Source: http://www.przepisy.gofin.pl/przepisy,3,16,181,2013,60716,20120423,vi-ustalenie-odpisu-aktualizujacego-wartosc-aktywow.html
Timestamp: 2014-10-21 11:57:51
Legal References Found: art. 28
 art. 44
 art. 63
 art. 28
 art. 498
 art. 4
 art. 3
 art. 28
 art. 35
 art. 39
 art. 39

Document Content:
VI. Ustalenie odpisu aktualizuj�cego warto�� aktyw�w wypracowuj�cych korzy�ci ekonomiczne pojedynczo. Krajowy Standard Rachunkowo�ci Nr 4 Utrata warto�ci aktyw�w
Spis dzia��w • Rachunkowo�� • Krajowe Standardy Rachunkowo�ci
Uchwa�a nr 2/12 Komitetu Standard�w Rachunkowo�ci z dnia 14.02.2012 r. w sprawie przyj�cia znowelizowanego Krajowego Standardu Rachunkowo�ci nr 4 "Utrata warto�ci aktyw�w"
Tekst pierwotny - bie��cy Dz. Urz. Min. Fin. z 2012 r. poz. 15 z dnia 23.04.2012 r.
Tekst pierwotny - bie��cy Dz. Urz. Min. Fin. z 2012 r. poz. 15 z dnia 23.04.2012 r. A A A Pe�na tre�� aktu prawnego
Nast�pny VI. Ustalenie odpisu aktualizuj�cego warto�� aktyw�w wypracowuj�cych korzy�ci ekonomiczne pojedynczo
6.1. Aktywa wyceniane w warto�ci rynkowej, godziwej lub metod� praw w�asno�ci.
6.1.1. Jednostka ustala, kt�re spo�r�d trwa�ych i obrotowych aktyw�w, zidentyfikowanych w spos�b okre�lony w rozdziale V i uznanych za wypracowuj�ce korzy�ci ekonomiczne pojedynczo, powinny by� zgodnie z ustaw� o rachunkowo�ci i rozporz�dzeniem z 12.12.2001 r. oraz przyj�tymi przez jednostk� zasadami (polityk�) rachunkowo�ci - wycenione na dzie� bilansowy w warto�ciach rynkowych b�d� w inaczej okre�lonej warto�ci godziwej lub metod� praw w�asno�ci.
W szczeg�lno�ci s� to: a) inwestycje w nieruchomo�ci oraz warto�ci niematerialne i prawne zaliczone do inwestycji, je�eli wycenia si� je w cenie rynkowej, b�d� inaczej okre�lonej warto�ci godziwej (art. 28 ust. 1 pkt 1a ustawy),
b) d�ugoterminowe udzia�y w jednostkach podporz�dkowanych, je�eli wycenia si� je w warto�ci godziwej, b�d� metod� praw w�asno�ci (art. 28 ust. 1 pkt 4 ustawy),
c) d�ugoterminowe udzia�y w innych jednostkach, je�eli wycenia si� je w warto�ci godziwej (art. 28 ust. 1 pkt 3),
d) d�ugoterminowe inwestycje, inne ni� wymienione w punktach a)-c), je�eli wycenia si� je w warto�ci godziwej (art. 28 ust. 1 pkt 3 ustawy),
e) kr�tkoterminowe inwestycje wyceniane wed�ug ceny (warto�ci) rynkowej, oraz kr�tkoterminowe inwestycje, dla kt�rych nie istnieje aktywny rynek i kt�re wycenia si� w warto�ci godziwej (art. 28 ust. 1 pkt 5 ustawy). 6.1.2. W pierwszej kolejno�ci jednostka ustala na dzie� bilansowy - zgodnie z przyj�tym dla poszczeg�lnych aktyw�w poziomem wyceny warto�ci bilansowej - ich warto�� rynkow� (cen� sprzeda�y netto), inaczej oszacowan� warto�� godziw� lub warto�� okre�lon� metod� praw w�asno�ci, kieruj�c si� postanowieniami art. 28 ust. 6, art. 44b oraz art. 63 ustawy i � 14 rozporz�dzenia z 12.12.2001 r. oraz innymi zasadami pozwalaj�cymi na rzetelne ustalenie tych warto�ci.
6.1.3. Nast�pnie jednostka por�wnuje warto�� danego sk�adnika aktyw�w okre�lon� zgodnie z pkt. 6.1.2 z jego warto�ci� wynikaj�c� na dzie� bilansowy z ksi�g rachunkowych. Obni�enie warto�ci danego sk�adnika aktyw�w ma miejsce wtedy, gdy jego warto�� wynikaj�ca z ksi�g rachunkowych przewy�sza jego warto�� ustalon� zgodnie z przewidzianym dla niego poziomem wyceny warto�ci bilansowej. W przeciwnym razie, warto�� danego sk�adnika aktyw�w wynikaj�ca z ksi�g rachunkowych na dzie� bilansowy wymaga podwy�szenia do poziomu przewidzianego zasadami wyceny warto�ci bilansowej.
6.1.4. Odpowiedni� do ustale�, o kt�rych mowa w pkt. 6.1.3, warto�� takich aktyw�w na dzie� wyceny bilansowej wynikaj�c� z ksi�g rachunkowych koryguje si� in plus b�d� in minus, a r�nice wyceny odnosi, zale�nie od inwestycyjnego lub operacyjnego charakteru wycenianego sk�adnika aktyw�w i stosownie do postanowie� ustawy o rachunkowo�ci lub rozporz�dzenia z 12.12.2001 r. dotycz�cych tych aktyw�w, na wynik finansowy jednostki (przychody lub koszty finansowe, pozosta�e przychody lub koszty operacyjne) lub odpowiednio na kapita� z aktualizacji wyceny (art. 35 ust. 3 i 4 ustawy oraz � 21 ust. 2 pkt 2 rozporz�dzenia z 12.12.2001 r.). W skonsolidowanym sprawozdaniu finansowym, w przypadku wyceny udzia�u w innej jednostce metod� praw w�asno�ci, udzia� w wyniku tej jednostki wykazywany jest w rachunku zysk�w i strat w odr�bnym wierszu, jako "Zysk (strata) z udzia��w w jednostkach podporz�dkowanych wycenianych metod� praw w�asno�ci".
6.1.5. W przypadku aktyw�w finansowych wycenianych w warto�ci godziwej, gdy skutki przeszacowania odnoszone s� na kapita� z aktualizacji wyceny, zgodnie z � 21 ust. 2 pkt 2 rozporz�dzenia z 12.12.2001 r., kumulowanie na kapitale odpis�w ujemnych mo�liwe jest tak d�ugo, jak d�ugo nie maj� one charakteru trwa�ej utraty warto�ci. Na dzie� bilansowy, na kt�ry jednostka stwierdzi wyst�powanie przes�anek trwa�ej utraty warto�ci wycenianego sk�adnika aktyw�w - zgodnie z � 24 ust. 2 pkt 2 rozporz�dzenia z 12.12.2001 r. - ustala si� r�nic� pomi�dzy cen� nabycia danego sk�adnika aktyw�w i jego warto�ci� godziw� na dany dzie� bilansowy. R�nica ta wyznacza wysoko�� odpisu aktualizuj�cego warto�� sk�adnika aktyw�w. Zgodnie z � 24 ust. 1 pkt 2 rozporz�dzenia z 12.12.2001 r. jednostka dokonuje tego odpisu nast�puj�co: przenosi strat� skumulowan� do tego dnia w kapitale z aktualizacji wyceny odnosz�c� si� do tego sk�adnika aktyw�w do koszt�w finansowych, a nast�pnie r�nic� pomi�dzy warto�ci� sk�adnika aktyw�w wynikaj�c� z ksi�g rachunkowych i jego warto�ci� godziw� na ten dzie� ujmuje w kosztach finansowych z jednoczesnym zmniejszeniem warto�ci sk�adnika aktyw�w, doprowadzaj�c warto�� wycenianego sk�adnika aktyw�w do jego warto�ci godziwej ustalonej na dzie� bilansowy.
Ewentualne dalsze (na kolejne dni bilansowe) odpisy warto�ci godziwej takiego sk�adnika aktyw�w jednostka ujmuje w kosztach finansowych.
6.1.6. Dla d�u�nych instrument�w finansowych, wycenianych zgodnie z � 21 ust. 2 pkt 2 i � 24 ust. 2 pkt 2 rozporz�dzenia z 12.12.2001 r., jednostka ustala na dzie� bilansowy warto�� godziw�, przez kt�r� rozumie si� bie��c� warto�� oczekiwanych przep�yw�w pieni�nych zdyskontowan� za pomoc� bie��cej rynkowej stopy zwrotu stosowanej do podobnych instrument�w finansowych. Je�eli przeszacowanie warto�ci godziwej na dzie� bilansowy powoduje zmniejszenie kapita�u z aktualizacji wyceny poni�ej zera, to jednostka ustala, czy obni�enie warto�ci bilansowej tego sk�adnika aktyw�w wynika z przes�anek wskazuj�cych na trwa�� utrat� warto�ci. Gdy przypadek taki zachodzi, r�nica na dzie� bilansowy pomi�dzy wynikaj�c� z ksi�g rachunkowych warto�ci� d�u�nego instrumentu finansowego w skorygowanej cenie nabycia, obliczonej wed�ug dotychczasowych zasad i jego warto�ci� godziw�, stanowi odpis aktualizuj�cy warto�� wycenianego sk�adnika aktyw�w spowodowany trwa�� utrat� warto�ci. Dotychczasow� warto�� kapita�u z aktualizacji wyceny zwi�zan� z tym sk�adnikiem aktyw�w oraz odpis aktualizuj�cy jednostka ujmuje w rachunku zysk�w i strat, doprowadzaj�c jednocze�nie warto�� wycenianego sk�adnika aktyw�w do jego warto�ci godziwej ustalonej na dzie� bilansowy. Od dnia, w kt�rym dokonano odpisu z tytu�u trwa�ej utraty warto�ci, przychody odsetkowe nalicza si� z zastosowaniem rynkowej stopy procentowej przyj�tej przy ustaleniu warto�ci godziwej poddanego przeszacowaniu sk�adnika aktyw�w.
W przeciwnym razie skutki obni�enia na dzie� bilansowy warto�ci godziwej takiego sk�adnika aktyw�w jednostka wykazuje w kapitale z aktualizacji wyceny.
6.1.7. Je�eli w nast�pnych okresach warto�� przeszacowanego sk�adnika aktyw�w wzro�nie, a wzrost ten mo�e by� powi�zany z ustaniem zidentyfikowanych wcze�niej przyczyn utraty przez niego warto�ci, odwr�cenie odpisu aktualizuj�cego zalicza si� do przychod�w finansowych do wysoko�ci tego odpisu.
6.1.8. W przypadku instrumentu finansowego, kt�rego nie mo�na wyceni� w warto�ci rynkowej lub inaczej ustalonej warto�ci godziwej (gdy� jest to np. nienotowany instrument kapita�owy), a istniej� obiektywne dowody, �e nast�pi�a utrata jego warto�ci, to kwot� odpisu aktualizuj�cego spowodowanego utrat� jego warto�ci jednostka ustala na dzie� bilansowy jako r�nic� pomi�dzy warto�ci� tego sk�adnika aktyw�w wynikaj�c� z ksi�g rachunkowych i warto�ci� bie��c� oszacowanych przysz�ych korzy�ci ekonomicznych netto zdyskontowanych przy zastosowaniu bie��cej rynkowej stopy zwrotu dla podobnych aktyw�w finansowych. Tak ustalony odpis aktualizuj�cy jednostka odnosi w koszty finansowe. W przysz�o�ci, odpis ten nie mo�e by� odwr�cony.
6.1.9. Do niefinansowych sk�adnik�w aktyw�w, dla kt�rych nie mo�na ustali� warto�ci godziwej w spos�b wiarygodny, jednostka stosuje procedur� ustalania odpisu aktualizuj�cego wycen� aktyw�w spowodowanego utrat� przez nie warto�ci przewidzian� dla aktyw�w wycenianych w cenie nabycia (zakupu) lub w koszcie wytworzenia (pkt 6.3).
6.1.10. W razie ustalenia, �e w odniesieniu do sk�adnika aktyw�w finansowych wycenianego metod� praw w�asno�ci wyst�puj� obiektywne przes�anki wskazuj�ce na to, �e warto�� firmy zwi�zana z udzia�em jednostki w warto�ci godziwej aktyw�w netto jednostki podporz�dkowanej nie przyniesie korzy�ci ekonomicznych, jednostka ustala warto�� odzyskiwaln� tego sk�adnika aktyw�w. W tym celu ustala wy�sz� z dw�ch: warto�� handlow� tego sk�adnika aktyw�w lub jego warto�� u�ytkow� wyra�on� jako warto�� bie��c� oczekiwanych - dzi�ki jego utrzymywaniu - przysz�ych korzy�ci ekonomicznych netto, zdyskontowanych przy zastosowaniu bie��cej rynkowej stopy zwrotu dla podobnych aktyw�w finansowych. Je�eli warto�� odzyskiwalna tego sk�adnika aktyw�w jest wy�sza od jego warto�ci ustalonej metod� praw w�asno�ci uznaje si�, �e nie nast�pi�a utrata warto�ci firmy zwi�zanej z tym sk�adnikiem aktyw�w. W przeciwnym razie jednostka ustala odpis aktualizuj�cy warto�� firmy zwi�zanej z danym sk�adnikiem aktyw�w w wysoko�ci r�nicy pomi�dzy ustalon� na dzie� bilansowy warto�ci� odzyskiwaln� i warto�ci� okre�lon� na ten sam dzie� metod� praw w�asno�ci, maksymalnie w wysoko�ci warto�ci firmy ustalonej dla tego sk�adnika aktyw�w na dany dzie� bilansowy (tj. po uwzgl�dnieniu jej zakumulowanej amortyzacji i dotychczasowych odpis�w aktualizuj�cych). Kwot� odpisu aktualizuj�cego jednostka ujmuje w rachunku zysk�w i strat, jako pozosta�e koszty operacyjne.
Tak ustalonego odpisu aktualizuj�cego warto�� firmy, zwi�zan� ze sk�adnikiem aktyw�w wycenianym metod� praw w�asno�ci, nie odwraca si�. Dokonanie odpisu aktualizuj�cego warto�� tego sk�adnika aktyw�w wymaga skorygowania odpisu amortyzacyjnego ustalonego dla warto�ci firmy uj�tej w warto�ci tego sk�adnika aktyw�w.
Je�eli r�nica pomi�dzy ustalon� na dzie� bilansowy warto�ci� odzyskiwaln� sk�adnika aktyw�w i jego warto�ci� okre�lon� na ten sam dzie� metod� praw w�asno�ci przewy�sza warto�� firmy ustalon� dla tego sk�adnika aktyw�w na dany dzie� bilansowy (tj. po uwzgl�dnieniu jej zakumulowanej amortyzacji i dotychczasowych odpis�w aktualizuj�cych) to jednostka traktuje t� nadwy�k� jako odpis aktualizuj�cy udzia� jednostki w warto�ci godziwej aktyw�w netto jednostki podporz�dkowanej.
Tak ustalony odpis aktualizuj�cy warto�� udzia�u jednostki w warto�ci godziwej aktyw�w netto jednostki podporz�dkowanej mo�e by� odwr�cony jedynie w razie stwierdzenia ustania przyczyn wskazuj�cych na trwa�� utrat� warto�ci przez ten sk�adnik aktyw�w.
Przyk�ad 6.1. Ustalenie odpisu aktualizuj�cego warto�� aktyw�w finansowych, z kt�rymi nie wi��� si� przychody z odsetek, wycenianych na dzie� bilansowy w warto�ci godziwej poprzez kapita� z aktualizacji wyceny
1. W jednostce JG na koniec roku obrotowego stwierdzono, �e w minionym roku obrotowym wyst�pi�y w jej otoczeniu gospodarczym wydarzenia, kt�re pozwalaj� s�dzi�, �e na dzie� bilansowy uzasadnione jest przeprowadzenie procedury aktualizacji wyceny aktyw�w finansowych spowodowanej trwa�� utrat� warto�ci.
2. Okoliczno�ci wskazuj�, �e utrata warto�ci dotyczy� mo�e mi�dzy innymi jednego sk�adnika aktyw�w wycenianego w warto�ci godziwej, zaklasyfikowanego przez jednostk� do aktyw�w dost�pnych do sprzeda�y i wycenianego - zgodnie z obowi�zuj�cymi zasadami w tym zakresie i przyj�tymi przez JG zasadami (polityk�) rachunkowo�ci. - przez kapita� z aktualizacji wyceny.
3. Pozyskanie tego sk�adnika aktyw�w przez JG nast�pi�o jaki� czas temu i wi�za�o si� z wydatkiem 10.000,- j.p. (jednostek pieni�nych). W okresach od wprowadzenia tego sk�adnika do ksi�g rachunkowych do dnia bilansowego warto�� godziwa tego sk�adnika by�a ustalana na ka�dy dzie� bilansowy i aktualnie wynosi 9.000,- j.p. Z ksi�g rachunkowych wynika, �e skumulowany do dnia wyceny bilansowej kapita� z aktualizacji wyceny zwi�zany z tym sk�adnikiem aktyw�w ma warto�� ujemn� 1.000,- j.p.
4. Jednostka ustali�a, �e na dzie� bilansowy warto�� godziwa tego sk�adnika aktyw�w wynosi 7.000,- j.p. Od chwili nabycia tego sk�adnika za 10.000,- j.p. ponios�a wi�c na nim strat� w wysoko�ci 3.000,- j.p. (tj. 10.000 - 7.000). Maj�c na uwadze zaistnia�e okoliczno�ci JG s�dzi, �e utrata warto�ci jest trwa�a, poniewa� w d�ugim okresie nie mo�na oczekiwa� korzystniejszych uwarunkowa� ze wzgl�du na powa�ne trudno�ci finansowe jednostki. JG decyduje wi�c o przeprowadzeniu stosownych zapis�w w ksi�gach rachunkowych i ujawnie� wynikaj�cych z procedury aktualizacji wyceny spowodowanej trwa�� utrat� warto�ci przez wyceniany sk�adnik aktyw�w.
5. Odpis aktualizuj�cy sk�adnik aktyw�w na dzie� bilansowy wynosi 3.000,- j.p. i tak� kwot� jednostka ujawni w informacjach dodatkowych do sprawozdania finansowego.
6. W ksi�gach rachunkowych jednostka zmniejsza natomiast warto�� sk�adnika aktyw�w i obci��a rachunek zysk�w i strat na kwot� 2.000,- j.p., tj. w wysoko�ci r�nicy pomi�dzy warto�ci� godziw� tego sk�adnika aktyw�w na dzie� bilansowy (7.000 j.p.) i jego warto�ci� wynikaj�c� z ksi�g rachunkowych na ten dzie� (9.000 j.p.). Ponadto przenosi do rachunku zysk�w i strat ujemn� warto�� kapita�u z aktualizacji wyceny (-1.000 j.p.) zwi�zan� z wycenianym sk�adnikiem aktyw�w.
7. W ten spos�b JG ustala warto�� bilansow� sk�adnika aktyw�w (7.000 j.p.) na poziomie warto�ci godziwej na dzie� bilansowy, obci��a koszty finansowe ��cznie kwot� 3.000,- j.p. i ujawnia informacj� o odpisie aktualizuj�cym w wysoko�ci 3.000,- j.p.
Przyk�ad 6.2. Ustalenie odpisu aktualizuj�cego warto�� aktyw�w niefinansowych wycenianych na dzie� bilansowy w warto�ci godziwej
1. W jednostce JG na koniec roku obrotowego stwierdzono, �e w minionym roku obrotowym wyst�pi�y okoliczno�ci, kt�re wskazuj� na potrzeb� przeprowadzenia na dzie� bilansowy procedury aktualizuj�cej (z powodu trwa�ej utraty warto�ci) warto�� nieruchomo�ci inwestycyjnej wycenianej w warto�ci rynkowej.
2. Cena nabycia tej nieruchomo�ci wynosi�a 30.000,-, a jej warto�� wykazana w ksi�gach rachunkowych - 32.000,-. W ubieg�ych okresach nast�pi�y zmiany warto�ci rynkowej tej nieruchomo�ci, kt�re powodowa�y zar�wno zwi�kszenia jak i zmniejszenia jej warto�ci odnoszone odpowiednio na dobro pozosta�ych przychod�w operacyjnych lub w ci�ar pozosta�ych koszt�w operacyjnych.
3. Na dzie� bilansowy cena rynkowa nieruchomo�ci wynosi 24.000,-; jednostka ustala, �e zmniejszenie jej warto�ci wynosi 8.000,- (32.000 - 24.000), obci��aj�c t� kwot� pozosta�e koszty operacyjne.
4. Jednostka ustala zatem warto�� bilansow� nieruchomo�ci w kwocie 24.000,-, ujmuj�c w pozosta�ych kosztach operacyjnych kwot� 8.000,- i ujawnia w informacji dodatkowej do sprawozdania finansowego kwot� 8.000,- jako odpis aktualizuj�cy warto�� wycenianej nieruchomo�ci.
Przyk�ad 6.3. Ustalenie odpisu aktualizuj�cego warto�� aktyw�w finansowych, z kt�rymi wi��� si� przychody z odsetek wycenianych na dzie� bilansowy w warto�ci godziwej poprzez kapita� z aktualizacji wyceny
1. Jednostka gospodarcza JG od dw�ch lat posiada d�u�ne aktywa finansowe innej jednostki, kt�re zaklasyfikowa�a do aktyw�w dost�pnych do sprzeda�y i wycenia zgodnie z przyj�tymi zasadami (polityk�) rachunkowo�ci w warto�ci godziwej poprzez kapita� z aktualizacji wyceny. Pocz�tkowa warto�� tego sk�adnika aktyw�w wynosi�a 500.000,- i uj�ta by�a w ksi�gach rachunkowych jednostki pod dat� 1.01.20A1 r.
2. W dniu pocz�tkowego uj�cia tego sk�adnika aktyw�w JG ustali�a dla niego pierwotn� efektywn� stop� zwrotu - 13,8165% (wed�ug sposobu przedstawionego w przyk�adzie 6.5).
3. Uwzgl�dniaj�c pierwotn� efektywn� stop� procentow� jednostka ustali�a, �e w przypadku zachowania rozk�adu p�atno�ci przewidzianego w zawartej dwa lata temu umowie w kolejnych latach ten sk�adnik aktyw�w finansowych powinien by� wykazywany w sprawozdaniu finansowym sporz�dzonym na kolejne dni bilansowe w skorygowanej cenie nabycia jak ni�ej:
Przychody z tytu�u
(IRR � SCN)
Skorygowana cena nabycia (SCN)*
Pocz�tkowe uj�cie 01.01.20A1 500.000
31.12.20A1 69.083
31.12.20A2 58.593
31.12.20A3 46.655
31.12.20A4 33.067
31.12.20A5 17.602
*Spos�b obliczenia patrz przyk�ad 6.5.
4. Do dnia wyceny bilansowej JG skumulowa�a kapita� z aktualizacji wyceny tego sk�adnika aktyw�w w wysoko�ci 25.917, co wynika�o z faktu, �e na koniec 200A1 r. warto�� godziwa tego instrumentu ustalona wed�ug bie��cej rynkowej stopy zwrotu wynosi�a 450.000,-.
5. Na dzie� 31.12.20A2 JG stwierdza okoliczno�ci wskazuj�ce na powa�ne trudno�ci gospodarcze emitenta instrumentu finansowego; jest ju� pewne, �e JG musi ustali� inny rozk�ad przep�yw�w pieni�nych zwi�zanych z tym sk�adnikiem aktyw�w, poniewa� wyst�puj� przes�anki trwa�ej utraty jego warto�ci.
6. Na dzie� 31.12.20A2 r. JG ustali�a warto�� godziw� tego sk�adnika aktyw�w dyskontuj�c oczekiwane wp�ywy stosownie do nowego rozk�adu przep�yw�w pieni�nych stosuj�c bie��c� rynkow� stop� zwrotu, kt�ra dla podobnych instrument�w finansowych wynosi 15,4473%:
Warto�� godziwa oczekiwanych przep�yw�w pieni�nych wed�ug nowego rozk�adu p�atno�ci
31.12.20A3
31.12.20A4
31.12.20A5
31.12.20A6
31.12.20A7
7. Jednostka, potwierdzaj�c trwa�� utrat� warto�ci tego sk�adnika aktyw�w, ustala odpis aktualizuj�cy jego warto�� w spos�b nast�puj�cy:
Skorygowana cena nabycia (SCN)
Odpis aktualizuj�cy spowodowany utrat� warto�ci
31.12.20A2
8. Jednostka wyksi�gowuje (odwraca) dodatnie odpisy aktualizuj�ce skumulowane na kapitale z aktualizacji wyceny w kwocie 25.917,-, obci��a koszty finansowe odpisem aktualizuj�cym wycen� sk�adnika aktyw�w do warto�ci godziwej ustalonej na dzie� bilansowy i ujawnia odpis aktualizuj�cy warto�� tego sk�adnika aktyw�w spowodowany trwa�� utrat� warto�ci w wysoko�ci 37.676,-.
Przyk�ad 6.4. Ustalenie odpisu aktualizuj�cego warto�� aktyw�w wycenianych na dzie� bilansowy metod� praw w�asno�ci
1. Znacz�cy inwestor, jednostka JG stwierdza na koniec roku obrotowego, �e w minionym roku obrotowym wyst�pi�y w otoczeniu gospodarczym jednostki z nim stowarzyszonej wydarzenia, kt�re spowodowa�y, i� jednostka stowarzyszona odczuwa powa�ne trudno�ci gospodarcze.
2. Inwestycja dokonana 5 lat temu w akcje tej jednostki (o pocz�tkowej warto�ci, tj. w cenie nabycia 40.000,- j.p. i 30% praw w�asno�ci do aktyw�w netto jednostki stowarzyszonej) wyceniana jest w bilansie JG metod� praw w�asno�ci.
3. W dniu nabycia tych akcji JG ustali�a odpowiednio warto�� firmy jednostki stowarzyszonej w kwocie 5.000,- j.p. Tak wi�c cena nabycia obejmowa�a w tym dniu udzia� w warto�ci godziwej aktyw�w netto jednostki stowarzyszonej w kwocie 35.000,- j.p. i warto�� firmy - 5.000,- j.p. Znacz�cy inwestor ustali� jednocze�nie 10-letni okres amortyzowania tej warto�ci firmy.
4. Wyniki finansowe osi�gane przez jednostk� stowarzyszon� w ubieg�ych okresach (od chwili nabycia jej akcji) by�y r�ne: w dw�ch pierwszych latach odnotowano zyski, w roku trzecim wyst�pi�a strata, ale warto�� akcji przewy�sza�a cen� ich nabycia (wynosi�a 47.000,- j.p.). W czwartym roku strata jednostki stowarzyszonej by�a znacz�ca, a uj�cie udzia�u w tej stracie zgodnie z metod� praw w�asno�ci spowodowa�o, i� warto�� bilansowa inwestycji (akcji) ustalona na koniec czwartego roku by�a ni�sza od jej pocz�tkowej warto�ci i wynosi�a 36.000,- j.p.
5. Ko�cz�cy si� rok obrotowy (pi�ty rok utrzymywania tej inwestycji) te� nie by� dla jednostki stowarzyszonej pomy�lny. Udzia� JG w stracie jednostki stowarzyszonej wyni�s� 3.500,- j.p. Na dzie� bilansowy warto�� tej inwestycji wynikaj�ca z ksi�g rachunkowych i ustalona metod� praw w�asno�ci wynosi wi�c 32.000,- j.p. Kwota ta obejmuje warto�� firmy - 2.500,- (tj. 5.000 - 5 � 500) oraz 30% udzia� w aktywach netto jednostki stowarzyszonej w kwocie 29.500,- (tj. 35.000 + 8.500 - 10.500 - 3.500).
6. Wobec istnienia przes�anek trwa�ej utraty warto�ci, jednostka stwierdza na dzie� bilansowy, �e od chwili nabycia akcji za 40.000,- j.p. ponios�a strat� w wysoko�ci 8.000,- j.p., a okoliczno�ci wskazuj�, �e nie mo�na oczekiwa� korzystniejszych wynik�w ze wzgl�du na istniej�ce uwarunkowania powoduj�ce powa�ne trudno�ci gospodarcze jednostki stowarzyszonej. W zwi�zku z tym JG podejmuje procedur� ustalania odpisu aktualizuj�cego wycen� tej inwestycji spowodowanego trwa�� utrat� warto�ci i ustala odpowiednio warto�� odzyskiwaln� tej inwestycji w kwocie 30.000,- j.p. R�nic� pomi�dzy kwot� 32.000,- j.p. i warto�ci� odzyskiwaln� (30.000 j.p.), tj. 2.000,- j.p. JG traktuje jako odpis aktualizuj�cy warto�� firmy zwi�zanej z t� jednostk� stowarzyszon� spowodowan� trwa�� utrat� zdolno�ci do przynoszenia JG korzy�ci ekonomicznych i ujmuje w kosztach finansowych.
7. Ostatecznie - na dzie� bilansowy - JG wykazuje w bilansie warto�� inwestycji w jednostce stowarzyszonej w kwocie 30.000,- j.p. oraz ujawnia w informacji dodatkowej odpis aktualizuj�cy jej warto�� w kwocie 10.000,- j.p. Jednocze�nie JG weryfikuje zasady amortyzowania, w okresach przysz�ych, pozosta�ej warto�ci firmy (500 j.p.) zwi�zanej z jednostk� stowarzyszon�.
8. Ujawniany w informacji dodatkowej odpis aktualizuj�cy warto�� inwestycji w jednostce stowarzyszonej w kwocie 10.000,- j.p. stanowi r�nic� pomi�dzy warto�ci� odzyskiwaln� tej inwestycji i jej warto�ci� wynikaj�c� z ksi�g rachunkowych na dzie� wyceny bilansowej, po zastosowaniu procedury wyceny metod� praw w�asno�ci i obejmuje: dotychczasowe odpisy aktualizuj�ce t� inwestycj� wynikaj�ce z udzia�u JG w przyro�cie aktyw�w netto jednostki stowarzyszonej (tj. kwot� ujemn� 5.500 j.p.), dotychczasowe odpisy amortyzacyjne warto�ci firmy jednostki stowarzyszonej (tj. 2.500 j.p.) oraz odpis aktualizuj�cy warto�� firmy dotycz�cy tej inwestycji (2.000 j.p.). Odpis ten r�wny jest jednocze�nie kwocie obci��e� koszt�w finansowych dokonanych na dzie� bilansowy stosownie do obowi�zuj�cych w tym przypadku zasad wyceny.
6.2. Aktywa wyceniane w kwocie wymaganej zap�aty i w skorygowanej cenie nabycia
6.2.1. Jednostka ustala, kt�re spo�r�d trwa�ych i obrotowych aktyw�w zidentyfikowanych zgodnie z rozdzia�em V i uznanych za aktywa wypracowuj�ce korzy�ci ekonomiczne pojedynczo powinny by� zgodnie z ustaw� o rachunkowo�ci i rozporz�dzeniem z 12.12.2001 r. oraz przyj�tymi przez jednostk� zasadami (polityk�) rachunkowo�ci - wycenione na dzie� bilansowy w kwocie wymaganej zap�aty z zachowaniem ostro�no�ci (zgodnie z art. 28 ust. 1 pkt 7 ustawy) lub w skorygowanej cenie nabycia (w spos�b okre�lony w � 16 pkt 1 i 2, � 24 ust. 1 i 2 pkt 1 rozporz�dzenia z 12.12.2001 r.). S� to nale�no�ci oraz inne instrumenty finansowe, kt�re nie s� wyceniane w warto�ci godziwej.
6.2.2. Kwot� wymaganej zap�aty d�u�nych instrument�w finansowych, niewycenianych w warto�ci godziwej, stanowi warto�� ustalona w wysoko�ci skorygowanej ceny nabycia.
6.2.3. Spos�b ustalenia kwoty wymaganej zap�aty nale�no�ci z zachowaniem ostro�no�ci zale�y od tego, czy nale�no�ci powsta�y na skutek: a) wydania �rodk�w pieni�nych i sp�acone b�d� aktywami finansowymi (aktywa finansowe zaliczane do instrument�w finansowych),
b) sprzeda�y lub wydania d�br lub �wiadczenia us�ug i sp�acone b�d� aktywami pieni�nymi (aktywa finansowe nie zaliczone do instrument�w finansowych),
c) wydania aktyw�w pieni�nych i regulowane b�d� dostawami d�br lub us�ug (aktywa zr�wnane z aktywami rzeczowymi lub niematerialnymi; obejmuj� one w szczeg�lno�ci zaliczki na poczet dostaw zapas�w, us�ug, �rodk�w trwa�ych, warto�ci niematerialnych i prawnych). 6.2.4. Kwot� wymaganej zap�aty nale�no�ci powsta�ej na skutek wydania �rodk�w pieni�nych i sp�acanej aktywami finansowymi (pkt 6.2.3a) zaklasyfikowanej przez jednostk� do jednej z kategorii: po�yczki udzielone i nale�no�ci w�asne lub aktywa finansowe utrzymywane do terminu wymagalno�ci, wyznacza skorygowana cena nabycia niepomniejszona o odpis spowodowany utrat� warto�ci (pkt 6.2.7).
Zgodnie z � 16 pkt 3 rozporz�dzenia z 12.12.2001 r. nale�no�ci o kr�tkim terminie wymagalno�ci, dla kt�rych nie okre�lono stopy procentowej, mo�na stosownie do � 16 pkt 1 rozporz�dzenia z 12.12.2001 r. wyceni� w kwocie wymaganej zap�aty ustalonej zgodnie z punktem 6.2.8, o ile jednostka uzna, i� nie r�ni si� ona istotnie od bie��cej warto�ci przep�yw�w pieni�nych oczekiwanych przez ni� z tej nale�no�ci, ustalonej przy zastosowaniu przypisanej tej nale�no�ci stopy procentowej.
6.2.5. Kwot� wymaganej zap�aty nale�no�ci powsta�ej na skutek sprzeda�y lub wydania d�br lub �wiadczenia us�ug a sp�acanej aktywami pieni�nymi (pkt 6.2.3b). wyznacza skorygowana cena nabycia niepomniejszona o odpis spowodowany utrat� warto�ci, kt�r� jednostka wylicza jako bie��c� warto�� oczekiwanych przysz�ych przep�yw�w pieni�nych z zastosowaniem rynkowej stopy zwrotu dla d�u�nych instrument�w finansowych o podobnej charakterystyce. W takim przypadku przyjmuje si� za�o�enie, �e rynkowa stopa zwrotu oraz efektywna stopa zwrotu s� sobie r�wne. R�nica mi�dzy warto�ci� nominaln� i warto�ci� pocz�tkow� nale�no�ci rozliczana jest w czasie z zastosowaniem efektywnej stopy zwrotu zgodnie z pkt. 6.2.7.
Dla nale�no�ci o kr�tkim terminie wymagalno�ci, tj. do 3 miesi�cy, kwota wymaganej zap�aty mo�e by� ustalona w spos�b podany w punkcie 6.2.8, o ile jednostka uzna, i� warto�� ta nie r�ni si� istotnie od bie��cej warto�ci przep�yw�w pieni�nych oczekiwanych przez ni� z tej nale�no�ci, ustalonej przy zastosowaniu przypisanej tej nale�no�ci stopy procentowej.
6.2.6. Kwot� wymaganej zap�aty nale�no�ci stanowi�cej zaliczk� na poczet dostaw zapas�w, us�ug, �rodk�w trwa�ych, warto�ci niematerialnych i prawnych (pkt 6.2.3c) okre�la warto�� d�br lub us�ug, kt�rych otrzymanie od kontrahenta jest spodziewane, ustalona przez jednostk� na dzie� bilansowy na poziomie ceny sprzeda�y (zakupu) d�br lub us�ug powi�kszonej o VAT (je�eli jest to zasadne). Mo�e to by� ca�o�� tej warto�ci lub jej cz�� ustalona stosownie do umowy, kt�rej towarzyszy�a zaliczka. W przypadku, gdy p�atno�� nale�no�ci ma nast�pi� w postaci dostawy d�br lub us�ug pochodz�cych z importu, to kwota wymaganej zap�aty powinna uwzgl�dni� ustalony przez NBP �redni kurs w�a�ciwej waluty z dnia bilansowego. Jednostka ustala na ten dzie� r�nice kursowe zwi�zane z tak� zaliczk�. (Je�eli nale�no�� stanowi zaliczka na poczet nabycia �rodk�w trwa�ych lub warto�ci niematerialnych i prawnych, kt�re b�d� tworzy� wraz z innymi sk�adnikami aktyw�w o�rodek wypracowuj�cy korzy�ci ekonomiczne, to ustalenie ewentualnego odpisu aktualizuj�cego kwot� tej nale�no�ci nast�puje zgodnie z wyja�nieniami rozdzia�u VII-VIII Standardu, jednak przy uwzgl�dnieniu, �e ujemne r�nice kursowe ustalone dla tej nale�no�ci na dzie� bilansowy nie wp�ywaj� na wysoko�� odpisu aktualizuj�cego aktywa spowodowanego utrat� warto�ci.).
6.2.7. Skorygowana cena nabycia niepomniejszona o odpis spowodowany utrat� warto�ci odpowiada kwocie, po jakiej sk�adnik aktyw�w wprowadzono do ksi�g rachunkowych (warto�ci pocz�tkowej), pomniejszonej o wp�ywy z tytu�u sp�at (np. rat po�yczki) skorygowanej o skumulowan� kwot� r�nicy mi�dzy warto�ci� pocz�tkow� sk�adnika i jego warto�ci� w terminie wymagalno�ci, wyliczon� za pomoc� efektywnej stopy procentowej. Skorygowan� cen� nabycia nale�no�ci wyra�onej w walucie obcej ustala si� najpierw w walucie obcej przy zastosowaniu przypisanej tej nale�no�ci efektywnej stopy procentowej. Wyra�on� w walucie obcej warto�� kwoty wymaganej zap�aty ustalonej na dzie� bilansowy przelicza si� nast�pnie uwzgl�dniaj�c ustalony przez NBP �redni kurs tej waluty z dnia bilansowego.
6.2.8. Kwot� wymaganej zap�aty nale�no�ci o kr�tkim okresie wymagalno�ci (do 3 miesi�cy) regulowanej �rodkami pieni�nymi, dla kt�rej nie okre�lono stopy procentowej wyznacza nominalna kwota nale�no�ci. W szczeg�lnych przypadkach, kwot� wymaganej zap�aty mog� powi�ksza� kary umowne, zas�dzone koszty s�dowe oraz nale�ne za zw�ok� w zap�acie odsetki umowne lub ustawowe, kt�rych zap�aty, wed�ug stanu na dzie� bilansowy, oczekuje jednostka. Jednostka ustalaj�c kwot� wymaganej zap�aty nie nalicza swojemu kontrahentowi nale�nych odsetek, je�eli nie ro�ci sobie o nie pretensji. Je�eli p�atno�� nale�no�ci ma nast�pi� w walucie obcej, to kwot� wymaganej zap�aty w z�otych ustala si� stosuj�c ustalony przez NBP �redni kurs tej waluty z dnia bilansowego.
6.2.9. Jednostka aktualizuje, na dzie� bilansowy, w ksi�gach rachunkowych kwot� wymaganej zap�aty w spos�b podany w pkt. 6.2.10-6.2.12, a nast�pnie post�puje zgodnie z zaleceniem podanym w pkt. 6.2.13.
6.2.10. Kwot� wymaganej zap�aty nale�no�ci i skorygowanej ceny nabycia d�u�nych instrument�w finansowych, ustalon� zgodnie z pkt. 6.2.7, wykazan� w ksi�gach rachunkowych jednostka aktualizuje na dzie� bilansowy. W tym celu por�wnuje warto�� nale�no�ci wynikaj�c� z ksi�g rachunkowych z kwot� wymaganej zap�aty ustalon� na ten sam dzie� i odpowiednio podwy�sza warto�� tej nale�no�ci jednocze�nie uznaj�c przychody finansowe.
6.2.11. Kwot� wymaganej zap�aty nale�no�ci o kr�tkim okresie wymagalno�ci ustalon� zgodnie z pkt. 6.2.8 wykazan� w ksi�gach rachunkowych jednostka aktualizuje na dzie� bilansowy - ujmuj�c jej zwi�kszenia jako przychody finansowe lub pozosta�e przychody operacyjne, zale�nie od tego, czy zwi�kszenie kwoty wymaganej zap�aty wynika z ustawowych lub umownych odsetek, kt�rych zap�aty, wed�ug stanu na dzie� bilansowy oczekuje jednostka, czy te� z innych tytu��w.
6.2.12. Kwoty wymaganej zap�aty nale�no�ci powsta�ych na skutek wydania aktyw�w pieni�nych sp�acanych dostaw� d�br lub us�ug (obejmuje ona w szczeg�lno�ci zaliczki na poczet dostaw zapas�w, us�ug, �rodk�w trwa�ych, warto�ci niematerialnych i prawnych) wynikaj�ce na dzie� bilansowy z ksi�g rachunkowych jednostka nie aktualizuje z powodu utraty warto�ci, je�eli kwota wymaganej zap�aty ustalona na dzie� bilansowy zgodnie z pkt. 6.2.6 jest wy�sza od kwoty wymaganej zap�aty wykazanej w ksi�gach rachunkowych na ten sam dzie�. Je�eli na wysoko�� kwoty wymaganej zap�aty ustalonej na dzie� bilansowy zgodnie z pkt. 6.2.6 mia�y wp�yw r�nice kursowe, jednostka nie traktuje ich jako kwot wp�ywaj�cych na wysoko�� odpisu aktualizuj�cego tak� nale�no��.
6.2.13. Realno�� zaktualizowanej na dzie� bilansowy kwoty wymaganej zap�aty danej nale�no�ci podlega w ka�dym przypadku weryfikacji pod k�tem stopnia prawdopodobie�stwa jej uzyskania (art. 35b ust. 1 ustawy o rachunkowo�ci). W tym celu jednostka post�puje zgodnie z pkt. 6.2.14-6.2.20.
6.2.14. W pierwszej kolejno�ci jednostka ustala, kt�re nale�no�ci s� na dzie� bilansowy przedawnione, umorzone lub nie�ci�galne, na skutek czego kwoty ich wymaganej zap�aty (w tym tak�e warto�� ustalona jako skorygowana cena nabycia nie pomniejszona o odpis spowodowany trwa�� utrat� warto�ci) nie mog� by� uznane za realne. Ich uregulowanie nie nast�pi bowiem z powodu up�ywu przewidzianego prawem czasu dochodzenia wierzytelno�ci na drodze pow�dztwa cywilnego, co zwalnia d�u�nika z obowi�zku jej zap�aty (przedawnienie), zwolnienia kontrahenta z zobowi�zania i rezygnacji ze �ci�gania nale�no�ci (umorzenie), albo te� z powodu udokumentowanego braku mo�liwo�ci wyegzekwowania nale�no�ci w spos�b op�acalny (nie�ci�galno��). W ka�dym z tych przypadk�w jednostka odpisuje tak� nale�no�� z ksi�g rachunkowych, obci��aj�c koszty finansowe albo pozosta�e koszty operacyjne zale�nie do tego, czy nale�no�� stanowi instrument finansowy, czy te� nie.
6.2.15. Na dzie� bilansowy jednostka ustala r�wnie� te nale�no�ci, kt�re wprawdzie nie s� ani przedawnione, ani umorzone, ani nie�ci�galne ale s� w�tpliwe, co oznacza, �e termin ich zap�aty ju� min�� i/lub s� zagro�one du�ym prawdopodobie�stwem nie�ci�galno�ci. Jednostka ustala ich warto�� wynikaj�ca z ksi�g rachunkowych - je�eli jest to zasadne po przeliczeniach walutowych - i dla takich nale�no�ci ustala odpis aktualizuj�cy wycen� spowodowany utrat� warto�ci z uwzgl�dnieniem zasad podanych poni�ej.
6.2.16. Zap�ata nale�no�ci jest w szczeg�lno�ci w�tpliwa w razie (art. 35b ustawy): - postawienia d�u�nika w stan likwidacji lub w stan upad�o�ci; jednostka ustala w�wczas odpis aktualizuj�cy spowodowany utrat� warto�ci w wysoko�ci r�nicy pomi�dzy kwot� nale�no�ci wynikaj�c� z ksi�g rachunkowych i warto�ci� gwarancji lub innego zabezpieczenia nale�no�ci zg�oszonego likwidatorowi lub s�dziemu komisarzowi w post�powaniu upad�o�ciowym,
- oddalenia przez s�d wniosku o og�oszenie upad�o�ci lub umorzenia post�powania upad�o�ciowego, gdy� maj�tek d�u�nika nie wystarcza na zaspokojenie koszt�w post�powania upad�o�ciowego; jednostka ustala w�wczas odpis aktualizuj�cy spowodowany utrat� warto�ci w pe�nej wysoko�ci kwoty nale�no�ci wynikaj�cej z ksi�g rachunkowych,
- kwestionowania przez d�u�nika nale�no�ci lub zalegania przez niego ze zap�at�, a ocena sytuacji maj�tkowej i finansowej d�u�nika wskazuje na to, �e sp�ata nale�no�ci w umownej kwocie nie jest prawdopodobna; jednostka ustala w�wczas odpis aktualizuj�cy spowodowany utrat� warto�ci w wysoko�ci r�nicy pomi�dzy kwot� nale�no�ci wynikaj�c� z ksi�g rachunkowych i warto�ci� gwarancji lub innego zabezpieczenia nale�no�ci,
- podwy�szenia nale�no�ci ju� wcze�niej aktualizowanej z powodu utraty warto�ci; jednostka ustala w�wczas odpis aktualizuj�cy spowodowany utrat� warto�ci w kwocie odpowiadaj�cej podwy�szeniu nale�no�ci wcze�niej powsta�ej i ju� aktualizowanej,
- gdy do�wiadczenie wskazuje, �e z danym rodzajem dzia�alno�ci lub grup� odbiorc�w (np. w jednostkach energetyki, gazownictwa, telekomunikacji, gospodarki komunalnej, gospodarki zasobami mieszkaniowymi, sprzedaj�cych na raty), wi��e si� znaczne prawdopodobie�stwo nie�ci�galno�ci cz�ci nale�no�ci zar�wno przeterminowanych jak i nieprzeterminowanych; jednostka ustala w�wczas og�lny odpis aktualizuj�cy nale�no�ci spowodowany utrat� ich warto�ci w wysoko�ci uwzgl�dniaj�cej struktur� czasow� wymagalno�ci nale�no�ci (rozk�ad nale�no�ci wed�ug wynikaj�cych z warunk�w sprzeda�y dat ich zap�aty) i do�wiadczenia jednostki lub dost�pne jej charakterystyki pozwalaj�ce wiarygodnie ustali� prawdopodobie�stwo sp�aty nale�no�ci w ca�o�ci lub cz�ci. Przyk�adowo, je�eli nale�no�ci wymagalne od grupy A odbiorc�w w przedziale czasowym 30-60 dni od dnia wymagalno�ci s� zwykle sp�acane w 80%, to odpis aktualizuj�cy wynosi 20% kwoty nale�no�ci przewidzianych do zap�aty; je�eli nale�no�ci wymagalne w przedziale czasowym 61-90 dni s� sp�acane w 60%, to odpis aktualizuj�cy wynosi 40% kwoty nale�no�ci przewidzianych do zap�aty w tym przedziale czasowym; je�eli prawdopodobie�stwo zap�aty wymagalnych nale�no�ci w ci�gu 180 dni i d�u�ej po dacie wymagalno�ci jest bardzo niskie, to odpis aktualizuj�cy dla tych nale�no�ci wynosi 100% ich kwoty. W przypadku analizy prawdopodobie�stwa sp�aty nale�no�ci przez inn� grup� odbiorc�w rozumowanie mo�e by� podobne, ale prawdopodobie�stwo regulacji nale�no�ci mo�e by� odmienne i tym samym inna b�dzie wysoko�� odpis�w aktualizuj�cych nale�no�ci od tej grupy odbiorc�w. 6.2.17. W przypadku gdy ustalono �e jest trwale prawdopodobne, i� jednostka nie uzyska wp�yw�w �rodk�w pieni�nych w czasie i/lub warto�ci ustalonej w umowie dotycz�cej nale�no�ci wycenianej w skorygowanej cenie nabycia, wtedy ustala ona kwot� mo�liw� do odzyskania z wycenianej nale�no�ci. Kwot� t� stanowi bie��ca warto�� przep�yw�w pieni�nych oczekiwanych przez jednostk� w innym ni� pierwotnie zak�adano czasie i/lub w innych ni� pierwotnie zak�adano kwotach wp�yw�w, zdyskontowanych za pomoc� pierwotnej efektywnej stopy procentowej. Pierwotna efektywna stopa procentowa to stopa, kt�r� jednostka ustali�a dla tej nale�no�ci w dniu jej pierwotnego uj�cia w ksi�gach rachunkowych. Odpis aktualizuj�cy wycen� sk�adnika aktyw�w spowodowany utrat� warto�ci jednostka ustala w wysoko�ci r�nicy pomi�dzy jego warto�ci� uj�t� w ksi�gach rachunkowych zgodnie z pkt. 6.2.10 a ustalon� w powy�szy spos�b kwot� mo�liw� do odzyskania. W przypadku, gdy ustalono, �e jest trwale prawdopodobne, i� jednostka nie uzyska wp�yw�w �rodk�w pieni�nych w czasie i/lub warto�ci ustalonej w umowie dotycz�cej nale�no�ci o kr�tkim terminie wymagalno�ci (do 3 miesi�cy) wycenianej w warto�ci nominalnej, wtedy ustala ona kwot� mo�liw� do odzyskania z wycenianej nale�no�ci Kwot� t� stanowi bie��ca warto�� przep�yw�w pieni�nych oczekiwanych przez jednostk� w innym ni� pierwotnie zak�adano czasie i/lub w innych ni� pierwotnie zak�adano kwotach wp�yw�w, zdyskontowanych za pomoc� rynkowej stopy zwrotu na dzie� bilansowy. Odpis aktualizuj�cy wycen� sk�adnika aktyw�w spowodowany utrat� warto�ci jednostka ustala w wysoko�ci r�nicy pomi�dzy jego warto�ci� uj�t� w ksi�gach rachunkowych a ustalon� w powy�szy spos�b kwot� mo�liw� do odzyskania. Je�eli w nast�pnych okresach zachodzi potrzeba dokonania kolejnych odpis�w aktualizuj�cych wycen� sk�adnika aktyw�w, przyj�t� rynkow� stop� zwrotu stosuje si� tak, jakby stanowi�a pierwotn� efektywn� stop� procentow�.
6.2.18. Je�eli jednostka stwierdzi, �e aktualna na dzie� bilansowy cena sprzeda�y (zakupu) d�br lub us�ug, kt�rych otrzymanie od kontrahenta jest spodziewane, jest ni�sza od wp�aconej na poczet dostawy zaliczki, a zaliczka nie podlega zwrotowi oraz nie zachodzi prawdopodobie�stwo ca�kowitego lub cz�ciowego niewykonania dostawy, to jednostka ustala warto�� odzyskiwaln� d�br lub us�ug. W przypadku, gdy ustalona warto�� odzyskiwana jest ni�sza od ceny sprzeda�y (zakupu) d�br lub us�ug, kwot� nale�no�ci (zaliczki) pomniejsza si� o odpis aktualizuj�cy spowodowany utrat� warto�ci ustalony w wysoko�ci r�nicy mi�dzy zaliczk� a ni�sz� warto�ci� odzyskiwan� dostawy. Kwota r�nicy obci��a pozosta�e koszty operacyjne.
W przypadku, gdy zachodzi prawdopodobie�stwo ca�kowitego lub cz�ciowego niewykonania dostawy, jednostka traktuje zaliczk� jak nale�no�� w�tpliw� i post�puje w spos�b przedstawiony w pkt. 6.2.15.
6.2.19. Kwoty odpis�w aktualizuj�cych obni�aj� warto�� nale�no�ci wynikaj�c� z ksi�g rachunkowych i obci��aj� w przypadku: nale�no�ci uznanych za instrumenty finansowe - koszty finansowe, nale�no�ci pozosta�ych - np. powsta�ych na skutek sprzeda�y lub wydania d�br lub us�ug - pozosta�e koszty operacyjne. Odpis aktualizuj�cy warto�� nale�no�ci powsta�ej z tytu�u umowy leasingu zawartej pomi�dzy finansuj�cym i korzystaj�cym obci��a koszty finansowe lub pozosta�e koszty operacyjne, zale�nie od rodzaju dzia�alno�ci finansuj�cego.
6.2.20. Nadwy�ka nale�no�ci skompensowanej z zobowi�zaniem wobec tego samego kontrahenta (zgodnie z art. 498 i dalszymi ustawy z 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny, Dz. U. z 1964 r. nr 16 poz. 93 z p�n. zm.) podlega ocenie utraty warto�ci na zasadach okre�lonych powy�ej.
Przyk�ad 6.5. - Ustalenie odpisu aktualizuj�cego warto�� aktyw�w wycenianych w skorygowanej cenie nabycia
1. Jednostka gospodarcza JG od dw�ch lat posiada nale�no�� do innej jednostki, kt�r� zaklasyfikowa�a do po�yczek i nale�no�ci w�asnych. Pocz�tkowa warto�� tej nale�no�ci wynosi�a 500.000,- i uj�ta by�a w ksi�gach rachunkowych jednostki pod dat� 2.01.20A1 r.
2. Poniewa� JG nie przeznacza tej nale�no�ci do sprzeda�y, na dzie� bilansowy wycenia j� w skorygowanej cenie nabycia pomniejszonej o odpis aktualizuj�cy wycen� spowodowany utrat� warto�ci (a nie w warto�ci godziwej).
3. W dniu powstania nale�no�ci ustalono z d�u�nikiem, �e b�dzie on sp�aca� t� nale�no�� w r�wnych ratach przez okres pi�ciu lat po 145.000,- rocznie.
4. W dniu pocz�tkowego uj�cia tej nale�no�ci (wprowadzenia jej do ksi�g) jednostka ustali�a dla tej nale�no�ci pierwotn� efektywn� stop� zwrotu na poziomie wewn�trznej stopy zwrotu (tzw. IRR) wyliczanej drog� przekszta�cenia wzoru:
PV - warto�� pocz�tkowa sk�adnika aktyw�w,
IRR - efektywna stopa procentowa (tzw.
wewn�trzna stopa zwrotu),
i - okresy przewidywanych wp�yw�w i
wydatk�w zwi�zanych ze sk�adnikiem aktyw�w,
k - okres ostatniej
p�atno�ci i/lub ostatniego wydatku zwi�zanego ze sk�adnikiem aktyw�w
nast�puj�cych przy sta�ym oprocentowaniu nominalnym zwi�zanym z tym
sk�adnikiem aktyw�w lub czas, po kt�rym nast�pi najbli�sza korekta tego
- przewidywane w okresie i
przep�ywy pieni�ne netto zwi�zane ze sk�adnikiem aktyw�w.
5. Wykonuj�c stosowne przekszta�cenie: 500.000 = 145.000/(1 + IRR)1 + 145.000/(1 + IRR)2 + 145.000/(1 + IRR)3 + 145.000/(1 + IRR)4 + 145.000/(1 + IRR)5 jednostka ustali�a pierwotn� efektywn� stop� procentow� 13,82% (dok�adniej 13,8165%).
6. Jednostka ustali�a, �e w przypadku zachowania sposobu p�atno�ci przewidzianego w zawartej dwa lata temu umowie (tj. niezak��conej sp�aty tej nale�no�ci i zwi�zanych z ni� odsetek) nale�no�� ta przy zastosowaniu pierwotnej efektywnej stopy procentowej powinna by�, w kolejnych latach sp�aty, wykazywana w sprawozdaniu finansowym sporz�dzonym na kolejne dni bilansowe w skorygowanej cenie nabycia jak ni�ej:
P�atno�ci odsetek i
rat nale�no�ci
(NCF i = wp�ywy i
- wydatki i)
Skorygowana cena
nabycia na koniec okresu
Pocz�tkowe uj�cie 01.01.20A1
31.12.20A1
13,8165% � 500.000 = 69.083
500.000 + 69.083 - 145.000 = 424.083
13,8165% � 424.083 = 58.593
424.083 + 58.593 - 145.000 = 337.676
13,8165% � 337.676 = 46.655
337.676 + 46.655 - 145.000 = 239.331
13,8165% � 239.331 = 33.067
239.331 + 33.067 - 145.000 = 127.398
13,82% � 127.398 = 17.602
127.398 + 17.602 - 145.000 = 80
7. Na dzie� 31.12.20A2 r. JG wykaza�a w ksi�gach rachunkowych nale�no�� w skorygowanej cenie nabycia 337.676,-. Na ten dzie� stwierdzono jednak okoliczno�ci wskazuj�ce na powa�ne trudno�ci gospodarcze d�u�nika; jest ju� pewne, �e JG musi renegocjowa� warunki umowy i aby nie straci� tej nale�no�ci prolongowa� jej sp�at� oraz ustali� inny rozk�ad sp�at.
8. Ustalono, �e suma wp�yw�w pieni�nych oczekiwanych z tej nale�no�ci (pierwotnie w okresie 31.12.20A3-31.12.20A5) nie zmieni si� i b�dzie nadal wynosi� 435.000,-. Nast�pi� jednak zmiany w rozk�adzie tych wp�yw�w w czasie; oczekuje si�, �e nast�pi� one jak ni�ej:
P�atno�ci odsetek i rat nale�no�ci (NCF i
= wp�ywyi - wydatki i)
9. JG ustali�a na dzie� 31.12.20A2 r. mo�liw� do odzyskania
kwot� tej nale�no�ci dyskontuj�c oczekiwane wp�ywy stosownie do nowego
terminarza wp�at stosuj�c pierwotn� efektywn� stop� procentow�,
ustalon� wcze�niej dla tej nale�no�ci (13,8165%).
10. Obliczenia kwoty mo�liwej do odzyskania:
P�atno�ci odsetek i rat
nale�no�ci (NCF i = wp�ywy i -
wydatki i)
Czynnik dyskontuj�cy ustalony
przy pierwotnej efektywnej
stopie dyskontowej
(IRR = 13,8165%)
Bie��ca warto��
przep�yw�w
0,878607
0,771951
0,678241
0,595908
0,523569
11. Jednostka, potwierdzaj�c trwa�� utrat� warto�ci tej
nale�no�ci, ustala odpis aktualizuj�cy jej wysoko�� w spos�b
nast�puj�cy:
Kwota mo�liwa do odzyskania
12. Jednostka wprowadza odpis aktualizuj�cy do ksi�g rachunkowych i ustala warto�� bilansow� tej nale�no�ci w wysoko�ci 310.796,-, czyli w skorygowanej cenie nabycia (337.676) pomniejszonej o odpis aktualizuj�cy t� nale�no�� (26.880). Odpis aktualizuj�cy 26.880,- obci��a koszty finansowe.
6.3. Aktywa wyceniane w cenie nabycia (zakupu), w koszcie wytworzenia lub w warto�ci przeszacowanej
6.3.1. Jednostka ustala, kt�re spo�r�d trwa�ych i obrotowych aktyw�w, zidentyfikowanych w spos�b okre�lony w rozdziale V jako wypracowuj�ce korzy�ci ekonomiczne pojedynczo, powinny by� zgodnie z ustaw� o rachunkowo�ci oraz przyj�tymi przez jednostk� zasadami (polityk�) rachunkowo�ci - wycenione na dzie� bilansowy w cenie nabycia (zakupu) lub koszcie wytworzenia nie wy�szych od ceny sprzeda�y netto, w cenie nabycia lub w cenie rynkowej, zale�nie od tego, kt�ra z nich jest ni�sza i te, kt�re powinny by� wyceniane w cenach nabycia lub w koszcie wytworzenia b�d� w warto�ci przeszacowanej pomniejszonych o odpisy amortyzacyjne lub umorzeniowe i o odpisy aktualizuj�ce spowodowane utrat� warto�ci.
Mog� to by�: a) rzeczowe sk�adniki aktyw�w obrotowych wyceniane w cenie nabycia (zakupu) lub koszcie wytworzenia nie wy�szych od ceny sprzeda�y netto (art. 28 ust. 1 pkt 6 ustawy),
b) kr�tkoterminowe inwestycje wyceniane w cenie (warto�ci) rynkowej albo cenie nabycia, zale�nie od tego, kt�ra z nich jest ni�sza (art. 28 ust. 1 pkt 5 ustawy),
c) d�ugoterminowe udzia�y w jednostkach podporz�dkowanych (art. 28 ust. 1 pkt 3 i 4 ustawy) oraz d�ugoterminowe udzia�y w innych jednostkach (art. 28 ust. 1 pkt 3) wyceniane w cenie nabycia,
d) inwestycje obj�te kategori� aktyw�w finansowych dost�pnych do sprzeda�y, dla kt�rych jednocze�nie nie jest okre�lony termin wymagalno�ci oraz nie mo�na ustali� warto�ci godziwej i dlatego wycenianych w cenie nabycia (� 16 pkt 3 rozporz�dzenia z 12.12.2001 r.),
e) inwestycje w nieruchomo�ci oraz warto�ci niematerialne i prawne zaliczone do inwestycji, wyceniane w cenie nabycia lub w koszcie wytworzenia lub w warto�ci przeszacowanej (po aktualizacji wyceny �rodk�w trwa�ych) pomniejszonej o odpisy amortyzacyjne lub umorzeniowe (art. 28 ust. 1 pkt 1a ustawy),
f) inne ni� wymienione d�ugoterminowe inwestycje, je�eli wycenia si� je w cenie nabycia (art. 28 ust. 1 pkt 3 ustawy),
g) �rodki trwa�e w budowie - w cenie ich nabycia lub po koszcie wytworzenia (art. 28 ust. 1 pkt 2 ustawy),
h) �rodki trwa�e oraz warto�ci niematerialne i prawne wyceniane w cenie nabycia lub w koszcie wytworzenia lub w warto�ci przeszacowanej (po aktualizacji wyceny �rodk�w trwa�ych) pomniejszonej o odpisy amortyzacyjne lub umorzeniowe (art. 28 ust. 1 pkt 1 ustawy), 6.3.2. Jednostka wycenia indywidualnie te sk�adniki aktyw�w, kt�re s� pojedynczo znacz�ce i odmienne co do charakteru i funkcji wype�nianej w jednostce. Pozosta�e aktywa jednostka mo�e wyceni� indywidualnie lub podda� je wycenie grupowej, ustalaj�c wymagane dalej warto�ci indywidualnie, tj. odr�bnie dla grupy aktyw�w okre�lonej zgodnie z pkt. 5.5.
6.3.3. Utrat� warto�ci rzeczowych sk�adnik�w aktyw�w obrotowych (zapas�w utrzymywanych z przeznaczeniem do wykorzystania w cyklu operacyjnym lub innych rzeczowych aktyw�w przeznaczonych do zbycia w ci�gu 12 najbli�szych miesi�cy) wycenianych w cenie nabycia (zakupu) lub koszcie wytworzenia nie wy�szych od cen sprzeda�y netto jednostka ustala zgodnie z pkt. 6.3.8-6.3.17.
6.3.4. Utrat� warto�ci kr�tkoterminowych inwestycji wycenianych w cenie nabycia albo cenie (warto�ci) rynkowej zale�nie od tego, kt�ra z nich jest ni�sza, jednostka ustala zgodnie z pkt. 6.3.18-6.3.22.
6.3.5. Utrat� warto�ci d�ugo- i kr�tkoterminowych udzia��w w innych jednostkach i inwestycji zaklasyfikowanych do kategorii aktyw�w finansowych dost�pnych do sprzeda�y, ale nieposiadaj�cych okre�lonego terminu wymagalno�ci, wycenianych w cenie nabycia jednostka ustala zgodnie z pkt. 6.3.23-6.3.26.
6.3.6. Utrat� warto�ci �rodk�w trwa�ych oraz warto�ci niematerialnych i prawnych, �rodk�w trwa�ych w budowie, inwestycji w nieruchomo�ci oraz w warto�ci niematerialne i prawne, a tak�e pozosta�ych inwestycji wycenianych w cenie nabycia lub w koszcie wytworzenia (lub w warto�ci przeszacowanej) pomniejszonych o odpisy amortyzacyjne lub umorzeniowe i o odpisy aktualizuj�ce spowodowane utrat� warto�ci jednostka ustala w spos�b om�wiony w rozdzia�ach VII i VIII, z t� r�nic�, �e obiektem oceny utraty warto�ci jest jedynie rozpatrywany pojedynczy sk�adnik aktyw�w, a nie zesp� aktyw�w wypracowuj�cych korzy�ci ekonomiczne grupowo. Sprawdzenia wymaga czy warto�� przysz�ych korzy�ci ekonomicznych netto z danego pojedynczego obiektu oceny utraty warto�ci, kt�r� okre�la warto�� handlowa (por. pkt 2.10) lub warto�� u�ytkowa (por. pkt 2.11) - zale�nie od tego kt�ra jest wy�sza - nie jest ni�sza od warto�ci ksi�gowej tego obiektu na dzie� bilansowy, co uzasadnia dokonanie odpisu aktualizuj�cego.
Zwykle bez wi�kszych trudno�ci - ju� na wst�pnym etapie analizy - mo�na oceni�, kiedy jednostka uzyska�oby wi�ksze korzy�ci ekonomiczne z tego sk�adnika aktyw�w: sprzedaj�c go - ustala si� wtedy jego warto�� handlow�, czy wykorzystuj�c (utrzymuj�c) nadal do prowadzenia dzia�alno�ci - ustala si� wtedy jego warto�� u�ytkow�.
Je�eli jednak warto�� handlowa takiego sk�adnika b�dzie mo�liwa do ustalenia, ale wst�pna analiza wskazywa� b�dzie na prawdopodobnie wy�sz� od tej warto�ci jego warto�� u�ytkow�, to dalsze dzia�ania polegaj� wy��cznie na ustaleniu warto�ci u�ytkowej przy uwzgl�dnieniu zalece� podanych w punkcie 8.2.8-8.3.29.
W przypadku, gdy oczekuje si�, �e warto�� u�ytkowa obiektu oceny utraty warto�ci wypracowuj�cego korzy�ci ekonomiczne pojedynczo b�dzie ni�sza od jego warto�ci handlowej lub z r�nych wzgl�d�w szacunki warto�ci u�ytkowej nie mog� by� dobrze udokumentowane, przy okre�leniu warto�ci odzyskiwalnej tego obiektu rol� zasadnicz� odgrywa jego warto�� handlowa.
Je�eli na dzie� bilansowy jednostka, kieruj�c si� art. 4.1 ust. 1 i 2 ustawy o rachunkowo�ci i d��eniem do rzetelnego i jasnego przedstawienia sytuacji maj�tkowej i finansowej oraz wyniku finansowego, wyodr�bni aktywa trwa�e lub/i warto�ci niematerialne i prawne (lub inne aktywa, tak�e ich grup�), wykorzystywane przed dniem bilansowym do dzia�alno�ci operacyjnej, ale na dzie� bilansowy wycofane z u�ytkowania i przeznaczone do zbycia w ci�gu najbli�szych 12 miesi�cy, to do wyceny tych aktyw�w jednostka stosuje zasady dotycz�ce rzeczowych aktyw�w obrotowych przedstawione w punktach 6.3.8-6.3.17.
6.3.7. Utrat� warto�ci rozlicze� mi�dzyokresowych czynnych wycenianych z zachowaniem ostro�no�ci jednostka ustala zgodnie z pkt. 6.3.27-6.3.30.
Rzeczowe sk�adniki aktyw�w obrotowych
6.3.8. Jednostka wyodr�bnia obiekty oceny utraty warto�ci zidentyfikowane jako wypracowuj�ce korzy�ci ekonomiczne pojedynczo sk�adniki rzeczowych aktyw�w obrotowych w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 19 ustawy o rachunkowo�ci (tj. materia�y nabyte w celu zu�ycia na w�asne potrzeby, wytworzone lub przetworzone przez jednostk� produkty gotowe - wyroby i us�ugi - zdatne do sprzeda�y lub w toku produkcji, p�produkty oraz towary nabyte w celu odsprzeda�y w stanie nieprzetworzonym). Jednostka mo�e do sk�adnik�w tych zaliczy� tak�e wycofane na dzie� bilansowy z u�ytkowania i przeznaczone do zbycia w ci�gu najbli�szych 12 miesi�cy �rodki trwa�e lub/i warto�ci niematerialne i prawne (por. pkt 6.3.6 ostatni akapit).
6.3.9. Podstawow� przes�ank� uzasadniaj�c� uznanie sk�adnik�w aktyw�w obrotowych za obiekty oceny utraty warto�ci s� ustalenia poczynione zgodnie z rozdzia�em V, jak i stwierdzenie podczas spisu z natury, ogl�dzin, analizy danych ewidencji informuj�cych o rotacji (czasie zalegania) itp., �e utraci�y one w cz�ci lub ca�o�ci warto�� u�ytkow� lub handlow� (art. 7 ust. 1 ustawy). Mo�e to nast�pi� na przyk�ad na skutek uszkodzenia, zepsucia, zeschni�cia, utraty cech estetycznych, zestarzenia si�, zmian w upodobaniach klient�w, post�pu technicznego, up�ywu sezonu, zmniejszonego popytu rynkowego, lub przeznaczenia do zbycia ze wzgl�d�w ekonomicznych. Inn� przes�ank� utraty warto�ci mo�e by� prawdopodobny na dzie� bilansowy wzrost szacowanych koszt�w, niezb�dnych do doprowadzenia sprzeda�y do skutku, fakt, �e ceny nabycia (zakupu) niekt�rych towar�w lub materia��w z uwagi na niekorzystne transakcje b�d� koszty wytworzenia niekt�rych produkt�w, ze wzgl�du na rozruch, lub - przeciwnie - wygaszanie procesu produkcji itp. s� wy�sze od ich cen sprzeda�y netto.
Wycena warto�ci bilansowej rzeczowych sk�adnik�w aktyw�w, dla kt�rych takie przes�anki nie zachodz�, nast�puje na poziomie wynikaj�cym z ksi�g rachunkowych na dzie� bilansowy, tj. w cenach nabycia, zakupu, po koszcie wytworzenia lub - je�li wyst�puje - w dotychczasowej warto�ci netto.
6.3.10. W przypadku stwierdzenia istnienia przes�anek, wskazuj�cych �e nast�pi�o zmniejszenie warto�ci u�ytkowej lub warto�ci handlowej sk�adnik�w rzeczowych aktyw�w obrotowych, aktywa te wycenia si� indywidualnie w cenach sprzeda�y netto (art. 28 ust. 5 ustawy). Punktem wyj�cia do ustalenia aktualnej na dzie� bilansowy ceny sprzeda�y netto jest cena sprzeda�y danego sk�adnika aktyw�w. W zale�no�ci od rodzaju sk�adnika aktyw�w za cen� sprzeda�y przyjmuje si� notowania gie�d towarowych, ceny stosowane przez konkurent�w, ceny wed�ug w�asnego cennika jednostki lub ceny wynikaj�ce z um�w z odbiorcami, je�eli s� one wiarygodne. Je�eli, dla wycenianego sk�adnika rzeczowych aktyw�w obrotowych, nie jest mo�liwe ustalenie w powy�szy spos�b ceny sprzeda�y, nale�y w inny spos�b okre�li� jego warto�� godziw� na dzie� bilansowy.
6.3.11. Odpis aktualizuj�cy wycen� danego sk�adnika rzeczowych aktyw�w obrotowych nast�puje w przypadku nadwy�ki warto�ci tego sk�adnika, wynikaj�cej z ksi�g rachunkowych na dzie� wyceny bilansowej (ceny nabycia, zakupu, kosztu wytworzenia lub - je�li wyst�puje - warto�ci netto) nad jego cen� sprzeda�y netto. Odpis ten obni�a na dzie� wyceny bilansowej warto�� sk�adnika aktyw�w i jednocze�nie odnoszony jest na wynik finansowy (art. 34 ust. 5 ustawy o rachunkowo�ci).
6.3.12. Je�eli jednostka utrzymuje zapasy rzeczowych aktyw�w obrotowych w ilo�ci przekraczaj�cej jej potrzeby gospodarcze uznane za normalne, to ilo�ci nadmierne wycenia si� w cenach sprzeda�y netto, je�eli s� one ni�sze od cen nabycia, zakupu lub koszt�w wytworzenia tych sk�adnik�w zapas�w. Natomiast ilo�ci przydatne gospodarczo wycenia si� w cenach nabycia, zakupu lub w koszcie wytworzenia. S�u��ce do produkcji sk�adniki zapas�w, jak np. materia�y, p�fabrykaty wycenia si� w cenach nabycia, zakupu lub koszcie wytworzenia tylko w�wczas, gdy przewiduje si�, �e inne aktywa (np. wyroby gotowe, �rodki trwa�e w budowie), w sk�ad kt�rych takie sk�adniki zapas�w wejd� w przysz�o�ci zgodnie z ich przeznaczeniem gospodarczym, przynios� jednostce oczekiwane korzy�ci ekonomiczne. Je�eli przewiduje si�, �e z aktyw�w, w sk�ad kt�rych wejd� aktualnie wyceniane sk�adniki zapas�w, przysz�e korzy�ci ekonomiczne b�d� najprawdopodobniej ni�sze ni� pierwotnie zak�adano, gdy� np. przynios� straty, to warto�� bilansow� takich zapas�w ustala si� na poziomie cen sprzeda�y netto, je�eli s� one ni�sze od cen nabycia, zakupu lub koszt�w wytworzenia tych zapas�w.
6.3.13. Je�eli jednostka utrzymuje pe�nowarto�ciowe zapasy (np. wyrob�w gotowych, towar�w), przeznaczone do sprzeda�y anonimowemu odbiorcy, w ilo�ci nadmiernej w stosunku do mo�liwo�ci ich zbycia w okresie uznanym za normalny, to warto�� bilansowa tych nadmiernych aktyw�w nie powinna przekracza� wysoko�ci cen sprzeda�y netto uzyskiwanych za nie np. przy okresowych wyprzeda�ach. Jednostka powinna ustali� stosowane w tym zakresie zasady, przewiduj�ce, �e posiadany na dzie� bilansowy stan takich zapas�w dzieli si� na cz�ci, z uwzgl�dnieniem mo�liwo�ci i polityki sprzeda�y przewidzianej w kolejnych okresach przez jednostk� dla takich zapas�w. Oznacza to, �e warto�� bilansowa tego zapasu ustalona b�dzie jako suma: - warto�ci cz�ci zapasu przewidzianej do zbycia w ci�gu okresu nast�puj�cego po dniu bilansowym ustalonej - w zale�no�ci od tego, kt�ra z warto�ci na dzie� bilansowy jest ni�sza - na poziomie cen nabycia, zakupu lub kosztu wytworzenia lub w warto�ci ceny sprzeda�y netto,
- warto�ci cz�ci zapasu przewidzianej do zbycia w kolejnym, p�niejszym okresie, kt�r� jednostka ustali na poziomie cen nabycia, zakupu lub kosztu wytworzenia lub odpowiednio zmniejszonej np. o okre�lony procent ceny sprzeda�y netto (w zale�no�ci od tego, kt�ra z tych warto�ci jest ni�sza).
Je�eli sprzeda� zapasu b�dzie nast�powa� tak�e w dalszych okresach, to przy ustalaniu warto�ci cz�ci zapasu przeznaczonej do sprzeda�y w tych okresach jednostka przyjmuje powy�sze post�powanie maj�c na uwadze zasadno�� dalszego obni�ania cen sprzeda�y netto, zale�nie od rodzaju i przeznaczenia zapas�w, ich wra�liwo�ci na zmiany mody, wzornictwa, tempo post�pu technicznego itp.
6.3.14. Zapasy wyceniane w cenach sprzeda�y netto, je�eli ceny te s� ni�sze od cen nabycia, zakupu lub kosztu wytworzenia, analizuje si� w podziale na rodzaje zapas�w - w zasadzie - pozycja po pozycji. W przypadku jednak przewidzianym w pkt. 5.5, z uwagi na przyj�te zasady wyceny a zarazem pracoch�onno�� indywidualnej wyceny, mo�na jednym wska�nikiem dokona� zbiorczej obni�ki warto�ci zapas�w wynikaj�cej z ksi�g rachunkowych. Taka zbiorcza obni�ka jest mo�liwa w odniesieniu do grupy zapas�w, jednorodnej z uwagi na przeznaczenie, tworzywo, pochodzenie, wyprodukowanych w tym samym rejonie geograficznym i inne cechy sk�adnik�w obj�tych t� grup�. Nie jest odpowiednie dokonywanie jednakowym wska�nikiem zbiorczej obni�ki warto�ci og�u wyrob�w gotowych, og�u materia��w itp. je�eli nie stanowi� one jednorodnej grupy zapas�w.
6.3.15. Zapasy mog� obejmowa� produkty w trakcie wytwarzania na indywidualne zam�wienia (np. domy budowane przez developer�w, obiekty przemys�owe, statki, turbiny, itp.). Jednostka powinna przeanalizowa� zagro�enia wynikaj�ce z indywidualnego, niepowtarzalnego a przewa�nie d�ugookresowego charakteru um�w (zam�wie�) i oceni� ich wp�yw na wycen� bilansow� takich aktyw�w. W szczeg�lno�ci zagro�enia mog� by� powodowane zmianami zakresu produkcji, niewystarczaj�cym rozeznaniem konstrukcji i technologii produktu, nietrafnym zapreliminowaniem koszt�w wytworzenia itp., co powoduje, �e koszty nie zostan� pokryte cen� sprzeda�y. Je�eli takie zapasy wi��� si� z niezako�czonymi us�ugami budowlanymi ich wycen� bilansow� jednostka przeprowadza zgodnie z KSR 3 - Niezako�czone us�ugi budowlane. Je�eli jednostka wykonuje inne ni� budowlane d�ugotrwa�e umowy o us�ugi, to do wyceny bilansowej zwi�zanych z nimi aktyw�w zaleca si� r�wnie� odpowiednie stosowanie postanowie� KSR 3 - Niezako�czone us�ugi budowlane. Dla pozosta�ej produkcji w toku obj�tej indywidualnymi zam�wieniami jednostka ustala r�nic� pomi�dzy: wynikaj�c� z umowy cen� sprzeda�y (bez VAT) skorygowan� in minus o wp�yw na t� cen� takich niekorzystnych zdarze� jak zmiana kurs�w walutowych, je�eli cena umowna opiewa na walut� obc�, kar przys�uguj�cych zleceniodawcy za niedotrzymanie przez produkt deklarowanych parametr�w lub spodziewane op�nienia w wywi�zaniu si� z umowy itp. a warto�ci� wycenianego sk�adnika aktyw�w wynikaj�c� z ksi�g rachunkowych powi�kszon� o kwot� koszt�w, kt�rych poniesienie wed�ug oceny jednostki dokonanej na dzie� bilansowy jest konieczne do spe�nienia umowy.
6.3.16. Ustalona w spos�b opisany w pkt. 6.3.14 i 6.3.15 nadwy�ka warto�ci ksi�gowej nad cen� sprzeda�y netto zapas�w uzasadnia dokonanie odpisu aktualizuj�cego wycen� wobec utraty przez nie warto�ci, pomniejszaj�cego warto�� zapas�w wynikaj�c� z ksi�g rachunkowych na dzie� bilansowy, a jednocze�nie obci��aj�cego wynik finansowy okresu. W przypadku odwrotnym warto�� ksi�gowa zapasu pozostaje bez zmian.
6.3.17. Spos�b uj�cia w ksi�gach rachunkowych, na dzie� bilansowy korekty warto�ci zapas�w wynikaj�cej z ksi�g rachunkowych na dzie� bilansowy o odpis aktualizuj�cy - wobec ich wyceny w ni�szej cenie sprzeda�y netto - zale�y od przyj�tego w jednostce rozwi�zania ewidencyjnego. Odpis aktualizuj�cy mo�e zosta� potraktowany jako odchylenie od cen ewidencyjnych danej grupy zapas�w (materia��w, towar�w, produkt�w itp.) lub wyodr�bniony, jako aktualizacja wyceny danej grupy zapas�w spowodowanej utrat� warto�ci. W ka�dym przypadku odpis pomniejsza wynikaj�c� z ksi�g rachunkowych warto�� okre�lonych sk�adnik�w zapas�w, a p�niejszy cz�ciowy lub ca�kowity rozch�d zapas�w poci�ga za sob� potrzeb� ustalenia cz�ci odpisu wymagaj�cego wyksi�gowania w �lad za rozchodem.
Przyk�ad 6.6. - Wycena rzeczowych aktyw�w obrotowych w przedsi�biorstwie produkcyjnym
1. Jednostka gospodarcza JG produkuj�ca komplety mebli tapicerowanych na indywidualne zam�wienia na 31.12.20A1 r. posiada rzeczowe aktywa obrotowe o r�nym przeznaczeniu.
2. Na dzie� bilansowy JG stwierdza, �e zasadne jest przeprowadzenie aktualizacji wyceny tych aktyw�w, wobec zaistnienia fakt�w, kt�re wskazuj� na utrat� ich warto�ci.
3. JG ustala, kt�re rzeczowe aktywa obrotowe powinna wycenia� indywidualnie, poniewa� s� one aktywami wypracowuj�cymi korzy�ci ekonomicznie pojedynczo i maj� znacz�c� indywidualn� warto��, a kt�re mog� tworzy� jednorodn� grup�, r�wnie� uznan� za aktywa wypracowuj�ce korzy�ci ekonomiczne pojedynczo.
4. W zapasach JG znajduje si� 510 m2 sk�ry ekologicznej o cenie nabycia (hurtowej) 30 z�/m2. Ze wzgl�du na trendy w produkcji meblarskiej cena sk�ry w ostatnim roku uleg�a obni�eniu i wynosi na dzie� bilansowy 27 z�/m2. Jednocze�nie JG stwierdza, �e uleg�y tak�e obni�eniu ceny rynkowe mebli tapicerowanych sk�r� ekologiczn�. Przemawia to dodatkowo za dokonaniem odpisu aktualizuj�cego warto�� zapasu tej sk�ry i obni�enia jego wyceny do 27 z�/m2 . Odpis aktualizuj�cy warto�� zapasu sk�ry ekologicznej wynosi 510 m2 � (30 - 27) = 1.530,- i jednostka ujmuje go w ewidencji odr�bnie od odchyle� od cen ewidencyjnych, obci��aj�c pozosta�e koszty operacyjne.
5. JG stwierdza tak�e nadmierny w stosunku do potrzeb zapas kleju stolarskiego. Klej ten kupiono w ubieg�ym okresie po cenie 20 z�/litr. JG ocenia, �e zapas nadmierny w stosunku do jej potrzeb obejmuje 20 litr�w. Jednostka, obawiaj�c si� up�ywu terminu przydatno�ci tego kleju do u�ycia, znalaz�a ju� potencjalnego klienta, kt�ry deklaruje ch�� odkupienia nadmiernego zapasu po 17 z�/litr, pod warunkiem dostarczenia kleju do magazynu odbiorcy. Przewidywane koszty transportu jednostka szacuje na 100,-. JG ustala now� warto�� zapasu nadmiernego kleju w wysoko�ci 240,- (tj. 20 litr�w � 17 z�/litr - 100). Odpis aktualizuj�cy wynosz�cy 160,- (400 - 240) obci��a pozosta�e koszty operacyjne.
6. JG stwierdza ponadto, �e posiada zapas trzech takich samych komplet�w pe�nowarto�ciowych wyrob�w stolarki tapicerowanej tkaninami. Koszt wytworzenia ka�dego z tych komplet�w wynosi 5.600,-. Jednak w ubieg�ym okresie warto�� tych komplet�w by�a ju� aktualizowana, poniewa� JG obni�y�a cen� sprzeda�y ze wzgl�du na niemodny ju� wz�r tkaniny, jak� zastosowano do tapicerowania tych mebli. Na dzie� bilansowy jednostka ponownie obni�a cen� sprzeda�y, w wyniku czego cena sprzeda�y netto wynosi 5.400,- za komplet. JG ustala odpis aktualizuj�cy warto�� tych trzech komplet�w - 600,- (tj. 3 � (5.600 - 5.400)) i ujmuje go jako korekt� warto�ci tych wyrob�w wynikaj�cej z ksi�g rachunkowych oraz jako obci��enie pozosta�ych koszt�w operacyjnych.
7. W zwi�zku z wycofaniem z u�ytkowania maszyny do produkcji mebli gi�tych, z kt�rej to produkcji jednostka rezygnuje, z przeznaczeniem maszyny do zbycia, na dzie� bilansowy - zgodnie z przyj�tymi zasadami (polityk�) rachunkowo�ci - JG wykazuje warto�� netto tej maszyny 14.000,- w rzeczowych aktywach obrotowych. Maszyna jest przygotowana do sprzeda�y (zdemontowana) a uzgodniona z potencjalnym nabywc� cena sprzeda�y wynosi 11.700,-. Zgodnie z umow� JG poniesie jeszcze koszty specjalnego zabezpieczenia tej maszyny w czasie transportu, kt�re wed�ug szacunku wynios� 200,-. JG wycenia cen� sprzeda�y netto maszyny w kwocie 11.500,- (tj. 11.700 - 200) i ustala odpis aktualizuj�cy w wysoko�ci 3.500,-, kt�rym obci��a pozosta�e koszty operacyjne. W zwi�zku z wycofaniem tej maszyny konieczne jest te� zaktualizowanie warto�ci zapasu cz�ci zamiennych do tej maszyny. Warto�� nabycia zapasu tych cz�ci wynosi�a 1.000,- i nie by�a dotychczas aktualizowana, poniewa� nic nie wskazywa�o na to, �e stan� si� one nieu�yteczne. Nabywca maszyny nie wyrazi� jednak ch�ci nabycia cz�ci zamiennych. Dlatego JG musi uzna� zapas cz�ci zamiennych za nieprzydatny gospodarczo, poniewa� nie mo�e ich wykorzysta� do innych maszyn i nie mo�e sprzeda� nikomu innemu. JG zamierza w nast�pnym okresie cz�ci zamienne z�omowa�, a za z�om spodziewa si� otrzyma� 350,-. Koszt transportu do punktu skupu z�omu wyniesie 50,-. JG uznaje, �e warto�� zapasu cz�ci wynosi na dzie� bilansowy 600,- (1.000 - 350 - 50) i r�nic� (400) jako odpis aktualizuj�cy odnosi na pozosta�e koszty operacyjne.
Przyk�ad 6.7. - Wycena zapas�w w przedsi�biorstwie handlowym
1. JG handlowa posiada na 31.12.20A1 r. zapasy wed�ug poni�szej specyfikacji, w odniesieniu do kt�rych stwierdzono konieczno�� aktualizacji ich wyceny.
Sk�adnik zapas�w
Dotychcza-sowe
odpisy aktualizu-j�ce
wynikaj�ca
z ksi�g
rachunko-wych
netto (ilo��
zapas�w x
jednost-kowa
koszty sprzeda�y
Warto�� w cenie
sprzeda�y netto(5 - 6)
aktualizu-
j�cego
Warto�� bilansowa(2 - 3 - 8)
Plastikowe przemys�owe pojemniki kompostowe
Wiklinowe szerokie maty ogrodowe
Poduchy do
Ozdobny przeno�ny sprz�t o�wietleniowy do
Figurki ozdobne do ogrod�w
Drewniane domki ogrodowe (w elementach)
Kalendarze na miniony rok
2. Ka�da z wymienionych grup zapas�w, pomimo r�norodno�ci,
jest w JG uznana za grup� jednorodnych aktyw�w i - ka�da z osobna -
traktowana jest jak aktywa wypracowuj�ce korzy�ci ekonomiczne
3. Wycena bilansowa towar�w, z kt�rymi wi�za�o si� zwi�kszenie
odpisu aktualizuj�cego:
Warto�� zapas�w w
cenie nabycia(2)
aktualizuj�ce
wycen�
Razem(9)
Warto�� zapas�w wynikaj�ca z ksi�g rachunkowych
Zwi�kszenie odpis�w aktualizuj�cych
Warto�� bilansowa zapas�w towar�w
4. JG wykazuje te zapasy w grupie towar�w w warto�ci bilansowej 114.900,- i jednocze�nie obci��a pozosta�e koszty operacyjne odpisem aktualizuj�cym w wysoko�ci 49.800,-. W informacji dodatkowej do sprawozdania finansowego jednostka ujawnia warto�� odpis�w aktualizuj�cych wycen� zapasu towar�w w wysoko�ci 55.900,-.
5. W ewidencji szczeg�owej zapasu towar�w jednostka wykazuje dane dotycz�ce warto�ci pocz�tkowej zapas�w w cenie nabycia, stanu pocz�tkowego, zwi�ksze� i zmniejsze�, odpis�w aktualizuj�cych oraz ich stanu ko�cowego dla poszczeg�lnych sk�adnik�w grup zapas�w.
6.3.18. Jednostka ustala te, uznane zgodnie z wyja�nieniami rozdzia�u V za aktywa wypracowuj�ce korzy�ci ekonomiczne pojedynczo inwestycje kr�tkoterminowe, kt�re w my�l ustawy i przyj�tych przez jednostk� zasad (polityki) rachunkowo�ci - wycenia si� na dzie� bilansowy w cenie (warto�ci) rynkowej albo w cenie nabycia zale�nie od tego, kt�ra z nich jest ni�sza (art. 28 ust. 1 pkt 3 ustawy). Mog� to by� takie aktywa, jak np. niezaliczane do towar�w dzie�a sztuki, antyki, monety o warto�ci numizmatycznej, wyroby medalierskie i inne przedmioty kolekcjonerskie, zapasy kruszcu, bi�uteria artystyczna, cenne przedmioty u�ytkowe, starodruki oraz inne aktywa, spe�niaj�ce w jednostce rol� inwestycji i przeznaczone do zbycia w ci�gu najbli�szych 12 miesi�cy.
6.3.19. Aktywa takie wycenia si� indywidualnie. Dla inwestycji kr�tkoterminowych, dla kt�rych istnieje aktywny rynek, ustala si� ich warto�� rynkow�. W zale�no�ci od rodzaju sk�adnika aktyw�w, za warto�� rynkow� przyjmuje si� ceny udokumentowane przeprowadzonymi ostatnio transakcjami sprzeda�y, wynikaj�ce z powszechnie dost�pnych cennik�w specjalistycznych sklep�w, dom�w aukcyjnych, antykwariat�w i innych jednostek zajmuj�cych si� obrotem takimi dobrami. Je�eli dla wycenianego sk�adnika inwestycji kr�tkoterminowej nie jest mo�liwe ustalenie wiarygodnej warto�ci rynkowej, jego warto�� godziw� na dzie� bilansowy okre�la si� w inny spos�b, korzystaj�c na przyk�ad z us�ug rzeczoznawcy.
6.3.20. Odpis aktualizuj�cy wycen� takiej inwestycji kr�tkoterminowej nast�puje w przypadku powstania na dzie� bilansowy nadwy�ki warto�ci tej inwestycji wynikaj�cej z ksi�g rachunkowych, nad jej warto�ci� rynkow�. Odpis ten obni�a na dzie� wyceny bilansowej warto�� sk�adnika aktyw�w i jednocze�nie odnoszony jest na wynik finansowy (aktualizacja warto�ci inwestycji).
6.3.21. Je�eli warto�� inwestycji kr�tkoterminowej wynikaj�ca z ksi�g rachunkowych na dzie� bilansowy nie jest jej warto�ci� w cenie nabycia (gdy� uprzednio dokonano odpisy aktualizuj�ce cen� nabycia), a warto�� rynkowa ustalona na ten dzie� jest wy�sza od warto�ci inwestycji w cenie jej nabycia, jednostka ustala r�nic� pomi�dzy ni�sz� warto�ci� wynikaj�c� z ksi�g rachunkowych i wy�sz� od niej warto�ci� w cenie nabycia, a nast�pnie podwy�sza warto�� wynikaj�c� z ksi�g rachunkowych doprowadzaj�c j� do warto�ci rynkowej nie wy�szej od pierwotnej ceny nabycia, kt�ra w takim przypadku wyznacza warto�� bilansow� tej inwestycji. Kwot� zwi�kszenia warto�ci bilansowej inwestycji kr�tkoterminowej jednostka odnosi na wynik finansowy (aktualizacja warto�ci inwestycji).
6.3.22. Spos�b uj�cia w ksi�gach rachunkowych, na dzie� bilansowy korekty warto�ci inwestycji kr�tkoterminowej wynikaj�cej z ksi�g rachunkowych o odpis aktualizuj�cy zale�y od przyj�tego w jednostce rozwi�zania ewidencyjnego. Odpis mo�e zosta� wyodr�bniony jako aktualizacja wyceny danej inwestycji spowodowana utrat� warto�ci lub te� pomniejszy� bezpo�rednio warto�� inwestycji wynikaj�c� z ksi�g rachunkowych. Zaleca si� stosowanie pierwszego rozwi�zania. W przypadku jednorodnej grupy inwestycji odpis pomniejsza wynikaj�c� z ksi�g rachunkowych warto�� grupy, a p�niejszy cz�ciowy lub ca�kowity rozch�d inwestycji obj�tych grup� powoduje konieczno�� odpowiedniego ustalenia cz�ci odpisu wymagaj�cego wyksi�gowania w �lad za rozchodem.
Przyk�ad 6.8. - Wycena inwestycji kr�tkoterminowych w ni�szej z dw�ch warto�ci: w cenie nabycia lub w cenie (warto�ci) rynkowej
1. Na pocz�tku 20A1 r. jednostka JG naby�a na aukcji cenny zbi�r monet, p�ac�c za niego 53.000,-. Jednostka uzna�a, �e inwestycja ta b�dzie mie� kr�tkoterminowy charakter i przyj�a w�a�ciwy dla niej poziom wyceny.
2. Na koniec pierwszego p�rocza JG przygotowywa�a sprawozdania finansowe i w zwi�zku z tym przeprowadzi�a tak�e wycen� zbioru monet. Jego warto�� bilansowa wynios�a 48.000,-, poniewa� na tak� warto�� wskazywa�a wycena monet wed�ug aktualnego katalogu cen notowanych na rynku zbieraczy. JG uzna�a za zasadne dokonanie odpisu aktualizuj�cego warto�� inwestycji w wysoko�ci 5.000,-. Odpis ten obci��y� wynik finansowy.
3. Na 31.12.20A1 r. JG nadal klasyfikuje zbi�r monet do grupy inwestycji kr�tkoterminowych.
4. W zwi�zku z wycen� na dzie� bilansowy JG ponownie korzysta z aktualnego na ten dzie� katalogu cen i stwierdza, �e aktualna na ten dzie� warto�� zbioru wynosi 50.000,-.
5. Jest ona nadal ni�sza od ceny nabycia zbioru o 3.000,-. Niemniej aktualna warto�� rynkowa (50.000) jest wy�sza od warto�ci wynikaj�cej z ksi�g rachunkowych na ten dzie� (48.000) o 2.000,-.
6. Wycena tej inwestycji nast�puje w aktualnej warto�ci rynkowej i dlatego JG podwy�sza warto�� inwestycji o 2.000,-, ustalaj�c jej warto�� bilansow� (50.000) na poziomie aktualnej na dzie� bilansowy ceny rynkowej (ci�gle jednak ni�szej od ceny nabycia). Jednocze�nie JG uznaje wynik finansowy (aktualizacja warto�ci inwestycji).
7. Na 30.06.20A2 r. JG ponownie przygotowuje sprawozdanie finansowe.
8. W tym dniu rynkowa warto�� zbioru monet wynosi ju� 56.000,-. i jest wy�sza od warto�ci wynikaj�cej z ksi�g rachunkowych (50.000) o 6.000,-. Jest te� wy�sza od ceny nabycia (3.000).
W zwi�zku z tym, na 30.06.20A2 r., JG doprowadza wynikaj�c� z ksi�g warto�� inwestycji do jej warto�ci w cenie nabycia (53.000), co nast�puje poprzez podwy�szenie jej warto�ci o 3.000,-. Podobnie jak wcze�niej, JG uznaje wynik finansowy (aktualizacja warto�ci inwestycji) i tym samym doprowadza warto�� bilansow� inwestycji do warto�ci w cenie nabycia (53.000).
Aktywa finansowe o nieokre�lonym terminie wymagalno�ci
6.3.23. Jednostka ustala, kt�re z inwestycji zaklasyfikowanych do kategorii aktyw�w finansowych dost�pnych do sprzeda�y nie maj� okre�lonego terminu wymagalno�ci i s� uznane przez jednostk�, zgodnie z rozdzia�em V, za aktywa wypracowuj�ce korzy�ci ekonomiczne pojedynczo. Je�eli dla takich instrument�w finansowych jednostka nie mo�e ustali� warto�ci godziwej, to wycenia je (zgodnie z � 16 pkt 3 i � 24 ust. 2. pkt 3 rozporz�dzenia z 12.12.2001 r.) w cenie nabycia pomniejszonej o odpis aktualizuj�cy spowodowany utrat� przez nie warto�ci.
6.3.24. Dla ka�dego sk�adnika aktyw�w finansowych, o kt�rych mowa w pkt. 6.3.23, jednostka ustala osobno czy wyst�puj�ce na dzie� bilansowy okoliczno�ci, wskazuj� na utrat� warto�ci tego sk�adnika aktyw�w (w rozumieniu art. 28 ust. 7 i art. 35b ustawy o rachunkowo�ci). Je�eli niekorzystne okoliczno�ci maj� przej�ciowy charakter i jednostka nie stwierdza trwa�ej utraty warto�ci, warto�� bilansow� tego sk�adnika aktyw�w ustala si� w warto�ci tej inwestycji wynikaj�cej z ksi�g rachunkowych na dzie� bilansowy.
6.3.25. W przypadku stwierdzenia trwa�ej utraty warto�ci danego sk�adnika aktyw�w jednostka ustala nadwy�k� warto�ci sk�adnika aktyw�w wynikaj�c� z ksi�g rachunkowych na dzie� bilansowy nad warto�ci� bie��c� przysz�ych przep�yw�w pieni�nych oczekiwanych przez jednostk� z tego sk�adnika aktyw�w, zdyskontowan� za pomoc� bie��cej rynkowej stopy zwrotu, odpowiednio wybran� dla wycenianego sk�adnika aktyw�w i stosowan� do podobnych instrument�w finansowych (� 24 ust. 2 pkt 3 rozporz�dzenia z 12.12.2001 r.). Odpis aktualizuj�cy obni�a warto�� tego sk�adnika aktyw�w, wynikaj�c� z ksi�g rachunkowych na dzie� bilansowy i obci��a koszty finansowe. Je�eli nadwy�ka, o kt�rej mowa nie wyst�pi, warto�� bilansow� sk�adnika aktyw�w stanowi jego warto�� wynikaj�c� z ksi�g rachunkowych na dzie� bilansowy.
6.3.26. Jednostka wykazuje w bilansie inwestycj� w warto�ci netto, ale w ksi�gach rachunkowych odpis aktualizuj�cy warto�� inwestycji ujmuje odr�bnie od ceny nabycia tej inwestycji.
Przyk�ad 6.9. - Ustalenie odpisu aktualizuj�cego warto�� sk�adnika aktyw�w finansowych o nieokre�lonym terminie wymagalno�ci
1. Jednostka JG posiada w portfelu papier�w warto�ciowych akcje innej jednostki, kt�re naby�a za 100.000,-. Akcje te zaklasyfikowa�a w dniu nabycia do aktyw�w dost�pnych do sprzeda�y. Jednostka nie przeznacza�a ich do sprzeda�y, poniewa� nie podj�a jeszcze decyzji, czy w przysz�o�ci je odsprzeda, czy raczej b�dzie nabywa�a dalsze akcje tej jednostki, aby utworzy� pakiet kontrolny.
2. Dotychczas nie przeprowadzano �adnej aktualizacji wyceny spowodowanej trwa�� utrat� warto�ci tych akcji, poniewa� nie wyst�pi�y przes�anki uzasadniaj�ce tak� potrzeb�. JG raz nawet otrzyma�a nale�ne jej dywidendy.
3. Na koniec bie��cego roku obrotowego (31.12.20A1) JG stwierdzi�a, �e w ostatnim kwartale tego roku obrotowego wyst�pi�y niespodziewanie pewne wydarzenia w otoczeniu gospodarczym emitenta akcji, kt�re spowodowa�y, i� do�� d�ugo b�dzie on prze�ywa� powa�ne trudno�ci gospodarcze. JG ocenia, �e trudno�ci te b�d� mie� trwa�y charakter, bo mog� potrwa� nawet 4 lata. Akcje trac� bardzo szybko na warto�ci rynkowej. Mimo to jednostka nie chce sprzedawa� akcji, poniewa� ocenia, �e po trudnym 4-letnim okresie sp�ka zacznie prosperowa� lepiej, i w�wczas sprzeda� mo�e okaza� si� korzystna. JG nie oczekuje, aby do tego czasu by�o mo�liwe otrzymanie jakiej� dywidendy.
4. JG ostro�nie szacuje, �e utrzyma akcje w portfelu jeszcze przez pi�� lat i sprzeda je na pocz�tku roku 20A7. Zdaniem ekspert�w od inwestycji kapita�owych zatrudnionych w JG prawdopodobna cena sprzeda�y akcji mo�e wynosi� 130.000,-.
5. JG ustala, �e na dzie� bilansowy 31.12.20A1 r. bie��ca warto�� przysz�ych przep�yw�w pieni�nych oczekiwanych ze sprzeda�y akcji wynosi 61.893,- (w bran�y, w kt�rej dzia�a sp�ka, bie��ca stopa procentowa (stopa zwrotu) wynosi 16%, a przy tej stopie czynnik dyskontuj�cy dla roku pi�tego wynosi 0,4761).
6. Wynikaj�cy z oblicze� odpis aktualizuj�cy warto�� inwestycji wynosi 38.107, - (tj. 100.000 - 61.893). Na dzie� bilansowy JG ujmuje go w ewidencji odr�bnie od warto�ci akcji w cenie nabycia oraz obci��a nim koszty finansowe.
7. Warto�� bilansowa inwestycji wynosi 61.893,-, a ujawniany w informacji dodatkowej do sprawozdania finansowego odpis aktualizuj�cy - 38.107,-.
Rozliczenia mi�dzyokresowe czynne
6.3.27. Jednostka ustala, kt�re z d�ugo- i kr�tkoterminowych rozlicze� mi�dzyokresowych s� uznane zgodnie z rozdzia�em V za aktywa wypracowuj�ce korzy�ci ekonomiczne pojedynczo, a dalej, kt�re z nich maj� charakter operacyjnych nak�ad�w przysz�ych okres�w, a kt�re spowodowane s� uj�ciem r�nicy mi�dzy wy�szym zobowi�zaniem z tytu�u pozyskanych �rodk�w pieni�nych a ni�sz� kwot� rzeczywi�cie otrzymanych �rodk�w (art. 39 ust 4 ustawy o rachunkowo�ci).
6.3.28. Oceniaj�c czy na dzie� bilansowy nast�pi�a utrata warto�ci czynnych rozlicze� mi�dzyokresowych uj�tych zgodnie z art. 39 ust 4 ustawy o rachunkowo�ci jednostka sprawdza, czy w ksi�gach rachunkowych wykazywane jest nadal zobowi�zanie, z kt�rym wi�za�o si� powstanie tych rozlicze�. W przypadku przedawnienia lub umorzenia w ca�o�ci takiego zobowi�zania jednostka w ca�o�ci odpisuje warto�� tych rozlicze� w koszty finansowe. W razie cz�ciowego umorzenia takiego zobowi�zania jednostka odpisuje tak� cz�� rozlicze� mi�dzyokresowych, jaka odpowiada umorzonej cz�ci zobowi�za�.
6.3.29. Operacyjne nak�ady przysz�ych okres�w jednostka wycenia zgodnie z art. 39 ust 3 ustawy o rachunkowo�ci w wykazanej w ksi�gach rachunkowych na dzie� bilansowy jeszcze nie rozliczonej kwocie, z zachowaniem ostro�no�ci. Ich wykazanie w sprawozdaniu finansowym jest zasadne w�wczas, gdy jednostka nie zmieni�a swoich plan�w zak�adaj�cych czerpanie korzy�ci wynikaj�cych z (op�acanych z g�ry) �wiadcze� wykonywanych przez inne podmioty na jej rzecz. W przeciwnym razie, a w szczeg�lno�ci, gdy umowa towarzysz�ca powstaniu takich rozlicze� nie mo�e by� rozwi�zana lub nie przewiduje zwrotu op�aconych z g�ry sum, jednostka ocenia, w jakich okresach b�dzie nast�powa� jeszcze czerpanie korzy�ci z tych �wiadcze�; ta cz�� nak�ad�w, kt�ra przypada na okres przekraczaj�cy ten czas wymaga odpisania i stanowi odpis aktualizuj�cy warto�� tych nak�ad�w. Korekty stawki rozlicze� oddzia�ywa� b�d� na wyniki w nast�pnych okresach, poczynaj�c od najbli�szego, poprzez obci��enie wyniku finansowego.
6.3.30. Jednostka ustala dalej czy wykazanie w ksi�gach rachunkowych kr�tko- i d�ugoterminowych nak�ad�w przysz�ych okres�w (takich jak np.: op�acone z g�ry: czynsze, op�aty z tytu�u leasingu operacyjnego, ubezpieczenia, prenumeraty, remonty kapitalne, pierwsze wyposa�enie itp.) w kwocie nierozliczonej na dzie� bilansowy jest zasadne, czy te� kwota tego rozliczenia przypadaj�ca na kolejny okres sprawozdawczy powinna by� zmniejszona z powodu utraty przysz�ych korzy�ci ekonomicznych przynoszonych przez dany nak�ad. Je�eli stwierdza si�, �e korzy�ci ekonomiczne b�d� mniejsze, to wynikaj�ca z ksi�g rachunkowych warto�� takiego mi�dzyokresowego rozliczenia wymaga zmniejszenia. Wysoko�� odpisu aktualizuj�cego ustala si� na podstawie profesjonalnego os�du zwi�zku, jaki zachodzi mi�dzy danym tytu�em rozlicze� mi�dzyokresowych a planowanymi dzia�aniami jednostki. Odpisy aktualizuj�ce wycen� rozlicze� mi�dzyokresowych zwi�kszaj� odpowiednio pozosta�e koszty operacyjne.
Przyk�ad 6.10. - Odpis aktualizuj�cy kr�tkoterminowe rozliczenia mi�dzyokresowe
1. W jednostce JG na 31.12.200A r. wyst�puj� czynne rozliczenia mi�dzyokresowe z tytu�u op�aconego dyrekcji targ�w czynszu za wynajmowanie pomieszcze� wystawowych wraz z niezb�dnym wyposa�eniem. Rozliczenia mi�dzyokresowe do rozliczenia na najbli�szy rok wynosz� 1.000,- a rozliczenia mi�dzyokresowe d�ugoterminowe z tego tytu�u - 2.000,-.
2. Czynsz ten by� op�acony zgodnie z umow� dwa lata temu, za pi�� lat z g�ry, w wysoko�ci 5.000,-.
3. Dwa lata temu jednostka gospodarcza przewidywa�a wykorzystanie wynajmowanej powierzchni wystawowej w bardzo intensywny spos�b.
4. W najbli�szym 200B roku wykorzystanie powierzchni b�dzie tylko cz�ciowe. Nie przewiduje si� mo�liwo�ci podnajmowania innym jednostkom tej powierzchni, poniewa� umowa najmu na to nie pozwala. W kolejnych latach przewiduje si� ponowne pe�ne wykorzystanie powierzchni.
5. Oceniono, �e skoro w najbli�szym roku wynajmowana powierzchnia wykorzystana b�dzie zaledwie w 20%, to uzasadnione jest zmniejszenie wykazywanej w sprawozdaniu ko�cz�cym 200A rok warto�ci tego nak�adu (wynikaj�cej z ksi�g rachunkowych) o odpis aktualizuj�cy 800,- (tj. 80% � 1.000) i ustalenie warto�ci bilansowej tego rozliczenia w wysoko�ci 200,-. Kwota d�ugoterminowego rozliczenia czynszu - 2.000,- pozostaje bez zmian.
GOFIN WYJA�NIA: publikacje powi�zane z Krajowym Standardem Rachunkowo�ci Nr 4 Utrata warto�ci aktyw�w