Source: https://www.podatki.biz/sn_autoryzacja/logowanie.php5/artykuly/naduzycia-przy-odliczaniu-vat-wedlug-nsa_28_27607.htm?idDzialu=28&idArtykulu=27607
Timestamp: 2019-06-20 07:35:14
Legal References Found: art. 88
 art. 120
 art. 121
 art. 122
 art. 122
 art. 180
 art. 187
 art. 191
 art. 31
 art. 210
 art. 31
 art. 86
 art. 88
 art. 58
 art. 127
 art. 58
 art. 58
 art. 127
 art. 88
 art. 88
 art. 122
 art. 187
 art. 191
 art. 122
 art. 120
 art. 121
 art. 2

Document Content:
Nadużycia przy odliczaniu VAT według NSA
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Marek Zirk-Sadowski, Sędzia NSA Ryszard Pęk, Sędzia NSA Janusz Zubrzycki (sprawozdawca), Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 25 lutego 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej R.[...] spółki z o.o. w S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 23 lipca 2013 r. sygn. akt I SA/Bd 378/13 w sprawie ze skargi R. [...] spółki z o.o. w S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 25 marca 2013 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za marzec 2012 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od R. [...] spółki z o.o. w S. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w B. kwotę 5.400 zł (słownie: pięć tysięcy czterysta złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.
1.1. Wyrokiem z dnia 23 lipca 2013 r. w sprawie I SA/Bd 378/13 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy oddalił skargę R. Sp. z o.o. w S (dalej: "Spółka", "Skarżąca") na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 25 marca 2013 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za marzec 2012 r.
1.2. Przedstawiając stan faktyczny sprawy Sąd pierwszej instancji podał, że w złożonej w dniu 7 maja 2012 r. korekcie deklaracji dla podatku od towarów i usług (VAT-7) za marzec 2012 r. Spółka wykazała m.in. podatek naliczony z tytułu nabycia towarów i usług zaliczanych u podatnika do środków trwałych w wysokości 3.450.535 zł. Przedmiot nabyć stanowiły zabudowane nieruchomości, maszyny i urządzenia do przetwórstwa mięsnego, samochody oraz sprzęt komputerowy, które zostały udokumentowane fakturami VAT wystawionymi przez P. [...] S.A., (dalej: "M. S.A.") oraz Z.[...] Sp. z o.o, (dalej: "Z.").
W trakcie przeprowadzonego postępowania kontrolnego, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. ustalił, że na podstawie kilku umów o świadczenie usług i dostawy towarów Skarżąca dostarczała surowiec ww. Z. Ponadto dla tej spółki oraz M. S.A. prowadziła księgi handlowe, świadczyła usługi handlowe, informatyczne, monitoringu, najmu samochodów oraz dzierżawiła zakład produkcyjny Z. W dniach 15 listopada 2011 r. i 15 grudnia 2011 r. Skarżąca zmieniła zawarte z ww. podmiotami umowy, podwyższając kary umowne w razie rozwiązania umów. W dniu 19 marca 2012 r. Skarżąca wypowiedziała umowy i zażądała od spółek M. S.A. i Z. zapłaty kar umownych określonych w tych umowach (po ich aneksowaniu). W dniach 22 - 31 marca 2012 r. M. S.A. i Z. dokonały na rzecz Skarżącej odpłatnej dostawy nieruchomości, maszyn i urządzeń. Zapłata za nabyte środki trwałe nastąpiła poprzez potrącenie wierzytelności przysługujących Spółce wobec M. S.A. oraz Z. powstałych na skutek kar umownych i odszkodowań naliczonych tym podmiotom w wyniku wypowiedzenia umów z dnia 15 listopada 2011 r. i 15 grudnia 2011 r.
1.3. Decyzją z dnia 10 grudnia 2012 r., Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. dokonał Spółce rozliczenia podatku od towarów i usług za marzec 2012 r. Organ uznał, iż zawarte umowy i wynikające z ich tytułu kary pieniężne oraz odszkodowania miały na celu wyłącznie wygenerowanie wierzytelności skompensowanych następnie ze zobowiązaniami wynikającymi z faktur VAT wystawionych przez powiązane spółki, przez co stworzono pozory dokonania zapłaty za nabyte środki trwałe. W konsekwencji umowy te posłużyły do wygenerowania podatku naliczonego przypadającego Spółce z tytułu otrzymanych faktur VAT.
1.4. Dyrektor Izby Skarbowej w B. decyzją z dnia 25 marca 2013 r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji.
W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej wszystkie okoliczności sprawy prowadziły do wniosku, iż w wyniku procederu dokonanego przez podmioty powiązane, Spółka dążyła do własnego wzbogacenia się kosztem budżetu państwa chcąc uzyskać zwrot podatku VAT zawyżonego o kwotę 3.450.326 zł. Powyższego dokonano w pełnej świadomości braku odprowadzenia podatku należnego, wynikającego z zakwestionowanych faktur VAT. W konsekwencji organ odwoławczy podzielił stanowisko Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, iż w przedmiotowej sprawie zastosowanie znalazł przepis art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług ( Dz. U. z 2011 Nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej: "u.p.t.u.").
2.1. W skardze złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy Spółka wniosła o uchylenie decyzji organów obu instancji. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie:
- art. 120, art. 121 § 1 i art. 122 w zw. z art. 122, art. 180, art. 187 § 1 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2002 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej: "O.p.") w związku z art. 31 ust. 1 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (t.j. Dz.U. z 2004 r. Nr 8, poz. 65 ze zm., dalej: "u.k.s.") - poprzez brak ustalenia pełnego stanu faktycznego sprawy oraz jego ocenę z przekroczeniem granic swobodnej oceny dowodów;
- art. 210 § 4 O.p. w związku z art. 31 ust. 1 u.k.s. - poprzez brak dostatecznego uzasadnienia w decyzji przyczyn uznania kwestionowanych czynności prawnych za sprzeczne z zasadami współżycia społecznego lub mające na celu obejście prawa;
- art. 86 ust. 1 i ust. 2 lit. a w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) u.p.t.u.- poprzez bezpodstawne zakwestionowanie prawa Skarżącej do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający ze spornych faktur VAT;
- art. 58 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks Cywilny (dalej: "K.c.") - poprzez zastosowanie w sprawie, w której brak jest podstaw faktycznych do jego stosowania;
- art. 127 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz.U. Nr 60, poz. 535 ze zm., dalej: "P.u.i.n.") w zw. z art. 58 K.c. - poprzez pominięcie wykładni oraz stosowaniu art. 58 K.c. skutków prawnych art. 127 P.u.i.n.
W uzasadnieniu skargi Skarżąca nie zgodziła się ze stanowiskiem organu, że faktury, z których Spółka wywodzi prawo do odliczenia podatku naliczonego, dokumentują czynności, do których zastosowanie znajduje art. 88 ust. 3a pkt 4 u.p.t.u. zaś czynności nimi udokumentowane były dotknięte wadą nieważności z uwagi na ich sprzeczność z zasadami współżycia społecznego. W ocenie Spółki wyrażona w zaskarżonej decyzji ocena sprawy została dokonana z rażącym naruszeniem przepisów postępowania regulujących postępowanie dowodowe.
2.3. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji.
2.4. W piśmie procesowym z dnia 17 lipca 2013 r. Skarżąca podtrzymała zarzuty i wnioski zawarte w skardze.
3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy oddalił skargę, stwierdzając że zaskarżona decyzja nie narusza prawa.
3.2. Sąd wskazał, że podstawę materialnoprawną zaskarżonego rozstrzygnięcia stanowił art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) u.p.t.u. i wyjaśnił, że analiza uzasadnienia rozstrzygnięć wydanych tak w pierwszej, jak i w drugiej instancji wskazała, że organy przyjęły, iż w sprawie doszło do obejścia przepisów prawa podatkowego rozumianego jako nadużycie prawa podatkowego celem osiągnięcia korzyści sprzecznych z tym prawem.
3.3. Przechodząc do meritum sprawy Sąd pierwszej instancji wskazał, że istotą sporu między stronami pozostaje to czy na tle okoliczności faktycznych zaistniałych w sprawie można mówić o nadużyciu prawa podatkowego przez Spółkę.
3.4. Sąd pierwszej instancji wskazał, że z ustaleń organów podatkowych dokonanych w sposób zgodny z dyspozycją art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p. wynika, że celem dokonanych czynności cywilnoprawnych i zawartej umowy zakupu nieruchomości nie był obrót handlowy, zgodny z istotą działalności gospodarczej (zwiększenie zysku), lecz chęć uzyskania korzyści kosztem budżetu, gdyż strony tak organizowały transakcję, aby uzyskać z budżetu państwa duży zwrot podatku naliczonego. Sąd pierwszej instancji podniósł, że zasada zakazu nadużycia prawa ma charakter wyjątkowy i uzależniony od spełnienia ścisłych przesłanek, to też w takim zakresie powinny być czynione ustalenia dowodowe. Zdaniem Sądu w rozpoznawanej sprawie materiał dowodowy został zgromadzony przy uwzględnieniu przepisów art. 122 O.p. i art. 120 O.p. Nie naruszono również, w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy, dyspozycji art. 121 O.p.
3.5. Odnosząc się do zarzutów skargi Sąd pierwszej instancji podniósł, że Spółka nie kwestionowała, iż do dnia 14 marca 2012 r. spółki M. S.A. i Z. były powiązane osobowo i kapitałowo jednak podniosła, że w dniu dokonania zakwestionowanej transakcji (19 marca 2012 r.) zależności te już nie istniały. Podkreślany przez Skarżącą fakt, iż R. H. łączył podmioty powiązane wyłącznie do dnia 14 marca 2012 r. nie stanowił w ocenie Sądu pierwszej instancji - w świetle okoliczności faktycznych sprawy – przekonującego argumentu o braku jego wpływu na treść dokonanych czynności prawnych.
3.6. W ocenie Sądu podnoszone w skardze okoliczności mające uzasadniać sens gospodarczy zawartych i aneksowanych umów, ich wypowiedzenie oraz zawarcie umów sprzedaży środków trwałych nie zasługiwało na uwzględnienie. Za pozbawione logiki i zasad doświadczenia życiowego Sąd uznał działanie przedsiębiorcy, który najpierw (w okresie około dwóch lat) podejmując działania mające na celu sprzedaż udziałów dwóch podmiotów, dokonuje zabezpieczenia finansowego trzeciego powiązanego z nimi podmiotu, po czym sprzedaje udziały tego trzeciego podmiotu i "na skutek przeoczenia" (str. 13 pisma procesowego z dnia 17 lipca 2013 r.) nie dokonuje zmian w zakresie zastrzeżonych w umowach wysokich kar umownych.
Ustosunkowując się do wskazanej konieczności ustanowienia wysokich kar pieniężnych w celu zabezpieczenia interesów Skarżącej z uwagi na ciążące na niej zobowiązania wynikające z umowy generalnej leasingu operacyjnego pojazdów z dnia 13 marca 2011 r., Sąd zauważył, że zestawienia sposobu zabezpieczenia wykonania umowy leasingu operacyjnego zawartej z podmiotem niepowiązanym z zabezpieczeniem ustanowionym między podmiotami powiązanymi świadczyło, iż przewidziane odszkodowania i sposób ich zabezpieczeń w zawartej umowie wynajmu samochodów odbiegały od powszechnej praktyki gospodarczej. Zwrócono również uwagę na fakt, że w dniu 20 marca 2012 r., a więc dzień po wypowiedzeniu ww. umów przez Skarżącą, spółki powiązane zawarły ponowne umowy wynajmu samochodów oraz prowadzenia ksiąg handlowych, z tą różnicą, iż nie przewidywały one żadnych kar umownych i odszkodowań.
3.7. Sąd stwierdził także, że analiza tabeli zawierającej wyliczenia kosztów poniesionych przez Skarżącą z tytułu zawarcia umów ze spółkami powiązanymi również nie może stanowić argumentu uzasadniającego stanowisko prezentowane przez stronę. Kary umowne naliczone z tytułu rozwiązania umowy dostawy z dnia 15 listopada 2011 r. wynoszą dla każdej z tych spółek 6.600.000,00 zł. Sąd wskazał, że z załączonych do skargi umów zawartych przez Skarżącą z Prezydentem G. w sprawie refundacji kosztów wyposażenia lub doposażenia stanowiska pracy dla skierowanego bezrobotnego, nie wynika, aby Skarżąca korzystała z dofinansowania na utworzenie miejsc pracy w celu wykonywania umów: o świadczenie usług monitoringu z dnia 1 grudnia 2010 r., czy usług informatycznych z dnia 1 stycznia 2011 r. (pkt 8 i 9 tabeli ze strony 17 skargi). Tym samym wskazywane w tabeli sankcje z Urzędu Pracy w razie niezatrudnienia pracowników dla wykonania tych umów były bezpodstawne.
3.8. Odnośnie umowy z dnia 24 czerwca 2010 r. zobowiązującej Skarżącą do zatrudnienia pracowników (sprzedawców i zaopatrzeniowca) od dnia 26 lipca 2010 r., a więc w dacie wcześniejszej od dnia zawarcia umów ze spółkami powiązanymi, Sąd wywiódł, że pracownicy ci nie świadczyli pracy w ramach usług wykonywanych przez Skarżącą na rzecz spółek powiązanych w ramach umowy dostawy z dnia 15 listopada 2011 r. bądź umowy o świadczenie usług handlowych z dnia 1 maja 2011 r. Tym samym powoływanie przez Skarżącą umowy z dnia 24 czerwca 2010 r., jako podstawy uzasadniającej ustanowienie tak wygórowanych kar pieniężnych w zawartych umowach ze Spółkami powiązanymi jest niezasadne.
3.9. W ocenie Sądu również załączone do skargi umowy cywilnoprawne zawarte z podmiotami niepowiązanymi nie potwierdzają słuszności stanowiska prezentowanego przez stronę. Jako nietypową w obrocie gospodarczym Sąd uznał sytuację, w której jeden podmiot dobrowolnie zgadza się na ponoszenie negatywnych konsekwencji z przyczyn od niego niezależnych, a zależnych od podmiotu trzeciego. Jako istotną, dla oceny dokonanych transakcji Sąd wskazał okoliczność, że w dniu wystawienia not obciążeniowych spółki ustaliły już wszystkie okoliczności spłaty zadłużenia, włącznie z uzgodnieniem rezygnacji ze zwolnienia z opodatkowania dostawy nieruchomości.
3.10. Odnosząc się do argumentu Spółki, że w sytuacji braku opodatkowania dostaw zmuszona byłaby do zapłaty podatku od czynności cywilnoprawnych z uwagi na treść przepisu art. 2 pkt 4 lit. b) ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (t.j. Dz. U. z 2010 r., nr 101, poz. 649 ze zm., dalej: "u.p.c.c.") Sąd podniósł, że w zaistniałej sytuacji Skarżąca nie tylko uniknęła odprowadzenia podatku od czynności cywilnoprawnych (w wysokości około 300.000 zł), to dodatkowo uzyskała prawo do zwrotu podatku naliczonego w kwocie 3.450.535 zł.
3.11. Sąd ustosunkowując się do zarzutu, że zwolnienie z opodatkow...