Source: https://interpretacje-podatkowe.org/koszt/itpb1-415-27-14-2-2017-wm
Timestamp: 2018-04-26 03:38:07
Legal References Found: art. 30
 art. 13
 art. 14
 art. 223
 FSK 
 art. 551
 art. 24
 art. 41
 art. 30
 art. 30
 art. 6
 art. 24
 art. 8
 art. 8
 art. 30
 art. 6
 art. 30
 art. 30
 art. 41
 art. 24
 art. 6
 art. 24
 art. 6
 art. 24
 art. 22
 art. 23
 art. 24
 art. 6
 FSK 
 art. 6
 art. 6
 art. 6
 art. 217
 art. 6
 art. 217
 FSK 
 art. 217
 art. 2
 art. 7
 art. 32
 art. 84
 art. 6
 art. 47

Document Content:
♦ › Koszt › ITPB1/415-27/14-2/2017/WM
Czy w przypadku przekształcenia spółki w inną spółkę osobową uzyskany przez Wnioskodawcę przychód stanowiący podstawę opodatkowania zryczałtowanym podatkiem dochodowym, o którym mowa w art. 30a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, winien być pomniejszony o poniesione przez Wnioskodawcę wydatki na nabycie lub objęcie akcji w spółce przed dniem, w którym spółka komandytowo-akcyjna stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych oraz o przypadającą zgodnie ze statutem spółki na Wnioskodawcę przed dniem, w którym spółka komandytowo-akcyjna stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych nadwyżkę przychodów nad kosztami ich uzyskania, pomniejszoną o wypłaty dokonane na rzecz Wnioskodawcy z tytułu udziału w spółce i przypadające na Wnioskodawcę wydatki nie stanowiące kosztów uzyskania przychodu?
Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) art. 223 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. – Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2016 r., poz. 1948, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uwzględniając wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7 lutego 2017 r. sygn. akt II FSK 4054/14 (data wpływu prawomocnego orzeczenia 10 kwietnia 2017 r.) stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 10 stycznia 2014 r. (data wpływu 13 stycznia 2014 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie ustalenia kosztów uzyskania przychodów w przypadku przekształcenia spółki komandytowo-akcyjnej w spółkę osobową – jest prawidłowe.
W dniu 13 stycznia 2014 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie ustalenia kosztów uzyskania przychodów w przypadku przekształcenia spółki komandytowo-akcyjnej w spółkę osobową.
Obecnie planowane jest przekształcenie spółki (spółki komandytowo-akcyjnej) w inną spółkę osobową (spółkę komandytową lub spółkę jawną) w trybie art. 551 i następnych ustawy Kodeks spółek i handlowych i kontynuowanie dalszej działalności w tej formie.
Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku przekształcenia spółki w inną spółkę osobową uzyska wyłącznie przychód z udziału w zyskach osób prawnych na podstawie art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przychód ten będzie określony na dzień przekształcenia w wysokości niepodzielonych zysków w spółce, przypadających na niego.
Wnioskodawca wskazuje, że zgodnie z treścią art. 41 ust. 4c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych spółka przekształcona będzie obowiązana jako płatnik pobrać zryczałtowany podatek dochodowy, o którym mowa w art. 30a ust. 1 ustawy od uzyskanego przez niego przychodu z udziału w zyskach osób prawnych, a więc od wartości niepodzielonych zysków przypadających na niego, określonych na dzień przekształcenia. Zgodnie z przepisem art. 30a ust. 6 ustawy zryczałtowany podatek od przedmiotowego przychodu pobiera się bez pomniejszania tego przychodu o koszty uzyskania. Jednakże w przedmiotowym przypadku należy zważyć na dyspozycję art. 6 ustawy z dnia 8 listopada 2013 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o podatku tonażowym. Ten przepis prawa materialnego stanowi (art. 6 ust. 1 pkt 4 wyżej powołanej ustawy), że jeżeli akcje lub udział w spółce komandytowo-akcyjnej posiadającej siedzibę lub zarząd na terytorium rzeczypospolitej polskiej zostały nabyte lub objęte przed dniem, w którym spółka komandytowo-akcyjna stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, przychód wspólnika będącego osobą fizyczną z tytułu, o którym mowa w art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu nadanym wyżej powołaną ustawą, pomniejsza się o:
wydatki na nabycie lub objęcie akcji lub udziału w takiej spółce, oraz
określoną zgodnie z art. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych część odpowiadającą uzyskanej przez wspólnika przed dniem, w którym spółka komandytowo-akcyjna stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, nadwyżce przychodów nad kosztami ich uzyskania, pomniejszonej o wypłaty dokonane z tytułu udziału w takiej spółce i wydatki niestanowiące kosztów uzyskania przychodu.
W ocenie Wnioskodawcy należy przy tym zważyć, iż zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału). W związku z tym, mając na uwadze, że akcje spółki zostały nabyte przez niego przed dniem 1 stycznia 2014 r. (tj. przed dniem, w którym spółka stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych), przy określeniu kwoty przychodu stanowiącej podstawę opodatkowania zryczałtowanym podatkiem, o którym mowa w art. 30a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, znajduje zastosowanie przepis art. 6 ust 1 ustawy z dnia 8 listopada 2013 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz : ustawy o podatku tonażowym.
Tym samym, zdaniem Wnioskodawcy, ustalony na dzień przekształcenia zryczałtowany podatek dochodowy i pobierany przez płatnika według stawki 19%, o którym mowa w art. 30a ww. ustawy, winien być pobrany od kwoty (podstawy opodatkowania) wyliczonej według następującego wzoru:
PO = PR – NA – NP.
„PO” – to kwota stanowiąca podstawę opodatkowania zryczałtowanym podatkiem dochodowym według stawki 19% zgodnie z art. 30a ustawy, pobieranym przez płatnika ma podstawie art. 41 ust. 4c ustawy;
„PR” – to uzyskany przez Wnioskodawcę przychód z tytułu przekształcenia spółki w inną spółkę osobową zgodnie i z art. 24 ust 5 pkt 8 ustawy;
„NA” – to poniesione przez Wnioskodawcę wydatki na nabycie lub objęcie akcji w spółce przed dniem, w którym spółka komandytowo-akcyjna stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, które zgodnie z art. 6 ust 1 pkt 4 ustawy z dnia 8 listopada 2013 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o podatku tonażowym pomniejszają przychód powstający na podstawie z art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy;
„NP” – to przypadająca zgodnie ze statutem spółki na Wnioskodawcę przed dniem, w którym spółka komandytowo-akcyjna stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, nadwyżka przychodów nad kosztami ich uzyskania, pomniejszona o wypłaty dokonane na jego rzecz z tytułu udziału w spółce i przypadające na niego wydatki nie stanowiące kosztów uzyskania przychodu, która to nadwyżka zgodnie z art. 6 ust i pkt 4 ustawy z dnia 8 listopada 2013 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o podatku tonażowym pomniejsza przychód powstający na podstawie z art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy.
Przy tym Wnioskodawca stoi na stanowisku, że wydatki na nabycie lub objęcie akcji w spółce (we wzorze przedstawionym powyżej „NA”) winny być ustalone zgodnie z art. 22 ust. 1f ustawy w przypadku, gdy akcje zostały objęte za wkład niepieniężny lub zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy w przypadku, gdy akcje zostały nabyte albo objęte za wkład pieniężny.
W dniu 9 kwietnia 2014 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy wydał interpretację indywidualną znak ITPB1/415-27/14/AD w której uznając stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe stwierdził, że w przedstawionym we wniosku zdarzeniu przyszłym w momencie przekształcenia spółki komandytowo-akcyjnej w spółkę komandytową do Wnioskodawcy będzie miał zastosowanie art. 24 ust. 5 pkt 8 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2014 r., co oznacza, że na dzień przekształcenia wystąpi dochód (przychód) podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych (w wysokości przypadającej na niego części niepodzielonych zysków spółki komandytowo-akcyjnej, tj. zysków niewypłaconych akcjonariuszom spółki w postaci dywidendy lub zaliczki na dywidendę).
Dochodu tego - jak wykazano – nie można pomniejszyć o wartości, o których mowa w art. 6 ustawy zmieniającej, z uwagi na fakt, że u Wnioskodawcy, jako akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej dochody wypracowane w trakcie działalności tej spółki, nie podlegały bowiem opodatkowaniu, zaś wydatki na nabycie lub objęcie akcji nie mają związku z przychodami z niepodzielonych zysków.
Wezwanie do usunięcia naruszenia prawa wniesiono w dniu 23 kwietnia 2014 r. (data wpływu 25 kwietnia 2014 r.). Odpowiedź na ww. wezwanie została udzielona pismem z dnia 28 maja 2014 r. znak ITPB1/415W-59/14/EM. W dniu 17 czerwca 2014 r. (złożona za pośrednictwem poczty w dniu 16 czerwca 2014 r.) wpłynęła do tutejszego organu skarga na ww. interpretację, w której wniesiono o uchylenie interpretacji.
Wyrokiem z dnia 25 września 2014 r. sygn. akt I SA/Ol 591/14 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie oddalił skargę na ww. interpretację.
Wnioskodawca nie zgadzając się z treścią powyższego rozstrzygnięcia złożył skargę kasacyjną i zaskarżył powyższy wyrok w całości. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 7 lutego 2017 r. sygn. II FSK 4054/14 uchylił zaskarżony wyrok w całości i uchylił interpretację indywidualną.
W dniu 27 lutego 2017 r. tut. organ otrzymał odpis wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego, natomiast 10 kwietnia 2017 r. otrzymał akta sprawy.
W uzasadnieniu wyroku Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że nie ma podstawy normatywnej twierdzenie Sądu pierwszej instancji, iż: „Nowej zasady opodatkowania SKA podatkiem dochodowym od osób prawnych nie stosuje się do zysku spółki komandytowo-akcyjnej wypracowanego przed dniem, w którym spółka ta stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, z wyjątkiem zysku spółki komandytowo-akcyjnej przypadającego na jej akcjonariusza”. Sąd administracyjny pierwszej instancji nie wskazał w motywach swego rozstrzygnięcia na jakich konkretnie przepisach ustawy opiera tezę o nieobjęciu akcjonariuszy SKA zakresem zastosowania art. 6 ust. 1 ustawy nowelizującej.
Wskazać w tym względzie należy, że w hipotezie art. 6 ust. 1 ustawy nowelizującej ustawodawca jednoznacznie stwierdził, że dotyczy on zarówno udziałów, jak i akcji nabytych (objętych) przez wspólników spółki komandytowo-akcyjnej. Co istotne przepis ten w żaden sposób nie różnicuje sytuacji obu kategorii wspólników: akcjonariuszy i komplementariuszy. Sporny przepisy intertemporalny stosuje się przy tym wprost, a nie – jak twierdzi organ – jedynie odpowiednio do opodatkowania niepodzielonych zysków.
Naczelny Sąd Administracyjny zwraca uwagę, że ustawa nowelizująca została uchwalona już po podjęciu przez NSA uchwał, na które powołuje się Sąd administracyjny pierwszej instancji, a które różnicowały podatkową sytuację akcjonariuszy i komplementariuszy w spółkach komandytowo-akcyjnych. Organ władzy legislacyjnej dysponował zatem wiedzą na temat odmiennego sposobu opodatkowania obu tych kategorii wspólników; co więcej omawiany akt normatywny jest w istocie efektem interwencji ustawodawcy, na skutek stwierdzenia nieprawidłowości w systemie opodatkowania spółek komandytowo-akcyjnych. Ustawodawca, dokonując korekty dotychczas funkcjonujących reguł – motywowanej właśnie rezygnacją z uprzywilejowania akcjonariuszy, które w praktyce mogło prowadzić do unikania opodatkowania - miał możliwość wyraźnego określenia w przepisach intertemporalnych, że odnoszą się one wyłącznie do komplementariuszy. Skoro tego nie uczynił – a posłużył się w art. 6 ust. 1 nowelizacji ogólną kategorią „wspólników” oraz wskazał, że przepis ten odnosi zarówno do sytuacji nabycia (objęcia) udziałów, jak i akcji – nie jest rolą ani organów stosujących prawo, ani sądu administracyjnego, przeprowadzającego kontrolę legalności, dokonywanie w drodze rozszerzającej wykładni korekty unormowań ustawowych. Wykładnia taka, przybierająca w niniejszej sprawie postać wykładni contra legem, jest niedopuszczalna w prawie podatkowym - ta dyrektywa interpretacyjna ma szczególne znaczenie w sytuacjach, gdy ekstensywna interpretacja mogłaby prowadzić do ograniczenia uprawnień lub rozszerzenia obowiązków podatników. Aktywność w tym zakresie mogą podejmować wyłącznie organy władzy ustawodawczej, a nie sąd administracyjny kontrolujący egzekutywę.
Zgodnie, z art. 217 Konstytucji RP, nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustawy. W ocenie NSA w składzie orzekającym w niniejszej sprawie, rozumienie spornych przepisów, przyjęte przez organ w zaskarżonym akcie i zaaprobowane przez Sąd administracyjny pierwszej instancji, stanowiło w istocie wykładnię contra legem, bowiem organ założył istnienie w analizowanych przepisach dodatkowych przesłanek, wpływających na kształt podstawy opodatkowania. Przyjęcie interpretacji spornych przepisów, pozostającej w jawnej sprzeczności z literalnym brzmieniem art. 6 ust. 1 ustawy nowelizującej u.p.d.o.f. prowadziłoby do ustalenia podstawy opodatkowania w oparciu o kryteria pozaustawowe, co stanowiłoby rażące naruszenie art. 217 Konstytucji RP.
Jak wskazał NSA w wyroku z 17 lutego 2016 r., sygn. akt II FSK 3774/13, „nie można [...] zaakceptować sytuacji, w której w celu zapewnienia szczelności systemu podatkowego organy podatkowe w drodze wykładni prawa dokonują za ustawodawcę korekty unormowań podatkowych. Działania takie – zgodnie z art. 217 Konstytucji RP – należą do sfery wyłącznej kompetencji organów władzy ustawodawczej. Ponieważ powołany przepis, interpretowany łącznie z art. 2 i art. 7 Konstytucji RP, stanowi w polskim systemie prawa podatkowego fundament ochrony jednostki (czy szerzej podmiotów podległych władztwu podatkowemu) przed przejawami arbitralności władz podatkowych, należy mu przyznać bezwzględne pierwszeństwo w sytuacji kolizji z art. 32 ust. 1 i art. 84 Konstytucji RP. To władza publiczna, a nie podległe jej podmioty, musi ponosić konsekwencje niedoskonałego ukształtowania regulacji podatkowej”.
W związku z powyższym Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym w niniejszej sprawie stwierdza, że WSA w Olsztynie, dokonując kontroli sądowoadministracyjnej zaskarżonego aktu, dokonał błędnej interpretacji art. 6 ust. 1 ustawy zmieniającej.
Biorąc pod uwagę rozstrzygnięcie zawarte w wydanym w niniejszej sprawie orzeczeniu, tut. organ dokonując merytorycznej oceny złożonego wniosku – uwzględniając stan prawny obowiązujący na dzień jego złożenia – uznaje stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego za prawidłowe.
Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie ul. Emilii Plater 1, 70-562 Olsztyn, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).
ITPB1/415-27/14-2/2017/WM
ITPB1/415-27/14/AD | Interpretacja indywidualna