Source: https://interpretacje-podatkowe.org/koszty-uzyskania-przychodow/iptpb3-423-378-13-8-15-s-kj
Timestamp: 2018-03-23 03:43:16
Legal References Found: art. 14
 art. 15
 art. 16
 art. 7
 art. 21
 art. 3
 art. 14
 art. 14
 art. 15
 art. 22
 art. 15
 art. 22
 art. 16
 art. 15
 art. 16
 art. 22
 art. 16
 art. 15
 art. 16
 art. 15
 art. 16
 art. 15
 art. 16
 art. 15
 art. 16
 FSK 
 art. 153
 art. 146

Document Content:
IPTPB3/423-378/13-8/15-S/KJ | Interpretacja indywidualna
W jaki sposób Wnioskodawca powinien ustalić koszty uzyskania przychodów z tytułu odpłatnego zbycia akcji spółki komandytowo-akcyjnej objętych za wkład pieniężny i niepieniężny?
IPTPB3/423-378/13-8/15-S/KJinterpretacja indywidualna
Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działający w imieniu Ministra Finansów – uwzględniając prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (...) z dnia ... 2014 r., sygn. akt ... (data wpływu 7 stycznia 2015 r.), stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 24 września 2013 r. (data wpływu 24 września 2013 r.), uzupełnionym pismem z dnia 27 września 2013 r. (data wpływu 30 września 2013 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia kosztów uzyskania przychodów z tytułu odpłatnego zbycia akcji spółki komandytowo-akcyjnej objętych za wkład pieniężny i niepieniężny – jest prawidłowe.
W dniu 24 września 2013 r. został złożony wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia kosztów uzyskania przychodów z tytułu odpłatnego zbycia, w tym odpłatnego zbycia w celu umorzenia akcji spółki komandytowo-akcyjnej objętych za wkład pieniężny oraz za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część.
Wnioskodawca jest osobą prawną, wspólnikiem spółki jawnej, która przekształci się w spółkę komandytowo-akcyjną. Planuje On przystąpić jako akcjonariusz także do innej spółki komandytowo-akcyjnej (dalej: „SKA 2”). Z tego względu Wnioskodawca wniesie do SKA 2 wkłady pieniężne oraz wkłady niepieniężne.
Przedmiotem wniesionych przez Wnioskodawcę wkładów niepieniężnych nie będzie przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część. W zamian za wniesione wkłady (pieniężne i niepieniężne) Wnioskodawca otrzyma akcje SKA 2, których wartość nominalna będzie równa wartości wkładów pieniężnych oraz wartości rynkowej wkładów niepieniężnych.
Wnioskodawca przewiduje, że w przyszłości dokona odpłatnego zbycia akcji objętych w SKA 2 w zamian za wkłady niepieniężne oraz wkłady pieniężne. Wnioskodawca przewiduje także, że w przyszłości dokona odpłatnego zbycia ww. akcji na rzecz SKA 2 w celu umorzenia (umorzenie dobrowolne w rozumieniu 359 § 1 Kodeksu spółek handlowych).
W jaki sposób Wnioskodawca powinien ustalić koszty uzyskania przychodów w przypadku odpłatnego zbycia akcji SKA 2, w tym w celu umorzenia (umorzenia dobrowolnego w rozumieniu 359 § 1 Kodeksu spółek handlowych), które Wnioskodawca obejmie za wkłady pieniężne oraz za wkłady niepieniężne, biorąc pod uwagę, że wartość nominalna zbywanych akcji SKA 2 będzie równa wartości rynkowej wkładów niepieniężnych oraz wartości wkładów pieniężnych...
Przedmiotem niniejszej interpretacji jest odpowiedź na pytanie w części dotyczącej odpłatnego zbycia akcji spółki komandytowo-akcyjnej objętych za wkład pieniężny oraz za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część. W zakresie ustalenia kosztów uzyskania przychodów z tytułu odpłatnego zbycia w celu umorzenia akcji spółki komandytowo-akcyjnej objętych za wkład pieniężny oraz za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.
Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku odpłatnego zbycia przez Niego, w tym zbycia w celu umorzenia (umorzenie dobrowolne) akcji objętych w SKA 2 w zamian za wkłady niepieniężne oraz pieniężne koszty uzyskania przychodów należy ustalić:
w przypadku akcji SKA 2 objętych w zamian za wkłady niepieniężne na podstawie przepisu art. 15 ust. 1k pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397, z późn. zm.), tj. w wysokości nominalnej wartości objętych akcji w SKA 2,
w przypadku akcji SKA 2 objętych w zamian za wkłady pieniężne na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy, tj. w wysokości wydatków poniesionych na objęcie akcji SKA 2.
Przepis art. 7 ust. 1 ww. ustawy stanowi, że przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów, z jakich dochód ten został osiągnięty; w wypadkach, o których mowa w art. 21 i 22, przedmiotem opodatkowania jest przychód.
Zbycia akcji SKA 2 bez wątpienia nie można uznać za zbycie udziałów w spółce mającej osobowość prawną. Zdaniem Wnioskodawcy, zdarzenie to będzie się kwalifikować jako zbycie papierów wartościowych. W zakresie definicji papierów wartościowych należy odnieść się do przepisu art. 3 pkt 1 ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (Dz. U. Nr 183, poz. 1538, z późn. zm., dalej: „Ustawa o obrocie instrumentami finansowymi”).
akcje, prawa poboru w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 15 września 2000 r. – Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037, z późn. zm.), prawa do akcji, warranty subskrypcyjne, kwity depozytowe, obligacje, listy zastawne, certyfikaty inwestycyjne i inne zbywalne papiery wartościowe, w tym inkorporujące prawa majątkowe odpowiadające prawom wynikającym z akcji lub z zaciągnięcia długu, wyemitowane na podstawie właściwych przepisów prawa polskiego lub obcego,
inne zbywalne prawa majątkowe, które powstają w wyniku emisji, inkorporujące uprawnienie do nabycia lub objęcia papierów wartościowych określonych w lit. a, lub wykonywane poprzez dokonanie rozliczenia pieniężnego (prawa pochodne)”.
W katalogu instrumentów wymienionych w przepisie znajdują się m.in. akcje. Na tej podstawie uznać należy, że akcje są papierami wartościowymi. Papiery wartościowe są niewątpliwie prawami majątkowymi. Natomiast w sytuacji zbycia akcji SKA 2 Wnioskodawca uzyska przychód z odpłatnego zbycia praw majątkowych, o którym mowa w przepisie art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Przychód ten powinien zostać przez Spółkę wykazany, zgodnie z dyspozycją art. 14 ust. 1 w cenie określonej w umowie zbycia. Jednocześnie, w przypadku odpłatnego zbycia akcji SKA 2 do ustalenia wysokości kosztów uzyskania przychodu zastosowanie znajdzie przepis art. 15 ust. 1k pkt 1 ww. ustawy.
Zgodnie z jego brzmieniem: „W przypadku odpłatnego zbycia udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny, na dzień zbycia tych udziałów (akcji) albo wkładów, koszt uzyskania przychodów ustala się w wysokości nominalnej wartości objętych udziałów (akcji) albo wkładów z dnia ich objęcia – jeżeli te udziały (akcje) albo wkłady zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część. Przywołany przepis będzie miał zastosowanie, gdyż akcje SKA 2 Wnioskodawca obejmie w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część. Innymi słowy koszty uzyskania przychodów zostaną ustalone w wysokości nominalnej wartości akcji z dnia ich objęcia.
Taką interpretację potwierdzają liczne interpretacje podatkowe, które co prawda dotyczyły ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jednakże art. 22 ust. 1f pkt 1 tej ustawy ma identyczną treść jak art. 15 ust. lk pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych:
interpretacja indywidualna wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 13 sierpnia 2010 r. (znak: IPPB2/415-495/10-2/MK), w której wskazano: „Biorąc pod uwagę przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe oraz powołane przepisy prawa podatkowego należy uznać, iż w przypadku, kiedy objęcie zbywanych akcji w spółce komandytowo-akcyjnej nastąpiło w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, koszty uzyskania przychodów z tytułu odpłatnego zbycia akcji, Wnioskodawca ustali zgodnie z zasadami wynikającymi z ww. art. 22 ust. lf pkt 1 ustawy. W oparciu o ten przepis koszt uzyskania przychodów ustala się w wysokości nominalnej wartości objętych akcji z dnia ich objęcia – jeżeli akcje te zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część”,
interpretacja indywidualna wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 2 stycznia 2008 r. (znak: IPPB1/415-270/07-2/AŻ), w której wskazano: „Reasumując - w świetle przedstawionego zdarzenia przyszłego oraz powołanych przepisów: (...) w przypadku: sprzedaży akcji objętych w spółce komandytowo-akcyjnej w zamian za aport niestanowiący przedsiębiorstwa ani jego zorganizowanej części, koszt uzyskania przychodów ustala się w wysokości nominalnej wartości objętych udziałów (akcji) albo wkładów z dnia ich objęcia”. W przypadku zaś odpłatnego zbycia akcji SKA 2, które zostały nabyte w zamian za wkłady pieniężne, koszty uzyskania przychodów określa się, zdaniem Wnioskodawcy, na podstawie przepisu art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Zgodnie z jego brzmieniem „Nie uważa się za koszty uzyskania przychodów (...) wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów albo akcji w spółce oraz innych papierów wartościowych, a także wydatków na nabycie tytułów uczestnictwa lub jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych; wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych wkładów, udziałów, akcji oraz innych papierów wartościowych, a także z odkupienia tytułów uczestnictwa lub jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych albo umorzenia jednostek uczestnictwa, tytułów uczestnictwa oraz certyfikatów inwestycyjnych w funduszach kapitałowych, z zastrzeżeniem ust. 7e”.
Pamiętając, że akcje każdej spółki komandytowo-akcyjnej są papierami wartościowymi, uznać należy, że w przypadku odpłatnego zbycia przez Wnioskodawcę akcji SKA 2 nabytych w zamian za wkłady pieniężne, kosztem uzyskania przychodów będą wydatki poniesione na ich objęcie, czyli de facto wartość wkładów pieniężnych.
Analiza przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przedstawiona przez Wnioskodawcę jak i wskazane powyżej interpretacje indywidualne dowodzą, że w przypadku, gdy Wnioskodawca zdecyduje się odpłatnie zbyć akcje SKA 2, koszty uzyskania przychodów należy ustalić odmiennie w zależności od przedmiotu wkładu, w zamian, za który Wnioskodawca otrzymał akcje SKA 2. W przypadku akcji SKA 2, które zostały nabyte w zamian za wkłady niepieniężne inne niż przedsiębiorstwo lub zorganizowana część przedsiębiorstwa, koszty uzyskania przychodu należy ustalić na podstawie przepisu art. 15 ust. 1k pkt 1 ww. ustawy, czyli w wysokości wartości nominalnej akcji SKA 2 objętych w wyniku wkładu niepieniężnego. W przypadku zaś akcji SKA 2 nabytych w zamian za wkłady pieniężne koszty uzyskania przychodów ustala się zgodnie z przepisem art. 16 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy, czyli jako wydatki poniesione na ich nabycie.
Końcowo Wnioskodawca wskazuje na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 7 czerwca 2013 r. (sygn. III SA/Wa 573/13), którego podstawą był taki sam stan faktyczny, jak w niniejszej sprawie z zastrzeżeniem, że sąd dokonywał analizy przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, brzmiących tak samo jak przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, uwzględnione w niniejszym wniosku. Zdaniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie stwierdzenie, że nie można uznać za prawidłowe stanowiska, zgodnie z którym w przypadku odpłatnego zbycia akcji SKA w celu ich umorzenia lub sprzedaży tych akcji, kosztem będzie wartość nominalna tych akcji z dnia ich objęcia, a więc wartość rynkowa przedmiotu aportu jest wykładnią contra legem. W związku z tym, zdaniem składu orzekającego w przywołanej sprawie, do ustalenia kosztu uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia (w tym zbycia na rzecz spółki w celu umorzenia) akcji spółki komandytowo-akcyjnej, które zostały objęte w zamian za aport w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część będzie miał zastosowanie przepis art. 22 ust. 1f pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Koszt uzyskania przychodu powinien zatem zostać ustalony w wysokości odpowiadającej nominalnej wartości objętych w zamian za aport akcji spółki komandytowo-akcyjnej.
W dniu 23 grudnia 2013 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działający w imieniu Ministra Finansów wydał interpretację indywidualną w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych nr IPTPB3/423-378/13-3/KJ (data doręczenia 30 grudnia 2013 r.), w której stwierdził, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku w zakresie ustalenia kosztów uzyskania przychodów z tytułu odpłatnego zbycia akcji spółki komandytowo-akcyjnej objętych za wkład pieniężny i niepieniężny – jest nieprawidłowe.
W ww. interpretacji indywidualnej uznano, że w przypadku odpłatnego zbycia posiadanych przez Wnioskodawcę akcji w spółce komandytowo-akcyjnej (SKA 2) koszty uzyskania przychodów będą stanowiły faktycznie poniesione przez Wnioskodawcę wydatki na nabycie lub objęcie przedmiotowych akcji w SKA (cena nabycia akcji w SKA w przypadku zapłaty dokonanej w formie pieniężnej lub koszt „historyczny” w przypadku objęcia akcji SKA w zamian za wkład niepieniężny, o ile wydatki te nie zostały wcześniej zaliczone do kosztów uzyskania przychodów).
Natomiast w odniesieniu do odpłatnego zbycia akcji w SKA objętych przez Wnioskodawcę za wkłady pieniężne, kosztem uzyskania przychodów będą wydatki na ich nabycie, ustalone na podstawie zasad ogólnych wyrażonych w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych. Przepis art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie znajdzie do tych wydatków zastosowania, gdyż nie dotyczy akcji w spółce komandytowo -akcyjnej.
Wezwanie do usunięcia naruszenia prawa w ww. interpretacji indywidualnej wniesiono w dniu 13 stycznia 2014 r. (data wpływu 15 stycznia 2014 r.). Odpowiedź na powyższe wezwanie została udzielona pismem z dnia 11 lutego 2014 r., nr IPTPB3/423W-3/14-2/KJ (data doręczenia 17 lutego 2014 r.).
W dniu 19 marca 2014 r. wpłynęła do tutejszego Organu skarga adresowana do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (...) na ww. interpretację, w której wniesiono o jej uchylenie (data nadania w polskiej placówce pocztowej 17 marca 2014 r.).
Pismem z dnia 16 kwietnia 2014 r., nr IPTPB3/4240-10/14-2/KJ tutejszy Organ udzielił odpowiedzi na ww. skargę, wnosząc o jej oddalenie.
Wyrokiem z dnia ... 2014 r., sygn. akt ..., prawomocnym od dnia ... 2014 r. (otrzymanym w dniu 7 stycznia 2015 r.), Wojewódzki Sąd Administracyjny w (...) uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną.
W ww. wyroku Sąd wskazał, że stosownie do art. 15 ust. 1k pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w przypadku odpłatnego zbycia udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny, na dzień zbycia tych udziałów (akcji) albo wkładów, koszt uzyskania przychodów ustala się w wysokości nominalnej wartości objętych udziałów (akcji) albo wkładów z dnia ich objęcia – jeżeli te udziały (akcje) albo wkłady zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część.
Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów albo akcji w spółce oraz innych papierów wartościowych, a także wydatków na nabycie tytułów uczestnictwa lub jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych; wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych wkładów, udziałów, akcji oraz innych papierów wartościowych, w tym z tytułu wykupu przez emitenta papierów wartościowych, a także z odkupienia tytułów uczestnictwa lub jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych albo umorzenia jednostek uczestnictwa, tytułów uczestnictwa oraz certyfikatów inwestycyjnych w funduszach kapitałowych, z zastrzeżeniem ust. 7e.
Z cytowanych powyżej art. 15 ust. 1k pkt 1 i art. 16 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy, jak również z innych przepisów wymienionej ustawy podatkowej, nie wynika by wskazane przepisy nie miały zastosowania do akcji spółek komandytowo-akcyjnych. Zarówno art. 15 ust. 1k pkt 1 jak i art. 16 ust. 1 pkt 8 tej ustawy stanowi o zbyciu akcji w spółce bez dookreślenia, czy chodzi o akcje spółek akcyjnych, czy też komandytowo-akcyjnych.
W tej sytuacji skoro z treści omawianych przepisów nie wynika zastrzeżenie, zgodnie z którym przepisy te służą do ustalania kosztu uzyskania przychodów wyłącznie w odniesieniu do spółek akcyjnych, z wyłączeniem akcji SKA, to należy przyjąć, że przepisy te znajdują zastosowanie w przypadku akcji obu tych spółek.
Przywołane przepisy nie dają podstaw do ustalenia kosztów uzyskania przychodów ze zbycia akcji SKA w celu ich dobrowolnego umorzenia, w inny sposób niż wskazany w tych przepisach. Sąd rozpoznający niniejszą sprawę stanął na stanowisku, zgodnie z którym skoro treść wymienionych przepisów jest jasna, to wynikom wykładni gramatycznej nie można przeciwstawiać stanowiska opartego wyłącznie na twierdzeniu, że ustawodawca nie zastrzegł, że omawiane przepisy mają zastosowanie wyłącznie do akcji spółek akcyjnych, zaś przeciwko zastosowaniu omawianych przepisów do akcji spółek komandytowo-akcyjnych przemawia zasada transparentności podatkowej osobowych spółek handlowych (str. 8 zaskarżonej interpretacji). Organ podatkowy nie wskazał żadnej podstawy prawnej na poparcie własnego stanowiska.
Reasumując Sąd stwierdził, że w przypadku uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia akcji SKA, które zostały objęte w zamian za aport w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, koszt uzyskania przychodów ustala się zgodnie z art. 15 ust. 1k pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, tj. w wysokości nominalnej wartości objętych akcji z dnia ich objęcia. Natomiast w przypadku uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia akcji SKA, które zostały objęte w zamian za wkład pieniężny, koszty należy ustalić na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy, tj. w wysokości odpowiadającej wydatkom na ich nabycie (por. wyrok NSA z dnia 5 września 2014 r. sygn. akt II FSK 3059/13 dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych).
Rozpoznając ponownie sprawę organ podatkowy, stosownie do art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity Dz. U. z 13 marca 2012 r., poz. 270 ze zm.) jest obowiązany uwzględnić przedstawioną w niniejszym uzasadnieniu ocenę prawną.
Mając na uwadze powyższe Sąd uwzględnił skargę i uchylił zaskarżoną interpretację na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a.
W świetle obowiązującego stanu prawnego – biorąc pod uwagę stanowisko zawarte w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (...) z dnia ...2014 r., sygn. akt ... – tutejszy Organ dokonał ponownej analizy sprawy, w wyniku której stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie ustalenia kosztów uzyskania przychodów z tytułu odpłatnego zbycia akcji spółki komandytowo-akcyjnej objętych za wkład pieniężny i niepieniężny jest prawidłowe.
Wskazać należy, że przedmiotowa interpretacja indywidualna odnosi się do stanu prawnego istniejącego w dniu wydania interpretacji uchylonej, część przepisów, które znajdują zastosowanie w przedmiotowej sprawie uległo bowiem zmianie.
ITPB1/415-108/12/13-S/MR | Interpretacja indywidualna
ILPB2/436-234/14-3/MK | Interpretacja indywidualna
IPTPB3/423-378/13-3/KJ | Interpretacja indywidualna
Lokalizacja: Wyszukiwarka > Koszty uzyskania przychodów > IPTPB3/423-378/13-8/15-S/KJ