Source: https://interpretacje-podatkowe.org/budowle/0114-kdip1-3-4012-49-2017-1-kc
Timestamp: 2018-07-18 08:41:34
Legal References Found: art. 13
 art. 14
 art. 17
 art. 7
 art. 5
 art. 7
 art. 5

Art. 8
 art. 5
 art. 7
 art. 2
 art. 7
 art. 8
 art. 5
 art. 41
 art. 146
 art. 47
 art. 49
 art. 49
 art. 49
 FSK 
 art. 8
 art. 17
 art. 17
 art. 7
 art. 5
 art. 8
 art. 5
 art. 7
 art. 17
 art. 46
 art. 8
 art. 5
 art. 41
 art. 146
 art. 5
 art. 146
 art. 146
 art. 41
 art. 109
 art. 110
 art. 41
 art. 146
 art. 8

Document Content:
♦ › Budowle › 0114-KDIP1-3.4012.49.2017.1.KC
Czy planowana sprzedaż Budowli na rzecz Nabywcy będzie opodatkowana stawką 23%?
Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Strony przedstawione we wniosku z dnia 20 marca 2017 r. (data wpływu 27 marca 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie właściwego opodatkowania odpłatnego zbycia nakładów na obcym gruncie – jest prawidłowe.
W dniu 27 marca 2017 r. wpłynął ww. wniosek Strony o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie właściwego opodatkowania odpłatnego zbycia nakładów na obcym gruncie.
Spółka S.A. jest zarejestrowana jako podatnik VAT czynny. Spółka zarządza infrastrukturą kolejową. Spółka planuje zbyć odpłatnie niektóre składniki tej infrastruktury na rzecz I. S.A. Na skutek transakcji z majątku Spółki do I. S.A. przeniesione zostaną tory, rozjazdy, urządzenia SRK i sieć trakcyjna - dalej także „Budowle”.
Budowle, które mają być przedmiotem sprzedaży Spółka nabyła w 2005 r. na podstawie aportu od P. S.A., wnoszonego do Spółki na podstawie przepisów ustawy z dnia 8 września 2000 r. o komercjalizacji, restrukturyzacji i prywatyzacji przedsiębiorstwa państwowego. Zgodnie z art. 17 ust. 5 tej ustawy P. SA wniesie w formie wkładu niepieniężnego do L. SA linie kolejowe, w rozumieniu przepisów o transporcie kolejowym, obejmujące wszelkie nakłady, z wyłączeniem gruntów wchodzących w skład linii kolejowych niemających uregulowanego stanu prawnego oraz środków trwałych w budowie.
Z tytułu nabycia Budowli Spółka nie odliczyła podatku naliczonego (nie miała takiego prawa). Budowle nie były również po ich nabyciu zmodernizowane (ulepszone) na wartość przekraczającą 30% ich wartości początkowej. Dotychczas były one środkami trwałymi Spółki, wykorzystywanymi w podstawowej działalności (udostępnianie linii kolejowych odpłatnie na rzecz przewoźników).
Przedmiotem sprzedaży dla I. S.A. będą wyłącznie budowle - bez prawa do gruntu, na którym są one posadowione. Z uwagi na nieuregulowany stan prawny gruntów, na których posadowione są Budowle, Spółka S.A. nie mogła ich wnieść aportem do Spółki, a także Spółka nie może dokonać dalszego zbycia tego gruntu.
Czy planowana sprzedaż Budowli na rzecz Nabywcy S.A. będzie opodatkowana stawką 23%?
Zdaniem Spółki, sprzedaż Budowli na rzecz Nabywcy S.A. będzie opodatkowana stawką 23%. Stanowisko Spółki jest uzasadnione następującymi okolicznościami.
Wysokość opodatkowania uzależniona jest od ustalenia w pierwszej kolejności, czy przedmiotem sprzedaży będzie towar, czy usługa. Zgodnie z art. 7 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się również przekazanie nieodpłatnie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa, w szczególności:
- jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów lub ich części składowych. Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. ab initio przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.
Art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. stanowi zaś, że przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.
Istotą dostawy jest przeniesienie prawa do rzeczy lub jej części albo energii (art. 2 pkt 6 ustawy z dnia 11 marca 2004 r.). Wszelkie inne czynności muszą być kwalifikowane jako odpłatne świadczenie usług. W podatku od towarów i usług przyjmuje się, że w przypadku poczynienia przez podatnika nakładów na gruncie, którego nie jest właścicielem, a następnie przeniesienia prawa do tych nakładów, nie dochodzi do dostawy rzeczy, ale świadczenia usług. Pogląd taki prezentowany jest jednolicie w orzecznictwie. Taką kwalifikację prawną wynagrodzenia za przeniesienie praw do nakładów na rzecz cudzej przyjęto w szczególności w interpretacji z dnia 27 września 2016 r. sygn. 1462-IPPP3.4512.663.2016.1.RD (Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie): „Mając na uwadze powołane wyżej przepisy należy stwierdzić, że z punktu widzenia prawa cywilnego nakłady na nieruchomościach stanowią część składową gruntu i tym samym własność właściciela gruntu lub użytkownika wieczystego gruntu. Wszystko to, co zostało trwale z gruntem złączone, stanowi bowiem jego część składową. A zatem w sytuacji, gdy przedsiębiorcy (członkowie), wybudowali pawilon na nieruchomości stanowiącej własność gminy od której Wnioskodawca dzierżawił grunt tj. ponieśli nakłady na majątku, który nie stanowił ich własności, nakłady te staną się częścią nieruchomości i przypadną właścicielowi lub użytkownikowi wieczystemu.
W świetle powołanych przepisów należy zwrócić uwagę, że nakłady jakie zostały poniesione przez przedsiębiorców prowadzących działalność gospodarczą na użytkowanym majątku nie stanowią towaru w rozumieniu art. 2 pkt 6 ustawy (tj. w szczególności rzeczy oraz ich części). Planowane nakłady nie stanowią odrębnej rzeczy, a jedynie skutkują powstaniem po stronie dzierżawców roszczenia o zwrot poniesionych kosztów. Roszczenie to nie stanowi natomiast prawa rzeczowego, a jedynie prawo o charakterze zobowiązaniowym, uprawniające do żądania zwrotu dokonanych nakładów. Tym samym prawo to nie stanowi towaru w rozumieniu ustawy o VAT. W konsekwencji, w przypadku zbycia nakładów nie dochodzi do przeniesienia prawa do dysponowania towarami jak właściciel. Biorąc pod uwagę powołane wcześniej regulacje ustawy należy zatem przyjąć, że przeniesienie nakładów nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy, gdyż nie mamy tu do czynienia z odrębną rzeczą, która mogłaby stanowić towar.
Niemniej jednak podmiot, który poniósł nakłady dysponuje pewnym prawem do poniesionych nakładów i może to prawo przenieść na rzecz innego podmiotu. Wskazać zatem należy, że nakład jest prawem majątkowym, które może być przedmiotem obrotu gospodarczego. Nakłady które ponieśli przedsiębiorcy na dzierżawionym gruncie były w latach 2001-2008 sprzedawane na rzecz kolejnych podmiotów i 2007 r. nabyła je sp. z o.o., która zamierza sprzedać Wnioskodawcy te przysługujące jej prawa do nakładów na pawilon (Hala) bez udziału w tych nieruchomościach stanowiących działki 8/54 i 8/44. Jak wskazywano prawo majątkowe, będące przedmiotem obrotu gospodarczego nie stanowi towaru w rozumieniu ustawy i zbyciu podlegać będzie tylko prawo do nakładów przysługujące sp. z o.o nie zaś część gruntu wraz z udziałem w budynku.
Z uwagi na powyższe odpłatna transakcja sprzedaży nakładów przez sp. z .o.o., stanowi odpłatne świadczenie usług o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy, a tym samym podlega opodatkowaniu tym podatkiem na podstawie art. 5 ust. 1 ustawy.
(...) Zbycie nakładów, które jest odpłatnym świadczeniem usług, nie zostało wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej oraz nie zostało uwzględnione w przepisach o podatku od towarów i usług jako objęte obniżoną stawką podatku lub zwolnieniem, zatem podlega opodatkowaniu stawką 23%, zgodnie z art. 41 ust. 1 w związku z art. 146a pkt 1 ustawy”.
Podobny wniosek wynika z interpretacji z dnia 19 października 2015 r. sygn. IBPP1/4512-609/15/LSz, Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, jak również z interpretacji indywidualnej z dnia 24 lipca 2014 r. sygn. ITPP2/4441-27/14/AP, Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy (interpretacja zmieniona w wyniku uwzględnienia skargi do wojewódzkiego sądu administracyjnego).
Tożsamy pogląd zaprezentowano w interpretacji indywidualnej z dnia 20 listopada 2014 r. sygn. IBPP2/443-834/14/WN (Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach) wskazano:
„Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że głównym celem działalności Wnioskodawcy jest wytwarzanie i sprzedaż energii elektrycznej. W 2013 roku uruchomiono wybudowaną przez Spółkę elektrownię wiatrową, której przyłączenie do sieci elektroenergetycznej wymagało wymiany odcinka tejże sieci, należącej do jej właściciela - dystrybutora energii elektrycznej. Spółka była zmuszona podpisać z właścicielem sieci elektroenergetycznej umowę, na mocy której zobowiązała się własnym kosztem i staraniem zdemontować istniejący odcinek sieci i w jego miejsce odbudować nowy wraz z wszystkimi urządzeniami i osprzętem oraz nieodpłatnie przenieść ich własność na właściciela sieci. W kwietniu 2013 r. spółka zleciła podwykonawcy wykonanie nowego odcinka. W sierpniu 2013 r. nastąpiło przekazanie nowo wybudowanych urządzeń właścicielowi sieci elektroenergetycznej. Przebudowa sieci wykonywana przez podwykonawcę obejmowała szereg innych usług i została zafakturowana częściowo zgodnie z umową w maju 2014 roku. Odnosząc się do powyższego należy zauważyć, że stosownie do treści art. 47 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964r. Kodeks cywilny (t.j. Dz. U. z 2014 r., poz. 121), część składowa rzeczy nie może być odrębnym przedmiotem własności i innych praw rzeczowych. Jak stanowi § 2 cyt. przepisu, częścią składową rzeczy jest wszystko, co nie może być od niej odłączone bez uszkodzenia lub istotnej zmiany całości albo bez uszkodzenia lub istotnej zmiany przedmiotu odłączonego. Przedmioty połączone z rzeczą tylko dla przemijającego użytku nie stanowią jej części składowych (art. 47 § 3 k.c.).
Ponadto, w myśl art. 49 § 1 k.c., urządzenia służące do doprowadzania lub odprowadzania płynów, pary, gazu, energii elektrycznej oraz inne urządzenia podobne nie należą do części składowych nieruchomości, jeżeli wchodzą w skład przedsiębiorstwa. Na podstawie art. 49 § 2 k.c., osoba, która poniosła koszty budowy urządzeń, o których mowa w § 1, i jest ich właścicielem, może żądać, aby przedsiębiorca, który przyłączył urządzenia do swojej sieci, nabył ich własność za odpowiednim wynagrodzeniem, chyba że w umowie strony postanowiły inaczej. Z żądaniem przeniesienia własności tych urządzeń może wystąpić także przedsiębiorca. Zaznaczyć należy, że przesłanka wynikająca art. 49 § 1 k.c. jest spełniona z chwilą podłączenia wymienionych w tym przepisie urządzeń do sieci należących do przedsiębiorstwa lub zakładu. W świetle powołanych przepisów Kodeksu cywilnego wskazać należy, że Wnioskodawca w momencie nieodpłatnego przekazania przebudowanego wymienionego odcinka sieci nie jest właścicielem przedmiotowej inwestycji, bowiem odcinek ten jest już włączony do sieci i stanowiąc część istniejącej sieci należącej do podmiotu zarządzającego tą siecią właściciela sieci elektroenergetycznej, stanowi jedną całość. Tym samym, nieodpłatne przekazanie przebudowanego odcinka sieci właścicielowi należy traktować jako świadczenie usług, bowiem jest to w istocie przekazanie jedynie poniesionych nakładów”.
Również w orzecznictwie przyjmuje się, że przeniesienie odpłatnie prawa do nakładów czynionych na cudzym gruncie stanowi wynagrodzenie za usługę. Ostatnio pogląd taki zaprezentował NSA w wyroku z dnia 22 kwietnia 2016 r. sygn. I FSK 1720/14.
Przenosząc treść powyższych regulacji na opisane we wniosku zdarzenie przyszłe uznać należy, że planowana przez Spółkę sprzedaż Budowli będzie opodatkowana stawką 23%, bowiem w świetle art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r., stanowić będzie odpłatne świadczenie usług. Z uwagi na nieuregulowany stan prawny gruntów, na których posadowione są Budowle, Spółka . nie mogła wnieść ich dotychczas aportem do Spółki. Zgodnie z art. 17 ust. 5 tej ustawy Spółka SA wniesie w formie wkładu niepieniężnego do L. S.A. linie kolejowe, w rozumieniu przepisów o transporcie kolejowym, obejmujące wszelkie nakłady, z wyłączeniem gruntów wchodzących w skład linii kolejowych niemających uregulowanego stanu prawnego oraz środków trwałych w budowie. Na mocy powyższego przepisu do Spółki wniesione zostały linie kolejowe, jednak nie doszło do przeniesienia własności gruntu pod tymi liniami. Ponieważ stan prawny gruntu nie był znany, nie można było dokonać aportu infrastruktury wraz z gruntami, bowiem Spółka SA nie miała prawa do gruntu (nemo plus iuris in alium transferre potest quam ipse habet).
Spółka nabyła zatem od Spółka . - jak wynika z art. 17 ust. 5 ustawy o komercjalizacji - prawo do nakładów (infrastruktury kolejowej), nie zaś do budynków i budowli jako odrębnych od gruntu rzeczy. Ustawa o komercjalizacji określa linie jako „nakłady”, bowiem nie jest możliwe w świetle postanowień Kodeksu cywilnego, dokonywanie obrotu trwale związanymi z gruntem budowlami infrastruktury kolejowej bez jednoczesnego przenoszenia własności gruntu.
W opinii Spółki powyższy przepis ustawy o komercjalizacji nie wprowadza wyjątku od zasady superficies solo cedit, co oznacza, że przedmiotem obrotu między Spółką a Nabywcą S.A. nie może być budowla wraz gruntem (lub prawem wieczystego użytkowania), ale wyłącznie nakłady. Z powyższych względów, w ocenie Spółki planowana sprzedaż musi być dla potrzeb podatku od towarów i usług traktowana jako zbycie nakładów na cudzym gruncie, nie zaś jako dostawa towaru. W konsekwencji Spółka prawidłowo postąpi, opodatkowując dostawę stawką 23%. Wobec powyższego stanowisko Spółki należy uznać za prawidłowe w całości.
W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...). W myśl art. 8 ust. 1 ustawy przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:
Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca jako zarejestrowany podatnik VAT zarządza infrastrukturą kolejową. Planuje zbyć odpłatnie niektóre składniki tej infrastruktury na rzecz I. S.A., na skutek czego z majątku Wnioskodawcy do I. S.A. przeniesione zostaną tory, rozjazdy, urządzenia SRK i sieć trakcyjna - dalej także „Budowle”.
Budowle, które mają być przedmiotem sprzedaży Wnioskodawca nabył w 2005 r. na podstawie aportu od P. S.A., wnoszonego na podstawie przepisów ustawy z dnia 8 września 2000 r. o komercjalizacji, restrukturyzacji i prywatyzacji przedsiębiorstwa państwowego. Zgodnie z art. 17 ust. 5 tej ustawy P. SA wniesie w formie wkładu niepieniężnego do L. SA linie kolejowe, w rozumieniu przepisów o transporcie kolejowym, obejmujące wszelkie nakłady, z wyłączeniem gruntów wchodzących w skład linii kolejowych niemających uregulowanego stanu prawnego oraz środków trwałych w budowie.
Z tytułu nabycia Budowli Wnioskodawca nie odliczył podatku naliczonego. Budowle nie były również po ich nabyciu zmodernizowane (ulepszone) na wartość przekraczającą 30% ich wartości początkowej. Dotychczas były one środkami trwałymi, wykorzystywanymi w podstawowej działalności (udostępnianie linii kolejowych odpłatnie na rzecz przewoźników).
Przedmiotem sprzedaży dla I. S.A. będą wyłącznie budowle - bez prawa do gruntu, na którym są one posadowione. Z uwagi na nieuregulowany stan prawny gruntów, na których posadowione są Budowle, Spółka nie mogła ich wnieść aportem, i tym samym Wnioskodawca nie może dokonać dalszego zbycia tego gruntu.
Wątpliwości Wnioskodawcy wiążą się z ustaleniem, czy planowana sprzedaż Budowli na rzecz I. S.A. będzie opodatkowana stawką 23%.
Na podstawie art. 46 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2017 r., poz. 459), zwanej dalej k.c. nieruchomościami są części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności (grunty), jak również budynki trwale z gruntem związane lub części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności.
Z kolei z treści § 2 cyt. przepisu wynika, że częścią składową rzeczy jest wszystko, co nie może być od niej odłączone bez uszkodzenia lub istotnej zmiany całości albo bez uszkodzenia lub istotnej zmiany przedmiotu odłączonego. W myśl § 3 powołanej normy, przedmioty połączone z rzeczą tylko dla przemijającego użytku nie stanowią jej części składowych.
Z punktu widzenia prawa cywilnego nakłady na nieruchomość, tj. wskazane we wniosku Budowle, poniesione na cudzym gruncie stanowią z definicji część składową gruntu, a tym samym własność jego właściciela. W konsekwencji podmiot, który wybudował taki obiekt posadowiony na cudzym gruncie, ponosząc nakłady na jego wybudowanie, nie może go sprzedać, ponieważ nie ma do niego tytułu prawnego. Niemniej jednak podmiot ten dysponuje pewnym prawem do poniesionych nakładów i może to prawo przenieść na rzecz innego podmiotu. Wskazać zatem należy, że nakład jest prawem majątkowym, które może być przedmiotem obrotu gospodarczego. Skoro prawo majątkowe, będące przedmiotem obrotu gospodarczego nie stanowi towaru w rozumieniu ustawy to zbyciu podlegać będzie tylko to prawo do nakładów przysługujące Wnioskodawcy nie zaś część gruntu wraz z udziałem w Budowlach.
Nakłady które wskazuje Wnioskodawca to tory, rozjazdy, urządzenia SRK i sieć trakcyjna, stanowiące środki trwałe, wykorzystywane w podstawowej działalności gospodarczej. Skoro jak wskazuje Wnioskodawca, nabył w drodze aportu zgodnie z ustawą o komercjalizacji jedynie prawo do nakładów, to tym samym, nie może zbyć nic ponadto, czym dysponuje w sensie cywilnoprawnym.
Z uwagi na powyższe wnioski, odpłatne zbycie nakładów przez Wnioskodawcę, stanowi odpłatne świadczenie usług o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy, a tym samym podlega opodatkowaniu tym podatkiem na podstawie art. 5 ust. 1 ustawy. Na mocy art. 41 ust. 1
w zw. art. 146a pkt 1 ustawy, stawka podatku od towarów i usług wynosi 23%.
Towary i usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, niewymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej podlegają opodatkowaniu stawką w wysokości 23%.
Jak stanowi art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i ust. 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%, z wyjątkiem tych, dla których w ustawie lub przepisach wykonawczych określono inną stawkę (art. 41 ust. 13 ustawy).
Zbycie nakładów, które jest odpłatnym świadczeniem usług, nie zostało wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej oraz nie zostało uwzględnione w przepisach o podatku od towarów i usług jako objęte obniżoną stawką podatku lub zwolnieniem, zatem podlega opodatkowaniu stawką 23%, zgodnie z art. 41 ust. 1 w związku z art. 146a pkt 1 ustawy.
W konsekwencji, sprzedaż nakładów przez Wnioskodawcę na rzecz Nabywcy, które zostały nabyte w drodze aportu stanowi odpłatne świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy i jest opodatkowane podatkiem od towarów i usług według stawki podatku w wysokości 23%.
0114-KDIP1-3.4012.49.2017.1.KC