Source: https://interpretacje-podatkowe.org/rozwiazanie-umowy/ippp1-443-1289-14-2-as
Timestamp: 2017-09-26 20:04:51
Legal References Found: art. 14
 art. 86
 art. 86
 art. 86
 art. 8
 FSK 
 FSK 
 FSK 
 FSK 
 FSK 
 art. 86
 art. 15
 Art. 86

Document Content:
Przedterminowe rozwiązanie umowy najmu
IPPP1/443-1289/14-2/ASinterpretacja indywidualna
Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 249, z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 27 października 2014 r. (data wpływu 3 listopada 2014 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących opłaty za przedterminowe rozwiązanie umowy najmu – jest prawidłowe.
W dniu 3 listopada 2014 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących opłaty za przedterminowe rozwiązanie umowy najmu.
Spółka jest czynnym podatnikiem VAT prowadzącym działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży detalicznej artykułów odzieżowych. Jest częścią międzynarodowej grupy. Działalność ta zasadniczo podlega opodatkowaniu VAT. W celu prowadzenia wskazanej działalności Spółka zawarła umowy najmu powierzchni handlowej z operatorami centrów handlowych (dalej: „wynajmujący”) zlokalizowanych na terenie największych polskich miast. Umowy najmu pomiędzy Spółką a wynajmującymi zawarto, co do zasady, na czas określony (z reguły jest to okres kilkuletni). Na podstawie przedmiotowych umów, Spółka korzystała z powierzchni handlowej w centrach handlowych, w zamian za uiszczany na rzecz wynajmujących czynsz podlegający opodatkowaniu według standardowej stawki podatku VAT.
Umowy zawierane przez Spółkę w kontekście możliwości ich przedterminowego rozwiązania można podzielić na dwa rodzaje:
umowy, w przypadku których strony (tj. Spółka i dany wynajmujący) w treści umowy zawarły zapisy wprost wskazujące na możliwość przedterminowego rozwiązania umowy najmu za porozumieniem stron. Zasadą jest, iż w takich przypadkach, aby doprowadzić do wcześniejszego rozwiązania umowy, strony muszą dojść do wspólnego porozumienia, co może wiązać się m.in. z koniecznością zapłaty przez Spółkę dodatkowej opłaty (kary, odszkodowania, wynagrodzenia - nazewnictwo takiej opłaty różni się w zależności od terminologii użytej w danej umowie, niemniej w każdym przypadku istota takiej opłaty związana jest z umożliwieniem Spółce skrócenia pierwotnie ustalonego okresu najmu);
umowy, w przypadku których strony (tj. Spółka i dany wynajmujący) w treści umowy nie zawarły zapisów wskazujących na możliwość przedterminowego rozwiązania umowy za porozumieniem stron.
Ze względu na fakt, iż wyniki finansowe osiągane przez C. nie spełniały założonych progów rentowności, Spółka podjęła decyzję o ograniczeniu swojej działalności poprzez zamknięcie sklepów zlokalizowanych w tych punktach, które nie charakteryzowały się wystarczającym poziomem rentowności. W efekcie, Spółka zobowiązana była do przystąpienia do negocjacji z wynajmującymi w zakresie przedterminowego rozwiązania obowiązujących umów najmu. Zarówno w przypadku umów najmu, których zapisy umożliwiały ich przedterminowe rozwiązanie, jak również w przypadku umów nie zawierających tego typu regulacji, Spółka zawarła z wynajmującymi odrębne porozumienia dotyczące przedterminowego rozwiązania zawartych umów najmu.
Porozumienie o przedterminowym rozwiązaniu umowy najmu każdorazowo zawierało referencję do pierwotnie zawartej umowy najmu oraz wskazywało warunki, od których spełnienia strony (tj. Spółka i dany wynajmujący) uzależniły możliwość wcześniejszego rozwiązania umowy najmu. Zasadą jest, iż w zamian za umożliwienie Spółce skrócenia pierwotnie ustalonego okresu najmu, wynajmujący żądał od Spółki uiszczenia opłaty (w zależności od terminologii użytej w treści danego porozumienia nazywanej również karą, odszkodowaniem, wynagrodzeniem, itp.).
Opłaty za przedterminowe rozwiązanie umów najmu zostały udokumentowanie przez, wynajmujących za pomocą faktur VAT wystawionych na rzecz Spółki. Po stronie Spółki pojawiły się wątpliwości odnośnie do charakteru tego rodzaju opłat na gruncie podatku VAT (w szczególności, czy tego typu świadczenia powinny podlegać opodatkowaniu VAT).
Końcowo Spółka pragnie wskazać, iż umowy najmu powierzchni handlowej przez nią zawierane obejmowały również klauzule dotyczące możliwości rozwiązania umowy najmu w związku z nienależytym wykonaniem postanowień umowy przez jedną ze stron (np. opóźnienia w opłacie czynszu, niezgodność lokalu z postanowieniami umowy, itp.). Sytuacje takie nie są jednak przedmiotem niniejszego wniosku.
Czy Spółce przysługuje, na podstawie art. 86 ust. l ustawy o VAT, prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego wynikającego z otrzymanych od wynajmujących faktur VAT dokumentujących opłaty za przedterminowe rozwiązanie umów najmu, niezależnie od tego, czy dana umowa zawierała lub nie zapisy umożliwiające jej wcześniejsze rozwiązanie, jeżeli strony zawarły odrębne porozumienie w tym zakresie...
Zdaniem Spółki, na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, Spółce przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego wynikającego z otrzymanych od wynajmujących faktur VAT dokumentujących opłaty za przedterminowe rozwiązanie umów najmu, niezależnie od tego, czy dana umowa zawierała lub nie zapisy umożliwiające jej wcześniejsze rozwiązanie, jeżeli strony zawarły odrębne porozumienie w tym zakresie.
Zgodnie z treścią art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego przysługuje podatnikowi w takim zakresie, w jakim nabywane towary i usługi służą wykonywanej przez niego działalności opodatkowanej. Spółka pragnie zauważyć, iż o prawie do odliczenia podatku VAT może być mowa wyłącznie w przypadku nabywania towarów lub usług. Stąd, aby móc przejść do rozważań dotyczących prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego, w pierwszej kolejności należy ustalić, czy opłaty za przedterminowe rozwiązanie umowy najmu mogą być uznane na gruncie przepisów ustawy o VAT za wynagrodzenie za usługi (względnie dostawę towarów).
W ocenie Spółki bezsprzecznym jest, iż czynność polegającą na umożliwieniu wcześniejszego rozwiązania umowy najmu należy rozpatrywać w kontekście usługi a nie dostawy towaru. Stąd, w dalszej części argumentacji dotyczącej stanowiska Wnioskodawcy, Spółka skupi się tylko na usługowym charakterze opłaty za wcześniejsze rozwiązanie umowy najmu.
Opłata za wcześniejsze rozwiązanie umowy najmu jako usługa na gruncie VAT
Zgodnie z treścią art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie, które nie stanowi, dostawy towarów, w tym również:
Orzecznictwo sądowe (przykładowo wyrok NSA z dnia 29 lutego 2012 r., sygn. I FSK 562/11) wskazuje, iż za świadczenie usług za wynagrodzeniem uważane mogą być takie sytuacje, w których:
W ocenie Wnioskodawcy, czynność polegająca na umożliwieniu wcześniejszego rozwiązania umowy najmu spełnia definicję oraz kryteria właściwe dla uznania jej na gruncie VAT za usługę świadczoną za wynagrodzeniem. W szczególności, pomiędzy Spółką a danym wynajmującym istnieć będzie stosunek prawny, w ramach którego nastąpi świadczenie wzajemne. Jak zostało to wskazane w opisie stanu faktycznego, przedterminowe rozwiązanie umowy najmu każdorazowo następuje w oparciu o pisemne porozumienie zawarte przez strony, które referuje przy tym do pierwotnie zawartej umowy najmu. Zasadą jest, iż możliwość wcześniejszego rozwiązania umowy najmu wiążę się z koniecznością zapłaty przez Spółkę określonej kwoty. Stąd, zdaniem Wnioskodawcy, opłata za wcześniejsze rozwiązanie umowy najmu stanowi wartość faktycznie przekazaną w zamian za usługę polegającą na umożliwieniu Spółce skrócenia okresu najmu. Ponadto możliwe jest bezpośrednie i jasne zidentyfikowanie korzyści (skrócenie czasu najmu pozwalające na restrukturyzację działalności Spółki), która wiąże się z ponoszoną opłatą za umożliwienie Spółce rozwiązania umowy najmu. Zdaniem Wnioskodawcy, możliwe jest wyrażenie wartości takiego świadczenia w pieniądzu, czego przykładem są m.in. zawarte przez Spółkę porozumienia, w których wynajmujący zażądali konkretnych kwot za umożliwienie Spółce przedterminowego rozwiązania umów najmu.
Reasumując, w ocenie Spółki czynność polegająca na umożliwieniu Spółce przedterminowego rozwiązania umowy najmu spełnia kryteria właściwe dla definicji odpłatnej usługi na gruncie podatku VAT. W efekcie, zdaniem Wnioskodawcy, decydując się na zapłatę opłat za przedterminowe rozwiązanie umów najmu, na gruncie VAT, Spółka dokonała nabycia usług od wynajmujących.
Spółka pragnie podkreślić, iż znany jest jej pogląd, zgodnie z którym opłaty o charakterze odszkodowawczym bądź sankcyjnym nie powinny podlegać opodatkowaniu VAT, gdyż w ich przypadku nie można mówić o występowaniu świadczeń wzajemnych. Innymi słowy, strona która zobowiązana jest do zapłaty kary umownej bądź odszkodowania nie uzyskuje żadnej, ekwiwalentnej korzyści z tytułu zapłaty takiej kary lub odszkodowania. Biorąc pod uwagę słownictwo (np. kara umowna, odszkodowanie), które wykorzystywane jest niekiedy przez strony (tj. Spółkę i wynajmujących) w ramach zawartych umów bądź porozumień o przedterminowym rozwiązaniu umów najmu, zdaniem Spółki, zasadnym jest rozważyć, czy opłata za przedterminowe rozwiązanie umowy najmu nie stanowi pewnego rodzaju odszkodowania bądź kary.
Wnioskodawca pragnie zauważyć, iż przedmiotowa kwestia (tj. możliwość traktowania opłat za przedterminowe rozwiązanie umowy najmu jako czynności o charakterze odszkodowawczym / sankcyjnym, a tym samym pozostającym poza zakresem ustawy o VAT) była przedmiotem m.in. rozstrzygnięć podjętych przez Naczelny Sąd Administracyjny.
W wyroku z dnia 7 lutego 2014 r. (sygn. I FSK 1664/12) NSA stwierdził m.in., iż opłata za przedterminowe rozwiązanie umowy nie może stanowić odszkodowania, gdyż aby można było mówić o odszkodowaniu, niezbędne jest wcześniejsze wystąpienie szkody. Bazując na stanowisku Sądu Najwyższego (uchwała z dnia 18 lipca 2012 r., sygn. akt III CZP 39/12) NSA przedstawił pogląd, zgodnie z którym „(...) kara umowna, stanowiąca surogat odszkodowania za niewykonanie lub nienależyte wykonanie, musi wiązać się z powstałą szkodą, a samo odstąpienie od umowy obowiązku zapłaty odszkodowania, choćby w postaci kary umownej, nie rodzi”. NSA uznał przy tym, iż sam fakt wcześniejszego rozwiązania umowy za porozumieniem stron nie daje podstaw do twierdzenia o wystąpieniu szkody. Brak szkody powoduje natomiast, iż opłaty za wcześniejsze rozwiązanie umowy nie można uznać za mającą charakter odszkodowawczy.
Dodatkowo NSA w omawianym wyroku wskazał na następujące konsekwencje płynące z orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawie C-93/92 Lubbock Fine Co.: „jak wynika z tego orzeczenia, wypłaty z tytułu wcześniejszego rozwiązania umowy najmu za porozumieniem stron płyną z tego samego źródła, jakim jest łączący stronę stosunek prawny, czyli właśnie umowa najmu”. Również na podstawie tej konkluzji NSA doszedł do wniosku, iż opłata za wcześniejsze rozwiązanie umowy najmu nie może być traktowana jako czynność pozostająca poza zakresem VAT (np. jako kara umowna lub odszkodowanie). TSUE wprost wskazał, iż konsekwencje w podatku VAT właściwe dla opłaty za wcześniejsze rozwiązanie umowy najmu powinny być tożsame z podatkowym traktowaniem pierwotnej umowy najmu. Innymi słowy, jeżeli umowa najmu podlega zwolnieniu od VAT to wówczas również opłata za wcześniejsze rozwiązanie tej umowy powinna podlegać zwolnieniu od VAT. Jeżeli umowa najmu dotyczy usługi opodatkowanej VAT, wówczas opłata za wcześniejsze rozwiązanie tej umowy również powinna podlegać opodatkowaniu.
Spółka pragnie podkreślić, iż przedmiotem powyższych rozważań NSA był stan faktyczny, w ramach którego podmiot najmujący lokale handlowe podpisał umowy, które nie przewidywały możliwości ich wcześniejszego rozwiązania. Pomimo tego NSA uznał, iż „(...) to, iż umowa najmu sama w sobie nie przewiduje możliwości jej wypowiedzenia, nie oznacza jeszcze, że strony umowy nie mogą później dokonać – w ramach swobody kontraktowej – modyfikacji łączącego je stosunku prawnego, poprzez np. zawarcie porozumienia umowę najmu rozwiązującego”.
NSA ponownie wypowiedział się w przedmiocie ujęcia dla celów VAT opłat związanych z przedterminowym rozwiązaniem umowy najmu w wyroku z dnia 10 czerwca 2014 r. (sygn. I FSK 981/13). Tym razem stan faktyczny sprawy wskazywał, iż umowy najmu zakładały możliwość rozwiązania tych umów przed uzgodnionym terminem ich obowiązywania. Różnica ta (w stosunku do stanu faktycznego właściwego dla sprawy I FSK 1664/12) nie miała jednak znaczenia dla konkluzji przedstawionych przez NSA. Również w tej sprawie NSA uznał, iż opłaty za wcześniejsze rozwiązanie umowy najmu nie powinny być traktowane jako czynności pozostające poza zakresem opodatkowania VAT. NSA przedstawił przy tym analogiczną argumentację jak w uzasadnieniu do sprawy I FSK 1664/12, tj. oparł się zarówno na konkluzjach uchwały Sądu Najwyższego oraz przesłankach wynikających z orzeczenia TSUE w sprawie C-93/92.
Końcowo Wnioskodawca pragnie podkreślić, iż stanowisko, zgodnie z którym opłaty za wcześniejsze rozwiązanie umowy najmu nie stanowią czynności pozostających poza zakresem opodatkowania VAT zostało zaaprobowane m.in. w następujących interpretacjach indywidualnych:
interpretacji wydanej w imieniu Ministra Finansów przez Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi 29 lutego 2012 r., sygn. IPTPP1/443-986/11-4/IG,
interpretacji wydanej w imieniu Ministra Finansów przez Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy 26 sierpnia 2013 r., sygn. ITPP1/443-523/13/TS,
interpretacji wydanej w imieniu Ministra Finansów przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie 15 marca 2013 r., sygn. IPPP1/443-1251/12-4/AP,
interpretacji wydanej w imieniu Ministra Finansów przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach 14 marca 2013 r., sygn. IBPP1/443-27/13/KJ.
Podsumowując, zdaniem Spółki, opłaty dotyczące przedterminowego rozwiązania umów najmu stanowią wynagrodzenie za usługi podlegające opodatkowaniu VAT. Dla możliwości zastosowania takiej klasyfikacji tych opłat bez znaczenia jest fakt, czy dana umowa zawierała lub nie zapisy umożliwiające jej wcześniejsze rozwiązanie, jeżeli strony zawarły odrębne porozumienie w tym zakresie. Prawidłowość wniosku Spółki wynika zarówno z wyroków NSA dotyczących wprost omawianego zagadnienia, orzecznictwa TSUE oraz stanowiska prezentowanego przez Ministra Finansów we wskazanych przez Spółkę indywidualnych interpretacjach przepisów prawa podatkowego.
Zgodnie z brzmieniem art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, „w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego (...)”. Art. 86 ust. 2 precyzuje natomiast, iż kwotę podatku VAT podlegającą odliczeniu stanowi wartość podatku wynikająca z otrzymanych przez podatnika faktur VAT.
Jak zostało to wcześniej wskazane, w ocenie Spółki, uiszczane przez Spółkę na rzecz wynajmujących opłaty za umożliwienie wcześniejszego rozwiązania umów najmu należy uznać za wynagrodzenie za czynności (usługi) objęte zakresem opodatkowania VAT. Z uwagi na powyższe, możliwość odliczenia podatku VAT od przedmiotowych nabywanych usług zależeć powinna zasadniczo od dwóch okoliczności:
po pierwsze, usługi te muszą być związane z podlegającą opodatkowaniu VAT działalnością Spółki;
po drugie, usługi te nie mogą dotyczyć specyficznych rodzajów działalności (np. usługi noclegowe i gastronomiczne) w stosunku do których ustawa o VAT wyłącza możliwość odliczenia podatku VAT naliczonego.
Zdaniem Spółki obie wskazane powyżej okoliczności są spełnione.
Usługi związane z umożliwieniem Spółce wcześniejszego rozwiązania umów najmu, jak wynika z orzecznictwa TSUE, stanowią w istocie pewnego rodzaju dopełnienie umowy najmu. Usługi te wywodzą się bowiem z pierwotnej umowy najmu i jako takie, umożliwiają zmianę warunków trwania takiej umowy. Nie należy ich jednak rozpatrywać w oderwaniu od pierwotnej umowy najmu. Mając na uwadze fakt, iż Spółka zawarła przedmiotowe umowy najmu w celu prowadzenia podlegającej opodatkowaniu VAT (i niezwolnionej z VAT) działalności gospodarczej, związek wydatków ponoszonych w ramach tego najmu (w tym również wynikających ze zmiany warunków trwania najmu) z prowadzoną przez Spółkę działalnością nie powinien budzić wątpliwości. Oczywistym jest, iż opłaty będące efektem skrócenia okresu trwania najmu pozostają w ścisłym związku z samym najmem, i jako takie, bezpośrednio związane są z podlegającą opodatkowaniu VAT działalnością Spółki.
Wnioskodawca pragnie dodatkowo podkreślić, iż dla możliwości odliczenia podatku VAT naliczonego bez znaczenia powinien pozostać fakt, iż przedmiotowe usługi związane są z ograniczeniem (zamykaniem) nierentownych sklepów Spółki. W wyroku w sprawie C-32/03 z 3 marca 2005 r. (I/S Fini H) TSUE stwierdził, iż: „podmiot, który zaprzestał prowadzenia działalności gospodarczej, lecz nadal płaci czynsz oraz opłaty związane z pomieszczeniem służącym uprzednio wykonywaniu tej działalności, ponieważ umowa najmu zawiera klauzulę uniemożliwiającą jej wypowiedzenie, jest uważany za podatnika w rozumieniu tego artykułu i może odliczyć podatek VAT naliczony od poniesionych w ten sposób wydatków, o ile istnieje bezpośredni i ścisły związek między dokonanymi płatnościami a działalnością gospodarczą (...)”.
W ocenie Spółki, powyższa konkluzja TSUE w pełni uzasadnia możliwość odliczenia podatku VAT naliczonego w związku z wydatkami, które dotyczą również ograniczenia czy nawet zaprzestania prowadzenia działalności gospodarczej. Zasadą jest, iż aktywność gospodarcza w realiach wolnego rynku wiąże się z niepewnością co do jej rezultatów i może skutkować również koniecznością jej zakończenia (przykładowo, ponieważ dalsza jej kontynuacja nie jest opłacalna). Tym samym konieczność zakończenia działalności (i poniesienia wydatków z tym związanych) jest niejako immamentną cechą prowadzenia takiej działalności. Stąd, zdaniem Spółki, uzasadnionym jest uznanie, iż usługi w zakresie wcześniejszego rozwiązania umów najmu są bezpośrednio związane z prowadzoną przez Spółkę działalnością gospodarczą (a tym samym wykonywaniem czynności podlegających opodatkowaniu VAT).
Zdaniem Wnioskodawcy bezsprzecznym jest, iż usługi w zakresie wcześniejszego rozwiązania umów najmu nie stanowią jednego z wyjątków, dla których ustawa o VAT uniemożliwia odliczenia podatku VAT naliczonego.
Podsumowując, w ocenie Wnioskodawcy, Spółce powinno przysługiwać prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego wynikającego z otrzymanych od wynajmujących faktur VAT dokumentujących usługi (opłaty) dotyczące przedterminowego rozwiązania umów najmu, niezależnie od tego, czy dana umowa zawierała lub nie zapisy umożliwiające jej wcześniejsze rozwiązanie, jeżeli strony zawarły odrębne porozumienie w tym zakresie.
ITPP1/443-523/13/TS | Interpretacja indywidualna
Lokalizacja: Wyszukiwarka > Rozwiązanie umowy > IPPP1/443-1289/14-2/AS