Source: https://sip.lex.pl/orzeczenia-i-pisma-urzedowe/pisma-urzedowe/ibpp1-443-247-14-lsz-pismo-wydane-przez-izba-skarbowa-w-184790238
Timestamp: 2020-06-02 21:56:25
Legal References Found: art. 14
 art. 106
 art. 106
 art. 17
 art. 29
 art. 2
 art. 43
 art. 43
 art. 17
 art. 1
 art. 17
 art. 106
 art. 15
 art. 119
 art. 120
 art. 1
 art. 29
 art. 29
 art. 29
 art. 73
 art. 74
 art. 547
 art. 547
 art. 78
 art. 78
 art. 73
 art. 2
 art. 2
 art. 13
 art. 17
 art. 17
 art. 106
 art. 47

Document Content:
IBPP1/443-247/14/LSz - Pismo wydane przez: Izba Skarbowa w Katowicach
IBPP1/443-247/14/LSz - Pismo wydane przez: Izba...
IBPP1/443-247/14/LSz
Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 22 lutego 2014 r. (data wpływu 3 marca 2014 r.), uzupełnionym pismem z 29 maja 2014 r. (data wpływu 5 czerwca 2014 r.) oraz pismem z 10 czerwca 2014 r. (data wpływu 13 czerwca 2014 r.), o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie fakturowania dostawy wyrobów stalowych wraz z ich transportem - jest nieprawidłowe.
W dniu 3 marca 2014 r. wpłynął do tut. organu ww. wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie fakturowania dostawy wyrobów stalowych wraz z ich transportem.
Ww. wniosek został uzupełniony pismem z 29 maja 2014 r. (data wpływu 5 czerwca 2014 r.), będącym odpowiedzią na wezwanie tut. organu z 23 maja 2014 r. znak: IBPP1/443-247/14/LSz oraz pismem z 10 czerwca 2014 r. (data wpływu 13 czerwca 2014 r.).
Przedmiotem działalności gospodarczej Spółki jest między innymi handel wyrobami stalowymi, w stosunku do których ma zastosowanie mechanizm odwrotnego obciążenia.
Realizowane przez Spółkę dostawy w ramach jednego zlecenia dla poszczególnego kontrahenta dotyczą różnych wyrobów stalowych. Spółka zgodnie z art. 106a ustawy ma obowiązek dokumentowania swojej sprzedaży fakturą i tak też czyni.
Faktura dokumentująca sprzedaż zawiera wszystkie elementy opisane w art. 106e ww. ustawy. Pozycje na fakturze, w stosunku do których istnieje obowiązek stosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia w kolumnie faktury opisanej "VAT%" oznaczane są znacznikiem "o.o.", który następnie jest wyjaśniony w treści faktury przez naniesienie następującej treści "Odwrotne obciążenie. Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 7 Ustawy o VAT podatek rozlicza nabywca do pozycji oznaczonych znacznikiem odwrotne obciążenie-o.o.". Wartość dostawy jest nanoszona do kolumny faktury opisanej "Wartość netto", a następnie powtarzane w tej samej kwocie w kolumnie "Wartość brutto". Suma pozycji objętych mechanizmem odwrotnego obciążenia podawana jest w wierszu z opisem "odwrotne obciążenie". Na tej samej fakturze Spółka pokazuje również dostawy wyrobów stalowych w stosunku do których ma obowiązek naliczenia podatku od towarów i usług oraz inne dodatkowe koszty ponoszone przez Spółkę, a dotyczące dostaw objętych daną fakturą. Koszty dodatkowe prezentowane są na fakturze w osobnych pozycjach na wyraźną prośbę nabywcy i wynikają z faktu, że głównym warunkiem zamówienia jest wysokość ceny jednostkowej poszczególnych wyrobów stalowych. Są również odbiorcy, którzy negocjują wartość zamówienia łącznie, wtedy na fakturze nie są prezentowane jako osobne pozycje koszty dodatkowe między innymi np. transport.
W uzupełnieniu wniosku Wnioskodawca podał, że jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku VAT od początku prowadzenia działalności gospodarczej, w pełnym zakresie.
Jedyną usługą, którą wyszczególnia Wnioskodawca na fakturze jest transport.
Na pytanie tut. organu "Czy dodatkowe usługi (np. transport), o których mowa we wniosku są dokonywane równocześnie z dostawą towaru, jeśli tak to czy są ściśle związane z ww. dostawą towaru, czy są niezbędne do dokonania tej dostawy, na czym ta niezbędność polega, czy
Wnioskodawca dokonuje odrębnych transakcji czy jednego świadczenia kompleksowego, w którym świadczeniem głównym jest dostawa wyrobów - proszę wskazać odrębnie dla każdej usługi dodatkowej..." Wnioskodawca odpowiedział, że dodatkowe usługi czyli transport jest wykonywane równocześnie z dostawą towarów, jest z tą dostawą ściśle związane oraz niezbędne do jej dokonania, jest to świadczenie kompleksowe, w którym świadczeniem głównym jest dostawa zamówionego towaru do miejsca wskazanego przez zamawiającego.
Transport zawsze świadczony jest przez podwykonawców.
Na pytanie tut. organu "Czy przedmiotem świadczenia zgodnie z zawartymi postanowieniami umów (pisemnych lub ustnych) jest kompleksowa czynność dostawy towarów, w ramach której będzie świadczona usługa transportu (lub inne usługi) jako nieodłączny element dostawy towarów, czy też Wnioskodawca na podstawie odrębnej umowy dokonuje dostawy towarów, i na podstawie odrębnej umowy usługę transportu (lub inne usługi) tych towarów na rzecz odbiorców - proszę wskazać odrębnie dla każdej usługi..." Wnioskodawca odpowiedział, że wszystkie dostawy są wynikiem pisemnych zamówień, w których jest dokładnie opisana każda dostawa, tzn. czy zamawiający będzie sam odbierał towar w magazynie Wnioskodawcy, wtedy podaje dane kierowcy, czy też Wnioskodawca ma towar zamówiony dostarczyć do wskazanego przez zamawiającego miejsca.
Wnioskodawca zawiera umowy pisemne w formie zamówień, w których zamawiający wskazuje miejsce dostawy lub też oświadcza, że sam odbiera towar w magazynie Wnioskodawcy.
Miejscem spełnienia dostawy jest:
* magazyn Wnioskodawcy, jeżeli zamawiający sam odbiera towar.
* miejsce wskazane przez zamawiającego w przypadku gdy zamawiający zlecił dostawę Wnioskodawcy.
W zawieranych zamówieniach Wnioskodawca ma sytuacje następujące:
* odrębnie jest ustalona cena na towar i na transport,
* cena towaru zawiera również usługę transportu.
Odpowiedzialność za dostarczane towary ponosi Wnioskodawca, jeżeli z zawartego zamówienia on był obowiązany towar dostarczyć do wskazanego w zamówieniu miejsca, transportowany towar jeszcze ciągle należy do Wnioskodawcy i on będzie dochodził ewentualnych roszczeń od firmy transportowej.
Jeżeli zaś zamawiający sam towar odbierał w magazynie Wnioskodawcy to on ponosi odpowiedzialność za towar, staje się on jego własnością po załadowaniu na wskazany w zamówieniu środek transportu, w tym przypadku zamawiający będzie miał roszczenie do firmy transportowej jeżeli towar zaginie lub będzie uszkodzony.
W uzupełnieniu wniosku z dnia 10 czerwca 2014 r. Wnioskodawca podał, że wszystkie dostawy są wynikiem pisemnych zamówień, w których jest dokładnie opisana każda dostawa, tzn. czy zamawiający będzie sam odbierał towar w magazynie Wnioskodawcy, wtedy podaje dane kierowcy, nr rejestracyjny samochodu, czy też Wnioskodawca ma towar zamówiony dostarczyć do wskazanego przez zamawiającego miejsca. W tym przypadku przedmiotem świadczenia jest kompleksowa usługa dostawy towarów, w ramach której świadczona jest usługa transportu. Najczęściej zamawiający w jednym zamówieniu określa czy dostawa ma być do niego dostarczona czy też sam ją odbierze. Zdarzają się sytuacje, że zamawiający zmienia zdanie i w przypadku, gdy pierwotnie miał sam odebrać towar, zleca Wnioskodawcy dodatkowo transport, wtedy mogą być dwa zlecenia, jedno na towar drugie na transport.
W związku z powyższym zadano następujące pytania (z uwzględnieniem uzupełnienia wniosku z dnia 29 maja 2014 r.):
Czy prawidłowo postępuje Spółka:
* wystawiając jedną fakturę, w której rozliczane są dostawy, w stosunku do których Spółka będzie miała obowiązek zastosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia polegającego na nienaliczaniu przez sprzedawcę podatku od towarów i usług oraz wyszczególniając jako osobne pozycje koszty dodatkowe dotyczące tej dostawy takie jak transport i do nich również zastosuje mechanizm odwrotnego obciążenia,
* stosując tę samą zasadę również wtedy gdy wystawia osobną fakturę na koszty dodatkowe, które dotyczą dostawy towarów dla których ma zastosowanie mechanizm odwrotnego obciążenia,
* wystawiając jedną fakturę, w której rozliczane są towary dla których ma zastosowanie mechanizm odwrotnego obciążenia i towary, dla których ma obowiązek naliczyć podatek oraz jako osobne pozycje koszty dodatkowe dotyczące całej dostawy, sam decyduje, czy dla kosztów dodatkowych, mimo tego że dotyczą wszystkich towarów rozliczanych na fakturze, zastosuje mechanizm odwrotnego obciążenia czy też naliczy należny podatek od towarów i usług wg stawek właściwych dla towarów w stosunku do których ma obowiązek jego naliczenia.
Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 29a ust. 6 ustawy podstawą opodatkowania jest wszystko co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczonych lub usług świadczonych przez podatnika. Podstawa opodatkowania obejmuje:
Mając na względzie ww. przepisy postępowanie Spółki jest prawidłowe.
Pod pojęciem sprzedaży - w myśl art. 2 pkt 22 ustawy o VAT - rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.
Przy czym, jak stanowi przepis art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT (w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2013 r.), zwalnia się od podatku dostawę towarów używanych, pod warunkiem że w stosunku do tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.
W myśl przepisu art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT (w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2014 r.), zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.
W myśl art. 17 ust. 2 ustawy o VAT - w przypadkach wymienionych w ust. 1 pkt 4, 5, 7 i 8, usługodawca lub dokonujący dostawy towarów nie rozlicza podatku należnego.
Na mocy art. 1 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 2013 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2013 r. poz. 1027), obowiązującej od dnia 1 października 2013 r., załącznik nr 11 do ustawy otrzymał brzmienie określone w załączniku nr 1 do tej ustawy.
W związku z powyższym załącznik nr 11 do ustawy w brzmieniu obowiązującym od 1 października 2013 r. zawiera następujący wykaz towarów, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 7 ustawy o VAT:
* w poz. 1 - PKWiU 24.10.12.0 - Żelazostopy,
* w poz. 2 - PKWiU 24.10.14.0 - Granulki i proszek z surówki, surówki zwierciadlistej lub stali,
* w poz. 3 - PKWiU 24.10.31.0 - Wyroby płaskie walcowane na gorąco, o szerokości >= 600 mm, ze stali niestopowej,
* w poz. 4 - PKWiU 24.10.32.0 - Wyroby płaskie walcowane na gorąco, o szerokości < 600 mm, ze stali niestopowej,
* w poz. 5 - PKWiU 24.10.35.0 - Wyroby płaskie walcowane na gorąco, o szerokości >= 600 mm, z pozostałej stali stopowej, z wyłączeniem wyrobów ze stali krzemowej elektrotechnicznej,
* w poz. 6 - PKWiU 24.10.36.0 - Wyroby płaskie walcowane na gorąco, o szerokości < 600 mm, z pozostałej stali stopowej z wyłączeniem wyrobów ze stali krzemowej elektrotechnicznej,
* w poz. 7 - PKWiU 24.10.41.0 - Wyroby płaskie walcowane na zimno, o szerokości >= 600 mm, ze stali niestopowej,
* w poz. 8 - PKWiU 24.10.43.0 - Wyroby płaskie walcowane na zimno, o szerokości >= 600 mm, z pozostałej stali stopowej, z wyłączeniem wyrobów ze stali krzemowej elektrotechnicznej,
* w poz. 9 - PKWiU 24.10.51.0 - Wyroby płaskie walcowane, o szerokości >= 600 mm, ze stali niestopowej, platerowane, powlekane lub pokrywane,
* w poz. 10 - PKWiU 24.10.52.0 - Wyroby płaskie walcowane, o szerokości >= 600 mm, z pozostałej stali stopowej, platerowane, powlekane lub pokrywane,
* w poz. 11 - PKWiU 24.10.61.0 - Pręty walcowane na gorąco, w nieregularnie zwijanych kręgach, ze stali niestopowej,
* w poz. 12 - PKWiU 24.10.62.0 - Pozostałe pręty ze stali, nieobrobione więcej niż kute, na gorąco walcowane, ciągnione lub wyciskane, włączając te, które po walcowaniu zostały skręcone,
* w poz. 13 - PKWiU 24.10.65.0 - Pręty walcowane na gorąco, w nieregularnie zwijanych kręgach, z pozostałej stali stopowej,
* w poz. 14 - PKWiU 24.10.66.0 - Pozostałe pręty z pozostałej stali stopowej, nieobrobione więcej niż kute, na gorąco walcowane, ciągnione lub wyciskane, włączając te, które po walcowaniu zostały skręcone,
* w poz. 15 - PKWiU 24.10.71.0 - Kształtowniki otwarte, nieobrobione więcej niż walcowane na gorąco, ciągnione na gorąco lub wyciskane, ze stali niestopowej,
* w poz. 16 - PKWiU 24.10.73.0 - Kształtowniki otwarte, nieobrobione więcej niż walcowane na gorąco, ciągnione na gorąco lub wyciskane, z pozostałej stali stopowej,
* w poz. 17 - PKWiU 24.31.10.0 - Pręty ciągnione na zimno oraz kątowniki, kształtowniki i profile, ze stali niestopowej,
* w poz. 18 - PKWiU 24.31.20.0 - Pręty ciągnione na zimno oraz kątowniki, kształtowniki i profile, z pozostałej stali stopowej,
* w poz. 19 - PKWiU 24.32.10.0 - Wyroby płaskie walcowane na zimno, ze stali, o szerokości < 600 mm, niepokrywane,
* w poz. 20 - PKWiU 24.32.20.0 - Wyroby płaskie walcowane na zimno, ze stali, o szerokości < 600 mm, platerowane, powlekane lub pokrywane,
* w poz. 21 - PKWiU 24.33.11.0 - Kształtowniki otwarte, formowane lub profilowane na zimno, ze stali niestopowej,
* w poz. 22 - PKWiU 24.34.11.0 - Drut ciągniony na zimno, ze stali niestopowej,
* w poz. 23 - PKWiU 24.44.12.0 - Miedź nierafinowana; anody miedziane do rafinacji elektrolitycznej,
* w poz. 24 - PKWiU 24.44.13.0 - Miedź rafinowana i stopy miedzi, nieobrobione plastycznie; stopy wstępne miedzi,
* w poz. 25 - PKWiU 24.44.21.0 - Proszki i płatki z miedzi i jej stopów,
* w poz. 26 - PKWiU 24.44.22.0 - Płaskowniki, pręty, kształtowniki i walcówka, z miedzi i jej stopów,
* w poz. 27 - PKWiU 24.44.23.0 - Druty z miedzi i jej stopów,
* w poz. 28 - PKWiU ex 24.45.30.0 - Pozostałe metale nieżelazne i wyroby z nich; cermetale; popiół i pozostałości zawierające metale i związki metali - wyłącznie odpady i złom metali nieszlachetnych,
* w poz. 29 - PKWiU 38.11.49.0 - Wraki przeznaczone do złomowania inne niż statki i pozostałe konstrukcje pływające,
* w poz. 30 - PKWiU 38.11.51.0 - Odpady szklane,
* w poz. 31 - PKWiU 38.11.52.0 - Odpady z papieru i tektury,
* w poz. 32 - PKWiU 38.11.54.0 - Pozostałe odpady gumowe,
* w poz. 33 - PKWiU 38.11.55.0 - Odpady z tworzyw sztucznych,
* w poz. 34 - PKWiU 38.11.58.0 - Odpady inne niż niebezpieczne zawierające metal,
* w poz. 35 - PKWiU 38.12.26.0 - Niebezpieczne odpady zawierające metal,
* w poz. 36 - PKWiU 38.12.27 - Odpady i braki ogniw i akumulatorów elektrycznych; zużyte ogniwa i baterie galwaniczne oraz akumulatory elektryczne,
* w poz. 37 - PKWiU 38.32.2 - Surowce wtórne metalowe,
* w poz. 38 - PKWiU 38.32.31.0 - Surowce wtórne ze szkła,
* w poz. 39 - PKWiU 38.32.32.0 - Surowce wtórne z papieru i tektury,
* w poz. 40 - PKWiU 38.32.33.0 - Surowce wtórne z tworzyw sztucznych,
* w poz. 41 - PKWiU 38.32.34.0 - Surowce wtórne z gumy.
Zgodnie z art. 106 ust. 1 ustawy o VAT (w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2013 r.), podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 1a, 2, 4 i 5 oraz art. 119 ust. 10 i art. 120 ust. 16.
Zasady wystawiania faktur VAT i innych dokumentów z nimi zrównanych uregulowane zostały szczegółowo w przepisach rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 marca 2011 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 68, poz. 360 z późn. zm.) obowiązującym do 31 grudnia 2013 r.
Od 1 stycznia 2014 r. art. 1 pkt 24 ustawy z 7 grudnia 2012 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2013 r. poz. 35) wprowadzono do porządku prawnego art. 29a zawierający przepisy dotyczące podstawy opodatkowania w podatku od towarów i usług.
Jak stanowi art. 29a ust. 6 ustawy, obowiązującym od 1 stycznia 2014 r. - podstawa opodatkowania obejmuje:
Jak wynika z art. 29a ust. 7 ustawy, obowiązującym od 1 stycznia 2014 r. - podstawa opodatkowania nie obejmuje kwot:
W świetle art. 73 ww. Dyrektywy 2006/112/WE Rady, w odniesieniu do dostaw towarów i świadczenia usług innych niż te, o których mowa w art. 74-77, podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług, od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia.
Zgodnie z nową zasadą ogólną podstawą opodatkowania powinno być wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną, lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze związanymi bezpośrednio z ceną towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.
Z przytoczonych powyżej regulacji wynika, że w przypadku dostawy towarów za podstawę opodatkowania należy uznać całość świadczenia pieniężnego (bądź dokonywanego w innej dopuszczalnej prawem formie) pobieranego od nabywcy. Oznacza to, że do podstawy opodatkowania należy wliczyć pobieraną przez zbywcę wartość (cenę) towarów, a także wszystkie inne elementy zapłaty, będące częściami składowymi świadczenia zasadniczego (tekst jedn.: dostawy towarów). Dotyczy to wyłącznie kosztów, które zwiększają kwotę należną z tytułu konkretnej transakcji, tj. konkretnej dostawy towarów lub konkretnej usługi.
W myśl art. 547 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (tekst jedn.: Dz. U. z 2014 r. poz. 121), jeżeli ani z umowy, ani z zarządzeń określających cenę nie wynika, kogo obciążają koszty wydania i odebrania rzeczy, sprzedawca ponosi koszty wydania, w szczególności koszty zmierzenia lub zważenia, opakowania, ubezpieczenia za czas przewozu i koszty przesłania rzeczy, a koszty odebrania ponosi kupujący.
Jak stanowi art. 547 § 2 Kodeksu cywilnego, jeżeli rzecz ma być przesłana do miejsca, które nie jest miejscem spełnienia świadczenia, koszty ubezpieczenia i przesłania ponosi kupujący.
Niezbędne jest zwrócenie uwagi na pojęcie "wydanie towaru". Strony umowy dokonując czynności sprzedaży winny wybrać taki sposób wydania i odebrania towaru, aby zapewnić jego całość i nienaruszalność. W przypadku, gdy wydaniem towaru jest magazyn odbiorcy, wówczas podstawa opodatkowania obejmuje również koszty transportu towaru.
Natomiast w przypadku, gdy wydanie towaru następuje między innymi przez odebranie towaru z magazynu dostawcy, a odbiorca odbiera towar transportem własnym lub wynajętym, wówczas objęcie w posiadanie następuje z chwilą załadowania i pokwitowania odbioru.
Z wydaniem towaru przez dostawcę łączy się istotny skutek dokonania sprzedaży towarów, polegający m.in. na przejściu na odbiorcę korzyści i ciężarów związanych z towarem oraz ryzyka przypadkowej utraty lub uszkodzenia towaru. Chwilą decydującą o przejściu na odbiorcę korzyści i ciężarów związanych z towarem oraz ryzyka przypadkowej utraty lub uszkodzenia towaru jest, co do zasady, wydanie towaru.
Unormowanie zawarte w art. 78 lit. b ww. Dyrektywy 2006/112/WE, odwołuje się do koncepcji świadczeń pomocniczych wypracowywanej w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości UE, zgodnie z którą: "w przypadku, gdy transakcja składa się z kilku elementów, stanowią one jedną dostawę, w szczególności w przypadku, gdy jeden element należy postrzegać jako stanowiący usługę podstawową, podczas gdy pozostałe należy traktować: jako usługi pomocnicze, traktowane pod względem podatkowym tak jak usługa podstawowa; usługę należy traktować jako pomocniczą do usługi głównej, gdy usługa ta nie stanowi dla klientów celu sama w sobie, a jedynie umożliwia lepsze wykorzystanie podstawowej świadczonej usługi".
Zważywszy na powyższe unormowanie nie sposób bowiem przyjąć inaczej, jak tylko, że dostawa towaru jest świadczeniem głównym, a transport tegoż towaru na miejsce wskazane w umowie przez zamawiającego, usługą pomocniczą do dostawy, a w konsekwencji, że podział tego kompleksowego świadczenia na dwa odrębne byłby podziałem sztucznym, a co więcej, sprzecznym z normą prawną wynikającą z treści art. 78 w zw. z art. 73 Dyrektywy. Zarówno dostawa jak i transport zgodnie z zamówieniem jest w każdym przypadku przedmiotem jednej umowy dostawy, niezależnie od formy w jakiej została zawarta (pisemnie, czy ustnie).
Tak więc, w sytuacji, gdy kontrahenci nie zawarli między sobą umowy na oddzielne od dostawy towaru świadczenie usługi transportowej, wówczas świadczeniem głównym jest dostawa towarów, zaś koszty transportu stanowią dodatkowy element transakcji. Oznacza to, że do podstawy opodatkowania dostaw należy wliczyć cenę, która obejmuje koszty transportu.
W przeciwnym przypadku każde świadczenia jest traktowane odrębnie i niezależnie.
Jak wynika z przedstawionego stanu faktycznego Wnioskodawca - zarejestrowany czynny podatnik podatku VAT - prowadzi działalność gospodarczą miedzy innymi w zakresie handlu wyrobami stalowymi, w stosunku do których ma zastosowanie mechanizm odwrotnego obciążenia.
Wszystkie dostawy są wynikiem pisemnych zamówień, w których jest dokładnie opisana każda dostawa, tzn. czy zamawiający będzie sam odbierał towar w magazynie Wnioskodawcy, czy też Wnioskodawca ma towar zamówiony dostarczyć do wskazanego przez zamawiającego miejsca. W tym przypadku przedmiotem świadczenia jest kompleksowa usługa dostawy towarów, w ramach, której świadczona jest usługa transportu.
Dodatkowe usługi czyli transport jest wykonywane równocześnie z dostawą towarów, jest z tą dostawą ściśle związane oraz niezbędne do jej dokonania, jest to świadczenie kompleksowe, w którym świadczeniem głównym jest dostawa zamówionego towaru do miejsca wskazanego przez zamawiającego.
Wszystkie dostawy są wynikiem pisemnych zamówień, w których jest dokładnie opisana każda dostawa, tzn. czy zamawiający będzie sam odbierał towar w magazynie Wnioskodawcy, wtedy podaje dane kierowcy, czy też Wnioskodawca ma towar zamówiony dostarczyć do wskazanego przez zamawiającego miejsca.
Wszystkie dostawy są wynikiem pisemnych zamówień, w których jest dokładnie opisana każda dostawa, tzn. czy zamawiający będzie sam odbierał towar w magazynie Wnioskodawcy, wtedy podaje dane kierowcy, nr rejestracyjny samochodu, czy też Wnioskodawca ma towar zamówiony dostarczyć do wskazanego przez zamawiającego miejsca. W tym przypadku przedmiotem świadczenia jest kompleksowa usługa dostawy towarów, w ramach której świadczona jest usługa transportu. Najczęściej zamawiający w jednym zamówieniu określa czy dostawa ma być do niego dostarczona czy też sam ją odbierze. Zdarzają się sytuacje, że zamawiający zmienia zdanie i w przypadku, gdy pierwotnie miał sam odebrać towar, zleca Wnioskodawcy dodatkowo transport, wtedy mogą być dwa zlecenia, jedno na towar drugie na transport.
Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą uznania czy postępuje prawidłowo w przypadku:
wystawienia jednej faktury, w której rozliczane są dostawy, w stosunku do których Wnioskodawca będzie miał obowiązek zastosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia polegającego na nienaliczaniu przez sprzedawcę podatku od towarów i usług oraz wyszczególniając jako osobne pozycje koszty dodatkowe dotyczące tej dostawy, tj. transport i do nich również zastosuje mechanizm odwrotnego obciążenia,
stosowania tej samej zasady również wtedy gdy wystawiana jest osobna faktura na koszty dodatkowe (transport), które dotyczą dostawy towarów dla których ma zastosowanie mechanizm odwrotnego obciążenia.
Należy zauważyć, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz regulacje ww. Dyrektywy 2006/112/WE Rady, nie regulują kwestii czynności złożonych. Jednakże, zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania podatkiem VAT oraz na podstawie polskiego i europejskiego orzecznictwa można stwierdzić, że świadczenie obejmujące z ekonomicznego i gospodarczego punktu widzenia jedną czynność nie powinno być sztucznie dzielone. W przypadku, gdy wykonywana czynność stanowi dla klienta całość, nie należy jej rozbijać na poszczególne elementy składowe, lecz traktować jako jedno świadczenie, zgodnie z elementem, który nadaje całemu świadczeniu charakter dominujący. Jeśli więc wykonywanych jest więcej czynności, a są one ze sobą ściśle powiązane oraz stanowią całość pod względem ekonomicznym i gospodarczym, to wówczas dla potrzeb VAT należy potraktować je jako jedną czynność opodatkowaną. Skutkiem powyższego, świadczenie pomocnicze, co do zasady dzieli los prawny świadczenia głównego, w szczególności w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego, miejsca świadczenia oraz stawki podatku od towarów i usług.
W tym miejscu należy wskazać, że na gruncie orzecznictwa podatkowego wielokrotnie podkreślano, że nie należy sztucznie dzielić czynności złożonych. Niemniej orzecznictwo to, w tym przede wszystkim orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, za zasadę przewodnią przyjmuje, że każde świadczenie powinno być uznawane za odrębne i niezależne, zgodnie z ww. Dyrektywą 2006/112/WE, a wcześniej Szóstą Dyrektywą Rady z 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów państw członkowskich dotyczących podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz. U.UE.L 145 s. 1 z późn. zm.). Podstawową zasadę odrębności i niezależności świadczeń Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej wywodzi z art. 2 Dyrektywy 2006/112/WE. W tym kontekście - zdaniem TSUE - tylko w pewnych okolicznościach odrębne świadczenia można uznać za jednolitą czynność.
Przykładowo w wyroku z dnia 21 lutego 2008 r. w sprawie C-425/06 Ministero dell'Economia e delle Finanze vs. Part Service Srl ETS stwierdził: "(...) gdy czynność obejmuje kilka świadczeń, powstaje pytanie, czy należy ją uważać za jednolitą czynność, czy też kilka odrębnych i niezależnych świadczeń, które należy oceniać oddzielnie. Kwestia ta ma szczególne znaczenie z punktu widzenia podatku VAT, w szczególności dla zastosowania stawek opodatkowania lub przepisów dotyczących zwolnień przewidzianych przez szóstą dyrektywę (zob. wyroki: z 25 lutego 1999 r. w sprawie C-349/96 CPP oraz z 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04 Levob Verzekeringen i OV Bank). W tym zakresie z jej art. 2 wynika, że każde świadczenie powinno być zwykle uznawane za odrębne i niezależne (zob. ww. wyroki w sprawach CPP, pkt 29, oraz Levob Verzekeringen i OV Bank, pkt 20)".
Podobnie orzekł TSUE w wyroku z dnia 11 czerwca 2009 r. w sprawie C-572/07 RLRE Tellmer Property sro vs. Finanční ředitelství v Ústí nad Labem. Zdaniem TSUE "chociaż usługi sprzątania części wspólnych budynku towarzyszą korzystaniu z najętego dobra, to nie muszą być objęte zakresem pojęcia najmu w rozumieniu art. 13 część B lit. b VI dyrektywy. Ponadto, skoro najem mieszkań oraz sprzątanie części wspólnych budynku mogą być, w okolicznościach takich jak w sprawie przed sądem krajowym, wzajemnie rozdzielone, to nie można uznać, że stanowią jedno świadczenie w rozumieniu orzecznictwa Trybunału".
Odnosząc powołane wyżej przepisy oraz orzecznictwo TSUE do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego stwierdzić należy, iż w przedmiotowej sprawie mamy do czynienia z sytuacją kiedy transport towarów wykonywany jest na podstawie jednej umowy (zlecenia) w ramach kompleksowej dostawy towarów objętych odwrotnym obciążeniem, oraz z sytuacją, kiedy transport towarów odbywa się w ramach dwóch odrębnych zleceń: jedno na towar, drugie na transport (gdy zamawiający pierwotnie miał sam odebrać towar, a następnie zmienił zdanie i zlecił Wnioskodawcy dodatkowo, na podstawie odrębnego zlecenia, transport tych towarów).
W przedstawionej zatem przez Wnioskodawcę w opisie stanu faktycznego sytuacji, w której przedmiotem świadczenia jest kompleksowa usługa dostawy towarów, w ramach której świadczona jest także usługa transportu, Wnioskodawca dostarcza zamówiony towar do wskazanego przez zamawiającego miejsca i ponosi odpowiedzialność za dostarczane towary.
Miejscem spełnienia dostawy jest miejsce wskazane przez zamawiającego a transportowany towar ciągle jeszcze należy do Wnioskodawcy.
W tym przypadku przedmiotem świadczenia jest kompleksowa usługa dostawy towarów wraz z usługą transportu ściśle związaną z tą dostawą.
W tej sytuacji Wnioskodawca gdyby nie wykonał usługi transportu tych wyrobów nie wypełniłby warunków zamówienia. Nie można też uznać, że usługa transportu tych towarów stanowi w tym przypadku cel sam w sobie i powinna ona być traktowana jako odrębne, niezależne świadczenie. Realizacja przez Wnioskodawcę dostawy towarów zgodnie ze złożonym przez nabywcę zamówieniem (łącznie z usługą transportu) związana jest zatem z potrzebą dostosowania oferty do indywidualnych oczekiwań kontrahenta.
Świadczone przez Wnioskodawcę usługi transportu tych towarów stanowią integralną część dostawy towaru. Wnioskodawca świadczy ww. usługi w związku ze sprzedażą towaru i służą one zrealizowaniu dostawy towaru zgodnie z określonym indywidualnym zamówieniem nabywcy.
Świadczenie usług transportowych w takich okolicznościach nie jest samodzielnym przedmiotem dostawy dla klienta. Zatem dostawa towarów zawartych w załączniku nr 11 do ustawy o VAT, stanowi świadczenie główne, natomiast świadczeniem pomocniczym jest ww. usługa transportu, która jest ściśle powiązana z dostawą tych towarów. Z ekonomicznego punktu widzenia dostawa towarów objętych "odwrotnym obciążeniem" wraz z usługą transportu jest obiektywnie jedną transakcją, jaką niewątpliwie jest dostawa tych towarów. Zatem również z ekonomicznego punktu widzenia dostawa towarów wymienionych w załączniku nr 11 do ustawy o VAT, nie powinna być dzielona dla celów podatkowych na poszczególne elementy, gdyż tworzy jedną kompleksową dostawę. Powyższym czynnościom, w całym świadczeniu, nie można przypisać charakteru dominującego, przeważającego, pozwalającego na uznanie całości wykonywanych czynności za świadczenie usług.
W przypadku gdy usługi transportu świadczone są na podstawie jednej umowy i stanowią jeden z elementów kalkulacyjnych kształtujących kwotę należną z tytułu dostawy towarów, wówczas kwota należna obejmuje wszystkie elementy kosztów związanych z dokonaną przez podatnika sprzedażą oraz inne elementy kształtujące w efekcie kwotę żądaną od nabywcy. Koszty te wchodzą w podstawę opodatkowania i nie powinny być odrębnie fakturowane z odrębną stawką podatku od towarów i usług. Sprzedawca towarów, dostarczając je nabywcy, dokonuje wyłącznie ich sprzedaży, natomiast koszty dodatkowe, które ponosi, wchodzą w skład jego podstawowej czynności, jaką jest sprzedaż towarów. Koszty transportu towarów nie powinny być zatem przez podatnika traktowane jako odrębnie świadczone usługi. Powinny one powiększać podstawę opodatkowania towarów będących przedmiotem dostawy.
Z powyższych regulacji wynika, że w przypadku dostawy towarów za podstawę opodatkowania należy uznać całość świadczenia pieniężnego pobieranego od nabywcy. Oznacza to, że do podstawy opodatkowania należy wliczyć pobieraną przez zbywcę wartość (cenę) towarów, a także wszystkie inne elementy zapłaty, będące częściami składowymi świadczenia zasadniczego (tekst jedn.: dostawy towarów). Dotyczy to wyłącznie kosztów, które zwiększają kwotę należną z tytułu konkretnej dostawy.
Zatem wartość usługi transportu towarów objętych procedurą "odwrotnego obciążenia" realizowana w związku ze sprzedażą tych towarów (stanowiąc element transakcji dostawy towaru) zwiększa kwotę należną od nabywcy z tytułu dostawy towaru i powinna być opodatkowana na zasadach właściwych dla dostawy towaru wymienionego w załączniku nr 11 do ustawy o VAT według stawki podatkowej właściwej dla tego towaru.
W rezultacie, w omawianej sytuacji mamy do czynienia z jednym przedmiotem opodatkowania - jedną czynnością - tj. dostawą towarów. Podstawą opodatkowania z tytułu tej czynności jest łączna wartość dostawy towarów wymienionych w załączniku nr 11 do ustawy o VAT i usługi transportu.
Tak więc w przypadku gdy dokonywana przez Wnioskodawcę dostawa towarów wymienionych w załączniku nr 11 do ustawy o VAT będzie opodatkowana na zasadach określonych w art. 17 ust. 1 pkt 7 ustawy o VAT (dla których podatnikiem jest nabywca), również świadczone przez Wnioskodawcę usługi ich transportu (jako element transakcji zasadniczej) powinny być opodatkowane na zasadach określonych w art. 17 ust. 1 pkt 7 ustawy o VAT przez nabywcę. Dostawa towarów oraz ww. usługi powinna być udokumentowane jedną fakturą.
Jednocześnie należy zauważyć, że faktury są dokumentami sformalizowanymi i muszą być wystawione zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa krajowego w tym względzie. Prawidłowość materialnoprawna faktury zachodzi, jeżeli odzwierciedla w sposób prawidłowy zdarzenie gospodarcze. Faktura potwierdza zaistniałe zdarzenia gospodarcze, a jej elementy formalne wymagane przez art. 106e ust. 1 ustawy o VAT mają znaczenie dowodowe. Umieszczenie zatem na fakturze w osobnych pozycjach kilku różnych świadczeń może sugerować, że przedmiotem sprzedaży było kilka odrębnych świadczeń, a nie jedno kompleksowe.
W niniejszej sprawie, w przypadku świadczenia kompleksowego w postaci dostawy towarów wymienionych w załączniku nr 11 do ustawy o VAT wraz z usługą transportu, całość zapłaty należnej za dostawę danego świadczenia kompleksowego powinna być udokumentowana wystawieniem faktury, w której w części zasadniczej przeznaczonej na wskazanie nazwy towaru lub usługi winna znaleźć się wyłącznie nazwa właściwa dotycząca dostawy danego towaru.
Jednakże nic nie stoi na przeszkodzie, aby np. w części informacyjnej faktury zawrzeć - jeśli taka jest wola i uzgodnienie stron umowy - elementy oraz ich wartość, które składają się na cenę całej dostawy.
Ponadto w przypadku jednorodnego świadczenia podział kompleksowej usługi na odrębne rodzaje nie może stanowić podstawy do wystawienia odrębnych faktur za dostawę towarów, a osobno za usługi transportu - jak chce Wnioskodawca. Taki podział byłby podziałem sztucznym nieodzwierciedlającym stanu rzeczywistego transakcji, w której przedmiotem sprzedaży jest towar Wnioskodawcy wraz z usługą transportu.
Reasumując należy wskazać, iż całość świadczenia należnego powinna być udokumentowana wystawieniem przez Wnioskodawcę jednej faktury dokumentującej dostawę towaru, w której w części zasadniczej przeznaczonej na wskazanie nazwy towaru winna znaleźć się nazwa właściwa, tj. towar objęty "odwrotnym obciążeniem".
W związku z powyższym za nieprawidłowe należało uznać stanowisko Wnioskodawcy, że w przypadku świadczenia usługi kompleksowej dostawy towarów objętych odwrotnym obciążeniem wraz z ich transportem, w fakturze winien wyszczególnić jako odrębne pozycje kosztowe transport towarów, dla których zastosuje mechanizm odwrotnego obciążenia.
W przypadku świadczenia usługi kompleksowej, za nieprawidłowe należało również uznać stanowisko Wnioskodawcy, co do wystawienia osobnej faktury kosztowej na koszty dodatkowe, dla których ma zastosowanie mechanizm odwrotnego obciążenia.
Natomiast w sytuacji, gdy zamawiający pierwotnie miał sam odebrać towar w magazynie Wnioskodawcy, a następnie zmienia zdanie i odrębnym zleceniem, zleca Wnioskodawcy dodatkowo transport, wówczas nie mamy do czynienia ze świadczeniem kompleksowym. Wtedy występują dwa zlecenia (dwie umowy): jedno na sprzedaż towaru a drugie na transport. W tym przypadku są świadczone dwa odrębne od siebie niezależne świadczenia.
W tej sytuacji dostawa towarów, jako odrębne świadczenie podlega zatem opodatkowaniu według zasad właściwych dla tej dostawy, czyli jak wskazał Wnioskodawca w przedmiotowej sprawie - na zasadzie odwrotnego obciążenia, natomiast transport tych towarów dokonywany na podstawie odrębnego zlecenia podlega opodatkowaniu według zasad właściwych dla świadczenia usług transportu.
W związku z powyższym za nieprawidłowe należało uznać stanowisko Wnioskodawcy co do wyszczególnienia na fakturze jako osobne pozycje kosztów dodatkowych dotyczących dostawy takich jak np. transport i zastosowania do nich mechanizmu odwrotnego obciążenia. Jak bowiem wyżej wykazano koszty transportu, w sytuacji gdy nie stanowią świadczenia kompleksowego z dostawą towarów należy rzeczywiście wydzielić na fakturze, jednak transport powinien być opodatkowany według zasad właściwych dla opodatkowania świadczenia usług transportu, nie ma natomiast podstaw, aby opodatkować go odwrotnym obciążeniem na zasadach właściwych dla dostawy towarów objętych odwrotnym obciążeniem.
Za nieprawidłowe należało również uznać stanowisko Wnioskodawcy, że gdy wystawia osobną fakturę na koszty dodatkowe, które dotyczą dostawy towarów, to ma dla nich zastosowanie mechanizm odwrotnego obciążenia. Jak bowiem wyżej wykazano nie ma przeszkód aby koszty transportu (gdy nie stanowią świadczenia kompleksowego z dostawą towarów) wymienić na odrębnej fakturze, jednak transport powinien być opodatkowany według zasad właściwych dla opodatkowania świadczenia usług transportu, nie ma natomiast podstaw, aby opodatkować go odwrotnym obciążeniem na zasadach właściwych dla dostawy towarów objętych odwrotnym obciążeniem.
Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą również wystawienia jednej faktury, w której rozliczane są towary dla których ma zastosowanie mechanizm odwrotnego obciążenia i towary, dla których ma obowiązek naliczyć podatek oraz jako osobne pozycje koszty dodatkowe dotyczące całej dostawy. Wnioskodawca uważa, że sam decyduje, czy dla kosztów dodatkowych, mimo tego że dotyczą wszystkich towarów rozliczanych na fakturze, zastosuje mechanizm odwrotnego obciążenia czy też naliczy należny podatek od towarów i usług wg stawek właściwych dla towarów w stosunku do których ma obowiązek jego naliczenia.
Odnosząc się do powyższych wątpliwości Wnioskodawcy należy uznać, że możliwe jest umieszczanie na jednej fakturze dokumentującej dostawę dla danego odbiorcy obu typów sprzedaży tj. dostawy towarów, do których Wnioskodawca ma obowiązek naliczenia podatku od towarów i usług oraz dostawy towarów w ramach "odwrotnego obciążenia", jednak w taki sposób, aby z treści faktury jednoznacznie wynikało, do których jej pozycji odnosi się "odwrotne obciążenie", a do których Wnioskodawca ma obowiązek naliczenia podatku od towarów i usług. Ważne jest, aby zapisy na fakturze były jednoznaczne i aby nie było żadnych wątpliwości, których dostaw dotyczy odwrotne obciążenie.
Odnośnie natomiast usług dodatkowych (transportu) należy zauważyć, że co do zasady każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji, gdy kilka świadczeń obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia jedną usługę, usługa ta nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych. Zatem, z ekonomicznego punktu widzenia usługi nie powinny być dzielone dla celów podatkowych wówczas, gdy tworzyć będą jedną usługę kompleksową obejmującą kilka świadczeń pomocniczych. Jeżeli jednak w skład świadczonej usługi wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu usługi kompleksowej.
Jeżeli zatem dostawa towarów (zarówno tych, do których ma zastosowanie odwrotne obciążenie, jak i tych, które Wnioskodawca jest obowiązany opodatkować) jest dokonywana wraz z ich transportem na podstawie jednej umowy (w przedmiotowej sprawie jednego zlecenia) jako kompleksowe świadczenie, i usługa transportu jest związana jednocześnie z obydwoma rodzajami towarów, to Wnioskodawca powinien ją przyporządkować proporcjonalnie do danego towaru i opodatkować na zasadach właściwych dla tych dostaw towarów.
Jeżeli natomiast dostawa towarów (zarówno tych, do których ma zastosowanie odwrotne obciążenie, jak i tych, które Wnioskodawca jest obowiązany opodatkować) jest dokonywana wraz z ich transportem na podstawie odrębnej umowy (w przedmiotowej sprawie dwóch odrębnych zleceń: jednego na towar i drugiego na transport) i nie stanowi kompleksowego świadczenia z dostawą towarów, to powinna być odrębnie wymieniona na fakturze i opodatkowana według zasad właściwych dla świadczonych usług transportu.
W związku z powyższym stanowisko Wnioskodawcy, że sam decyduje, czy dla kosztów dodatkowych (kosztów transportu), mimo, że dotyczą wszystkich towarów rozliczanych na fakturze, zastosuje mechanizm odwrotnego obciążenia, czy też naliczy należny podatek VAT, należało uznać za nieprawidłowe.
Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Zgodnie z przepisem § 1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 28 sierpnia 2008 r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz. U. Nr 163, poz. 1016) skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.).Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).