Source: https://interpretacje-podatkowe.org/koszty-uzyskania-przychodow/0114-kdip3-3-4011-527-2018-1-im
Timestamp: 2019-01-24 08:14:01
Legal References Found: art. 13
 art. 14
 art. 50
 art. 74
 art. 22
 art. 231
 art. 22
 art. 22
 art. 22
 art. 9
 art. 22
 art. 22
 art. 22
 art. 1
 art. 12
 art. 74
 art. 22
 art. 22
 art. 22
 art. 22
 art. 31
 art. 32
 art. 31
 art. 12
 art. 22
 art. 26
 art. 1
 art. 22
 art. 22
 art. 22
 art. 22
 art. 22
 art. 22
 art. 22
 art. 22

Document Content:
♦ › Koszty uzyskania przychodów › 0114-KDIP3-3.4011.527.2018.1.IM
Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, późn.zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 7 listopada 2018 r. (data wpływu 13 listopada 2018 r.), uzupełnione pismem z dnia 30 listopada (data wpływu 4 grudnia 2018 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów przez płatnika – jest prawidłowe.
W dniu 13 listopada 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów przez płatnika.
Wnioskodawca jest spółką z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Polsce, specjalizującą się w projektowaniu i wdrażaniu programów i systemów komputerowych. Spółka zatrudnia pracowników na podstawie umów o pracę (dalej: „Pracownicy” lub każdy z osobna: „Pracownik”). W ramach wykonywania obowiązków wynikających ze stosunku pracy, Pracownicy (w oparciu o swoją indywidualną i twórczą pracę) wykonują między innymi czynności objęte ochroną prawa autorskiego, czyli czynności których rezultatem są utwory (dzieła) wykorzystywane w działalności prowadzonej przez Spółkę. Utworami tymi są w szczególności programy komputerowe, w tym różnego rodzaju aplikacje, systemy zarządzania. Mają one zindywidualizowany charakter i są dostosowane do potrzeb konkretnego projektu i wymagań klientów.
Przykładowymi czynnościami realizowanymi przez Pracowników i prowadzącymi do powstania utworu są:
tworzenie skalowalnego rozwiązania do zaawansowanego wyszukiwania strukturalnego i rozmytego na bazie więcej niż 100.000 produktów;
projekt i wdrożenie systemu zarządzania zamówieniami;
projekt i wdrożenie rozwiązania do testów porównawczych aplikacji.
Każdy z rezultatów działalności Pracowników mający charakter twórczy jest uzewnętrzniony, ma oryginalny charakter, tj. zawiera obiektywnie nową wartość oraz nosi cechę indywidualności, tzn. stanowi efekt nieszablonowej, samodzielnej pracy uwieńczonej niepowtarzalnym rezultatem. Rezultaty prac Pracowników należy uznać zatem za utwory, w rozumieniu ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych. W zakresie obowiązków Pracowników mieszczą się także inne czynności, niebędące czynnościami o charakterze twórczym jak np. administracyjne, zarządcze czy organizacyjne.
W umowach o pracę lub w porozumieniach do umów o pracę zawartych z Pracownikami wskazano, że Pracownikom przysługuje miesięczne wynagrodzenie zasadnicze brutto, w tym wynagrodzenie z tytułu przeniesienia na Spółkę ogółu majątkowych praw autorskich do utworów tworzonych lub współtworzonych przez Pracownika w związku z wykonywaniem pracy i zaakceptowanych przez Pracodawcę zgodnie z Regulaminem dotyczącym praw autorskich.
Spółka wdrożyła ww. regulamin dot. kwalifikacji i akceptacji pracowniczych praw autorskich (dalej: „Regulamin”). Każdy Pracownik jest zobowiązany zapoznać się z nim i potwierdzić (własnoręcznym podpisem na wydrukowanym egzemplarzu Regulaminu) akceptację jego zapisów.
Zgodnie z Regulaminem, wynagrodzenie Pracowników wypłacane za okres rozliczeniowy (miesięczny), w którym stworzą (współtworzą) i przekażą Pracodawcy do akceptacji utwory, będzie składało się z dwóch składników:
wynagrodzenia za przeniesienie praw autorskich majątkowych do utworów, tzw. „honorarium autorskie”.
W myśl postanowień Regulaminu, każdy z Pracowników, który stworzy utwór w danym okresie rozliczeniowym będzie miał obowiązek przedstawienia utworu, w wyznaczonym terminie, do akceptacji przez Spółkę.
Utwory przedstawiane do akceptacji Spółki muszą być utworami nowymi oraz muszą mieć związek z zatrudnieniem w Spółce i zajmowanym przez pracownika stanowiskiem.
Utwory zgłoszone przez Pracownika w danym miesięcznym okresie rozliczeniowym, podlegają ocenie pod kątem spełnienia definicji utworu zawartej w ustawie o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Zgłoszone prace są kwalifikowane jako utwory lub odrzucane wraz z uzasadnieniem.
Spółka zaakceptuje przedstawiony przez Pracownika utwór (utwory) do ostatniego dnia danego miesiąca kalendarzowego, pod warunkiem, że spełnia on wymogi wynikające z ustawy o prawach autorskich i prawach pokrewnych oraz ma związek z pracą wykonywaną przez Pracownika na rzecz Spółki. Spółka dokonuje każdorazowo oceny przekazywanych utworów i określa konkretną kwotę honorarium autorskiego w oparciu o indywidualną wycenę każdego utworu mając na względzie jego szacowaną wartość rynkową (w szczególności biorąc pod uwagę stopień skomplikowania utworu, przydatność utworu dla Pracodawcy, nakład pracy potrzebnego do jego wykonania oraz zdolności/doświadczenia danego Pracownika).
Akceptacja utworu jest przy tym jednoznaczna z potwierdzeniem nabycia przez Spółkę ogółu praw autorskich na wszelkich polach eksploatacji, określonych w art. 50 oraz art. 74 ust. 4 Ustawy (włączając w nie także te, które były nieznane w momencie wdrożenia niniejszego Regulaminu Praw Autorskich, jeżeli staną się znane w trakcie jego obowiązywania), w tym, w szczególności:
w zakresie utrwalania i zwielokrotniania utworu - wytwarzanie każdą znaną techniką egzemplarzy utworu na wszelkich znanych nośnikach, w tym techniką drukarską, reprograficzną, zapisu magnetycznego oraz techniką cyfrową,
w zakresie wprowadzania do obrotu oryginału albo egzemplarzy, na których utwór utrwalono - wprowadzanie do obrotu, użyczenie lub najem oryginału albo egzemplarzy, oraz
w zakresie rozpowszechniania utworu w sposób inny niż określony w pkt b) - publiczne wykonanie, wystawienie, wyświetlenie, odtworzenie oraz nadawanie i reemitowanie, publiczne udostępnianie utworu w taki sposób, aby każdy mógł mieć do niego dostęp w miejscu i w czasie przez siebie wybranym, a także użyczenie lub najmem programu komputerowego lub jego kopii.
W przypadku, gdy eksploatacja wymaga wytworzenia opracowania, nabycie praw będzie zawierać również zgodę na wykonywanie zależnego prawa autorskiego, co do wyżej wskazanych pól eksploatacji.
Jednocześnie, w przypadku nieobecności Pracownika w pracy spowodowanej urlopem, chorobą lub inną przyczyną, wskutek której Pracownik nie stworzy, ani nie współtworzy żadnego utworu w danym okresie rozliczeniowym, Pracownik nie będzie uprawniony do honorarium autorskiego.
Wnioskodawca zobowiązany jest, zarówno podczas trwania stosunku pracy, jak i przypadku rozwiązania umowy o pracę, w przypadku żądania odpowiednich władz, do udostępnienia prowadzonej ewidencji utworów (Spółka będzie posiadać ewidencję zaakceptowanych utworów).
Spółka jest w stosunku do Pracowników płatnikiem podatku PIT, zatem chce poprawnie odzwierciedlić powyższy system wynagradzania, odpowiednio określając koszty uzyskania przychodów do wynagrodzenia Pracowników, zgodnie z przepisami ustawy o PIT – w szczególności art. 22 ust. 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, stosując dla obliczenia dochodów 50% stawkę kosztów uzyskania przychodów.
Końcowo, Spółka pragnie wyjaśnić, że Pracownicy zostali przejęci przez Spółkę w ramach przejścia zakładu pracy w rozumieniu art. 231 Kodeksu Pracy w związku z nabyciem przedsiębiorstwa innej spółki. Poprzedni pracodawca uzyskał pozytywną interpretację Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 20 kwietnia 2017 r., o nr 2461-IBPB-2-2.4511.118.2017.1KK potwierdzającą możliwość zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów do honorarium autorskiego.
Czy Wnioskodawca, wywiązując się z obowiązków płatnika podatku dochodowego od osób fizycznych, przy obliczaniu zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych od przychodu (wynagrodzenia) za rozporządzanie majątkowymi prawami autorskimi, powstałymi w wyniku pracy twórczej Pracowników (tzw. honorarium autorskiego), jest uprawniony do stosowania 50% kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w art. 22 ust. 9 pkt 3 w zw. z art. 22 ust. 9b ustawy o PIT?
Zdaniem Wnioskodawcy, w powyżej przedstawionych okolicznościach jest uprawniony do stosowania 50% kosztów uzyskania przychodu do wynagrodzenia należnego Pracownikowi za przeniesienie na rzecz pracodawcy autorskich praw majątkowych do utworów stworzonych przez niego w ramach stosunku pracy.
Według Wnioskodawcy, koszty uzyskania przychodów od przychodu otrzymanego tytułem wynagrodzenia za pracę, niebędącego wynagrodzeniem za przeniesienie praw autorskich powinny zostać określone na podstawie art. 22 ust. 2 ustawy o PIT.
Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy o PIT, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych enumeratywnie w innych przepisach tej ustawy. Według ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, dochód to uzyskany przez podatnika przychód pomniejszony o koszty uzyskania przychodów.
Zgodnie z art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o PIT, koszty uzyskania przychodów z tytułu korzystania lub rozporządzania przez twórców prawami autorskimi określa się w wysokości 50% uzyskanego przychodu, pomniejszonego o potrącone należne składki na ubezpieczenia emerytalne, rentowe oraz na ubezpieczenie chorobowe, których podstawę stanowi ten przychód.
Zatem, o zastosowaniu 50% kosztów uzyskania przychodów decyduje fakt uzyskania przychodu jako wynagrodzenia za odpowiednie korzystanie/rozporządzanie prawami autorskimi odnoszącymi się do wykonanego utworu, będącego przedmiotem prawa autorskiego.
Dodatkowo, od początku 2018 r., stosownie do art. 22 ust. 9b ustawy o PIT, przepis ust. 9 pkt 3 stosuje się do przychodów uzyskiwanych z tytułu: działalności twórczej w zakresie m.in. programów komputerowych.
W świetle ustawy o PIT oraz ugruntowanej praktyki organów podatkowych, możliwość skorzystania z 50% kosztów uzyskania przychodów jest uzależniona od spełnienia następujących warunków:
Stworzenia przez Pracownika - twórcę, efektu pracy będącego utworem w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych.
Przepisy ustawy o PIT nie zawierają definicji pojęć użytych w art. 22 ust. 9 pkt 3 tej ustawy. W związku z czym należy stosować przepisu ustawy o prawie autorskich i prawach pokrewnych, które zawierają te definicje.
Zgodnie z art. 1 ust. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, przedmiotem prawa autorskiego jest każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia (utwór). Według pisma dyrektora Departamentu Praw Autorskich Ministerstwa Kultury i Sztuki z 1 września 1997 r., Znak: DPA 024/314/97 „przyjmuje się, że przesłanka twórczości spełniona jest wówczas, gdy dzieło stanowi rezultat działalności o charakterze kreacyjnym, indywidualnym, cechującym się tzw. statyczną jedno-razowością (niepowtarzalnością), czyli niemożliwością stworzenia identycznego dzieła przez inną osobę o podobnych do wykonującego pracę kwalifikacjach”. W teorii prawa autorskiego, aby rezultat określonej działalności stanowił przedmiot prawa autorskiego, muszą zostać spełnione trzy podstawowe kryteria: uzewnętrznienie rezultatu, jego oryginalność i indywidualność. W opinii Wnioskodawcy, określona część działalności Pracowników w ramach wypełnianych przez nich obowiązków służbowych niewątpliwie przynosi rezultaty, spełniające definicje utworów będących przedmiotem prawa autorskiego.
Utrwalenie efektu w sposób umożliwiający jego późniejszą weryfikację.
Wnioskodawca uważa, że wymóg ten zostanie spełniony dzięki wprowadzeniu Regulaminu, który umożliwi Pracownikom regularną rejestrację rezultatów prac (w formie elektronicznej). Rezultaty prac Pracowników będą podlegać ocenie z punktu widzenia przesłanek pozwalających uznać je za utwór w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, w szczególności zaś pod kątem ich indywidualnego i twórczego charakteru, w zakresie treści lub formy. Te rezultaty prac, które spełniają definicję utworu z ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, będą przyjmowane przez Wnioskodawcę jako twórczy efekt prac pracowników, archiwizowane i niezwłocznie udostępniane na żądanie organów skarbowych w razie ewentualnej kontroli.
Korzystanie przez Pracownika - twórcę z praw autorskich lub rozporządzanie przez niego tymi prawami.
W odniesieniu do utworów stworzonych w wyniku wykonywania obowiązków pracowniczych (tzw. utworów pracowniczych) została przewidziana szczególna regulacja w prawie autorskim. Godzi ona kolidujące ze sobą zasady przydzielania efektów twórczego wysiłku na tle przepisów prawa pracy (na rzecz pracodawcy) oraz prawa autorskiego (na rzecz faktycznego twórcy). Postanowienia w art. 12 ust. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych wskazują. Że o ile strony stosunku pracy nie zdecydowały inaczej, pracodawca nabywa z chwilą przyjęcia utworu autorskie prawa majątkowe w granicach wynikających z celu umowy o pracę i zgodnego zamiaru stron. Nabycie przez pracodawcę majątkowych praw autorskich do utworów pracowniczych nie ma charakteru pierwotnego - pracodawca nabywa prawa majątkowe do utworu wtórnie, nie w momencie jego powstania, a w momencie przyjęcia powstałego utworu pracowniczego.
Ustawa o prawie autorskim i prawach pokrewnych nie przewiduje żadnej szczególnej formy dla złożenia przez pracodawcę oświadczenia woli o przyjęciu utworu. W związku z tym, samo zaakceptowanie przedstawionego przez Pracownika utworu uznaje się za jego przyjęcie. Aby umożliwić nabycie praw majątkowych do utworów od Pracowników, Spółka zawarła w Regulaminie zapis, że akceptacja utworu przez Spółkę stanowi potwierdzenie nabycia przez Spółkę ogółu praw autorskich do przedstawionych przez Pracownika utworów na wszelkich polach eksploatacji (wskazanych w Regulaminie).
Zatem przedstawiając utwór do akceptacji, Pracownik wyraża zgodę na przeniesienie praw majątkowych do utworu na Wnioskodawcę. Pracownicy uprzednio mają obowiązek zapoznać się z Regulaminem i potwierdzić akceptację jej warunków podpisem, co zdaniem Spółki spełnia wymogi tego warunku dla możliwości skorzystania z 50% stawki kosztów uzyskania przychodów.
Pracownik za zaakceptowane utwory w danym okresie rozliczeniowym otrzyma tzw. honorarium autorskie, które będzie każdorazowo określane przez Spółkę przy akceptacji utworów, co będzie zgodne z wdrożonym Regulaminem i umowami o pracę (obowiązującymi Pracowników i Spółkę).
Co więcej, honorarium autorskie będzie ustalane w oparciu o szacowaną wartość rynkową zaakceptowanych utworów przez Spółkę. Wnioskodawca, zauważa, że w najnowszych interpretacjach podatkowych taki sposób wynagrodzenia jest akceptowany przez Dyrektora Krajowej Informacji Podatkowej, co zostało potwierdzone, przykładowo:
W interpretacji podatkowej z dnia 26 września 2018 r., w której wskazano, że: „Kwota Honorarium za Konkrety Utwór zostanie określona w oparciu o wartość rynkową nabytych Praw autorskich, będącą pochodną stawek, po jakich Wnioskodawca oferuje rozwiązania informatyczne na rynku.”
W interpretacji podatkowej z dnia 11 października 2018 r., w której wskazano, że: „Wartość wynagrodzenia z tytułu przeniesienia praw autorskich i praw pokrewnych ustalona będzie w oparciu o oszacowaną wartość rynkową stworzonych utworów, do których prawa zostaną przeniesione na Spółkę z uwzględnieniem specyfiki działalności gospodarczej prowadzonej przez Wnioskodawcę oraz faktu konieczności zatrudnienia osób fizycznych w oparciu o stosunek pracy celem pozyskania takich praw autorskich i praw pokrewnych, a tym samym poniesionych kosztów.”
Przychody uzyskiwane z tytułu działalności twórczej w zakresie programów komputerowych.
Ustawa o PIT nie zawiera definicji legalnej pojęcia działalności twórczej w zakresie programów komputerowych. Program komputerowy nie został też zdefiniowany w ustawie o prawie autorskim i prawach pokrewnych. W doktrynie prawa autorskiego wskazuje się jednak, że program komputerowy to zbiór komend, przybierający określoną strukturę, mający na celu osiągnięcie konkretnego rezultatu (tak K. Gienas, Komentarz do art. 74 [w:] Ustawa o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Komentarz, E. Ferenc-Szydełko (red.), Warszawa 2016, Legalis).
Powszechnie przyjmowane jest, że program komputerowy jest zazwyczaj wykonywany przez komputer (np. wyświetlenie strony internetowej), zwykle bezpośrednio, jeśli wyrażony jest w języku zrozumiałym dla danej maszyny lub pośrednio - gdy jest interpretowany przez inny program (interpreter). Program może być ciągiem instrukcji opisujących modyfikacje stanu maszyny, ale może również opisywać obliczenia w inny sposób. Programy komputerowe można zaklasyfikować według ich zastosowań. Wyróżnia się zatem aplikacje użytkowe, systemy operacyjne, programy narzędziowe, gry wideo, kompilatory i inne.
Należy zwrócić uwagę, że ustawa o prawie autorskim i prawach pokrewnych zawiera szczególne uregulowania w zakresie praw autorskich do programów komputerowych, stanowiące implementację Dyrektywy Rady z dnia 14 maja 1991 r. w sprawie ochrony prawnej programów komputerowych 91/250/EWG zastąpionej przez Dyrektywę Parlamentu Europejskiego i Rady 2009/24/WE z dnia 23 kwietnia 2009 r. w sprawie ochrony prawnej programów komputerowych.
W oparciu o powyższe, sformułowanie „działalność twórcza w zakresie programów komputerowych”, zawarte w art. 22 ust. 9b pkt 1 ustawy o PIT, należy rozumieć jako korzystanie i rozporządzanie prawami autorskimi do utworów, które powstają w związku z działaniami podejmowanymi w celu tworzenia programów komputerowych. Będą to zatem tworzone kody źródłowe, ale również inne przejawy pracy twórczej, pozostające w związku z tworzeniem programu komputerowego, takie jak np. opisy koncepcji programów komputerowych, interfejsy użytkownika, skrypty wspomagające proces testowania tworzonego oprogramowania.
Powyższy wniosek znajduje potwierdzenie m.in. w nowej interpretacji Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 31 lipca 2018 r., nr 0114-KDIP3-3.4011.262.2018.2.IM, w której uznano za prawidłowe stanowisko, że pojęcie: „działalność twórcza w zakresie programów komputerowych” dotyczy „korzystania i rozporządzania prawami autorskimi do wszelkich utworów, które powstają w związku z działaniami podejmowanymi w celu stworzenia programów komputerowych. W tym znaczeniu nie tylko kody źródłowe programów komputerowych wypełniają przesłanki wynikające z art. 22 ust. 9b pkt 1 omawianej ustawy, lecz także opisy koncepcji, analizy, specyfikacje, instrukcje, propozycje rozwiązań architektonicznych, systemowych niebędące składnikami programu komputerowego, ale powstające w związku z tworzeniem takiego programu, a także utwory połączone z programem komputerowym (no. utwory audiowizualne), podręczniki użytkownika, czy też interfejsy użytkownika.
W związku z powyższym, Wnioskodawca nie ma wątpliwości, że jeżeli Pracownik w zakresie swoich obowiązków pracowniczych:
stworzy lub dokona modyfikacji programu komputerowego, aplikacji, systemu to te dzieła będą spełniały warunki utworu w rozumieniu ustawie o prawie autorskim i prawie pokrewnym,
następnie przeniesie majątkowe prawa autorskie do takiego utworu na pracodawcę,
to do wynagrodzenia autorskiego za przeniesienie tychże praw do utworu będzie można zastosować podwyższone koszty uzyskania przychodów, o których mowa w art. 22 ust. 9 pkt 3 Ustawy o PIT.
Powyższą konkluzję popiera interpretacja podatkowa Dyrektora Krajowej Administracji Skarbowej nr 2461-IBPB-2-2.4511.118.2017.1.KK z 20 kwietnia 2017 roku (wydana na rzecz podmiotu, od którego Spółka nabyła przedsiębiorstwa wraz z Pracownikami korzystającymi z możliwości zastosowania 50% KUP).
W związku z tym, obowiązkiem Spółki jest ustalenie wysokości honorarium autorskiego oraz odpowiednie zastosowanie kosztów uzyskania przychodów w wysokości 50% do części wynagrodzenia za pracę twórczą (z uwzględnieniem odpowiednich limitów określonych w art. 22 ust. 9a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).
W świetle art. 31 ww. ustawy, osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, zwane dalej „zakładami pracy”, są obowiązane jako płatnicy obliczać i pobierać w ciągu roku zaliczki na podatek dochodowy od osób, które uzyskują od tych zakładów przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej lub spółdzielczego stosunku pracy, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez zakłady pracy, a w spółdzielniach pracy – wypłaty z tytułu udziału w nadwyżce bilansowej.
Na podstawie art. 32 ust. 1 cyt. ustawy, zaliczki, o których mowa w art. 31, za miesiące od stycznia do grudnia, z zastrzeżeniem ust. 1a, wynoszą: do przychodów uzyskiwanych z tytułu działalności:
Za dochód, o którym mowa w ust. 1 i 1a, uważa się uzyskane w ciągu miesiąca przychody w rozumieniu art. 12 oraz zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez płatnika, po odliczeniu kosztów uzyskania w wysokości określonej w art. 22 ust. 2 pkt 1 albo 3 lub w ust. 9 pkt 1-3 oraz po odliczeniu potrąconych przez płatnika w danym miesiącu składek na ubezpieczenie społeczne, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b lub pkt 2a. (art. 32 ust. 2 ww. ustawy).
Mając na uwadze przytoczone wyżej przepisy prawa, należy wskazać, że nowelizacja przepisów w zakresie stosowania 50% kosztów uzyskania przychodów m.in. wskazała dziedziny o charakterze twórczym objęte 50% stawką kosztów uzyskania przychodów. Dziedziny te pokrywają się z podstawowym wyszczególnieniem utworów objętych prawem autorskim (art. 1 ust. 2 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych). Nie uległa jednakże zmianie generalna zasada, że koszty te mogą być stosowane wyłącznie do przychodów uzyskanych z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich i artystów wykonawców z praw pokrewnych, w rozumieniu odrębnych przepisów, lub rozporządzania przez nich tymi prawami. Zatem, zarówno w obecnym stanie prawnym, jak i w poprzednim to nie wykonywany zawód, czy formalny status pracownika determinują uprawnienie do skorzystania z 50% kosztów uzyskania dla twórców.
Ponadto stosowanie 50% kosztów uzyskania przychodów do części wynagrodzenia pracowników tytułem korzystania przez nich z praw autorskich lub rozporządzania tymi prawami dotyczy wyłącznie tych okresów zatrudnienia, w którym praca o charakterze twórczym jest rzeczywiście wykonywana. Wynagrodzenie za wykonywanie pozostałych obowiązków pracowniczych czyli prac, które nie mają charakteru pracy twórczej, nie pozostaje w uchwytnym związku przyczynowo-skutkowym z działaniami twórczymi, kreującymi utwory w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Również w czasie np. urlopu, zwolnienia lekarskiego, odbywanego szkolenia, nie wykonywania pracy z przyczyn leżących po stronie pracodawcy, kiedy pracownik nie wykonuje pracy, nie wypełnia tym samym obowiązku twórczego działania o indywidualnym charakterze, którego efektem jest powstanie utworu w rozumieniu art. 1 ust. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Tym samym metoda ustalania kosztów uzyskania przychodów, o której mowa w art. 22 ust. 9 pkt 3 ww. ustawy, nie będzie miała zastosowania do tej części wynagrodzenia, która związana jest z pracami nie będącymi przedmiotem praw autorskich lub praw pokrewnych.
Z przedstawionego zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca jest spółką specjalizującą się w projektowaniu i wdrażaniu programów i systemów komputerowych. Spółka zatrudnia pracowników na podstawie umów o pracę. W ramach wykonywania obowiązków wynikających ze stosunku pracy, Pracownicy wykonują między innymi czynności objęte ochroną prawa autorskiego, czyli czynności których rezultatem są utwory (dzieła) wykorzystywane w działalności prowadzonej przez Spółkę. Utworami tymi są w szczególności programy komputerowe, w tym różnego rodzaju aplikacje, systemy zarządzania. Każdy z rezultatów działalności Pracowników mający charakter twórczy jest uzewnętrzniony, ma oryginalny charakter, tj. zawiera obiektywnie nową wartość oraz nosi cechę indywidualności, tzn. stanowi efekt nieszablonowej, samodzielnej pracy uwieńczonej niepowtarzalnym rezultatem. Rezultaty prac Pracowników stanowią utwory, w rozumieniu ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych. W zakresie obowiązków Pracowników mieszczą się także inne czynności, niebędące czynnościami o charakterze twórczym jak np. administracyjne, zarządcze czy organizacyjne. W umowach o pracę lub w porozumieniach do umów o pracę zawartych z Pracownikami wskazano, że Pracownikom przysługuje miesięczne wynagrodzenie zasadnicze brutto, w tym wynagrodzenie z tytułu przeniesienia na Spółkę ogółu majątkowych praw autorskich do utworów tworzonych lub współtworzonych przez Pracownika w związku z wykonywaniem pracy i zaakceptowanych przez Pracodawcę zgodnie z Regulaminem dotyczącym praw autorskich. Spółka wdrożyła ww. regulamin dot. kwalifikacji i akceptacji pracowniczych praw autorskich. Wynagrodzenie Pracowników wypłacane za okres rozliczeniowy (miesięczny), w którym stworzą (współtworzą) i przekażą Pracodawcy do akceptacji utwory, będzie składało się z dwóch składników: wynagrodzenia za wykonywanie standardowych obowiązków pracowniczych oraz wynagrodzenia za przeniesienie praw autorskich majątkowych do utworów, tzw. „honorarium autorskie”. Spółka dokonuje każdorazowo oceny przekazywanych utworów i określa konkretną kwotę honorarium autorskiego w oparciu o indywidualną wycenę każdego utworu mając na względzie jego szacowaną wartość rynkową (w szczególności biorąc pod uwagę stopień skomplikowania utworu, przydatność utworu dla Pracodawcy, nakład pracy potrzebnego do jego wykonania oraz zdolności/doświadczenia danego Pracownika). Akceptacja utworu jest jednoznaczna z potwierdzeniem nabycia przez Spółkę ogółu praw autorskich na wszelkich polach eksploatacji. Jednocześnie, w przypadku nieobecności Pracownika w pracy spowodowanej urlopem, chorobą lub inną przyczyną, wskutek której Pracownik nie stworzy, ani nie współtworzy żadnego utworu w danym okresie rozliczeniowym, Pracownik nie będzie uprawniony do honorarium autorskiego. Spółka będzie posiadać ewidencję zaakceptowanych utworów.
Reasumując, Wnioskodawca, jako płatnik podatku dochodowego od osób fizycznych, do wynagrodzenia wypłacanego pracownikom w postaci honorarium z tytułu rozporządzania majątkowymi prawami autorskimi z związku z wytworzeniem w ramach stosunku pracy utworów z tytułu działalności twórczej w postaci programów komputerowych, o których mowa w art. 22 ust. 9b pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, będzie mógł zastosować 50% koszty uzyskania przychodu, zgodnie z art. 22 ust. 9 pkt 3 w zw. z art. 22 ust. 9b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych z uwzględnieniem limitu, o którym mowa w art. 22 ust. 9a ww. ustawy.
Odnosząc powyższe wyjaśnienia do przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego należy stwierdzić, że sformułowanie „działalność twórcza w zakresie programów komputerowych”, zawarte w art. 22 ust. 9b pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dotyczy korzystania i rozporządzania prawami autorskimi do wszelkich utworów, które powstają w związku z działaniami podejmowanymi w celu stworzenia programów komputerowych. W tym znaczeniu nie tylko kody źródłowe programów komputerowych wypełniają przesłanki wynikające z art. 22 ust. 9b pkt 1 omawianej ustawy, lecz także inne utwory pozostające w związku z tworzeniem programu komputerowego, np. skrypty i harmonogramy procesów tworzenia programów komputerowych, opisy koncepcji, analizy, specyfikacje, instrukcje, propozycje rozwiązań architektonicznych, systemowych, niebędące składnikami programu komputerowego, ale powstające w związku z tworzeniem takiego programu, a także utwory połączone z programem komputerowym (np. utwory audiowizualne), podręczniki czy też interfejsy użytkownika, jeśli tylko powstają w związku z tworzonym oprogramowaniem oraz inne wskazane przez Wnioskodawcę we wniosku.
Zatem – w świetle art. 22 ust. 9b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych „działalność twórczą w zakresie programów komputerowych” należy rozumieć jako korzystanie i rozporządzanie prawami autorskimi do wszelkich utworów, które powstają w związku z ogółem działań podejmowanych w celu tworzenia programów komputerowych.
0114-KDIP3-3.4011.527.2018.1.IM
0111-KDIB2-3.4010.348.2018.1.APA | Interpretacja indywidualna