Source: https://epodatnik.pl/interpretacje-podatkowe/wykaz.php?id=479143-2019-02-08-dyrektor-krajowej-informacji-skarbowej-0113-kdipt2-3-4011-645-2018-2-sj
Timestamp: 2020-04-02 16:14:17
Legal References Found: art. 93

art. 2

art. 7

art. 1

art. 30
 art. 13
 art. 14
 art. 93
 art. 10
 art. 17
 art. 1
 art. 24
 art. 10
 art. 9
 art. 24
 art. 7
 art. 10
 art. 41
 art. 30
 art. 24
 art. 41
 art. 24
 art. 42
 art. 26
 art. 93
 art. 14
 art. 15
 art. 9
 art. 2
 art. 14
 art. 15
 art. 9
 FSK 
 art. 10
 art. 10
 art. 10
 art. 10
 art. 14
 art. 14
 art. 10
 art. 2
 art. 14
 art. 2
 art. 10
 art. 10
 art. 14
 FSK 
 FSK 
 FSK 
 FSK 
 art. 24
 art. 7
 art. 10
 art. 24
 art. 10
 art. 24
 art. 10
 art. 12
 art. 41
 art. 30
 art. 24
 art. 26
 art. 24
 art. 7
 art. 10
 art. 24
 art. 7
 art. 10
 FSK 
 art. 10
 art. 191
 art. 10
 art. 10
 art. 217
 art. 1
 art. 10
 art. 2
 art. 7
 art. 7
 art. 26
 art. 93
 art. 1
 art. 14
 art. 17
 art. 10
 art. 7
 art. 10
 art. 24
 art. 10
 art. 24
 art. 10
 art. 217
 art. 10
 FSK 
 FSK 
 art. 24
 art. 24
 FSK 
 art. 231
 art. 24
 art. 24
 art. 24
 art. 217
 art. 24
 FSK 
 art. 24
 art. 24
 art. 24
 art. 24
 FSK 
 FSK 
 art. 24
 art. 24
 art. 217
 art. 24
 art. 10
 art. 7
 art. 1
 art. 2
 art. 14
 art. 17
 art. 24
 art. 10
 art. 7
 art. 14
 art. 14
 art. 21
 art. 2
 art. 14
 art. 17
 art. 12
 art. 93
 art. 93
 art. 10
 art. 17
 art. 17
 art. 24
 art. 24
 art. 24
 art. 24
 art. 24
 art. 24
 art. 30
 art. 52
 art. 41
 art. 30
 art. 24
 art. 24
 art. 87
 art. 14
 art. 14

Document Content:
Home - Interpretacje podatkowe - 2019.02.08 - Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej - 0113-KDIPT2-3.4011.645.2018.2.SJ
art. 93a § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej
art. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych
art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. j) ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych
art. 1 pkt 17 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych
art. 30a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych
0113-KDIPT2-3.4011.645.2018.2.SJ
Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 17 grudnia 2018 r. (data wpływu 18 grudnia 2018 r.) o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych – jest nieprawidłowe.
W dniu 18 grudnia 2018 r. do tutejszego Organu wpłynął wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych oraz podatku dochodowego od osób prawnych.
Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej ,,Spółka” lub „Wnioskodawca”) jest spółką kapitałową. Spółka funkcjonuje od ponad 10 lat. Zgodnie z wpisem w KRS, działalność Spółki obejmuje m.in. sprzedaż hurtową niewyspecjalizowaną, sprzedaż detaliczną gier i zabawek prowadzoną w wyspecjalizowanych sklepach, sprzedaż detaliczną sprzętu sportowego prowadzoną w wyspecjalizowanych sklepach. Udziały w Spółce stanowią własność czterech osób fizycznych. Są to osoby zaprzyjaźnione ze sobą od wielu lat. Każda z tych osób posiada w Polsce miejsce zamieszkania i podlega w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania. W przyszłości planowane jest przekształcenie Spółki w spółkę komandytową. Spółka nie jest i nie będzie wykorzystywana w operacjach restrukturyzacyjnych, jak i w strukturach optymalizacyjnych, a celem złożenia wniosku jest ustalenie konsekwencji podatkowych związanych z planowanym przekształceniem. W związku z planowaną operacją nie będą wnoszone znaki towarowe, jak i nie będą dokonywane darowizny.
Możliwe, że procedura przekształcenia Spółki w spółkę komandytową zostanie poprzedzona przystąpieniem do Spółki nowego wspólnika. Wspólnikiem tym może być zarówno osoba fizyczna, jak i spółka z ograniczoną odpowiedzialnością. Na skutek przekształcenia majątek Spółki stanie się majątkiem spółki komandytowej. W ramach przekształcenia nie dojdzie do żadnych wypłat ze Spółki na rzecz Jej wspólników.
Rokiem podatkowym Spółki jest okres od dnia 1 kwietnia do dnia 31 marca kolejnego roku kalendarzowego. Pierwszy rok podatkowy Spółki trwał od dnia 12 grudnia 2007 r. do dnia 31 marca 2009 r. Na dzień przekształcenia Spółka będzie wykazywać na kapitale zapasowym kwotę pochodzącą z zysków wypracowanych przez Spółkę w latach poprzedzających dzień przekształcenia.
Spółka wypracowywała zyski:
od pierwszego dnia prowadzonej działalności do dnia 31 marca 2009 r. (dalej: „Zyski 2008”),
w okresie od dnia 1 kwietnia 2009 r. do dnia 31 marca 2014 r. (dalej: „Zyski 2009-2013”),
w okresie od dnia 1 kwietnia 2014 r. do dnia 31 marca 2015 r. (dalej: „Zyski 2014”),
w okresie od dnia 1 kwietnia 2015 r. do dnia przekształcenia.
Spółka wyjaśnia, że kwota zysku znajdująca się na kapitale zapasowym nie została podzielona między wspólników Spółki i w konsekwencji nie została im wypłacona tytułem dywidendy. Zgodnie z podjętymi uchwałami zgromadzenia wspólników Spółki, kwota zysku została pozostawiona w Spółce i przekazana na kapitał zapasowy.
Wniosek dotyczy Zysków 2008, Zysków 2009-2013 oraz Zysków 2014 przekazanych na mocy uchwał zgromadzenia wspólników na kapitał zapasowy Spółki.
Wnioskodawca jest zainteresowany odpowiedzią na pytania, czy w momencie zmiany formy prawnej Spółki w spółkę komandytową kwota Zysków 2008, Zysków 2009-2013 oraz Zysków 2014 będzie prowadzić do powstania przychodu u wspólników Spółki. Spółka przy tym dodaje, że uchwały w sprawie podziału Zysków 2008 oraz Zysków 2009-2013 i przekazania ich na kapitał zapasowy Spółki zostały podjęte przez zgromadzenie wspólników przed dniem 31 marca 2015 r. Natomiast uchwała o podziale Zysków 2014 została podjęta po dniu 31 marca 2015 r. Spółka jest zainteresowana odpowiedzią na powyższe, gdyż w razie zmiany normy prawnej Spółki w spółkę komandytową, to na Spółce, już jako spółce przekształconej, ciążyć będą ewentualne obowiązki płatnika podatku dochodowego od osób fizycznych (dalej „podatek PIT”) oraz – w przypadku przystąpienia do Spółki w charakterze wspólnika spółki z o.o. – podatku dochodowego od osób prawnych (dalej: „podatek CIT”). Zgodnie z art. 93a § 1 i 2 pkt 1 lit. b ustawy Ordynacja podatkowa spółka komandytowa będzie bowiem następcą prawnym Spółki.
Planowane przekształcenie Spółki nastąpi po dniu 31 grudnia 2018 r.
Czy na dzień przekształcenia u wspólników Spółki dojdzie do powstania przychodu podlegającego opodatkowaniu z uwagi na wykazywanie przez Spółkę na kapitale zapasowym kwot pochodzących z Zysków 2008? Innymi słowy: czy Spółka powinna uznać, że kwota Zysków 2008 znajdująca się w momencie przekształcenia na kapitale zapasowym Spółki, przypadająca na każdego ze wspólników Spółki, z uwzględnieniem jego udziału w zysku spółki komandytowej, prowadzi do powstania u tego wspólnika przychodu i czy w związku z tym Spółka – już jako spółka przekształcona – zobowiązana będzie do pobrania i wpłacenia z tego tytułu podatku PIT (w wypadku wspólnika będącego osobą fizyczną) lub podatku CIT (w wypadku wspólnika będącego osobą prawną)?
Czy na dzień przekształcenia u wspólników Spółki dojdzie do powstania przychodu podlegającego opodatkowaniu z uwagi na wykazywanie przez Spółkę na kapitale zapasowym kwot pochodzących z Zysków 2009-2013? Innymi słowy: czy Spółka powinna uznać, że kwota Zysków 2009-2013 znajdująca się w momencie przekształcenia na kapitale zapasowym Spółki, przypadająca na każdego ze wspólników Spółki, z uwzględnieniem jego udziału w zysku spółki komandytowej, prowadzi do powstania u tego wspólnika przychodu i czy w związku z tym Spółka – już jako spółka przekształcona – zobowiązana będzie do pobrania i wpłacenia z tego tytułu podatku PIT (w wypadku wspólnika będącego osobą fizyczną) lub podatku CIT (w wypadku wspólnika będącego osobą prawną)?
Czy na dzień przekształcenia u wspólników Spółki dojdzie do powstania przychodu podlegającego opodatkowaniu z uwagi na wykazywanie przez Spółkę na kapitale zapasowym kwot pochodzących z Zysków 2014? Innymi słowy: czy Spółka powinna uznać, że kwota Zysków 2014 znajdująca się w momencie przekształcenia na kapitale zapasowym Spółki, przypadająca na każdego ze wspólników Spółki, z uwzględnieniem jego udziału w zysku spółki komandytowej, prowadzi do powstania u tego wspólnika przychodu i czy w związku z tym Spółka – już jako spółka przekształcona – zobowiązana będzie do pobrania i wpłacenia z tego tytułu podatku PIT (w wypadku wspólnika będącego osobą fizyczną) lub podatku CIT (w wypadku wspólnika będącego osobą prawną)?
Przedmiotem niniejszej interpretacji jest odpowiedź na ww. pytania w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych, natomiast w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.
Zdaniem Wnioskodawcy, na dzień przekształcenia u wspólników Spółki nie dojdzie do powstania przychodu podlegającego opodatkowaniu z uwagi na wykazywanie przez Spółkę na kapitale zapasowym kwot pochodzących z Zysków 2008. W związku z tym Spółka nie powinna uznawać, że kwota Zysków 2008 znajdująca się w momencie przekształcenia na kapitale zapasowym Spółki, przypadająca na każdego ze wspólników Spółki, z uwzględnieniem jego udziału w zysku spółki komandytowej, prowadzi do powstania u tego wspólnika przychodu. W konsekwencji Spółka – już jako spółka przekształcona – nie będzie zobowiązana do pobrania i wpłacenia z tego tytułu podatku PIT (w wypadku wspólnika będącego osobą fizyczną), ani podatku CIT (w wypadku wspólnika będącego osobą prawną).
Zdaniem Wnioskodawcy, na dzień przekształcenia u wspólników Spółki nie dojdzie do powstania przychodu podlegającego opodatkowaniu z uwagi na wykazywanie przez Spółkę na kapitale zapasowym kwot pochodzących z Zysków 2009-2013. W związku z tym Spółka nie powinna uznawać, że kwota Zysków 2009-2013 znajdująca się w momencie przekształcenia na kapitale zapasowym Spółki, przypadająca na każdego ze wspólników Spółki, z uwzględnieniem jego udziału w zysku spółki komandytowej, prowadzi do powstania u tego wspólnika przychodu. W konsekwencji Spółka – już jako spółka przekształcona – nie będzie zobowiązana do pobrania i wpłacenia z tego tytułu podatku PIT (w wypadku wspólnika będącego osobą fizyczną), ani podatku CIT (w wypadku wspólnika będącego osobą prawną).
Zdaniem Wnioskodawcy, na dzień przekształcenia u wspólników Spółki nie dojdzie do powstania przychodu podlegającego opodatkowaniu z uwagi na wykazywanie przez Spółkę na kapitale zapasowym kwot pochodzących z Zysków 2014. W związku z tym Spółka nie powinna uznawać, że kwota Zysków 2014 znajdująca się w momencie przekształcenia na kapitale zapasowym Spółki, przypadająca na każdego ze wspólników Spółki, z uwzględnieniem jego udziału w zysku spółki komandytowej, prowadzi do powstania u tego wspólnika przychodu. W konsekwencji Spółka – już jako spółka przekształcona – nie będzie zobowiązana do pobrania i wpłacenia z tego tytułu podatku PIT (w wypadku wspólnika będącego osobą fizyczną), ani podatku CIT (w wypadku wspólnika będącego osobą prawną).
Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2018 r., poz. 1509, z późn. zm.; dalej ustawa PIT), jednym ze źródeł przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a-c.
Stosownie do art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy PIT, za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się m.in. dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych. Na mocy Nowelizacji 2009 wprowadzono do Ustawy PIT oraz ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 1036, z późn. zm.; dalej ustawa CIT) przepisy przewidujące opodatkowanie wartości niepodzielonych zysków w spółkach kapitałowych w przypadku przekształcenia tych spółek w spółki osobowe.
W myśl art. 1 pkt 17 Nowelizacji 2009, do art. 24 ust. 5 ustawy PIT dodano punkt 8, zgodnie z którym dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także „wartość niepodzielonych zysków w spółkach kapitałowych w przypadku przekształcenia tych spółek w spółki osobowe; przychód określa się na dzień przekształcenia”.
Analogiczny w treści przepis dodano na mocy Nowelizacji 2009 do ustawy CIT poprzez uzupełnienie art. 10 ust. 1 tej ustawy o punkt 8.
Zgodnie z art. 9 ust. 1 Nowelizacji 2009, podatnicy podatku dochodowego od osób prawnych, u których rok podatkowy jest inny niż rok kalendarzowy i który rozpoczął się przed dniem 1 stycznia 2009 r., stosują do końca przyjętego przez siebie roku podatkowego przepisy ustawy CIT w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2008 r. Od 1 stycznia 2015 r. art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy PIT obejmuje także „wartość zysku przekazanego na inne kapitały niż kapitał zakładowy w spółce przekształcanej”.
W ustawie CIT analogiczny przepis dotyczący opodatkowania niepodzielonych zysków oraz wartości zysku przekazanego na inne kapitały niż kapitał zakładowy w spółce przekształcanej, znajduje się obecnie w art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. j ustawy CIT (który obowiązuje od 1 stycznia 2018 r. i jest tożsamy w swej treści z uchylonym w tej dacie art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy CIT).
Na podstawie art. 41 ust. 4c ustawy PIT spółka przejmująca, nowo zawiązana lub powstała w wyniku przekształcenia jest obowiązana, jako płatnik, pobierać zryczałtowany podatek dochodowy, o którym mowa w art. 30a ust. 1 pkt 4 ustawy PIT, od dochodu określonego w art. 24 ust. 5 pkt 7 lub 8 ustawy PIT. Z art. 41 ust. 8 ustawy PIT wynika natomiast, że podatnik uzyskujący dochód, o którym mowa w art. 24 ust. 5 pkt 7 lub 8 ustawy PIT jest obowiązany wpłacić płatnikowi kwotę należnego zryczałtowanego podatku dochodowego przed terminem określonym w art. 42 ust. 1 ustawy PIT.
W odniesieniu do wspólników będących podatnikami CIT tożsame obowiązki płatnika nakłada na spółkę przejmującą, nowo zawiązaną lub powstałą w wyniku przekształcenia art. 26 ust. 6 ustawy CIT.
Z przywołanych wyżej przepisów wynika, że to na podmiocie powstałym z przekształcenia Spółki, będącym następcą prawnym Spółki również w sferze podatkowej (stosownie do art. 93a § 1 w zw. z § 2 pkt 1 lit. b ustawy Ordynacja podatkowa) ciążyć będą obowiązki płatnika związane z ewentualnym powstaniem przychodu z tytułu wartości niepodzielonych zysków w Spółce oraz wartości zysku przekazanego na inne kapitały niż kapitał zakładowy w spółce przekształcanej.
Przy czym podkreślenia wymaga, że zgodnie z art. 14 Nowelizacji 2009 przewidziano, że ustawa ta ma zastosowanie do uzyskanych dochodów (poniesionej straty) od dnia 1 stycznia 2009 r., z zastrzeżeniem wyjątków nieznajdujących zastosowania w niniejszej sprawie. W myśl art. 15 Nowelizacji 2009 ustawa ta weszła w życie z dniem 1 stycznia 2009 r., z zastrzeżeniem wyjątków, które również nie znajdują zastosowania w niniejszej sprawie.
Co istotne dla oceny sytuacji podatkowo-prawnej Spółki, zgodnie z art. 9 ust. 1 Nowelizacji 2009, podatnicy, których rok podatkowy jest inny niż rok kalendarzowy i który rozpoczął się przed 1 stycznia 2009 r., stosują do końca przyjętego przez siebie roku podatkowego przepisy ustawy CIT w brzmieniu sprzed Nowelizacji 2009.
Jak wskazano wyżej, przepisy dotyczące opodatkowania niepodzielonych zysków zostały wprowadzone do ustawy PIT i ustawy CIT na mocy Nowelizacji 2009 (art. 1 pkt 17 oraz art. 2 pkt 1 w zw. z art. 14 oraz art. 15). W związku z faktem, że wcześniej brak było podobnych regulacji, w orzecznictwie sądów administracyjnych ugruntował się pogląd, że przepisy dotyczące opodatkowania niepodzielonych zysków mają zastosowanie tylko do tych niepodzielonych zysków podmiotów przekształcanych, które zostały osiągnięte począwszy od dnia 1 stycznia 2009 r. Z uwagi na przepis art. 9 ust. 1 Nowelizacji 2009 nie ulega wątpliwości, że w przypadku podmiotów, których rok podatkowy jest inny niż kalendarzowy i który rozpoczął się przed dniem 1 stycznia 2009 r., przepisy dotyczące opodatkowania niepodzielonych zysków mają zastosowanie tylko do tych niepodzielonych zysków podmiotów przekształcanych, które zostały osiągnięte począwszy od pierwszego dnia roku podatkowego rozpoczynającego się po dniu 1 stycznia 2009 r.
W wyroku z dnia 19 kwietnia 2012 r., sygn. akt II FSK 1863/10 Naczelny Sąd Administracyjny orzekł (wyrok ten wydany na gruncie ustawy CIT zachowuje pełną aktualność również do regulacji ustawy PIT): „W ocenie rozpatrującego sprawę składu orzekającego Naczelnego Sądu Administracyjnego, dokonana z dniem 1 stycznia 2009 r. nowelizacja art. 10 ust. 1 u.p.d.o.f. miała charakter normotwórczy. Ustawodawca uzupełnił określony tym przepisem katalog dochodów (przychodów) z udziału w zyskach osób prawnych, o kolejny rodzaj „dochodu” podlegającego opodatkowaniu, tj. wartość niepodzielonych zysków w spółkach kapitałowych, w przypadku ich przekształcenia w spółkę osobową. Naczelny Sąd Administracyjny jest przy tym zdania, że użyty w art. 10 ust. 1 u.p.d.o.p zwrot „w tym także” oznacza, że ustawodawca nakazał uznać za przychód faktycznie uzyskany z udziału w zyskach osób prawnych (zrównał z nim), również przychód który spełnia warunki określone w pkt 8 art. 10 ust. 1. W tym wypadku, nawet gdy wspólnicy spółki kapitałowej nie uzyskali faktycznego zysku, to i tak w przypadku przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobowa, ich dochodem będzie ten zysk, chyba że został on podzielony. Przed datą 1 stycznia 2009 r. wartości te nie podlegały opodatkowaniu, co potwierdza linia orzecznictwa. W stanie prawnym obowiązującym do końca 2008 r. brak było bowiem podstaw prawnych do uznania, że z momentem przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową wspólnicy uzyskują podlegający opodatkowaniu dochód odpowiadający wartości niepodzielonego zysku, który można kwalifikować do dochodów z udziału w zyskach osób prawnych (art. 10 ust. 1). Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego rozstrzygnięcie spornego problemu, dot. czasowego odniesienia stosowania przepisu art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p., w tym ustalenia jaki dochód (tzn. osiągnięty w jakim okresie) podlega opodatkowaniu, wymaga sięgnięcia do norm art. 14 i 15 ustawy nowelizującej z dnia 6 listopada 2008 r. Zgodnie z drugim z wymienionych przepisów ustawa wchodzi w życie z dniem l stycznia 2009 r. Z tym dniem zatem rozszerzono katalog podlegających opodatkowaniu dochodów z udziału w zyskach osób prawnych o punkt 8, dotyczący wartości niepodzielonych zysków w przekształcanych spółkach kapitałowych. Niezależnie od określenia momentu wejścia w życie nowelizowanego przepisu, ustawodawca w art. 14 wymienionej ustawy wyraźnie doprecyzował, że ma ona zastosowanie do uzyskanych dochodów (poniesionej straty) od dnia 1 stycznia 2009 r. Przewidziane tym przepisem wyjątki (związane z odniesieniem do innych dat) nie dotyczą dochodów, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. Analiza treści art. 2 pkt 1-13 ustawy z dnia 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. nr 209, poz. 1316), w powiązaniu z art. 14 tej ustawy, żadną miarą nie pozwala na wyprowadzenie wniosku, że unormowanie zawarte w ostatnim z wymienionych przepisów (ustawa ma zastosowanie do uzyskanych dochodów [...] od dnia 1 stycznia 2009 r.) nie odnosi się do art. 2 pkt 1 ustawy nowelizującej. Przepisem tym dodano do art. 10 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. nr 54, poz. 654, ze zm.) kolejną jednostkę redakcyjną, tj. pkt 8, czego konsekwencją stało się objęcie obowiązkiem podatkowym, jako dochodów (przychodów) z udziału w zyskach osób prawnych, również wartości niepodzielonych zysków w spółkach kapitałowych w przypadku przekształcenia tych spółek w spółki osobowe. Powyższe uprawnia do konstatacji, że przepis art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w związku z art. 14 ustawy nowelizującej z dnia 6 listopada 2008 r., odnosi się do niepodzielonych zysków spółek kapitałowych, przekształconych następnie w spółki osobowe, które to zyski zostały osiągnięte od 1 stycznia 2009 r.”
Warto też zauważyć, w ocenie Wnioskodawcy, że WSA w Warszawie w wyroku z dnia 15 lipca 2014 r., sygn. akt III SA/Wa 1630/13 wprost stwierdził, że „obszerność i jednolitość orzecznictwa sądowego w tej sprawie pozwala już mówić o ukształtowanej, utrwalonej linii orzeczniczej”. Zdaniem Wnioskodawcy, najnowsze orzecznictwo sądów administracyjnych cytowaną myśl potwierdza. Spółka zwraca uwagę chociażby na wyroki:
NSA z dnia 10 grudnia 2014 r., sygn. akt II FSK 2738/12;
NSA z dnia 6 marca 2015 r., sygn. akt II FSK 336/13;
NSA z dnia 17 września 2015 r., sygn. akt II FSK 2008/13;
NSA z dnia 6 grudnia 2016 r., sygn. akt II FSK 3246/14;
WSA w Kielcach z dnia 12 sierpnia 2014 r., sygn. akt I SA/Ke 447/14;
WSA w Kielcach z dnia 1 sierpnia 2014 r., sygn. akt I SA/Ke 437/14;
WSA w Łodzi z dnia 23 czerwca 2014 r., sygn. akt I SA/Łd 586/14;
WSA w Poznaniu z dnia 14 maja 2014 r., sygn. akt I SA/Po 1001 i 1002/13;
WSA w Poznaniu z dnia 2 kwietnia 2014 r., sygn. akt I SA/Po 707-709/13;
WSA w Łodzi z dnia 13 stycznia 2014 r., sygn. akt I SA/Łd 36/14;
WSA w Poznaniu z dnia 22 stycznia 2014 r., sygn. akt I SA/Po 705 i 706/13;
WSA w Białymstoku z dnia 20 listopada 2013 r., sygn. akt I SA/Bk 343/14;
WSA w Warszawie z dnia 19 czerwca 2013 r., sygn. akt III SA/Wa 3008/12;
WSA w Warszawie z dnia 13 czerwca 2013 r., sygn. akt III SA/Wa 2989 i 2990/12;
WSA w Warszawie z dnia 9 maja 2013 r., sygn. akt III SA/Wa 3006/12.
Wnioskodawca wskazuje, że z wydanych wyroków jednoznacznie wynika, że przepis art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy PIT oraz obecnie art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. j ustawy CIT (który obowiązuje od dnia 1 stycznia 2018 r. i jest tożsamy w swej treści z uchylonym w tej dacie art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy CIT) odnosi się wyłącznie do zysków spółek kapitałowych, przekształconych następnie w spółki osobowe, które to zyski zostały osiągnięte w roku podatkowym rozpoczynającym się po dniu 1 stycznia 2009 r.
W związku z powyższym Spółka uważa, że na dzień przekształcenia u wspólników Spółki nie dojdzie do powstania przychodu podlegającego opodatkowaniu z uwagi na wykazywanie przez Spółkę na kapitale zapasowym kwot pochodzących z Zysków 2008. Na Spółce nie będą zatem ciążyć żadne obowiązki płatnicze z tego tytułu.
Wspólne uzasadnienie dla stanowiska Ad.2 i Ad.3 Wnioskodawcy
Do dnia 31 grudnia 2013 r. przepisy art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy PIT oraz art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy CIT przewidywały opodatkowanie wartości niepodzielonych zysków w spółkach kapitałowych w przypadku przekształcenia tych spółek w spółki osobowe.
Od dnia 1 stycznia 2014 r. ze względu na wprowadzenie do ustawy PIT i ustawy CIT definicji „spółki”, powyższe przepisy otrzymały nowe, doprecyzowane brzmienie, zgodnie z którym opodatkowaniu podlega wartość niepodzielonych zysków w spółce w przypadku przekształcenia spółki w spółkę niebędącą osobą prawną. Zmiana ta nie miała wpływu na zakres opodatkowania w sytuacji przekształcania spółki z o.o. w spółkę osobową.
Kolejna zmiana ustaw o podatkach dochodowych dokonana Nowelizacją 2015 istotnie zmodyfikowała brzmienie przepisów art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy PIT oraz art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy CIT. Od dnia 1 stycznia 2015 r. opodatkowaniem objęto nie tylko wartość niepodzielonych zysków w spółce w przypadku przekształcenia tej spółki w spółkę niebędącą osobą prawną, lecz również „wartość zysku przekazanego na inne kapitały niż kapitał zakładowy w spółce przekształcanej”.
Podkreślenia wymaga, zdaniem Wnioskodawcy, że zgodnie z art. 12 Nowelizacji 2015, podatnicy podatku dochodowego od osób prawnych, których rok podatkowy jest inny niż rok kalendarzowy i który rozpoczął się przed dniem 1 stycznia 2015 r. oraz zakończy się po dniu 31 grudnia 2014 r., stosują do końca przyjętego przez siebie roku podatkowego przepisy ustawy CIT w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2014 r.
Na podstawie art. 41 ust. 4c ustawy PIT spółka przejmująca, nowo zawiązana lub powstała w wyniku przekształcenia jest obowiązana, jako płatnik, pobierać zryczałtowany podatek dochodowy, o którym mowa w art. 30a ust. 1 pkt 4, od dochodu określonego w art. 24 ust. 5 pkt 7 lub 8.
W odniesieniu do wspólników będących podatnikami podatku CIT tożsame obowiązki płatnika nakłada na spółkę przejmującą, nowo zawiązaną lub powstałą w wyniku przekształcenia przepis art. 26 ust. 6 ustawy CIT.
W ocenie Wnioskodawcy, dla oceny czy na dzień przekształcenia u wspólników Spółki dojdzie do powstania przychodu podlegającego opodatkowaniu z uwagi na wykazywanie przez Spółkę na kapitale zapasowym kwot pochodzących z Zysków 2009-2013 oraz kwot pochodzących z Zysków 2014, kluczowa jest odpowiedź na pytanie jak należy rozumieć „niepodzielone zyski”.
Termin „niepodzielone zyski” nie został zdefiniowany w ustawie PIT ani w ustawie CIT. Skoro jednak wskazane wyżej przepisy ustawy PIT oraz ustawy CIT odwołują się wprost do wartości niepodzielonego zysku w przypadku przekształcenia spółek, konieczne jest uwzględnienie w toku prowadzonej w tym zakresie analizy również właściwych przepisów kodeksu spółek handlowych (dalej „k.s.h.”).
Zdaniem Spółki niepodzielonym zyskiem jest zatem zysk, w stosunku do którego nie została podjęta żadna decyzja dotycząca jego rozdysponowania. Tym samym przekazanie na podstawie uchwały zgromadzenia wspólników zysku na kapitał zapasowy Spółki skutkuje tym, że nie może on zostać uznany za zysk niepodzielony. Spółka uważa zatem, że za „zysk niepodzielony” nie może być uznany zarówno zysk wykazywany przez Spółkę, który został podzielony między wspólników, jak również taki zysk, który został rozdysponowany w jakikolwiek inny, dozwolony prawem sposób (w tym na podstawie podjętej uchwały został przekazany na kapitał zapasowy Spółki). Do ww. wniosków prowadzi językowa wykładnia przepisów art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy PIT oraz art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. j (uprzednio art. 10 ust. 1 pkt 8) ustawy CIT.
Z uwagi na powyższe Spółka uważa, że przez pojęcie niepodzielonych zysków należy rozumieć tylko zyski, które nie zostały podzielone ani między wspólników, ani w żaden inny sposób.
Stanowisko zbieżne z poglądem Spółki prezentowane jest również w piśmiennictwie podatkowym (por. np. J. Pustuł. Skutki podatkowe przekształcenia spółki kapitałowej w osobową a interpretacja pojęcia niepodzielonego zysku – glosa do wyr. WSA z dnia 10 grudnia 2009 r., sygn. akt III SA/Wa 1059/091 (winno być: III SA/Wa 1059/09), z dnia 18 stycznia 2010 r., sygn. akt I Sa/Wr 1616/09, „Przegląd Podatkowy” 2011, nr 2, s. 44-47; L. Błystak. Podatek dochodowy od osób prawnych Komentarz 2011, wyd. UNIMEX, Wrocław 2011, s. 243;).
Co więcej, przedstawione powyżej rozumienie art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy PIT oraz art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. j (uprzednio art. 10 ust. 1 pkt 8) ustawy CIT jest już od lat utrwalone w orzecznictwie. Sądy administracyjne są zgodne co do tego, że nie można utożsamiać pojęcia „zysków niepodzielonych” z pojęciem „zysków niepodzielonych między wspólników”.
Wnioskodawca wskazuje, że taki pogląd został zaprezentowany między innymi w następujących orzeczeniach:
w wyroku NSA z dnia 31 maja 2017 r., sygn. akt II FSK 1279/15, w którym Sąd uznał, że w stanie prawnym przed dniem 1 stycznia 2015 r. każdy dozwolony przepisami k.s.h. podział zysku wykluczał zastosowanie art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy CIT w przypadku przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową, posługując się przy tym następującą argumentacją: „Już zatem sama treść art. 191 § 2 Kodeksu spółek handlowych wskazuje, że podzielenie zysku może nastąpić nie tylko między wspólników. Sytuacja taka może wiązać się z wypłatą na rzecz zarządu bądź rady nadzorczej (tantiemy), utworzeniem funduszu rezerwowego, zapasowego, amortyzacyjnego, inwestycyjnego. Dysponowanie zyskiem może więc polegać na rozdysponowaniu go na rzecz wspólników, ale może on też zostać podzielony w inny sposób. Z powyższego można wyprowadzić wniosek, że chociaż Kodeks spółek handlowych nie zawiera definicji pojęcia „niepodzielone zyski”, w sytuacji, gdy zysk został rozdysponowany zgodnie z umową spółki, na przykład przez przekazanie go na kapitał zapasowy czy rezerwowy, nie jest on już zaliczany do kategorii zysków niepodzielonych. [...] Zgodzić się więc należy z poglądem, że w stanie prawnym obowiązującym w dacie zaskarżonej interpretacji każdy dozwolony przepisami Kodeksu spółek handlowych podział zysku wykluczał zastosowanie art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p. w przypadku przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową. Zawężenie desygnatu art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p. wyłącznie do zysków niepodzielonych między wspólników, w istocie prowadziłoby do rozszerzenia obowiązku podatkowego bez należytej podstawy normatywnej (vide art. 217 Konstytucji RP). [...] obecnie przepis ten został zmodyfikowany na podstawie art. 1 pkt 6 lit. a i b ustawy z dnia 29 sierpnia 2014 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw (...) Jak wynika z uzasadnienia projektu ustawy zmieniającej (vide druk sejmowy 2330 Sejmu RP VII kadencji) celem nowelizacji było usunięcie rozbieżności interpretacyjnych, jakie powstały również na tle niniejszej sprawy, przez doprecyzowanie, że zakresem tego przepisu objęte są uzyskane przez spółkę zyski, które nie zostały wypłacone jej wspólnikom, w tym te, które zasiliły – inne niż kapitał zakładowy – kapitały (fundusze) spółki. Taka zresztą była pierwotna intencja ustawodawcy. Nie ulega więc wątpliwości, że dopiero u obecnym brzmieniu przepisu są nim objęte „zyski niepodzielone” w tym rozumieniu, jakie prezentował w interpretacji indywidualnej i skardze kasacyjnej Minister Finansów”;
w wyroku WSA w Krakowie z dnia 20 czerwca 2018 r., sygn. akt I SA/Kr 432/18, w którym Sąd orzekł, że „Opodatkowanie na podstawie znowelizowanego art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o CIT zysków znajdujących się na kapitale zapasowym (rezerwowym) spółki przekształconej, które zostały osiągnięte przed dniem 31 grudnia 2014 r. oznaczałoby naruszenie konstytucyjnej zasady niedziałania prawa wstecz, wynikającej z art. 2 Konstytucji RP. W takim przypadku, na mocy przepisów wchodzących w życie z dniem 1 stycznia 2015 r., zostałyby opodatkowane dochody wygenerowane faktycznie przed tą datą. (...) Wobec powyższych rozważań oba wskazane w skardze zarzuty naruszenia prawa materialnego okazały się zasadne. W szczególności doszło do naruszenia art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. j ustawy o CIT (w obecnie obowiązującym brzmieniu). Nieuprawnione było przyjęcie przez organ wydający zaskarżoną interpretację, że pod pojęciem niepodzielonych zysków należy rozumieć również Zysk wypracowany przez Spółkę, który został na mocy decyzji zgromadzenia wspólników przekazany na kapitał rezerwowy P. W interpretacji niezasadnie bowiem utożsamiono pojęcie niepodzielonych zysków z zyskami niepodzielonymi między wspólników w postaci wypłaconej dywidendy. Nadto, także na uwzględnienie zasługiwał zarzut naruszenia art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. j w zw. z art. 26 ust. 6 ustawy o CIT w zw. z art. 93a § 1 i § 2 pkt 1 lit. b O.p. w zw. z art. 1 pkt 6 lit. b. art. 14, art. 17 ustawy nowelizującej 2015. Niezasadnie bowiem przyjęto w zaskarżonej interpretacji, że wykazanie przez P. w chwili przekształcenia w spółkę osobową, w pozycji kapitału rezerwowego kwot pochodzących z Zysku spowoduje, iż spółka przekształcona będzie zobowiązana do pobrania i wpłacenia z tego tytułu podatku dochodowego od osób prawnych, w odniesieniu do wspólnika będącego osobą prawną. Jak już bowiem wcześniej wskazano, nie można odnosić regulacji wprowadzonych do art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o CIT (obecnego art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. j ustawy o CIT) do zysków wypracowanych i przekazanych na kapitał inny niż zakładowy, gdy chodzi o zyski sprzed dnia 1 stycznia 2015 r. Dopiero wówczas bowiem od tej daty, wartość zysku przekazanego na inne kapitały niż kapitał zakładowy w spółce przekształcanej stanowiła dochód (przychód) faktycznie uzyskany z udziału w zyskach osób prawnych i podlegający opodatkowaniu”;
w wyroku WSA w Krakowie z dnia 20 czerwca 2018 r., sygn. akt I SA/Kr 433/18 wyrażono poglądy tożsame z wyżej przywołanymi;
w wyroku WSA we Wrocławiu z dnia 20 kwietnia 2017 r., sygn. akt I SA/Wr 1320/16, w którym wyrażono pogląd, że nowelizacja treści art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy CIT, dokonana z dniem 1 stycznia 2015 r., nie znajduje zastosowania do tych zysków znajdujących się w kapitale zapasowym spółki, które zostały wypracowane do końca 2014 r., również w sytuacji gdy do przekształcenia w spółkę osobową dojdzie po dniu 1 stycznia 2015 r.: „[...] skoro przepisy k.s.h. dopuszczają podział zysku na cele związane z działalnością spółki i dalszym jej rozwojem, który jednocześnie wyłącza prawo do dywidendy, zysk ten, prawidłowo rozdysponowany np. na kapitał zapasowy, nie jest już zyskiem niepodzielonym w rozumieniu art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (odpowiednio: art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o CIT). Ustawodawca w powołanym przepisie podatkowym nie zawęził jego działania wyłącznie do zysków niepodzielonych między wspólników. Wobec tego każdy dozwolony przepisami k.s.h. podział zysku wyklucza zastosowanie art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i odpowiednio: art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o CIT, w przypadku przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową [...]. Odmienne stanowisko byłoby sprzeczne z literalnym brzmieniem tego przepisu. Zawężenie go wyłącznie do zysków niepodzielonych między wspólników prowadziłoby do rozszerzenia obowiązku podatkowego, co jest niedopuszczalne przez wzgląd na postanowienia art. 217 Konstytucji RP [...]. W ocenie Sądu, nowelizacja treści art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o CIT, dokonana przez ustawodawcę z dniem 1 stycznia 2015 r., nie daje przy tym podstaw do odmiennej oceny przedmiotowej kwestii w odniesieniu do tych zysków znajdujących się w kapitale zapasowym Spółki, które zostały wypracowane do końca 2014 r., również w sytuacji gdy do przekształcenia w spółkę osobową dojdzie po 1 stycznia 2015 r.”;
w wyroku NSA z dnia 13 kwietnia 2017 r., sygn. akt II FSK 707/15, w którym Sąd stwierdził, że: „Dysponowanie zyskiem może więc polegać na rozdysponowaniu go na rzecz wspólników, ale może on też zostać podzielony w inny sposób. Z powyższego można wyprowadzić wniosek, że pomimo, iż k.s.h. nie zawiera definicji pojęcia „niepodzielone zyski”, w sytuacji, gdy zysk został rozdysponowany zgodnie z umową spółki, na przykład przez przekazanie go na kapitał zapasowy czy rezerwowy, nie jest on już zaliczany do kategorii zysków niepodzielonych”;
w wyroku NSA z dnia 14 kwietnia 2016 r., sygn. akt II FSK 608/14, w którym Sąd wyraził następujący pogląd: „Wynika z tego, że tylko zysk, wobec którego nie podjęto uchwały w przedmiocie jego rozdysponowania, może zostać uznany za niepodzielony. Skoro bowiem przepisy k.s.h. dopuszczają inny niż przeznaczenie na dywidendę sposób podziału zysku, to zysk ten, prawidłowo rozdysponowany, nie jest zyskiem niepodzielonym w rozumieniu art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. Wobec braku zdefiniowania w art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. pojęcia zysku niepodzielonego, należy uznać, tak jak przyjął Sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku, że każdy dozwolony przepisami k.s.h. podział zysku wyklucza zastosowanie powyższego przepisu w przypadku przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową”;
w wyroku NSA z dnia 13 marca 2015 r., sygn. akt II FSK 505/13, w którym czytamy: „Sąd orzekający w sprawie niniejszej aprobuje i podziela stanowisko podatnika przedstawione w skardze skierowanej do Sądu pierwszej instancji oraz pogląd Sądu pierwszej instancji wyrażony w wyroku uwzględniającym skargę podatnika. Stanowisko tam wyrażone potwierdza dotychczasowe orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego, z którego wynika, że: skoro przepisy k.s.h. (art. 191 § i § 2, art. 231) dopuszczają podział zysku na cele związane z działalnością spółki i dalszym jej rozwojem, który jednocześnie wyłącza prawo do dywidendy, zysk ten. Prawidłowo rozdysponowany np. na kapitał zapasowy, nie jest już zyskiem niepodzielonym w rozumieniu art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. Ustawodawca w powołanym przepisie podatkowym nie zawęził jego działania wyłącznie do zysków niepodzielonych między wspólników. Wobec tego każdy dozwolony przepisami k.s.h. podział zysku wyklucza zastosowanie art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f., w przypadku przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową. Odmienne stanowisko byłoby sprzeczne z literalnym brzmieniem art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. Zawężenie go wyłącznie do zysków niepodzielonych między wspólników prowadziłoby do rozszerzenia obowiązku podatkowego, co jest niedopuszczalne przez wzgląd na postanowienia art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej”;
w wyroku WSA w Poznaniu z dnia 17 czerwca 2014 r., sygn. akt I SA/Po 1255/13, w którym Sąd uznał, że: „Mając na względzie powyższe, stwierdzić należy, że skoro przepisy k.s.h. dopuszczają podział zysku na cele związane z działalnością spółki i dalszym jej rozwojem, który jednocześnie wyłącza prawo do dywidendy, zysk ten, prawidłowo rozdysponowany, np. na kapitał zapasowy, nie jest już zyskiem niepodzielonym w rozumieniu art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o PDOF, a tym samym nie stanowi dochodu podlegającego opodatkowaniu na podstawie analizowanego przepisu”;
w wyroku NSA z dnia 13 maja 2014 r., sygn. akt II FSK 1398/12, w którym Sąd stwierdził, że: „Użyte w art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f., w okresie od dnia 1 stycznia 2009 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., określenie „zysk niepodzielony” – w spółkach kapitałowych w przypadku przekształcenia tych spółek w spółki osobowe nie obejmuje nie tylko zysku podzielonego, a więc faktycznie otrzymanego przez wspólników, ale i zysku podzielonego w inny sposób, to jest przekazanego uchwalą wspólników na kapitał zapasowy lub rezerwowy”;
w wyroku WSA w Krakowie z dnia 25 marca 2014 r., sygn. akt I SA/Kr 2162/13, w którym Sąd stwierdził, że: „Z powyższego można wyprowadzić wniosek, że pomimo iż k.s.h. nie zawiera definicji pojęcia „niepodzielonych zysków”, to w sytuacji, gdy zysk ten został rozdysponowany zgodnie z umową spółki, poprzez np. jego przekazanie na kapitał zapasowy czy rezerwowy, nie jest on już zaliczany do kategorii zysków niepodzielonych”;
w wyroku WSA w Gliwicach z dnia 13 sierpnia 2013 r., sygn. akt I SA/Gl 140/13, w którym Sąd uznał, że: „[...] prawidłowo rozdysponowany zysk, w tym także zysk rozdysponowany na kapitał zapasowy – nie będzie już zyskiem niepodzielonym w rozumieniu art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f, tym samym nie stanowi dochodu podlegającego opodatkowaniu zgodnie z tym przepisem”.
w wyroku WSA w Gliwicach z dnia 25 czerwca 2013 r., sygn. akt I SA/Gl 114/13, w którym Sąd argumentował: „pomimo, iż Kodeks spółek handlowych nie zawiera definicji pojęcia niepodzielonych zysków, to w sytuacji, gdy zysk ten został rozdysponowany zgodnie z umową spółki, poprzez np. jego przekazanie na kapitał zapasowy czy rezerwowy, nie jest on już zaliczany do kategorii zysków niepodzielonych”;
w wyroku WSA w Krakowie z dnia 19 czerwca 2013 r., sygn. akt I SA/Kr 404/13, w którym Sąd stwierdził, że: „Skoro zatem przepisy k.s.h. dopuszczają podział zysku na cele związane z działalnością spółki i dalszym jej rozwojem, który jednocześnie wyłącza prawo do dywidendy, zysk ten, prawidłowo rozdysponowany, np. na kapitał zapasowy, nie jest już zyskiem niepodzielonym w rozumieniu art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tym samym nie stanowi dochodu podlegającego opodatkowaniu na podstawie badanego przepisu”;
w wyroku WSA w Gdańsku z dnia 21 maja 2013 r., sygn. akt I SA/Gd 340/13, w którym Sąd orzekł, że: „niepodzielony zysk to taki zysk, który nie został podzielony ani między wspólników, ani w żaden inny sposób. W art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. ustawodawca zdecydował, że dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest wartość niepodzielonych zysków w spółkach kapitałowych w przypadku przekształcenia tych spółek w spółki osobowe. W rozumieniu tego przepisu dochodem nie jest więc zysk podzielony. Trafnie zauważa skarżący, iż ustawodawca nie zawęził działania tego przepisu wyłącznie do zysków niepodzielonych między wspólników”;
w wyroku NSA z dnia 8 grudnia 2011 r., sygn. akt II FSK 1050/10, w którym Sąd argumentował: „o zysku niepodzielonym można mówić wyłącznie wówczas, gdy właściwy organ stanowiący spółki nie podejmie uchwały co do sposobu przeznaczenia zysku za określony rok obrotowy”;
w wyroku NSA z dnia 29 listopada 2011 r.. sygn. akt II FSK 931/10, w którym Sąd rozstrzygnął, że: „Dysponowanie zyskiem może się odbywać na rzecz wspólników albo zysk może zostać podzielony w inny sposób, jeżeli umowa spółki przewiduje inny sposób podziału zysku. Z powyższego można wyprowadzić wniosek, że pomimo, iż kodeks spółek handlowych nie zawiera definicji pojęcia niepodzielonych zysków, to w sytuacji, gdy zysk ten został rozdysponowany zgodnie z umową spółki poprzez np. jego przekazanie na kapitał zapasowy czy rezerwowy nie jest on już zaliczany do kategorii zysków niepodzielonych. (...) Ustawodawca w powołanym przepisie podatkowym nie zawęził jego działania wyłącznie do zysków niepodzielonych między wspólników. Wobec tego każdy dozwolony przepisami k.s.h. podział zysku wyklucza zastosowanie art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f., w przypadku przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową. Odmienne stanowisko byłoby sprzeczne z literalnym brzmieniem art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. Zawężenie go wyłącznie do zysków niepodzielonych między wspólników prowadziłoby do rozszerzenia obowiązku podatkowego, co jest niedopuszczalne przez wzgląd na postanowienia art. 217 Konstytucji RP”.
Przyjmowane przez sądy administracyjne rozumienie pojęcia „niepodzielone zyski”, prezentowane w orzeczeniach wydawanych na gruncie poprzedniego stanu prawnego sprawiło, że ustawodawca zdecydował się z dniem 1 stycznia 2015 r. poszerzyć katalog art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy PIT i art. 10 ust. 1 pkt 8 (obecnie art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. j) ustawy CIT tak, aby objął on również wartości zysku przekazanego na inne kapitały niż kapitał zakładowy w spółce przekształcanej (na mocy art. 1 pkt 6 lit. b, art. 2 pkt 14 lit. b w zw. z art. 14 i art. 17 Nowelizacji 2015).
W ocenie Wnioskodawcy, jak słusznie zauważa się w doktrynie prawa podatkowego i judykaturze, każda zmiana ustawy powinna być uważana za zmianę znaczącą, mającą walor normatywny (por. B. Brzeziński, Podstawy wykładni prawa podatkowego, Gdańsk 2008, s. 114; także por. uchwała NSA z dnia 19 listopada 2012 r., sygn. akt II FPS 1/12). Skoro ustawodawca w wyżej wymienionych przepisach zdecydował się dodać słowa „oraz wartość zysku przekazanego na inne kapitały niż kapitał zakładowy” to należy przyjąć, że pojęcie „niepodzielonego zysku” nie obejmuje „wartości zysku przekazanego na inne kapitały niż kapitał zakładowy”. Wskazuje na to użyty w projekcie spójnik „oraz”, a nie np. „w szczególności” lub „w tym” który mógłby świadczyć o tym, że wartość zysków przekazanych na inne kapitały niż kapitał zakładowy spółki powinna być rozumiana jako wchodząca w zakres „niepodzielonych zysków”.
Z uwagi na modyfikację przepisów ustawy PIT oraz ustawy CIT dokonaną z dniem 1 stycznia 2015 r., zdaniem Spółki na dzień przekształcenia Spółki w spółkę komandytową u Jej wspólników od Zysków 2009-2013, które zostały wypracowane w okresie od dnia 1 kwietnia 2009 r. do dnia 31 marca 2014 r. włącznie i które zostały przekazane na kapitał zapasowy przed dniem 1 stycznia 2015 r. (a więc od „podzielonych” zysków osiągniętych w tym okresie), nie będzie obowiązku poboru podatku PIT i CIT.
Również w odniesieniu do Zysków 2014, które wypracowane zostały w okresie od dnia 1 kwietnia 2014 r. do dnia 31 marca 2015 i które zostały przekazane na kapitał zapasowy po dniu 1 kwietnia 2015 r., wskazać należy, że zdaniem Spółki na dzień Jej przekształcenia w spółkę komandytową u Jej wspólników od zysków tych nie będzie obowiązku poboru podatku PIT i CIT. Fakt podjęcia przez zgromadzenie wspólników uchwały o rozdysponowaniu Zysków 2014 w inny sposób niż wyplata na rzecz wspólników już po dniu 1 kwietnia 2015 r. powyższego wniosku nie zmienia.
Nie ulega wątpliwości, że poprzez dodanie na mocy Nowelizacji 2015 do treści art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy PIT i art. 10 ust. 1 pkt 8 (obecnie art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. j) ustawy CIT również „wartości zysku przekazanego na inne kapitały niż kapitał zakładowy w spółce przekształcanej” ustawodawca rozszerzył katalog podlegających opodatkowaniu dochodów z udziału w zyskach osób prawnych (objął zakresem opodatkowania przychody dotychczas nie podlegające opodatkowaniu). Łącząc to z treścią art. 14 i 17 Nowelizacji 2015 należy dojść do wniosku, że opodatkowaniu podatkiem PIT podlegają te „wartości zysku przekazanego na inne kapitały niż kapitał zakładowy w spółce przekształcanej”, które zostały wypracowane w roku podatkowym rozpoczynającym się po dniu 1 stycznia 2015 r.
Tylko bowiem w jednym przypadku uregulowanym w art. 14 Nowelizacji 2015 ustawodawca wskazał, które przepisy ustawy PIT w brzmieniu określonym Nowelizacją 2015 stosuje się do dochodów uzyskanych już od dnia 1 stycznia 2014 r. Zgodnie z ww. przepisem: „ art. 21 ust. 1 pkt 3, 3e i 49 oraz pkt 120a ustawy wymienionej w art. 2, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, mają zastosowanie do dochodów uzyskanych od dnia 1 stycznia 2014 r.”
W uzasadnieniu do art. 14 Nowelizacji 2015 czytamy wprost: „Zatem świadczenia określone w ww. przepisach (odszkodowania i zadośćuczynienia otrzymane na podstawie innych niż ustawa i rozporządzenie normatywnych źródeł prawa pracy, sumy pieniężne za przewlekłe postępowanie, świadczenia mieszkaniowe wypłacane żołnierzom zawodowym oraz wynagrodzenia za ustanowienie służebności przesyłu) otrzymane przez podatników w 2014 r., nie będą podlegały opodatkowaniu”.
Skoro ustawodawca wyraźnie, na zasadzie wyjątku, pewną grupę przychodów obejmuje nowymi przepisami wstecz (na korzyść podatników), to oznacza to, że w pozostałych przypadkach Nowelizację 2015 stosuje się do dochodów uzyskanych od dnia 1 stycznia 2015 r.
Skorelowany jest z tym art. 17 Nowelizacji 2015, który przesądza, że zmiana w zakresie opodatkowania niepodzielonych zysków wchodzi w życie z dniem 1 stycznia 2015 r.
W rezultacie, przepisy ustawy PIT oraz ustawy CIT w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2015 r. mogą mieć zastosowanie wyłącznie do takich zysków przekazanych na inne kapitały niż kapitał zakładowy spółki przekształcanej, które są zyskami wypracowanymi od dnia 1 stycznia 2015 r.
Należy podkreślić, że zgodnie z art. 12 Nowelizacji 2015, podatnicy podatku CIT, których rok podatkowy jest inny niż rok kalendarzowy i który rozpoczyna się przed dniem 1 stycznia 2015 r. oraz kończy po dniu 31 grudnia 2014 r., stosują przepisy ustawy CIT w brzmieniu sprzed Nowelizacji 2015, do końca przyjętego przez siebie roku podatkowego. Oznacza to, że przepisy ustawy CIT w brzmieniu nadanym Nowelizacją 2015 Spółka powinna stosować od dnia 1 kwietnia 2015 r.
W związku z powyższym Wnioskodawca uważa, że na dzień przekształcenia u wspólników Spółki nie dojdzie do powstania przychodu podlegającego opodatkowaniu z uwagi na wykazywanie przez Spółkę na kapitale zapasowym kwot pochodzących z Zysków 2009-2013, przekazanych na kapitał zapasowy Spółki uchwałami podjętymi przed dniem 1 kwietnia 2015 r. Na Spółce nie będą zatem, zdaniem Wnioskodawcy, ciążyć żadne obowiązki płatnicze z tego tytułu.
W odniesieniu do Zysków 2014 Spółka również uważa, że na dzień przekształcenia u wspólników Spółki nie dojdzie do powstania przychodu podlegającego opodatkowaniu z uwagi na ich wykazywanie na kapitale zapasowym Spółki. Na Spółce nie będą zatem ciążyć żadne obowiązki płatnicze z tego tytułu. Fakt podjęcia przez zgromadzenie wspólników uchwały o rozdysponowaniu Zysków 2014 w inny sposób niż wypłata na rzecz wspólników już po dniu 1 kwietnia 2015 r. powyższego wniosku nie zmienia.
W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych jest nieprawidłowe.
Ogólna zasada w tym zakresie wyrażona została w art. 93a § 2 pkt 1 lit. b w związku z art. 93 § 1 tej ustawy, zgodnie z którym osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku łączenia się osób prawnych, osobowych spółek handlowych, osobowych i kapitałowych spółek handlowych – wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki każdej z łączących się osób lub spółek. Taki stan prawny pozwala jednoznacznie stwierdzić, że proces przekształcenia się spółek jest związany z sukcesją podatkową spółki przekształconej. Skutkiem takiego przekształcenia jest utrata podmiotowości prawnej przez spółkę przekształcaną, natomiast spółka przekształcona uzyskuje podmiotowość prawną z dniem wpisu do rejestru sądowego. Przewidziana w ustawie Ordynacja podatkowa zasada następstwa prawnego ma charakter sukcesji uniwersalnej, czyli oznacza przejście praw i obowiązków z jednego podmiotu (względnie z dwóch lub więcej, w zależności od rodzaju transformacji) na inny podmiot (podmioty). Wskutek dokonanego przekształcenia, kwoty zysków stają się składową częścią majątku spółki niebędącej osobą prawną.
Skutki podatkowe przekształcenia spółek regulują przepisy ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2018 r., poz. 1509, z późn. zm.).
W art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawodawca określa, że jednym ze źródeł przychodów są kapitały pieniężne, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4.
Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 ww. ustawy, przychodem z kapitałów pieniężnych są dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych faktycznie uzyskane z tego udziału, w tym również:
Ustawą z dnia 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2008 r., Nr 209, poz. 1316) dodano do art. 24 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych punkt 8, zgodnie z którym dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także wartość niepodzielonych zysków w spółkach kapitałowych w przypadku przekształcenia tych spółek w spółki osobowe; przychód określa się na dzień przekształcenia.
Zauważyć należy, że nowelizacja dokonana w 2014 r. stanowi jedynie doprecyzowanie przepisu art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Nie tworzy ona nowego stanu prawnego, lecz konkretyzuje stan obowiązujący do dnia 31 grudnia 2014 r. Przepis art. 24 ust. 5 pkt 8 w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2014 r. był rozbieżnie interpretowany przez organy podatkowe oraz sądy administracyjne.
Obecne brzmienie omawianego przepisu przesądza bezspornie, że w przypadku przekształcenia spółki w spółkę niebędącą osobą prawną, dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także wartość zysku przekazanego na inne kapitały niż kapitał zakładowy w spółce przekształcanej. Zatem dyspozycją art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2015 r., są objęte także zyski wypracowane przez spółkę przekształcaną, a nierozdzielone między wspólników, lecz przekazane na kapitał rezerwowy i zapasowy.
Ponadto podkreślić należy, że pod pojęciem „niepodzielonych zysków w spółce” zawartym w przepisie art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych należy rozumieć wartość niepodzielonych między udziałowców wszelkich zysków spółki. Wprowadzając bowiem przepis o niepodzielonych zyskach ustawodawca objął nim cały zbiór zysków wypracowanych przez spółki, lecz niewypłaconych wspólnikom przed datą przekształcenia w spółki osobowe. Do zbioru tego zaliczyć należy także zyski wypracowane przez spółkę, a nierozdzielone między wspólników, lecz przekazane na kapitał rezerwowy i zapasowy.
W związku z tym zyski, które nie zostały podzielone i wypłacone wspólnikom w formie dywidendy, lecz zgromadzono je w kapitałach własnych spółki w latach poprzedzających podjęcie decyzji o przekształceniu jako kapitał zapasowy bądź rezerwowy, odpowiadają pojęciu „niepodzielone zyski” użytemu w art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
W myśl art. 30a ust.1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, od uzyskanych dochodów (przychodów) z dywidend i innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych pobiera się 19 % zryczałtowany podatek dochodowy, z zastrzeżeniem art. 52a.
Stosownie do art. 41 ust. 4c ww. ustawy, spółka przejmująca, nowo zawiązana lub powstała w wyniku przekształcenia jest obowiązana, jako płatnik, pobierać zryczałtowany podatek dochodowy, o którym mowa w art. 30a ust. 1 pkt 4, od dochodu określonego w art. 24 ust. 5 pkt 7 lub 8.
Reasumując, na dzień przekształcenia Spółki z o.o. w spółkę komandytową, zyski przekazane na kapitał zapasowy, wypracowane od pierwszego dnia prowadzonej działalności do dnia przekształcenia, czyli zyski wypracowane od pierwszego dnia prowadzonej działalności do dnia 31 marca 2009 r., zyski wypracowane w okresie od dnia 1 kwietnia 2009 r. do dnia 31 marca 2014 r. a także zyski wypracowane w okresie od dnia 1 kwietnia 2014 r. do dnia 31 marca 2015 r., będą podlegały opodatkowaniu zgodnie z przepisem art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2015 r.
Odnosząc się do powołanych we wniosku wyroków sądów administracyjnych, które zdaniem Wnioskodawcy przemawiają za słusznością przedstawionego stanowiska podkreślić należy, że jakkolwiek orzeczenia kształtują pewną linię wykładni obowiązującego prawa, jednak dotyczą wyłącznie konkretnych spraw, w danym stanie faktycznym i prawnym. Orzeczenia te zapadły w indywidualnych sprawach i w świetle art. 87 ustawy z dnia 2 kwietnia 1997 r. – Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. Nr 78, poz. 483, z poźn. zm.), nie są źródłem powszechnie obowiązującego prawa i tym samym nie mogą być wiążące dla organu wydającego przedmiotową interpretację. Przy czym należy zauważyć, że poddany ocenie sądów administracyjnych stan faktyczny i stan prawny w wyrokach wymienionych przez Wnioskodawcę nie jest tożsamy ze stanem prawnym dotyczącym rozpatrywanej sprawy.
Dodać należy, że stanowisko przedstawione przez Organ znajduje poparcie w wyrokach Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach z dnia 15 grudnia 2016 r., sygn. akt I SA/Ke 619/16 oraz Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z dnia 10 stycznia 2018 r., sygn. akt I SA/Op 347/17.
Zgodnie z art. 14na § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.) przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej: