Source: https://interpretacje-podatkowe.org/udzial/ippb1-4511-1308-15-4-mt
Timestamp: 2018-03-23 01:13:17
Legal References Found: art. 14
 art. 551
 art. 199
 art. 200
 art. 8
 art. 27
 art. 8
 art. 551
 art. 553
 art. 93
 art. 93
 art. 199
 art. 199
 art. 17
 art. 24
 art. 30
 art. 22
 art. 23
 art. 30
 art. 27
 art. 30
 art. 30
 art. 45
 art. 22
 art. 22
 art. 23
 art. 23
 art. 12
 art. 16
 art. 16
 art. 16
 art. 23
 art. 12
 art. 16
 art. 12

Document Content:
Czy kosztem uzyskania przychodów z tytułu dobrowolnego umorzenia Udziałów (stanowiących majątek Spółki Jawnej, jako następcy prawnego SPV) będzie dla Wnioskodawcy, jako wspólnika Spółki Jawnej, wartość nominalna Udziałów Własnych SPV, jakie SPV przekazała Wnioskodawcy w zamian za wniesiony przez niego wkład niepieniężny (aport) w postaci Udziałów?
IPPB1/4511-1308/15-4/MTinterpretacja indywidualna
Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 z późn. zm.) oraz § 5 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. 2015, poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 16 listopada 2015 r. (data wpływu 20 listopada 2015 r.) uzupełnionym pismem z dnia 24 grudnia 2015 r. (data nadania 28 grudnia 2015 r., data wpływu 29 grudnia 2015 r.) na wezwanie Nr IPPB1/4511-1308/15-2/MT z dnia 16 grudnia 2015 r. o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie sposobu ustalenia kosztów uzyskania przychodów z tytułu dobrowolnego umorzenia udziałów spółki z ograniczoną odpowiedzialnością - jest prawidłowe.
W dniu 20 listopada 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie sposobu ustalenia kosztów uzyskania przychodów z tytułu dobrowolnego umorzenia udziałów spółki z ograniczoną odpowiedzialnością.
Wnioskodawca jest polskim rezydentem podatkowym podlegającym w Rzeczypospolitej Polskiej nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu. W chwili obecnej Wnioskodawca rozważa przystąpienie, w charakterze udziałowca, do już istniejącej lub nowopowstałej polskiej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: SPV), która w przyszłości może zostać przekształcona w Spółkę Jawną. Przed przekształceniem możliwe jest, że SPV nabędzie od Wnioskodawcy w ramach transakcji aportu udziały (dalej: Udziały) w innej polskiej spółce z ograniczoną odpowiedzialnością (tj. w Spółce) <dalej Transakcja Aportu>.
W ramach wyżej opisanej transakcji SPV uzyska bezwzględną większość głosów w Spółce. Wartość rynkowa Udziałów zostanie w całości albo w części odniesiona na kapitał zakładowy SPV, co oznacza, że zostanie ona odzwierciedlona w wartości nominalnej udziałów własnych SPV (dalej: Udziały Własne SPV), które wyda ona Wnioskodawcy w ramach Transakcji Aportu. W związku z powyższą Transakcją Aportu nie będą miały miejsca dodatkowe rozliczenia gotówkowe pomiędzy SPV a Wnioskodawcą.
W przyszłości możliwe jest, że SPV zostanie przekształcona w trybie art. 551 i następne ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz. U. z 2013 r. poz. 1030 ze zm.; dalej: k.s.h.) w Spółkę Jawną. W związku z przekształceniem, Spółka Jawna stanie się następcą prawnym SPV, co oznacza, że wstąpi ona we wszystkie prawa i obowiązki przysługujące do tej pory SPV (zasada sukcesji uniwersalnej). W efekcie powyższego Spółka Jawna stanie się właścicielem Udziałów.
W dalszej perspektywie Udziały mogą zostać umorzone - na podstawie art. 199 w zw. z art. 200 § 1 k.s.h. - w trybie tzw. „umorzenia dobrowolnego”, tj. w drodze nabycia Udziałów przez Spółkę w celu ich umorzenia za wynagrodzeniem. Wynagrodzenie z tytułu dobrowolnego umorzenia Udziałów będzie stanowić dla Wnioskodawcy, jako wspólnika Spółki Jawnej, przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.
Pismem z dnia 24 grudnia 2015 r. (data wpływu 29 grudnia 2015 r. Wnioskodawca uzupełnił opis zdarzenia przyszłego informując, że Spółka Nabywająca (SPV) będzie już spółką istniejącą na moment wniesienia aportem udziałów w Spółce z o.o., zaś wnoszone przez Wnioskodawcę udziały w Spółce z o.o. do Spółki Nabywającej (SPV) przeznaczone będą w całości lub w części na podwyższenie kapitału zakładowego Spółki Nabywającej (SPV).
Czy kosztem uzyskania przychodów z tytułu dobrowolnego umorzenia Udziałów (stanowiących majątek Spółki Jawnej, jako następcy prawnego SPV) będzie dla Wnioskodawcy, jako wspólnika Spółki Jawnej, wartość nominalna Udziałów Własnych SPV, jakie SPV przekazała Wnioskodawcy w zamian za wniesiony przez niego wkład niepieniężny (aport) w postaci Udziałów...
Kosztem uzyskania przychodów z tytułu dobrowolnego umorzenia Udziałów (stanowiących majątek Spółki Jawnej, jako następcy prawnego SPV) będzie dla niego, jako wspólnika Spółki Jawnej, wartość nominalna Udziałów Własnych SPV, jakie SPV przekazała Wnioskodawcy w zamian za wniesiony przez niego w ramach Transakcji Aportu wkład niepieniężny (aport) w postaci Udziałów.
Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - przychody z udziału w spółce osobowej u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku oraz, co do zasady, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1 ustawy. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku są równe. W myśl art. 8 ust. 2 ww. ustawy - powyższe zasady stosuje się odpowiednio również do rozliczania kosztów uzyskania przychodów.
W świetle powyższych uwag, przychód podlegający opodatkowaniu, przypadający na niego jako wspólnika Spółki Jawnej, ustala się proporcjonalnie do posiadanego przez niego udziału w zysku Spółki Jawnej.
Podkreślenia wymaga zatem fakt, że k.s.h. pozostawia pełną swobodę wspólnikom spółki osobowej w zakresie ustalenia zasad ich udziału w zyskach takiej spółki osobowej. Natomiast przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jednoznacznie nakazują przypisywać poszczególnym wspólnikom spółki osobowej taką część przychodów i kosztów uzyskania przychodów, jaka proporcjonalnie przypada na danego wspólnika zgodnie z umową takiej spółki osobowej, przy czym w przypadku, gdy umowa spółki osobowej milczy na temat zasad udziału poszczególnych wspólników w jej zyskach przyjmuje się, że wspólnicy uczestniczą w zyskach w częściach równych. Zgodnie z art. 551 k.s.h. - spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (a więc również SPV) może zostać przekształcona w inną spółkę handlową (a więc również Spółkę Jawną).
Konsekwencją przekształcenia jest sukcesja uniwersalna, zgodnie bowiem z art. 553 k.s.h. -spółka przekształcona (tj. Spółka Jawna) wstępuje z dniem przekształcenia we wszystkie prawa i obowiązki spółki przekształcanej (tj. SPV). W rezultacie przekształcenia, spółka przekształcona (tj. Spółka Jawna) przejmuje również cały majątek spółki przekształcanej (tj. SPV), co oznacza, że Spółka Jawna stanie się właścicielem Udziałów, które przed przekształceniem znajdowały się w majątku SPV. Jednocześnie na gruncie prawa podatkowego zasada ta została wyrażona w art. 93a § 1 w zw. z art. 93a § 2 pkt 1 lit. b) Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym spółka osobowa (tj. Spółka Jawna) powstała z przekształcenia spółki kapitałowej (tj. SPV) wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki tej przekształconej spółki kapitałowej (tj. SPV).
Powyższa okoliczność oznacza, że skutki podatkowe czynności (zdarzeń) wykonanych przez spółkę przekształcaną przed momentem przekształcenia przypisane są podmiotowi przekształconemu. Przykładowo, jeśli spółka przekształcana miała prawo do zwrotu podatku od towarów i usług, to prawo do wystąpienia o zwrot tego podatku przysługuje po przekształceniu spółce przekształconej. Analogicznie, jeśli spółka przekształcana była zobowiązana do zapłaty zaległego podatku od towarów i usług, to po przekształceniu zobowiązanie to przechodzi na spółkę przekształconą. Podkreślenia wymaga fakt, że w doktrynie i orzecznictwie utrwalił się jednolity pogląd wyrażony m.in. przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 25 marca 2013 r. (sygn. akt II FSK1675/11), zgodnie z którym: jej przepisy (Ordynacji podatkowej - przyp. Wnioskodawcy) w zakresie następstwa prawnego podmiotów przekształconych są lex genaralis. To oznacza, że ewentualne ograniczenie skutków podmiotowego następstwa prawnego mogłoby nastąpić w przepisach szczególnych (materialnych ustawach podatkowych, umowach o unikaniu podwójnego opodatkowania czy innych ratyfikowanych umowach międzynarodowych). Należy więc uznać, że zasada sukcesji uniwersalnej może być zatem ograniczona jedynie przez wyraźny przepis bezwzględnie obowiązującego prawa.
Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawiera reguł ustalania kosztów uzyskania przychodów z tytułu dobrowolnego umorzenia udziałów, które spółka osobowa nabyła w drodze przejęcia całości majątku spółki kapitałowej (tj. spółki przekształcanej), z której ta spółka osobowa powstała. W ocenie Wnioskodawcy, w takiej sytuacji należy zgodnie z zasadą sukcesji uniwersalnej uznać, że jako wspólnik Spółki Jawnej ma on prawo i obowiązek rozpoznać koszty uzyskania przychodów w wysokości, w jakiej rozpoznać je mogła spółka przekształcana (w opisanym zdarzeniu przyszłym – SPV). Powyższy wniosek jest uzasadniony w szczególności faktem, że zgodnie z zasadą sukcesji uniwersalnej byt prawny spółki przekształcanej (tj. SPV) nie ustał, lecz został przekształcony w spółkę przekształconą (tj. Spółkę Jawną). Jak wskazał Wnioskodawca powyżej, Spółka Jawna wstąpiła z dniem przekształcenia we wszystkie prawa i obowiązki spółki przekształcanej (tj. SPV), co oznacza, że Spółka Jawna stała się stroną wszystkich stosunków prawnych, których przed przekształceniem stroną była spółka przekształcana (tj. SPV).
Zgodnie z art. 199 § 1 k.s.h. - udział w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością (a więc również w Spółce) może zostać umorzony za zgodą wspólnika w drodze nabycia tego udziału przez tę spółkę (umorzenie dobrowolne). Udział może być umorzony jedynie po wpisie spółki do rejestru i tylko w przypadku, gdy umowa tej spółki tak stanowi. Stosownie do treści art. 199 § 2 k,s.h. - umorzenie udziału wymaga uchwały zgromadzenia wspólników, która powinna w szczególności określać podstawę prawną umorzenia i wysokość wynagrodzenia przysługującego wspólnikowi za umorzony udział. Oznacza to, że w przypadku ziszczenia się opisanego we wniosku zdarzenia przyszłego, Spółka Jawna otrzyma z tytułu dobrowolnego umorzenia Udziałów wynagrodzenie.
W ocenie Wnioskodawcy, wynagrodzenie z tytułu umorzenia dobrowolnego Udziałów będzie dla niego, jako wspólnika Spółki Jawnej, stanowić przychód z kapitałów pieniężnych, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a więc przychód z odpłatnego zbycia udziałów. Zgodnie bowiem z tym przepisem - za przychód z kapitałów pieniężnych uważa się przychody należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, z tytułu m.in. odpłatnego zbycia udziałów. Podkreślenia wymaga bowiem fakt, że na skutek nowelizacji ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (polegającej na wykreśleniu art. 24 ust. 5 pkt 2 ustawy), od 1 stycznia 2011 r. dochód z odpłatnego zbycia udziałów na rzecz spółki mającej osobowość prawną (a więc również na rzecz Spółki) w celu ich umorzenia podlega opodatkowaniu na zasadach, jakie obowiązują w przypadku odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną (a więc również Udziałów w Spółce). Innymi słowy, w chwili obecnej (odmiennie niż miało to miejsce przed 1 stycznia 2011 r.) dochód taki nie jest traktowany jak dochód z udziału w zyskach osób prawnych.
Zgodnie z art. 30b ust. 2 pkt 4 ww. ustawy - dochodem z tytułu odpłatnego zbycia udziałów jest różnica między sumą przychodów uzyskanych z tytułu odpłatnego zbycia udziałów, a kosztami uzyskania przychodów określonymi na podstawie art. 22 ust. 1f oraz art. 23 ust. 1 pkt 38 i 38c ustawy, osiągnięta w roku podatkowym. W myśl art. 30b ust. 5 ww. ustawy - powyższych dochodów nie łączy się z dochodami opodatkowanymi na zasadach określonych w art. 27 i art. 30c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Stosownie do treści art. 30b ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - podatnik ma obowiązek w zeznaniu podatkowym, o którym mowa w art. 45 ust. la pkt 1 ww. ustawy, wykazać dochody uzyskane w danym roku podatkowym z tytułu odpłatnego zbycia udziałów i obliczyć należny podatek. Mając na uwadze powyższe przepisy, w opisanym zdarzeniu przyszłym nie może znaleźć zastosowania art. 22 ust. 1f ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, gdyż sytuacja opisana w zdarzeniu przyszłym nie wypełnia hipotezy tego przepisu.
Mając na uwadze, że SPV nabędzie Udziały od Wnioskodawcy w ramach wniesionego przez niego wkładu niepieniężnego (aportu), co oznacza, że przedstawiona przez niego w zdarzeniu przyszłym sytuacja dotyczy zasad ustalania kosztów uzyskania przychodów z tytułu dobrowolnego umorzenia udziałów, które nie zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny (aport), lecz same były przedmiotem takiego wkładu niepieniężnego (aportu). W konsekwencji art. 22 ust. 1f ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie znajdzie zastosowania w opisanym zdarzeniu przyszłym. W sprawie nie znajdzie również zastosowania art. 23 ust. 1 pkt 38c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ponieważ dotyczy on konsekwencji podatkowych zbycia Udziałów Własnych SPV, które Wnioskodawca otrzymał w zamian za wkład niepieniężny (aport) do SPV w postaci Udziałów.
W związku z powyższymi okolicznościami, zdaniem Wnioskodawcy, w opisanym zdarzeniu koszty uzyskania przychodów Wnioskodawca powinien ustalić zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który stanowi, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków poniesionych na nabycie udziałów, przy czym wydatki takie stanowią koszty uzyskania przychodów z tytułu odpłatnego zbycia takich udziałów. Biorąc pod uwagę powyższą regulację należy rozważyć, co stanowi wydatek na nabycie Udziałów. W zaprezentowanym zdarzeniu przyszłym Udziały (które zostaną zbyte przez Spółkę Jawną na rzecz Spółki w celu ich umorzenia) zostały nabyte przez SPV w zamian za Udziały Własne SPV, które SPV wydała Wnioskodawcy w zamian za wkład niepieniężny (aport) w postaci Udziałów (w ramach opisanej w zdarzeniu przyszłym Transakcji Aportu).
W ocenie Wnioskodawcy, w przypadku Transakcji Aportu, stanowiącej transakcję „wymiany udziałów” w rozumieniu art. 12 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ekonomicznym ekwiwalentem za otrzymane Udziały są Udziały Własne SPV, które są przekazywane w ramach takiej transakcji Wnioskodawcy wnoszącemu do SPV wkład niepieniężny (aport) w postaci Udziałów. Według Wnioskodawcy, wartość tego ekwiwalentu (tj. wartość nominalna Udziałów Własnych SPV) stanowi dla SPV ekonomiczny koszt nabycia Udziałów. Prawidłowość powyższej wykładni, w opinii Wnioskodawcy, wynika pośrednio także z konstrukcji art. 16 ust. 1 pkt 8e ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2014 r. poz. 851 ze zm.), w którym ustawodawca uregulował sposób ustalania kosztów uzyskania przychodów z tytułu zbycia udziałów nabytych uprzednio przez spółkę będącą podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, a więc również SPV w ramach transakcji „wymiany udziałów”. Zgodnie bowiem z tym przepisem - za koszt uzyskania przychodów nie uznaje się wydatków poniesionych przez spółkę nabywającą udziały w ramach transakcji „wymiany udziałów”, przy czym wydatki te równe wartości nominalnej udziałów własnych takiej spółki wydanych udziałowcom wnoszącym w ramach tej transakcji wkład niepieniężny (aport) - stanowią koszt uzyskania przychodów z tytułu odpłatnego zbycia udziałów nabytych przez taką spółkę w ramach transakcji „wymiany udziałów”.
W ocenie Wnioskodawcy, w pełni jednak uzasadnione jest pośrednie zastosowanie sposobu wykładni pojęcia „wydatków na nabycie udziałów” w ramach transakcji „wymiany udziałów”, którą zaprezentował ustawodawca w powyżej przywołanym art. 16 ust. 1 pkt 8e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Ustawodawca jasno bowiem wskazuje, że konstrukcja transakcji „wymiany udziałów” świadczy o tym, że ekonomicznym ekwiwalentem za otrzymane Udziały są Udziały Własne SPV wydane przez SPV Wnioskodawcy, który wniósł do SPV wkład niepieniężny (aport) w postaci Udziałów.
Zdaniem Wnioskodawcy, to oznacza, że wartość nominalna Udziałów Własnych SPV stanowi „wydatek na nabycie” Udziałów, o którym mowa zarówno w art. 16 ust. 1 pkt 8e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jak również w art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który znajdzie zastosowanie w przedstawionym zdarzeniu przyszłym.
interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 11 lipca 2013 r. Znak: IPPB5/423-256/13-2/MK, w której organ podatkowy uznał za prawidłowe stanowisko podatnika wskazujące, że w przypadku dobrowolnego umorzenia udziałów nabytych w ramach transakcji „wymiany udziałów” w zamian za udziały w kapitale własnym podatnika kosztem nabycia udziałów/akcji, o którym mowa w art. 12 ust. 4 pkt 3 Ustawy CIT będą wskazane w art. 16 ust. 1 pkt 8e Ustawy CIT wydatki poniesione przez spółkę przy wymianie udziałów w wysokości odpowiadającej nominalnej wartości udziałów wydanych przez spółkę wskutek wymiany udziałów; interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 22 maja 2015 r. Znak: IBPBII/2/4511-251/15/MW, w której organ podatkowy całkowicie podzielił stanowisko podatnika, że kosztem uzyskania przychodów z tytułu dobrowolnego umorzenia Udziałów (stanowiących majątek Spółki Jawnej, jako następcy prawnego SPV) będzie dla Wnioskodawcy, jako wspólnika Spółki Jawnej, wartość nominalna Udziałów własnych SPV, jakie SPV przekazała osobom fizycznym, które wniosły do SPV wkład niepieniężny (aport) w postaci Udziałów;
interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 25 lipca 2014 r. Znak: IBPBII/2/415-426/14/ŁCz, w której organ podatkowy całkowicie zgodził się z podatnikiem, że w oparciu o przedstawione powyżej argumenty, należy zdaniem Wnioskodawcy uznać, że dla niego, wspólnika Spółki Jawnej, będącej następcą prawnym Spółki Przekształcanej kosztem uzyskania przychodu z dobrowolnego umorzenia Udziałów będą wydatki, poniesione przez Spółkę Przekształcaną na nabycie Udziałów tj. wartość nominalna udziałów własnych wyemitowanych przez Spółkę Przekształcaną w ramach wymiany udziałów; interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 18 grudnia 2014 r. Znak: IBPBI/2/423-1149/14/KP, w której organ podatkowy wyraźnie stwierdził, że w przypadku umorzenia udziałów, nabytych w ramach tzw. transakcji wymiany udziałów, kosztem ich nabycia, o którym mowa w art. 12 ust. 4 pkt 3 Ustawy CIT będzie kwota odpowiadająca wartości nominalnej udziałów wydanych przez spółkę przejmowaną w zamian za udziały spółki kapitałowej. Zasada ta będzie miała również zastosowanie w przypadku dobrowolnego umorzenia udziałów przez następcę prawnego spółki, która nabyła te udziały w ramach tzw. transakcji wymiany udziałów.
Mając na uwadze powyższe rozważania, w ocenie Wnioskodawcy, kosztem uzyskania przychodów z tytułu dobrowolnego umorzenia Udziałów (stanowiących majątek Spółki Jawnej, jako następcy prawnego SPV) będzie dla Wnioskodawcy, jako wspólnika Spółki Jawnej, wartość nominalna Udziałów Własnych SPV, jakie SPV przekazała Wnioskodawcy w ramach Transakcji Aportu w zamian za wniesione aportem Udziały. Podobne stanowisko zaprezentował Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji z dnia 22 września 2015 r., sygn. IBPBII-2-2/4511-301/15/JG.
ILPB1/4511-1-1401/15-2/KF | Interpretacja indywidualna
IPPB2/4511-1005/15-3/MG | Interpretacja indywidualna
IPTPB3/4511-237/15-2/RR | Interpretacja indywidualna
Lokalizacja: Wyszukiwarka > Udział > IPPB1/4511-1308/15-4/MT