Source: https://interpretacje-podatkowe.org/moment/3063-ilpb2-4510-165-2016-1-ps
Timestamp: 2018-04-24 08:34:35
Legal References Found: art. 14
 art. 3
 art. 282
 art. 299
 art. 299
 art. 299
 art. 299
 art. 7
 art. 7
 art. 12
 FSK 
 art. 498
 art. 3
 art. 7
 art. 7
 art. 12
 art. 12
 art. 12
 art. 12
 art. 14
 art. 12
 art. 12
 FSK 
 art. 498
 art. 506
 art. 508
 art. 12
 art. 8
 art. 12

Document Content:
♦ › Moment › 3063-ILPB2.4510.165.2016.1.PS
Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu, 2 stycznia 2016 r.
Podatek dochodowy od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy wartooa niesp3aconego zobowi1zania, pozostaj1cego w Spó3ce na moment wykreolenia jej z rejestru przedsiebiorców Krajowego Rejestru S1dowego bedzie stanowia dla Wnioskodawcy dochód (przychód) podlegaj1cy opodatkowaniu.
Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z póYn. zm.) oraz § 4 pkt 3 rozporz1dzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upowa?nienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu dzia3aj1cy w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów stwierdza, ?e stanowisko Spó3ki z ograniczon1 odpowiedzialnooci1, przedstawione we wniosku z dnia 3 listopada 2016 r. (data wp3ywu 7 listopada 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotycz1cej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy wartooa niesp3aconego zobowi1zania, pozostaj1cego w Spó3ce na moment wykreolenia jej z rejestru przedsiebiorców Krajowego Rejestru S1dowego bedzie stanowia dla Wnioskodawcy dochód (przychód) podlegaj1cy opodatkowaniu – jest prawid3owe.
W dniu 7 listopada 2016 r. zosta3 z3o?ony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotycz1cej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy wartooa niesp3aconego zobowi1zania, pozostaj1cego w Spó3ce na moment wykreolenia jej z rejestru przedsiebiorców Krajowego Rejestru S1dowego bedzie stanowia dla Wnioskodawcy dochód (przychód) podlegaj1cy opodatkowaniu.
We wniosku przedstawiono nastepuj1cy opis zdarzenia przysz3ego.
A sp. z o.o. w likwidacji (dalej równie? jako „Spó3ka” lub „Wnioskodawca”) z siedzib1 w B., ze wzgledu na okolicznooa, ?e jej siedziba znajduje sie na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlega obowi1zkowi podatkowemu od ca3ooci swoich dochodów w rozumieniu art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2014 r., poz. 851 z póYn. zm.; zwana dalej „p.d.o.p.”).
Uchwa31 Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników w dniu 18 sierpnia 2015 r. Spó3ka zosta3a postawiona w stan likwidacji. Zgodnie z art. 282 § 1 k.s.h. likwidatorzy powinni dokonaa czynnooci likwidacyjnych, tj. zakonczya interesy bie?1ce spó3ki, oci1gn1a wierzytelnooci, wype3nia zobowi1zania i up3ynnia maj1tek spó3ki. Czynnooci likwidacyjne przeprowadzane przez likwidatora Spó3ki zmierzaj1 obecnie ku koncowi. Po zakonczeniu czynnooci likwidacyjnych Spó3ka zamierza skierowaa do s1du rejestrowego wniosek o wykreolenie jej z rejestru przedsiebiorców Krajowego Rejestru S1dowego (dalej równie? jako „rejestr”).
Bior1c pod uwage aktualn1 sytuacje finansow1 Spó3ki wysoce prawdopodobnym jest, ?e Spó3ka nie zdo3a spe3nia zobowi1zania wynikaj1cego z udzielonej Spó3ce po?yczki z uwagi na brak orodków na ten cel. Zakonczenie procesu likwidacyjnego spowoduje zatem, ?e w bilansie po stronie pasywów bedzie najprawdopodobniej widnia3o nieuregulowane zobowi1zanie z tytu3u tej w3aonie po?yczki.
Do momentu z3o?enia przez Spó3ke wniosku o jej wykreolenie, jak równie? w momencie przewidywanego wykreolenia Spó3ki z rejestru, przedmiotowe zobowi1zanie nie ulegnie przedawnieniu, nie zostanie umorzone na skutek potr1cenia, odnowienia, ani zwolnienia z d3ugu w rozumieniu Kodeksu cywilnego, ani te? nie zostanie ono zaspokojone w jakikolwiek inny sposób.
W konsekwencji Spó3ka zostanie wykreolona z rejestru przy jednoczesnym istnieniu nieprzedawnionego zad3u?enia.
Czy w owietle przedstawionego wy?ej stanu faktycznego, wartooa niesp3aconego zobowi1zania (wynikaj1cego z zawartej umowy po?yczki, w której Spó3ka wystepowa3a jako bior1cy po?yczke) pozostaj1cego w Spó3ce na moment wykreolenia jej z rejestru przedsiebiorców Krajowego Rejestru S1dowego bedzie stanowia dla Wnioskodawcy dochód (przychód) podlegaj1cy opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych?
Zdaniem Wnioskodawcy, wartooa przedmiotowego niesp3aconego zobowi1zania pozostaj1cego do zap3aty na dzien wykreolenia Spó3ki z rejestru przedsiebiorców Krajowego Rejestru S1dowego nie bedzie stanowi3a dla niej dochodu (przychodu) podlegaj1cego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych. Wed3ug Wnioskodawcy, w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych nie zosta3a bowiem wyra?ona norma, zgodnie z któr1 wartooa przedmiotowego zobowi1zania mog3aby stanowia dla Spó3ki dochód (przychód) podlegaj1cy opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.
W pierwszej kolejnooci wskazaa nale?y, ?e nie istniej1 przeszkody dla wykreolenia z rejestru spó3ki z ograniczon1 odpowiedzialnooci1 wobec zakonczenia procesu likwidacji, przy jednoczesnym istnieniu niesp3aconego zobowi1zania z uwagi na brak orodków. S1d Najwy?szy wielokrotnie podejmowa3 sie analizy tego problemu. Zgodnie z postanowieniem S1du Najwy?szego z dnia 20 wrzeonia 2007 r., sygn. akt II CSK 240/07 „mo?liwe jest wykreolenie spó3ki z ograniczon1 odpowiedzialnooci1 z rejestru handlowego tak?e wtedy, je?eli nie ma ona maj1tku pozwalaj1cego na wype3nienie w toku postepowania likwidacyjnego wszystkich jej zobowi1zan i pozostan1 one niezaspokojone”. Ponadto w postanowieniu z 18 grudnia 1996 r., I CKN 20/96 S1d Najwy?szy stwierdzi3, ?e „Mo?liwe jest wykreolenie z rejestru handlowego spó3ki z ograniczon1 odpowiedzialnooci1, je?eli w wyniku przeprowadzonego i zakonczonego postepowania likwidacyjnego zostanie spienie?ony ca3y jej maj1tek, a mimo to zostan1 nie spe3nione zobowi1zania ci1?1ce na tej spó3ce”. Analogiczne stanowisko S1d Najwy?szy wyrazi3 równie? w innych orzeczeniach, tj. m. in. w postanowieniu z 5 grudnia 2003 r. IV CK 256/02 oraz w postanowieniu z 8 stycznia 2002 r. I CKN 752/99.
Analogiczny stan faktyczny do tych analizowanych przez S1d Najwy?szy wyst1pi najprawdopodobniej w sytuacji Wnioskodawcy, albowiem w momencie sk3adania do s1du rejestrowego wniosku o wykreolenie Spó3ki z rejestru, w jej dokumentach finansowych bedzie widnia3o nieuregulowane zobowi1zanie w stosunku do innego podmiotu, a wynikaj1ce z zawartej przez Spó3ke umowy po?yczki, przy jednoczesnym braku jakichkolwiek orodków na spe3nienie przez Spó3ke tego zobowi1zania. Wobec powy?szego Spó3ka zostanie najprawdopodobniej wykreolona z rejestru przy jednoczesnym istnieniu zad3u?enia.
Zgodnie z pogl1dem wyra?onym przez S1d Apelacyjny w Warszawie „Likwidacja Spó3ki z o.o. w konsekwencji jej wykreolenie z rejestru skutkuj1ce utrat1 bytu prawnego, nie powoduje wygaoniecia jej zobowi1zan. Zobowi1zania te mog1 bya dochodzone od d3u?ników odpowiadaj1cych za nie z tytu3u udzielonych zabezpieczen czy poreczen” (wyrok S1du Apelacyjnego w Warszawie z 6 kwietnia 2006 r., I ACa 1116/05). Tak wiec uznaa nale?y, ?e wykreolenie Spó3ki z rejestru nie spowoduje wygaoniecia nieuregulowanego zad3u?enia wynikaj1cego z umowy po?yczki.
Zgodnie z art. 299 (1) k.s.h., do likwidatorów spó3ki z ograniczon1 odpowiedzialnooci1 art. 299 k.s.h kszta3tuj1cy odpowiedzialnooa cz3onków zarz1du spó3ki za jej zobowi1zania w przypadku bezskutecznooci egzekucji przeciwko spó3ce stosuje sie odpowiednio. S1d Najwy?szy stoi na stanowisku, ?e bezskutecznooa egzekucji przeciwko spó3ce, która to przes3anka jest przes3ank1 konieczn1 do skorzystania z instytucji przewidzianej w art. 299 k.s.h., mo?e bya wykazana przez wierzyciela wszelkimi orodkami dowodowymi (wyrok S1du Najwy?szego z 9 kwietnia 2008 r. V CSK 527/07). Nie ulega w1tpliwooci, ?e w przypadku wykreolenia podmiotu z rejestru egzekucja przeciwko niemu nie jest w ogóle mo?liwa, a zatem tym bardziej egzekucja taka nie bedzie mog3a bya w ?adnym razie skuteczna. Prowadzi to do wniosku, ?e w przypadku wykreolenia Wnioskodawcy z rejestru zad3u?enie wynikaj1ce z umowy po?yczki bedzie dalej istnia3o, a ponadto bedzie ono egzekwowalne na mocy art. 299 k.s.h. oraz 299 (1) k.s.h. Co wiecej, zgodnie z utrwalon1 lini1 orzecznicz1 wierzyciel wykreolonej Spó3ki bedzie móg3 dochodzia zaspokojenia nawet w przypadku, gdy nie bedzie dysponowa3 tytu3em egzekucyjnym przeciwko wykreolonej spó3ce z ograniczon1 odpowiedzialnooci1 (por. wyrok SN z 13 grudnia 2006 r., II CSK 300/06; wyrok SN z 23 maja 2013 r., IV CSK 660/12; wyrok S1du Najwy?szego z 25 wrzeonia 2014 r., II CSK 790/13).
Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód oraz – w niektórych okreolonych przez ustawe przypadkach – przychód. Dochodem z kolei zgodnie z art. 7 ust. 2 ww. ustawy, z pewnymi zastrze?eniami, jest nadwy?ka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania.
To, czym jest przychód okreolone zosta3o w Rozdziale 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w artyku3ach 12-14a. Zgodnie ze wskazanymi przepisami, przychodem s1 w szczególnooci otrzymane pieni1dze, wartooci pienie?ne, ró?nice kursowe czy wartooa nieodp3atnie lub czeociowo odp3atnie otrzymanych rzeczy, praw lub innych owiadczen. Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 3a omawianej ustawy, przychodami s1 m. in. umorzone lub przedawnione zobowi1zania. Jako, ?e ani we wspomnianym przepisie, ani w akcie prawnym, z którego przepis ten pochodzi nie zdefiniowano pojecia umorzenia zobowi1zania, nale?y w tej materii odwo3aa sie do przepisów Kodeksu cywilnego. Za prawid3owooci1 odwo3ania sie w tym przypadku do przepisów Kodeksu cywilnego przemawia pogl1d wyra?ony przez orzecznictwo s1dów administracyjnych (por. wyrok Naczelnego S1du Administracyjnego z 24 czerwca 2010 r., II FSK 345/09; wyrok Wojewódzkiego S1du Administracyjnego w Warszawie z 24 wrzeonia 2012 r., III SA/Wa 3071/11).
Tak wiec w rozumieniu art. 498-508 k.c. przedmiotowe zobowi1zanie nie zostanie umorzone na skutek potr1cenia, zwolnienia z d3ugu, ani odnowienia, bowiem brak jest woli stron w kierunku zawarcia stosownego porozumienia, przy czym w przypadku potr1cenia brak jest mo?liwooci skorzystania z tej instytucji ze wzgledu na brak jakichkolwiek wierzytelnooci przys3uguj1cych Spó3ce, które mog3yby bya potr1cone z wierzytelnooci1 wynikaj1c1 z przedmiotowej umowy po?yczki.
Przedmiotowe zobowi1zanie nie ulegnie ponadto przedawnieniu na moment wykreolenia Spó3ki z rejestru.
Przenosz1c powy?sze rozwa?ania dotycz1ce definicji „przychodu” na grunt analizowanej sytuacji Wnioskodawcy, wskazaa nale?y, ?e wartooa niesp3aconego zobowi1zania pozostaj1cego na dzien wykreolenia Spó3ki z rejestru nie mieoci sie w zakresie znaczeniowym przychodu w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Zatem zgodnie z poczynionymi wczeoniej ustaleniami, ?e przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód bed1cy nadwy?k1 sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, b1dY te? w okreolonych przez ustawe o podatku dochodowym od osób prawnych sytuacjach sam przychód, stwierdzia nale?y, ?e w analizowanej sytuacji Spó3ki, w momencie wykreolenia jej z rejestru przy jednoczesnym istnieniu jej niesp3aconego zobowi1zania, nie powstanie obowi1zek podatkowy w rozumieniu art. 3 ww. ustawy ze wzgledu na brak przychodu.
Na potwierdzenie powy?szego stanowiska Spó3ka powo3uje pozytywne interpretacje indywidualne w podobnych sprawach, tj. interpretacje Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 28 czerwca 2016 r., IPPB6/4510-321/16-2/AG oraz interpretacje Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 23 lipca 2013 r., sygn. IBPBI/2/423-529/13/MS.
Przedmiot opodatkowania w podatku dochodowym od osób prawnych obejmuje szeroko rozumian1 dzia3alnooa gospodarcz1. Punktem wyjocia dla okreolenia zakresu przedmiotowego ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2016 r., poz. 1888 z póYn. zm.) jest regulacja zawarta w art. 7 ust. 1 ww. ustawy, stanowi1ca, ?e przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód bez wzgledu na rodzaj Yróde3 przychodów, z jakich dochód ten zosta3 osi1gniety (...). Dochodem – w myol art. 7 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – jest natomiast nadwy?ka przychodów nad kosztami ich uzyskania, osi1gnieta w roku podatkowym.
Sposób ujecia przedmiotu opodatkowania w podatku dochodowym od osób prawnych nie jest przypadkowy i pozwala na wyprowadzenie wniosku o objeciu zakresem ustawy wszystkich zdarzen, z którymi wi1?e sie dla podatnika konkretna korzyoa o wymiarze finansowym powoduj1ca zwiekszenie aktywów lub zmniejszenie pasywów. Wyst1pienie ka?dego zdarzenia powoduj1cego wymiern1 korzyoa po stronie podatnika skutkuje obowi1zkiem opodatkowania osi1gnietej nadwy?ki ponad koszty jej uzyskania przez podatnika. Nie jest przy tym istotne Yród3o korzyoci, chodzi bowiem o ka?dy przypadek powoduj1cy wzrost wartooci maj1tku lub zmniejszenie zobowi1zan ci1?1cych na podatniku. Bez znaczenia jest równie? to, czy przysporzenie jest wynikiem dzia3ania innej osoby, czy te? samego podatnika, jak równie? to, czy korzyoa wi1?e sie z konkretnymi przep3ywami finansowymi. Przyjete rozwi1zanie legislacyjne pozwala na stosowanie przepisów ustawy niezale?nie od specyfiki podmiotów podlegaj1cych opodatkowaniu, zmieniaj1cych sie okolicznooci i rzeczywistooci gospodarczej, jak równie? ewolucji ró?nego rodzaju instrumentów wykorzystywanych w obrocie gospodarczym.
Z punktu widzenia przepisów ustawy istotny jest zatem efekt koncowy podejmowanej przez podatnika czynnooci czy te? zaistnia3ego zdarzenia, tj. wyst1pienie korzyoci finansowej (przysporzenia), nie zao rodzaj czynnooci czy zdarzenia, które doprowadzi3o do osi1gniecia przez niego przychodu.
Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera jednak legalnej definicji przychodu podatkowego. Ustawodawca ograniczy3 sie w tym zakresie do wskazania w art. 12 ust. 1 przyk3adowych przysporzen zaliczanych do tej kategorii.
I tak, na podstawie art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych mo?na stwierdzia, ?e o zaliczeniu danego przysporzenia maj1tkowego do przychodów decyduje definitywny jego charakter w tym sensie, ?e w sposób ostateczny faktycznie powieksza ono aktywa podatnika. Otrzymane owiadczenie mo?e bya uznane za przychód, je?eli ma ono charakter definitywny, ostateczny oraz pewny w tym znaczeniu, ?e podatnik uzyskuje swobode dysponowania okreolonym owiadczeniem lub orodkami pienie?nymi. Jednoczeonie nie powinno budzia w1tpliwooci, ?e o przysporzeniu mo?na mówia nie tylko wówczas gdy nast1pi u podatnika przyrost po stronie aktywów, ale równie? wówczas gdy nast1pi trwa3e zmniejszenie jego zobowi1zan (pasywów). W treoci art. 12 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych ustawodawca wskazuje zreszt1, ?e za taki przychód uznaa nale?y wartooa umorzonych podatnikowi zobowi1zan, jak równie? wartooa przedawnionych zobowi1zan podatnika.
Ustawa przewiduje przy tym wyj1tki od powy?szej regu3y. Dotycz1 one m.in.:
przychodów z dzia3alnooci gospodarczej i z dzia3ów specjalnych produkcji rolnej (art. 12 ust. 3);
przypadków, w których przysporzenia otrzymywane przez podatnika nie stanowi1 jego przychodów podatkowych (art. 12 ust. 4).
Z przedstawionego opisu sprawy wynika, ?e Uchwa31 Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników w dniu 18 sierpnia 2015 r. Spó3ka zosta3a postawiona w stan likwidacji. Czynnooci likwidacyjne przeprowadzane przez likwidatora Spó3ki zmierzaj1 obecnie ku koncowi. Po zakonczeniu tych czynnooci Wnioskodawca zamierza skierowaa do s1du rejestrowego wniosek o wykreolenie jej z rejestru przedsiebiorców Krajowego Rejestru S1dowego. Bior1c pod uwage sytuacje finansow1 Spó3ki wysoce prawdopodobnym jest, ?e nie zdo3a ona spe3nia zobowi1zania wynikaj1cego z udzielonej Spó3ce po?yczki, z uwagi na brak orodków na ten cel. Zakonczenie procesu likwidacyjnego spowoduje zatem, ?e w bilansie po stronie pasywów bedzie najprawdopodobniej widnia3o nieuregulowane zobowi1zanie z tytu3u tej po?yczki. Do momentu z3o?enia przez Wnioskodawce wniosku o jej wykreolenie, jak równie? w momencie przewidywanego wykreolenia Spó3ki z rejestru przedmiotowe zobowi1zanie nie ulegnie przedawnieniu, nie zostanie umorzone na skutek potr1cenia, odnowienia, ani zwolnienia z d3ugu w rozumieniu Kodeksu cywilnego, ani te? nie zostanie ono zaspokojone w jakikolwiek inny sposób.
Maj1c na uwadze powy?sze wskazaa nale?y, ?e zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przychodami, z zastrze?eniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, jest w szczególnooci wartooa, z zastrze?eniem ust. 4 pkt 8, umorzonych lub przedawnionych zobowi1zan, w tym z tytu3u zaci1gnietych po?yczek (kredytów), z wyj1tkiem umorzonych po?yczek z Funduszu Pracy.
Wyj1tek od tej zasady zosta3 wprowadzony w art. 12 ust. 4 pkt 8 ww. ustawy podatkowej, w myol którego do przychodów nie zalicza sie kwot stanowi1cych równowartooa umorzonych zobowi1zan, w tym tak?e z tytu3u po?yczek (kredytów), je?eli umorzenie zobowi1zan jest zwi1zane z:
bankowym postepowaniem ugodowym w rozumieniu przepisów o restrukturyzacji finansowej przedsiebiorstw i banków lub
postepowaniem restrukturyzacyjnym, postepowaniem upad3oociowym lub
realizacj1 programu restrukturyzacji na podstawie odrebnych ustaw lub
przymusow1 restrukturyzacj1 w rozumieniu ustawy z dnia 10 czerwca 2016 r. o Bankowym Funduszu Gwarancyjnym, systemie gwarantowania depozytów oraz przymusowej restrukturyzacji.
W konsekwencji, ka?de umorzenie zobowi1zania (za wyj1tkiem sytuacji wskazanych powy?ej), bedzie powodowa3o powstanie po stronie d3u?nika przychodu do opodatkowania w wysokooci wartooci umorzonego zobowi1zania.
W ocenie tut. Organu, w analizowanej sytuacji nie dojdzie do powstania przychodu z tytu3u umorzenia, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, gdy? – jak wskazano w opisie sprawy – przedmiotowe zobowi1zanie nie zostanie umorzone na skutek potr1cenia, zwolnienia z d3ugu, ani odnowienia, bowiem brak jest woli stron w kierunku zawarcia stosownego porozumienia.
Wskazaa przy tym nale?y, ?e ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie okreola, co nale?y rozumiea pod pojeciem „umorzenie”. Wed3ug definicji s3ownikowej (S3ownik Jezyka Polskiego PWN), „umorzenie” oznacza zmniejszenie lub zlikwidowanie zobowi1zania pienie?nego poprzez uzyskanie zrzeczenia sie nale?nooci przez wierzyciela. Skutkiem umorzenia jest zatem zmniejszenie lub zlikwidowanie w ca3ooci lub w czeoci zobowi1zania d3u?nika w stosunku do wierzyciela, za jego zgod1, co prowadzi do wygaoniecia zobowi1zania. Z kolei zgodnie z orzecznictwem, pod pojeciem umorzonych zobowi1zan generuj1cych przychód w podatku dochodowym nale?y rozumiea takie instytucje prawa cywilnego jak zwolnienie z d3ugu, potr1cenie i odnowienie (tak m.in. Naczelny S1d Administracyjny w wyroku z 24 czerwca 2010 r. sygn. akt II FSK 345/09).
W analizowanym przypadku nie mo?na jednak mówia o potr1ceniu. Zgodnie bowiem z art. 498 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz. U. z 2016 r. poz. 380), gdy dwie osoby s1 jednoczeonie wzgledem siebie d3u?nikami i wierzycielami, ka?da z nich mo?e potr1cia swoj1 wierzytelnooa z wierzytelnooci drugiej strony, je?eli przedmiotem obu wierzytelnooci s1 pieni1dze lub rzeczy tej samej jakooci oznaczone tylko co do gatunku, a obie wierzytelnooci s1 wymagalne i mog1 bya dochodzone przed s1dem lub przed innym organem panstwowym. Wskutek potr1cenia obie wierzytelnooci umarzaj1 sie nawzajem do wysokooci wierzytelnooci ni?szej. W niniejszej sprawie nie mo?na mówia o potr1ceniu, bowiem – jak wskazuje Wnioskodawca – nie ma mo?liwooci skorzystania z tej instytucji, ze wzgledu na brak jakiejkolwiek wierzytelnooci przys3uguj1cych Spó3ce, które mog3yby bya potr1cone z wierzytelnooci1 wynikaj1c1 z przedmiotowej umowy po?yczki.
Nie dojdzie równie? do zastosowania instytucji odnowienia, uregulowanej w art. 506 Kodeksu cywilnego. Na mocy tego przepisu, je?eli w celu umorzenia zobowi1zania d3u?nik zobowi1zuje sie za zgod1 wierzyciela spe3nia inne owiadczenie albo nawet to samo owiadczenie, lecz z innej podstawy prawnej, zobowi1zanie dotychczasowe wygasa.
W niniejszej sytuacji nie mo?na równie? mówia o zwolnieniu z d3ugu. Stosownie bowiem do treoci art. 508 Kodeksu cywilnego, zobowi1zanie wygasa, gdy wierzyciel zwalnia d3u?nika z d3ugu, a d3u?nik zwolnienie przyjmuje. Z brzmienia tego przepisu wynika, ?e zwolnienie z d3ugu dochodzi do skutku w wyniku umowy stron. Pozostaje to w zgodzie z cytowan1 powy?ej definicj1 s3ownikow1 „umorzenia”, która równie? wskazuje na wspó3dzia3anie d3u?nika i wierzyciela. Je?eli wiec obie strony, tj. zarówno wierzyciel, jak i d3u?nik, nie wyra?1 woli umorzenia zobowi1zania, to do takiego umorzenia nie dojdzie.
Bior1c zatem pod uwage, ?e w opisanej sytuacji, wierzyciel nie wyra?a zgody na umorzenie zobowi1zania Spó3ki – umorzenie takie nie nast1pi. Wygaoniecie zobowi1zania wynikaj1ce z wykreolenia Spó3ki z rejestru, nast1pi automatycznie, tj. bez zawierania umowy z wierzycielem i bez wyra?ania zgody przez d3u?nika. Opisane zdarzenie nie mo?e bya wiec uto?samiane z umorzeniem zobowi1zania, które mog3oby generowaa po stronie Spó3ki przychód do opodatkowania w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, tj. w wysokooci wartooci umorzonego zobowi1zania (do umorzenia bowiem nie dojdzie).
Jednoczeonie nale?y zauwa?ya, ?e podstawe do rozpoznania przychodu podatkowego zawsze powinno stanowia wyst1pienie realnego przysporzenia maj1tkowego po stronie podatnika. Takie przysporzenie natomiast po stronie Spó3ki nie wyst1pi, gdy? w momencie wygaoniecia zobowi1zania (co nast1pi w dacie wykreolenia Spó3ki z rejestru), Spó3ka przestanie istniea. Niemo?liwe bedzie zatem przypisanie jej (jako podmiotowi ju? nieistniej1cemu) jakiegokolwiek przysporzenia, a tym samym przychodu z tego tytu3u.
Ponadto, zgodnie z art. 8 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, je?eli z odrebnych przepisów wynika obowi1zek zamkniecia ksi1g rachunkowych (sporz1dzenia bilansu) przed up3ywem przyjetego przez podatnika roku podatkowego, za rok podatkowy uwa?a sie okres od pierwszego dnia miesi1ca nastepuj1cego po zakonczeniu poprzedniego roku podatkowego do dnia zamkniecia ksi1g rachunkowych. (...). Kwestie zamkniecia ksi1g rachunkowych reguluje natomiast art. 12 ust. 2 pkt 2 ustawy z dnia 29 wrzeonia 1994 r. o rachunkowooci (t.j. Dz. U. z 2016 r., poz. 1047, z póYn. zm.), zgodnie z którym ksiegi zamyka sie m.in. na dzien zakonczenia dzia3alnooci jednostki, w tym równie? zakonczenia likwidacji.
Tym samym rok podatkowy Spó3ki z o.o. w likwidacji zakonczy sie z dniem zakonczenia likwidacji. Na ten dzien zobowi1zania bed1 jeszcze istniea (wygasn1 dopiero z momentem wykreolenia Spó3ki z rejestru) i jako takie nie spowoduj1 powstania przychodu podatkowego.
W owietle powy?szego nale?y stwierdzia, ?e wartooa niesp3aconego zobowi1zania (wynikaj1cego z zawartej umowy po?yczki, w której Spó3ka wystepowa3a jako bior1cy po?yczke) pozostaj1cego na moment wykreolenia jej z rejestru przedsiebiorców Krajowego Rejestru S1dowego nie bedzie stanowia dla Wnioskodawcy dochodu (przychodu) podlegaj1cego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.
Ponadto nale?y wskazaa, ?e powo3ane w treoci wniosku orzeczenia s1dów administracyjnych nie mog1 wp3yn1a na ocene prawid3owooci niniejszej kwestii. Nie neguj1c tych orzeczen, jako cennego Yród3a w zakresie wskazywania kierunków wyk3adni norm prawa podatkowego, nale?y stwierdzia, ?e – zdaniem Organu – tezy badanych rozstrzygniea nie maj1 zastosowania w tym postepowaniu. W odniesieniu do powo3anych przez Wnioskodawce interpretacji nale?y stwierdzia, ?e zapad3y one w indywidualnych sprawach i nie s1 wi1?1ce dla organu wydaj1cego niniejsz1 interpretacje. Natomiast odwo3anie sie do publikacji podatkowej, jako ?e co do zasady nie stanowi ono Yród3a prawa, tak?e nie jest wi1?1ce dla organu.
3063-ILPB2.4510.165.2016.1.PS