Source: https://interpretacje-podatkowe.org/kara-umowna/ibpb-1-1-4510-84-15-bk
Timestamp: 2017-10-20 01:36:48
Legal References Found: art. 14
 art. 15
 art. 16
 art. 15
 art. 16
 art. 483
 art. 16
 art. 16
 FSK 
 art. 15
 art. 16
 art. 16
 art. 15
 art. 16
 art. 16
 art. 15
 art. 16
 art. 16
 art. 15
 art. 12
 art. 15
 art. 16
 art. 15
 art. 15
 Art. 483
 art. 15
 art. 16
 art. 16
 art. 15

Document Content:
W zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kary umownej z tytułu opóźnienia w realizacji przedmiotu umowy oraz z tytułu nieprawidłowego wykonania usługi.
IBPB-1-1/4510-84/15/BKinterpretacja indywidualna
Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.) oraz § 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. z 2015 r., poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 4 września 2015 r. (data wpływu do tut. Biura 9 września 2015 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kary umownej z tytułu:
opóźnienia w realizacji przedmiotu umowy - jest prawidłowe,
nieprawidłowego wykonania usługi – jest nieprawidłowe.
W dniu 9 września 2015 r. do tut. Biura wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kary umownej z tytułu opóźnienia
w realizacji przedmiotu umowy oraz z tytułu nieprawidłowego wykonania usługi.
W ramach prowadzonej działalności gospodarczej Wnioskodawca (Spółka Akcyjna), bierze udział w postępowaniach o udzielenie zamówień publicznych, organizowanych w trybie ustawy Prawo zamówień publicznych. W postępowaniach przetargowych Wnioskodawca ubiega się o zawarcie umów na świadczenie określonych usług na rzecz Zamawiającego. Jednocześnie w przypadku wyboru oferty Wnioskodawcy w postępowaniu przetargowym Wnioskodawca przewiduje realizację umowy w całości lub w większej części przez Podwykonawców. W umowach zawartych z Zamawiającym powszechnie stosowaną praktyką jest zabezpieczenie prawidłowego oraz terminowego wykonania usług przewidzianych w umowie karami umownymi. W związku z powyższym Wnioskodawca, posługując się przy realizacji umowy, zawartej na skutek dokonania wyboru jego oferty w przetargu Podwykonawcami, tj. osobami trzecimi, ponosi ryzyko prawidłowej realizacji umowy przez podmioty trzecie. Istnieje bowiem
prawdopodobieństwo, że Podwykonawcy, którym Wnioskodawca przekaże do wykonania część lub całość umowy, nie sprostają wymogom określonym w umowie zawartej przez Wnioskodawcę z Zamawiającym. Istnieje zatem realne zagrożenie nieprawidłowego wykonania umowy, bądź niedochowania terminów określonych umową przez Podwykonawców. Nieprawidłowe, bądź nieterminowe wykonanie umowy przez Podwykonawców spowoduje, że Zamawiający obciąży bezpośrednio Wnioskodawcę karą umowną z tytułu nienależytego, bądź nieterminowego wykonania umowy.
W podanym stanie faktycznym (winno być: zdarzeniu przyszłym) będzie zatem miała miejsce sytuacja, w której z przyczyn leżących po stronie Podwykonawcy, Zamawiający nie wykona prawidłowo usług, będących przedmiotem umowy z Zamawiającym. Z powodu nieprawidłowego lub nieterminowego wykonania usługi przez podwykonawcę, Wnioskodawca nieprawidłowo wykona umowę zawartą z Zamawiającym, co spowoduje obowiązek uiszczenia kary umownej przez Wnioskodawcę na rzecz Zamawiającego.
Należnością z tytułu naliczonych kar umownych Wnioskodawca zamierza obciążyć Podwykonawców, którzy są odpowiedzialni za nieprawidłowe wykonanie powierzonych im usług. Obciążenie kwotami kar umownych Podwykonawców ma odbywać się na zasadzie dochodzenia odszkodowania z tytułu szkody poniesionej przez Wnioskodawcę w związku z koniecznością zapłaty kar umownych na rzecz Zamawiającego z winy Podwykonawcy.
Do tej pory Wnioskodawca kwoty zapłaconej Zamawiającemu kary umownej nie zaliczał do kosztów uzyskania przychodów w podatku dochodowym od osób prawnych.
Przedstawiona sytuacja stanowi opis przyszłego zdarzenia. Wnioskodawca wskazuje jednak, że podobne sytuacje zdarzały się już dotychczas, jednak Wnioskodawca ma zamiar dokonać weryfikacji prawidłowości dotychczasowego postępowania oraz uzyskać interpretację, pozwalającą na prawidłowe stosowanie w przyszłości wskazanych wyżej przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz uwzględnienie stanowiska Organu podatkowego przy udziale w przyszłych i obecnie trwających przetargach.
Czy koszt uzyskania przychodu dla Spółki stanowi kwota zapłacona przez Spółkę tytułem kary umownej, wynikającej z nieprawidłowego lub nieterminowego wykonania przez Spółkę na rzecz Zamawiającego umowy o świadczenie usług, spowodowanego nieprawidłowym lub nieterminowym wykonaniem przez Podwykonawcę umowy o świadczenie usług.
Zdaniem Wnioskodawcy, na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r., o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2014 r. poz. 851 z późń. zm.; dalej updop), kosztami uzyskania przychodów w brzmieniu do 31 grudnia 2006 r. były koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 updop. Natomiast od 1 stycznia 2007 r. definicja kosztów została poszerzona o koszty poniesione w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów.
Interpretacja pojęcia „koszty uzyskania przychodów” zawartego ww. art. 15 ust. 1 updop, prowadzi do wniosku, że podatnik ma prawo zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wszelkich wydatków, pod warunkiem że:
nie są wydatkami wymienionymi w art. 16 ust. 1 updop.
Jak wynika z przedstawionego w niniejszym wniosku stanu faktycznego (winno być: zdarzenia przyszłego) Spółka ma zamiar zawrzeć umowę o świadczenie usług na rzecz potencjalnego Zamawiającego. Świadczenie ww. usług przez Wnioskodawcę będzie jednak bezpośrednio uwarunkowane od jakości i sposobu wykonania umowy zawartej przez Spółkę z Podwykonawcą, tzn. w szczególności od prawidłowej realizacji umowy na rzecz Wnioskodawcy bądź od terminowego wykonywania umowy na jego rzecz. Z przyczyn leżących po stronie Podwykonawcy w przyszłości Wnioskodawca może nie wykonać usługi, będącej przedmiotem umowy z Zamawiającym z powodu niewykonania ww. usługi przez Podwykonawcę, co spowoduje obowiązek uiszczenia kary umownej na rzecz Zamawiającego.
Kara umowna jest instytucją prawa cywilnego. Zgodnie z przepisem art. 483 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz.U. z 1964 r., Nr 16, poz. 93 z późn. zm. - winno być t.j. z 2014 r. poz. 121 ze zm., dalej: „k.c.”), kara umowna jest określoną sumą pieniężną, jaką strona umowy zobowiązana jest zapłacić w przypadku powstania szkody wynikłej z niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania. W razie niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania kara umowna należy się wierzycielowi w zastrzeżonej na ten wypadek wysokości bez względu na wysokość poniesionej szkody. Kara umowna należna jest na mocy zastrzeżenia umownego. Możliwość jej żądania nie jest uzależniona od rzeczywistego zaistnienia szkody w związku z niewykonaniem lub nienależytym wykonaniem zobowiązania. Dla powstania obowiązku zapłaty kary umownej wystarczy zaistnienie określonych w umowie przesłanek (np. nieprawidłowa lub nieterminowa realizacja umowy).
Według art. 16 ust. 1 pkt 22 updop, do kosztów uzyskania przychodów nie zalicza się kar umownych oraz odszkodowań z tytułu:
Tylko kary umowne wymienione w art. 16 ust. 1 pkt 22 updop, nie stanowią kosztów uzyskania przychodów. Natomiast kary umowne z innych tytułów są zaliczane do kosztów uzyskania przychodów, pod warunkiem, że są one związane z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą i uzyskiwanymi z tego tytułu przychodami, a obowiązek ich zapłaty wynika z zawartej umowy.
W przedmiotowej sytuacji hipotetyczny obowiązek zapłaty kary umownej będzie wynikał z zawartej umowy z Zamawiającym.
Do tej pory Wnioskodawca stał na stanowisku, opartym na wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 13 grudnia 1996 r. sygn. akt SA/Łd 2683/95, gdzie Sąd opowiedział się za bezwzględnym zakazem zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kar umownych. Za takim, rozwiązaniem przemawiał również fakt, że niektórzy przedstawiciele orzecznictwa i doktryny dotychczas w ogóle wykluczali możliwość zaliczenia kar umownych w poczet kosztów uzyskania przychodu.
Jednakże po analizie najnowszego orzecznictwa oraz pism urzędowych w powyższym zakresie Wnioskodawca doszedł do przekonania, że obecnie w opisanym stanie faktycznym (winno być: „zdarzeniu przyszłym”) zasadnym będzie w przyszłości zaliczanie wydatków w postaci zapłaconej kary umownej, w ciężar kosztów uzyskania przychodu.
Takie stanowisko, zdaniem Wnioskodawcy, wynika z wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 17 kwietnia 2015 r. sygn. akt III SA/Wa 2320/14 (Publ.: G.Prawna 2015/76/3, LEX nr 1665333), zgodnie z którym: „Podatnik powinien mieć możliwość odliczenia wydatków poniesionych na wycofanie się z niekorzystnych dla niego inwestycji lub zobowiązań umownych.”
Zaprezentowane stanowisko znajduje również, jego zdaniem, również oparcie w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 2 grudnia 2014 r., sygn. akt II FSK 2775/12 (Publ.: LEX nr 1598333), gdzie stwierdzono, że:
„1. Decydującym kryterium przy kwalifikacji prawnej danego kosztu, jako kosztu uzyskania przychodów w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., pozostaje kryterium celu poniesienia kosztu. Poza tym niezbędne jest istnienie bezpośredniego lub pośredniego tylko związku pomiędzy kosztem, a realizacją wymienionych w tym przepisie celów.
2.Istotne jest, aby ocena zachowania podatnika, kwalifikującego określony koszt jako koszt podatkowy, dokonywana była również z perspektywy związku tego wydatku z prowadzoną działalnością gospodarczą oraz wiedzy o związkach przyczynowych, to jest: w tym zakresie, że dany wydatek (koszt) może obiektywnie przyczynić się do realizacji pożądanego celu (osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia jego źródła), co jednak oczywiście nie oznacza, że cel ten zostanie osiągnięty.”
Jak wskazuje Wnioskodawca, podobna wykładnia przepisów została zaprezentowana w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 8 sierpnia 2012 r. sygn. akt I SA/Po 347/12 (Opublikowano: LEX nr 1219623), z którego wynika, że: „1. Kary umowne i odszkodowania wypłacane z tytułów innych niż określone w art. 16 ust. 1 pkt 22 u.p.d.o.p. - co do zasady, jeżeli tylko miałyby związek z przychodem lub miałyby na celu zachowanie lub zabezpieczenie źródła przychodów, będą stanowić koszt uzyskania przychodów.
Ponieważ wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów wymienione w art. 16 ust. 1 pkt 22 u.p.d.o.p. nie obejmuje wydatków związanych z odpowiedzialnością kontraktową z tytułu innego rodzaju uchybień w wykonaniu zobowiązania umownego niż wskazane w tym przepisie, co ma miejsce w mniejszej sprawie, kluczowe znaczenie dla kwalifikacji prawnej takich wydatków ma ocena, czy są one ponoszone w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia ich źródła.
2.Użycie w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. zwrotu "w celu" oznacza, że nie zawsze wydatek przynieść musi skutek w postaci osiągnięcia przychodu, zachowania lub zabezpieczenia jego źródła.”
Zdaniem Wnioskodawcy, w związku z treścią art. 16 ust. 1 pkt 22 updop, kara umowna z tytułu nieprawidłowego wykonania usług przez podatnika na skutek przyczyn leżących po stronie Podwykonawcy i zawinionych przez Podwykonawcę (podmiot trzeci), zapłacona przez Wnioskodawcę powinna być zaliczona w ciężar kosztów uzyskania przychodów. Dyspozycja przepisu art. 16 ust. 1 pkt 22 updop, jego zdaniem, nie wyklucza zaliczenia kary umownej z tytułu nieprawidłowego wykonania zobowiązania w przedstawionej sytuacji do kosztów uzyskania przychodów. Instytucja kary umownej z tytułu niewykonania zobowiązania, zastrzeżonej w momencie zawierania umowy jest logicznym i racjonalnym narzędziem ekonomiczno - prawnym zabezpieczającym strony umowy. Warunkiem zaliczenia wydatku do kosztów uzyskania przychodów nie jest późniejsze osiągnięcie przychodu. Natomiast w momencie zawierania umowy i ponoszenia kosztu powinien być spełniony warunek, iż poniesienie kosztu jest logicznie związane z przychodem lub logicznie zabezpiecza źródło przychodu, jak jest w przedmiotowej sytuacji. Nieprawidłowe wykonanie umowy przez Podwykonawcę i naliczenie kary umownej przez Zamawiającego nie jest jednoznaczne z nieuzyskaniem choćby części wynagrodzenia przez Wnioskodawcę.
W opinii Wnioskodawcy, analiza art. 15 ust. 1 oraz art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych prowadzi do wniosku, że kary umowne inne niż wymienione w art. 16 ust. 22 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych stanowią koszt uzyskania przychodów na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy, o ile taka kara została poniesiona w celu osiągnięcia przychodu. Analizując treść art. 12 ust. 4 pkt 6a updop, Wnioskodawca wskazał, że norma prawna zawarta w tym przepisie będzie miała zastosowanie wówczas, gdy zachowany zostanie określony ciąg zdarzeń - nastąpi poniesienie wydatku zaliczonego do kosztów uzyskania przychodów, a następnie dojdzie do uzyskania zwrotu tego wydatku. Jednocześnie gramatyczna wykładnia tego przepisu uzasadnia stanowisko, że nie jest koniecznym zachowanie tożsamości pomiędzy osobą na rzecz której poniesiono wydatki zaliczone do kosztów uzyskania przychodu, a osobą która dokonała jego zwrotu.
Zdaniem Wnioskodawcy, odnosząc treść wskazanych przepisów do sprawy będącej przedmiotem wniosku, należy stwierdzić, że w świetle art. 15 ust. 1, zdanie pierwsze updop, w sytuacji, gdy nieprawidłowo wykona on umowę, a więc uzyska z tego tytułu część należnego mu przychodu, prawidłowym jest zaliczenie przez Spółkę do jej kosztów uzyskania przychodów zapłaconej kary umownej i to niezależnie od treści art. 16 ust. 1 pkt 22 updop.
Spółka uznaje, że istnieje pewien związek prawny pomiędzy poniesieniem kosztów w postaci zapłaty kary umownej przez Spółkę (z literalnego brzmienia art. 15 ust. 1 zdanie pierwsze updop, najpierw ten koszt trzeba ponieść, a potem dopiero uzyskać przychód), a uzyskaniem przez Spółkę przychodu w postaci otrzymania odszkodowania od Podwykonawców.
Zdaniem Spółki, prawidłowe jest zatem stanowisko, że skoro pomimo nieprawidłowej realizacji umowy przez podwykonawców uzyska ona jednak część przychodu od Zamawiającego, zatem karę umowną należy zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów, na podstawie art. 15 ust. 1 zdanie pierwsze updop.
Na wstępie zauważyć należy, że uregulowania dotyczące kar umownych zawarte są w ustawie z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz.U. z 2014 r. poz. 121 ze zm.). Art. 483 § 1 tego Kodeksu stanowi, że można zastrzec w umowie, że naprawienie szkody wynikłej z niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania niepieniężnego nastąpi przez zapłatę określonej sumy (kara umowna).
W myśl art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2014 r. poz. 851 ze zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.
Zauważyć przy tym należy, że zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów, mogą podlegać wyłącznie te kary umowne, których zapłata oparta jest na obiektywnych przesłankach, wskazujących, że podmiot zobowiązany do jej uiszczenia dochował należytej staranności, tj. podjął wszelkie działania stanowiące podstawę prawidłowej realizacji umowy (np. poprzez weryfikację ofert i wybór rzetelnych Podwykonawców). Zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów, nie mogą podlegać bowiem te kary umowne, których powstanie było następstwem celowego (świadomego) działania podatnika (np. wyboru tańszego, lecz nierzetelnego podwykonawcy) lub wynikało z jego zaniedbań (np. związanych z nadzorowaniem podwykonawcy w trakcie realizacji usługi). Nie można bowiem na Skarb Państwa przerzucać odpowiedzialności za zaniedbania podmiotu gospodarczego (ryzyko gospodarcze) związane z realizacją umów.
Z treści złożonego wniosku wynika m.in., że w ramach prowadzonej działalności gospodarczej Wnioskodawca, bierze udział w postępowaniach o udzielenie zamówień publicznych, w których ubiega się o zawarcie umów na świadczenie określonych usług na rzecz Zamawiającego. Jednocześnie w przypadku wyboru oferty Wnioskodawcy w postępowaniu przetargowym Wnioskodawca przekazuje realizację umowy w całości lub w większej części Podwykonawcom. W umowach zawartych z Zamawiającym powszechnie stosowaną praktyką jest zabezpieczenie prawidłowego oraz terminowego wykonania usług przewidzianych w umowie karami umownymi. W związku z powyższym Wnioskodawca, posługując się przy realizacji umowy, zawartej na skutek dokonania wyboru jego oferty w przetargu Podwykonawcami, tj. osobami trzecimi, ponosi ryzyko prawidłowej realizacji umowy przez podmioty trzecie. Istnieje bowiem prawdopodobieństwo, że Podwykonawcy, którym Wnioskodawca przekaże do wykonania część lub całość umowy, nie sprostają wymogom określonym w umowie zawartej przez Wnioskodawcę z Zamawiającym. Istnieje zatem realne zagrożenie nieprawidłowego wykonania umowy, bądź niedochowania terminów określonych umową przez Podwykonawców. Nieprawidłowe, bądź nieterminowe wykonanie umowy przez Podwykonawców spowoduje, że Zamawiający obciąży bezpośrednio Wnioskodawcę karą umowną z tytułu nienależytego, bądź nieterminowego wykonania umowy. W związku z czym, będzie miała miejsce sytuacja, w której z przyczyn leżących po stronie Podwykonawcy, Wnioskodawca nie wykona prawidłowo usług, będących przedmiotem umowy z Zamawiającym. Z powodu nieprawidłowego lub nieterminowego wykonania usługi przez Podwykonawcę, Wnioskodawca nieprawidłowo lub z opóźnieniem wykona umowę zawartą z Zamawiającym, co spowoduje obowiązek uiszczenia kary umownej na rzecz Zamawiającego. Jednocześnie Wnioskodawca obciąży Podwykonawcę karą umowną z tytułu nieprawidłowej lub nieterminowej realizacji umowy. Poniesienie wydatku tytułem kary umownej, jest logicznie związane z przychodem lub logicznie zabezpiecza źródło przychodu.
Mając powyższe na względzie stwierdzić należy, że kara umowna z tytułu opóźnienia w realizacji umowy zawartej z Zamawiającym, jako nie wymieniona w art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, co do zasady, może stanowić koszt podatkowy, o ile spełnione będą zasadnicze przesłanki wynikające z art. 15 ust. 1 tej ustawy, warunkujące zaliczenie wydatków do kosztów uzyskania przychodów. W konsekwencji, na gruncie przedmiotowej sprawy wydatek z tytułu kary umownej z tytułu opóźnienia w realizacji umowy, powstałego z przyczyn niezależnych od Wnioskodawcy, może stanowić koszt podatkowy, o ile Wnioskodawca będzie w stanie wykazać, że wypełniając warunki umowy dochował należytej staranności, a w szczególności swoim działaniem lub zaniechaniem nie przyczynił się do powstania ww. opóźnień.
Nie sposób jednakże uznać za koszt uzyskania przychodów kary umownej, którą Spółka Akcyjna może obciążyć Wnioskodawcę, związanej z nieprawidłowościami w realizacji zawartej umowy, nawet jeśli do nieprawidłowości tych doszło z winy Podwykonawców. Jak bowiem wynika z treści wniosku to Wnioskodawca ponosi ryzyko prawidłowej realizacji umowy przez podmioty trzecie. W konsekwencji to Wnioskodawca wobec Zamawiającego, a nie Podwykonawcy ponosić będą odpowiedzialność za złe wykonanie usługi i to Wnioskodawca zobowiązany będzie do naprawienia szkody z tego tytułu (wykonania usługi wolnej od wad).
Mając powyższe na względzie, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kary umownej z tytułu:
Jednocześnie wskazać należy, że stosownie do zadanego pytania (wyznaczającego zakres wniosku), w kontekście opisanego zdarzenia przyszłego, przedmiotem niniejszej interpretacji indywidualnej była wyłącznie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wskazanej we wniosku kary umownej. Tym samym nie była przedmiotem oceny ta część stanowiska Wnioskodawcy, która odnosiła się do konsekwencji podatkowych ewentualnego późniejszego zwrotu przez Podwykonawców naliczonej Wnioskodawcy kary umownej.
Lokalizacja: Wyszukiwarka > Kara umowna > IBPB-1-1/4510-84/15/BK