Source: https://interpretacje-podatkowe.org/udzial/0115-kdit2-1-4011-171-2018-1-mn
Timestamp: 2019-03-20 11:18:58
Legal References Found: art. 13
 art. 14
 art. 23
 art. 23
 art. 37
 art. 17
 art. 17
 art. 17
 art. 17
 art. 19
 art. 89
 art. 11
 art. 14
 art. 17
 art. 19
 art. 25
 art. 30
 art. 17
 art. 17
 art. 19
 art. 19
 art. 19
 art. 11
 art. 14
 art. 17
 art. 19
 art. 25
 art. 30
 art. 17
 art. 17
 art. 19
 art. 19
 art. 10
 art. 14
 art. 11
 art. 17
 art. 17
 art. 19
 art. 17

Document Content:
♦ › Udział › 0115-KDIT2-1.4011.171.2018.1.MN
Podatek dochodowy od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych zbycia udziałów w spółce kapitałowej.
Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800 z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 26 kwietnia 2018 r. o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie ustalenia momentu uzyskania przychodu z tytułu sprzedaży udziałów – jest prawidłowe.
W dniu 26 kwietnia 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie ustalenia momentu uzyskania przychodu z tytułu sprzedaży udziałów.
Wnioskodawca jest osobą fizyczną będącą polskim rezydentem podatkowym. Podlega on opodatkowaniu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania, na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Wnioskodawca był wspólnikiem A. spółka z o. o w G. W Spółce posiadał 50% udziałów. Drugi wspólnik - E. spółka z o. o sp. k. w K. (dalej Nabywca) także posiadał 50% udziałów w spółce. W dniu 9 kwietnia 2018 r. Wnioskodawca sprzedał na rzecz Nabywcy 50% udziałów w spółce i w ten sposób Nabywca posiada 100% udziałów w spółce. Nabywca zamierza sprzedać 100% udziałów w spółce podmiotowi branży ... (dalej Inwestor). W tym celu Nabywca zawarł z Inwestorem umowę przedwstępną, w której zobowiązał się do zawarcia umowy przyrzeczonej sprzedaży 100% udziałów w spółce Inwestorowi, jednakże zbycie udziałów przez Nabywcę na rzecz Inwestora na podstawie umowy przyrzeczonej jest obwarowane warunkami, które muszą być spełnione łącznie:
Spółka uzyska pozwolenie (dalej Pozwolenie) na wznoszenie sztucznych wysp, konstrukcji i urządzeń, o którym mowa w art. 23 ustawy o obszarach morskich Rzeczypospolitej Polskiej i administracji morskiej;
Pozwolenie zostanie pozytywnie zweryfikowane przez Inwestora, przez co należy rozumieć, że Inwestor uzna, że Pozwolenie jest przydatne w działalności Inwestora z uwzględnieniem wszystkich wymogów i obostrzeń, które będzie zawierało Pozwolenie.
W dniu 1 lutego 2013 r. spółka złożyła do właściwego ministra wniosek o wydanie Pozwolenia, jednakże do dnia złożenia niniejszego wniosku o wydanie interpretacji Pozwolenie takie nie zostało spółce wydane. Co więcej, właściwy minister postanowieniem z dnia 12 kwietnia 2017 r. na podstawie art. 23 ust. 8 ustawy o obszarach morskich Rzeczypospolitej Polskiej i administracji morskiej zawiesił na czas nieokreślony postępowanie w sprawie wydania Pozwolenia w związku z przystąpieniem przez ministra do przygotowania na podstawie art. 37a tej ustawy planu zagospodarowania przestrzennego polskich obszarów morskich. Na podstawie umowy sprzedaży udziałów z dnia 9 kwietnia 2018 r. (dalej „Umowa”) Wnioskodawca sprzedał udziały za cenę nominalną, tj. za kwotę Y zł. Stosownie do postanowień tej umowy Wnioskodawcy będzie przysługiwało od Nabywcy warunkowe zwiększenie ceny sprzedaży, którego przyznanie i wysokość uzależniona jest jednak od następujących warunków:
spółka uzyska Pozwolenie od właściwego ministra;
Inwestor pozytywnie zweryfikuje treść Pozwolenia i uzna jego przydatność do celów Inwestora;
Inwestor nabędzie na podstawie przyrzeczonej umowy od Nabywcy 100% udziałów w spółce.
Warunkowe zwiększenie ceny za udziały Wnioskodawcy ma wynosić X EUR za każdy megawat, którego będzie dotyczyło Pozwolenie. Warunkowe zwiększenie ceny płatne będzie Wnioskodawcy w terminie siedmiu dni od dnia zawarcia przyrzeczonej umowy sprzedaży 100% udziałów w Spółce pomiędzy Nabywcą a Inwestorem. Na moment zawarcia Umowy nie wiadomo więc czy Wnioskodawcy kiedykolwiek będzie przysługiwało warunkowe zwiększenie ceny, w jakiej wysokości będzie warunkowe zwiększenie ceny, albowiem warunkowe zwiększenie ceny przewidziane Umową zależne jest od:
wydania Pozwolenia;
ilości megawatów przewidzianych w Pozwoleniu;
pozytywnego audytu Pozwolenia przez Inwestora;
zawarcia umowy przyrzeczonej nabycia 100% udziałów w spółce przez Inwestora od Nabywcy.
Tym samym w momencie zawarcia Umowy nie można jednoznacznie wskazać czy w ogóle będzie warunkowe zwiększenie ceny oraz jaka będzie ostateczna wysokość warunkowego zwiększenia ceny.
W którym momencie i w jakiej wysokości Wnioskodawca powinien rozpoznać przychód podatkowy w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu warunkowego zwiększenia ceny oraz jaką stawkę podatkową zastosować do tego zwiększenia ceny?
Zdaniem Wnioskodawcy, będzie on zobowiązany rozpoznać przychód podatkowy z tytułu warunkowego zwiększenia ceny po spełnieniu wszystkich warunków przewidzianych w Umowie, to jest w terminie siedmiu dni od dnia zawarcia umowy sprzedaży 100% udziałów w Spółce pomiędzy Nabywcą i Inwestorem, albowiem jest to ostatni z warunków i z tym dniem zwiększenie ceny za udziały utraci warunkowość i stanie się wymagalne. Wysokość warunkowego zwiększenia ceny będzie uzależniona od treści Pozwolenia, a w szczególności od ilości megawatów określonych w Pozwoleniu. Przez proste przemnożenie ilości megawatów z Pozwolenia przez stawkę X EUR określona zostanie ostateczna wysokość ceny sprzedaży udziałów w Spółce dla Nabywcy. Podatek dochodowy należny z tytułu zbycia udziałów w spółce na podstawie Umowy będzie wynosił 19% wartości zwiększenia ceny albowiem zwiększenie ceny będzie faktycznym dochodem Wnioskodawcy i będzie należny w przyszłości, po spełnieniu warunków Umowy. Na dzień złożenia wniosku o interpretację Wnioskodawca tytułem ceny za udziały otrzymał jedynie wartość nominalną udziałów i w związku z tym nie uzyskał żadnego dochodu, który powinien zostać opodatkowany.
Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przychody z odpłatnego zbycia udziałów uważa się za przychody z kapitałów pieniężnych. Moment powstania takich przychodów określa art. 17 ust. 1ab ww. ustawy, zgodnie z którym przychód z tego tytułu powstaje w momencie przeniesienia własności udziałów na nabywcę. Stosownie do treści tego przepisu na dzień złożenia wniosku o interpretację Wnioskodawca tytułem ceny za udziały otrzymał jedynie wartość nominalną udziałów i w związku z tym nie uzyskał żadnego dochodu, który powinien zostać opodatkowany w myśl analizowanego przepisu. Jednocześnie na dzień zawarcia umowy pomiędzy Wnioskodawcą a Nabywcą brak jest podstaw do potraktowania jako przychodu warunkowego zwiększenia ceny, która być może, po spełnieniu szeregu warunków, przypadnie Wnioskodawcy w przyszłości, jednakże trudno określić chociażby przybliżoną datę tego zwiększenia ceny lub jego wysokość.
Warunkowe zwiększenie ceny za udziały jest świadczeniem, którego otrzymanie przez Wnioskodawcę jest uzależnione od spełnienia się określonych w umowie warunków. Na moment przejścia własności udziałów na Nabywcę nie ma żadnej możliwości ustalenia czy warunki te będą w ogóle kiedykolwiek spełnione (warunki te są przyszłe i niepewne). Nie wiadomo, czy spółka dostanie Pozwolenie (właściwy minister może odmówić wydania Pozwolenia). Nie wiadomo kiedy Pozwolenie będzie wydane i jaka będzie jego treść. Nie wiadomo ile megawatów będzie Pozwolenie obejmowało. Nie wiadomo, czy Inwestor uzna Pozwolenie za przydatne do realizacji własnych celów i w związku z tym nie wiadomo, czy Inwestor zdecyduje się na nabycie 100% udziałów w Spółce od Nabywcy. Obecnie nie ma więc możliwości zweryfikowania czy warunkowe zwiększenie ceny kiedykolwiek się zmaterializuje i będzie w ogóle należne Wnioskodawcy. Powyższe wyłącza możliwość uznania warunkowego zwiększenia ceny za przysporzenie Wnioskodawcy w momencie przejścia własności udziałów na Nabywcę. Co więcej uwzględniając, iż ostateczna wysokość warunkowego zwiększenia ceny nie jest znana na moment zawarcia umowy brak jest też możliwości określenia wysokości hipotetycznego przyszłego przysporzenia.
Zgodnie z ugruntowaną wykładnią przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, prezentowaną zarówno w stanowiskach organów podatkowych, jak i w orzecznictwie i doktrynie, o uzyskaniu przychodu można mówić wyłącznie w sytuacji, w której podatnik uzyskuje określone przysporzenie majątkowe o wymiernym charakterze i tylko wtedy gdy ma ono charakter definitywny. Tymczasem w momencie przejścia własności udziałów na Nabywcę po pierwsze nie wiadomo czy warunkowe zwiększenie ceny będzie w ogóle dla Wnioskodawcy należne, po drugie nie wiadomo jeszcze ostatecznie, jaka będzie jego ewentualna wysokość. Wskazane świadczenie ma więc charakter jedynie potencjalny, zależny od wielu czynników leżących całkowicie poza kontrolą Wnioskodawcy. Świadczenie dla Wnioskodawcy zależne jest od arbitralnej decyzji ministra a następnie Inwestora i jako takie nie może być traktowane jako przysporzenie Wnioskodawcy już w dniu zbycia udziałów dla Nabywcy. Warunkowe zwiększenie ceny może się nigdy nie zmaterializować.
Strony umowy, świadome tego faktu, zastrzegły w umowie dla Wnioskodawcy prawo odkupienia udziałów po cenie nominalnej od Nabywcy, gdyby nie doszło do ziszczenia się wszystkich warunków, w szczególności gdyby Inwestor nie zdecydował się na nabycie 100% udziałów w spółce po uzyskaniu Pozwolenia. Strony przyjęły, że w takiej sytuacji należy powrócić do stanu sprzed zawarcia umowy, to jest do stanu w którym Wnioskodawca i Nabywca mieli po 50% udziałów w Spółce. W takim negatywnym scenariuszu powróciliby do status quo sprzed umowy. Tym bardziej niezasadnym wydaje się płacenie podatku dochodowego od warunkowego zwiększenia ceny, które nigdy nie zaistniało. Sprzeczne byłoby to z podstawową zasadą opodatkowania dochodu. Okazałoby się bowiem, że opodatkowuje się także szanse na dochód i to nawet takie, które się nigdy nie ziściły. Jak wskazano powyżej na dzień zawarcia Umowy i sprzedaży udziałów Nabywcy po stronie Wnioskodawcy jedynym trwałym przysporzeniem będzie nominalna cena sprzedaży w kwocie Y zł. Warunkowe zwiększenie ceny nie powiększy w żaden sposób majątku Wnioskodawcy, nie będzie nawet wierzytelnością, która będzie podlegać potencjalnemu zbyciu, gdyż na ten moment nie wiadomo nawet czy warunkowe zwiększenie ceny będzie w ogóle należne. Co za tym idzie, brak jest podstaw do rozpoznania warunkowego zwiększenia ceny jako przychodu podatkowego. Dopiero w sytuacji, gdy spełnione zostaną określone w umowie warunki i roszczenie to stanie się wymagalne, po stronie Wnioskodawcy powstanie przysporzenie (wzrośnie wartość jego majątku), a w konsekwencji powstanie przychód.
Należy podkreślić, iż znowelizowany w roku 2016 art. 17 ust. 1ab ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie wpływa na określenie wysokości przychodu, a jedynie na moment jego powstania. Przepis ten nie odnosi się w żaden sposób do takiej sytuacji jak opisana we wniosku, w której w chwili zawarcia umowy przenoszącej własność udziałów prawo Wnioskodawcy do otrzymania części płatności jest warunkowane wystąpieniem zdarzenia przyszłego niepewnego. Przy ustalaniu wartości przychodów określonych w art. 17 ust. 1 pkt 6 ww. ustawy stosuje się odpowiednio przepisy art. 19 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Artykuł 19 ust. 1 ww. ustawy stanowi zaś, że przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. A zatem to cena determinuje wysokość przychodu. Dopóki nie zaistnieje wskazane zdarzenie przyszłe i niepewne, dopóty nie można przyjąć, aby cena obejmowała należność w tej części, w jakiej będzie ona warunkowo podwyższona dopiero w przypadku wystąpienia tego zdarzenia.
W tym kontekście należy podkreślić, iż istotą warunku, zgodnie z art. 89 Kodeksu cywilnego jest to, iż powstanie określonych skutków czynności prawnej następuje dopiero po zrealizowaniu się zdarzenia przyszłego i niepewnego. Ustawodawca zastrzega przy tym, iż ziszczenie się warunku nie ma mocy wstecznej (art. 90 Kodeksu cywilnego). Zgodnie z poglądem doktryny powyższe oznacza, iż skutki prawne warunkowej czynności, mimo ziszczenia się warunku, nie mogą być więc traktowane tak, jakby powstały (ustały) już w momencie dokonania czynności prawnej. W omawianej sytuacji warunkowe zwiększenie ceny powiększa cenę sprzedaży dopiero od dnia, gdy na skutek ziszczenia się warunków przewidzianych umową, świadczenia te stają się wymagalne. Dopiero wtedy możemy mówić o powstaniu po stronie Wnioskodawcy przysporzenia, a w konsekwencji przychodu podatkowego.
W ocenie Wnioskodawcy, w celu określenia momentu, w którym podatnik uzyskuje przychód z kapitałów pieniężnych z tytułu odpłatnego zbycia udziałów lub akcji, należy kierować się literalnym brzmieniem art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który stanowi, że przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19, art. 25b i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń oraz przepisem art. 17 ust. 1ab pkt 1 stanowiącym, że przychód z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych powstaje w momencie przeniesienia na nabywcę własności udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych. Jednocześnie dla ustalenia wartości ww. przychodów, przepis art. 17 ust. 2 nakazuje odpowiednio stosować przepisy art. 19.
Zgodnie z art. 19 ust. 1 zdanie 1 ww. ustawy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy (...), jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Odpowiednie stosowanie przepisu art. 19 ww. ustawy do ustalenia przychodu z odpłatnego zbycia akcji (udziałów) oznacza, że przychodem tym jest wartość udziałów/akcji wyrażona w cenie określonej w umowie zbycia. Innymi słowy na dzień zawarcia umowy po stronie Wnioskodawcy powstaje należność w wysokości ceny nominalnej sprzedaży zbywanych udziałów. A skoro umowa przewiduje także dodatkowe (warunkowe) płatności, których wysokość nie jest znana w momencie jej podpisania to dopłatę taką należy uznać za przychód z kapitałów pieniężnych, który powstanie w dacie jej wymagalności.
Stanowisko Wnioskodawcy w tym zakresie znajduje oparcie w interpretacjach organów podatkowych: w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 8 czerwca 2016 r. (ILPB2/4511-1-304/16-3/NK), gdzie wskazano, iż w przypadku, gdy z umowy sprzedaży wynika, że po spełnieniu określonych warunków dokonana zostanie dopłata do ceny udziałów lub akcji, dopłatę taką należy również uznać za przychód z kapitałów pieniężnych, który powstanie w dacie jej wymagalności; w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 11 kwietnia 2016 r. (1061-IPTPB3.4511.18.2016.4.AC), w której wskazano, iż należy zgodzić się ze stanowiskiem Wnioskodawcy, że przychód z tytułu odpłatnego zbycia akcji w spółce w stosunku do pierwszej części ceny nastąpi w momencie podpisania umowy sprzedaży akcji, a w stosunku do pozostałej części ceny, której zapłata zależna jest od spełnienie się przyszłego, niepewnego warunku, w wysokości powiązanej z wystąpieniem tego zdarzenia i w terminie nie wcześniejszym niż jego wystąpienie (tzn. w momencie wymagalności tej części ceny); w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 6 sierpnia 2013 r. (ITPB3/423-245/13/DK), wydanej na gruncie zbliżonych przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w której wskazano, iż z uwagi na fakt braku pewności co do części kwoty przychodu, która ostatecznie ma przypaść spółce po spełnieniu określonych warunków, Spółka nie będzie zobowiązana do rozpoznania jako przychodu tej części ceny sprzedaży udziałów, która zostanie przekazana na rachunki Escrow, gdyż na ten moment ostateczna wartość przychodu nie będzie znana. W sytuacji ziszczenia się warunków dających podstawę do dokonania wypłaty z rachunków na rzecz Spółki, będzie ona zobowiązana do wykazania uzyskanego w związku z tą operacją przychodu należnego.
Reasumując, zdaniem Wnioskodawcy, powinien on rozpoznać przychód podatkowy z tytułu ewentualnego otrzymania warunkowego zwiększenia ceny dopiero po ziszczeniu się wszystkich warunków przewidzianych umową i począwszy od dnia wymagalności roszczenia.
W myśl art. 11 ust. 1 analizowanej ustawy przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19, art. 25b i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.
Zgodnie natomiast z regulacjami art. 17 ust. 1ab ww. ustawy przychód określony w ust. 1 pkt 6:
Przy ustalaniu wartości przychodów, o których mowa w ust. 1 pkt 4 lit. c, pkt 6, 7 i 10, stosownie do art. 17 ust. 2 analizowanej ustawy, stosuje się odpowiednio przepisy art. 19.
Przepis art. 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi, że przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy w wysokości wartości rynkowej. Przepis art. 14 ust. 1 zdanie drugie stosuje się odpowiednio.
W celu określenia momentu, w którym podatnik uzyskuje przychód z kapitałów pieniężnych z tytułu odpłatnego zbycia udziałów lub akcji należy kierować się literalnym brzmieniem art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz przepisem art. 17 ust. 1ab pkt 1 ww. ustawy.
Artykuł 17 ust. 1ab ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wyraża memoriałową metodę rozpoznawania przychodów z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, stanowiącą, że dla opodatkowania podatkiem dochodowym przychód powstaje w momencie przeniesienia na nabywcę własności udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych. Jednocześnie dla ustalenia wartości ww. przychodów, przepis art. 17 ust. 2 nakazuje odpowiednio stosować przepisy art. 19.
Innymi słowy po stronie sprzedającego powstaje należność w wysokości ceny sprzedaży zbywanych udziałów lub akcji w spółkach. Dla momentu ustalenia przychodu na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych bez znaczenia jest fakt, że część ceny zbycia udziałów lub akcji określonej w umowie może zostać zapłacona w całości w chwili podpisania umowy, a pozostała część zapłacona może zostać w późniejszym terminie. Sposób zapłaty ceny kształtowany bowiem może być dowolnie przez strony umowy sprzedaży i nie ma wpływu na powstanie obowiązku podatkowego. Przychód z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) - zgodnie z art. 17 ust. 1ab pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - powstaje w momencie przeniesienia na nabywcę własności udziałów (akcji), a wartość ich stanowi cena określona w umowie (art. 19 ustawy).
W danym roku podatkowym opodatkowaniu może zatem podlegać tylko ten przychód, którego podatnik może się skutecznie domagać, czyli taki, który podatnikowi w danym momencie się należy, jest wymagalny. Jednocześnie z treści rozpatrywanego wniosku wynika, że w umowach zawarte są warunki uzależniające zapłatę części ceny od spełnienia (ziszczenia się) określonego zdarzenia wywołującego skutki obligacyjne.
Przychód należny w sytuacji przedstawionej we wniosku powstanie w świetle powyższego wówczas, gdy spełni się warunek wymagalności zapłaty zwiększenia ceny wynikającej z umowy. Skoro bowiem, zapłata tej części jest związana ze spełnieniem określonych warunków zawartych w umowie sprzedaży udziałów, zgodzić się należy z twierdzeniem, że ziszczenie się tych warunków zdeterminuje moment powstania obowiązku podatkowego.
0115-KDIT2-1.4011.171.2018.1.MN
ILPB2/4511-1-304/16-3/NK | Interpretacja indywidualna
ITPB3/423-245/13/DK | Interpretacja indywidualna