Source: https://sip.lex.pl/orzeczenia-i-pisma-urzedowe/pisma-urzedowe/ibpbi-2-423-623-14-czp-pismo-wydane-przez-izba-skarbowa-w-184856959
Timestamp: 2020-06-03 02:14:31
Legal References Found: art. 14
 art. 3
 art. 16
 art. 3
 art. 3
 art. 29
 art. 30
 art. 16
 art. 16
 art. 16
 art. 16
 art. 16
 art. 15
 art. 16
 art. 15
 art. 16
 art. 16
 art. 16

Document Content:
IBPBI/2/423-623/14/CzP - Pismo wydane przez:...
IBPBI/2/423-623/14/CzP
Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 3 lipca 2012 r., poz. 749 z późn. zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z 26 maja 2014 r. (data wpływu do tut. BKIP 26 maja 2014 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości wprowadzenia do ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych nowo wybudowanych sieci ciepłowniczych (pytanie oznaczone we wniosku nr 1) - jest prawidłowe.
Spółka jest przedsiębiorstwem energetycznym w rozumieniu przepisu art. 3 pkt 12 ustawy z dnia 10 kwietnia 1997 r. - Prawo energetyczne, prowadzącym działalność gospodarczą w zakresie wytwarzania, przesyłu i dystrybucji energii cieplnej przy wykorzystaniu należącej do niej sieci ciepłowniczej (składającej się z szeregu urządzeń technicznych i budowli umożliwiających dystrybucję energii cieplnej do odbiorców). Urządzenia służące dystrybucji energii cieplnej, stanowiące własność Spółki, zaliczane są do środków trwałych w rozumieniu art. 16a ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2014 r. poz. 851, dalej: "u.p.d.o.p."). Przeważający rodzaj środków trwałych używanych przez Spółkę stanowią budowle liniowe, tj. w szczególności sieci ciepłownicze. Spółka prowadzi swoją działalność od 1973 r. (do 30 września 2009 r. w formie przedsiębiorstwa państwowego). W latach 80 i 90-tych Spółka otrzymała magistrale i sieci ciepłownicze, które przyjęto na majątek, zgodnie z ówczesnymi zasadami ewidencji, obejmujące znaczne długości a także różnorodne pod względem przekrojów i stosowanych technologii budowy, jako jeden środek trwały. W tych latach nie obowiązywały przepisy w zakresie podatków dochodowych ani podatków lokalnych i taka ewidencja była prawidłowa i wystarczająca.
Z uwagi na prowadzoną dotychczas ewidencję środków trwałych ówczesne Przedsiębiorstwo (posiłkując się komentarzem do Klasyfikacji Środków Trwałych dla grupy 2 - w przypadku obiektów linii elektroenergetycznych, stosownie do zapisów Uwag szczegółowych odnośnie Grupy 2 Klasyfikacji Środków Trwałych rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. Dz. U. Nr 112, poz. 1317 z późn. zm., zwanego dalej "KŚT" zgodnie z którym, jako odrębne obiekty inwentarzowe - środki trwałe, klasyfikowane są poszczególne ich odcinki, odpowiadające bądź istniejącemu podziałowi administracyjnemu lub eksploatacyjnemu, bądź charakteryzujące się odmienną konstrukcją, ewentualnie innymi cechami technicznymi), w celu dostosowania dotychczasowej ewidencji środków trwałych w zakresie sieci ciepłowniczych i konieczności etapowego sposobu realizacji planowanych inwestycji dokonało weryfikacji istniejących środków trwałych polegającej na wyodrębnieniu w jednym numerze inwentarzowym odcinków sieci ciepłowniczych na niezależne sieci ciepłownicze, określone na podstawie parametrów technicznych i konstrukcyjnych (min. średnicy rurociągów przewodowych), czy ciągów technologicznych. Kryteria podziału określone zostały przez powołane do tych celów służby techniczne oraz Zarządzenie Dyrektora. Wartość początkową oraz przypadające do tej wartości umorzenie wyodrębnionych sieci ciepłowniczych ustalono metodą proporcji. Działania te nie spowodowały żadnych zmian w łącznej wartości aktywów trwałych ani w kosztach amortyzacji tych środków - zastosowano dotychczas obowiązującą stawkę amortyzacji dla wszystkich wyodrębnionych środków trwałych. Spółka w ramach odrębnego zapytania złożyła wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej w sprawie prawidłowości dokonania powyżej opisanego podziału. Spółka zakłada jednak, że otrzyma odpowiedź pozytywną, bowiem jak wynika z wielu wydanych interpretacji organy podatkowe potwierdzają poprawność takich działań (przykład: każda część sieci to odrębny środek trwały - interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy Znak: ITPB3/423-559/09/AW z 3grudnia 2009 r.).
Spółka zawarła z Narodowym Funduszem Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej umowę na dofinansowanie Projektu "..." w ramach działania 9.2 "Efektywna dystrybucja energii" priorytetu IX Programu Operacyjnego Infrastruktura i Środowisko 2007-2013. Przedmiotem umowy jest udzielenie dofinansowania na realizację ww. projektu. Spółka wykonywała i wykonuje roboty budowlane w zakresie likwidacji istniejących odcinków sieci ciepłowniczych magistralnych (kanałowych lub napowietrznych), tj. fizycznego demontażu elementów tej sieci (m.in. rurociągów, armatury, części budowlanej - komór ciepłowniczych, podpór i kanałów ciepłowniczych) oraz wykonuje, w miejsce zdemontowanej magistrali, nową sieć ciepłowniczą, w nowej technologii (w technologii rur preizolowanych, układanych bezpośrednio w gruncie na podsypce piaskowej), której trasa miejscami odbiega od trasy dotychczasowego ciepłociągu (z uwagi na wymogi technologiczne i uzgodnienia z właścicielami nieruchomości gruntowych, przez działki których prowadzone są te sieci) oraz zmienia rzędne osi nowych rurociągów. Nowo wykonane odcinki sieci ciepłowniczej zostały zaprojektowane na aktualną temperaturę obliczeniową systemu ciepłowniczego oraz zmniejszone zostały średnice rurociągów przewodowych, tam gdzie możliwa była ich redukcja. Nowe odcinki sieci ciepłowniczej, zrealizowane w ramach przedmiotowych inwestycji, nie zawierają w sobie żadnych elementów i materiałów pochodzących z dotychczas eksploatowanych magistral. Dla przedmiotowych robót Spółka uzyskała decyzje dot. pozwolenia na budowę. W projektach budowlanych i wykonawczych oraz w ww. decyzjach roboty te zatytułowano jako "...". Zgodnie z art. 3 pkt 7a ustawy - Prawo budowlane, przez przebudowę należy rozumieć wykonywanie robót budowlanych, w wyniku których następuje zmiana parametrów użytkowych lub technicznych istniejącego obiektu budowlanego, z wyjątkiem charakterystycznych parametrów, jak: kubatura, powierzchnia zabudowy, wysokość, długość, szerokość bądź liczba kondygnacji; w przypadku dróg są dopuszczalne zmiany charakterystycznych parametrów w zakresie niewymagającym zmiany granic pasa drogowego. Zdaniem Spółki, m.in. w rozumieniu ustawy - Prawo budowlane, zrealizowane prace de facto nie były przebudową sieci ciepłowniczej, a budową sieci w miejsce istniejącego systemu. Wykonane roboty spowodowały zmianę charakterystycznych parametrów sieci - nastąpiła zmiana długości, powierzchni zabudowy oraz rzędnych rurociągów. Ponadto na wykonanie tych robót udzielone zostało pozwolenie na budowę. "Przebudowa" sieci ciepłowniczych, zgodna z definicją z art. 3 pkt 7a ustawy - Prawo budowlane, na podstawie art. 29 ust. 2 pkt 11 ww. ustawy, nie wymaga pozwolenia na budowę. Potwierdza to więc, że właściwy organ również potraktował wykonane roboty jako budowę sieci ciepłowniczej w miejsce istniejących sieci. W przeciwnym wypadku wymagałyby od inwestora dokonania jedynie "zgłoszenia" wykonania tych robót budowlanych, zgodnie z art. 30 ust. 2 ustawy - Prawo budowlane. Spółka uważa, że prawidłowo przyjmuje na majątek nowe środki trwałe, wytworzone w ramach realizacji projektu, z jednoczesną likwidacją istniejących środków trwałych - dotychczasowych odcinków sieci ciepłowniczych.
Czy Spółka ma prawo przyjmować na majątek nowe rzeczowe aktywa trwałe (nowe sieci ciepłownicze), z jednoczesną likwidacją istniejących środków trwałych (odcinków sieci ciepłowniczych), czy też powinna traktować, że te środki trwałe uległy ulepszeniu w wyniku przebudowy.
Czy w przypadku uznania dokonanego wcześniej wyodrębnienia środków trwałych w wyniku Zarządzenia w sprawie identyfikacji środków trwałych za nieprawidłowe - Spółka ma prawo obecnie, w związku w opisaną wyżej inwestycją, do odłączenia części składowej w celu likwidacji i czy odłączona część (w wartości różnicy między ceną nabycia (kosztem wytworzenia) odłączonej części a przypadającą na nią, w okresie połączenia, sumą odpisów amortyzacyjnych obliczoną przy zastosowaniu metody amortyzacji i stawki amortyzacyjnej stosowanej przy obliczaniu odpisów amortyzacyjnych tego środka trwałego) w związku z likwidacją może stanowić koszt uzyskania przychodu w miesiącu likwidacji na podstawie spisanego protokołu fizycznej likwidacji.
Zdaniem Spółki, zgodnie z przepisani art. 16a ust. 1 u.p.d.o.p., środkami trwałymi podlegającymi amortyzacji są stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania:
Odnosząc powyższe do analizowanej sytuacji należy podkreślić, że w myśl art. 16a ust. 1 u.p.d.o.p., środek trwały (budowla) podlega amortyzacji, w sytuacji, gdy jest kompletny i zdatny do użytku. Składnik majątku spełnia te kryteria, jeżeli jest wyposażony we wszystkie elementy konstrukcyjne umożliwiające jego funkcjonowanie, zgodnie z przeznaczeniem. Poprzez sformułowanie "zdatny do użytku" należy rozumieć przede wszystkim możliwość faktycznego oraz prawnego użytkowania. W związku z faktem, że Spółka dokonuje likwidacji istniejącego odcinka sieci ciepłowniczej magistralnej (kanałowej lub napowietrznej) oraz wykonuje, w miejsce zdemontowanej sieci, nowy odcinek sieci ciepłowniczej, w nowej technologii, której trasa miejscami odbiega od trasy dotychczasowego ciepłociągu oraz zmienione zostały rzędne osi nowych rurociągów uznaje, że dokonuje likwidacji istniejących środków trwałych a zupełnie odrębnym zdarzeniem gospodarczym z podatkowego punktu widzenia jest budowa nowego środka trwałego. Zdaniem Spółki, nie można zastosować tu przepisów związanych z przebudową, a co się z tym wiąże ulepszeniem istniejących środków trwałych, bowiem w świetle Prawa budowlanego mamy do czynienia z budową. Ponadto zadaniem ksiąg rachunkowych oraz sprawozdań finansowych jest przedstawienie m.in. rzetelnego obrazu jednostki a zwiększanie wartości poprzez ulepszanie de facto nie istniejących środków trwałych byłoby w sprzeczności z powyższym celem (należy też pamiętać, że właśnie rzetelne księgi rachunkowe stanowią podstawę do prawidłowego wyliczenia dochodu podatkowego czy podatku dochodowego od osób prawnych).
Mając na uwadze powyższe argumenty oraz posiłkując się interpretacją indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach Znak: IBPBI/2/423-1497/13/CzP z 10 stycznia 2014 r. oraz interpretacją indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu Znak: ILPB3/423-249/10-2/MC, Spółka uważa, że prawidłowo przyjmuje na majątek nowe środki trwałe, wytworzone w ramach realizacji projektu, z jednoczesną likwidacją istniejących środków trwałych - dotychczasowych odcinków sieci ciepłowniczych. Zdaniem Spółki, opisany wyżej zakres robót, w świetle przepisów ustawy o rachunkowości oraz u.p.d.o.p., nie pozwala mówić o ulepszeniu istniejących środków trwałych (sieci ciepłowniczych, które zostały całkowicie zdemontowane, a w ich miejsce wybudowano nowe sieci, o zmienionych charakterystycznych parametrach fizycznych i technologicznych).
Zdaniem Spółki, niezamortyzowana część wartości środków trwałych likwidowanych w związku z nowymi pracami inwestycyjnymi związanymi z jej podstawową działalnością, powinna stanowić koszty uzyskania przychodów w miesiącu zakończenia likwidacji tych środków potwierdzonej stosownym protokołem. Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.p., nie stanowią kosztów uzyskania przychodów straty powstałe w wyniku likwidacji nie w pełni umorzonych środków trwałych, jeżeli środki te utraciły przydatność gospodarczą na skutek zmiany rodzaju działalności. Zatem, jeżeli likwidacja środka trwałego następuje bez zmiany rodzaju działalności, wówczas strata z tego tytułu winna stanowić koszty uzyskania przychodów. Warunkiem zaliczenia do kosztu uzyskania przychodów nieumorzonej wartości środka trwałego jest jego faktyczna likwidacja, np. w formie demontażu oraz sporządzenie protokołu fizycznej likwidacji i ujęcie tego zdarzenia w księgach rachunkowych. Jeżeli działania w zakresie racjonalnej gospodarki środkami trwałymi w ramach prowadzonej już działalności gospodarczej skutkują likwidacją niektórych z tych środków i polegają na zastosowaniu lepszych rozwiązań technologicznych, są ekonomicznie i gospodarczo uzasadnione nie mogą być kwalifikowane jako zmiana rodzaju działalności gospodarczej - stąd będą stanowiły koszt uzyskania przychodu.
W myśl art. 16g ust. 4 u.p.d.o.p., za koszt wytworzenia uważa się wartość, w cenie nabycia, zużytych do wytworzenia środków trwałych: rzeczowych składników majątku i wykorzystanych usług obcych, kosztów wynagrodzeń za prace wraz z pochodnymi, i inne koszty dające się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych. Do kosztu wytworzenia nie zalicza się: kosztów ogólnych zarządu, kosztów sprzedaży oraz pozostałych kosztów operacyjnych i kosztów operacji finansowych, w szczególności odsetek od pożyczek (kredytów) i prowizji, z wyłączeniem odsetek i prowizji naliczonych do dnia przekazania środka trwałego do używania. Na gruncie obowiązujących przepisów, nie ma uzasadnienia do podatkowego rozliczenia nieumorzonej wartości zlikwidowanego środka trwałego poprzez jej zaliczenie do wartości początkowej budowanego nowego obiektu, środek ten podlega bowiem odrębnej amortyzacji, której podstawą naliczania jest wartość początkowa ustalona zgodnie z art. 16 ust. 4 upodop. W szczególności wartość niedokonanych w ciężar kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych dotyczących likwidowanego środka trwałego nie może być utożsamiana z "rzeczowymi składnikami majątku" użytymi do wykonania nowego środka trwałego (surowcami, materiałami). Likwidowany środek trwały nie jest bowiem "wykorzystany" w toku budowy nowego środka trwałego. Wobec powyższego, niezamortyzowana wartość zlikwidowanych środków trwałych będzie stanowić koszt uzyskania przychodów niezwiązany bezpośrednio z przychodem, a więc będzie on potrącalny jednorazowo w dacie poniesienia.
Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2014 r. poz. 851, dalej: "u.p.d.o.p."), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy.
Zgodnie z art. 15 ust. 6 u.p.d.o.p., w przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu ich zużycia (odpisy amortyzacyjne).
W myśl art. 16a ust. 1 u.p.d.o.p., amortyzacji podlegają - z zastrzeżeniem art. 16c - stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania:
Odnosząc powyższe do opisu stanu faktycznego należy podkreślić, że w myśl cytowanego uprzednio art. 16a ust. 1 u.p.d.o.p., środek trwały podlega amortyzacji, w sytuacji, gdy w dniu przyjęcia do używania jest kompletny i zdatny do użytku. Składnik majątku spełnia te kryteria, jeżeli jest wyposażony we wszystkie elementy konstrukcyjne umożliwiające jego funkcjonowanie, zgodnie z przeznaczeniem. Poprzez sformułowanie "zdatny do użytku" należy rozumieć przede wszystkim możliwość faktycznego oraz prawnego użytkowania. W konsekwencji, aby wykonane przez Spółkę odcinki sieci ciepłowniczej mogły zostać wprowadzone do ewidencji środków trwałych, a następnie podlegały amortyzacji, muszą być w dniu przyjęcia do użytkowania kompletne i zdatne do użytku.
Reasumując, skoro - jak wskazuje w opisie stanu faktycznego Spółka - sieci ciepłownicze, o których mowa we wniosku zostały w istocie wykonane (stanowią nowe środki trwałe - nie stanowią modernizacji sieci dotychczas funkcjonujących (które zostały całkowicie zdemontowane)) i spełniają one wymogi określone powyżej, to Spółka ma prawo wprowadzić je do ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych i dokonywać ich amortyzacji.
Ponadto należy zauważyć, że przywołane przez Spółkę interpretacje wydane zostały w indywidualnych sprawach wnioskodawców ("zainteresowanych"), w określonych stanach faktycznych bądź zdarzeniach przyszłych, a więc tylko do nich się odnoszą. Nie mają zatem charakteru powszechnie obowiązującej wykładni przepisów prawa podatkowego - tym samym nie są wiążące w przedmiotowej sprawie.