Source: https://interpretacje-podatkowe.org/akcyza/0111-kdib3-3-4013-211-2017-3-maz
Timestamp: 2019-01-16 14:01:33
Legal References Found: art. 13
 art. 14
 art. 47
 art. 2
 art. 86
 art. 89
 art. 89
 art. 89
 art. 89
 art. 89
 art. 89
 art. 89
 art. 86
 art. 86
 art. 86
 art. 20
 art. 2
 art. 89
 art. 86
 art. 89
 art. 86
 art. 86
 art. 89
 art. 14
 art. 14
 art. 89
 art. 89
 art. 89
 art. 89
 art. 89
 art. 89
 art. 40
 art. 89
 art. 86
 art. 89
 art. 89
 art. 89
 art. 8
 art. 1
 art. 2
 art. 86
 art. 3
 art. 2
 art. 40
 art. 40
 art. 47
 art. 40
 art. 42
 art. 8
 art. 45
 art. 45
 art. 47
 art. 17
 art. 8
 art. 89
 art. 87
 art. 89
 art. 89
 art. 89
 art. 89
 art. 40
 art. 41
 art. 41
 art. 40
 art. 86
 art. 47
 art. 42
 art. 40
 art. 40
 art. 8
 art. 89
 art. 89
 art. 89
 art. 89
 art. 89
 art. 89
 art. 89
 art. 89
 art. 89
 art. 89
 art. 89
 art. 65
 art. 89
 art. 8
 art. 89
 art. 89
 art. 89
 art. 86
 art. 89
 art. 89
 art. 89
 art. 89
 art. 85
 art. 89
 art. 89
 art. 89
 art. 89
 art. 89
 art. 86
 art. 86
 art. 86
 art. 86
 art. 86
 art. 89
 art. 89
 art. 86
 art. 89
 art. 89
 art. 89
 art. 89
 art. 86
 art. 86
 art. 89
 art. 89
 art. 89
 art. 86
 art. 2
 art. 2
 art. 89
 art. 89
 art. 89
 art. 89
 art. 89
 art. 89

Document Content:
0111-KDIB3-3.4013.211.2017.3.MAZ | Interpretacja indywidualna
♦ › Akcyza › 0111-KDIB3-3.4013.211.2017.3.MAZ
Opodatkowanie akcyzą wyrobów wyprowadzonych ze składu podatkowego w opakowaniach powyżej 5 litrów i konfekcjonowanych poza składem podatkowym do opakowań poniżej 5 litrów oraz opakowań aerozolowych.
Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2017 r., poz. 201, ze zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 6 lipca 2017 r. (data wpływu – 4 października 2017 r.), uzupełnionym pismem z 30 listopada 2017 r. (data wpływu – 30 listopada 2017 r.) oraz pismem z 4 grudnia 2017 r. (data wpływu - 6 grudnia 2017 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku akcyzowego, w zakresie opodatkowania akcyzą wyrobów wyprowadzonych ze składu podatkowego w opakowaniach powyżej 5 litrów i konfekcjonowanych poza składem podatkowym do opakowań poniżej 5 litrów oraz opakowań aerozolowych - jest nieprawidłowe.
W dniu 4 października 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku akcyzowego, w zakresie opodatkowania akcyzą wyrobów wyprowadzonych ze składu podatkowego w opakowaniach powyżej 5 litrów i konfekcjonowanych poza składem podatkowym do opakowań poniżej 5 litrów oraz opakowań aerozolowych. Ww. wniosek został uzupełniony pismem z 30 listopada 2017 r. (data wpływu - 30 listopada 2017 r.), stanowiącym odpowiedź na wezwanie organu z 20 listopada 2017 r., znak 0111-KDIB3-3. 4013. 211.2017.1.MAZ oraz pismem z 4 grudnia 2017 r. (data wpływu – 6 grudnia 2017 r.), stanowiącym odpowiedź na wezwanie organu z 1 grudnia 2017 r., znak 0111-KDIB3-3.4013. 211.2017.2.MAZ.
Wnioskodawca – Sp. z o.o. (dalej jako: „Wnioskodawca” lub „Spółka”) jest zarejestrowanym podatnikiem podatku akcyzowego.
Wnioskodawca planuje nabywanie w kraju wyrobów energetycznych klasyfikowanych do kodów CN 2710 12 21, 2710 12 25 oraz 2710 19 29 (dalej jako: „Surowce”). Surowce te będą przemieszczane luzem ze składu podatkowego innego podmiotu do składu podatkowego Spółki w procedurze zawieszenia poboru akcyzy. W składzie podatkowym Spółki Surowce będą mieszane z innymi składnikami. Wyprodukowane w ten sposób wyroby będą klasyfikowane do kodów CN 2710 12 21 lub 2710 12 25 albo 2710 19 29 (dalej jako: „Wyroby”). Po wyprodukowaniu, Wyroby będą rozlewane do opakowań jednostkowych o pojemności powyżej 5 litrów, a następnie wyprowadzane ze składu podatkowego Spółki poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy.
Wyroby te będą następnie konfekcjonowane, tj. rozlewane przez Spółkę do opakowań jednostkowych o pojemności nie większej niż 5 litrów (butelki, kanistry), bez dodawania na tym etapie jakichkolwiek innych substancji chemicznych lub do opakowań ciśnieniowych, tzw. aerozoli o pojemności nie większej niż 750 ml. W celu umieszczenia Wyrobów w aerozolach, konieczne jest użycie węglowodorów gazowych z grupowania CN 2711 (głównie izomerów propanu i butanu w różnych proporcjach). Ewidencja prowadzona przez Spółkę pozwoli ustalić, że całość Wyrobów wyprowadzonych ze składu podatkowego została rozlana do opakowań jednostkowych, tj. butelek i kanistrów o pojemności nie większej niż 5 litrów i aerozoli o pojemności nie większej niż 750 ml.
Brak obowiązku konfekcjonowania Wyrobów w składzie podatkowym został potwierdzony w drodze interpretacji indywidualnej z 28 września 2016 r., nr IBPP4/4513-277/16-1/MK.
Konfekcjonowane przez Spółkę Wyroby będą przeznaczone m.in. jako preparat do czyszczenia hamulców, usuwania smoły, mycia gaźników oraz zaworów ERG, penetrant do śrub itp., a więc do celów innych niż opałowe, jako dodatki lub domieszki do paliw opałowych, do napędu silników spalinowych albo jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych. Należy zaznaczyć, że Wyroby będą miały bardzo niską liczbę oktanową. W konsekwencji nie będą mogły być stosowane jako samoistne paliwa silnikowe, ani jako dodatki do paliw. Dodanie ich do paliwa istotnie pogorszyłoby ich jakość, a stosowanie jako samoistne paliwo wręcz spowodowałoby zatarcia silnika. Natomiast ze względu na wysoką cenę Wyrobów, ich wykorzystanie na cele opałowe byłoby ekonomicznie nieuzasadnione. Co więcej, próba użycia jako paliwo silnikowe lub opałowe albo dodatek do takich paliw Wyrobów zapakowanych w opakowania aerozolowe byłoby ponadto niebezpieczne, gdyż groziłoby wybuchem Wyrobów.
W tym miejscu należy wskazać, że Spółka w ramach prowadzonej działalności produkuje również inne wyroby niebędące wyrobami akcyzowymi, których produkcja odbywa się w całości poza składem podatkowym. Również te wyroby są konfekcjonowane do butelek oraz kanistrów, a także umieszczane w opakowaniach ciśnieniowych (aerozole). Z tego też względu urządzenia służące do rozlewania w opakowania jednostkowe oraz produkcji aerozoli znajdują się poza składem podatkowym. Spółka dysponuje jedynie po jednej sztuce każdego typu maszyny (tj. do rozlewania w butelki i kanistry oraz do produkcji aerozoli). Dlatego też konfekcjonowanie Wyrobów wyprodukowanych w składzie podatkowym musi się odbywać poza pomieszczeniami składu podatkowego. Istnieje teoretyczna możliwość zmiany lokalizacji tych urządzeń (tj. wstawienie ich do pomieszczeń składu podatkowego), a w konsekwencji rozlewanie wyrobów odbywałoby się w składzie podatkowym. Jednak w takim przypadku konieczne byłoby rozlewanie również wyrobów nie akcyzowych do opakowań jednostkowych (butelki, kanistry, aerozole), także w pomieszczeniach składu podatkowego. Jednakże w takim przypadku istnieje poważne ryzyko, że Spółka mogłaby mieć problemy ze spełnieniem warunków, o których mowa w art. 47 ust. 3 i ust. 3a ustawy o podatku akcyzowym.
Czy w okolicznościach zdarzenia przyszłego Wyroby wyprowadzone ze składu podatkowego, w opakowaniach jednostkowych większych niż 5 litrów, będą podlegały opodatkowaniu zerową stawką akcyzy?
Czy w okolicznościach zdarzenia przyszłego Wyroby konfekcjonowane, do butelek lub kanistrów o pojemności nie większej niż 5 litrów, poza pomieszczeniami składu podatkowego nie będą podlegały opodatkowaniu akcyzą?
Czy w okolicznościach zdarzenia przyszłego Wyroby konfekcjonowane, do opakowań aerozolowych o pojemności nie większej niż 750 ml, poza pomieszczeniami składu podatkowego nie będą podlegały opodatkowaniu akcyzą?
w okolicznościach zdarzenia przyszłego, Wyroby wyprowadzone ze składu podatkowego, w opakowaniach jednostkowych większych niż 5 litrów, będą podlegały opodatkowaniu zerową stawką akcyzy;
w okolicznościach zdarzenia przyszłego, Wyroby konfekcjonowane do butelek lub kanistrów o pojemności nie większej niż 5 litrów, poza pomieszczeniami składu podatkowego, nie będą podlegały opodatkowaniu akcyzą;
w okolicznościach zdarzenia przyszłego, Wyroby konfekcjonowane do opakowań aerozolowych o pojemności nie większej niż 750 ml, poza pomieszczeniami składu podatkowego, nie będą podlegały opodatkowaniu akcyzą.
Poniżej Spółka przedstawia argumenty na poparcie swojego stanowiska.
Zgodnie z treścią art. 2 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym, wyroby akcyzowe to wyroby energetyczne, energia elektryczna, napoje alkoholowe, wyroby tytoniowe oraz susz tytoniowy, określone w załączniku nr 1 do ustawy.
W poz. 27 załącznika nr 1 do ustawy wymienione zostały wyroby o kodzie CN 2710, do których zalicza się oleje ropy naftowej i oleje otrzymywane z minerałów bitumicznych inne niż surowe; preparaty gdzie indziej nie wymienione ani niewłączone, zawierające 70 % masy lub więcej olejów ropy naftowej lub olejów otrzymywanych z minerałów bitumicznych, których te oleje stanowią składniki zasadnicze preparatów; oleje odpadowe.
Natomiast zgodnie z treścią art. 86 ust. 1 pkt 2 cytowanej ustawy, wyroby o kodzie CN 2710 są wyrobami energetycznymi, niezależnie od przeznaczenia. Wyroby o kodach 2710 12 21 (odpowiednik wymienionego w ustawie o podatku akcyzowym kodu CN 2710 11 21) oraz 2710 12 25 (odpowiednik wymienionego w ustawie o podatku akcyzowym kodu CN 2710 11 25), a także 2710 19 29 zostały również wymienione w poz. 20 załącznika 2 do tej ustawy.
W przepisie art. 89 ust. 2 ustawa o podatku akcyzowym wprowadza zamknięty katalog przypadków, w których stawka akcyzy na wyroby energetyczne wymienione w załączniku nr 2 do ustawy, inne niż określone w ust. 1 pkt 1-13, przeznaczone do celów innych niż opałowe, jako dodatki lub domieszki do paliw opałowych, do napędu silników spalinowych albo jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych, wynosi 0 zł.
Wyroby, których dotyczy wniosek bez wątpienia będą przeznaczone do celów innych niż opałowe, jako dodatki lub domieszki do paliw opałowych.
Należy zatem zwrócić uwagę, że w art. 89 ust. 2 pkt 7 [ustawy o podatku akcyzowym] wskazano przypadek, w którym wyroby te są przeznaczone do sprzedaży detalicznej w opakowaniach jednostkowych o pojemności do 5 litrów lub wadze do 5 kilogramów. Jednakże z uwagi na fakt, że w zdarzeniu przyszłym, opisanym na wstępie wniosku, Wyroby będą wyprowadzane ze składu podatkowego w opakowaniach jednostkowych o pojemności większej niż 5 litrów, a dopiero później konfekcjonowane do opakowań o pojemności do 5 litrów, przepis ten nie będzie mógł być zastosowany.
Należy zatem ustalić właściwą stawkę podatku akcyzowego dla Wyrobów na moment ich wyprowadzenia ze składu podatkowego, tj. na moment zakończenia procedury zawieszenia poboru akcyzy.
Stawki akcyzy dla wyrobów energetycznych zostały określone w art. 89 ustawy o podatku akcyzowym. W pierwszej kolejności należy stwierdzić, że Wyroby, o których mowa w niniejszym wniosku nie są wyrobami określonymi w art. 89 ust. 1 pkt 1-13 tej ustawy. Należy zatem zbadać, czy w okolicznościach zdarzenia przyszłego może być zastosowana jedna ze stawek akcyzy określonych w art. 89 ust. 1 pkt 14 albo pkt 15 powołanej ustawy. Pierwszy z powołanych przepisów, tj. art. 89 ust. 1 pkt 14 określa stawkę akcyzy właściwą dla pozostałych paliw silnikowych, natomiast art. 89 ust. 1 pkt 15 dla pozostałych paliw opałowych. Dlatego też, aby zastosować stawkę określoną w tych przepisach należy w pierwszej kolejności rozstrzygnąć, czy Wyroby mogą być, w świetle przepisów ustawy o podatku akcyzowym, uznane za paliwo silnikowe albo paliwo opałowe.
Definicja paliwa silnikowego została zawarta w art. 86 ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym, natomiast definicję paliwa opałowego zawiera art. 86 ust. 3 tej ustawy.
paliwami silnikowymi są wyroby energetyczne przeznaczone do użycia, oferowane na sprzedaż lub używane do napędu silników spalinowych, natomiast
paliwami opałowymi są wyroby energetyczne przeznaczone do użycia, oferowane na sprzedaż lub używane do celów opałowych, z wyłączeniem wyrobów energetycznych uznanych za paliwa opałowe [winno być: silnikowe].
Wyroby objęte niniejszym wnioskiem są niewątpliwie wyrobami energetycznymi. Niemniej, aby wyroby energetyczne zostały uznane za paliwo silnikowe muszą być:
przeznaczone do użycia do napędu silników spalinowych; albo
oferowane na sprzedaż do napędu silników spalinowych; albo
używane do napędu silników spalinowych.
Natomiast, aby wyroby energetyczne zostały uznane za paliwo opałowe muszą być:
przeznaczone do użycia do celów opałowych; albo
oferowane na sprzedaż do celów opałowych; albo
używane do celów opałowych.
W zdarzeniu przyszłym, którego dotyczy niniejszy wniosek, Wyroby będą sprzedawane m.in. jako preparat do czyszczenia hamulców, usuwania smoły, mycia gaźników oraz zaworów ERG, penetrant do śrub itp. Zatem w stanie niniejszej sprawy, nie będzie spełniony którykolwiek z warunków wskazanych powyżej. W tym miejscu należy również zaznaczyć, że powołane powyżej przepisy w żaden sposób nie odwołują się do możliwego, czy też potencjalnego użycia danego wyrobu energetycznego w celach napędowych lub opałowych. W konsekwencji uznanie za paliwo silnikowe albo paliwo opałowe wyrobów energetycznych, które nie będą przeznaczone do użycia do napędu silników spalinowych lub w celach opałowych, jak również nie będą oferowane na sprzedaż do napędu silników spalinowych lub w celach opałowych, ani nie będą używane do napędu silników spalinowych lub w celach opałowych, byłoby sprzeczne z wykładnią językową art. 86 ust. 2 i ust. 3 ustawy o podatku akcyzowym.
W tym miejscu należy podkreślić, że w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego wypracowano kryteria stosowania różnych dyrektyw wykładni, przyznając pierwszeństwo zasadzie wykładni językowej. Myśl tę wyrażono w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 marca 2000 r., sygn. akt FPS 14/99, stwierdzającej, że „wykładnia językowa jest punktem wyjścia dla wszelkiej wykładni prawa i zakreśla jej granice w ramach możliwego sensu słów zawartych w tekście prawnym.” Również Sąd Najwyższy zajmował się kwestią interpretacji w zakresie prawa podatkowego. W uchwale z dnia 11 czerwca 1996 r. (sygn. akt III CZP 52/96) stwierdził on, że „w drodze wykładni nie można uzupełniać ustawodawcy, a podstawy do ustalenia praw i obowiązków powinny wynikać wprost z ustawy; prymat wykładni językowej trzeba przyznać na gruncie prawa podatkowego, gdyż tam właśnie każde odejście od gramatycznej treści przepisu powoduje niepożądane konsekwencje praktyczne, zwłaszcza gdy się uwzględni zasadę powszechności obowiązku podatkowego.”
Warto również zwrócić uwagę, iż fakt, że wyroby energetyczne potencjalnie mogą być źródłem energii cieplnej lub napędowej nie oznacza, że w takim celu będą (muszą być) użyte. Okoliczność, że wyroby energetyczne klasyfikowane do kodów CN 2710 11 21, 2710 11 25 (obecnie CN 2710 12 21, 2710 12 25) oraz 2710 19 29, co do zasady, nie są w takich celach używane, uwzględnił prawodawca wspólnotowy w przepisach Dyrektywy energetycznej. Po pierwsze, z art. 20 ust. 1 lit. c tej Dyrektywy wynika, że do wyrobów klasyfikowanych do ww. kodów CN przepisy dotyczące kontroli i przemieszczania dyrektywy 92/12/EWG (obecnie Dyrektywa Rady 2008/118/WE z dnia 16 grudnia 2008 r. w sprawie ogólnych zasad dotyczących podatku akcyzowego, uchylająca dyrektywę 92/12/EWG - przypis Spółki), stosują się jedynie do sytuacji, kiedy produkty te są przemieszczane luzem. Oznacza to, że prawodawca wspólnotowy zdaje sobie sprawę, że tego typu wyroby, ze względu na swoje właściwości fizykochemiczne oraz m.in. cenę (są one znacznie droższe niż tradycyjne paliwa silnikowe i grzewcze) nie są, co do zasady, wykorzystywane jako źródło energii cieplnej lub napędowej. Co więcej, art. 2 ust. 4 lit. b tiret pierwsze tej Dyrektywy stanowi, że nie ma ona (Dyrektywa) zastosowania do produktów energetycznych wykorzystywanych do celów innych niż paliwo silnikowe lub paliwa do ogrzewania. Oznacza to, że prawodawca wspólnotowy dopuszcza możliwość, że wyroby energetyczne mogą być wykorzystywane inaczej niż paliwo silnikowe lub paliwa do ogrzewania. Skoro prawodawca wspólnotowy wyłącza spod stosowania Dyrektywy energetycznej wyroby energetyczne wykorzystywane do celów innych niż paliwo silnikowe lub paliwa do ogrzewania, to te same wyroby energetyczne nie mogą być opodatkowane tym samym podatkiem w przypadku, gdy są stosowane jako paliwa silnikowe lub paliwa do ogrzewania oraz w przypadku, gdy są stosowane na inne cele.
Powyższe twierdzenia są zgodne również z przepisami ustawy o podatku akcyzowym. Należy bowiem wskazać, że polski ustawodawca określił dla wyrobów energetycznych, co do zasady stosowanych na cele napędowe lub grzewcze, stawki akcyzy w art. 89 ust. 1 pkt 1 - 13 ustawy o podatku akcyzowym. Natomiast dla pozostałych wyrobów energetycznych stawki akcyzy są określone tylko w sytuacji, w której spełniają one definicję paliwa silnikowego albo paliwa opałowego, zawarte w art. 86 ust. 2 i 3 ustawy o podatku akcyzowym - art. 89 ust. 1 pkt 14 i 15 tej ustawy.
W tym kontekście Wnioskodawca ponownie stwierdza, że Wyroby w okolicznościach opisanych w niniejszym wniosku nie spełniają definicji paliw silnikowych, określonej w art. 86 ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym, ani definicji paliw opałowych, określonej w art. 86 ust. 3 tej ustawy.
W tym miejscu warto zacytować fragment orzeczenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, który w wyroku z dnia 22 lutego 2017 r., sygn. I SA/Wr 1233/16, stwierdził m.in. „Nie można zgodzić się z organem interpretacyjnym, który opierając się na słownikowej definicji terminu „przeznaczenie” wywodzi, iż benzyna lakiernicza oraz benzyny specjalne mogą zostać przeznaczone (zakwalifikowane) jak paliwo silnikowe. Przez przeznaczenie rozumie się bowiem praktyczny cel, do którego coś jest przeznaczone, zakwalifikowane, któremu dana rzecz służy. Z definicji tej, w ocenie Sądu, wynika, iż przez przeznaczenie nie należy rozumieć - jak czyni to organ podatkowy - jako hipotetycznej, czy też potencjalnej możliwości wykorzystania danego wyrobu do celu, do którego zasadniczo przeznaczony jest inny wyrób. Innymi słowy, przeznaczenie należy rozumieć jako zamiar wykorzystania wyrobów do określonych celów, a nie jako samą możliwość ich wykorzystania do tych celów. Co więcej, nawet sam organ interpretacyjny zauważa, że ze względu na swe parametry co do zasady przedmiotowe benzyny nie są zalecane jako paliwo.”
Podobne stanowisko zajął Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w ustnym uzasadnieniu wyroku z dnia 8 czerwca 2017 r., w sprawie o sygn. III SA/Po 1227/16.
Uznanie Wyrobów w okolicznościach zdarzenia przyszłego, opisanego w niniejszym wniosku, za paliwa silnikowe albo paliwa opałowe stanowiłoby domniemanie prawne, które nie zostało przewidziane przez ustawodawcę. Domniemanie prawne funkcjonuje, jeżeli ustawa dopuszcza istnienie pewnego faktu, który jest trudno udowodnić i nie ma pewności co do tego, czy rzeczywiście on zaistniał lub może zaistnieć. Domniemanie prawne dla wyrobów energetycznych, określonych w załączniku 2 do ustawy o podatku akcyzowym, istnieje jedynie w przypadku określonym w art. 89 ust. 4 pkt 2, gdy zostaną przekroczone dopuszczalne normy zużycia. W tym miejscu należy wskazać, że stosowanie domniemania prawnego w sytuacjach nie przewidzianych przez ustawę jest niedopuszczalne.
Należy również zwrócić uwagę, że domniemanie wykorzystania wyrobów energetycznych, jako paliwa silnikowe albo paliwa opałowe i stosowanie na podstawie takiego domniemania właściwych dla tych paliw stawek akcyzy zostało zakwestionowane przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Przykładowo, w orzeczeniu z 2 czerwca 2016 r. (C-418/14) Trybunał stwierdził (motyw 33), że „zarówno ogólna systematyka, jak i cel dyrektywy 2003/96 opierają się na zasadzie, według której produkty energetyczne są opodatkowane zgodnie z ich faktycznym wykorzystaniem.”
W tym miejscu należy podkreślić, że faktyczne wykorzystanie, w sposób oczywisty, nie może być utożsamiane z wykorzystaniem potencjalnym.
Takie stanowisko jest powszechnie aprobowane przez sądy administracyjne. W szeregu orzeczeń sądy te stwierdziły, że aby zastosować dla wyrobu energetycznego stawkę akcyzy przewidzianą dla pozostałych paliw silnikowych należy udowodnić, że wyrób taki został niezgodnie z przeznaczeniem wykorzystany na cele napędowe. Ciężar dowodu w tym zakresie leży na organie podatkowym (zob. m.in. wyroki NSA z 20 października 2016 r., sygn. akt I GSK 776/15; NSA z 17 sierpnia 2016 r., sygn. akt I GSK 877/14; por. także wyroki NSA z 12 stycznia 2016 r., sygn. akt I GSK 371/14; z 24 lutego 2016 r., sygn. akt I GSK 643/14 i I GSK 742/14; sygn. akt I GSK 1502/14 z 30 marca 2016 r.; z 6 lipca 2016 r., sygn. akt I GSK 1268/14). Powołane wyroki dotyczyły co prawda innych stanów faktycznych, tj. zapadły one w sprawach, w których organy podatkowe zastosowały do opodatkowania olejów opałowych stawkę podatku akcyzowego właściwą dla pozostałych paliw silnikowych. Niemniej, w ocenie Wnioskodawcy, tezy dotyczące konieczności ustalenia faktycznego wykorzystania wyrobów na cele napędowe, w celu zastosowania stawki właściwej dla paliw silnikowych, pozostają aktualne również na gruncie niniejszej sprawy, co potwierdza również powołany wyżej wyrok TSUE z 2 czerwca 2016 r. (C-418/14).
Dlatego też, w okolicznościach niniejszej sprawy Wyroby nie mogą być uznane ani za paliwa silnikowe, ani paliwa opałowe. Stwierdzenie przeciwne stanowiłoby modyfikację opisu zdarzenia przyszłego, co z kolei naruszałoby art. 14c § 1-2, w zw. z art. 14b § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r., nr 8, poz. 60, z późn. zm.).
Na marginesie Wnioskodawca pragnie również wskazać, że Wyroby nie będą stanowiły dodatków do paliw. Wyroby, których dotyczył wniosek nie będą przez Spółkę dodawane do paliw silnikowych. Nie będą też do takiego celu przeznaczone, oferowane ani używane. Nie zmienia tego w żaden sposób fakt, że Wyroby będą mogły być w takim celu potencjalnie wykorzystane.
W konsekwencji, w okolicznościach zdarzenia przyszłego, do Wyrobów wyprowadzonych ze składu podatkowego w opakowaniach jednostkowych nie można zastosować stawki akcyzy przewidzianej w art. 89 ust. 1 pkt 14, ani w art. 89 ust. 1 pkt 15 ustawy o podatku akcyzowym.
Dlatego też stawki akcyzy dla Wyrobów, w okolicznościach zdarzenia przyszłego, należy poszukiwać w pozostałych przepisach art. 89 ustawy o podatku akcyzowym. Jak już stwierdzono, w odniesieniu do Wyrobów wyprowadzonych ze składu podatkowego, w opakowaniach jednostkowych większych niż 5 litrów, nie mogą mieć zastosowania stawki akcyzy przewidziane w art. 89 ust. 1 ani ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym.
Należy zatem przeanalizować możliwość zastosowania stawki akcyzy przewidzianej w art. 89 ust. 2c ustawy o podatku akcyzowym. Przepis ten przewiduje, że stawka akcyzy na wyroby energetyczne niewymienione w załączniku nr 2 do ustawy, inne niż określone w ust. 1 pkt 1-13, przeznaczone do celów innych niż opałowe, jako dodatki lub domieszki do paliw opałowych, do napędu silników spalinowych albo jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych, wynosi 0 zł. Zatem, aby dla wyrobów energetycznych zastosować zerową stawkę akcyzy na podstawie cytowanego przepisu, konieczne jest spełnienie łącznie następujących warunków:
(i) wyroby te nie mogą być wymienione w załączniku nr 2 do ustawy o podatku akcyzowym;
(ii) wyroby te nie mogą być wymienione w art. 89 ust. 1 pkt 1-13 tej ustawy;
(iii) wyroby te nie mogą być przeznaczone na cele opałowe, jako dodatki lub domieszki do paliw opałowych, do napędu silników spalinowych albo jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych.
Bez wątpienia wyroby klasyfikowane do kodu CN 2710 11 21, 2710 11 25 oraz 2710 19 29 są wyrobami energetycznymi, niemniej z uwagi na fakt, że w okolicznościach zdarzenia przyszłego będą one wyprowadzane ze składu podatkowego w opakowaniach jednostkowych, na mocy art. 40 ust. 5 zdanie drugie ustawy o podatku akcyzowym, będą wyłączone z zakresu stosowania procedury zawieszenia poboru akcyzy. W konsekwencji zatem będą też wyłączone z zakresu załącznika nr 2 do tej ustawy. Wyroby objęte opisem zdarzenia przyszłego ponad wszelką wątpliwość nie zostały wymienione również w art. 89 ust. 1 pkt 1-13 cytowanej ustawy. Ponadto Wyroby nie będą przeznaczone na cele opałowe, jako dodatki lub domieszki do paliw opałowych, do napędu silników spalinowych albo jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych.
Ponadto, jak wykazano powyżej, Wyroby objęte niniejszym wnioskiem nie będą stanowiły paliwa silnikowego ani paliwa opałowego, o których mowa w art. 86 ust. 2 i 3 ustawy o podatku akcyzowym. Wyroby nie będą stanowiły dodatków do paliw. Wyroby, których dotyczy wniosek nie będą przez Spółkę dodawane do paliw silnikowych. Nie będą też do takiego celu przeznaczone, oferowane ani używane. Jak wykazano powyżej, nie zmienia tego w żaden sposób fakt, że Wyroby będą mogły być w takim celu potencjalnie wykorzystane.
W konsekwencji, w okolicznościach zdarzenia przyszłego, zdaniem Spółki, do Wyrobów wyprowadzonych ze składu podatkowego w opakowaniach jednostkowych o pojemności większej niż 5 litrów może mieć zastosowanie zerowa stawka akcyzy, na podstawie art. 89 ust. 2c ustawy o podatku akcyzowym.
Powyższe stanowisko jest powszechnie aprobowane przez sądy administracyjne (zob. m.in. wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 22 lutego 2017 r., sygn. akt I SA/Wr 1233/16, WSA w Poznaniu z dnia 8 czerwca 2017 r., sygn. akt III SA/Po 1227/16).
Jedynie dla porządku należy stwierdzić, że w okolicznościach zdarzenia przyszłego opisanego w niniejszym wniosku, dla Wyrobów, z oczywistych względów, nie będą mogły zostać zastosowane stawki akcyzy przewidziane w art. 89 ust. 4 ustawy o podatku akcyzowym, ani w art. 89 ust. 16 tej ustawy.
Skoro ustalono, że w momencie wyprowadzenia ze składu podatkowego Wyroby będą opodatkowane zerową stawką akcyzy, to z uwagi na jednofazowość opodatkowania akcyzą, wynikającą z art. 8 ust. 6 ustawy o podatku akcyzowym, dalsze czynności, w tym konfekcjonowanie oraz dalsza odsprzedaż, których przedmiotem będą Wyroby, nie będą opodatkowane akcyzą. Jednofazowość opodatkowania podatkiem akcyzowym przejawia się w tym, że akcyza powinna być płacona na pierwszym szczeblu obrotu, który dokonywany jest poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy w przypadku wyrobów akcyzowych. Konsekwentnie, każda następna transakcja po zadeklarowaniu lub określeniu kwoty akcyzy, której przedmiotem będą te same wyroby akcyzowe, nie powinna podlegać opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, a podmiot dokonujący danej transakcji nie powinien być traktowany jako podatnik akcyzy (por. Szymon Parulski - Akcyza. Komentarz, Warszawa 2016 r., str. 178).
Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, że w okolicznościach zdarzenia przyszłego Wyroby konfekcjonowane do butelek lub kanistrów o pojemności nie większej niż 5 litrów, poza pomieszczeniami składu podatkowego, nie będą podlegały opodatkowaniu akcyzą.
Tezy zawarte w uzasadnieniu w zakresie pytania 2. są również aktualne na gruncie pytania 3. W konsekwencji należy stwierdzić, że w okolicznościach zdarzenia przyszłego Wyroby konfekcjonowane, do opakowań aerozolowych o pojemności nie większej niż 750 ml, poza pomieszczeniami składu podatkowego, nie będą podlegały opodatkowaniu akcyzą.
Zgodnie z art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz.U. z 2017 r., poz. 43, ze zm.; dalej jako: „ustawa”) – ustawa określa opodatkowanie podatkiem akcyzowym, zwanym dalej „akcyzą”, wyrobów akcyzowych oraz samochodów osobowych, organizację obrotu wyrobami akcyzowymi, a także oznaczanie znakami akcyzy.
W myśl art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawy, wyrobami akcyzowymi są wyroby energetyczne, energia elektryczna, napoje alkoholowe, wyroby tytoniowe oraz susz tytoniowy, określone w załączniku nr 1 do ustawy.
W ww. załączniku nr 1 do ustawy pod pozycją 27, z kodem CN 2710, umieszczono oleje ropy naftowej i oleje otrzymywane z minerałów bitumicznych, inne niż surowe; preparaty gdzie indziej niewymienione ani niewłączone, zawierające 70% masy lub więcej olejów ropy naftowej lub olejów otrzymywanych z minerałów bitumicznych, których te oleje stanowią składniki zasadnicze preparatów; oleje odpadowe.
W załączniku nr 2 do ustawy, stanowiącym wykaz wyrobów akcyzowych, do których stosuje się procedurę zawieszenia poboru akcyzy i których produkcja odbywa się w składzie podatkowym, o którym mowa w dyrektywie Rady 92/12/EWG z dnia 25 lutego 1992 r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, ich przechowywania, przepływu oraz kontrolowania (Dz.Urz. UE.L 1992 Nr 76, str. 1), pod pozycją 20 ujęto wyroby z kodu CN od ex 2710 11 do ex 2710 19 69 - oleje ropy naftowej i oleje otrzymywane z minerałów bitumicznych, inne niż surowe; preparaty gdzie indziej niewymienione ani niewłączone, zawierające 70% masy lub więcej olejów ropy naftowej lub olejów otrzymywanych z minerałów bitumicznych, których te oleje stanowią składniki zasadnicze preparatów.
Równocześnie w świetle uregulowań art. 86 ust. 1 pkt 2 ustawy, do wyrobów energetycznych, w rozumieniu ustawy, zalicza się wyroby objęte pozycją CN 2710.
Zgodnie z art. 3 ust. 1 i 2 ustawy do celów poboru akcyzy i oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy, a także do wiążących informacji akcyzowych, zwanych dalej „WIA”, stosuje się klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN) zgodną z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz.Urz. WE L 256 z 07.09.1987, str. 1, z późn. zm.; Dz.Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382, z późn. zm.). Zmiany w Nomenklaturze Scalonej (CN) nie powodują zmian w opodatkowaniu akcyzą wyrobów akcyzowych i samochodów osobowych, jeżeli nie zostały określone w niniejszej ustawie.
W myśl art. 2 ust. 1 pkt 10 ustawy, skład podatkowy to miejsce, w którym określone wyroby akcyzowe są: produkowane, magazynowane, przeładowywane lub do którego wyroby te są wprowadzane, lub z którego są wyprowadzane - z zastosowaniem procedury zawieszenia poboru akcyzy; w przypadku składu podatkowego znajdującego się na terytorium kraju miejsce to jest określone w zezwoleniu wydanym przez właściwego naczelnika urzędu skarbowego.
Za podmiot prowadzący skład podatkowy uznaje się podmiot, któremu wydano zezwolenie na prowadzenie składu podatkowego (art. 2 ust. 1 pkt 11 ustawy).
Zgodnie z art. 40 ust. 1 pkt 1 lit. a ustawy, procedura zawieszenia poboru akcyzy ma zastosowanie, jeżeli wyroby akcyzowe są w składzie podatkowym, w tym również w wyniku zwrotu przez podmiot pośredniczący albo podmiot zużywający.
Procedura zawieszenia poboru akcyzy ma zastosowanie również, jeżeli wyroby akcyzowe są przemieszczane między składami podatkowymi na terytorium kraju - art. 40 ust. 1 pkt 1 lit. a ustawy.
Procedurę zawieszenia poboru akcyzy stosuje się do wyrobów akcyzowych określonych w załączniku nr 2 do ustawy, w tym opodatkowanych zerową stawką akcyzy ze względu na ich przeznaczenie, z zastrzeżeniem art. 47 ust. 1. W przypadku wyrobów akcyzowych oznaczonych kodami CN 2710 11 21, 2710 11 25 oraz 2710 19 29 procedurę zawieszenia poboru akcyzy stosuje się, jeżeli wyroby te są przemieszczane luzem – art. 40 ust. 5 ustawy.
W myśl art. 42 ust. 1 pkt 1 ustawy, zakończenie procedury zawieszenia poboru akcyzy następuje z dniem wyprowadzenia wyrobów akcyzowych ze składu podatkowego poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, z zastrzeżeniem ust. 1a; zobowiązanie podatkowe nie powstaje i wygasa obowiązek podatkowy wobec podmiotu prowadzącego skład podatkowy, jeżeli powstał obowiązek podatkowy z tytułu czynności, o której mowa w art. 8 ust. 1 pkt 5.
W przypadku zastosowania procedury zawieszenia poboru akcyzy, zobowiązanie podatkowe powstaje z dniem zakończenia tej procedury, chyba że przepisy ustawy stanowią inaczej – art. 45 ust. 1 ustawy.
W przypadku zastosowania procedury zawieszenia poboru akcyzy, do obliczenia wysokości zobowiązania podatkowego stosuje się stawkę akcyzy obowiązującą w dniu zakończenia procedury zawieszenia poboru akcyzy – art. 45 ust. 2 ustawy.
Skład podatkowy jest najważniejszym elementem systemu zawieszenia poboru akcyzy. System ten umożliwia swobodny przepływ wyrobów akcyzowych w ramach Unii Europejskiej, zabezpiecza interes fiskalny państw członkowskich w związku ciążącym na wyrobach akcyzowych podatkiem akcyzowym oraz faktycznym przesunięciem momentu poboru tego podatku. Właśnie przesunięciu momentu poboru podatku musi towarzyszyć zachowanie pełnej kontroli, w ramach instytucji składu podatkowego, nad produkcją wyrobów akcyzowych (por. Krzysztof Lasiński-Sulecki, Prawna regulacja akcyzy w europejskim prawie wspólnotowym na tle teorii opodatkowania konsumpcji, Toruń 2007, s. 274-275).
Zgodnie z art. 47 ust. 1 ustawy, produkcja wyrobów akcyzowych określonych w załączniku nr 2 do ustawy, w tym opodatkowanych zerową stawką akcyzy ze względu na ich przeznaczenie, oraz wyrobów akcyzowych innych niż określone w załączniku nr 2 do ustawy, objętych stawką akcyzy inną niż stawka zerowa, może odbywać się wyłącznie w składzie podatkowym, z wyłączeniem produkcji:
mniej niż 1000 hektolitrów w ciągu roku kalendarzowego, win uzyskanych z winogron pochodzących z upraw własnych, o których mowa w art. 17 ust. 3 ustawy z dnia 12 maja 2011 r. o wyrobie i rozlewie wyrobów winiarskich, obrocie tymi wyrobami i organizacji rynku wina (Dz. U. z 2016 r. poz. 859);
Przedmiotem opodatkowania akcyzą, w myśl art. 8 ust. 4 pkt 1 ustawy, jest również zużycie wyrobów akcyzowych określonych w załączniku nr 2 do ustawy, o których mowa w art. 89 ust. 2, do produkcji innych wyrobów.
Stosownie do art. 87 ust. 1 ustawy, produkcją wyrobów energetycznych w rozumieniu ustawy jest wytwarzanie lub przetwarzanie wyrobów energetycznych, w tym również mieszanie lub przeklasyfikowanie komponentów paliwowych, rozlew gazu skroplonego do butli gazowych, a także barwienie i znakowanie wyrobów energetycznych.
wodoru i biowodoru o kodzie CN 2804 10 00 - 0 zł,
Na podstawie delegacji wynikającej z art. 89 ust. 1b ustawy Minister Rozwoju i Finansów 1 grudnia 2016 r. wydał obwieszczenie w sprawie stawek akcyzy na paliwa silnikowe obowiązujących w roku 2017 (M.P. z 2016 r. poz. 1192).
Jednocześnie w art. 89 ust. 2 ustawy przyjęto zasadę, że stawka akcyzy na wyroby energetyczne wymienione w załączniku nr 2 do ustawy, inne niż określone w ust. 1 pkt 1-13, przeznaczone do celów innych niż opałowe, jako dodatki lub domieszki do paliw opałowych, do napędu silników spalinowych albo jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych, wynosi 0 zł, jeżeli wyroby te są:
W przypadku wyrobów energetycznych wymienionych w załączniku nr 2 do ustawy, innych niż określone w ust. 1 pkt 1-13, przeznaczonych do celów innych niż opałowe, jako dodatki lub domieszki do paliw opałowych, do napędu silników spalinowych albo jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych, przyjmuje się, w tym na potrzeby przepisów o zabezpieczeniu akcyzowym oraz przepisów działu VIa, że stawka akcyzy na te wyroby wynosi 0 zł, jeżeli wyroby te zostały objęte procedurą zawieszenia poboru akcyzy – art. 89 ust. 2b ustawy.
Natomiast w myśl art. 89 ust. 2c ustawy, stawka akcyzy na wyroby energetyczne niewymienione w załączniku nr 2 do ustawy, inne niż określone w ust. 1 pkt 1-13, przeznaczone do celów innych niż opałowe, jako dodatki lub domieszki do paliw opałowych, do napędu silników spalinowych albo jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych, wynosi 0 zł.
Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca planuje nabywanie w kraju Surowców, będących wyrobami energetycznymi o kodach CN 2710 12 21, 2710 12 25 oraz 2710 19 29, które będą przemieszczane luzem ze składu podatkowego innego podmiotu do składu podatkowego Spółki w procedurze zawieszenia poboru akcyzy. W składzie podatkowym Spółki Surowce będą mieszane z innymi składnikami, a wyprodukowane Wyroby, rozlewane do opakowań jednostkowych o pojemności powyżej 5 litrów, będą klasyfikowane do kodów CN 2710 12 21 lub 2710 12 25 albo 2710 19 29 (jak Wnioskodawca wskazał w uzasadnieniu własnego stanowiska, Wyroby klasyfikowane są do kodów wymienionych w ustawie, odpowiednio: CN 2710 11 21, 2710 11 25 i 2710 19 29, i w niniejszej interpretacji stosowane będą zamiennie z kodami podanymi w opisie zdarzenia przyszłego). Wyroby zostaną następnie wyprowadzane ze składu podatkowego Spółki poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy i poddane konfekcjonowaniu, tj. rozlewaniu przez Spółkę do opakowań jednostkowych o pojemności nie większej niż 5 litrów (butelki, kanistry), bez dodawania na tym etapie jakichkolwiek innych substancji chemicznych lub do opakowań ciśnieniowych, tzw. aerozoli o pojemności nie większej niż 750 ml. Umieszczenie Wyrobów w aerozolach będzie wymagało użycia węglowodorów gazowych z grupowania CN 2711 (głównie izomerów propanu i butanu w różnych proporcjach). Spółka będzie prowadziła ewidencję pozwalającą ustalić, że całość Wyrobów wyprowadzonych ze składu podatkowego została rozlana do opakowań jednostkowych, tj. butelek, kanistrów i aerozoli. Konfekcjonowane Wyroby będą przeznaczone m.in. jako preparat do czyszczenia hamulców, usuwania smoły, mycia gaźników oraz zaworów ERG, penetrant do śrub itp., a więc, jak wskazał Wnioskodawca, do celów innych niż opałowe, jako dodatki lub domieszki do paliw opałowych, do napędu silników spalinowych albo jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych. Wnioskodawca zaznaczył, że Wyroby będą miały bardzo niską liczbę oktanową, a w konsekwencji nie będą mogły być stosowane jako samoistne paliwa silnikowe ani jako dodatki do tych paliw – pogorszyłoby to ich jakość lub prowadziło do zatarcia silnika. Użycie Wyrobów jako paliw opałowych, zdaniem Wnioskodawcy, byłoby nieuzasadnione ze względu na ich wysoką cenę.
Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą opodatkowania akcyzą wyrobów wyprowadzonych ze składu podatkowego w opakowaniach powyżej 5 litrów i konfekcjonowanych poza składem podatkowym do opakowań poniżej 5 litrów oraz aerozoli o pojemności nie większej niż 750 ml.
Surowce będące wyrobami energetycznymi o kodach CN 2710 12 21, 2710 12 25 oraz 2710 19 29 zostaną przemieszczane w procedurze zawieszenia poboru akcyzy do składu podatkowego Spółki, tzn. znajdzie zastosowanie art. 40 ust. 1 pkt 1 lit. b ustawy. Przemieszczanie wyrobów akcyzowych (jakimi są Surowce) z zastosowaniem procedury zawieszenia akcyzy będzie rozpoczynało się z chwilą wyprowadzenia Surowców ze składu podatkowego innego podmiotu, zgodnie z treścią art. 41a ust. 1 pkt 1 ustawy. Natomiast zakończenie przemieszczania Surowców z zastosowaniem tej procedury nastąpi z chwilą odbioru tych wyrobów akcyzowych przez Wnioskodawcę w składzie podatkowym, zgodnie z art. 41a ust. 2 pkt 1 ustawy.
Do Surowców, które znajdą się w składzie podatkowym będzie miała zastosowanie procedura zawieszenia akcyzy, na podstawie przepisów art. 40 ust. 1 pkt 1 lit a ustawy. W składzie podatkowym będzie również odbywała się produkcja Wyrobów, rozlewanych do opakowań o pojemności powyżej 5 litrów, które, jak wskazał Wnioskodawca, będą wyrobami akcyzowymi. Podane przez Wnioskodawcę kody CN Wyrobów, tj. CN 2710 12 21, 2710 12 25 oraz 2710 19 29 (odpowiadające kodom CN z ustawy: CN 2710 11 21, 2710 11 25 oraz 2710 19 29), wskazują, że są one wyrobami energetycznymi, zgodnie z art. 86 ust. 1 pkt 2 ustawy. Zarazem Wyroby mieszczą się w poz. 20 załącznika nr 2 do ustawy, wobec tego ich produkcja odbywać się będzie w składzie podatkowym, zgodnie z art. 47 ust. 1 ustawy.
Z instytucją składu podatkowego nieodłącznie wiąże się procedura zawieszenia poboru akcyzy, która oznacza procedurę stosowaną podczas produkcji, magazynowania, przeładowywania i przemieszczania wyrobów akcyzowych, w trakcie której, gdy są spełnione warunki określone w przepisach ustawy o podatku akcyzowym i aktów wykonawczych wydanych na jej podstawie, z obowiązku podatkowego nie powstaje zobowiązanie podatkowe. W uproszczeniu więc procedura zawieszenia poboru akcyzy pozwala odroczyć termin obowiązku rozliczenia podatku z tytułu czynności, od której powstał obowiązek podatkowy. A wiec z chwilą zakończenia procedury – dopuszczenia do konsumpcji powstanie zobowiązanie podatkowe tj. należny do uiszczenia podatek akcyzowy.
Podkreślenie wymaga fakt, że procedura zawieszenia poboru akcyzy ma miejsce już podczas produkcji i magazynowania przed wyprowadzeniem ze składu. Natomiast jej stosowanie po wyprowadzeniu ze składu podatkowego nie jest obowiązkiem. Jest ona jedynie uprawnieniem obwarowanym ścisłe określonymi warunkami wynikającymi z przepisów, które umożliwiają odroczenie zapłaty podatku.
Jak wskazał Wnioskodawca, Wyroby w opakowaniach o pojemności powyżej 5 litrów zostaną wyprowadzone ze składu podatkowego poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy. Tym samym, stosownie do art. 42 ust. 1 pkt 1 ustawy, nastąpi zakończenie procedury zawieszenia poboru akcyzy z dniem wyprowadzenia wyrobów akcyzowych ze składu podatkowego poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy.
Wobec powyższego Wyroby w opakowaniach jednostkowych powyżej 5 litrów znajdą się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy. Nie można jednak zgodzić się z tezą Wnioskodawcy, że wyprowadzane ze składu podatkowego Wyroby, na mocy art. 40 ust. 5 zdanie drugie ustawy, wyłączone z zakresu stosowania procedury zawieszenia poboru akcyzy, będą też wyłączone z zakresu załącznika nr 2 do tej ustawy. Zapisy art. 40 ust 5 zdanie drugie ustawy mówią bowiem, że w przypadku wyrobów akcyzowych oznaczonych kodami CN 2710 11 21, 2710 11 25 oraz 2710 19 29 procedurę zawieszenia poboru akcyzy stosuje się, jeżeli wyroby te są przemieszczane luzem. Zatem odnoszą się tylko do przemieszczania luzem wyrobów akcyzowych.
Stwierdzić należy, że nie istnieje możliwość dowolnego wyłączenia danego wyrobu z zakresu załącznika nr 2 do ustawy. Wyroby akcyzowe klasyfikowane m.in. do kodów CN 2710 12 21, 2710 12 25 i 2710 19 29 do chwili ich zużycia – definitywnego wykorzystania są wyrobami wymienionym w załączniku nr 2 do ustawy. Wiąże się to nie tylko z faktem konieczności ich produkcji w składzie podatkowym (przy zastosowaniu procedury zawieszenia poboru akcyzy), ale również z możliwością chociażby powtórnego wprowadzenia do składu podatkowego. Zatem stanowisko Wnioskodawcy w istocie powodowałoby, że m.in. z chwilą opuszczenia składu podatkowego wyroby „znikałyby” już z załącznika nr 2 do ustawy, a tym samym ich powtórne wprowadzenie do składu z zastosowaniem procedury byłoby niemożliwe.
Co do zasady określonej w art. 8 ust. 1 pkt 1 ustawy, przedmiotem opodatkowania akcyzą jest produkcja wyrobów akcyzowych. Wyroby będące wyrobami akcyzowymi, objętymi poz. 20 załącznika nr 2 do ustawy, produkowane będą w składzie podatkowym, a zatem ich produkcja będzie objęta procedurą zawieszenia poboru akcyzy, co oznacza, że będą wyłączone z opodatkowania do czasu zakończenia tej procedury. W konsekwencji, w momencie wyprowadzenia Wyrobów ze składu podatkowego nastąpi zakończenie procedury zawieszenia poboru akcyzy i powstanie zobowiązanie podatkowe.
Wskazać należy, że art. 89 ust. 2 ustawy określa jednoznacznie, że w przypadku przeznaczenia wyrobów energetycznych wymienionych w załączniku nr 2 do ustawy, innych niż określone w ust. 1 pkt 1-13, do celów innych niż opałowe i napędowe albo jako dodatki i domieszki do tych paliw stosuje się zerową stawkę akcyzy. Przy czym zastosowanie stawki 0 zł wymaga spełnienia określonych w tym przepisie warunków.
Z uwagi na skalę nieprawidłowości w obrocie olejami opałowymi i napędowymi, obszar ten stanowi jeden z obszarów wysokiego ryzyka naruszeń przepisów prawa podatkowego, w szczególności w zakresie podatku akcyzowego. Unikanie opodatkowania tych wyrobów najczęściej związane jest ze zmianą przeznaczenia, w przypadku gdy są one objęte zerową stawką akcyzy ze względu na przeznaczenie do celów innych niż napędowe lub opałowe.
Dlatego też w znowelizowanej od 1 stycznia 2016 r. ustawie wprowadzono zamknięty katalog przypadków stosowania zerowej stawki akcyzy dla wyrobów energetycznych wymienionych w załączniku nr 2, innych niż określone w art. 89 ust. 1 pkt 1-13, przeznaczonych do celów innych niż opałowe, jako dodatki lub domieszki do paliw opałowych, do napędu silników spalinowych albo jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych, znajdujących się poza procedurą zawieszenia poboru podatku akcyzowego.
Brak wypełnienia jednego z wymienionych w pkt 1-8 art. 89 ust. 2 ustawy warunków uniemożliwia zastosowanie w stosunku do wyrobów energetycznych wymienionych w załączniku nr 2, innych niż określone w art. 89 ust. 1 pkt 1-13 zastosowania zerowej stawki akcyzy.
Zgodnie z powyższym wyroby klasyfikowane do kodów CN 2710 12 21, 2710 12 25 oraz 2710 19 29, będące przedmiotem wniosku, jako wymienione w załączniku nr 2 do ustawy, nie mogą zostać objęte zerową stawką akcyzy, o której mowa w art. 89 ust. 2c ustawy, jak to wywodzi Wnioskodawca.
W art. 89 ust. 2c ustawy przewidziano stawkę 0 zł dla wyrobów energetycznych, które m.in. nie są wymienione w załączniku nr 2 do ustawy. W tym przepisie następuje odwołanie do załącznika nr 2 do ustawy w którym wymieniono wyroby akcyzowe o kodach CN 2710 11 21, 2710 11 25 i 271019 29, będące przedmiotem działalności Spółki. Przy czym utworzona w tym przepisie korelacja pomiędzy możliwością lub brakiem zastosowania stawki 0 zł, a wyrobami wymienionymi w ww. załączniku, nie odwołuje się do jakichkolwiek cech tych wyrobów, w szczególności nie odnosi się do tego, czy wyroby te są objęte procedurą zawieszenia pobory akcyzy, czy też nie. W tym bowiem przypadku załącznik nr 2 do ustawy pełni rolę zbioru elementów, które nie mogą być opodatkowane zerową stawką na podstawie art. 89 ust. 2c ustawy. Inaczej mówiąc ustawodawca zamiast wymieniać enumeratywnie wyroby, które nie mogą być opodatkowane stawą 0 zł, dokonał odwołania do ww. załącznika. Gdyby celem ustawodawcy było, aby stawka 0 zł miała zastosowanie do wyrobów z załącznika nr 2, nieobjętych procedurą zawieszenia poboru akcyzy, byłoby to wprost zapisane.
Skoro w art. 89 ust. 2c ustawy mowa jest o wyrobach nie wymienionych w załączniku nr 2, to rozszerzenie przedmiotowej preferencji podatkowej w sposób zaprezentowany we własnym stanowisku przez Wnioskodawcę jest nieprawidłowe.
Szczególnie jest to niezasadne jeżeli weźmie się pod uwagę, że zgodnie z ugruntowanym orzecznictwem sądowym wszelkiego rodzaju przywileje podatkowe są w swojej istocie odstępstwem od jednej z głównych zasad podatkowych, a mianowicie zasady sprawiedliwości podatkowej, przejawiającej się w powszechności opodatkowania oraz równości podatkowej. Zatem rzeczą zupełnie wyjątkową jest sytuacja, w której pewna grupa podmiotów korzysta z uprawnień, których nie posiada większość. Z powyższego wynika, że wszelkiego rodzaju uprzywilejowanie w systemie prawa podatkowego jako wyjątek, odstępstwo od zasady sprawiedliwości podatkowej (powszechności i równości opodatkowania), nie może być oderwane od zasad wykładni gramatycznej i odbywać się według wykładni rozszerzającej. Zasadą jest bowiem, jak to sformułowano w wyroku Sądu Najwyższego z dnia 7 maja 1997 r. (III RN 22/97 - OSNAPU 1998 nr 5, poz. 142), ścisła interpretacja przepisów wprowadzających przywileje podatkowe (por. również wyrok: NSA sygn. akt I GSK 1866/14, TSUE C-169/00 oraz C-150/99).
Ponadto niezbędne jest przeprowadzenie analizy, czy inne przypadki stosowania stawki akcyzy 0 zł mogłyby znaleźć zastosowanie w przedstawionej przez Wnioskodawcę sprawie.
W pierwszej kolejności zaznaczyć trzeba, że przy wyprowadzeniu ze składu podatkowego wyrobów w opakowaniach powyżej 5 litrów lub 5 kg nie znajdzie zastosowania przepis art. 89 ust. 2 pkt 7 ustawy – na co sam zwrócił uwagę Wnioskodawca.
Równocześnie zgodnie z art. 89 ust. 2 pkt 2 ustawy, stawka akcyzy na wyroby energetyczne wymienione w załączniku nr 2 do ustawy, inne niż określone w ust. 1 pkt 1-13, przeznaczone do celów innych niż opałowe, jako dodatki lub domieszki do paliw opałowych, do napędu silników spalinowych albo jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych, wynosi 0 zł, jeżeli wyroby te są przemieszczane na terytorium kraju poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy na podstawie dokumentu dostawy ze składu podatkowego do podmiotu, który zużywa je w ramach prowadzonej działalności gospodarczej do celów uprawniających do zastosowania zerowej stawki akcyzy. Zatem jeśli wyroby energetyczne nie będą zużywane, a jedynie używane (rozlewane do mniejszych opakowań), wówczas Wnioskodawca powinien je opodatkować akcyzą w momencie ich wyprowadzenia ze składu podatkowego.
Co jednak najistotniejsze w opisanej sprawie Wnioskodawca nie wskazuje, że przemieszczanie wyrobów ze składu podatkowego do miejsca ich konfekcjonowania następować będzie na podstawie dokumentu dostawy. Tym samym już tylko z tego powodu zastosowanie przy wyprowadzeniu wyrobów ze składu podatkowego zerowej stawki akcyzy na podstawie art. 89 ust. 2 pkt 2 ustawy jest niemożliwe.
Zauważyć również należy, że w przypadku konfekcjonowania przez Wnioskodawcę poza składem podatkowym opisanych wyrobów do butelek, kanistrów nie mamy do czynienia ze zużyciem tych wyrobów tylko z ich użyciem.
Celem zdefiniowania pojęć „zużycie” i „użycie” należy odwołać się do potocznego znaczenia tych słów ze względu na brak legalnej definicji. Zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego pod red. M. Szymczaka, PWN Warszawa 1989 - „zużyć” oznacza: „zniszczyć coś lub wyczerpać zapas czegoś przez dłuższe używanie”. Natomiast zgodnie z internetowym słownikiem języka polskiego Wydawnictwa PWN (htpp://sjp.pwn.pl) „zużyć” to:
wykorzystać coś w jakiejś części lub w całości,
zniszczyć coś częstym lub długim używaniem,
wyniszczyć kogoś fizycznie lub psychicznie.
Z kolei według Wielkiego Języka Słownika Polskiego (http://www.wsjp.pl) „zużyć” oznacza:
wyczerpać coś (robiąc coś i używając czegoś, doprowadzić do wyczerpania tego),
spożytkować (przeznaczyć coś na zrobienie czegoś).
Zatem „zużycie” rozumiane winno być jako czynność dokonaną. Zużycie oznacza definitywne wykorzystanie wyrobu akcyzowego.
Natomiast jak wynika z internetowego słownika języka polskiego Wydawnictwa PWN (htpp://sjp.pwn.pl), „użyć” to m.in. zrobić z czegoś użytek. Należy zauważyć, że „użycie” jest pojęciem szerszym niż „zużycie”, co jednoznacznie wynika z definicji tych pojęć. Taka relacja pomiędzy tymi pojęciami, stosowana również na gruncie podatku akcyzowego, została potwierdzona w orzecznictwie. Przykładowo NSA w orzeczeniu o sygn. akt I GSK 1099/13 stwierdza, że „Użycie” w potocznym słownikowym jego rozumieniu oznacza nie tylko spożytkowanie czegoś poprzez „zużycie”, ale także każde inne zastosowanie lub posłużenie się czymś (Wielki Słownik Poprawnej Polszczyzny, Wyd. Naukowe PWN, Warszawa 2004, str. 1265 i 1510)”. W orzeczeniu z 10 grudnia 2009 r., sygn. akt I SA/Gd 552/09, LEX nr 549687, Sąd zauważył, że zastosowanie przez ustawodawcę art. 65 ust. 1a u.p.a. pojęcie użycia oleju jest szerokie i winno być pojmowane jako różne formy wykorzystania oleju, w tym przykładowo również jego sprzedaż. Analizowane pojęcie nie odnosi się więc tylko do fizycznego zużycia oleju, ale obejmuje swą treścią także sprzedaż oleju, jego wewnątrzwspólnotowe nabycie, wewnątrzwspólnotową dostawę, czy też nabycie lub posiadanie oleju opałowego”.
W sprawie I GSK 550/14 NSA stwierdził, że „jednym ze sposobów użycia oleju jest jego zużycie, lecz za użycie oleju należy także uznać jego sprzedaż”.
WSA w Wrocławiu w orzeczeniu o sygn. akt I SA/Wr 1543/15 stwierdził, że „ustawodawca użył określenia „użycie” wyrobów do celów innych niż zwolnione, zamiast „zużycie”. W przypadku tego pierwszego jest to forma niedokonana, zatem uzasadniony jest wniosek, że ustawodawca chciał szeroko zakreślić krąg zdarzeń mieszczących się w hipotezie tego przepisu”.
W ocenie organu, odmienna sytuacja natomiast będzie w przypadku wytwarzania aerozoli. Jak bowiem wynika z opisu zdarzenia przyszłego wyroby wyprowadzone ze składu będą wykorzystywane do wytworzenia opakowań ciśnieniowych (aerozoli) o pojemności nie większej niż 750 ml, do których wytworzenia konieczne jest użycie węglowodorów gazowych. Tak wytworzony produkt w postaci ciśnieniowego opakowania (aerozol) będzie następnie przedmiotem dalszego obrotu. W tym miejscu organ zauważa, że aerozol to pojemnik zawierający substancję ciekłą, która jest rozpylana na zewnątrz w postaci mgły. Tym samym w ocenie organu, wykorzystanie wyrobów będących przedmiotem wniosku do produkcji opisanych aerozoli stanowi ich zużycie. Zatem, aby Wnioskodawca mógł zastosować dla wyprowadzanych ze składu wyrobów, celem ich zużycia do produkcji aerozoli, zerową stawkę akcyzy w oparciu o przepis art. 89 ust. 2 pkt 2 ustawy, winien przemieścić te wyroby na podstawie dokumentu dostawy. W takim jednak przypadku należy pamiętać, że zużycie tych wyrobów, jest na podstawie art. 8 ust. 4 pkt 1 ustawy przedmiotem opodatkowania, dla którego będzie mogła być zastosowania stawka podatku akcyzowego w wysokości 0 zł – na podstawie art. 89 ust. 2 pkt 1 ustawy.
Reasumując, dla zastosowania zerowej stawki akcyzy dla wyrobów przemieszczanych poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy do miejsca, w którym zostaną one zużyte do celów produkcji aerozoli, wymagane jest ich przemieszczenie za dokumentem dostawy – co w opisanym przez Wnioskodawcę zdarzeniu przyszłym nie ma miejsca.
Mając powyższe na uwadze w przedstawionym zdarzeniu przyszłym Wnioskodawca nie jest uprawniony do zastosowania zerowej stawki akcyzy przy wyprowadzeniu opisanych wyrobów ze składu podatkowego.
Tym samym w sytuacji, gdy zastosowania nie znajdzie zerowa stawka określona w art. 89 ust. 2 ustawy, wówczas wyroby będące przedmiotem wniosku, co do zasady, bedą podlegały opodatkowaniu wg stawki określonej w art. 89 ust. 1 pkt 14 ustawy.
Wskazać należy, że dla podatku akcyzowego zasadnicze znaczenie ma klasyfikacja danego wyrobu wg Nomenklatury Scalonej. Ustalenie odpowiedniego kodu CN wyrobu akcyzowego ma charakter obiektywny, tj. jeżeli wyrób ma cechy właściwe dla określonego kodu CN, to nie może być on objęty innym kodem, np. ze względu na decyzje producenta. Klasyfikacja wyrobu akcyzowego nie zależy bowiem od oświadczenia podmiotu, ale od rzeczywistego składu, właściwości fizykochemicznych, czy też procesu produkcji danego wyrobu. Tym samym to obiektywne cechy danego wyrobu wskazują na jego zasadnicze przeznaczenie i możliwość wykorzystania. Klasyfikacja wyrobu do kodu CN ma zasadnicze znaczenie na gruncie opodatkowania podatkiem akcyzowym, ponieważ ten - jako podatek selektywny – obciąża tylko niektóre rodzaje dóbr (por. Prawo celne i podatek akcyzowy: Kierunki przeobrażeń i zmian T. Nowak, P. Stanisławiszyn, Wolters Kluwer 2014, s.161-162).
Ponadto zgodnie z utrwalonym orzecznictwem, ze względu na zasadę pewności prawa i ułatwienie kontroli, decydującym kryterium dla klasyfikacji taryfowej towaru są zasadniczo obiektywne właściwości i cechy towaru opisane w pozycjach CN (por. Wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 26 października 2006 r. sygn. C-250/05).
Analogiczne stanowisko wynika z orzeczenia WSA w Gdańsku z 1 sierpnia 2012 r., sygn. akt I SA/Gd 509/12, w którym to orzeczeniu sąd podkreślił kluczową rolę jaką odgrywa klasyfikacja CN. Klasyfikacja towarów w Nomenklaturze Scalonej (CN) podlega pewnym warunkom określającym zasady, na których jest oparta oraz ogólnym regułom zapewniającym jednolitą interpretację, co oznacza, że określony towar zawsze jest klasyfikowany do jednej i tej samej pozycji lub podpozycji z wyłączeniem innych, które mogłyby być brane pod uwagę, bez względu na nazwę handlową, czy też deklarowane przez producenta przeznaczenie wyrobu.
Do każdego towaru, w oparciu o jego immanentne cechy, jest przypisany odpowiedni kod CN, który wyznacza jego zasadnicze i potencjalne wykorzystanie.
Należy mieć na uwadze, że wyroby o kodzie CN 2710 12 21, 2710 12 25 oraz 2710 19 29 stanowią, w myśl art. 86 ust. 1 pkt 2 ustawy, wyroby energetyczne bez względu na deklarowane przeznaczenie, a ich produkcja odbywać się może wyłącznie w składzie podatkowym. Wynika to z faktu, że wyroby te ze względu na swoje immanentne cechy są i mogą być stosowane jako paliwa silnikowe lub jako dodatki do paliw silnikowych.
Jak wynika z art. 89 ust. 1 pkt 1-13 ustawy, przyporządkowanie konkretnej stawki podatku jest ściśle powiązane z określonym zastosowaniem (przeznaczeniem) danego wyrobu i określonymi parametrami tych wyrobów (w tym m.in. zabarwieniem wyrobów, czy złożeniem odpowiedniego oświadczenia). Jeszcze bardziej kazuistycznie są sformułowane przepisy dotyczące zastosowania stawki podatku w wysokości 0 zł. Wyjątkiem od powyższej zasady jest art. 89 ust. 1 pkt 14 ustawy, który odnosi się do pozostałych paliw silnikowych (adekwatnie jak pkt 15, który odnosi się do pozostałych paliw opałowych). Te dwa punkty odnoszą się zatem do tych paliw, które w ogóle nie zostały wymienione w pkt 1-13 ustawy.
Można zatem stwierdzić, że na gruncie ustawy prawodawca rozróżnia dwie kategorie paliw silnikowych, tj. paliwa w ścisłym znaczeniu, wymienione w art. 89 ust. 1 pkt 2, 4, 5, 6, 8, 9 i 12 oraz pozostałe paliwa silnikowe, w zakres których wchodzą wszystkie wyroby energetyczne, posiadające cechy umożliwiające ich użycie jako paliw silnikowych, a które nie będą stosowane jako paliwa opałowe.
Pośrednim potwierdzeniem tego jest art. 89 ust. 4 pkt 2 ustawy, zgodnie z którym w przypadku przekroczenia dopuszczalnych norm zużycia, o których mowa w art. 85 ust. 2 pkt 2, ustalonych dla wyrobów akcyzowych określonych w załączniku nr 2 do ustawy, o których mowa w ust. 2, znajdujących się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy w przypadku ich zużycia do produkcji innych wyrobów, stosuje się odpowiednio stawkę określoną w ust. 1 pkt -14, a w przypadku zużycia tych wyrobów do celów opałowych - stawkę określoną w ust. 1 pkt 15.
Zatem jedynie wykorzystanie opisanych we wniosku wyrobów energetycznych, dla których nie ma zastosowania zerowa stawka akcyzy, określona w art. 89 ust. 2 ustawy, znajdujących się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy do celów opałowych, skutkować będzie zastosowaniem innej stawki niż ta określona w art. 89 ust. 1 pkt 14 ustawy.
Należy zatem uznać, że wyrób energetyczny, dla którego nie przewidziano w art. 89 ust. 1
pkt 1-13 ustawy określonej stawki i które nie są opodatkowane zerową stawką na podstawie art. 89 ust. 2 ustawy lub też nie będzie stosowane jako paliwo opałowe, wówczas wyrób ten podlega opodatkowaniu stawką w wysokości określonej w art. 89 ust. 1 pkt 14 ustawy.
Zgodnie z art. 86 ust. 2 ustawy paliwami silnikowymi w rozumieniu ustawy są wyroby energetyczne przeznaczone do użycia, oferowane na sprzedaż lub używane do napędu silników spalinowych.
Jak zauważa Wnioskodawca punktem wyjścia dla interpretacji przepisów prawa jest wykładnia językowa.
Zauważyć zatem należy, że możliwość zastosowania wykładni językowej musi być wpierw poprzedzona ustaleniem, czy dany wyraz (zwrot) budzący wątpliwości interpretatora nie posiada definicji legalnej zawartej w akcie prawnym, w którym znajduje się, chyba że w tekście danej ustawy istnieje wyraźne odesłanie do innej ustawy. Wobec braku definicji legalnej należy podjąć działania mające za cel ustalenie, czy budzący wątpliwości zwrot ma swoje powszechnie ustalone w języku prawniczym (języku literatury prawniczej i języku orzecznictwa sądowego) danej gałęzi prawa znaczenie. W następnej kolejności należy odwołać się do języka powszechnego, czyli skorzystać najlepiej z kilku słowników polskiego języka ogólnego. W przypadku wyczerpania reguł językowych, może mieć miejsce stosowanie pozajęzykowych dyrektyw interpretacyjnych (np. wykładni systemowej i celowościowej prawa podatkowego), nakazujących spośród dopuszczalnych na gruncie reguł znaczeniowych danego języka etnicznego sensów tekstu prawnego wybrać takie znaczenie zespołu przepisów, przy którym odtworzone na jego podstawie normy miałyby najsilniejsze znaczenie aksjologiczne w przyjmowanym systemie wartości (por. uchwał NSA z 29 listopada 1999 r. sygn. akt FPK 3/99, ONSA 2000, nr 2, poz. 59).
Wskazać również należy, że wykładnia językowa nie może ograniczać się jedynie do semantycznych czy syntaktycznych reguł języka. Konieczne jest także odwołanie się do tego, co prawodawca przez dane słowa chce osiągnąć i zważyć na to czy przyjęcie takiej wykładni nie prowadzi do absurdu albo do rażąco niesprawiedliwych lub irracjonalnych konsekwencji w postaci uchylania się danego podmiotu od opodatkowania albo też do zmniejszenia jego obciążeń podatkowych (por. wyrok Sądu Najwyższego z dnia 8 maja 1998 r., I CKN 664/97, OSNC 1999, nr 1, poz. 7, uchwała NSA z 17 stycznia 2011 r. sygn. akt II FPS 2/10, uchwała składu pięciu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 30 sierpnia 1999 r. sygn. akt FPK 1/99).
Warto tu mieć na uwadze, że zgodnie z definicją zawartą w art. 86 ust. 2 ustawy, za paliwo silnikowe uznaje się nie tylko wyroby energetyczny, które są przeznaczone do użycia do napędu silników spalinowych, ale również gdy są oferowane na ten cel, czy też używane.
Stosownie do internetowego słownika języka polskiego PWN (http://sjp.pwn.pl) przez „przeznaczenie” rozumie się praktyczny cel, do którego coś jest przeznaczone, zakwalifikowane, któremu dana rzecz służy.
Z kolei „oferowanie” oznacza proponować kupno, usługi, pomoc itp.
Zgodnie z ww. słownikiem wyraz „używać” oznacza „zastosować coś jako środek, narzędzie”. Przy czym, co istotne, w definicji użyto formy niedokonanej czasownika. A zatem nie samo użycie, czyli faktyczne wykorzystanie, danego wyrobu energetycznego jako paliwa do napędu klasyfikuje go jako paliwo silnikowe, ale również potencjalna możliwość użycia go (ze względu na właściwości wyrobu) do napędu klasyfikuje wyrób jako paliwo silnikowe. Przy czym, mając na uwadze znaczenie wyrazu „używane”, nie chodzi tu o czysto hipotetyczną możliwość wykorzystanie wyrobu energetycznego jako paliwa, lecz o takie wyroby, które w praktyce są wykorzystywane jako paliwo napędowe ewentualnie jako domieszki lub dodatki do tych paliw.
Analogiczne wnioski wypływają z ugruntowanej linii orzeczniczej sądów administracyjnych, w których wskazano, że paliwami silnikowymi są wszystkie wyroby energetyczne, które mają taką cechę, że nadają się do wykorzystania do napędu pojazdów, które mogą być w tym celu wykorzystane, ale niekoniecznie faktycznie temu celowi posłużą. Ustawodawca nie uzależnia zaklasyfikowania danego wyrobu energetycznego jako paliwa silnikowego od jego rzeczywistego wykorzystywania, lecz od potencjalnej możliwość wykorzystania do takich celów (por. uchwała NSA z dnia 7 lipca 2011 r. sygn. akt I GPS 2/11, wyrok WSA w Warszawie z 15 kwietnia 2014 r. sygn. akt V SA/Wa 2425/13, wyrok WSA w Lublinie z 6 października 2010 r. sygn. akt I SA/Lu 279/10, wyrok WSA w Gorzowie Wlkp. z 5 maja 2016 r. sygn. akt I SA/Go 78/16).
Jednocześnie dodatki do paliw silnikowych mieszczą się w zakresie definicji paliw silnikowych, zawartej w art. 86 ust. 2 ustawy, a wniosek ten uzasadnia okoliczność, że dodatki te ze swojej natury stanowią składniki paliw silnikowych i z chwilą przeznaczenia ich do dodania do paliw silnikowych stają się one paliwem silnikowym (por. wyrok NSA z 7 lutego 2012 r. sygn. akt I GSK 837/10).
Wskazać w tym miejscu należy, że zgodnie z informacją taryfową, opartą na aktualnej klasyfikacji Nomenklatury Scalonej, wyroby o kodzie CN 2710 12 21 i CN 2710 12 25 (zgodnie z klasyfikacją stosowaną na potrzeby podatku akcyzowego odpowiednio CN 2710 11 21 i CN 2710 11 25) oraz 2710 19 29, przewiduje się, że wyroby o tych kodach są i mogą być przeznaczone do użycia jako paliwa. Potwierdza to wprost klasyfikacja zawarta w Nomenklaturze Scalonej, zgodnie z którą wyroby o kodzie CN 2710 12 21 11 - Benzyna lakiernicza oraz 2710 12 25 92 - Benzyny specjalne pozostałe (które zawierają się w kodach wyrobów wymienionych we wniosku) są wykorzystywane jako paliwa silnikowe. Ponadto wyroby te są stosowane jako dodatki do paliw silnikowych (przykładowo Wiążąca Informacja Taryfowa PL-WIT-2012-00609, PL-WIT-2012-00610).
Kluczowym dla analizowanej sprawy jest orzeczenie NSA z dnia 24 maja 2012 r. sygn. akt I GSK 391/11, w którym sąd stwierdza: „(...) Ponadto, co należy podkreślić, ustawa akcyzowa w art. 86 ust. 2 i 3 nadaje szeroki zakres pojęciom „paliwa silnikowe” i „paliwa opałowe”. W rozumieniu tych przepisów paliwami silnikowymi (podobnie opałowymi) są wyroby energetyczne nie tylko przeznaczone do użycia, czy oferowane na sprzedaż, ale także, co wymaga podkreślenia, używane, bądź mogące być użyte do napędu silników spalinowych lub na potrzeby opałowe. Oznacza to, że na gruncie ustawy akcyzowej paliwem silnikowym lub paliwem opałowym jest wyrób energetyczny, który już tylko z uwagi na swoje właściwości fizyko-chemiczne jest używany lub może być użyty na wspomniane wyżej potrzeby, choćby nie spełniał obowiązujących w tym względzie wymagań, jakim powinno odpowiadać paliwo silnikowe lub opałowe, a jego użycie na wspomniane potrzeby byłoby nawet nielegalne”.
Równie istotne jest orzeczenie WSA w Warszawie z 10 października 2017 r., sygn. V SA/Wa 2667/16, odnoszące się do przepisów obowiązujący do 1 stycznia 2016 r. W orzeczeniu tym sąd opierając się m.in. na wskazanej wyżej uchwale NSA z dnia 7 lipca 2011 r., sygn. akt I GPS 2/11, wskazał, że: „(...) Analiza art. 86 u.p.a., definiującego wyroby energetyczne, w powiązaniu z art. 89 u.p.a., który kompleksowo określa stawki akcyzy na te wyroby, prowadzi do wniosku, że na gruncie ustawy akcyzowej można rozróżnić dwie kategorie paliw silnikowych.
Pierwsza to paliwa silnikowe, dla których art. 89 ust. 1 pkt 1-13 u.p.a. określa wprost stawki akcyzy i w stosunku do tych wyrobów ustawodawca odwołuje się bezpośrednio do ich kodów klasyfikacji w układzie odpowiadającym nomenklaturze scalonej (CN) (dalej określane jako paliwa w znaczeniu ścisłym). Druga kategoria to pozostałe paliwa silnikowe, określone w art. 86 ust. 2 u.p.a., dla których ustawodawca przewidział w art. 89 ust. 1 pkt 14 u.p.a. najwyższą stawkę akcyzy 1 822,00 zł/1 000 litrów, obniżoną w latach 2015 - 2019 o 25,00 zł /1 000 litrów”.
W ocenie sądu, w sytuacji gdy dla danego wyrobu energetycznego wymienionego w załączniku nr 2 do ustawy nie ma zastosowania stawka określona w art. 89 ust. 1 pkt 1-13 i nie znajduje w stosunku do niego również zastosowanie zerowa stawka z art. 89 ust. 2 ustawy, wówczas wyroby te podlegają opodatkowaniu zgodnie z art. 89 ust. 1 pkt 14 ustawy. Wynika to z faktu, że „(...) W świetle art. 86 ust. 2 u.p.a. o uznaniu za paliwo silnikowe wyrobu energetycznego decyduje wynikająca z właściwości tego wyrobu potencjalna możliwość użycia go do napędu silników spalinowych”. Kluczowym elementem decydującym o uznaniu danego wyrobu za paliwo silnikowe są bowiem „(...) cechy fizykochemiczne potencjalnie pozwalające na wykorzystywanie ich jako paliwa silnikowe”. Jeśli więc wyrób ten ze swej istoty posiada właściwości umożliwiające przeznaczenie go na cele napędowe jest tym samym paliwem silnikowym w rozumieniu ustawy.
Mając zatem powyższe na uwadze stwierdzić należy, że w myśl obowiązujących przepisów wyroby klasyfikowane do kodów CN 2710 12 21, CN 2710 12 25 i CN 2710 19 29 stanowią paliwa silnikowe, o których mowa w art. 86 ust. 2 ustawy. Bez znaczenia pozostają ich inne właściwości, czy brak ekonomicznie uzasadnionej opłacalności stosowania ich jako paliw, które nie mają wpływu na ich klasyfikacje wg Nomenklatury Scalonej, gdyż decydującym kryterium dla klasyfikacji taryfowej towaru są zasadniczo obiektywne właściwości i cechy towaru opisane w pozycjach CN.
Wszystkie wyroby mające cechy wyrobów, które ze względu na swoje właściwości fizyczne oraz strukturę są i mogłyby być wykorzystane bezpośrednio lub po poddaniu zabiegom adaptacyjnym, jako paliwa silnikowe do napędu pojazdów powinny być traktowane jako paliwa silnikowe.
Natomiast zastosowanie wobec tych wyrobów stawki dla paliw opałowych, czy też zerowej stawki, tj. preferencji podatkowych jest mocno sformalizowane, poprzez wypełnienie ściśle określonych warunków.
Uwidocznione jest szczególnie w przypadku zerowej stawki akcyzy, o której mowa w art. 89 ust. 2 ustawy. Jest to podyktowane faktem, że paliwa silnikowe, co do zasady, mogą mieć wielorakie zastosowanie, w szczególności mogą być użyte jako paliwa ewentualnie jako domieszki lub dodatki, nawet jeśli te paliwa nie będą spełniać norm jakościowych określonych w odrębnych przepisach.
Inaczej mówiąc, ustawodawca świadom faktu, że wyroby inne niż wymienione w pkt 1-13 art. 89 ust. 1 ustawy, co do zasady są wykorzystywane do celów innych niż opałowe lub napędowe i że ze względu na ich właściwości nie powinny być używane jako paliwa, to jednak w praktyce mogą i są jako paliwa wykorzystywane. Dlatego, aby temu zapobiec, wprowadzono obostrzenia w ich obrocie w przypadku opodatkowania stawką 0 zł, których nie spełnienie winno skutkować opodatkowaniem tych wyrobów stawką podstawową, co do zasady stawką przewidziana dla paliw silnikowych.
Gdyby przyjąć tezę Wnioskodawcy - mając powyższe na uwadze - to, jak to ujął Sąd Najwyższy w ww. uchwale siedmiu sędziów, prowadziłoby to do absurdu, albo do rażąco niesprawiedliwych lub irracjonalnych konsekwencji. Albowiem, gdyby Spółka spełniała warunki formalne określone w art. 89 ust. 2 ustawy akcyzowej, wyroby przez nią dostarczane opodatkowane byłyby stawką 0 zł. Natomiast brak spełnienia tych warunków - zgodnie z interpretacją Spółki – winno wykluczać wymienione wyroby spod opodatkowania podatkiem akcyzowym. Inaczej mówiąc wysiłek zorganizowania obrotu wyrobami tak aby opodatkować je stawką 0 zł stałby się zbyteczny.
Podkreślić należy, że definicja paliw silnikowych zawarta w art. 86 ust. 2 ustawy jest definicją szeroką i zawiera zarówno wyroby energetyczne, które są przeznaczone, oferowane ale przede wszystkim używane jako paliwa silnikowe.
Definicja ta jest zgodna z regulacjami zawartymi w art. 2 Dyrektywy 2003/96/WE. Z jednej strony jej szeroki zakres odpowiada celowi określonemu w art. 2 ust. 3 Dyrektywy sprowadzającemu się do objęcia ustanowionym przez tę Dyrektywę systemem stawek podatku akcyzowego wszelkich wyrobów energetycznych wykorzystywanych w charakterze paliw, dla których określono stawki podatkowe w Dyrektywie. Z drugiej strony przyznaje ona państwom członkowskim elastyczność potrzebną do określania i wykonywania polityk właściwych do ich okoliczności krajowych, co w przypadku Polski wiąże się ze skalą nieprawidłowości dotyczących obrotu paliwami.
Dlatego też krajowy ustawodawca opodatkował stawką określoną w art. 89 ust. 1 pkt 14 ustawy, wszystkie wyroby energetyczne, które nie spełniają warunków do zastosowania innych stawek, w tym określonych w art. 89 ust. 2 ustawy.
Zauważyć również należy, że gdyby zamiarem racjonalnego prawodawcy byłoby wyłączenie z opodatkowania wyrobów klasyfikowanych do kodu CN 2710 12 21, CN 2710 12 25 i CN 271019 29 przeznaczonych do celów innych niż szeroko rozumiane napędowe i opałowe zastosowałby taki sam zabieg jak w stosunku do olejów roślinnych, tj. uznawałby je za wyroby akcyzowe wyłącznie w przypadku przeznaczenia do celów opałowych i napędowych, i nie wymagałby, aby produkcja tych wyrobów odbywała się w składzie podatkowym ani też stosowania wymagań określonych w art. 89 ust. 2 ustawy. Natomiast ustawa o podatku akcyzowym, w obowiązującym brzmieniu określa opodatkowanie podatkiem akcyzowym wyrobów akcyzowych, którymi są wyroby energetyczne wymienione w załączniku nr 2 do ustawy, klasyfikowanych do kodu CN 2710 12 21, CN 2710 12 25 i CN 2710 19 29, przy czym stosowanie niższych stawek jest ściśle uwarunkowane.
Reasumując, w sytuacji gdy do wskazanych we wniosku wyrobów energetycznych nie znajdzie zastosowania akcyzy, o której mowa w art. 89 ust. 2 ustawy lub 89 ust. 1 pkt 15 ustawy, wówczas wyroby te będą podlegały opodatkowaniu stawką określoną art. 89 ust. 1 pkt 14 ustawy.
Mając powyższe na uwadze, w stanie opisanym we wniosku, konfekcjonowanie wyrobów nie będzie podlegało już opodatkowaniu, gdyż na wcześniejszym etapie związanym z ich wyprowadzeniem ze składu podatkowego winny wyroby te zostać opodatkowanie stawką podatku akcyzowego, określoną w art. 89 ust. 1 pkt 14 ustawy. Wynika to bowiem z jednofazowości opodatkowania podatkiem akcyzowym.
Konkludując organ podziela stanowisko Wnioskodawcy w zakresie jednofazowości opodatkowania podatkiem akcyzowym, jednak wskazać należy, że w opisanym zdarzeniu przyszłym konfekcjonowanie opisane przez Wnioskodawcę nie będzie dotyczyło wyrobów opodatkowanych zerową stawka podatku akcyzowego.
Mając powyższe na uwadze, oceniając całościowo stanowisko Wnioskodawcy należy uznać je za nieprawidłowe.
0111-KDIB3-3.4013.211.2017.3.MAZ
0111-KDIB3-3.4013.140.2017.1.MS | Interpretacja indywidualna
0115-KDIT1-2.4012.654.2017.2.AGW | Interpretacja indywidualna
0111-KDIB3-3.4013.217.2017.1.MAZ | Interpretacja indywidualna
0113-KDIPT1-1.4012.760.2017.2.MGO | Interpretacja indywidualna