Source: https://interpretacje-podatkowe.org/zorganizowana-czesc-przedsiebiorstwa/0111-kdib1-1-4010-50-2018-2-nl
Timestamp: 2019-03-21 22:03:09
Legal References Found: art. 13
 art. 14
 art. 678
 art. 23
 art. 16
 art. 12
 art. 14
 art. 16
 art. 16
 art. 16
 art. 16
 art. 16
 art. 16
 art. 16
 art. 16
 art. 9
 art. 16
 art. 4
 art. 551
 art. 551
 art. 4
 art. 4
 art. 4
 art. 15
 art. 16
 art. 16
 art. 16
 art. 16
 art. 16
 art. 16
 art. 16
 art. 16
 art. 14
 art. 16
 art. 16
 art. 16
 art. 4
 art. 16
 art. 12

Document Content:
0111-KDIB1-1.4010.50.2018.2.NL | Interpretacja indywidualna
♦ › Zorganizowana część przedsiębiorstwa › 0111-KDIB1-1.4010.50.2018.2.NL
- czy wniesienie aportem składników majątku będzie stanowiło zorganizowaną część przedsiębiorstwa,
- wartości początkowej Środków Trwałych nabytych przez Spółkę w drodze aportu, wniesionego do Spółki przez Udziałowca,
- kosztów uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia ww. składników majątku.
Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 201 z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z 23 stycznia 2018 r. (data wpływu 7 lutego 2018 r.), uzupełnionym 5 kwietnia 2018 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia:
czy wniesienie aportem składników majątku będzie stanowiło zorganizowaną część przedsiębiorstwa – jest prawidłowe,
wartości początkowej Środków Trwałych nabytych przez Spółkę w drodze aportu, wniesionego do Spółki przez Udziałowca – jest prawidłowe,
kosztów uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia ww. składników majątku – jest nieprawidłowe.
W dniu 7 lutego 2018 r. wpłynął do organu wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia:
czy wniesienie aportem składników majątku będzie stanowiło zorganizowaną część przedsiębiorstwa,
wartości początkowej Środków Trwałych nabytych przez Spółkę w drodze aportu, wniesionego do Spółki przez Udziałowca,
kosztów uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia ww. składników majątku.
Wniosek nie spełniał wymogów formalnych, dlatego też pismem z 21 marca 2018 r., Znak: 0111-KDIB1-1.4010.50.2018.1.NL, wezwano do jego uzupełnienia, co też nastąpiło 5 kwietnia 2018 r.
Wnioskodawca jest spółką z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Polsce. Wnioskodawca jest podmiotem wchodzącym w skład grupy kapitałowej prowadzącej działalność w branży nieruchomości.
Obecnie Wnioskodawca posiada jedynie środki pieniężne pochodzące z wkładu pieniężnego w wysokości 5.000 zł. Wnioskodawca na moment obecny nie posiada żadnych środków trwałych ani wartości niematerialnych i prawnych. Wnioskodawca nie posiada również żadnych towarów handlowych. Wnioskodawca nie uzyskuje żadnych przychodów, za wyjątkiem odsetek od środków pieniężnych zgromadzonych na rachunku bankowym.
Udziałowcem Wnioskodawcy jest spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: „Udziałowiec”), która jest właścicielem niezabudowanej nieruchomości gruntowej (dalej: „Nieruchomość”). Nieruchomość składa się z 9 odrębnych działek. Obecnie Nieruchomość jest wynajęta różnym podmiotom na różne cele. Udziałowiec planuje wzniesienie na poszczególnych Nieruchomościach co najmniej czterech budynków o odrębnych funkcjach handlowych, których zwykle się nie łączy w jednym budynku, czy też w jednym podmiocie gospodarczym (spółce).
Z uwagi, iż:
planowane budynki mają mieć odrębne funkcje,
realizacja inwestycji może następować etapami (działki mogą być zabudowywane kolejno lub równolegle) co pozwoli na szybszą komercjalizacje niektórych budynków,
potencjalną potrzebę pozyskania współinwestorów,
rozdzielenie zabezpieczenia finansowania (w tym bankowego), to jest hipotek zabezpieczających kredyty na poszczególne budynki na poszczególne działki,
komercjalizacja budynków będzie przebiegała niezależnie z uwagi, na ich różny charakter.
Udziałowiec planuje prowadzić proces inwestycyjny poprzez kilka odrębnych spółek celowych, w tym poprzez Wnioskodawcę. W celu przyspieszenia procesu inwestycyjnego Udziałowiec przewiduje, że na wstępnym etapie procesu inwestycyjnego może samodzielnie na Nieruchomości wznieść budowle lub budynki stanowiące środki trwałe, w szczególności mogą być to parkingi. Udziałowiec może też na potrzeby procesu inwestycyjnego nabyć środki trwałe takie jak urządzenia i maszyny budowlane, kontenery budowlane, rusztowania itp., które wraz z Nieruchomością będą na dzień aportu stanowić u Udziałowca środki trwałe (dalej: „Środki Trwałe”).
Ponadto Udziałowiec przygotuje koncepcję architektoniczną zagospodarowania Nieruchomości. W konsekwencji, Udziałowiec nabędzie autorskie prawa majątkowe do koncepcji architektonicznych zagospodarowania Nieruchomości, jak również prawa do projektów i dokumentacji związanych z planowaną inwestycją.
W związku z zamiarem prowadzenia procesu inwestycyjnego poprzez odrębne spółki celowe, Udziałowiec wniesie wskazane wyżej Środki Trwałe, w tym grunty, do odrębnych celowych spółek z ograniczoną odpowiedzialnością, w tym do Wnioskodawcy. Ponadto przedmiotem aportu będą:
środki pieniężne niezbędne do pokrywania bieżących kosztów administracyjnych Wnioskodawcy,
wierzytelności (należności) z tytułu zawartych umów najmu Nieruchomości,
autorskie prawa majątkowe do koncepcji architektonicznych zagospodarowania Nieruchomości, jak również prawa do innych projektów i dokumentacji związanych z planowaną inwestycją.
Ponadto spółki celowe, w tym Wnioskodawca, wstąpią z mocy prawa, to jest art. 678 Kodeksu cywilnego, w prawa i obowiązki Wnioskodawcy wynikające z umów najmu Nieruchomości.
Na dzień dokonywania aportu nie będą istnieć u Udziałowca zobowiązania finansowe (długi), które będą związane ze Środkami Trwałymi w konsekwencji nie wystąpi kwestia przenoszenia ich na Wnioskodawcę.
Wnioskodawca w zamian za wniesiony przez Udziałowca wkład wyda Udziałowcy własne udziały. Wnioskodawca planuje, że wartość aportu zostanie alokowana głównie na kapitał zapasowy, co jest związane m.in. z łatwiejszym pod względem formalnym w przyszłości obniżaniem kapitałów bez konieczności przeprowadzania procedury obniżenia kapitału zakładowego.
Wartość emisyjna udziałów wydanych przez Wnioskodawcę będzie odpowiadała wartości rynkowej wkładu (potwierdzonej przez profesjonalnego rzeczoznawcę majątkowego do spraw nieruchomości).
Wartość rynkowa Środków Trwałych będzie odpowiadała wartości początkowej Środków Trwałych ujawnionej w ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych Udziałowca.
Zatem wartość rynkowa Środków Trwałych, wartość emisyjna udziałów wydawanych w zamian za Środki Trwałe oraz wartość początkowa Środków Trwałych w ewidencji środków trwałych wnoszącego aport będzie taka sama.
Wartość nominalna udziałów wydanych przez Wnioskodawcę będzie ograniczona i będzie niższa od ich wartości emisyjnej. Różnica pomiędzy wartością emisyjną, a wartością nominalną, stanowiąca tzw. agio emisyjne, zostanie przekazana na kapitał zapasowy Wnioskodawcy.
Wnioskodawca w oparciu o otrzymany wkład planuje rozpoczęcie prowadzenia inwestycji w postaci budynku/budynków przeznaczonych na wynajem. Wnioskodawca nie może jednak wykluczyć, że w przypadku, gdyby pojawił się inwestor, który będzie chciał nabyć wybudowane budynki lub nawet nabyć działkę przez rozpoczęciem budowy to Wnioskodawca dokona ich sprzedaży.
Wnioskodawca planuje, że po zakończeniu inwestycji dokona sprzedaży otrzymanych aportem innych zbędnych środków trwałych, takich jak urządzenia i maszyny budowlane, kontenery budowlane, rusztowania itp.
W uzupełnieniu wniosku ujętym w piśmie z 28 marca 2018 r. Wnioskodawca wskazał m.in. że przedmiotem wkładu będą:
środki trwałe takie jak urządzenia i maszyny budowlane, kontenery budowlane, rusztowania itp., które wraz z Nieruchomością będą na dzień aportu stanowić u Udziałowca środki trwałe (dalej: Środki Trwałe),
autorskie prawa majątkowe do koncepcji architektonicznych zagospodarowania Nieruchomości, jak również prawa do projektów i dokumentacji związanych z planowaną inwestycją.
wierzytelności (należności) z tytułu zawartych umów najmu Nieruchomości.
Wszystkie wskazane składniki zostaną wniesione aportem w ramach jednej czynności.
Przedmiotem wkładu nie będzie natomiast zakład pracy w rozumieniu art. 23(1) kodeksu pracy. Ponadto wskazane składniki majątkowe nie będą wyodrębnione w strukturze organizacyjnej Wnioskodawcy w formie działów czy też wydziałów.
Natomiast z uwagi na przedstawiony stan faktyczny, Wnioskodawca ma wątpliwość czy przedmiot aportu będzie stanowił zorganizowaną część przedsiębiorstwa. Jak Spółka wskazała we wniosku „Zdaniem Wnioskodawcy, wątpliwości może budzić czy w przedstawionym zdarzeniu dojdzie do wniesienia tytułem wkładu niepieniężnego:
zorganizowanej części przedsiębiorstwa obejmującej m.in. Środki Trwałe, czy też
Środków Trwałych nie stanowiących zorganizowanej części przedsiębiorstwa.”
Z uwagi, na wskazaną wątpliwość Spółka zdecydowała się na złożenie wniosku o interpretację. Niemniej zdaniem Wnioskodawcy, jak już wskazał w uzasadnieniu wniosku, „w przedstawionym zdarzeniu przyszłym nie dojdzie do wniesienia do Wnioskodawcy zorganizowanej części przedsiębiorstwa”.
Ponadto w uzupełnieniu wniosku Wnioskodawca wskazał, że przedmiotem wniosku jest wyłączenie kwestia dotycząca amortyzacji, tj. sposobu ustalenia wartości początkowej składników majątku wniesionych aportem do Spółki oraz sposobu ustalenia kosztów uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia ww. składników majątku.
W związku z powyższym zadano następujące pytania (ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu wniosku z 28 marca 2018 r.):
Czy dla celów podatkowych, w tym amortyzacji, Wnioskodawca może ustalić wartość podatkową Środków Trwałych w takiej samej wysokości jak u wnoszącego wkład (Udziałowca), która to wartość pomniejszona o dokonane odpisy amortyzacyjne (o ile były dokonywane) będzie stanowić koszt podatkowy w momencie ich zbycia?
W uzupełnieniu wniosku wskazano również, że Wnioskodawca ma wątpliwość czy przedmiot aportu będzie stanowił zorganizowaną część przedsiębiorstwa?
Zdaniem Wnioskodawcy, dla celów podatkowych, w tym amortyzacji, Wnioskodawca może ustalić wartość podatkową Środków Trwałych w takiej samej wysokości jak u wnoszącego wkład (Udziałowca), która to wartość pomniejszona o dokonane odpisy amortyzacyjne (o ile były dokonywane) będzie stanowić koszt podatkowy w momencie ich zbycia.
Zdaniem Wnioskodawcy, wątpliwości może budzić czy w przedstawionym zdarzeniu dojdzie do wniesienia tytułem wkładu niepieniężnego:
Środków Trwałych nie stanowiących zorganizowanej części przedsiębiorstwa.
Niezależnie zaś od sposobu podatkowego zakwalifikowania przedmiotu aportu podatkowy skutek dla Wnioskodawcy, z uwagi na zbieg okoliczności, powinien być ten sam.
W przypadku bowiem uznania, iż wnoszone będzie tytułem wkładu niepieniężnego zorganizowana część przedsiębiorstwa obowiązywałaby zasada kontynuacji wartości podatkowych.
Natomiast w przypadku uznania, że wnoszone aktywa nie będą stanowić zorganizowanej części przedsiębiorstwa to Wnioskodawca mógłby ustalić wartość początkową Środków Trwałych samodzielnie w wysokości nie wyższej niż ich wartość rynkowa.
Ponieważ jednak z uwagi na zbieg okoliczności: wartość rynkowa Środków Trwałych oraz wartość emisyjna udziałów wydawanych w zamian za Środki Trwałe oraz wartość początkowa Środków Trwałych w ewidencji środków trwałych wnoszącego aport (Udziałowca) będzie taka sama, to niezależnie, od tego które podejście by zastosować, to wartość początkowa Środków Trwałych u Wnioskodawcy będzie taka sama. Czyli będzie równa wartości początkowej wynikającej z ewidencji środków trwałych prowadzonej przez Udziałowca.
Zdaniem Wnioskodawcy, w przedstawionym zdarzeniu przyszłym nie dojdzie do wniesienia do Wnioskodawcy zorganizowanej części przedsiębiorstwa. W rezultacie wartość początkową należy ustalić zgodnie z art. 16g ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT. Stosownie do niego za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych uważa się w razie nabycia w postaci wkładu niepieniężnego wniesionego do spółki albo spółdzielni – ustaloną przez podatnika, z zastrzeżeniem pkt 4c, na dzień wniesienia wkładu wartość poszczególnych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, nie wyższą jednak od ich wartości rynkowej. W rezultacie w związku z otrzymaniem wkładu Wnioskodawca ustala samodzielnie wartość początkową Środków Trwałych, z tym, że przyjęta wartość nie może być wyższa niż wartość rynkowa. Jednocześnie Udziałowiec wnoszący wkład niepieniężny w postaci środków trwałych, w tym gruntów, powinien rozpoznać przychód podatkowy zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o CIT. Zgodnie z tym przepisem przychód stanowi wartość wkładu określona w statucie lub umowie spółki, a w razie ich braku wartość wkładu określona w innym dokumencie o podobnym charakterze; jeżeli jednak wartość ta jest niższa od wartości rynkowej tego wkładu albo wartość wkładu nie została określona w statucie, umowie albo innym dokumencie o podobnym charakterze, przychodem jest wartość rynkowa takiego wkładu określona na dzień przeniesienia własności przedmiotu wkładu niepieniężnego; przepis art. 14 ust. 2 stosuje się odpowiednio. W konsekwencji, mamy do czynienia ze współmiernością przychodów i kosztów – wartość początkowa przyjęta przez Wnioskodawcę nie może być wyższa niż przychód rozpoznany przez Udziałowca.
Wykładnia historyczna w świetle art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d ustawy o CIT.
Zdaniem Wnioskodawcy, że przy ustalaniu przez Wnioskodawcę wartości początkowej nie ma znaczenia w jakiej części wartość wkładu jest alokowana na kapitał zakładowy, a w jakiej części na kapitał zapasowy. Do końca 2016 r. obowiązywał art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d ustawy o CIT. Zgodnie z nim nie stanowiły kosztów uzyskania przychodów odpisy amortyzacyjne od wartości początkowej środków trwałych nabytych w formie wkładu niepieniężnego, od tej części ich wartości, która nie została przekazana na utworzenie lub podwyższenie kapitału zakładowego spółki. Przepis ten jednoznacznie wskazywał, że w przypadku wniesienia wkładu w postaci środka trwałego jego wartość początkowa może zostać ustalona w wysokości wyższej niż wartość przekazana na kapitał zakładowy. Niemniej odpisy amortyzacyjne od tej części wartości początkowej nie przekazanej na kapitał zakładowy nie stanowiły kosztu podatkowego. Zatem dla ustalenia wartości początkowej środka trwałego nie ma znaczenia w jakiej części wartość wkładu jest alokowana na kapitał zakładowy, a w jakiej na kapitał zapasowy. Przepis art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d ustawy o CIT został uchylony ustawą z dnia 5 września 2016 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 1550). Niemniej jak wynika z uzasadnienia do tej ustawy, w konsekwencji zmiany zasad ustalania przychodu z tytułu wniesienia do spółki wkładu niepieniężnego (art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy updop) brak jest potrzeby określania ograniczeń w zaliczaniu w koszty podatkowe wartości odpisów amortyzacyjnych od wartości wkładu nieprzekazanego na kapitał zakładowy spółki, co skutkuje propozycją uchylenia art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d. Zgodnie ze wskazaną w uzasadnieniu zmianą, od 1 stycznia 2017 r. przychód z tytułu wniesienia wkładu niepieniężnego ustalany jest nie w wysokości wartości nominalnej wydanych udziałów, lecz w wysokości wartości określonej w umowie spółki (wartości rynkowej). W rezultacie skoro wartość wkładu stanowi przychód dla wnoszącego wkład, to nie ma potrzeby limitowania kosztów po stronie otrzymującego wkład. Wnioskodawca zwraca uwagę, że skoro przed 1 stycznia 2017 r. wartość początkowa była ustalana przez podatnika, z tym że w wysokości nie wyższej od wartości rynkowej wkładu, niezależenie od tego w jakiej części wartość wkładu został przelana na kapitał zakładowy, a w jakiej części na kapitał zapasowy, to tym bardziej po 1 stycznia 2017 r. przyjęta wartość początkowa może być wyższa niż kwota przelana na kapitał zakładowy (ale nie wyższa niż wartość rynkowa) skoro, to wartość rynkowa wkładu stanowi przychód dla wnoszącego aport.
Pogląd, iż wartością początkową Środków Trwałych będzie wartość ustalona przez Wnioskodawcę na dzień wniesienia wkładu nie wyższa jednak od ich wartości rynkowej znajduje potwierdzenie w orzecznictwie organów podatkowych. Przykładowo Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z 14 grudnia 2017 r., Znak: 0111-KDIB1-1.4010.136.2017.1.SG uznał, że jeżeli przedmiotem aportu są poszczególne wskazane we wniosku składniki majątku stwierdzić należy, że wartość początkową dla poszczególnych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (niestanowiących przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części), które zostały wniesione w postaci aportu do Spółki stanowić będzie – zgodnie z art. 16g ust. 1 pkt 4 updop – ich wartość określona na dzień wniesienia wkładu, nie wyższa jednak od wartości rynkowej.
Podsumowanie stanowiska Wnioskodawcy w świetle art. 16g ust. 1 pkt 4 ustawy.
Reasumując, zdaniem, Wnioskodawcy, dla celów podatkowych, w tym amortyzacji, Wnioskodawca może ustalić wartość podatkową Środków Trwałych w takiej samej wysokości jak u wnoszącego wkład (Udziałowca). Zdaniem Wnioskodawcy, w tej samej wysokości należy ustalić koszt uzyskania przychodu w przypadku sprzedaży tych Środków Trwałych. Koszt ten należy dodatkowo pomniejszyć o sumę dokonanych odpisów amortyzacyjnych (w zakresie w jakim były one amortyzowane).
Przedmiot aportu jako zorganizowana część przedsiębiorstwa.
Zdaniem Wnioskodawcy, otrzymany przez niego w ramach opisanego w zdarzeniu przyszłym aportu zespół składników majątkowych i niematerialnych nie będzie stanowił zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Niemniej z ostrożności Wnioskodawca wskazuje, że w przypadku uznania przedmiotu aportu za zorganizowaną część przedsiębiorstwa, to wartość podatkową Środków Trwałych należałoby ustalić w wysokości wartości określonej w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych wnoszącego wkład (Udziałowca). W przypadku wniesienia aportem zorganizowanej części przedsiębiorstwa obowiązuje, bowiem zasada kontynuacji wartości podatkowych.
W takim przypadku Wnioskodawca nie ma możliwości podwyższenia (obniżenia) kosztów podatkowych w sytuacji, gdyby wartość Środków Trwałych wynikająca z ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych wnoszącego wkład (Udziałowca) była niższa (wyższa) niż wynikająca z wyceny sporządzonej przez profesjonalnego rzeczoznawcę majątkowego na potrzeby aportu.
Mając powyższe na uwadze, dla celów określenia wartości poszczególnych składników majątkowych będących przedmiotem aportu zastosowanie znalazłby przepis art. 16g ust. 9 w zw. z ust. 10a ustawy o CIT.
Zgodnie z art. 16g ust. 9 ustawy o CIT, w razie przekształcenia formy prawnej, podziału albo połączenia podmiotów dokonywanych na podstawie odrębnych przepisów – wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych ustala się co do zasady w wysokości wartości początkowej określonej w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, o której mowa w art. 9 ust. 1, podmiotu przekształcanego, połączonego albo podzielonego. Powyższy przepis, w myśl art. 16g ust. 10a ustawy o CIT, należy stosować odpowiednio w razie nabycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części w drodze wkładu niepieniężnego.
Z powyższych regulacji wynika obowiązek kontynuacji wartości podatkowej poszczególnych składników majątku otrzymanych w drodze wkładu niepieniężnego w formie przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części. Oznacza to, że podmiot nabywający przedsiębiorstwo lub jego zorganizowaną część w drodze wkładu niepieniężnego ustala wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych wchodzących w jego skład w wartości początkowej wynikającej z ewidencji prowadzonej przez podmiot wnoszący. W rezultacie, zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku uznania przedmiotu aportu za zorganizowaną część przedsiębiorstwa, to wartość podatkową Środków Trwałych należałoby ustalić w wysokości wartości określonej w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych wnoszącego wkład (Udziałowca). Tak ustalona wartość podatkowa Środków Trwałych pomniejszona o dokonane odpisy amortyzacyjne stanowiłaby koszt podatkowy w momencie ich zbycia. W rezultacie, wniesienie aportem zorganizowanej części przedsiębiorstwa cechowałoby się neutralnością podatkową. Wartości podatkowe Środków Trwałych przyjęte przez Wnioskodawcę byłyby takie same jak u Udziałowca.
W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się, w części za prawidłowe, w części za nieprawidłowe.
Na wstępie wskazać należy, że przedmiotem niniejszej interpretacji, zgodnie z zadanymi we wniosku i jego uzupełnieniu pytaniami wyznaczającymi jej zakres, jest wyłącznie kwestia ustalenia:
Zatem, nie dotyczy ona skutków podatkowych powstałych dla Wnioskodawcy jak i dla Wnoszącego aport w zakresie powstania przychodu.
W myśl art. 4a pkt 3 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 2343 z późn. zm., dalej: „updop”), ilekroć w ustawie jest mowa o przedsiębiorstwie oznacza to przedsiębiorstwo w rozumieniu przepisów Kodeksu cywilnego.
Zatem zgodnie z art. 551 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz.U. z 2017 r. poz. 459 z późn. zm.) przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej.
Przedsiębiorstwo, jako przedmiot zbycia, musi stanowić całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym, co oznacza, że najistotniejsze dla badanej kwestii jest ustalenie, czy przenoszony majątek stanowi na tyle zorganizowany kompleks praw, obowiązków i rzeczy, że zdolny jest do realizacji zadań gospodarczych przypisywanych przedsiębiorstwu. Przedsiębiorstwo, w rozumieniu powyższego przepisu, powinno więc łączyć mienie w funkcjonalnie zorganizowane przedsięwzięcie gospodarcze, a nie tylko stanowić zgromadzone niematerialne i materialne składniki stanowiące sobą przedsiębiorstwo w przedstawionym znaczeniu przedmiotowym. Organizacyjna i funkcjonalna istota przedsiębiorstwa kreuje powstanie samodzielnego podmiotu gospodarczego, zdolnego do funkcjonowania w obrocie na niezmienionych zasadach, pomimo jego zbycia. Ponadto, przepis art. 551 Kodeksu cywilnego wskazuje, że przedsiębiorstwo jest „zespołem składników”. Pojęcie zespół (a nie zbiór) zakłada istnienie pewnego poziomu powiązań organizacyjnych pomiędzy składnikami przedsiębiorstwa. Natomiast w myśl art. 4a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, za zorganizowaną część przedsiębiorstwa należy rozumieć organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.
Mając na względzie powołane wyżej przepisy prawa podatkowego oraz przedstawiony opis zdarzenia przyszłego stwierdzić należy, że środki trwałe, które mają być wniesione do Spółki przez Udziałowca nie spełniają definicji zorganizowanej części przedsiębiorstwa zawartej w art. 4a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ponieważ na Wnioskodawcę nie przejdą w szczególności: oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo, umowy dotyczące dostawy mediów, rachunki bankowe, zobowiązania, środki pieniężne zgromadzone na rachunkach bankowych Udziałowca, ewidencje księgowe i inne dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej przez Udziałowca, nie nastąpi też przejście jego pracowników przez Wnioskodawcę. Nabywane aktywa są jedynie niepowiązanymi organizacyjnie i finansowo elementami przedsiębiorstwa i jako takie nie mogą być uznane za przedsiębiorstwo bądź jego zorganizowaną część, której podstawową cechą jest możliwość funkcjonowania jako przedsiębiorstwo. Zatem wniesienie przez Udziałowca, wskazanych we wniosku składników majątku niewątpliwie nie będzie spełniać warunku do uznania ich za zorganizowaną część przedsiębiorstwa, o której mowa w art. 4a pkt 4 ustawy o podatku dochodowy od osób prawnych.
Odnosząc się natomiast do sposobu ustalenia wartości początkowej składników majątku wniesionych aportem oraz sposobu ustalenia kosztów uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia ww. składników majątku wskazać należy, że zgodnie z art. 15 ust. 1 updop, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.
Powyższe oznacza, że wszystkie poniesione wydatki, po wyłączeniu wydatków enumeratywnie wymienionych w przywołanym art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, mogą stanowić koszt uzyskania przychodu, o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z osiąganymi przychodami, w tym służą zabezpieczeniu funkcjonowania źródła przychodów. Kosztami uzyskania przychodów są zatem wszelkie racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie przychodów, bądź zabezpieczenie lub zachowanie źródła przychodów i to zarówno w zakresie kosztów bezpośrednio, jak i pośrednio związanych z uzyskiwanymi przychodami.
Na podstawie art. 16b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 16c, nabyte od innego podmiotu, nadające się do gospodarczego wykorzystania w dniu przyjęcia do używania:
W myśl art. 16c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, amortyzacji nie podlegają:
Sposób ustalenia wartości początkowej środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych został określony w art. 16g ustawy i uzależniony jest od sposobu nabycia tych składników majątku. Wartość początkowa wniesionych do Spółki środków trwałych powinna zostać ustalona na podstawie art. 16g ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zgodnie z którym za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z uwzględnieniem ust. 2-14, uważa się w razie nabycia w postaci wkładu niepieniężnego wniesionego do spółki albo spółdzielni – ustaloną przez podatnika, z zastrzeżeniem pkt 4c, na dzień wniesienia wkładu wartość poszczególnych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, nie wyższą jednak od ich wartości rynkowej.
Zgodnie z art. 16g ust. 12 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przy ustalaniu wartości początkowej poszczególnych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych zgodnie z ust. 1 pkt 3-5 oraz ust. 2, 10 i 11 stosuje się odpowiednio art. 14.
Wątpliwość Wnioskodawcy dotyczyła ustalenia wartości podatkowej Środków Trwałych w takiej samej wysokości jak u wnoszącego wkład (Udziałowca), która to wartość pomniejszona o dokonane odpisy amortyzacyjne (o ile były dokonywane) będzie stanowić koszt podatkowy w momencie ich zbycia.
Mając powyższe na względzie stwierdzić należy, że skoro (jak wskazano wyżej) nabyte w drodze aportu Środki Trwałe nie będą stanowiły zorganizowanej części przedsiębiorstwa, to ich wartość początkową stanowić będzie – zgodnie z art. 16g ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – ich wartość określona na dzień wniesienia wkładu, nie wyższa jednak od wartości rynkowej. Z opisu zdarzenia przyszłego ujętego we wniosku wynika natomiast, że wartość emisyjna udziałów wydanych przez Wnioskodawcę będzie odpowiadała wartości rynkowej wkładu (potwierdzonej przez profesjonalnego rzeczoznawcę majątkowego do spraw nieruchomości). Wartość rynkowa Środków Trwałych będzie odpowiadała wartości początkowej Środków Trwałych ujawnionej w ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych Udziałowca. Zatem wartość rynkowa Środków Trwałych, wartość emisyjna udziałów wydawanych w zamian za Środki Trwałe oraz wartość początkowa Środków Trwałych w ewidencji środków trwałych wnoszącego aport będzie taka sama.
Natomiast odnosząc się do sposobu ustalenia kosztów uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia ww. Środków Trwałych wskazać należy na treść cytowanego wyżej art. 16 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, z którego wynika, że przy odpłatnym zbyciu Środków Trwałych kosztami uzyskania przychodów będą wydatki poniesione na ich nabycie. Wskazać przy tym należy, że pojęcie wydatków jest szerokie, a ustawa nie ogranicza wskazanego pojęcia tylko i wyłącznie do wydatków pieniężnych podmiotu nabywającego dane składniki majątkowe. Tak więc sformułowanie „wydatki na nabycie” będzie odnosiło się do wydatków zarówno pieniężnych, jak i niepieniężnych bezpośrednio warunkujących nabycie składników majątkowych wnoszonych aportem, tj. wydatków, bez których poniesienia skuteczne nabycie tychże składników nie byłoby możliwe.
W związku z powyższym uznać należy, iż wydanie udziałów w zamian za aport stanowi szczególną formę wydatku Wnioskodawcy na nabycie składników majątku. Uznać bowiem należy, iż wniesienie do Spółki aportem Środków Trwałych w zamian za udziały wydane do zbywcy jest transakcją ekwiwalentną. Po stronie wnoszącego aport (tj. zbywcy) dochodzi bowiem do zbycia przedmiotu aportu, a po stronie otrzymującego aport (tj. Wnioskodawcy) dochodzi zaś do nabycia przedmiotu aportu. W przypadku wniesienia aportem wkładu niepieniężnego mamy więc do czynienia z transakcją odpłatną – w przedmiotowej sprawie po stronie zbywcy dochodzi bowiem do otrzymania zapłaty w postaci udziałów w zamian za wydany wkład niepieniężny, zaś po stronie Wnioskodawcy dochodzi do utworzenia kapitału o wartość otrzymanych aportem składników majątkowych. Wskazać należy, iż w świetle powyższego Wnioskodawca w zamian za uzyskanie możliwości dysponowania przedmiotem aportu poniesie efektywny wydatek (koszt), rzeczywiste obciążenie po stronie pasywów w postaci wydania wspólnikowi własnych udziałów. Wydatek ten będzie określony w sposób jednoznaczny ponieważ wartość nominalna udziałów jest zawsze wielkością stałą i wynika ona wprost z umowy lub statutu danej spółki w związku z czym nie ulega zmianie i nie podlega mechanizmom rynkowym.
Jako że z opisu sprawy wynika, że część z wartości wnoszonych Środków Trwałych zostanie zaliczona na poczet kapitału zakładowego, a część na poczet kapitału zapasowego, a więc wartość nominalna udziałów, które będą wydane przez Wnioskodawcę za wnoszony aport będzie niższa od ich wartości emisyjnej (wystąpi agio), Wnioskodawca nie będzie mógł zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów (przy sprzedaży przedmiotu aportu) kwoty przewyższającej wartość nominalną wydanych udziałów własnych.
Wobec powyższego, za wydatki które Wnioskodawca poniesie na nabycie przedmiotu aportu należy uznać – podlegające zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodu z tytułu ich odpłatnego zbycia – wartość nominalną wydanych przez niego udziałów w zamian za aport. Należy bowiem podkreślić, że wydane udziały stanowić będą zapłatę Wnioskodawcy za otrzymany wkład niepieniężny, a ich wartość (ewentualnie powiększona o inne koszty warunkujące nabycie przedmiotowych Środków Trwałych i pomniejszona o odpisy amortyzacyjne, jeżeli Środki Trwałe podlegały amortyzacji) – stosownie do art. 16 ust. 1 pkt 1 ustawy – powinna stanowić koszt uzyskania przychodu z tytułu późniejszego zbycia przedmiotu tego wkładu.
Reasumując, wniesienie aportem przez Udziałowca wskazanych we wniosku Środków Trwałych nie będzie spełniać definicji zawartej w art. 4a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – a więc Wnioskodawca nie nabędzie zorganizowanej części przedsiębiorstwa, lecz poszczególne składniki majątku Udziałowca. Zatem Wnioskodawca winien ustalić wartość początkową dla poszczególnych Środków Trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, które zostaną wniesione w postaci aportu do Spółki zgodnie z art. 16g ust. 1 pkt 4 updop tj. wg wartości określonej na dzień wniesienia poszczególnych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, nie wyższej jednak od ich wartości rynkowej. Natomiast w przypadku późniejszego zbycia składników majątku wniesionych aportem do spółki, kosztem uzyskania przychodów Wnioskodawcy będzie wartość nominalna wydanych przez niego udziałów w zamian za aport, pomniejszona o ewentualne odpisy amortyzacyjne.
W związku z powyższym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie ustalenia:
Odnosząc się natomiast do powołanego przez Wnioskodawcę art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wskazać należy, że ww. przepis odnosi się do Wnoszącego aport i – ze względu na okoliczność, że wniesienie aportu a następnie sprzedaż przedmiotu aportu to dwa odrębne zdarzenia prawne. Przepis ten ma zastosowanie do czynności wniesienia aportu i w związku z tym dotyczy Wnoszącego aport a nie Wnioskodawcy, który aport otrzymuje a następnie przedmiot aportu (wierzytelności) sprzedaje.
Jednocześnie zauważyć należy, że powołana przez Wnioskodawcę interpretacja indywidualna, nie przeczy tezom prezentowanych w niniejszym rozstrzygnięciu. Z uwagi jednak na fakt, że została ona wydana w indywidualnej sprawie podmiotu, który o jej wydanie wystąpił, nie jest ona wiążąca w sprawie będącej przedmiotem ww. wniosku.
0111-KDIB1-1.4010.50.2018.2.NL