Source: https://interpretacje-podatkowe.org/zaklad-budzetowy/0114-kdip4-4012-248-2018-1-it
Timestamp: 2018-06-23 02:36:01
Legal References Found: art. 13
 art. 14
 art. 86
 art. 7
 art. 8
 art. 8
 art. 86
 art. 86
 art. 90
 art. 86
 art. 86
 art. 86
 art. 86
 art. 86
 art. 86
 art. 86
 art. 86
 art. 86
 art. 86
 art. 2
 art. 86
 art. 86
 art. 86
 art. 86
 art. 86
 art. 86
 art. 3
 art. 13
 art. 2
 art. 6
 art. 86
 art. 86
 art. 86
 art. 86
 art. 14
 art. 14

Document Content:
0114-KDIP4.4012.248.2018.1.IT | Interpretacja indywidualna
♦ › Zakład budżetowy › 0114-KDIP4.4012.248.2018.1.IT
Prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego związanego z działalnością prowadzoną w ramach gospodarki wodno-ściekowej (prewspółczynnik)
Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 16 kwietnia 2018 r. (data wpływu 19 kwietnia 2018 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków ponoszonych w celu funkcjonowania, utrzymania, konserwacji i rozbudowy sieci wodno-kanalizacyjnej według indywidualnie wyliczonego prewspółczynnika VAT, opartego na stosunku rocznej ilości dostarczonej wody oraz odebranych ścieków na rzecz podmiotów trzecich do rocznej ilości dostarczonej wody oraz odebranych ścieków ogółem – jest nieprawidłowe.
W dniu 19 kwietnia 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków ponoszonych w celu funkcjonowania, utrzymania, konserwacji i rozbudowy sieci wodno-kanalizacyjnej według indywidualnie wyliczonego prewspółczynnika VAT, opartego na stosunku rocznej ilości dostarczonej wody oraz odebranych ścieków na rzecz podmiotów trzecich do rocznej ilości dostarczonej wody oraz odebranych ścieków ogółem.
Gmina X (dalej: „Wnioskodawca” lub „Gmina”) jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT. W związku z prowadzoną przez siebie działalnością opodatkowaną Gmina składa co miesiąc deklaracje VAT-7 do właściwego urzędu skarbowego.
Gmina z dniem 1 stycznia 2017 r. dokonała centralizacji rozliczeń w podatku VAT wraz ze wszystkimi swoimi jednostkami organizacyjnymi. Jedną z jej jednostek organizacyjnych podlegających centralizacji VAT jest Gminny Zakład Gospodarki Komunalnej w X (dalej: „Zakład”), tj. zakład budżetowy, który został powołany w celu realizacji zadań Gminy wynikających z ustawy z dnia 7 czerwca 2001 r. o zbiorowym zaopatrzeniu w wodę i zbiorowym odprowadzaniu ścieków (Dz. U. nr 72, poz. 747, ze zm.).
Przedmiotem działalności Zakładu jest przede wszystkim świadczenie usług polegających na zaspokajaniu zbiorowych potrzeb wspólnoty samorządowej polegających na dostawie wody i odbiorze ścieków. Zakład prowadzi swoją działalność przy wykorzystaniu komunalnej infrastruktury wodno-kanalizacyjnej oraz budynku swojej siedziby, gdzie swoją pracę wykonują pracownicy Zakładu. Zakład w ramach prowadzonej działalności świadczy usługi w zakresie dostawy wody i odbioru ścieków na rzecz:
podmiotów trzecich, tj. mieszkańców Gminy oraz przedsiębiorstw (czynności zewnętrzne), których realizacja podlega opodatkowaniu VAT i jest dokumentowana fakturami VAT; oraz
innych jednostek organizacyjnych Gminy np. Gminnego Ośrodka Pomocy Społecznej, jednostek oświatowych (czynności wewnętrzne), których realizacja nie podlega opodatkowaniu VAT i jest dokumentowana notami księgowymi.
Wynagrodzenie należne Zakładowi z tytułu świadczonych usług zarówno na rzecz podmiotów trzecich, jak również na rzecz innych jednostek organizacyjnych Gminy (czynności wewnętrzne) jest kalkulowane w oparciu o dane na temat ilości dostarczonej do danego odbiorcy wody oraz odebranych od niego ścieków.
Zakład w ramach prowadzonej działalności realizuje również inne czynności niż opisane wyżej dostawa wody i odbiór ścieków np. zimowe utrzymanie dróg, wywóz nieczystości ciekłych czy profilowanie dróg gminnych.
Zakład w ramach prowadzonej działalności realizuje również czynności podlegające zwolnieniu z VAT.
Gmina w swoich deklaracjach wykazuje i rozlicza podatek VAT należny w związku z realizacją przez Zakład czynności podlegających opodatkowaniu VAT.
Gmina (działając przez Zakład) ponosi szereg wydatków związanych wyłącznie z prowadzeniem działalności w zakresie dostawy wody i odbioru ścieków m.in. wydatki ponoszone w celu funkcjonowania, utrzymania, konserwacji i rozbudowy sieci wodno-kanalizacyjnej (dalej łącznie jako: „Wydatki”). Wszystkie Wydatki są w całości związane wyłącznie z prowadzoną przez Gminę (działającą przez Zakład) działalnością w zakresie dostawy wody i odbioru ścieków - Wydatki nie są w żadnym zakresie związane z realizowanymi przez Zakład czynnościami podlegającymi zwolnieniu z VAT. Ponoszone przez Gminę Wydatki są dokumentowane fakturami VAT.
Ze względu na charakter Wydatków Wnioskodawca nie ma możliwości ich przypisania (alokowania) bezpośrednio i wyłącznie do realizowanych przez Zakład czynności podlegających opodatkowaniu VAT w zakresie dostawy wody i odbioru ścieków na rzecz podmiotów trzecich (czynności zewnętrzne) albo czynności niepodlegających opodatkowaniu VAT w zakresie dostawy wody i odbioru ścieków na rzecz innych jednostek organizacyjnych Gminy (czynności wewnętrzne). Ze względu na swój charakter Wydatki są związane zarówno z prowadzonymi przez Zakład czynnościami podlegającymi opodatkowaniu VAT w zakresie dostawy wody i odbioru ścieków na rzecz podmiotów trzecich (czynności zewnętrzne) jak również prowadzonymi przez Zakład czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu VAT w zakresie dostawy wody i odbioru ścieków na rzecz innych jednostek organizacyjnych Gminy (czynności wewnętrzne).
Obecnie Gmina odlicza podatek naliczony od Wydatków stosując sposób ustalania proporcji (tzw. prewspółczynnik VAT) wyliczony na podstawie wzoru przedstawionego w Rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2015 r., poz. 2193; dalej: „Rozporządzenie”), który wynosi 83%. Zgodnie bowiem z uzasadnieniem do Rozporządzenia dla celów dokonania odliczenia VAT przez zakład budżetowy, który w ramach prowadzonej działalności poza czynnościami opodatkowanymi VAT wykonuje również czynności niepodlegające opodatkowaniu VAT i który nie jest w stanie danych wydatków przyporządkować (alokować) w całości do jednego typu realizowanych przez siebie czynności, należy zastosować prewspółczynnik VAT wyliczony zgodnie z Rozporządzeniem.
Dokonana przez Wnioskodawcę analiza dotychczas dokonanych odliczeń podatku VAT od Wydatków w stosunku do wartości zrealizowanej opodatkowanej VAT sprzedaży wody oraz odbioru ścieków wykazała, że dotychczasowa metoda nie pozwala na prawidłowe przyporządkowanie części podatku naliczonego od Wydatków do odpowiadającej mu sprzedaży opodatkowanej VAT, a tym samym nie zapewnia Gminie odliczenia podatku VAT naliczonego od Wydatków w części w jakiej dotyczy on prowadzonej przez Zakład działalności gospodarczej podlegającej opodatkowaniu VAT.
Z dokonanej analizy wynika bowiem, że w skali roku opodatkowana VAT sprzedaż wody i opodatkowany VAT odbiór ścieków stanowi 99% wszystkich dostaw wody i odbiorów ścieków realizowanych w tym zakresie przez Gminę (Zakład). W związku z powyższym Gmina planuje wprowadzenie innego prewspółczynnika VAT na potrzeby odliczania VAT od Wydatków, który będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez nią działalności i dokonywanych przez nią nabyć. Prewspółczynnik ten oparty będzie na ilości dostarczonej wody oraz odebranych ścieków i wyliczany według następującego wzoru:
X = (Wzew+Kzew)/(Wogółem+Kogółem) x 100%
X - prewspółczynnik, zaokrąglony w górę do najbliższej liczby całkowitej;
Wzew - roczna ilość wody (w m3) dostarczona do poszczególnych kategorii odbiorców zewnętrznych, tj. do mieszkańców Gminy oraz przedsiębiorstw;
Kzew - roczna ilość ścieków (w m3) odebrana od poszczególnych kategorii odbiorców zewnętrznych, tj. od mieszkańców Gminy oraz przedsiębiorstw;
Wogółem - roczna ilość wody (w m3) dostarczona do wszystkich odbiorców, tj. do odbiorców zewnętrznych (Wzew) oraz do odbiorców wewnętrznych (jednostki organizacyjne Gminy wraz z urzędem obsługującym Gminę);
Kogółem - roczna ilość ścieków (w m3) odebrana od wszystkich odbiorców, tj. od odbiorców zewnętrznych (Kzew) oraz od odbiorców wewnętrznych (jednostki organizacyjne Gminy wraz z urzędem obsługującym Gminę).
W przyszłości Gmina planuje likwidację Zakładu w związku z czym sprzedaż wody i odbiór ścieków będzie realizowana samodzielnie przez Gminę (przez wydzielony w ramach struktury organizacyjnej Urzędu Gminy wydział). W takiej sytuacji Gmina również będzie ponosiła Wydatki, które również będą związane wyłącznie z działalnością polegającą na dostawie wody i odbiorze ścieków. Również w takiej sytuacji Wydatki nie będą w żaden sposób związane z czynności realizowanymi przez Gminę, które będą podlegały zwolnieniu z VAT.
Czy w świetle przepisów ustawy o VAT obowiązujących od 1 stycznia 2016 r. Gmina w celu dokonania odliczenia podatku VAT naliczonego od Wydatków (tj. wydatków ponoszonych w celu funkcjonowania, utrzymania, konserwacji i rozbudowy sieci wodno-kanalizacyjnej) może stosować indywidualnie wyliczony prewspółczynnik VAT, oparty na stosunku rocznej ilości dostarczonej wody oraz odebranych ścieków na rzecz podmiotów trzecich do rocznej ilości dostarczonej wody oraz odebranych ścieków ogółem (tj. zarówno na rzecz podmiotów trzecich, jak również na rzecz jednostek organizacyjnych Gminy) zrealizowanej przez Gminę (działająca przez Zakład), zamiast prewspółczynnika VAT wyliczonego w oparciu o metodę kalkulacji przewidzianą dla zakładów budżetowych w Rozporządzeniu?
Czy w świetle przepisów ustawy o VAT obowiązujących od 1 stycznia 2016 r. Gmina w celu dokonania odliczenia podatku VAT naliczonego od Wydatków (tj. wydatków ponoszonych w celu funkcjonowania, utrzymania, konserwacji i rozbudowy sieci wodno-kanalizacyjnej) będzie mogła stosować indywidualnie wyliczony prewspółczynnik VAT, oparty na stosunku rocznej ilości dostarczonej wody oraz odebranych ścieków na rzecz podmiotów trzecich do rocznej ilości dostarczonej wody oraz odebranych ścieków ogółem (tj. zarówno na rzecz podmiotów trzecich, jak również na rzecz jednostek organizacyjnych Gminy) zrealizowanej przez Gminę również w sytuacji, gdy usługi dostawy wody i odbioru ścieków będą realizowane samodzielnie przez Gminę (przez wydzielony w ramach struktury organizacyjnej Urzędu Gminy wydział), zamiast prewspółczynnika VAT wyliczonego w oparciu o metodę kalkulacji przewidzianą dla urzędów obsługujących JST w Rozporządzeniu?
Uzasadnienie własnego stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 oraz nr 2
Możliwość odstąpienia od metody kalkulacji prewspółczynnika VAT przewidzianej w Rozporządzeniu
Na mocy art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.
Z kolei zgodnie z art. 86 ust. 2b ustawy o VAT, sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:
Zgodnie z art. 86 ust. 2h ustawy o VAT, w przypadku, gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22 (tj. Rozporządzenie) uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji.
Zgodnie z § 3 ust. 4 Rozporządzenia dla Zakładu jako zakładu budżetowego przewidziano metodę kalkulacji prewspółczynnika VAT opartą na stosunku rocznego obrotu z działalności gospodarczej zrealizowanego przez zakład budżetowy do sumy przychodów wykonanych zakładu budżetowego w danym roku (tzw. metoda obrotowa).
Biorąc pod uwagę brzmienie przytoczonych wyżej przepisów ustawy o VAT (art. 86 ust. 2a i 2h) oraz brzmienie art. 90c ust. 1 ustawy o VAT, który pozwala przy dokonywaniu korekty rocznej zastosować inny sposób określenia prewspółczynnika VAT niż przyjęty pierwotnie dla danego roku podatkowego, jeżeli nowy sposób kalkulacji prewspółczynnika VAT jest bardziej reprezentatywny, zdaniem Wnioskodawcy może on odstąpić od metody obrotowej przewidzianej w Rozporządzeniu na rzecz bardziej reprezentatywnego sposobu określenia proporcji, tj. sposobu określenia proporcji bardziej odpowiadającego specyfice wykonywanej przez Zakład działalności i dokonywanych przez niego nabyć w rozumieniu art. 86 ust. 2a i 2b ustawy o VAT.
Również uzasadnienie do ustawy z dnia 9 kwietnia 2015 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy - Prawo zamówień publicznych (Dz. U. 2015 r., poz. 605), wprowadzającej art. 86 ust. 2a i następne ustawy o VAT dotyczące stosowania prewspółczynnika VAT wprost wskazuje, że jednostki samorządu terytorialnego mogą stosować metodę kalkulacji inną niż przewidziana dla nich w Rozporządzeniu:
„Jednostki samorządu terytorialnego, szczególnie w zakresie realizacji zadań własnych, podlegają szczególnemu reżimowi wynikającemu z przepisów o finansach publicznych. W przypadku tych podmiotów, uwzględniając ww. przepisy, możliwe jest „urzędowe” wskazanie danych, które mogą wykorzystać, aby wyliczony przez nie sposób określenia proporcji w optymalnym zakresie spełniał przesłankę, o której mowa w projektowanym art. 86 ust. 2b ustawy (tj. najbardziej odpowiadał specyfice wykonywanej przez te podmioty działalności i dokonywanych nabyć). Jednocześnie zapewniono tym podmiotom „rezygnację” ze wskazanej metody na rzecz wyboru innej metody, ich zdaniem, bardziej reprezentatywnej”.
Dopuszczalność odstąpienia przez jednostkę organizacyjną JST (np. zakład budżetowy) od metody kalkulacji prewspółczynnika VAT przewidzianej w Rozporządzeniu na rzecz innej metody kalkulacji prewspółczynnika VAT, który bardziej odpowiada specyfice działalności prowadzonej przez daną jednostkę organizacyjną i dokonywanych przez nią nabyć, dopuszcza również samo uzasadnienie do projektu Rozporządzenia (s. 32 uzasadnienia do projektu Rozporządzenia):
„Jak już wcześniej wskazano nie ograniczy to jednakże możliwości wyboru przez dane podmioty innych metod określenia proporcji, jeżeli uznają je za bardziej reprezentatywne. Stosownie bowiem do art. 86 ust. 2h ustawy o VAT, w przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie art. 86 ust. 22 (czyli przepisy projektowanego rozporządzenia), uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie art. 86 ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji ”.
Analogiczne stanowisko wynika z wydanej przez Ministra Finansów 17 lutego 2016 r. Broszury informacyjnej pt. „Zasady odliczania podatku od towarów i usług przez podatników prowadzących działalność o charakterze mieszanym, z uwzględnieniem zmian wprowadzonych od 1 stycznia 2016 r.” (dalej: „Broszura”). Na stronie 6. Broszury, w części poświęconej odliczaniu podatku naliczonego przy użyciu prewspółczynnika, Minister Finansów zaznacza, że „wybór sposobu, według którego dokonuje się tego proporcjonalnego przypisania, należy do podatnika”. Natomiast na stronie 7. Broszury, odnosząc się bezpośrednio do sposobów obliczania prewspółczynnika przez jednostki samorządu publicznego, Minister Finansów stwierdza, że jednostki samorządu terytorialnego „mogą stosować inną (niż określona w Rozporządzeniu z dnia 17 grudnia 2015 r.) metodę określenia proporcji pod warunkiem, że metoda ta zapewnia bardziej dokładne niż metoda wskazana w rozporządzeniu przyporządkowanie podatku naliczonego do czynności dających prawo do odliczenia oraz obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadających na działalność gospodarczą”.
Dopuszczalność na gruncie przepisów ustawy o VAT odstąpienia przez jednostkę organizacyjną JST od metody kalkulacji prewspółczynnika VAT przewidzianej w Rozporządzeniu potwierdza również szereg najnowszych wyroków sądów administracyjnych m.in.:
wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z 6 listopada 2017 r. o sygn. I SA/Bd 842/17 (wyrok prawomocny):
„Przyjmując zatem, że sposób określenia proporcji (prewspółczynnika) powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, a jednocześnie podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. ma możliwość zastosowania innego, bardziej reprezentatywnego sposobu określenia proporcji, aniżeli wskazany w tym rozporządzeniu, nie można zaakceptować stanowiska organu, że wnioskodawca winien zastosować metodę określania proporcji wskazaną w rozporządzeniu, jako właściwą i najbardziej odpowiadającą specyfice jego działalności”.
wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z 9 maja 2017 r. o sygn. I SA/Po 1626/16:
„Powyższe oznacza, że nie ma w przepisach prawnych obowiązujących od 1 stycznia 2016 r. obligatoryjnego sposobu obliczania prewskaźnika, również dla podmiotów wymienionych w rozporządzeniu MF. Zatem podatnicy wymienieni w rozporządzeniu MF mają prawo zastosować inny sposób określenia proporcji, o ile wykażą, że ten inny sposób jest bardziej reprezentatywny do całej działalności gospodarczej, a zaproponowana metoda będzie odpowiadała najbardziej specyfice prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej. Należy zwrócić również uwagę na regulacje zawarte w art. 86 ust. 2e i 2f u.p.t.u., na mocy, których podatnik, który uzna, że w odniesieniu do wykonywania przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć dane za poprzedni rok podatkowy byłyby niereprezentatywne, w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego przyjmuje dane wyliczone szacunkowo, według prognozy uzgodnionej z naczelnikiem urzędu skarbowego w formie protokołu. Ten przepis ma zastosowanie również w stosunku do podmiotów wymienionych w rozporządzeniu MF. Zatem mając na uwadze wymienione wyżej przepisy; art. 86 ust. 2h oraz 2e i 2f u.p.t.u. należy jednoznacznie stwierdzić, że ustawodawca wskazane w ustawie i rozporządzeniu MF sposoby określenia proporcji nie uznaje za obligatoryjne”.
wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z 16 lutego 2017 r. o sygn. I SA/Łd 1014/16:
„Zauważyć należy, że z art. 86 ust. 2h ustawy o VAT wynika, że ustawodawca pozostawił podatnikowi prawo wyboru sposobu określenia proporcji właśnie w tym celu by mógł on wybrać sposób najbardziej reprezentatywny w odniesieniu do konkretnego wydatku”.
wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z 10 marca 2017 r. o sygn. I SA/Op 1/17:
„Należy jednakże w tym miejscu zauważyć, na co zwrócono uwagę w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 6 grudnia 2016 r. sygn. akt I SA/Po 872/16, co nie było też kwestionowane w niniejszej sprawie przez organ interpretacyjny, że podmioty wymienione w tym rozporządzeniu mogą zastosować inną metodę, jeśli wykażą, że zaproponowana przez nie metoda określenia proporcji zapewni bardziej dokładne, niż metoda wskazana w rozporządzeniu, odliczenie podatku naliczonego od wydatków przypadających na działalność gospodarczą”.
wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z 15 lutego 2017 r. o sygn. I SA/Wr 1264/16:
„Zatem mając na uwadze wymienione wyżej przepisy; art. 86 ust. 2h oraz 2e i 2f ustawy o VAT należy jednoznacznie stwierdzić, że ustawodawca wskazane w ustawie i rozporządzeniu sposoby określenia proporcji nie uznaje za obligatoryjne”.
Powyższe stanowisko Wnioskodawcy i sądów administracyjnych (wyrażone w przytoczonych wyżej wyrokach) o możliwości odstąpienia przez jednostki organizacyjne JST od metody kalkulacji prewspółczynnika VAT opisanej w Rozporządzeniu jest zgodne z zasadą racjonalności prawodawcy wynikającą z art. 2 Konstytucji RP.
Racjonalność prawodawcy zakłada bowiem, że prawodawca dążąc do utworzenia zbioru norm prawnych zupełnego i niesprzecznego, nie tworzy regulacji zbędnych, niekompletnych lub niezgodnych (Por.: L. Nowak, interpretacja prawnicza. Studium z metodologii prawoznawstwa, Warszawa 1973, s. 172).
Wnioskodawca w tym miejscu zwraca uwagę na uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z 28 maja 2007 r. (sygn. akt I FPS 5/06), w której wskazano, że:
„Uwzględniając jednak przy interpretacji przepisów prawa zasadę racjonalności ustawodawcy, nakazującej poszukiwanie takiego sensu przepisów, aby odpowiadały one celowi wprowadzenia danej instytucji prawnej, nie można poprzestać na takiej wykładni, która prowadzi do konstatacji o nieracjonalności ustawodawcy i stworzeniu przez niego pustej regulacji prawnej. Takie bowiem ustalenie znaczenia normy prawnej byłoby sprzeczne z konstytucyjnym porządkiem prawnym, nakazującym - w granicach możliwego sensu słów określonej regulacji - poszukiwania takiego rozumienia interpretowanego przepisu, które czyniłoby go racjonalnym oraz zgodnym z konstytucją i prawem wspólnotowym. Szczególnie przydatne w tym procesie jest sięgnięcie do wykładni celowościowej, której znaczenie w prawie podatkowym uległo zdecydowanemu zwiększeniu po przystąpieniu Polski do Unii Europejskiej, zwłaszcza w tych obszarach tego prawa, które normowane są dyrektywami unijnymi podlegającymi obligatoryjnej implementacji przez kraje członkowskie. Poszukując bowiem w takich przypadkach ratio legis normy prawnej, niezbędnym jest ustalenie ratio legis dyrektywy implementowanej do krajowego porządku prawnego”.
Mając na uwadze powyższe, w ocenie Wnioskodawcy, ustawodawca celowo przyznał podatnikowi w art. 86 ust. 2h ustawy o VAT swobodę w zakresie sposobu kalkulacji prewspółczynnika VAT. W przeciwnym wypadku przedmiotowa regulacja stanowiłaby przepis pusty, a działania prawodawcy naruszałyby utrwaloną w orzecznictwie zasadę racjonalności ustawodawcy.
Tym samym, na potrzeby dokonywania odliczenia VAT od Wydatków związanych z prowadzeniem przez Gminę za pośrednictwem Zakładu działalności w zakresie dostawy wody i odbioru ścieków można zastosować metodę inną niż przewidziana w Rozporządzeniu, o ile będzie ona miała charakter bardziej reprezentatywny, tj. będzie ona bardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć w rozumieniu art. 86 ust. 2a i 2b ustawy o VAT.
Zdaniem Gminy analogicznie również w sytuacji, gdy po likwidacji Zakładu, Gmina będzie samodzielnie (przez wydzielony w ramach struktury organizacyjnej Urzędu Gminy wydział) dokonywała dostawy wody i odbioru ścieków będzie ona mogła dla celów odliczenia VAT od Wydatków stosować metodę kalkulacji prewspółczynnika VAT inną niż przewidziana w Rozporządzeniu, o ile metoda alternatywna będzie bardziej reprezentatywna niż metoda przewidziana dla kalkulacji prewspółczynnika VAT dla urzędu obsługującego JST.
Metoda kalkulacji prewspółczynnika VAT najbardziej reprezentatywna dla działalności w zakresie dostawy wody i odbioru ścieków
Zdaniem Wnioskodawcy metodą kalkulacji prewspółczynnika VAT, która najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez Gminę (Zakład) działalności i dokonywanych przez nią nabyć w zakresie sprzedaży wody i odbioru ścieków jest metoda oparta o roczną ilość dostarczonej wody/odebranych ścieków, wyrażona następującym wzorem:
W ocenie Wnioskodawcy obliczenie wartości prewspółczynnika VAT w oparciu o dane ilościowe (ilość dostarczonej wody i odebranych ścieków), czyli dane odnoszące się bezpośrednio do sposobu i zakresu wykorzystywania przez Zakład sieci wodno-kanalizacyjnej do czynności podlegających opodatkowaniu VAT (czynności zewnętrzne) oraz czynności niepodlegających opodatkowaniu VAT (czynności wewnętrzne) zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego od Wydatków, która proporcjonalnie przypada na wykonywane w ramach działalności gospodarczej Zakładu czynności opodatkowane VAT (czynności zewnętrzne).
W ocenie Wnioskodawcy, przedstawiony powyżej sposób kalkulacji prewspółczynnika VAT obiektywnie odzwierciedla część Wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą Zakładu w zakresie dostawy wody i odbioru ścieków, która podlega opodatkowaniu VAT (czynności zewnętrzne) oraz na działalność Zakładu w zakresie dostawy wody i odbioru ścieków niepodlegającą opodatkowaniu VAT (czynności wewnętrzne). Skoro bowiem Wydatki ze względu na swój charakter są związane wyłącznie z prowadzoną przez Zakład działalnością w zakresie dostawy wody i odbioru ścieków to powinny podlegać odliczeniu VAT w takim samym zakresie w jakim pozostaje ilość wody dostarczonej/ścieków odebranych w ramach realizowania przez Zakład czynności opodatkowanych VAT (czynności zewnętrzne) względem ilości wody dostarczonej/ścieków odebranych ogółem, tj. zarówno w ramach realizowania przez Zakład czynności opodatkowanych VAT (czynności zewnętrzne), jak również w ramach realizowania przez Zakład czynności niepodlegających opodatkowaniu VAT (czynności wewnętrzne).
Tym samym, zdaniem Wnioskodawcy dla odliczenia VAT od Wydatków za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez Zakład działalności i dokonywanych przez niego nabyć należy uznać prewspółczynnik VAT (sposób określenia proporcji odliczenia VAT) oparty na rzeczywistym wykorzystaniu przez Zakład sieci wodno-kanalizacyjnej do celów związanych z działalnością gospodarczą podlegających opodatkowaniu VAT (czynności zewnętrzne) oraz do innych celów, niż działalność gospodarcza niepodlegających opodatkowaniu VAT (czynności wewnętrzne), tj. oparty o stosunek rocznej ilości dostarczonej wody/odebranych ścieków w ramach czynności opodatkowanych VAT względem rocznej ilości dostarczonej wody i odebranych ścieków ogółem, tj. zarówno w ramach czynności opodatkowanych VAT, jak również w ramach czynności niepodlegających opodatkowaniu VAT.
Ponadto, w ocenie Wnioskodawcy sposób kalkulacji prewspółczynnika VAT zaproponowany powyżej znacznie precyzyjniej odzwierciedla stosunek kwoty podatku naliczonego przypadającego na wykonywane w ramach działalności gospodarczej przez Gminę (działającą przez Zakład) czynności opodatkowane VAT w zakresie sprzedaży wody i odbioru ścieków, niż metoda kalkulacji prewspółczynnika VAT wskazana w Rozporządzeniu. Skoro bowiem według wyliczeń Wnioskodawcy 97% dostarczanej wody i odbieranych ścieków przy wykorzystaniu sieci wodno-kanalizacyjnej dotyczy czynności podlegających opodatkowaniu VAT (czynności zewnętrznych), to prewspółczynnik VAT wyliczony w oparciu o metodę wskazaną w Rozporządzeniu wynoszący tylko 88% nie odzwierciedla właściwie skali wykorzystania przez Zakład Wydatków do celów realizowanej przez niego działalności gospodarczej polegającej na dostawie wody i odbierze ścieków na rzecz podmiotów trzecich (mieszkańców, przedsiębiorstw).
Na poparcie swojego stanowiska w sprawie Wnioskodawca wskazuje, że w szeregu wyroków sądów administracyjnych uznano, że metoda kalkulacji prewspółczynnika VAT oparta na stosunku ilości wody dostarczonej i ścieków odebranych w ramach czynności opodatkowanych VAT do ilości wody dostarczonej i ścieków odebranych ogółem przez gminę (w tym również jak w przypadku Wnioskodawcy działającą w tym zakresie przez zakład budżetowy) jest w świetle przepisów ustawy o VAT obowiązujących od 1 stycznia 2016 r. metodą właściwą w celu dokonania odliczenia VAT od wydatków analogicznych jak Wydatki wskazane przez Wnioskodawcę w niniejszym wniosku (tj. wydatków na rozbudowę, modernizację i remonty sieci wodno-kanalizacyjnej oraz wydatki związane z funkcjonowaniem zakładu budżetowego, tj. m.in. wyposażenie i utrzymanie budynku siedziby tego zakładu):
„Nie ulega wątpliwości, że zaproponowana przez Gminę metoda obliczenia prewspółczynnika jest bardziej precyzyjna, aniżeli wskazana w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. i pozwala w istocie rzeczy na dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane, a także obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza”.
wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z 11 stycznia 2018 r. o sygn. I SA/Rz 746/17:
„Zdaniem Sądu specyfiki działalności Gminy przedstawionej we wniosku oraz charakteru wskazywanych tam nabyć, nie uwzględnia metoda kalkulacji przewidziana w rozporządzeniu ministra, a przynajmniej brak szerszego uzasadnienia stanowiska organu w tym zakresie. Metoda zaoferowana przez Skarżącą zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do tej części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, do czego nawiązuje przepis art. 86 ust 2b ustawy o VAT”.
wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z 11 stycznia 2018 r. o sygn. I SA/Rz 768/17:
„Tymczasem metoda zaoferowana przez skarżącą zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do tej części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie, która przypada na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, do czego nawiązuje przepis art. 86 ust. 2b p.t.u.”.
wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z 8 grudnia 2017 r. o sygn. I SA/Łd 900/17:
„Zdaniem Sądu specyfiki działalności Gminy przedstawionej we wniosku oraz charakteru wskazywanych tam nabyć, nie uwzględnia metoda kalkulacji przewidziana w rozporządzeniu ministra, a przynajmniej brak uzasadnienia stanowiska organu w tym zakresie. Metoda zaoferowana przez Skarżącą zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do tej części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, do czego nawiązuje przepis art. 86 ust. 2b ustawy o VAT”.
wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z 14 grudnia 2017 r. o sygn. I SA/Rz 719/17:
„Specyfiki działalności skarżącej, przedstawionej we wniosku oraz charakteru wskazywanych związanych z nią nabyć, nie uwzględnia, w sposób bardziej adekwatny, metoda kalkulacji prewspółczynnika, przewidziana w rozporządzeniu. Organ nie wskazał na nią jako bardziej odpowiednią. Tymczasem metoda zaoferowana przez skarżącą zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do tej części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie, która przypada na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, do czego nawiązuje przepis art. 86 ust. 2b ustawy o podatku od towarów i usług”.
Reasumując, w świetle przepisów ustawy o VAT obowiązujących od 1 stycznia 2016 r. (art. 86 ust. 2a i następne ustawy o VAT) oraz stanowiska wyrażonego w przytoczonych wyżej wyrokach sądów administracyjnych wydanych w analogicznych stanach faktycznych, zdaniem Wnioskodawcy metodą określenia prewspółczynnika VAT, która najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez Gminę działalności w zakresie dostawy wody i odbioru ścieków (prowadzonej za pośrednictwem Zakładu) i dokonywanych przez Gminę nabyć związanych z prowadzeniem tej działalności (Wydatków) jest metoda oparta o roczną ilość dostarczonej wody/odebranych ścieków.
Zdaniem Gminy analogicznie również w sytuacji, gdy po likwidacji Zakładu, Gmina będzie samodzielnie (przez wydzielony w ramach struktury organizacyjnej Urzędu Gminy wydział) dokonywała dostawy wody i odbioru ścieków, metodą określenia prewspółczynnika VAT, która najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez Gminę działalności w zakresie dostawy wody i odbioru ścieków i dokonywanych przez Gminę nabyć związanych z prowadzeniem tej działalności (Wydatków) jest metoda oparta o roczną ilość dostarczonej wody/odebranych ścieków.
Stanowisko własne Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1:
W konsekwencji, w celu dokonania odliczenia podatku VAT naliczonego od Wydatków, Gmina może zastosować indywidualnie wyliczony prewspółczynnik VAT, oparty na stosunku rocznej ilości dostarczonej wody oraz odebranych ścieków na rzecz podmiotów trzecich (czynności zewnętrzne) do rocznej ilości dostarczonej wody oraz odebranych ścieków ogółem (czynności zewnętrzne + czynności wewnętrzne), zamiast metody kalkulacji przewidzianej dla zakładu budżetowego w Rozporządzeniu.
Stanowisko własne Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2:
Zdaniem Wnioskodawcy, w celu dokonania odliczenia podatku VAT naliczonego od Wydatków, Gmina będzie mogła zastosować indywidualnie wyliczony prewspółczynnik VAT, oparty na stosunku rocznej ilości dostarczonej wody oraz odebranych ścieków na rzecz podmiotów trzecich (czynności zewnętrzne) do rocznej ilości dostarczonej wody oraz odebranych ścieków ogółem (czynności zewnętrzne + czynności wewnętrzne), również w sytuacji, gdy po likwidacji Zakładu Gmina będzie samodzielnie (przez wydzielony w ramach struktury organizacyjnej Urzędu Gminy wydział) dokonywała dostawy wody i odbioru ścieków.
Rozpatrując kwestie poruszone we wniosku w pierwszej kolejności należy wskazać na art. 3 ustawy z dnia 5 września 2016 r. o szczególnych zasadach rozliczeń podatku od towarów i usług oraz dokonywania zwrotu środków publicznych przeznaczonych na realizację projektów finansowanych z udziałem środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej lub od państw członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu przez jednostki samorządu terytorialnego (Dz. U. z 2018 r. poz. 280), zwanej dalej ustawą z dnia 5 września 2016 r., zgodnie z którym, jednostka samorządu terytorialnego jest obowiązana do podjęcia rozliczania podatku wraz ze wszystkimi jednostkami organizacyjnymi najpóźniej od dnia 1 stycznia 2017 r.
W świetle § 3 ust. 4 Rozporządzenia jako sposób określenia proporcji uznaje się w przypadku samorządowego zakładu budżetowego sposób ustalony według wzoru:
A- roczny obrót z działalności gospodarczej zrealizowany przez zakład budżetowy, stanowiący część rocznego obrotu jednostki samorządu terytorialnego z działalności gospodarczej,
Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 obowiązującej od dnia 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11.12.2006, str. 1, z późn. zm.), zwanej dalej Dyrektywą 2006/112/WE Rady, zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.
W oparciu o art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U z 2017 r., poz. 1875, z późn. zm.), gmina wykonuje określone ustawami zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.
Natomiast, zgodnie z art. 6 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym, do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.
Z okoliczności sprawy wynika, że Gmina jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT. Gmina z dniem 1 stycznia 2017 r. dokonała centralizacji rozliczeń w podatku VAT wraz ze wszystkimi swoimi jednostkami organizacyjnymi. Jedną z jej jednostek organizacyjnych podlegających centralizacji VAT jest Gminny Zakład Gospodarki Komunalnej - zakład budżetowy. Przedmiotem działalności Zakładu jest przede wszystkim świadczenie usług polegających na zaspokajaniu zbiorowych potrzeb wspólnoty samorządowej polegających na dostawie wody i odbiorze ścieków. Zakład prowadzi swoją działalność przy wykorzystaniu komunalnej infrastruktury wodno-kanalizacyjnej oraz budynku swojej siedziby, gdzie swoją prace wykonują pracownicy Zakładu. Zakład w ramach prowadzonej działalności świadczy usługi w zakresie dostawy wody i odbioru ścieków na rzecz: podmiotów trzecich, tj. mieszkańców Gminy oraz przedsiębiorstw (czynności zewnętrzne), których realizacja podlega opodatkowaniu VAT i jest dokumentowana fakturami VAT; oraz innych jednostek organizacyjnych Gminy np. Gminnego Ośrodka Pomocy Społecznej, jednostek oświatowych (czynności wewnętrzne), których realizacja nie podlega opodatkowaniu VAT i jest dokumentowana notami księgowymi.
Zakład w ramach prowadzonej działalności realizuje również inne czynności niż opisane wyżej dostawa wody i odbiór ścieków np. zimowe utrzymanie dróg, wywóz nieczystości ciekłych czy profilowanie dróg gminnych. Zakład w ramach prowadzonej działalności realizuje również czynności podlegające zwolnieniu z VAT.
Gmina (działając przez Zakład) ponosi szereg wydatków związanych wyłącznie z prowadzeniem działalności w zakresie dostawy wody i odbioru ścieków m.in. wydatki ponoszone w celu funkcjonowania, utrzymania, konserwacji i rozbudowy sieci wodno-kanalizacyjnej (dalej łącznie jako: „Wydatki”). Wszystkie Wydatki są w całości związane wyłącznie z prowadzoną przez Gminę (działającą przez Zakład) działalnością w zakresie dostawy wody i odbioru ścieków - Wydatki nie są w żadnym zakresie związane z realizowanymi przez Zakład czynnościami podlegającymi zwolnieniu z VAT. Ponoszone przez Gminę Wydatki są dokumentowane fakturami VAT. Ze względu na charakter Wydatków Wnioskodawca nie ma możliwości ich przypisania (alokowania) bezpośrednio i wyłącznie do realizowanych przez Zakład czynności podlegających opodatkowaniu VAT w zakresie dostawy wody i odbioru ścieków na rzecz podmiotów trzecich (czynności zewnętrzne) albo czynności niepodlegających opodatkowaniu VAT w zakresie dostawy wody i odbioru ścieków na rzecz innych jednostek organizacyjnych Gminy (czynności wewnętrzne). Ze względu na swój charakter Wydatki są związane zarówno z prowadzonymi przez Zakład czynnościami podlegającymi opodatkowaniu VAT w zakresie dostawy wody i odbioru ścieków na rzecz podmiotów trzecich (czynności zewnętrzne) jak również prowadzonymi przez Zakład czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu VAT w zakresie dostawy wody i odbioru ścieków na rzecz innych jednostek organizacyjnych Gminy (czynności wewnętrzne).
Obecnie Gmina odlicza podatek naliczony od Wydatków stosując sposób ustalania proporcji (tzw. prewspółczynnik VAT) wyliczony na podstawie wzoru przedstawionego w Rozporządzeniu, który wynosi 83%. Obecnie z dokonanej analizy wynika, że w skali roku opodatkowana VAT sprzedaż wody i opodatkowany VAT odbiór ścieków stanowi 99% wszystkich dostaw wody i odbiorów ścieków realizowanych w tym zakresie przez Gminę (Zakład). W związku z powyższym Gmina planuje wprowadzenie innego prewspółczynnika VAT na potrzeby odliczania VAT od Wydatków, który będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez nią działalności i dokonywanych przez nią nabyć. Prewspółczynnik ten oparty będzie na ilości dostarczonej wody oraz odebranych ścieków i wyliczany według wzoru innego niż w Rozporządzeniu.
Odnosząc się do powyższych wątpliwości Wnioskodawcy, mając na uwadze powołane przepisy, wskazać należy, że w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje zatem wówczas, gdy zostaną spełnione dwa warunki: odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.
W przedmiotowej sprawie – jak wskazał Wnioskodawca – infrastruktura wodno-kanalizacyjna będzie wykorzystywana przez Gminę (obecnie przez Zakład budżetowy a później przez Urząd Gminy - wydział) na własne potrzeby, tj. na potrzeby funkcjonowania samorządowych jednostek organizacyjnych Gminy, jak i do świadczenia odpłatnych usług w zakresie zbiorowego odprowadzania ścieków i zaopatrzenia w wodę na rzecz podmiotów trzecich, tj. mieszkańców Gminy oraz przedsiębiorstw, na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych, tj. do czynności opodatkowanych.
W konsekwencji, w związku z wykorzystywaniem nabywanych towarów i usług dotyczących funkcjonowania, utrzymania, konserwacji i rozbudowy sieci wodno-kanalizacyjnej do działalności gospodarczej (opodatkowanej), jak i do celów innych niż działalność gospodarcza (zdarzenia pozostające poza zakresem VAT), Zainteresowanemu będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego jedynie w zakresie, w jakim towary i usługi będą służyły do wykonywania przez Wnioskodawcę czynności opodatkowanych podatkiem VAT.
Biorąc zatem pod uwagę powyższe, należy stwierdzić, że Wnioskodawca ponosząc wydatki związane z infrastrukturą wodno-kanalizacyjną, która wykorzystana będzie zarówno do celów działalności gospodarczej, jak i do celów pozostających poza taką działalnością i nie będąc w stanie bezpośrednio przypisać ww. wydatków wyłącznie i w całości do działalności gospodarczej, ma/będzie miał obowiązek stosowania proporcji określonej w art. 86 ust. 2a ustawy.
Podsumowując, należy stwierdzić, że Gminie będzie przysługiwało prawo do odliczenia części podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki ponoszone w związku z prowadzoną działalnością w ramach gospodarki wodno-ściekowej w zakresie, w jakim infrastruktura wodno-kanalizacyjna będzie służyć do wykonywania przez Gminę czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.
Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego związanego z wydatkami dot. sieci wodno-kanalizacyjnej w oparciu o indywidualnie wyliczony prewspółczynnik VAT, oparty na stosunku rocznej ilości dostarczonej wody oraz odebranych ścieków na rzecz podmiotów trzecich do rocznej ilości dostarczonej wody oraz odebranych ścieków ogółem (tj. zarówno na rzecz podmiotów trzecich, jak również na rzecz jednostek organizacyjnych Gminy) zrealizowanej przez Gminę zarówno działającą przez Zakład jak i w sytuacji, gdy usługi dostawy wody i odbioru ścieków będą realizowane samodzielnie przez Gminę (przez wydzielony w ramach struktury organizacyjnej Urzędu Gminy wydział).
Przy czym, korzystając z delegacji ustawowej zawartej w art. 86 ust. 22 ustawy, Minister Finansów w cyt. wyżej rozporządzeniu z dnia 17 grudnia 2015 r., określił dla jednostek samorządu terytorialnego sposób określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanych przez te jednostki działalności i dokonywanych przez nie nabyć. Jednocześnie należy wyjaśnić, iż w przypadku, gdy przedmiotowa infrastruktura będzie wykorzystywana przez Gminę do samodzielnego świadczenia usług, to do wyliczenia podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy, uwzględnia się zasady określone w:
§ 3 ust. 2 rozporządzenia w sprawie proporcji, w sytuacji gdy usługi dostawy wody i odbioru ścieków realizowane będą przez wydział urzędu gminy oraz
w § 3 ust. 4 rozporządzenia w sprawie proporcji, w sytuacji gdy usługi dostawy wody i odbioru ścieków realizowane będą przez zakład budżetowy.
Ponadto, zaproponowana w ww. rozporządzeniu metoda ma charakter „obrotowy”, polegający na ustaleniu udziału „obrotów” z tytułu działalności gospodarczej w całkowitym „obrocie” z tytułu działalności gospodarczej oraz działalności pozostającej poza sferą VAT.
Zdaniem Wnioskodawcy, brak jest zasadności stosowania do omawianych wydatków, prewspółczynnika obliczonego wedle rekomendowanych przez Ministerstwo Finansów zasad wskazanych w Rozporządzeniu z dnia 17 grudnia 2015 r. (aktualnie wynoszącego dla Zakładu 88%).
Wnioskodawca stwierdził, że dla odliczenia VAT od Wydatków za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez Zakład działalności i dokonywanych przez niego nabyć należy uznać sposób określenia proporcji odliczenia VAT oparty na rzeczywistym wykorzystaniu przez Zakład sieci wodno-kanalizacyjnej do celów związanych z działalnością gospodarczą podlegających opodatkowaniu VAT (czynności zewnętrzne) oraz do innych celów, niż działalność gospodarcza niepodlegających opodatkowaniu VAT (czynności wewnętrzne), tj. oparty o stosunek rocznej ilości dostarczonej wody/odebranych ścieków w ramach czynności opodatkowanych VAT względem rocznej ilości dostarczonej wody i odebranych ścieków ogółem, tj. zarówno w ramach czynności opodatkowanych VAT, jak również w ramach czynności niepodlegających opodatkowaniu VAT.
W pierwszej kolejności należy podkreślić, że sposób określenia proporcji wprowadzony przepisami art. 86 ust. 2a ustawy, nie przewiduje możliwości odrębnego liczenia współczynnika proporcji w odniesieniu do różnych zakupów. Postępowanie takie mogłoby doprowadzić do sytuacji, w której w ramach jednostki samorządu terytorialnego, oprócz proporcji określonej dla poszczególnych jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego, funkcjonowałyby również (dla tych samych jednostek organizacyjnych) inne sposoby określenia proporcji. Mnogość sposobów określenia proporcji, wykreowanych w sposób przedstawiony powyżej spowodowałaby, że odliczenie podatku naliczonego przez Gminę byłoby nieczytelne.
Odnosząc się do zaproponowanego przez Gminę „sposobu określenia proporcji” należy ponadto wskazać, że sposób ten nie uwzględnia faktu, że woda i ścieki zużyte/wytworzone na potrzeby funkcjonowania jednostek organizacyjnych Gminy, urzędu Gminy mają pośredni związek nie tylko z działalnością inną niż gospodarcza, ale również – w pewnym zakresie – z działalnością gospodarczą. Należy przy tym zauważyć, że o kwalifikacji wydatków na funkcjonowanie, utrzymanie, konserwację i rozbudowę infrastruktury wodno-ściekowej (czy związane są z działalnością gospodarczą Gminy, czy też z działalnością inną niż działalność gospodarcza), a w konsekwencji o zakresie prawa do odliczenia, nie przesądza wewnętrzny charakter rozliczeń pomiędzy Gminą a jej jednostkami z tytułu wykorzystania infrastruktury na potrzeby własne (dostawa wody, odbiór/oczyszczanie ścieków). Kwalifikacja tych wydatków zależy bowiem od tego, jakiej działalności prowadzonej przez Gminę będzie służyć infrastruktura. W opisanym przypadku przy wykorzystaniu budynku Urzędu Gminy infrastruktura ta będzie służyć również czynnościom opodatkowanym, np. w celu świadczenia odpłatnych usług dostawy wody, odbioru/oczyszczania ścieków. Nie można zatem stwierdzić, że wykorzystując opisaną infrastrukturę na potrzeby funkcjonowania jednostek budżetowych Gminy oraz budynku Urzędu Gminy, jest ona wykorzystywana tylko do działalności innej niż gospodarcza. Przykładowo bowiem, w budynkach urzędów gmin są wykonywane zadania związane z obsługą wszelkich czynności zarówno w ramach prowadzonej przez gminę działalności gospodarczej, jak i tej pozostającej poza sferą działalności gospodarczej. Również jednostki budżetowe gminy mogą, poza działalnością niepodlegającą opodatkowaniu, wykonywać czynności opodatkowane podatkiem od towarów i usług wykorzystując przy tym infrastrukturę gminną. Poza tym, Gmina powinna odnosić „sposób określenia proporcji” do wykorzystania infrastruktury do działalności gospodarczej i działalności innej niż gospodarcza, a nie do wykorzystania sieci do potrzeb własnych.
W uzasadnieniu tej metody Wnioskodawca wskazał jedynie, że „w ocenie Wnioskodawcy sposób kalkulacji prewspółczynnika VAT zaproponowany powyżej znacznie precyzyjniej odzwierciedla stosunek kwoty podatku naliczonego przypadającego na wykonywane w ramach działalności gospodarczej przez Gminę (działającą przez Zakład) czynności opodatkowane VAT w zakresie sprzedaży wody i odbioru ścieków, niż metoda kalkulacji prewspółczynnika VAT wskazana w Rozporządzeniu. Skoro bowiem według wyliczeń Wnioskodawcy 97% dostarczanej wody i odbieranych ścieków przy wykorzystaniu sieci wodno-kanalizacyjnej dotyczy czynności podlegających opodatkowaniu VAT (czynności zewnętrznych), to prewspółczynnik VAT wyliczony w oparciu o metodę wskazaną w Rozporządzeniu wynoszący tylko 88% nie odzwierciedla właściwie skali wykorzystania przez Zakład Wydatków do celów realizowanej przez niego działalności gospodarczej polegającej na dostawie wody i odbiorze ścieków na rzecz podmiotów trzecich (mieszkańców, przedsiębiorstw)”.
Przedstawiona argumentacja nie jest natomiast wystarczająca do uznania wskazanej przez Wnioskodawcę metody za najbardziej odpowiadającą specyfice wykonywanej przez jednostkę działalności i dokonywanych przez nią nabyć. Ponadto, wbrew twierdzeniu Gminy, wyboru wskazanej metody nie uzasadnia różnica w aktualnej wysokości wskaźnika a nowo wyliczonego przez Gminę. Nie można zgodzić się z Wnioskodawcą, że aktualny wynik pozwalający odliczyć 88% VAT - wyliczony notabene wprost na podstawie przepisów Rozporządzenia - nie odzwierciedla właściwie skali wykorzystania przez Zakład Wydatków do celów realizowanej przez niego działalności gospodarczej polegającej na dostawie wody i odbierze ścieków na rzecz podmiotów trzecich (mieszkańców, przedsiębiorstw). Obecnie podany przez Gminę wskaźnik 97% realizowanej sprzedaży opodatkowanej nie może determinować prawa do odliczenia podatku w takiej wysokości tylko z tego względu, że jest on korzystniejszy dla Wnioskodawcy. Wyboru metody obliczenia prewspółczynnika nie można bowiem uzależniać od ostatecznej wysokości procentowej wskaźnika. Doprowadzałby to bowiem każdorazowo do wyboru najwyższego wskaźnika, a tym samym do wypaczonego zakresu prawa do odliczenia podatku, uwzględniając jak wskazano wcześniej nieprecyzyjność wybranej metody. Stąd też wybrana metoda, wbrew opinii Gminy, nie jest precyzyjna i przejrzysta, co powoduje, że nie można uznać jej za sposób najbardziej reprezentatywny odpowiadający specyfice działalności Urzędu Gminy.
Tym samym, proponowana przez Gminę metoda określenia proporcji, w oparciu o stosunek rocznej ilości dostarczonej wody oraz odebranych ścieków na rzecz podmiotów trzecich do rocznej ilości dostarczonej wody oraz odebranych ścieków ogółem (tj. zarówno na rzecz podmiotów trzecich, jak również na rzecz jednostek organizacyjnych Gminy), wykonywana obecnie przez Zakład budżetowy oraz w przyszłości przez wydział Urzędu Gminy, nie jest metodą gwarantującą, że zakres wykorzystywania do działalności gospodarczej nabywanych towarów i usług będzie odzwierciedlony w sposób obiektywny i pełny. Zdaniem tutejszego Organu, przedstawiony sposób nie jest w pełni obiektywny i nie jest w stanie precyzyjnie odzwierciedlić stopnia wykorzystania zakupów związanych z działalnością gospodarczą Wnioskodawcy. Tym samym, powyższy sposób nie może być uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez Gminę działalności i dokonywanych nabyć.
Końcowo, podkreślić należy, że powołane przez Wnioskodawcę wyroki Sądów są rozstrzygnięciami w konkretnych sprawach, osadzonych w określonych stanach faktycznych. Rozstrzygnięcia dokonane przez sądy są wiążące wyłącznie w sprawach, w których zostały wydane, a organy podatkowe nie są związane rozstrzygnięciami sądów w indywidualnych sprawach. Ponadto nieprawomocne wyroki WSA powołane przez Wnioskodawcę na poparcie własnego stanowiska, nie mogą zostać wykorzystane w sprawie Wnioskodawcy, gdyż tezy płynące z tych orzeczeń mogą zostać uchylone na etapie badania przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyniku złożenia skarg kasacyjnych przez Strony.
Tut. Organ informuje, iż wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (pytań) Zainteresowanego. Inne kwestie przedstawione w opisie sprawy, które nie zostały objęte pytaniem nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.
Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Wydając przedmiotową interpretację tut. Organ oparł się na wynikającym z treści wniosku opisie zdarzenia przyszłego. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, niniejsza interpretacja traci swą aktualność.
0114-KDIP4.4012.248.2018.1.IT
0112-KDIL4.4012.140.2018.2.HW | Interpretacja indywidualna
0115-KDIT1-2.4012.77.2018.1.KT | Interpretacja indywidualna