Source: http://www.russellbedford.pl/o-nas/rb-biuletyn/item/1333-zmiany-w-opodatkowaniu-samochodow-osobowych-uzywanych-przez-przedsiebiorcow.html
Timestamp: 2020-04-06 05:10:45
Legal References Found: art. 4
 art. 5
 art. 17
 art. 17
 art. 17
 art. 17
 art. 23
 art. 23
 art. 16
 art. 15
 art. 16
 art. 16
 art. 15
 art. 16
 art. 16
 art. 16
 art. 16
 art.14
 art. 14
 Art. 14
 art. 16
 art. 22
 Art. 16
 art. 23
 art. 2
 Art. 23
 art. 17
 Art. 23
 art. 17
 art. 86
 art. 86
 art. 86
 art. 86
 art. 90
 art. 113
 FSK 
 Art.
16
 art. 23
 Art. 8
 art. 9
 Art. 16
 art. 23
 art. 16
 art. 23
 FSK 
 Art. 16
 art. 23
 FSK 
 FSK 
 FSK 
 FSK 
 art. 23
 art. 86
 art. 23
 art. 23
 art. 16
 Art. 16
 art. 23
 Art. 23
 art. 16
 art. 23
 art. 16

Document Content:
﻿ Zmiany w opodatkowaniu samochodów osobowych używanych przez przedsiębiorców - Russell Bedford
Jesteś tutaj:Start/O RB/Doradztwo Prawne i Podatkowe RB Biuletyn/Numer 9 - Doradztwo Prawne i Podatkowe RB Biuletyn/Zmiany w opodatkowaniu samochodów osobowych używanych przez przedsiębiorców
wtorek, 21 maj 2019 14:27
Zmiany w opodatkowaniu samochodów osobowych używanych przez przedsiębiorców
Z początkiem 2019 roku zaczęły obowiązywać znowelizowane przepisy podatkowe, w tym nowe regulacje dotyczące samochodów osobowych wykorzystywanych przez przedsiębiorców. Wprowadziły one istotne zmiany w zakresie kosztów uzyskania przychodów dotyczących wydatków związanych z ich eksploatacją oraz kosztów najmu, leasingu i amortyzacji. Jednym z celów jest ograniczenie atrakcyjności leasingu operacyjnego luksusowych samochodów osobowych. Przedmiotem niniejszego opracowania jest analiza nowelizacji w porównaniu z dotychczasowymi przepisami oraz ocena jej skutków dla podatników podatków dochodowych wraz ze wskazaniem tych grup przedsiębiorców, którzy poniosą największe obciążenia fiskalne z tytułu używania pojazdów.
Przed omówieniem zmian, jakie dotyczą przedsiębiorców od 1 stycznia 2019 roku, należy doprecyzować, jak definiowane jest w regulacjach podatkowych pojęcie „samochód osobowy”. Według art. 4a pkt 9a ustawy z 15 lutego 1992 roku o podatku dochodowym od osób prawnych1 oraz art. 5a. pkt 19a ustawy z 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych2 jest to pojazd w rozumieniu przepisów o ruchu drogowym3 o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony, konstrukcyjnie przeznaczony do przewozu nie więcej niż 9 osób łącznie z kierowcą, dodatkowo nie spełniający wielu wyjątków wyszczególnionych w tych przepisach. O tym czy pojazd jest zgodny z powyższymi wymaganiami, świadczą dokumenty wydane zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, m.in. dowód rejestracyjny. W przypadku niektórych pojazdów spełnienie wymogów pozwalających na niezaliczenie danego pojazdu samochodowego do samochodów osobowych stwierdza się na podstawie dodatkowego badania technicznego przeprowadzonego przez okręgową stację kontroli pojazdów, potwierdzonego zaświadczeniem wydanym przez tę stację, oraz dowodu rejestracyjnego pojazdu, zawierającego właściwą adnotację o spełnieniu tych wymagań. Przy czym zgodnie z ustawą nowelizującą 4 zasady te stosuje się wyłącznie wobec samochodów osobowych: 1) nabytych lub wytworzonych przez podatnika od 1 kwietnia 2014 roku; 2) używanych na podstawie umowy najmu, dzierżawy, leasingu lub innej umowyo podobnym charakterze, zawartejod 1 kwietnia 2014 roku.
Wśród głównych zmian dotyczących zaliczania do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych w związku z używaniem samochodów osobowych z pewnością należy zaliczyć podniesienie ustawowych limitów dopuszczalnych rozliczeń odpisów amortyzacyjnych. Jest to jednak jedna z nielicznych korzyści dla przedsiębiorców. Pomimo złagodzenia treści wstępnych projektów nadal wiele ze zmian jest dla nich niekorzystnych, m.in. z uwagi na objęcie tymi limitami również samochodów pozyskiwanych w leasingu operacyjnym oraz na ograniczenie możliwości rozliczania kosztów eksploatacyjnych pojazdów wykorzystywanych zarówno do celów służbowych, jak i prywatnych. Wyraźnie wskazuje to na fiskalny charakter wprowadzonych zmian. W celu zachowania przejrzystości publikacji, autor skupia się najpierw na analizie nowelizowanych przepisów dotyczących różnych form nabycia pojazdu osobowego, a następnie na omówieniu zapisów związanych z wydatkami eksploatacyjnymi.
Nabycie pojazdu a koszty uzyskania przychodu
Nie sposób wyobrazić sobie obecnie prowadzenia własnej działalności – niezależnie od jej rodzaju – bez własnego środka komunikacji, a truizmem byłoby przypominanie o dowożeniu samochodem firmowym towaru dla klientów czy też przyjechaniu na spotkania handlowe– służbowe auto jest niezbędnym narzędziem pracy dla każdego przedsiębiorcy i stanowi środek do pozyskiwania przychodów, zaś związane z nim wydatki powinny być ujęte w kosztach uzyskania tychże przychodów. Nie ma takich wątpliwości w odniesieniu do pojazdów ciężarowych, pojawiają się one jednak w przypadku pojazdów osobowych. Ustawodawca ustalił bowiem szereg zasad dotyczących uznania tych kosztów zakoszty podatkowe. W świetle przepisów obowiązujących do 31 grudnia 2018 roku nabyty pojazd należało wprowadzić do ewidencji środków trwałych, jeżeli przekraczał wartość 10 000 zł5. Dopiero odpisy z tytułu zużycia samochodu, czyli dotyczące amortyzacji, mogły być uznawane za koszty podatkowe, chociaż jedynie w pewnej części ustalonej od wartości samochodu nie przewyższającej kwoty20 000 euro6 lub 30 000 euro w przypadku elektrycznych samochodów osobowych7. Przeliczenie tych wartości następuje według średniego kursu ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z dnia przekazania samochodu do używania. Amortyzacji tej dokonywano według zasad określonych w danej ustawie. Innymi słowy tylko tę część odpisów, która znajdowała się w takim samym stosunku do miesięcznej amortyzacji co równowartość 20 000 euro do całkowitej wartości pojazdu, można było uznać za koszt uzyskania przychodu.
Podatnik kupił samochód za 200 000zł, przekazując go od razu do użytkowania. Stawka amortyzacyjna wynosi20%, a średni kurs 1 euro, dla uproszczenia obliczeń – 4 zł. W takim przypadku równowartość 20 000 euro wynosiłaby 80 000 zł i tylko do tej wartości odpisy amortyzacyjne stanowiłyby koszt podatkowy. Wartość odpisu rocznego 40 000 zł (20% od wartości samochodu), z czego wyłącznie 16 000 zł to koszty w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym.
Kupno pojazdu, opisane w powyższym przykładzie, stanowi najprostszy sposób nabycia samochodu osobowego, co nie oznacza, że jest on najefektywniejszy. Najpopularniejszą od lat metodą pozyskania samochodu do firmy jest leasing, ale poza tym można tego dokonać również poprzez inne umowy cywilnoprawne, takie jak choćby najem czydzierżawę. Leasing, zgodnie z ustawami o podatku dochodowym8, dzieli się na operacyjny oraz finansowy – zbliżony w skutkach podatkowych do umowy najmu. Są to jednak nazwy potoczne, nie pojawiające się w przepisach podatkowych. Główna różnica pomiędzy leasingiem operacyjnym a finansowym polega na tym, kto jest zobowiązany do amortyzacji środka trwałego.
W przypadku leasingu operacyjnego samochód stanowi środek trwały leasingodawcy (firmy leasingowej), która prowadzi jego amortyzację, zaś w przypadku leasingu finansowego obowiązek ten jest przerzucany na leasingo biorcę (przedsiębiorcę). W celu zakwalifikowania do leasingu operacyjnego lub finansowego trzeba spełniać odpowiednie warunki wyszczególnione w ustawach. Umowy nie spełniające tych warunków traktowane są jak umowy najmu9.
Potwierdza to wyrok jednego z sądów administracyjnych: „Słusznie przy tym organ podkreślił, że nie jest zasadnym odnoszenie się jedynie do niektórych warunków traktujących o istnieniu na gruncie ustawy podatkowej umowy leasingu dla uznania jej charakteru podatkowego. Ustawodawca wyraźnie wskazał bowiem, że koniecznym jest ich spełnienie kumulatywne (tych warunków), przez posłużenie się w przepisie art. 17b ust. 1 ustawy koniunkcją »oraz«, natomiast w odniesieniu do leasingu finansowego poprzez także jednoznaczne i kategoryczne stwierdzenie, że wskazane w przepisie art. 17f ust. 1 PDP warunki muszą być spełnione »łącznie«. Nie sposób zatem odmówić racji stanowisku zaprezentowanemu w interpretacji,iż w sytuacji gdy którykolwiek z tych warunków nie jest spełniony – umowa nie ma charakteru podatkowej umowy leasingu i wywołuje skutki podatkowe przewidziane dla umów najmu i dzierżawy(art. 17l ustawy)”10.
Jak wskazuje powyższy wyrok, jedynie umowy spełniające wszystkie warunki wyszczególnione w art. 17b ust. 1 oraz art. 17f ust. 1 u.p.d.o.p., odpowiednio w art. 23b ust. 1 i art. 23f ust. 1 u.p.d.o.f., można określić jako umowy leasingu operacyjnego lub finansowego. W przeciwnym wypadku należy zastosować przepisy dotyczące umów najmu lub dzierżawy wyszczególnione we wcześniejszych przepisach. W różny sposób uznaje się też koszty podatkowe. W przypadku leasingu operacyjnego są to wszelkie koszty związane z daną umową leasingową, ponoszone w podstawowym okresie trwania, czyli w oznaczonym czasie, na jaki została zawarta ta umowa. Mogą one jednak być określane w różnej wielkości i w zależności od statusu VAT podatnika oraz tego czy świadczy on usługi zwolnione z tego podatku,mogą się wahać od kwoty netto do kwoty brutto opłat leasingowych. Uzależnione jest to od ewentualnej wysokości odliczenia VAT11. Natomiast w leasingu finansowym stosuje się całkowicie odmienne podejście. Jako że odpowiedzialność za uwzględnienie samochodu w rejestrze środków trwałych i odliczanie amortyzacji spoczywa na leasingobiorcy, to właśnie te koszty będzie można uznać za koszty podatkowe, korzystając z zasad ogólnych12. Dodatkowo za koszt będzie można uznać części odsetkowe rat leasingowych. Istotne jest w takim przypadku zagadnienie, jak należy ustalić wartość początkową samochodu osobowego. Przepisy nie określają szczególnych zasad w tej materii, w konsekwencji stosuje się tutaj również zasady ogólne13. Oznacza to, że wartość początkową samochodu osobowego wziętego w leasingu finansowym stanowi cena nabycia, czyli suma kapitałowych części umowy, powiększona o koszty związane z wzięciem samochodu w leasingu, naliczone do dnia przekazania samochodu do używania14.
W przeszłości kwestią sporną było to, w jaki sposób trzeba rozliczyć koszty opłat wstępnych przez podatników stosujących metodą memoriałową. Panował bowiem pogląd organów podatkowych, że należałoby te koszty rozłożyć proporcjonalnie do czasu trwania umowy leasingu. Pogląd ten jest już nieaktualny i obecnie koszty te stanowią koszt uzyskania przychodu jednorazowo w dacie ich poniesienia, niezależnie od wybranej metody rozliczania kosztów15.
Od 1 stycznia 2019 roku wprowadzono istotne zmiany dotyczące zasad zaliczania kosztów do kosztów uzyskania przychodów w przypadku nabycia samochodu. Przede wszystkim doszło do zmian w sposobie rozliczania odpisów amortyzacyjnych od samochodów osobowych. Podniesiono limity dotyczące stosunku dopuszczalnych odpisów do wartości pojazdu do poziomu 150 000 zł i 225 000zł w przypadku pojazdów elektrycznych. Zapis dotyczący pojazdów elektrycznych miał być stosowany dopiero po ogłoszeniu pozytywnej decyzji Komisji Europejskiej o zgodności pomocy publicznej przewidzianej w tych przepisach ze wspólnym rynkiem oraz stwierdzenia przez nią, że regulacje te nie stanowiąpomocy publicznej. Stosowny komunikat został zamieszczony na stronie internetowej Ministerstwa Energii 18 grudnia2018 roku. Poza zmianami dotyczącymi odpisów amortyzacyjnych, nowe przepisy wprowadziły również analogiczne zmiany w leasingu operacyjnym16. Również w tym przypadku nie zalicza się do kosztów uzyskania przychodów opłat wynikających z umowy leasingu, a także z umów najmu, dzierżawy lub innej umowy o podobnych charakterze, w wysokości przekraczającej ich część ustaloną w takiej proporcji, w jakiej kwota150 000 zł lub 225 000 zł w przypadku samochodu elektrycznego, pozostaje do wartości samochodu osobowego będącego przedmiotem tej umowy. Zgodnie z przepisem przejściowym17 wprowadzone regulacje dotyczą samochodów osobowych wprowadzonych do ewidencji środków trwałych oraz umów leasingu, najmu, dzierżawy, a także innych opodobnym charakterze podpisanych, zmienionych lub odnowionych po 31grudnia 2018 roku.
Koszty związane z używaniem samochodów osobowych
Wprowadzone zmiany objęły w głównej mierze przedsiębiorców wykorzystujących samochody osobowe zarówno docelów służbowych jak i prywatnych, ale także wszystkie przedsiębiorstwa korzystające z leasingu. Nowelizacja obowiązująca od 1 stycznia 2019 roku zmierzado zwiększenia podstawy opodatkowania dla tych podmiotów prowadzących działalność gospodarczą, zatem warto wyróżnić kilka rozwiązań prawnych, które mogą zneutralizować wzrost obciążeń podatkowych związanych z użytkowaniem aut. W celach porównawczych należy przypomnieć, jak wyglądało rozliczenie tych wydatków dotyczących samochodów osobowych do 31 grudnia2018 roku. Jeżeli pojazd był wprowadzony do ewidencji środków trwałych, to można było uznać całość wydatków eksploatacyjnych jako koszt uzyskania przychodu. Zgodnie jednak z przepisami ustaw podatkowych18 w sytuacji, gdy dochodziło do wykorzystania pojazdu nie wprowadzonego do ewidencji środków trwałych, nie stanowiły kosztów wydatki19 w części przekraczającej kwotę wynikającą z pomnożenia liczby kilometrów faktycznego przebiegu pojazdu dla celów podatnika oraz stawki za jeden kilometr przebiegu20, potocznie zwanej też „kilometrówką”. Oznaczało to, że podatnik był obowiązany prowadzić odpowiednią ewidencję przebiegu pojazdu i dotyczyła ona również samochodów osobowych będących własnością osoby fizycznej prowadzącej działalność, anie wprowadzonych do ewidencji środków trwałych. Określało to górny limit zaliczenia wydatków związanych z pojazdem wykorzystywanym dla celów służbowo-prywatnych. Na koniec okresu rozliczeniowego podatnik porównywał dwie kwoty: kwotę narastającego odpoczątku roku iloczynu liczby przejechanych kilometrów i stawki kilometrowej oraz kwotę narastających od początku roku wydatków związanych z używaniem pojazdu. Koszt uzyskania przychodów stanowiła druga z tych kwot, ale tylko do wysokości tej pierwszej.
Prowadzenie odpowiedniej ewidencji stanowiło zatem imperatyw 21 do uznania ww. wydatków za koszty uzyskania przychodów, co podkreślane jest również w orzecznictwie: „Uznać więc należy, że przepisy art. 16 ust. 1 pkt 51i 30 – w zw. z ust. 5 – u.p.d.o.p. w części określającej sposób zaliczania do kosztów uzyskania przychodów przedmiotowych wydatków z tytułu używania obcych samochodów osobowych są przepisami szczególnymi, do określającymi zasadę z art. 15 ust. 1, ustanawiającymi też dodatkowe wymogi formalne. Takim dodatkowym wymogiemjest obowiązek prowadzenia ewidencji przebiegu pojazdu. Obowiązek ten został sprecyzowany w art. 16 ust.5 u.p.d.o.p., w myśl którego przebieg pojazdu, o którym mowa w ust. 1 pkt30 i 51, powinien być, z wyłączeniem ryczałtu pieniężnego, udokumentowany w ewidencji przebiegu pojazdu, potwierdzonej przez podatnika na koniec każdego miesiąca”22. Należy też podkreślić, że do kosztów uzyskania przychodów podatnik mógł zaliczyć jedynie faktycznie poniesione wydatki z tytułu używania samochodu osobowego, a zatem musiał gromadzić odpowiednie dowody rachunkowe dokumentujące te wydatki. Dotyczy to wszelkich kosztów związanych z eksploatacją samochodu, takich jak choćby koszty remontu i napraw, zakup części, ogumienia i ewentualne składki na ubezpieczenie23. Obowiązuje to nie tylko wobec zakupionych pojazdów, ale również uzyskanych w drodze najmu lub dzierżawy, a umowa taka nie zostanie zakwalifikowana jako leasing. Pojazdy osobowe nabyte w tej formie nie podlegają limitom wynikającym z ewidencji24.
Powstawał zatem problem czy koszty związane z czynszem najmu powinny być ujmowane z pominięciem tego limitu. Podatnicy niejednokrotnie podkreślali, że limit ten odnosi się wyłącznie do obciążeń finansowych dotyczących eksploatacji pojazdu (wniosek ten był zgodny z wykładnią językową) podnosząc ponadto, że czynsz z tytułu najmu stanowi wynagrodzenie wynajmującego za odstąpienie prawa do używania rzeczy.
Początkowo organy prezentowały całkowicie odmienne stanowisko w przedmiotowej sprawie25. Wpływ na zmianę tego stanowiska miało jednak orzecznictwo NSA, znacznie korzystniejsze dla podatników. Kolejne wyroki pozwalały bowiem na zaliczenie czynszu najmu do kosztów uzyskania przychodów na zasadach ogólnych:
– „Ponoszone przez podatnika koszty czynszu z tytułu dzierżawy samochodu osobowego nie mieszczą się w pojęciu »koszty używania«, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 51 ustawy z 15 lutego1992 roku o podatku dochodowym od osób prawnych, i powinny być kwalifikowane na zasadach ogólnych zawartych w art. 15 ust. 1 tej ustawy, z wyłączeniem limitu określonego w jej art. 16ust. 1 pkt 51”26;
– „Przepis art. 16 ust. 1 pkt 51 u.p.d.o.p. dotyczy wyłącznie wydatków z tytułu kosztów używania dla potrzeb działalności gospodarczej samochodów osobowych nie stanowiących majątku podatnika, a więc kosztów posługiwania się tym samochodem, wykorzystywania go. Przepis ten nie dotyczy natomiast kosztów związanych z uzyskaniem możliwości używania takiego samochodu. Innymi słowy, do wydatków z tytułu kosztów używania samochodu można zakwalifikować wszelkiego rodzaju wydatki eksploatacyjne, w odróżnieniu jednak od wydatków ponoszonych na uzyskanie samego tytułu prawnego, umożliwiającego używanie samochodu. O ile zatem wydatki na zakup paliwa, opłaty za autostrady, parkingi itp. należą do kosztów używania samochodu, o tyle wydatki ponoszone z tytułu czynszu najmu samochodu do kosztów jego używania już nie należą, są bowiem wydatkami na uzyskanie tytułu prawnego, umożliwiającego używanie samochodu”27;
– „Ograniczenie wynikające z art. 16ust. 1 pkt 51 u.p.d.o.p. obowiązuje, ale dotyczy tylko wydatków ponoszonych z tytułu używania samochodu, a więc wydatków o charakterze eksploatacyjnym. Ograniczenie to nie odnosi się natomiast do wydatków innego typu, poniesionych na uzyskanie możliwości używania samochodu w postaci nabycia określonego tytułu, uprawniającego do jego używania; takim wydatkiem może być, między innymi, czynsz najmu samochodu”28;
– „Czynsz najmu samochodów nie mieści się w pojęciu kosztów eksploatacyjnych pojazdu, o których mowa w art. 16ust. 1 pkt 51 u.p.d.o.p”29.
Doprowadziło to ostatecznie do wydania ogólnej interpretacji w trybie art.14a ustawy z 29 sierpnia 1997 roku- Ordynacja podatkowa30. W interpretacji tej minister finansów potwierdził stanowisko podatników, że czynsz najmu może zostać zaliczony do kosztów uzyskania przychodów na zasadach ogólnych, a nie wynikających z ewidencji przebiegu pojazdu31.
Od 1 stycznia 2019 roku przepisy te uległy przemodelowaniu. Doszło do podzielenia samochodów osobowych, z punktu widzenia rozliczenia kosztów eksploatacyjnych, na trzy grupy, z czego pierwsza występuje jedynie na gruncie u.p.d.o.f. i dotyczy pojazdów stanowiących własność podatników niebędących składnikami majątku w rozumieniu art. 14 ust. 2 pkt 1 tej ustawy. W takim przypadku do kosztów podatkowych zaliczyć można jedynie 20% poniesionych wydatków eksploatacyjnych takiego pojazdu, w tym składek na ubezpieczenie32. Kwota ta obejmuje także VAT33. Zniesiono również wymagania dotyczące prowadzenia ewidencji przebiegu auta, aby móc zaliczyć te wydatki do kosztów uzyskania przychodów. Druga z wydzielonych grup obejmuje samochody osobowe nie należące do wcześniej wymienionej, w przypadku u.p.d.o.f. Odnośnie do przepisów określających podatek dochodowy od osób fizycznych, do tej grupy należą wszystkie samochody osobowe używane w sposób mieszany, będące środkiem trwałym w firmie. Znowelizowane przepisy stanowią, że w tej grupie do kosztów uzyskania przychodów można zaliczać: 75% poniesionych wydatków z tytułu eksploatacji samochodów osobowych, razem z kwotą VAT34, udokumentowanych dowodami rachunkowymi; składki na ubezpieczenie w części odpowiadającej wartości samochodu przyjętej dla celów ubezpieczenia nieprzekraczającej 150 000 zł35. Można zatem zauważyć, że jednocześnie dochodzi do zniesienia limitu wynikającego z ewidencji samochodu osobowego, ale również do ograniczenia możliwej do odliczenia kwoty(ze 100% do 75%). Dotyczy to w szczególności tych podatników, którzy nie przekraczali wcześniej wspomnianych limitów. Ograniczono też możliwość odliczania składek na ubezpieczenie w przypadku pojazdów o wartości powyżej150 000 zł. Trzecią grupę pojazdów osobowych stanowią samochody wykorzystywane wyłącznie do celów związanych z działalnością gospodarczą podatnika. Warunkiem uznania środka trwałego za pojazd tej grupy jest co do zasady prowadzenie przez podatnika ewidencji przebiegu samochodu. W tym celu podatnicy mogą posłużyć się ewidencją prowadzoną na potrzeby VAT36. W takim przypadku za koszty uzyskania przychodu można, bez zmian, zaliczyć całość kosztów używania takich samochodów. Nałożono jednak limit odnośnie do wysokości składki na ubezpieczenie,tak samo jak w grupie drugiej.
Większość znowelizowanych przepisów, chociaż wydają się być one w miarę przejrzyste, może spowodować pewną dezorientację wśród podatników, polegającą na przypisaniu posiadanego pojazdu do odpowiedniej grupy i odpowiednim określeniu kosztów. Szczególnie będzie to dotyczyć składek na ubezpieczenie. Schemat rozliczenia tych wydatków ilustruje poniższy przykład.
Spółka „Podatnik” ubezpiecza samochód osobowy wykorzystywany wyłącznie do celów związanych z działalnością gospodarczą. Wartość samochodu przyjęta dla celów ubezpieczenia wynosi 200 000 zł. Roczna składka ubezpieczenia: 8 000 zł.
Oznacza to, że jedynie 6 000 zł stanowić będzie koszt uzyskania przychodu, gdyżjest to część odpowiadająca wartości samochodu nieprzekraczającej 150 000 zł:150 000/200 000 zł = 75%75% * 8 000 zł = 6 000 zł
Warto również wskazać, że do drugiejlub trzeciej grupy nie należą wyłącznie samochody będące własnością podatników lecz także używane na podstawie umów leasingu, najmu, dzierżawy lub innej umowyo podobnym charakterze. Oznaczato, że obowiązują wobec nich takie same zasady. Jeżeli samochody te są wykorzystywane w sposób mieszany, a opłata, wraz z czynszem, z tytułu takiej umowy jest skalkulowana w sposób obejmujący koszty eksploatacji samochodu osobowego, to ograniczenie wysokości wydatków stanowiących koszty uzyskania przychodów do 75% jest stosowane jedynie do części opłaty obejmującej koszty eksploatacji samochodu osobowego37.
Kilometrówka – tak czy nie?
Do końca 2018 roku przedsiębiorcy opodatkowani podatkiem od osób fizycznych zobowiązani byli do prowadzenia kilometrówki dla prywatnych samochodów osobowych wykorzystywanych w działalności. Od 2019 roku, z powodu nowelizowanych przepisów, wymaganie to zostało zlikwidowane38. Obowiązek ten wciąż dotyczy jednak pracowników tych przedsiębiorstw, jeżeli chcą oni ubiegać się o zwrot kosztów za wydatki poniesione na eksploatację auta. Pomimo przeprowadzonych zmian w ustawach podatkowych nie wpłynęły one chociażby na treść rozporządzenia ministra finansów odnośnie do podatkowej księgi przychodów i rozchodów, które nadal stanowi, że: „Wydatki z tytułu używania niewprowadzonego do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych samochodu osobowego, w tym także stanowiącego własność osoby prowadzącej działalność gospodarczą, dla potrzeb działalności gospodarczej podatnika należy wpisywać w tej kolumnie po zakończeniu miesiąca na podstawie miesięcznego zestawienia poniesionych wydatków. Suma wydatków zaliczonych do kosztów uzyskania przychodów, w poszczególnych miesiącach, ustalona od początkuroku podatkowego, nie może przekraczać kwoty wynikającej z ewidencji przebiegu pojazdu za ten sam okres, tojest kwoty wynikającej z przemnożenia liczby kilometrów faktycznego przebiegu pojazdu oraz stawki za jeden kilometr przebiegu, określonej w odrębnych przepisach przez właściwego ministra”39.
Wskutek uchylenia kilometrówki przytoczona powyżej część regulacji staje się obecnie nieaktualna. Nie jest to jedyna wątpliwość, która do tej pory nie została wyjaśniona. Pojawiają się bowiem również inne, jak np. ta, czy aktualnie takie koszty eksploatacyjne należy ujmować w księdze na podstawie faktur bądź rachunków zakupu czy też nadal można sporządzać miesięczne zestawienie wydatków i to je ujmować w kosztach uzyskania przychodu?
Pozostaje również problem odpowiedniego uzasadnienia tak poniesionych kosztów. Do tej pory wiążący dowód stanowiła właśnie ewidencja przebiegu pojazdu. Pierwsze wątpliwości w tej kwestii już trafiły przed oblicze WSA. Jedną z wydanych ostatnio decyzji Dyrektor Izby Administracji Skarbowej zakwestionował udowodnienie zasadności poniesienia wydatków dotyczących najmu pojazdu osobowego dla prezesa spółki. Faktury za najem i zapłata za usługę okazały się niewystarczające – „Organ podatkowy przyznał, że do prawidłowego udokumentowania wydatków na czynsz najmu samochodów osobowych nie jest konieczna ewidencja przebiegu pojazdu.Twierdził jednocześnie, że nie było wolą ustawodawcy obciążanie podatników takim obowiązkiem. Niestety, z tych prawidłowych tez Dyrektor IAS nie wyciągnął prawidłowych wniosków – tłumaczy Mateusz Kaczmarek, doradca podatkowy. Podkreśla, że w odniesieniu do samochodów, dla których użytkownicy prowadzili ewidencję przebiegu pojazdu, organy uznały, że związek wydatków na czynsz za ich najem z przychodem spółki jest należycie udokumentowany. Jej brak w odniesieniu do samochodu używanego przez prezesa okazał się decydujący w uznaniu braku należytego udokumentowania”40.
Od 1 stycznia 2019 roku zmieniono rozliczenia dotyczące nabycia pojazdów osobowych, jak i kosztów ich eksploatacji. Niewątpliwe największe straty z tytułu tej nowelizacji odnotują przedsiębiorcy wykorzystujący samochody osobowe zarówno służbowo, jak i docelów prywatnych oraz przedsiębiorcy podpisujący umowy leasingu lub wynajmu na pojazdy droższe niż 150 000zł – samochody z kategorii luksusowych. Zyskają zaś zdecydowanie ci podatnicy, którzy będą mogli rozliczyć amortyzację w wyższych kwotach. Nie obyło się także, jak to zwykle bywa przy tak drastycznych zmianach, bez niejasności dotyczących w tym przypadku głównie obowiązku, lub nie, prowadzenia ewidencji eksploatacjipojazdów osobowych, zwłaszcza że te przepisy są skrajnie różne od regulacji ustawy o podatku od towarówi usług41. Wyjaśnienia resortu finansównie rozwiązują wszystkich problemów, pozostaje więc czekać na wypracowanie jednolitego stanowiska w tej kwestii.
Ministerstwo Finansów przedstawiało wprowadzane zmiany jako ułatwienia dla przedsiębiorców, poprzez usunięcie wymogów prowadzenia kilometrówki oraz podniesienie limitów dotyczących odpisów amortyzacyjnych. Chociaż niemożna zarzucić autorom nowelizacji, że nie osiągnięto tych celów, to inne zmiany zmniejszają korzyści, jakie mogą one przynieść przedsiębiorcom – zaczynając od niepełnej likwidacji obowiązku prowadzenia kilometrówki, gdyż nadal obowiązuje ona pracowników przedsiębiorstw obciążonych podatkiem od osób fizycznych, a kończąc na ograniczeniu możliwych do uznania kosztów do wysokości 75% w przypadku pojazdów osobowych wykorzystywanych zarówno do celów służbowych, jak i prywatnych.
Niewątpliwie największe skutki podatkowe odczują właściciele pojazdów leasingowanych, poprzez ograniczenie możliwości odliczania związanych z nimi wydatków. Biorąc powyższe pod uwagę można sformułować wniosek, że głównym celem nowelizacji w zakresie opodatkowania wydatków związanych z samochodami osobowymi było zwiększenie obciążeń fiskalnych przedsiębiorców.
1 T.j. Dz.U. 2018 poz. 1036 z późn. zm., dalej: u.p.d.o.p.
2 T.j. Dz.U. 2018 poz. 1509 z późn. zm., dalej u.p.d.o.f.
3 Ustawa z 20 czerwca 1997 r. - Prawo o ruchu drogowym, t.j. Dz.U. 2018 poz. 1990 z późn. zm.
4 Art. 14 ustawy z 7 lutego 2014 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw, Dz.U. 2014 poz. 312.
5 Pojazdy o niższej wartości można było zamortyzować jednorazowo, tak jak inne środki trwałe w całości zaliczając je do kosztów uzyskania przychodu – art. 16du.p.d.o.p. i art. 22d u.p.d.o.f.
6 Art. 16 u.p.d.o.p. i art. 23 u.p.d.o.f.
7 W rozumieniu art. 2 pkt 12 ustawy z 11 stycznia 2018 r. o elektromobilności i paliwach alternatywnych, Dz.U. 2018 poz. 317 z późn. zm.
8 Art. 23a-23l u.p.d.o.f. oraz art. 17a-17l u.p.d.o.p.
9 Art. 23l u.p.d.o.f. oraz art. 17l u.p.d.o.p.
10 Wyrok WSA w Łodzi z 31 stycznia 2011 r., sygn. akt I Sa/Łd 1444/10.
11 W ustawie z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, t.j. Dz.U. 2018 poz. 2174 z późn. zm., dalej: u.p.t.u. wymienia się trzy możliwe przypadki: 1. świadczeniepodlega odliczeniu w całości – wtedy koszty uzyskania przychodu stanowią kwoty netto opłat leasingowych, art. 86a ust. 3 pkt 1 lit. a w zw. z art. 86aust. 4 pkt 1; 2. świadczenie podlega odliczeniu w części – gdy do kosztu uzyskania przychodu poza kwotą netto opłat leasingowych dolicza się część kwoty VAT,najczęściej 50%, art. 86a ust. 1 w zw. z art. 86a ust. 2 pkt 2 oraz dodatkowo art. 90 w przypadku czynności opodatkowanych, jak i zwolnionych; 3. świadczenienie podlega odliczeniu – wtedy koszty uzyskania przychodu stanowią kwoty brutto opłat leasingowych (dotyczy to sytuacji, gdy leasingobiorcą jest podatnikzwolniony podmiotowo z VAT, art. 113).
12 Oznacza to, że niemożliwa staje się sytuacja jednorazowej amortyzacji przy wartości do 10 000 zł.
13 Zob. interpretację indywidualną Izby Skarbowej w Katowicach z 19 grudnia 2016 r., sygn. 2461-IBPB-1-1.4510.346.2016.1.ZK.
14 Np. koszty rejestracji samochodu osobowego.
15 Wyrok NSA z 14 czerwca 2013 r., sygn. akt II FSK 2120/11.16 Art.
16 ust. 1 pkt 49a u.p.d.o.p. oraz art. 23 ust 1 pkt 47a u.p.d.o.f.
17 Art. 8 oraz art. 9 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osóbprawnych oraz niektórych innych ustaw, Dz.U. 2018 poz. 2159.
18 Art. 16 ust. 1 pkt 51 u.p.d.o.p. oraz art. 23 ust. 1 pkt. 46 u.p.d.o.f.
19 Z zastrzeżeniem pkt. 30 wzmiankowanych artykułów.
20 Określanego w Rozporządzeniu Ministra Infrastruktury z 25 marca 2002 r. w sprawie warunków ustalania oraz sposobu dokonywania zwrotu kosztów używaniado celów służbowych samochodów osobowych, motocykli i motorowerów niebędących własnością pracodawcy, Dz.U. Nr 27, poz. 271 z późn. zm.
21 Co podkreśla dodatkowo art. 16 ust. 5 u.p.d.o.p. i art. 23 ust. 5 u.p.d.o.f.
22 Wyrok Sądu Administracyjnego w Szczecinie z 24 maja 2018 r., sygn. akt I SA/Sz 216/18.
23 Zwłaszcza ten ostatni wydatek budził wiele sporów wśród podatników, ale orzecznictwo zajmuje stanowisko, że należy go zaliczyć do wydatków powiązanychz korzystaniem z samochodu osobowego i również zaliczyć na poczet limitu (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z 21 grudnia 2017 r.,sygn. akt I SA/Po 954/17; wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 5 maja 2016 r., sygn. akt II FSK 688/14).
24 Art. 16 ust. 3b u.p.d.o.p. oraz art. 23 ust. 3b u.p.d.o.f.
25 Por. pismo Ministerstwa Finansów z 20 lipca 1997 r. nr PO3- 1564/BO-722-141/97.
26 Wyrok NSA w Warszawie z 14 stycznia 2015 r., sygn. akt II FSK 3026/12.
27 Wyrok NSA w Warszawie z 20 sierpnia 2013 r., sygn. akt II FSK 2447/11.28 Wyrok NSA z 17 października 2012 r., sygn. akt II FSK 467/2011.
29 Wyrok NSA w Warszawie z 16 marca 2012 r., sygn. akt II FSK 2030/10.
30 T.j. Dz.U. 2018 poz. 800 z późn. zm.
31 Interpretacja ogólna ministra finansów z 8 listopada 2013 r., nr DD2/033/55/MWJ/13/RD-111005.32 Znowelizowany art. 23 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f.
33 Zgodnie z art. 86a ust. 1 u.p.t.u. wydatek taki nie stanowi podatku naliczonego. Potwierdzone jest to w art. 23 ust. 5a u.p.d.o.f.
34 Jak wyżej; art. 23 ust. 5a u.p.d.o.f. oraz art. 16 ust. 5a u.p.d.o.p.
35 Art. 16 ust. 1 pkt 49 u.p.d.o.p. oraz art. 23 ust. 1 pkt 47 u.p.d.o.f.
36 Art. 23 ust. 5f u.p.d.o.f. oraz art. 16 ust. 5f u.p.d.o.p.
37 Nowe brzmienie art. 23 ust 3b u.p.d.o.f. oraz art. 16 ust 3b u.p.d.o.p.
38 Nie należy jednak mylić prowadzenia kilometrówki dla celów podatku od osób fizycznych z prowadzeniem kilometrówki dla celów podatku od towarów iusług.
39 Rozporządzenie ministra finansów z 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów, t.j. Dz.U. 2017 poz. 728 z późn. zm.
40 Por. K. Koślicki, Samochód służbowy nie dla prezesa spółki?, 26 kwietnia 2019 r., www.prawo.pl.
41 Dotyczy to w szczególności niejasności, w jaki sposób podatnik, który na gruncie przepisów o podatku dochodowym nie ma obowiązku prowadzić ewidencji,będzie mógł wykazać związek ponoszonych wydatków z wykonywaniem czynności opodatkowanych i prawem do odliczenia 50% VAT.