Source: https://interpretacje-podatkowe.org/wydatek/ilpp3-4512-1-53-16-2-hw
Timestamp: 2018-12-15 03:27:57
Legal References Found: art. 14
 art. 86
 art. 2
 art. 90
 art. 90
 art. 90
 art. 90
 art. 90
 art. 90
 art. 15
 art. 86
 art. 15
 art. 15
 art. 7
 art. 8
 art. 8
 art. 86
 art. 90
 art. 86
 art. 86
 art. 90
 art. 86
 art. 29
 art. 30
 art. 32
 art. 119
 art. 120
 art. 2
 art. 90
 art. 90
 art. 90
 art. 90
 art. 90
 art. 90
 art. 90
 art. 90
 art. 90
 art. 90
 art. 90

Document Content:
ILPP3/4512-1-53/16-2/HW | Interpretacja indywidualna
♦ › Wydatek › ILPP3/4512-1-53/16-2/HW
Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu, 22 września 2016 r.
Podatek od towarów i usług w zakresie prawa do częściowego odliczenia podatku naliczonego w odniesieniu do wydatków mieszanych typu I, wydatków mieszanych typu II oraz wydatków mieszanych typu III.
Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) oraz § 6 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Gminy, przedstawione we wniosku z dnia 22 sierpnia 2016 r. (data wpływu 25 sierpnia 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do częściowego odliczenia podatku naliczonego w odniesieniu do wydatków mieszanych typu I, wydatków mieszanych typu II oraz wydatków mieszanych typu III – jest prawidłowe.
W dniu 25 sierpnia 2016 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do częściowego odliczenia podatku naliczonego w odniesieniu do wydatków mieszanych typu I, wydatków mieszanych typu II oraz wydatków mieszanych typu III.
Gmina wykonuje zadania nałożone na nią odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których została powołana. Większość z tych zadań jest realizowana przez Gminę w ramach reżimu publicznoprawnego. Niemniej jednak, wybrane czynności Gmina wykonuje na podstawie zawieranych umów cywilnoprawnych i traktuje je jako podlegające regulacjom VAT.
Gmina podkreśla, że przedmiotowy wniosek dotyczy stanu prawnego od dnia 1 stycznia 2016 r.
W ramach czynności wykonywanych na podstawie umów cywilnoprawnych Gmina od dnia 1 stycznia 2016 r. dokonuje:
zarówno transakcji opodatkowanych VAT według odpowiednich stawek – Gmina w szczególności dokonuje sprzedaży działek pod zabudowę, świadczy usługi cmentarne, świadczy usługi najmu/dzierżawy lokali użytkowych, dokonuje refaktur tzw. mediów, etc. Transakcje te Gmina wykazuje w rejestrach sprzedaży i deklaracjach VAT-7;
jak również podlegających opodatkowaniu VAT, aczkolwiek zwolnionych od podatku – w szczególności jest to sprzedaż tzw. „starszych/używanych” budynków, budowli i ich części oraz sprzedaż gruntów rolnych. Transakcje te Gmina wykazuje w rejestrach sprzedaży i deklaracjach VAT jako zwolnione z opodatkowania.
W przypadku podatku naliczonego od wydatków, które są ponoszone bezpośrednio i wyłącznie w związku z wykonywaniem czynności podlegających opodatkowaniu VAT, niekorzystających ze zwolnienia od VAT (wymienionych powyżej jako A), Gmina korzysta z prawa do odliczenia podatku naliczonego stosownie do art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jednolity z dnia 10 maja 2016 r. Dz. U. z 2016, poz. 710, z poźn. zm., dalej: ustawa o VAT). W tym celu, Gmina dokonuje bezpośredniego przyporządkowania kwot podatku naliczonego do wydatków związanych z czynnościami opodatkowanymi VAT i odlicza podatek w całości.
W przypadku wydatków, które są związane bezpośrednio i wyłącznie z czynnościami zwolnionymi od VAT (wymienionymi powyżej jako B) oraz ze zdarzeniami spoza zakresu VAT (wymienionymi powyżej jako C i D), podatek naliczony nie jest odliczany przez Gminę w ogóle.
Ponoszone wydatki mieszane Gmina jest w stanie jednakże podzielić na następujące trzy kategorie.
Gminne wydatki mieszane typu I
Zdarza się, że Gmina ponosi wydatki związane jednocześnie z czynnościami opodatkowanymi VAT, niekorzystającymi ze zwolnienia od VAT (wymienionymi powyżej jako A) oraz zdarzeniami spoza zakresu VAT (wymienionymi powyżej jako C i D) (dalej: wydatki mieszane typu I). Są to wydatki związane ze stanowiącą własność Gminy infrastrukturą wykorzystywaną przez Gminę jednocześnie do czynności niepodlegających ustawie o VAT oraz czynności opodatkowanych VAT.
Gmina podkreśla, że z uwagi na specyfikę działalności Gminy z wykorzystaniem przedmiotowego majątku, Gmina nie ma na ten moment możliwości określania proporcji, w jakiej wykorzystuje danę infrastrukturę do odpłatnych czynności. Tym samym, Gmina nie zna obecnie sposobu wyznaczenia określonych godzin/dni tygodnia/miesiąca, w których przedmiotowy majątek jest udostępniany tylko i wyłącznie do nieodpłatnego oraz odpowiednio do odpłatnego korzystania. W praktyce nie da się bowiem, zdaniem Gminy, przewidzieć takiego podziału i zapotrzebowania na obie formy wykorzystania. Sposób wykorzystywania przedmiotowego majątku jest samodzielnie/naturalnie regulowany poprzez zapotrzebowanie na obie formy udostępniania.
Powyższe oznacza również, że w momencie poniesienia wydatków na przedmiotowy majątek, Gmina nie jest w stanie określić zakresu/podziału, w jakim jest on przeznaczony do udostępniania odpłatnego, a w jakim do nieodpłatnego udostępniania na cele gminne. Zależy to bowiem w szczególności od popytu na tego typu świadczenia w danym okresie.
W związku z tym, zdaniem Gminy, w celu określenia, w jakiej części ponoszone wydatki mieszane typu I, służą działalności gospodarczej Gminy, należy wykorzystać klucz podziału ustalony według wzoru dla urzędu obsługującego jednostki samorządu terytorialnego, wskazany w Rozporządzeniu (dalej: pre-proporcja). Przedmiotowy udział procentowy powinien zostać ustalony na podstawie proporcji rocznych obrotów związanych z działalnością gospodarczą do całości dochodów wykonanych urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego w rozumieniu przepisów Rozporządzenia.
Gminne wydatki mieszane typu II
Są to wydatki ponoszone przez Gminę na nabycie towarów i usług, jednocześnie związanych z czynnościami opodatkowanymi VAT (wymienionymi powyżej jako A), zwolnionymi od podatku (wymienionymi powyżej jako B) oraz występującymi po jej stronie zdarzeniami spoza zakresu VAT (wymienionymi powyżej jako C i D) (dalej: wydatki mieszane typu II). Są to w szczególności wydatki związane ze sferą administracyjną Gminy i utrzymaniem budynku Urzędu Gminy i Miasta, w tym przykładowo wydatki ponoszone na materiały biurowe, wyposażenie pomieszczeń, sprzęt komputerowy, pomoce naukowe, energię elektryczną, ciepło, usługi remontowe, wytworzenie nieruchomości w rozumieniu art. 2 pkt 14a ustawy o VAT, usługi telekomunikacyjne, usługi prawnicze i doradcze, usługi IT. Przedmiotem niniejszego wniosku nie są jednakże wydatki związane z nabywaniem czy utrzymywaniem samochodów służbowych wykorzystywanych przez Gminę.
Gmina nie zna sposobu, aby wydatki te bezpośrednio i wyłącznie przyporządkować odpowiednio do czynności opodatkowanych VAT, zwolnionych od VAT lub też do zdarzeń w ogóle niepodlegających regulacjom VAT. Trudność dokonania bezpośredniej alokacji powyższych wydatków mieszanych typu II wynika z faktu, że wykonywane przez Gminę czynności podlegające opodatkowaniu VAT i występujące po jej stronie zdarzenia spoza zakresu VAT są co do zasady wykonywane przez tych samych pracowników Gminy i/lub przy pomocy tych samych zasobów. Innymi słowy, przykładowo w tym samym lokalu i pomieszczeniach w budynku Urzędu Gminy i Miasta, przy pomocy tych samych materiałów i urządzeń, ci sami pracownicy, w tym samym dniu, mogą brać udział np.:
W związku z tym, zdaniem Gminy, w celu ustalenia części podatku możliwej do odliczenia od tego rodzaju wydatków Gmina powinna w pierwszej kolejności określić, w jakiej części ponoszone wydatki mieszane typu II, służą działalności gospodarczej Gminy, tj. dokonać wstępnej alokacji podatku naliczonego, a następnie zastosować proporcję sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT. Jednocześnie, zdaniem Gminy, przy wstępnej alokacji podatku naliczonego w tym przypadku należy wykorzystać pre-proporcję. Przedmiotowy udział procentowy powinien zostać ustalony na podstawie proporcji rocznych obrotów związanych z działalnością gospodarczą do całości dochodów wykonanych urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego w rozumieniu przepisów Rozporządzenia.
Gminne wydatki mieszane typu III
Są to wydatki ponoszone przez Gminę na nabycie towarów i usług, jednocześnie związanych z czynnościami opodatkowanymi VAT (wymienionymi powyżej jako A) oraz zwolnionymi od podatku (wymienionymi powyżej jako B). Gmina bowiem dokonuje sprzedaży niezabudowanych działek przeznaczonych pod zabudowę (co stanowi czynność opodatkowaną VAT) oraz sprzedaży gruntów rolnych (co stanowi czynność zwolnioną od podatku). W celu dokonania ich sprzedaży Gmina w szczególności nabywa usługi:
projektowe, związane z ustaleniem okazaniem granic działek,
Może się zdarzyć, że wskazane wydatki poniesione przez Gminę dotyczą jednocześnie wymienionych dwóch kategorii działek, tj. przeznaczonych pod zabudowę oraz gruntów rolnych. Gmina zaznacza, że w tym przypadku nie jest ona w stanie przyporządkować każdego z opisanych powyżej wydatków do danej, sprzedawanej działki (np. wydatki te dotyczą jednocześnie kilku działek przeznaczonych do opodatkowanej VAT sprzedaży oraz kilku działek przeznaczonych do sprzedaży zwolnionej od VAT).
W związku z powyższym, w opinii Gminy, w odniesieniu do wydatków mieszanych typu III, w celu określenia kwoty podatku naliczonego podlegającej częściowemu odliczeniu należy stosować proporcję sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT.
Gmina raz jeszcze podkreśla, że niniejszy wniosek dotyczy wyłącznie wydatków ponoszonych od 1 stycznia 2016 r. po wejściu w życie przepisów Ustawy zmieniającej.
Czy w odniesieniu do wydatków mieszanych typu I, Gminie przysługuje prawo do częściowego odliczenia podatku naliczonego przy pomocy pre-proporcji?
Czy w odniesieniu do wydatków mieszanych typu II, Gminie przysługuje prawo do częściowego odliczenia podatku naliczonego przy zastosowaniu pre-proporcji, a następnie proporcji sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT?
Czy w odniesieniu do wydatków mieszanych typu III, Gminie przysługuje prawo do częściowego odliczenia podatku naliczonego w oparciu wyłącznie o proporcję sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT?
W odniesieniu do wydatków mieszanych typu I, Gminie przysługuje prawo do częściowego odliczenia podatku naliczonego przy pomocy pre-proporcji.
W odniesieniu do wydatków mieszanych typu II, Gminie przysługuje prawo do częściowego odliczenia podatku naliczonego przy zastosowaniu pre-proporcji, a następnie proporcji sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT.
W odniesieniu do wydatków mieszanych typu III, Gminie przysługuje prawo do częściowego odliczenia podatku naliczonego w oparciu wyłącznie o proporcję sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT.
Prawo do częściowego odliczenia podatku naliczonego – uwagi ogólne.
Zatem, w przypadku, gdy Gmina wykonuje czynności na podstawie umów cywilnoprawnych, tj. na warunkach i w okolicznościach właściwych również dla podmiotów prowadzących działalność gospodarczą – powinna być ona traktowana jako podatnik VAT, gdyż w przedmiotowym zakresie działa de facto w sposób analogiczny do tych podmiotów.
Jak Gmina wskazała, dokonywane przez nią na podstawie umów cywilnoprawnych czynności takie jak m.in. sprzedaż działek pod zabudowę, powinny być traktowane jako podlegające opodatkowaniu VAT, bowiem w tym zakresie Gmina działa jako podatnik VAT stosownie do treści art. 15 ust. 6 ustawy o VAT.
Jak wskazano w opisie sprawy, w celu odliczenia prawidłowej kwoty podatku naliczonego, w odniesieniu do wydatków, które są ponoszone bezpośrednio i wyłącznie w związku z wykonywaniem czynności podlegających opodatkowaniu VAT, niekorzystających ze zwolnienia od VAT (wymienionych powyżej jako A), Gmina korzysta z prawa do odliczenia podatku naliczonego stosownie do art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. Z kolei w przypadku wydatków, które są związane bezpośrednio i wyłącznie z czynnościami zwolnionymi od VAT (wymienionymi powyżej jako B) oraz ze zdarzeniami spoza zakresu VAT (wymienionymi powyżej jako C i D), podatek naliczony nie jest odliczany przez Gminę.
W odniesieniu natomiast do ponoszonych przez Wnioskodawcę wydatków mieszanych typu I, II oraz III nie jest możliwe ich jednoznaczne przyporządkowanie do czynności dających prawo do odliczenia podatku naliczonego oraz czynności niedających takiego prawa. Jednakże, z uwagi na fakt, że ponoszone przez Gminę wydatki mieszane typu I, II oraz III mają niewątpliwie w części związek także z czynnościami opodatkowanymi VAT, zdaniem Gminy, powinno jej przysługiwać prawo do odliczenia części VAT naliczonego od tego rodzaju wydatków. Do rozstrzygnięcia pozostaje natomiast kwestia, w jaki sposób ustalić wysokość podatku, który będzie przez Gminę odliczany.
Gmina dodatkowo wskazuje, że częściowe odliczenie podatku naliczonego gwarantuje zachowanie zasady neutralności VAT, będącej podstawową cechą krajowego i wspólnotowego systemu VAT. Zasada ta stanowi, że podatek VAT powinien być dla podatników neutralny na każdym etapie wykonywania działalności gospodarczej. Realizacji tego celu służy wprowadzenie podstawowego mechanizmu, jakim jest prawo podatnika do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Zasada ta wielokrotnie była przywoływana w orzeczeniach krajowych sądów administracyjnych oraz w orzeczeniach TSUE. Przykładowo, w orzeczeniu w sprawie 268/83 D.A. Rompelman i E.A. Rompelman-Van Deelen TSUE stwierdził, że „Na podstawie powyższych przepisów można uznać, że system odliczeń ma na celu zwolnienie podatnika w całości od obciążeń podatkiem VAT należnym do zapłaty lub zapłaconym w toku całości jego działalności gospodarczej. Wspólny system podatku od wartości dodanej zapewnia zatem to, by całość działalności gospodarczej, niezależnie od jej celu lub rezultatów, pod warunkiem, że działalność taka sama w sobie podlega VAT była opodatkowana w całkowicie neutralny sposób”.
Reasumując, w opinii Gminy, w odniesieniu do wydatków mieszanych typu I, II oraz III, dotyczących zarówno towarów, jak i usług, powinno przysługiwać jej prawo do odliczenia części podatku naliczonego.
W sytuacji, gdy podatnik wykonuje działalność jednocześnie podlegającą opodatkowaniu VAT i/lub zwolnioną od VAT, a także działalność spoza zakresu regulacji ustawy o VAT, odliczenie podatku naliczonego od wydatków ponoszonych z tego tytułu jest możliwe tylko w takim zakresie, w jakim wydatki te da się przyporządkować działalności podlegającej VAT (w szczególności potwierdzają to wyroki TSUE w sprawach C-437/06 oraz C-515/07).
Zdaniem Gminy, będące przedmiotem wniosku wydatki mieszane typu I oraz II mają w części związek z wykonywaną przez Gminę działalnością gospodarczą. Bowiem jak Gmina wskazała powyżej, w zakresie czynności opodatkowanych VAT (wymienionych jako A w opisie sprawy, tj. m.in. sprzedaż działek pod zabudowę) oraz w zakresie czynności podlegających opodatkowaniu, aczkolwiek zwolnionych od VAT (wymienionych jako B w opisie sprawy) Gmina działa jako podatnik VAT w ramach prowadzonej samodzielnie działalności gospodarczej (w rozumieniu art. 15 ust. 6 ustawy o VAT w związku z art. 15 ust. 2 cyt. ustawy).
Ponadto, wskazane powyżej wydatki mieszane typu I oraz II są ponoszone w części również w związku z występującymi po stronie Gminy zdarzeniami spoza zakresu VAT (wymienionymi jako C-D w opinii sprawy), nie ulega wątpliwości, że tego rodzaju wydatki dotyczą towarów i usług wykorzystywanych do celów innych niż działalność gospodarcza.
Gmina przy tym zaznacza, że w jej opinii, nabywane towary i usługi nie służą celom osobistym, o których mowa w art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2. Zdaniem Gminy, w związku z ponoszeniem wydatków mieszanych, które w pewnej części są także związane z obszarem działalności Gminy, obejmującym zdarzenia spoza zakresu VAT, niewątpliwie nie dochodzi do przekazania towarów lub ich zużycia na cele osobiste Gminy ani jej pracowników, ani też do darowizn. Zdaniem Gminy, fakt że nabywane przez nią towary i usługi mają związek z wykonywaniem zadań własnych nałożonych ustawowo nie świadczy o wykorzystywaniu przez Gminę tych towarów i usług na cele osobiste. Ponoszone przez Gminę w tym zakresie wydatki, jak wynika z opisu sprawy, nie są również ponoszone na cele określone w art. 8 ust. 5 ustawy o VAT.
W konsekwencji, Gmina stoi na stanowisku, że w analizowanym przypadku, przysługuje jej prawo do odliczenia odpowiedniej części podatku naliczonego od ponoszonych wydatków mieszanych, ustalonej zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej.
W art. 86 ust. 2a ustawy o VAT ustawodawca wskazał wyraźnie, że sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.
Warto w tym miejscu zwrócić uwagę, że ustawodawca wskazał w uzasadnieniu do Ustawy zmieniającej, że: „Biorąc pod uwagę różnorodność życia gospodarczego niemożliwe jest stworzenie zamkniętej listy sposobów i kryteriów, lista ta może być jedynie przykładowa. Narzucenie bowiem jednego lub nawet dwóch sposobów prowadziłoby do naruszenia zasady neutralności przez uniemożliwienie zastosowania takiego sposobu, który u danego podatnika pozwoliłby na dokładniejsze ustalenie proporcji odliczenia podatku naliczonego”.
W konsekwencji, na mocy powyższej delegacji Minister Finansów wydał Rozporządzenie, w którym wskazał m.in. dla jednostek samorządu terytorialnego sposób określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów usług do celów działalności gospodarczej uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej działalności. Metoda najbardziej odpowiadająca specyfice działalności Gminy została przewidziana w § 3 ust. 2 Rozporządzenia, zgodnie z którym za sposób określenia proporcji uznaje się w przypadku urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego sposób ustalony według wzoru:
X=(Ax100)/DUJST
Zdaniem Gminy, w celu określenia, w jakiej części ponoszone wydatki mieszane typu I i II służą działalności gospodarczej Gminy, należy wykorzystać wskazaną pre-proporcję.
W związku z powyższym, w odniesieniu do wydatków mieszanych typu I, w celu określenia części podatku naliczonego do odliczenia, właściwe jest zastosowanie pre-proporcji (tj. stosunku obrotów związanych z działalnością gospodarczą do całości dochodów Gminy). Natomiast w stosunku do wydatków mieszanych typu II, zastosowanie wspomnianej pre-proporcji, będzie pierwszym etapem wyodrębnienia kwoty podatku możliwej do odliczenia (drugim etapem będzie zastosowanie proporcji sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT).
Stanowisko Gminy znajduje potwierdzenie w wydawanych w imieniu Ministra Finansów interpretacjach indywidualnych. Przykładowo w interpretacji indywidualnej z dnia 9 grudnia 2015 r., sygn. IPPP1/4512-1034/15-2/EK, Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie wskazał, że: „(...) w celu odliczenia podatku naliczonego, w pierwszej kolejności Wnioskodawca winien przyporządkować ponoszone wydatki do poszczególnych rodzajów działalności (opodatkowanej, zwolnionej i niepodlegającej). W przypadku zakupów bezpośrednio związanych z działalnością opodatkowaną, Wnioskodawca, na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy, odlicza podatek naliczony w całości. Następnie w sytuacji, kiedy takie przyporządkowanie nie jest możliwe i:
wydatki służą zarówno działalności opodatkowanej podatkiem VAT, zwolnionej od podatku VAT i niepodlegającej podatkowi VAT (niezwiązanej z działalnością gospodarczą) będzie on zobowiązany:
ustalić proporcję, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy, w stosunku do wydatków związanych z działalnością gospodarczą i działalnością statutową nieodpłatną,
ustalić proporcję, o której mowa art. 90 ust. 2 i 3 ustawy, w stosunku do wydatków związanych z działalnością opodatkowaną i działalnością zwolnioną.
wydatki służą zarówno działalności opodatkowanej podatkiem VAT i niepodlegającej podatkowi VAT (nie związanej z działalnością gospodarczą) będzie on zobowiązany:
ustalić proporcję, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy, w stosunku do wydatków związanych z działalnością gospodarczą opodatkowaną i działalnością statutową nieodpłatną”.
Na uwagę zasługuje również fakt, że przywołany przepis odnosi się do pojęcia obrotu. Zgodnie z obowiązującym od 1 stycznia 2014 r. art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5 jest wszystko to, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika. Natomiast przez sprzedaż, zgodnie z art. 2 pkt 22 ustawy o VAT, rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.
Oznacza to, że przepis art. 90 ust. 3 ustawy o VAT, określający sposób wyliczenia proporcji sprzedaży poprzez odniesienie się do pojęcia obrotu, stanowi, że w kalkulacji współczynnika sprzedaży należy uwzględniać wyłącznie czynności stanowiące odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, czyli czynności podlegające ustawie o VAT. W konsekwencji, w opinii Wnioskodawcy, zgodnie z art. 90 ust. 3 ustawy o VAT, wyłącznie czynności uregulowane w przepisach ustawy o VAT mogą zostać uwzględnione w kalkulacji proporcji. Zatem zdarzenia znajdujące się poza zakresem VAT nie powinny wpływać na wysokość proporcji sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT.
Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w utrwalonej linii orzeczniczej, w której TSUE wielokrotnie rozstrzygał, co należy rozumieć przez czynność, w związku z którą nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego. Przykładowo w orzeczeniach C-333/91 Sofitam SA v. Ministre charge du Budget, C-306/94, Regie duaphinoise – Cabinet A. Forest SARL v. Minister du Budget, C-16/00 Cibo Participations SA Directeur Regional des impot du Nord-Pas-de-Calais, TSUE potwierdził, że odsetki od pożyczek, oraz dywidendy pozostające całkowicie poza strefą opodatkowania VAT nie mogą być uwzględniane w obliczaniu proporcji sprzedaży, która ma na celu ustalenie części podatku naliczonego podlegającej odliczeniu.
Powyższe stanowisko zostało również potwierdzone w utrwalonym w tej materii orzecznictwie krajowym. W tym miejscu należy wskazać na uchwałę NSA w składzie 7 sędziów z dnia 24 października 2011 r., sygn. akt I FPS 9/10, w sentencji której rozszerzony skład sędziowski wskazał, że: „Wartość czynności niepodlegających w ogóle opodatkowaniu nie wchodzi bowiem do sumy wartości obrotów ustalanych dla potrzeb liczenia proporcji sprzedaży”. Zatem NSA jednoznacznie potwierdził, że zdarzenia pozostające poza zakresem regulacji VAT nie powinny mieć wpływu na wysokość współczynnika sprzedaży, o którym mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT.
Zdaniem Wnioskodawcy, Gmina, która jest jednostką samorządu terytorialnego, jest organem władzy publicznej, o którym mowa w przywołanym przypisie ustawy o VAT, a zadania, dla których Gmina została powołana w ramach reżimu publicznoprawnego, pozostają poza zakresem regulacji VAT.
W związku z powyższym, zdaniem Gminy, w odniesieniu do wydatków mieszanych typu II, tj. związanych z czynnościami opodatkowanymi VAT (wymienionymi jako A w opisie sprawy), zwolnionymi od podatku (wymienionymi jako B w opisie sprawy) oraz występującymi po stronie Gminy zdarzeniami spoza zakresu VAT (wymienionymi jako C i D w opisie sprawy), celem ustalenia możliwej do odliczenia części podatku naliczonego od tych wydatków, w pierwszej kolejności Gmina powinna dokonać alokacji wydatków związanych z czynnościami opodatkowanymi oraz pozostającymi poza zakresem VAT przy zastosowaniu pre-proporcji, a następnie powinna zastosować proporcję sprzedaży o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT.
Zastosowanie proporcji sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT, w określeniu dodatku naliczonego w przypadku wydatków mieszanych typu III
Z kolei w przypadku wydatków mieszanych typu III, w opinii Gminy, właściwe jest zastosowanie wyłącznie proporcji sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT. Wydatki mieszane typu III dotyczą bowiem sytuacji, gdy Gmina nabyte towary i usługi wykorzystuje jednocześnie do czynności opodatkowanych VAT, w związku z którymi przysługuje jej prawo do obniżenia kwoty podatku należnego (tj. opodatkowana sprzedaż niezabudowanych działek przeznaczonych pod zabudowę), a także do czynności, w związku z którymi takie prawo Gminie nie przysługuje (tj. zwolniona od podatku sprzedaż gruntów rolnych).
Gmina w szczególności podkreśla, że wydatki mieszane typu III nie są związane z występującymi po jej stronie zdarzeniami spoza zakresu VAT (wymienionymi powyżej jako C i D). W rezultacie, skoro wydatki te dotyczą wyłącznie czynności opodatkowanych oraz zwolnionych od podatku, zastosowanie w tym przypadku znajdzie art. 90 ust. 3 ustawy o VAT.
Stanowisko to znajduje potwierdzenie w interpretacji indywidualnej z dnia 16 listopada 2015 r., sygn. ILPP2/4512-1-645/15-3/AW, w której Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu wskazał, że: „(...) przepisy dotyczące zasad odliczania częściowego, zawarte w art. 90 ustawy, znajdują zastosowanie wyłącznie w odniesieniu do czynności wykonywanych w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy. Dotyczą zatem czynności podlegających opodatkowaniu (opodatkowanych i zwolnionych). Natomiast nie dotyczą czynności, których wykonanie nie powoduje konsekwencji podatkowych, gdyż nie podlegają one przepisom ustawy”.
Gmina wskazuje, że stanowisko odmienne od przedstawionego powyżej pozostawałoby w sprzeczności z fundamentalną zasadą opodatkowania VAT, jaką jest zasada neutralności tego podatku, podkreślana wielokrotnie w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej oraz polskich sądów administracyjnych. Przykładowo, Gmina przytacza orzeczenie TSUE w sprawie C-37/95 Ghent Coal, w którym Trybunał stwierdził, że: „Prawo do odliczenia zostało wprowadzone, aby całkowicie uwolnić przedsiębiorcę od kosztów VAT zapłaconego lub podlegającego zapłacie w toku jego działalności gospodarczej. Wspólny system podatku od wartości dodanej konsekwentnie zapewnia, że każda działalność gospodarcza, niezależnie od jej celu i efektu, pod warunkiem, że sama podlega VAT, jest opodatkowana w sposób całkowicie neutralny”.
Zdaniem Gminy, nie powinna być ona traktowana inaczej/mniej korzystnie niż inne podmioty gospodarcze, dokonujące w ramach swojej działalności jednocześnie sprzedaży opodatkowanej VAT, jak i zwolnionej od VAT, które w związku z tym korzystają z prawa do odliczenia części VAT naliczonego przy pomocy proporcji sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT.
Reasumując, w przypadku wydatków mieszanych typu III, Gminie powinno przysługiwać prawo do częściowego odliczenia podatku naliczonego w oparciu wyłącznie o proporcję sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT.
ILPP3/4512-1-53/16-2/HW
0115-KDIT1-2.4012.801.2017.1.DM | Interpretacja indywidualna
ITPP2/4512-586/16/AJ | Interpretacja indywidualna
0114-KDIP1-1.4012.356.2017.1.RR | Interpretacja indywidualna
0111-KDIB1-3.4010.118.2018.1.PC | Interpretacja indywidualna
ILPP2/4512-1-645/15-3/AW | Interpretacja indywidualna