Source: https://interpretacje-podatkowe.org/roznice-kursowe/ippb5-423-1037-14-2-is
Timestamp: 2017-09-21 10:34:51
Legal References Found: art. 14
 art. 17
 art. 15
 art. 9
 art. 9
 art. 9
 art. 9
 art. 9
 art. 9

Art. 9
 art. 9
 art. 9
 art. 9
 art. 9
 art. 9
 art. 9

Art. 9
 Art. 9
 art. 9
 art. 9
 art. 9
 art. 121
 art. 14
 art. 120
 art. 14

Document Content:
IPPB5/423-1037/14-2/IŚ | Interpretacja indywidualna
Sposób ujęcia w rachunku podatkowym różnic kursowych na pierwszy dzień rozpoczęcia rachunkowej metody ich ustalania
IPPB5/423-1037/14-2/IŚinterpretacja indywidualna
Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 29 października 2014 r. (data wpływu 30 października 2014 r.) - o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie sposobu ujęcia w rachunku podatkowym różnic kursowych na pierwszy dzień rozpoczęcia rachunkowej metody ich ustalania - jest nieprawidłowe.
W dniu 30 października 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie sposobu ujęcia w rachunku podatkowym różnic kursowych na pierwszy dzień rozpoczęcia rachunkowej metody ich ustalania.
Spółka - Wnioskodawca prowadzi działalność leasingową, w ramach której zawiera w walucie polskiej oraz w walutach obcych umowy leasingu operacyjnego, finansowego i umowy pożyczek.
Dla celów podatkowych Spółka klasyfikuje umowy leasingu w oparciu o szczególne regulacje zawarte w art. 17a-17l ustawy o CIT. Przepisy te określają przesłanki pozwalające zaklasyfikować daną umowę jako leasing operacyjny bądź leasing finansowy, przy czym niejednokrotnie klasyfikacja ta jest odmienna od klasyfikacji tej umowy dla celów rachunkowych. Często umowa, która dla celów podatkowych traktowana jest jako umowa leasingu operacyjnego, dla celów rachunkowych traktowana jest jako umowa leasingu finansowego.
Obecnie Spółka rozpoznaje różnice kursowe dla celów podatkowych zgodnie z przepisami art. 15a ustawy o CIT (dalej: „podatkowa metoda rozpoznawania różnic kursowych”), tj. rozpoznaje dla celów podatkowych jedynie zrealizowane różnice kursowe, w sytuacjach enumeratywnie wymienionych w ww. przepisie.
Spółka rozważa zmianę metody rozpoznawania różnic kursowych na metodę rachunkową, o której mowa w art. 9b ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT (dalej: „rachunkowa metoda rozpoznawania różnic kursowych”).
Spółka dokonuje wyceny posiadanych składników aktywów i pasywów w walutach obcych dla celów rachunkowych, w oparciu o stosowaną przez siebie politykę rachunkowości zgodną z przepisami ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2013 r., poz. 330, z późn. zm.); dalej: „ustawa o rachunkowości”).
Rok finansowy i podatkowy Spółki pokrywa się z rokiem kalendarzowym.
Sprawozdanie finansowe Wnioskodawcy podlega badaniu przez podmiot uprawniony. Spółka zamierza zawiadomić w formie pisemnej właściwego naczelnika urzędu skarbowego o wyborze stosowania rachunkowej metody rozpoznawania różnic kursowych w terminie określonym w art. 9b ust. 3 ustawy o CIT oraz stosować powyższą metodę przez okres nie krótszy niż trzy lata podatkowe.
Czy w świetle art. 9b ust. 5 ustawy o CIT, na pierwszy dzień, w którym rozpoczęto stosowanie rachunkowej metody ustalania różnic kursowych, Spółka powinna zaliczyć do przychodów lub kosztów uzyskania przychodów naliczone różnice kursowe ustalone na podstawie przepisów o rachunkowości na ostatni dzień poprzedniego roku podatkowego, czyli ujęte w bilansie na ostatni dzień poprzedniego roku różnice kursowe rozpoznane dla celów rachunkowych w poprzednich okresach, które nie zostały zrealizowane, a co za tym idzie rozpoznane podatkowo, do końca poprzedniego roku podatkowego...
W świetle art. 9b ust. 5 ustawy o CIT, na pierwszy dzień roku podatkowego w którym rozpoczęto stosowanie rachunkowej metody ustalania różnic kursowych, Spółka powinna zaliczyć do przychodów lub kosztów uzyskania przychodów naliczone różnice kursowe ustalone na podstawie przepisów o rachunkowości na ostatni dzień poprzedniego roku podatkowego, czyli ujęte w bilansie na ostatni dzień poprzedniego roku, różnice kursowe rozpoznane dla celów rachunkowych w poprzednich okresach, które nie zostały zrealizowane, a co za tym idzie rozpoznane podatkowo, do końca poprzedniego roku podatkowego.
Zgodnie z art. 9b ust. 5 ustawy o CIT, w przypadku wyboru metody ustalania różnic kursowych według przepisów o rachunkowości, podatnicy na pierwszy dzień roku podatkowego, w którym została wybrana ta metoda, zaliczają odpowiednio do przychodów lub kosztów uzyskania przychodów naliczone różnice kursowe ustalone na podstawie przepisów o rachunkowości na ostatni dzień poprzedniego roku podatkowego. Od pierwszego dnia roku podatkowego, w którym wybrali tę metodę, stosują zasady rachunkowe dla celów rozpoznawania podatkowo różnic kursowych.
Powyższy przepis ustawy o CIT wprowadza szczególną regulację wobec podatników, którzy zdecydowali się na rozpoczęcie rozliczania różnic kursowych na podstawie przepisów o rachunkowości - mianowicie na pierwszy dzień roku podatkowego, od którego podatnik rozpoczyna rozliczanie różnic kursowych metodą rachunkową, powinien on rozpoznać podatkowo naliczone różnice kursowe ustalone dla potrzeb bilansowych na ostatni dzień roku poprzedniego.
W konsekwencji, Spółka dokonując zmiany metody rozpoznawania różnic kursowych na metodę rachunkową od stycznia 2015 r., zobowiązana jest na dzień 1 stycznia 2015 r., jednorazowo zaliczyć odpowiednio do kosztów lub przychodów podatkowych naliczone (niezrealizowane) różnice kursowe ustalone na podstawie przepisów o rachunkowości na ostatni dzień poprzedniego toku podatkowego, tj. na dzień 31 grudnia 2014 r.
Przepis art. 9b ust. 5 ustawy o CIT wskazuje wprost, że przepis ten odnosi się do naliczonych różnic kursowych, niezrealizowanych i nierozpoznanych podatkowo, ujętych w bilansie na ostatni dzień poprzedniego roku podatkowego, tj. nawet takich które w rachunku zysków i strat zostały rachunkowo rozpoznane w przeszłości lecz na ostatni dzień poprzedniego roku nadal nie były zrealizowane, a co za tym idzie nie zostały też opodatkowane.
Art. 9b ust. 5 nie odnosi się z pewnością do różnic kursowych wynikających z rachunku zysków i strat za okres poprzedniego roku podatkowego (tj. w przypadku Spółki, naliczonych tylko w okresie od 1 stycznia 2014 r. do 31 grudnia 2014 r.) bowiem różnice kursowe ujęte w rachunku zysków i strat naliczane są w okresie od początku roku do końca roku a nie na koniec roku. Powyższe rozumowanie potwierdza również cel wprowadzenia wyboru przez podatnika metody rachunkowej lub podatkowej - chodziło bowiem o możliwość uproszczenia wyliczeń a nie spowodowanie braku opodatkowania części niezrealizowanych różnic kursowych.
Po zmianie metody podatnik rozpoznaje różnice kursowe wg zasad rachunkowych, a więc wylicza je od kursu z początku bieżącego roku lub od daty operacji, która miała miejsce w bieżącym roku. W związku z powyższym, nie ulega wątpliwości, że na pierwszy dzień w którym rozpoczęto stosowanie rachunkowej metody ustalania różnic kursowych, Spółka powinna zaliczyć jednorazowo do przychodów lub kosztów uzyskania przychodów skumulowaną wartość niezrealizowanych różnic kursowych, ujętych w bilansie na dzień 31 grudnia 2014 r.
Prawidłowość stanowiska Wnioskodawcy została potwierdzona w interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie w dniu 25 kwietnia 2014 r. (sygn. IPPB5/423-684/09/14-21/S/IŚ). Stanowisko Wnioskodawcy w powyższym zakresie potwierdza także m.in. interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 2 lutego 2009 r. (sygn. IPPB5/423-163/08-2/MB).
Zgodnie z art. 9b ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 851, z późn. zm.; dalej: updop), podatnicy ustalają różnice kursowe na podstawie:
W myśl art. 9b ust. 2 tej ustawy, podatnicy, którzy wybrali metodę, o której mowa w ust. 1 pkt 2, zaliczają odpowiednio do przychodów lub kosztów uzyskania przychodów ujęte w księgach rachunkowych różnice kursowe z tytułu transakcji walutowych i wynikające z dokonanej wyceny składników aktywów i pasywów wyrażonych w walucie obcej, a także wyceny pozabilansowych pozycji w walutach obcych. Wycena ta dla celów podatkowych powinna być dokonywana na ostatni dzień każdego miesiąca i na ostatni dzień roku podatkowego lub na ostatni dzień kwartału i na ostatni dzień roku podatkowego albo tylko na ostatni dzień roku podatkowego, z tym że wybrany termin wyceny musi być stosowany przez pełny rok podatkowy i nie może być zmieniany.
Obliczanie różnic kursowych według metody rachunkowej jest czymś wyjątkowym i wymaga spełnienia przez podatnika łącznie następujących warunków (art. 9b ust. 3 updop):
w okresie rozliczania różnic kursowych metodą rachunkową sprawozdania finansowe podatników mają podlegać badaniu przez podmioty uprawnione do ich badania,
rachunkowe rozliczanie różnic kursowych będzie stosowane przez okres nie krótszy niż 3 lata podatkowe, licząc od początku roku podatkowego, w którym została przyjęta ta metoda,
wybór metody rachunkowej zostanie przez podatnika zgłoszony w formie pisemnej do właściwego naczelnika urzędu skarbowego w terminie do końca pierwszego miesiąca roku podatkowego, a w przypadku podatników rozpoczynających działalność - w terminie 30 dni od dnia jej rozpoczęcia.
Niespełnienie chociaż jednego z opisanych trzech warunków uniemożliwia zastosowanie metody rachunkowej do obliczania różnic kursowych. Z kolei niespełnienie dwóch pierwszych warunków w czasie jej stosowania powoduje automatyczne jej anulowanie i przejście podatnika na rozliczanie różnic kursowych metodą podatkową.
Stosując do rozliczania różnic kursowych przepisy o rachunkowości uwzględnia się odmienne niż według metody podatkowej, różnice kursowe zrealizowane oraz niezrealizowane na koniec okresu sprawozdawczego.
W przypadku wyboru rachunkowej metody ustalania różnic kursowych należy, w celu ustalenia różnic kursowych, nawiązać do różnic kursowych naliczonych na koniec poprzedniego roku podatkowego, realizując w ten sposób zasadę ciągłości. Charakterystyczną cechą rachunkowej metody rozliczania różnic kursowych jest bowiem jednakowe co do czasu i wartości rozpoznanie powstających różnic, zarówno dla celów rachunkowych, jak i podatkowych.
Powyższa zasada dotyczy różnic kursowych powstających w ciągu roku, czyli tzw. zrealizowanych, jak i powstających w wyniku wyceny na dzień bilansowy, czyli tzw. niezrealizowanych.
Zgodnie z art. 9b ust. 5 updop, w przypadku wyboru metody ustalania różnic kursowych, o której mowa w ust. 1 pkt 2, podatnicy na pierwszy dzień roku podatkowego, w którym została wybrana ta metoda, zaliczają odpowiednio do przychodów lub kosztów uzyskania przychodów naliczone różnice kursowe ustalone na podstawie przepisów o rachunkowości na ostatni dzień poprzedniego roku podatkowego. Od pierwszego dnia roku podatkowego, w którym wybrali tę metodę, stosują zasady, o których mowa w ust. 2.
Z treści ww. przepisu jednoznacznie wynika, że chodzi tu o różnice kursowe naliczone na moment bilansowy, czyli różnice kursowe niezrealizowane. Zatem podatnicy, którzy rozpoczynają stosowanie dla celów podatkowych rachunkowej metody ustalania różnic kursowych, zobligowani są do uwzględnienia w przychodach/kosztach uzyskania przychodów wyłącznie naliczonych różnic kursowych, ustalonych na podstawie przepisów o rachunkowości na ostatni dzień poprzedniego roku podatkowego z tytułu wyceny aktywów i pasywów oraz pozycji pozabilansowych w walucie obcej (na co wskazuje również art. 9b ust. 2 updop).
Wycena ta dokonywana jest na dzień bilansowy, tj. dzień zamknięcia ksiąg rachunkowych za dany rok, czyli na ostatni dzień roku podatkowego, o którym mowa w analizowanym art. 9b ust. 5 updop.
Z punktu widzenia rachunkowości naliczone różnice kursowe, ustalone na dzień bilansowy, czyli różnice kursowe powstałe z wyceny, wpływają na wynik finansowy tego roku, za który sporządzane jest sprawozdanie.
Przez naliczone różnice kursowe należy rozumieć niezrealizowane różnice kursowe, czyli takie, które nie zostały zaliczone do przychodów lub do kosztów uzyskania przychodów.
Jednocześnie, na podstawie art. 9b ust. 5 updop, a zatem z punktu widzenia podatkowego, różnice kursowe z wyceny na dzień bilansowy roku, poprzedzającego przejście na rachunkową metodę ustalania różnic kursowych dla potrzeb rozliczeń podatkowych, zostają zaliczone do przychodów lub kosztów pod datą pierwszego dnia następnego roku podatkowego. Tym samym, zaliczone do kosztów bądź przychodów podatkowych powinny być tylko i wyłącznie różnice naliczone w poprzednim roku, a zatem z wyceny dokonanej na ostatni dzień tego roku (a nie z wyceny z lat poprzednich, tj. wyceny dokonywanej na ostatni dzień bilansowy tych lat począwszy od daty zaksięgowania zobowiązania/należności). Wynika to z faktu, że różnice kursowe ustalone na dzień bilansowy, powstałe z wyceny aktywów i pasywów w walutach obcych, a także z wyceny pozabilansowych pozycji w walutach obcych, wpływają na wynik finansowy tego roku, za który sporządzane jest sprawozdanie finansowe. Zatem, różnice te w kolejnym roku nie stanowią już naliczonych różnic kursowych tego roku. Oznacza to, że jedynymi naliczonymi różnicami kursowymi ustalonymi na podstawie przepisów o rachunkowości na ostatni dzień danego roku podatkowego są różnice kursowe z wyceny dokonanej w tym roku.
Art. 9b updop, pozostawiając do wyboru kilka momentów dokonywania wyceny bilansowania, wyraźnie zaznacza, że naliczone różnice kursowe zalicza się do kosztów uzyskania przychodów lub przychodów na ostatni dzień poprzedniego roku podatkowego. Tym samym, przejście na stosowanie metody rachunkowej (art. 9b ust. 5 updop) wymaga odniesienia się do bilansu zamknięcia, ale nie do pozycji w bilansach sporządzanych w latach poprzednich, ponieważ w bilansie powinny znajdować się pozycje walutowe „otwarte”, tzn. niezrealizowane (np. należności i zobowiązania jeszcze niespłacone, aktywa i pasywa z tytułu pożyczek wykazane w bilansie; otwarte pozycje walutowe są wynikiem różnic pomiędzy wielkością aktywów i pasywów wyrażonych w danych walutach obcych, co w jednostkach posiadających otwartą pozycję walutową wiąże się z ryzykiem dewizowym). Innymi słowy: wcześniejsze okresy rozliczeniowe zostały zamknięte zarówno bilansowo jak i podatkowo, a podatnik może uwzględnić różnice kursowe za ostatni rok przed zmianą sposobu rozliczania różnic kursowych z metody podatkowej na rachunkową.
Zatem, w sytuacji, gdy Spółka od 2015 r. zamierza stosować metodę ustalania różnic kursowych na podstawie przepisów o rachunkowości, wówczas na pierwszy dzień roku podatkowego, w którym została wybrana wspomniana metoda (tj. na dzień 1 stycznia 2015 r.) winna zaliczyć odpowiednio do przychodów lub do kosztów uzyskania przychodów naliczone różnice kursowe ustalone na podstawie przepisów o rachunkowości na ostatni dzień poprzedniego roku podatkowego (31 grudnia 2014 r.).
Nie można zatem zgodzić się ze stanowiskiem Spółki, że „ Art. 9b ust. 5 nie odnosi się z pewnością do różnic kursowych wynikających z rachunku zysków i strat za okres poprzedniego roku podatkowego (tj. w przypadku Spółki, naliczonych tylko w okresie od 1 stycznia 2014 r. do 31 grudnia 2014 r.) bowiem różnice kursowe ujęte w rachunku zysków i strat naliczane są w okresie od początku roku do końca roku a nie na koniec roku.(...) nie ulega wątpliwości, że na pierwszy dzień w którym rozpoczęto stosowanie rachunkowej metody ustalania różnic kursowych, Spółka powinna zaliczyć jednorazowo do przychodów lub kosztów uzyskania przychodów skumulowaną wartość niezrealizowanych różnic kursowych, ujętych w bilansie na dzień 31 grudnia 2014 r.”. Jak już wyżej zasygnalizowano, przepisy ustawy podatkowej określają bowiem precyzyjnie dzień ustalenia różnic kursowych, tj. na ostatni dzień poprzedniego roku podatkowego, czyli w opisanej przez Spółkę sytuacji – 31 grudnia 2014 r., a nie w latach wcześniejszych. Istotne jest bowiem to, że w ciągu roku podatkowego podatnik zobowiązany jest stosować do całości rozliczeń tylko jedną wybraną przez siebie metodę ustalania różnic kursowych (w sposób kompletny i konsekwentny), czyli nigdy, nawet przy przejściu z jednej metody na drugą, nie może zaistnieć sytuacja rozliczania części transakcji – jedną, a części – drugą metodą. Temu celowi w szczególności służą regulacje ww. art. 9b ust. 5 updop oraz art. 9b ust. 6 updop - który z kolei wskazuje na zasady obowiązujące przy rezygnacji z rachunkowej metody ustalania różnic kursowych i przejście na tzw. metodę podatkową ich rozliczania.
W kwestii wątpliwości zgłoszonych przez Spółkę kluczowe znaczenie ma więc wskazany w art. 9b ust. 5 updop sposób przejścia na rachunkową metodę ustalania różnic kursowych, który wyraźnie nawiązuje do różnic kursowych z wyceny na koniec roku poprzedzającego przejście na metodę rachunkową. Nadmienić warto, że rachunkowa metoda ustalania różnic kursowych jest dogodna dla jednostek większych, takich, które są nie tylko zobligowane do poddania sprawozdania finansowego badaniu przez podmiot uprawniony, lecz także mają zabezpieczone pozycje walutowe (niezrównoważenie pozycji walutowych po stronie aktywów i pasywów na dzień bilansowy, w zależności od kursu waluty, może spowodować powstanie znacznej nadwyżki dodatnich różnic kursowych nad ujemnymi i konieczność zapłaty podatku dochodowego od jeszcze niezrealizowanych zysków, a więc trudne do zaplanowania przepływy pieniężne). Zaletą tej metody jest jednak jednolita ewidencja rachunkowa i podatkowa, brak różnic przejściowych, a więc konieczności obliczania i ujmowania podatku odroczonego z tego tytułu.
Podsumowując: w związku z przejściem na metodę rachunkową ustalania różnic kursowych, Spółka jest zobowiązana na dzień 1 stycznia 2015 r. rozpoznać dla celów podatkowych wyłącznie te różnice kursowe, które powstały wskutek wyceny bilansowej na dzień 31 grudnia 2014 r. i dotyczą roku podatkowego 2014 (zostały ujęte w rachunku zysków i strat za ten rok).
W tych okolicznościach stanowisko Spółki przedstawione we wniosku należało uznać za nieprawidłowe.
Końcowo, w nawiązaniu do przywołanych w treści wniosku interpretacji indywidualnych wyjaśnić należy, że nie są one wiążące w niniejszej sprawie. Funkcjonowanie w obrocie prawnym interpretacji indywidualnych, w których odmiennie oceniono takie same albo zbliżone stany faktyczne lub zdarzenia przyszłe jest niewątpliwie niepożądane z punktu widzenia zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów, wyrażonej w art. 121 § 1 powołanej na wstępie ustawy Ordynacja podatkowa (O.p.). Niemniej jednak, w praktyce sytuacje takie mogą mieć miejsce, choćby z uwagi na przewidzianą przez ustawodawcę możliwość zmiany interpretacji indywidualnej w trybie art. 14e § 1 O.p. Zgodnie z tym przepisem, minister właściwy do spraw finansów publicznych może, z urzędu, zmienić wydaną interpretację ogólną lub indywidualną, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości.
Należy podkreślić, że cel instytucji interpretacji indywidualnej, jakim jest zapewnienie jednolitego stosowania prawa podatkowego, nie może być realizowany z pominięciem zasady praworządności (art. 7 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. - Dz. U. z 1997 r. Nr 78, poz. 483 z póżn. zm.; art. 120 w zw. z art. 14h O.p.). Podstawowym zadaniem uprawnionych organów jest wydawanie rozstrzygnięć prawidłowych, tj. w prawidłowy sposób odczytujących normy prawne zawarte w poszczególnych przepisach prawa podatkowego.
Mimo, że we wniosku Spółka wskazała na interpretacje, które są dla Spółki korzystne i znane tut. Organowi - to dla kontragumentacji dodać trzeba, że stanowisko przyjęte przez organ w niniejszej sprawie znajduje potwierdzenie w literaturze przedmiotu, jak też w prawomocnym wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 24 stycznia 2013 r., sygn. Akt I SA/Wr 1148/12, a także w innych interpretacjach.
ILPB4/423-347/14-2/DS | Interpretacja indywidualna
IPPB5/423-1117/14-2/IŚ | Interpretacja indywidualna
IPPB5/423-1118/14-2/IŚ | Interpretacja indywidualna
IPPB5/423-163/08-2/MB | Interpretacja indywidualna
Lokalizacja: Wyszukiwarka > Różnice kursowe > IPPB5/423-1037/14-2/IŚ