Source: https://www.podatki.biz/sn_autoryzacja/logowanie.php5/artykuly/czy-sprzedaz-prywatnych-rzeczy-to-dzialalnosc-gospodarcza_28_28493.htm?idDzialu=28&idArtykulu=28493
Timestamp: 2019-06-24 13:21:59
Legal References Found: art. 10
 art. 5
in fine
 art. 10
 art. 10
 art. 10
 art. 10
 art. 10
 art. 5
 art. 14
 art. 22
 art. 10
 art. 24
 art. 21
 art. 23
 art. 121
 art. 122
 art. 187
 art. 23
 art. 21
 art. 121
 art. 187
 art. 122
 art. 151
 art. 10
 art. 10
 art. 24
 FSK 
 FSK 
 art. 10
 art. 5
 art. 10
 art. 5
 art. 10

Document Content:
Czy sprzedaż prywatnych rzeczy to działalność gospodarcza?
Przepis art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. o tyle koresponduje z regulacją art. 5a pkt 6 in fine u.p.d.o.f., że ustalenie, iż do sprzedaży nieruchomości doszło w wykonaniu działalności gospodarczej, wyklucza możliwość opodatkowania uzyskanego w ten sposób przychodu według zasad dotyczących odpłatnego zbycia rzeczy lub określonych praw.
Wprowadzone do art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. zastrzeżenie: „jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej”, nie zostało powtórzone w kolejnych punktach art. 10 ust. 1 (punkty 1-2, 4-7 oraz 9), składających się na katalog przychodów podatkowych, które nie są zaliczane do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej.
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Krzysztof Winiarski (sprawozdawca), Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz, Sędzia NSA (del.) Jan Grzęda, Protokolant Marta Wyszkowska, po rozpoznaniu w dniu 9 kwietnia 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A.M. i G.M. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 17 października 2012 r. sygn. akt I SA/Gl 732/12 w sprawie ze skargi A.M. i G.M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 31 marca 2011 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2004 rok 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od A.M. i G.M. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach kwotę 2700 (dwa tysiące siedemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.
1. Wyrokiem z dnia 17 października 2012 r., sygn. akt I SA/Gl 732/12, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę A. M. i G. M. (dalej jako "podatnicy", "skarżący") na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych.
W uzasadnieniu wyroku przedstawiony został stan faktyczny sprawy, z którego wynika, że decyzją wydaną po rozpatrzeniu odwołania skarżących od decyzji Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w K. w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2004 r. w kwocie 222.797 zł, Dyrektor Izby Skarbowej w K. utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy.
Organ odwoławczy stwierdził, że przedmiotem sporu w sprawie jest kwestia, czy skarżący prowadzili działalność gospodarczą w zakresie obrotu nieruchomościami, a w konsekwencji ocena czy przychód jest przychodem ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. Nr 14, poz. 176 z 2000 r., ze zm., dalej: "u.p.d.o.f.") czy przychodem ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f.
Organ pierwszej instancji ustalił, że w 2004 r. małżonkowie G. i A. M. dokonali sprzedaży 2 nieruchomości, uzyskując łącznie z tego tytułu przychód w wysokości 590.000 zł. (w dniu 3 czerwca 2004 r. sprzedali nieruchomość w K. przy ulicy K. za kwotę 250.000 zł., a w dniu 28 września 2004 r. nieruchomość położoną w K. przy ulicy N. za kwotę 340.000 zł.). Przysporzenia te zostały przez organ zaliczone do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej. W konsekwencji G. M. zaniżył przychód z prowadzonej działalności gospodarczej o kwotę 295.000 zł., a A. M. nie wykazała w swoim zeznaniu przychodu z działalności gospodarczej uzyskanego w tej samej wysokości.
Ustalono też, że zaniżono koszty uzyskania przychodów z prowadzonej działalności gospodarczej w zakresie obrotu nieruchomościami: G. M. – o kwotę 207.372,80 zł., A. M. – o kwotę 206.986,80 zł., na co miały się składać koszty zakupu towarów, a to:
1) zakup w dniu 29 lipca 2004 r. nieruchomości przy ulicy G. w K. za kwotę 69.000 zł. (po 34.500 na każdego z małżonków);
2) zakup w dniu 20 października 2004 r. ½ udziału w działce niezabudowanej, objętej KW nr [...] Sądu Rejonowego w Katowicach, za kwotę 132.500 zł. (po. 66.250 zł. na każdego z małżonków);
3) zakup w dniu 20 października 2004 r. ½ udziału w działce niezabudowanej, objętej KW nr [...] Sądu Rejonowego w Giżycku, za kwotę 40.000 zł. (po 20.000 zł. na każdego z małżonków).
Organ pierwszej instancji uwzględnił poniesione przez małżonków M. koszty ww. transakcji (opłaty sądowe, notarialne), a także koszty budowy budynków mieszkalnych przy ulicy K. i N. w K. w łącznej kwocie 301.048,57 zł. (po 150.524,29 zł.). Uwzględniono także poniesiony przez G. M. wydatek w kwocie 386 zł. z tytułu opłat bankowych.
W odwołaniu od decyzji pierwszoinstancyjnej podatnicy z jednej strony zarzucili błędną kwalifikację uzyskanych przychodów ze sprzedaży nieruchomości do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej (twierdzą, że dokonywali zakupu nieruchomości na tzw. lokatę), a z drugiej – wadliwe wyliczenie kosztów poniesionych na budowę budynku mieszkalnego przy ulicy N. (w kwocie 133.858,79 zł.). Skarżący zwrócili uwagę, że wyjaśnienie zleceniodawców nie były w większości oparte na dokumentach źródłowych, ale na ich pamięci, a już po wydaniu decyzji odnaleziony został dowód wystawiony przez jednego z kontrahentów, dot. wykonania kotłowni za kwotę 8.274 zł. Zwrócono również uwagę na przedstawiony w trakcie postępowania dokument: "wartość kosztorysowa budynku mieszkalnego dwurodzinnego w zabudowie bliźniaczej (wartość odtworzeniowa)", sporządzony przez rzeczoznawcę budowlanego A. G. w sierpniu 2010 r. Strona uważa, że dowody zgromadzone w toku postępowania podatkowego nie odzwierciedlają rzeczywiście poniesionych kosztów budowy, w związku z czym organ winien był ustalić je w drodze oszacowania.
Dyrektor przywołał art. 10 ust. 1 pkt 3 i 8 u.p.d.o.f. wskazując, że przepisy tej ustawy rozróżniają przychód uzyskany ze sprzedaży nieruchomości w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, od przychodu uzyskanego od takiej sprzedaży poza wykonywaną działalnością. Cytując art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. stwierdził, że zawarta tam definicja ustawowa powołuje trzy cechy, którymi charakteryzuje się działalność gospodarcza: zarobkowy charakter, zorganizowany charakter wykonywania czynności i wykonywanie czynności określonych w ustawie w sposób ciągły. To czy ktoś prowadzi działalność gospodarczą zależy od obiektywnej oceny, dokonanej na gruncie obowiązujących przepisów prawa, wykonywanych przez niego czynności, a nie subiektywnych przekonań osoby wykonującej te czynności.
Co do zasady działalność gospodarcza prowadzona jest w celach zarobkowych, celem osiągnięcia korzyści, zgodnie z zasadą gospodarowania z zachowaniem reguł ekonomii, o ile nie zawsze uzyskuje się dochód z prowadzonej działalności gospodarczej, to jednak jej prowadzenie uwzględnia reguły rynku i jest co do zasady ukierunkowana na zysk. Zdaniem organu odwoławczego zebrany w sprawie materiał dowodowy nie pozostawiał żadnych wątpliwości, że skarżący dokonywali na przestrzeni wielu lat zakupów nieruchomości, celem ich sprzedaży z zyskiem. Zakupu nieruchomości dokonywali w celach zarobkowych, z uwzględnieniem reguł ekonomicznej opłacalności i reguł obowiązujących na rynku "liczyli na wzrost wartości nieruchomości", chodziło zatem o osiągnięcie zysku.
Dyrektor zauważył, że fakt przewagi transakcji zakupu nad transakcjami zbytu nie przesądza o braku ciągłości. Podatnicy systematycznie nabywali nieruchomości, dokonywali na nich inwestycji, celem osiągnięcia zysków w przyszłości. Lokowanie kapitału w towarze, nie przeczy pojęciu prowadzenia działalności gospodarczej, zaś fakt zakupu nieruchomości, celem późniejszej sprzedaży z zyskiem, w połączeniu ze świadomym wstrzymywaniem sprzedaży niektórych z nich, w oczekiwaniu na wzrost cen, nie świadczy o tym, że nie prowadzono działalności gospodarczej w zakresie obrotu nieruchomościami. Czynności podejmowane przez podatników miały zarobkowy, ciągły i zorganizowany charakter. Fakt, że podatnicy dokonywali analizy rynku pod kątem cen, świadczy, że ich działalność posiadała cechę zorganizowania.
Dyrektor stwierdził, że podatnicy nie zarejestrowali działalności gospodarczej, celem uniknięcia jej opodatkowania. Wyjaśnił, że brak dokonania obowiązkowych zgłoszeń, czy też innych obowiązków wynikających z faktu prowadzenia działalności gospodarczej, nie przesądza o tym, czy działalność ta faktycznie jest prowadzona.
Organ odwoławczy zacytował art. 14 ust. 1 oraz art. 22 ust. 1, 4, 5 i 6 u.p.d.o.f. wykazując przychód podatników z przedmiotowej działalności gospodarczej oraz koszt jego uzyskania, w tym koszt z tytułu zakupu towarów, wydatki związane z przeprowadzonymi transakcjami oraz poniesione na wybudowanie budynków: w tym przy ul. N. w K. Co do tego ostatniego kosztu organ odwoławczy wskazał, że podatnicy nie dokumentowali tych wydatków dlatego zostały one wyliczone na podstawie przedłożonych przez wykonujących przedmiotowe usługi budowlane kontrahentów. Organ nie uznał za dowód poniesienia powyższych wydatków dokumentu opracowanego w 2010 r. przez A. G., z którego wynika, że "wartość kosztorysowa (netto) robót wykonanych przy budowie budynku wynosi 590.453,94 zł", gdyż kosztem uzyskania przychodów są wydatki faktycznie poniesione i prawidłowo udokumentowane, a nie ustalone w oparciu o kosztorys. Podobnie załączony do odwołania dokument zatytułowany "rozliczenie robót" z którego wynika, że z tytułu wykonania kotłowni podatnicy byli zobowiązani uiścić 8.274 zł, z czego zapłacili 3.500 zł, nie jest dowodem poniesienia wydatku. Organ zauważył, że firma wykonująca instalacje c.o. i gazową przekazała dwie faktury: z dnia 12 września 2003 r. (6.955 zł – c.o.) i 30 października 2003 r. (6.121,36 zł – sieć wodociągowa) co w pełni uzasadniało uwzględnienie po stronie kosztów uzyskania przychodów kwot wydatków dokumentowanych tymi fakturami.
2. W skardze na powyższą decyzję, podatnicy wnieśli o uchylenie decyzji obu instancji w całości zarzucając naruszenie przepisów prawa materialnego, poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art. 10 ust. 1 pkt 3 i art. 24 ust. 2 u.p.d.o.f. oraz naruszenie przepisów prawa procesowego w postaci art. 21 § 3, art. 23, art. 121 § 1, art. 122 i art. 187 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 8, poz. 60 z 2005 r., ze zm., dalej "O.p.").
Zdaniem skarżących czynności zakupu i sprzedaży nieruchomości dokonane w 2004 r. nie miały cech zorganizowania oraz ciągłości, a celem dokonywanych przez nich zakupów nieruchomości była chęć lokowania wolnych środków pieniężnych. Podkreślili, że środki na zakup nieruchomości nie pochodziły z działalności gospodarczej w zakresie obrotu nieruchomościami. Analiza zestawienia zakupów i sprzedaży nieruchomości w latach 1998 – 2009 wskazuje, że podatnik dokonywał do pierwszej części 2007 r. w większości nabyć nieruchomości. Sprzedaż nieruchomości przeważa po tej dacie, a więc w okresie, gdy ceny nieruchomości osiągnęły wysoki poziom. Przez 10 lat podatnik przede wszystkim lokował dostępne środki finansowe, incydentalnie sprzedając nieruchomości. Takiego stanu rzeczy nie można traktować jako obrót nieruchomościami, a w szczególności za działalność, która charakteryzuje się ciągłością. Czynności zakupu i sprzedaży nieruchomości dokonywane przez podatników nie miały również charakteru zorganizowanego. Istotą ich działań nie było prowadzenie działalności gospodarczej, a dokonywanie korzystnych lokat kapitału. Nie trafne było więc ustalenie, że prowadzili pozarolniczą działalność gospodarczą w zakresie obrotu nieruchomościami.
Skarżący wskazali, że przy założeniu, iż źródłem przychodu jest w sprawie prowadzenie działalności gospodarczej, z uwagi na istotne braki dokumentacyjne w zakresie kosztów budowy sprzedawanych nieruchomości, domagali się określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania i w tym celu zlecili biegłemu sądowemu sporządzenie opinii, wyceny kosztorysowej, wybudowanych i sprzedanych budynków i złożyli wniosek o dopuszczenie dowodu z tego dokumentu. Podatnicy nie mogli przedstawić dokumentów, bowiem nie traktując czynności związanych z przedmiotową nieruchomością jako pozarolniczej działalności gospodarczej, nie gromadzili dokumentów źródłowych potwierdzających wszystkie wydatki związane z budową. Skarżący podnieśli, że w toku postępowania wskazywali na brak danych dotyczących przedmiotowych transakcji w księgach podatkowych albo brak tych ksiąg dowodząc, że nie można było ich uzupełnić innymi dowodami odstępując od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania. Organ nie mógł zastosować art. 23 § 2 O.p. bowiem w przypadku podatniczki księgi w ogóle nie istniały, a powołany przepis wymaga istnienia jakichś danych wynikających z ksiąg. Ponadto organ winien był wykazać lub uprawdopodobnić, że dowody te wraz z zapisami z ksiąg obejmują całość podstawy opodatkowania, gdyż w przeciwnym przypadku nie jest możliwe określenie tej podstawy a jedynie jej szacunek. Według skarżących organy nie odniosły się do istoty przesłanki szacowania, jaką jest brak ksiąg podatkowych i innych niezbędnych danych. Dodatkowo podnieśli, że działali w świadomości braku obowiązku prowadzenia ksiąg czy gromadzenia stosownej dokumentacji, a w tym przekonaniu utwierdzały skarżących organy wydając decyzje umarzające postępowania podatkowe w sprawie opodatkowania przychodu z poszczególnych transakcji, w tym z dnia 28 września i 3 czerwca 2004 r. po stwierdzeniu, że przychody te korzystały ze zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a u.p.d.o.f. Zmiana kwalifikacji źródła uzyskania przychodu nastąpiła dopiero na skutek rozpatrzenia odwołania złożonego przez skarżącego od decyzji dotyczącej transakcji sprzedaży z dnia 23 września 2002 r. i określającej zobowiązanie podatkowe w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2002. Tym samym organ potwierdzał i utwierdzał skarżącego w przekonaniu prawidłowej kwalifikacji źródła przychodu, a przez to, iż nie ciąży na skarżących obowiązek gromadzenia dokumentacji kosztowej i prowadzenia ksiąg, stanowi to naruszenie art. 121 O.p.
Sposób ustalania przez organy podstawy opodatkowania naruszył art. 187 § 1 i art. 122 O.p., zaś nieuwzględnienie ich argumentacji, aby w tych okolicznościach określić podstawę opodatkowania w drodze oszacowania, stanowiło swoistą sankcję, ponieważ uwzględnienie tylko części wydatków jako kosztów uzyskania przychodu, odrywa podstawę opodatkowania od dochodu a zbliża ją do przychodu. Skarżący twierdzili, że nie prowadzili przedsiębiorstwa budowlanego, a poniesione koszty budowy były na poziomie ponoszonym przez indywidualnych inwestorów, nawet uzyskanie niewielkiego zysku ze sprzedaży wybudowanych domów nie było pewne. Zbywanie nieruchomości miało na celu uwolnienie zainwestowanego kapitału, co mogło skutkować nawet poniesieniem straty.
4. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując zajęte w sprawie stanowisko i jego argumentację.
5. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach uznał skargę za bezzasadną i oddalił ją na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 270, ze zm., dalej jako "p.p.s.a.").
Sąd zauważył, że wyrokami z dnia 25 maja 2010 r., sygn. akt I SA/Gl 1009/09 i 1011/09 oddalono skargi podatnika na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w K. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2002 i 2003 r. przy czym istotą tych rozstrzygnięć było uznanie za prawidłowe ustalenia, że skarżący (w badanych latach podatkowych) prowadzili działalność gospodarczą uzyskując przychody , o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.
W skargach kasacyjnych od tych wyroków podatnik zarzucił m. in. naruszenie art. 10 ust. 1 pkt 3 i art. 24 ust. 2 u.p.d.o.f. Oddalając skargi kasacyjne Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach o sygn. akt II FSK 2230/10 i II FSK 2243/10 stwierdził, że przedstawione w uzasadnieniach zaskarżonych wyroków okoliczności faktyczne świadczą o tym, że działania skarżącego, polegające na zawieraniu umów kupna i sprzedaży nieruchomości z zyskiem oraz podjęta skala przedsięwzięcia, zawodowy oraz powtarzalny charakter działań, były przyporządkowane zasadzie racjonalnego gospodarowania oraz świadczyły o realizowaniu działalności gospodarczej. Wskazał, że "aktywność zawodowa skarżącego oceniana w kontekście dokonywanych w latach 1998 – 2008, 18 transakcji świadczy, że w sposób ciągły i zorganizowany prowadził działalność gospodarczą polegającą na obrocie nieruchomościami" oraz, że "w wyniku nabywania nieruchomości i dokonywanych we właściwym momencie ich sprzedaży z zyskiem skarżący realizował swoje zamierzenia jako podmiot prowadzący pozarolniczą działalność gospodarczą". NSA przypomniał, że nawet brak rejestracji działalności gospodarczej nie ma wpływu na kwalifikowanie sprzedaży nieruchomości ze źródła z art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Podkreślił, że przedmiotem kontroli było badanie podejmowanych przez skarżącego czynności w konkretnym roku (2002 i 2003), "jednakże ocenić je należało – tak jak uczyniły to organy – z perspektywy zawieranych transakcji w okresie od 1998 r. do 2008 r.".
Skoro NSA stwierdził prawidłowość poglądu, że w latach 2002 – 2003 skarżący prowadził pozarolniczą działalność gospodarczą w zakresie obrotu nieruchomościami dokonując oceny podejmowanych czynności z perspektywy zawieranych wcześniej i później transakcji, to będąc związany tymi orzeczeniami Sąd uznał, że skarżący w latach 2002 – 2003 działalność taką prowadził, a czynności podejmowane po tych latach (2004 i 2005 r.) jako tożsame z realizowanymi wcześniej, nie mogą być traktowane inaczej niż w sposób przyjęty w tych wyrokach.
Sąd podzielił poglądy, że pozarolnicza działalność gospodarcza to zjawisko obiektywne. Zamiar prowadzenia takiej działalności uzewnętrznia się poprzez dokonywanie czynności faktycznych i prawnych o określonym charakterze, zaś rzeczywisty charakter tych czynności a nie subiektywne przekonanie podatnika decyduje o tym czy wykonywane przez daną osobę działania, stanowią działalność gospodarczą. W przypadku, gdy działalność podatnika odpowiada warunkom opisanym w art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. stanowiąc działalność zarobkową wykonywaną w sposób zorganizowany i ciągły, prowadzoną we własnym imieniu i na własny lub cudzy rachunek, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4 – 9 u.p.d.o.f., to nie można takiej działalności kwalifikować inaczej niż pozarolnicza działalność gospodarcza.
Nabywanie nieruchomości, czynienie na nich nakładów, a następnie ich sprzedaż, podobnie jak nabywanie, sprzedaż lub zamiana spółdzielczych własnościowych praw do lokali, stanowi pozarolniczą działalność gospodarczą, o ile wypełnia dyspozycję art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. Przychody z tego rodzaju działalności, niezależnie od jej nazwy czy woli podatnika, zalicza się do źródła wymienionego w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Inne okoliczności, jak współwłasność nieruchomości lub praw będących przedmiotem takiej działalności, jej rejestracja bądź finansowanie nie mają znaczenia przy prawnopodatkowej ocenie jej charakteru.
W badanym roku podatkowym, podobnie jak w latach wcześniejszych i późniejszych, skarżący dokonywali transakcji kupna bądź sprzedaży (zamiany) nieruchomości (praw) przy czym organy uznały, że działania te prowadzone były w celach zarobkowych, w sposób ciągły i zorganizowany z zamiarem osiągnięcia godziwego zysku. Fakt, iż działalność ta nie została ujęta w zakresie działalności gospodarczej podatnika, oraz że podatniczka nie zarejestrowała tej działalności nie oznaczał, że podatnicy faktycznie działalności takiej nie prowadzili. Zgromadzone w sprawie dowody świadczące o racjonalnym i celowym, z punktu widzenia zasad gospodarowania, nabywaniu i zbywaniu nieruchomości przez okres wielu lat, nakłady podatników na dane działki, powtarzalność tych działań, uczestnictwo w obrocie nieruchomościami, stałe dokonywanie czynności związanych z ich kupnem i sprzedażą, wykluczały możliwość uznania, że chodziło o zaspokojenie zwykłych potrzeb bądź gospodarowania mieniem w innym celu niż obrót nieruchomościami.
Zdaniem Sądu poczynione przez organy ustalenia co do charakteru prowadzonej przez skarżących działalności znalazło potwierdzenie w materiale dowodowym i pozostało w zgodzie z twierdzeniem podatników o inwestowaniu w nieruchomości, bądź celem podniesienia ich wartości bądź licząc na wzrost cen w miarę upływu czasu. Postępowanie skarżących cechowało się racjonalną gospodarnośc...