Source: https://epodatnik.pl/interpretacje-podatkowe/wykaz.php?id=449197-2018-04-20-dyrektor-krajowej-informacji-skarbowej-0111-kdib3-1-4012-79-2018-2-az
Timestamp: 2020-05-26 18:06:47
Legal References Found: art. 106

art. 5
 art. 13
 art. 14
 art. 17
 art. 17
 art. 7
 art. 17
 art. 5
 art. 7
 art. 5
 art. 8
 art. 41
 art. 146
 art. 19
 art. 106
 art. 106
 art. 106
 art. 106
 art. 17
 art. 17
 art. 647
 art. 17
 art. 17
 art. 17
 art. 17
 art. 17
 art. 17
 art. 17
 art. 2
 art. 6
 art. 7
 art. 29
 art. 41
 art. 83
 art. 119
 art. 120
 art. 122
 art. 129
 art. 2
 art. 41
 art. 146
 art. 19
 art. 14
 art. 20
 art. 21
 art. 19
 art. 19
 art. 106
 art. 19
 art. 19
 art. 19
 art. 19
 art. 19
 art. 106
 art. 19
 art. 106
 art. 106
 art. 19
 art. 106
 art. 19
 art. 106
 art. 19
 art. 106
 art. 19
 art. 19
 art. 106
 art. 19
 art. 106
 art. 106
 art. 19

Art. 17
 art. 17
 art. 17
 art. 17

Document Content:
Home - Interpretacje podatkowe - 2018.04.20 - Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej - 0111-KDIB3-1.4012.79.2018.2.AZ
art. 106b ust. l pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług
art. 5 ust. l pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług
0111-KDIB3-1.4012.79.2018.2.AZ
Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 29 stycznia 2018 r. (data wpływu 6 lutego 2018 r.), uzupełnionym pismem z 4 kwietnia 2018 r. (data wpływu 11 kwietnia 2018 r.) oraz pismem z 13 kwietnia 2018 r. o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:
podstawy opodatkowania oraz stawki podatku VAT dla usług polegających na przyłączeniu nieruchomości mieszkańców do sieci wodociągowej i kanalizacyjnej,
braku obowiązku ewidencjonowania tych usług za pomocą kasy fiskalnej,
braku obowiązku opodatkowania usługi przyłączenia nieruchomości mieszkańców do sieci z zastosowaniem tzw. mechanizmu odwrotnego obciążenia na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy,
obowiązków w zakresie fakturowania,
W dniu 6 lutego 2018 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie podstawy opodatkowania oraz stawki podatku VAT dla usług polegających na przyłączeniu nieruchomości mieszkańców do sieci wodociągowej i kanalizacyjnej, momentu powstania obowiązku podatkowego w przypadku płatności w ratach, obowiązku ewidencjonowania tych usług za pomocą kasy fiskalnej lub fakturowania, obowiązku opodatkowania usługi przyłączenia nieruchomości mieszkańców do sieci z zastosowaniem odwrotnego obciążenia na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy. Wniosek została uzupełniony pismem z 4 kwietnia 2018 r. (data wpływu 11 kwietnia 2018 r.), będącym odpowiedzią na wezwanie Organu z 27 marca 2018 r. znak 0111-KDIB3-1.4012.79.2018.1.AZ oraz pismem z 13 kwietnia 2018 r.
W przedmiotowym wniosku, przedstawiono następujący stan faktyczny:
Gmina S.(Wnioskodawca) jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Gmina realizuje inwestycje w zakresie budowy sieci kanalizacji sanitarnej z przyłączami, pompowniami i zasilaniem oraz inwestycje w zakresie budowy sieci wodociągowych. Obowiązek realizacji przedmiotowych inwestycji wynika z art. 7 ust. l ustawy o samorządzie gminnym, który mówi że do zadań własnych gminy należą m.in. sprawy z zakresu wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz. Zasadniczym celem Gminy przy realizacji tych inwestycji jest podniesienie poziomu oraz jakości usług komunalnych w zakresie dostaw wody pitnej oraz oczyszczania ścieków. Do osiągnięcia celu głównego prowadzić będą cele szczegółowe, takie jak: zwiększenie dostępności mieszkańcom Gminy do nowoczesnej infrastruktury zaopatrzenia w wodę oraz zwiększenie dostępności mieszkańcom do nowoczesnego zbiorczego systemu oczyszczania ścieków. Rozbudowa sieci kanalizacyjnej oraz podłączeń do niej nowych użytkowników wpłynie bezpośrednio na zwiększenie ilości ścieków oczyszczonych, a tym samym ograniczenie zjawiska przedostawania się zanieczyszczeń z nieszczelnych zbiorników bezodpływowych do gleby i wód gruntowych, co z kolei zmniejszy ryzyko epidemiologiczne związane ze spożywaniem nieprzebadanej wody. Gmina jako inwestor zawiera umowy na roboty budowlane z wykonawcami poszczególnych sieci, to na rzecz Gminy wykonawca będzie wykonywał odcinki sieci oraz przyłącza. Źródłem finansowania tych inwestycji są środki własne Gminy, wpłaty mieszkańców na przyłącza, ewentualnie środki z dotacji z budżetu państwa lub unii europejskiej czy też pożyczka z BGK.
Obecnie w dwóch miejscowościach – K. i B. Gmina prowadzi inwestycje w zakresie budowy sieci kanalizacji sanitarnej oraz budowy i rozbudowy sieci wodociągowej. W 2017 r. Gmina zawarła umowę na roboty budowlane w ramach inwestycji „xxx”. Jak wynika z harmonogramu finansowo-rzeczowego będącego załącznikiem do umowy wykonawca na rzecz Gminy ma zrealizować kolektory, pompownie, rurociągi tłoczne, doprowadzić energię oraz przyłącza. Również w 2017 r. w związku z realizacją tej inwestycji Gmina podpisała z mieszkańcami umowy, z których wynika, iż Gmina jako inwestor zobowiązuje się do wykonania przyłącza i podłączenia do sieci nieruchomości w ramach realizowanej inwestycji, a mieszkańcy w zamian za to będą dokonywali wpłat w jednakowej wysokości (ryczałtowa wpłata w kwocie 2200,00 zł). Mieszkańcy mogą dokonywać wpłat jednorazowo w terminie do końca września 2018 r. lub też w 10 miesięcznych ratach począwszy od grudnia 2017 r. a skończywszy w miesiącu wrześniu 2018 r. W każdej umowie są obydwa zapisy dotyczące terminu sposobu płatności. Płatności są/będą dokonywane na rachunek bankowy Gminy i ewidencjonowane jako dochody budżetowe gminy w § 6290 „Środki na dofinansowanie własnych inwestycji gmin, powiatów (związków gminnych, związków powiatowo-gminnych, związków powiatów), samorządów województw, pozyskane z innych źródeł”.
Wszystkie składniki majątkowe powstałe w wyniku przedmiotowych inwestycji będą własnością Gminy i będą służyć do świadczenia usług dostawy wody i odbioru ścieków czyli realizacji zadań własnych gminy w zakresie dostarczania wody i odbioru ścieków. Zadania te Gmina będzie wykonywać poprzez swoją spółkę komunalną, która będzie administrowała wodociągami i kanalizacją na podstawie zawartej umowy dzierżawy pomiędzy Gminą, a Przedsiębiorstwem Gospodarki Komunalnej. Na dzień dzisiejszy na potwierdzenie takiego sposobu wykorzystania przedmiotowych sieci pomiędzy Gminą, a Spółką został zawarty list intencyjny dotyczący zawarcia umowy dzierżawy, w którym obie strony wyrażają intencję zawarcia umowy dzierżawy sieci wodociągowych i kanalizacyjnych w miejscowościach K. i B. budowanych przez Gminę. Umowa dzierżawy zostanie zawarta po zakończeniu prac budowlanych oraz po dokonaniu wszelkich niezbędnych formalności oraz uzyskaniu wszelkich niezbędnych zezwoleń odpowiednich organów. Spółka jest spółką kapitałową, w której Gmina jest jedynym udziałowcem. Spółka jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT.
Wybudowana infrastruktura pozostanie własnością Gminy, natomiast Spółka za jej pomocą będzie świadczyć na terenie Gminy odpłatne usługi doprowadzania wody i odprowadzania ścieków. Będą one dokumentowane fakturami VAT z wykazanym podatkiem VAT wystawianymi na odbiorców przedmiotowych usług. Do Spółki należeć również będzie bieżące utrzymanie przedmiotowej infrastruktury (usuwanie awarii, remonty itd.).
Gmina w zakresie przedmiotowych inwestycji posiada interpretację indywidualną o nr IBPP3/4512-385/16-1/MN dotyczącą podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania usługi odpłatnej dzierżawy infrastruktury na rzecz Spółki podstawową stawką podatku VAT, prawa do odliczenia VAT naliczonego z faktur dokumentujących wydatki na budowę infrastruktury oraz ustalenia okresów, za które Gmina może dokonać odliczenia. Obecnie Gmina ma wątpliwości w zakresie zasad opodatkowania czynności związanych z podłączaniem mieszkańców do sieci. W związku z tym wystąpiła do Głównego Urzędu Statystycznego o zakwalifikowanie podłączenia do sieci mieszkańców na podstawie zawartych umów w celu dostarczania wody i odbioru ścieków do PKWiU 2008. GUS w odpowiedzi na zapytanie Gminy w piśmie GUS-MS02.1221.284.2017.CG/KU.1 stwierdził, iż zgodnie z zasadami metodycznymi Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług usługi wykonywane przez właściciela lub zarządzającego istniejącą siecią wodociągową, polegające na przyłączeniu odbiorców do istniejącej sieci wodociągowej celem świadczenia usług dostarczania wody mieszczą się w zakresie grupowania PKWiU 36.00.20.0 „Usługi związane z uzdatnianiem i dostarczaniem wody za pośrednictwem sieci wodociągowych”. Zaś przyłączenie do sieci kanalizacyjnej mieści się w zakresie grupowania PKWiU 37.00.11.0 „Usługi związane z odprowadzaniem i oczyszczaniem ścieków”. A z zakresu ww. grupowań nie wydziela się wykonywanych przez gminę czynności związanych ze zlecaniem wykonawstwa robót budowalnych. GUS w wyjaśnieniach, o których mowa powyżej zaznaczył również iż wykonywanie przez podwykonawców robót związanych z sieciami rozdzielczymi tj. budowa przyłączy wodociągowych i kanalizacyjnych do nieruchomości mieści się w zakresie grupowania PKWiU 42.21.22.0 „Roboty ogólnobudowlane związane z budową sieci rozdzielczych, włączając prace pomocnicze”. Tak więc jak wynika z ww. klasyfikacji, umów zawartych z mieszkańcami, zasad prowadzenia inwestycji wodno-kanalizacyjnych przez Gminę oraz gospodarowania powstałymi w ich wyniku składnikami majątkowymi (wszystkie są/będą własnością Gminy, umowy z mieszkańcami nie przewidują możliwości oddania czy też innej formy przekazanie żadnych składników przez Gminę na rzecz mieszkańców, to Gmina lub zarządzająca spółka będą ponosiły koszty eksploatacji, naprawy wszystkich składników majątkowych) Gmina na rzecz mieszkańców wykonuje usługę przyłączenia do sieci kanalizacyjnej i wodociągowej.
W uzupełnieniu do wniosku wskazano, że źródłem finansowania przyłączy do sieci kanalizacyjnej i wodociągowej są wpłaty otrzymane od mieszkańców i ewentualnie środki własne Gminy.
W piśmie z 13 kwietnia 2018 r., Wnioskodawca wyjaśnił, że w umowach z mieszkańcami nie został ustalony termin płatności zaliczek – rat, został ustalony tylko ostateczny termin wpłaty na wrzesień 2018 r.
Jaka jest podstawa opodatkowania i jaką stawką podatku VAT powinny zostać opodatkowane usługi wykonywane przez Gminę na rzecz mieszkańców na podstawie zawartych umów, a polegające na przyłączeniu do sieci wodociągowej lub kanalizacyjnej?
Kiedy będzie przypadał moment podatkowy dla świadczonych usług, czy w przypadku płatności w ratach moment podatkowy będzie powstawał w dniu tych płatności czy dopiero w dniu upływu ostatecznego terminu całej płatności wynikającej z umowy, czyli na koniec września 2018 r.?
Czy istnieje obowiązek ewidencji tych usług na kasie fiskalnej lub fakturowania?
Czy do zakupu usługi budowlanej od wykonawcy inwestycji (inwestorem jest Gmina), w której mieści się między innymi budowa przyłączy kanalizacyjnych należy zastosować odwrotne obciążenie na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy o VAT?
Zgodnie z art. 5 ust. l pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług (dalej ustawa o VAT) opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają: odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. W myśl art. 7 ust. l ww. ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. l pkt 1 ustawy o VAT, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzenia towarami jak właściciel. Natomiast zgodnie z art. 8 ustawy o VAT przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów. Mając na uwadze powyższe przepisy oraz zakres realizowanego świadczenia na rzecz mieszkańców należy stwierdzić, iż mamy w tym przypadku do czynienia ze świadczeniem usługi. Podstawą opodatkowania z tytułu świadczonych przez Gminę usług będzie kwota należna, którą będzie uiszczał mieszkaniec zgodnie z zawartą umową pomniejszona o kwotę podatku.
Inwestycja prowadzona przez Gminę, a polegająca na budowie sieci kanalizacyjnych i wodociągowych wraz z przyłączami ma na celu zaopatrzenie w wodę oraz zwiększenie dostępności mieszkańcom do nowoczesnego zbiorczego systemu oczyszczania ścieków. Usługi wykonywane przez Gminę dla mieszkańców na podstawie zawartych umów jako związane z dostarczeniem wody i odbiorem ścieków powinny być zgodnie z przytoczoną w opisie interpretacją GUS zdaniem Wnioskodawcy sklasyfikowane w PKWiU 36.00.20.0 „Usługi związane z uzdatnianiem i dostarczaniem wody za pośrednictwem sieci wodociągowych” w przypadku sieci wodociągowych oraz PKWiU 37.00.11.0 „Usługi związane z odprowadzaniem i oczyszczaniem ścieków” w przypadku sieci kanalizacyjnych. W związku z powyższym powinny być opodatkowane 8% stawką VAT na podstawie art. 41 ust. 2 w powiązaniu z art. 146a i poz. 140-142 załącznika nr 3 do ustawy z 11.03.2004 r. o podatku od towarów i usług.
Moment powstania obowiązku podatkowego dla ww. usług powstaje zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 4 lit. b) tiret druga ustawy o VAT w dacie wystawienia faktury, nie później niż w terminie płatności, a gdy podatnik nie wystawił faktury lub wystawił ją z opóźnieniem, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą upływu terminów wystawienia faktury określonych w art. 106i ust. 3 i 4 ustawy o VAT, a w przypadku gdy nie określono takiego terminu – z chwilą upływu terminu płatności. Tak więc w przypadku świadczenia usług na rzecz mieszkańców, czyli osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej, o których mowa w zapytaniu obowiązek podatkowy niezależnie od tego czy usługa będzie wykonana, czy też nie powstanie w terminie płatności wynikającym z umowy tj. wrzesień 2018 r. Wcześniejsze wpłaty przez mieszkańców powinny być traktowane jako zaliczki, ale w świetle ustawy o VAT nie będą rodziły obowiązku podatkowego w momencie wpłaty.
Usługi wodociągowo-kanalizacyjne, o których mowa w zapytaniu korzystają ze zwolnienia od obowiązku fiskalizacji w kasie rejestrującej na podstawie § 2 ust. l w związku z poz. 3 i 4 do rozporządzenia Ministra Rozwoju i Finansów z dnia 20 grudnia 2017 r. w sprawie zwolnień z obowiązku prowadzenia ewidencji przy zastosowaniu kas rejestrujących. Gmina nie ma również obowiązku fakturowania tych usług, bowiem zgodnie z art. 106b ust. l pkt 1 ustawy o VAT podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2 ustawy o VAT, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem. Gmina świadczyć będzie usługi na rzecz osób fizycznych dlatego zgodnie z art. 106b ust. 3 ustawy o VAT będzie zobowiązana wystawić faktury tylko na żądanie tych osób.
Stanowisko do pytania 4.
Według Gminy zakupione od wykonawców usługi polegające na budowie sieci kanalizacyjnej lub wodociągowej, w której mieści się między innymi budowa przyłączy kanalizacyjnych lub wodociągowych, powinny być opodatkowane VAT na zasadach ogólnych. Bez wątpienia w inwestycjach realizowanych przez Gminę mamy do czynienia ze szczególnymi usługami, które przy spełnieniu określonych warunków, zgodnie 2 przepisami art. 17 ust. l pkt 8 ustawy o podatku od towarów i usług podlegają opodatkowaniu VAT w systemie odwrotnego obciążenia. Są to usługi budowlane, wymienione odpowiednio w pozycjach 7 i 8 załącznika nr 14 do ustawy o VAT. Jak jednak wynika z art. 17 ust. 1h ustawy o VAT, tego rodzaju usługi podlegają opodatkowaniu VAT w procedurze odwrotnego obciążenia, jeżeli usługodawca świadczy te usługi jako podwykonawca. Przepisy ustawy o VAT nie definiują pojęcia „podwykonawca”. W celu więc zdefiniowania tego pojęcia należy w tej sytuacji sięgnąć do reguł językowych oraz do przepisów innych ustaw. Pojęcia tego nie definiują także przepisy kodeksu cywilnego. Jak jednak wynika z art. 647(l) § 1 ustawy Kodeks cywilny, inwestor odpowiada solidarnie z wykonawcą (generalnym wykonawcą) za zapłatę wynagrodzenia należnego podwykonawcy z tytułu wykonanych przez niego robót budowlanych, których szczegółowy przedmiot został zgłoszony inwestorowi przez wykonawcę lub podwykonawcę przed przystąpieniem do wykonywania tych robót, chyba że w ciągu trzydziestu dni od dnia doręczenia inwestorowi zgłoszenia inwestor złożył podwykonawcy i wykonawcy sprzeciw wobec wykonywania tych robót przez podwykonawcę. Prawo zatem rozróżnia takie kategorie podmiotów jak: inwestor, wykonawca i podwykonawca. Należałoby zatem stwierdzić, że podwykonawca, to podmiot, który świadczy usługi budowlane na rzecz głównego wykonawcy, czy po prostu wykonawcy, natomiast wykonawca to podmiot świadczący usługi na rzecz inwestora. Przy czym cały ten stosunek, czy stosunki, powinny wynikać z umowy o roboty budowlane. A jak wynika zarówno z umowy zawartej pomiędzy Gminą, a wykonawcą sieci (…) oraz z umów zawartych pomiędzy Gminą, a mieszkańcami to Gmina jest inwestorem i będzie właścicielem całego majątku powstałego w wyniku inwestycji, nigdy mieszkaniec. Tak więc nie zachodzi tutaj sytuacja o której mowa w art. 17 ust. l pkt 8 ustawy o podatku od towarów i usług. Odmienne rozumowanie doprowadziłoby do sytuacji, w której wykonawca stawałby się podwykonawcą, a inwestor wykonawcą co byłoby sprzeczne z przepisami w szczególności dotyczącymi umów budowlanych. W związku z tym transakcje, których przedmiotem będzie świadczenie wymienionych w załączniku nr 14 do ustawy o VAT usług budowlanych, realizowane przez wykonawcę na rzecz inwestora, będą podlegały opodatkowaniu według zasad ogólnych – podatek należny VAT rozliczany będzie przez wykonawcę, a inwestor (Gmina) otrzyma fakturę na kwotę należności za wykonane usługi, zawierającą podatek VAT. W takim przypadku mechanizm odwróconego obciążenia nie będzie miał zastosowania. W związku z powyższym wykonawca usług powinien wystawiać na rzecz Gminy faktury z należnym podatkiem VAT, a nie na zasadzie odwrotnego obciążenia. Na Gminie nie będzie spoczywał obowiązek deklarowania podatku należnego z tytułu zakupu ww. robót budowlanych (odwrotne obciążenie) od wykonawców.
Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w interpretacjach indywidulanych wydawanych w imieniu Ministra Finansów, w odniesieniu do zbliżonych stanów faktycznych oraz orzecznictwie m.in.;
Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej z 04.10.2017 o sygn. 0113-KDIPT1-3.4012.368.2017.3.MJ „Usługi, które Gmina będzie nabywała od wykonawców, co prawda są zaliczane do usług budowlanych wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy, jednakże Wnioskodawca nie odsprzedaje usługi budowlanej mieszkańcom lecz będzie świadczyć na ich rzecz usługę mieszczącą się w grupowaniu PKWiU 36.00.20.0 – „Usługi związane z uzdatnianiem i dostarczaniem wody za pośrednictwem sieci wodociągowych” oraz w grupowaniu PKWiU 37.00.11.0 – „Usługi związane z odprowadzaniem i oczyszczaniem ścieków”. W konsekwencji, Gmina nie będzie podatnikiem podatku VAT w myśl art. 17 ust. 1 pkt 8 w zw. z art. 17 ust. 1h ustawy”
Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej z 10.10.2017 o sygn. 0113-KD1PT1-3.4012.490.2017.2.MK „Biorąc pod uwagę powołane przepisy oraz opis sprawy należy stwierdzić, że w przedmiotowej sprawie nie znajdzie zastosowania mechanizm obciążenia. Usługi, które Gmina będzie nabywała od Wykonawców, co prawda są zaliczane do usług budowlanych wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy, jednakże Wnioskodawca nie odsprzedaje usługi budowlanej Mieszkańcom lecz będzie świadczyć na ich rzecz usługę mieszczącą się w grupowaniu PKWiU 37.00.11.0 – Usługi związane z odprowadzaniem i oczyszczaniem ścieków. W konsekwencji, Gmina nie będzie podatnikiem podatku VAT w myśl art. 17 ust. l pkt 8 w zw. z art. 17 ust. 1h”,
Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej z 04.10.2017 o sygn. 0111-KD1B3-2. 4012. 330. 2017.2.MD „W konsekwencji usługi przyłączenia mieszkańców do sieci kanalizacyjnej nie powinny być opodatkowane z zastosowaniem tzw. mechanizmu odwrotnego obciążenia, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 8 w zw. z art. 17 ust. 1h”,
Wyrok WSA w Krakowie z 01.12.2017 o sygn. I SA/Kr 1036/17 „Obciążenie właściciela budynku przez najemcę kosztem adaptacji lokalu na jego potrzeby nie podlega mechanizmowi odwróconego VAT, jeśli usługę faktycznie wykonuje firma trzecia. Najemca nie jest tu podwykonawcą”.
Zatem, na wstępie należy zauważyć, że przy określaniu prawidłowej stawki podatku od towarów i usług dla świadczonych usług, istotne jest prawidłowe jej zaklasyfikowanie według symbolu PKWiU. Tym samym wydając przedmiotową interpretację Organ oparł się na wynikającym z treści wniosku opisie sprawy, tj. na podanej przez Wnioskodawcę klasyfikacji.
Stosownie do przepisu art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2017 r., poz. 1875 z późn. zm.), gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym, do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. Do zadań własnych gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty (art. 7 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym). Zgodnie z treścią art. 7 ust. 1 pkt 3 ww. ustawy, sprawy wodociągów i zaopatrzenia w wodę kanalizacji usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych należą do zadań własnych gmin.
W opisie sprawy Wnioskodawca wskazał, że Gmina w ramach inwestycji „xxx” podpisała z mieszkańcami umowy, z których wynika, iż Gmina jako inwestor zobowiązuje się do wykonania przyłącza i podłączenia do sieci nieruchomości w ramach realizowanej inwestycji, a mieszkańcy w zamian za to będą dokonywali wpłat w jednakowej wysokości (ryczałtowa wpłata w kwocie 2200,00 zł). Mieszkańcy mogą dokonywać wpłat jednorazowo w terminie do końca września 2018 r. lub też w 10 miesięcznych ratach począwszy od grudnia 2017 r., a skończywszy w miesiącu wrześniu 2018 r. W każdej umowie są obydwa zapisy dotyczące terminu sposobu płatności.
W konsekwencji przekazane dla Gminy wpłaty mieszkańców na wykonanie przyłączy wodociągowych i kanalizacyjnych i podłączenie do sieci nieruchomości stanowią wynagrodzenie za świadczenie usługi na rzecz mieszkańca.
Tym samym uwzględniając w rozpatrywanej sprawie treść ww. art. 29a ust. 1 ustawy, należy stwierdzić, że podstawą opodatkowania z tytułu świadczonych przez Gminę usług będzie kwota należna jaką Gmina otrzyma z tytułu wykonania usługi polegającej na budowie przyłączy i podłączeniu do sieci nieruchomości mieszkańców. Skoro w rozpatrywanej sprawie kwotą otrzymaną za wykonanie usługi jest ryczałtowo określona wpłata mieszkańca zgodnie z zawartą umową, to wpłata ta stanowi kwotę należną za świadczenie usługi.
Podsumowując, podstawę opodatkowania przy świadczonych usługach polegających na budowie przyłączy i podłączeniu do sieci nieruchomości stanowi określona umową wpłata mieszkańca, pomniejszona o kwotę podatku.
Odnosząc się do kwestii stawki podatku VAT dla usług polegających na przyłączeniu do sieci kanalizacyjnej i wodociągowej, należy wskazać, że podstawowa stawka podatku od towarów i usług, stosownie do treści art. 41 ust. 1 ustawy, wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.
Zgodnie z art. 2 pkt 30 ustawy, przez „PKWiU ex” rozumie się zakres wyrobów lub usług węższy niż określony w danym grupowaniu Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług. Umieszczenie tego dopisku przy konkretnym symbolu statystycznym ma na celu zawężenie stosowania zwolnienia lub obniżonej stawki podatku VAT tylko do usług należących do wymienionego grupowania statystycznego, spełniającego określone warunki sprecyzowane przez ustawodawcę w rubryce „nazwa usługi”. Zatem, wynikająca z konkretnego załącznika stawka VAT dotyczy wyłącznie danej usługi z danego grupowania.
W kontekście przytoczonych regulacji stwierdzić należy, że z wykonaniem czynności złożonej (kompleksowej) mamy do czynienia wówczas, gdy świadczenie to jest rozbudowane i obejmuje dwie lub więcej pojedynczych czynności (świadczeń), będących elementami częściowego zobowiązania strony transakcji. Jednocześnie czynność taka, jeśli może zostać uznana za czynność o charakterze złożonym, podlega opodatkowaniu jednolitą stawką podatku od towarów i usług, właściwą dla świadczenia podstawowego, głównego.
W konsekwencji, w przypadku czynności o charakterze kompleksowym, o sposobie opodatkowania, w tym wysokości stawki podatku decydować będzie to, czy w danych okolicznościach mamy do czynienia z jedną czynnością kompleksową, czy też z szeregiem jednostkowych czynności. Ocena tej okoliczności powinna odbywać się więc na podstawie tego, czy dokonywane czynności (świadczenia) wykazują ze sobą tak ścisłe powiązanie, że w sensie gospodarczym tworzą jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter.
Co ważne, czynność złożona jest świadczona przez jej wykonawcę (jeden podmiot) nawet, gdy ten aby zrealizować tą usługę nabywa od innych podmiotów usługi, które ostatecznie składać się będą na czynność złożoną. Co do zasady bowiem nie może jednej czynności złożonej wykonywać kilka podmiotów.
Należy również zwrócić uwagę na wyrok TSUE z 3 kwietnia 2008 r. sygn. sprawy C-442/05 Zweckverband zur Trinkwasser-versorgung und Abwasserbeseitigung Torgau-Westeibien. Sprawa dotyczyła objęcia obniżoną stawką indywidualnego podłączenia do stałej sieci dostawy wody. Podatnik twierdził, że czynność podłączenia indywidualnego należy do zakresu dostawy wody, do której zastosowanie ma obniżona stawka podatku. Trybunał uznał indywidualne podłączenie wody, jako czynność poboczną do czynności głównej, czyli dostawy wody. W uzasadnieniu sędziowie Trybunału stwierdzili, że: „Bezsporne jest, że bez wykonania podłączenia dostarczanie wody na rzecz właściciela lub posiadacza danej nieruchomości jest niemożliwe. Toteż podłączenie to jest niezbędne w celu dostarczania wody. (...) Ponieważ podłączenie indywidualne jest niezbędne do dostarczania wody ludności, jak wynika to z pkt 34 niniejszego wyroku, należy uznać, że należy ono również do zakresu dostawy wody wymienionej w kategorii 2 załącznika H do szóstej dyrektywy”.
Jak wskazał Wnioskodawca, zgodnie z zasadami metodycznymi Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług usługi wykonywane przez właściciela lub zarządzającego istniejącą siecią wodociągową, polegające na przyłączeniu odbiorców do istniejącej sieci wodociągowej celem świadczenia usług dostarczania wody mieszczą się w zakresie grupowania PKWiU 36.00.20.0 „Usługi związane z uzdatnianiem i dostarczaniem wody za pośrednictwem sieci wodociągowych”. Zaś przyłączenie do sieci kanalizacyjnej mieści się w zakresie grupowania PKWiU 37.00.11.0 „Usługi związane z odprowadzaniem i oczyszczaniem ścieków”. Natomiast wykonywanie przez podwykonawców robót związanych z sieciami rozdzielczymi tj. budowa przyłączy wodociągowych i kanalizacyjnych do nieruchomości mieści się w zakresie grupowania PKWiU 42.21.22.0 „Roboty ogólnobudowlane związane z budową sieci rozdzielczych, włączając prace pomocnicze”.
Odnosząc zatem przedstawiony stan prawny do przedstawionego zdarzenia przyszłego należy stwierdzić, iż usługi polegające na wykonaniu przyłączy wodociągowych, wykonaniu przyłączy do sieci kanalizacyjnej jako usługi związane z dostawą wody i odprowadzaniem ścieków będą mogły korzystać z preferencyjnej stawki podatku VAT w wysokości 8%, na podstawie art. 41 ust. 2 w powiązaniu z art. 146a pkt 2 oraz poz. 140 i 142 załącznika nr 3 do ustawy o podatku od towarów i usług, o ile zostały one w sposób prawidłowy sklasyfikowane przez Wnioskodawcę wg PKWiU.
Zatem stanowisko Wnioskodawcy w zakresie podstawy opodatkowania oraz stawki podatku (pytanie nr 1), jest prawidłowe.
Przechodząc do następnej kwestii, a dotyczącej momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu świadczonych usług należy wskazać, że obowiązek podatkowy zgodnie z art. 19a ust. 1 ustawy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.
Na podstawie art. 19a ust. 5 pkt 4 lit. b ustawy, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury z tytułu świadczenia usług wymienionych w poz.140-153, 174 i 175 załącznika nr 3 do ustawy.
Jak wynika z treści art. 19a ust. 7 ustawy, w przypadkach, o których mowa w ust. 5 pkt 3 i 4, gdy podatnik nie wystawił faktury lub wystawił ją z opóźnieniem, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą upływu terminów wystawienia faktury określonych w art. 106i ust. 3 i 4, a w przypadku gdy nie określono takiego terminu – z chwilą upływu terminu płatności.
Wskazany przepis definiuje zatem moment powstania obowiązku podatkowego, gdy określony podmiot gospodarczy otrzymał zaliczkę na poczet przyszłej usługi. Wskazać należy, że przepis ten nie definiuje jakich dostaw towarów i jakich usług ma dotyczyć zaliczka. Odnosi się on zatem do zaliczek w sposób systemowy, tzn. dotyczy każdej zaliczki na dostawy towarów i świadczonej usługi, z zastrzeżeniem jednakże usług wymienionych w ust. 5 pkt 4 artykułu 19a.
W przepisie art. 19a ust. 5 pkt 4 lit. b ustawy ustawodawca wskazuje natomiast m.in. usługi wymienione w poz. 140-153, 174 i 175 załącznika nr 3 do ustawy. W tym miejscu należy nadmienić, że pod poz. nr 140 załącznika nr 3 do ustawy wymienione zostały mieszczące się w grupowaniu PKWiU 36.00.20.0 - „Usługi związane z uzdatnianiem i dostarczaniem wody za pośrednictwem sieci wodociągowych”, a pod poz. 142 usługi mieszczące się w grupowaniu PKWiU 37.00.11.0 „Usługi związane z dostarczaniem i odprowadzaniem ścieków”.
Przenosząc powyższe na grunt rozpatrywanej sprawy stwierdzić należy, że otrzymanie zaliczki dotyczącej wykonania usługi, o której mowa w art. 19a ust. 5 pkt 4 ustawy, nie rodzi powstania obowiązku podatkowego w myśl art. 19a ust. 8 ustawy. Zasada opodatkowania płatności przed dokonaniem dostawy towarów lub wykonaniem usługi została bowiem w tych przypadkach wyłączona.
Zatem, w przypadku otrzymania takiej zaliczki obowiązek podatkowy powstanie zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 4 ustawy, tj. w momencie wystawienia faktury, chyba że podatnik nie wystawił faktury lub wystawił ją z opóźnieniem. W takich przypadkach bowiem – zgodnie z art. 19a ust. 7 ustawy – obowiązek podatkowy powstaje z chwilą upływu terminów wystawienia faktury, a w przypadku gdy nie określono takiego terminu – z chwilą upływu terminu płatności.
Jak wynika z przywołanych wyżej przepisów – co do zasady – podatnik VAT jest zobowiązany wystawiać fakturę dokumentującą sprzedaż towarów i usług na rzecz innego podatnika. Generalnie ustawodawca nie nakłada na podatników obowiązku wystawiania faktur dokumentujących sprzedaż realizowaną na rzecz podmiotów niebędących podatnikami VAT.
Należy przy tym mieć na uwadze wynikające z art. 106b ust. 3 pkt 1 ustawy wyłączenie obowiązku wystawiania na żądanie nabywcy faktur dokumentujących czynności, o których mowa w art. 19a ust. 5 pkt 4 ustawy. Wyłączenie to odnosi się jednak tylko do sytuacji, gdy nabywcą jest osoba fizyczna nieprowadząca działalności gospodarczej (obowiązek wystawienia faktury dokumentującej takie czynności dla podatnika VAT wynika z art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy).
Stosownie do treści art. 106i ust. 3 pkt 4 ustawy, fakturę wystawia się nie później niż z upływem terminu płatności – w przypadku, o którym mowa w art. 19a ust. 5 pkt 4.
Treść art. 106i ust. 8 ustawy, wskazuje, że przepis ust. 7 pkt 1 nie dotyczy wystawiania faktur w zakresie dostawy i świadczenia usług, o których mowa w art. 19a ust. 3, 4 i ust. 5 pkt 4, jeżeli faktura zawiera informację, jakiego okresu rozliczeniowego dotyczy.
W tym miejscu wyjaśnić należy, że w świetle przepisu art. 106b ust. 1 pkt 4 ustawy, Wnioskodawca nie ma obowiązku dokumentowania fakturą otrzymania części zapłaty dotyczącej czynności, dla których obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 4 ustawy.
Jednocześnie zaznaczyć należy, że w cytowanym art. 106i ust. 3 pkt 4 ustawy, ustawodawca wskazał, że fakturę wystawia się nie później niż z upływem terminu płatności w przypadku, o którym mowa w art. 19a ust. 5 pkt 4 ustawy, nie odnosząc się jednocześnie co do rodzaju należności, tj. czy termin płatności należy odnieść do dokonania dostawy, czy też np. zaliczki. Taka treść analizowanego przepisu wskazuje, że upływ terminu płatności należy odnieść do jakiejkolwiek należności (zaliczki, przedpłaty) dotyczącej wykonanej usługi. Wobec powyższego, Wnioskodawca będzie miał obowiązek wystawienia faktury dokumentującej otrzymanie zaliczki dotyczącej opłaty tytułem czynności związanych z podłączeniem mieszkańców do sieci w terminie jej płatności.
Natomiast, jeżeli Wnioskodawca nie wystawi takiej faktury, lub wystawi ją z opóźnieniem, obowiązek podatkowy – zgodnie z art. 19a ust. 7 ustawy – będzie powstawał z chwilą upływu terminu wystawienia faktur określonego w art. 106i ust. 3 i 4 ustawy, tj. w analizowanej sprawie, nie później niż z upływem terminu płatności.
Wobec powyższego, zarówno w sytuacji, gdy Wnioskodawca wystawi fakturę dokumentującą otrzymanie opłaty tytułem czynności związanych z podłączeniem mieszkańców do sieci, jak i w sytuacji, gdy takiej faktury nie wystawi lub wystawi z opóźnieniem, nieprzekraczalnym momentem powstania obowiązku podatkowego jest termin płatności ustalony pomiędzy stronami.
Z opisu sprawy wynika, że mieszkańcy mogą dokonywać wpłat jednorazowo w terminie do końca września 2018 r. lub też w 10 miesięcznych ratach począwszy od grudnia 2017 r. a skończywszy w miesiącu wrześniu 2018 r. W każdej umowie są obydwa zapisy dotyczące terminu sposobu płatności. W umowach z mieszkańcami nie został ustalony termin płatności zaliczek – rat, został ustalony tylko ostateczny termin wpłaty na wrzesień 2018 r.
Z powyższego wynika zatem, że w analizowanej sprawie w umowie nie został ustalony termin płatności zaliczek dotyczących czynności związanych z podłączeniem mieszkańców do sieci, natomiast został ustalony ostateczny termin płatności tj. wrzesień 2018 r. Zatem wcześniejsze wpłaty mieszkańców nie będą rodziły obowiązku podatkowego w momencie wpłaty, a moment powstania obowiązku podatkowego należy ustalić zgodnie ze wskazanym przepisem art. 19a ust. 7 ustawy o VAT, z chwilą upływu terminu płatności wynikającego z zawartej umowy.
Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego, jest prawidłowe.
W zakresie obowiązku ewidencjonowania otrzymanych przez Gminę wpłat od mieszkańców, przy zastosowaniu kasy rejestrującej należy wskazać, że kwestie dotyczące zwolnień z obowiązku prowadzenia ewidencji przy użyciu kas rejestrujących niektórych czynności i niektórych grup podatników oraz terminów rozpoczęcia prowadzenia tej ewidencji przy zastosowaniu kas rejestrujących reguluje rozporządzenie Ministra Rozwoju i Finansów z dnia 20 grudnia 2017 r. w sprawie zwolnień z obowiązku prowadzenia ewidencji przy zastosowaniu kas rejestrujących (Dz. U. z 2017 r., poz. 2454), zwane dalej rozporządzeniem.
Zgodnie z § 2 ust. 2 powołanego rozporządzenia, w odniesieniu do niektórych czynności wymienionych w załączniku do rozporządzenia zwolnienie, o którym mowa w ust. 1, stosuje się zgodnie z warunkami określonymi w tym załączniku.
nr 4 wymienione zostały „usługi związane z odprowadzaniem i oczyszczaniem ścieków, osady ze ścieków kanalizacyjnych” symbol PKWiU 37
Powyższe zwolnienie jest zwolnieniem przedmiotowym i dotyczy czynności wykonywanych przez Wnioskodawcę.
W konsekwencji Wnioskodawca, nie ma obowiązku ewidencjonowania świadczonych na rzecz mieszkańców usług – sklasyfikowanych przez Wnioskodawcę w grupowaniu PKWiU 36 i PKWiU 37 – za pomocą kasy rejestrującej do 31 grudnia 2018 r.
Zatem stanowisko Wnioskodawcy w zakresie braku obowiązku ewidencjonowania za pomocą kasy rejestrującej świadczonych na rzecz mieszkańców usług, jest prawidłowe.
Natomiast w odniesieniu do fakturowania ww. usług, należy stwierdzić, że Gmina nie będzie zobowiązana, na podstawie art. 106b ust. 1 ustawy, do wystawienia faktur dokumentujących wniesiony przez mieszkańców wkład własny z tytułu wykonania przyłączy. Również mając na uwadze powołany powyżej przepis art. 106b ust. 3 pkt 1 ustawy, Gmina nie będzie miała obowiązku wystawienia faktury osobie fizycznej nawet na jej żądanie. Podatnik nie jest bowiem zobowiązany przepisami prawa do wystawienia na rzecz podmiotów niebędących podatnikami podatku VAT faktur, dokumentujących czynności, o których mowa w art. 19a ust. 5 pkt 4 ustawy, nawet gdyby ci wystąpili z takim żądaniem.
W konsekwencji, stanowisko Wnioskodawcy, w myśl którego Gmina będzie zobowiązana wystawić faktury na żądanie tych osób, jest nieprawidłowe.
Ponadto wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą rozliczenia podatku należnego z tytułu nabytych przez Gminę od wykonawcy usług.
Art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy wskazuje, że podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające usługi wymienione w załączniku nr 14 do ustawy, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:
Z opisu stanu faktycznego wynika, że Gmina jako inwestor zawiera umowy na roboty budowlane z wykonawcami poszczególnych sieci, to na rzecz Gminy wykonawca będzie wykonywał odcinki sieci oraz przyłącza. Gmina w opisie sprawy wskazała, że usługi wykonywane przez właściciela lub zarządzającego istniejącą siecią wodociągową, polegające na przyłączeniu odbiorców do istniejącej sieci wodociągowej celem świadczenia usług dostarczania wody mieszczą się w zakresie grupowania PKWiU 36.00.20.0 „Usługi związane z uzdatnianiem i dostarczaniem wody za pośrednictwem sieci wodociągowych”. Zaś przyłączenie do sieci kanalizacyjnej mieści się w zakresie grupowania PKWiU 37.00.11.0 „Usługi związane z odprowadzaniem i oczyszczaniem ścieków”. Natomiast wykonywanie przez podwykonawców robót związanych z sieciami rozdzielczymi tj. budowa przyłączy wodociągowych i kanalizacyjnych do nieruchomości mieści się w zakresie grupowania PKWiU 42.21.22.0 „Roboty ogólnobudowlane związane z budową sieci rozdzielczych, włączając prace pomocnicze”.
Biorąc pod uwagę powołane przepisy oraz opis sprawy, należy stwierdzić, że w przedmiotowej sprawie nie znajdzie zastosowania mechanizm odwrotnego obciążenia. Usługi, które Gmina będzie nabywała od wykonawców, co prawda są zaliczane do usług budowlanych wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy, jednakże Wnioskodawca nie odsprzedaje usługi budowlanej mieszkańcom lecz będzie świadczyć na ich rzecz usługę mieszczącą się w grupowaniu PKWiU 36.00.20.0 – „Usługi związane z uzdatnianiem i dostarczaniem wody za pośrednictwem sieci wodociągowych” oraz w grupowaniu PKWiU 37.00.11.0 – „Usługi związane z odprowadzaniem i oczyszczaniem ścieków”.
W konsekwencji, Gmina nie będzie podatnikiem podatku VAT w myśl art. 17 ust. 1 pkt 8 w zw. z art. 17 ust. 1h ustawy. Reasumując, w zakresie usług nabywanych od wykonawców Gmina nie jest zobowiązana do rozliczenia podatku VAT zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku od towarów i usług.
W rezultacie stanowisko Wnioskodawcy dotyczące pytania nr 4 jest prawidłowe.
W zakresie zaklasyfikowania świadczonych na przez Gminę usług według PKWiU, zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.
Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.
W odniesieniu natomiast do przywołanych przez Gminę interpretacji indywidualnych należy wskazać, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach, w których dokonano indywidualnej oceny przedstawionego stanu i stanowiska wnioskodawcy. Przywołane interpretacje nie stanowią źródła prawa i nie mogą mieć wpływu na podjęte w niniejszej sprawie rozstrzygnięcie.