Title: wetten.nl - Regeling - Inkomstenbelasting, vennootschapsbelasting, goed koopmansgebruik: passiefpost; voorziening - BWBR0043267

Source: https://wetten.overheid.nl/BWBR0043267/

Content:
{"title": "wetten.nl - Regeling - Inkomstenbelasting, vennootschapsbelasting, goed koopmansgebruik: passiefpost; voorziening - BWBR0043267", "content": "Inkomstenbelasting, vennootschapsbelasting, goed koopmansgebruik: passiefpost; voorziening\n\nDe Staatssecretaris van Financi\u00ebn heeft het volgende besloten.\n\nDit besluit is een actualisering van het besluit van 6\u00a0augustus 2010, nr. DGB2010/3706M.\n                                       In dit besluit zijn enige handvatten op het terrein van goed koopmansgebruik opgenomen\n                                       voor zover het betreft de vorming van een voorziening voor toekomstige uitgaven. Zijdelings\n                                       komen ook vormen van uitstel van winstneming aan de orde. De passage over inhaal is\n                                       verduidelijkt.\n\nDe voorbeelden zijn geactualiseerd en aangevuld. Nieuw in dit besluit is de passage\n                                       over toepassing van de marktrente bij de berekening van de hoogte van de voorziening.\n\n[Regeling vervallen per 10-02-2023]\n\nOp grond van het arrest van de Hoge Raad van 26\u00a0augustus 1998, nr. 33 147, ECLI:NL:HR:1998:AA2555\n                                       (het zogenoemde Baksteenarrest), mag bij de bepaling van de winst voor een zeker jaar\n                                       voor toekomstige uitgaven een passiefpost worden gevormd, als die uitgaven:\n\n1. hun oorsprong vinden in feiten en omstandigheden, die zich in de periode voorafgaande\n                                             aan de balansdatum hebben voorgedaan (oorsprongeis); en\n\n2. ook overigens aan die periode kunnen worden toegerekend (toerekeningseis); en\n\n3. er een redelijke mate van zekerheid bestaat dat zij zich zullen voordoen (zekerheidseis).\n\nAls aan deze drie voorwaarden voor de vorming van een voorziening is voldaan, mag\n                                       een voorziening worden gevormd. Hierbij geldt dat de toekomstige uitgave redelijkerwijs\n                                       moet kunnen worden geschat (zie Hoge Raad 10\u00a0augustus 2007, nr. 41 702, ECLI:NL:HR:2007:AX6316).\n\nIn dit besluit worden enige handvatten aangereikt voor de toepassing van goed koopmansgebruik\n                                       en de vorming van een voorziening. Daarbij worden enkele voorbeelden gegeven.\n\nDe volgende onderdelen zijn gewijzigd of zijn nieuw:\n\n\u2013 in onderdeel 2.4 zijn voortaan de voorbeelden geplaatst. De voorbeelden zijn geactualiseerd. Hierbij\n                                             is het voorbeeld over de sabbatical/dga-enig werknemer niet langer opgenomen. Nieuwe\n                                             voorbeelden zijn opgenomen inzake een \u201ctransitievergoeding\u201d, \u201cvervanging asbestdaken\u201d\n                                             en \u201cgroot onderhoud\u201d;\n\n\u2013 in onderdeel 4 is de mogelijkheid van inhaal verduidelijkt;\n\n\u2013 in onderdeel 5 is opgenomen dat voor de contantewaardeberekening uitgegaan kan worden van de marktrente.\n\nHet niet langer opnemen van het voorbeeld sabbatical/dga-enig werknemer houdt overigens\n                                       geen beleidswijziging in. Met de overige tekstuele aanpassingen zijn inhoudelijk ook\n                                       geen wijzigingen beoogd.\n\n[Regeling vervallen per 10-02-2023]\n\n[Regeling vervallen per 10-02-2023]\n\nBepalend voor de oorsprongeis is dat de feiten en omstandigheden waaruit de toekomstige\n                                          uitgaven voortvloeien zich v\u00f3\u00f3r of op de balansdatum hebben voorgedaan. Zo kan een\n                                          voorziening voortvloeien uit een onrechtmatige daad, die aanleiding is voor een latere\n                                          uitgave. Maar ook kan de oorsprong van de uitgave liggen in een overeenkomst op grond\n                                          waarvan de belastingplichtige betalingen zal moeten doen, die gebaseerd zijn op analoge\n                                          toepassing van overeenkomsten van derden (vergelijk Hoge Raad 10\u00a0augustus 2007, nr.\n                                          41 702, ECLI:NL:HR:2007:AX6316). Verder kan de oorsprong van een toekomstige uitgave\n                                          bijvoorbeeld liggen in handelingen waarbij gerechtvaardigde verwachtingen zijn gewekt\n                                          jegens derden, of handelingen die leiden tot het ontstaan van afval of slijtage.\n\n[Regeling vervallen per 10-02-2023]\n\nDe tweede eis die aan het vormen van een voorziening wordt gesteld, is dat de uitgaven\n                                          \u201cook overigens\u201d kunnen worden toegerekend aan de periode tot en met balansdatum. Aan\n                                          deze eis wordt voldaan als aannemelijk is dat bepaalde toekomstige uitgaven:\n\na. niet zijn toe te rekenen aan toekomstige voordelen, en\n\nb. ook naar hun aard geen kosten zijn van toekomstige jaren.\n\nHet kan dus zijn dat toekomstige uitgaven weliswaar hun oorsprong vinden in de aan\n                                          de balansdatum voorafgaande periode, maar \u201coverigens\u201d zijn toe te rekenen aan de periode\n                                          na de balansdatum. In dat geval wordt niet voldaan aan de toerekeningseis en kan dus\n                                          geen voorziening worden gevormd.\n\n[Regeling vervallen per 10-02-2023]\n\nDe zekerheidseis houdt in dat er per balansdatum, objectief beoordeeld, een redelijke\n                                          mate van zekerheid moet bestaan dat de toekomstige uitgaven zich zullen voordoen.\n                                          Handvat daarbij is of de kans dat de uitgave daadwerkelijk zal worden gedaan groter\n                                          is dan de kans dat de uitgave zich niet zal voordoen. Of voldaan wordt aan deze eis\n                                          is afhankelijk van de feiten en omstandigheden van het geval.\n\n[Regeling vervallen per 10-02-2023]\n\nIn dit onderdeel worden aan de hand van voorbeelden handvatten gegeven voor de vorming\n                                          van een voorziening binnen goed koopmansgebruik.\n\n[Regeling vervallen per 10-02-2023]\n\nPersoneelsleden worden met onmiddellijke ingang op non-actief gesteld en zijn tot\n                                             aan de ontslagdatum na balansdatum niet meer werkzaam binnen de organisatie. De loondoorbetalingen\n                                             aan deze personeelsleden vinden hun oorsprong in de v\u00f3\u00f3r balansdatum gesloten arbeidsovereenkomst.\n                                             Goed koopmansgebruik verlangt dat loonbetalingen worden toegerekend aan de uit de\n                                             arbeid voortvloeiende nutsprestaties van de arbeid. Als uitzondering op die regel\n                                             geldt de situatie dat aannemelijk is dat er duurzaam feitelijk geen \u2013 of substantieel\n                                             minder \u2013 gebruik zal worden gemaakt van de rechten uit de rechtsverhouding (vergelijk\n                                             Hoge Raad 2\u00a0oktober 1957, nr. 13 220, ECLI:NL:HR:1957:AY1675 en Hoge Raad 28\u00a0januari\n                                             2011, nr. 10/00650, ECLI:NL:HR:2011:BN6391). Alleen dan kunnen de toekomstige uitgaven\n                                             in de vorm van loondoorbetalingen toegerekend worden aan de periode tot en met de\n                                             balansdatum. Voor de arbeidsovereenkomst betekent dit dat een voorziening \u201cloondoorbetalingen\u201d\n                                             fiscaal slechts mogelijk is als de ondernemer duurzaam feitelijk geen gebruik zal\n                                             maken van de diensten van zijn werknemer, dan wel daar duurzaam substantieel minder\n                                             gebruik van zal maken.\n\n[Regeling vervallen per 10-02-2023]\n\nUitzendorganisaties zijn onder omstandigheden verplicht om loon door te betalen aan\n                                             een uitzendkracht, ook al verricht deze geen werkzaamheden. Dit is bijvoorbeeld het\n                                             geval als een opdracht is afgelopen en er nog geen nieuwe opdracht beschikbaar is.\n                                             Voor deze loondoorbetalingen kan geen voorziening worden gevormd. De kosten die hieruit\n                                             voortvloeien voor een uitzendorganisatie zijn aan te merken als loonkosten van de\n                                             perioden waarover het loon wordt betaald. Tegenover de verplichting om het loon door\n                                             te betalen behoudt de uitzendorganisatie namelijk het recht op de arbeidsprestatie\n                                             van de uitzendkracht.\n\n[Regeling vervallen per 10-02-2023]\n\nEen werkgever moet aan de werknemer een transitievergoeding betalen als, kort gezegd,\n                                             het arbeidsovereenkomst op initiatief van de werkgever of \u2013 in geval van ernstig verwijtbaar\n                                             handelen of nalaten van de werkgever \u2013 op initiatief van de werknemer is ge\u00ebindigd\n                                             of niet is verlengd (artikel 673 van Boek 7 van het Burgerlijk Wetboek). De wettelijke regeling en de arbeidsovereenkomst tezamen maken dat aan de oorsprongeis\n                                             zal zijn voldaan.1 De verstreken diensttijd is mede bepalend voor de hoogte van de transitievergoeding.\n                                             Aan de toerekeningseis wordt dan voldaan voor zover de uitgave ziet op de verstreken\n                                             diensttijd op balansdatum. Als dan op balansdatum ook sprake is van een redelijke\n                                             mate van zekerheid dat het dienstverband na balansdatum zal eindigen \u2013 op balansdatum\n                                             is bijvoorbeeld een concreet voornemen tot ontslag aanwezig \u2013 en ook overigens deze\n                                             be\u00ebindiging zal leiden tot een uitgave in de vorm van een transitievergoeding na balansdatum,\n                                             kan een voorziening worden gevormd. De voorziening is ten hoogste de (verwachte) te\n                                             betalen transitievergoeding maal de verstreken diensttijd tot balansdatum gedeeld\n                                             door de totale (verwachte) diensttijd. Met eventueel (te) ontvangen compensatie moet\n                                             rekening worden gehouden bij de bepaling van de hoogte van een voorziening.\n\n[Regeling vervallen per 10-02-2023]\n\nToekomstige uitgaven voor dienstjubilea vinden hun oorsprong in de verplichtingen\n                                             die de werkgever op zich heeft genomen in de met de werknemers gesloten arbeidsovereenkomst\n                                             (oorsprongeis). Voor zover de toekomstige jubileumuitkering betrekking heeft op dat\n                                             deel van de (dienstjubileum)periode dat op de balansdatum al verstreken is, wordt\n                                             voldaan aan de toerekeningseis. Of voldaan is aan de eis van een redelijke mate van\n                                             zekerheid moet worden beoordeeld per verplichting die voorzien wordt en dus per werknemer.\n                                             Als aan deze eisen is voldaan, kan een voorziening worden gevormd. Hierbij geldt voor\n                                             de bepaling van de hoogte van de voorziening het volgende. Stel dat een werknemer\n                                             op balansdatum 10 jaar in dienst is en bij 25 jaar in dienst een jubileumgratificatie\n                                             van \u20ac\u00a01.000 krijgt. Stel ook dat de kans dat deze werknemer bij de onderneming tot\n                                             die tijd werkzaam blijft, 55% is, waardoor aan de zekerheidseis is voldaan. De omvang\n                                             van de voorziening is dan \u20ac\u00a0220, dit is 10/25 van \u20ac\u00a0550 (\u20ac\u00a01.000 x 55%) en niet \u20ac\u00a0550.\n                                             In deze berekening is gemakshalve geabstraheerd van een eventuele contantewaardeberekening.\n\n[Regeling vervallen per 10-02-2023]\n\nBij uitgaven voor vervanging van asbestdaken moet eerst worden beoordeeld of sprake\n                                             zal zijn van verbetering of onderhoud en of sprake zal zijn van aftrekbare kosten.\n                                             Dit laatste houdt in dit verband in dat de toekomstige uitgave geen te activeren uitgave\n                                             is. Als de uitgave bijvoorbeeld niet leidt tot hogere jaarlijkse nutsprestaties of\n                                             levensduurverlenging van het bedrijfsmiddel kan de uitgave in het jaar waarin de uitgave\n                                             wordt gedaan ineens ten laste van de winst worden gebracht (zie bijvoorbeeld Hoge\n                                             Raad 27\u00a0augustus 1997, nr. 32 180, ECLI:NL:HR:1997:AA3319).\n\nVoor zover bij de vervanging van een asbestdak door een ander dak sprake zal zijn\n                                             van aftrekbare kosten van onderhoud, kan worden toegekomen aan de vorming van een\n                                             voorziening. De oorsprong van de toekomstige onderhoudsuitgave is gelegen in de aanwezigheid\n                                             v\u00f3\u00f3r of op balansdatum van een asbestdak dat aan slijtage onderhevig is. Aan de toerekeningseis\n                                             wordt in dit geval voldaan voor zover de bedrijfsuitoefening tot en met balansdatum\n                                             leidt tot deze onderhoudskosten. De aanwezigheid van een concreet plan voor de verwijdering\n                                             van het asbestdak \u2013 bijvoorbeeld bestaande uit zowel een offerte als een financieringsplan\n                                             en tijdsplanning \u2013 is doorgaans voldoende om aan de zekerheidseis te voldoen. Met\n                                             een eventuele subsidie voor de verwijdering van asbest moet rekening worden gehouden\n                                             bij de bepaling van de hoogte van de voorziening.\n\nVoorbeeld voorziening groot onderhoud\n\nOnderhoudskosten komen ten laste van het resultaat van het jaar waarin de onderhoudswerkzaamheden\n                                             worden verricht. Door de vorming van een voorziening groot onderhoud worden kosten\n                                             naar voren gehaald. Hiervoor is een rechtvaardigingsgrond nodig. Een voorziening groot\n                                             onderhoud is gerechtvaardigd als de toekomstige, aftrekbare onderhoudsuitgaven2 waarvoor de voorziening wordt gevormd in het jaar waarin de onderhoudswerkzaamheden\n                                             worden verricht, naar verwachting en verhoudingsgewijs aanzienlijk zullen zijn. Of\n                                             deze rechtvaardigingsgrond aanwezig is, wordt per bedrijfsmiddel beoordeeld. Op basis\n                                             van feiten en omstandigheden van het geval kan dat anders zijn, bijvoorbeeld als een\n                                             onderneming meerdere panden of vastgoedcomplexen in gebruik heeft of verhuurt. De\n                                             inschatting van de toekomstige werkzaamheden en daarmee van de toekomstige, aftrekbare\n                                             onderhoudsuitgaven zal dan veelal plaatsvinden op het niveau van de panden of (het)\n                                             vastgoedcomplex(en), waardoor de rechtvaardiging van de voorziening op dat niveau\n                                             moet worden beoordeeld.\n\nHet is mogelijk dat de (toekomstige) onderhoudsuitgaven van de panden of (het) vastgoedcomplex(en)\n                                             zich op ondernemingsniveau al gelijkmatig verdelen over de jaren. Op grond van dergelijke\n                                             feiten en omstandigheden is er binnen goed koopmansgebruik geen rechtvaardiging voor\n                                             de vorming van een voorziening groot onderhoud.\n\nVoor zover sprake is van verhoudingsgewijs aanzienlijke toekomstige onderhoudsuitgaven\n                                             in enig jaar mogen deze in een eerder jaar ten laste van het resultaat worden gebracht\n                                             als dotatie aan de voorziening voor groot onderhoud als aan de voorwaarden voor de\n                                             vorming van een voorziening wordt voldaan. Op deze wijze worden de uitgaven voor periodiek\n                                             groot onderhoud gelijkmatig toegerekend aan de jaren voorafgaand aan het periodiek\n                                             groot onderhoud.\n\nDe toekomstige uitgaven moeten zich ook met een redelijke mate van zekerheid voordoen\n                                             en moeten redelijkerwijs geschat kunnen worden. De mate van gedetailleerdheid van\n                                             onderhoudsbegrotingen en de tijd tussen de balansdatum en het daadwerkelijk verrichten\n                                             van het onderhoud zijn bij de beoordeling of voldaan wordt aan de zekerheidseis van\n                                             belang. Zo kan de bedrijfsvoering in de tussentijd wijzigen of staat het begrote onderhoud\n                                             gepland na het verstrijken van de gemiddelde bezitsduur van bijvoorbeeld het bedrijfspand\n                                             in de onderneming. De vorming van een voorziening komt dan in strijd met het realiteitsbeginsel.\n                                             De gedetailleerdheid van de begrote uitgaven kan bovendien een beletsel zijn voor\n                                             de afloop(-controle) van de voorziening. De afloop van de voorziening moet het werkelijke\n                                             verloop van de uitgaven weerspiegelen en moet ook controleerbaar zijn. Als dit niet\n                                             mogelijk is, is de vorming van een voorziening niet toegestaan vanwege strijd met\n                                             het eenvoudsbeginsel van goed koopmansgebruik.\n\n[Regeling vervallen per 10-02-2023]\n\nDe deelname aan een operatie in het kader van een bodemsanering kan niet zonder meer\n                                             leiden tot de vorming van een voorziening. De kans is namelijk klein dat de uitgaven\n                                             zich zullen voordoen gegeven de verhouding tussen het relatief geringe aantal saneringen\n                                             en het grote aantal ernstige bodemverontreinigingen. Als de toekomstige uitgaven worden\n                                             gedaan als gevolg van bodemvervuiling door de bedrijfsvoering in het verleden, kan\n                                             worden voldaan aan de oorsprong- en toerekeningseis. Slechts in situaties waarin een\n                                             concreet saneringsplan aanwezig is, kunnen feiten en omstandigheden van het specifieke\n                                             geval ertoe leiden dat ook voldaan is aan de zekerheidseis, zodat een voorziening\n                                             kan worden gevormd. Omstandigheden die hierbij meewegen zijn o.a. de aanwezigheid\n                                             van offertes, financieringsplan en tijdsplanning.\n\n[Regeling vervallen per 10-02-2023]\n\nBij de beoordeling of in een voorgelegd geval een voorziening kan worden gevormd komt\n                                       soms de vraag op of niet veeleer sprake is van een passiefpost voor uitstel van winstneming.\n                                       In de praktijk komt het er feitelijk op neer dat de vraag moet worden beantwoord \u00f3f\n                                       een toekomstige uitgave ten laste van het resultaat kan worden gebracht als voorziening\n                                       dan wel of een deel van de opbrengst (voorlopig) niet in het resultaat wordt betrokken.\n                                       In dat verband zijn de arresten van de Hoge Raad van 7\u00a0december 2001, nr. 36 255,\n                                       ECLI:NL:HR:2001:AD6775 (waardering terugbetalingsverplichting bij inlevering zegelboekjes),\n                                       en van 13\u00a0oktober 2006, nr. 42 602, ECLI:NL:HR:2006:AY9985 (uitstel winstneming bij\n                                       kans op terugoverdracht bouwproject), relevant. In beide gevallen is uitstel van winstneming\n                                       mogelijk op grond van het voorzichtigheidsbeginsel van goed koopmansgebruik. Deze\n                                       arresten kunnen als basis dienen bij de beantwoording van vragen als er bijvoorbeeld\n                                       sprake is van een latente terugbetalingsverplichting, bij de uitgifte van klantenkaarten\n                                       of bij verkoop met korting bij latere inruil.\n\n[Regeling vervallen per 10-02-2023]\n\nHet is onduidelijk of inhaal van kosten mogelijk is op grond van de overwegingen 3.5\n                                       en 3.6 van het arrest van de Hoge Raad van 26\u00a0augustus 1998, nr. 33 417, ECLI:NL:HR:1998:AA2555.\n                                       Wat daar ook van zij, beleidsmatig heb ik geen bezwaar tegen de mogelijkheid van inhaal.\n                                       Hierbij moet wel een bestendige gedragslijn in acht worden genomen (artikel 3.25 Wet IB 2001). Onderdeel van een bestendige gedragslijn is het verbod van willekeur. Naar willekeur\n                                       vormen en laten vrijvallen van een voorziening is daarom niet toegestaan. Dit betekent\n                                       ook dat inhaal alleen is toegestaan bij de eerste keer dat de voorziening voor de\n                                       betreffende toekomstige uitgave wordt gevormd.\n\n[Regeling vervallen per 10-02-2023]\n\nBij het bepalen van de in een kalenderjaar genoten winst blijven kosten en lasten\n                                       voor zover deze, al dan niet door tussenkomst van derden, rechtstreeks of zijdelings\n                                       verband houden met wijzigingen in de hoogte van lonen of prijzen na afloop van het\n                                       jaar, buiten aanmerking (artikel 3.26 Wet IB 2001). Dit betekent dat bij de bepaling van de hoogte van voorzieningen in verband met\n                                       een toekomstige uitgave het loon- en prijspeil op balansdatum uitgangspunt is (hierna:\n                                       nominale waarde op balansdatum). Als de contante waarde van die toekomstige uitgave\n                                       naar het huidige loon- en prijspeil relatief en absoluut aanmerkelijk geringer is\n                                       dan de nominale waarde op balansdatum, wordt voor de voorziening uitgegaan van die\n                                       contante waarde.\n\nBehoudens de toepassing van artikel 3.29 Wet IB 2001 kan deze contante waarde worden bepaald op basis van een disconteringsvoet die gelijk\n                                       is aan de marktrente. Hiervoor kan worden aangesloten bij de marktrente volgens het\n                                       zogenoemde Marktrentebesluit (besluit van 30\u00a0maart 2018, nr. 2018-2954, Stcrt. 2018, nr. 19762). De disconteringsvoet kan echter niet lager\n                                       zijn dan nul procent omdat dan uitgaven ten laste van het resultaat worden gebracht\n                                       die zich in werkelijkheid niet voordoen.\n\n[Regeling vervallen per 10-02-2023]\n\nHet besluit van 6\u00a0augustus 2010, DGB2010/3706M, is ingetrokken met ingang van de inwerkingtreding van dit besluit.\n\n[Regeling vervallen per 10-02-2023]\n\nDit besluit treedt in werking met ingang van de dag na de datum van uitgifte van de\n                                       Staatscourant waarin het wordt geplaatst en werkt terug tot en met de dagtekening\n                                       van dit besluit.\n\nDit besluit zal in de Staatscourant worden geplaatst.\n\nDen Haag, 26 februari 2020\n\n\n\nDe Staatssecretaris van Financi\u00ebn \u2013 Fiscaliteit en Belastingdienst,\n\nJ. de \nBlieck\n\nhoofddirecteur Fiscale en Juridische Zaken"}