Source: https://interpretacje-podatkowe.org/koszty-uzyskania-przychodow/0113-kdipt2-3-4011-6-2018-4-ir
Timestamp: 2018-04-27 00:40:46
Legal References Found: art. 13
 art. 14
 art. 14
 art. 13
 art. 169
 art. 14
 art. 4
 art. 12
 Art. 12
 art. 12
 art. 22
 art. 22
 art. 22
 art. 22
 art. 22
 art. 22
 art. 22
 art. 22
 art. 22
 art. 22
 art. 22
 art. 22
 art. 22
 art. 22
 art. 22
 art. 22
 art. 22
 art. 22
 art. 4
 art. 22
 art. 26
 art. 22
 art. 22
 art. 22
 art. 22
 FSK 
 art. 22
 FSK 
 FSK 
 FSK 
 art. 22
 art. 3
 art. 14

Document Content:
♦ › Koszty uzyskania przychodów › 0113-KDIPT2-3.4011.6.2018.4.IR
Możliwość zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów do wynagrodzenia pracownika związanego z działalnością badawczo-rozwojową.
Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 3 stycznia 2018 r. (data wpływu 4 stycznia 2018 r.), uzupełnionym pismem z dnia 12 marca 2018 r. (data wpływu 13 marca 2018 r.), o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów do wynagrodzenia pracownika związanego z działalnością badawczo-rozwojową – jest nieprawidłowe.
W dniu 4 stycznia 2018 r. wpłynął do tutejszego Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów do wynagrodzenia pracownika związanego z działalnością badawczo-rozwojową.
Wniosek nie spełniał wymogów określonych w art. 14b § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.), w związku z powyższym pismem z dnia 26 lutego 2018 r., nr 0111-KDIB1-3.4010.2018.2.APO, 0113-KDIPT2-3.4011.6.2018.2.IR, Organ podatkowy, na podstawie art. 13 § 2a, art. 169 § 1 w zw. z art. 14h ustawy Ordynacja podatkowa, wezwał Wnioskodawcę do usunięcia braków wniosku w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania, pod rygorem pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia.
Wezwanie wysłano w dniu 26 lutego 2018 r. (skutecznie doręczono w dniu 6 marca 2018 r.), zaś w dniu 13 marca 2018 r. wpłynęło uzupełnienie wniosku.
Wnioskodawca Spółka z o.o. jest spółką kapitałową z siedzibą w Polsce, prowadzącą działalność w sektorze automatyki przemysłowej.
Okoliczności związane z realizacją projektów informatycznych
W praktyce, prace badawczo rozwojowe są zawsze związane z projektami, które są realizowane dla konkretnego klienta. Oznacza to, że są wykonywane dla konkretnego zakładu produkcyjnego (huty). Powoduje to, że wykonywaniu prac badawczo-rozwojowych zawsze towarzyszy faza prac analitycznych, która polega na zebraniu informacji technicznych i dokumentacji dotyczących danego zakładu produkcyjnego, gdzie projekt ma być realizowany.
Zebrane informacje i dokumenty podlegają analizie, której celem jest zdefiniowanie i określenie, w jakim zakresie oprogramowanie wymaga zmian i modyfikacji, aby odpowiadać warunkom działania zakładu produkcyjnego Adaptacja oprogramowania do okoliczności tam występujących zazwyczaj uwzględnia m.in. następujące uwarunkowania: kategorie układów elektrycznych, mechanicznych, napędowych i innych stosowanych w danym zakładzie produkcyjnym.
Kategorie prac badawczo-rozwojowych
opracowywanie zmian do istniejącego oprogramowania polegające m.in na adaptacji programów do nowych technologii produkcyjnych, zróżnicowanych sytuacji poszczególnych klientów lub różnych kategorii zakładów lub linii produkcyjnych,
tworzenie nowych rozwiązań zgodnie z dedykowanymi potrzebami klienta (prace twórcze pod konkretną specyfikację zamówienia).
Prace badawczo rozwojowe realizowane przez Spółkę są wykonywane w sposób systematyczny, wg harmonogramów oraz najlepszych praktyk stosowanych w branży informatycznej.
Pracownicy zaangażowani do realizacji tych prac na podstawie umowy o pracę posiadają odpowiednie kompetencje, niezbędną wiedzę i doświadczenie w wykonywaniu pracy informatycznych opisanych wyżej. Ze względu na przedmiot działalności Spółki jakim jest automatyka przemysłowa, pracownicy zaangażowani w informatyczne prace rozwojowe posiadają także wiedzę i doświadczenie w zakresie automatyki przemysłowej.
Autorzy koncepcji produktu/zmian do produktu informatycznego współdziałają z inżynierami z innych specjalności niż IT, którzy prowadzą prace mające na celu ustalenie, jaki kształt powinny przybrać rozwiązania informatyczne w oparciu o informacje i dane zebrane w trakcie analizy sytuacji klienta końcowego. Przedmiotowa kooperacja pomiędzy ww. ekspertami przynosi efekty w postaci łączenia i kształtowania wiedzy oraz umiejętności z różnych obszarów, np. informatyki, automatyki przemysłowej, technologii produkcyjnych, rozwiązań mechanicznych lub/i elektrycznych. Następuje połączenie wyników informatycznych prac rozwojowych z wiedzą techniczną z innych dziedzin w celu wprowadzenia innowacyjnego rozwiązań do systemów informatycznych.
Zazwyczaj prace badawczo-rozwojowe są wykonywane w porozumieniu z innymi podmiotami z grupy kapitałowej, do której należy Spółka.
Porozumienie takie ma zazwyczaj charakter umowy (lub zamówienia), na podstawie której Spółka wykonuje prace określone w umowie (zamówieniu), traktowane jak usługa, za co otrzymuje wynagrodzenie z tytułu wykonanej usługi.
Przykładowe systemy informatyczne
L. stanowi system informatyczny, dedykowany dla branży hutniczej, który wykonuje szereg funkcji związanych z zarządzeniem zamówieniami, aktywami, jakością produkcji, w szczególności, realizując następujące funkcjonalności:
możliwość realizacji szeregu działań związanych z analizą danych produkcyjnych,
T. jest to system informatyczny, który pozwala m.in. na:
wspomaga pozyskiwanie odpowiedniej jakości produkcji produkcji przy zredukowanym zaangażowaniu czynnika ludzkiego.
Spółka będzie prowadzić działalność badawczo-rozwojową w zakresie opisanym powyżej również w przyszłości.
Przepisy nie wskazują jak ma wyglądać ewidencja kosztów kwalifikowanych, tzn. czy wystarczą odrębne konta/subkonta czy powinna być odrębna od księgowej ewidencja. Model ewidencji kosztów związanych z pracami badawczo-rozwojowymi stosowany przez Spółkę wygląda następująco:
każdy pracownik ma zdefiniowany M. programie płacowo-kadrowym i na M. jest księgowana suma wynagrodzeń i pochodnych,
po weryfikacji raportów czasu następuje przeniesienie kosztów wynagrodzeń na M. i poszczególnych projektów. W szczególności, rozdzielnikiem czasu pracy Spółka z M. na projekty przenosi tylko koszty pracownicze, inne koszty wydziałowe pozostają na M. wydziałowym.
W uzupełnieniu wniosku Wnioskodawca wskazał, że ma nieograniczony obowiązek podatkowy na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, gdyż jest spółką kapitałową mającą siedzibę oraz miejsce zarządu na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej.
Wnioskodawca poinformował też, że w dniu 13 lutego 2018 r. otrzymał interpretację indywidualną z dnia 7 lutego 2018 r., nr 0111-KDIB1-2.4010.445.2017.1.BG, która potwierdza, że działalność związana z projektami informatycznymi opisana we wniosku o ww. interpretację stanowi prace badawczo-rozwojowe. W szczególności, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdził, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 18 grudnia 2017 r. o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w zakresie:
ustalenia czy prace zmierzające do stworzenia nowych produktów oraz rozwiązań informatycznych, opisanych w stanie faktycznym, prowadzone przez Spółkę stanowią działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych,
ustalenia czy prace zmierzające do zmodernizowania już istniejących rozwiązań informatycznych, prowadzone przez Spółkę stanowią działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych,
ustalenia czy w kosztach działalności badawczo-rozwojowej Wnioskodawca może uwzględnić (w ramach przewidzianych w ustawie limitów) wydatki z tytułu zatrudnienia przy ww. projektach wyznaczonych pracowników
(pytania nr 1-3)
Uwzględniając powyższe, Wnioskodawca potwierdza, że prowadzi działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 4a pkt 26-28 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2017 r., poz. 2343, z późn. zm.).
Wnioskodawca podaje również, że wykonywane przez pracowników prace będą miały charakter indywidualny i niepowtarzalny i będą stanowić utwory będące przedmiotem prawa autorskiego w rozumieniu ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawach autorskich i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2016 r., poz. 666, z późn. zm.).
Kwestia nabywania praw autorskich przez pracodawcę jest uregulowana w art. 12 ustawy o prawach autorskich. Przepis ten stanowi, że:
„ Art. 12. 1. Jeżeli ustawa lub umowa o pracę nie stanowią inaczej, pracodawca, którego pracownik stworzył utwór w wyniku wykonywania obowiązków ze stosunku pracy, nabywa z chwilą przyjęcia utworu autorskie prawa majątkowe w granicach wynikających z celu umowy o pracę i zgodnego zamiaru stron.
2. Jeżeli pracodawca, w okresie dwóch lat od daty przyjęcia utworu, nie przystąpi do rozpowszechniania utworu przeznaczonego w umowie o pracę do rozpowszechnienia, twórca może wyznaczyć pracodawcy na piśmie odpowiedni termin na rozpowszechnienie utworu z tym skutkiem, że po jego bezskutecznym upływie prawa uzyskane przez pracodawcę wraz z własnością przedmiotu, na którym utwór utrwalono, powracają do twórcy, chyba że umowa stanowi inaczej Strony mogą określić inny termin na przystąpienie do rozpowszechniania utworu.
Na mocy powyższego przepisu, w szczególności art. 12 ust. 1, nabycie praw autorskich do utworów wytworzonych przez pracownika w wyniku wykonywania obowiązków pracowniczych dokonuje się z mocy prawa, tzn. w chwili przyjęcia utworu pracodawca nabywa prawa autorskiego do niego.
Co prawda, przepis powyższy może być modyfikowany lub włączany np. w umowie o pracę lub w innych dokumentach pracowniczych, jednak umowy o pracę zawierane przez Wnioskodawcę (jak również inne dokumenty pracownicze) nie zawierają postanowień ograniczających zakres stosowania powyższego przepisu.
Powyższe prowadzi do konkluzji, że Wnioskodawca, w przypadku gdy Jego pracownicy stworzyli utwór w wyniku wykonywania obowiązków ze stosunku pracy, nabywa z chwilą przyjęcia utworu autorskie prawa majątkowe w ramach prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej.
Co do sposobu przyjęcia utworów stworzonych przez pracowników, Spółka stoi na stanowisku, że oświadczenie pracodawcy o przyjęciu utworu może być wyrażone przez jakiekolwiek zachowanie Spółki, także w sposób dorozumiany, przykładowo, przez korzystanie i rozpowszechnianie utworu stworzonego przez pracownika lub wykorzystanie go w prowadzonej przez Spółkę działalności gospodarczej, np. w związku ze świadczonymi przez Nią usługami informatycznymi na rzecz Jej kontrahentów.
W umowach o pracę zawieranych przez Wnioskodawcę nie dokonuje się wyodrębnienia honorarium z tytułu rozporządzenia lub korzystania przez pracownika prawami majątkowymi do utworów stworzonych w ramach realizacji obowiązków pracowniczych.
W konsekwencji, pracownikowi jako twórcy nie przysługuje wyodrębnione wynagrodzenie za stworzenie utworu. Wynagrodzenie to zawarte jest w wypłacanym wynagrodzeniu.
Intencją Wnioskodawcy jest wprowadzenie mechanizmu wyodrębniania wynagrodzenia pracowniczego, do którego mogą mieć zastosowanie koszty uzyskania przychodu wynoszące 50% w oparciu o ewidencję czasu.
Podsumowując, w umowie o pracę ani w innym dokumencie nie jest wyodrębnione honorarium autorskie z tytułu rozporządzenia lub korzystania przez pracownika prawami majątkowymi do utworów przez niego stworzonych, od pozostałego wynagrodzenia za wykonywanie obowiązków niemających charakteru twórczego.
W chwili obecnej, Spółka nie stosuje podwyższonych kosztów uzyskania przychodów.
Czy ilość czasu pracy pracownika związana z działalnością badawczo-rozwojową jako podstawa do ustalenia przychodu pracowniczego, do którego mają zastosowanie 50% koszty uzyskania przychodu na podstawie art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w związku z art. 22 ust. 9b pkt 2 ww. ustawy, może być ustalana w oparciu o ewidencję czasu, której mechanizm działania jest opisany we wniosku?
Czy sposób ustalenia przychodu pracowniczego mogącego korzystać z kosztów uzyskania przychodu w wysokości 50% na podstawie art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w związku z art. 22 ust. 9b pkt 2 ww. ustawy może polegać na ustaleniu proporcji, gdzie w mianowniku zawarta będzie całkowita ilość czasu pracy w danym miesiącu a w liczniku ilość czasu pracy związana wyłącznie z działalnością badawczo-rozwojową prowadzoną przez Wnioskodawcę, wynikająca z ewidencji czasu prowadzonej na potrzeby działalności badawczo-rozwojowej?
Zdaniem Wnioskodawcy, ilość czasu pracy pracownika związana z działalnością badawczo-rozwojową jako podstawa do ustalenia przychodu pracowniczego, do którego mają zastosowanie 50% koszty uzyskania przychodu na podstawie art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2016 r., poz. 2032; dalej: ustawa o PIT) w związku z art. 22 ust. 9b pkt 2 ustawy o PIT, może być ustalana w oparciu o ewidencję czasu, której mechanizm działania jest opisany we wniosku z dnia 3 stycznia 2018 r.
Stanowisko to wynika z tego, że przepisy ustawy o PIT nie regulują kwestii jak płatnik (pracodawca) powinien postąpić w sytuacji kiedy dany pracownik wykonuje obowiązki pracownicze związane z działalnością badawczo-rozwojową, jak również obowiązki pracownicze niezwiązane z tą działalnością. Warto podkreślić, że przepisy ustawy o PIT, które regulują kwestie zastosowania kosztów 50%. w szczególności art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o PIT oraz art. 22 ust. 9b ustawy o PIT, nie wymagają, aby pracownicy z nich korzystający byli wyłącznie, tj. w całości swojego czasu pracy zaangażowani w wykonywanie działalności badawczo-rozwojowej.
W opinii Spółki, ilość czasu pracy pracownika związana z działalnością badawczo-rozwojową jako podstawa do ustalenia przychodu pracowniczego, dla którego mają zastosowanie 50% koszty uzyskania przychodu na podstawie art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o PIT w związku z art. 22 ust. 9b pkt 2 ustawy o PIT, może być ustalana w oparciu o ewidencję czasu, której mechanizm działania jest opisany we wniosku z dnia 3 stycznia 2018 r.
Stanowisko to wynika z tego, że przepisy ustawy o PIT nie regulują kwestii jak płatnik (pracodawca) powinien postąpić w sytuacji kiedy dany pracownik wykonuje obowiązki pracownicze związane z działalnością badawczo-rozwojową, jak również obowiązki pracownicze niezwiązane z tą działalnością. Warto podkreślić, że przepisy ustawy o PIT, które regulują kwestie zastosowania kosztów 50%, w szczególności art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o PIT oraz art. 22 ust. 9b ustawy o PIT, nie wymagają, aby pracownicy z nich korzystający byli wyłącznie, tj. w całości swojego czasu pracy zaangażowani w wykonywanie działalności badawczo-rozwojowej.
W takiej sytuacji płatnik stoi przed koniecznością wypracowania takiego rozwiązania, które pozwoliłoby mu na precyzyjne ustalenie jaka część wynagrodzenia pracownika może być uznana za wynagrodzenie z tytułu wykonywanej przez niego działalności badawczo-rozwojowej.
Spółka stosuje system ewidencji czasu, który pozwala bardzo precyzyjnie wyodrębnić ilość czasu pracy pracownika przeznaczoną na działalność badawczo-rozwojową i oddzielić ją od czasu pracy spędzonego na realizacji innych obowiązków pracowniczych, niemających charakteru badawczo-rozwojowego.
Podsumowując, ilość czasu pracy pracownika związana z działalnością badawczo-rozwojową jako podstawa do ustalenia przychodu pracowniczego, do którego mają zastosowanie 50% koszty uzyskania przychodu na podstawie art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o PIT w związku z art. 22 ust. 9b pkt 2 ustawy o PIT, może być ustalana w oparciu o ewidencję czasu, której mechanizm działania jest opisany we wniosku z dnia 3 stycznia 2018 r.
Wnioskodawca stoi na stanowisku, że sposób ustalenia przychodu pracowniczego mogącego korzystać z kosztów uzyskania przychodu w wysokości 50% na podstawie art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o PIT w związku z art. 22 ust. 9b pkt 2 ustawy o PIT może polegać na ustaleniu proporcji, gdzie w mianowniku zawarta będzie całkowita ilość czasu pracy w danym miesiącu a w liczniku ilość czasu pracy związana wyłącznie z działalnością badawczo-rozwojową, w której zaangażowany był pracownik, wynikająca z ewidencji czasu prowadzonej na potrzeby działalności badawczo-rozwojowej przez Spółkę.
W opinii Spółki, w przypadku pracowników, którzy są zaangażowani w prowadzenie działalności badawczo-rozwojowej oraz wykonują inne czynności należące do obowiązków pracowniczych, dla ustalenia przychodu pracowniczego mogącego korzystać z podwyższonych kosztów uzyskania przychodów Spółka może opierać się na proporcji ustalanej w okresach miesięcznych, gdzie w mianowniku tej proporcji zawarta będzie całkowita ilość czasu pracy pracownika w danym miesiącu a w liczniku ilość czasu pracy związana wyłącznie z działalnością badawczo-rozwojową prowadzoną przez Spółkę, która wynika z ewidencji czasu prowadzonej na potrzeby ulgi na działalności badawczo rozwojową.
Wynik mnożenia tej proporcji (tj. wielkości wyrażonej w ułamku) i wartości całkowitego wynagrodzenia brutto stanowi wynagrodzenie brutto pracownika przypadające na działalność badawczo-rozwojową, które Spółka jako płatnik jest uprawniona pomniejszyć o koszty stanowiące 50% przychodu pracownika związanego z działalnością badawczo-rozwojową, na podstawie art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o PIT w związku z art. 22 ust. 9b pkt 2 ustawy o PIT.
Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca (dalej: „Spółka” lub „Wnioskodawca”) jest spółką kapitałową z siedzibą w Polsce, prowadzącą działalność w sektorze automatyki przemysłowej. W związku ze świadczeniem usług pracownicy Spółki wykonują różnego rodzaju prace związane z tworzeniem i modernizacją oprogramowania komputerowego. Wykonywaniu prac badawczo-rozwojowych zawsze towarzyszy faza prac analitycznych, która polega na zebraniu informacji technicznych i dokumentacji dotyczących danego zakładu produkcyjnego, gdzie projekt ma być realizowany. Wnioskodawca prowadzi działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 4a pkt 26-28 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2017 r., poz. 2343, z poźn. zm.). Wykonywane przez pracowników prace będą miały charakter indywidualny i niepowtarzalny i będą stanowić utwory będące przedmiotem prawa autorskiego w rozumieniu ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawach autorskich i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2016 r., poz. 666, z późn. zm.). Wnioskodawca, w przypadku gdy Jego pracownicy stworzyli utwór w wyniku wykonywania obowiązków ze stosunku pracy, nabywa z chwilą przyjęcia utworu autorskie prawa majątkowe w ramach prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej. W umowach o pracę zawieranych przez Wnioskodawcę nie dokonuje się wyodrębnienia honorarium z tytułu rozporządzenia lub korzystania przez pracownika prawami majątkowymi do utworów stworzonych w ramach realizacji obowiązków pracowniczych. Pracownikowi jako twórcy nie przysługuje wyodrębnione wynagrodzenie za stworzenie utworu. Wynagrodzenie to zawarte jest w wypłacanym wynagrodzeniu. W umowie o pracę ani w innym dokumencie nie jest wyodrębnione honorarium autorskie z tytułu rozporządzenia lub korzystania przez pracownika prawami majątkowymi do utworów przez niego stworzonych, od pozostałego wynagrodzenia za wykonywanie obowiązków niemających charakteru twórczego. W chwili obecnej, Spółka nie stosuje podwyższonych kosztów uzyskania przychodów.
W takim przypadku koszty uzyskania przychodów ustala się zgodnie z przepisem art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który stanowi, że koszty uzyskania niektórych przychodów określa się z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich i artystów wykonawców z praw pokrewnych, w rozumieniu odrębnych przepisów, lub rozporządzania przez nich tymi prawami – w wysokości 50% uzyskanego przychodu, z zastrzeżeniem ust. 9a i 9b, z tym że koszty te oblicza się od przychodu pomniejszonego o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki na ubezpieczenia emerytalne i rentowe oraz na ubezpieczenie chorobowe, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b, których podstawę wymiaru stanowi ten przychód.
O zastosowaniu podwyższonych kosztów uzyskania przychodów z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich decyduje zatem fakt uzyskania przychodu jako wynagrodzenia za korzystanie z praw autorskich i pokrewnych (lub rozporządzania tymi prawami) do utworu, będącego przedmiotem prawa autorskiego w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych.
Zgodnie z ust. 1 ww. przepisu, jeżeli ustawa lub umowa o pracę nie stanowią inaczej, pracodawca, którego pracownik stworzył utwór w wyniku wykonywania obowiązków ze stosunku pracy, nabywa z chwilą przyjęcia utworu autorskie prawa majątkowe w granicach wynikających z celu umowy o pracę i zgodnego zamiaru stron.
Zaznaczyć również należy, że fakt korzystania przez podatnika z prawa autorskiego powinien być udokumentowany, gdyż warunkiem zastosowania kosztów, o których mowa w art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest, aby zaistniał utwór w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, twórca udzielił licencji na korzystanie z danego utworu, względnie by doszło do rozporządzenia majątkowymi prawami autorskimi do tworzonego dzieła.
Wykonywanie pracy twórczej nie oznacza automatycznie powstania utworu i przejścia praw z tego tytułu na pracodawcę.
pracownik jest twórcą w rozumieniu tej ustawy i uzyskiwanie przychodu przez pracownika wynika bezpośrednio z korzystania przez twórcę z tych praw lub rozporządzania tymi prawami,
-od dnia 1 stycznia 2018 r. przychody muszą być uzyskiwane z tych rodzajów działalności, o których mowa w art. 22 ust. 9b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
Zatem, przyjęcie procentu wynagrodzenia jako wynagrodzenie za prace twórcze, tj. za przeniesienie praw autorskich do utworów stworzonych przez pracownika w ramach wykonywania obowiązków pracowniczych wynikających z umowy o pracę, nie uprawnia do zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów. Zastosowanie 50% kosztów uzyskania przychodów jest możliwe jeżeli pracodawca wyodrębnia część wynagrodzenia należną z tytułu rozporządzania lub korzystania przez pracowników prawami majątkowymi do utworów przez nich stworzonych (honorarium) od pozostałego wynagrodzenia za wykonywane obowiązki, niemające charakteru twórczego, jednakże przez wyodrębnienie honorarium nie można uznać sytuacji, w której płatnik określi je procentowo. Należy podkreślić, że tylko jednoznaczne określenie wartości honorarium w sprecyzowanej kwocie z tytułu rzeczywiście wykonanej pracy twórczej pozwoli na zastosowanie do tak wyliczonej wartości – części wynagrodzenia kosztów uzyskania przychodu w wysokości określonej w art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
Jeżeli spełnione są ww. przesłanki, to od kwoty honorarium, tj. części wynagrodzenia wypłacanego pracownikom (twórcom) za korzystanie lub przeniesienie praw autorskich, pomniejszonej o składki na ubezpieczenie społeczne można potrącić 50% koszty uzyskania przychodu. Zastosowanie podwyższonych kosztów uzyskania przychodów może nastąpić wyłącznie w miesiącu wypłaty honorarium. Może bowiem zaistnieć sytuacja, że honorarium zostanie wypłacone za jednokrotne przeniesienie praw do utworu pomimo, że praca trwała cały rok podatkowy (powstał bowiem tylko jeden utwór w rozumieniu prawa autorskiego).
Wykonywanie pracy twórczej nie oznacza bowiem automatycznie powstania utworu i przejścia praw z tego tytułu na pracodawcę. Czas pracy nie jest wyznacznikiem wartości przychodu, w stosunku do którego przysługują 50% koszty uzyskania przychodu. Istotne jest, aby utwór faktycznie powstał, co powinno być udowodnione (przepisy nie ograniczają w tym zakresie możliwości dowodowych przez wymienienie dowodów, którymi te okoliczności mogą być udowodnione - mogą to być np. ewidencje prac stanowiących przedmiot prawa autorskiego), oraz że za przejęcie utworu pracodawca zapłacił konkretną wartość. Honorarium nie ma dotyczyć tylko i wyłącznie czasu pracy poświęconego na pracę twórczą, a ma stanowić zapłatę za korzystanie przez pracodawcę z praw autorskich przysługujących pracownikowi. Praca twórcza cechuje się bowiem tym, że jej rezultat jest niepewny, toteż poświęcenie na nią określonego czasu wcale nie świadczy o uzyskaniu zamierzonych efektów w postaci stworzenia utworu. Wewnętrzna ewidencja czasu pracy nie ma charakteru kształtującego stosunek pracy, posiada jedynie charakter odtworzeniowy (dokumentacyjny) w zakresie wykorzystania czasu pracy konkretnego pracownika. Dane określające ilość czasu pracy poświęconego na pracę twórczą w stosunku do miesięcznej normy czasu pracy wykazują tylko czas pracy poświęcony na pracę o charakterze twórczym, ale nie określają wysokości honorarium za przeniesienie praw autorskich do utworu. Wskazana w ten sposób część wynagrodzenia jest odzwierciedleniem proporcji czasu pracy na pracę twórczą w stosunku do czasu pracy poświęconego na wypełnianie pozostałych obowiązków pracowniczych, natomiast art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wymaga związania przychodu z uzyskaniem praw autorskich i rozporządzeniem nimi, a nie z czasem pracy przeznaczonym na uzyskanie tych praw.
Kwota honorarium za przeniesienie praw autorskich powinna wynikać z umowy o pracę, bądź z innego dokumentu, a nie być ustalana na bieżąco z uwzględnieniem czasu pracy poświęconego na stworzenie utworu.
Pogląd Organu znajduje potwierdzenie m.in. w wyroku NSA z dnia 11 marca 2015 r., II FSK 459/13. W orzecznictwie sądów administracyjnych prezentowane jest jednolite stanowisko, że dla zastosowania normy kosztów uzyskania przychodów, określonej w art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, konieczne jest rozróżnienie wynagrodzenia na część związaną z wykonywaniem obowiązków pracowniczych i część określającą honorarium, związaną z korzystaniem z praw autorskich za eksploatację dzieła w określony sposób i na określonym polu. Nie jest przy tym wystarczające wyróżnienie w umowie o pracę części czasu pracy przeznaczonej na pracę twórczą, gdyż z takiego wyróżnienia nie wynika, czy jakikolwiek utwór rzeczywiście powstał i czy w związku z jego eksploatacją wypłacono honorarium (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12 marca 2010 r., sygn. akt I FSK 1791/08; z dnia 16 września 2010 r., sygn. akt II FSK 839/09 i z dnia 29 kwietnia 2011 r., sygn. akt II FSK 2217/09).
Reasumując, biorąc pod uwagę przedstawiony we wniosku opis stanu faktycznego oraz powołane przepisy prawa podatkowego należy stwierdzić, że stosowany przez Wnioskodawcę procentowy podział wynagrodzenia nie stwarza możliwości zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodu względem wynagrodzenia za wykonywaną przez pracowników pracę twórczą w ramach prac badawczo-rozwojowych. Do całości uzyskiwanych przez pracowników przychodów ze stosunku pracy zastosowanie znajdzie art. 22 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
Definicja prawa podatkowego zawarta jest w art. 3 pkt 2 ustawy Ordynacja podatkowa, w świetle której, ilekroć w ustawie jest mowa o przepisach prawa podatkowego – rozumie się przez to przepisy ustaw podatkowych, postanowienia ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską umów o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską innych umów międzynarodowych dotyczących problematyki podatkowej, a także przepisy aktów wykonawczych wydanych na podstawie ustaw podatkowych. Stosownie do tej definicji, przepisy ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych nie są przepisami prawa podatkowego, a więc organ podatkowy, nie jest upoważniony do ich interpretowania w trybie art. 14b ustawy Ordynacja podatkowa, a tym samym do stwierdzenia, czy pracownicy Wnioskodawcy są twórcami w rozumieniu przepisów ww. ustawy, lub czy konkretna praca będzie stanowić prawo autorskie lub prawo pokrewne.
0113-KDIPT2-3.4011.6.2018.4.IR
0112-KDIL3-3.4011.30.2018.1.KP | Interpretacja indywidualna
0114-KDIP2-1.4010.17.2018.1.KS | Interpretacja indywidualna