Source: https://interpretacje-podatkowe.org/niedostateczna-kapitalizacja/iptpb3-423-348-14-2-kc
Timestamp: 2018-03-22 17:39:07
Legal References Found: art. 16
 art. 14
 art. 16
 art. 11
 art. 16
 art. 16
 art. 16
 art. 16
 art. 16
 art. 16
 art. 16
 art. 16
 art. 16
 art. 16
 art. 16
 art. 16
 art. 16
 art. 16
 art. 15
 art. 16
 art. 16
 art. 16
 art. 16
 art. 16
 art. 16
 art. 16
 art. 16
 art. 16
 art. 16
 art. 16
 art. 16
 art. 16
 art. 11
 art. 16
 art. 7
 art. 120
 art. 14
 art. 121
 FSK 
 art. 121

Document Content:
1.Czy rozliczane przez Lidera odsetki od sald ujemnych Spółki w związku z uczestnictwem w Strukturze podlegają ograniczeniom w zakresie niedostatecznej kapitalizacji wynikającym z art. 16 ust. 1 pkt 60 i pkt 61 Ustawy o CIT?
2.Czy stanowisko zaprezentowane przez Spółkę w odniesieniu do pytania nr 1 znajdzie zastosowanie również w odniesieniu do stanu prawnego, który będzie obowiązywał począwszy od 1 stycznia 2015 r.?
IPTPB3/423-348/14-2/KCinterpretacja indywidualna
Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 8 września 2014 r. (data wpływu 13 października 2014 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie stosowania przepisów art. 16 ust. 1 pkt 60 i pkt 61 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – jest nieprawidłowe.
W dniu 13 października 2014 r. został złożony wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych.
Spółka jest członkiem międzynarodowej grupy kapitałowej X składającej się ze spółek zlokalizowanych w różnych krajach (dalej: „Grupa”).
W tym celu, planuje przystąpić do Umowy Struktury Cash-Pooling (dalej: „Umowa struktury”) zawartej przez inną spółkę z Grupy z siedzibą w Polsce, pełniącą funkcję Lidera w Strukturze (dalej: „Lider”), z Bankiem .. (dalej: „Bank”). Spółka będzie pełnić funkcję Uczestnika w Strukturze.
Do Struktury włączone zostaną także inne podmioty z Grupy z siedzibą w Polsce (dalej: „Uczestnicy”). Lider oraz pozostali Uczestnicy są powiązani kapitałowo ze sobą w sposób pośredni w rozumieniu art. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej: Ustawa o CIT), mianowicie wszystkie spółki, tj. A Sp. z o.o., B Sp. z o.o., C Sp. z o.o. i D Sp. z o.o. mają wspólnego pośredniego udziałowca, którym jest E S.A. Wnioskodawca i C Sp. z o.o. mają wspólnego bezpośredniego udziałowca – F (tj. są spółkami-siostrami).
Zgodnie z Umową struktury, celem Struktury jest optymalizacja kosztów i pożytków Uczestników związanych z zarządzaniem ich bieżącą płynnością finansową. Struktura cash-poolingu polegać będzie na bilansowaniu (zerowaniu) sald na Rachunkach Uczestników (w tym na Rachunku Spółki jako Uczestnika) z wykorzystaniem Rachunku Lidera.
środków zgromadzonych na rachunku Lidera oraz
Oznacza to, że salda kredytowe na Rachunkach Uczestników na koniec dnia będą transferowane na Rachunek Lidera, natomiast salda debetowe będą uzupełniane środkami z Rachunku Lidera. W każdej dacie transferu po dokonaniu wszystkich transferów Bank naliczy odsetki kapitałowe ustalone zgodnie z „Parametrami Struktury”, stanowiącymi załącznik do Umowy Struktury.
Dalej, odsetki będą rozliczane na Uczestników przez działającą na zlecenie Lidera grupową jednostkę operacji finansowych (dalej: „Dział Treasury”). Odsetki naliczane będą od sald dodatnich i ujemnych - na podstawie comiesięcznych zestawień od sald dodatnich oraz ujemnych i będą w ramach tych zestawień automatycznie doliczane do salda poszczególnych Uczestników. W związku z tym nie będzie to miało formy klasycznego przelewu - odsetki nie będą w żaden sposób wypłacane, przekazywane, pobierane itp. Odsetki te powiększać będą należność, bądź zobowiązanie Lidera wobec danego Uczestnika. W związku z odsetkami nie będzie wystawiany żaden dodatkowy dokument, poza wspomnianym zestawieniem. Odsetki naliczane będą przez Dział Treasury co miesiąc od dziennego salda rozliczeń pomiędzy Uczestnikiem, a Liderem, wynikającego z zestawienia od Grupy (nie od salda na rachunku bankowym Uczestnika). W przypadku, gdy w danym okresie Uczestnik wykazuje saldo dodatnie/ujemne, od którego naliczane są odsetki, odsetki te widnieją jako „ulokowane” w Strukturze w następnym okresie i w przypadku ujemnego/dodatniego salda w kolejnym okresie, podlegają rozliczeniu z odsetkami naliczonymi od tego ujemnego/dodatniego salda.
Dla zobrazowania sposobu ewidencjonowania przez Lidera oraz przez Spółkę jako Uczestnika odsetek naliczanych od sald Uczestników przez Dział Treasury, Spółka pragnie przedstawić uproszczony przykład prezentujący dzienne rozliczenia między Liderem, a Uczestnikami Struktury będące podstawą do naliczenia miesięcznych odsetek przez Dział Treasury:
zgodnie z rozliczeniem dokonanym przez Dział Treasury, odsetki należne od powyższego salda dodatniego to + 2; Lider dokonuje zaksięgowania tych odsetek na koncie rozrachunkowym Uczestnika poprzez zwiększenie salda rozrachunków o 2 (zobowiązanie Lidera wobec Uczestnika): analogicznego księgowania dokonuje Uczestnik na swoich kontach księgowych (zwiększając należność od Lidera o 2).
na koniec drugiego dnia rachunek. Uczestnika może się przedstawiać w następujących wariantach:
z Rachunku Uczestnika na Rachunek Lidera w wysokości 100 - w wariancie 1;
z Rachunku Uczestnika na Rachunek Lidera w wysokości 200 - w wariancie 2;
saldo wzajemnych rozliczeń pomiędzy Liderem, a Uczestnikiem ograniczone jest do wysokości odsetek, tj. w sumie:
Jeśli Uczestnik nie zapłaci Bankowi jakiejkolwiek kwoty przypadającej do zapłaty przez niego w ramach Struktury (innej niż zaległe odsetki), będzie zobowiązany zapłacić Bankowi odsetki za opóźnienie od zaległej kwoty za okres od daty wymagalności do dnia faktycznej zapłaty. Odsetki za opóźnienie będą płatne w dacie określonej przez Bank, tj. będą pobierane bezpośrednio przez Bank odpowiednio z Rachunku Lidera, w tym również w ciężar dostępnego kredytu, lub z Rachunku Uczestnika.
Zgodnie z Umową struktury relacje pomiędzy Uczestnikami w ramach Struktury będą miały charakter rynkowy. Spółka, jako Uczestnik będzie ponosić koszty opłat bankowych związanych z prowadzeniem Rachunków Uczestnika. Ponadto, zostanie zawarta umowa pomiędzy Uczestnikami i Liderem, na podstawie której na rzecz Lidera będzie płacone wynagrodzenie za usługi wykonywane w ramach Umowy struktury. Wynagrodzenie płacone będzie w okresach kwartalnych.
W kontekście powołanego zdarzenia przyszłego Spółka podjęła szereg wątpliwości egzemplifikowanych w poniższych pytaniach. Ponadto, Spółka pragnie zwrócić uwagę, że w odniesieniu do pozostałych Uczestników opisywanej Struktury oraz Lidera, do Dyrektorów Izb Skarbowych w Poznaniu i Katowicach również zostały złożone stosowne wnioski o wydanie wiążących interpretacji przepisów prawa podatkowego.
Istotne elementy zdarzenia przyszłego wynikają również z własnego stanowiska Wnioskodawcy, gdzie wskazano, że w odniesieniu do relacji z C Sp. z o.o. będą istniały powiązania w rozumieniu art. 16 ust. 1 pkt 61 Ustawy CIT, tj. spółki te będą spółkami-siostrami.
Na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 60 Ustawy o CIT, do kosztów uzyskania przychodów nie zalicza się odsetek od pożyczek (kredytów) udzielonych spółce przez jej wspólnika posiadającego nie mniej niż 25% udziałów (akcji) tej spółki albo wspólników posiadających łącznie nie mniej niż 25% udziałów (akcji) tej spółki, jeżeli wartość zadłużenia spółki wobec wspólników tej spółki posiadających co najmniej 25% udziałów (akcji) i wobec innych podmiotów posiadających co najmniej 25% udziałów w kapitale takiego wspólnika osiągnie łącznie trzykrotność wartości kapitału zakładowego spółki - w części, w jakiej pożyczka (kredyt) przekracza tę wartość zadłużenia, określoną na dzień zapłaty odsetek. Przepisy te stosuje się odpowiednio do spółdzielni, członków spółdzielni oraz funduszu udziałowego takiej spółdzielni.
Zgodnie natomiast z treścią art. 16 ust. 1 pkt 61 Ustawy o CIT, do kosztów uzyskania przychodów nie zalicza się odsetek od pożyczek (kredytów) udzielonych przez spółkę innej spółce jeżeli w obu tych podmiotach ten sam wspólnik posiada nie mniej niż po 25% udziałów (akcji), a wartość zadłużenia spółki otrzymującej pożyczkę (kredyt) wobec wspólników tej spółki posiadających co najmniej 25% jej udziałów (akcji) i wobec innych podmiotów posiadających co najmniej 25% udziałów w kapitale tych wspólników oraz wobec spółki udzielającej pożyczki (kredytu) osiągnie łącznie trzykrotność wartości kapitału zakładowego spółki - w części, w jakiej pożyczka (kredyt) przekracza tę wartość zadłużenia, określoną na dzień zapłaty odsetek; przepisy te stosuje się odpowiednio do spółdzielni, członków spółdzielni oraz funduszu udziałowego takiej spółdzielni.
W odniesieniu do relacji z C Sp. z o.o. będą istniały powiązania w rozumieniu art. 16 ust. 1 pkt 61 Ustawy CIT, tj. spółki te będą spółkami-siostrami. Natomiast pomiędzy Spółką, a Liderem i innymi Uczestnikami nie będą występowały powiązania, o których mowa w przepisach art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 Ustawy o CIT.
Zdaniem Spółki, niezależnie od istnienia powiązań, o których mowa wyżej, ograniczenia wynikające z przepisów o niedostatecznej kapitalizacji nie znajdą zastosowania, ze względu na to, iż w ramach Struktury nie dochodzi do zawarcia pożyczki w rozumieniu art. 16 ust. 7b Ustawy o CIT. Spółka pragnie bowiem wskazać, iż przepisy Ustawy o CIT określają w sposób szczegółowy, co należy rozumieć pod pojęciem pożyczki dla celów przepisów o niedostatecznej kapitalizacji. Zgodnie z art. 16 ust. 7b ww. ustawy, przez pożyczkę, do której zastosowanie mają przepisy o niedostatecznej kapitalizacji rozumie się: „Każdą umowę, w której dający pożyczkę zobowiązuje się przenieść na własność biorącego określoną ilość pieniędzy, a biorący zobowiązuje się zwrócić tę samą ilość pieniędzy (...)”.
W konsekwencji powyższego, w ocenie Wnioskodawcy, zaliczenie odsetek rozliczanych przez Lidera od sald ujemnych Spółki w związku z uczestnictwem w Strukturze do kosztów uzyskania przychodów nie będzie podlegało ograniczeniom wynikającym z tych przepisów. Spółka zwraca uwagę, że stanowisko, zgodnie z którym operacje wykonywane w ramach systemu cash-poolingu nie powodują konieczności zastosowania przepisów o niedostatecznej kapitalizacji, znajduje potwierdzenie w ugruntowanej praktyce organów skarbowych.
Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi w interpretacji indywidualnej z dnia 14 września 2012 r. (nr IPTPB3/423-222/12-2/IR),
Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi w interpretacji indywidualnej z dnia 21 sierpnia 2012 r. (nr IPTPB3/423-191/12-2/KJ),
Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi w interpretacji indywidualnej z dnia 8 sierpnia 2012 r. (nr IPTPB3/423-179/12-2/IR),
Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z dnia 2 sierpnia 2012 r. (nr ILPB4/423-151/12-4/MC),
Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z dnia 9 lutego 2010 r (nr ILPB3/423-1050/09-2/AO),
Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 30 lipca 2009 r. (nr IPPB3/423-310/09-4/MS),
Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 29 lipca 2009 r. (nr IPPB3/423-325/09-4/ER),
Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 22 czerwca 2009 r. (nr IPPB3/423-189/09-3/MS).
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w wyroku z dnia 11 lutego 2014 r. (sygn. I SA/Wr 2007/13), który orzekł, że: „ Ograniczenia w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów przewidziane w art. 16 ust. 1 pkt 60 i pkt 61 u.p.d.o.p. dotyczą odsetek od pożyczek (kredytów) udzielanych podatnikowi przez podmioty z nim powiązane. Natomiast w przypadku cash-poolingu, przedstawionego w zdarzeniu przyszłym opisanym przez stronę, nie dochodzi do zawierania pomiędzy uczestnikami systemu zrządzania środkami pieniężnymi umowy pożyczki w rozumieniu art. 16 ust. 7b u.p.d.o.p., mimo że umowy te zawierają element kredytowania jednych podmiotów przez inne podmioty.”
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 20 lutego 2014 r. (sygn. III SA/Wa 2562/13),
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w wyroku z dnia 19 marca 2014 r. (sygn. I SA/Bd 208/14),
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 9 kwietnia 2014 r. (sygn. III SA/Wa 2589/13),
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 13 maja 2014 r. (sygn. III SA/Wa 32/14),
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w wyroku z dnia 16 maja 2014 r. (sygn. I SA/Wr 352/14),
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w wyroku z dnia 20 maja 2014 r. (sygn. I SA/Bd 418/14),
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 18 czerwca 2014 r. (sygn. III SA/Wa 349/14).
W odniesieniu do pytania oznaczonego nr 2, zdaniem Wnioskodawcy stanowisko zaprezentowane przez Spółkę w odniesieniu do pytania nr 1 znajdzie zastosowanie również w odniesieniu do stanu prawnego, który będzie obowiązywał począwszy od 1 stycznia 2015 r., tj. rozliczane przez Lidera odsetki od sald ujemnych Spółki w związku z uczestnictwem Strukturze nie będą podlegały ograniczeniom w zakresie niedostatecznej kapitalizacji wynikającym z art. 16 ust. 1 pkt 60 i pkt 61 Ustawy o CIT w brzmieniu, jakie przepisy te otrzymają od 1 stycznia 2015 r.
Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 60 Ustawy o CIT w brzmieniu, jakie przepis ten otrzyma od 1 stycznia 2015 r. ustawą z dnia 29 sierpnia 2014 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2014 r., poz. 1328), do kosztów uzyskania przychodów nie będą zaliczane odsetki od pożyczek udzielonych spółce przez podmiot posiadający bezpośrednio lub pośrednio nie mniej niż 25% udziałów (akcji) tej spółki albo udzielonych łącznie przez podmioty posiadające łącznie bezpośrednio lub pośrednio nie mniej niż 25% udziałów (akcji) tej spółki, jeżeli wartość zadłużenia spółki wobec podmiotów posiadających bezpośrednio lub pośrednio nie mniej niż 25% udziałów (akcji) tej spółki, uwzględniającego również zadłużenie z tytułu pożyczek, przekroczy łącznie wartość kapitału własnego spółki - w proporcji, w jakiej wartość zadłużenia przekraczająca wartość kapitału własnego spółki pozostaje do całkowitej kwoty tego zadłużenia wobec tych podmiotów, określonej na ostatni dzień miesiąca poprzedzającego miesiąc zapłaty odsetek od pożyczek. Przepisy te stosuje się odpowiednio do spółdzielni, członków spółdzielni oraz funduszu własnego takiej spółdzielni.
W myśl zaś art. 16 ust. 1 pkt 61 Ustawy o CIT w brzmieniu od 1 stycznia 2015 r. do kosztów uzyskania przychodów nie będą zaliczane odsetki od pożyczek udzielonych spółce przez inną spółkę, jeżeli w obu tych spółkach ten sam podmiot bezpośrednio lub pośrednio posiada nie mniej niż po 25% udziałów (akcji), a wartość zadłużenia spółki otrzymującej pożyczkę wobec spółki udzielającej pożyczki oraz wobec podmiotów posiadających bezpośrednio lub pośrednio nie mniej niż 25% udziałów (akcji) spółki otrzymującej pożyczkę, uwzględniającego również zadłużenie z tytułu pożyczek, przekroczy łącznie wartość kapitału własnego spółki otrzymującej pożyczkę - w proporcji, w jakiej wartość zadłużenia przekraczająca wartość kapitału własnego spółki pozostaje do całkowitej kwoty tego zadłużenia, określonej na ostatni dzień miesiąca poprzedzającego miesiąc zapłaty odsetek od pożyczek. Przepisy te stosuje się odpowiednio do spółdzielni, członków spółdzielni oraz funduszu własnego takiej spółdzielni.
Począwszy od 1 stycznia 2015 r., zmianie ulegnie także brzmienie art. 16 ust. 7b ustawy o CIT, w którym ustawodawca redefiniuje pojęcie pożyczki na potrzeby stosowania przepisów o niedostatecznej kapitalizacji. W myśl nowej treści regulacji, przez pożyczkę, o której mowa w art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 oraz art. 15c, rozumie się każdą umowę, w której dający pożyczkę zobowiązuje się przenieść na własność biorącego określoną ilość pieniędzy, a biorący zobowiązuje się zwrócić tę samą ilość pieniędzy; przez pożyczkę tę rozumie się także kredyt, emisję papierów wartościowych o charakterze dłużnym, depozyt nieprawidłowy lub lokatę; pochodnych instrumentów finansowych nie uważa się za pożyczkę w rozumieniu tego przepisu. Biorąc pod uwagę przepisy, jakie będą obowiązywały począwszy od 1 stycznia 2015 r., pomiędzy Spółką, a Liderem oraz innymi Uczestnikami mogą istnieć powiązania pośrednie, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 Ustawy o CIT w brzmieniu nadanym od 1 stycznia 2015 r.
Niemniej, Spółka stoi na stanowisku, iż językowa wykładnia art. 16 ust. 7b Ustawy o CIT w jego brzmieniu od 1 stycznia 2015 r. prowadzi do analogicznych wniosków, jak w przypadku interpretacji art. 16 ust. 7b Ustawy o CIT w jego obecnym kształcie, tj. w ramach Struktury nie dochodzi do zawarcia pożyczki w rozumieniu art. 16 ust. 7b Ustawy o CIT w jego brzmieniu od 1 stycznia 2015 r. Jak bowiem wskazano w argumentacji do pytania nr 1, przedmiotowa regulacja jasno określa, że umową pożyczki, do której stosuje się ograniczenia wynikające z przepisów o niedostatecznej kapitalizacji, jest umowa zawierana pomiędzy dwoma podmiotami, w której dający pożyczkę zobowiązuje się przenieść na biorącego pożyczkę pewną określoną sumę pieniędzy. Tę samą sumę pieniędzy biorący pożyczkę zobowiązuje się zwrócić. W analizowanym przypadku nie dojdzie natomiast do zawarcia umowy, w której określony Uczestnik zobowiązywałby się do przeniesienia określonej sumy pieniędzy na rzecz Lidera lub innego Uczestnika Struktury. Uczestnicy biorący udział w Strukturze będą przekazywać jedynie nadwyżki swoich środków finansowych na wyodrębniony rachunek bankowy, z którego mogą być one (ale nie muszą) wykorzystane do wyrównania salda innego Uczestnika (innych Uczestników). Jednakże, dokonując takiego przekazania, Uczestnicy nie będą wiedzieli i nie będą w stanie przewidzieć, czy oraz w jakiej kwocie ich środki zostaną wykorzystane do realizacji założeń Struktury.
Zdaniem Spółki, nawet jeśli w konsekwencji zmiany przepisów począwszy od 1 stycznia 2015 r. będą istniały powiązania, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 Ustawy o CIT w brzmieniu nadanym od 1 stycznia 2015 r., tj. powiązania pośrednie pomiędzy Spółką, a Liderem oraz innymi Uczestnikami, to nadal nie dojdzie do zawarcia umowy pożyczki, o której mowa w art. 16 ust. 7b Ustawy o CIT w brzmieniu nadanym od 1 stycznia 2015 r. i w związku z tym nie będą spełnione wszystkie warunki niezbędne do zastosowania ograniczeń wynikających z przepisów o niedostatecznej kapitalizacji.
Podsumowując powyższe, zdaniem Wnioskodawcy, w stanie prawnym, jaki obowiązywał będzie od 1 stycznia 2015 r. Spółka będzie miała prawo zaliczenia w całości do kosztów uzyskania przychodów rozliczanych przez Lidera odsetek od sald ujemnych Spółki w związku z uczestnictwem w Strukturze, niezależnie od tego, że mogą istnieć powiązania pośrednie w rozumieniu przepisów o niedostatecznej kapitalizacji w brzmieniu nadanym od 1 stycznia 2015 r. Jak bowiem zostało wyżej wskazane, pomiędzy Spółką, a Liderem ani innymi Uczestnikami nie dojdzie do zawarcia umowy pożyczki w rozumieniu art. 16 ust. 7b Ustawy o CIT w brzmieniu, jakie przepis ten otrzyma od 1 stycznia 2015 r.
Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2014 r., nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odsetek od pożyczek (kredytów) udzielonych spółce przez jej wspólnika posiadającego nie mniej niż 25% udziałów (akcji) tej spółki albo wspólników posiadających łącznie nie mniej niż 25% udziałów (akcji) tej spółki, jeżeli wartość zadłużenia spółki wobec wspólników tej spółki posiadających co najmniej 25% udziałów (akcji) i wobec innych podmiotów posiadających co najmniej 25% udziałów w kapitale takiego wspólnika osiągnie łącznie trzykrotność wartości kapitału zakładowego spółki - w części, w jakiej pożyczka (kredyt) przekracza tę wartość zadłużenia, określoną na dzień zapłaty odsetek; przepisy te stosuje się odpowiednio do spółdzielni, członków spółdzielni oraz funduszu udziałowego takiej spółdzielni.
W myśl natomiast art. 16 ust. 1 pkt 61 ww. ustawy w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2014 r., nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odsetek od pożyczek (kredytów) udzielonych przez spółkę innej spółce, jeżeli w obu tych podmiotach ten sam wspólnik posiada nie mniej niż po 25% udziałów (akcji), a wartość zadłużenia spółki otrzymującej pożyczkę (kredyt) wobec wspólników tej spółki posiadających co najmniej 25% jej udziałów (akcji) i wobec innych podmiotów posiadających co najmniej 25% udziałów w kapitale tych wspólników oraz wobec spółki udzielającej pożyczki (kredytu) osiągnie łącznie trzykrotność wartości kapitału zakładowego spółki - w części, w jakiej pożyczka (kredyt) przekracza tę wartość zadłużenia, określoną na dzień zapłaty odsetek; przepisy te stosuje się odpowiednio do spółdzielni, członków spółdzielni oraz funduszu udziałowego takiej spółdzielni.
Stosownie natomiast do treści art. 16 ust. 7b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2014 r., przez pożyczkę, o której mowa w ust. 1 pkt 60 i 61 oraz w ust. 7, rozumie się każdą umowę, w której dający pożyczkę zobowiązuje się przenieść na własność biorącego określoną ilość pieniędzy, a biorący zobowiązuje się zwrócić tę samą ilość pieniędzy; przez pożyczkę tę rozumie się także emisję papierów wartościowych o charakterze dłużnym, depozyt nieprawidłowy lub lokatę. Powołany wcześniej przepis art. 16 ust. 7b ww. ustawy, definiuje pojęcie pożyczki, dla potrzeb stosowania normy wynikającej z brzmienia art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, szerzej niż wynika to z definicji zawartej w Kodeksie cywilnym (art. 720 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Dz. U. z 2014 r., poz. 121).
Ustawą z dnia 29 sierpnia 2014 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2014 r., poz. 1328 - dalej ustawa zmieniającą), wprowadzono zmiany do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, m.in. dotyczące niedostatecznej kapitalizacji, które weszły w życie z dniem 1 stycznia 2015 r.
Zgodnie z brzmieniem art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 nadanym ww. ustawą do kosztów uzyskania przychodów nie zalicza się:
Zauważyć należy, że umowa cash-poolingu to forma zarządzania finansami, stosowana przez podmioty należące do jednej grupy. Celem tego typu narzędzia finansowego jest minimalizowanie kosztów kredytowania działalności podmiotów z grupy.
Polskie przepisy prawa cywilnego nie zawierają regulacji odnoszących się do umowy cash-poolingu. Stąd też umowę taką zaliczyć należy do umów nienazwanych na gruncie polskich przepisów prawa cywilnego. Tym niemniej cechą takiej umowy jest to, że jeden z podmiotów (uczestnik umowy) przekazuje własne środki finansowe innemu podmiotowi (innemu uczestnikowi umowy), celem pokrycia przez ten inny podmiot zobowiązań pieniężnych. Otrzymane przez podmiot środki finansowe podlegają zwrotowi wraz z wynagrodzeniem za korzystanie z tych środków, określonym w formie odsetek.
Jak wynika z opisu zdarzenia przyszłego, Spółka jest członkiem międzynarodowej grupy kapitałowej składającej się ze spółek zlokalizowanych w różnych krajach (dalej: „Grupa”). Spółka rozważa uczestnictwo w centralnym systemie cash-poolingu (dalej: „Struktura”) w ramach Grupy. W tym celu, planuje przystąpić do Umowy Struktury Cash-Pooling (dalej: „Umowa struktury”) zawartej przez inną spółkę z Grupy z siedzibą w Polsce, pełniącą funkcję Lidera w Strukturze (dalej: „Lider”). Spółka będzie pełnić funkcję Uczestnika w Strukturze. Do Struktury włączone zostaną także inne podmioty z Grupy z siedzibą w Polsce (dalej: „Uczestnicy”). Lider oraz pozostali Uczestnicy są powiązani kapitałowo ze sobą w sposób pośredni w rozumieniu art. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Każdy z Uczestników będzie funkcjonować w Strukturze w oparciu o odrębne Rachunki Uczestnika, prowadzone w PLN przez Bank. Potencjalnie, Umowa przewiduje też możliwość posiadania przez Uczestników Rachunków Zagranicznych, jednak na ten moment nie są one prowadzone. Zgodnie z Umową struktury, celem Struktury jest optymalizacja kosztów i pożytków Uczestników związanych z zarządzaniem ich bieżącą płynnością finansową. Struktura cash-poolingu polegać będzie na bilansowaniu (zerowaniu) sald na Rachunkach Uczestników (w tym na Rachunku Spółki jako Uczestnika) z wykorzystaniem Rachunku Lidera. Zgodnie z Umową struktury, na koniec dnia w dacie transferu Bank będzie w pierwszej kolejności dokonywać transferów każdej kwoty salda dodatniego z Rachunku Uczestnika (oraz w myśl Umowy - każdej kwoty salda dodatniego z Rachunku Zagranicznego Uczestnika. Na ten moment jest to zapis hipotetyczny, gdyż żadne rachunki zagraniczne nie mają być włączone w strukturę cash-poolingu) na Rachunek Lidera oraz w drugiej kolejności dokonywać transferów każdej wartości kwoty salda ujemnego z Rachunku Lidera na Rachunek Uczestnika. W sytuacji, kiedy w dacie transferu po dokonaniu transferów wszystkich kwot sald dodatnich suma środków zgromadzonych na rachunku Lidera oraz kwoty dostępnego Kredytu będzie niższa od sumy sald kwot ujemnych, które powinny być przedmiotem transferu w tej dacie transferu, Bank jest uprawniony do dokonania, bez dodatkowych dyspozycji Uczestników, transferów sald kwot ujemnych w zakresie możliwym do wykonania, biorąc pod uwagę łączną wysokość środków określonych powyżej, przy czym Bank będzie mógł według swojego swobodnego uznania określić, na które rachunki Uczestników zostaną dokonane te transfery i w jakiej kwocie. Oznacza to, że salda kredytowe na Rachunkach Uczestników na koniec dnia będą transferowane na Rachunek Lidera, natomiast salda debetowe będą uzupełniane środkami z Rachunku Lidera. W każdej dacie transferu po dokonaniu wszystkich transferów Bank naliczy odsetki kapitałowe ustalone zgodnie z „Parametrami Struktury”, stanowiącymi załącznik do Umowy Struktury. Jeśli saldo na wszystkich rachunkach Uczestników będzie równe zero, a saldo na rachunku Lidera będzie dodatnie, wówczas Bank zapłaci Liderowi odsetki kapitałowe naliczone od kwoty środków zgromadzonych na Rachunku Lidera, natomiast jeżeli saldo na Rachunku Lidera będzie ujemne, wówczas Lider zapłaci bankowi odsetki kapitałowe naliczone od kwoty niespłaconego kredytu. Dalej, odsetki będą rozliczane na Uczestników przez działającą na zlecenie Lidera grupową jednostkę operacji finansowych (dalej: „Dział Treasury”). Odsetki naliczane będą od sald dodatnich i ujemnych - na podstawie comiesięcznych zestawień od sald dodatnich oraz ujemnych i będą w ramach tych zestawień automatycznie doliczane do salda poszczególnych Uczestników. W związku z tym nie będzie to miało formy klasycznego przelewu - odsetki nie będą w żaden sposób wypłacane, przekazywane, pobierane itp. Odsetki te powiększać będą należność, bądź zobowiązanie Lidera wobec danego Uczestnika. W związku z odsetkami nie będzie wystawiany żaden dodatkowy dokument, poza wspomnianym zestawieniem. Odsetki naliczane będą przez Dział Treasury co miesiąc od dziennego salda rozliczeń pomiędzy Uczestnikiem, a Liderem, wynikającego z zestawienia od Grupy (nie od salda na rachunku bankowym Uczestnika). W przypadku, gdy w danym okresie Uczestnik wykazuje saldo dodatnie/ujemne, od którego naliczane są odsetki, odsetki te widnieją jako „ulokowane” w Strukturze w następnym okresie i w przypadku ujemnego/dodatniego salda w kolejnym okresie, podlegają rozliczeniu z odsetkami naliczonymi od tego ujemnego/dodatniego salda. Stopa procentowa stosowana przez Dział Treasury w celu naliczania wysokości odsetek dla poszczególnych Uczestników będzie miała charakter rynkowy. Odsetki naliczane będą od sald ujemnych i dodatnich. Dział Treasury będzie posiadał podgląd do Rachunków Uczestników, a po naliczeniu odsetek będzie przesyłać zestawienia Liderowi. Na podstawie tych zestawień, Lider księgowo będzie dopisywał odsetki każdemu Uczestnikowi w ten sposób, że saldo z dnia poprzedniego (wraz z odsetkami) będzie korygowane o obroty w dniu następnym (tj. bilans zamknięcia danego dnia jest bilansem otwarcia dla dnia następnego). Spółka jako Uczestnik będzie dokonywać księgowań odsetek naliczanych przez Dział Treasury, a dopisywanych przez Lidera, na koncie rozrachunkowym z Liderem we własnej ewidencji księgowej.
Odnosząc powołane wyżej normy prawne - obowiązujące zarówno do 31 grudnia 2014 r., jak również począwszy od 1 stycznia 2015 r. - do przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego należy stwierdzić, że uprawnienie Spółki do korzystania ze środków finansowych w ramach opisanej we wniosku struktury cash-poolingu upoważnia do stwierdzenia, że w przedstawionym zdarzeniu przyszłym będziemy mieli do czynienia z pożyczką w rozumieniu definicji zawartej w art. 16 ust. 7b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.
Zaakcentować należy, że tutejszy Organ podatkowy formułując rozstrzygnięcie w przedmiotowej sprawie dokonał analizy orzecznictwa organów podatkowych (interpretacji indywidualnych) odnoszących się do podobnych stanów faktycznych/zdarzeń przyszłych, w tym interpretacji powołanych przez Wnioskodawcę i dotyczących stosowania przepisów o niedostatecznej kapitalizacji do umowy cash-poolingu, uwzględniając jednak przede wszystkim naczelną zasadę dotyczącą instytucji interpretacji indywidualnej, tj. zasadę praworządności wyrażoną w art. 7 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. - Dz. U. Nr 78, poz. 483, z późn. zm., której odzwierciedleniem na gruncie prawa podatkowego jest norma prawna określona w art. 120 w zw. z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacji podatkowej (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.).
Odnosząc się natomiast do powołanych we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej wyroków – wspierających argumentację Wnioskodawcy – Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działający w imieniu Ministra Finansów, ze względów wskazanych w powyższym uzasadnieniu, nie podziela prezentowanego w nich stanowiska. Zauważyć również należy, że postępowanie w sprawie dot. wydania interpretacji indywidualnej jest postępowaniem szczególnym, mającym charakter uproszczony, odrębny od postępowania podatkowego, uregulowanego w dziale IV Ordynacji podatkowej. W jego wyniku, organ udzielając interpretacji, przedstawia swój pogląd dotyczący rozumienia treści przepisów prawa podatkowego i sposobu ich zastosowania w odniesieniu do sytuacji indywidualnej wskazanej przez Wnioskodawcę. Nie można zatem utożsamiać „trybu interpretacji” z postępowaniem podatkowym, a w konsekwencji żądać, aby wydając interpretacje organ, odnosił się osobno do każdego powołanego we wniosku wyroku sądowego, czy też prowadził szeroko rozumianą polemikę z każdym poglądem Wnioskodawcy. Powołane przez Wnioskodawcę wyroki zostały potraktowane jako element stanowiska w sprawie, którego ze względów wskazanych w niniejszej interpretacji tutejszy Organ nie podziela.
Ponadto, wskazać należy na generalną zasadę, że nawet gdyby w odniesieniu do innych podatków lub innych okresów rozliczeniowych, organy podatkowe wydały odmienne rozstrzygnięcia, to nigdy nie może to stanowić podstawy do żądania analogicznego rozstrzygnięcia sprawy podatnika, jeśli stoi temu na przeszkodzie treść przepisów prawa. W przypadku takiej rozbieżności, na organie podatkowym ciąży obowiązek podjęcia z urzędu prawem przewidzianych środków do skorygowania wadliwych decyzji, adresowanych do innych podatników. Organ nie może bowiem powielać ewentualnego błędu popełnionego w innej sprawie (wyrok WSA w Gliwicach z dnia 14 kwietnia 2008 r., sygn. akt I SA/GL 848/07). Podobnie stwierdził WSA w Łodzi w orzeczeniu z dnia 18 listopada 2008 r. (sygn. akt I SA/Łd 907/08). Również w innych orzeczeniach sądowych zgodnie przyjmuje się, że zasada zaufania wyrażona w art. 121 Ordynacji podatkowej nie może być rozumiana jako konieczność wydawania decyzji sprzecznych z obowiązującym prawem i powielających poprzednie błędy (wyrok NSA z 8 grudnia 1999 r., SA/Sz 1775/98, Serwis Podatkowy 2001, nr 4, poz. 12). Korzystniejsze, ale niezgodne z prawem orzeczenie w stosunku do innej osoby, znajdującej się w takiej samej sytuacji faktycznej i prawnej, nie rodzi po stronie podatnika prawa do potraktowania go w ten sam sposób (wyrok NSA z 19 kwietnia 2005 r., FSK 1660/04, GP 2005, nr 77, s. 6). Tutejszy Organ podatkowy zgadza się z tezą wyroku NSA z 18 lipca 2001 r., SA/Sz 797/00, LexPolonica nr 362513 – „Zasada wyrażona w art. 121, iż postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzące zaufanie do organów podatkowych, nie może być rozumiana jako wydawanie decyzji sprzecznych z obowiązującym prawem”.
Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego do dnia 31 grudnia 2014 r. i w stanie prawnym obowiązującym w dniu wydania interpretacji.
Lokalizacja: Wyszukiwarka > Niedostateczna kapitalizacja > IPTPB3/423-348/14-2/KC