Source: https://interpretacje-podatkowe.org/proporcja/ilpp1-443-795-14-2-tk
Timestamp: 2018-02-25 03:53:41
Legal References Found: art. 90
 art. 86
 art. 14
 art. 90
 art. 86
 art. 90
 art. 86
 art. 86
 art. 2
 art. 2
 art. 90
 art. 90
 art. 86
 art. 90
 art. 90
 art. 86
 art. 90
 art. 15
 art. 90
 art. 90
 art. 90
 art. 90
 art. 29
 art. 2
 art. 90
 art. 90
 art. 90
 art. 90
 art. 90
 art. 90
 art. 90
 art. 90
 art. 90
 art. 91
 art. 90
 FSK 
 art. 90
 art. 90
 art. 90
 art. 90
 art. 86
 art. 86
 art. 86
 art. 86
 art. 86
 art. 90
 art. 90
 art. 86
 art. 90
 art. 90
 art. 90
 art. 90
 art. 90
 art. 90
 art. 90
 art. 86
 art. 90
 art. 90
 art. 90
 art. 90
 art. 90
 art. 90
 art. 2
 art. 86
 art. 86
 art. 88
 art. 96
 art. 86
 art. 86
 art. 2
 art. 4
 art. 6
 art. 15
 art. 86
 art. 2
 art. 2
 art. 90
 art. 90
 art. 90
 art. 86
 art. 90
 art. 90
 art. 173
 art. 174
 art. 17
 art. 19
 art. 90
 art. 2
 art. 6
 art. 90
 art. 90
 art. 90
 art. 90
 art. 90
 art. 90
 art. 86
 art. 47

Document Content:
Podatek od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego z uwzględnieniem proporcji sprzedaży (o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy), braku obowiązku zastosowania jakiejkolwiek innej metody rozliczenia (alokacji) podatku naliczonego oraz prawa do rozliczenia odliczenia podatku VAT poprzez dokonanie korekt deklaracji na podstawie art. 86 ust. 13 ustawy, a także w zakresie uwzględnienia czynności nie stanowiących działalności gospodarczej na gruncie ustawy o VAT (niepodlegających VAT) do obliczania wartości współczynnika sprzedaży.
ILPP1/443-795/14-2/TKinterpretacja indywidualna
Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Powiatu, przedstawione we wniosku z dnia 3 września 2014 r. (data wpływu 5 września 2014 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego z uwzględnieniem proporcji sprzedaży (o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy), braku obowiązku zastosowania jakiejkolwiek innej metody rozliczenia (alokacji) podatku naliczonego oraz prawa do rozliczenia odliczenia podatku VAT poprzez dokonanie korekt deklaracji na podstawie art. 86 ust. 13 ustawy, a także w zakresie uwzględnienia czynności nie stanowiących działalności gospodarczej na gruncie ustawy o VAT (niepodlegających VAT) do obliczania wartości współczynnika sprzedaży – jest nieprawidłowe.
W dniu 5 września 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego z uwzględnieniem proporcji sprzedaży (o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy), braku obowiązku zastosowania jakiejkolwiek innej metody rozliczenia (alokacji) podatku naliczonego oraz prawa do rozliczenia odliczenia podatku VAT poprzez dokonanie korekt deklaracji na podstawie art. 86 ust. 13 ustawy, a także w zakresie uwzględnienia czynności nie stanowiących działalności gospodarczej na gruncie ustawy o VAT (niepodlegających VAT) do obliczania wartości współczynnika sprzedaży.
Powiat (dalej: Wnioskodawca) jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT.
Zgodnie z przepisami prawa (w szczególności ustawą z dnia 5 czerwca 1998 r. o samorządzie powiatowym) Powiat wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Zadania te realizowane są przez Powiat zarówno w charakterze relacji administracyjnoprawnych (w większości), jak i stosunków cywilnoprawnych. Zadania te dotyczą edukacji publicznej, utrzymania i rozbudowy dróg publicznych, kultury, geodezji, kartografii i katastru, gospodarki nieruchomościami, administracji architektoniczno–budowlanej, pomocy społecznej, porządku publicznego i wielu innych dziedzin.
Działania Powiatu wykonywane w ramach reżimu publicznoprawnego (z wykorzystaniem władztwa), z uwagi na dominujące formy administracyjnoprawne czynności, pozostają poza sferą zastosowania ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (dalej: uVAT), bowiem w ogóle nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (dalej: VAT). Czynności te jednak (jako niepodlegające opodatkowaniu VAT) wiązać się mogą z uzyskiwaniem określonych wpływów, w szczególności w postaci: dochodów z opłat za wydanie praw jazdy, dowodów rejestracyjnych pojazdu, kart wędkarskich, itp. Istnieją również zadania niezwiązane z uzyskiwaniem jakichkolwiek wpływów – w szczególności budowa ogólnodostępnej infrastruktury (drogi powiatowe, chodniki, boiska), modernizacja czy rozbudowa budynków użyteczności publicznej – szkół, urzędu pracy, domu pomocy społecznej itp., których finansowanie realizowane jest ze środków publicznych Powiatu.
czynności opodatkowanych VAT według odpowiednich stawek – w szczególności usługi dzierżawy (najmu) lokali użytkowych, odsprzedaży usług tzw. mediów związanych z dzierżawionymi lokalami użytkowanymi, opłata roczna z tytułu użytkowania wieczystego, usługi najmu gruntów (w tym pod garaże),
W związku z wykonywaniem wymienionych czynności opodatkowanych i zwolnionych oraz występowaniem zdarzeń niepodlegających opodatkowaniu VAT, Powiat ponosi szereg wydatków, z tytułu których kontrahenci wystawiają na rzecz Powiatu faktury z wykazanymi kwotami VAT.
W odniesieniu do podatku naliczonego wynikającego z wydatków, które są ponoszone bezpośrednio i wyłącznie w związku z wykonywaniem czynności podlegających opodatkowaniu VAT (czynności opodatkowanych wg poszczególnych stawek), Powiat zamierza korzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego stosownie do art. 86 ust. 1 uVAT. W tym celu Powiat bezpośrednio przyporządkowuje kwoty podatku naliczonego do wydatków związanych z czynnościami opodatkowanymi VAT i zamierza odliczać podatek w całości. Taka sytuacja może dotyczyć np. wydatków związanych ze sprzedażą nieruchomości (takich jak np. wydatki dotyczące ogłoszeń o zamiarze sprzedaży danej nieruchomości, wydatki na wycenę danej nieruchomości), której sprzedaż będzie opodatkowana stawką podstawową (23%).
Wśród ponoszonych przez Powiat wydatków są również tzw. wydatki mieszane, tj. takie, które – jednocześnie – związane są z czynnościami opodatkowanymi VAT, czynnościami zwolnionymi przedmiotowo z podatku oraz zdarzeniami w ogóle niepodlegającymi opodatkowaniu VAT (dalej: Wydatki Mieszane). W stosunku do Wydatków Mieszanych Powiat nie ma możliwości bezpośredniego i wyłącznego przyporządkowania do konkretnej kategorii czynności (opodatkowane VAT/zwolnione z VAT przedmiotowo/niepodlegające VAT). Wydatki Mieszane dotyczą zarówno zakupów towarów, jak i usług.
Wydatki Mieszane są to w szczególności wydatki związane ze sferą administracyjną (biurową) Powiatu i utrzymaniem budynku Starostwa Powiatowego (dalej: Starostwo) – zatem Wydatki Mieszane, których dotyczy niniejszy wniosek obejmują w szczególności:
zakup mediów, np. energia, woda, ogrzewanie, usługi telekomunikacyjne, usługi dostępu do sieci Internet itp.;
zakup materiałów biurowych dla Starostwa, np. teczki, długopisy i kalendarze – w tym z logo Starostwa (Powiatu), papier, materiały eksploatacyjne do drukarek;
zakup wyposażenia dla Starostwa, np. meble, sprzęt elektroniczny, drukarki;
zakup usług sprzątania i dozór budynku Starostwa,
zakup prenumerat czasopism fachowych;
promocję Powiatu;
zakup usług i materiałów BHP;
wydatki związane z funkcjonowaniem strony internetowej Powiatu;
wydatki na zakup środków i materiałów (w tym o charakterze higienicznym) do zachowania czystości dla Starostwa;
zakup usług odprowadzania nieczystości;
wydatki na ochronę;
zakup materiałów służących do napraw konserwatorskich budynku Starostwa, np. narzędzia, farby, itp.;
wydatki na materiały o charakterze reprezentacyjnym, np. wizytówki, materiały wydawane potencjalnym inwestorom oraz podmiotom prywatnym, z którymi Powiat zamierza zawrzeć umowy cywilnoprawne;
wydatki związane z eksploatacją samochodu (samochodów) będącego własnością Powiatu i wykorzystywanego przez przedstawicieli Powiatu (oraz pracowników Starostwa) przy wykonywaniu zadań Powiatu (w tym wydatki na naprawy, przeglądy techniczne oraz mycie samochodu),
usługi napraw, np. instalacji elektrycznej, hydraulicznej w budynku Starostwa.
Wydatki Mieszane ponoszone przez Powiat obejmują również wydatki dotyczące budynku Starostwa, tj. usługi remontowe i konserwacyjne – nie stanowiące wydatków na wytworzenie nieruchomości, o których mowa w art. 2 pkt 14a uVAT. Celem wydatków związanych z konserwacją lub remontem budynku Starostwa (takich jak np. malowanie ścian, wymiana zniszczonej/starej podłogi, wymiana zniszczonych/starych drzwi wewnętrznych, wymiana zepsutych zamków w drzwiach) jest przywrócenie utraconej wartości użytkowej (pierwotnego stanu technicznego) budynku Starostwa. Wnioskodawca wskazuje, że niniejszy wniosek nie dotyczy wydatków (w szczególności w odniesieniu do wydatków dotyczących budynku Starostwa) stanowiących wydatki na wytworzenie nieruchomości, o których mowa w art. 2 pkt 14a uVAT.
Brak możliwości dokonania bezpośredniej alokacji powyższych Wydatków Mieszanych wynika z faktu, że wykonywane przez Powiat czynności opodatkowane VAT wg poszczególnych stawek oraz zwolnione z VAT i występujące po jego stronie zdarzenia niepodlegające VAT są co do zasady wykonywane przez tych samych pracowników i przy pomocy tych samych zasobów materialnych.
Przykładowo pracownicy Powiatu w pomieszczeniach budynku Starostwa z wykorzystaniem posiadanych zasobów materialnych jednocześnie biorą udział w transakcjach wynajmu pomieszczeń użytkowych opodatkowanych według podstawowej stawki VAT, a także najmu lokalu mieszkalnego na cele mieszkaniowe, które korzystają ze zwolnienia przedmiotowego z VAT, a także w działaniach odnoszących się np. do poboru, dokumentowania oraz rozliczania opłat za czynności administracyjne niepodlegające VAT.
Czy z tytułu realizacji Wydatków Mieszanych przez Powiat, służących jednocześnie czynnościom podlegającym opodatkowaniu VAT (opodatkowanym VAT wg różnych stawek i zwolnionym przedmiotowo) oraz nie stanowiącym działalności gospodarczej na gruncie uVAT, Powiat ma prawo do odliczenia podatku naliczonego z uwzględnieniem proporcji sprzedaży (dalej również: współczynnik sprzedaży), o której mowa w art. 90 ust. 3 uVAT...
Czy w przypadku uprzedniego nierozliczenia podatku naliczonego związanego z Wydatkami Mieszanymi, Powiat ma prawo do rozliczenia odliczenia VAT (w oparciu o proporcję sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 uVAT) poprzez dokonanie korekt deklaracji na podstawie art. 86 ust. 13 uVAT...
Z tytułu realizacji Wydatków Mieszanych przez Powiat, służących jednocześnie czynnościom podlegającym opodatkowaniu VAT (opodatkowanym VAT wg różnych stawek i zwolnionym przedmiotowo) oraz nie stanowiącym działalności gospodarczej na gruncie uVAT, Powiat ma prawo do odliczenia podatku naliczonego z uwzględnieniem proporcji sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 uVAT.
W przypadku uprzedniego nierozliczenia podatku naliczonego związanego z Wydatkami Mieszanymi, Powiat jest uprawniony do rozliczenia odliczenia VAT (w oparciu o proporcję sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 uVAT), poprzez dokonanie korekt deklaracji VAT na podstawie art. 86 ust. 13 uVAT.
Z tytułu realizacji Wydatków Mieszanych przez Powiat, służących jednocześnie czynnościom podlegającym opodatkowaniu VAT (opodatkowanym VAT wg różnych stawek i zwolnionym przedmiotowo) oraz nie stanowiącym działalności gospodarczej na gruncie uVAT, Powiat ma prawo do odliczenia podatku naliczonego z uwzględnieniem proporcji obrotu, o której mowa w art. 90 ust. 3 uVAT.
Powiat (jako jednostka samorządu terytorialnego) posiada osobowość prawną, a ponadto wykonuje w określonych sytuacjach samodzielnie działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 uVAT, tj. działalność odznaczającą się określoną stałością i stopniem zorganizowania. W wykonywaniu tej działalności Powiat nie podlega czyjemukolwiek podporządkowaniu. Oznacza to, że w sytuacji, gdy Powiat realizuje określone zadania z wykorzystaniem formy umów cywilnoprawnych, z reguły działa jako podatnik VAT. Oznacza to, że w zakresie czynności cywilnoprawnych dokonywanych przez jednostki samorządu terytorialnego realizowanych w wykonaniu ich zadań, podmioty te powinny być uznawane za podatników VAT.
Wobec powyższego, pełne odliczenie VAT przysługuje podatnikowi (Powiatowi) co do zasady w przypadku zakupów związanych wyłącznie („w całości”) z działalnością opodatkowaną. Jeżeli natomiast nabyte towary i usługi są wykorzystywane wyłącznie do działalności niepodlegającej opodatkowaniu, względnie służą czynnościom co prawda podlegającym VAT, lecz objętym zwolnieniem przedmiotowym, podatnikowi w ogóle (w żadnym zakresie) nie przysługuje z tego tytułu prawo do odliczenia VAT. Podobnie ocenić należy sytuację, w której nabyte przez podatnika towary i usługi jednocześnie służą działalności zwolnionej i niepodlegającej opodatkowaniu.
Z kolei w przypadku, gdy nabyte towary lub usługi służą jednocześnie zarówno „czynnościom, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego” (działalności opodatkowanej), jak i „czynnościom, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje” (działalności zwolnionej z VAT), przepis art. 90 ust. 1 uVAT zobowiązuje podatnika do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których przysługuje mu prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.
Jeżeli dokonanie takiego wyodrębnienia nie jest możliwe, wówczas podatnik jest uprawniony do pomniejszenia kwoty podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których przysługuje mu prawo do obniżenia kwoty podatku należnego (tj. opodatkowanym VAT). Zgodnie z art. 90 ust. 3 uVAT ww. proporcję ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwot podatku należnego oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.
Zgodnie z art. 90 ust. 3 uVAT, proporcję sprzedaży ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.
Na uwagę zasługuje również fakt, że przepis art. 90 ust. 3 uVAT odnosi się do pojęcia obrotu. Pojęcie to wiązać należy z art. 29a ust. 1 uVAT, który za podstawę opodatkowania uznaje wszystko co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługobiorca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej. Natomiast przez sprzedaż, zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 22 uVAT, rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów. Oznacza to, że przepis art. 90 ust. 3 uVAT, określając sposób wyliczenia proporcji sprzedaży poprzez odniesienie się do pojęcia obrotu z założenia wyklucza możliwość uwzględnienia przy tym wyliczeniu czynności niepodlegających VAT (tj. niebędących odpłatną dostawą towarów i odpłatnym świadczeniem usług na terytorium kraju, eksportem towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawą towarów). W konsekwencji, w opinii Wnioskodawcy, w kalkulacji proporcji sprzedaży mogą zostać uwzględnione wyłącznie czynności uregulowane w przepisach VAT. Bez wpływu na wysokość proporcji sprzedaży pozostają natomiast zdarzenia znajdujące się poza zakresem VAT.
Pogląd powyższy jest akceptowany w interpretacjach indywidualnych wydawanych przez upoważnione organy podatkowe w analogicznych sprawach (np. interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 18 stycznia 2012 r., sygn. IPPP1/443–1551/11–2/AS, w której wskazano: (...) czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług nie powinny być uwzględniane w proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 2 i 3 ustawy. W konsekwencji, w przypadku podatku naliczonego wynikającego z wydatków związanych z czynnościami opodatkowanymi oraz z czynnościami niepodlegającymi podatkowi, których nie można jednoznacznie przypisać do jednego rodzaju działalności, nie stosuje się odliczenia częściowego wg proporcji określonej na podstawie art. 90 ust. 3 ustawy, lecz odliczenie pełne. Wartość czynności niepodlegających opodatkowaniu nie wchodzi bowiem do sumy wartości obrotów ustalanych dla potrzeb liczenia proporcji sprzedaży”.
Tym samym, Powiat nie powinien uwzględniać w kalkulacji proporcji sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 uVAT zdarzeń spoza zakresu VAT (czynności niepodlegających opodatkowaniu VAT, nie objętych zakresem działalności gospodarczej w rozumieniu uVAT).
Jednocześnie Powiat zauważa, że w przypadku, gdy bieżący obrót (sprzedaż) Powiatu – ujmowany do określenia współczynnika sprzedaży (w oparciu o art. 90 ust. 3 w związku z art. 90 ust. 4 uVAT) – realizowany w trakcie roku kalendarzowego poprzedzającego rok podatkowy obejmowałby jedynie działalność opodatkowaną VAT (wg różnych stawek opodatkowania, bez świadczenia czynności zwolnionych przedmiotowo) oraz czynności niepodlegające opodatkowaniu VAT (nie stanowiące działalności gospodarczej, a obejmujące wykonanie zadań Powiatu realizowanych z wykorzystaniem władztwa administracyjnoprawnego), Powiat miałby pełne prawo odliczenia VAT z tytułu Wydatków Mieszanych.
Stanowisko identyczne wyrażane jest również powszechnie w obecnie wydawanych interpretacjach prawa podatkowego (por. np. powołana we wcześniejszym fragmencie wniosku interpretacja indywidualna Dyrektora Izb Skarbowej w Warszawie z dnia 18 stycznia 2012 r., w której wskazano, że: „(...) w sytuacji gdy, dany zakup jest wykorzystywany przez Wnioskodawcę zarówno do działalności opodatkowanej VAT, jak i do działalności niepodlegającej opodatkowaniu VAT i nie jest wykorzystywany do działalności zwolnionej od opodatkowania VAT, a ponadto nie ma obiektywnej możliwości przyporządkowania dokonywanych zakupów do jednego konkretnego rodzaju prowadzonej działalności, Wnioskodawcy przysługuje prawo do pełnego odliczenia podatku VAT naliczonego z tytułu wskazanych zakupów (...)”.
Z kolei w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 8 maja 2012 r., sygn. IPTPP1/443–148/12–3/RG podniesiono, że „W ustawie o podatku od towarów i usług brak jest unormowania zagadnienia określania proporcji, dającego podstawie do odliczenia podatku naliczonego od wydatków służących zarówno działalności gospodarczej podatnika (opodatkowanej i zwolnionej), jak i działalności niepodlegającej opodatkowaniu. Wprowadzone w art. 90 ustawy ograniczenie w prawie do odliczenia podatku naliczonego, jak wyżej wykazano, dotyczy wyłącznie zakupów wykorzystywanych zarówno do działalności opodatkowanej jak i zwolnionej. Tym samym, brak jest podstaw ograniczania możliwości podatnika do odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych jednocześnie z czynnościami opodatkowanymi i niepodlegającymi opodatkowaniu”.
W konsekwencji, w opinii Wnioskodawcy w przypadku zastosowania odliczenia VAT tytułem Wydatków Mieszanych z uwzględnieniem współczynnika sprzedaży, do obliczenia jego wartości nie będzie konieczne uwzględnienie w jakikolwiek sposób czynności nie stanowiących działalności gospodarczej na gruncie uVAT (obejmujących wykonanie zadań Powiatu realizowanych z wykorzystaniem władztwa administracyjnoprawnego).
Zdaniem Wnioskodawcy, w celu określenia kwoty podatku naliczonego podlegającej odliczeniu tytułem Wydatków Mieszanych, poza proporcją sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 uVAT, Powiat nie jest zobowiązany do zastosowania jakiejkolwiek innej, wstępnej lub późniejszej, alokacji podatku naliczonego (klucza podziału, współczynnika, proporcji itd.).
Należy podkreślić, że prawodawca w żadnym przepisie uVAT oraz aktów wykonawczych – w odniesieniu do Wydatków Mieszanych – nie przewidział obowiązku stosowania przez podatników jakichkolwiek dodatkowych instytucji stanowiących o rozliczeniu podatku naliczonego od Wydatków Mieszanych, za wyjątkiem reguł określonych w art. 90 i art. 91 ustawy o VAT (zwłaszcza art. 90 ust. 3 ustawy o VAT). Mimo szczegółowych uregulowań w tym zakresie, prawodawca nie określił jakichkolwiek dodatkowych zasad, czy też metod rozliczenia (alokacji) VAT naliczonego.
W pierwszej kolejności należy wskazać na uchwałę 7 sędziów, sygn. akt I FPS 9/10, którą NSA ostatecznie rozwiał wszelkie wątpliwości w zakresie braku możliwości na gruncie uVAT wprowadzania dodatkowych reguł, czy też metod alokacji (proporcji, kluczy podziału, współczynników etc.) w celu wydzielenia odpowiedniej części podatku naliczonego związanego z czynnościami opodatkowanymi z jednej strony oraz zdarzeniami spoza zakresu VAT z drugiej. Powyższe stanowisko zostało także potwierdzone w sposób pośredni w wyroku NSA z dnia 8 kwietnia 2011 r., sygn. akt I FSK 659/10, w którym Sąd oddalił skargę kasacyjną złożoną przez organ podatkowy stwierdzając, że „(...) w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego uprawniony jest wniosek, że w przypadku podatku związanego tylko z czynnościami opodatkowanymi oraz z czynnościami niepodlegającymi podatkowi, podatnik nie stosuje odliczenia częściowego wedle proporcji, lecz odliczenie pełne”.
Prezentowane stanowisko Powiatu znajduje także potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych wydawanych przez upoważnione organy podatkowe w analogicznych sprawach. Przykładowo w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 18 stycznia 2012 r. wskazano, że brak jest unormowania zagadnienia określania proporcji, dającego podstawę do odliczenia podatku naliczonego od wydatków służących zarówno działalności gospodarczej podatnika (opodatkowanej i zwolnionej), jak i działalności niepodlegającej opodatkowaniu. Wprowadzone w art. 90 ustawy ograniczenie w prawie do odliczenia podatku naliczonego (...) dotyczy wyłącznie zakupów wykorzystywanych zarówno do działalności opodatkowanej, jak i zwolnionej. Tym samym, brak jest podstaw do ograniczania możliwości podatnika do odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych jednocześnie z czynnościami opodatkowanymi i niepodlegającymi opodatkowaniu.
Reasumując stwierdzić należy, że w sytuacji, gdy dany zakup jest wykorzystywany przez Wnioskodawcę zarówno do działalności opodatkowanej VAT, jak i do działalności niepodlegającej opodatkowaniu VAT i nie jest wykorzystywany do działalności zwolnionej od opodatkowania VAT, a ponadto nie ma obiektywnej możliwości przyporządkowania dokonywanych zakupów do jednego konkretnego rodzaju prowadzonej działalności, Wnioskodawcy przysługuje prawo do pełnego odliczenia podatku VAT naliczonego z tytułu wskazanych zakupów (jeżeli dany zakup jest jednocześnie wykorzystywany do działalności zwolnionej, przy braku możliwości przyporządkowania zakupu do tego rodzaju działalności, odliczenie następuje z uwzględnieniem proporcji z art. 90 ust. 3 uVAT – dop. Wnioskodawcy).
Z kolei w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 8 maja 2012 r., sygn IPTPP1/443–148/12–3/RG podniesiono, że: „W ustawie o podatku od towarów i usług brak jest unormowania zagadnienia określania proporcji, dającego podstawę do odliczenia podatku naliczonego od wydatków służących zarówno działalności gospodarczej podatnika (opodatkowanej i zwolnionej), jak i działalności niepodlegającej opodatkowaniu. Wprowadzone w art. 90 ustawy ograniczenie w prawie do odliczenia podatku naliczonego, jak wyżej wykazano, dotyczy wyłącznie zakupów wykorzystywanych zarówno do działalności opodatkowanej, jak i zwolnionej. Tym samym, brak jest podstaw do ograniczania możliwości podatnika do odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych jednocześnie z czynnościami opodatkowanymi i niepodlegającymi opodatkowaniu”.
Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 6 marca 2012 r., IPTPP1/443–1039/11–2/RG,
Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 8 maja 2012 r., IPTPP1/443–148/12–3/RG,
Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 8 maja 2012 r., IPTPP1/443–148/12–2/RG,
Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 18 stycznia 2012 r., IPPP1/443-1551/11-2/AS,
Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 15 marca 2012 r., ILPP2/443–1674/11–2/AD,
Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 15 marca 2012 r., ILPP2/443–1674/11–3/AD,
Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 21 marca 2012 r., ILPP1/443–1570/11–2/AW,
Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 15 marca 2012 r., ILPP1/443–1570/11–3/AW.
Mając na względzie powyższe, w opinii Powiatu, w celu określenia kwoty podatku naliczonego podlegającej odliczeniu tytułem Wydatków Mieszanych, poza proporcją sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT, Powiat nie będzie zobowiązany do zastosowania jakiejkolwiek innej metody, wstępnej lub późniejszej, rozliczenia (alokacji) podatku naliczonego.
W przypadku, gdy nie skorzystano z prawa do odliczenia w okresie rozliczeniowym, w którym prawo powstało (względnie w okresach następnych stosownie do art. 86 ust. 11 uVAT), ustawodawca pozwala na realizację tego prawa przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego (art. 86 ust. 13 uVAT).
Do powyższej korekty deklaracji stosuje się odpowiednio przepisy ustawy Ordynacja podatkowa (dalej: O.p.), co oznacza m.in., że skorygowanie deklaracji następuje przez złożenie korygującej deklaracji wraz z dołączonym pisemnym uzasadnieniem przyczyn korekty (art. 81 § 2 O.p.).
Z powyżej powołanej regulacji wynika, że jeżeli w momencie zakupu towarów i usług celem podatnika jest wykorzystanie zakupionych towarów i usług do działalności gospodarczej opodatkowanej VAT, wówczas prawo do odliczenia przysługuje podatnikowi niezwłocznie w okresie wskazanym w art. 86 ust. 10 lub art. 86 ust. 11 uVAT. Jeżeli jednak podatnik nie skorzysta z tego prawa we wskazanych okresach rozliczeniowych (tzn. „na bieżąco”), wówczas jego uprawnienie nie wygasa, ale może być zrealizowane w trybie określonym w art. 86 ust. 13 uVAT – przez korektę deklaracji podatkowej. Warunkiem koniecznym dla zastosowania trybu określonego w art. 86 ust. 13 uVAT jest pierwotne wystąpienie prawa do odliczenia VAT po stronie podatnika.
Odnosząc powyższe do stanu sprawy opisanego przez Wnioskodawcę należy stwierdzić, że wykorzystanie przez Powiat nabywanych towarów i usług (stanowiących Wydatki Mieszane) m.in. do czynności opodatkowanych VAT powoduje, że Wnioskodawcy przysługuje „pierwotne” prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu tych towarów i usług (stanowiących wskazane we wniosku Wydatki Mieszane). Jednocześnie, z uwagi na okoliczność, że Wydatki Mieszane związane są z czynnościami opodatkowanymi VAT i czynnościami zwolnionymi od podatku oraz czynnościami w ogóle niepodlegającymi opodatkowaniu VAT, Wnioskodawca jest uprawniony do rozliczenia odliczenia VAT (w odniesieniu do Wydatków Mieszanych) w oparciu proporcję sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 uVAT.
W konsekwencji, w tych przypadkach, w których Powiat nie rozliczył uprzednio przysługującego jemu prawa odliczenia VAT (związanego z Wydatkami Mieszanymi) w okresie, w którym to prawo powstało, Powiat jest uprawniony do rozliczenia odliczenia VAT (w oparciu o proporcję sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 uVAT) poprzez dokonanie korekt deklaracji VAT za okresy, w których to prawo wystąpiło (na podstawie art. 86 ust. 13 uVAT).
Wnioskodawca dodatkowo zauważa – w zakresie pytań wniosku – że identyczne stanowisko w odniesieniu do Wydatków Mieszanych zostało również wyrażone m.in. przez (część przywołanych poniżej interpretacji podatkowych dotyczy gmin, przy czym znajdują one analogiczne zastosowanie również w stosunku do powiatów):
Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z dnia 16 lipca 2014 r., o sygn. ILPP2/443–466/14–2/AK, w której Organ w całości potwierdził prawidłowość stanowiska Wnioskodawcy, zgodnie z którym z tytułu realizacji wydatków mieszanych, obejmujących – jak wskazano we wniosku – w szczególności: zakup mediów (np. energia, woda, ogrzewanie, usługi telekomunikacyjne, usługi dostępu do sieci Internet, itp.); zakup materiałów biurowych dla Urzędu (np. teczki, w tym teczki z logo Gminy, długopisy, papier, materiały eksploatacyjne do drukarek, kalendarze); zakup wyposażenia dla Urzędu (np. meble, sprzęt elektroniczny, drukarki); zakup komputerów i akcesoriów komputerowych wraz z oprogramowaniem; zakup usług informatycznych; zakup usług monitoringu i dozoru budynku Urzędu, zakup usług prawnych i doradczych, zakup prenumeraty czasopism fachowych; promocję Gminy; zakup usług i materiałów BHP, wydatki związane z utworzeniem i funkcjonowaniem strony internetowej Gminy; zakup usług kominiarskich; wydatki na zakup środków czystości dla Urzędu; zakup usług wywozu nieczystości; zakup materiałów służących do napraw konserwatorskich budynku Urzędu (np. narzędzia, farby itp.); wydatki na materiały o charakterze reprezentacyjnym (np. wizytówki, materiały wydawane potencjalnym inwestorom oraz podmiotom prywatnym, z którymi Gmina zamierza zawrzeć umowy cywilnoprawne); wydatki związane z eksploatacją samochodu (samochodów) będącego własnością Gminy i wykorzystywanego przez przedstawicieli Gminy (oraz pracowników Urzędu) przy wykonywaniu jej zadań (w tym wydatki na naprawy, przeglądy techniczne oraz mycie samochodu) – Gmina ma prawo do odliczenia podatku naliczonego z uwzględnieniem proporcji obrotu, o której mowa w art. 90 ust. 3 uVAT.
Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z dnia 1 marca 2013 r., o sygn. ILPP1/443–1127/12–4/MD, w której stwierdzono, że „Wnioskodawca (powiat – przyp. Wnioskodawcy) w odniesieniu do wydatków służących jednocześnie czynnościom podlegającym opodatkowaniu VAT (opodatkowanym VAT i zwolnionym od podatku VAT przedmiotowo) oraz zadaniom publicznym niestanowiącym działalności gospodarczej na gruncie ustawy (w sytuacji, gdy nie będzie miał możliwości faktycznego wyodrębnienia kwot podatku naliczonego do poszczególnych czynności) będzie miał prawo do częściowego odliczenia podatku naliczonego w oparciu o proporcję, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy. (...) Przepisy art. 90 ustawy znajdują zastosowanie wyłącznie do tej części obrotów i zakupów, która związana jest z działalnością gospodarczą (tj. opodatkowaną i zwolnioną), a nie dotyczą działalności niepodlegającej opodatkowaniu. A zatem, przy wyliczaniu proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy, nie należy uwzględniać czynności niepodlegających podatkowi od towarów i usług. (...) W celu określania kwoty podatku naliczonego podlegającego częściowemu odliczeniu z tytułu wydatków mieszanych za pomocą proporcji sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o podatku od towarów usług, Wnioskodawca nie będzie miał obowiązku stosować równolegle wstępnej lub późniejszej alokacji podatku naliczonego”.
Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji indywidualnej z dnia 31 grudnia 2013 r., o sygn. ITPP1/443–1030/13/MN, w której Organ w całości zgodził się ze stanowiskiem Wnioskodawcy, zgodnie z którym w odniesieniu do wydatków mieszanych – tj. jak wskazano we wniosku wydatków związanych ze sferą administracyjną Gminy i utrzymaniem budynku Urzędu Gminy, np. materiały biurowe, wyposażenie pomieszczeń, sprzęt komputerowy, pomoce naukowe, energia elektryczna, ciepło, woda, wywóz nieczystości, usługi remontowe, usług telekomunikacyjne, usługi prawnicze i doradcze, usługi IT, promocja Gminy (dalej: „wydatki mieszane”) – Gmina ma prawo do częściowego odliczenia podatku naliczonego w oparciu o proporcję sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 uVAT.
Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z dnia 13 grudnia 2013 r., o sygn. ILPP2/443–882/13–4/AK — wskazano w niej m.in.: „Jeżeli Gmina zdecydowała się na wydanie gazetki (nieodpłatnie), w której zamieszczane są informacje o bieżących wydarzeniach, jak również informacje o ogólnej działalności Gminy (np. informacje o gruntach i lokalach gminnych przeznaczonych do sprzedaży), to ma ona pośredni związek z działalnością Gminy. W związku z tym, że Gmina prowadzi działalność podlegającą opodatkowaniu (zarówno opodatkowaną, jak zwolnioną) oraz pozostającą poza zakresem ustawy o VAT, informacje przedstawione w przedmiotowej gazecie dotyczą również działalności opodatkowanej prowadzonej przez Gminę. Wobec tego w ocenie tut. Organu stwierdzić należy, że wydawana przez Gminę bezpłatna gazeta ma pośredni związek nie tylko z działalnością opodatkowaną prowadzoną przez Wnioskodawcę ale również ze zwolnioną i niepodlegającą opodatkowaniu. (...) Mając na uwadze powołane przepisy oraz opis sprawy stwierdzić należy, że Wnioskodawca który ponosi/będzie ponosił wydatki na wydawanie bezpłatnej gazety, która pośrednio ma związek jednocześnie z czynnościami opodatkowanymi, zwolnionymi oraz niepodlegającymi opodatkowaniu VAT (wydatki mieszane) i niebędący w stanie bezpośrednio przyporządkować kwot podatku VAT, wynikających z dokonywanych zakupów, do jednego z ww. obszarów działalności, będzie rozliczać podatek VAT naliczony, wynikający z ponoszonych wydatków, przy zastosowaniu tzw. współczynnika struktury sprzedaży, o którym mowa w art. 90 ust. 3 ustawy na bieżąco bądź w sytuacji, gdy Gmina nie skorzystała z prawa do odliczenia w okresie, w którym otrzymała fakturę lub w jednym z dwóch następnych okresów rozliczeniowych, a faktury dokumentowały nabycie towarów i usług związanych z wydawaniem bezpłatnej gazety, Wnioskodawca może to uczynić poprzez złożenie korekt deklaracji podatkowych na zasadach określonych w art. 86 ust. 13, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego”.
Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi w interpretacji indywidualnej z dnia 6 lutego 2014 r., o sygn. IPTPP1/443–871/13–5/AK, w której Organ wskazał, że „Mając na uwadze opis sprawy oraz powołane przepisy w odniesieniu do wskazanych wydatków wspólnych, należy stwierdzić, iż w sytuacji, gdy brak jest obiektywnej możliwości wyodrębnienia całości lub części kwot podatku naliczonego związanego z poszczególnymi czynnościami, Zainteresowanemu w odniesieniu do tych wydatków będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego według proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 2 ustawy. Proporcję, stosownie do art. 90 ust. 3 ustawy, Wnioskodawca winien ustalić jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności opodatkowanych, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności opodatkowanych i zwolnionych. Przy czym czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług nie mogą wpłynąć na zakres prawa do odliczenia podatku naliczonego przy zastosowaniu art. 90 ust. 3, z uwzględnieniem art. 90 ust. 4 – art. 90 ust. 10 powołanej wyżej ustawy. W celu określenia kwoty podatku naliczonego podlegającej częściowemu odliczeniu, poza proporcją sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy, Wnioskodawca w odniesieniu do ww. wydatków wspólnych, nie będzie zobowiązany do zastosowania jakiejkolwiek innej, wstępnej lub późniejszej, alokacji podatku naliczonego (klucza podziału, współczynnika, proporcji. etc.). Jednocześnie Wnioskodawca wskazuje, że we wniosku o wydanie interpretacji wnioskująca gmina wskazała, że ponosi również wydatki, których nie jest w stanie bezpośrednio i wyłącznie przyporządkować do czynności opodatkowanych VAT, zwolnionych z VAT lub też do zdarzeń w ogóle niepodlegających regulacjom VAT (dalej: „wydatki wspólne” lub „wydatki mieszane”). Są to w szczególności wydatki związane ze sferą administracyjną Gminy, promocją Gminy i utrzymaniem budynku Urzędu Gminy, np. remont i nadbudowa budynku Urzędu Gminy, materiały biurowe, prenumerata gazet, wyposażenie pomieszczeń, sprzęt komputerowy, energia elektryczna, ciepło, woda, wywóz nieczystości, usługi telekomunikacyjne, usługi pocztowe, usługi prawnicze, transportowe, informatyczne, promocyjno–reprezentacyjne. (...) Wydatki związane z remontem i nadbudową budynku Urzędu po 1 stycznia 2011 r. nie stanowią wydatków na wytworzenie nieruchomości w rozumieniu art. 2 pkt 14a ustawy o podatku od towarów i usług.
Należy zaznaczyć, że w podatku od towarów i usług obowiązuje zasada tzw. „niezwłocznego odliczenia podatku naliczonego”. Zasada ta wyraża się tym, że podatnik, aby skorzystać z prawa do odliczenia, nie musi czekać aż nabyty towar lub usługa zostaną odsprzedane lub efektywnie wykorzystane na potrzeby działalności opodatkowanej.
Zgodnie z art. 86 ust. 10c ustawy – w ww. okresie – przepis ust. 10 stosuje się odpowiednio do całości lub części zapłaty uiszczanej przed dokonaniem dostawy lub wykonaniem usługi.
Stosownie do art. 86 ust. 11 ustawy – w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2014 r. – jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, 10d, 10e, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych.
Ponadto, w oparciu o art. 88 ust. 4 ustawy – w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2014 r. – obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.
Należy podkreślić, że podatnik może dokonać korekty deklaracji jedynie za ten okres rozliczeniowy, nie mając wyboru złożenia korekty za kolejne dwa okresy rozliczeniowe. Przy czym dokonując korekt za poszczególne okresy rozliczeniowe za lata poprzednie, w których powstało prawo do odliczenia, powinien zastosować właściwą proporcję za te poszczególne lata, stosownie do art. 86 ust. 14 ustawy.
Powiat, w świetle art. 2 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 5 czerwca 1998 r. o samorządzie powiatowym (Dz. U. z 2013 r., poz. 595), wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Posiada osobowość prawną, a zatem zdolność do działania we własnym imieniu. Natomiast, zgodnie z art. 4 ust. 1 powoływanej wyżej ustawy, powiat wykonuje określone ustawami zadania publiczne o charakterze ponadgminnym w zakresie:
administracji architektoniczno–budowlanej,
Stosownie do art. 6 ust. 1 ustawy o samorządzie powiatowym, w celu wykonywania zadań gmina może tworzyć jednostki organizacyjne i zawierać umowy z innymi podmiotami.
Z powyższych konstrukcji prawnych jednoznacznie wynika, że Powiat, wykonując we własnym imieniu i na własny rachunek czynności spełniające definicję działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2, działa w charakterze podatnika podatku VAT, tym samym podlega rejestracji dla potrzeb tego podatku na zasadach ogólnych.
Z opisu sprawy wynika, że Powiat jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT oraz wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Zadania te realizowane są zarówno w charakterze relacji administracyjnoprawnych (w większości), jak i stosunków cywilnoprawnych. Zadania te dotyczą edukacji publicznej, utrzymania i rozbudowy dróg publicznych, kultury, geodezji, kartografii i katastru, gospodarki nieruchomościami, administracji architektoniczno–budowlanej, pomocy społecznej, porządku publicznego i wielu innych dziedzin.
Działania Powiatu wykonywane w ramach reżimu publicznoprawnego (z wykorzystaniem władztwa), z uwagi na dominujące formy administracyjnoprawne czynności, pozostają poza sferą zastosowania ustawy o VAT), bowiem w ogóle nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Czynności te jednak (jako niepodlegające opodatkowaniu VAT) wiązać się mogą z uzyskiwaniem określonych wpływów, w szczególności w postaci: dochodów z opłat za wydanie praw jazdy, dowodów rejestracyjnych pojazdu, kart wędkarskich itp. Istnieją również zadania niezwiązane z uzyskiwaniem jakichkolwiek wpływów – w szczególności budowa ogólnodostępnej infrastruktury (drogi powiatowe, chodniki, boiska), modernizacja czy rozbudowa budynków użyteczności publicznej – szkół, urzędu pracy, domu pomocy społecznej itp., których finansowanie realizowane jest ze środków publicznych Powiatu.
W związku z wykonywaniem wymienionych czynności opodatkowanych i zwolnionych oraz występowaniem zdarzeń niepodlegających opodatkowaniu VAT, Powiat ponosi szereg wydatków z tytułu których kontrahenci wystawiają na rzecz Powiatu faktury z wykazanymi kwotami VAT.
W odniesieniu do podatku naliczonego wynikającego z wydatków, które są ponoszone bezpośrednio i wyłącznie w związku z wykonywaniem czynności podlegających opodatkowaniu VAT (czynności opodatkowanych wg poszczególnych stawek), Powiat zamierza korzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego stosownie do art. 86 ust. 1 ustawy. W tym celu Powiat bezpośrednio przyporządkowuje kwoty podatku naliczonego do wydatków związanych z czynnościami opodatkowanymi VAT i zamierza odliczać podatek w całości. Taka sytuacja może dotyczyć np. wydatków związanych ze sprzedażą nieruchomości (takich jak np. wydatki dotyczące ogłoszeń o zamiarze sprzedaży danej nieruchomości, wydatki na wycenę danej nieruchomości), której sprzedaż będzie opodatkowana stawką podstawową (23%).
Wśród ponoszonych przez Powiat wydatków są również Wydatki Mieszane, tj. takie, które – jednocześnie – związane są z czynnościami opodatkowanymi VAT, czynnościami zwolnionymi przedmiotowo od podatku oraz zdarzeniami w ogóle niepodlegającymi opodatkowaniu VAT. W stosunku do Wydatków Mieszanych Powiat nie ma możliwości bezpośredniego i wyłącznego przyporządkowania do konkretnej kategorii czynności (opodatkowane VAT/zwolnione od VAT przedmiotowo/niepodlegające VAT). Wydatki Mieszane dotyczą zarówno zakupów towarów, jak i usług.
Wydatki Mieszane to w szczególności wydatki związane ze sferą administracyjną (biurową) Powiatu i utrzymaniem budynku Starostwa Powiatowego – zatem Wydatki Mieszane obejmują w szczególności:
zakup materiałów służących do napraw konserwatorskich budynku Starostwa, np. narzędzia, farby itp.;
Wydatki Mieszane ponoszone przez Powiat obejmują również wydatki dotyczące budynku Starostwa, tj. usługi remontowe i konserwacyjne – niestanowiące wydatków na wytworzenie nieruchomości, o których mowa w art. 2 pkt 14a ustawy. Celem wydatków związanych z konserwacją lub remontem budynku Starostwa (takich jak np. malowanie ścian, wymiana zniszczonej/starej podłogi, wymiana zniszczonych/starych drzwi wewnętrznych, wymiana zepsutych zamków w drzwiach) jest przywrócenie utraconej wartości użytkowej (pierwotnego stanu technicznego) budynku Starostwa. Wnioskodawca wskazuje, że niniejszy wniosek nie dotyczy wydatków (w szczególności w odniesieniu do wydatków dotyczących budynku Starostwa) stanowiących wydatki na wytworzenie nieruchomości, o których mowa w art. 2 pkt 14a ustawy.
Brak możliwości dokonania bezpośredniej alokacji powyższych Wydatków Mieszanych wynika z faktu, że wykonywane przez Powiat czynności opodatkowane VAT wg poszczególnych stawek oraz zwolnione od VAT i występujące po jego stronie zdarzenia niepodlegające VAT są co do zasady wykonywane przez tych samych pracowników i przy pomocy tych samych zasobów materialnych. Przykładowo pracownicy Powiatu w pomieszczeniach budynku Starostwa z wykorzystaniem posiadanych zasobów materialnych jednocześnie biorą udział w transakcjach wynajmu pomieszczeń użytkowych opodatkowanych według podstawowej stawki VAT, a także najmu lokalu mieszkalnego na cele mieszkaniowe, które korzystają ze zwolnienia przedmiotowego od VAT, a także w działaniach odnoszących się np. do poboru, dokumentowania oraz rozliczania opłat za czynności administracyjne niepodlegające VAT.
W związku z tym wątpliwości Wnioskodawcy budzą kwestie:
prawa do odliczenia podatku naliczonego z uwzględnieniem proporcji sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy, z tytułu realizacji Wydatków Mieszanych przez Powiat, służących jednocześnie czynnościom podlegającym opodatkowaniu VAT oraz niestanowiącym działalności gospodarczej na gruncie VAT,
uwzględnienia czynności nie stanowiących działalności gospodarczej na gruncie ustawy o VAT (a więc niepodlegających VAT) w przypadku zastosowania odliczenia VAT tytułem Wydatków Mieszanych z uwzględnieniem współczynnika sprzedaży,
zastosowania innej (poza współczynnikiem sprzedaży, o którym mowa w art. 90 ust. 3 ustawy) metody, wstępnej lub późniejszej, rozliczenia (alokacji) podatku naliczonego w celu określenia kwoty podatku naliczonego podlegającej odliczeniu tytułem Wydatków Mieszanych,
prawa do rozliczenia odliczenia VAT (w oparciu o proporcję sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy) poprzez dokonanie korekt deklaracji na podstawie art. 86 ust. 13 ustawy, w przypadku uprzedniego nierozliczenia podatku naliczonego związanego z Wydatkami Mieszanymi.
Przy czym w myśl art. 90 ust. 9a ustawy – przy ustalaniu proporcji zgodnie z ust. 2–6 do obrotu nie wlicza się kwoty podatku.
Należy zauważyć, że przepisy art. 90 ust. 1-3 ustawy o VAT stanowią implementację art. 173 i art. 174 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej – (Dz. Urz. UE. L. Nr 347) (poprzednio art. 17 ust. 5 i art. 19 Szóstej dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r., w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej – ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG) – (Dz. Urz. UE z dnia 13 czerwca 1977 r. Nr L 145, s. 1 nast. ze zm.).
Wnioskodawca przedstawiając własne stanowisko w sprawie kalkulacji współczynnika proporcji, wywodzi skutek prawny w postaci braku konieczności uwzględniania w proporcji sprzedaży zdarzeń spoza zakresu VAT, tj. zdarzeń, które Powiat traktuje jako w ogóle niepodlegające ustawie o VAT. Przez zdarzenia te Powiat rozumie wykonywanie zadań realizowanych z wykorzystaniem władztwa administracyjnoprawnego. W opinii Wnioskodawcy, sformułowanie „czynności, w związku z którymi nie przysługuje prawo do odliczenia” należy odnieść do czynności zwolnionych od podatku. Tak więc zdaniem Zainteresowanego, z tytułu realizacji Wydatków Mieszanych przez Powiat, służących jednocześnie czynnościom podlegającym opodatkowaniu VAT oraz nie stanowiącym działalności gospodarczej na gruncie ustawy o VAT, Powiat ma prawo do odliczenia podatku naliczonego z uwzględnieniem proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy.
Powiat uzasadniając swoje stanowisko, przywołał uchwałę NSA w składzie 7 sędziów z 24 października 2011 r., sygn. akt I FPS 9/10, w której NSA, zdaniem Wnioskodawcy, rozwiał wszelkie wątpliwości w zakresie braku możliwości na gruncie ustawy o VAT wprowadzania dodatkowych reguł, czy też metod alokacji w celu wydzielenia odpowiedniej części podatku naliczonego związanego z czynnościami opodatkowanymi z jednej strony oraz zdarzeniami spoza zakresu VAT z drugiej, a w dalszej części stanowiska własnego Zainteresowany wskazał, że „Reasumując stwierdzić należy, że w sytuacji, gdy dany zakup jest wykorzystywany przez Wnioskodawcę zarówno do działalności opodatkowanej VAT, jak i do działalności niepodlegającej opodatkowaniu VAT i nie jest wykorzystywany do działalności zwolnionej od opodatkowania VAT, a ponadto nie ma obiektywnej możliwości przyporządkowania dokonywanych zakupów do jednego konkretnego rodzaju prowadzonej działalności Wnioskodawcy przysługuje prawo do pełnego odliczenia podatku VAT naliczonego z tytułu wskazanych zakupów”.
W tym miejscu wskazać należy, że w wyroku C-515/07 z dnia 12 lutego 2009 r., dotyczącym Stowarzyszenia, które prowadziło działalność opodatkowaną i niepodlegającą opodatkowaniu, w pkt 34-35, Trybunał zauważył, iż „Bezsporny jest fakt, że taka działalność, jak działalność polegająca na tym, że dane stowarzyszenie broni ogólnych interesów swoich członków, nie stanowi działalności „opodatkowanej podatkiem <VAT>” w rozumieniu art. 2 pkt 1 dyrektywy, jeżeli nie polega ona na odpłatnym dostarczaniu towarów lub świadczeniu usług (zob. podobnie wyrok z dnia 12 stycznia 2006 r. w sprawach połączonych C 354/03, C 355/03 i C 484/03 Optigen i in., Zb.Orz. s. 1 483, pkt 42 i przytoczone tam orzecznictwo). Jeśli chodzi o to, czy taką działalność można uznać za wykonywaną „w innych celach” w rozumieniu art. 6 ust. 2 lit. a) dyrektywy, należy stwierdzić, że w sprawie C 437/06 Securenta, w której wyrok, zapadły w dniu 13 marca 2008 r., Zb.Orz. s. I 1597, został ogłoszony po złożeniu wniosku o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym w niniejszej sprawie, Trybunał rozpoznawał między innymi pytanie, w jaki sposób, w przypadku podatnika wykonującego jednocześnie działalność gospodarczą i niemającą charakteru gospodarczego, należy ustalać prawo do odliczenia naliczonego podatku VAT.
W związku z tym uznać należy, że Powiatowi przysługuje (będzie przysługiwało) prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, wynikającego z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług wykorzystywanych przez Wnioskodawcę zarówno do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, zwolnionych od podatku VAT i niepodlegających opodatkowaniu tym podatkiem, jedynie w takim zakresie, w jakim nabyte towary i usługi będą związane ze sprzedażą opodatkowaną.
Tym samym nie można się zgodzić z Wnioskodawcą, że w stosunku do zakupów wykorzystywanych przez Wnioskodawcę zarówno do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, zwolnionych od podatku VAT i niepodlegających opodatkowaniu tym podatkiem, Powiat ma prawo do częściowego odliczenia podatku naliczonego z zastosowaniem proporcji sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT.
Podsumowując, w odniesieniu do zakupów wykorzystywanych przez Wnioskodawcę zarówno do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, zwolnionych od podatku VAT i niepodlegających opodatkowaniu tym podatkiem, proporcję tę należy stosować wyłącznie do tej części podatku naliczonego, która będzie związana z działalnością gospodarczą Wnioskodawcy, tj. z czynnościami opodatkowanymi podatkiem VAT oraz zwolnionymi od podatku.
Tym samym stanowisko Wnioskodawcy, w zakresie pytań oznaczonych nr 1-2 oceniane całościowo jest nieprawidłowe.
Natomiast do wyliczenia proporcji należy uwzględnić wartość czynności opodatkowanych oraz zwolnionych z opodatkowania. Wartość czynności niepodlegających opodatkowaniu nie wchodzi do sumy wartości obrotów ustalanych dla potrzeb liczenia proporcji sprzedaży.
Oznacza to, że Powiat zobowiązany jest do wyodrębnienia takiej części podatku naliczonego, którą można przypisać prowadzonej działalności gospodarczej. W związku z tym, że ani przepisy ustawy, ani przepisy wykonawcze do ustawy nie zawierają zapisu dotyczącego sposobu wyliczenia tych części można przyjąć różne rozwiązania. Ciężar rzetelnego ustalenia jaka część realizowanej inwestycji związana będzie z prowadzoną działalnością gospodarczą, a jaka część wykorzystywana będzie dla potrzeb innych niż prowadzona działalność, spoczywa zawsze na Wnioskodawcy. Warto nadmienić, że zastosowane przez Wnioskodawcę metody, czy też sposoby, na podstawie których dokona on wydzielenia odpowiedniej kwoty podatku naliczonego muszą odpowiadać wartościom faktycznym i rzeczywistym.
Z kolei, mając na uwadze opis sprawy oraz powołane przepisy w odniesieniu do pozostałych wydatków mieszanych (służących do czynności opodatkowanych, zwolnionych, niepodlegających opodatkowaniu), stwierdzić należy, że w sytuacji, gdy brak jest obiektywnej możliwości wyodrębnienia całości lub części kwot podatku naliczonego związanego z poszczególnymi czynnościami, Zainteresowanemu w odniesieniu do tych wydatków przysługuje prawo do częściowego odliczenia podatku naliczonego według proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 2 ustawy.
Proporcję, stosownie do art. 90 ust. 3 ustawy, Powiat powinien ustalić jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności opodatkowanych, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności opodatkowanych i zwolnionych od podatku. Przy czym czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług nie mogą wpłynąć na zakres prawa do odliczenia podatku naliczonego przy zastosowaniu ww. art. 90 ust. 3 ustawy.
Tak więc, w odniesieniu do wydatków mieszanych (wskazanych we wniosku), Wnioskodawca jest zobowiązany do zastosowania wstępnej alokacji podatku naliczonego (klucza podziału, współczynnika, proporcji, itp.) w celu określenia kwoty podatku naliczonego podlegającej częściowemu odliczeniu, poza proporcją sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy.
W przypadku, gdy Powiat będzie dokonywać korekty odliczenia podatku naliczonego za lata poprzednie, w związku z zastosowaniem proporcji sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy, powinien zastosować od razu proporcję właściwą dla danego roku, ale odnieść ją do wartości sprzedaży związanej z działalnością gospodarczą, a następnie uwzględnić art. 86 ust. 13 ustawy.
Tym samym stanowisko Wnioskodawcy, w zakresie pytań oznaczonych nr 3-4 oceniane całościowo jest nieprawidłowe.
Zaznaczyć należy, że w niniejszym rozstrzygnięciu nie dokonano oceny prawidłowości przyporządkowania wymienionych wydatków do poszczególnych rodzajów działalności – podlegającej opodatkowaniu (opodatkowanej i zwolnionej) oraz będącej poza zakresem opodatkowania, a także przyporządkowania wymienionych wydatków do tych obszarów działalności Wnioskodawcy. Przedstawione we wniosku przyporządkowanie przyjęto jako element opisanego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego. Ocena prawidłowości i zasadności przyjętego przez Wnioskodawcę podziału wydatków może nastąpić jedynie w drodze przeprowadzonego postępowania podatkowego przez właściwy organ podatkowy.
Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61–815 Poznań, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64–100 Leszno.
Lokalizacja: Wyszukiwarka > Proporcja > ILPP1/443-795/14-2/TK