Title: wetten.nl - Regeling - Inkomstenbelasting, belastbaar resultaat uit overige werkzaamheden - BWBR0034892

Source: https://wetten.overheid.nl/BWBR0034892/

Content:
{"title": "wetten.nl - Regeling - Inkomstenbelasting, belastbaar resultaat uit overige werkzaamheden - BWBR0034892", "content": "Inkomstenbelasting, belastbaar resultaat uit overige werkzaamheden\n\nDe Staatssecretaris van Financi\u00ebn heeft het volgende besloten\n\nDit besluit betreft een actualisering van het besluit van 1 december 2008, nr. CPP2008/520M\n                                       over belastbaar resultaat uit overige werkzaamheden. Ten opzichte van het vorige besluit\n                                       zijn enkele onderdelen vervallen dan wel achterhaald in verband met tijdsverloop,\n                                       jurisprudentie of gewijzigde wetgeving. Voorts zijn naar aanleiding van enkele arresten\n                                       betreffende de terbeschikkingstellingsregeling beleidskaders opgenomen.\n\n[Regeling vervallen per 17-12-2021]\n\nDe navolgende onderdelen van het voorgaande besluit zijn niet meer opgenomen in dit\n                                       besluit. Deze onderdelen hebben hun belang verloren door jurisprudentie en door aanpassing\n                                       van de wettelijke bepalingen:\n\n\u2013 onderdeel 3 Zorgverlening\n\n\u2013 onderdeel 7.2 Toerekening resultaat bij terbeschikkingstelling aan BV\n\n\u2013 onderdeel 16 Uitstel genietingsmoment onder de Wet IB 1964 en overgangsrecht Wet IB 2001\n\nDe nieuwe en/of geactualiseerde onderdelen van dit besluit hebben betrekking op:\n\n\u2013 \nonderdeel 6.1 Tijdstip aanvang terbeschikkingstelling\n\n\u2013 \nonderdeel 8 Ruilarresten, resultaat overige werkzaamheden en terbeschikkingstelling\n\n\u2013 \nonderdeel 13.1 Vooroverleg leningen en borgstelling\n\n\u2013 \nonderdeel 13.2 Fiscale duiding schuldvordering voor de terbeschikkingstellingsregeling\n\n\u2013 \nonderdeel 13.3 Fiscale duiding borgstelling voor de terbeschikkingstellingsregeling\n\n\u2013 \nonderdeel 14 Reikwijdte en toetsing van \u2018in het maatschappelijk verkeer (on)gebruikelijk en (on)zakelijk\u2019\n\n[Regeling vervallen per 17-12-2021]\n\nWet IB 1964: Wet op de inkomstenbelasting 1964\n\nWet IB 2001:\nWet inkomstenbelasting 2001\n\nBW: Burgerlijk Wetboek\n\nIW 1990:\nInvorderingswet 1990\n\nWet LB 1964:\nWet op de loonbelasting 1964\n\n[Regeling vervallen per 17-12-2021]\n\nEen prijs als eerbetoon \u2013 toegekend aan bijvoorbeeld een wetenschapper of onderzoeker\n                                       \u2013 behoort volgens de jurisprudentie niet tot diens inkomen uit werk en woning. Wel\n                                       maakt een eenmaal toegekende prijs deel uit van het vermogen van de prijswinnaar.\n                                       Opbrengsten daarvan worden op de normale wijze in de heffing van de inkomstenbelasting\n                                       betrokken.\n\nTot de prijzen die als eerbetoon aan de persoon van de wetenschapper of onderzoeker\n                                       kunnen worden gezien, behoren onder andere die van:\n\n\u2013 De Nederlandse organisatie voor wetenschappelijk onderzoek (NWO). De prijs wordt aan\n                                             de onderzoeker toegekend als erkenning van zijn wetenschappelijk werk in het algemeen.\n\n\u2013 De Stichting Christiaan Huygensprijs. Jaarlijks wordt aan een jonge wetenschapper\n                                             een prijs toegekend.\n\n[Regeling vervallen per 17-12-2021]\n\n[Regeling vervallen per 17-12-2021]\n\nEen lokaal geldstelsel, veelal Letssysteem genoemd (Lets staat voor Local Exchange\n                                          and Trade System), is een systeem waarbinnen de erbij aangesloten leden \u2013 meestal\n                                          particulieren \u2013 onderling allerlei prestaties verrichten tegen betaling van aangewezen\n                                          Letseenheden. De leden bieden hun prestaties aan in een door het Letssysteem uitgegeven\n                                          advertentieblad. De prestaties kunnen worden betaald met Letseenheden (bijvoorbeeld\n                                          in Arnhem en Groningen \u2018Eco's\u2019 genoemd en in Amsterdam \u2018Noppes\u2019). In sommige gevallen\n                                          moet voor een prestatie naast een aantal Letseenheden ook een bedrag in geld worden\n                                          betaald. De leden kunnen afspreken dat hun Letseenheid in waarde gelijk is aan een\n                                          euro. Echter, Letseenheden zijn nooit omwisselbaar in geld.\n\nLetseenheden bestaan alleen boekhoudkundig. Betaling voor een prestatie vindt plaats\n                                          door middel van \u2018cheques\u2019. Het aantal op een cheque vermelde Letseenheden wordt door\n                                          de bij het systeem behorende centrale administratie op het rekeningnummer van de bij\n                                          de transactie betrokken leden bij- en afgeschreven.\n\nOp verzoek van en na overleg met de overkoepelende organisatie van Letssystemen, de\n                                          \u2018Vereniging het Noppes-systeem\u2019, heeft de Belastingdienst voor de beoordeling van\n                                          inkomsten verkregen uit deelname aan een Letssysteem onderstaande standpunten ingenomen.\n\n[Regeling vervallen per 17-12-2021]\n\nDe centrale administratie van de letsorganisatie zal zodanig zijn ingericht dat daaruit\n                                          de saldi en de omzetten in Lets van de individuele leden blijken. De centrale administratie\n                                          renseigneert de naam-, adres- en woonplaatsgegevens van leden die in een jaar een\n                                          omzet van 3.000 of meer Lets hebben behaald aan de inspecteur onder wie de centrale\n                                          administratie ressorteert.\n\nDe door de leden uitgeschreven \u2018cheques\u2019 vermelden naast de datum en het aantal Letseenheden\n                                          tevens de aard van de onderliggende prestatie. De ontvangen cheques worden door de\n                                          leden bewaard.\n\n[Regeling vervallen per 17-12-2021]\n\n[Regeling vervallen per 17-12-2021]\n\nNiet (bekende) ondernemers\n\nDe letsorganisatie verstrekt aan de leden een vragenformulier. Mede aan de hand van\n                                             het ingevulde vragenformulier beoordeelt de Belastingdienst of een lid als gevolg\n                                             van zijn deelname aan het systeem prestaties in het economische verkeer heeft verricht\n                                             waarvan de opbrengst voor hem belastbaar resultaat uit overige werkzaamheden vormt\n                                             (artikel 3.90 Wet IB 2001) dan wel of zijn activiteiten leiden tot ondernemerschap voor de inkomstenbelasting\n                                             en/of omzetbelasting. Een Letseenheid vormt in dit verband niet in geld genoten inkomen\n                                             op het moment dat het lid de beschikkingsmacht over de Letseenheid heeft gekregen.\n                                             Mede uit praktisch oogpunt geldt hier het moment waarop de Letseenheid door de centrale\n                                             administratie op rekening van het lid wordt bijgeschreven.\n\nBekende ondernemers\n\nVoor leden die al uit andere hoofde bij de Belastingdienst als ondernemer bekend zijn,\n                                             geldt in beginsel dat elke Letseenheid tot heffing van omzet- en/of inkomstenbelasting\n                                             leidt. Dit is slechts anders als de prestaties niet in verband kunnen worden gebracht\n                                             met de bestaande ondernemersactiviteiten. In dat geval moeten de activiteiten afzonderlijk\n                                             getoetst worden op de hierboven omschreven wijze.\n\n[Regeling vervallen per 17-12-2021]\n\nBinnen een Letssysteem kunnen tussen de leden onderling arbeidsrelaties voorkomen\n                                             die als (fictieve) dienstbetrekking zijn aan te merken. Het lid dat de opdracht geeft,\n                                             is in dat geval inhoudingsplichtig. Het feit dat de beloning voor de werkzaamheden\n                                             niet in geld maar in Lets wordt uitbetaald, brengt hierin geen verandering. Hierbij\n                                             valt bijvoorbeeld te denken aan werkzaamheden binnen de onderneming van een lid, of\n                                             het verrichten van persoonlijke diensten in het huishouden van een lid op doorgaans\n                                             meer dan drie dagen per week. Om praktische redenen zal de eerste beoordeling van\n                                             eventuele inhoudingsplicht binnen een Letssysteem pas plaatsvinden een jaar na aanvang\n                                             van de renseignering. Hierbij zal in daartoe aanleiding gevende gevallen tot naheffing\n                                             van loonheffingen (loonbelasting/premie volksverzekeringen, premies werknemersverzekeringen\n                                             en de inkomensafhankelijke bijdrage Zorgverzekeringswet) worden overgegaan.\n\n[Regeling vervallen per 17-12-2021]\n\nIn artikel 3.156 Wet IB 2001 is de mogelijkheid gegeven dat een belastingplichtige middels de beschikking of verklaring\n                                          arbeidsrelatie (VAR), vooraf zekerheid kan krijgen over de vraag of de voordelen die\n                                          hij geniet of zal gaan genieten uit een arbeidsrelatie worden aangemerkt als winst\n                                          uit onderneming, als loon of als resultaat uit een werkzaamheid. Deze regeling is\n                                          ook van toepassing op arbeidsrelaties waarin de betaling geschiedt in Lets.\n\n[Regeling vervallen per 17-12-2021]\n\nDe letsorganisatie bepaalt een koers. Dit is de waarde in euro's die binnen een Letssysteem\n                                          aan een Letseenheid kan worden toegekend. In beginsel kan de door de Letsorganisatie\n                                          zelf gestelde koers worden aangehouden. Marginale toetsing kan plaatsvinden door deze\n                                          koers te vergelijken met de door de leden onderling gehanteerde koers. Transacties\n                                          waarbij prestaties zowel tegen geld als tegen Letseenheden worden aangeboden, zijn\n                                          daarbij maatgevend.\n\n[Regeling vervallen per 17-12-2021]\n\nDe ontvanger kan de verschuldigde belasting in beginsel verhalen op alle vermogensbestanddelen\n                                          van een belastingschuldige. Als een deel van het bezit van een belastingschuldige\n                                          bestaat uit Letseenheden leidt derdenbeslag op de rekening-courant bij de centrale\n                                          administratie slechts tot een verklaring over de omvang van het door dat lid aangehouden\n                                          tegoed. Afhankelijk van de opzet en voorwaarden van een systeem zou sprake kunnen\n                                          zijn van benadeling van schuldeisers als gevolg van een samenstel van handelingen\n                                          dat zich leent voor vernietiging op grond van de actio pauliana. Zie in dit verband\n                                          HR 5 november 1993, nr. 15173 LJN: ZC1128\n\n[Regeling vervallen per 17-12-2021]\n\nOnder de Wet IB 2001 worden inkomsten van predikanten die niet opteren voor een fictieve dienstbetrekking,\n                                       belast als resultaat uit een werkzaamheid. Als door de kerk een woning ter beschikking\n                                       wordt gesteld, wordt de bijtelling voor het gebruik van die woning berekend volgens\n                                       de waarderingsregel van artikel 3.19 Wet IB 2001. Dit artikel geldt zowel voor woningen die om niet ter beschikking worden gesteld,\n                                       als voor woningen die tegen een vergoeding ter beschikking worden gesteld. Een door\n                                       de predikant te betalen vergoeding kan in mindering worden gebracht op de bijtelling.\n\n[Regeling vervallen per 17-12-2021]\n\n[Regeling vervallen per 17-12-2021]\n\nAls gehuwden gezamenlijk een pand in eigendom hebben dat gebruikt wordt in de eenmanszaak\n                                          van een van hen, hangt het van de civielrechtelijke vorm van de gemeenschappelijke\n                                          eigendom af of de terbeschikkingstellingsregeling van toepassing is. Er moeten twee\n                                          situaties onderscheiden worden.\n\na. Beperkte of algehele huwelijksgoederengemeenschap\n\nAls de onroerende zaak tot een beperkte of algehele huwelijksgoederengemeenschap behoort,\n                                                zijn de normale regels van vermogensetikettering van toepassing op de volledige onroerende\n                                                zaak. Er is geen sprake van een werkzaamheid in de zin van artikel 3.91 Wet IB 2001. In dit geval behoort de gehele onroerende zaak tot het box 3-vermogen. Zie ook HR\n                                                1 april 2005, nr. 40 083 LJN: AT3030\n\nb. Geen huwelijksgoederengemeenschap\n\nAls een beperkte of algehele huwelijksgoederengemeenschap ontbreekt, is sprake van\n                                                een eenvoudige gemeenschap als bedoeld in artikel 3:166 BW, die ook tussen derden kan bestaan. Op het gedeelte van het pand dat toebehoort aan\n                                                de echtgenoot die de onderneming drijft zijn de normale regels van vermogensetikettering\n                                                van toepassing. Het gedeelte van het pand dat toebehoort aan de andere echtgenoot\n                                                wordt ter beschikking gesteld aan de onderneming van een verbonden persoon, zodat\n                                                voor dit gedeelte van het pand sprake is van een werkzaamheid als bedoeld in artikel 3.91 Wet IB 2001.\n\n[Regeling vervallen per 17-12-2021]\n\nAls een vermogensbestanddeel ter beschikking wordt gesteld aan de vennootschap waarin\n                                          beide partners vennoot zijn, gehuwd dan wel ongehuwd, kan sprake zijn van terbeschikkingstelling\n                                          in de zin van artikel 3.91 Wet IB 2001. Aan de hand van het onderstaande voorbeeld zal ik hier nader op ingaan.\n\nVoorbeeld 1\n\nDe heer A en mevrouw B wonen al een aantal jaren ongehuwd samen. Zij drijven in firmaverband\n                                          een onderneming, genaamd Vof A-B, de winstverdeling is 60%-40%. Zij kopen ieder voor\n                                          de helft een woonbedrijfspand. Het pand wordt deels als bedrijfsruimte gebruikt in\n                                          Vof A-B en deels als woonruimte. Het pand is bouwkundig niet splitsbaar en behoort\n                                          tot het keuzevermogen. Zowel A als B rekenen hun aandeel tot het priv\u00e9vermogen.\n\nUitwerking voorbeeld 1\n\nDe een stelt zijn/haar aandeel in het pand deels ter beschikking aan de onderneming\n                                          van de ander in de zin van artikel 3.91 Wet IB 2001. Het gedeelte van het pand dat toebehoort aan A wordt deels in zijn eigen onderneming\n                                          gebruikt, zijnde 60% van 50% van de woonbedrijfsruimte en deels ter beschikking gesteld\n                                          aan de onderneming van B, een verbonden persoon, namelijk voor 40% van 50% van de\n                                          woonbedrijfsruimte. Voor dat laatstgenoemde gedeelte is sprake van een werkzaamheid\n                                          als bedoeld in artikel 3.91 Wet IB 2001. Voor het gedeelte dat toebehoort aan B geldt hetzelfde (maar dan precies andersom),\n                                          zij stelt aan A ter beschikking: 60% van 50% van de woonbedrijfsruimte en gebruikt\n                                          40% van 50% van de woonbedrijfsruimte in de eigen onderneming.\n\nDit voorbeeld zou het zelfde uitwerken als A en B gehuwd zijn, het pand in gemeenschappelijk\n                                          eigendom is en het pand niet tot een beperkte of algehele huwelijksgemeenschap, maar\n                                          tot een beperkte gemeenschap als bedoeld in artikel 3:166 BW behoort.\n\nVoorbeeld 2\n\nAls in voorbeeld 1, maar met dien verstande dat A en B gehuwd zijn, het pand tot een\n                                          beperkte of algehele huwelijksgemeenschap behoort en A en B samen Vof A-B drijven,\n                                          is de uitwerking afhankelijk van het antwoord op de vraag wie de zeggenschap, het\n                                          bestuur, heeft over het pand.\n\nGoedkeuring\n\nIn de hiervoor genoemde 2e situatie keur ik goed dat artikel 3.91 Wet IB 2001 geen toepassing vindt als het ter beschikking gestelde vermogensbestanddeel tot een\n                                          al dan niet volledige huwelijksgemeenschap behoort en het vermogensbestanddeel ter\n                                          beschikking wordt gesteld aan een samenwerkingsverband waarvan ten minste \u00e9\u00e9n van\n                                          beide echtgenoten deel uitmaakt. Hij of zij moet daarbij belastbare winst uit onderneming\n                                          of belastbaar resultaat uit overige werkzaamheden genieten. Dit geldt slechts voor\n                                          het aandeel in het samenwerkingsverband waartoe de echtgenoot gerechtigd is. Als een\n                                          andere verbonden persoon deel uitmaakt van het samenwerkingsverband, dan wordt het\n                                          vermogensbestanddeel voor dat aandeel in het samenwerkingsverband wel ter beschikking\n                                          gesteld. De goedkeuring wordt gegeven onder de voorwaarde dat tijdens de gehele periode\n                                          waarin het vermogensbestanddeel ter beschikking wordt gesteld, gebruik gemaakt wordt\n                                          van het goedkeurende beleid.\n\nDe keuze voor de goedkeuring wordt in de aangiften van beide echtgenoten gemaakt door\n                                          het niet als zodanig in de aangifte betrekken van het ter beschikking stellen van\n                                          een vermogensbestanddeel in de zin van artikel 3.91 Wet IB 2001. Deze keuze wordt gemaakt in het jaar waarin de terbeschikkingstelling in de zin\n                                          van artikel 3.91 Wet IB 2001 voor het eerst van toepassing is.\n\n[Regeling vervallen per 17-12-2021]\n\n[Regeling vervallen per 17-12-2021]\n\nDe wetgever heeft beoogd wat betreft de winstberekening voor de terbeschikkingstellingsregeling\n                                          een vergelijkbare behandeling te bewerkstelligen met de ondernemer die ten behoeve\n                                          van zijn onderneming een vermogensbestanddeel heeft aangeschaft. Daarbij moet wel\n                                          worden bedacht dat, anders dan bij de ondernemer, bij terbeschikkingstelling altijd\n                                          sprake moet zijn van tweezijdigheid (overeenstemming tussen de terbeschikkingsteller\n                                          en de gebruiker).\n\nIn gevallen waarin een vermogensbestanddeel wordt aangeschaft met de gezamenlijke\n                                          bedoeling van de belastingplichtige en een gelieerde vennootschap of onderneming om\n                                          die zaak in gebruik te geven aan die vennootschap of onderneming en het goed voor\n                                          dat gebruik gereed wordt gemaakt, is van terbeschikkingstelling sprake op het moment\n                                          waarop dat goed is aangeschaft.\n\nAls die gezamenlijke bedoeling niet in een overeenkomst is neergelegd, kan toch sprake\n                                          zijn van terbeschikkingstelling. In dat geval moet de aanschaf en het gereedmaken\n                                          zijn geschied onder zodanige omstandigheden dat, als de (toekomstige) gebruiker ervan\n                                          een niet-gelieerde persoon zou zijn geweest, met deze omtrent die aanschaf en het\n                                          gereedmaken voorafgaand afstemming zou hebben plaatsgevonden.\n\nVoorts kan bij de aanschaf van een vermogensbestanddeel van terbeschikkingstelling\n                                          slechts sprake zijn als van het moment van de aanschaf af geen andere aanwending van\n                                          het goed plaatsvindt. (HR 22 januari 2010, nr. 08/00327. LJN: BF2227.\n\nIndien het vermogensbestanddeel al eigendom was van de belastingplichtige, maar aanvankelijk\n                                          op een andere wijze werd aangewend, kan de terbeschikkingstelling niet eerder dan\n                                          na de be\u00ebindiging van die andere aanwending aanvangen (HR 9 april 2010, nr. 09/01777,\n                                          LJN: BN0473).\n\nBij het bepalen van het moment van aanvang van de terbeschikkingstelling van een vermogensbestanddeel\n                                          zijn dus de bedoeling(en) van partijen en feiten en omstandigheden van groot belang.\n\n[Regeling vervallen per 17-12-2021]\n\nHet vermogensbestanddeel wordt op de openingsbalans van de werkzaamheid te boek gesteld\n                                          voor de waarde in het economische verkeer. Bij de waardering van gronden die verpacht\n                                          worden, speelt de waardedrukkende factor een rol.\n\nVoorbeelden\n\n\u2013 Landbouwgrond wordt op enig moment door middel van een pachtcontract ter beschikking\n                                                gesteld in de zin van artikel 3.91 Wet IB 2001 en verhuist daardoor van box 3 naar box 1. De grond wordt te boek gesteld op de waarde\n                                                in verpachte staat.\n\n\u2013 Een landbouwer brengt zijn onderneming (ruisend) in, in een besloten vennootschap.\n                                                De landbouwgronden blijven buiten de inbreng en worden aan de vennootschap verpacht.\n                                                De landbouwgronden worden op de openingsbalans te boek gesteld op de waarde in verpachte\n                                                staat (zie ook onderdeel 16, verpachting in de agrarische sector).\n\n\u2013 Een schuldvordering die onder zakelijke voorwaarden is overeengekomen, wordt op enig\n                                                moment een schuldvordering in de zin van artikel 3.92 Wet IB 2001, bijvoorbeeld omdat belanghebbende, de schuldeiser, alle aandelen van de BV koopt.\n                                                Als de contractrente op dat moment lager is dan de dan geldende zakelijke rente, zal\n                                                de waarde in het economische verkeer lager zijn dan de nominale waarde van de vordering.\n                                                Jaarlijks zal de vordering moeten worden gewaardeerd. Zowel de waarde-aangroei naar\n                                                de nominale waarde als de daadwerkelijk overeengekomen rentebaten worden bij belanghebbende\n                                                in het belastbaar resultaat uit overige werkzaamheden betrokken.\n\n[Regeling vervallen per 17-12-2021]\n\nOp grond van artikel 3.95 Wet IB 2001 is artikel 3.25 Wet IB 2001, het goed koopmansgebruik, van overeenkomstige toepassing op het resultaat uit een\n                                       werkzaamheid. Hierdoor is de vorming van een voorziening voor groot onderhoud binnen\n                                       het resultaat uit een werkzaamheid mogelijk. Een voorziening kan, net als bij het\n                                       ondernemingsvermogen, slechts worden gevormd voor de periode dat een bedrijfsmiddel\n                                       tot het werkzaamheidsvermogen behoort. Inhaal van kosten uit de periode waarin het\n                                       bedrijfsmiddel nog niet tot het werkzaamheidsvermogen van de desbetreffende werkzaamheid\n                                       behoort, is niet mogelijk. Lasten in deze periode behoren niet tot het totaalresultaat\n                                       en worden dus ook niet in jaarresultaten verdeeld op basis van goed koopmansgebruik.\n                                       Kosten van groot onderhoud gepleegd tijdens de periode waarin het pand tot het werkzaamheidsvermogen\n                                       behoort, komen wel volledig ten laste van het jaarresultaat.\n\n[Regeling vervallen per 17-12-2021]\n\nDe op goed koopmansgebruik gebaseerde ruilarresten zijn ook van toepassing op het\n                                       resultaat uit een werkzaamheid. Veelal zal bij einde van de ene en start van de andere\n                                       werkzaamheid echter sprake zijn van staking van de ene werkzaamheid. De ruilarresten\n                                       zijn niet van toepassing bij staking van een onderneming of werkzaamheid (zie o.a.\n                                       HR 19 april 2000, nr. 35 359, LJN: AA5550). In het geval de start van een onderneming\n                                       plaatsvindt binnen 12 maanden na staking van de oude onderneming kan echter gebruik\n                                       worden gemaakt van artikel 3.64 Wet IB 2001. Via de bepaling in artikel 3.95, tweede lid, Wet IB 2001 geldt dit ook bij het einde van de ene terbeschikkingstelling en start van de andere\n                                       terbeschikkingstelling.\n\nVoorbeeld\n\nDe heer Z heeft een pand, pand A, in eigendom dat hij verhuurt aan zijn BV, BV Z.\n                                       Hij wenst het pand te verkopen aangezien hij een in zijn ogen geschikter pand, pand\n                                       B, wenst te kopen. De huurder van pand A, BV Z, bewilligt in het be\u00ebindigen van de\n                                       huurovereenkomst ter zake van pand A en gaat gelijktijdig een huurovereenkomst aan\n                                       ter zake van pand B. Afrekening over de winst kan met toepassing van de ruilarresten\n                                       worden voorkomen. Als een vermogensbestanddeel door brand wordt verwoest, men tot\n                                       herbouw overgaat en de verzekeringsuitkering daarvoor gebruikt, is in beginsel sprake\n                                       van staking van de werkzaamheid.\n\nBij een volledig tenietgaan van het pand eindigt de feitelijke terbeschikkingstelling.\n                                       Er kan echter nog wel sprake zijn van een juridische terbeschikkingstelling. Het huurrecht\n                                       is geregeld in Boek 7 van het BW. Met ingang van 2003 is in artikel 7:210, eerste lid, BW het volgende bepaald: \u2018Indien een gebrek dat de verhuurder ingevolge artikel 206 niet verplicht is te verhelpen, het genot dat de huurder mocht verwachten, geheel\n                                       onmogelijk maakt, is zowel de huurder als de verhuurder bevoegd de huur op de voet\n                                       van artikel 267 van Boek 6 te ontbinden.\u2019\n\nZolang partijen de huurovereenkomst niet hebben ontbonden, blijft het pand rechtens\n                                       ter beschikking staan aan de huurder. Afrekening over de boekwinst, de verzekeringsuitkering\n                                       minus de boekwaarde van het vermogensbestanddeel, kan dan achterwege blijven op basis\n                                       van de ruilarresten. V\u00f3\u00f3r de inwerkingtreding van artikel 7:210 BW verviel de huurovereenkomst van rechtswege indien het pand geheel en al was vergaan\n                                       (artikel 1589 BW).\n\nBij een gedeeltelijk tenietgaan van het pand kan de feitelijke terbeschikkingstelling\n                                       nog doorlopen. Als dit het geval is, wordt de terbeschikkingstelling niet be\u00ebindigd\n                                       en is toepassing van de ruilarresten op de boekwinst mogelijk. Voorts kan de huurovereenkomst\n                                       bij een gedeeltelijk tenietgaan worden voortgezet, waardoor er nog steeds sprake is\n                                       van rechtens ter beschikking staan van het pand. Ook v\u00f3\u00f3r 1 januari 2003 was dit mogelijk\n                                       op grond van artikel 1589 BW.\n\n[Regeling vervallen per 17-12-2021]\n\nDe formulering \u2018rechtens dan wel in feite, direct of indirect\u2019 voorkomt dat belastingplichtigen\n                                       de regeling kunnen ontgaan door de terbeschikkingstelling te laten lopen door tussenkomst\n                                       van een derde.\n\nHet komt ook voor dat een belastingplichtige onroerende zaken in eigendom heeft en\n                                       deze aan een derde verhuurt via de besloten vennootschap waarin hij een aanmerkelijk\n                                       belang heeft. Dan stelt belanghebbende de onroerende zaken ter beschikking aan zijn\n                                       BV, maar als de BV in de relatie met belanghebbende economisch bezien niet meer dan\n                                       een intermediairfunctie vervult, zoals bij bemiddeling, is de terbeschikkingstellingsregeling\n                                       niet van toepassing.\n\n[Regeling vervallen per 17-12-2021]\n\nHet vestigen of het hebben van een genotsrecht op een vermogensbestanddeel wordt aangemerkt\n                                       als het ter beschikking stellen van een vermogensbestanddeel, (artikel 3.91, tweede lid, onderdeel a, ten derde en artikel 3.92, tweede lid, onderdeel a, ten derde, Wet IB 2001). Dit is onder meer het geval in de situatie waarin een BV een onroerende zaak in\n                                       verhuurde staat koopt en de blote eigendom ervan aan zijn aandeelhouder verkoopt.\n                                       De aandeelhouder stelt de facto vermogen aan zijn BV ter beschikking en behaalt rendement\n                                       door het \u2018vollopen\u2019 van de blote eigendom. Zie ook Kamerstukken II 1999/2000, 26 727,\n                                       nr. 7, blz. 470. Daarbij maakt het niet uit dat een derde de feitelijke gebruiker\n                                       is van de onroerende zaak. Voor de toepassing van artikel 3.92, eerste lid, onderdeel a, Wet IB 2001 is namelijk niet vereist dat de BV het vermogensbestanddeel zelf gebruikt. Ook het\n                                       genieten van het vruchtgenot door de BV in de vorm van de huurpenningen moet daarom\n                                       onder de toepassing van deze regeling worden begrepen. Ter zake van het \u2018vollopen\u2019\n                                       van de blote eigendom geniet de aandeelhouder jaarlijks resultaat uit een werkzaamheid.\n                                       Uit HR 5 september 1979, nr. 19 038, LJN: AX0136, volgt dat goed koopmansgebruik niet\n                                       toelaat om resultaat, ontstaan als gevolg van de jaarlijkse vermindering van de last\n                                       van het vruchtgenot, niet in aanmerking te nemen in het jaar waarin het is ontstaan.\n\n[Regeling vervallen per 17-12-2021]\n\nAls een besloten vennootschap bouwt op grond die in eigendom is van de aanmerkelijk\n                                       belanghouder, leidt dit tot terbeschikkingstelling in de zin van artikel 3.92, Wet IB 2001.\n\n[Regeling vervallen per 17-12-2021]\n\nAls de aanmerkelijk belanghouder, hierna: belanghebbende, geen recht van opstal verleent\n                                          aan zijn BV, wordt belanghebbende tijdens de stichting van de opstal eigenaar van\n                                          de opstal. Er vindt een vermogensverschuiving plaats van de BV naar belanghebbende\n                                          waarvan beiden zich bewust moeten zijn. Er is sprake van een winstuitdeling door de\n                                          BV aan belanghebbende.\n\nBelanghebbende stelt zowel de ondergrond (reeds tijdens de bouwfase) als de bedrijfsruimte\n                                          (na de bouwfase) ter beschikking aan de BV in de zin van artikel 3.92, Wet IB 2001. Een zakelijk bepaalde vergoeding wordt tot het belastbaar resultaat uit overige\n                                          werkzaamheden van belanghebbende gerekend. Eventuele financieringsrente die aan dit\n                                          gedeelte van de ondergrond kan worden toegerekend, wordt bij de bepaling van het belastbaar\n                                          resultaat in aanmerking genomen.\n\n[Regeling vervallen per 17-12-2021]\n\nDe ondergrond\n\nAls de BV onder zakelijke voorwaarden een recht van opstal bedingt, blijft het economische\n                                          belang van de opstal bij de BV berusten. De opstal wordt door belanghebbende dan ook\n                                          niet aan de BV ter beschikking gesteld, de ondergrond waarop de opstal wordt gebouwd\n                                          wel.\n\nEen zakelijk bepaalde vergoeding voor het gebruik van de ondergrond wordt tot het\n                                          belastbare resultaat uit overige werkzaamheden van belanghebbende gerekend (artikel 3.92, tweede lid, onderdeel a, ten derde, Wet IB 2001). Eventuele financieringsrente die aan dit gedeelte van de ondergrond kan worden\n                                          toegerekend, wordt bij de bepaling van het resultaat in aanmerking genomen.\n\nDe vestiging van het recht van opstal\n\nDe vestiging van het recht van opstal wordt aangemerkt als het ter beschikking stellen\n                                          van een vermogensbestanddeel. Om mogelijke onduidelijkheden weg te nemen, wordt dit\n                                          in artikel 3.92, tweede lid, onderdeel a, ten derde, Wet IB 2001 met name genoemd. Bij de vestiging van het recht van opstal kan overeengekomen worden\n                                          dat de opstaller een vergoeding ineens of een periodieke vergoeding moet betalen.\n                                          De zakelijk bepaalde vergoeding voor het vestigen van het recht van opstal wordt belast\n                                          als resultaat uit overige werkzaamheden in de jaren waarop zij betrekking heeft. Het\n                                          jaarlijkse resultaat wordt gevormd door de vermindering van de last van het recht\n                                          van opstal in dat jaar.\n\n[Regeling vervallen per 17-12-2021]\n\nIn de voorperiode van een BV kan al sprake zijn van het ter beschikking stellen in\n                                       de zin van artikel 3.92, eerste lid, onderdeel a, Wet IB 2001. Tijdens de voorperiode wordt de belastingplichtige/oprichter aangemerkt als aanmerkelijkbelanghouder\n                                       in de zin van artikel 4.6 Wet IB 2001. Hij heeft immers het recht om alle nog te cre\u00ebren aandelen in zijn BV te verwerven\n                                       terwijl het economische belang van de nog uit te geven aandelen reeds bij hem berust.\n                                       Dat er in juridische zin in de voorperiode nog geen aandelen zijn uitgegeven, acht\n                                       ik van ondergeschikte betekenis. In het verlengde daarvan is de terbeschikkingstellingsregeling\n                                       van toepassing als er in de voorperiode een schuldvordering aanwezig is. Voor de volledigheid\n                                       merk ik op dat de BV in oprichting de met de voorperiode samenhangende rente voor\n                                       de winstbepaling in aanmerking kan nemen. Als de BV niet tot stand komt, heeft de\n                                       BV niet bestaan en daardoor de vordering ook niet. Van het ter beschikking stellen\n                                       van vermogen is dan nooit sprake geweest. In het geval er andere vermogensbestanddelen\n                                       ter beschikking zijn gesteld, zoals een pand, geldt het zelfde.\n\n[Regeling vervallen per 17-12-2021]\n\n[Regeling vervallen per 17-12-2021]\n\nVan groot belang voor de fiscale gevolgen zijn de feiten en omstandigheden op het\n                                          moment van aangaan van de lening- of borgstellingsovereenkomst. Het vooraf vastleggen\n                                          van de financieringsvoorwaarden bevordert de duidelijkheid. Bij twijfel over de fiscale\n                                          gevolgen kan de belastingplichtige zekerheid vragen aan de inspecteur. In dit kader\n                                          wil ik wijzen op mijn brief van 22 februari 2010 aan de Tweede Kamer, nr. DGB2010/86U.\n\n[Regeling vervallen per 17-12-2021]\n\nHet aangaan of hebben van een schuldvordering op een \u2018eigen\u2019 BV, op een verbonden\n                                          persoon of op bepaalde samenwerkingsverbanden wordt belast als resultaat uit een werkzaamheid\n                                          (terbeschikkingstellingsregeling, artikelen 3.91 en 3.92, Wet IB 2001). Hierna wordt in plaats van schuldvordering ook gesproken over lening, leningsovereenkomst,\n                                          of financieringsovereenkomst. De Hoge Raad heeft in een aantal arresten meer duidelijkheid\n                                          verschaft over de onzakelijke lening (HR 25 november 2011, nr. 08/05323, LJN: BN3442,\n                                          HR 25 november 2011, nr. 10/04588, LJN: BP8952, HR 25 november 2011, nr. 10/05161,\n                                          LJN:BR4807). Dit betreft zowel de defini\u00ebring van de onzakelijke lening als de afwikkeling\n                                          ervan. Daarbij is van belang dat een zakelijke lening wel ten laste van het resultaat\n                                          mag worden afgewaardeerd en een onzakelijke lening niet. Hierna geef ik onder andere\n                                          de gevolgen weer die de arresten hebben op mijn beleid voor leningen en borgstellingen\n                                          die worden belast als resultaat uit overige werkzaamheden.\n\nLangs de volgende lijnen wordt beoordeeld of sprake is van een zakelijke of onzakelijke\n                                          lening binnen de terbeschikkingstellingsregeling van artikel 3.91 en 3.92 Wet IB 2001.\n\n[Regeling vervallen per 17-12-2021]\n\nVoor de fiscale duiding van de financieringsovereenkomst is het civiele recht het\n                                             uitgangspunt (HR 25 november 2011, nr. 08/05323, LJN: BN3442). Een belangrijk element\n                                             is de terugbetalingsverplichting. Als een terugbetalingsverplichting onderdeel uitmaakt\n                                             van de financiering, zal veelal sprake zijn van een leningovereenkomst.\n\n[Regeling vervallen per 17-12-2021]\n\nDe volgende leningen hebben echter niet de gebruikelijke fiscale gevolgen die verbonden\n                                             zijn aan een leningsovereenkomst:\n\n\u2013 Schijnlening: een lening die slechts in schijn bestaat, omdat partijen in werkelijkheid\n                                                   geen overeenkomst van geldlening tot stand hebben willen brengen.\n\n\u2013 Deelnemerschapslening: een lening die aan drie cumulatieve voorwaarden voldoet: winstafhankelijkheid\n                                                   van de vergoeding, achterstelling bij alle concurrente crediteuren en het ontbreken\n                                                   van een vaste looptijd.\n\n\u2013 Bodemlozeputlening: een lening waarvan op het moment van de geldverstrekking reeds\n                                                   duidelijk is dat de opgenomen gelden niet kunnen worden terugbetaald of verrekend.\n\nDeze worden fiscaal afgewikkeld in de kapitaalsfeer en raken niet de terbeschikkingstellingsregeling;\n                                             dit betekent onder meer dat een afwaardering ten laste van het resultaat niet mogelijk\n                                             is.\n\nIs geen sprake van een dergelijke lening, dan valt deze onder de terbeschikkingstellingsregeling\n                                             mits sprake is van een omstandigheid, omschreven in artikel 3.91 en 3.92, Wet IB 2001, bijvoorbeeld als de lening is verstrekt aan de eigen BV.\n\n[Regeling vervallen per 17-12-2021]\n\nVervolgens wordt de rentevergoeding beoordeeld, in combinatie met de overige elementen\n                                             van de overeenkomst, zoals de looptijd en eventuele zekerheden. Is de rentevergoeding\n                                             niet in overeenstemming met het \u2018at arm\u2019s length\u2019 beginsel, dan wordt bezien of dit\n                                             ter bepaling van het resultaat kan worden gecorrigeerd zodanig dat wel wordt voldaan\n                                             aan dit criterium, waarbij de overige elementen onveranderd blijven. Daarbij geldt\n                                             dat het rentepercentage niet mag leiden tot een in feite winstdelende lening; daardoor\n                                             zou immers het karakter veranderen van de geldverstrekking die door partijen is overeengekomen.\n                                             Als het rentepercentage met inachtneming van het voorgaande kan worden gecorrigeerd,\n                                             is sprake van een zakelijke lening. Een eventuele afwaardering kan dan plaatsvinden\n                                             ten laste van het resultaat. Wellicht ten overvloede merk ik op dat een lening niet\n                                             onzakelijk is als partijen een winstdelende lening overeenkomen onder overigens zakelijke\n                                             condities.\n\n[Regeling vervallen per 17-12-2021]\n\nAls het niet mogelijk is een zakelijk (niet-winstdelend) rentepercentage vast te stellen,\n                                             waarbij een onafhankelijke derde nog bereid zou zijn om een lening onder overigens\n                                             dezelfde voorwaarden te verstrekken, dan is sprake van een onzakelijke lening. Er\n                                             geldt dan dat de geldverstrekker een debiteurenrisico loopt dat een (onafhankelijke)\n                                             derde niet zou hebben genomen. Een lening wordt in haar geheel beoordeeld. Splitsing\n                                             in een zakelijk en onzakelijk deel is niet mogelijk.\n\nBij de vaststelling van de fiscale winst moet de rente (als vuistregel) worden gesteld\n                                             op de rente die de debiteur (de vennootschap) zou moeten vergoeden, als zij met een\n                                             borgstelling van de crediteur onder overigens gelijke voorwaarden van een derde zou\n                                             lenen (HR 25 november 2011, nr. 08/05323, LJN: BN3442).\n\nEen afwaardering kan, vanwege dit op onzakelijke gronden aanvaarde debiteurenrisico,\n                                             niet ten laste van het resultaat uit een werkzaamheid worden gebracht.\n\n[Regeling vervallen per 17-12-2021]\n\nOf sprake is van een onzakelijke lening moet worden beoordeeld naar het moment van\n                                             het aangaan van de lening met dien verstande dat een zakelijke lening gedurende haar\n                                             looptijd ten gevolge van onzakelijk handelen van de crediteur alsnog onzakelijk kan\n                                             worden. Dit kan bijvoorbeeld door het aanpassen van de voorwaarden. Onder onzakelijk\n                                             handelen wordt mede begrepen het nalaten te handelen door de crediteur op het moment\n                                             dat een onafhankelijke derde die eenzelfde lening onder dezelfde voorwaarden en omstandigheden\n                                             zou hebben verstrekt, wel gehandeld zou hebben teneinde het debiteurenrisico te beperken\n                                             (Hof Arnhem 15 mei 2012, nr. 11/00673, LJN: BW7233, HR 1 maart 2013, nr. 12/03088,\n                                             LJN BZ 2735). Door aanpassing van onzakelijke leningsvoorwaarden kunnen deze zakelijk\n                                             worden. Dat is echter niet meer mogelijk als het op onzakelijke gronden aanvaarde\n                                             debiteurenrisico zich heeft gemanifesteerd.\n\nVoorbeeld\n\nIn 2011 verstrekt een aandeelhouder een lening onder onzakelijke voorwaarden aan de\n                                             BV. In 2012 gaat het slecht met de BV waardoor de lening voor de aandeelhouder in\n                                             waarde vermindert. Een zakelijke lening zou zijn afgewaardeerd. In 2013 komt de aandeelhouder\n                                             alsnog zekerheden overeen met de BV waardoor sprake is van zakelijke leningsvoorwaarden.\n                                             De aandeelhouder kan de lening niet geheel of gedeeltelijk ten laste van zijn inkomen\n                                             afwaarderen, omdat het een onzakelijke lening betreft. Het is evenmin mogelijk de\n                                             voorwaarden achteraf en met terugwerkende kracht te verzakelijken omdat het op onzakelijke\n                                             gronden aanvaarde debiteurenrisico zich immers in 2012 heeft gemanifesteerd.\n\n[Regeling vervallen per 17-12-2021]\n\nHet kwijtschelden van een onzakelijke lening zal leiden tot een informele kapitaalstorting,\n                                             ook indien en voor zover de vordering oninbaar is. Immers, het verlies dat de ab-houder\n                                             bij de kwijtschelding lijdt, vloeit dan voort uit het door hem in zijn hoedanigheid\n                                             van aandeelhouder aanvaarde debiteurenrisico. Ook voor de debiteur zal in een zodanig\n                                             geval de kwijtschelding als een informele kapitaalstorting moeten worden aangemerkt.\n                                             De verkrijgingsprijs in de zin van artikel 4.21 Wet IB 2001 van het aanmerkelijk belang van de ab-houder zal met het bedrag van de als informele\n                                             kapitaalstorting aan te merken kwijtschelding worden verhoogd (HR 25 november 2011,\n                                             nr. 10/04588, LJN BP8952). Ook kan er mogelijk sprake zijn van een schenking aan een\n                                             of meer andere aandeelhouders als die door de kwijtschelding worden verrijkt (stijging\n                                             waarde aandelen) ten koste van de terbeschikkingsteller (artikel 1, zevende lid, van de Successiewet 1956).\n\n[Regeling vervallen per 17-12-2021]\n\nEen borg kan onder de terbeschikkingstellingsregeling vallen voor een borgstelling\n                                          uit hoofde van een borgstellingsovereenkomst die hij is aangegaan voor een schuld\n                                          van de BV waarin hij of een verbonden persoon een aanmerkelijk belang heeft.\n\n[Regeling vervallen per 17-12-2021]\n\nEen borgstelling valt niet onder de terbeschikkingstellingsregeling als deze zich\n                                             in de kapitaalsfeer afspeelt. Bij natuurlijke personen zal de afwikkeling van de borgstelling\n                                             (en de eventuele regresvordering) dan plaatsvinden in de aanmerkelijkbelangsfeer;\n                                             een verlies kan niet ten laste van het resultaat uit een werkzaamheid worden gebracht.\n                                             Als een borg het uit de borgstelling voortvloeiende risico aanvaardt met de bedoeling\n                                             het belang van zijn BV in zijn hoedanigheid van aandeelhouder te dienen, is sprake\n                                             van een (onzakelijke) borgstelling in de kapitaalsfeer.\n\nBorgstellingen zullen zich in vrijwel alle gevallen in de kapitaalsfeer afspelen.\n                                             Daarvan zal bijvoorbeeld sprake zijn als:\n\n\u2013 de aandeelhouder \u2013 mede gezien zijn vermogenspositie of die van de BV \u2013 door borg\n                                                   te staan jegens deze vennootschap in wezen geen re\u00eble prestatie verricht, of;\n\n\u2013 het risico dat de aandeelhouder met de borgstelling loopt door een onafhankelijke\n                                                   derde, onder vergelijkbare omstandigheden, bij geen enkele winstonafhankelijke borgstellingsvergoeding\n                                                   zou zijn genomen, of;\n\n\u2013 de aandeelhouder de borgstelling onder zodanige omstandigheden is aangegaan dat, naar\n                                                   hem reeds aanstonds duidelijk moet zijn geweest, hij voor het geheel of voor een gedeelte\n                                                   van de schuld waarop de borgstellingsovereenkomst betrekking heeft, zal worden aangesproken.\n\nDe eis dat een bank borgstelling eist om te voorkomen dat de aandeelhouder gelden\n                                             aan de vennootschap onttrekt, is onvoldoende om een borgstelling als zakelijk aan\n                                             te merken. Normaliter verlangt een schuldeiser een borgstelling om op de borg de schuld\n                                             van de schuldenaar te kunnen verhalen voor het geval de schuldenaar zelf in gebreke\n                                             blijft. Als de bank op andere gronden dan om de schulden van de vennootschap bij het\n                                             in gebreke blijven van de venootschap te kunnen verhalen een borgstelling verlangt,\n                                             is dit onvoldoende om de borgstelling als zakelijk aan te merken. (vgl. HR 25 april\n                                             1979, nr. 19228, LJN: AX2740). Indien geen winstonafhankelijke borgstellingsvergoeding\n                                             kan worden bepaald waaronder een onafhankelijke derde, onder vergelijkbare omstandigheden,\n                                             bereid zou zijn geweest eenzelfde borgstelling te verstrekken is er eveneens aanleiding\n                                             te veronderstellen dat de borgstelling zich in de kapitaalsfeer bevindt. Ook als de\n                                             voor borgstelling geldende formaliteiten niet in acht worden genomen, kan dat aanleiding\n                                             zijn om tot onzakelijkheid te concluderen.\n\n[Regeling vervallen per 17-12-2021]\n\nAls de borgstelling onder de terbeschikkingstellingsregeling valt, is dit het geval\n                                             vanaf het tijdstip van aangaan van de borgstellingsovereenkomst (HR 9 maart 2012,\n                                             nr. 10/03641, LJN BR6345). De borgsteller passiveert op zijn werkzaamheidsbalans de\n                                             met de borgstelling samenhangende verplichting PM zolang hij nog niet als borg is\n                                             aangesproken. Zie voor het vormen van een voorziening paragraaf 15.3.4. De vermogensbestanddelen\n                                             die de borg bezit, gaan door de borgstelling niet tot het werkzaamheidsvermogen behoren\n                                             wanneer de borg door de schuldeiser wordt aangesproken een betaling te doen. Dat geldt\n                                             ook als een niet in algehele of beperkte gemeenschap gehuwde echtgenoot een hypotheek\n                                             laat vestigen op zijn pand ten behoeve van schulden van de BV van de andere echtgenoot.\n                                             Dat pand blijft in box 1 (eigen woning) of box 3 (beleggingspand). Dit laatste kwam\n                                             aan de orde bij de parlementaire behandeling van de terbeschikkingstellingsregeling\n                                             (Kamerstukken I, 26 727 en 26 728, nr. 202a, p. 112-113). De te activeren regresvordering\n                                             ontstaat als de borg de schuld voldoet (HR 6 april 2012, nr. 10/01949, LJN: BU3784).\n\n[Regeling vervallen per 17-12-2021]\n\nEen zakelijke borgstellingsprovisie wordt \u2018at arm\u2019s length\u2019 bepaald. De borgsteller\n                                             maakt daarbij een inschatting van de kans om aangesproken te worden en het bedrag\n                                             dat nodig is om dat risico af te dekken. Als deze provisie lager is dan tussen derden\n                                             zou zijn overeengekomen, wordt niet de overeengekomen provisie maar een zakelijk bepaalde\n                                             provisie tot het resultaat gerekend. Het ligt overigens in de rede dat een zakelijke\n                                             provisie zich beweegt tussen het rentebedrag dat een derde onder overigens gelijke\n                                             omstandigheden zou berekenen voor een lening met en een lening zonder de desbetreffende\n                                             borgstelling.\n\n[Regeling vervallen per 17-12-2021]\n\nBij een zakelijke borgstelling kan de borgsteller in verband met een toekomstige uitgave\n                                             uit hoofde van de borgstellingsovereenkomst op enig moment een voorziening vormen\n                                             als voldaan wordt aan de voorwaarden van het zogenoemde baksteenarrest (HR 26 augustus\n                                             1998, nr. 33417, LJN: AA2555). Hij kan daardoor een negatief resultaat in aanmerking\n                                             nemen.\n\nVoorbeeld\n\nAanmerkelijkbelanghouder X tekent in jaar 1 een borgstellingsovereenkomst voor een\n                                             lening van Q bank aan zijn vennootschap X BV. De lening bedraagt \u20ac 200.000 tegen een\n                                             rente van 5%. Zonder de borgstelling van X zou Q bank 7% rente hebben berekend. X\n                                             en X BV komen een borgstellingsprovisie van 1,5% (\u20ac 3.000) per jaar overeen, die in\n                                             dit geval als zakelijk kan worden beschouwd. De borgstelling vindt niet in de kapitaalsfeer\n                                             plaats. In jaar 4 gaat het plotseling zo slecht met X BV dat er een redelijke mate\n                                             van zekerheid bestaat dat X door Q Bank als borg zal worden aangesproken. De waarde\n                                             van de regresvordering (die X BV in jaar 5 niet liquide heeft) schat X dan op \u20ac 20.000.\n                                             In jaar 5 betaalt X, na daartoe door Q Bank te zijn aangesproken, het bedrag van de\n                                             lening.\n\nUitwerking\n\nVanaf de borgstellingsovereenkomst in jaar 1 behoort de borgstellingsverplichting\n                                             tot het resultaatsvermogen ad PM (HR 9 maart 2012, nr. 10/03641, LJN: BR6345). De\n                                             regresvordering bestaat op dat moment nog niet (HR 6 april 2012, nr. 10/01949, LJN:\n                                             BU3784, HR. 14 september 2012, nr. 11/02105, LJN BX7157A). Jaarlijks wordt, zolang\n                                             de borgtochtovereenkomst bestaat, een provisiebedrag van \u20ac 3.000 tot het resultaat\n                                             gerekend.\n\nOp balansdatum jaar 4 (voorafgaand aan het jaar waarin hij wordt aangesproken) boekt\n                                             X een borgstellingsverlies van \u20ac 180.000. Hij neemt op zijn resultaatsbalans een borgstellingsvoorziening\n                                             op van \u20ac 180.000.\n\nOp het moment dat X daadwerkelijk wordt aangesproken stort X vanuit priv\u00e9 \u20ac 200.000\n                                             in het werkzaamheidsvermogen. Van daaruit wordt de bank betaald en eindigt de borgtochtovereenkomst\n                                             (7:851, lid 1, BW). De borgstellings(voorziening)verplichting verdwijnt van de balans en er wordt geen\n                                             borgstellingsprovisie meer in aanmerking genomen. Op de balans verschijnt de regresvordering\n                                             op de BV ad \u20ac 20.000 (nominaal \u20ac 200.000 -/- afwaardering \u20ac 180.000).\n\nDe afwikkeling van de geschatte regresvordering (en rente) vindt binnen het resultaat\n                                             plaats. Op het moment dat de regresvordering op X BV is afgelost (of kwijtgescholden),\n                                             neemt de terbeschikkingstelling een einde.\n\n[Regeling vervallen per 17-12-2021]\n\nAls een borg wordt aangesproken uit hoofde van de borgstellingsovereenkomst en zich\n                                             hiertegen verweert jegens de hoofdschuldenaar, zijn kosten die gemaakt zijn om de\n                                             aansprakelijkheid af te wijzen dan wel te verminderen aftrekbaar; dit behoudens voor\n                                             zover daar tegenover een vergoeding of vordering ontstaat. Wellicht ten overvloede\n                                             merk ik op dat deze kosten alleen aftrekbaar zijn als ze zijn gemaakt in het kader\n                                             van een zakelijke borgstelling.\n\n[Regeling vervallen per 17-12-2021]\n\nAndere vormen van hoofdelijke aansprakelijkheid komen in hoge mate overeen met de\n                                             borgstelling. Het verschil is dat een borg slechts zekerheid aan een schuldeiser wil\n                                             verschaffen en in zijn relatie tot de hoofdschuldenaar niet draagplichtig is. Naar\n                                             mijn opvatting zal het aanvaarden van draagplicht voor schulden van de BV bij niet-gelieerde\n                                             partijen niet voorkomen. Deze vorm van hoofdelijke aansprakelijkheid speelt zich daarom\n                                             vrijwel altijd af in de kapitaalsfeer.\n\n[Regeling vervallen per 17-12-2021]\n\nVoorts kan zich een situatie voordoen waarin de aandeelhouder niet borg staat, maar\n                                             als zekerheid hypotheek verstrekt of een pandrecht vestigt op een priv\u00e9vermogensbestanddeel.\n                                             Als het een situatie betreft waaronder een onafhankelijke derde niet bereid zou zijn\n                                             geweest eenzelfde zekerheid te verstrekken ten behoeve van de BV onder overigens dezelfde\n                                             voorwaarden en omstandigheden, dan moet worden verondersteld dat bij die zekerheidsstelling\n                                             door de aandeelhouder een debiteurenrisico wordt gelopen dat deze derde niet zou hebben\n                                             gelopen. Een dergelijke zekerheidsstelling is vanwege aandeelhoudersmotieven ingegeven\n                                             en daarmee onzakelijk. Dit brengt mee dat een eventueel verlies op de later ontstane\n                                             geldlening niet op het resultaat van de resultaatgenieter/aandeelhouder in mindering\n                                             kan worden gebracht (zie ook HR 9 mei 2008, nr. 43849, LJN: BD1108 en onderschrift\n                                             Staatssecretaris bij Hof Arnhem 1 februari 2013, nr. 12/00019, LJN: BZ0976).\n\n[Regeling vervallen per 17-12-2021]\n\nEen rekening-courantverhouding die wisselend debet- en creditstanden kent, is een\n                                          schuldvordering in de zin van artikel 3.92, tweede lid, onderdeel a, ten eerste, Wet IB 2001. Dat geldt alleen voor de periodes waarin er sprake is van een rekening-courantvordering\n                                          van de aandeelhouder op zijn BV. Als de rekening-courantvordering omslaat in een schuld,\n                                          \u2018verhuist\u2019 de rekening-courantverhouding van box 1 naar box 3. Slaat de schuld weer\n                                          om in een vordering, dan \u2018verhuist\u2019 de rekening-courantverhouding van box 3 naar box\n                                          1.\n\nGoedkeuring\n\nGelet hierop, en ter vermindering van de administratieve lasten, keur ik goed dat\n                                          belanghebbende geen rente als resultaat in aanmerking hoeft te nemen als aan de volgende\n                                          voorwaarden is voldaan:\n\n\u2013 Het saldo van zijn rekening-courantverhouding is gedurende het gehele kalenderjaar\n                                                niet hoger dan \u20ac 17 500 positief en niet lager dan \u20ac 17.500 negatief.\n\n\u2013 Bij de BV wordt geen rente in aanmerking genomen.\n\n\u2013 In het geval van een rekening-courantschuld wordt deze niet in box 3 als schuld in\n                                                aanmerking genomen.\n\n[Regeling vervallen per 17-12-2021]\n\nBij de terbeschikkingstelling van artikel 3.91 en 3.92, Wet IB 2001 wordt het vermogensbestanddeel dat ter beschikking wordt gesteld verplicht aangemerkt\n                                          als werkzaamheidsvermogen. De rechtstreeks daarmee samenhangende schulden gaan eveneens\n                                          tot het werkzaamheidsvermogen behoren. Als het vermogensbestanddeel gedeeltelijk niet\n                                          meer ter beschikking wordt gesteld en gaat behoren tot de rendementsgrondslag van\n                                          box 3, gaat het gedeelte van de schuld dat rechtstreeks samenhangt met dit gedeelte\n                                          ook over naar box 3. Dit is ook het geval bij de aflossing op een schuldvordering\n                                          die gefinancierd is met een geldlening bij de bank. De aflossing leidt tot liquide\n                                          middelen. Deze liquide middelen worden niet opnieuw aangewend voor een werkzaamheid\n                                          in de zin van artikel 3.91 of 3.92, Wet IB 2001 en behoren dus tot de rendementsgrondslag\n                                          van box 3. De schuld aan de bank komt gedeeltelijk tegenover deze liquiditeiten te\n                                          staan. Deze hangt niet meer rechtstreeks samen met de schuldvordering en verlaat dus\n                                          ook box 1.\n\nAls een vermogensbestanddeel niet langer ter beschikking wordt gesteld, vindt er een\n                                          staking van de werkzaamheid plaats. De schulden hangen niet meer rechtstreeks samen\n                                          met een vermogensbestanddeel waarmee een resultaat uit een werkzaamheid wordt behaald.\n\nVoorbeeld\n\nBelanghebbende heeft alle aandelen in zijn BV. In de loop van jaar \u00e9\u00e9n leent hij \u20ac\n                                          100.000 bij zijn bank. Vervolgens leent hij dit bedrag onder zakelijke voorwaarden\n                                          geheel door aan zijn BV (hierna: geldlening). Beide leningen zijn voor de lange termijn\n                                          aangegaan. Voorts is er een rekening courantverhouding tussen belanghebbende en zijn\n                                          BV. De rekening-courantstand v\u00f3\u00f3r verrekening van de aflossing bedraagt \u20ac 1.000 negatief.\n                                          In het daaropvolgende jaar lost de BV \u20ac 5.000 af op de geldlening. De aflossing door\n                                          de BV wordt verrekend in rekening courant.\n\nDe aflossing op de geldlening leidt ertoe dat de schuld aan de bank voor \u20ac 5.000 niet\n                                          meer rechtstreeks samenhangt met deze schuldvordering, maar toerekenbaar is aan de\n                                          rekening-courantverhouding. Van de bankschuld hangt nog \u20ac 95.000 rechtstreeks samen\n                                          met de schuldvordering.\n\nDe bankschuld volgt voor een bedrag ad \u20ac 5.000 de rekening-courantverhouding. De rekening-courantstand\n                                          slaat door de aflossing \u2018om\u2019 van negatief naar positief. Een bedrag van \u20ac 1.000 heeft\n                                          betrekking op de aanzuivering van de rekening-courantstand en een bedrag van \u20ac 4.000\n                                          leidt tot een positieve rekening-courantstand. De bankschuld maakt voor een bedrag\n                                          van \u20ac 1.000 deel uit van de rendementsgrondslag van box 3 en voor een bedrag van \u20ac\n                                          4.000 hangt deze rechtstreeks samen met het ter beschikking gestelde vermogensbestanddeel\n                                          (de rekening-courantverhouding).\n\nDe ROW-balans ziet er n\u00e1 aflossing als volgt uit:\n\nGeldlening\n\n95.000\n\nBankschuld (geldlening)\n\n95.000\n\nRekening-courant\n\n4.000\n\nBankschuld (rek. crt.)\n\n4.000\n\n[Regeling vervallen per 17-12-2021]\n\nVoor zover een bankschuld is toegenomen door rentebijschrijvingen, hangt deze toename\n                                          rechtstreeks samen met het niet voldoen van rente, maar niet rechtstreeks samen met\n                                          de schuldvordering. Het deel van de bankschuld dat samenhangt met de rentebijschrijving(en)\n                                          behoort tot de rendementsgrondslag van box 3. Alleen van de oorspronkelijk aangegane\n                                          bankschuld kan worden gezegd dat deze rechtstreeks samenhangt met de schuldvordering.\n\nIn artikel 3.92, eerste lid, Wet IB 2001, is bepaald dat alleen de rechtstreeks met een schuldvordering samenhangende schuld\n                                          tot het resultaatsvermogen wordt gerekend. Rente over rente is daarom niet aftrekbaar.\n\n[Regeling vervallen per 17-12-2021]\n\nHet komt voor dat verschillende vermogensbestanddelen zijn gefinancierd met \u00e9\u00e9n lening.\n                                          Hierbij kan worden gedacht aan de verwerving van een pand dat ter beschikking gesteld\n                                          wordt aan de eigen BV (box 1) en een ander pand dat ter beschikking gesteld wordt\n                                          aan derden (box 3) terwijl beide panden met \u00e9\u00e9n lening zijn gefinancierd of aan een\n                                          lening die is aangegaan ter financiering van een niet-splitsbaar pand dat deels in\n                                          gebruik is als eigen woning (box 1) en deels verhuurd wordt aan een derde (box 3).\n                                          In geval van aflossing rijst de vraag hoe deze moet worden toegerekend.\n\nGoedkeuring\n\nIk keur goed dat de resultaatgenieter in de aangifte over het jaar van aflossing zelf\n                                          kan kiezen aan welk vermogensbestanddeel hij de aflossing toerekent; dit naar analogie\n                                          van onderdeel 3.1 van het besluit van 10 juni 2010, nr. DGB 2010/921M.\n\n[Regeling vervallen per 17-12-2021]\n\nAls geen sprake is van een verbonden persoon kan toch sprake zijn van toepasselijkheid\n                                       van de terbeschikkingstellingsregeling, namelijk als de terbeschikkingstelling plaatsvindt\n                                       aan een persoon uit de ruime kring van verwanten en in het maatschappelijke verkeer\n                                       ongebruikelijk is (artikel 3.91, derde lid, en artikel 3.92, derde lid, Wet IB 2001). In alle gevallen waarin de terbeschikkingstellingsregeling van toepassing is wordt\n                                       getoetst of sprake is van (on)zakelijkheid.\n\nDe beoordeling of sprake is van een in het maatschappelijke verkeer ongebruikelijke\n                                       terbeschikkingstelling, gaat verder dan de beoordeling van de terbeschikkingshandeling\n                                       zelf. Zo moeten mede de eventuele financiering en andere met de terbeschikkingstelling\n                                       samenhangende rechtshandelingen en omstandigheden in de beoordeling betrokken worden.\n                                       Het geheel van rechtshandelingen dat met de terbeschikkingstelling verband houdt moet\n                                       beoordeeld worden.\n\nVan een in het maatschappelijke verkeer ongebruikelijke terbeschikkingstelling is\n                                       onder meer sprake indien het met een geheel van handelingen bereikte resultaat zodanig\n                                       is dat een dergelijk samenstel van handelingen zich tussen derden die geen familie\n                                       zijn, niet zou voordoen. Daaraan doet dan niet af dat onderdelen van dat geheel van\n                                       handelingen op zichzelf beschouwd niet onzakelijk of ongebruikelijk zijn. (zie HR\n                                       15 oktober 2010, nr. 09/02120, LJN: BL3577).\n\nNaast de toets of een handeling gebruikelijk of ongebruikelijk is, zal ook de toets\n                                       moeten plaatsvinden of de handeling zakelijk of onzakelijk is. (zie hiervoor o.a.\n                                       HR 9 mei 2008, nr. 43 849, LJN: BD1108, HR 25 november 2011, nr. 10/05161 LJN: BR4807).\n\nDe toetsing of een terbeschikkingstelling maatschappelijk ongebruikelijk is, moet\n                                       in eerste instantie gebeuren op het moment waarop de terbeschikkingstelling aanvangt.\n                                       Deze toets behoeft niet doorlopend aangebracht te worden, maar wel op de momenten\n                                       waarop tussen derden een herziening van de voorwaarden van de overeenkomst zou plaatsvinden,\n                                       of de overeenkomst ontbonden zou worden.\n\nIn het maatschappelijke verkeer wijzigen de condities voor het afsluiten van meerjarige\n                                       overeenkomsten nogal eens. Een huurovereenkomst bijvoorbeeld kan onder de vandaag\n                                       gebruikelijke voorwaarden morgen door gestegen huurprijzen niet meer onder dezelfde\n                                       voorwaarden tot stand komen. Een toetsingsmoment is bijvoorbeeld het tijdstip waarop\n                                       eens in de vijf jaar de huurprijs op basis van de marktontwikkelingen \u2013 anders dan\n                                       alleen door prijsindexatie \u2013 wordt herzien.\n\nVanzelfsprekend geldt hierbij als uitgangspunt dat de overeenkomst wordt uitgevoerd\n                                       zoals is overeengekomen.\n\n[Regeling vervallen per 17-12-2021]\n\nHet om niet ter beschikking stellen van een vermogensbestanddeel is in het maatschappelijk\n                                       verkeer ongebruikelijk. Een dergelijke terbeschikkingstelling aan een persoon uit\n                                       de ruime kring der verwanten wordt aangemerkt als een werkzaamheid op grond van van\n                                       artikel 3.91, derde lid, en artikel 3.92, derde lid, Wet IB 2001.\n\nAls belanghebbende bijvoorbeeld onder zakelijke voorwaarden een vermogensbestanddeel\n                                       ter beschikking stelt aan de BV van zijn meerderjarige uitwonende zoon, is de terbeschikkingstellingsregeling\n                                       niet van toepassing. Als belanghebbende op enig moment op onzakelijke gronden afziet\n                                       van een vergoeding, is dit in het maatschappelijke verkeer ongebruikelijk. Het vermogensbestanddeel\n                                       verhuist van box 3 naar box 1 en wordt te boek gesteld op de waarde in het economische\n                                       verkeer.\n\nHet resultaat wordt ingevolge artikel 3.95 Wet IB 2001 bepaald overeenkomstig het winstregime. Dit betekent dat een zakelijke vergoeding\n                                       tot het resultaat van belanghebbende wordt gerekend. De BV kan de zakelijk bepaalde\n                                       vergoeding in aftrek brengen. In feite schenkt belanghebbende de zakelijk bepaalde\n                                       vergoeding aan zijn zoon, de zoon brengt het bedrag vervolgens als informeel kapitaal\n                                       in in de vennootschap. Deze informele kapitaalstorting leidt tot een verhoging van\n                                       de verkrijgingsprijs van de aanmerkelijkbelangaandelen.\n\n[Regeling vervallen per 17-12-2021]\n\nGrond die aan de zogenoemde \u2018ruime kring\u2019 van personen wordt verpacht, kwalificeert\n                                       in principe als een bezitting die behoort tot de rendementsgrondslag van box 3, tenzij\n                                       er sprake is van een in het maatschappelijke verkeer ongebruikelijke terbeschikkingstelling.\n\nVan een in het maatschappelijke verkeer ongebruikelijke terbeschikkingstelling is\n                                       in ieder geval geen sprake bij een door de Grondkamer goedgekeurde traditionele pacht\n                                       en een geliberaliseerde pacht met een looptijd korter dan zes jaar tegen een marktconforme\n                                       prijs in het kader van een bedrijfsoverdracht door de overdrager of diens rechtsopvolger\n                                       aan de bedrijfsopvolger. Overigens staat de kwalificatie dat er geen sprake is van\n                                       ongebruikelijke terbeschikkingstelling los van het oordeel over de omvang van de stakingswinst\n                                       bij de verpachter met betrekking tot de in pacht gegeven grond. De grond zal voor\n                                       de bepaling van de omvang van de stakingswinst worden gewaardeerd op de waarde in\n                                       vrije staat, tenzij de goede trouw of het ondernemingsbeleid meebrengt dat de grond\n                                       uit zakelijke overwegingen wordt verpacht. Zie ook onderdeel 6.2, het voorbeeld van landbouwgrond die na inbreng van de onderneming in een BV ter\n                                       beschikking gesteld wordt aan de BV.\n\n[Regeling vervallen per 17-12-2021]\n\nOvereenkomsten van levensverzekering, waaronder ook een overlijdensverzekering, vallen\n                                       onder de werking van artikel 3.91, tweede lid, ten tweede en artikel 3.92, tweede lid, onderdeel a, ten tweede, Wet IB 2001.\n\nTijdens de parlementaire behandeling van artikel 3.92, derde lid, Wet IB 2001, is aangegeven dat het maatschappelijk ongebruikelijk wordt geacht dat een verzekeringsovereenkomst\n                                       wordt gesloten met een verbonden persoon of met de besloten vennootschap van belanghebbende\n                                       of van de verbonden persoon. Het risico blijft feitelijk geheel binnen de eigen familiekring.\n                                       Een wezenskenmerk van een verzekeringsovereenkomst is dat het risico wordt verlegd\n                                       naar echte derden.\n\nEventuele herverzekering door de vennootschap doet hier niets aan af. Herverzekering\n                                       bevestigt alleen maar de ongebruikelijkheid van de transactie, omdat het meer voor\n                                       de hand ligt om de verzekering rechtstreeks te sluiten bij een echte derde.\n\n[Regeling vervallen per 17-12-2021]\n\nAls een binnenlandse belastingplichtige een vermogensbestanddeel ter beschikking stelt\n                                       aan een verbonden natuurlijk persoon die niet in Nederland woont of gevestigd is en\n                                       zijn onderneming of werkzaamheid in het buitenland uitoefent, is sprake van terbeschikkingstelling\n                                       in de zin van artikel 3.91, Wet IB 2001. Op grond van artikel 3.91, eerste lid, Wet IB 2001, geldt als voorwaarde dat het ter beschikking gestelde vermogensbestanddeel moet\n                                       worden aangewend voor het behalen van belastbare winst uit onderneming of van belastbaar\n                                       resultaat uit overige werkzaamheden. Het is niet vereist dat sprake is van in Nederland\n                                       belastbare winst of in Nederland belastbaar resultaat.\n\nDit is tevens het geval als ter beschikking gesteld wordt aan een rechtspersoon die\n                                       niet is opgericht naar Nederlands recht terwijl zowel de rechtspersoon als de verbonden\n                                       persoon gevestigd zijn in het buitenland. Het is niet van belang of de verbonden persoon\n                                       in Nederland ten aanzien van de voordelen uit die aandelen belastingplichtig is. Dat\n                                       neemt niet weg dat hij wel een aanmerkelijk belang bezit. Uit de in artikel 4.6, onderdeel a, Wet IB 2001 gegeven definitie van het begrip aanmerkelijk belang volgt namelijk dat een belastingplichtige\n                                       die ten minste 5% van het geplaatste kapitaal bezit in een vennootschap waarvan het\n                                       kapitaal geheel of ten dele in aandelen is verdeeld een aanmerkelijk belang heeft\n                                       in die vennootschap. Het voorgaande brengt mee dat de binnenlandse belastingplichtige\n                                       het vermogensbestanddeel in het resultaat uit overige werkzaamheden moet betrekken\n                                       als sprake is van een (ongebruikelijke) terbeschikkingstelling in de zin van artikel\n                                       3.91, derde lid en 3.92, derde lid, Wet IB 2001.\n\n[Regeling vervallen per 17-12-2021]\n\nHet besluit van 1 december 2008, nr. CPP2008/520M, Staatscourant 243, is met ingang van de inwerkingtreding van dit\n                                       besluit ingetrokken.\n\n[Regeling vervallen per 17-12-2021]\n\nDit besluit treedt in werking met ingang van de dag na de datum van uitgifte van de\n                                       Staatscourant en werkt terug tot en met dagtekening besluit.\n\nDit besluit zal in de Staatscourant worden geplaatst.\n\nDen Haag, 21 februari 2014\n\nStaatssecretaris\n\nE.D. Wiebes."}