Source: https://interpretacje-podatkowe.org/uslugi-medyczne/ibpp3-4512-100-16-asz
Timestamp: 2017-10-22 02:39:31
Legal References Found: art. 14
 art. 229
 art. 229
 Art. 82
 art. 82
 art. 43
 art. 43
 art. 43
 art. 43
 art. 43
 art. 132
 art. 13
 art. 132
 art. 6
 art. 43
 art. 43
 FSK 
 art. 229
 art. 5
 art. 41
 art. 83
 art. 119
 art. 120
 art. 122
 art. 129
 art. 146
 art. 146
 art. 41
 art. 109
 art. 110
 art. 2
 art. 43
 art. 13
 art. 13
 art. 132
 art. 43
 art. 1
 art. 1
 art. 1
 art. 4
 art. 6
 art. 43
 art. 6
 art. 10
 art. 43
 art. 43
 art. 210
 art. 83
 art. 84
 art. 39
 art. 47

Document Content:
IBPP3/4512-100/16/ASz | Interpretacja indywidualna
Zwolnienie od podatku usług profilaktycznej opieki zdrowotnej polegających na wykonaniu badań lekarskich wstępnych, okresowych i kontrolnych (m.in. laboratoryjnych, specjalistycznych, psychologicznych, sanitarno-epidemiologicznych) oraz opodatkowanie podatkiem VAT usług medycznych polegających na wykonaniu badań lekarskich i psychologicznych wykonywanych na zlecenie osób prywatnych.
IBPP3/4512-100/16/ASzinterpretacja indywidualna
Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach 20 maja 2016 r.
Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015 r. poz. 613 ze zm.) oraz § 2 i § 6 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego z dnia 22 kwietnia 2015 r. (Dz.U. z 2015 r. poz. 643) – Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z 9 lutego 2016 r. (data wpływu 15 lutego 2016 r.) uzupełnionym pismem z 4 maja 2016 r. (data wpływu 9 maja 2016 r.) wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:
zwolnienia od podatku usług profilaktycznej opieki zdrowotnej polegających na wykonaniu badań lekarskich wstępnych, okresowych i kontrolnych (m.in. laboratoryjnych, specjalistycznych, sanitarno-epidemiologicznych) – jest prawidłowe
zwolnienia od podatku badań psychologicznych pracowników wykonujących czynności służbowe jako kierowca pojazdów kat. B, C, D, wózków widłowych, ciężkiego sprzętu budowlanego – jest nieprawidłowe
opodatkowania podatkiem VAT usług medycznych polegających na wykonaniu badań lekarskich i psychologicznych wykonywanych na zlecenie osób prywatnych – jest prawidłowe.
C. Spółka Akcyjna (Wnioskodawca), jest podmiotem leczniczym w rozumieniu ustawy z 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (Dz.U. 2015 r. poz. 618). Spółka prowadzi działalność gospodarczą m.in. w zakresie świadczenia usług medycznych zarówno na rzecz przedsiębiorców prywatnych jak i jednostek publicznych (dalej: Klienci). W związku z prowadzoną działalnością Wnioskodawca świadczy na rzecz swoich Klientów m.in. usługi w zakresie medycy pracy – profilaktycznej opieki zdrowotnej nad pracującymi bądź ubiegającymi się o zatrudnienie. Badania profilaktyczne medycyny pracy obejmują wstępne, okresowe oraz kontrolne badania lekarskie przeprowadzane w ramach realizacji obowiązków stron stosunku pracy, o których stanowi art. 229 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 roku Kodeksu Pracy (Dz.U. 2014 r. poz. 1502 z dnia 2014.11.04) (dalej: K.P). Usługi medyczne są wykonywane na koszt pracodawcy, który wydaje pracownikowi skierowanie na badania profilaktyczne.
- na pytanie Organu oznaczone nr 1a, o treści: „Czy opisane badania – pomiar ciśnienia tętniczego krwi, EKG, osłuchiwanie; laboratoryjne (badania morfologiczne, biochemiczne); okulistyczne, neurologiczne, laryngologiczne wykonywane są w ramach badań lekarskich (wstępnych, okresowych, kontrolnych), o których stanowi art. 229 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeks Pracy (tj. Dz.U. 2014 r. poz. 121 ze zm.). Jakimi konkretnie przepisami są one uregulowane (proszę o podanie artykułu lub paragrafu aktu prawnego wraz z podaniem nazwy tego aktu)...Wnioskodawca wskazał: § 2 ust. 1 rozporządzenia Ministra Zdrowia i Opieki Społecznej z 30 maja 1996 r. w sprawie przeprowadzania badań lekarskich pracowników, zakresu profilaktycznej opieki zdrowotnej nad pracownikami oraz orzeczeń lekarskich wydawanych do celów przewidzianych w Kodeksie Pracy (Dz.U. Nr 69, poz. 332 ze zm.).
- na pytanie Organu oznaczone nr 1b, o treści: „Czy zakres tych badań obejmuje wyłącznie badania wymienione w załączniku nr 1 do rozporządzenia Ministra Zdrowia i Opieki Społecznej z 30 maja 1996 r. w sprawie przeprowadzania badań lekarskich pracowników, zakresu profilaktycznej opieki zdrowotnej nad pracownikami oraz orzeczeń lekarskich wydawanych do celów przewidzianych w Kodeksie Pracy (Dz.U. Nr 69, poz. 332 ze zm.)...Wnioskodawca wskazał: „Tak, zakres badań obejmuje wyłącznie badania wymienione w załączniku nr 1 do rozporządzenia Ministra Zdrowia i Opieki Społecznej z 30 maja 1996 r. w sprawie przeprowadzania badań lekarskich pracowników, zakresu profilaktycznej opieki zdrowotnej nad pracownikami oraz orzeczeń lekarskich wydawanych do celów przewidzianych w Kodeksie Pracy (Dz. U. Nr 69, poz. 332 ze zm.).
- na pytanie Organu oznaczone nr 2a, o treści: „W przypadku gdy Wnioskodawca wykonuje usługi medycyny pracy dla pracowników wykonujących czynności służbowe jako:
kierowca (pojazdami kategorii B, C, D);
ciężkiego sprzętu budowlanego
do zakresu badań wchodzą również badania psychologiczne. Proszę podać dokładną podstawę prawną (artykuł, paragraf wraz z nazwą aktu prawnego) wykonywanych badań psychologicznych dla ww. grup zawodowych.”Wnioskodawca wskazał: § 2 ust. 1 rozporządzenia Ministra Zdrowia i Opieki Społecznej z 30 maja 1996 r. w sprawie przeprowadzania badań lekarskich pracowników, zakresu profilaktycznej opieki zdrowotnej nad pracownikami oraz orzeczeń lekarskich wydawanych do celów przewidzianych w Kodeksie Pracy (Dz. U. Nr 69, poz. 332 ze zm.). Badania psychologiczne to badania pomocnicze służące do wydania orzeczenia lekarskiego. Badania kierowców/operatorów ww. maszyn wynikają z określenia (w załączniku nr 1 do przedmiotowego rozporządzenia), że przy wykonywaniu tego typu pracy wymagana jest pełna sprawność psychoruchowa, a co za tym idzie, wymagane jest przeprowadzenie testów sprawności psychoruchowej.
- na pytanie Organu oznaczone nr 2b, o treści: „Jaki jest zakres badań psychologicznych, na czym polegają te badania... (np. wykonywanie testów, sprawności psychomotorycznej, czy też innych, proszę wskazać jakich)...”Wnioskodawca wskazał: „W zakres badań psychologicznych wchodzi: wykonywanie testów sprawności psychomotorycznej, badanie widzenia zmierzchowego i wrażliwości na olśnienie w ciemni.
- na pytanie Organu oznaczone nr 2c, o treści: „Jaki jest cel przeprowadzania badań psychologicznych – czy celem tych badań jest ocena stanu zdrowia i wykrycie schorzeń, które mają jedynie stanowić przeciwskazania do odbycia szkolenia i zdobycia zatrudnienia...Wnioskodawca wskazał: „Celem badań psychologicznych jest zarówno ocena stanu zdrowia i wykrycie schorzenia, które następnie może stanowić przeciwwskazanie do odbycia szkolenia i zdobycia zatrudnienia.”
- na pytanie Organu oznaczone nr 2d o treści: „Czy celem przeprowadzanych badań psychologicznych jest wydanie opinii (orzeczenia) o możliwości kierowania ww. pojazdami...”Wnioskodawca wskazał: „Celem przeprowadzanych badań psychologicznych jest również wydanie opinii (orzeczenia) o możliwości kierowania ww. pojazdami.”
- na pytanie Organu oznaczone nr 3 o treści: „Wnioskodawca wskazał, że wykonuje również usługi medyczne na zlecenie osób prywatnych, w pkt c) wskazano usługi medyczne dla osób prywatnych ubiegających się o uprawnienia do kierowania pojazdami i kierowców określone w rozporządzeniu Ministra Zdrowia z dnia 17 lipca 2014 r. w sprawie badań lekarskich osób ubiegających się o uprawnienia do kierowania pojazdami i kierowców. Należy zauważyć, że rozporządzenie to dotyczy wyłącznie przeprowadzania badań lekarskich.Proszę o podanie podstawy prawnej (artykuł, paragraf wraz z nazwą aktu prawnego) wykonywanych badań psychologicznych, o których mowa w tym punkcie wniosku...”Wnioskodawca wskazał: „ Art. 82 ustawy z dnia 5 stycznia 2011 r. o kierujących pojazdami (Dz.U. z 2015 r. poz. 155 ze zm.).Zgodnie z art. 82 ustawy z dnia 5 stycznia 2011 r. o kierujących pojazdami, w przypadku określonych w nim kategorii prawa jazdy, wymagane jest przeprowadzenie badań psychologicznych, w zależności od tego czy jest to uzyskiwanie prawa jazdy (np. w przypadku kategorii D), czy też jest to przywracanie prawa jazdy (np. w przypadku kategorii B). Szczegółowe warunki, tryb, zakres i sposób przeprowadzania badań psychologicznych zostały określone w rozporządzeniu Ministra Zdrowia z dnia 8 lipca 2014 r. w sprawie badań psychologicznych osób ubiegających się o uprawnienia do kierowania pojazdami, kierowców oraz osób wykonujących pracę na stanowisku kierowcy (Dz.U. 2014 r. poz. 937 ze zm.).”Pytanie i stanowisko nr 2 dotyczy badań lekarskich i psychologicznych, natomiast z wniosku nie wynika, że Wnioskodawca przeprowadza dla tej grupy osób badania psychologiczne.Wnioskodawca wskazał, że wykonuje na rzecz osób prywatnych badania lekarskie oraz badania psychologiczne.
Czy świadczone przez Spółkę usługi medycyny pracy – profilaktycznej opieki zdrowotnej polegające na wykonywaniu badań lekarskich wstępnych, okresowych i kontrolnych (m.in. laboratoryjnych, specjalistycznych, psychologicznych, sanitarno-epidemiologicznych) korzystają ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o podatku od towarów i usług (Dz.U. 2011 Nr 177 poz. 1054, dalej: ustawa o VAT)...
Czy świadczone przez Spółkę usługi medyczne wykonywane na zlecenie osób prywatnych polegające na wykonaniu badań lekarskich, psychologicznych mające na celu uzyskanie możliwości wpisania na listę kwalifikowanych pracowników ochrony fizycznej, uzyskania pozwolenia na broń lub uprawnienia do kierowania pojazdami nie korzystają ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o VAT, w konsekwencji są opodatkowane podatkiem VAT wg stawki 23%...
W opinii Wnioskodawcy, świadczone przez Spółkę usługi medycyny pracy – profilaktycznej opieki zdrowotnej polegające na wykonywaniu badań lekarskich wstępnych, okresowych i kontrolnych (m.in. laboratoryjnych, specjalistycznych, psychologicznych, sanitarno-epidemiologicznych) korzystają ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o VAT.
Regulacje ustawy o VAT nie wskazują jednak, co należy rozumieć pod pojęciem usług służących profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, jak również nie odsyłają do żadnych aktów normatywnych ani klasyfikacji w celu doprecyzowania użytych pojęć. W konsekwencji, w celu uzasadnienia stanowiska reprezentowanego przez Spółkę dotyczącego zwolnienia z VAT świadczonych usług, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o VAT, należy odwołać się do wykładni językowej ww. pojęć. Zgodnie z definicją słownika języka polskiego „profilaktyka” to wszelkie działania i środki stosowane w celu zapobiegania czemuś niepożądanemu, likwidowanie przyczyn niekorzystnych zjawisk – to działania i środki stosowane w celu zapobiegania chorobom. „Zachowanie” rozumiane jest, jako dochowanie czegoś w stanie niezmienionym, nienaruszonym lub niezniszczonym mimo upływu czasu lub niesprzyjających okoliczności. Interpretując słowo „ratowanie”, należy odwołać się do znaczenia słów „ratować” i „ratownictwo”. Ratować to starać się ocalić, zachować coś, natomiast ratownictwo jest rozumiane, jako ogół środków i metod ratowania życia ludzkiego i niesienia pomocy w warunkach zagrożenia. Słowo „przywracać” oznacza doprowadzić coś do poprzedniego stanu, wprowadzać coś na nowo, odtworzyć coś w pierwotnej postaci, sprawić, że ktoś znajdzie się w takiej sytuacji, w takim stanie, w jakim był poprzednio. Poprawa to zmiana stanu czegoś na lepsze, poprawianie czegoś, poprawianie się, polepszanie.
Przepis art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o VAT stanowi implementację do polskiej ustawy o podatku od towarów i usług art. 132 ust. 1 lit. b) i c ) Dyrektywy 2006/112/WE, zgodnie z którym zwolnieniu od podatku przez państwa członkowskie podlegają:
Interpretacja powyższego przepisu dokonywana przez TSUE wskazuje, że zwolnieniu od podatku nie powinny podlegać takie usługi, których celem nie jest ochrona zdrowia. W wyroku L.u.P GmbH (C- 06/05) Trybunał stwierdził: „...pojęcie „opieki medycznej” oraz „świadczeń opieki medycznej” (...) odnosi się do świadczeń, które służą diagnozie, opiece oraz, w miarę możliwości leczeniu chorób lub zaburzeń zdrowia”. Natomiast w sprawie CopyGene A/S (C-262/08) wskazano, iż „cel usługi medycznej określa, czy powinna ona korzystać ze zwolnienia; jeżeli z kontekstu wynika, że jej głównym celem nie jest ochrona, utrzymanie bądź przywrócenie zdrowia, lecz inny cel, to wówczas zwolnienie nie będzie miało zastosowania”. Tezy powołanych wyroków wskazują, że aby podlegać zwolnieniu, świadczenie powinno mieć cel terapeutyczny.
Orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości UE stanowi także, że ze zwolnienia mogą korzystać również usługi medyczne realizowane w celach profilaktycznych - wyrok TSUE w sprawie Margarande Unterpertinger (C-212/01). Zgodnie ze wskazanym orzeczeniem „celu terapeutycznego nie należy określać w sposób szczególnie wąski, świadczenie profilaktycznych usług medycznych może być również zwolnione z podatku nawet jeśli okaże się że osoby, które są poddane badaniom lub innym zabiegom medycznym o charakterze profilaktycznym nie cierpią na żadną chorobę lub anomalię zdrowotną”. W tym samym orzeczeniu TSUE stwierdza, że „analizy laboratoryjne, których wykonanie (...) jest zalecane przez lekarzy ogólnych w ramach sprawowanej przez nich opieki medycznej, mogą przyczynić się do utrzymywania dobrego stanu zdrowia ludzi, ponieważ - podobnie jak w przypadku wszelkich świadczeń medycznych wykonywanych zapobiegawczo – ich celem jest poddanie pacjentów obserwacji i badaniom zanim zaistnieje konieczność poddania ich diagnozie, leczeniu czy też wyleczeniu z ewentualnej choroby”.
Przedmiotem analizy TSUE była również kwestia stosowania zwolnienia od podatku od wartości dodanej usług polegających na wydawaniu różnego rodzaju zaświadczeń medycznych dotyczących kondycji zdrowia. W wyroku w sprawie Peter dAmbrumenil (C-307/01) Trybunał stwierdził, że „to, czy dana usługa medyczna powinna zostać zwolniona z podatku VAT warunkuje jej cel. Dlatego, jeżeli kontekst, w jakim realizowana jest dana usługa medyczna pozwala określić, że jej podstawowym celem nie jest ochrona zdrowia, w tym jego utrzymanie lub przywrócenie, lecz raczej udzielenie porady wymaganej przed podjęciem decyzji wiążącej się z konsekwencjami prawnymi, zwolnienie (...) nie ma zastosowania do tej usługi”. Dalej Trybunał wyjaśnił, że „w przypadku gdy usługa polega na sporządzeniu raportu biegłego lekarza, jasnym jest, że chociaż realizacja tej usługi wymaga kwalifikacji medycznych osoby, która ją wykonuje oraz może obejmować działania, które są typowe dla zawodu lekarza, na przykład badanie fizyczne pacjenta lub analizę historii jego choroby, głównym celem tej usługi nie jest ochrona zdrowia, w tym jego utrzymanie lub przywrócenie, osoby, której dotyczy ten raport. Taka usługa, której celem jest dostarczenie odpowiedzi na pytania określone we wniosku o sporządzenie raportu, realizowana jest po to, aby umożliwić osobie trzeciej podjęcie decyzji, która wiąże się z konsekwencjami prawnymi dla zainteresowanej osoby lub innych osób.”
W tym samym wyroku TSUE podkreślił również, że „w odniesieniu do usług polegających na wydawaniu zaświadczeń medycznych dotyczących kondycji zdrowia, (...) konieczne jest uwzględnienie kontekstu, w jakim usługi są realizowane w celu określenia ich podstawowego celu. W przypadku, gdy tego rodzaju zaświadczenia są wymagane przez osobę trzecią, jako wstępny warunek wykonywania przez daną osobę konkretnej działalności zawodowej lub realizacji pewnych działań wymagających dobrego stanu zdrowia, podstawowym celem świadczonej przez lekarza usługi jest dostarczenie tej osobie trzeciej niezbędnego elementu dla podjęcia decyzji. Podstawowym celem tego rodzaju usług medycznych nie jest ochrona zdrowia osób, które pragną realizować pewne działania, a zatem nie mogą zostać one objęte zwolnieniem w ramach art. 13 część A ust. 1 lit. c)” - aktualnie art. 132 ust. 1 lit. c) dyrektywy 2006/112/WE.”
Przepisy wskazujące na obowiązek przeprowadzania badań wstępnych, okresowych i kontrolnych zawarte są w rozdziale VI K.P. zatytułowanym „Profilaktyczna ochrona zdrowia”. Istotą wskazanych regulacji jest nałożenie na pracodawcę obowiązku zapewnienia pracownikowi odpowiednich warunków pracy, ze szczególnym uwzględnieniem ochrony życia i zdrowia pracownika.
Potwierdzeniem stanowiska Spółki, że badania wykonywane w ramach badań medycyny pracy mają charakter czynności profilaktycznych jest art. 6 ust. 1 pkt 2 ustawa z dnia 27 czerwca 1997 r. o służbie medycyny pracy (Dz.U. z 2014 poz. 1184) ), który wskazuje, że służba medycyny pracy jest właściwa do realizowania zadań z zakresu sprawowania profilaktycznej opieki zdrowotnej nad pracującymi, w szczególności przez wykonywanie badań wstępnych, okresowych i kontrolnych przewidzianych w Kodeksie pracy. Z treści tego przepisu nasuwa się wniosek, że służba medycyny pracy została utworzona w celu ochrony zdrowia pracujących przed wpływem niekorzystnych warunków środowiska pracy i sposobem jej wykonywania, jak również sprawowania profilaktycznej opieki zdrowotnej nad pracującymi, w tym kontroli zdrowia pracujących.
Potwierdzeniem zaprezentowanego przez Spółkę stanowiska jest m.in. interpretacja indywidualna przez Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 15 stycznia 2014 r. (sygn. IPTPP1/443-774/13-9/MH), który wskazał, że (...)„Badania w zakresie medycyny pracy stanowią integralną część opieki medycznej nad pacjentem, bez której nie może oczywiście być mowy o ochronie, w tym o utrzymaniu bądź przywróceniu dobrego stanu zdrowia osób. Innymi słowy opieka medyczna w rozumieniu zespołu czynności funkcjonalnie skierowanych na utrzymanie bądź przywrócenie dobrego stanu zdrowia stanowi ciąg czynności – których celem jest utrzymanie bądź przywrócenie dobrego stanu zdrowia – obejmujący na wstępie czynności polegające na obserwacji i badaniu, a następnie ewentualnie na diagnozie i leczeniu.
Reasumując, wykonywane przez Wnioskodawcę badania wstępne, okresowe i kontrolne pracowników przewidziane w przepisach Kodeksu pracy, korzystają ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o podatku od towarów i usług. Powyższe wynika z faktu, że ww. badania służą profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, a Wnioskodawca jest podmiotem leczniczym, który wykonuje te badania w ramach działalności leczniczej (...)”.
Oraz interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 4 grudnia 2012 r. r. (sygn. IBPP3/443-1251/12/MN), w której organ podatkowy zaznaczył, że „(...) wykonywane na podstawie przywołanych w niniejszej interpretacji przepisów prawa pracy (art. 229 kp) oraz ustawy o służbie medycyny pracy badanie wstępne, kontrolne i okresowe pracowników, jako badania służące profilaktyce spełniają przewidziane w art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o VAT warunki dla zwolnienia z opodatkowania(...)”.
Wnioskodawca, na poparcie swojego stanowiska, w tym miejscu pragnie również powołać wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 26 czerwca 2012 roku (sygn. I SA/Bk 134/12), w którym skład orzekający stanął na stanowisku, że „(...) z woli ustawodawcy badania z zakresu medycyny pracy nakierunkowane zostały na sprawowanie profilaktycznej opieki zdrowotnej nad pracującymi. Skoro zatem badania psychologiczne stanowią element badań z zakresu medycyny pracy, tym samym również i one realizują cechy profilaktyki zdrowotnej (...)”. Stanowisko zaprezentowane w wyroku WSA zostało również podtrzymane wyrokiem Naczelnego Sądy Administracyjnego z dnia 23 lipca 2013 roku (sygn. I FSK 1350/12 ), w którym podkreślono, że „ (...) w niniejszej sprawie, kiedy spółka podaje, że badania psychologiczne są badaniami z zakresu medycyny pracy jako badania wstępne, okresowe i kontrolne, przeprowadzane na zlecenie pracodawcy w ramach jego obowiązków z art. 229 K.p, stanowisko Sądu pierwszej instancji, że usługi te korzystają ze zwolnienia, jest prawidłowe (...)”.
Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), zwanej dalej również ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.
Stawka podatku – art. 41 ust. 1 ustawy – wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3. art. 122 i art. 129 ust. 1. W myśl art. 146a pkt 1 ww. ustawy o VAT w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%. Jednakże zarówno w treści ustawy o podatku od towarów i usług, jak i w przepisach wykonawczych do niej, prawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi bądź zwolnienie od podatku.
medycznych, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (Dz.U. Nr 112, poz.654, Nr 149, poz. 887 i Nr 174, poz. 1039),.
Z powyższych przepisów wynika, że zwolnieniu od podatku podlegają usługi opieki medycznej, które spełniają określone warunki – służą profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia oraz świadczone są przez konkretne, wymienione przez ustawodawcę podmioty. Zwolnienie obejmuje zatem tylko świadczenia medyczne wykonywane w określonym celu (wyłącznie te które realizują cel związany z profilaktyką, zachowaniem, ratowaniem, przywracaniem i poprawą zdrowia) przez określone osoby (podmioty). Analiza powyższych przepisów wskazuje, że zwolnienie od podatku usług w zakresie opieki ma charakter podmiotowo-przedmiotowy. Z tego względu oprócz przedmiotu transakcji istotny jest również status podmiotu świadczącego daną usługę.
Z treści wniosku wynika, że Spółka jest podmiotem prowadzącym działalność leczniczą w rozumieniu ustawy o działalności leczniczej Wnioskodawca świadczy usługi w zakresie medycy pracy – profilaktycznej opieki zdrowotnej nad pracującymi bądź ubiegającymi się o zatrudnienie. Badania profilaktyczne medycyny pracy obejmują wstępne, okresowe oraz kontrolne badania lekarskie. Lekarz wykonujący badania profilaktyczne, przed wydaniem opinii o stanie zdrowia pracownika, kieruje taką osobę na odpowiednie badania i konsultacje medyczne. W zależności od rodzaju wykonywanych przez pracownika czynności służbowych, mogą to być m.in. badania przedmiotowe (pomiar ciśnienia tętniczego krwi, EKG, osłuchiwanie), laboratoryjne (badania morfologiczne, biochemiczne), badania okulistyczne, laryngologiczne, neurologiczne wykonywane przez lekarzy specjalistów. W przypadku, gdy usługi medycyny pracy wykonywane są dla pracowników wykonujących czynności służbowe jako kierowca (np. pojazdami kat. B, C, D, wózków widłowych, ciężkiego sprzętu budowlanego), do zakresu profilaktycznych badań medycyny pracy, wchodzą również badania psychologiczne. Z kolei, w przypadku pracowników narażonych na czynniki biologiczne lub posiadających kontakt z żywnością (np. lekarz, pielęgniarka, kucharz, kelner), zakres badań profilaktycznych medycyny pracy obejmuje również badania sanitarno-epidemiologiczne.
W kontekście przedstawionych regulacji prawnych oraz stanu faktycznego sprawy należy wskazać, że w odniesieniu do zakresu stosowania zwolnienia od podatku dla usług opieki medycznej, z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości UE (które było uwzględniane przy określaniu zakresu usług zwolnionych) jednoznacznie wynika, że zwolnieniu od podatku nie powinny podlegać takie usługi, których celem nie jest ochrona zdrowia. Dla przykładu, w wyroku z dnia 8 czerwca 2006 r. w sprawie L.u.P. GmbH, Trybunał stwierdził: ..(...) pojęcia „opieki medycznej” oraz „świadczeń opieki medycznej” (...) odnoszą się do świadczeń, które służą diagnozie, opiece oraz, w miarę możliwości, leczeniu chorób lub zaburzeń zdrowia” (C-106/05, pkt 27). Również w wyroku z dnia 20 listopada 2003 r. w sprawie d’Ambrumenil Trybunał podkreślał: „Jeżeli chodzi o pojęcie świadczenia opieki medycznej (...), pojęcia tego nie można poddać wykładni, która obejmuje świadczenia medyczne realizowane w innym celu niż postawienie diagnozy, udzielenie pomocy medycznej oraz. w zakresie, w jakim jest to możliwe, leczenie chorób lub zaburzeń zdrowotnych.” (C-307/01, pkt 57).
Zdefiniowany w przepisach art. 43 ust. 1 pkt 18 i 19 ustawy o podatku od towarów i usług zakres zwolnienia (usługi opieki medycznej służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia) odpowiada, co do zasady, używanym przez Trybunał określeniom postawienie diagnozy, udzielenie pomocy medycznej oraz, w zakresie, w jakim jest to możliwe, leczenie chorób lub zaburzeń zdrowotnych”. Ponadto, również z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości UE wynika, że ze zwolnienia mogą korzystać również usługi medyczne realizowane w celach profilaktycznych (wyrok TS UE z dnia 20 listopada 2003 r. w sprawie Unterpertinger, C-212/01, pkt 40).
Kwestia stosowania zwolnienia od podatku usług polegających na wydawaniu różnego rodzaju zaświadczeń medycznych dotyczących kondycji zdrowia, była przedmiotem rozważań Trybunału w ww. wyroku z dnia 20 listopada 2003 r. w sprawie dAmbrumenil C-307/01. Zgodnie ze stanowiskiem Trybunału Sprawiedliwości UE zawartym w tym wyroku: „to, czy dana usługa medyczna powinna zostać zwolniona z podatku VAT warunkuje jej cel. Dlatego, jeżeli kontekst, w jakim realizowana jest dana usługa medyczna pozwala określić, że jej podstawowym celem nie jest ochrona zdrowia, w tym jego utrzymanie lub przywrócenie, lecz raczej udzielenie porady wymaganej przed podjęciem decyzji wiążącej się z konsekwencjami prawnymi, zwolnienie (...) nie ma zastosowania do tej usługi” (pkt 60).
Zgodnie z pkt 61 ww. wyroku, gdy usługa medyczna polega na sporządzeniu specjalistycznego raportu medycznego, oczywistym jest to, że dla wykonania tej usługi konieczne są specjalistyczne kwalifikacje i wiedza medyczna osoby oraz to, że może łączyć się z czynnościami typowymi dla zawodu medycznego, takimi jak badanie pacjenta czy analiza medycznej historii, wówczas głównym celem tej usługi nie jest ochrona, w tym zachowanie, jak i odratowanie zdrowia osoby, do której raport się odnosi. Taka usługa, której celem jest dostarczenie odpowiedzi na pytania postawione w zleceniu sporządzenia raportu, jest wykonywana w celu umożliwienia osobie trzeciej podjęcia decyzji pociągającej za sobą prawne konsekwencje dla osoby zainteresowanej lub innych osób. Prawdą jest to, że taki specjalistyczny medyczny raport może być sporządzony na żądanie osoby zainteresowanej i może pośrednio przyczynić się do ochrony zdrowia tej osoby przez wykrycie nowego problemu zdrowotnego lub przez skorygowanie wcześniejszej diagnozy, jednakże główny cel każdej usługi tego typu polega na spełnieniu prawnego lub umownego warunku wymaganego przez inne podmioty w ramach procesu podejmowania określonych decyzji. Taka usługa medyczna nie może korzystać ze zwolnienia z art. 13A(l)(c).
W tym samym wyroku Trybunał podkreślał również: „W odniesieniu do usług polegających na wydawaniu zaświadczeń medycznych dotyczących kondycji zdrowia, (...) konieczne jest uwzględnienie kontekstu, w jakim usługi te są realizowane w celu określenia ich podstawowego celu. W przypadku gdy tego rodzaju zaświadczenia są wymagane przez osobę trzecią jako wstępny warunek wykonywania przez daną osobę konkretnej działalności zawodowej lub realizacji pewnych działań wymagających dobrego stanu zdrowia, podstawowym celem świadczonej przez lekarza usługi jest dostarczenie tej osobie trzeciej niezbędnego elementu dla podjęcia decyzji. Podstawowym celem tego rodzaju usług medycznych nie jest ochrona zdrowia osób, które pragną realizować pewne działania, a zatem nie mogą zostać one objęte zwolnieniem w ramach art. 13 część A ust. 1 lit. c)” – aktualnie art. 132 ust. 1 lit. c) dyrektywy 2006/112/WE (pkt 63 i 64 wyroku).
Zdefiniowanie w art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o VAT zakresu zwolnienia przez zawężenie go wyłącznie do usług opieki medycznej służących profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, odpowiada, co do zasady, używanym przez Trybunał określeniom „postawienie diagnozy, udzielenie pomocy medycznej oraz, w zakresie, w jakim jest to możliwe, leczenie chorób lub zaburzeń zdrowotnych”.
Odnosząc się do wskazanych we wniosku badań lekarskich, wstępnych, okresowych i kontrolnych, w ramach których wykonywane są badania przedmiotowe (pomiar ciśnienia tętniczego krwi, EKG, osłuchiwanie), laboratoryjne (badania morfologiczne, biochemiczne) oraz badania okulistyczne, laryngologiczne, neurologiczne należy odwołać się do przepisów ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. – Kodeks pracy (t.j. Dz.U. z 2014 r., poz. 1502 ze zm.), zwanej dalej ,.Kodeksem pracy”, które Wnioskodawca wskazał jako podstawę wykonywanych przez siebie badań.
Dyspozycja ww. treści przepisu została zrealizowana na podstawie rozporządzenia Ministra Zdrowia i Opieki Społecznej z dnia 30 maja 1996 r. w sprawie przeprowadzania badań lekarskich pracowników, zakresu profilaktycznej opieki zdrowotnej oraz orzeczeń lekarskich wydawanych do celów przewidzianych w Kodeksie pracy (Dz.U. z 1996 r. Nr 69, poz. 332 ze zm.), które daje uprawnienie do świadczenia przez Wnioskodawcę usługi z zakresu medycyny pracy polegające na przeprowadzaniu badań profilaktycznych pracowników, służące profilaktycznej opiece zdrowotnej, przeprowadzaniu badań i wydawaniu orzeczeń do celów przewidzianych w Kodeksie pracy.
W ustawie z dnia 27 czerwca 1997 r. o służbie medycyny pracy (t.j. Dz.U. z 2014 r. poz. 1184) zawarte są regulacje dotyczące badań lekarskich pracowników. Według art. 1 ust. 1 tej ustawy, w celu ochrony zdrowia pracujących przed wpływem niekorzystnych warunków środowiska pracy i sposobem jej wykonywania oraz sprawowania profilaktycznej opieki zdrowotnej nad pracującymi, w tym kontroli zdrowia pracujących, tworzy się służbę medycyny pracy.
W świetle art. 1 ust. 2 cyt. wyżej ustawy, systematyczna kontrola zdrowia pracujących, prowadzona także w celu aktywnego oddziaływania na poprawę warunków pracy przez pracodawcę i ograniczania w ten sposób ryzyka zawodowego, obejmuje procedury i badania służące ocenie zdrowia pracujących ukierunkowanej na identyfikowanie tych elementów stanu zdrowia, które pozostają w związku przyczynowym z warunkami pracy. W ramach kontroli zdrowia – zgodnie z art. 1 ust. 3 ww. ustawy – osoby pracujące otrzymują informacje i wskazania lekarskie odnośnie sposobów zapobiegania niekorzystnym zmianom w stanie zdrowia. Na mocy art. 4 pkt 1 ww. ustawy, przez profilaktyczną opiekę zdrowotną należy rozumieć ogół działań zapobiegających powstawaniu i szerzeniu się niekorzystnych skutków zdrowotnych, które w sposób bezpośredni lub pośredni mają związek z warunkami albo charakterem pracy. Na podstawie art. 6 ust. 1 pkt 2 lit. a ww. ustawy, służba medycyny pracy jest właściwa do realizowania zadań z zakresu sprawowania profilaktycznej opieki zdrowotnej nad pracującymi, w szczególności przez wykonywanie badań wstępnych, okresowych i kontrolnych przewidzianych w Kodeksie pracy.
W tym też znaczeniu badania wykonywane w ramach obowiązków nałożonych na pracodawcę wskazanymi wyżej przepisami Kodeksu pracy jako umożliwiające zapobieganie i wykrywanie chorób, a także monitorowanie stanu zdrowia pracowników - zawiera się w pojęciu opieki medycznej korzystającej ze zwolnienia na podstawie przepisów art. 43 ust. 1 pkt 18 i pkt 19 ustawy.
Podobnie w przypadku badań dla celów sanitarno-epidemiologicznych zastosowanie znajdzie ww. zwolnienie od podatku, ponieważ stanowią one integralną część opieki medycznej nad pacjentem, rozumianej jako zespół czynności – funkcjonalnie skierowanych na utrzymanie bądź przywrócenie dobrego stanu zdrowia – obejmujący na wstępie czynności polegające na obserwacji i badaniu, a następnie ewentualnie na diagnozie i leczeniu.
Stosownie bowiem do treści art. 6 ust. 1 pkt 5 ustawy z dnia 5 grudnia 2008 r. o zapobieganiu oraz zwalczaniu zakażeń i chorób zakaźnych u ludzi (t.j. Dz.U. z 2013 r., poz. 947 ze zm.), obowiązkowym badaniom sanitarno-epidemiologicznym, określonym na podstawie art. 10 ust. 2 pkt 2, podlegają osoby podejmujące lub wykonujące prace, przy wykonywaniu których istnieje możliwość przeniesienia zakażenia lub choroby zakaźnej na inne osoby. Tym samym, badania dla celów sanitarno-epidemiologicznych, świadczone przez Wnioskodawcę, które zawierają się w pojęciu „opieki medycznej” w rozumieniu cyt. art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy, korzystają ze zwolnienia.
Zatem stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym świadczone usługi medycy pracy – profilaktycznej opieki zdrowotnej polegające na wykonywaniu badań lekarskich wstępnych, okresowych i kontrolnych (m.in. laboratoryjnych, specjalistycznych, sanitarno-epidemiologicznych) korzystają ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o VAT jest prawidłowe.
W opisie sprawy Wnioskodawca wskazał, że podstawę prawną wykonywanych badań psychologicznych dla ww. grup zawodowych jest § 2 ust. 1 rozporządzenia Ministra Zdrowia i Opieki Społecznej z 30 maja 1996 r. w sprawie przeprowadzania badań lekarskich pracowników, zakresu profilaktycznej opieki zdrowotnej nad pracownikami oraz orzeczeń lekarskich wydawanych do celów przewidzianych w Kodeksie Pracy (Dz. U. Nr 69, poz. 332 ze zm.). Wnioskodawca wskazał, że badania kierowców/operatorów ww. maszyn wynikają z określenia (w załączniku nr 1 do przedmiotowego rozporządzenia), że przy wykonywaniu tego typu pracy wymagana jest pełna sprawność psychoruchowa, a co za tym idzie, wymagane jest przeprowadzenie testów sprawności psychoruchowej.
Natomiast na podstawie delegacji ustawowej zawartej w cytowanym wyżej art. 210 § 6 Kodeksu pracy, Minister Pracy i Polityki Socjalnej wydał w dniu 28 maja 1996 r. rozporządzenie w sprawie rodzajów prac wymagających szczególnej sprawności psychofizycznej (Dz.U. Nr 62, poz. 287). W rozporządzeniu tym ustalono rodzaje prac wymagających szczególnej sprawności psychofizycznej, (a nie pełnej sprawności psychoruchowej), jednocześnie wykaz tych prac stanowi załącznik do rozporządzenia.
W opisie sprawy Wnioskodawca wskazał: „W zakres badań psychologicznych wchodzi: wykonywanie testów sprawności psychomotorycznej, badanie widzenia zmierzchowego i wrażliwości na olśnienie w ciemni. Celem badań psychologicznych jest zarówno ocena stanu zdrowia i wykrycie schorzenia, które następnie może stanowić przeciwwskazanie do odbycia szkolenia i zdobycia zatrudnienia. Celem przeprowadzanych badań psychologicznych jest również wydanie opinii (orzeczenia) o możliwości kierowania ww. pojazdami.
Badania psychologiczne, o których mowa w ust. 1, są wykonywane, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4, w zakresie i na zasadach określonych dla kierowców w rozdziale 13 ustawy z dnia 5 stycznia 2011 r. o kierujących pojazdami (t.j. Dz. U z 2015 r. poz. 155 ze zm.).
Zgodnie z art. 83 ww. ustawy. o kierujących pojazdami, badanie psychologiczne w zakresie psychologii transportu jest przeprowadzane przez uprawnionego do wykonywania tych badań psychologa, zwanego dalej „uprawnionym psychologiem”, w pracowni psychologicznej (...). Stosownie do art. 84 ust. 1 uprawniony psycholog, po przeprowadzeniu badania psychologicznego w zakresie psychologii transportu, wydaje osobie badanej orzeczenie psychologiczne o istnieniu lub braku przeciwwskazań psychologicznych do kierowania pojazdem (...).
W ocenie Organu dokonana analiza przepisów, w szczególności art. 39k ustawy o transporcie drogowym oraz przepisów wskazuje ponad wszelką wątpliwość, że badania psychologiczne osób kierujących pojazdami w celach służbowych, wykonywane są w celu wydania orzeczenia, uprawnienia poświadczającego, że osoba badana jest zdolna do prowadzenia pojazdów/wykonywania danego zawodu, tj. spełnia warunki do wykonywania określonej działalności zawodowej (np. operatora wózków widłowych, ciężkiego sprzętu budowlanego). Badania te nie mają natomiast na celu profilaktyki, zachowania, ratowania, przywracania ani poprawy zdrowia; tym samym badania te nie korzystają ze zwolnienia od podatku od towarów i usług.
Mając na uwadze powołane wyżej przepisy oraz ich analizę, należy wskazać, że usługi medyczne wykonywane na zlecenie osób prywatnych polegające na wykonaniu badań lekarskich, psychologicznych mające na celu uzyskanie możliwości wpisania na listę kwalifikowanych pracowników ochrony fizycznej, uzyskania pozwolenia na broń lub uprawnienia do kierowania pojazdami zgłaszających się do Wnioskodawcy bez skierowania od pracodawcy nie można traktować na równi z badaniami wykonywanymi na podstawie przepisów Kodeksu pracy (wstępnymi, okresowymi, kontrolnymi), których głównym celem jest profilaktyka. Badania te nie są bowiem związane z obowiązkiem, jaki wynika z przepisu Kodeksu pracy, dotyczącym monitorowania stanu zdrowia pracowników. Celem tych badań zgłaszających się do Wnioskodawcy bez skierowania od pracodawcy jest stwierdzenie istnienia bądź nieistnienia przeciwskazań do wykonywania czynności określonego rodzaju, pełnienia określonych funkcji itp., w celu niedopuszczenia do wykonywania określonych czynności, czy zajmowania określonego stanowiska przez osoby nieposiadające określonych predyspozycji niezbędnych do wykonywania pracy określonego rodzaju, czy też czynności – nie służą więc one profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia.
Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a 43-300 Bielsko-Biała.
ITPP1/4512-79/16/BS | Interpretacja indywidualna
IBPP3/443-1251/12/MN | Interpretacja indywidualna
IPTPP1/443-774/13-9/MH | Interpretacja indywidualna
Lokalizacja: Wyszukiwarka > Usługi medyczne > IBPP3/4512-100/16/ASz