Source: https://interpretacje-podatkowe.org/uslugi-medyczne/0115-kdit1-1-4012-749-2018-1-mm
Timestamp: 2019-10-20 23:40:32
Legal References Found: art. 13
 art. 14
 art. 43
 art. 43
 art. 43
 art. 43
 art. 43
 art. 43
 art. 43
 art. 41
 art. 83
 art. 119
 art. 120
 art. 122
 art. 129
 art. 43
 art. 2
 art. 132
 art. 13
 art. 132
 art. 13
 art. 13
 art. 43
 art. 43
 art. 43
 art. 43
 art. 2
 art. 2
 art. 10
 art. 43
 art. 2
 art. 43
 art. 43
 art. 86
 art. 15
 art. 114
 art. 119
 art. 120
 art. 124
 art. 88
 art. 96
 art. 86
 art. 3

Document Content:
♦ › Usługi medyczne › 0115-KDIT1-1.4012.749.2018.1.MM
Usługi dotyczące badania i analizy fotooptycznej kręgosłupa, postawy ciała i analizy chody oraz terapii hiperbarycznej podlegają zwolnieniu od podatku. Fundacji nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu urządzeń do świadczenia tych usług.
Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy – przedstawione we wniosku z dnia 11 października 2018 r. (data wpływu 15 października 2018 r.), uzupełnionym w dniu 25 października 2018 r. (data wpływu), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku usług medycznych dotyczących badania i analizy fotooptycznej kręgosłupa, postawy ciała i analizy chodu 4D z wykorzystaniem zakupionego urządzenia i usług medycznych (terapii hiperbarycznej) dotyczących badania i analizy fotooptycznej kręgosłupa, postawy ciała i analizy chodu 4D z wykorzystaniem zakupionych urządzeń oraz braku prawa do odliczenia podatku naliczonego przy zakupie urządzeń: do badania i analizy fotooptycznej kręgosłupa, postawy ciała oraz analizy chodu, oraz komory terapii hiperbarycznej – jest prawidłowe.
W dniu 15 października 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek, uzupełniony w dniu 25 października 2018 r., o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku usług medycznych dotyczących badania i analizy fotooptycznej kręgosłupa, postawy ciała i analizy chodu 4D i terapii hiperbarycznej z wykorzystaniem zakupionych urządzeń oraz braku prawa do odliczenia podatku naliczonego przy zakupie urządzeń: do badania i analizy fotooptycznej kręgosłupa, postawy ciała oraz analizy chodu, oraz terapii hiperbarycznej.
We wniosku i jego uzupełnieniu przedstawiono następujące zdarzenia przyszłe.
Wnioskodawcą jest Fundacją, która w ramach RPO 2014-2020 złożyła wniosek o dofinansowanie zakupu urządzeń do:
badania i analizy fotooptycznej kręgosłupa, postawy ciała oraz analizy chodu (planowane PKWiU 86.90.17 – diagnoza za pomocą obrazu, bez interpretacji),
terapii hiperbarycznej (planowane PKWiU 86.90.13 – usługi fizjoterapeutów).
W związku z faktem, że Fundacja chce uzyskać również dofinansowanie do podatku VAT od planowanych do zakupu urządzeń i traktować ten podatek jako koszt kwalifikowany, musi uzyskać indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego, wydaną przez właściwy organ. Do tego, aby móc określić czy Fundacja może uznać podatek VAT jako kwalifikowany, tj. czy nie będzie mieć prawnej możliwości jego odzyskania, konieczna jest również analiza planowanych do świadczenia usług z wykorzystaniem opisanych powyżej urządzeń.
Przedmiotem planowanej działalności, z wykorzystaniem powyższych urządzeń, będzie działalność w ramach PKD 86.90.E (diagnoza za pomocą obrazu bez interpretacji) i działalność w ramach PKD 86.90.A. (usługi fizjoterapeutów) – Wnioskodawca na chwilę obecną nie planuje uzyskania wpisu do rejestru podmiotów wykonujących działalność leczniczą. Fundacja, aby zapewnić najwyższy poziom usług, zatrudni wykwalifikowanych fizjoterapeutów posiadających wymagane uprawnienia do wykonywania zawodu lub będzie współpracować z wyżej wymienionymi osobami na zasadzie świadczenia usług w ramach prowadzonej przez nich działalności gospodarczej.
Wnioskodawca z wykorzystaniem planowanych do zakupu urządzeń, planuje zajmować się świadczeniem usług medycznych:
Badania i analizy fotooptycznej kręgosłupa, postawy ciała i analizy chodu 4D;
Terapii hiperbarycznej w komorach hiperbarycznych.
Pierwszy rodzaj usług, tj. badanie i analiza fotooptyczna kręgosłupa, postawy ciała i analiza chodu, z wykorzystaniem planowanego do zakupu urządzenia, będzie bazować na technologii pomiaru opartej pod względem fizycznym na zasadzie triangulacji. Projektor świetlny rzutuje linie siatki na plecy pacjenta, które są rejestrowane przez kamerę systemową. Program komputerowy dokonuje analizy skrzywień linii i na tej podstawie generuje metodą fotogrametrii obraz 3D powierzchni, będący niejako wirtualną formą z gipsu. Urządzenie dostarcza, obok modelu powierzchni pleców, także trójwymiarowy model kręgosłupa bez użycia refleksyjnych markerów. Dzięki automatycznemu ustaleniu anatomicznych punktów orientacyjnych i modelowi korelacyjnemu obrazującemu relacje pomiędzy kręgosłupem oraz kształtem powierzchni, możliwe jest przestrzenne odwzorowanie przebiegu kręgosłupa oraz ustawienia miednicy. W odróżnieniu od badania rentgenowskiego planowane badanie dostarcza już w trakcie jednego pomiaru informacji dotyczących statyki całego ciała oraz postawy, jak np. skrzywień (bocznego i czołowego), rotacji kręgosłupa czy ustawienia miednicy. Możliwa jest także nawet, na podstawie obrazu krzywizny powierzchni pleców, identyfikacja dysbalansu mięśniowego. Do podstawowych parametrów wyznaczanych podczas badania należą m.in.: pochylenie tułowia (VP-DM), uniesienie miednicy (DL-DR), rotacja miednicy (DL-DR), pochylenie miednicy, kąt kifozy, kąt lordozy, kąt skoliozy, rotacja kręgosłupa, odchylenie boczne (VP-DM). Planowane do zakupu „urządzenia będzie” również niejako kompaktowym laboratorium do całościowej analizy ruchu. Urządzenie umożliwi dynamiczny pomiar kręgosłupa oraz nacisku stopy podczas chodzenia. Planowane usługi będą zintegrowanym rozwiązaniem systemowym celem całościowej obserwacji człowieka w ruchu.
Zsynchronizowany pomiar kręgosłupa i nacisku stopy podczas chodzenia ułatwi rozpoznanie wad schematu ruchu oraz ich ukierunkowane leczenie. Zakres zastosowania jest szeroki i obejmuje zakres począwszy od medycznej diagnozy, kończąc na terapii treningowej.
Planowane do świadczenia usługi pozwolą na dynamiczną metodę pomiaru kręgosłupa bez zastosowania zdjęć RTG. Z kolei dzięki najnowocześniejszej technologii kamer (min. 50 klatek na sekundę) oraz innowacyjnemu programowi komputerowemu będzie możliwe dokonanie pomiarów i uzyskanie projekcji w formie ruchomych zdjęć prezentujących wzajemne kompleksowe oddziaływanie kręgosłupa oraz miednicy podczas chodu. Szczególne właściwości planowanej usługi to m.in.: automatyczne wykrywanie anatomicznych punktów orientacyjnych; trójwymiarowy model kręgosłupa; komputerowe odwzorowanie kształtu na podstawie krzywizny powierzchni, averaging; dzięki uśrednieniu wyników danego cyklu pomiarów możliwa jest redukcja wpływu zmian postawy na wynik badania oraz uzyskanie lepszej oceny klinicznej, technologia 4D; rejestracja postawy ciała w czasie, np. test Matthiasa, próba Romberga, próba flaminga, technologia 4D motion; do analizy ruchu kręgosłupa i postawy ciała. Kliniczne obszary zastosowania to m.in.: skolioza, postawy skoliotyczne, ustawienia miednicy, zespół Costena, kifoza/lordoza, pacjenci z bólami pleców, różnice w długości kończyn dolnych, wady stóp, analizy czynnościowe, analizy ruchu. Korzyści dla pacjenta to m.in.: brak konieczności użycia promieniowania RTG, natychmiastowy wynik z pomiarów, dowolna ilość powtórzeń, bezpośrednia informacja odnośnie możliwej do zastosowania terapii, szybka metoda pomiarowa wraz dalszymi informacjami o ew. leczeniu oraz leczenie. Badania pozwolą dodatkowo na czynnościową projekcję sił reakcji podczas nacisku stopy w trakcie chodu pacjenta oraz posłużą tym samym do dynamicznej analizy chodu. W planowanym do zakupu urządzeniu (bieżni) znajduje się pedograficzna platforma pomiarowa o długości 1,00 m z 5.376 czujnikami do precyzyjnej rejestracji wartości sił nacisku. Częstotliwość zapisu wynosi 100 Hz, co odpowiada częstotliwości taktowania 10 ms. W ten sposób unika się wystąpienia wadliwych pomiarów i artefaktów. Przy zatrzymanej bieżni można użyć pedografii dla celów statycznej rejestracji pomiaru nacisku stopy, jak również dla stabilometrii. Kliniczne obszary zastosowania to m.in.: wady stóp oraz korekta wad stóp, zaopatrzenie ortopedyczne stopy cukrzycowej, zaopatrzenie we wkładki ortopedyczne, zaburzenia równowagi chodu, analiza postawy, zaopatrzenie w ortezy/protezy, w zespole Costena. Korzyści dla pacjenta to m.in.: szybki przebieg badania, natychmiastowa dokumentacja wyników, możliwość wielokrotnego powtarzania badań, obiektywny wynik pomiarów, podstawa dla działań terapeutycznych. Usługi badania i analizy fotooptycznej kręgosłupa, postawy ciała oraz analizy chodu 4D pozwolą Fundacji badać deficyty postawy ciała (skoliozy, kifozy, blokady, skrzywienia miednicy, itp.) czy asymetrii ruchu. Możliwa będzie również analiza wady stóp i deficytu chodu. Usługa może być podstawą procesu indywidualnego zaopatrzenia pacjenta we wkładki (proprioceptywne oraz konwencjonalne). W celu zapewnienia najwyższego poziomu usługi i samego badania, Fundacja zatrudni wykwalifikowanych fizjoterapeutów posiadających wymagane uprawnienia do wykonywania zawodu lub będzie współpracować z wyżej wymienionymi osobami na zasadzie świadczenia usług w ramach prowadzonej przez nich działalności gospodarczej, „którzy będą wiedzieli” jak optymalnie przygotować pacjenta do badania i przeprowadzić samo badanie tak, aby osiągnąć najbardziej wymierne i odwzorowujące stan zdrowia wyniki. Pacjenci, którzy będą korzystać z usługi badania i analizy fotooptycznej kręgosłupa, postawy ciała oraz analizy chodu 4D będą z wynikami kierowani od razu do właściwego lekarza po szczegółową interpretację oraz ew. zabiegi, które będą mogły być wykonywane również przez pracujących dla Fundacji fizjoterapeutów (umowa o świadczenie usług lub umowa o pracę). Zakłada się więc, że usługa badania i analizy fotooptycznej kręgosłupa, postawy ciała oraz analizy chodu 4D będzie spełniać przesłanki usługi w zakresie opieki medycznej, nie tylko służącej profilaktyce, ale docelowo również zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia.
Drugi rodzaj usług, planowanych do świadczenia przez Wnioskodawcę, dotyczy terapii hiperbarycznej w planowanych do zakupu komorach hiperbarycznych. Lecznicze właściwości komory są potwierdzone wieloma badaniami klinicznymi. Terapia hiperbaryczna to nieinwazyjna metoda terapeutyczna wykorzystująca tlen podawany pod zwiększonym ciśnieniem atmosferycznym pacjentowi znajdującemu się w specjalnym pomieszczeniu – tzw. komorze hiperbarycznej. Uzyskujemy „Natlenienie Hiperbaryczne”, czyli HIPEROKSJĘ.
Ideą terapii hiperbarycznej, jako metody leczenia, jest poprawienie naturalnych mechanizmów gojenia i procesów naprawczych w przypadku ran oraz innych schorzeń. Obecnie komora hiperbaryczna jest często wykorzystywana jako terapia wspomagająca leczenie wielu chorób i dolegliwości. Tlenowa terapia hiperbaryczna jest jedną z najbardziej efektywnych metod dostarczania tlenu do wszystkich komórek ciała. Wykorzystanie ciśnienia wyższego niż atmosferyczne pozbawia tlen fizjologicznych barier przenikania przez tkanki. Oznacza to, że tlen może przenikać tam, gdzie w normalnej sytuacji nie ma szans się przedostać – czyli do obszarów źle ukrwionych, np. ran czy ognisk udarowych. Gazy znajdujące się pod zwiększonym ciśnieniem (hiperbarycznym) mogą szybciej dyfundować do płynów i gromadzić się w zwiększonych stężeniach. Ekspozycja pacjenta na czysty tlen znajdujący się pod zwiększonym ciśnieniem w szczelnym pomieszczeniu, jakim jest komora hiperbaryczna, skutecznie wysyca tkanki tlenem. Tlen przenika nie tylko do czerwonych krwinek – jego stężenie zwiększa się także w osoczu, układzie limfatycznym i płynie mózgowo-rdzeniowym. Terapia hiperbaryczna sprzyja fizjologicznym procesom w organizmie, usprawniając regenerację tkanek i gojenie ran w przypadku takich schorzeń jak stopa cukrzycowa, powikłania po radioterapii tkanek miękkich i kości. Sprzyja także powstawaniu nowych naczyń w przypadku urazu lub choroby. Terapia hiperbaryczna zmniejsza stan zapalny i ma udowodnioną skuteczność w szeregu jednostek chorobowych takich jak infekcje bakteryjne, „fibromialgiaczy borelioza”.
Fundacja planuje w przypadku uzyskania dofinansowania zakupić dwie komory hiperbaryczne. Zabiegi w komorze hiperbarycznej będą przeprowadzane we współpracy z fizjoterapeutą, z którym Fundacja zawrze stosowną umowę o pracę lub o świadczenie usług w zakresie opieki medycznej, służących profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia.
Należy także podkreślić, że osoby korzystające z opisanych usług będą mieć zakładane karty pacjenta. Pacjenci zainteresowani opisywanymi usługami będą z nich korzystać z własnej inicjatywy lub po otrzymaniu skierowania od lekarza.
Uzyskanie dofinansowania do podatku VAT jest uzależnione od treści indywidualnej interpretacji podatkowej dotyczącej zwolnienia od podatku VAT. W chwili obecnej Fundacja nie jest czynnym, zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT. Niemniej jednak do czasu otrzymania dotacji może nim się stać, dlatego pytania związane są z niemożliwością odliczenia VAT ze względu na związek powyższych zakupów ze sprzedażą usług zwolnionych z VAT, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 i pkt 19a ustawy o VAT (w zależności od formy zatrudnienia fizjoterapeutów – umowa o pracę bądź umowa o świadczenie usług w ramach prowadzonej przez nich działalności gospodarczej).
Czy Fundacja w przedstawionym zdarzeniu przyszłym będzie miała prawo do skorzystania ze zwolnienia od podatku VAT w zw. z art. 43 ust. 1 pkt 19 bądź 19a) ustawy VAT w zakresie świadczenia usług medycznych dotyczących badania i analizy fotooptycznej kręgosłupa, postawy ciała i analizy chodu 4D z wykorzystaniem urządzenia do badania i analizy fotooptycznej kręgosłupa, postawy ciała i analizy chodu 4D, jeżeli usługi te będą wykonywane przez fizjoterapeutów zatrudnionych w Fundacji w ramach umowy o pracę lub zostaną nabyte przez Fundację we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej od podmiotów, o których mowa w pkt 19, tj. fizjoterapeutów, z którymi Fundacja będzie współpracować na zasadzie świadczenia usług w ramach prowadzonej przez nich działalności gospodarczej?
Czy Fundacja w przedstawionym zdarzeniu przyszłym będzie miała prawo do skorzystania ze zwolnienia od podatku VAT w zw. z art. 43 ust. 1 pkt 19 bądź 19a) ustawy VAT w zakresie świadczenia usług medycznych (terapii hiperbarycznej) z wykorzystaniem komory hiperbarycznej, jeżeli usługi te będą wykonywane przez fizjoterapeutów zatrudnionych w Fundacji w ramach umowy o pracę lub zostaną nabyte przez Fundację we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej od podmiotów, o których mowa w pkt 19, tj. fizjoterapeutów, z którymi Fundacja będzie współpracować na zasadzie świadczenia usług w ramach prowadzonej przez nich działalności gospodarczej?
Czy Fundacja w przedstawionym zdarzeniu przyszłym nie będzie miała prawnej możliwości odzyskania podatku VAT poniesionego w związku z zakupem urządzeń do świadczenia usług medycznych tj. badania i analizy fotooptycznej kręgosłupa, postawy ciała i analizy chodu 4D oraz terapii hiperbarycznej?
Fundacja w przedstawionym zdarzeniu przyszłym będzie miała prawo do skorzystania ze zwolnienia od podatku VAT w zw. z art. 43 ust. 1 pkt 19 bądź 19a) ustawy VAT w zakresie świadczenia usług medycznych dotyczących badania i analizy fotooptycznej kręgosłupa, postawy ciała i analizy chodu 4D z wykorzystaniem urządzenia do badania i analizy fotooptycznej kręgosłupa, postawy ciała i analizy chodu 4D.
Po pierwsze, usługi będą wykonywane przez fizjoterapeutów zatrudnionych w Fundacji w ramach umowy o pracę lub fizjoterapeutów, z którymi Fundacja będzie współpracować na zasadzie świadczenia usług w ramach prowadzonej przez nich działalności gospodarczej.
Po drugie, usługi dotyczące badania i analizy fotooptycznej kręgosłupa, postawy ciała i analizy chodu 4D będą usługami w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia. Orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości UE wskazuje, że ze zwolnienia mogą korzystać również usługi medyczne realizowane w celach profilaktycznych (wyrok w sprawie Unterpertinger, C-212/01, pkt 40). Zgodnie z orzeczeniem w tej sprawie „celu terapeutycznego nie należy określać w sposób szczególnie wąski, świadczenie profilaktycznych usług medycznych może być również zwolnione od podatku nawet jeśli okaże się, że osoby, które są poddane badaniom lub innym zabiegom medycznym o charakterze profilaktycznym nie cierpią na żadną chorobę lub anomalię zdrowotną.” Ponadto Trybunał stwierdza „analizy laboratoryjne, których wykonanie (...) jest zalecane przez lekarzy ogólnych w ramach sprawowanej przez nich opieki medycznej, mogą przyczynić się do utrzymywania dobrego stanu zdrowia ludzi, ponieważ – podobnie jak w przypadku wszelkich świadczeń medycznych wykonywanych zapobiegawczo – ich celem jest poddanie pacjentów obserwacji i badaniom zanim zaistnieje konieczność poddania ich diagnozie, leczeniu czy też wyleczeniu z ewentualnej choroby” (wyrok C-106). Tym samym badanie diagnostyczne mające jedynie na celu ustalenie lub wykluczenie choroby lub innej anomalii zdrowotnej będzie podlegało zwolnieniu z VAT.
Pojęcie „opieki medycznej” przewidziane w art. 43 ustawy o VAT obejmuje zatem świadczenia medyczne wykonywane w celu ochrony, w tym zachowania lub przywrócenia zdrowia osób. Innymi słowy, pojęcie to obejmuje zarówno leczenie, jak i profilaktykę.
Wykonywanie badań, które planuje świadczyć Wnioskodawca, stanowi integralną część opieki medycznej nad pacjentem, bez której nie może być mowy o ochronie, w tym o utrzymaniu bądź przywróceniu dobrego stanu zdrowia osób. Opieka medyczna w rozumieniu zespołu czynności funkcjonalnie związanych stanowi ciąg czynności – których celem jest utrzymanie bądź przywrócenie dobrego stanu zdrowia – obejmujący na wstępie czynności polegające na obserwacji i badaniu, a następnie na diagnozie i leczeniu. W tym też znaczeniu planowane do świadczenia przez Wnioskodawcę usługi badania i analizy fotooptycznej kręgosłupa, postawy ciała i analizy chodu 4D, które służą profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, zawierają się w pojęciu opieki medycznej.
Należy zauważyć, że użyte w art. 43 ust. 1 pkt 19 i 19a) ustawy o podatku od towarów i usług pojęcie „usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia” odpowiada określeniom używanym przez Trybunał „postawienie diagnozy, udzielenie pomocy medycznej oraz w zakresie, w jakim jest to możliwe, leczenie chorób lub zaburzeń zdrowotnych”. W pojęciu tym zawierają się również usługi medyczne realizowane w celach profilaktycznych. Profilaktyka zdrowotna obejmuje działania mające na celu zapobieganie chorobom bądź innemu niekorzystnemu zjawisku zdrowotnemu przed jej rozwinięciem, poprzez ich wczesne wykrycie i leczenie. Ma ona również na celu zahamowanie postępu lub powikłań już istniejącej choroby, czy też zapobieganie powstawaniu niekorzystnych wzorów zachowań społecznych, które przyczyniają się do podwyższania ryzyka choroby. Pacjenci, którzy będą korzystać z usługi badania i analizy fotooptycznej kręgosłupa, postawy ciała oraz analizy chodu 4D, będą z wynikami kierowani od razu do właściwego lekarza po szczegółową interpretację oraz ew. zabiegi, które będą mogły być wykonywane również przez pracujących dla Fundacji fizjoterapeutów (umowa o świadczenie usług lub umowa o pracę). Zakłada się więc, że usługa badania i analizy fotooptycznej kręgosłupa, postawy ciała oraz analizy chodu 4D będzie spełniać przesłanki usługi w zakresie opieki medycznej, nie tylko służącej profilaktyce, ale docelowo również zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia.
Fundacja w przedstawionym zdarzeniu przyszłym będzie miała prawo do skorzystania ze zwolnienia od podatku VAT w zw. z art. 43 ust. 1 pkt 19 i 19a) ustawy VAT w zakresie świadczenia usług medycznych dotyczących terapii hiperbarycznej z wykorzystaniem komory hiperbarycznej.
Po pierwsze, usługi będą wykonywane przez fizjoterapeutów zatrudnionych w Fundacji w ramach umowy o pracę lub fizjoterapeutów, z którymi Fundacja będzie współpracować na zasadzie świadczenia usług w ramach prowadzonej przez nich działalności gospodarczej. Po drugie, terapia hiperbaryczna jest usługą w zakresie opieki medycznej, „służące” profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia. Potwierdza to m.in. interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej 0115-KDIT1-1.4012.24.2017.3.BK z 21 czerwca 2017 r. W interpretacji wyraźnie wskazano, że w przypadku terapii hiperbarycznej, jako usługi wykonywanej we współpracy z fizjoterapeutą (w przypadku Wnioskodawcy zatrudnionemu w ramach umowy o pracę lub współpracującego na zasadzie świadczenia usług w ramach prowadzonej „przez nich” działalności gospodarczej) spełnione są przesłanki uprawniające do korzystania ze zwolnienia od podatku VAT.
Wnioskodawca nie będzie mieć prawnej możliwości odzyskania podatku VAT od planowanych do zakupu urządzeń, ponieważ planowane do świadczenia usługi będą zwolnione z VAT. Tym samym podatek VAT we wniosku o dofinansowanie może być traktowany jako koszt kwalifikowany, do którego Wnioskodawca może uzyskać dofinansowanie.
Stawka podatku – stosownie do art. 41 ust. 1 ustawy – wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.
I tak, według art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy, zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, świadczone w ramach wykonywania zawodów:
medycznych, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (Dz.U. z 2015 r., poz. 618 z późn. zm.);
Należy przy tym zauważyć, że zgodnie z art. 132 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE 347, str. 1, z późn. zm.), zwolnieniu od podatku podlegają:
c) świadczenie opieki medycznej w ramach zawodów medycznych i paramedycznych, określonych przez zainteresowane państwo członkowskie;
e) świadczenie usług przez techników dentystycznych w ramach wykonywania ich zawodu, jak również dostarczanie protez dentystycznych przez dentystów oraz techników dentystycznych;
Z utrwalonego orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości UE wynika, że zwolnienia stanowią autonomiczne pojęcia prawa wspólnotowego, które służą unikaniu rozbieżności w stosowaniu systemu podatku VAT w poszczególnych państwach członkowskich i które należy postrzegać w ogólnym kontekście wspólnego systemu podatku VAT (wyrok C-473/08 w sprawie Eulitz, pkt 25). Jak również wielokrotnie podkreślał Trybunał Sprawiedliwości UE w swym orzecznictwie: pojęcia używane do opisania zwolnień wymienionych w art. 13 VI Dyrektywy (obecnie art. 132 Dyrektywy 2006/112/WE Rady) powinny być interpretowane w sposób ścisły, ponieważ stanowią one odstępstwa od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatkiem VAT objęta jest każda dostawa towarów i każda usługa świadczona odpłatnie przez podatnika. Interpretacja tych pojęć powinna być zgodna z celami, do jakich dążą owe zwolnienia, oraz powinna spełniać wymogi zasady neutralności podatkowej, na której zasadza się wspólny system podatku VAT. Zatem – zdaniem Trybunału – powyższa zasada ścisłej interpretacji nie oznacza, że pojęcia użyte w celu opisania zwolnień z art. 13 powinny być interpretowane w sposób, który uniemożliwiałby osiągnięcie zakładanych przez nie skutków. Należy mieć na uwadze, że analizowany przepis zwalnia od podatku wyłącznie usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, nie zwalnia zatem wszystkich świadczeń, które można wykonać w ramach działalności leczniczej przez podmioty lecznicze bądź w ramach zawodów medycznych, ale tylko służące określonemu celowi.
Warunkiem zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług jest spełnienie łącznie obu przesłanek wymienionych w każdym z powyższych przepisów – niespełnienie chociażby jednej z tych przesłanek powoduje, że zwolnienie to nie ma zastosowania, gdyż powyższe zwolnienia mają charakter podmiotowo-przedmiotowy. Przy czym wszędzie tam, gdzie nie ma bezpośredniego związku z leczeniem – nie ma prawa do zastosowania zwolnienia z podatku od towarów i usług.
Jak bowiem stwierdził wyraźnie Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku C-141/00 w sprawie Kügler, „ art. 13(A)(1)(c) szóstej dyrektywy definiuje transakcje zwolnione z podatku przez odniesienie do charakteru świadczonych usług bez wspominania o formie prawnej osoby, która je świadczy. W dosłownej interpretacji, przepis ten nie wymaga, by usługi medyczne były świadczone przez podatnika o konkretnej formie prawnej, aby objąć je zwolnieniem. Spełnione muszą być tylko dwa warunki: musi to obejmować usługi medyczne i muszą one być świadczone przez osoby posiadające konieczne kwalifikacje zawodowe.”
Rozpatrując kwestię zwolnienia usług, które Wnioskodawca planuje świadczyć, należy dokonać oceny, czy usługi będące przedmiotem wniosku ze względu na swój cel mogą zostać uznane za usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia.
Należy zauważyć, że definicja pojęcia „opieka medyczna” nie została zawarta, ani w krajowych, ani wspólnotowych przepisach podatkowych. W tym zakresie należy szukać wyjaśnienia tych pojęć w bogatym dorobku orzecznictwa wspólnotowego.
W odniesieniu do przywołanych przepisów Dyrektywy ukształtowała się wspólnotowa linia orzecznicza. I tak, w wyroku w sprawie L.u.P. GmbH (C-106/05, pkt 27) Trybunał stwierdził, że pojęcia „opieki medycznej” oraz „świadczeń opieki medycznej” (...) odnoszą się do usług, które służą diagnozie, opiece oraz, w miarę możliwości, leczeniu chorób lub zaburzeń zdrowia. Pojęcie to zdefiniowano również w wyroku w sprawie d´Ambrumenil (C-307/01, pkt 57), gdzie podkreślono, że pojęcia świadczenia opieki medycznej nie można interpretować w sposób, który obejmuje świadczenia medyczne realizowane w innym celu niż postawienie diagnozy, udzielenie pomocy medycznej oraz w zakresie, w jakim to możliwe, leczenie chorób lub zaburzeń zdrowotnych.
Dokonując analizy ww. regulacji należy zauważyć, że użyte w art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy pojęcie „usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia” odpowiada określeniom używanym przez Trybunał „postawienie diagnozy, udzielenie pomocy medycznej oraz w zakresie, w jakim jest to możliwe, leczenie chorób lub zaburzeń zdrowotnych”. W pojęciu tym zawierają się również usługi medyczne realizowane w celach profilaktycznych (wyrok w sprawie Margarete Unterpertinger vs Pensionsversicherungsanstalt der Arbiter C-212/01, pkt 40).
Ponadto, jak zauważył Rzecznik Generalny w sprawie CopyGene A/S vs Skatteministeriet (C-262/08), „Cel usługi medycznej określa, czy powinna ona korzystać ze zwolnienia; jeżeli z kontekstu wynika, że jej głównym celem nie jest ochrona, utrzymanie bądź przywrócenie zdrowia, lecz inny cel, to wówczas zwolnienie nie będzie miało zastosowania”.
Z powyższego wynika, że zwolnieniem od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy, objęte są wyłącznie te usługi w zakresie opieki medycznej, które realizują cel związany z profilaktyką, zachowaniem, ratowaniem, przywracaniem i poprawą zdrowia. Usługi, które tych celów nie realizują, nie mogą korzystać z przedmiotowego zwolnienia. W związku z tym, każdorazowo należy poddawać analizie, jaki cel przyświeca danej usłudze świadczonej na rzecz pacjenta. Zatem przepis ten nie zwalnia wszystkich świadczeń, które można wykonać w ramach wykonywania zawodów medycznych, ale tylko służące określonemu celowi. Jeśli głównym celem usług medycznych nie jest ochrona, w tym zachowanie lub odtworzenie zdrowia, ale raczej udzielanie porad wymaganych, np. przed podjęciem decyzji wywołujących pewne prawne konsekwencje, nie będzie miało zastosowania zwolnienie od podatku.
Należy przy tym zauważyć, że termin „profilaktyka” oznacza wszelkie działania i środki stosowane w celu zapobiegania czemuś niepożądanemu, likwidowanie przyczyn niekorzystnych zjawisk; to działania i środki stosowane w celu zapobiegania chorobom. Pojęcie „zachowywanie” rozumiane jest z kolei jako dochowanie czegoś w stanie niezmienionym, nienaruszonym lub niezniszczonym mimo upływu czasu lub niesprzyjających okoliczności, utrzymywanie. Interpretując słowo „ratowanie”, należy odwołać się do słów „ratować” i „ratownictwo”. „Ratować” to starać się ocalić, zachować coś, natomiast „ratownictwo” jest rozumiane jako ogół środków i metod ratowania życia ludzkiego i niesienia pomocy w warunkach zagrożenia. Słowo „przywracać” oznacza doprowadzić coś do poprzedniego stanu, wprowadzić coś na nowo, odtworzyć coś w pierwotnej postaci, wznowić, odnowić, sprawić, że ktoś znajdzie się w takiej sytuacji, w takim stanie, w jakim był poprzednio. „Poprawa” to zmiana stanu czegoś na lepsze, poprawienie czegoś, poprawienie się, polepszenie.
Zatem dokonując ustalenia, czy dana usługa medyczna podlega zwolnieniu od podatku, należy ustalić, czy spełnia wskazane warunki.
Jednocześnie należy ponownie zauważyć, że oprócz przesłanki przedmiotowej, której spełnienie jest wymagane poprzez brzmienie przepisu art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy, występuje jeszcze przesłanka podmiotowa, która również musi być spełniona, aby możliwe było zastosowanie zwolnienia od podatku od towarów i usług dla świadczonych usług.
Określając krąg podmiotów objętych zwolnieniem na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy ustawodawca wskazał zawód lekarza, pielęgniarki i położnej oraz odwołał się do ustawy o działalności leczniczej.
Z art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (Dz. U. z 2018 r., poz. 2190) wynika, że użyte w ustawie określenie osoba wykonująca zawód medyczny oznacza osobę uprawnioną na podstawie odrębnych przepisów do udzielania świadczeń zdrowotnych oraz osobę legitymującą się nabyciem fachowych kwalifikacji do udzielania świadczeń zdrowotnych w określonym zakresie lub w określonej dziedzinie medycyny.
Stosownie do art. 2 ust. 1 pkt 10 ww. ustawy, świadczeniem zdrowotnym są działania służące zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu lub poprawie zdrowia oraz inne działania medyczne wynikające z procesu leczenia lub przepisów odrębnych regulujących zasady ich wykonywania.
Natomiast według art. 10 cyt. ustawy, ambulatoryjne świadczenia zdrowotne obejmują świadczenia podstawowej lub specjalistycznej opieki zdrowotnej oraz świadczenia z zakresu rehabilitacji leczniczej, udzielane w warunkach niewymagających ich udzielania w trybie stacjonarnym i całodobowym w odpowiednio urządzonym, stałym pomieszczeniu. Udzielanie tych świadczeń może odbywać się w pomieszczeniach przedsiębiorstwa, w tym w pojeździe przeznaczonym do udzielania tych świadczeń, lub w miejscu pobytu pacjenta.
Przewidziany w przepisie art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy o podatku od towarów i usług warunek, zgodnie z którym zwolnione od podatku są usługi opieki medycznej wykonywane w ramach zawodów medycznych, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o działalności leczniczej, tj. przez osoby uprawnione na podstawie odrębnych przepisów do udzielania świadczeń zdrowotnych oraz osoby legitymujące się nabyciem fachowych kwalifikacji do udzielania świadczeń zdrowotnych w określonym zakresie lub w określonej dziedzinie medycyny, ma na celu zapewnienie, aby zwolnienie od podatku było stosowane wyłącznie do świadczeń opieki medycznej wykonywanych przez osoby posiadające wymagane kwalifikacje zawodowe. Dlatego nie każde świadczenie opieki medycznej objęte jest zakresem zwolnienia od podatku – zwolnienie to dotyczy tylko świadczeń o odpowiednim poziomie jakości, biorąc pod uwagę wykształcenie zawodowe osób je wykonujących.
Z okoliczności sprawy wynika, że Fundacja, która w chwili nie jest czynnym, zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług i nie planuje uzyskania wpisu do rejestru podmiotów wykonujących działalność leczniczą, zamierza nabyć komory hiperbaryczne oraz urządzenie do badania i analizy fotooptycznej kręgosłupa, postawy ciała i analizy chodu. Wykorzystując te urządzenia Fundacja chce świadczyć odpowiednio usługi terapii hiperbarycznej (planowane PKWiU 86.90.13 – usługi fizjoterapeutów) i usługi badania i analizy fotooptycznej kręgosłupa, postawy ciała i analizy chodu 4D (planowane PKWiU 86.90.17 – diagnoza za pomocą obrazu, bez interpretacji). Aby zapewnić najwyższy poziom tych usług, Fundacja zatrudni wykwalifikowanych fizjoterapeutów posiadających wymagane uprawnienia do wykonywania zawodu lub będzie współpracować w ww. osobami na zasadzie świadczenia usług w ramach prowadzonej przez nich działalności.
Wątpliwości Fundacji dotyczą w pierwszej kolejności kwestii prawa do zastosowania do przedmiotowych usług zwolnienia od podatku od towarów i usług.
W kontekście powyższych wątpliwości należy dodatkowo wskazać, że według definicji WHO, rehabilitacja to kompleksowe postępowanie w odniesieniu do osób niepełnosprawnych fizycznie i psychicznie, które ma na celu przywrócenie pełnej lub możliwej do osiągnięcia sprawności fizycznej i psychicznej, zdolności do pracy zarobkowania oraz zdolności do brania czynnego udziału w życiu społecznym.
W szeroko pojmowanym procesie rehabilitacji wyróżnia się rehabilitację medyczną – inaczej leczniczą – społeczną i zawodową. Na rehabilitację medyczną (fizjoterapię) składają się:
Fizjoterapia to metody lecznicze pomagające przywrócić sprawność fizyczną, łagodzące objawy choroby, rehabilitację chorego oraz zapobieganie kolejnym nawrotom choroby. Celem fizjoterapii jest zachowanie dobrego stanu zdrowia pacjenta, czyli podtrzymanie go w stanie niezmienionym (nienaruszonym), bądź regeneracja dobrego stanu zdrowia pacjenta, czyli doprowadzenie go do pierwotnej postaci (stanu poprzedniego). Natomiast fizykoterapia, to stosowanie w celach leczniczych różnego rodzaju energii wytwarzanej za pomocą aparatury.
Analiza przedstawionych okoliczności sprawy w kontekście przywołanych przepisów prawa oraz dotychczasowych wyjaśnień, przy uwzględnieniu wniosków płynących z przywołanego orzecznictwa TSUE, pozwala stwierdzić, że planowane przez Fundację usługi badania i analizy fotooptycznej kręgosłupa, postawy ciała i analizy chodu oraz usługi terapii hiperbarycznej, w przypadku, gdy będą wykonywane przez wykwalifikowanych fizjoterapeutów – tj. osoby zatrudnione przez Fundację lub współpracujące z Fundacją na podstawie umowy o współpracy (gdy usługi te zostaną nabyte przez Fundację w imieniu własnym i na swoją rzecz), posiadające wymagane uprawnienia do wykonywania zawodu, czyli osoby uprawnione na podstawie odrębnych przepisów do udzielania świadczeń zdrowotnych i legitymujące się nabyciem fachowych kwalifikacji do udzielania tych świadczeń – w zakresie, w jakim będą dotyczyły profilaktyki, zachowania, ratowania, przywracania i poprawy zdrowia, będą korzystały ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c ustawy o podatku od towarów i usług. Natomiast świadczenie przedmiotowych usług – w przypadku gdy Fundacja nabędzie je we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej od osób współpracujących (osób posiadających wymagane uprawnienia do wykonywania zawodu, tj. osób uprawnionych na podstawie odrębnych przepisów do udzielania świadczeń zdrowotnych i legitymujących się nabyciem fachowych kwalifikacji do udzielania tych świadczeń) – w zakresie, w jakim będą one dotyczyły profilaktyki, zachowania, ratowania, przywracania i poprawy zdrowia, będzie podlegało zwolnieniu od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19a tej ustawy.
Wobec powyższego stanowiska przedstawione we wniosku do pytań 1 i 2 uznano za prawidłowe.
Wątpliwości Fundacji dotyczą także kwestii prawa do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu urządzeń, które będą wykorzystywane do świadczenia ww. usług.
W kontekście powyższego należy wskazać, że zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.
I tak, stosownie do art. 88 ust. 4 ustawy, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.
Z przywołanych przepisów wynika, że prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje tylko czynnym podatnikom podatku od towarów i usług w przypadku, gdy dokonywane zakupy mają ścisły związek z czynnościami opodatkowanymi. Odliczyć zatem można w całości podatek naliczony, który jest związany wyłącznie z transakcjami opodatkowanymi podatnika, tzn. których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego). Wskazana norma prawna wyraża zasadę neutralności podatku od towarów i usług, w następstwie której podatnicy realizujący czynności zwolnione, są w podobnej sytuacji, jak ostateczny nabywca (konsument) towaru lub usługi z wyjątkiem przypadków jednoznacznie wskazanych w ustawie o podatku od towarów i usług. Ustawa wyłącza zatem możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających opodatkowaniu.
Uwzględniając treść przywołanych przepisów należy stwierdzić, że skoro – jak już rozstrzygnięto – usługi, które Fundacja planuje świadczyć, będą zwolnione od podatku, to nie będzie jej przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy zakupie urządzeń opisanych we wniosku.
Wobec powyższego stanowisko do pytania nr 3 uznano za prawidłowe.
Podkreślić należy, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku oraz jego uzupełnieniu opisu sprawy, co oznacza, że w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan faktyczny, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.
Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (...) w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).
0115-KDIT1-1.4012.749.2018.1.MM
0112-KDIL3-2.4011.227.2018.2.MK | Interpretacja indywidualna