Source: https://interpretacje-podatkowe.org/oczyszczalnia-sciekow/0112-kdil1-2-4012-577-2018-2-dc
Timestamp: 2019-11-18 15:51:19
Legal References Found: art. 13
 art. 14
 art. 34
 art. 632
 art. 15
 art. 113
 art. 5
 art. 19
 art. 29
 art. 41
 art. 41
 art. 86
 art. 17
 art. 86
 art. 17
 art. 2
 art. 5
 art. 29
 art. 29
 art. 29
 art. 5
 art. 5
 art. 29
 art. 19
 art. 29
 art. 19
 art. 19
 art. 146
 art. 146
 art. 41
 art. 146
 art. 41
 art. 146
 art. 17
 art. 17
 art. 14

Document Content:
0112-KDIL1-2.4012.577.2018.2.DC | Interpretacja indywidualna
♦ › Oczyszczalnia ścieków › 0112-KDIL1-2.4012.577.2018.2.DC
Podatek od towarów i usług w zakresie podlegania opodatkowaniu usług świadczonych przez Gminę w związku z realizacją Projektu, podstawy opodatkowania z tytułu świadczenia mieszkańcom usług w ramach realizacji przedmiotowego projektu, obowiązku podatkowego z tego tytułu oraz stawki podatku VAT, opodatkowania przekazania Instalacji mieszkańcom po zakończeniu trwania Projektu, obowiązku rozliczenia w drodze odwrotnego obciążenia podatku VAT z tytułu nabycia od Wykonawcy usług związanych z zakupem i montażem Przydomowych Oczyszczalni Ścieków, sposobu rozliczenia podatku VAT naliczonego w deklaracji podatkowej VAT oraz prawa do odliczenia podatku VAT wykazanego w fakturach zakupowych związanych z zakupem, dostawą i montażem Instalacji.
Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 18 lipca 2018 r. (data wpływu 20 lipca 2018 r.) uzupełnionym pismem z dnia 19 września 2018 r. (data wpływu 21 września 2018 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:
podlegania opodatkowaniu usług świadczonych przez Gminę w związku z realizacją Projektu (pytanie oznaczone we wniosku nr 1) – jest prawidłowe,
podstawy opodatkowania z tytułu świadczenia mieszkańcom usług w ramach realizacji przedmiotowego projektu, obowiązku podatkowego z tego tytułu oraz stawki podatku VAT (pytanie oznaczone we wniosku nr 2) – jest nieprawidłowe,
opodatkowania przekazania Instalacji mieszkańcom po zakończeniu trwania Projektu (pytanie oznaczone we wniosku nr 3) – jest prawidłowe,
obowiązku rozliczenia w drodze odwrotnego obciążenia podatku VAT z tytułu nabycia od Wykonawcy usług związanych z zakupem i montażem Przydomowych Oczyszczalni Ścieków (pytanie oznaczone we wniosku nr 4) – jest prawidłowe,
sposobu rozliczenia podatku VAT naliczonego w deklaracji podatkowej VAT oraz prawa do odliczenia podatku VAT wykazanego w fakturach zakupowych związanych z zakupem, dostawą i montażem Instalacji (pytanie oznaczone we wniosku nr 5 i nr 6) – jest prawidłowe.
W dniu 20 lipca 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w ww. zakresach. Wniosek uzupełniono pismem w dniu 21 września 2018 r. oraz o brakującą opłatę.
Gmina (dalej również jako: Wnioskodawca) jest osobą prawną powołaną z mocy ustawy, wykonującą zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Jej status prawny określa ustawa z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (tekst jednolity: Dz. U. z 2018 r., poz. 994, z późn. zm.). Wnioskodawca jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług (określanego dalej również jako: VAT). Głównym przedmiotem działalności Gminy jest wykonywanie zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których została powołana. Do zakresu jej działania należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.
W dniu 19 lipca 2017 r. Gmina zawarła z Samorządem Województwa w trybie art. 34 ust. 1 ustawy z dnia 20 lutego 2015 r. o wspieraniu rozwoju obszarów wiejskich z udziałem środków Europejskiego Funduszu Rolnego na rzecz Rozwoju Obszarów Wiejskich w ramach Programu Rozwoju Obszarów Wiejskich na lata 2014-2020 (tekst jednolity: Dz. U. z 2017 r., poz. 562, z późn. zm.) umowę o przyznaniu pomocy, określającą prawa i obowiązki stron związane z realizacją operacji typu „Gospodarka wodno -ściekowa” w ramach poddziałania „Wsparcie inwestycji związanych z tworzeniem, ulepszaniem lub rozbudową wszystkich rodzajów małej infrastruktury, w tym inwestycji w energię odnawialną i w oszczędzanie energii” w ramach Programu Rozwoju Obszarów Wiejskich na lata 2014-2020. Na podstawie tej umowy Gmina zobowiązała się do realizacji operacji pod nazwą: „Budowa przydomowych oczyszczalni ścieków (...)” (par. 3 ust. 1 umowy o przyznaniu pomocy) – dalej także: Projekt.
Na realizację przedmiotowego projektu Wnioskodawcy przyznano pomoc w wysokości 1.423.012 zł (słownie złotych: jeden milion czterysta dwadzieścia trzy tysiące dwanaście), tj. 63,63% poniesionych kosztów kwalifikowalnych operacji (par. 4 ust. 1 umowy o przyznaniu pomocy) – przy czym podstawą do wyliczenia kwoty pomocy do wypłaty są faktycznie i prawidłowo poniesione koszty kwalifikowalne, jednak w wysokości nie wyższej niż suma kosztów kwalifikowalnych wykazana dla operacji, a w przypadku gdy w złożonym wniosku o płatność wykazane zostanie, że poszczególne pozycje kosztów kwalifikowalnych zostały poniesione w wysokości wyższej, wówczas przy obliczaniu kwoty pomocy przysługującej do wypłaty koszty te będą uwzględnione w wysokości faktycznie poniesionej, o ile będą uzasadnione i racjonalne i nie spowoduje to zwiększenia całkowitej kwoty pomocy określonej w umowie (par. 10 ust. 4-5 umowy o przyznanie pomocy). Zatem – niezależnie od zakresu realizacji przedmiotowego projektu, wysokości poniesionych kosztów kwalifikowalnych i niekwalifikowalnych oraz wysokości wkładu własnego Wnioskodawcy i wysokości wpłat ponoszonych przez Uczestników Projektu – kwota pomocy do wypłaty nie przekroczy wysokości pomocy ustalonej w par. 4 ust. 1 umowy o przyznaniu pomocy (par. 14 ust. 1 pkt 1 umowy o przyznaniu pomocy). Otrzymane w ten sposób środki nie będą więc miały bezpośredniego wpływu na cenę usługi świadczonej przez Gminę na rzecz Uczestnika Projektu. Zakres rzeczowy przedmiotowego projektu obejmuje koszty inwestycyjne wykonania przydomowych oczyszczalni ścieków (kanalizacja grawitacyjna, ciśnieniowa, roboty ziemne, montażowe i przyłącza) oraz koszty ogólne (dokumentacja projektowa, analiza efektywności kosztowej, mapy do celów projektowych, nadzór inwestorski i obsługa geodezyjna).
W celu realizacji przedmiotowego projektu zgodnie z jego założeniami, Gmina zawarła z mieszkańcami zainteresowanymi budową przydomowych oczyszczalni ścieków na potrzeby ich gospodarstw domowych (zwanymi również: Uczestnikami Projektu) odpowiednie umowy (zwane dalej również: umowami z mieszkańcami), na podstawie których Uczestnicy Projektu dobrowolnie przystąpili do udziału w projekcie oraz dobrowolnie zobowiązali się do partycypacji w jego kosztach poprzez wniesienie na rachunek bankowy Gminy kwoty udziału w projekcie w dwóch ratach: I racie płatnej w kwocie 750,00 zł na poczet wykonania dokumentacji technicznej i II racie, która zostanie ustalona po wyłonieniu Wykonawcy robót budowlano-montażowych w oparciu o jego kosztorys ofertowy.
Na wartość przedmiotu umowy składają się koszty dokumentacji technicznej i budowy przydomowej oczyszczalni ścieków oraz koszty pośrednie niezbędne do realizacji projektu. Umowy z mieszkańcami precyzują zobowiązania Gminy do zabezpieczenia rzeczowej realizacji projektu, na którą składa się: wykonanie dokumentacji technicznej, wyłonienia wykonawcy budowy przydomowych oczyszczalni ścieków i nadzoru inwestorskiego zgodnie z przepisami ustawy Prawo zamówień publicznych oraz sprawowania bieżącego nadzoru nad przebiegiem prac, przeprowadzania odbiorów końcowych i rozliczenia finansowego przedmiotowego projektu, a także prowadzenie wszelkich spraw związanych z rzeczową realizacją projektu, w tym jego rozliczenia i promocji. Uczestnicy Projektu wyrazili przy tym zgodę, aby wykonawca robót budowlano-montażowych wyłoniony w postępowaniu przetargowym przez Gminę wybudował przydomową oczyszczalnię ścieków na stanowiących ich własność nieruchomościach.
Zgodnie z umowami z mieszkańcami, po zakończeniu inwestycji i protokolarnym odbiorze, Gmina pozostanie nadal właścicielem i beneficjentem wsparcia wynikającego z realizowanego projektu polegającego na budowie przydomowych oczyszczalni ścieków pod nazwą: „Budowa przydomowych oczyszczalni ścieków (...)” (w trakcie zawierania umów z mieszkańcami tytuł projektu: „Poprawa warunków życia mieszkańców poprzez budowę przydomowych oczyszczalni ścieków (...)”), a powstały majątek pozostanie w ewidencji środków trwałych Wnioskodawcy. Gmina użyczy poszczególnym Uczestnikom Projektu wyposażenie i urządzenia wchodzące w skład wybudowanych na ich gruntach przydomowych oczyszczalni ścieków – do korzystania zgodnie z przeznaczeniem, do czasu zakończenia okresu trwania umowy. Po upływie okresu trwania umowy, przydomowe oczyszczalnie ścieków zostaną przekazane Uczestnikom Projektu na ich własność. Umowy z mieszkańcami zostały zawarte na czas określony, tj. do upływu 5 lat liczonych od dnia wypłaty płatności końcowej z realizacji przedmiotowego projektu.
Na ten sam okres z poszczególnymi Uczestnikami Projektu Gmina zawarła również umowy użyczenia nieruchomości, w oparciu o które Uczestnicy Projektu użyczą Gminie do bezpłatnego używania części ich gruntów z przeznaczeniem na budowę przydomowych oczyszczalni ścieków i ich późniejszą eksploatację w ramach przedmiotowego projektu i w sposób zgodny z jego założeniami.
Jako że realizowanym przez przedmiotowy projekt celem PROW jest wsparcie inwestycji w gospodarkę wodno-ściekową, czynności Gminy na rzecz Uczestników Projektu mieszczą się w grupowaniu PKWiU 37.00.11.0 – „Usługi związane z odprowadzaniem i oczyszczaniem ścieków”. Taka klasyfikacja przedmiotowych usług znajduje pełne potwierdzenie w opublikowanych na stronach internetowych GUS (http://stat.gov.pl/Klasyfikacje/), tzw. precedensach do kodu PKWiU 37.00.11.0 – tj. precedensie nr 1 z dnia 29 listopada 2016 r., precedensie nr 3 z dnia 20 września 2016 r. i precedensie nr 4 z dnia 5 listopada 2015 r. (opis precedensu nr 3: „Usługi świadczone przez gminę, polegające na – wykonaniu na prywatnych gruntach przydomowych oczyszczalni ścieków (POŚ), udostępnianiu ich właścicielom gruntów, na których zostały wykonane”).
Wnioskodawca wyjaśnia przy tym, że wystąpił do Ośrodka Klasyfikacji i Nomenklatur Urzędu Statystycznego z własnym podaniem o udzielenie odpowiedniej informacji o zaklasyfikowaniu przedmiotowej usługi wg PKWiU – do dnia złożenia niniejszego wniosku nie otrzymał jednak jeszcze oczekiwanej informacji.
W celu wykonania robót budowlano-montażowych przydomowych oczyszczalni ścieków, Gmina wyłoni w trybie ustawy Prawo zamówień publicznych wyspecjalizowanego Wykonawcę, z którym zawrze odpowiednią umowę o roboty budowlane. Zakres przedmiotu umowy obejmie budowę, montaż i rozruch fabrycznie nowych i kompletnych przydomowych oczyszczalni ścieków dla gospodarstw domowych Uczestników Projektu, w tym również podłączenie oczyszczalni do budynków mieszkalnych.
Wszelkie materiały niezbędne do realizacji przedmiotu umowy zapewni Wykonawca na własny koszt. Za należyte wykonanie całości przedmiotu umowy Gmina zapłaci Wykonawcy wynagrodzenie ryczałtowe, którego definicję określa art. 632 kodeksu cywilnego i które nie podlega zmianie w czasie trwania umowy i obejmuje wszelkie koszty związane z jej wykonaniem. Realizacja przedmiotu umowy przez Wykonawcę ma więc charakter kompleksowy.
Przedmiotowe przydomowe oczyszczalnie ścieków zostaną wybudowane poza bryłą budynku i podłączone do budynku odpowiednim przyłączem. Wykonane w ten sposób przydomowe oczyszczalnie ścieków będą stanowiły techniczo-użytkową całość.
Oczyszczanie ścieków z wykorzystaniem przydomowych oczyszczalni ścieków wymaga szeregu czynności, które są niezbędne dla realizacji celu przedmiotowej usługi. W pierwszej kolejności należy podkreślić, iż usługa oczyszczania ścieków przy pomocy przydomowych oczyszczalni ścieków nie może być świadczona bez zamontowania urządzenia na nieruchomości należącej do konkretnego mieszkańca. Montaż przydomowych oczyszczalni ścieków nie stanowi tu odrębnego świadczenia, jest natomiast niezbędnym elementem świadczonej usługi złożonej (kompleksowej). Istotą czynności kompleksowych jest występowanie jednego świadczenia podstawowego (głównego, zasadniczego), obok którego występują czynności o charakterze pomocniczym wobec czynności podstawowej, niezbędne do jej należytego wykonania, które nie wystąpiłyby, gdyby nie świadczenie usługi głównej.
W przedstawionej we wniosku sytuacji świadczeniem głównym są usługi oczyszczania ścieków, a montaż przydomowych oczyszczalni ścieków oraz późniejsze przeniesienie ich własności na poszczególnych Uczestników Projektu stanowić będzie natomiast jedynie świadczenie pomocnicze wobec usługi głównej, niezbędne do jej wykonania. W szczególności wynika to z faktu, że budowa przydomowych oczyszczalni ścieków nie stanowi celu samego w sobie, lecz jest ściśle związana ze świadczonymi przez Gminę na rzecz mieszkańców usługami oczyszczania ścieków za pomocą przydomowych oczyszczalni ścieków. Gmina z pewnością nie realizowałaby opisanych czynności związanych z montażem przydomowych oczyszczalni ścieków, jeżeli nie świadczyłaby za ich pomocą usług oczyszczania ścieków. Gdyby bowiem nie wskazana usługa główna, opisane usługi pomocnicze nie miałyby jakiegokolwiek gospodarczego sensu. Usługi te stanowią w szczególności jedno z zadań własnych Gminy. Budowa przydomowych oczyszczalni ścieków stanowi czynność, której celem jest w szczególności należyte wykonywanie usług oczyszczania ścieków. Ich wybudowanie stanowi bowiem warunek konieczny do świadczenia usług oczyszczania ścieków przez Gminę. Również zamierzone przekazanie przydomowych oczyszczalni ścieków na własność uczestników projektu ma charakter pomocniczy – po upływie okresu trwania umowy, jest to jedyny sposób na kontynuowanie jej celu poprzez ich wykorzystywanie do oczyszczania ścieków. Z tych względów należy uznać, że czynności te stanowią dla celów VAT jedno, niepodzielne świadczenie.
W uzupełnieniu z dnia 19 września 2018 r. Wnioskodawca doprecyzował opis sprawy o następujące informacje:
Realizacja projektu pn. „Budowa przydomowych oczyszczalni ścieków (...)” jest uzależniona od przyznanego dofinansowania – gdyby Gmina nie otrzymała przedmiotowego dofinansowania, w ogóle nie realizowałaby tego projektu.
Przyznane Gminie dofinansowanie nie może być przez nią przeznaczone na inny projekt niż opisany we wniosku projekt pn. „Budowa przydomowych oczyszczalni ścieków (...)”.
Gdyby projekt nie był dofinansowany, to Gmina w ogóle nie pobierałaby opłat od mieszkańców – jak wyjaśniono już w pkt 1 powyżej, gdyby Gmina nie otrzymała przedmiotowego dofinansowania, w ogóle nie realizowałaby tego projektu.
Z otrzymanego dofinansowania Gmina pokryje wydatki określone jako koszty kwalifikowalne w zestawieniu rzeczowo-finansowym operacji stanowiącym załącznik nr 1 do zawartej z Samorządem Województwa umowy z dnia 19 lipca 2017 r. – obejmujące:
koszty inwestycyjne, na które składają się: koszty kanalizacji grawitacyjnej, w tym roboty ziemne (w tej pozycji Gmina przewiduje wykonanie: wykopów, podłoży pod kanały i obiekty, robót ziemnych, rozplantowania gruntu, zasypania wykopów, wykonania podsypki filtracyjnej, zabezpieczenia podsypki) i roboty montażowe (w tej pozycji Gmina przewiduje wykonanie: kanałów z rur PVC, montażu przydomowych oczyszczalni ścieków napowietrznych, rurociągów kanalizacyjnych, studzienek, rur rozsączających, studni chłonnych, rur wywiewnych, rozruchu oczyszczalni z przeszkoleniem użytkowników) oraz koszty kanalizacji ciśnieniowej, w tym roboty ziemne (w tej pozycji Gmina przewiduje wykonanie: wykopów, podłoży pod kanały i obiekty, zasypania wykopów, rozplantowania gruntu) i roboty montażowe (w tej pozycji Gmina przewiduje wykonanie: rurociągów, połączeń rur, rurociągów kanalizacyjnych, rur wywiewnych, studzienek, układania kabli, montażu pomp wirowych, montażu skrzynek lub rozdzielni skrzynkowych); ww. roboty budowlane mają charakter kompleksowy, obejmują robociznę, materiały budowlane oraz wykorzystanie specjalistycznego sprzętu; przedmiotowe roboty budowlano -montażowe przydomowych oczyszczalni ścieków mieszczą się w grupowaniu PKWiU 42.21.23.0 „Roboty ogólnobudowlane związane z budową systemów irygacyjnych (kanałów), magistrali i linii wodociągowych, obiektów do uzdatniania wody i oczyszczania ścieków oraz stacji pomp” i zostaną powierzone wyspecjalizowanemu Wykonawcy wyłonionemu w trybie ustawy Prawo zamówień publicznych;
koszty ogólne, na które składa się dokumentacja projektowa, analiza efektywności kosztowej, mapy do celów projektowych, nadzór inwestorski i obsługa geodezyjna.
Szczególnego podkreślenia wymaga przy tym fakt, że przedmiotowa dotacja została przyznana na ogólne koszty kwalifikowalne Projektu określone jako:
koszty inwestycyjne, na które składają się: koszty kanalizacji grawitacyjnej, w tym roboty ziemne i roboty montażowe, oraz koszty kanalizacji ciśnieniowej, w tym roboty ziemne i roboty montażowe;
Jako że przedmiotowa dotacja została przyznana na ogólne koszty kwalifikowalne Projektu, Gmina nie jest związana ww. zestawieniem konkretnych wydatków przewidywanych do pokrycia z przedmiotowego dofinansowania, które zostało sporządzone w wykonaniu wezwania Dyrektora KIS, tj. Gmina może przeznaczyć dotację na inne podkategorie robót ziemnych i montażowych wykonanych w ramach Projektu. Dotacja nie ma zatem bezpośredniego wpływu na cenę.
W podpisanych z mieszkańcami umowach w ramach realizowanego Projektu Gmina zobowiązała się do świadczenia na ich rzecz usługi kompleksowej polegającej na wykonaniu przydomowych oczyszczalni ścieków na prywatnych gruntach mieszkańców biorących udział w Projekcie i ich udostępnieniu właścicielom gruntów, na których zostały wykonane, w celu oczyszczania ścieków, w tym w szczególności do:
zabezpieczenia rzeczowej realizacji projektu, na którą składa się: wykonanie dokumentacji technicznej, wyłonienie wykonawcy budowy przydomowych oczyszczalni ścieków i nadzoru inwestorskiego zgodnie z przepisami ustawy Prawo zamówień publicznych oraz sprawowanie bieżącego nadzoru nad przebiegiem prac, przeprowadzenie odbiorów końcowych i rozliczenia finansowego przedmiotowego projektu;
prowadzenia wszelkich spraw związanych z rzeczową realizacją Projektu, w tym jego rozliczenia i promocji;
nieodpłatnego użyczenia mieszkańcom wyposażenia i urządzeń wchodzących w skład przydomowej oczyszczalni ścieków do korzystania zgodnie z jej przeznaczeniem przez okres do upływu 5 lat liczonych od dnia wypłaty płatności końcowej z realizacji Projektu;
sprawowania nadzoru i kontroli nad utrzymaniem i eksploatacją oczyszczalni;
zawarcia z mieszkańcami odrębnych umów regulujących sposób przeniesienia na ich rzecz prawa własności oczyszczalni po upływie okresu trwania umowy.
W dniu 30 lipca 2018 r. Gmina otrzymała z Głównego Urzędu Statystycznego informację z dnia 25 lipca 2018 r. – potwierdzającą, że przedmiotowe usługi mieszczą się w zakresie grupowania PKWiU 37.00.11.0 „Usługi związane z odprowadzaniem i oczyszczaniem ścieków”, z którego nie wydziela się wykonywanych przez gminę czynności związanych ze zleceniem wykonawstwa robót budowlanych polegających na budowie oczyszczalni ścieków.
Nabywane w związku z realizacją Projektu towary i usługi będą przez Gminę wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.
Wykonawca opisanych we wniosku czynności będzie podatnikiem, o którym mowa w art. 15 ustawy o VAT, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 bądź 9 ustawy o VAT. W ocenie Wnioskodawcy, zakres rzeczowy przedmiotowych robót budowlanych wyklucza możliwość ich wykonania przez podatnika zwolnionego podmiotowo z VAT.
Usługa, która zostanie nabyta od Wykonawcy, zgodnie z Polską Klasyfikacją Wyrobów i Usług wparowadzoną rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (Dz. U. z 2008 r., Nr 207, poz. 1293, z późn. zm.) jest klasyfikowana w grupowaniu PKWiU 42.21.23.0 „Roboty ogólnobudowlane związane z budową systemów irygacyjnych (kanałów), magistrali i linii wodociągowych, obiektów do uzdatniania wody i oczyszczania ścieków oraz stacji pomp”, a także jest klasyfikowana w grupowaniu PKWiU 42.21.23.0 „Roboty ogólnobudowlane związane z budową systemów irygacyjnych (kanałów), magistrali i linii wodociągowych, obiektów do uzdatniania wody i oczyszczania ścieków oraz stacji pomp” zgodnie z Polską Klasyfikacją Wyrobów i Usług wprowadzoną rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 4 września 2015 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (Dz. U. z 2015 r., poz. 1676, z późn. zm.).
Czy z tytułu realizacji projektu pod nazwą: „Budowa przydomowych oczyszczalni ścieków (...)” na Gminie spoczywa obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług?
Co stanowi podstawę opodatkowania z tytułu świadczenia mieszkańcom usług w ramach realizacji projektu pod nazwą: „Budowa przydomowych oczyszczalni ścieków (...)”, kiedy powstaje obowiązek podatkowy z tego tytułu i jaka stawka VAT znajdzie przy tym zastosowanie?
Czy Gmina będzie zobowiązana do odrębnego opodatkowania podatkiem od towarów i usług przekazania przydomowych oczyszczalni ścieków poszczególnym Uczestnikom Projektu pod nazwą: „Budowa przydomowych oczyszczalni ścieków w Gminie ...” z upływem okresu obowiązywania umowy z mieszkańcami? Jeśli tak, to kiedy powstanie obowiązek podatkowy, co będzie stanowić podstawę opodatkowania i jaka stawka VAT znajdzie przy tym zastosowanie?
Czy zlecając w ramach projektu pod nazwą: „Budowa przydomowych oczyszczalni ścieków (...)” montaż przydomowych oczyszczalni ścieków wyspecjalizowanemu wykonawcy wyłonionemu w ramach procedury zamówień publicznych, Gmina będzie zobowiązana do rozliczenia podatku od towarów i usług od zakupionych w ten sposób usług budowlanych w ramach procedury odwrotnego obciążenia z zastosowaniem stawki VAT 23%?
Jeśli nie, to – w przypadku zastosowania rozliczenia ww. czynności na zasadach ogólnych – czy w deklaracji VAT Gminy do odliczenia można wykazać podatek naliczony według stawki VAT 23%?
Czy Gminie przysługiwać będzie pełne prawo do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o kwotę podatku VAT naliczonego w związku z realizacją projektu pod nazwą: „Budowa przydomowych oczyszczalni ścieków (...)”?
W ocenie Wnioskodawcy, z tytułu realizacji projektu pod nazwą: „Budowa przydomowych oczyszczalni ścieków (...)” na Gminie spoczywa obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług.
W ocenie Wnioskodawcy, z tytułu świadczenia mieszkańcom usług w ramach realizacji projektu pod nazwą: „Budowa przydomowych oczyszczalni ścieków (...)”, obowiązek podatkowy Gminy powstaje w dacie otrzymania zapłaty od poszczególnych Uczestników Projektu, podstawę opodatkowania stanowi otrzymana kwota zapłaty pomniejszona o VAT, a zastosowanie znajduje przy tym stawka VAT 8%.
W ocenie Wnioskodawcy, Gmina nie będzie zobowiązana do odrębnego opodatkowania podatkiem od towarów i usług przekazania przydomowych oczyszczalni ścieków poszczególnym Uczestnikom Projektu pod nazwą: „Budowa przydomowych oczyszczalni ścieków (...)” z upływem okresu obowiązywania umowy z mieszkańcami.
W ocenie Wnioskodawcy, zlecając w ramach projektu pod nazwą: „Budowa przydomowych oczyszczalni ścieków (...)” montaż przydomowych oczyszczalni ścieków wyspecjalizowanemu wykonawcy wyłonionemu w ramach procedury zamówień publicznych, Gmina nie będzie zobowiązana do rozliczenia podatku od towarów i usług od zakupionych w ten sposób usług budowlanych w ramach procedury odwrotnego obciążenia z zastosowaniem stawki VAT 23%.
W ocenie Wnioskodawcy, w przypadku zastosowania rozliczenia ww. czynności na zasadach ogólnych, w deklaracji VAT Gminy odliczeniu może podlegać podatek naliczony wg stawki VAT 23%.
W ocenie Wnioskodawcy, Gminie przysługiwać będzie pełne prawo do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o kwotę podatku VAT naliczonego w związku z realizacją projektu pod nazwą: „Budowa przydomowych oczyszczalni ścieków (...)”.
Ze względu na fakt, że postawione w niniejszym wniosku interpretacyjnym pytania dotyczą tego samego projektu, którego realizację należy zakwalifikować jako jedno zdarzenie przyszłe stanowiące integralną i nierozerwalną całość, uzasadnienie stanowiska Gminy przedstawiono poniżej łącznie.
Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jednolity: Dz. U. z 2017 r., poz. 1221, z późn. zm. – powoływanej dalej jako: ustawa o VAT), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.
Stosownie do art. 19a ust. 8 ustawy o VAT, jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, wkład budowlany lub mieszkaniowy przed ustanowieniem spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty.
Na podstawie art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, podstawą opodatkowania jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.
Zgodnie zaś z art. 41 ust. 2 ustawy o VAT, usługi związane z odprowadzaniem i oczyszczaniem ścieków podlegają opodatkowaniu preferencyjną stawką VAT 8%.
Usługi budowlano-montażowe oczyszczalni ścieków podlegają zaś stawce VAT 23% – stosownie do art. 41 ust. 1 ustawy o VAT.
Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, którą – co do zasady – stanowi suma kwot podatku wynikających z otrzymanych przez podatnika faktur.
Na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy o VAT, osoba prawna będąca zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT, nabywając usługi budowlane wymienione w załączniku nr 14 do tej ustawy od podatnika VAT czynnego świadczącego te usługi jako podwykonawca, jest w stosunku do nich podatnikiem obowiązanym do rozliczenia z tego tytułu podatku VAT należnego, przy czym – stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 4 lit. a, ust. 10 i ust. 10b pkt 3 ustawy o VAT – jest wówczas uprawniona do odliczenia podatku VAT naliczonego w tej samej wysokości.
W ugruntowanej linii interpretacyjnej przyjmuje się, że przy realizacji projektów UE z pobieraniem wpłat od mieszkańców, występują skonkretyzowane świadczenia, które będą wykonane między dwiema stronami umowy, tj. między gminą (która zobowiązuje się do oczyszczania ścieków Uczestników Projektu i w tym celu dokonuje montażu przydomowych oczyszczalni ścieków w ramach projektu na ich nieruchomościach), a właścicielami nieruchomości, którzy zobowiązali się do udostępnienia części nieruchomości pod budowę oczyszczalni i wniesienia wkładu na poczet realizacji przedmiotowego projektu. Z uwagi na zaistnienie bezpośredniego związku (ekwiwalentność) pomiędzy świadczeniami gminy, a płatnościami wnoszonymi przez właścicieli, czynności gminy wykonane w ramach projektu na rzecz mieszkańców stanowią czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.
Dlatego też z tytułu świadczenia usług w ramach realizacji projektu pod nazwą: „Budowa przydomowych oczyszczalni ścieków (...)” Gmina zobowiązana jest do odprowadzenia podatku VAT należnego – przy czym obowiązek podatkowy Gminy powstaje na zasadzie zaliczki w dacie otrzymania poszczególnych wpłat od Uczestników Projektu. Otrzymane w ten sposób wpłaty należy opodatkować według stawki VAT 8% – czynności Gminy na rzecz Uczestników Projektu mieszczą się bowiem w grupowaniu PKWiU 37.00.11.0 – „Usługi związane z odprowadzaniem i oczyszczaniem ścieków”.
Poprawność stanowiska Wnioskodawcy o zastosowaniu stawki 8% potwierdzają przy tym m.in. następujące interpretacje indywidualne: Interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 4 czerwca 2018 r., nr 0115-KDIT1-3.4012.218.2018.1.BK, Interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 26 września 2017 r., nr 0112-KDIL1-1.4012.375.2017.1.SJ i Interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 28 września 2017 r., nr 0112-KDIL1-1.4012.376.2017.2.OA, oraz powołane w nich orzecznictwo.
Podstawę opodatkowania stanowią zaś wyłącznie kwoty wpłat otrzymanych od mieszkańców, pomniejszone o podatek VAT należny. Wliczeniu do podstawy opodatkowania nie może bowiem podlegać kwota wkładu własnego Gminy sfinansowana ze środków Gminy, ani kwota pomocy otrzymanej ze środków UE na podstawie umowy o przyznaniu pomocy. Przedmiotowa dotacja nie ma bowiem bezpośredniego wpływu na cenę usługi świadczonej przez Gminę na rzecz poszczególnych Uczestników Projektu.
W ocenie Gminy, opodatkowanie subwencji (dotacji) stanowi wyjątek od zasad ogólnych systemu VAT. Wyjątek ten należy interpretować w sposób ścisły. Włączenie do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze ma miejsce tylko wówczas, gdy są one związane bezpośrednio z dostawą towaru lub świadczeniem usługi. Do podstawy opodatkowania zaliczane są tylko takie dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze, które są bezpośrednio przeznaczone na dofinansowanie konkretnego towaru lub usługi. Nie jest więc podstawą opodatkowania ogólna dotacja (subwencja, inna dopłata o podobnym charakterze) uzyskana przez podatnika na ogólne koszty działalności lub ogólne koszty realizacji projektu, niezwiązane bezpośrednio z dostawą towaru lub świadczeniem usługi.
W przypadku natomiast, gdy podatnik otrzymałby dofinansowanie, które byłoby związane z dostawą lub świadczeniem usługi, jako pokrycie części ceny konkretnego świadczenia lub rekompensatę z tytułu wykonania określonego świadczenia po cenach obniżonych, płatność taka zostałaby zaliczona do podstawy opodatkowania podatkiem VAT. Zatem, podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług zwiększa się tylko o takie dotacje, które w sposób bezwzględny i bezpośredni są związane z daną dostawą towarów lub świadczeniem usług. Jeżeli jednak taki bezpośredni związek nie występuje, dofinansowanie ogólne – na pokrycie kosztów działalności lub realizacji projektu – nie zwiększa podstawy opodatkowania, a tym samym nie podlega opodatkowaniu VAT.
W ramach projektu pod nazwą: „Budowa przydomowych oczyszczalni ścieków (...)” Wnioskodawcy przyznano pomoc z przeznaczeniem na koszty kwalifikowalne operacji, które stanowić będą koszty inwestycyjne wykonania przydomowych oczyszczalni ścieków (kanalizacja grawitacyjna, ciśnieniowa, roboty ziemne, montażowe i przyłącza) oraz koszty ogólne (dokumentacja projektowa, analiza efektywności kosztowej, mapy do celów projektowych, nadzór inwestorski i obsługa geodezyjna). Realizując projekt Gmina nie będzie miała możliwości obiektywnego i bezpośredniego przyporządkowania otrzymanej kwoty pomocy na cenę usługi świadczonej na rzecz poszczególnych Uczestników Projektu, zaś kwota pomocy nie może ulec zwiększeniu ponad limit określony w par. 4 ust. 1 umowy o przyznaniu pomocy – i to niezależnie od wysokości faktycznie poniesionych kosztów kwalifikowanych i niekwalifikowalnych oraz ilość wybudowanych przydomowych oczyszczalni ścieków. Zatem przedmiotowa dotacja została przyznana na ogólne koszty realizacji przedmiotowego projektu, nie ma bezpośredniego wpływu na cenę i nie stanowi podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Przedmiotowa pomoc została bowiem udzielona po to, aby Gmina wybudowała przydomowe oczyszczalnie ścieków i wykorzystywała je przez minimum 5 lat do świadczenia usług odprowadzania i oczyszczania ścieków w gospodarstwach domowych Uczestników Projektu, natomiast kwestia częściowej partycypacji przez nich w kosztach poprzez wnoszenie wpłat na rachunek Gminy oraz zamierzone przekazanie tych instalacji na własność Uczestników Projektu w żaden sposób nie jest związane z otrzymaniem pomocy z PROW. Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie niewliczania pomocy z PROW do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług znajduje pośrednie potwierdzenie w aktualnym orzecznictwie (m.in. wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 5 stycznia 2017 r., sygn. akt I SA/Wr 1120/16).
Przeniesienie przez Gminę własności przydomowych oczyszczalni ścieków na rzecz poszczególnych Uczestników Projektu w wykonaniu umów z mieszkańcami nie będzie stanowić odrębnej czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, ale będzie elementem całościowej i kompleksowej usługi świadczonej przez Gminę na rzecz Uczestników Projektu w oparciu o zawarte z nimi umowy. Czynność przekazania oczyszczalń stanowi więc jedynie końcowy element realizacji umowy i nie stanowi w żadnym wypadku odrębnego świadczenia. Nie ma też charakteru nieodpłatnego – jest bowiem również objęta wpłatami ponoszonymi przez Uczestników Projektu na poczet jego realizacji. Z uwagi na warunki PROW i zobowiązania z umowy o przyznanie pomocy, Gmina nie ma możliwości przeniesienia własności oczyszczalni na rzecz mieszkańca przed upływem okresu trwałości projektu. Niemniej jednak, aby zrealizować cele PROW, mieszkańcy muszą mieć zapewnione odprowadzanie i oczyszczanie ścieków w przydomowych oczyszczalniach ścieków. W okresie trwałości projektu nastąpi to poprzez umowy z mieszkańcami, w oparciu o które oczyszczanie ścieków następować będzie w przydomowych oczyszczalniach ścieków stanowiących własność Gminy, natomiast po upływie okresu trwałości projektu oczyszczanie ścieków będzie kontynuowane w oparciu o przeniesienie własności przydomowych oczyszczalni ścieków na rzecz Uczestników Projektu. W konsekwencji, po odprowadzeniu VAT od wpłat otrzymanych od Uczestników Projektu, Gmina nie będzie miała obowiązku odrębnego opodatkowania samej czynności przeniesienia własności przydomowych oczyszczalni ścieków na rzecz poszczególnych Uczestników Projektu.
Zgodnie z art. 17 ust. 1h ustawy o VAT, procedurę rozliczenia podatku od towarów i usług przez nabywcę usługi budowlanej w ramach tzw. „odwrotnego obciążenia” stosuje się tylko wówczas, gdy usługodawca świadczy te usługi jako podwykonawca. W ocenie Gminy, dla zaistnienia stosunku podwykonawstwa koniecznym elementem jest budowlany charakter usługi świadczonej przez podwykonawcę na rzecz głównego wykonawcy i jednoczesny budowlany charakter usługi świadczonej przez głównego wykonawcę na rzecz inwestora. Sytuacja taka nie będzie mieć jednak miejsca przy realizacji projektu pod nazwą: „Budowa przydomowych oczyszczalni ścieków (...)”.
Kompleksowa usługa Gminy świadczona na rzecz Uczestników Projektu w oparciu o zawarte z nimi umowy, co do swej istoty dotyczy bowiem odprowadzania i oczyszczania ścieków, co podlega grupowaniu w PKWiU 37.00.11.0 – „Usługi związane z odprowadzaniem i oczyszczaniem ścieków”, które nie jest wymienione w załączniku nr 14 ustawy o VAT. Bez znaczenia pozostaje przy tym fakt, że w ramach świadczenia przedmiotowej usługi kompleksowej konieczne jest uprzednie wybudowanie przydomowych oczyszczalni ścieków, które mieści się w załączniku nr 14 ustawy o VAT. Roboty budowlano-montażowe przydomowych oczyszczalni ścieków zostaną bowiem wykonane przez wyspecjalizowanego Wykonawcę wyłonionego w trybie ustawy Prawo zamówień publicznych, z którym Gmina – jako inwestor – zawrze odpowiednią umowę o roboty budowlane.
Dlatego też Gmina nie będzie zobowiązana do rozliczenia podatku od towarów i usług od zakupionych w ten sposób usług budowlanych w ramach procedury odwrotnego obciążenia z zastosowaniem stawki VAT 23%, lecz zostaną one rozliczone na zasadach ogólnych. Poprawność stanowiska Wnioskodawcy w tym zakresie potwierdza interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 4 czerwca 2018 r., nr 0115-KDIT1-3.4012.218.2018.1.BK oraz powołane w niej orzecznictwo.
W ugruntowanej linii interpretacyjnej przyjmuje się, że przy realizacji projektów UE z pobieraniem wpłat od mieszkańców i ich opodatkowaniem podatkiem VAT, jednostkom samorządu terytorialnego przysługuje pełne prawo do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o kwotę podatku VAT naliczonego w związku z realizacją takiego projektu. Prawo do odliczenia podatku naliczonego, jako integralna część systemu VAT, w zasadzie nie może być ograniczane, ani pod względem czasu, ani pod względem zakresu przedmiotowego. Nie jest to bowiem wyjątkowy przywilej podatnika, lecz jego fundamentalne prawo. Możliwość wykonania tego prawa powinna być zapewniona niezwłocznie i względem wszystkich kwot podatku, które zostały pobrane (naliczone) od transakcji związanych z zakupami.
Decydujące znaczenie dla oceny istnienia prawa do odliczenia ma zamierzony (deklarowany) związek podatku naliczonego z czynnościami opodatkowanymi. Wobec powyższego należy stwierdzić, że Gminie przysługiwać będzie pełne prawo obniżenia kwoty podatku VAT należnego o kwotę podatku VAT naliczonego w związku z realizacją projektu pod nazwą: „Budowa przydomowych oczyszczalni ścieków (...)”. Realizując projekt Gmina wykonuje bowiem czynności opodatkowane na rzecz Uczestników Projektu i odprowadza VAT od ponoszonych przez nich wpłat, a jest przy tym czynnym zarejestrowanym podatnikiem VAT, zaś towary i usługi, które zostaną nabyte na potrzeby realizacji przedmiotowego projektu, zostaną udokumentowane odpowiednimi fakturami.
W odniesieniu do robót budowlano-montażowych przydomowych oczyszczalni ścieków przez wyspecjalizowanego Wykonawcę wyłonionego w trybie ustawy Prawo zamówień publicznych, w oparciu o zawartą z nim umowę o roboty budowlane, przedmiotowe usługi będą rozliczane na zasadach ogólnych z zastosowaniem stawki VAT 23%, a zatem Gminie przysługiwać będzie prawo do pełnego odliczenia w swej deklaracji podatku naliczonego z wystawionych przez Wykonawcę faktur wykazujących na zasadach ogólnych podatek VAT według stawki 23%.
Zastosowanie do tych usług stawki VAT 23% wynika z faktu, że roboty budowlano-montażowe przydomowych oczyszczalni ścieków mają charakter kompleksowy, a przedmiotowe instalacje są montowane poza bryłą budynku mieszkalnego, do którego są podłączane za pomocą odpowiedniego przyłącza. W związku z powyższym nie można zastosować przy tym preferencyjnej stawki VAT 8%, nie da się również wyodrębnić wartości usługi przypadającej na tę część przyłączy, które znajdą się w bryłach budynków mieszkalnych. Jako że przedmiotowa usługa budowlana ma charakter kompleksowy, znajduje do niej zastosowanie stawka VAT 23%, zaś Gminie przysługuje prawo do pełnego odliczenia VAT wg stawki 23% na podstawie wystawionych przez Wykonawcę faktur.
Należy także zauważyć, że przy określaniu prawidłowej stawki podatku od towarów i usług dla danej czynności, której miejsce świadczenia lub dostawy znajduje się na terytorium kraju, istotne jest prawidłowe jej zaklasyfikowanie wg symbolu PKWiU. Tym samym, wydając przedmiotową interpretację organ oparł się na wynikającym z treści wniosku opisie sprawy, tj. na podanej przez Wnioskodawcę klasyfikacji.
Zgodnie z poz. 7.3 Zasad Metodycznych Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług zawartych w załączniku do rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU); dalej: „PKWiU”, zaliczanie danego produktu do odpowiedniego grupowania jest obowiązkiem producenta (względnie usługodawcy). Wynika to z faktu, że właśnie producent (usługodawca) posiada wszystkie informacje niezbędne do właściwego zaliczenia produktu do odpowiedniego grupowania PKWiU, tj. informacje dotyczące rodzaju użytego surowca, technologii wytwarzania, konstrukcji i przeznaczenia wyrobu lub charakteru usługi.
Towarami – w myśl art. 2 pkt 6 ustawy, są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.
Z opisu sprawy wynika, że Gmina jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Gmina zawarła z Samorządem Województwa umowę o przyznaniu pomocy określającą prawa i obowiązku stron związane z realizacją operacji. Na podstawie tej umowy Gmina zobowiązała się do realizacji operacji pod nazwą: „Budowa przydomowych oczyszczalni ścieków (...)”.
W celu realizacji przedmiotowego projektu zgodnie z jego założeniami, Gmina zawarła z mieszkańcami zainteresowanymi budową przydomowych oczyszczalni ścieków na potrzeby ich gospodarstw domowych odpowiednie umowy, na podstawie których Uczestnicy Projektu dobrowolnie przystąpili do udziału w projekcie oraz dobrowolnie zobowiązali się do partycypacji w jego kosztach poprzez wniesienie na rachunek bankowy Gminy kwoty udziału w projekcie w dwóch ratach: I racie płatnej w kwocie 750,00 zł na poczet wykonania dokumentacji technicznej i II racie, która zostanie ustalona po wyłonieniu Wykonawcy robót budowlano-montażowych w oparciu o jego kosztorys ofertowy.
W przedmiotowej sprawie Wnioskodawca ma wątpliwości dotyczące podlegania opodatkowaniu usług świadczonych przez Gminę z tytułu realizacji Projektu a w konsekwencji czy na Gminie będzie spoczywał obowiązek podatkowy z tego tytułu (pytanie nr 1).
Odnosząc się do wątpliwości Wnioskodawcy wynikających z pytania nr 1 należy zauważyć, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega konkretna czynność (dostawa towaru lub świadczenie usług), a nie zapłata. Wyjątkiem polegającym na tym, że fakturą dokumentuje się zapłatę jest faktura dokumentująca uiszczenie zaliczki na poczet przyszłej dostawy towarów czy świadczenia usług, natomiast w pozostałych przypadkach faktura zawsze dokumentuje czynności, a nie płatność gdyż opodatkowaniu podlega właśnie czynność.
Aby uznać dane świadczenie za odpłatne świadczenie musi istnieć stosunek prawny pomiędzy dostawcą lub usługodawcą a odbiorcą, a w zamian za wykonanie świadczenia powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest dana czynność, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz dokonującego dostawy lub świadczącego usługę.
Analiza przedstawionych okoliczności sprawy oraz treści przywołanych przepisów prawa prowadzi do stwierdzenia, że w rozpatrywanej sprawie występują skonkretyzowane świadczenia, które są wykonane między dwoma stronami umowy, tj. między Gminą (która zobowiązała się do wykonania określonych czynności na rzecz mieszkańców), a właścicielami nieruchomości, którzy zobowiązali się do wniesienia wkładu własnego do przedmiotowego zadania. Wobec powyższego wystąpi bezpośredni związek (ekwiwalentność) pomiędzy świadczeniem Gminy, a płatnościami wnoszonymi przez ww. właścicieli. Z uwagi na zaistnienie bezpośredniego związku pomiędzy otrzymanymi wpłatami, a zindywidualizowanymi świadczeniami na rzecz właścicieli nieruchomości należy stwierdzić, że usługi, które wykonuje Gmina w zamian za otrzymane wpłaty od mieszkańców, stanowią czynności podlegające opodatkowaniu, na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.
Zatem z tytułu realizacji projektu pod nazwą: „Budowa przydomowych oczyszczalni ścieków (...)” na Gminie spoczywa obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług.
W związku z powyższym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 jest prawidłowe.
Kolejne wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą ustalenia co stanowi podstawę opodatkowania z tytułu świadczenia mieszkańcom usług w ramach realizacji projektu pod nazwą: „Budowa przydomowych oczyszczalni ścieków (...)”, kiedy powstaje obowiązek podatkowy z tego tytułu i jaka stawka VAT znajdzie przy tym zastosowanie.
Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, że przekazane dla Gminy środki finansowe na realizację ww. projektu należy uznać za środki otrzymane od osoby trzeciej (dotacje, subwencje, lub dopłaty o podobnym charakterze), które będą miały bezpośredni wpływ na cenę świadczonych usług. Należy bowiem zauważyć, że z okoliczności sprawy (opisanych we wniosku oraz w jego uzupełnieniu) jednoznacznie wynika, że Gmina pozyskała środki na realizację opisanego projektu (zadania inwestycyjnego polegającego na budowie przydomowych oczyszczalni ścieków, która to usługa – jak Gmina sklasyfikowała – mieści się w PKWiU 37.00.11.0.), a nie na ogólną działalność Gminy. W świetle powyższego, należy uznać, że kwota wpłaty ostatecznego odbiorcy świadczenia (mieszkańca), do której jest on zobowiązany – zgodnie z umową – w związku z realizacją tych usług, z uwagi na przyznane dofinansowanie, niewątpliwie będzie niższa od kwoty, jaką Gmina musiałaby żądać od niego, gdyby przedmiotowego dofinansowania nie było.
Uwzględniając treść ww. art. 29a ust. 1 w zw. z art. 29a ust. 6 ustawy, należy stwierdzić, że podstawą opodatkowania z tytułu świadczonych przez Gminę usług, o których mowa we wniosku, wbrew twierdzeniu Gminy, będzie nie tylko kwota należna w postaci wpłaty, którą uiszcza mieszkaniec biorący udział w projekcie, zgodnie z zawartą umową ale także środki otrzymane przez Gminę od podmiotu trzeciego na realizację projektu dotyczącego budowy przydomowych oczyszczalni ścieków, w części w jakiej dofinansowują one cenę świadczonych na rzecz mieszkańców usług, pomniejszone o kwotę podatku należnego.
Natomiast, tut. Organ zgadza się z Wnioskodawcą, że wliczeniu do podstawy opodatkowania nie podlega wkład własny Gminy na realizację inwestycji. Wskazać bowiem należy, że stosownie do ww. art. 29a ust. 1 ustawy, do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług wlicza się tylko takie dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze, które mają bezpośredni wpływ na kwotę należną (cenę) z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług. Podstawę opodatkowania podatkiem VAT stanowią więc kwoty, które usługodawca lub dostawca otrzymał lub ma otrzymać pomniejszone o kwotę podatku należnego.
Ponadto, zgodnie z cyt. na wstępie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług.
Regulowanie przez Gminę zobowiązań wobec wykonawców między innymi ze środków własnych stanowiących wkład własny Gminy wniesiony w realizację opisanego we wniosku projektu nie wypełnia dyspozycji ww. art. 5 ustawy. Nie dochodzi bowiem w tej sytuacji po stronie Zainteresowanego do odpłatnej dostawy towaru lub odpłatnego świadczenia usług. Tym samym, wkład własny Gminy w realizację inwestycji nie stanowi po stronie Gminy podstawy opodatkowania w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy.
Na podstawie art. 19a ust. 5 pkt 2 ustawy – obowiązek podatkowy powstaje z chwilą otrzymania całości lub części dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, o których mowa w art. 29a ust. 1.
Tym samym, w przedmiotowej sprawie obowiązek podatkowy z tytułu otrzymania przez Gminę wpłat od mieszkańców powstanie zgodnie z zasadą przewidzianą w art. 19a ust. 8 ustawy. Natomiast w przypadku otrzymanej na realizację Projektu dotacji, obowiązek podatkowy powstanie w momencie jej otrzymania (wpływu środków finansowych na rachunek bankowy Gminy), zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 2 ustawy.
Kolejne wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą stawki podatku VAT w przypadku świadczenia mieszkańcom usług w ramach realizowanego Projektu.
W tym miejscu wskazać należy, że podatek od towarów i usług dla przedmiotowego dofinansowania powinien być określony według stawki właściwej dla czynności, z którą dofinansowanie to jest związane – a więc według stawki właściwej dla usługi oczyszczania ścieków przy pomocy wybudowanych przez Gminę przydomowych oczyszczalni ścieków.
Wykonywana czynność, która podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług może być opodatkowana właściwą stawką podatku VAT, albo może korzystać ze zwolnienia od tego podatku.
Należy przy tym zaznaczyć, że zarówno w przepisach ustawy, jak i w rozporządzeniach wykonawczych do niej, przewidziano możliwość zastosowania obniżonych stawek podatku w stosunku do niektórych czynności.
Jednocześnie, zgodnie z art. 146a pkt 1 i 2 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f:
W załączniku nr 3 do ustawy zawierającym wykaz towarów i usług opodatkowanych stawką podatku w wysokości 8% zawarto m.in. w poz. 142 usługi klasyfikowane do PKWiU ex 37 – „Usługi związane z odprowadzaniem i oczyszczaniem ścieków”.
Kwestia kompleksowości usług była rozstrzygana przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Przywołać można chociażby wyrok z dnia 11 czerwca 2009 r. w sprawie C-572/07, w którym stwierdzono, że: „każde świadczenie powinno być zwykle uznawane za odrębne i niezależne” (również wyrok z dnia 21 lutego 2008 r. w sprawie C-425/06). Wyrok ten sformułował kryteria przesądzające o tym, kiedy występuje świadczenie złożone. Ma ono zatem miejsce w sytuacji, gdy: (i) świadczenie pomocnicze nie stanowi celu samego w sobie, lecz stanowi środek do korzystania na jak najlepszych warunkach z usługi podstawowej, (ii) poszczególne czynności są ze sobą tak ściśle związane, że ich rozdzielenie miałoby charakter sztuczny, (iii) kiedy nie istnieje możliwość nabywania danego świadczenia od podmiotów zewnętrznych, (iv) kiedy nie istnieje możliwość odrębnego fakturowania za daną czynność.
Zatem, co do zasady jedno świadczenie usług podlega jednej stawce podatku VAT, jednakże możliwe jest oddzielne opodatkowanie określonych towarów/usług, jeżeli z przepisów wyraźnie wynika taka ewentualność i taka konieczność.
W analizowanej sprawie Wnioskodawca wskazuje, że czynnością, jaką Gmina dokona na rzecz mieszkańca będzie kompleksowa usługa oczyszczania ścieków, gdzie świadczeniem głównym jest usługa polegająca na zapewnieniu oczyszczania ścieków, natomiast świadczeniami pobocznymi, bez których świadczenie usługi głównej byłoby niemożliwe, będą czynności wykonywane przez Gminę, tj. przeprowadzenie postępowania o udzielenie zamówienia publicznego, zapewnienie opracowania projektu budowlanego, zapewnienie wykonania prac budowlanych oraz usunięcia usterek w okresie gwarancyjnym. Na poczet wykonania powyższej usługi Gmina otrzymała dotację oraz od każdego mieszkańca, który uczestniczy w programie wpłatę w dwóch ratach obejmującą wykonanie przydomowej oczyszczalni ścieków z przeznaczeniem na oczyszczanie ścieków.
Wnioskodawca wskazał także, że ww. świadczenia na rzecz mieszkańców są sklasyfikowane w grupowaniu PKWiU 37.00.11.0 „Usługi związane z odprowadzaniem i oczyszczaniem ścieków”.
Tak więc należy stwierdzić, że opisane we wniosku czynności polegające na świadczeniu kompleksowej usługi oczyszczania ścieków (sklasyfikowane w grupowaniu 37.00.11.0 PKWiU z 2008 r.) podlegają opodatkowaniu według stawki 8% zgodnie z art. 41 ust. 2 w zw. z art. 146 pkt 2 ustawy i w zw. z poz. 142 załącznika nr 3 do ustawy.
Odnosząc się do kwestii stawki podatku dla dofinansowania z Programu Rozwoju Obszarów Wiejskich na lata 2014-2020 na realizację operacji pod nazwą: „Budowa przydomowych oczyszczalni ścieków (...)”, należy wskazać, że podatek od towarów i usług dla przedmiotowego dofinansowania powinien być określony według stawki właściwej dla czynności, z którą dofinansowanie to jest związane – a więc według stawki właściwej dla usługi oczyszczania ścieków.
Zatem do otrzymanego dofinansowania zastosowanie znajdzie stawka podatku w wysokości 8% zgodnie z art. 41 ust. 2 w zw. z art. 146 pkt 2 ustawy i w zw. z poz. 142 załącznika nr 3 do ustawy.
W konsekwencji, stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym podstawę opodatkowania stanowią wyłącznie kwoty wpłat otrzymanych od mieszkańców pomniejszone o podatek należny a wliczeniu do podstawy opodatkowania nie może podlegać kwota wkładu własnego Gminy oraz kwota pomocy otrzymanej ze środków UE, a także że obowiązek podatkowy powstanie wyłącznie z tytułu otrzymanych od mieszkańców wpłat oraz że stawka podatku w wysokości 8% ma zastosowanie wyłącznie do ww. wpłat, jest nieprawidłowe.
W niniejszej sprawie, wątpliwości Wnioskodawcy – pytanie nr 3 – dotyczą także kwestii odrębnego opodatkowania podatkiem od towarów i usług przekazania przydomowych oczyszczalni ścieków poszczególnym Uczestnikom Projektu.
Przechodząc do kwestii „braku odrębnego opodatkowania podatkiem od towarów i usług” czynności przekazania przez Gminę mieszkańcom przydomowych oczyszczalni ścieków, należy zauważyć, że po okresie utrzymania trwałości projektu przydomowych oczyszczalni ścieków zostaną przekazane na własność właścicielom nieruchomości bez odrębnej odpłatności oprócz tej, która została już przez mieszkańca poniesiona na podstawie zawartej umowy cywilnoprawnej.
Przeniesienie zatem przez Gminę własności przydomowych oczyszczalni ścieków na mieszkańców nie stanowi odrębnej czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, ale będzie elementem całościowej usługi świadczonej przez Gminę na rzecz mieszkańców.
Mając zatem na uwadze powołane przepisy prawa oraz okoliczności sprawy należy wskazać, że przekazanie przez Gminę własności przydomowych oczyszczalni ścieków na rzecz mieszkańców nie będzie stanowiło odrębnej czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, ale będzie elementem całościowej usługi świadczonej przez Gminę na rzecz mieszkańców.
W konsekwencji uznać należy, że Gmina nie jest zobligowana do odrębnego opodatkowania podatkiem VAT przekazania mieszkańcom własności przydomowych oczyszczalni ścieków wraz z upływem okresu trwania umowy cywilnoprawnej.
W przedmiotowej sprawie Wnioskodawca ma także wątpliwości czy zlecając w ramach Projektu montaż przydomowych oczyszczalni ścieków wyspecjalizowanemu wykonawcy wyłonionemu w ramach procedury zamówień publicznych, będzie zobowiązany do rozliczenia podatku od towarów i usług od zakupionych w ten sposób usług budowlanych w ramach procedury odwrotnego obciążenia z zastosowaniem stawki VAT 23%.
W myśl art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy, podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające usługi wymienione w załączniku nr 14 do ustawy, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:
Na podstawie art. 17 ust. 2 ustawy, w przypadkach wymienionych w ust. 1 pkt 4, 5, 7 i 8, usługodawca lub dokonujący dostawy towarów nie rozlicza podatku należnego.
Z analizy wniosku wynika, że usługi, które zostaną nabyte od Wykonawcy, są klasyfikowane w grupowaniu PKWiU 42.21.23.0 „Roboty ogólnobudowlane związane z budową systemów irygacyjnych (kanałów), magistrali i linii wodociągowych, obiektów do uzdatniania wody i oczyszczania ścieków oraz stacji pomp”. Natomiast Gmina będzie wykorzystywała nabyte od Wykonawców usługi do realizacji świadczeń niestanowiących usług budowlanych, tj. do świadczenia usług świadczonych na rzecz Mieszkańców, które mieszczą się w grupowaniu PKWiU 37.00.11.0 – „Usługi związane z odprowadzaniem i oczyszczaniem ścieków.”
Biorąc pod uwagę powołane przepisy oraz opis sprawy należy stwierdzić, że w przedmiotowej sprawie nie znajdzie zastosowania mechanizm odwrotnego obciążenia.
Usługi, które Gmina będzie nabywała od Wykonawcy, co prawda są zaliczane do usług budowlanych wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy, jednakże Wnioskodawca nie odsprzedaje usługi budowlanej mieszkańcom lecz będzie świadczyć na ich rzecz usługę mieszcząca się w grupowaniu PKWiU 37.00.11.0 – „Usługi związane z odprowadzaniem i oczyszczaniem ścieków”.
Reasumując, zlecając w ramach Projektu montaż przydomowych oczyszczalni ścieków wyspecjalizowanemu wykonawcy wyłonionemu w ramach procedury zamówień publicznych, Wnioskodawca nie będzie zobowiązany do rozliczenia podatku od towarów i usług od zakupionych w ten sposób usług budowlanych w ramach procedury odwrotnego obciążenia z zastosowaniem stawki VAT 23%. W przedmiotowej sprawie Gmina będzie zobowiązana do opodatkowania nabywanych usług na zasadach ogólnych.
W rezultacie stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 4 jest prawidłowe.
Ponadto w przypadku uznania stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 4 za prawidłowe Gmina ma wątpliwości czy w deklaracji VAT Gminy do odliczenia można wykazać podatek naliczony według stawki VAT 23%.
Jak wskazano powyżej, Wnioskodawca nie będzie zobowiązany do rozliczenia podatku od towarów i usług od zakupionych w ten sposób usług budowlanych w ramach procedury odwrotnego obciążenia. Gmina zakwalifikowała nabywaną usługę do PKWiU 42.21.23.0 „Roboty ogólnobudowlane związane z budową systemów irygacyjnych (kanałów), magistrali i linii wodociągowych, obiektów do uzdatniania wody i oczyszczania ścieków oraz stacji pomp”. Ponadto, z treści wniosku wynika, że przedmiotowe instalacje są montowane poza bryłą budynku mieszkalnego.
Co prawda, w przepisach ustawy, jak i w rozporządzeniach wykonawczych do niej, przewidziano możliwość zastosowania obniżonych stawek podatku w stosunku do niektórych czynności, jednakże z analizy przepisów ustawy jak i rozporządzeń wykonawczych do niej nie wynika aby nabywana przez Gminę usługa budowlana klasyfikowana do PKWiU 42.21.23.0, realizowana poza bryłą budynku mieszkalnego mogła korzystać z obniżonych stawek podatku VAT.
Zatem Gmina, nabywając usługę budowlaną klasyfikowaną do PKWiU 42.21.23.0, która realizowana będzie poza bryłą budynku mieszkalnego może w deklaracji VAT Gminy do odliczenia wykazać podatek naliczony według stawki VAT 23%.
W związku z czym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 5 jest prawidłowe.
W końcowej części Wnioskodawca ma wątpliwości czy Gminie będzie przysługiwać pełne prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z realizacją Projektu (pytanie nr 6).
Jak wynika z okoliczności sprawy Wnioskodawca jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku VAT. Nabywane w związku z realizacją Projektu towary i usługi będą przez Gminę wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Jak wskazano powyżej, wykonywane przez Gminę na rzecz właścicieli nieruchomości świadczenia polegające na świadczeniu usługi oczyszczania ścieków przy pomocy wybudowanych przydomowych oczyszczalni ścieków w zamian za dokonane wpłaty będą stanowić usługę podlegającą opodatkowaniu VAT.
Podsumowując, Gminie będzie przysługiwać pełne prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z realizacją Projektu.
Zatem stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 6 jest prawidłowe.
Tut. Organ informuje, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie przedstawione w we własnym stanowisku, które nie zostały objęte pytaniami nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.
0112-KDIL1-2.4012.577.2018.2.DC
0113-KDIPT3.4011.433.2018.1.IL | Interpretacja indywidualna
0113-KDIPT1-3.4012.670.2018.1.JM | Interpretacja indywidualna
0112-KDIL2-2.4012.408.2018.2.GM | Interpretacja indywidualna