Title: wetten.nl - Regeling - Verzamelbesluit resultaat overige werkzaamheden - BWBR0046030

Source: https://wetten.overheid.nl/BWBR0046030/

Content:
{"title": "wetten.nl - Regeling - Verzamelbesluit resultaat overige werkzaamheden - BWBR0046030", "content": "Verzamelbesluit resultaat overige werkzaamheden\n\nDe Staatssecretaris van Financi\u00ebn heeft het volgende besloten.\n\nDit besluit betreft een actualisering van het besluit van 21\u00a0februari 2014, nr.\u00a0BLKB\n                                       2014/286M over belastbaar resultaat uit overige werkzaamheden. Enkele onderdelen uit\n                                       het vorige besluit zijn vervallen in verband met tijdsverloop, samenvoeging, jurisprudentie\n                                       of gewijzigde wetgeving. Ook wordt naar aanleiding van jurisprudentie aandacht besteed\n                                       aan de overgang van een werkzaamheid in een onderneming. De overige wijzigingen zijn\n                                       van redactionele aard.\n\nDe navolgende onderdelen van het voorgaande besluit zijn niet meer opgenomen in dit\n                                       besluit. Deze onderdelen hebben hun belang verloren door jurisprudentie, door aanpassing\n                                       van de wettelijke bepalingen of door samenvoeging met andere onderdelen:\n\n\u2212 onderdeel 2. Prijzen van wetenschappers\n\n\u2212 onderdeel 3.4. Verklaring Arbeidsrelatie (VAR)\n\n\u2212 onderdeel 4. Waardering predikantenwoning\n\n\u2212 onderdeel 7. Inhaal van kosten (voorzieningen)\n\n\u2013 onderdeel 8. Ruilarresten, resultaat overige werkzaamheden en terbeschikkingstelling\n\n\u2212 onderdeel 9. Bemiddeling door BV bij verhuur van onroerende zaken door de directeur-grootaandeelhouder\n\nOnderdeel 5.2. uit het voorgaande besluit met als titel \u2018Gebruik pand in man-vrouwfirma\u2019\n                                       is als volgt gewijzigd:\n\n\u2212 Onderdeel 5.2. is in dit besluit vernummerd naar 3.2.\n\n\u2212 De titel is gewijzigd van \u2018Gebruik pand in man-vrouwfirma\u2019 in \u2018Gebruik pand in firma\n                                             tussen levenspartners\u2019. Dit sluit aan bij de maatschappelijke ontwikkelingen.\n\n\u2212 De goedkeuring die was opgenomen is als gevolg van jurisprudentie overbodig en daarom\n                                             niet meer opgenomen.\n\nDe nieuwe en/of geactualiseerde onderdelen van dit besluit hebben betrekking op:\n\n\u2212 \nonderdeel 3. Gemeenschappelijk eigendom en terbeschikkingstelling\n\n\u2212 \nonderdeel 4.3. Overgang werkzaamheid in onderneming\n\nBV\n\nBesloten vennootschap\n\nBW\n\nBurgerlijk wetboek\n\nIW 1990\n\nInvorderingswet 1990\n\nWet IB 2001\n\nWet inkomstenbelasting 2001\n\nWet LB 1964\n\nWet op de loonbelasting 1964\n\nWet Vpb 1969\n\nWet op de vennootschapsbelasting 1969\n\nEen lokaal geldstelsel, veelal Letssysteem genoemd (Local Exchange and Trade System),\n                                          is een systeem waarbinnen de erbij aangesloten leden \u2013 meestal particulieren \u2013 onderling\n                                          prestaties verrichten tegen betaling van aangewezen Letseenheden. De prestaties kunnen\n                                          worden betaald met Letseenheden (bijvoorbeeld in Arnhem en Groningen 'Eco's' genoemd\n                                          en in Amsterdam 'Noppes'). In sommige gevallen moet voor een prestatie naast een aantal\n                                          Letseenheden ook een bedrag in geld worden betaald. De leden kunnen afspreken dat\n                                          hun Letseenheid in waarde gelijk is aan een euro. Echter, Letseenheden zijn nooit\n                                          omwisselbaar in geld.\n\nLetseenheden bestaan alleen boekhoudkundig. Betaling voor een prestatie vindt plaats\n                                          door middel van 'cheques'. Het aantal op een cheque vermelde Letseenheden wordt door\n                                          de bij het systeem behorende centrale administratie op het rekeningnummer van de bij\n                                          de transactie betrokken leden bij- en afgeschreven.\n\nOp verzoek van en na overleg met de overkoepelende organisatie van Letssystemen, de\n                                          'Vereniging het Noppes-systeem', heeft de Belastingdienst voor de beoordeling van\n                                          inkomsten verkregen uit deelname aan een Letssysteem onderstaande standpunten ingenomen.\n\nDe centrale administratie van de Letsorganisatie dient zodanig te zijn ingericht dat\n                                          daaruit de saldi en de omzetten in Lets van de individuele leden blijkt. De centrale\n                                          administratie renseigneert aan de inspecteur onder wie de centrale administratie ressorteert,\n                                          de naam-, adres- en woonplaatsgegevens van leden.\n\nDe door de leden uitgeschreven 'cheques' vermelden naast de datum en het aantal Letseenheden\n                                          tevens de aard van de verrichte prestatie(s). De ontvangen cheques worden door de\n                                          leden bewaard.\n\nNiet (bekende) ondernemers\n\nDe Letsorganisatie verstrekt aan de leden een vragenformulier. Mede aan de hand van\n                                             het ingevulde vragenformulier beoordeelt de Belastingdienst of een lid als gevolg\n                                             van zijn deelname aan het systeem prestaties in het economische verkeer heeft verricht\n                                             waarvan de opbrengst voor hem belastbaar resultaat uit overige werkzaamheden vormt\n                                             (artikel 3.90 Wet IB 2001) dan wel of zijn activiteiten leiden tot ondernemerschap voor de inkomstenbelasting\n                                             en/of omzetbelasting. Een Letseenheid vormt in dit verband niet in geld genoten inkomen\n                                             op het moment dat het lid de beschikkingsmacht over de Letseenheid heeft gekregen.\n                                             Mede uit praktisch oogpunt geldt hier het moment waarop de Letseenheid door de centrale\n                                             administratie op rekening van het lid wordt bijgeschreven.\n\nBekende ondernemers\n\nVoor leden die al uit andere hoofde bij de Belastingdienst als ondernemer bekend zijn,\n                                             geldt in beginsel dat elke Letseenheid tot heffing van omzet- en/of inkomstenbelasting\n                                             leidt. Dit is slechts anders als de prestaties niet in verband kunnen worden gebracht\n                                             met de bestaande ondernemersactiviteiten.\n\nBinnen een Letssysteem kunnen tussen de leden onderling arbeidsrelaties voorkomen\n                                             die als (fictieve) dienstbetrekking zijn aan te merken. De opdrachtgever is in dat\n                                             geval inhoudingsplichtig. Het feit dat de beloning voor de werkzaamheden niet in geld\n                                             maar in Lets wordt uitbetaald, is niet van belang. Hierbij valt bijvoorbeeld te denken\n                                             aan werkzaamheden binnen de onderneming van een lid, of het verrichten van persoonlijke\n                                             diensten in het huishouden van een lid op doorgaans meer dan drie dagen per week.\n                                             Om praktische redenen zal de eerste beoordeling van eventuele inhoudingsplicht binnen\n                                             een Letssysteem pas plaatsvinden een jaar na aanvang van de renseignering. In het\n                                             geval daartoe aanleiding is, zal er naheffing van loonheffingen (loonbelasting/premie\n                                             volksverzekeringen, premies werknemersverzekeringen en de inkomensafhankelijke bijdrage\n                                             Zorgverzekeringswet) plaatsvinden.\n\nDe Letsorganisatie bepaalt een koers. Dit is de waarde in euro's die binnen een Letssysteem\n                                          aan een Letseenheid kan worden toegekend. In beginsel kan de door de Letsorganisatie\n                                          zelf gestelde koers worden aangehouden. Marginale toetsing kan plaatsvinden door deze\n                                          koers te vergelijken met de door de leden onderling gehanteerde koers. Transacties\n                                          waarbij prestaties zowel tegen geld als tegen Letseenheden worden aangeboden, zijn\n                                          daarbij maatgevend.\n\nDe ontvanger kan de verschuldigde belasting in beginsel verhalen op alle vermogensbestanddelen\n                                          van een belastingschuldige. Als een deel van het bezit van een belastingschuldige\n                                          bestaat uit Letseenheden leidt derdenbeslag op de rekening-courant bij de centrale\n                                          administratie slechts tot een verklaring over de omvang van het door dat lid aangehouden\n                                          tegoed. Afhankelijk van de opzet en voorwaarden van een systeem zou sprake kunnen\n                                          zijn van benadeling van schuldeisers als gevolg van een samenstel van handelingen\n                                          dat zich leent voor vernietiging op grond van de actio pauliana. Zie in dit verband\n                                          HR 5\u00a0november 1993, nr. 15173, ECLI:NL:HR:1993:ZC1128.\n\nAls partners gezamenlijk een pand in eigendom hebben dat gebruikt wordt in de onderneming\n                                          van \u00e9\u00e9n van hen, hangt het van de civielrechtelijke vorm van de gemeenschappelijke\n                                          eigendom af of de terbeschikkingstellingsregeling van toepassing is. Er moeten twee\n                                          situaties onderscheiden worden.\n\na. Beperkte of algehele huwelijksgoederengemeenschap\n\nAls de onroerende zaak tot een beperkte of algehele huwelijksgoederengemeenschap behoort,\n                                                zijn de normale regels van vermogensetikettering van toepassing op de gehele onroerende\n                                                zaak. Er is geen sprake van een werkzaamheid in de zin van artikel 3.91 Wet IB 2001. Zie ook HR 1\u00a0april 2005, nr. 40 083, ECLI:NL:HR:2005:AT3030.\n\nb. Geen huwelijksgoederengemeenschap\n\nAls een beperkte of algehele huwelijksgoederengemeenschap ontbreekt, is sprake van\n                                                een eenvoudige gemeenschap als bedoeld in artikel 3:166 BW, die ook tussen derden kan bestaan. Op het gedeelte van het pand dat toebehoort aan\n                                                de partner die de onderneming drijft, zijn de normale regels van vermogensetikettering\n                                                van toepassing. Het gedeelte van het pand dat toebehoort aan de andere partner wordt\n                                                ter beschikking gesteld aan de onderneming van een verbonden persoon, zodat voor dit\n                                                gedeelte van het pand sprake is van een werkzaamheid als bedoeld in artikel 3.91 Wet IB 2001.\n\nAls een vermogensbestanddeel ter beschikking wordt gesteld aan de vennootschap waarin\n                                          beide partners vennoot zijn, gehuwd dan wel ongehuwd, kan sprake zijn van terbeschikkingstelling\n                                          in de zin van artikel 3.91 Wet IB 2001. Aan de hand van onderstaande voorbeelden zal ik hierop ingaan.\n\nVoorbeeld 1\n\nDe heer A en mevrouw B wonen al een aantal jaren ongehuwd samen. Zij drijven in firmaverband\n                                          een onderneming, genaamd Vof A-B, de winstverdeling is 60%-40%. Zij kopen ieder voor\n                                          de helft een woonbedrijfspand. Het pand wordt deels als bedrijfsruimte gebruikt in\n                                          Vof A-B en deels als woonruimte. Het pand is bouwkundig niet splitsbaar en behoort\n                                          tot het keuzevermogen. Zowel A als B rekenen hun aandeel tot het priv\u00e9vermogen.\n\nUitwerking voorbeeld 1\n\nHet pand behoort tot een eenvoudige gemeenschap. De een stelt zijn/haar aandeel in\n                                          het pand deels ter beschikking aan de onderneming van de ander in de zin van artikel 3.91 Wet IB 2001. Het gedeelte van het pand dat toebehoort aan A wordt deels in zijn eigen onderneming\n                                          gebruikt, zijnde 60% van 50% van de woonbedrijfsruimte en deels ter beschikking gesteld\n                                          aan de onderneming van B, een verbonden persoon, namelijk voor 40% van 50% van de\n                                          woonbedrijfsruimte. Voor dat laatstgenoemde gedeelte is sprake van een werkzaamheid\n                                          als bedoeld in artikel 3.91 Wet IB 2001. Voor het gedeelte dat toebehoort aan B geldt\n                                          hetzelfde (maar dan precies andersom). Zij stelt aan A ter beschikking: 60% van 50%\n                                          van de woonbedrijfsruimte en gebruikt 40% van 50% van de woonbedrijfsruimte in de\n                                          eigen onderneming.\n\nDit voorbeeld zou hetzelfde uitwerken als A en B gehuwd zijn, het pand in gemeenschappelijk\n                                          eigendom is en het pand niet tot een beperkte of algehele huwelijksgemeenschap, maar\n                                          tot een eenvoudige gemeenschap, bedoeld in artikel 3:166 BW, behoort.\n\nVoorbeeld 2\n\nDe heer A en mevrouw B zijn gehuwd. Zij drijven in firmaverband een onderneming, genaamd\n                                          Vof A-B, de winstverdeling is 60%-40%. Zij kopen ieder voor de helft een woonbedrijfspand.\n                                          Het pand behoort tot een beperkte of algehele huwelijksgemeenschap. Het pand wordt\n                                          deels als bedrijfsruimte gebruikt in Vof A-B en deels als woonruimte. Het pand is\n                                          bouwkundig niet splitsbaar en behoort tot het keuzevermogen. Zowel A als B rekenen\n                                          hun aandeel tot hun priv\u00e9vermogen.\n\nIn dit voorbeeld drijven beide echtgenoten een onderneming. Op grond van artikel 1:97 lid\u00a02, BW, zijn beide echtgenoten bestuursbevoegd over het pand.\n\nDe bestuursbevoegdheid geldt voor het aandeel in het samenwerkingsverband waartoe\n                                          de respectievelijke echtgenoot gerechtigd is. In deze situatie is alsdan geen sprake\n                                          van een terbeschikkingstelling. (Gerechtshof Den Haag 20\u00a0oktober 2020, ECLI:NL:GHDHA:2020:2240)\n\nIndien de gerechtigdheid tot de overwinst van de vof afwijkt van de gerechtigdheid\n                                          tot het ondernemingsgedeelte van het pand is sprake van een terbeschikkingstelling\n                                          aan de echtgenoot in de zin van artikel 3.91, eerste lid, onderdeel a, Wet IB 2001.\n\nBij het bepalen van het moment van aanvang van de terbeschikkingstelling van een vermogensbestanddeel\n                                          zijn de bedoeling(en) van partijen en feiten en omstandigheden van groot belang. In\n                                          gevallen waarin een vermogensbestanddeel wordt aangeschaft met de gezamenlijke bedoeling\n                                          van de belastingplichtige en een gelieerde vennootschap of ondernemer om het vermogensbestanddeel\n                                          in gebruik te geven aan die vennootschap of onderneming, is van terbeschikkingstelling\n                                          sprake op het moment waarop dat goed is aangeschaft.\n\nAls de gezamenlijke bedoeling niet in een overeenkomst is neergelegd, kan ook sprake\n                                          zijn van terbeschikkingstelling. Hier is sprake van indien de aanschaf en het gereedmaken\n                                          zijn geschied onder zodanige omstandigheden dat, als de (toekomstige) gebruiker ervan\n                                          een niet-gelieerde persoon zou zijn geweest, met deze gebruiker omtrent die aanschaf\n                                          en het gereedmaken voorafgaand afstemming zou hebben plaatsgevonden. Als het vermogensbestanddeel\n                                          al eigendom is van de belastingplichtige, maar aanvankelijk op een andere wijze werd\n                                          aangewend, kan de terbeschikkingstelling niet eerder aanvangen dan na de be\u00ebindiging\n                                          van die andere aanwending (zie ook HR 9\u00a0april 2010, nr. 09/01777, ECLI:NL:HR:2010:BM0473\n                                          en HR 22\u00a0januari 2010, nr. 08/00327, ECLI:NL:HR:2010:BF2227).\n\nHet vermogensbestanddeel wordt op de openingsbalans van de werkzaamheid te boek gesteld\n                                          voor de waarde in het economische verkeer. Bij de waardering van gronden die verpacht\n                                          worden, speelt de waardedrukkende factor van de pacht een rol.\n\nVoorbeelden\n\n\u2212 Landbouwgrond wordt op enig moment door middel van een pachtcontract ter beschikking\n                                                gesteld in de zin van artikel 3.91 Wet IB 2001 en verhuist daardoor van box 3 naar box 1. De grond wordt te boek gesteld op de waarde\n                                                in verpachte staat.\n\n\u2212 Een landbouwer brengt zijn onderneming (ruisend) in, in een BV. De landbouwgronden\n                                                blijven buiten de inbreng en worden aan de vennootschap verpacht. De landbouwgronden\n                                                worden op de openingsbalans te boek gesteld op de waarde in verpachte staat (zie ook\n                                                onderdeel\u00a011, verpachting in de agrarische sector).\n\n\u2212 Een schuldvordering die onder zakelijke voorwaarden is overeengekomen, wordt op enig\n                                                moment een schuldvordering in de zin van artikel\u00a03.92 Wet IB 2001, bijvoorbeeld omdat belanghebbende, de schuldeiser, alle aandelen van de betreffende\n                                                BV koopt. Als de contractrente op dat moment lager is dan de dan geldende zakelijke\n                                                rente, zal de waarde in het economische verkeer lager zijn dan de nominale waarde\n                                                van de vordering. Jaarlijks zal de vordering moeten worden gewaardeerd. Zowel de waarde-aanpassingen\n                                                als de daadwerkelijk overeengekomen rentebaten worden bij belanghebbende in het belastbaar\n                                                resultaat uit overige werkzaamheden betrokken.\n\nIn het arrest van 13\u00a0mei 2016, nr.\u00a015/0226, ECLI:NL:HR:2016:831 heeft de Hoge Raad\n                                          geoordeeld dat de doorschuifregeling van artikel 3.99 Wet IB 2001 toegepast wordt wanneer de werkzaamheid op grond van artikel\u00a03.91 Wet IB 2001 uitgroeit tot een onderneming. Op grond van dit arrest meen ik dat de doorschuifregeling\n                                          ook van toepassing is op de werkzaamheden genoemd in artikel\u00a03.92 Wet IB 2001.\n\nVoorbeeld\n\nDe heer A bezit een onroerende zaak welke hij ter beschikking stelt aan een BV waarvan\n                                          hij aandeelhouder is. De heer A wil vanuit de BV-situatie ruisend terug naar IB ondernemerschap.\n                                          De onroerende zaak gaat na de ruisende terugkeer tot het ondernemingsvermogen behoren.\n                                          Op grond van de doorschuifregeling in artikel 3.99 Wet IB 2001 wordt de werkzaamheid geacht niet te zijn gestaakt, waardoor geen directe belastingheffing\n                                          plaatsvindt over het verschil tussen de waarde in het economische verkeer en de boekwaarde\n                                          van de onroerende zaak. De boekwaarde van de onroerende zaak wordt ook doorgeschoven.\n                                          Hierdoor gaat geen belastingclaim verloren.\n\nIn het geval een belastingplichtige gehuwd is en het ter beschikking gestelde vermogensbestanddeel\n                                          behoort tot de algehele of beperkte gemeenschap van goederen, zoals bedoeld in artikel 3.92, vierde lid, Wet IB 2001, leidt bovengeschetste overdracht van de onroerende zaak voor de partner van de belastingplichtige\n                                          wel tot eindafrekening met betrekking tot de terbeschikkingstelling. Bij de partner\n                                          is de doorschuifregeling van artikel 3.99 Wet IB 2001 niet toepasbaar, nu de onroerende zaak door de overdracht niet gaat behoren tot ondernemingsvermogen\n                                          van de partner.\n\nIn het geval van eindafrekening is het mogelijk om op grond van artikel 25 Invorderingswet 1990, onder voorwaarden uitstel van betaling te verlenen.\n\nOverigens kan in het hiervoor omschreven geval, waarin een belastingplichtige gehuwd\n                                          is en het ter beschikking gestelde vermogensbestanddeel behoort tot de algehele of\n                                          beperkte gemeenschap van goederen, zoals bedoeld in artikel\u00a03.92, vierde lid, Wet IB 2001, afrekening bij de partner achterwege blijven op grond van artikel\u00a03.98 Wet IB 2001 door de ter beschikkingstelling met toepassing van artikel\u00a014c Vpb, te be\u00ebindigen.\n\nHet vestigen of het hebben van een genotsrecht op een vermogensbestanddeel wordt aangemerkt\n                                       als het ter beschikking stellen van een vermogensbestanddeel (artikel 3.91, tweede lid, onderdeel a, ten derde en artikel 3.92, tweede lid, onderdeel a, ten derde, Wet IB 2001). Dit is onder meer het geval in de situatie waarin een BV een onroerende zaak in\n                                       verhuurde staat koopt en de blote eigendom ervan aan zijn aandeelhouder verkoopt.\n                                       De aandeelhouder stelt de facto vermogen aan zijn BV ter beschikking en behaalt rendement\n                                       door het 'vollopen' van de blote eigendom. Zie ook Kamerstukken II 1999/2000, 26\u00a0727,\n                                       nr. 7, blz. 470. Daarbij maakt het niet uit dat een derde de feitelijke gebruiker\n                                       is van de onroerende zaak. Voor de toepassing van artikel 3.92, eerste lid, onderdeel\n                                       a, Wet IB 2001 is namelijk niet vereist dat de BV het vermogensbestanddeel zelf gebruikt.\n                                       Ook het genieten van het vruchtgenot door de BV in de vorm van de huurpenningen moet\n                                       daarom onder de toepassing van deze regeling worden begrepen. Ter zake van het 'vollopen'\n                                       van de blote eigendom geniet de aandeelhouder jaarlijks resultaat uit een werkzaamheid.\n                                       Uit HR 5\u00a0september 1979, nr.\u00a019 038, ECLI:NL:HR:1979:AX0136, volgt dat goed koopmansgebruik\n                                       niet toelaat om resultaat, ontstaan als gevolg van de jaarlijkse vermindering van\n                                       de last van het vruchtgenot, niet in aanmerking te nemen in het jaar waarin het is\n                                       ontstaan. Indien de belastingplichtige het bloot eigendom verkrijgt als gevolg van\n                                       een gesplitste aankoop van vruchtgebruik en bloot eigendom, volgt uit HR 13\u00a0juli 2018,\n                                       nr.\u00a017/00121, ECLI:NL:HR:2018:1202 dat hij niet verplicht is tot jaarlijkse opwaardering\n                                       in verband met de vrijval van het gebruiksrecht.\n\nAls een BV bouwt op grond die in eigendom is van de aandeelhouder, leidt dit tot terbeschikkingstelling\n                                       in de zin van artikel\u00a03.92 Wet IB 2001.\n\nAls een aandeelhouder geen recht van opstal verleent aan zijn BV, wordt de aandeelhouder\n                                          de eigenaar van hetgeen de BV bouwt op de grond van de aandeelhouder. Er vindt in\n                                          beginsel een vermogensverschuiving plaats van de BV naar de aandeelhouder waarvan\n                                          beiden zich bewust moeten zijn. Er is sprake van een winstuitdeling door de BV aan\n                                          de aandeelhouder.\n\nDe aandeelhouder stelt zowel de ondergrond (reeds tijdens de bouwfase) als de bedrijfsruimte\n                                          (na de bouwfase) ter beschikking aan de BV in de zin van artikel\u00a03.92 Wet IB 2001. Een zakelijk bepaalde vergoeding wordt tot het belastbaar resultaat uit overige\n                                          werkzaamheden van belanghebbende gerekend. Eventuele financieringsrente die aan dit\n                                          gedeelte van de ondergrond kan worden toegerekend, wordt bij de bepaling van het belastbaar\n                                          resultaat in aanmerking genomen.\n\nDe ondergrond\n\nAls de BV onder zakelijke voorwaarden een recht van opstal bedingt, wordt de opstal\n                                          niet aan de BV ter beschikking gesteld, maar de ondergrond waarop de opstal wordt\n                                          gebouwd wel.\n\nEen zakelijk bepaalde vergoeding voor het gebruik van de ondergrond wordt tot het\n                                          belastbare resultaat uit overige werkzaamheden van de aandeelhouder gerekend (artikel 3.92, tweede lid, onderdeel a, ten derde, Wet IB 2001). Eventuele financieringsrente die aan dit gedeelte van de ondergrond kan worden\n                                          toegerekend, wordt bij de bepaling van het resultaat in aanmerking genomen.\n\nDe vestiging van het recht van opstal\n\nDe vestiging van het recht van opstal wordt aangemerkt als het ter beschikking stellen\n                                          van een vermogensbestanddeel. Om mogelijke onduidelijkheden weg te nemen, wordt in\n                                          artikel 3.92, tweede lid, onderdeel a, ten derde, Wet IB 2001 het vestigen of het hebben van een genotsrecht op een vermogensbestanddeel dat ter\n                                          beschikking is gesteld met name genoemd. Bij de vestiging van het recht van opstal\n                                          kan overeengekomen worden dat de opstaller een vergoeding ineens of een periodieke\n                                          vergoeding moet betalen. De zakelijk bepaalde vergoeding voor het vestigen van het\n                                          recht van opstal wordt belast als resultaat uit overige werkzaamheden in de jaren\n                                          waarop zij betrekking heeft. Het jaarlijkse resultaat wordt gevormd door de vermindering\n                                          van de last van het recht van opstal in dat jaar.\n\nIn de voorperiode van een BV kan al sprake zijn van het ter beschikking stellen in\n                                       de zin van artikel\u00a03.92, eerste lid, onderdeel a, Wet IB 2001. Tijdens de voorperiode wordt de belastingplichtige/oprichter aangemerkt als aanmerkelijkbelanghouder\n                                       in de zin van artikel\u00a04.6 Wet IB 2001. Hij heeft immers het recht om alle nog te cre\u00ebren aandelen in zijn BV te verwerven\n                                       terwijl het economische belang van de nog uit te geven aandelen reeds bij hem berust.\n                                       Dat er in juridische zin in de voorperiode nog geen aandelen zijn uitgegeven, acht\n                                       ik van ondergeschikte betekenis. In het verlengde daarvan is de terbeschikkingstellingsregeling\n                                       van toepassing als er in de voorperiode een schuldvordering aanwezig is. Voor de volledigheid\n                                       merk ik op dat de BV in oprichting de met de voorperiode samenhangende rente voor\n                                       de winstbepaling in aanmerking kan nemen. Als de BV niet tot stand komt, heeft de\n                                       BV niet bestaan en daardoor de vordering ook niet. Van het ter beschikking stellen\n                                       van vermogen is dan nooit sprake geweest. In het geval er andere vermogensbestanddelen\n                                       ter beschikking zijn gesteld, zoals een pand, geldt hetzelfde.\n\nVan groot belang voor de fiscale gevolgen zijn de feiten en omstandigheden op het\n                                          moment van aangaan van de lenings- of borgstellingsovereenkomst. Het vooraf vastleggen\n                                          van de financieringsvoorwaarden bevordert de duidelijkheid. Bij twijfel over de fiscale\n                                          gevolgen kan de belastingplichtige zekerheid vragen aan de inspecteur. In dit kader\n                                          wil ik wijzen op mijn brief van 22\u00a0februari 2010 aan de Tweede Kamer, nr.\u00a0DGB2010/86U.\n\nHet aangaan of hebben van een schuldvordering op een \u201ceigen\u201d BV, op een verbonden\n                                          persoon of op bepaalde samenwerkingsverbanden wordt belast als resultaat uit een werkzaamheid\n                                          (terbeschikkingstellingsregeling, artikelen 3.91 en 3.92 Wet IB 2001). Hierna wordt in plaats van schuldvordering ook gesproken over lening, leningsovereenkomst,\n                                          of financieringsovereenkomst. De Hoge Raad heeft in een aantal arresten meer duidelijkheid\n                                          verschaft over de onzakelijke lening (HR 25\u00a0november 2011, nr.\u00a008/05323, ECLI:NL:HR:2011:BN3442,\n                                          HR 25\u00a0november 2011, nr.\u00a010/04588, ECLI:NL:HR:BP8952 en HR 25\u00a0november 2011, nr.\u00a010/05161,\n                                          ECLI:NL:HR:2011:BR4807). Dit betreft zowel de defini\u00ebring van de onzakelijke lening\n                                          als de afwikkeling ervan. Daarbij is van belang dat een zakelijke lening wel ten laste\n                                          van het resultaat mag worden afgewaardeerd en een onzakelijke lening niet. Hierna\n                                          geef ik onder andere de gevolgen weer die de arresten hebben op mijn beleid voor leningen\n                                          en borgstellingen die worden belast als resultaat uit overige werkzaamheden.\n\nLangs de volgende lijnen wordt beoordeeld of sprake is van een zakelijke of onzakelijke\n                                          lening binnen de terbeschikkingstellingsregeling van de artikelen 3.91 en 3.92 Wet IB 2001.\n\nVoor de fiscale duiding van de geldverstrekking is het civiele recht het uitgangspunt\n                                             (HR 25\u00a0november 2011, nr. 08/05323, ECLI:NL:HR:2011:BN3442). Een belangrijk element\n                                             is de terugbetalingsverplichting. Als een terugbetalingsverplichting onderdeel uitmaakt\n                                             van de financiering, zal veelal sprake zijn van een schuldvordering. Deze leningen\n                                             vallen onder de terbeschikkingstellingsregeling, mits sprake is van een omstandigheid\n                                             omschreven in de artikelen 3.91 en 3.92 Wet IB 2001, bijvoorbeeld als de lening is verstrekt aan de eigen BV.\n\nSommige leningen hebben niet het karakter van het verstrekken van vreemd vermogen,\n                                             maar het verstrekken van eigen vermogen. Deze leningen worden afgewikkeld in de kapitaalsfeer.\n                                             Het gaat hierbij om de volgende typen leningen:\n\n\u2212 Schijnlening: een lening die slechts in schijn bestaat, omdat partijen in werkelijkheid\n                                                   geen overeenkomst van geldlening tot stand hebben willen brengen.\n\n\u2212 Deelnemerschapslening: een lening die aan drie cumulatieve voorwaarden voldoet: winstafhankelijkheid\n                                                   van de vergoeding, achterstelling bij alle concurrente crediteuren en het ontbreken\n                                                   van een vaste looptijd.\n\n\u2212 Bodemlozeputlening: een lening waarvan op het moment van de geldverstrekking reeds\n                                                   duidelijk is dat de opgenomen gelden niet kunnen of zullen worden terugbetaald.\n\nAls het onder de overeengekomen voorwaarden niet mogelijk is een zakelijk (niet-winstdelend)\n                                             rentepercentage vast te stellen, waarbij een onafhankelijke derde nog bereid zou zijn\n                                             om een lening onder overigens dezelfde voorwaarden te verstrekken, dan is sprake van\n                                             een onzakelijke lening. Er geldt dan dat de geldverstrekker een debiteurenrisico loopt\n                                             dat een (onafhankelijke) derde niet zou hebben genomen. Een lening wordt in haar geheel\n                                             beoordeeld. Splitsing in een zakelijk en onzakelijk deel is niet mogelijk.\n\nBij de vaststelling van de fiscale jaarwinst moet de rente (als vuistregel) worden\n                                             gesteld op de rente die de debiteur (de vennootschap) zou moeten vergoeden, als zij\n                                             met een borgstelling van de crediteur onder overigens gelijke voorwaarden van een\n                                             derde zou lenen (HR 25\u00a0november 2011, nr.\u00a008/05323, ECLI:NL:HR:2011:BN3442).\n\nIndien de crediteur geen betere kredietwaardigheid heeft dan de debiteur voegt de\n                                             fictieve borgstelling niets toe. In dat geval kan in ieder geval niet meer dan de\n                                             risicovrije rente op de geldlening in aanmerking worden genomen.\n\nEen afwaardering kan, vanwege dit op onzakelijke gronden aanvaarde debiteurenrisico,\n                                             niet ten laste van het resultaat uit een werkzaamheid worden gebracht.\n\nDe hoogte van de rentevergoeding wordt in combinatie met de overige voorwaarden van\n                                             de overeenkomst, zoals de looptijd en eventuele zekerheden, beoordeeld. Is de hoogte\n                                             van de rentevergoeding niet in overeenstemming met het zakelijkheidsbeginsel (waarbij\n                                             een beoordeling vanuit het perspectief van de uitlener en het perspectief van de inlener\n                                             dient plaats te vinden), dan wordt de rentevergoeding gecorrigeerd zodanig dat wel\n                                             wordt voldaan aan dit beginsel. Ook de overige voorwaarden van de overeenkomst dienen,\n                                             indien zij onzakelijk zijn, te worden verzakelijkt. Als het rentepercentage met inachtneming\n                                             van het voorgaande is gecorrigeerd, en de overige voorwaarden zijn verzakelijkt, dan\n                                             is sprake van een zakelijke lening met zakelijke voorwaarden. Een eventuele afwaardering\n                                             kan dan plaatsvinden ten laste van het resultaat.\n\nOf sprake is van een onzakelijke lening moet worden beoordeeld naar het moment van\n                                             het aangaan van de lening met dien verstande dat een zakelijke lening ook gedurende\n                                             haar looptijd ten gevolge van onzakelijk handelen van de crediteur alsnog onzakelijk\n                                             kan worden. Dit kan bijvoorbeeld door het aanpassen van de voorwaarden. Onder onzakelijk\n                                             handelen wordt mede begrepen het nalaten te handelen door de crediteur op het moment\n                                             dat een onafhankelijke derde die eenzelfde lening onder dezelfde voorwaarden en omstandigheden\n                                             zou hebben verstrekt, wel gehandeld zou hebben teneinde het debiteurenrisico te beperken\n                                             (HR 1\u00a0maart 2013, nr.\u00a012/03088, ECLI:NL:HR:2013:BZ2735). Door de aanpassing van onzakelijke\n                                             leningsvoorwaarden kan de lening weer zakelijk worden. Dat is echter niet meer mogelijk\n                                             als het op onzakelijke gronden aanvaarde debiteurenrisico zich heeft gemanifesteerd.\n\nHet kwijtschelden van een onzakelijke lening zal leiden tot een informele kapitaalstorting,\n                                             ook indien en voor zover de vordering oninbaar is. Immers, het verlies dat de aanmerkelijkbelanghouder\n                                             bij de kwijtschelding lijdt, vloeit dan voort uit het door hem in zijn hoedanigheid\n                                             van aandeelhouder aanvaarde debiteurenrisico. Ook voor de debiteur zal in een zodanig\n                                             geval de kwijtschelding als een informele kapitaalstorting moeten worden aangemerkt.\n                                             De verkrijgingsprijs in de zin van artikel\u00a04.21 Wet IB 2001 van het aanmerkelijk belang van de aanmerkelijkbelanghouder zal met het bedrag van\n                                             de als informele kapitaalstorting aan te merken kwijtschelding worden verhoogd (HR\n                                             25\u00a0november 2011, nr.\u00a010/04588, ECLI:NL:HR:2011:BP8952). Ook kan er mogelijk sprake\n                                             zijn van een schenking aan \u00e9\u00e9n of meer andere aandeelhouders als die door de kwijtschelding\n                                             worden verrijkt (stijging waarde aandelen) ten koste van de terbeschikkingsteller\n                                             (artikel\u00a01, zevende lid, van de Successiewet 1956). Zie verder het besluit van 9\u00a0maart 2018, nr.\u00a02018-27139 (Stcrt. 2018, 15751), onderdeel\u00a03.2.\n\nEen borg kan onder de terbeschikkingstellingsregeling vallen voor een borgstelling\n                                          uit hoofde van een borgstellingsovereenkomst die hij is aangegaan voor een schuld\n                                          van de BV waarin hij of een verbonden persoon een aanmerkelijk belang heeft.\n\nEen borgstelling valt niet onder de terbeschikkingstellingsregeling als deze zich\n                                             in de kapitaalsfeer afspeelt. Bij natuurlijke personen zal de afwikkeling van de borgstelling\n                                             (en de eventuele regresvordering) dan plaatsvinden in de aanmerkelijkbelangsfeer;\n                                             een verlies kan niet ten laste van het resultaat uit een werkzaamheid worden gebracht.\n                                             Als een borg het uit de borgstelling voortvloeiende risico aanvaardt met de bedoeling\n                                             het belang van zijn BV in zijn hoedanigheid van aandeelhouder te dienen, is sprake\n                                             van een (onzakelijke) borgstelling in de kapitaalsfeer.\n\nBorgstellingen zullen zich in vrijwel alle gevallen in de kapitaalsfeer afspelen.\n                                             Daarvan zal bijvoorbeeld sprake zijn als:\n\n\u2212 de aandeelhouder \u2013 mede gezien zijn vermogenspositie of die van de BV \u2013 door borg\n                                                   te staan jegens deze vennootschap in wezen geen re\u00eble prestatie verricht, of;\n\n\u2212 het risico dat de aandeelhouder met de borgstelling loopt door een onafhankelijke\n                                                   derde, onder vergelijkbare omstandigheden, bij geen enkele winstonafhankelijke borgstellingsvergoeding\n                                                   zou zijn genomen, of;\n\n\u2212 de aandeelhouder de borgstelling onder zodanige omstandigheden is aangegaan dat, naar\n                                                   hem reeds aanstonds duidelijk moet zijn geweest, hij voor het geheel of voor een gedeelte\n                                                   van de schuld waarop de borgstellingsovereenkomst betrekking heeft, zal worden aangesproken.\n\nDe eis dat een bank borgstelling eist om te voorkomen dat de aandeelhouder gelden\n                                             aan de vennootschap onttrekt, is onvoldoende om een borgstelling als zakelijk aan\n                                             te merken. Normaliter verlangt een schuldeiser een borgstelling om op de borg de schuld\n                                             van de schuldenaar te kunnen verhalen voor het geval de schuldenaar zelf in gebreke\n                                             blijft. Als de bank op andere gronden dan om de schulden van de vennootschap bij het\n                                             in gebreke blijven van de vennootschap te kunnen verhalen een borgstelling verlangt,\n                                             is dit onvoldoende om de borgstelling als zakelijk aan te merken. (vgl. HR 25\u00a0april\n                                             1979, nr.\u00a019228, ECLI:NL:HR:1979:AX2740). Er is aanleiding te veronderstellen dat\n                                             de borgstelling zich in de kapitaalsfeer bevindt indien geen (niet van de winst van\n                                             de vennootschap afhankelijke) vergoeding kan worden bepaald waartegen een onafhankelijke\n                                             derde bereid zou zijn geweest eenzelfde aansprakelijkheid te aanvaarden, onder overigens\n                                             dezelfde voorwaarden en omstandigheden (zie hiervoor HR 17\u00a0oktober 2014, ECLI:NL:HR:2014:2984).\n                                             Als de voor borgstelling geldende formaliteiten niet in acht worden genomen, kan dat\n                                             een belangrijke aanwijzing zijn dat sprake is van een onzakelijke borgstelling.\n\nAls de borgstelling onder de terbeschikkingstellingsregeling valt, is dit het geval\n                                             vanaf het tijdstip van aangaan van de borgstellingsovereenkomst (HR 9\u00a0maart 2012,\n                                             nr.\u00a010/03641, ECLI:NL:HR:2012:BR6345). De borgsteller passiveert op zijn werkzaamheidsbalans\n                                             de met de borgstelling samenhangende verplichting PM zolang hij nog niet als borg\n                                             is aangesproken. Zie voor het vormen van een voorziening paragraaf\u00a08.3.4. De vermogensbestanddelen die de borg bezit, gaan door de borgstelling niet tot het\n                                             werkzaamheidsvermogen behoren wanneer de borg door de schuldeiser wordt aangesproken\n                                             een betaling te doen. Dat geldt ook als een niet in algehele of beperkte gemeenschap\n                                             gehuwde echtgenoot een hypotheek laat vestigen op zijn pand ten behoeve van schulden\n                                             van de BV van de andere echtgenoot. Dat pand blijft in box 1 (eigen woning) of box\n                                             3 (beleggingspand). Dit laatste kwam aan de orde bij de parlementaire behandeling\n                                             van de terbeschikkingstellingsregeling (Kamerstukken I, 26 727 en 26 728, nr. 202a,\n                                             p. 112\u2013113). De te activeren regresvordering ontstaat als de borg de schuld voldoet\n                                             (HR 6\u00a0april 2012, nr. 10/01949, ECLI:NL:HR:2012:BU3784).\n\nDe hoogte van een borgstellingsprovisie dient zakelijk te worden bepaald. De borgsteller\n                                             maakt daarbij onder meer een inschatting van de kans om aangesproken te worden en\n                                             het bedrag dat nodig is om dat risico af te dekken. Als de overeengekomen provisie\n                                             lager is dan die welke tussen derden zou zijn overeengekomen, wordt niet de overeengekomen\n                                             provisie maar een zakelijk bepaalde provisie tot het resultaat gerekend. Het ligt\n                                             overigens in de rede dat een zakelijke provisie zich beweegt tussen het rentebedrag\n                                             dat een derde onder overigens gelijke omstandigheden zou berekenen voor een lening\n                                             met de borgstelling en een lening zonder de desbetreffende borgstelling.\n\nBij een zakelijke borgstelling kan de borgsteller in verband met een toekomstige uitgave\n                                             uit hoofde van de borgstellingsovereenkomst op enig moment een voorziening vormen\n                                             als voldaan wordt aan de voorwaarden van het zogenoemde baksteenarrest (HR 26\u00a0augustus\n                                             1998, nr.\u00a033417, ECLI:NL:HR:1998:AA2555). Hij kan daardoor een negatief resultaat\n                                             in aanmerking nemen.\n\nVoorbeeld\n\nAanmerkelijkbelanghouder X tekent in jaar 1 een borgstellingsovereenkomst voor een\n                                             lening van Q bank aan zijn vennootschap X BV. De lening bedraagt \u20ac\u00a0200.000 tegen een\n                                             rente van 5%. Zonder de borgstelling van X zou Q bank 7% rente hebben berekend. X\n                                             en X BV komen een borgstellingsprovisie van 1,5% (\u20ac\u00a03.000) per jaar overeen, die in\n                                             dit geval als zakelijk kan worden beschouwd. De borgstelling vindt niet in de kapitaalsfeer\n                                             plaats. In jaar 4 gaat het plotseling zo slecht met X BV dat er een redelijke mate\n                                             van zekerheid bestaat dat X door Q Bank als borg zal worden aangesproken. De waarde\n                                             van de regresvordering (die X BV in jaar 5 niet liquide heeft) schat X dan op \u20ac\u00a020.000.\n                                             In jaar 5 betaalt X, na daartoe door Q Bank te zijn aangesproken, het bedrag van de\n                                             lening.\n\nUitwerking\n\nVanaf de borgstellingsovereenkomst in jaar 1 behoort de borgstellingsverplichting\n                                             tot het resultaatsvermogen ad PM (HR 9\u00a0maart 2012, nr.\u00a010/03641, ECLI:NL:HR:2012BR6345).\n                                             De regresvordering bestaat op dat moment nog niet (HR 6\u00a0april 2012, nr.\u00a010/01949,\n                                             ECLI:NL:HR:2012:BU3784, HR 14\u00a0september 2012, nr.\u00a011/02105, ECLI:NL:HR:2012:BX7157).\n                                             Jaarlijks wordt, zolang de borgtochtovereenkomst bestaat, een provisiebedrag van \u20ac\u00a03.000\n                                             tot het resultaat gerekend.\n\nOp balansdatum jaar 4 (voorafgaand aan het jaar waarin hij wordt aangesproken) boekt\n                                             X een borgstellingsverlies van \u20ac\u00a0180.000. Hij neemt op zijn resultaatsbalans een borgstellingsvoorziening\n                                             op van \u20ac\u00a0180.000 (HR 26\u00a0augustus 1998, nr.\u00a033417, ECLI:NL:HR:1998:AA2555).\n\nOp het moment dat X daadwerkelijk wordt aangesproken stort X vanuit priv\u00e9 \u20ac\u00a0200.000\n                                             in het werkzaamheidsvermogen. Van daaruit wordt de bank betaald en eindigt de borgstellingsovereenkomst\n                                             (artikel\u00a07:851, eerste lid, BW). De borgstellings(voorziening)verplichting verdwijnt van de balans en er wordt geen\n                                             borgstellingsprovisie meer in aanmerking genomen. Op de balans verschijnt de regresvordering\n                                             op de BV ad \u20ac\u00a020.000 (nominaal \u20ac\u00a0200.000 -/- afwaardering \u20ac\u00a0180.000).\n\nDe afwikkeling van de geschatte regresvordering (en rente) vindt binnen het resultaat\n                                             plaats. Op het moment dat de regresvordering op X BV is afgelost (of kwijtgescholden),\n                                             neemt de terbeschikkingstelling een einde.\n\nAls een borg wordt aangesproken uit hoofde van de borgstellingsovereenkomst en zich\n                                             hiertegen verweert jegens de hoofdschuldenaar, zijn kosten die gemaakt zijn om de\n                                             aansprakelijkheid af te wijzen dan wel te verminderen aftrekbaar; dit behoudens voor\n                                             zover daar tegenover een vergoeding of vordering ontstaat. Wellicht ten overvloede\n                                             merk ik op dat deze kosten alleen aftrekbaar zijn als ze zijn gemaakt in het kader\n                                             van een zakelijke borgstelling.\n\nAndere vormen van hoofdelijke aansprakelijkheid komen in hoge mate overeen met de\n                                             borgstelling. Het verschil is dat een borg slechts zekerheid aan een schuldeiser wil\n                                             verschaffen en in zijn relatie tot de hoofdschuldenaar niet draagplichtig is. Naar\n                                             mijn opvatting zal het aanvaarden van draagplicht voor schulden van de BV bij niet-gelieerde\n                                             partijen niet voorkomen. Deze vorm van hoofdelijke aansprakelijkheid speelt zich daarom\n                                             vrijwel altijd af in de kapitaalsfeer.\n\nVoorts kan zich een situatie voordoen waarin de aandeelhouder niet borg staat, maar\n                                             als zekerheid een recht van hypotheek verstrekt of een pandrecht vestigt op een priv\u00e9vermogensbestanddeel.\n                                             Als het een situatie betreft waaronder een onafhankelijke derde niet bereid zou zijn\n                                             geweest eenzelfde zekerheid te verstrekken ten behoeve van de BV onder overigens dezelfde\n                                             voorwaarden en omstandigheden, dan moet worden verondersteld dat bij die zekerheidsstelling\n                                             door de aandeelhouder een debiteurenrisico wordt gelopen dat deze derde niet zou hebben\n                                             gelopen. Een dergelijke zekerheidsstelling is vanwege aandeelhoudersmotieven ingegeven\n                                             en daarmee onzakelijk. Dit brengt mee dat een eventueel verlies op de later ontstane\n                                             geldlening niet op het resultaat van de resultaatgenieter/aandeelhouder in mindering\n                                             kan worden gebracht (zie ook HR 9\u00a0mei 2008, nr.\u00a043849, ECLI:NL:HR:2008:BD1108 en onderschrift\n                                             Staatssecretaris bij Hof Arnhem 1\u00a0februari 2013, nr.\u00a012/00019, ECLI:NL:GHARL:BZ0976).\n\nEen rekening-courantverhouding die wisselend debet- en creditstanden kent, is een\n                                          schuldvordering in de zin van artikel\u00a03.92, tweede lid, onderdeel a, ten eerste, Wet IB 2001. Dat geldt alleen voor de periodes waarin er sprake is van een rekening-courantvordering\n                                          van de aandeelhouder op zijn BV. Als de rekening-courantvordering omslaat in een schuld,\n                                          'verhuist' de rekening-courantverhouding van box 1 naar box 3. Slaat de schuld weer\n                                          om in een vordering, dan 'verhuist' de rekening-courantverhouding van box 3 naar box\n                                          1.\n\nGoedkeuring\n\nGelet hierop, en ter vermindering van de administratieve lasten, keur ik goed dat\n                                          belanghebbende geen rente als resultaat in aanmerking hoeft te nemen als aan de volgende\n                                          voorwaarden is voldaan:\n\n\u2212 Het saldo van de rekening-courantverhouding is gedurende het gehele kalenderjaar niet\n                                                hoger dan \u20ac\u00a017.500 positief en niet lager dan \u20ac\u00a017.500 negatief.\n\n\u2212 Bij de BV wordt geen rente in aanmerking genomen.\n\n\u2212 In het geval van een rekening-courantschuld wordt deze niet in box 3 als schuld in\n                                                aanmerking genomen.\n\nBij de terbeschikkingstelling van de artikelen 3.91 en 3.92 Wet IB 2001 wordt het vermogensbestanddeel dat ter beschikking wordt gesteld verplicht aangemerkt\n                                          als werkzaamheidsvermogen. De rechtstreeks daarmee samenhangende schulden gaan eveneens\n                                          tot het werkzaamheidsvermogen behoren. Als het vermogensbestanddeel gedeeltelijk niet\n                                          meer ter beschikking wordt gesteld en gaat behoren tot de rendementsgrondslag van\n                                          box 3, gaat het gedeelte van de schuld dat rechtstreeks samenhangt met dit gedeelte\n                                          ook over naar box 3. Dit is ook het geval bij de aflossing op een schuldvordering\n                                          die gefinancierd is met een geldlening bij de bank. De aflossing leidt tot liquide\n                                          middelen. Deze liquide middelen worden niet opnieuw aangewend voor een werkzaamheid\n                                          in de zin van artikel\u00a03.91 of 3.92 Wet IB 2001 en behoren dus tot de rendementsgrondslag\n                                          van box 3. De schuld aan de bank komt gedeeltelijk tegenover deze liquiditeiten te\n                                          staan. Deze hangt niet meer rechtstreeks samen met de schuldvordering en verlaat dus\n                                          ook box 1.\n\nAls een vermogensbestanddeel niet langer ter beschikking wordt gesteld, vindt er een\n                                          staking van de werkzaamheid plaats. De schulden hangen niet meer rechtstreeks samen\n                                          met een vermogensbestanddeel waarmee een resultaat uit een werkzaamheid wordt behaald.\n\nVoorbeeld\n\nBelanghebbende heeft alle aandelen in een BV. In de loop van jaar \u00e9\u00e9n leent hij \u20ac\u00a0100.000\n                                          bij een bank. Vervolgens leent hij dit bedrag onder zakelijke voorwaarden geheel door\n                                          aan zijn BV (hierna: geldlening). Beide leningen zijn voor de lange termijn aangegaan.\n                                          Voorts is er een rekening-courantverhouding tussen belanghebbende en zijn BV. De rekening-courantstand\n                                          bedraagt op dat moment \u20ac\u00a01.000 negatief. In het daaropvolgende jaar lost de BV \u20ac\u00a05.000\n                                          af op de geldlening. De aflossing door de BV wordt verrekend in rekening-courant.\n\nDe aflossing op de geldlening leidt ertoe dat de schuld aan de bank voor \u20ac\u00a05.000 niet\n                                          meer rechtstreeks samenhangt met deze schuldvordering, maar toerekenbaar is aan de\n                                          rekening-courantverhouding. Van de bankschuld hangt nog \u20ac\u00a095.000 rechtstreeks samen\n                                          met de schuldvordering.\n\nDe bankschuld volgt voor een bedrag ad \u20ac\u00a05.000 de rekening-courantverhouding. De rekening-courantstand\n                                          slaat door de aflossing \u201com\u201d van negatief naar positief. Een bedrag van \u20ac\u00a01.000 heeft\n                                          betrekking op de aanzuivering van de rekening-courantstand en een bedrag van \u20ac\u00a04.000\n                                          leidt tot een positieve rekening-courantstand. De bankschuld maakt voor een bedrag\n                                          van \u20ac\u00a01.000 deel uit van de rendementsgrondslag van box 3 en voor een bedrag van \u20ac\u00a04.000\n                                          hangt deze rechtstreeks samen met het ter beschikking gestelde vermogensbestanddeel\n                                          (de rekening-courantverhouding).\n\nDe ROW-balans ziet er n\u00e1 aflossing als volgt uit:\n\nROW balans in \u20ac\n\nGeldlening\n\n95.000\n\nBankschuld (geldlening)\n\n95.000\n\nRekening-courant\n\n4.000\n\nBankschuld (rek. crt.)\n\n4.000\n\nVoor zover een bankschuld is toegenomen door rentebijschrijvingen, hangt deze toename\n                                          rechtstreeks samen met het niet voldoen van rente, maar niet rechtstreeks samen met\n                                          de schuldvordering. Het deel van de bankschuld dat samenhangt met de rentebijschrijving(en)\n                                          behoort tot de rendementsgrondslag van box 3. Alleen van de oorspronkelijk aangegane\n                                          bankschuld kan worden gezegd dat deze rechtstreeks samenhangt met de schuldvordering.\n\nIn artikel 3.92, eerste lid, Wet IB 2001 is bepaald dat alleen de rechtstreeks met een schuldvordering samenhangende schuld\n                                          tot het resultaatsvermogen wordt gerekend. Rente over rente is daarom niet aftrekbaar.\n\nHet komt voor dat verschillende vermogensbestanddelen zijn gefinancierd met \u00e9\u00e9n lening.\n                                          Hierbij kan worden gedacht aan de verwerving van een pand dat ter beschikking gesteld\n                                          wordt aan de eigen BV (box 1) en een ander pand dat ter beschikking gesteld wordt\n                                          aan derden (box 3) terwijl beide panden met \u00e9\u00e9n lening zijn gefinancierd. Ook kan\n                                          worden gedacht aan een lening die is aangegaan ter financiering van een niet-splitsbaar\n                                          pand dat deels in gebruik is als eigen woning (box 1) en deels verhuurd wordt aan\n                                          een derde (box 3). In geval van aflossing rijst de vraag hoe deze moet worden toegerekend.\n\nGoedkeuring\n\nIk keur goed dat de resultaatgenieter in de aangifte over het jaar van aflossing zelf\n                                          kan kiezen aan welk vermogensbestanddeel hij de aflossing toerekent.\n\nAls geen sprake is van een verbonden persoon kan de terbeschikkingstellingsregeling\n                                          toch van toepassing zijn, namelijk als de terbeschikkingstelling plaatsvindt aan een\n                                          persoon uit de ruime kring van verwanten en in het maatschappelijke verkeer ongebruikelijk\n                                          is (artikel\u00a03.91, derde lid en artikel\u00a03.92, derde lid, Wet IB 2001). In alle gevallen waarin de terbeschikkingstellingsregeling van toepassing is wordt\n                                          getoetst of sprake is van (on)zakelijkheid.\n\nDe beoordeling of sprake is van een in het maatschappelijke verkeer ongebruikelijke\n                                          terbeschikkingstelling gaat verder dan de beoordeling van de terbeschikkingshandeling\n                                          zelf. Zo moeten mede de eventuele financiering en andere met de terbeschikkingstelling\n                                          samenhangende rechtshandelingen en omstandigheden in de beoordeling betrokken worden.\n                                          Het geheel van rechtshandelingen dat met de terbeschikkingstelling verband houdt moet\n                                          beoordeeld worden.\n\nVan een in het maatschappelijke verkeer ongebruikelijke terbeschikkingstelling is\n                                          onder meer sprake indien het met een geheel van handelingen bereikte resultaat zodanig\n                                          is dat een dergelijk samenstel van handelingen zich tussen niet verbonden personen,\n                                          niet zou voordoen. Daaraan doet dan niet af dat onderdelen van dat geheel van handelingen\n                                          op zichzelf beschouwd niet onzakelijk of ongebruikelijk zijn (zie HR 15\u00a0oktober 2010,\n                                          nr.\u00a009/02120, ECLI:NL:HR:2010:BL3577).\n\nNaast de toets of een handeling gebruikelijk of ongebruikelijk is, zal ook de toets\n                                          moeten plaatsvinden of de handeling zakelijk of onzakelijk is (zie hiervoor o.a. HR\n                                          9\u00a0mei 2008, nr.\u00a043 849, ECLI:NL:HR:2008:BD1108 en HR 25\u00a0november 2011, nr.\u00a010/05161,\n                                          ECLI:NL:HR:2011:BR4807).\n\nDe toetsing of een terbeschikkingstelling maatschappelijk ongebruikelijk is, moet\n                                          in eerste instantie gebeuren op het moment waarop de terbeschikkingstelling aanvangt.\n                                          Voorts dient deze toets aangebracht te worden op de momenten waarop tussen derden\n                                          een herziening van de voorwaarden van de overeenkomst zou plaatsvinden, of de overeenkomst\n                                          ontbonden zou worden.\n\nIn het maatschappelijke verkeer wijzigen de condities voor het afsluiten van meerjarige\n                                          overeenkomsten nogal eens. Een huurovereenkomst bijvoorbeeld kan onder de vandaag\n                                          gebruikelijke voorwaarden morgen bijvoorbeeld door gestegen huurprijzen niet meer\n                                          onder dezelfde voorwaarden tot stand komen. Een toetsingsmoment is bijvoorbeeld het\n                                          tijdstip waarop eens in de vijf jaar de huurprijs op basis van de marktontwikkelingen\n                                          \u2013 anders dan alleen door prijsindexatie \u2013 wordt herzien.\n\nHet om niet ter beschikking stellen van een vermogensbestanddeel is in het maatschappelijk\n                                          verkeer ongebruikelijk. Een dergelijke terbeschikkingstelling aan een persoon uit\n                                          de ruime kring der verwanten wordt aangemerkt als een werkzaamheid op grond van artikel\u00a03.91, derde lid en artikel\u00a03.92, derde lid, Wet IB 2001.\n\nAls belanghebbende bijvoorbeeld onder zakelijke en ook overigens niet ongebruikelijke\n                                          voorwaarden een vermogensbestanddeel ter beschikking stelt aan de BV van zijn meerderjarige\n                                          uitwonende zoon, is de terbeschikkingstellingsregeling niet van toepassing. Als belanghebbende\n                                          op enig moment op onzakelijke gronden afziet van een vergoeding, is dit in het maatschappelijke\n                                          verkeer ongebruikelijk. Het vermogensbestanddeel verhuist van box 3 naar box 1 en\n                                          wordt te boek gesteld op de waarde in het economische verkeer.\n\nHet resultaat wordt ingevolge artikel 3.95 Wet IB 2001 bepaald overeenkomstig het winstregime. Dit betekent dat een zakelijke vergoeding\n                                          tot het resultaat van belanghebbende wordt gerekend. De BV kan de zakelijk bepaalde\n                                          vergoeding in aftrek brengen. In feite schenkt belanghebbende de zakelijk bepaalde\n                                          vergoeding aan zijn zoon waarna de zoon het bedrag vervolgens als informeel kapitaal\n                                          inbrengt in de vennootschap. Deze informele kapitaalstorting leidt tot een verhoging\n                                          van de verkrijgingsprijs van de aanmerkelijkbelangaandelen.\n\nOvereenkomsten van levensverzekering, waaronder ook een overlijdensrisicoverzekering,\n                                          vallen onder de werking van artikel 3.91, tweede lid, ten tweede en artikel 3.92, tweede lid, onderdeel a, ten tweede, Wet IB 2001.\n\nTijdens de parlementaire behandeling1 van artikel\u00a03.92, derde lid, Wet IB 2001 is aangegeven dat het maatschappelijk ongebruikelijk wordt geacht dat een verzekeringsovereenkomst\n                                          wordt gesloten met een verbonden persoon of met de BV van belanghebbende of van de\n                                          verbonden persoon. Het risico blijft feitelijk geheel binnen de eigen familiekring.\n                                          Een wezenskenmerk van een verzekeringsovereenkomst is dat het risico wordt verlegd\n                                          naar echte derden.\n\nEventuele herverzekering door de vennootschap doet hier niets aan af. Herverzekering\n                                          bevestigt alleen maar de ongebruikelijkheid van de transactie, omdat het meer voor\n                                          de hand ligt om de verzekering rechtstreeks te sluiten bij een echte derde.\n\nAls een binnenlandse belastingplichtige een vermogensbestanddeel ter beschikking stelt\n                                       aan een verbonden natuurlijk persoon die niet in Nederland woont en zijn onderneming\n                                       of werkzaamheid in het buitenland uitoefent, is sprake van terbeschikkingstelling\n                                       in de zin van artikel\u00a03.91 Wet IB 2001. Op grond van artikel\u00a03.91, eerste lid, Wet IB 2001 geldt als voorwaarde dat het\n                                       ter beschikking gestelde vermogensbestanddeel moet worden aangewend voor het behalen\n                                       van belastbare winst uit onderneming of belastbaar resultaat uit overige werkzaamheden.\n                                       Het is niet vereist dat sprake is van in Nederland belastbare winst of in Nederland\n                                       belastbaar resultaat.\n\nDit is tevens het geval als ter beschikking gesteld wordt aan een rechtspersoon die\n                                       niet is opgericht naar Nederlands recht terwijl zowel de rechtspersoon als de verbonden\n                                       persoon die alle aandelen heeft, gevestigd zijn in het buitenland. Het is niet van\n                                       belang of de verbonden persoon in Nederland ten aanzien van de voordelen uit die aandelen\n                                       belastingplichtig is. Dat neemt overigens niet weg dat hij wel een aanmerkelijk belang\n                                       bezit. Uit de in artikel\u00a04.6, onderdeel a, Wet IB 2001 gegeven definitie van het begrip aanmerkelijk belang volgt namelijk dat een belastingplichtige\n                                       die ten minste 5% van het geplaatste kapitaal bezit in een vennootschap waarvan het\n                                       kapitaal geheel of ten dele in aandelen is verdeeld een aanmerkelijk belang heeft\n                                       in die vennootschap. Het voorgaande brengt mee dat de binnenlandse belastingplichtige\n                                       het vermogensbestanddeel in het resultaat uit overige werkzaamheden moet betrekken\n                                       als sprake is van een (ongebruikelijke) terbeschikkingstelling in de zin van artikel\u00a03.91, derde lid en artikel\u00a03.92, derde lid, Wet IB 2001.\n\nGrond die aan de zogenoemde 'ruime kring' van personen wordt verpacht, kwalificeert\n                                       in principe als een bezitting die behoort tot de rendementsgrondslag van box 3, tenzij\n                                       er sprake is van een in het maatschappelijke verkeer ongebruikelijke terbeschikkingstelling.\n\nVan een in het maatschappelijke verkeer ongebruikelijke terbeschikkingstelling is\n                                       in ieder geval geen sprake bij een door de Grondkamer goedgekeurde traditionele pacht\n                                       en een geliberaliseerde pacht met een looptijd korter dan zes jaar tegen een marktconforme\n                                       prijs in het kader van een bedrijfsoverdracht door de overdrager of diens rechtsopvolger\n                                       aan de bedrijfsopvolger. Overigens staat de kwalificatie dat er geen sprake is van\n                                       ongebruikelijke terbeschikkingstelling los van het oordeel over de omvang van de stakingswinst\n                                       bij de verpachter met betrekking tot de in pacht gegeven grond. De grond zal voor\n                                       de bepaling van de omvang van de stakingswinst worden gewaardeerd op de waarde in\n                                       vrije staat, tenzij de goede trouw of het ondernemingsbeleid meebrengt dat de grond\n                                       uit zakelijke overwegingen wordt verpacht. Zie ook onderdeel\u00a04.2, het voorbeeld van landbouwgrond die na inbreng van de onderneming in een BV ter\n                                       beschikking gesteld wordt aan de BV.\n\nHet volgende besluit is ingetrokken met ingang van de inwerkingtreding van dit besluit:\n\n\u2212 Het besluit van 21\u00a0februari 2014, nr. BLKB 2014/286M (Stcrt. 2014, 6643).\n\nDit besluit treedt in werking met ingang van de dag na de datum van uitgifte van de\n                                       Staatscourant waarin het wordt geplaatst.\n\nDit besluit wordt aangehaald als: Verzamelbesluit resultaat overige werkzaamheden.\n\nDit besluit zal in de Staatscourant worden geplaatst.\n\nDen Haag, 29 november 2021\n\nDe Staatssecretaris van Financi\u00ebn,\n\nH.G. \nRoodbeen\n\nhoofddirecteur Fiscale en Juridische Zaken"}