Source: https://interpretacje-podatkowe.org/honorarium/ibpp2-443-381-11-icz
Timestamp: 2018-04-20 10:55:24
Legal References Found: art. 14
 art. 43
 art. 43
 art. 79
 art. 353
 art. 79
 art. 29
 art. 2
 art. 29
 art. 43
 art. 1
 art. 1
 art. 1
 art. 1
 art. 1
 art. 1
 art. 8
 art. 5
 art. 5
 art. 5
 art. 146
 art. 19
 art. 9
 art. 146
 art. 41
 art. 109
 art. 110
 art. 43
 art. 41
 art. 114
 art. 146
 art. 146
 art. 41
 art. 120
 art. 29
 art. 30
 art. 119
 art. 120
 art. 79
 art. 353
 art. 106
 art. 15
 art. 119
 art. 120
 art. 106
 art. 43
 art. 1
 art. 85
 art. 2
 art. 43
 art. 14
 art. 47

Document Content:
IBPP2/443-381/11/ICz | Interpretacja indywidualna
♦ › Honorarium › IBPP2/443-381/11/ICz
Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, 10 czerwca 2011 r.
Sprzedaż przedsięwzięcia muzyczno-scenicznego jako usługi kulturalnej oraz sposoby rozliczania i dokumentowania fakturami VAT lub notami księgowymi świadczonych usług w zakresie organizacji imprez kulturalnych i artystycznych.
Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 11 marca 2011r. (data wpływu 16 marzec 2011r.) uzupełnionym pismem z dnia 8 czerwca 2011r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie sprzedaży przedsięwzięcia muzyczno-scenicznego jako usługi kulturalnej oraz sposobów rozliczania i dokumentowania fakturami VAT lub notami księgowymi świadczonych usług w zakresie organizacji imprez kulturalnych i artystycznych – jest nieprawidłowe
W dniu 16 marca 2011r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie sprzedaży przedsięwzięcia muzyczno-scenicznego jako usługi kulturalnej oraz sposobów rozliczania i dokumentowania fakturami VAT lub notami księgowymi świadczonych usług w zakresie organizacji imprez kulturalnych i artystycznych. Przedmiotowy wniosek został uzupełniony pismem z dnia 8 czerwca 2011r.
Wnioskodawca prowadzący jednoosobową działalność gospodarczą świadczy usługi polegające m.in. na organizacji koncertów, recitali, występów kabaretowych, spektakli teatralnych.
Wnioskodawca występuje również w obrocie gospodarczym jako podmiot tworzący przedsięwzięcia muzyczno-sceniczne (jest autorem pomysłu, aranżacji, motywu przewodniego, doboru artystów wykonawców, wykonywanych utworów, czasu trwania przedsięwzięcia, jego kształtu itp. co nadaje przedsięwzięciu indywidualny charakter). Taki utwór sceniczno-muzyczny jest następnie „wystawiany” za co Wnioskodawca otrzymuje honorarium. Pełni więc de facto rolę „reżysera scenicznego” opracowującego autorską koncepcję całego przedsięwzięcia. Wnioskodawca jest zatem twórcą w rozumieniu prawa autorskiego, co pozwala przy świadczonych przez niego usługach skorzystać ze zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 33 lit. a ustawy o VAT lub obniżonej stawki podatku VAT (zał. Nr 3 do ustawy o VAT poz. 181).
Wnioskodawca w ramach prowadzonej działalności jako organizator imprez przewiduje zawieranie dwóch rodzajów umów.
Wnioskodawca rozważa zawieranie umów z Kontrahentami (zamawiającymi usługę organizacji imprezy), zgodnie z którymi wydatkami jego Kontrahenta byłoby wynagrodzenie dla organizatora imprezy (Wnioskodawcy) oraz honorarium należne artystom wykonawcom. Z umów wynikać będą następujące sposoby dokumentowania transakcji:
Wnioskodawca wystawia fakturę na której wyodrębnione zostaną dwie pozycje. W jednej z nich wykazywana będzie kwota, na którą składać się będzie wynagrodzenie Wnioskodawcy wraz z należnym podatkiem (23%), stanowiące wynagrodzenie dla organizatora imprezy. W drugiej pozycji wykazywana będzie usługa kulturalna świadczona przez twórcę, bądź artystę wykonawcę - honorarium dla artysty wykonawcy. W pozycji tej wykazywana byłaby kwota wynagrodzenia należna artyście wykonawcy za wykonanie usługi kulturalnej bez należnego podatku, ze względu na zwolnienie świadczenia ww. usług przez te podmioty na gruncie obecnie obowiązujących przepisów lub
Wnioskodawca będzie wystawiał fakturę, w której wyszczególniona byłaby kwota, na którą składałoby się wynagrodzenie dla Wnioskodawcy oraz należny podatek VAT, zaś zwrot wydatków poniesionych przez Wnioskodawcę z tytułu wypłaty wynagrodzenia przez usługobiorcę, dokumentowany będzie za pomocą noty księgowej.
W umowach drugiego rodzaju Wnioskodawca będzie występował w charakterze pośrednika pomiędzy artystą wykonawcą a swoim Kontrahentem. Umowa będzie przewidywać w takich sytuacjach, iż Wnioskodawca wystawi fakturę, na której wyodrębniona byłaby jedynie kwota wynagrodzenia dla organizatora wraz z należnym podatkiem. Dodatkowo na mocy postanowień umowy łączącej Kontrahenta (usługobiorcę) z artystą wykonawcą kwotę honorarium dla artysty wykonawcy pokrywał będzie bezpośrednio Kontrahent. Wnioskodawca zobowiązany będzie jedynie do pośrednictwa pomiędzy usługobiorcą a artystą w zawarciu pomiędzy nimi umowy, co z kolei wynikać będzie z łączącego Wnioskodawcę i usługobiorcę stosunku umownego. Usługa świadczona przez Wnioskodawcę, w tym zakresie w jakim dotyczyłaby stosunku umownego łączącego usługobiorcę i artystę (bądź twórcę wykonawcę) polegałaby zatem na ww. pośrednictwie.
Różnica pomiędzy dwoma w/w wariantami sprowadzałby się zatem m.in. do tego, iż honorarium dla artysty usługobiorca Wnioskodawcy pokrywał będzie bądź bezpośrednio (wynagrodzenie trafia od razu do artystów wykonawców) bądź przez Wnioskodawcę na podstawie faktury lub noty jako zwrot kosztów. Z umów wynikać będzie, iż honorarium dla artystów wykonawców nie jest wynagrodzeniem Wnioskodawcy.
Uzupełniając stan faktyczny Wnioskodawca poinformował, iż w praktyce występują przypadki, gdy Wnioskodawca świadczy usługi jako artysta twórca i organizator danego przedsięwzięcia jednocześnie oraz przypadki gdy działa tylko jako organizator (bez „wkładu twórczego”
Czy wymienione w przedstawionym powyżej zdarzeniu przyszłym, rozważane sposoby rozliczania i dokumentowania fakturami VAT i notami księgowymi, wynikające z zapisów umownych, można uznać za prawidłowe w świetle ustawy o podatku VAT...
Czy Wnioskodawca występujący jako twórca w rozumieniu prawa autorskiego prawidłowo traktuje świadczone przez siebie usługi kulturalne jako zwolnione z podatku VAT lub opodatkowane stawką preferencyjną w wysokości 8 %...
Ad. 1) Zdaniem Wnioskodawcy każdy z rozważanych sposobów rozliczania i dokumentowania fakturami VAT i notami księgowymi, wynikający z zapisów umownych, można uznać za prawidłowy w świetle ustawy o podatku VAT.
W przypadku pierwszego z przedstawionych w zdarzeniu przyszłym sposobu rozliczenia świadczonych przez Wnioskodawcę usług za punkt wyjścia do jego zastosowania należy przyjąć treść art. 43 ust. 1 pkt 33 lit. b) ustawy o VAT. Zgodnie z tym przepisem zwalnia się od podatku usługi kulturalne świadczone przez indywidualnych twórców i artystów wykonawców, w rozumieniu przepisów o prawie autorskim i prawach pokrewnych, wynagradzane w formie honorariów, w tym za przekazanie lub udzielenie licencji do praw autorskich lub praw do artystycznego wykonania utworów. Podobnie zgodnie z treścią załącznika nr 3 poz. 181 do ustawy o VAT stawkę 8 % stosuje się do usług twórców i artystów wykonawców w rozumieniu przepisów ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych wynagradzane w formie honorariów za przekazanie lub udzielenie licencji do praw autorskich lub praw do artystycznego wykonania.
Tym samym na gruncie obecnie obowiązującej ustawy o VAT twórcy i artyści wykonawcy zwolnieni są z opodatkowania podatkiem od towarów i usług, w przypadku świadczenia przez nich usług kulturalnych. Wynikające z umów sposoby rozliczeń honorariów należnych artystom wykonawcom mają jedynie na celu udokumentowanie zwrotu kosztów poniesionych z tego tytułu przez Wnioskodawcę. Honoraria nie są bowiem wynagrodzeniem ani jego częścią dla Wnioskodawcy za świadczone przez niego usługi.
Stosownie do brzmienia art. 79 Dyrektywy VAT podstawa opodatkowania VAT nie obejmuje kwot otrzymanych przez podatnika od usługobiorcy jako zwrot wydatków poniesionych w imieniu i na rzecz usługodawcy, a zaksięgowanych przez podatnika na koncie przejściowym. Oznacza to, że jeżeli podatnik ponosi wydatki w czyimś imieniu i na czyjąś rzecz oraz księguje wydatki oraz kwoty otrzymane na ich zakup, nie powinien rozpoznawać świadczenia usług w rozumieniu ustawy o VAT. Wskazać bowiem należy, że aby doszło do świadczenia usług w rozumieniu ustawy o VAT musi zaistnieć „świadczenie”. Przez powyższe należy rozumieć, stosownie do art. 353 § 2 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks Cywilny (Dz. U. 1964, Nr 16, poz. 93), określone zachowanie dłużnika polegające na działaniu lub zaniechaniu działania. Zobowiązanie Kontrahenta do ponoszenia przedmiotowych kosztów nie dotyczy bowiem świadczenia mającego charakter usługi, lecz wyłącznie świadczenia pieniężnego w postaci zwrotu kosztów. Polski ustawodawca nie wprowadził do przepisów dotyczących podstawy opodatkowania regulacji analogicznej do przepisu art. 79 lit. c) Dyrektywy 2006/112. Ponieważ jest to przepis o charakterze obligatoryjnym, ustawodawca powinien dokonać stosownej implementacji tego przepisu do regulacji dotyczących podstawy opodatkowania. Brak takiej implementacji oznacza w praktyce, że podatnicy mogą stosować przedmiotowy przepis Dyrektywy wprost.
Niewątpliwie - w analizowanej w zdarzeniu przyszłym sytuacji - wynikające z umowy zobowiązanie usługobiorcy do zwrotu przedmiotowych kosztów (honorariów dla artystów wykonawców) nie dotyczyłoby świadczenia mającego charakter usługi, lecz wyłącznie świadczenia pieniężnego w postaci zwrotu kosztów, które na Jego rzecz wcześniej poniósł Wnioskodawca. Koszty związane ze świadczeniem określonej usługi powinien bowiem ponosić jedynie podmiot, który jest faktycznym beneficjentem tej usługi (tj. jej beneficjentem w znaczeniu ekonomicznym). W analizowanej sytuacji otrzymany od Kontrahenta zwrot kosztów z tytułu honorarium dla artystów wykonawców nie może być traktowany jako usługa świadczona przez Wnioskodawcę pomimo, iż znajdzie się w odrębnej pozycji na fakturze. Z tego samego powodu takiego zwrotu kosztów nie można opodatkować podatkiem VAT. Zgodnie bowiem z art. 29 ust. 1 ustawy o VAT podstawą opodatkowania jest co do zasady obrót. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. "Sprzedaż" jest rozumiana, zgodnie z definicją z art. 2 pkt 22, jako odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów. Jak wskazano w przedmiotowym przypadku nie dochodzi do świadczenia usług a tym samym do sprzedaży w rozumieniu art. 29 ust. 1 ustawy o VAT stanowiącej obrót.
W przedmiotowym zdarzeniu przyszłym na mocy postanowień umownych dochodzi jedynie do dokumentowania przepływu środków finansowych w związku z obciążeniem Kontrahenta Wnioskodawcy, poniesionymi wcześniej przez niego w imieniu Kontrahenta wydatkami. Jak wynikać będzie z umów dokumentowanie to może odbyć się z wykorzystaniem faktury wystawianej przez Wnioskodawcę swojemu Kontrahentowi (jako osobna pozycja bez podatku VAT) lub notą księgową. Charakter takiej wypłaty wskazuje bowiem, że mamy w analizowanej sytuacji do czynienia ze świadczeniem pieniężnym w postaci zwrotu kosztów, które wcześniej poniesione zostały przez Wnioskodawcę jako pośrednika w zapłacie honorarium artyście (twórcy wykonawcy).
Zgodnie z definicją słownikową (Uniwersalny Słownik Języka Polskiego pod red prof. Stanisława Dubisza, Wydawnictwo Naukowe PWN, Warszawa 2003) pośrednictwo zostało zdefiniowane jako działalność osoby trzeciej mająca na celu porozumienie się między stronami lub załatwienie jakichś spraw dotyczących obu stron, występowanie w roli łącznika lub rozjemcy albo jako kojarzenie kontrahentów w transakcjach handlowych oraz umożliwienie kontaktu uczestnikom rynku pracy.
Jak wskazuje doktryna - w celu doprowadzenia do zawarcia umowy pośrednik dokonuje określonych czynności faktycznych, rezultatem których powinno być wskazanie dającemu zlecenie możliwości zawarcia umowy lub pośredniczenie przy zawarciu umowy (Michał Romanowski, Charakter prawny umowy o pośrednictwo, MoP 2/1997).
Z kolei zdaniem ETS, działalność pośrednika może obejmować m.in. wskazanie stronie umowy okazji do zawarcia takiej umowy bądź też kontaktowanie się z drugą stroną przy założeniu, że celem takich działań jest uczynienie wszystkiego, co niezbędne, aby dwie strony zawarły umowę (wyrok z dnia 21 czerwca 2007 r. w sprawie Volker Ludwig przeciwko Finanzamt Luckenwalde (C-453/05).
Niewątpliwie zatem - pośrednictwo w przedstawionym powyżej rozumieniu - obejmowałoby swym zakresem czynności wykonywane przez Wnioskodawcę. Wnioskodawca bowiem, w ramach świadczonej przez siebie usługi polegającej na organizacji imprezy kulturalnej oraz na podstawie odpowiednich postanowień łączącego usługodawcę i usługobiorcę stosunku umownego - zobowiązywałaby się do podjęcia wszelkich starań, aby doszło do wzajemnego kontaktu pomiędzy usługobiorcą a artystą wykonawcą i zawarcia przez te osoby umowy o określonej treści.
Tym samym nie ma przeciwwskazań dla takiego ukształtowania stosunku umownego pomiędzy usługobiorcą a Wnioskodawcą, na podstawie którego zobowiązywałaby się ona do pośrednictwa w zawarciu umowy pomiędzy odbiorcą usługi a artystą wykonawcą w ramach szerzej określonej usługi kulturalnej polegającej na organizacji imprezy kulturalnej. Kwota wynagrodzenia Wnioskodawcy z tego tytułu stanowiłaby wówczas cześć kwoty wynagrodzenia za całą usługę organizacji imprezy. Z kolei honorarium twórcy (artysty wykonawcy) pokrywałby usługobiorca, zobowiązany do tego na podstawie odrębnej umowy.
Stanowisko Wnioskodawcy przedstawione w opisywanym punkcie dotyczy sytuacji, gdy Wnioskodawca świadczy jedynie samą usługę organizacji imprezy kulturalnej – Wnioskodawca nie występuje więc w tej sytuacji jako twórca tworzący przedsięwzięcie muzyczno-sceniczne.
Ad. 2) Zdaniem Wnioskodawcy, w sytuacji gdy występuje on jako twórca ma prawo do skorzystania ze zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 33 lit. b ustawy o VAT lub obniżonej stawki podatku VAT.
Zgodnie z brzmieniem art. 1 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych przedmiotem prawa autorskiego jest każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia (utwór). Na podstawie art. 1 ust. 2 pkt 7 i 8 ww. ustawy w szczególności przedmiotem prawa autorskiego są utwory: muzyczne i słowno-muzyczne, sceniczne, sceniczno-muzyczne. choreograficzne i pantomimiczne.
Twórcą w rozumieniu w/w ustawy jest każda osoba prowadząca faktycznie działalność twórczą, czyli działalność, której efektem jest powstanie utworu w myśl art. 1 ust 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Natomiast użyte w art. 1 analizowanej ustawy określenie: przejaw działalności twórczej oznacza jakikolwiek uzewnętrzniony rezultat działalności człowieka o charakterze kreacyjnym. Przesłanka ta jest spełniona, gdy mamy do czynienia z subiektywnym nowym wytworem intelektu. Użycie w art. 1 ust. 2 cyt. ustawy określenia „utwory” wskazuje, ze dla zakwalifikowania określonego rezultatu działalności wyrażonej słowem, znakami graficznymi jako przedmiotu prawa autorskiego konieczne jest spełnienie przesłanek utworu określonych w art. 1 ust. 1 tej ustawy, tzn. aby był on przejawem działalności twórczej oraz miał indywidualny charakter. Tylko w razie spełnienia tych przesłanek przysługują twórcy zarówno autorskie prawa osobiste, jak i autorskie prawa majątkowe, w szczególności zaś wynagrodzenie za korzystanie z utworu.
Cecha indywidualności przejawia się w samym procesie twórczym i oznacza oryginalność, niepowtarzalność. Inny sposób oceny indywidualności utworu może polegać na stwierdzeniu, czy wynik danej pracy jest zdeterminowany przez funkcje lub cel, czy też pozwala na dowolne kształtowanie przebiegu pracy i jej rezultatu, a w konsekwencji, czy można stwierdzić, że osoby o podobnych kwalifikacjach doszłyby w efekcie końcowym do uzyskania zbliżonego wyniku. Ujmując tę kwestię w prosty sposób należy uznać, że utwór ma indywidualny charakter, gdy naznaczony jest osobistym piętnem jego autora. SN w tej materii wypowiadał się wielokrotnie, i tak: „utworem jest każde opracowanie (...), w którym przejawia się twórcza praca autora, a więc, gdy dzięki pomysłowości i indywidualnemu ujęciu dzieło uzyskało oryginalną postać” (Orzeczenie SN z dnia 27 marca 1965 r. - ICR 39/65, nie publikowane). Dla zakwalifikowania rezultatu pracy jako utworu nie będą miały znaczenia takie okoliczności jak jego wartość - poziom artystyczny, przydatność danego dzieła, przeznaczenie utworu, okoliczności dotyczące osoby twórcy, takie jak wiek, wykształcenie lub przygotowanie praktyczne w danej dziedzinie twórczości.
Jeżeli zatem efektem działalności Wnioskodawcy występującego w charakterze reżysera scenicznego będzie dzieło (utwór np. sceniczno-muzyczny) wykazujące cechy działalności twórczej, posiadające indywidualny charakter tzn. oryginalne i niepowtarzalne, będzie można przypisać jej autorowi status twórcy. Dla przykładu można posłużyć się jednym z przedsięwzięć muzyczno-scenicznych stworzonych przez Wnioskodawcę zwanym „...”. W przedsięwzięciu tym udział biorą artyści-wykonawcy (cztery wykształcone muzycznie artystki i konferansjer). Trzygodzinny repertuar obejmuje trzy bloki tematyczne: polskie przeboje od lat 70, pieśni i wielkie hity folkowo-biesiadne, trzeci blok to mieszanka gatunków muzycznych m.in.: pop, dance, rock będące największymi przebojami ostatnich lat. Pomysł przedsięwzięcia tzn. jego nazwa, dobór wokalistów, czas trwania, motyw przewodni, stroje, dobór piosenek, podział na trzy bloki, aranżacje, sposób wykonania itp. pochodzi od reżysera (Wnioskodawcy) są więc jego twórczym wkładem nadając mu zasadniczy kształt. Nie ma także wątpliwości, iż w przedmiotowej sprawie doszło do ustalenia utworu, bowiem jego program i treść jest dostępna na stronach internetowych, a ponadto był już on co najmniej raz wystawiony publicznie. Przemawia to za przyznaniem reżyserowi statusu twórcy utworu sceniczno-muzycznego. Ustawodawca dla możliwości skorzystania ze zwolnienia przewiduje, iż usługa musi być świadczona przez indywidualnego twórcę. Przyjmuje się, iż „indywidualnie” oznacza świadczenie przez twórców pojedynczo, a nie przez grupę twórców czy twórcę korzystającego z utworów innych twórców (np. zespoły w formie spółek nie mają więc charakteru twórcy indywidualnego, natomiast każdy muzyk oddzielnie wystawiając fakturę mógłby skorzystać ze zwolnienia). Twórcę prowadzącego jednoosobową działalność gospodarczą można zatem uznać za spełniającego wymóg twórcy indywidualnego.
Ustawa o VAT nie zawiera definicji także pojęcia „honorarium”. Takim pojęciem nie posługuje się także ustawa Prawo autorskie, zatem można wyjaśnić jego znaczenie posługując się „Słownikiem Języka Polskiego” (Słownik Współczesnego Języka Polskiego, Wydawnictwo Wilga, Warszawa 1996r., str. 309), wg którego „honorarium to wynagrodzenie za pracę w wolnych zawodach, honorarium autorskie; ustawa ta nie definiuje także pojęcia „wolnego zawodu”. Z powyższej definicji wynika, iż nie ma zatem znaczenia forma prawna wykonywania wolnego zawodu a jedynie charakter wynagrodzenia jako ekwiwalentu za prace twórcy (artysty). Również zdaniem organów podatkowych użyty przez ustawodawcę zwrot „usługi (...) wynagradzane w formie honorariów (...)” dotyczy także należności wynikających z wystawionych przez przedsiębiorcę w obrocie gospodarczym faktur VAT. Już sam fakt użycia tego pojęcia w załączniku nr 3 poz. 181 do ustawy o VAT, który to załącznik wymienia towary i usługi podlegające opodatkowaniu według 8% stawki podatku VAT, świadczy o tym, iż wykonanie tych usług może być dokumentowane fakturami VAT (tak np. interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 1 grudnia 2010 r. znak ILPP2/443-1439/10-4/AD). Reasumując na przykładzie przedsięwzięcia stworzonego przez Wnioskodawcę w związku z jego twórczym wkładem jako autora programu mamy w tym przypadku do czynienia z utworem sceniczno-muzycznym, a tym samym można jego autorowi przypisać status twórcy, który organizując występ świadczy usługę za którą otrzymuje honorarium. Mając na uwadze szeroką słownikową definicję „kultury” jak również szerokie traktowanie pojęcia świadczenia usług na gruncie ustawy o VAT (świadczeniem usług jest bowiem m.in. przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych - art. 8 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT) w/w czynność jest zwolniona z podatku VAT lub co najmniej świadczący jej usługę jest uprawniony do zastosowania stawki preferencyjnej 8 %.
Stanowisko Wnioskodawcy przedstawione w opisywanym punkcie dotyczy sytuacji, gdy Wnioskodawca świadczy usługę organizacji imprezy kulturalnej występując jednocześnie jako twórca tworzący przedsięwzięcie muzyczno-sceniczne wynagradzane w formie honorarium.
Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), zwanej dalej „ustawą o VAT”, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.
Na mocy art. 5a ustawy o VAT, obowiązującego od dnia 1 stycznia 2011 r., towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.
Zgodnie z art. 146a pkt 1, wprowadzonym do ustawy na podstawie art. 19 pkt 5 ustawy z dnia 26 listopada 2010r. o zmianie niektórych ustaw związanych z realizacją ustawy budżetowej (Dz. U. Nr 238, poz. 1578), zmienionym na mocy art. 9 pkt 1 ustawy z dnia 16 grudnia 2010 r. o zmianie ustawy o finansach publicznych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 257, poz. 1726), w okresie od dnia 1 stycznia 2011r. do dnia 31 grudnia 2013r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.
W myśl art. 43 ust. 1 pkt 33 lit. b ustawy o VAT, zwalnia się od podatku usługi kulturalne świadczone przez indywidualnych twórców i artystów wykonawców, w rozumieniu przepisów o prawie autorskim i prawach pokrewnych, wynagradzane w formie honorariów, w tym za przekazanie lub udzielenie licencji do praw autorskich lub praw do artystycznego wykonania utworów.
Stosownie do art. 41 ust. 2 ustawy o VAT, dla towarów i usług, wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1. Zgodnie zaś z art. 146a pkt 2 ustawy o VAT (wprowadzonym do ustawy na zasadach wskazanych wyżej) – w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz w tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%. W załączniku nr 3 do ustawy pod poz. 181, bez względu na symbol PKWiU, wymieniono usługi twórców i artystów wykonawców w rozumieniu przepisów ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych wynagradzane w formie honorariów za przekazanie lub udzielenie licencji do praw autorskich lub praw do artystycznego wykonania.
Należy ponadto zauważyć, że zgodnie z objaśnieniami do załącznika nr 3 ustawy o VAT wykaz towarów i usług objętych tym załącznikiem nie ma zastosowania dla zakresu sprzedaży towarów i usług zwolnionych od podatku lub opodatkowanych stawkami niższymi niż stawka 8%.
Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca świadczy usługi:
polegające jedynie na organizacji koncertów, recitali, występów kabaretowych, spektakli teatralnych – Wnioskodawca nie występuje więc jako twórca tworzący przedsięwzięcie muzyczno-sceniczne.
polegające na organizacji imprez kulturalnych, gdzie Wnioskodawca występuje jednocześnie jako twórca tworzący przedsięwzięcie muzyczno-sceniczne wynagradzane w formie honorarium. Wnioskodawca jest bowiem autorem pomysłu, aranżacji, motywu przewodniego, doboru artystów wykonawców, wykonywanych utworów, czasu trwania przedsięwzięcia, jego kształtu itp
Świadcząc usługi wymienione w punkcie pierwszym (tylko organizacja imprez, bez „wkładu twórczego”) Wnioskodawca przewiduje dwa rodzaje zawieranych umów. Po pierwsze Wnioskodawca rozważa zawieranie umów organizacji imprezy artystycznej z Kontrahentem. Zgodnie z taką umową wydatkami jego Kontrahenta byłoby wynagrodzenie dla organizatora imprezy (Wnioskodawcy) oraz honorarium należne artystom wykonawcom. Z umowy wynikać będą następujące sposoby dokumentowania takiej transakcji:
Wnioskodawca wystawia fakturę na której wyodrębnione zostaną dwie pozycje.
kwota, na którą składać się będzie wynagrodzenie Wnioskodawcy wraz z należnym podatkiem (23%), stanowiące wynagrodzenie dla organizatora imprezy.
honorarium należne dla twórcy lub artysty wykonawcy za usługę kulturalną świadczoną przez twórcę bądź artystę wykonawcę, bez należnego podatku, ze względu na zwolnienie świadczenia ww. usług przez te podmioty,
Wnioskodawca będzie wystawiał fakturę, w której wyszczególniona byłaby kwota, na którą składałoby się wynagrodzenia dla Wnioskodawcy oraz należny podatek VAT, zaś zwrot wydatków poniesionych przez Wnioskodawcę z tytułu wypłaty wynagrodzenia przez usługobiorcę, dokumentowany będzie za pomocą noty księgowej.
Po drugie Wnioskodawca rozważa zawieranie umów, w których będzie występował w charakterze pośrednika pomiędzy artystą wykonawcą a swoim Kontrahentem. Umowa będzie przewidywać w takich sytuacjach, iż Wnioskodawca wystawi fakturę, na której wyodrębniona byłaby jedynie kwota wynagrodzenia dla organizatora wraz z należnym podatkiem. Dodatkowo na mocy postanowień umowy łączącej Kontrahenta (usługobiorcę) z artystą wykonawcą kwotę honorarium dla artysty wykonawcy pokrywał będzie bezpośrednio Kontrahent. Wnioskodawca zobowiązany będzie jedynie do pośrednictwa pomiędzy usługobiorcą a artystą w zawarciu pomiędzy nimi umowy.
Wnioskodawca świadczy więc usługi polegające na organizacji imprezy artystycznych i kulturalnych. Świadcząc tego typu usługi Wnioskodawca niekiedy rozbudowywuje je o tzw. „wkład twórczy”. Wnioskodawca występuje wtedy dodatkowo jako twórca tworzący przedsięwzięcie muzyczno-sceniczne wynagradzane w formie honorarium. W obu sytuacjach mamy do czynienia z kompleksową usługą związaną z organizowaniem imprezy kulturalnej czy artystycznej.
Należy pamiętać, iż co do zasady każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji gdy jedna usługa obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka świadczeń, usługa ta nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych. Zatem z ekonomicznego punktu widzenia usługi nie powinny być dzielone dla celów podatkowych wówczas, gdy tworzyć będą jedną usługę kompleksową, obejmującą kilka świadczeń pomocniczych. Usługa kompleksowa zawiera zatem kilka czynności (usług) opodatkowanych różnymi stawkami VAT, z tym że jedna z nich jest usługą główną przeważającą, nadającą danej usłudze jej główny charakter, przy czym wszystkie zmierzają do bezpośredniego zaspokojenia określonej potrzeby zamawiającego wskazanej w umowie. Aby móc wskazać, iż dane usługa jest usługą złożoną, winna składać się ona z różnych świadczeń, których realizacja prowadzi jednak do jednego celu. Na usługę składa się więc kombinacja różnych czynności, prowadzących do realizacji określonego celu – do wykonania świadczenia głównego, na które składają się różne świadczenia pomocnicze. Natomiast, usługę należy uznać za pomocniczą, jeśli nie stanowi ona celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania usługi zasadniczej. Pojedyncza usługa traktowana jest zatem jak element usługi kompleksowej wówczas, jeżeli cel świadczenia usługi pomocniczej jest zdeterminowany przez usługę główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać bez usługi pomocniczej usługi głównej.
Mając zatem na uwadze opisane zdarzenie przyszłe stwierdzić należy, iż tworzenie przedsięwzięcia muzyczno-scenicznego jak również zatrudnianie artystów wykonawców wchodzi w zakres usługi kompleksowej związanej z organizowaniem imprezy kulturalnej czy artystycznej, przy czym za usługę główną w takim przypadku należy uznać samo zorganizowanie imprezy kulturalnej czy artystycznej.
Wskazać w tym miejscu należy, iż zgodnie z art. 29 ust. 1 ustawy o VAT, podstawę opodatkowania tym podatkiem stanowi obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostawczych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.
W świetle powyższego dla kompleksowej usługi związanej z organizacją imprez kulturalnych i artystycznych należy zastosować jednolitą stawkę podatku VAT w odniesieniu do całej otrzymanej należności obejmującej zarówno koszty związane ze świadczeniem podstawowym (tj. wynagrodzenie Wnioskodawcy za organizację imprezy) oraz ze świadczeniem pomocniczym (tj. m.in. honoraria dla artystów wykonawców).
Wobec powyższego ww. usługa polegająca na organizacji imprezy kulturalnej czy artystycznej będzie podlegać opodatkowaniu stawką podstawową VAT w wysokości 23%.
Wnioskodawca zawiera również z kontrahentami umowy innego rodzaju. W umowach tego typu Wnioskodawca zobowiązuje się nie tylko do organizacji imprezy kulturalnej ale również występuje dodatkowo jako pośrednik pomiędzy artystą wykonawcą a swoim kontrahentem. Wnioskodawca zobowiązany jest do pośrednictwa pomiędzy kontrahentem a artystą wykonawcą w celu zawarcia przez nich umowy. Z tytułu takiej usługi Wnioskodawcy przysługuje wynagrodzenie za w/w pośrednictwo. Natomiast kwotę honorarium dla artysty wykonawcy pokrywał będzie bezpośrednio kontrahent Wnioskodawcy.
W takiej sytuacji również mamy do czynienia z kompleksową usługą związaną z organizowaniem imprez kulturalnej czy artystycznej. Należy bowiem stwierdzić, iż pośrednictwo w zawieraniu umów pomiędzy kontrahentem Wnioskodawcy a artystą wykonawcą wchodzi w zakres usługi kompleksowej związanej z organizowaniem imprez kulturalnej czy artystycznej, przy czym za usługę główną również i w tym przypadku należy uznać samo zorganizowanie imprezy kulturalnej lub artystycznej.
W świetle powyższego dla kompleksowej usługi związanej z organizacją imprez kulturalnych i artystycznych należy zastosować jednolitą stawkę podatku VAT w odniesieniu do całej otrzymanej należności obejmującej zarówno koszty związane ze świadczeniem podstawowym (wynagrodzenie za organizację imprezy) jak i ze świadczeniem pomocniczym (tj. wynagrodzenie za pośrednictwo w zawieraniu umowy). Usługa taka będzie zatem podlegać opodatkowaniu stawką podstawową VAT w wysokości 23%.
W ocenie Wnioskodawcy, świadcząc usługi organizacji imprezy kulturalnej czy artystycznej (bez „wkładu twórczego”) ma on prawo do ich rozbicia na elementy składowe wyodrębniając w jednej pozycji wynagrodzenie należne dla Wnioskodawcy za samą usługę organizacji imprezy (opodatkowane stawką 23 %) oraz w drugiej pozycji honorarium dla artystów wykonawców, występujących na takiej imprezie, (korzystające ze zwolnienia od podatku od towarów i usług). Zdaniem Wnioskodawcy ma on także prawo, aby wystawiając fakturę ograniczyć się jedynie do wykazania na niej wynagrodzenia za organizację imprezy dla Wnioskodawcy. Natomiast zwrot poniesionych przez Wnioskodawcę kosztów, z tytułu wypłaty wynagrodzeń dla występujących na imprezie artystów wykonawców, byłby dokumentowany za pomocą not księgowych.
Wnioskodawca powołuje się, dla uzasadnienia swoich racji, na brzmienie art. 79 Dyrektywy VAT. W myśl tego przepisu podstawa opodatkowania VAT nie obejmuje kwot otrzymanych przez podatnika od usługobiorcy jako zwrot wydatków poniesionych w imieniu i na rzecz usługodawcy, a zaksięgowanych przez podatnika na koncie przejściowym. Oznacza to, że jeżeli podatnik ponosi wydatki w czyimś imieniu i na czyjąś rzecz oraz księguje wydatki oraz kwoty otrzymane na ich zakup, nie powinien rozpoznawać świadczenia usług w rozumieniu ustawy o VAT. Wnioskodawca podnosi również, że aby doszło do świadczenia usług w rozumieniu ustawy o VAT musi zaistnieć „świadczenie”. Przez powyższe należy rozumieć, stosownie do art. 353 § 2 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks Cywilny (Dz. U. 1964, Nr 16, poz. 93), określone zachowanie dłużnika polegające na działaniu lub zaniechaniu działania. W ocenie tutejszego organu przywołane argumenty jedynie potwierdzają słuszność przyjętego przez organ stanowiska. Bowiem w analizowanym przypadku nie dochodzi do świadczenia żadnej usługi pomiędzy artystą wykonawcą a kontrahentem Wnioskodawcy. Kontrahent nie zawiera z takim artystą wykonawcą żadnej umowy. Nie dochodzi pomiędzy nimi do żadnego świadczenia. Kontrahent Wnioskodawcy umowę zawiera jedynie z Wnioskodawcą – umowę na zorganizowanie usługi imprezy kulturalnej czy artystycznej. Zatem wydatki ponoszone przez Wnioskodawcę na rzecz artystów wykonawców (honorarium) nie mogą być potraktowane jako ponoszone na rzecz i w imieniu kontrahenta Wnioskodawcy, ponieważ tego kontrahenta nic z artystą wykonawcą nie wiąże. Wszystkie wydatki, które taki kontrahent ponosi są dla niego wydatkami służącymi do nabycia jednej kompleksowej usługi polegającej na zorganizowaniu imprezy kulturalnej lub artystycznej. Tylko na taką usługę kontrahent z Wnioskodawcą zawiera umowę.
W myśl art. 106 ust. 1 ustawy o VAT, podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 2, 4 i 5 oraz art. 119 ust. 10 i art. 120 ust. 16. Stosownie do art. 106 ust. 8 ustawy o VAT, minister właściwy do spraw finansów publicznych, w drodze rozporządzenia:
Na podstawie powyższej delegacji, Minister Finansów wydał rozporządzenie z dnia 28 marca 2011 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 68, poz. 360). Na mocy § 5 ust. 1 powołanego rozporządzenia, faktura stwierdzająca dokonanie sprzedaży powinna zawierać co najmniej:
dzień, miesiąc i rok wystawienia faktury, a w przypadku, gdy data ta różni się od daty sprzedaży, również datę sprzedaży; w przypadku sprzedaży o charakterze ciągłym podatnik może podać na fakturze miesiąc i rok dokonania sprzedaży, pod warunkiem podania daty wystawienia faktury; nazwę (rodzaj) towaru lub usługi;
W związku z powyższym Wnioskodawca wystawiając fakturę VAT z tytułu świadczonych przez siebie usług kompleksowej organizacji imprezy kulturalnej i artystycznej ma obowiązek wystawić dokument zawierający nazwę takiej usługi. Wnioskodawca nie ma przy tym prawa wyszczególniać na fakturze usług pomocniczych wchodzących w zakres usługi głównej jaką jest organizacja imprezy.
W ocenie Wnioskodawcy świadcząc usługi polegające na organizacji imprez kulturalnych, gdzie Wnioskodawca występuje jednocześnie jako twórca tworzący przedsięwzięcie muzyczno-sceniczne wynagradzane w formie honorarium, powinien zastosować zwolnienie z podatku od towarów i usług lub co najmniej opodatkowanie stawką VAT 8%, ponieważ usługi te wyczerpują znamiona usług twórców i artystów wykonawców w rozumieniu przepisów o prawie autorskim i prawach pokrewnych, wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 33 lit. b ustawy o VAT oraz w poz. 181 załącznika nr 3 do ustawy o VAT. Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego zatrudniani twórcy bądź artyści wykonawcy wynagradzani są przez Wnioskodawcę w formie honorarium.
Należy jednak zaznaczyć, że fakt, iż twórca czy artysta wykonawca jest wynagradzany w formie honorarium nie jest równoznaczny z tym, że sam Wnioskodawca uzyskuje miano twórcy danego utworu i że będzie on otrzymywał za swoją usługę honorarium. Twórcą utworu nadal pozostaje ten, kto w okolicznościach określonych w art. 1 ust. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych stworzył utwór.
Zgodnie z art. 85 ust. 2 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych artystą wykonawcą jest w szczególności: aktor, recytator, dyrygent, instrumentalista, wokalista, tancerz i mim oraz inne osoby w sposób twórczy przyczyniający się do powstania wykonania. Pomimo, iż przepis ten zawiera katalog otwarty, to wyznacza pewien kierunek kwalifikacji poszczególnych podmiotów do objęcia ich zakresem znaczenia wyrażenia „artysta wykonawca”. Przepis powyższy poprzez przykładowe wyliczenie wskazuje, że za artystę wykonawcę mogą zostać uznane podmioty których działanie w stosunku do utworu ma charakter twórczy. Za takim rozumieniem powyższego przepisu przemawia również brzmienie art. 2 lit. a) traktatu WIPO sporządzonego w Genewie dnia 20 grudnia 1996r. o artystycznych wykonaniach i fonogramach (Dz. U. z 2004r. Nr 41, poz. 375), zgodnie z którym „artyści wykonawcy” to aktorzy, piosenkarze, muzycy, tancerze i inne osoby, które grają, śpiewają, wygłaszają, deklamują, występują, interpretują lub w inny sposób wykonują utwory literackie, artystyczne bądź dzieła sztuki ludowej.
Działalność Wnioskodawcy polegająca na zorganizowaniu imprezy kulturalnej czy artystycznej, w sytuacji gdy Wnioskodawca rozbudowywuje świadczona usługę występując jednocześnie jako twórca tworzący przedsięwzięcie muzyczno-sceniczne wynagradzane w formie honorarium nie może zostać zatem uznana, w świetle ww. przepisów, za działalność twórcy lub artysty wykonawcy. Jak już bowiem wspomniano wcześniej w tej sytuacji mamy bowiem do czynienia ze świadczeniem usługi kompleksowej, której elementem głównym jest organizacja imprezy. Wykonanie przez Wnioskodawcę świadczeń pomocniczych do usługi głównej, polegających na stworzeniu przedsięwzięcia sceniczno-muzycznego nie może więc przesądzać o zastosowaniu zwolnienia z podatku VAT lub obniżonej stawki podatku VAT w wysokości 8% do usługi kompleksowego świadczenia związanego z organizacją imprezy kulturalnej i artystycznej, bowiem w istocie do tego sprowadza się przedmiot usługi świadczonej przez Wnioskodawcę.
Mając na uwadze powyższe tutejszy organ pragnie również podkreślić, iż art. 43 ust. 1 pkt 33 lit. b) ustawy o VAT oraz poz. 181 załącznika nr 3 do ustawy o VAT powinny być interpretowane ściśle. Hipotezy norm prawnych zawartych w powyższych przepisach będą zatem obejmować wyłącznie podmioty expressis verbis w nich ujęte, tj. indywidualnych twórców i artystów wykonawców. Jak wykazano powyżej Wnioskodawca nie jest żadnym z tych podmiotów. Sprzeczne z prawem byłoby również rozciąganie, w drodze analogii, powyższego zwolnienia na Wnioskodawcę prowadzącego działalność gospodarczą w postaci organizacji imprez kulturalnych i artystycznych i zapewniającego w celu realizacji takich usług udział artystów wykonawców.
W świetle powyższego stanowiska Wnioskodawcy w sprawie oceny zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku w zakresie sprzedaży przedsięwzięcia muzyczno-scenicznego jako usługi kulturalnej oraz sposobów rozliczania i dokumentowania fakturami VAT lub notami księgowymi świadczonych usług w zakresie organizacji imprez kulturalnych i artystycznych należało uznać za nieprawidłowe.
Ponadto należy zauważyć, iż stosownie do przepisu art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Należy zatem zaznaczyć, że wydając przedmiotową interpretację tut. Organ oparł się na wynikającym z treści wniosku opisie przedstawionego zdarzenia przyszłego. W związku z powyższym w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego stanu faktycznego udzielona interpretacja traci swą aktualność.
Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Zgodnie z przepisem § 1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 28 sierpnia 2008r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz. U. Nr 163, poz. 1016) skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a 43-300 Bielsko-Biała.
IBPP2/443-381/11/ICz
IPPP1-443-892/11-4/JL | Interpretacja indywidualna
IBPP2/443-380/11/RSz | Interpretacja indywidualna
ITPP1/443-699/11/MN | Interpretacja indywidualna
IBPP1/443-243/11/KW | Interpretacja indywidualna
IPPP2-443-751/11-4/IZ | Interpretacja indywidualna
IPTPP1/443-642/11-5/MS | Interpretacja indywidualna
IBPP1/443-1060/11/KW | Interpretacja indywidualna
ILPP2/443-1439/10-4/AD | Interpretacja indywidualna