Source: https://sip.lex.pl/orzeczenia-i-pisma-urzedowe/orzeczenia-sadow/iii-sab-wa-31-19-wyrok-wojewodzkiego-sadu-522833922
Timestamp: 2020-04-04 20:16:23
Legal References Found: art. 120
 art. 125
 art. 31
 art. 202
 art. 139
 art. 140
 art. 216
 art. 31
 art. 202
 art. 121
 art. 122
 art. 187
 art. 31
 art. 202
 art. 119
 art. 120
 art. 202
 art. 159
 art. 31
 art. 125
 art. 125
 art. 139
 art. 140
 art. 140
 art. 125
 art. 140
 art. 125
 art. 139
 art. 140
 art. 120
 art. 125
 art. 139
 art. 140
 art. 121
 art. 122
 art. 187
 art. 149
 art. 200
 art. 205

Document Content:
III SAB/Wa 31/19 - Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie
III SAB/Wa 31/19 - Wyrok Wojewódzkiego Sądu...
Opublikowano: LEX nr 2740226
III SAB/Wa 31/19
Przewodniczący: Sędzia WSA Waldemar Śledzik.
Sędziowie Asesor, WSA: Piotr Dębkowski (spr.), Jacek Kaute.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 19 września 2019 r. sprawy ze skargi A. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (...) sp.k. z siedzibą w W. na przewlekłe prowadzenie postępowania kontrolnego w zakresie rozliczenia podatku dochodowego od osób prawnych przez Naczelnika (...) Urzędu Celno-Skarbowego w W.
1. stwierdza, że Naczelnik (...) Urzędu Celno-Skarbowego w W. dopuścił się przewlekłego prowadzenia postępowania;
2. stwierdza, że przewlekłe prowadzenie postępowania nie miało miejsca z rażącym naruszeniem prawa;
3. zasądza od Naczelnika (...) Urzędu Celno-Skarbowego w W. na rzecz A. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (...) sp.k. z siedzibą w W. kwotę 597 zł (słownie: pięćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.
Pismem z 10 kwietnia 2019 r. A. sp. z o.o. sp.k. z/s w W. (dalej Skarżąca) złożyła skargę na przewlekłe prowadzenie postępowania kontrolnego przez Naczelnika (...) Urzędu Celno-Skarbowego w W. (dalej NUCS).
Skarżąca zarzuciła organowi podatkowemu naruszenie:
- art. 120 i art. 125 § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r. poz. 800 z późn. zm., dalej Op) w zw. z art. 31 ust. 1 ustawy z 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 2016 r. poz. 720 z późn. zm., dalej Uks) oraz art. 202 ust. 1 ustawy z 16 listopada 2016 r. Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2016 r. poz. 1948 z późn. zm. dalej PwuKAS) poprzez przewlekłe prowadzenie postępowania kontrolnego wobec niebudzącego wątpliwości stanu faktycznego i prawnego;
- art. 139 § 1, art. 140 i art. 216 Op w zw. z art. 31 ust. 1 Uks oraz art. 202 ust. 1 PwuKAS poprzez bezzasadne przedłużanie postępowania kontrolnego i niezałatwienie sprawy w obiektywnie uzasadnionym terminie pomimo braku obiektywnych przeszkód ku temu;
- art. 121 § 1, art. 122 i art. 187 § 1 Op w zw. z art. 31 ust. 1 Uks oraz art. 202 ust. 1 PwuKAS poprzez zbieranie dalszego materiału dowodowego, który był zbędny do prowadzonego postępowania w sytuacji, w której dotychczas zebrany materiał dowodowy bezspornie potwierdzał, że oprocentowanie transakcji weryfikowanych przez organ było rynkowe i zachodziły podstawy do zakończenia postępowania kontrolnego.
W oparciu o powyższe zarzuty Skarżąca wniosła o:
- zobowiązanie NUCS do zakończenia prowadzenia postępowania kontrolnego w terminie jednego miesiąca od daty uprawomocnienia się orzeczenia;
- stwierdzenie, że NUCS dopuścił się przewlekłego prowadzenia postępowania;
- stwierdzenie, że przewlekłe prowadzenie postępowania miało miejsce z rażącym naruszeniem prawa;
- zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.
W odpowiedzi na skargę NUCS wniósł o jej oddalenie.
Skarżąca uzupełniła uzasadnienie skargi o dodatkową argumentację w piśmie procesowym z 5 czerwca 2019 r.
Z kolei organ rozszerzył uzasadnienie odpowiedzi na skargę w piśmie procesowym z 24 czerwca 2019 r. NUCS poinformował również, że w dniu 14 czerwca 2019 r. została wydana decyzja kończąca postępowanie w sprawie.
Zgodnie z art. 119 pkt 4 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1308 z późn. zm., dalej p.p.s.a.) sprawa może być rozpoznana w trybie uproszczonym, jeżeli przedmiotem skargi jest bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania. Stosownie natomiast do art. 120 p.p.s.a., w trybie uproszczonym sąd rozpoznaje sprawy na posiedzeniu niejawnym w składzie trzech sędziów.
Przed przystąpieniem do rozważań nad zarzutami skargi należy zauważyć, że sprawa dotyczy postępowania kontrolnego, które zostało wszczęte przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. (dalej DUKS) postanowieniem z 29 września 2016 r. W dniu 14 marca 2017 r. Skarżąca została natomiast poinformowana, że postępowanie kontrolne będzie dalej prowadził NUCS, zaś podjęte dotychczas czynności przez DUKS pozostają w mocy.
Zgodnie z art. 202 ust. 1 pkt 1 PwuKAS, postępowania kontrolne oraz kontrole podatkowe prowadzone w toku postępowania kontrolnego, prowadzone na podstawie ustawy uchylanej w art. 159 pkt 1, wszczęte i niezakończone przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy, prowadzone przez dyrektora urzędu kontroli skarbowej - prowadzi naczelnik urzędu celno-skarbowego mający siedzibę w tym samym województwie, w którym miał siedzibę dyrektor urzędu kontroli skarbowej, na podstawie dotychczasowych przepisów. Ustawą o której mowa w tym przepisie jest Uks, która z kolei w art. 31 ust. 1 w przypadku postępowania kontrolnego w kwestiach nieuregulowanych odsyła wprost do odpowiedniego stosowania przepisów Op. Z tych względów w rozpoznawanej sprawie zastosowanie znalazły zasady ogólne postępowania podatkowego oraz przepisy normujące terminy załatwiania spraw podatkowych.
Zgodnie z art. 125 § 1 Op, organy podatkowe powinny działać w sprawie wnikliwie i szybko, posługując się możliwie najprostszymi środkami prowadzącymi do jej załatwienia. Na podstawie art. 125 § 2 Op, sprawy, które nie wymagają zbierania dowodów, informacji lub wyjaśnień, powinny być załatwiane niezwłocznie.
Środkiem prawnym służącym podatnikom do wyegzekwowania przestrzegania powyższych zasad jest niewątpliwie skarga na przewlekłe prowadzenie postępowania. Sąd kontroluje wówczas czy dany organ działa szybko oraz skutecznie i podejmuje czynności procesowe w celu wyjaśnienia stanu sprawy w możliwie najkrótszym czasie. Należy bowiem pamiętać, że prowadzenie postępowania kontrolnego stanowi samo w sobie pewną dolegliwość dla kontrolowanego. Stąd ważne jest aby organ podatkowy nie nadużywał swoich uprawnień procesowych, w tym w szczególności prawa do wydłużania terminu zakończenia wspomnianego postępowania.
Zgodnie z art. 139 § 1 Op, załatwienie sprawy wymagającej przeprowadzenia postępowania dowodowego powinno nastąpić bez zbędnej zwłoki, jednak nie później niż w ciągu miesiąca, a sprawy szczególnie skomplikowanej - nie później niż wciągu 2 miesięcy od dnia wszczęcia postępowania, chyba że przepisy niniejszej ustawy stanowią inaczej. Na podstawie art. 140 § 1 Op, o każdym przypadku niezałatwienia sprawy we właściwym terminie organ podatkowy obowiązany jest zawiadomić stronę, podając przyczyny niedotrzymania terminu i wskazując nowy termin załatwienia sprawy. Stosownie do art. 140 § 2 Op, ten sam obowiązek ciąży na organie podatkowym również w przypadku, gdy niedotrzymanie terminu nastąpiło z przyczyn niezależnych od organu.
Nie jest niczym nadzwyczajnym, że w sprawach szczególnie skomplikowanych, wymagających podejmowania licznych czynności procesowych, organy nie są w stanie dochować 2 miesięcznego terminu jej załatwienia. Wówczas wielokrotnie dochodzi do przedłużenia wspomnianego terminu co samo w sobie nie narusza zasady szybkości postępowania. Jeżeli owego przedłużenia wymaga realizacja zasady prawdy obiektywnej, tj. konieczność podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym (art. 122 Op), wówczas nie można czynić zarzutu organowi, że działa w sposób przewlekły. Jeśli jednak organ nie optymalizuje tych działań pod względem czasowym, dekoncentruje poszczególne czynności procesowe, podejmuje nieefektywne działania, czy też wręcz pozoruje wyjaśnianie stanu faktycznego, wówczas, niezależnie od stopnia skomplikowania sprawy, należy stwierdzić, że działa w sposób przewlekły, tj. z naruszeniem zasady wyrażonej w art. 125 § 1 Op.
Analiza wniesionej skargi prowadzi do wniosku, że jej autor wyróżnia dwa etapy przedmiotowego postępowania kontrolnego.
Pierwszy etap zapoczątkowało wszczęcie postępowania kontrolnego postanowieniem DUKS doręczonym Skarżącej 23 września 2016 r. Przedmiotem postępowania kontrolnego była kontrola rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatków stanowiących dochód budżetu państwa w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych za 2013 r. Celem podjętych czynności procesowych była natomiast w szczególności weryfikacja, czy oprocentowanie pożyczek udzielonych przez A. S.L.U. (dalej A.), od których odsetki Spółka zaliczyła do kosztów uzyskania przychodów, odpowiadało warunkom rynkowym.
Umowy pożyczek zostały zawarte odpowiednio 3 maja 2005 r. oraz 31 sierpnia 2006 r. Oprocentowanie obu pożyczek zostało ustalone na poziomie 6,7%. W celu weryfikacji rynkowości ustalonego oprocentowania organ wystąpił 10 i 11 kwietnia 2017 r. do banków o przedstawienie informacji na temat tego, ile powinno wynosić oprocentowanie tego typu pożyczek.
NUCS analizując niezwykle obszerny materiał dowodowy oraz czekając na odpowiedzi banków dwukrotnie wyznaczał nowy termin rozpatrzenia sprawy na dzień 24 listopada 2017 r., a następnie na dzień na dzień 24 stycznia 2018 r.
Pierwszy etap postępowania kontrolnego zakończył protokół z badania ksiąg z 17 stycznia 2018 r., w którym NUCS stwierdził, że oprocentowanie pożyczek było nierentowne.
Postanowieniem z 18 stycznia 2018 r. organ wyznaczył nowy termin rozpatrzenia sprawy na dzień 26 marca 2018 r. Jako przyczynę niedotrzymania poprzedniego terminu postępowania kontrolnego NUCS wskazał konieczność umożliwienia Skarżącej wniesienia zastrzeżeń do wspomnianego protokołu.
Pismem z 14 lutego 2018 r. Skarżąca wniosła zastrzeżenia do protokołu kontroli, w których wskazała, że metodologia przyjęta przez NUCS polegająca na wysyłaniu zapytań do banków była nieprawidłowa i nie pozwoliła zgromadzić porównywalnych danych. Z kolei wykorzystane przez organ statystyki N. (dalej N.) nie zawierały żadnych szczegółowych danych na temat transakcji, które potencjalnie mogłyby być porównywalne do spornych pożyczek, więc, zadaniem Skarżącej, były nieprzydatne dla celów prowadzonego postępowania. Skarżąca wskazała ponadto, że NUCS w zapytaniach do banków przyjął błędny okres porównawczy, ponieważ zapytania dotyczyły oprocentowania z lat 2005-2006, natomiast wysokość oprocentowania została zmieniona dla pierwszej pożyczki 31 marca 2008 r., a dla drugiej pożyczki 25 listopada 2007 r. i dopiero wtedy wyniosła 6,7%, czyli tyle, ile w kontrolowanym okresie rozliczeniowym (w 2013 r.). Do przedstawionych zastrzeżeń Skarżąca dołączyła opracowania pt. "Studium porównawcze rynkowego poziomu oprocentowania pożyczek wewnątrzgrupowych" sporządzone przez profesjonalną firmę doradczą. Zdaniem Skarżącej, przedstawione opracowanie potwierdzało, że oprocentowanie pożyczek zostało ustalone na poziomie rynkowym.
W uzasadnieniu zarzutów skargi na przewlekłość nie zgłoszono zastrzeżeń do tego etapu postępowania. Sąd również nie dostrzega, aby oba organy prowadzące wówczas postępowanie działały w sposób przewlekły. NUCS zbierał informacje od banków, analizował obszerny materiał dowodowy przedstawiony przez Skarżącą. Protokół badania ksiąg przygotowano niespełna cztery miesiące od dnia wszczęcia postępowania kontrolnego. Oba postanowienia wydane na podstawie art. 140 § 1 Op zawierały rzeczowe uzasadnienie, wskazujące na racjonalne powody, dla których organ nie był w stanie załatwić sprawy w terminie. Organ miał także prawo przedłużyć postępowanie po raz trzeci, tak aby umożliwić Skarżącej zajęcie stanowiska w sprawie wniosków zawartych w protokole badania ksiąg podatkowych.
Sprzeciw Skarżącej budzą natomiast działania NUCS podejmowane począwszy od marca 2017 r. do dnia wniesienia skargi na przewlekłość, tj. do dnia 11 kwietnia 2019 r. Wówczas, zdaniem Skarżącej, postępowanie kontrolne nie charakteryzowało się koncentracją i spójnością. Przykładowo, NUCS w różnych datach wysyłał ponowne zapytania do banków zamiast uczynić to w jednym terminie. Organ powielał swoje działania, które wcześniej nie przyniosły żadnego rezultatu i w ten sposób wymuszał uzyskanie odpowiedzi, która potwierdzałaby jego stanowisko. Przykładowo, kierował zapytania do tych samych banków, które udzieliły mu już odpowiedzi, stwierdzając, że nie posiadają wskazanych danych oraz wskazywał w zapytaniach kary, które nie mogłyby zostać zastosowane. Organ zwlekał również z natychmiastowym podejmowaniem działań. Przykładowo zapytania do banków przesłane zostały po upływie pół roku czasu od momentu, w którym faktycznie mogły być wysłane, tj. od momentu wniesienia przez Skarżącą zastrzeżeń do protokołu badania ksiąg. Organ podejmował działania, które były nieuzasadnione, nieprzemyślane, które nigdy nie doprowadziłyby do pozyskania informacji przydatnych dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy. Przykładowo kontynuował weryfikację sprawozdań finansowych pozyskanych od Naczelnika (...) Urzędu Skarbowego w Warszawie (dalej NUS) w sytuacji, w której ogólna wiedza na temat rachunkowości oraz przeprowadzone już wcześniej czynności pozawalały stwierdzić, że w ramach tych działań nie jest możliwe uzyskanie przydatnych informacji na temat wysokości oprocentowania spornych pożyczek.
W świetle powyższych twierdzeń Skarżącej, należało więc szczegółowo przeanalizować ciąg poszczególnych czynności podejmowanych w sprawie na przestrzeni dwóch lat od momentu wniesienia zastrzeżeń do protokołu badania ksiąg podatkowych. Sąd musiał bowiem ocenić czy rzeczywiście doszło do naruszenia art. 125 § 1 w zw. z art. 139 § 1 i art. 140 § 1 Op w stopniu uzasadniającym uwzględnienie wniesionej skargi na przewlekłość.
Na wstępie należy zauważyć, że NUCS w odpowiedzi na skargę wskazuje, iż postanowieniem z 1 marca 2018 r. odmówił przeprowadzenia dowodów zgłoszonych przez Skarżącą w zastrzeżeniach do protokołu z badania ksiąg podatkowych, tj.: ustalenia i udzielenia informacji na temat istotnych okoliczności transakcji, których dotyczyło wskazane przez banki oprocentowanie; przesłuchania w charakterze świadków osób, które podpisały odpowiedzi udzielone przez banki na zapytania organu w sprawie wysokości oprocentowania kredytów; ustalenia i udzielenia informacji na temat istotnych okoliczności transakcji, które stanowiły dane wykorzystane w analizie statystycznej NBP.
Następnie w dniu 5 marca 2018 r. wysłano wezwanie do Skarżącej o przedłożenie wyjaśnień w sprawie udzielenia informacji, kto dokonał tłumaczenia przekazanej przy zastrzeżeniach do protokołu z badania ksiąg podatkowych umowy kredytowej zawartej z B. AG (na tłumaczeniu umowy brak informacji kto ją tłumaczył - tłumaczenie nie posiadało żadnych podpisów osób upoważnionych do reprezentowania Skarżącej). NUCS dodał, że przekazane załączniki do zastrzeżeń (tj. kalkulacje, Studium porównawcze) nie zostały podpisane przez osoby które je sporządzały. Jednocześnie NUCS zwrócił się z wnioskiem o przedłożenie materiałów dowodowych, o których informowała w trakcie rozmowy telefonicznej w dniu 23 lutego 2018 r. reprezentująca Skarżącą P. W.
W dniu 7 marca 2018 r. NUCS wydał postanowienie, w którym wyznaczył nowy termin zakończenia postępowania kontrolnego, tj. 28 maja 2018 r. Zdaniem Sądu, zważywszy na obszerność materiału przedstawionego w załączeniu do zastrzeżeń do protokołu badania ksiąg, zgłoszenie nowych wniosków dowodowych, które wymagały rozpatrzenia oraz zasygnalizowania w rozmowie telefonicznej planowanego przekazania dodatkowych materiałów organ, do tego etapu postępowania, nie działał w sposób przewlekły.
Podkreślenia wymaga, że pismem z 9 marca 2018 r. Skarżąca poinformowała NUCS, iż wezwanie z 5 marca 2018 r. zrealizuje do dnia 22 marca 2018 r. W dniu 26 marca 2018 r. Skarżąca złożyła pismo procesowe, w którym przedstawiła stosowne wyjaśnienia oraz odniosła się do odmowy przeprowadzenia uprzednio wnioskowanych dowodów.
Z akt sprawy wynika, że NUCS, po dokonaniu analizy powyższego pisma był już wstępnie gotowy do zakończenia postępowania kontrolnego do wyznaczonego uprzednio dnia 28 maja 2018 r. Wszakże postanowieniem z 17 kwietnia 2018 r. wyznaczył Skarżącej siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Ostatecznie jednak NUCS nie zakończył postępowania kontrolnego, gdyż w dniu 22 maja 2018 r. włączył do akt decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej DIAS) z (...) kwietnia 2018 r., uchylającą decyzję NUCS i przekazującą sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, w której wskazano na konieczność uzupełnienia materiału dowodowego w zakresie umożliwiającym prawidłowe ustalenie stanu faktycznego sprawy w zakresie metody szacowania dochodu związanego z udzielonymi pożyczkami przez podmiot powiązany. Wspomniana decyzja NUCS została wydana wobec Skarżącej w zbliżonym stanie faktycznym i prawnym, tyle że dotyczyła rozliczeń wcześniejszych, a mianowicie zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2011 r.
Zdaniem Sądu, oczywistym było, że NUCS zastosuje się do tych wytycznych również w niniejszym postępowaniu. Zważywszy jednak na fakt, że w sprawie dotyczącej 2013 r., mimo trwającego już ok 8 miesięcy postępowania kontrolnego, nadal nie zapadło żadne rozstrzygnięcie, NUCS winien dołożyć wszelkich starań aby postępowanie nabrało odpowiedniej dynamiki. Konsekwencją niezakończenia postępowania do 28 maja 2018 r. było wyznaczenie nowego terminu tj. 30 lipca 2018 r. Tytułem uzupełnienia dotychczasowych rozważań Sąd stwierdza, że do dnia 22 maja 2018 r. NUCS nie działał w sposób przewlekły.
Zgłoszone w skardze zarzuty zasługują natomiast na uwzględnienie w stosunku do okresu następującego po włączeniu do akt sprawy decyzji DIAS z (...) kwietnia 2018 r. oraz wyznaczeniu nowego terminu zakończenia postępowania tj. 30 lipca 2018 r. Obie te czynności procesowe miały miejsce 22 maja 2018 r. Z akt sprawy wynika natomiast, że do 6 lipca 2018 r. NUCS nie podejmował żadnych czynności procesowych. Co więcej, 6 lipca 2018 r. wystosował do Skarżącej wezwanie, w którym zażądał dokumentów dot. okoliczności zgłoszonych przez Skarżącą w zastrzeżeniach do protokołu kontroli.
NUCS w odpowiedzi na skargę sam zresztą przyznaje, że z uwagi na fakt, iż Skarżąca w złożonych zastrzeżeniach do protokołu podnosiła zarzuty w zakresie m.in.: szacowania wysokości oprocentowania pożyczek bez uwzględnienia zmiany ich oprocentowania - ze zmiennego na stałe - która nastąpiła w latach 2007-2008, nie uwzględnienia współwłasności nieruchomości jako czynnika wpływającego na możliwości finansowania w formie kredytu oraz wysokości oprocentowania, wystąpił z wezwaniem o przedstawienie aneksów do pożyczek zmieniających ich oprocentowanie. W dniu 10 lipca 2018 r. wystąpił zaś do Skarżącej o przedstawienie dowodów potwierdzających wielkości jej udziałów oraz C. sp. z o.o. w prawie wieczystego użytkowania nieruchomości, na której zlokalizowany jest obiekt C. W dniu 16 lipca 2018 r. NUCS zwrócił się do Skarżącej o przedłożenie wyjaśnień wraz z załączeniem dowodów w sprawie ustanowienia hipoteki nadrzędnej do zawartej w dniu 31 sierpnia 2006 r. umowy kredytowej wraz ze wskazaniem okresu w jakim była ona ustanowiona. Wystąpiono również o wyjaśnienie kiedy nastąpiło przekształcenie umów kredytowych w pożyczki A. Pismem z 23 lipca 2018 r. NUCS zwrócił się z prośbą do NUS o udostępnienie teczek akt podmiotów spełniających kryteria określone w piśmie, celem przeprowadzenia analizy i oceny transakcji pomiędzy podmiotami powiązanymi.
Zdaniem Sądu, NUCS, w ramach powyższych czynności, naruszył zasadę szybkości postępowania. Jeśli bowiem nawet uznał za zasadne podejmowanie tych działań dopiero po decyzji DIAS dotyczącej 2011 r., to nie znajduje wytłumaczenia dalsze zwlekanie z ich przeprowadzeniem, a następnie wysyłanie Skarżącej 3 wezwań na przestrzeni niemal miesiąca. Jest to tym bardziej niezrozumiałe, że NUCS dysponował zastrzeżeniami do protokołu kontroli już ponad pięć miesięcy. Nie można zatem przyjąć, że organ po zapoznaniu się z decyzją DIAS z (...) kwietnia 2018 r. i włączeniu jej do akt sprawy 22 maja 2018 r. nie był w stanie niezwłocznie zwrócić się do Skarżącej o stosowne stanowisko i dokumenty. Zdaniem Sądu, organ winien również skoncentrować swoje działania i wezwać Skarżącą do złożenia wyjaśnień, nie w trzech, ale w jednym wezwaniu. Należało również niezwłocznie zwrócić się do NUS o istotne informacje, a nie zwlekać z tym aż do 23 lipca 2018 r.
W konsekwencji NUCS był zmuszony wydać postanowienie z 24 lipca 2018 r. wyznaczające nowy termin zakończenia postępowania kontrolnego na dzień 1 października 2018 r. Zdaniem Sądu, od dnia wydania poprzedniego postanowienia w tym przedmiocie, tj. od 22 maja 2018 r. organ działał w sposób nieefektywny oraz przewlekły. Wszystkie czynności procesowe podjęte w tym czasie NUCS mógł z powodzeniem wykonać jeszcze w maju 2018 r.
Kolejnym przejawem opieszałości organu było wystąpienie w dniu 16 sierpnia 2018 r. do 11 banków o udzielenie informacji na temat warunków i wysokości oprocentowania udzielanych pożyczek/kredytów. NUCS wskazał, że nastąpiło to z uwagi na podniesione przez Skarżącą zastrzeżenia, iż zmiana oprocentowania nastąpiła w innym okresie niż wskazywano to w skierowanych poprzednio wezwaniach do banków oraz z uwagi na przedłożone przez Skarżącą materiały dowodowe. Zdaniem Sądu, organ te wezwania mógł jednak wystosować znacznie wcześniej. Już bowiem 22 maja 2018 r. z decyzji DIAS wiedział, że materiał dowodowy będzie wymagał uzupełnienia. Znane mu były ponadto zastrzeżenia złożone w lutym 2018 r. Gdyby NUCS niezwłocznie wezwał Skarżącą do przedstawienia aneksów potwierdzających zmianę oprocentowania, to zapewne wezwania do banków, a także odpowiedzi na te wezwania, otrzymałby jeszcze przed upływem terminu wyznaczonego postanowieniem z 22 maja 2018 r.
Oczekiwanie na odpowiedzi z banków, od Skarżącej oraz od NUS sprawiło, że postanowieniem z 21 września 2018 r. NUCS musiał wyznaczyć nowy termin zakończenia postępowania kontrolnego na 3 grudnia 2018 r. Zdaniem Sądu, działania NUCS od dnia poprzedniego postanowienia w tym przedmiocie z 24 lipca 2018 r. charakteryzowała nieefektywność oraz brak jakiejkolwiek optymalizacji. To sprawiło, że postępowanie było prowadzone w sposób przewlekły począwszy od 22 maja 2018 r. aż do 21 września 2018 r.
W okresie od 21 września 2018 r. do 3 grudnia 2018 r. NUCS występował ponownie z wnioskami do banków, których odpowiedzi na poprzednie wezwania nie dostarczyły, zdaniem NUCS, niezbędnych dla rozstrzygnięcia informacji. Wbrew zarzutom skargi, Sąd w tym postępowaniu nie ocenia warstwy merytorycznej tych wezwań, gdyż prawem organu było gromadzenie materiału dowodowego, który uważał za istotny dla prowadzonego postępowania kontrolnego. Sąd ocenia natomiast, czy NUCS działał w tym zakresie w sposób efektywny i szybki, tak aby dalej nie przedłużać trwającego wówczas już ponad rok postępowania kontrolnego.
Z akt sprawy wynika, że na wezwania "sierpniowe" jako ostatni odpowiedział I. Odpowiedź z tego banku była w posiadaniu organu 13 września 2018 r. Tymczasem ponowne zapytania NUCS wystosował dopiero na podstawie postanowień z 8, 9 i 18 października 2018 r. Następnie postanowieniami z 20 28 listopada 2018 r. NUCS zwrócił się z wezwaniami bezpośrednio do prezesów 5 banków.
Wobec powyższego NUCS postanowieniem z 23 listopada 2018 r. po raz kolejny musiał wyznaczyć nowy termin zakończenia postępowania kontrolnego na dzień 4 lutego 2019 r. Zdaniem Sądu, działania NUCS od dnia poprzedniego postanowienia w tym przedmiocie z 21 września 2018 r. ponownie charakteryzowała nieefektywność oraz brak jakiejkolwiek optymalizacji. To sprawiło, że postępowanie było prowadzone w sposób przewlekły począwszy od 22 maja 2018 r. aż do 23 listopada 2018 r.
W dniu 24 stycznia 2019 r. NUCS wydał postanowienie, w którym wyznaczył nowy termin zakończenia postępowania kontrolnego na dzień 4 kwietnia 2019 r. Do dnia wydania tego postanowienia do akt dołączano kolejne odpowiedzi z banków. W dniu 15 stycznia 2019 r. wezwano po raz czwarty Bank (...) o udzielenie informacji na temat warunków pożyczek między podmiotami powiązanymi. Następnie w dniu 29 marca 2019 r. wyznaczono Skarżącej siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Postanowieniem z 1 kwietnia 2019 r. NUCS wyznaczył nowy termin zakończenia postępowania kontrolnego na dzień 31 maja 2019 r. W dniu 8 kwietnia 2019 r. Skarżąca złożyła ponaglenie do DIAS, zaś 11 kwietnia 2019 r. skargę na przewlekłe prowadzenie postępowania do tut. Sądu.
Podsumowując powyższe rozważania należy wskazać, że począwszy od 22 maja 2018 r., aż do dnia złożenia wspomnianej skargi, NUCS działał w sposób opieszały oraz nieefektywny z punktu widzenia realizacji zasady szybkości postępowania. W szczególności na uwagę zwraca fakt, że powziąwszy informację o konieczności uzupełnienia materiału dowodowego NUCS, mimo że postępowanie trwało już rok, nie podjął jeszcze w maju 2018 r. niezwłocznych działań w celu uzupełnienia materiału dowodowego. Stosowne wezwania były wysyłane do Skarżącej oraz do banków dopiero na przestrzeni sierpnia 2018 r., zaś powtórne wezwania do banków często ponad miesiąc od otrzymania niesatysfakcjonujących NUCS odpowiedzi. Spowodowało to, że uzupełnienie materiału dowodowego trwało co najmniej dwa razy za długo. Sprawne przeprowadzenie analizowanych czynności mogło natomiast doprowadzić do zakończenia postępowania dowodowego nie z końcem marca 2019 r., lecz w okolicach października lub listopada 2018 r.
Sąd, wbrew twierdzeniom skargi, jako moment istotny z punktu widzenia uzupełnienia materiału dowodowego, przyjął nie datę złożenia zastrzeżeń do protokołu kontroli, lecz datę włączenia do akt decyzji DIAS za 2011 r. Świadczył o tym fakt, że w marcu 2018 r. NUCS wyznaczył Skarżącej siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się odnośnie zgromadzonego materiału dowodowego. Same zastrzeżenia Skarżącej nie stanowiły zatem wówczas dla NUCS powodu do dalszego prowadzenia postępowania kontrolnego. Dopiero decyzja DIAS sprawiła, że NUCS uznał za konieczne uzupełnienie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. Niezależnie od powyższego rację ma Skarżąca, że postępowanie było prowadzone w sposób przewlekły. NUCS swymi działaniami sprawił, że pozyskiwanie informacji od 11 banków oraz ich analiza trwała rok, czego nie tłumaczy w żadnej mierze konieczność oczekiwania na odpowiedzi wspomnianych instytucji finansowych.
Okoliczność, że NUCS był zmuszony czekać na pisma z banków Sąd uwzględnił jednak odmawiając stwierdzenia, iż przewlekłe prowadzenie postępowania miało miejsce z rażącym naruszeniem prawa. Opieszałość organu polegała bowiem wyłącznie na tym, że zbyt długo zwlekał z podjęciem czynności zmierzających do uzupełnienia materiału dowodowego, gdyż wszystkie wezwania "sierpniowe" powinien wysłać już w maju 2018 r. Organ zbyt długo czekał również z ponawianiem wezwań do banków.
Z tych względów Sąd stwierdza, że postępowanie kontrolne było prowadzone w sposób przewlekły czym NUCS naruszył art. 120 i art. 125 § 1 Op. W konsekwencji NUCS naruszył także art. 139 § 1 i art. 140 Op, gdyż z powodu własnej opieszałości był zmuszony kilkukrotnie wyznaczać nowy termin zakończenia postępowania kontrolnego.
Sąd nie uwzględnił natomiast zarzutu naruszenia art. 121 § 1, art. 122 i art. 187 § 1 Op, gdyż nie jest rolą Sądu w tym postępowaniu badanie, czy NUCS w oparciu o gromadzone dowody skutecznie zakwestionował twierdzenie Skarżącej, że oprocentowanie otrzymanych pożyczek odpowiadało warunkom rynkowym. Sąd oceniał wyłącznie szybkość prowadzonego postępowania. Nie stwierdził również aby NUCS pozorował czynności dowodowe, tym bardziej, że Skarżąca sama przyznaje, iż w pierwotnych wezwaniach do banków przyjęto wadliwie okresy udzielenia pożyczek zamiast okresów, w których doszło do zmiany ich oprocentowania na oprocentowanie stałe.
Bez wpływu na wynik sprawy (skargi na przewlekłe prowadzenie postępowania) było również słuszne skądinąd wytknięcie przez NUCS wadliwej podstawy prawnej postanowień kierowanych do banków tj. przepisów ustawy z 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2018 r. poz. 508 z późn. zm.). Dodać ponadto należy, że adresatami tych aktów nie była Skarżąca lecz poszczególne instytucje finansowe, które same mogły przecież wnosić od wspomnianych postanowień przysługujące im środki zaskarżenia.
Wreszcie Sąd nie miał podstaw by zobowiązać NUCS do zakończenia prowadzonego postępowania kontrolnego, gdyż jak informuje organ, w dniu (...) czerwca 2019 r. została wydana decyzja nr (...), (...), a zatem rozstrzyganie w tym przedmiocie byłoby bezprzedmiotowe.
Mając powyższe na uwadze Sąd, na podstawie art. 149 § 1 pkt 3 i § 1a orzekł jak w pkt 1 i 2 sentencji wyroku.
Uwzględniwszy skargę na przewlekłość Sąd orzekł również o zwrocie na rzecz Skarżącej kosztów postępowania stosownie do art. 200 i art. 205 § 2 i 4 p.p.s.a.
Koszty postępowania w tej sprawie stanowiły uiszczony wpis w wysokości 100 zł, opłata skarbowa od ustanowienia pełnomocnika w wysokości 17 zł oraz wynagrodzenie reprezentującego Skarżącą pełnomocnika w wysokości 480 zł, obliczone na podstawie § 2 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1687).