Source: https://interpretacje-podatkowe.org/przychod/0112-kdil3-1-4011-91-2018-2-im
Timestamp: 2019-02-22 03:49:45
Legal References Found: art. 21
 art. 13
 art. 14
 art. 14
 art. 169
 art. 22
 art. 22
 art. 1
 art. 22
 art. 26
 art. 1
 art. 22
 art. 22
 art. 8
 art. 8
 art. 12
 art. 22
 art. 22
 art. 22
 art. 14

Document Content:
0112-KDIL3-1.4011.91.2018.2.IM | Interpretacja indywidualna
♦ › Przychód › 0112-KDIL3-1.4011.91.2018.2.IM
Zwolnienia przedmiotowe – art. 21 ust. 1 pkt 129.
Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 13 lutego 2018 r. (data wpływu 20 lutego 2018 r.), uzupełnionym w dniu 17 kwietnia 2018 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika związanych z możliwością zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów – jest nieprawidłowe.
W dniu 20 lutego 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika związanych z możliwością zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów.
Wniosek nie spełniał wymogów formalnych, o których mowa w art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, w związku z czym pismem z dnia 27 marca 2018 r., znak 0112-KDIL3-1.4011.91.2018.1.IM, na podstawie art. 169 § 1 tej ustawy wezwano Wnioskodawcę do usunięcia braków w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania. Wezwanie skutecznie doręczono w dniu 9 kwietnia 2018 r., wniosek uzupełniono w dniu 17 kwietnia 2018 r. (nadano w polskiej placówce pocztowej w dniu 16 kwietnia 2018 r.).
Wnioskodawca jest zatrudniony na stanowisku starszy wykładowca na Wydziale Chemii Uniwersytetu (...).
Do końca roku 2017 honorarium z tytułu chronionych prawem autorskim przygotowania i wygłaszania wykładów oraz opracowania programów zajęć dydaktycznych (dla których zastosowano 50% koszty uzyskania przychodu) stanowiło 60% wynagrodzenia zasadniczego Wnioskodawcy.
Od dnia 1 stycznia 2018 r. na podstawie odpowiedniego zarządzenia Rektora Uniwersytetu (...) ustalono, że zasada zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodu nie dotyczy osoby Wnioskodawcy – starszego wykładowcy. Jednocześnie, w zarządzeniu Rektora można przeczytać: „ § 5.1 Do wynagrodzenia zasadniczego pracowników innych niż wymienieni w § 3 i § 4, wykonujących w ramach stosunku pracy działalność określoną w art. 22 ust. 9b ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2016 r., poz. 2032, z późn. zm.), mogą być zastosowane 50% koszty uzyskania przychodu, maksymalnie do 60% wynagrodzenia zasadniczego”.
Realizując obowiązki dydaktyczne wynikające ze stosunku pracy m.in. Wnioskodawca przygotował i prowadzi oryginalne zajęcia dla studentów Wydziału Chemii realizowane jako wykład i seminarium zatytułowane „(...)”. Są to zajęcia stworzone przez Wnioskodawcę, jest ich autorem, pomysłodawcą i jedyną osobą prowadzącą. Dodatkowo Wnioskodawca przygotowuje i wygłasza oryginalne referaty i/lub prace naukowe (które są publikowane w czasopismach naukowych lub wygłaszane podczas konferencji przedmiotowych).
Na Uniwersytecie został zatrudniony - na podstawie umowy o pracę na czas określony od 01.10.2012 r. do 30.09.2018 r. na stanowisku adiunkta (pracownik naukowo-dydaktyczny). Na podstawie stosownego zarządzenia Rektora Uniwersytetu w sprawie ustalenia wysokości honorarium w wynagrodzeniu zasadniczym wynikającym ze stosunku pracy i wykazu nieobecności w pracy, które nie stanowią podstawy do stosowania 50% normy kosztów uzyskania przychodów, od dnia 1 października do dnia 30 września 2018 r. wynagrodzenie zasadnicze Wnioskodawcy składało się (cytat z umowy o pracę, której kopię Wnioskodawca załączył do niniejszego wyjaśnienia) z:
„honorarium z tytułu chronionych prawem autorskim wyników badań naukowych niezbędnych do prowadzenia procesu dydaktycznego, stanowiącego 30% wynagrodzenia zasadniczego,
honorarium z tytułu chronionego prawem autorskim przygotowania i wygłoszenia wykładów oraz opracowania programów zajęć dydaktycznych stanowiących 55% wynagrodzenia zasadniczego,
pozostałej części wynagrodzenia zasadniczego za pracę dydaktyczną i organizacyjną nieobjętą ochroną wynikającą z prawa autorskiego.”
Od dnia 01.10.2016 r. za zgodą Wnioskodawcy zmieniono jego umowę o pracę przenosząc Wnioskodawcę na stanowisko starszego wykładowcy (pracownik dydaktyczny), ustalając jednocześnie, że od tego dnia wynagrodzenie składa się (cytat ze stosownego dokumentu, którego kopię Wnioskodawca załączył do niniejszego wyjaśnienia) z:
„honorarium z tytułu chronionych prawem autorskim przygotowania i wygłoszenia wykładów, oraz opracowania programów zajęć dydaktycznych, stanowiącego 60% wynagrodzenia zasadniczego,
pozostałej części wynagrodzenia za pracę dydaktyczną i organizacyjną nieobjętą ochroną wynikającą z prawa autorskiego.”
Od dnia 1 stycznia 2018 roku zgodnie z zarządzeniem Rektora Uniwersytetu z dnia 25 stycznia 2018 r. w sprawie ustalenia wysokości honorarium w wynagrodzeniu zasadniczym wynikającym ze stosunku pracy i wykazu nieobecności w pracy, które nie stanowią podstawy do stosowania 50% normy kosztów uzyskania przychodów (treść stosownego zarządzenia Wnioskodawca dołączył do niniejszego wyjaśnienia) został pozbawiony możliwości korzystania z przywileju zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów. Jednocześnie na podstawie § 5.2. powyższego zarządzenia pozostawiono możliwość zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodu (do 60% wynagrodzenia zasadniczego) po indywidualnym rozpatrzeniu przypadku i złożeniu stosownych wniosków w odpowiednich jednostkach Uniwersytetu. Zgodnie ze wspomnianym zarządzeniem Rektora Uniwersytetu x (§ 5.2. i § 5.3 wniosek taki powinien złożyć Dziekan Wydziału, który powinien jednocześnie określić jaki procent wynagrodzenia Wnioskodawcy zasadniczego powinien zostać objęty 50% kosztami uzyskania przychodu).
Będąc zatrudnionym na stanowisku starszego wykładowcy realizowane przez Wnioskodawcę zadania dydaktyczne nie ograniczają się wyłącznie do „odtwarzania” zajęć przygotowanych przez innych pracowników. Wnioskodawca jest jedynym autorem prowadzonych na Wydziale Chemii zajęć zatytułowanych „(...)”, dla których Wnioskodawca opracował program zajęć i w ramach których wygłasza wykłady i prowadzi seminaria. Jednocześnie, w ramach swojej pracy przygotowuje i wygłasza wykłady, które prezentowane są na konferencjach przedmiotowych i które często kończą się publikacją w tzw. książce pokonferencyjnej (...).
W odczuciu Wnioskodawcy zgodnie z zasadami korzystania z 50 proc. kosztów uzyskania przychodów wprowadzanych ustawą z dnia 27 października 2017 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, a zwłaszcza na podstawie art. 22 ust. 9b pkt 2 tej ustawy (w brzmieniu obowiązującym od 2018 r.) koszty te mają zastosowanie między innymi do przychodów z tytułu działalności badawczo-rozwojowej oraz naukowo-dydaktycznej. Omawiany przepis dotyczy przejawu działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalonego w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia utworu (dzieła) - art. 1 ust. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Wnioskodawca jest więc zdania, że praca wykonywana przez niego (wymyślenie i przygotowanie zajęć dydaktycznych dla studentów, co wiąże się z prowadzeniem wykładów i seminariów oraz wygłaszaniem wykładów na konferencjach) nosi cechy utworu i jest przedmiotem prawa autorskiego, a on w rozumieniu tej ustawy jest twórcą. (Strona internetowa Ministerstwa Nauki i Szkolnictwa Wyższego: (...)).
Czy dla osoby w sytuacji Wnioskodawcy mogą być zastosowane 50% koszty uzyskania przychodu?
Zdaniem Wnioskodawcy, pomimo zatrudnienia na stanowisku starszego wykładowcy praca Wnioskodawcy nie jest wyłącznie odtwórcza. Znaczna jej część – to znaczy przygotowanie i prowadzenie wykładu i seminarium, które powstały jako oryginalny i twórczy pomysł Wnioskodawcy, a także przygotowanie i wygłaszanie oryginalnych prac naukowych lub wystąpień konferencyjnych – powinno być objęte ochroną wynikającą z prawa autorskiego.
Wnioskodawca uważa, że z powodów, które opisał powyżej wobec swojej osoby powinna być możliwość zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodu. Jest twórcą, a przygotowane przez niego zajęcia dla studentów to działalność twórcza o indywidualnym charakterze. Wnioskodawca uważa, że 60% jego wynagrodzenia zasadniczego (lub procent ustalony przez Dziekana Wydziału) powinno zostać objęte 50% kosztami uzyskania przychodu. Wnioskodawca chciałby zwrócić się do Dziekana jego Wydziału o przygotowanie i złożenie stosownego wniosku.
W takim przypadku koszty uzyskania przychodów ustala się zgodnie z przepisem art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który stanowi, że koszty uzyskania niektórych przychodów określa się z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich i artystów wykonawców z praw pokrewnych, w rozumieniu odrębnych przepisów, lub rozporządzania przez nich tymi prawami - w wysokości 50% uzyskanego przychodu, z zastrzeżeniem ust. 9a i 9b, z tym że koszty te oblicza się od przychodu pomniejszonego o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki na ubezpieczenia emerytalne i rentowe oraz na ubezpieczenie chorobowe, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b, których podstawę wymiaru stanowi ten przychód.
Jednocześnie należy zauważyć, że z dniem 1 stycznia 2018 r. na mocy art. 1 pkt 8 lit. f) ustawy z dnia 27 października 2017 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. poz. 2175) dodano art. 22 ust. 9b, zgodnie z którym przepis ust. 9 pkt 3 stosuje się do przychodów uzyskiwanych z tytułu działalności:
Zgodnie z treścią art. 22 ust. 10 ustawy, jeżeli podatnik udowodni, że koszty uzyskania przychodów były wyższe niż wynikające z zastosowania normy procentowej określonej w ust. 9 pkt 1-4 i pkt 6, koszty uzyskania przyjmuje się w wysokości kosztów faktycznie poniesionych. Przepisy ust. 5 i ust. 5a pkt 2 stosuje się odpowiednio.
Zgodnie z treścią art. 8 ust. 1 ww. ustawy, prawo autorskie przysługuje twórcy, o ile ustawa nie stanowi inaczej. Natomiast z przepisu art. 8 ust. 2 powołanej ustawy wynika, że domniemywa się, że twórcą jest osoba, której nazwisko w tym charakterze uwidoczniono na egzemplarzach utworu lub której autorstwo podano do publicznej wiadomości w jakikolwiek inny sposób w związku z rozpowszechnianiem utworu.
Podwyższone koszty uzyskania przychodów można więc stosować, jeżeli umowa o pracę nie stanowi inaczej niż wynika to z treści art. 12 ust. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, obowiązki ze stosunku pracy sprowadzają się do działalności twórczej, a wynagrodzenie za pracę stanowi równocześnie wynagrodzenie za przeniesienie autorskich praw majątkowych. Z treści umowy o pracę (lub innego dokumentu) powinno więc wynikać, że obowiązki ze stosunku pracy obejmują także działalność twórczą, a wyodrębniona część wynagrodzenia stanowi honorarium za przeniesienie praw autorskich do utworu. Konieczne jest dokładne wyróżnienie (w jasny, czytelny sposób) tej części wynagrodzenia, która związana jest z przeniesieniem bądź korzystaniem z praw autorskich przez podatnika. Wyróżnienie takie nie może mieć postaci procentowej.
Podsumowując wcześniejsze rozważania, tutejszy organ zaznacza, że aby można było zastosować podwyższone koszty uzyskania przychodów do części wynagrodzenia związanego z rozporządzaniem prawami autorskimi musza zostać spełnione następujące przesłanki:
umowa o pracę przewiduje zróżnicowanie wynagrodzenia należnego pracownikowi na część związaną z korzystaniem z praw autorskich (honorarium autorskie) i część związaną z wykonywaniem typowych obowiązków pracowniczych oraz prowadzona jest stosowna dokumentacja w tym zakresie, np. szczegółowa ewidencja przeniesionych praw autorskich.
Innymi słowy warunkiem zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów jest uzyskanie przychodu przez twórcę lub artystę wykonawcę, źródłem tego przychodu muszą być prawa autorskie lub prawa pokrewne i uzyskanie przychodu przez twórcę musi wynikać z korzystania przez twórcę lub artystę wykonawcę z tychże praw lub z rozporządzenia tymi prawami. Stąd dla zastosowania normy kosztów uzyskania przychodów, określonej w art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, konieczne jest rozróżnienie wynagrodzenia na część związaną z wykonywaniem obowiązków pracowniczych i część określającą honorarium, związane z korzystaniem z praw autorskich za eksploatację dzieła w określony sposób i na określonym polu.
Z informacji zawartych we wniosku wynika, że Wnioskodawca jest zatrudniony na stanowisku: starszy wykładowca na Wydziale Chemii. Do końca roku 2017 honorarium z tytułu chronionych prawem autorskim przygotowania i wygłaszania wykładów oraz opracowania programów zajęć dydaktycznych (dla których zastosowano 50% koszty uzyskania przychodu) stanowiło 60% wynagrodzenia zasadniczego Wnioskodawcy. Od dnia 1 stycznia 2018 r. na podstawie odpowiedniego zarządzenia Rektora Uniwersytetu ustalono, że zasada zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodu nie dotyczy osoby Wnioskodawcy – starszego wykładowcy.
Realizując obowiązki dydaktyczne wynikające ze stosunku pracy Wnioskodawca przygotowuje i prowadzi oryginalne zajęcia dla studentów Wydziału Chemii realizowane jako wykład i seminarium. Wnioskodawca, jest ich autorem, pomysłodawcą i jedyną osobą prowadzącą. Dodatkowo Wnioskodawca przygotowuje i wygłasza oryginalne referaty i/lub prace naukowe, które są publikowane w czasopismach naukowych lub wygłaszane podczas konferencji przedmiotowych.
W uzupełnieniu wniosku Wnioskodawca wskazał m.in., że otrzymywane wynagrodzenie zasadnicze składa się: z honorarium z tytułu chronionych prawem autorskich wyników badań naukowych niezbędnych do prowadzenia procesu dydaktycznego, honorarium z tytułu chronionego prawem autorskim przygotowania i wygłoszenia wykładów oraz opracowania programów zajęć dydaktycznych oraz z pozostałej części wynagrodzenia zasadniczego za pracę dydaktyczną i organizacyjną nieobjętą ochroną wynikającą z prawa autorskiego, wynagrodzenie jest zmienne i ustalane procentowo.
Wnioskodawca wskazał, że praca wykonywana przez niego (wymyślenie i przygotowanie zajęć dydaktycznych dla studentów, co wiąże się z prowadzeniem wkładów i seminariów oraz wygłaszaniem wykładów na konferencjach) nosi cechy utworu i jest przedmiotem prawa autorskiego, a on w rozumieniu tej ustawy jestem twórcą.
Podkreślenia wymaga, że wyodrębnienie należnego pracownikowi wynagrodzenia za pracę twórczą nie może polegać na wyróżnieniu w umowie o pracę części czasu pracy przeznaczonej na pracę twórczą, gdyż z takiego wyróżnienia nie wynika, czy jakikolwiek utwór rzeczywiście powstał i czy w związku z jego eksploatacją wypłacono honorarium. Przez wyodrębnienie honorarium z łącznej wartości wynagrodzenia nie można ponadto uznać sytuacji, w której pracodawca określa je jako procent ogólnego wynagrodzenia pracownika. Nie można bowiem przyjąć założenia, że na pewno taki właśnie procent wynagrodzenia będzie dotyczyć działalności twórczej. Praca twórcza cechuje się bowiem tym, że jej rezultat jest niepewny i poświęcenie na nią określonego czasu nie świadczy o uzyskaniu zamierzonych efektów w postaci stworzenia utworu. Wobec tego, tylko jednoznaczne wyliczenie faktycznej wartości honorarium z tytułu rzeczywiście wykonanej pracy twórczej pozwala na zastosowanie do tej wartości kosztów uzyskania przychodów w wysokości określonej w art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przepis ten nie znajdzie zastosowania do wynagrodzenia wyliczonego w sposób hipotetyczny, nawet jeśli będzie ono zbliżone do wartości rzeczywistej.
Reasumując, dla osoby w sytuacji Wnioskodawcy nie mogą być zastosowane 50% koszty uzyskania przychodu. Do całości uzyskiwanego przez pracownika przychodów ze stosunku pracy zastosowanie znajdzie art. 22 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
Do wniosku oraz uzupełnienia dołączono dokumenty (Zarządzenie Rektora Uniwersytetu, pismo do Wnioskodawcy). Należy jednak zauważyć, że wydając interpretacje w trybie art. 14b Ordynacji podatkowej Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej nie przeprowadza postępowania dowodowego, w związku z czym nie jest obowiązany, ani uprawniony do ich oceny; jest związany wyłącznie opisem stanu faktycznego przedstawionym przez Wnioskodawcę i jego stanowiskiem.
0112-KDIL3-1.4011.91.2018.2.IM
0112-KDIL1-1.4012.47.2018.2.MJ | Interpretacja indywidualna
0115-KDIT3.4011.94.2018.2.WR | Interpretacja indywidualna