Source: https://interpretacje-podatkowe.org/podatek-od-towarow-i-uslug/ilpp1-443-225-13-15-s-mk
Timestamp: 2017-10-18 02:17:57
Legal References Found: art. 14
 art. 29
 art. 8
 art. 30
 art. 7
 art. 8
 FSK 
 art. 29
 art. 30
 art. 8
 art. 30
 art. 29
 art. 29
 art. 43
 art. 146
 art. 146
 art. 41
 art. 109
 art. 110
 art. 1
 art. 6

Document Content:
Stawka podatku VAT dla kosztów mediów dla najemców lokali użytkowych.
ILPP1/443-225/13/15-S/MKinterpretacja indywidualna
Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) w związku z § 9 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów – uwzględniając wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 1 lipca 2015 r., sygn. akt I SA/Po 882/15 – stwierdza, że stanowisko Spółki z o.o., przedstawione we wniosku z dnia 14 marca 2013 r. (data wpływu 18 marca 2013 r.), uzupełnionym pismem z dnia 15 maja 2013 r. (data wpływu 20 maja 2013 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stawki podatku, jaką powinna zastosować Spółka wystawiając dla najemców faktury VAT za energię elektryczną, wodę, gaz, odprowadzanie ścieków, wywóz śmieci oraz konserwację nieruchomości, a także za usługi telekomunikacyjne i przesyłu danych – jest prawidłowe.
W dniu 18 marca 2013 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stawki podatku, jaką powinna zastosować Spółka wystawiając dla najemców faktury VAT za energię elektryczną, wodę, gaz, odprowadzanie ścieków, wywóz śmieci oraz konserwację nieruchomości, a także za usługi telekomunikacyjne i przesyłu danych.
Wniosek uzupełniono dnia 20 maja 2013 r. o oświadczenie o odpowiedzialności karnej.
Spółka jest deweloperem i inwestorem oferującym nowoczesne powierzchnie magazynowe. W szczególności, Spółka koncentruje swoją działalność gospodarczą na budowaniu i wynajmowaniu budynków w ramach parków biznesowych i przemysłowych, zlokalizowanych przy najważniejszych węzłach komunikacyjnych lub na obrzeżach miast.
Spółka zawarła oraz będzie zawierać w przyszłości ze swoimi klientami (dalej: „Najemcy” lub „Najemca”) umowy najmu powierzchni magazynowej oraz powierzchni biurowej i socjalnej (dalej: „Umowy”).
Zgodnie z Umowami: „Tytułem wynagrodzenia za Najem (...) Najemca będzie płacił Wynajmującemu łączny czynsz miesięczny („Czynsz”) (...) (w każdym przypadku powiększony o podatek VAT według obowiązującej stawki)” jako iloczyn wynajmowanych metrów kwadratowy oraz stawki za metr kwadratowy. „Łączny czynsz miesięczny” w Umowach oznacza czynsz za powierzchnię biurową oraz czynsz za powierzchnię magazynową, płacony według różnych stawek czynszowych.
W Umowach odrębnie uregulowano postanowienia dotyczące opłat związanych z użytkowaniem nieruchomości, tj. tzw. opłat eksploatacyjnych oraz kosztów za media dostarczone do przedmiotu najmu. W przypadku kosztów niezbędnych mediów (takich jak: energia elektryczna, woda, gaz) lub usług (np. odprowadzanie ścieków, wywóz śmieci, usługi telekomunikacyjne i przesył danych czy konserwacja nieruchomości) (dalej: Koszty Mediów), Spółka co do zasady daje możliwość zawarcia odpowiednich umów na dostawę tych mediów i usług bezpośrednio przez Najemców. Jednak w przypadku zawarcia tych umów przez Spółkę, odpowiednie koszty są refakturowane na Najemców po kosztach (tj. bez marży), w formie oddzielnej faktury i proporcjonalnie do udziału danego Najemcy w takich kosztach, na podstawie faktur otrzymanych od bezpośrednich dostawców mediów i usług.
Reasumując, Najemca otrzymuje oddzielną fakturę, którą stanowi czynsz najmu oraz opłaty eksploatacyjne oraz oddzielną fakturę, którą stanowią opłaty za zużyte media według wskazań podliczników indywidualnych dla każdego Najemcy.
Jaką stawkę VAT powinna zastosować Spółka wystawiając dla Najemców faktury za Koszty Mediów: czy powinna to być stawka VAT właściwa dla opłat czynszowych z tytułu świadczonej usługi najmu (tj. stawka podstawowa, obecnie 23%), czy też stawka właściwa dla danego towaru lub usługi składających się na Koszty Mediów, zgodnie z fakturami otrzymanymi od dostawców...
Zdaniem Wnioskodawcy, z uwagi na fakt, że z Umów zawieranych przez Spółkę z Najemcami wynika jednoznacznie, iż Koszty Mediów są regulowane przez Najemcę na rzecz Spółki w sposób odrębny od czynszu, kosztów tych nie powinno zaliczać się do podstawy opodatkowania usługi najmu, a w związku z tym nie są one opodatkowane stawką podatku VAT właściwą dla tej usługi (23%). Zdaniem Spółki, Spółka ma prawo refakturować Koszty Mediów na Najemców z zastosowaniem stawki VAT właściwej dla odpowiednich dostaw towarów lub usług odpowiadających tym Kosztom Mediów, nie wyłączając możliwości zastosowania stawki obniżonej (np. 8% w przypadku usług związanych z dostarczaniem wody czy odprowadzaniem ścieków).
Zgodnie z art. 29 ust. 1 Ustawy VAT, podstawą opodatkowania jest obrót (...). Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej.
W orzecznictwie i doktrynie podatkowej ukształtował się pogląd, że w przypadku występowania świadczeń złożonych, tzn. takich, gdzie poszczególne elementy świadczenia są konstytutywne dla świadczenia głównego i są ze sobą tak ściśle powiązane, że obiektywnie stanowią jedno świadczenie gospodarcze, to łączna wartość wszystkich elementów świadczenia stanowi obrót podlegający opodatkowaniu według stawki podatkowej właściwej dla świadczenia głównego. Innymi słowy, w takim przypadku, wartość usług pomocniczych powinna być włączona do podstawy opodatkowania usługi głównej, a cała usługa kompleksowa podlega opodatkowaniu według stawki VAT właściwej dla usługi głównej.
W przypadku usługi najmu, zgodnie z regulacjami Kodeksu cywilnego (dalej: KC), wynajmujący nie ma obowiązku dostarczania mediów (art. 684 KC: „Najemca może założyć w najętym lokalu oświetlenie elektryczne, gaz, telefon, radio i inne podobne urządzenia (...). A zatem, umowy na dostarczanie mediów do nieruchomości będących przedmiotem umów najmu mogą być co do zasady zawierane zarówno przez wynajmującego, jak i najemców. Również Umowy zawarte przez Spółkę co do zasady przewidują możliwość zawierania umów dotyczących przedmiotów najmu bezpośrednio przez najemcę z dostawcami usług. A zatem, zdaniem Spółki należy uznać, iż choć usługi dostarczania mediów są bez wątpienia związane z usługą najmu, to nie są one co do zasady konstytutywne dla usługi najmu.
W praktyce występują jednak sytuacje, gdzie strony umowy najmu wyraźnie postanowią, że w cenę usługi najmu będą wliczane także inne opłaty, np. opłaty za media i będą razem fakturowane. Wówczas, zdaniem Spółki, dostawy towarów i świadczenie usług związanych z dostawą mediów będą stanowiły czynności składające się na jedno świadczenie złożone, jaką jest usługa najmu i będą podlegały opodatkowaniu VAT według stawki właściwej dla świadczenia zasadniczego, tj. usługi najmu (23%).
W przypadku Umów zawieranych przez Spółkę, kwestia fakturowania Kosztów Mediów na Najemcę jest zawsze regulowana osobno od czynszu najmu. W każdym przypadku Spółka wystawia na Najemców osobne faktury VAT za czynsz oraz osobno za Koszty Mediów.
Zgodnie z art. 8 ust. 2a oraz art. 30 ust. 3 Ustawy VAT, jeżeli podatnik działający we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi, zaś podstawą opodatkowania jest kwota należna z tytułu świadczenia usług pomniejszona o kwotę podatku.
Z kolei na podstawie art. 7 ust. 8 Ustawy VAT, w przypadku gdy kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy, uznaje się, że dostawy towarów dokonał każdy z podmiotów biorących udział w tych czynnościach.
Powyższe przepisy w połączeniu z bogatym orzecznictwem sądów administracyjnych i interpretacji organów podatkowych dają zasadniczo podatnikom podstawę do refakturowania, przy czym ogólnie przyjętymi warunkami stosowania refaktur jest to, aby:
korzystającym z usług był podmiot wskazany na refakturze, a podmiot wskazany na refakturze z tych usług nie korzystał bądź korzystał w ograniczonym zakresie;
stawka VAT była tożsama co do stawki VAT wskazanej na fakturze pierwotnej;
w zawartej umowie istniała podstawa do refakturowania;
cena na refakturze wynikała z faktury pierwotnej.
W przypadku „przenoszenia” Kosztów Mediów przez Spółkę na Najemców, wszystkie powyższe punkty są spełnione, a zatem na podstawie art. 8 ust. 2a oraz 7 ust. 8 Ustawy VAT Spółka jest uprawniona do refakturowania Kosztów Mediów na Najemców przy zastosowaniu stawek VAT właściwych dla odpowiednich dostaw, w tym do zastosowania stawki obniżonej 8% VAT przykładowo dla usług związanych z dostarczaniem wody czy odprowadzaniem ścieków.
Powyższe stanowisko Spółki potwierdza bogate orzecznictwo sądów administracyjnych.
Zgodnie z wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego (dalej: NSA) z dnia 31 maja 2011 r. (sygn. akt I FSK 740/10), „w przypadku usługi najmu, przepis art. 29 ust. 1 ustawy VAT należy tak interpretować, że opłaty „wynikające z eksploatacji lokalu przez najemcę, tj.: za energię cieplną, dostawę wody, odbiór ścieków i wywóz nieczystości powinny być ujmowane do podstawy opodatkowania jako składniki czynszu z tytułu usługi najmu, chyba że z umowy najmu zawartej pomiędzy wynajmującym a najemcą wynika jednoznacznie, że opłaty te (wszystkie lub niektóre) na podstawie art. 30 ust. 3 tej ustawy, są regulowane przez najemcę na rzecz wynajmującego w sposób odrębny od czynszu”.
Podobne stanowisko przedstawił Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 10 października 2012 r. (sygn. akt III SA/Wa 25/12) wskazując, że:
„(...) świadczenia „odsprzedaży” dostawy towarów i świadczenia usług związanych z udostępnieniem mediów przez skarżącą najemcom lokali nie mogą być uznane za element świadczenia jednolitego, jakim jest świadczenie najmu, jak przyjął to organ w zaskarżonej interpretacji. Błędnie też w zaskarżonej interpretacji uznano, że do podstawy opodatkowania z tytułu najmu należy wliczać nie tylko należny czynsz, ale także należne opłaty z tytułu udostępnienia mediów, wynikające z otrzymanych przez Skarżącą faktur wystawionych przez dostawców, albo not lub rachunków wystawionych przez zarządców, które zawierają kwoty brutto, czyli także podatek VAT tam wymieniony”;
„w ocenie Sądu brak podstaw do przyjęcia, że dwa świadczenia są ze sobą powiązane w sposób ścisły w sytuacji, gdy w umowie najmu strony odrębnie uregulowały wynagrodzenie za możliwość korzystania z lokalu (czynsz) oraz należności (opłaty) za inne świadczenia realizowane przez wynajmującego (udostępnienie mediów), a uregulowanie takie jest zgodne z obowiązującymi przepisami Kodeksu cywilnego”;
„jeśli zgodnie z umową najmu strony tej umowy odrębnie rozliczają (fakturują) czynsz z tytułu korzystania z lokalu i opłaty z tytułu mediów, nie ma podstaw do przyjęcia, że wynajmujący świadczy na rzecz najemcy jednak i tą usługę najmu”;
„(...) uregulowania umowne w zakresie najmu mogą powodować, że w odniesieniu do usług dotyczących mediów wynajmujący może brać udział w świadczeniu tych usług działając we własnym imieniu, ale na rzecz najemcy. Skutkiem czego, stosownie do art. 8 ust. 2a ustawy o VAT, zasadnym będzie przyjęcie, że wynajmujący otrzymał i wyświadczył usługę. Zgodnie z art. 30 ust. 3 ww. ustawy, w takim przypadku podstawą opodatkowania u takiego podatnika będzie kwota należna z tytułu świadczenia tych usług, pomniejszona o podatek VAT”.
W podobnym tonie wypowiedział się również Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w wyroku z dnia 9 stycznia 2013 r. (sygn. akt I SA/Gd 1235/12):
„Na gruncie ustawy o VAT można też przyjąć, jeśli tak postanowią strony w umowie, że w cenę usługi najmu będą wliczane także inne opłaty w tym opłaty za media. Wówczas dostawa towarów i usług nie będzie traktowana jako odrębne od najmu świadczenie, ale jako czynność w ramach świadczenia zasadniczego. Konsekwencją takiego ukształtowania przez strony umowy najmu będzie zastosowanie stawki podatku właściwej dla świadczenia zasadniczego (najmu) do wliczonych w cenę usługi najmu należności z tytułu innych świadczeń, w szczególności należności za media świadczone najemcy w wynajętym lokalu. Warunkiem jest jednak wyraźne postanowienie umowne i łączne fakturowanie tych świadczeń”.
„W stanie faktycznym przedstawionym we wniosku, co nie jest sporne, czynsz najmu nie obejmował opłat za ewentualne inne świadczenia wynajmującego na rzecz najemcy, w tym za media, brak zatem podstaw do przyjęcia, że mamy do czynienia ze świadczeniem jednolitym usługi najmu w cenę którego wliczany jest zarówno czynsz jak i świadczenia obejmujące media”.
Podobnie przyjął Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w wyroku z dnia 5 czerwca 2012 r. (sygn. akt I SA/Wr 331/12):
„Zatem świadczenie „odsprzedaży” dostawy towarów i świadczenia usług związanych z udostępnieniem mediów przez stronę skarżącą najemcom lokali nie może być uznane za element świadczenia jednolitego jakim jest świadczenie najmu. Błędnie organ uznał, że do podstawy opodatkowania z tytułu najmu należy wliczać nie tylko należny czynsz, ale także należne opłaty za dostarczone media. Nie można również przyjąć, że te dwa świadczenia są ze sobą powiązane w sposób ścisły”;
„Nie ma zatem przeszkód, przechodząc na grunt m. in. sprawy, aby strony uzgodniły odrębne rozliczenie dotyczące odpłatności z tytułu czynszu najmu oraz odpłatności za media, a więc odrębne wystawienie faktury za czynsz najmu oraz refaktury z tytułu odpłatności za media. Nabywca może bowiem uznać, że dla niego są to świadczenia równoważne i zależy mu na każdym z nich z osobna. W granicach wyznaczonych racjonalnością stron i neutralnością kształtu transakcji może podzielić świadczenie na odrębne niezależne elementy”;
„Reasumując w przypadku usługi najmu, przepis art. 29 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, należy tak interpretować, że opłaty wynikające z eksploatacji lokalu przez najemcę, tj. za energię cieplną, dostawę wody, energię eklektyczną czyli opłaty za tzw. media powinny być ujmowane do podstawy opodatkowania jako składniki czynszu z tytułu usługi najmu, chyba, że z umowy najmu zawartej pomiędzy wynajmującym a najemcą wynika jednoznacznie, że opłaty te są regulowane przez najemcę na rzecz wynajmującego w sposób odrębny od czynszu”.
Spółka zauważa, iż jest świadoma, że co do zasady organy podatkowe prezentują obecnie nieco inne niż sądy administracyjne stanowisko w przedmiotowej sprawie. Przykładowo, Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z dnia 21 września 2012 r. (sygn. IPPP1/443-543/l2-2/MPe) wyraził pogląd, iż „nie można sztucznie wyodrębnia z usługi najmu lokalu, pewnych czynności tylko w tym celu, aby opodatkować je wg innych stawek VAT niż usługa podstawowa. (...) W przypadku, gdy dany podmiot świadczy usługę, stanowiącą w istocie jedno, niepodzielne świadczenie, to wówczas nie jest dopuszczalne dzielenie tej usługi na części i dokonywanie „refakturowania” jej poszczególnych elementów. (...) W efekcie, na podstawie art. 29 ust. 1 ustawy, w sytuacji, gdy korzystający z lokalu nie ma zawartej umowy bezpośrednio z dostawcą mediów, wydatki za media stanowią wraz z czynszem obrót z tytułu świadczenia usług najmu. Tym samym, opłaty za ww. media podlegają opodatkowaniu stawką właściwą dla świadczonych usług najmu, tj. w przypadku najmu lokali użytkowych, zastosowanie znajdzie opodatkowanie stawką 23% (...)”.
Powyższy dość powszechny obecnie pogląd organów podatkowych zdaje się wynikać z uchwały podjętej 8 listopada 2010 r. przez Naczelny Sąd Administracyjny w składzie 7 sędziów (sygn. akt I FPS 3/10), w którym NSA uznał, iż „podmiot świadczący usługi leasingu powinien włączyć do podstawy opodatkowania tych usług koszty ubezpieczenia przedmiotu leasingu”. Należy przy tym podkreślić, iż omawiana uchwała w żadnym miejscu nie odnosiła się do przypadku dostaw towarów lub usług związanych z dostawą mediów przy najmie nieruchomości.
Spółka przy tym zaznacza, iż przed datą powyższej uchwały NSA, organy podatkowe prezentowały odwrotne niż obecnie stanowisko. Przykładowo, w interpretacji z dnia 19 listopada 2009 r. (sygn. IPPP1/443-841/09-4/AP), Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w pełni potwierdził stanowisko wnioskodawcy że:
„w przypadku obciążania najemców kosztami zużytej przez nich zimnej wody odprowadzonych ścieków, zużytej energii cieplnej i wywiezionych nieczystości stałych Spółka powinna stosować stawki właściwe dla tych usług”;
„Jeśli zatem zgodnie z zawartą umową najmu, najemca jest obciążony kosztami tych usług odrębnie, niezależnie od samego czynszu za najem, wówczas „wynajmujący powinien wystawiać odrębne faktury na te usługi”;
„Wskazać również należy, że nieprawidłowym byłoby zastosowanie do należności z tytułu mediów zwolnienia przewidzianego dla wynajmu lokali mieszkalnych (stosowanego zgodnie z art. 43 ust. 1 w związku z poz. 4 załącznika nr 4 do ustawy o podatku VAT)”.
W tym miejscu Spółka powołuje tezy wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) z 17 stycznia 2013 r. (C-224/11), w którym TSUE wypowiedział się na temat kwestii dotyczącej ustalenia tego, czy usługa ubezpieczenia związana z usługą leasingu stanowi odrębne świadczenie czy też jest częścią usługi leasingu. W szczególności, TSUE wskazał, że „(...) jeżeli usługi leasingu i ubezpieczenia związanego z przedmiotem leasingu stanowią niezależne usługi, to nie są one objęte tą samą podstawą opodatkowania. Zatem taka usługa ubezpieczenia, która stanowi niezależne świadczenie i cel sam w sobie dla leasingobiorcy, nie może stanowić dodatkowych kosztów czynności leasingu (...) jakie należy uwzględnić do celów obliczenia podstawy opodatkowania tej ostatniej czynności. W takich okolicznościach bowiem koszty ubezpieczenia stanowią świadczenie wzajemne usługi ubezpieczenia związanej z przedmiotem leasingu, a nie świadczenie wzajemne samej usługi leasingu”.
Zasadnicze tezy powołanego powyżej wyroku TSUE nie potwierdzają zatem stanowiska zajętego przez NSA w uchwale z 8 listopada 2010 r., a co więcej, zgodne są z praktycznie jednolitym stanowiskiem prezentowanym przez polskie sądy w temacie kosztów mediów związanych z usługą najmu. A zatem, zdaniem Spółki, obecnie nie powinno już ulegać wątpliwości, iż zarówno w przypadku kosztów mediów dotyczących usługi najmu, jak i kosztów ubezpieczenia dotyczących usługi leasingu, możliwe jest traktowanie obu elementów jako niezależnych świadczeń dla celów VAT i zastosowanie stawki VAT właściwej dla każdego z tych świadczeń.
A zatem, jeśli strony w umowie najmu postanowią, że koszty towarów i usług związanych z dostawą mediów będą rozliczane odrębnie, to wówczas, co do zasady, koszty te mogą być refakturowane na najemców według stawek VAT właściwych dla tych usług.
Podsumowując, Spółka uważa, że w zakresie opisanego powyżej stanu sprawy, wystawiając faktury z tytułu Kosztów Mediów, Spółka powinna stosować stawki podatku VAT w wysokości właściwej dla tych dostaw, a nie stawki podatku właściwej dla usługi najmu, gdyż:
świadczenia związane z dostawą mediów nie stanowią usług komplementarnych (konstytutywnych) dla usługi najmu, a zatem stanowią odrębne świadczenia dla celów VAT, a w Umowach zawartych przez Spółkę z Najemcami strony postanowiły o odrębnym rozliczaniu tych świadczeń i odrębnym ich fakturowaniu;
refakturowanie usług związanych z Kosztami Mediów jest dopuszczalne na gruncie Ustawy VAT gdyż:
korzystającym z usług jest podmiot wskazany na refakturze (Najemca),
stawka VAT jest tożsama co do stawki VAT wskazanej na fakturze pierwotnej,
Umowy przewidują możliwość refakturowania Kosztów Mediów na Najemcę,
cena na refakturze wynika z faktury pierwotnej.
Na tle przedstawionego opisu sprawy oraz stanowiska Zainteresowanego, Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu, działający z upoważnienia Ministra Finansów, wydał w dniu 7 czerwca 2013 r. interpretację indywidualną nr ILPP1/443-225/13-4/MK, w której stwierdził, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 14 lutego 2013 r. (data wpływu 18 marca 2013 r.), w zakresie:
wystawiania dla najemców faktur VAT za energię elektryczną, wodę, gaz, odprowadzanie ścieków, wywóz śmieci oraz konserwację nieruchomości – jest nieprawidłowe
wystawiania dla najemców faktur VAT za usługi telekomunikacyjne i przesyłu danych – jest prawidłowe.
Pismem z dnia 25 czerwca 2015 r. (data wpływu 27 czerwca 2015 r.) Spółka z o.o., wezwała Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu działającego w imieniu Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa w interpretacji indywidualnej z dnia 7 czerwca 2013 r. nr ILPP1/443-225/13-4/MK.
W wyniku ponownej analizy sprawy, w piśmie z dnia 17 lipca 2013 r. nr ILPP1/443/W-24/13-2/HMW Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji w przedmiotowej sprawie.
W związku z powyższym, Spółka z o.o. wniosła w dniu 26 sierpnia 2013 r. skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu.
Wyrokiem z dnia 1 lipca 2015 r., sygn. akt I SA/Po 882/15, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu uchylił zaskarżoną interpretację.
W dniu 5 października 2015 r. do Biura KIP w Lesznie wpłynął wyrok WSA w Poznaniu z dnia 1 lipca 2015 r., sygn. akt I SA/Po 882/15 prawomocny od dnia 18 września 2015 r.
W świetle obowiązującego stanu prawnego – uwzględniając wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 1 lipca 2015 r., sygn. akt I SA/Po 882/15 – stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego w zakresie stawki podatku, jaką powinna zastosować Spółka jest prawidłowe.
Zauważyć należy, że z uwagi na fakt, że interpretacja uchylona przez ww. wyrok była wydana w stanie prawnym obowiązującym w czerwcu 2013 r. poniżej powołano również przepisy obowiązujące w tym czasie.
Jednakże na podstawie obowiązującego od dnia 1 stycznia 2011 r. art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.
Jednakże ww. wyłączenie nie ma zastosowania w przedmiotowej sprawie.
Ze złożonego wniosku wynika, że Spółka jest deweloperem i inwestorem oferującym nowoczesne powierzchnie magazynowe. Spółka zawarła oraz będzie zawierać w przyszłości ze swoimi klientami umowy najmu powierzchni magazynowej oraz powierzchni biurowej i socjalnej. W Umowach odrębnie uregulowano postanowienia dotyczące opłat związanych z użytkowaniem nieruchomości, tj. tzw. opłat eksploatacyjnych oraz kosztów za media dostarczone do przedmiotu najmu. W przypadku kosztów niezbędnych mediów (takich jak: energia elektryczna, woda, gaz) lub usług (np. odprowadzanie ścieków, wywóz śmieci, usługi telekomunikacyjne i przesył danych czy konserwacja nieruchomości), Spółka co do zasady daje możliwość zawarcia odpowiednich umów na dostawę tych mediów i usług bezpośrednio przez Najemców. Jednak w przypadku zawarcia tych umów przez Spółkę, odpowiednie koszty są refakturowane na Najemców po kosztach (tj. bez marży), w formie oddzielnej faktury i proporcjonalnie do udziału danego Najemcy w takich kosztach, na podstawie faktur otrzymanych od bezpośrednich dostawców mediów i usług. W konsekwencji Najemca otrzymuje oddzielną fakturę, którą stanowi czynsz najmu oraz opłaty eksploatacyjne oraz oddzielną fakturę, którą stanowią opłaty za zużyte media według wskazań podliczników indywidualnych dla każdego Najemcy.
W ocenie zagadnienia będącego przedmiotem wniosku pomocne będzie orzeczenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 1 lipca 2015 r. sygn. akt I SA/Po 882/15, w którym wyjaśnia – posiłkując się orzeczeniem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 16 kwietnia 2015 r. w sprawie C-42/14 – istotę świadczeń złożonych.
Odnosząc się do problematyki świadczenia złożonego Trybunał przypomniał na wstępie, że dla celów podatku VAT każde świadczenie powinno być zwykle uznawane za odrębne i niezależne, jak wynika z art. 1 ust. 2 akapit drugi dyrektywy VAT (wyroki: Field Fisher Waterhouse, C-392/11, EU:C:2012:597, pkt 14; BGŻ Leasing, C-224/11, EU:C:2013:15, pkt 29). Trybunał zwrócił jednak uwagę, że z utrwalonego orzecznictwa TSUE wynika niemniej, że w pewnych okolicznościach formalnie odrębne świadczenia, które mogą być wykonywane oddzielnie, a zatem które mogą oddzielnie prowadzić do opodatkowania lub zwolnienia, należy uważać za jedną transakcję, jeżeli nie są one od siebie niezależne. Jedna transakcja występuje w szczególności wtedy, gdy dwa lub więcej elementów albo dwie lub więcej czynności, dokonane przez podatnika, są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie tylko jedno niepodzielne świadczenie ekonomiczne, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny. Jest tak również w sytuacji, gdy jedno lub więcej świadczeń stanowi świadczenie główne, natomiast inne świadczenie lub świadczenia stanowią jedno lub więcej świadczeń pomocniczych dzielących los podatkowy świadczenia głównego. W szczególności świadczenie należy uznać za pomocnicze w stosunku do świadczenia głównego, jeżeli nie stanowi ono dla klienta celu samo w sobie, lecz służy skorzystaniu w jak najlepszy sposób ze świadczenia głównego usługodawcy.
Zdaniem Trybunału, w celu ustalenia, czy świadczenia stanowią kilka niezależnych świadczeń, czy jedno świadczenie, należy poszukiwać elementów charakterystycznych dla danej transakcji. Odwołując się do dotychczasowego orzecznictwa (RLRE Tellmer Property (C-572/07, EU:C:2009:365) i powołanych wyżej: Field Fisher Waterhouse, C-392/11 oraz BGŻ Leasing, C-224/11),Trybunał stwierdził, że należy wziąć pod uwagę okoliczności, które umożliwiają rozróżnienie dwóch głównych sytuacji.
Mając na uwadze powyższe kryteria i odnosząc je do okoliczności faktycznych przedstawionych przez Skarżącą, zdaniem WSA w Poznaniu, wyrażonym w wyroku z dnia 1 lipca 2015 r., sygn. akt I SA/Po 882/15, zwrócić należy uwagę, że elementy charakterystyczne opisanej transakcji polegają na:
odrębnej regulacji w umowie najmu opłat związanych z użytkowaniem nieruchomości (opłat eksploatacyjnych) oraz kosztów za media dostarczone do przedmiotu najmu,
możliwości zawarcia umów na dostawę mediów i usług przez najemcę,
refakturowaniu „kosztów mediów” na podstawie oddzielnej faktury i proporcjonalnie do udziału danego najemcy w takich kosztach,
otrzymaniu przez najemcę oddzielnej faktury obejmującej czynsz najmu oraz opłaty eksploatacyjne oraz oddzielnej faktury, obejmującej opłaty za zużyte media według wskazań podliczników indywidualnych dla każdego najemcy.
Wymienione elementy pozwalają – w ocenie Sądu – na uznanie, że dostawę mediów należy uważać za stanowiącą świadczenie odrębne od najmu, co uzasadnia także pogląd skarżącej, że dostawy te nie są opodatkowane stawką podatku VAT właściwą dla usługi najmu.
Mając na uwadze przywołane przepisy oraz przedstawiony we wniosku stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe, stwierdzić należy, że opisane we wniosku świadczenia dodatkowe (pomocnicze) nie są ściśle związane z usługą najmu lokalu i nie mają w stosunku do nich charakteru pobocznego (uzupełniającego). Świadczenia z tytułu zużycia wody, energii elektrycznej, gazu czy odprowadzania ścieków oraz konserwacji nieruchomości, jak również usług telekomunikacyjnych i przesyłu danych, stanowią odrębne usługi, gdyż mogą być świadczone na podstawie odrębnych umów zawartych przez najemcę, skutkiem czego podlegają opodatkowaniu według stawek właściwych dla tych usług.
Natomiast w kwestii wywozu nieczystości (śmieci) należy wyjaśnić, że zgodnie z art. 6h ustawy z dnia 13 września 1996 r. o utrzymaniu czystości i porządku w gminach (Dz. U. z 2012 r. poz. 391, z późn. zm.), gminy obowiązane są do zorganizowania odbierania odpadów komunalnych od właścicieli nieruchomości za co pobierają stosowne opłaty. Zobowiązanie do uiszczania opłat z tytułu wywozu nieczystości ciąży na właścicielu nieruchomości i nie może być w drodze umowy przeniesione na najemcę ze skutkiem zwalniającym wynajmującego z obowiązku jej zapłaty. Opłata ta stanowi zatem nieodłączny element usługi najmu i powinna być traktowana jako jedna usługa z najmem (o ile wynajmujący decyduje się na „przeniesienie” jej kosztu na najemcę).
Jednakże, jak wynika z treści złożonego wniosku również w odniesieniu do wywozu nieczystości (śmieci), o których mowa w rozpatrywanej sprawie, Wnioskodawca, co do zasady daje możliwość zawarcia odpowiednich umów na świadczenie tych usług bezpośrednio przez Najemców. W rezultacie nawet jeśli ze względu na dogodność Najemca nie korzysta z tego uprawnienia, lecz otrzymuje świadczenie od podmiotu trzeciego, w ramach umowy zawartej z Wynajmującym, świadczenie takie można uznać jako odrębne świadczenie od najmu i zastosować do niego stawkę właściwą dla tego rodzaju usług.
Ponadto, należy zaznaczyć, że wydając przedmiotową interpretację tut. Organ oparł się na wynikającym z treści wniosku opisie przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, udzielona interpretacja traci swą aktualność.
zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji, tj. 7 czerwca 2013 r.
IPPP1/4512-1031/15-4/KR | Interpretacja indywidualna
ILPP1/443-225/13-4/MK | Interpretacja indywidualna
IPPP1/443-841/09-4/AP | Interpretacja indywidualna
Lokalizacja: Wyszukiwarka > Podatek od towarów i usług > ILPP1/443-225/13/15-S/MK