Source: https://sip.lex.pl/orzeczenia-i-pisma-urzedowe/pisma-urzedowe/itpp2-443-725-14-15-s-aw-prawo-do-odliczenia-podatku-184837469
Timestamp: 2020-06-02 05:31:38
Legal References Found: art. 14
 art. 86
 art. 86
 art. 90
 art. 29
 art. 90
 art. 29
 art. 29
 art. 90
 art. 29
 art. 90
 art. 29
 art. 29
 art. 90
 art. 86
 art. 90
 art. 90
 art. 20
 art. 90
 FSK 
 art. 86
 art. 15
 art. 86
 art. 29
 art. 86
 art. 167
 art. 2
 art. 86
 art. 90
 art. 90
 art. 15
 art. 659
 art. 86
 FSK 
 art. 4
 art. 86
 art. 86
 art. 2
 art. 47

Document Content:
ITPP2/443-725/14/15-S/AW, Prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z wydatkami poniesionymi na remonty i bieżące
ITPP2/443-725/14/15-S/AW, Prawo do odliczenia...
ITPP2/443-725/14/15-S/AW - Prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z wydatkami poniesionymi na remonty i bieżące utrzymanie budynków Szkoły Podstawowej i Gimnazjum.
Prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z wydatkami poniesionymi na remonty i bieżące utrzymanie budynków Szkoły Podstawowej i Gimnazjum.
ITPP2/443-725/14/15-S/AW
Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) w zw. z § 9 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów - uwzględniając wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 1 kwietnia 2015 r. sygn. akt I SA/Bd 83/15 (data wpływu prawomocnego wyroku 16 czerwca 2015 r.) - stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 22 maja 2014 r. (data wpływu 6 czerwca 2014 r.), uzupełnionym w dniach 12 i 26 września 2014 r. (daty wpływu), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z wydatkami poniesionymi na remonty i bieżące utrzymanie budynków Szkoły Podstawowej i Gimnazjum w miejscowości L.#61485; jest nieprawidłowe.
W dniu 6 czerwca 2014 r. został złożony ww. wniosek, uzupełniony w dniach 12 i 26 września 2014 r., o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z wydatkami poniesionymi na remonty i bieżące utrzymanie budynków Szkoły Podstawowej i Gimnazjum w miejscowości L.
We wniosku oraz jego uzupełnieniach, przedstawiono następujące stany faktyczne.
Gmina jest zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług. Zgodnie ze statutem, do zakresu jej działania należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. W szczególności, wykonuje zadania własne oraz zlecone z zakresu administracji rządowej nałożone ustawami, a także może wykonywać zadania z zakresu właściwości powiatu, województwa i administracji rządowej na podstawie porozumień z tymi jednostkami samorządu terytorialnego lub właściwym organem administracji rządowej.
Gmina jest właścicielem budynków Szkoły Podstawowej oraz Gimnazjum w miejscowości L. (dalej: "Szkoły"). Gmina ponosi wydatki związane z remontami i bieżącym utrzymaniem budynków Szkół, w szczególności koszty "mediów". Pomieszczenia Szkół są wykorzystywane do działalności niepodlegającej opodatkowaniu VAT (zadania własne Gminy) oraz świadczenia komercyjnego wynajmu na podstawie zawartych umów najmu. Gmina dla celów odpłatnego najmu przeznaczyła wszystkie nadające się do tego pomieszczenia Szkół, jednak to, które z nich są odpłatnie udostępniane, zależy od potrzeb najemców. Wysokość odpłatności oraz fakt przeznaczenia na potrzeby najmu wszystkich pomieszczeń Szkół ustalone zostały na podstawie zarządzeń Wójta Gminy w sprawie ustalenia zasad i wysokości stawek odpłatności za wynajem lokali w budynkach komunalnych Gminy. Najem dokumentowany jest na podstawie faktur VAT wystawianych przez Gminę.
Do chwili obecnej Gmina nie obniżała kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług w związku z poniesionymi wydatkami na remonty oraz bieżące utrzymanie budynków Szkół.
Wydatki związane z remontami budynków Szkół stanowiły ulepszenie, w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, posiadanych przez Gminę środków trwałych. Wydatki te ponoszone były w latach 2010-2013. Gmina przekazała pomieszczenia Szkoły Podstawowej do użytkowania w zakresie komercyjnego najmu w 2012 r., natomiast pomieszczenia Gimnazjum - w 2010 r. Przedmiotem wynajmu w budynkach Szkół były pomieszczenia sal dydaktycznych oraz sala gimnastyczna.
W uzupełnieniu wniosku, na pytanie "jak często i przez jaki okres pomieszczenia w poszczególnych budynkach były przedmiotem najmu ", Gmina udzieliła odpowiedzi, że pomieszczenia sal dydaktycznych oraz sali gimnastycznej w Szkole Podstawowej były wynajmowane w grudniu 2012 r. przez łączny okres 37 godzin. Natomiast zakres czasowy najmu pomieszczeń oraz sali gimnastycznej Gimnazjum przedstawiono w poniższej tabeli:
Miesiące -Liczba godzin wynajmu
- 2010 r. -2011 r. -2012 r. -2013 r.
styczeń -8 godz. -4 godz. - -
luty -8 godz. -5 godz. - -1 godz.
marzec - - - -
kwiecień -8 godz. -22 godz. - -
maj - - - -
czerwiec -8 godz. - -3 godz. 30 min. -
lipiec -7 godz. -10 godz. - -1 godz.
sierpień - - - -
wrzesień -16 godz. - - -
październik - -10 godz. - -34 godz. 35 min.
listopad - - - -27 godz. 40 min.
grudzień -7 godz. - - -20 godz. 45 min.
suma -62 godz. -51 godz. -3 godz. 30 min. -84 godz. 20 min.
Cena najmu wynika z zarządzenia Wójta Gminy i obejmuje w swoim zakresie wydatki ponoszone na "media".
Czy na gruncie art. 86 ustawy o VAT, w sytuacji, gdy towary i usługi nabyte na potrzeby przeprowadzania remontów oraz bieżącego utrzymania Szkół są wykorzystywane zarówno do działalności opodatkowanej, jak i do działalności niepodlegającej opodatkowaniu, natomiast nie są wykorzystywane do działalności zwolnionej od opodatkowania, a Gmina nie ma obiektywnej możliwości przyporządkowania dokonywanych przez siebie zakupów do jednego, konkretnego rodzaju prowadzonej działalności, to czy ma prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego z tytułu takich zakupów.
Zdaniem Wnioskodawcy, na gruncie art. 86 ustawy o VAT ma prawo do odliczenia podatku naliczonego w związku z przeprowadzeniem remontów oraz bieżącym utrzymaniem budynków Szkół, gdy dany zakup wykorzystywany jest zarówno do działalności opodatkowanej, jak i do działalności niepodlegającej opodatkowaniu, i nie jest wykorzystywany do działalności zwolnionej od opodatkowania, a jednocześnie nie ma obiektywnej możliwości przyporządkowania dokonywanych przez siebie zakupów do jednego, konkretnego rodzaju prowadzonej działalności.
Prawo gminy do odliczenia całości podatku naliczonego.
Z powyższego wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje czynny, zarejestrowany podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Przedstawiona powyżej zasada umożliwia zatem odliczenie podatku z tytułu nabyć towarów i usług wykorzystywanych do działalności opodatkowanej (np. do odpłatnego świadczenia usług dzierżawy), wyklucza natomiast możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z usługami i towarami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania wyłącznie do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.
Ustęp drugi tej regulacji stanowi, że jeśli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części powyższych kwot, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego. Dodatkowo, zgodnie z ustępem trzecim tego artykułu, proporcję tę ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.
Ustawa o VAT nie zawiera definicji pojęcia obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego. Należy jednak zauważyć, że wskazując w treści art. 90 ust. 3 ustawy na sposób obliczania poszczególnych składników proporcji (tekst jedn.: licznika i mianownika współczynnika) ustawodawca posługuje się pojęciem obrotu, przez który rozumieć należy - stosownie do obowiązującego od 1 stycznia 2014 r. art. 29a ust. 1 ustawy - wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej. Natomiast w stanie prawnym obowiązującym przed 1 stycznia 2014 r. obrót był definiowany jako kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Tak rozumiany obrót stanowi podstawę opodatkowania transakcji sprzedaży, do katalogu których ustawa o VAT zalicza odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów (art. 2 ust. 22 ustawy).
Zdaniem Wnioskodawcy, nie ma przy tym podstaw, aby pojęcie obrotu na gruncie art. 90 ust. 3 ustawy interpretować w sposób odmienny od wskazanego w art. 29a ust. 1 (przed 1 stycznia 2014 r. art. 29 ust. 1) tej ustawy. Stanowisko takie prezentowane jest również przez organy podatkowe. Jak trafnie zauważył Naczelnik Drugiego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w piśmie nr 1472/RPP1/443-405/2006/PS z dnia 14 lipca 2006 r. " (...) dla potrzeb art. 90-91 polski ustawodawca nie stworzył odrębnej definicji obrotu. Stąd też wniosek, iż pojęcie to należy rozumieć tak, jak to zostało zdefiniowane w art. 29 ust. 1 ustawy, zgodnie z którym obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku".
Z powyższego wynika, że pojęcie obrotu na gruncie przepisów ustawy o VAT związane jest z wykonywaniem czynności mieszczących się w zakresie przedmiotowym opodatkowania VAT. W konsekwencji, pojęcie obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi nie przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego należy rozumieć jako odnoszące się zasadniczo jedynie do czynności zwolnionych od opodatkowania VAT.
W przypadku zatem podatku naliczonego związanego tylko z czynnościami opodatkowanymi (z wyłączeniem zwolnionych od opodatkowania) oraz z czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu VAT, podatnik nie stosuje odliczenia częściowego w oparciu o współczynnik struktury sprzedaży, o którym mowa w art. 90 ustawy o VAT (dalej "WSS"), ale odliczenie pełne.
Wartość czynności niepodlegających opodatkowaniu VAT nie wchodzi bowiem do sumy wartości obrotów ustalanych dla potrzeb kalkulacji wartości WSS, a tym samym nie wpływa na prawo podatnika do pełnego odliczenia, podatku naliczonego. Powyższe wynika w szczególności z art. 29a ust. 1 ustawy (wcześniej art. 29 ust. 1), który jednoznacznie wskazuje co należy rozumieć przez obrót dla celów VAT, tj. wszystko, co stanowi zapłatę należną dostawcy towarów lub usługodawcy od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej (przed 1 stycznia 2014 r. - kwotę należną od nabywcy) z tytułu transakcji podlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT. Na uwagę zasługuje również fragment uzasadnienia postanowienia Naczelnika Dolnośląskiego Urzędu Skarbowego nr PPI0090/1/34/05 z dnia 4 kwietnia 2005 r., w którym organ podatkowy stwierdził, że "Orzecznictwo ETS ukształtowało utrwaloną linię interpretacyjną w kwestii zaliczania czynności nieobjętych podatkiem od towarów i usług do proporcjonalnego rozliczenia podatku naliczonego przez podatników wykonujących zarówno czynności, które uprawniają do odliczenia podatku naliczonego, jak i czynności, które takiego prawa nie dają. Stanowisko Trybunału wyrażone m.in. w sprawach sygn. C-333/91, C-142/99, C-16/00, wskazuje, że zarówno w liczniku, jak i w mianowniku ułamka odzwierciedlającego proporcję, uwzględnia się jedynie transakcje objęte VAT."
Potwierdzenie stanowiska Wnioskodawcy w orzecznictwie polskich sądów administracyjnych.
Z przedstawionych dotychczas rozważań wynika, że fakt związania podatku naliczonego również - lecz nie wyłącznie - z czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu VAT, nie powinien w żaden sposób wpływać na prawo podatnika do odliczenia całości tego podatku. Zdaniem Gminy, na uwagę zasługuje również fakt, że stanowisko takie jest powszechnie podzielane w orzecznictwie polskich sądów administracyjnych.
W pierwszej kolejności należy zwrócić uwagę na uchwałę składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego sygn. akt I FPS 9/10 z dnia 24 października 2011 r. W uchwale tej NSA stwierdził, że: "za trafne należy uznać (...) stanowisko, że w przypadku podatku naliczonego wynikającego z wydatków związanych tylko z czynnościami opodatkowanymi oraz z czynnościami niepodlegającymi podatkowi (których nie da się jednoznacznie przypisać do jednej z tych kategorii czynności), podatnik nie stosuje odliczenia częściowego wedle proporcji określonej na podstawie art. 90 ust. 3 u.p.t.u., lecz odliczenie pełne. Wartość czynności niepodlegających w ogóle opodatkowaniu nie wchodzi bowiem do sumy wartości obrotów ustalanych dla potrzeb liczenia proporcji sprzedaży. W przypadku gdy podatnik wykonuje wyłącznie czynności opodatkowane oraz czynności niepodlegające podatkowi, nie ma obowiązku stosowania odliczenia, częściowego (gdyby ewentualnie chciał ustalać proporcję sprzedaży dla celów odliczenia, to wyniesie ona 100%). Brak jest bowiem - przy braku w ustawie jednoznacznej regulacji tegoż zagadnienia - podstaw do pozbawiania podatnika w ogóle możliwości odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych jednocześnie z czynnościami opodatkowanymi i nieopodatkowanymi, gdyż godziłoby to w zasadę neutralności VAT, poprzez bezpodstawne obciążenie podatnika podatkiem naliczonym wynikającym z tego rodzaju wydatków."
W dalszej części uchwały NSA uznał, że: "(...) w świetle przepisów art. 86 ust. 1 oraz art. 90 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.) czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług nie mogą wpłynąć na zakres prawa do odliczenia podatku naliczonego przy zastosowaniu art. 90 ust. 3 powołanej wyżej ustawy."
W podobnym tonie wypowiedział się Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyroku z dnia 11 lutego 2008 r., sygn. akt III SA/Wa 1925/07. Stwierdził mianowicie, że "w sytuacji, gdy podatek naliczony związany jest zarówno z czynnościami opodatkowanymi (jednakże nie zwolnionymi z podatku) oraz z czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu VAT i nie jest możliwe odrębne przyporządkowanie kwot tego podatku do poszczególnych z powyższych typów działalności, podatek taki podlega odliczeniu w całości. Nie znajdują w takiej sytuacji zastosowania przepisy dotyczące proporcjonalnego odliczenia podatku określone w art. 20 ustawy o VAT z 1993 r. oraz w art. 90 ustawy o VAT z 2004 r.".
Zdaniem Sądu, powyższe wynika bezpośrednio z wiążących Polskę przepisów dyrektyw wspólnotowych (w tym w szczególności VI Dyrektywy) oraz orzecznictwa TSUE.
Podobnie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w wyroku z dnia 8 marca 2011 r., sygn. akt I SA/Bk 18/11, wskazał, iż: "Trzeba więc stwierdzić, że w przypadku, gdy dokonywane przez podatnika zakupy dotyczą zarówno czynności opodatkowanych, zwolnionych z opodatkowania, jak i nieobjętych w ogóle przepisami u.p.t.u., a jednocześnie nie da się przyporządkować kwot podatku naliczonego wyłącznie do czynności opodatkowanych lub zwolnionych od opodatkowania, wówczas przy obliczaniu proporcji odliczenia podatku naliczonego, określonej w ort. go ust. 2 i ust. 3 u.p.t.u., nie uwzględnia się wartości czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. W przypadku zaś podatku naliczonego związanego tylko z czynnościami opodatkowanymi oraz z czynnościami niepodlegającymi podatkowi, podatnik nie stosuje odliczenia częściowego wedle proporcji, lecz odliczenie pełne".
Nie mniej istotne w tym zakresie jest stwierdzenie poczynione przez Naczelny Sąd Administracyjny, który w wyroku z dnia 8 kwietnia 2011 r., sygn. akt I FSK 659/10, wskazał, że: "(...) w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego uprawniony jest wniosek, że w przypadku podatku związanego tylko z czynnościami opodatkowanymi oraz z czynnościami niepodlegającymi podatkowi, podatnik nie stosuje odliczenia częściowego wedle proporcji, lecz odliczenie pełne. Wartość czynności niepodlegających w ogóle opodatkowaniu nie wchodzi bowiem do sumy wartości obrotów ustalanych dla potrzeb liczenia proporcji sprzedaży. W przypadku, gdy podatnik wykonuje wyłącznie czynności opodatkowane oraz czynności niepodlegające podatkowi, nie ma obowiązku stosowania odliczenia częściowego (gdyby ewentualnie chciał ustalać proporcję sprzedaży dla celów odliczenia, to wyniesie ona 100%)."
Tym samym należy uznać, że z literalnego brzmienia przepisów ustawy o VAT, jak również z powołanego przez Gminę orzecznictwa polskich sądów administracyjnych jednoznacznie wynika, że w przypadku gdy dokonywane zakupy służą zarówno działalności opodatkowanej, jak i działalności wyłączonej z zakresu przedmiotowego opodatkowania VAT, a jednocześnie nie jest możliwa alokacja bezpośrednia kwot podatku naliczonego do poszczególnych rodzajów działalności, podatnikowi przysługuje pełne prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego przy wskazanych zakupach.
W odniesieniu do powyższego, biorąc pod uwagę, że poniesione wydatki przeznaczone na remonty oraz bieżące utrzymanie budynków Szkół są związane z wykorzystywaniem ich przez Gminę zarówno do działalności opodatkowanej VAT, jak i do działalności niepodlegającej opodatkowaniu, i nie są wykorzystywane do działalności zwolnionej od opodatkowania oraz Gmina wykorzystywała i wykorzystuje je do wykonywania działalności gospodarczej, a jednocześnie nie ma obiektywnej możliwości przyporządkowania dokonywanych przez siebie zakupów do jednego konkretnego rodzaju prowadzonej działalności, to wówczas Gmina ma prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego z tytułu takich zakupów.
W interpretacji indywidualnej z dnia 26 września 2014 r. ITPP2/443-725/14/AW stanowisko Gminy oceniono jako nieprawidłowe.
Nie zgadzając się z treścią wydanej interpretacji, po uprzednim wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa, Gmina złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w B., który wyrokiem z dnia 1 kwietnia 2015 r. sygn. akt I SA/Bd 83/15 uchylił zaskarżoną interpretację stwierdzając, że narusza ona przepisy prawa proceduralnego i materialnego. W uzasadnieniu wyroku Sąd wskazał m.in., że w przedstawionych okolicznościach faktycznych sprawy stanowisko organu, że Gminie w ogóle nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z ulepszeniami budynków Szkół jest nieprawidłowe, bowiem jest to sprzeczne z art. 86 ust. 1 w z zw. z art. 15 ust. 6 ustawy, z których wynika, że zawierając umowy cywilnoprawne Gmina występuje jako podatnik VAT wykonujący czynności opodatkowane skutkujące prawem do odliczenia mającego związek z tymi czynnościami podatku naliczonego, bez względu na skalę prowadzonej działalności gospodarczej.
Ponadto zwrócił uwagę, że wydatki z remontami Szkół stanowiły ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, posiadanych przez Gminę środków trwałych. Wobec tego, w ponownie prowadzonym postępowaniu organ powinien rozważyć i ocenić możliwość zastosowania przepisu art. 86 ust. 7b ustawy o podatku od towarów i usług w odniesieniu do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego.
Jednocześnie Sąd podzielił stanowisko organu w kwestii prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych z bieżącym utrzymaniem budynków Szkół.
W dniu 16 czerwca 2015 r. wpłynęło do tutejszego organu ww. orzeczenie WSA w Bydgoszczy, opatrzone klauzulą prawomocności.
W świetle obowiązującego stanu prawnego - biorąc pod uwagę rozstrzygnięcie zawarte w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 1 kwietnia 2015 r. - stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionych stanów faktycznych jest nieprawidłowe.
W myśl ust. 2 pkt 1 lit. a powołanego artykułu, w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2013 r., kwotę podatku naliczonego stanowi, suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług - z uwzględnieniem rabatów określonych w art. 29 ust. 4.
Od dnia 1 stycznia 2014 r. powyższy przepis uzyskał brzmienie: "Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług".
Powołany przepis art. 86 ust. 1 ustawy stanowi odzwierciedlenie art. 167 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz.UE.L 347, str. 1, z późn. zm), zgodnie z którym prawo do odliczenia powstaje w momencie, gdy podatek, który podlega odliczeniu, staje się wymagalny. Jeżeli towary i usługi wykorzystywane są na potrzeby opodatkowanych transakcji podatnika, podatnik jest uprawniony, w państwie członkowskim, w którym dokonuje tych transakcji, do odliczenia następujących kwot od kwoty VAT, którą jest zobowiązany zapłacić VAT należnego lub zapłaconego w tym państwie członkowskim od towarów i usług, które zostały mu dostarczone lub które mają być mu dostarczone przez innego podatnika (art. 168 lit. a Dyrektywy).
Przy czym przez wytworzenie nieruchomości #8722; stosownie do art. 2 pkt 14a tej ustawy #8722; rozumieć należy wybudowanie budynku, budowli lub ich części, lub ich ulepszenie w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym.
Cytowany przepis art. 86 ust. 7b ustawy ustanawia szczególny tryb obliczania podatku naliczonego od nabycia bądź wytworzenia nieruchomości (w tym ponoszonych nakładów) w sytuacji, w której dana nieruchomość ma być używana zarówno na cele działalności gospodarczej, jak i na cele niezwiązane z prowadzoną działalnością. Niniejsza regulacja ma zastosowanie wówczas, gdy dana nieruchomość (której dotyczy podatek naliczony) nie jest wykorzystywana wyłącznie w prowadzonej działalności gospodarczej. Obejmuje ona sytuacje, w których nieruchomość ma przeznaczenie "mieszane", to znaczy jest wykorzystywana w działalności gospodarczej, jak i na cele niestanowiące działalności gospodarczej, np. na cele realizacji zadań własnych gminy.
Ponadto, należy zwrócić uwagę na art. 90a ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, zgodnie z którym, w przypadku gdy w ciągu 120 miesięcy, licząc od miesiąca, w którym nieruchomość stanowiąca część przedsiębiorstwa podatnika została przez niego oddana w użytkowanie, nastąpi zmiana w stopniu wykorzystania tej nieruchomości do celów działalności gospodarczej, dokonuje się korekty podatku naliczonego odliczonego przy jej nabyciu lub wytworzeniu. Korekty, o której mowa w zdaniu pierwszym, dokonuje się w deklaracji za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła ta zmiana, w kwocie proporcjonalnej do pozostałego okresu korekty. Jeżeli podatnik wykorzystuje tę nieruchomość w działalności gospodarczej również do czynności zwolnionych od podatku bez prawa do odliczeń, korekta powinna uwzględniać proporcję określoną w art. 90 ust. 3-10, zastosowaną przy odliczeniu.
Na podstawie ust. 2 cyt. artykułu, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.
Z dniem 1 kwietnia 2013 r. zmianie uległo brzmienie powołanego art. 15 ust. 2, zgodnie z którym: "Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych."
Stosownie do ust. 6 tego artykułu, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.
Stosownie do treści art. 659 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r. poz. 121), przez umowę najmu wynajmujący zobowiązuje się oddać najemcy rzecz do używania przez czas oznaczony lub nie oznaczony, a najemca zobowiązuje się płacić wynajmującemu umówiony czynsz, przy czym - jak wynika z § 2 tego samego artykułu - czynsz może być oznaczony w pieniądzach lub w świadczeniach innego rodzaju.
Artykuł 6 ust. 1 ww. ustawy stanowi, że do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. Do zadań własnych gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty.
W szczególności zadania własne obejmują sprawy w zakresie edukacji publicznej (art. 7 ust. 1 pkt 8 cyt. ustawy o samorządzie gminnym) oraz kultury fizycznej i turystyki, w tym terenów rekreacyjnych i urządzeń sportowych (pkt 10 ww. regulacji prawnej).
W niniejszej sprawie należy stwierdzić, że odpłatny wynajem przez Gminę pomieszczeń Szkół stanowi niewątpliwie czynność cywilnoprawną, w której występuje w charakterze podatnika podatku od towarów i usług.
Analiza przedstawionych we wniosku stanów faktycznych oraz treści powołanych przepisów prowadzi do stwierdzenia, że nie można zgodzić się ze stanowiskiem Gminy, że przysługuje jej prawo do odliczenia pełnej kwoty podatku naliczonego związanego z wydatkami poniesionymi na ulepszenie opisanych we wniosku budynków Szkoły Podstawowej oraz Gimnazjum.
Należy bowiem zauważyć, że z okoliczności faktycznych sprawy wynika, że Gmina wykorzystywała pomieszczenia (sale dydaktyczne oraz sale gimnastyczne) dla celów komercyjnych w następującym zakresie:
* w Szkole Podstawowej - przekazane do najmu w 2012 r. - przez 37 godzin w grudniu 2012 r.; niepodanie informacji za lata 2013-2014 wskazuje, że w tych latach nie były przedmiotem najmu;
* w Gimnazjum - przekazane do najmu w 2010 r. - przez 62 godziny w 2010 r., 51 godzin w 2011 r., 3 i pół godziny w 2012 r. oraz 84 godziny i 20 minut w 2013 r.; niepodanie informacji za 2014 r. wskazuje, że w tym roku nie były przedmiotem najmu.
Mając na uwadze przedstawiony we wniosku opis sprawy oraz powołane przepisy prawa, w odniesieniu do wydatków poniesionych na ulepszenie budynków Szkoły Podstawowej oraz Gimnazjum, należy wskazać, że w powołanym art. 86 ustawy o podatku od towarów i usług ustawodawca zezwolił na odliczenie podatku naliczonego w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.
Rozpatrując prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony, należy mieć na uwadze, że system odliczenia ma na celu całkowite uwolnienie podatnika od ciężaru podatku zapłaconego lub podlegającego zapłacie w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej. Natomiast nie daje uprawnienia do odliczenia w przypadku czynności będących poza zakresem działalności gospodarczej. Oznacza to, że podatnik nie może domagać się prawa do odliczenia podatku naliczonego, nie płacąc podatku należnego.
Podkreślić należy, że zamiar wykorzystywania określonych wydatków do działalności gospodarczej musi być obiektywny (np. C-280/10 pkt 37, C-263/11), a podejmowane przez Gminę czynności opodatkowane (najem powierzchni Szkół) muszą zachować charakter działalności gospodarczej, tj. zachować charakter ciągły (nie mogą to być czynności o charakterze sporadycznym) nakierowany na stałe czerpanie zysków. Jak zwrócił uwagę Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 23 lipca 2010 r. sygn. akt I FSK 572/10 "Orzecznictwo ETS wielokrotnie wskazywało, że wszelka działalność gospodarcza, niezależnie od jej celu lub rezultatu, jest opodatkowana w sposób całkowicie neutralny, pod warunkiem, że działalność ta podlega temu podatkowi (zob. orzeczenie w sprawie C-291/92 "podatnik jest uprawniony do odliczenia od podatku przypadającego do zapłaty kwoty podatku VAT należnego lub do zapłaty od danej rzeczy, pod warunkiem, iż jest ona wykorzystywana na potrzeby transakcji opodatkowanych", podobnie w sprawie C-302/93 "jeżeli podatnik świadczy usługi na rzecz innego podatnika, który korzysta z nich do celów transakcji zwolnionej, temu ostatniemu nie przysługuje prawo do odliczenia zapłaconego VAT naliczonego" oraz w sprawie C-4/94 "w sytuacji, gdy podatnik świadczy usługi na rzecz innego podatnika, który wykorzystuje je w związku z transakcją zwolnioną, temu ostatniemu nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku zapłaconego przy nabyciu tych usług, nawet jeśli docelowym efektem transakcji ma być przeprowadzenie transakcji opodatkowanej").
Powyższe znajduje potwierdzenie w wyroku z dnia 6 października 2009 r. w sprawie C-267/08, w którym TSUE stwierdził m.in.: "(...) po pierwsze, że podstawą opodatkowania usług jest wszystko to, co zostało otrzymane jako świadczenie wzajemne za wyświadczoną usługę, a tym samym świadczenie usług jest opodatkowane jedynie wtedy, jeżeli istnieje bezpośredni związek pomiędzy wyświadczoną usługą a otrzymanym świadczeniem wzajemnym. (...) Po drugie, należy wyjaśnić, że w ramach art. 4 ust. 2 szóstej dyrektywy VAT pojęcie "wykorzystywanie" odnosi się, zgodnie z wymogami zasady neutralności wspólnego systemu podatku VAT, do wszelkich czynności, niezależnie od ich formy prawnej, które służą stałemu czerpaniu zysków z danego dobra (zob. podobnie wyroki: z dnia 29 kwietnia 2004 r. w sprawie C-77/01 EDM, Zb. Orz.s. I 4295, pkt 48; z dnia 21 października 2004 r. w sprawie C-8/03 BBL, Zb. Orz.s. I 10157, pkt 36." - pkt 19 i 20 wyroku.
Biorąc pod uwagę powyższe należy stwierdzić, że Gminie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych z ulepszeniem budynków Szkół poniesionych przed dniem 1 stycznia 2011 r. - stosownie do zapisów art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług - w zakresie, w jakim wystąpił związek wydatków z czynnościami opodatkowanymi podatkiem od towarów i usług. W związku z tym, że ani przepisy ustawy, ani przepisy wykonawcze do ustawy nie zawierają zapisu dotyczącego sposobu wyliczenia tych części, można przyjąć różne rozwiązania. Zastosowanie przez Gminę metody, czy też sposobów, na podstawie których dokona wydzielenia odpowiedniej kwoty podatku naliczonego, musi odpowiadać wartościom faktycznym i rzeczywistym. Podkreślić należy, że sposób wyodrębnienia kwot podatku naliczonego związanego ze sprzedażą opodatkowaną, winien mieć charakter obiektywny, determinowany okolicznościami sprawy. Wybór metody wyodrębnienia kwot podatku naliczonego należy wyłącznie do obowiązków Gminy. Na niej spoczywa ciężar rzetelnego ustalenia, jaka część inwestycji, o których mowa we wniosku, związana będzie z prowadzoną działalnością gospodarczą, a jaka część wykorzystywana będzie dla potrzeb innych niż prowadzona działalność gospodarcza. Gmina jest zobowiązana do przyjęcia przy odliczeniu podatku naliczonego obiektywnego kryterium zapewniającego, że obliczenie proporcji pomiędzy działalnością gospodarczą a działalnością niemającą charakteru gospodarczego będzie obiektywnie odzwierciedlało część wydatków faktycznie przypadającą odpowiednio na każdy z tych rodzajów działalności. Zatem możliwe jest zastosowanie jakiegokolwiek sposobu rozdziału dokonanych zakupów towarów i usług pod warunkiem jednak, że gwarantuje on najdokładniejsze ustalenie kwoty podatku naliczonego do odliczenia (vide: wyrok TSUE w sprawie C-511/10 - pkt 23 i 24). Jednakże należy podkreślić, że wyłącznie Gmina znająca specyfikę, organizację i podział pracy w swojej jednostce jest w stanie wyodrębnić część podatku naliczonego, związaną z czynnościami podlegającymi opodatkowaniu, a nie organ podatkowy w trybie interpretacji indywidualnej.
Natomiast w odniesieniu do wydatków poniesionych po dniu 31 grudnia 2010 r. - zgodnie z art. 86 ust. 7b w związku z art. 2 pkt 14a ww. ustawy #8722; prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje jedynie w części związanej z prowadzoną przez nią działalnością opodatkowaną (w tym przypadku wynajmem), wyliczonego według udziału procentowego, w jakim ww. budynki przeznaczone są/będą do celów działalności gospodarczej (czynności opodatkowanych).
Zaznaczenia wymaga fakt, że weryfikacja prawidłowości i zasadności przyjętego przez Gminę sposobu przyporządkowania opisanych wydatków do czynności opodatkowanych i niepodlegających opodatkowaniu może nastąpić jedynie w drodze przeprowadzonego postępowania podatkowego przez właściwy organ pierwszej instancji.
W kwestii prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych z bieżącym utrzymaniem budynków Szkół (np. wydatków na tzw. "media") należy stwierdzić, że o ile - jak wskazano we wniosku - Gmina nie miała/nie ma obiektywnej możliwości przyporządkowania tych zakupów do czynności opodatkowanych i niepodlegających opodatkowaniu, to uwzględniając treść powołanej uchwały 7 sędziów NSA, przysługiwało/przysługuje jej prawo do odliczenia podatku naliczonego w pełnej kwocie jedynie w tych okresach (miesiącach), w których pomieszczenia Szkół były wykorzystywane na cele komercyjne, o ile zaistniał bezpośredni związek wydatków dotyczących danego budynku ze sprzedażą opodatkowaną generowaną przez ten obiekt.
Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w B., po uprzednim wezwaniu na piśmie, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).