Source: https://interpretacje-podatkowe.org/koszty-uzyskania-przychodow/ippb1-415-1117-12-2-ms
Timestamp: 2018-04-21 07:57:18
Legal References Found: art. 16
 art. 14
 art. 15
 art. 16
 art. 22
 art. 22
 art. 8
 art. 16
 art. 16
 art. 23
 art. 22
 art. 10
 art. 14
 art. 22
 art. 8
 art. 553
 art. 22
 art. 22
 art. 16
 art. 93
 art. 93
 art. 93
 art. 16
 art. 22
 art. 93
 art. 16
 art. 22
 art. 23
 art. 16
 art. 22
 art. 93
 art. 16

Document Content:
♦ › Koszty uzyskania przychodów › IPPB1/415-1117/12-2/MS
Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, 5 grudnia 2012 r.
Po przekształceniu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę jawną, w przypadku sprzedaży przez spółkę jawną środków trwałych, kosztem uzyskania przychodu będzie odpowiadająca udziałowi Wnioskodawcy w zysku spółki jawnej część wartości początkowej środków trwałych pomniejszona o ewentualnie dokonane odpisy amortyzacyjne. Jednakże odpisy amortyzacyjne, które zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d) ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów, nie mogą być również zaliczone do takich kosztów przy obliczaniu dochodu z odpłatnego zbycia środka trwałego.
Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 749) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pani przedstawione we wniosku z dnia 25.08.2012 r. (data wpływu 07.09.2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie kosztów uzyskania przychodów - jest nieprawidłowe.
W dniu 07.09.2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie kosztów uzyskania przychodów.
Wnioskodawca <dalej także Podatnik> jest wspólnikiem spółki z o.o. <dalej Spółka>. Do Spółki przystąpi nowy wspólnik <dalej Nowy Wspólnik> wnosząc aportem przedsiębiorstwo (w skład którego wchodzą m.in. prawa własności nieruchomości uzyskanych w darowiźnie) obejmując w zamian nowe udziały Spółki, jednakże większość wartości wkładu zostanie wniesiona na agio. W przyszłości rozważane jest przekształcenie Spółki w spółkę jawną <dalej Spółka Jawna>, gdzie wspólnikiem będzie m.in. Wnioskodawca.
Czy po przekształceniu Spółki w Spółkę Jawną Podatnik w przypadku sprzedaży środków trwałych Spółki, które zostały wniesione do Spółki jako aport w ramach przedsiębiorstwa Nowego Wspólnika, będzie mógł zaliczyć do kosztów uzyskania przychodu ich wartość początkową ustaloną na moment aportu pomniejszoną o ewentualnie dokonane odpisy amortyzacyjne...
Po wniesieniu przez Nowego Wspólnika aportem przedsiębiorstwa do Spółki zgodnie z art. 15 ust. 1s oraz art. 16g ust. 10a ustawy o PDOP wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych określa się w wysokości wartości początkowej, określonej w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podmiotu wnoszącego aport czyli Nowego Wspólnika.
Po przekształceniu Spółki w Spółkę Jawną, Spółka Jawna określi wartość początkową środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych zgodnie z art. 22g ust. 12 Ustawy PIT, wskazującym, iż „w razie zmiany formy prawnej, (...) wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych ustala się w wysokości wartości początkowej określonej w ewidencji (wykazie) podmiotu o zmienionej formie prawnej, podzielonego albo połączonego. Zasadę tę stosuje się odpowiednio do spółek niebędących osobami prawnymi.
Po przekształceniu podatnicy dokonują odpisów amortyzacyjnych zgodnie z art. 22h ust. 3 Ustawy CIT, tj. „(...) z uwzględnieniem dotychczasowej wysokości odpisów oraz kontynuują metodę amortyzacji przyjętą przez podmiot o zmienionej formie prawnej (...).” Do amortyzacji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych w Spółce jawnej zastosowanie znajdzie więc zasada kontynuacji, obejmująca:
Zgodnie z art. 8 ust. 1 Ustawy PIT przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną łączy się z przychodami każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego prawa do udziału w zysku (udziału). W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się ze prawa do udziału w zysku (udziału) są równe. Ustęp 2 powołanego przepisu wskazuje natomiast, że zasadę w nim wyrażoną stosuje się odpowiednio „do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, zwolnień i ulg podatkowych oraz obniżenia dochodu, podstawy opodatkowania lub podatku. W związku z powyższym, po przekształceniu Spółki w Spółkę jawną ewentualne odpisy amortyzacyjne od składników majątkowych Spółki jawnej zaliczyć będzie mogła do kosztów uzyskania przychodu nie Spółka Jawna, ale Podatnik jako wspólnik na zasadach określonych w Ustawie PIT.
Przepisy Ustawy PIT w żaden sposób nie ograniczają natomiast możliwości zaliczania do kosztów uzyskania przychodu przez wspólnika spółki osobowej (powstałej w wyniku przekształcenia spółki kapitałowej) odpisów amortyzacyjnych od wartości środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych, które w spółce kapitałowej podlegały ograniczeniu wynikającemu z art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d Ustawy CIT. Przepis ten odnosi się tylko do możliwości stanowienia kosztów uzyskania przychodu przez odpisy amortyzacyjne dokonywane w spółce kapitałowej. Zakres obowiązywania tego przepisu został określony wprost i nie może być drogą wykładni rozciągnięty również na spółki osobowe — uniemożliwia to zakaz wykładni rozszerzającej prawa podatkowego na niekorzyść podatnika. W związku z powyższym, w opinii Podatnika, po przekształceniu Spółki w Spółkę jawną, będzie on mógł zaliczyć odpisy amortyzacyjne dokonywane przez Spółkę jawną od wartości początkowej środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych przedsiębiorstwa wniesionego aportem przez Nowego Wspólnika w pełnej wysokości, bez stosowania ograniczenia wynikającego z art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d Ustawy CIT.
Przedstawione stanowisko Wnioskodawcy potwierdzają wydane dotychczas przez Ministra Finansów interpretacje indywidualne, np. wydane za pośrednictwem Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie interpretacje indywidualne z 2 czerwca 2011 r., sygn. IPPB5/423-311/11-2/JC i z 20 maja 2011 r., sygn. IPPB5/423-288/11-2/JC.
Zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 1 updof, do kosztów uzyskania przychodów nie zalicza się wydatków na:
Jednakże wydatki te zaktualizowane zgodnie z odrębnymi przepisami pomniejszone o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, są kosztem uzyskania przychodów przy określaniu dochodu z odpłatnego zbycia rzeczy określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit d) oraz gdy odpłatne zbycie rzeczy i praw jest przedmiotem działalności gospodarczej a także w przypadku odpłatnego zbycia składników majątku związanych z działalnością gospodarczą, o których mowa w art. 14 ust. 2 pkt 1, bez względu na czas ich poniesienia.
Po przekształceniu Spółki w Spółkę Jawną, Spółka Jawna określi wartość początkową środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych zgodnie z art. 22g ust. 12 Ustawy PIT, wskazującym, iż „w razie zmiany formy prawnej, (...) wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych ustala się w wysokości wartości początkowej określonej w ewidencji (wykazie) podmiotu o zmienionej formie prawnej, podzielonego albo połączonego. Zasadę tę stosuje się odpowiednio do spółek niebędących osobami prawnymi”.
Zgodnie z art. 8 ust. 1 Ustawy PIT przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną łączy się z przychodami każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego prawa do udziału w zysku (udziału). W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się ze prawa do udziału w zysku (udziału) są równe. Ustęp 2 powołanego przepisu wskazuje natomiast, że zasadę w nim wyrażoną stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, zwolnień i ulg podatkowych oraz obniżenia dochodu, podstawy opodatkowania lub podatku”. W związku z powyższym, po przekształceniu Spółki w Spółkę jawną w przypadku sprzedaży przez Spółkę Jawną środków trwałych kosztem uzyskania przychodu będzie odpowiadająca udziałowi Podatnika w zysku Spółki Jawnej część wartości początkowej środków trwałych pomniejszona o ewentualnie dokonane odpisy amortyzacyjne.
Zasady przekształcania spółek prawa handlowego regulują przepisy ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 ze zm.) – dalej: Ksh.
Na podstawie art. 553 § 1 Ksh spółce przekształconej przysługują wszystkie prawa i obowiązki spółki przekształcanej.
Spółka przekształcona pozostaje podmiotem w szczególności zezwoleń, koncesji oraz ulg, które zostały przyznane spółce przed jej przekształceniem, chyba że ustawa lub decyzja o udzieleniu zezwolenia, koncesji albo ulgi stanowi inaczej (§ 2 ww. artykułu). Wspólnicy spółki przekształcanej, uczestniczący w przekształceniu, stają się z dniem przekształcenia wspólnikami spółki przekształconej (art. 553 § 3 Ksh).
Z kolei zgodnie z art. 22c pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, amortyzacji nie podlegają grunty i prawa wieczystego użytkowania gruntów.
Zasady ustalania wartości początkowej reguluje art. 22g ww. ustawy.
Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca jest wspólnikiem spółki z o.o. Do spółki przystąpi nowy wspólnik wnosząc aportem przedsiębiorstwo (w skład którego wchodzą m.in. prawa własności nieruchomości uzyskanych w darowiźnie) obejmując w zamian nowe udziały spółki, jednakże większość wartości wkładu zostanie wniesiona na agio. W przyszłości rozważane jest przekształcenie spółki w spółkę jawną, gdzie wspólnikiem będzie m.in. Wnioskodawca. Następnie Wnioskodawca nie wyklucza sprzedaży środków trwałych spółki, które zostały wniesione do spółki jako aport w ramach przedsiębiorstwa nowego wspólnika.
Powyższa okoliczność nie oznacza jednak, iż taki wspólnik lub wspólnicy spółki osobowej powstałej w wyniku przekształcenia spółki kapitałowej mogą w całości zaliczać do swoich kosztów odpisy amortyzacyjne od wartości środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, które w spółce kapitałowej podlegały ograniczeniu wynikającemu z art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d) ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Wskazać bowiem należy, iż stosownie do przepisów art. 93a § 2 pkt 1 lit. b) Ordynacji osobowa spółka handlowa powstała w wyniku przekształcenia spółki kapitałowej wstępuje we wszystkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej spółki.
Mając na względzie zasadę sukcesji podatkowej o jakiej mowa w przytoczonym uprzednio art. 93a Ordynacji uznać należy, iż podmiot powstały w wyniku przekształcenia wstępuje nie tylko we wszystkie prawa ale i obowiązki podmiotu przekształcanego. Wstąpienie sukcesora w obowiązki poprzednika prawnego oznacza, że wynikające z przepisów prawa podatkowego ograniczenia, jakie dotyczyły takiego poprzednika, dotyczą także sukcesora, chyba że przepis szczególny stanowi inaczej.
Z uwagi na fakt, iż spółka osobowa nie ma statusu podatnika podatku dochodowego,a uzyskiwane przez tę spółkę przychody oraz ponoszone koszty stanowią przychody i koszty wspólników takiej spółki (art. 8 ustawy), w zakresie podatku dochodowego, w znacznym stopniu w praktyce to nie spółka osobowa jest „bezpośrednim” sukcesorem przekształcanej spółki kapitałowej lecz „beneficjentem” tej sukcesji są wspólnicy powstałej z przekształcenia spółki osobowej. Sam zresztą przepis art. 93a § 2 pkt 1 lit. b) Ordynacji mówi o „odpowiednim” stosowaniu przepisów o sukcesji, w przypadku spółki osobowej powstałej z przekształcenia spółki kapitałowej, a więc uwzględniającym dotyczące takiej spółki zasady opodatkowania podatkiem dochodowym.
W związku z powyższym, jeżeli następstwem określonych zdarzeń prawnych dokonywane odpisy amortyzacyjne w całości lub w części nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów w spółce z o.o. (np. na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d) ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych), to stosownie do treści art. 22 ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w zw. z art. 93a § 2 pkt 1 lit. b) ustawy Ordynacja podatkowa, nie będą one również takim kosztem u podmiotu będącego podatkowym sukcesorem tej spółki (jego wspólników).
Innymi słowy, skoro do podmiotu przekształconego miało miejsce zastosowanie ograniczenie wynikające z art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d) ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, to będzie ono miało zastosowanie także do spółki powstałej w wyniku przekształcenia (jej wspólników).
Mając na uwadze przedstawiony we wniosku opis zdarzenia przyszłego oraz przytoczone regulacje prawne wskazać należy, że dochodem Wnioskodawcy z pozarolniczej działalności gospodarczej z odpłatnego zbycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, będzie różnica pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia, a wartością początkową, określoną w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych spółki jawnej, powiększona o wartość dokonanych odpisów amortyzacyjnych (także odpisów niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów).
Przy czym, wartość początkową należy ustalić zgodnie z zasadą kontynuacji amortyzacji, przewidzianą w art. 22g ust. 12 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
Zgodnie z przepisem art. 23 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy, wydatki na nabycie środków trwałych nie stanowią kosztów uzyskania przychodów. Wydatki te zaliczane są do kosztów uzyskania przychodów przez odpisy amortyzacyjne. Co do zasady, wydatki na nabycie środków trwałych pomniejszone o wartość niezamortyzowaną, stanowią jednakże koszty w dacie odpłatnego zbycia środka trwałego.
Niemniej jednak w sytuacji, gdy odpisy amortyzacyjne (lub ich część) nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów, nie mogą one być również zaliczone do takich kosztów przy obliczaniu dochodu z odpłatnego zbycia środka trwałego.
Jak już wskazano powyżej, skoro w stosunku do podmiotu przekształcanego miało zastosowanie ograniczenie wynikające z art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d) ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, to stosownie do treści art. 22 ust. 8 tej ustawy w zw. z art. 93a ustawy Ordynacja podatkowa, będzie ono miało zastosowanie także do podmiotu powstałego w wyniku przekształcenia, a w konsekwencji będącego sukcesorem tej spółki (jego wspólników).
Wobec tego w sytuacji, gdy środek trwały nie został w pełni zamortyzowany, przy obliczaniu dochodu ze sprzedaży koszty uzyskania przychodu należy pomniejszyć o tę część niezamortyzowaną wartości początkowej, która nie stanowi kosztów uzyskania przychodów.
Reasumując, po przekształceniu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę jawną, w przypadku sprzedaży przez spółkę jawną środków trwałych, kosztem uzyskania przychodu będzie odpowiadająca udziałowi Wnioskodawcy w zysku spółki jawnej część wartości początkowej środków trwałych pomniejszona o ewentualnie dokonane odpisy amortyzacyjne. Jednakże odpisy amortyzacyjne, które zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d) ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów, nie mogą być również zaliczone do takich kosztów przy obliczaniu dochodu z odpłatnego zbycia środka trwałego.
IPPB1/415-1117/12-2/MS
IPPB1/415-1099/12-4/MS | Interpretacja indywidualna
IPPP1/443-249/12-4/ISZ | Interpretacja indywidualna
IPTPB3/423-279/12-4/MF | Interpretacja indywidualna
IPPB1/415-1119/12-2/MS | Interpretacja indywidualna