Source: http://sip.mf.gov.pl/faces/views/szczegoly/szczegoly-interpretacji-indywidualnej.xhtml?dokumentId=511924&poziomDostepu=PUB&indexAccordionPanel=-1
Timestamp: 2018-02-18 02:43:00
Legal References Found: art. 13
 art. 14
 art. 10
 art. 22
 art. 10
 art. 22
 art. 10
 art. 12
 art. 1
 art. 1
 art. 10
 art. 10
 art. 10
 art. 10
 art. 10
 art. 22
 art. 1
 art. 22
 art. 10
 art. 22
 art. 199
 art. 199
 art. 14
 art. 14
 art. 11
 art. 11
 art. 14
 art. 11
 art. 9
 art. 11
 art. 14
 art. 9
 art. 11

Document Content:
511924/I
Data wydania: 09-08-2017
Sygnatura: 0114-KDIP2-3.4010.166.2017.1.PS
Istota interpretacji: w zakresie skutków podatkowych posiadania udziałów w spółce zależnej
Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych.Rozdział 2.Przychody.Art. 12
Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 30 czerwca 2017 r. (data wpływu 7 lipca 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych posiadania udziałów w spółce zależnej – jest prawidłowe.
W dniu 7 lipca 2017 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych posiadania udziałów w spółce zależnej.
Wnioskodawca podlega w Rzeczypospolitej Polskiej opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania.
Wnioskodawca jest udziałowcem spółki mającej siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (dalej: „Spółka Zależna”).
Wnioskodawca posiada bezpośrednio nie mniej niż 10% udziałów w kapitale Spółki Zależnej nieprzerwanie przez okres przekraczający dwa lata.
W związku z zamierzeniami biznesowymi dotyczącymi działalności Wnioskodawcy, a w szczególności planami rozwojowymi i inwestycyjnymi wynikającymi z przyjętej przez Wnioskodawcę strategii oraz związaną z tym koniecznością pozyskania finansowania na realizację tych planów, Wnioskodawca planuje zmniejszyć swoje zaangażowanie kapitałowe w Spółce Zależnej.
Rozważane są dwa scenariusze zmniejszenia zaangażowania Wnioskodawcy w Spółce Zależnej
Pierwszy z nich zakłada obniżenie wysokości kapitału zakładowego Spółki Zależnej poprzez zmniejszenie wartości nominalnej udziałów w Spółce Zależnej (dalej: „Scenariusz 1”).
Natomiast drugi zakłada umorzenie udziałów (z czystego zysku lub w drodze obniżenia wysokości kapitału zakładowego) Spółki Zależnej poprzez wykupienie przez Spółkę Zależną od jej udziałowców (w tym od Wnioskodawcy) części swoich udziałów celem ich umorzenia (tzw. „umorzenie dobrowolne”) w zamian za wynagrodzenie wypłacone tym udziałowcom (w tym Wnioskodawcy) (dalej: „Scenariusz 2”).
Czy wynagrodzenie wypłacone w związku z realizacją Scenariusza 1 stanowi dochód z udziału w zyskach osób prawnych na gruncie art. 10 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2016 r., poz. 1888 ze zm., dalej: UPDOP), który po spełnieniu warunków określonych w art. 22 ust. 4 UPDOP jest zwolniony od podatku dochodowego?
Czy w przypadku realizacji Scenariusza 2 do wypłaconego wynagrodzenia będą miały zastosowanie przepisy o tzw. cenach transferowych (art. 9a ust. 1 pkt 1 i 11 ust. 1 i 4 UPDOP) oraz przepisy o cenie rynkowej (art. 14 ust. 1 UPDOP)?
W ocenie Spółki wynagrodzenie wypłacone w związku z realizacją Scenariusza 1 stanowi dochód z udziału w zyskach osób prawnych na gruncie art. 10 ust. 1 UPDOP, który po spełnieniu warunków określonych w art. 22 ust. 4 UPDOP jest zwolniony od podatku dochodowego.
Kwalifikacja źródła dochodów
Zgodnie z art. 10 ust. 1 UPDOP dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 1 pkt 4a i 4b, jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także:
a) przychód z wystąpienia wspólnika ze spółki, o której mowa w art. 1 ust. 3, które następuje w inny sposób niż określony w pkt 1;
b) przychód ze zmniejszenia udziału kapitałowego wspólnika w spółce, o której mowa w art. 1 ust. 3, które następuje w inny sposób niż określony w pkt 1;
Konstrukcja przepisu art. 10 ust. 1 UPDOP poprzez zastosowania sformułowania „w tym także” jasno wskazuje, iż mamy w tym przypadku do czynienia z otwartym katalogiem dochodów (przychodów) uznawanych za dochód (przychód) z udziału w zyskach osób prawnych. Oznacza to, iż na wprost wymienione w tym przepisie przykłady nie stanowią jedynych kategorii objętych zakresem tego przepisu, tj. że są jeszcze inne przykłady dochodów, które mogą być uznane za dochody (przychody) z udziału w zyskach osób prawnych.
Taki pogląd prezentowany jest również w literaturze podatkowej. Przykładowo w komentarzu pt.: „CIT. Podatki i rachunkowość” autorzy: Paweł Małecki i Małgorzata Mazurkiewicz wskazują, że: „W art. 10 ust. 1 u.p.d.o.p. ustawodawca wprowadził otwarty katalog dochodów z udziału w zyskach osób prawnych Oprócz dywidend w następnych punktach omówimy potencjalne dochody podlegające regulacjom cytowanego przepisu. Ponieważ katalog tych dochodów jest otwarty, podatnik może uzyskiwać jeszcze inne przychody, nieomówione w komentarzu (np. pożyczka partycypacyjna lub świadectwa użytkowe)." (komentarz WK 2016).
Potwierdza to także interpretacja indywidualna wydana w dniu 28 września 2016 r. sygn. ILPB3/4510-1-308/16-2/ŁM, w której Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu uznał, iż: „Z cytowanej regulacji wynika, że katalog przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych jest katalogiem otwartym, co oznacza, że wymienione w przepisach przykłady nie stanowią jedynych kategorii przychodu podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych. Wyrazem tego jest użycie w przepisie art. 10 ust. 1 sformułowania „w tym także”. Faktycznie uzyskane mogą więc być także inne postacie przychodu z udziału w zyskach osób prawnych."
Podstawowym kryterium decydującym o tym czy dany dochód może być uznany za dochód (przychód) z udziału w zyskach osób prawnych jest to, czy faktycznie jest on osiągany w związku z posiadaniem przez uzyskującego je podatnika udziałów lub akcji w innej osobie prawnej.
Na taki związek zwrócił już uwagę Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach z dnia 22 września 1993 r., sygn. akt SA/Ka 565/93 i SA/Ka 566/93 (niepublikowane), w których wskazał, że: „Określenie „dochód z udziału w zyskach osób prawnych” jest pojęciem zawierającym w swej treści wszelkie dochody, jakie powstają w następstwie posiadania przez podatnika prawa do udziału w zyskach innej osoby prawnej. Można zatem przyjąć, że wszelkie dochody podatników podatku dochodowego od osób prawnych, których podstawą uzyskania jest tytułu prawny w postaci udziałów wniesionych do kapitału osób prawnych i których źródłem finansowania jest bezpośrednio lub pośrednio zysk netto tych osób, stanowią przedmiot opodatkowania podatkiem dochodowym wg zasad określonych dla opodatkowania dywidend i innych przychodów z udziału w zyskach osób prawnych." (za „Podatek dochodowy od osób prawnych w 2005 roku" E. Belon, M. Kobiela, R. Żarejko).
Takie podejście jest również podnoszone w literaturze podatkowej. W komentarzu pt.; „Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych w wyjaśnieniach organów podatkowych. Komentarz. Linie Interpretacyjne” autorka E. Mazur odnosi się do jednego z powyższych wyroków wskazując, że: „Pomocne w prawidłowym zinterpretowaniu tego pojęcia będzie orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego, które odnosi się do omawianej tematyki. Stosownie do jednego z wyroków wydanych przez ten sąd, decydujące znaczenie przy określaniu, czy dana kategoria dochodu może być zakwalifikowana jako dochód z udziału w zyskach osób prawnych, ma fakt, że u jego źródła leży bycie udziałowcem (akcjonariuszem) i właścicielem udziałów w innej osobie prawnej" (komentarz ABC 2009).
W tym miejscu warto zauważyć, że wynagrodzenie wypłacone w związku z realizacją Scenariusza 1 wiąże się posiadaniem przez Wnioskodawcę udziałów w Spółce Zależnej, tj. bez posiadania tych udziałów nie mogłoby wystąpić obniżenie ich wartości nominalnej. Ponadto dla Wnioskodawcy realizacja tego scenariusza dałaby taki sam efekt finansowy jak w przypadku umorzenia udziałów (przymusowego lub automatycznego). Zatem brak jest podstaw do odmiennego traktowania na gruncie podatkowym zmniejszenia wartości nominalnej udziałów i ich umorzenia.
Biorąc pod uwagę powyższe, choć przypadek opisany w Scenariuszu 1 nie został wprost wymieniony w art. 10 ust. 1 UPDOP, to biorąc pod uwagę:
otwarty katalog dochodów (przychodów) uznawanych za dochody (przychody) z udziału w zyskach osób prawnych,
związek pomiędzy wynagrodzeniem wypłacanym z tytułu zmniejszenia wartości nominalnej udziałów z posiadaniem udziałów, oraz
taki sam efekt gospodarczy zarówno w przypadku zmniejszenia wartości nominalnej udziałów, jaki i w przypadku umorzenia udziałów,
uprawnionym jest uznanie, iż wynagrodzenie otrzymane w związku z obniżeniem wartości nominalnej udziałów stanowi dochód z udziału w zyskach osób prawnych, o którym jest mowa w art. 10 ust. 1 UPDOP.
Potwierdzają to również liczne interpretacje wydawane w imieniu Ministra Finansów, m.in:
interpretacja indywidualna wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu w dniu 16 września 2016 r., sygn. ILPB2/4510-1-30/16-5/EK,
interpretacja indywidualna wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu w dniu 19 sierpnia 2015 r., sygn. ILPB4/4510-1-206/15-2/MC,
interpretacja indywidualna wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu w dniu 20 lipca 2015 r„ sygn. ILPB4/4510-1-171/15-2/MC,
interpretacja indywidualna wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach w dniu 14 lipca 2015 r„ sygn. ILPB4/4510-1-206/15-2/MC.
Zgodnie z art. 22 ust. 4 UPDOP zwalnia się od podatku dochodowego dochody (przychody) z dywidend oraz inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, z wyjątkiem dochodów uzyskiwanych przez komplementariusza z tytułu udziału w zyskach spółki, o której mowa w art. 1 ust. 3 pkt 1, jeżeli spełnione są łącznie następujące warunki:
Ponadto zgodnie z art. 22 ust. 4a zwolnienie, o którym mowa w ust. 4, ma zastosowanie w przypadku, kiedy spółka uzyskująca dochody (przychody) z dywidend oraz inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej posiada udziały (akcje) w spółce wypłacającej te należności w wysokości, o której mowa w ust. 4 pkt 3, nieprzerwanie przez okres dwóch lat.
Biorąc pod uwagę, iż zgodnie z przedstawionym przez Wnioskodawcę stanem faktycznym:
wypłacającym wynagrodzenie w ramach Scenariusza 1 jest spółka mająca siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej,
uzyskujący to wynagrodzenie Wnioskodawca jest spółką podlegającą w Rzeczypospolitej Polskiej opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania,
Wnioskodawca posiada w Spółce Zależnej bezpośrednio nie mniej niż 10% udziałów nieprzerwanie przez okres przekraczający dwa lata, oraz że
Wnioskodawca nie korzysta ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na źródło ich osiągania
to spełnione są warunki dla zwolnienia od podatku dochodowego wynagrodzenia wypłacanego w ramach realizacji Scenariusza 1, które jak już wskazano powyżej stanowi dochód z udziału w zyskach osób prawnych.
Potwierdzają to również m.in. wskazane już powyżej interpretacje:
interpretacja indywidualna wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu w dniu 19 sierpnia 2015 r., sygn. ILPB4/4510-1-206/15-2/MC.
Biorąc pod uwagę powyższe w ocenie Spółki wynagrodzenie wypłacone w związku z realizacją Scenariusza 1 stanowi dochód z udziału w zyskach osób prawnych na gruncie art. 10 ust. 1 UPDOP, który po spełnieniu warunków określonych w art. 22 ust. 4 i 4a UPDOP jest zwolniony od podatku dochodowego.
W ocenie Spółki w przypadku realizacji Scenariusza 2 do wypłaconego wynagrodzenia nie będą miały zastosowanie przepisy o tzw. cenach transferowych (art. 9a ust. 1 pkt 1 i 11 ust. 1 i 4 UPDOP) ani przepisy o cenie rynkowej (art. 14 ust. 1 UPDOP).
Zgodnie z art. 199 § 2 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (tj. Dz. U. z 2016 r. poz. 1578 z późn. zm.) (dalej: „KSH”) umorzenie udziału wymaga uchwały zgromadzenia wspólników, która powinna określać w szczególności podstawę prawną umorzenia i wysokość wynagrodzenia przysługującego wspólnikowi za umorzony udział. Wynagrodzenie to, w przypadku umorzenia przymusowego, nie może być niższe od wartości przypadających na udział aktywów netto, wykazanych w sprawozdaniu finansowym za ostatni rok obrotowy, pomniejszonych o kwotę przeznaczoną do podziału między wspólników. W przypadku umorzenia przymusowego uchwała powinna zawierać również uzasadnienie.
Ponadto w myśl art. 199 § 3 KSH za zgodą wspólnika umorzenie udziału może nastąpić bez wynagrodzenia.
Z powyższego wynika, iż na gruncie KSH umorzenie dobrowolne może być dokonane za wynagrodzeniem określonym przez wspólników w uchwale, a za ich zgodą może nawet nastąpić bez wynagrodzenia. Oznacza to, iż na gruncie KSH wynagrodzenie z tytułu dobrowolnego umorzenia udziałów może być kształtowane dowolnie przez wspólników.
Z kolei zgodnie z art. 14 ust. 1 UPDOP przychodem z odpłatnego zbycia rzeczy lub praw majątkowych, z zastrzeżeniem ust 4, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie. Jeżeli jednak cena bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy w wysokości wartości rynkowej.
Już na pierwszy rzut oka widać, iż przepisy KSH i UPDOP posługują się różnymi pojęciami w odniesieniu do kwot uzyskiwanych z tytułu sprzedaży udziałów, które to są prawami majątkowymi. KSH wskazuje w tym przypadku na wynagrodzenie należne wspólnikom. Z kolei UPDOP określa przychód poprzez odwołanie do ceny jaką w tym przypadku nabywca udziałów powinien zapłacić za udziały nabywane od wspólników spółki, której udziały są zbywane. Fakt zastosowania różnych pojęć oznacza, iż cena w rozumieniu przepisów UPDOP nie może być utożsamiana z wynagrodzeniem, o którym jest mowa w KSH.
Ponadto operacja umorzenia dobrowolnego nie może być przeprowadzona pomiędzy podmiotami, które nie są ze sobą powiązane. Oznacza to, iż w przypadku umorzenia dobrowolnego nie ma rynku, do którego można by się odnosić przy ustalaniu poziomu wynagrodzenia na potrzeby UPDOP. Nie ma bowiem porównywalnych transakcji rynkowych.
Powyższe prowadzi do wniosku, iż w odniesieniu do wynagrodzenia określanego przez wspólników w przypadku dobrowolnego umorzenia udziałów nie ma zastosowania przepis art. 14 ust. 1 UPDOP.
Zgodnie z art. 11 ust. 1 UPDOP jeżeli:
osoba fizyczna, osoba	prawna lub jednostka organizacyjna niemająca	osobowości prawnej, mająca miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, zwana dalej "podmiotem zagranicznym", bierze udział bezpośrednio lub pośrednio w zarządzaniu podmiotem krajowym lub w jego kontroli albo posiada udział w kapitale tego podmiotu krajowego, albo
Ponadto zgodnie z art. 11 ust. 4 UPDOP przepisy ust. 1-3a stosuje się odpowiednio, gdy:
Przepisy te wprost wskazują, iż mają one zastosowanie w sytuacji, gdy w wyniku powiązań występujących pomiędzy podmiotami zostaną między nimi ustalone lub narzucone warunki różniące się od warunków, które ustaliłyby miedzy sobą niezależne podmioty. Zatem już sama treść tych przepisów sugeruje, iż nie mogą mieć one zastosowania do operacji umorzenia dobrowolnego udziałów. Bowiem jak to już zostało przedstawione w odniesieniu do przepisu art. 14 ust. 1 UPDOP operacja taka może być przeprowadzona wyłącznie między podmiotami, które są ze sobą powiązane. Zatem nie ma porównywalnych transakcji między niezależnymi podmiotami, do których można by się odwołać przy określaniu wynagrodzenia za dobrowolne umorzenie udziałów.
Powyższe prowadzi do wniosku, iż w odniesieniu do wynagrodzenia określanego przez wspólników w przypadku dobrowolnego umorzenia udziałów nie ma zastosowania przepis art. 11 ust. 1 wzw. z ust. 4 UPDOP, ani przepis art. 9a ust. 1 pkt 1 UPDOP, który odwołuje się do art. 11 ust. 1 i 4.
Powyższe podejście zarówno w odniesieniu do art. 14 ust. 1, jak i art. 9a ust. 1 pkt 1 oraz art. 11 ust. 1 i 4 potwierdzają interpretacje wydawane w imieniu Ministra Finansów, m.in.:
interpretacja indywidualna wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie w dniu 14 stycznia 2016 r„ sygn. IPPB3/4510-929/15-2/KK,
interpretacja indywidualna wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach w dniu 2 lipca 2015 r„ sygn. IBPB-1-3/4510-98/15/AW,
interpretacja indywidualna wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie w dniu 8 października 2012 r., sygn. IPPB3/423-477/12-2/PK1,
interpretacja indywidualna wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie w dniu 2 stycznia 2012 r., sygn. IPPB3/423-897/11-2/DP.
Zatem biorąc pod uwagę powyższe w ocenie Spółki w przypadku realizacji Scenariusza 2 do wypłaconego wynagrodzenia nie będą miały zastosowanie przepisy o tzw. cenach transferowych (art. 9a ust. 1 pkt 1 i 11 ust. 1 i 4 UPDOP) ani przepisy o cenie rynkowej (art. 14 ust. 1 UPDOP).