Source: https://interpretacje-podatkowe.org/umorzenie/ippp1-443-674-13-16-8-s-igo
Timestamp: 2017-09-24 17:40:49
Legal References Found: art. 14
 art. 89
 art. 89
 art. 89
 art. 89
 art. 89
 art. 86
 art. 86

Art. 88
 art. 86
 art. 88
 art. 89
 art. 508

Art. 89
 art. 89
 art. 89
 art. 89
 art. 89
 art. 89
 art. 89
 art. 89
 art. 89
 art. 89
 art. 89
 art. 89
 art. 89
 art. 89
 art. 89
 art. 508
 art. 89
 art. 89
 art. 89
 art. 89
 FSK 
 art. 89
 art. 89
 art. 89
 art. 89
 art. 89
 art. 89
 art. 89
 art. 89
 art. 120
 art. 121
 FSK

Document Content:
Obowiązek korekty podatku VAT wynikającego z faktur dokumentujących należności objęte umorzeniem.
IPPP1/443-674/13/16-8/S/IGointerpretacja indywidualna
Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów – po uwzględnieniu wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 16 kwietnia 2014 r. sygn. akt III SA/Wa 79/14 (data wpływu orzeczenia prawomocnego – 4 lutego 2016 r.) - stwierdza, że stanowisko Strony przedstawione we wniosku z dnia 8 lipca 2013 r. (data wpływu 10 lipca 2013 r.), uzupełnionym pismem z dnia 16 września 2013 r. (data wpływu 19 września 2013 r.) na wezwanie tut. Organu z dnia 6 września 2013 r. (skutecznie doręczone w dniu 11 września 2013 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie obowiązku korekty podatku VAT wynikającego z faktur dokumentujących należności objęte umorzeniem - jest prawidłowe.
W dniu 10 lipca 2013 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie obowiązku korekty podatku VAT wynikającego z faktur dokumentujących należności objęte umorzeniem. Wniosek uzupełniony został pismem z dnia 16 września 2013 r., złożonym w dniu 17 września 2013 r. (data wpływu 19 września 2013 r.), będącym odpowiedzią na wezwanie Organu z dnia 6 września 2013 r.
Spółka S.A. (dalej jako: Spółka, X lub Wnioskodawca) działa na rynku usług budowlano-montażowych dla infrastruktury transportu szynowego, prowadząc przede wszystkim działalność polegającą na kompleksowej modernizacji linii kolejowych i tramwajowych.
Spółka zawarła w 2010 r. umowę konsorcjum na realizację zamówienia. Konsorcjum w wyniku postępowania przetargowego zawarło umowę na realizację zamówienia.
W 2012 r. w stosunku do jednego z członków konsorcjum, tj. Przedsiębiorstwa N. Sp. z o.o. (dalej: Kontrahent lub Członek Konsorcjum) wydane zostało postanowienie w przedmiocie ogłoszenia upadłości wraz z możliwością zawarcia układu.
W kwietniu 2013 r. Spółka oraz Kontrahent (dalej łącznie jako: Strony) zawarły porozumienie regulujące ich wzajemne relacje wobec faktu ogłoszenia upadłości Kontrahenta. Na dzień zawarcia porozumienia Strony posiadały wzajemne wierzytelności wobec siebie. W myśl porozumienia doszło do umorzenia części wierzytelności posiadanych przez Kontrahenta w stosunku do Spółki (z punktu widzenia Spółki były to zatem zobowiązania wobec Kontrahenta). Umorzenie wierzytelności miało charakter trwały i ostateczny.
Wierzytelności te wynikały z faktur VAT wystawionych przez Członka Konsorcjum na Spółkę. Wśród umorzonych wierzytelności znajdowały się m.in. wierzytelności wynikające z faktur, których:
termin płatności nie minął przed ich umorzeniem na mocy porozumienia lub też termin płatności wprawdzie minął, ale w dacie umorzenia nie upłynęło jeszcze 150 dni od terminu płatności;
termin płatności minął i do momentu umorzenia na mocy porozumienia upłynęło 150 dni od terminu płatności.
Spółka odliczyła VAT naliczony wynikający z przedmiotowych faktur, jednak w przypadku faktur w stosunku do których jeszcze przed umorzeniem wierzytelności upłynęło 150 dni od dnia ich terminu płatności, a które nadal pozostawały niezapłacone (faktury wymienione w punkcie b) powyżej), X zgodnie z art. 89b ust. 1 Ustawy VAT dokonywała korekty odliczenia podatku naliczonego. W stosunku natomiast do faktur wymienionych w punkcie a) powyżej (czyli faktur dla których termin płatności w dacie umorzenia jeszcze nie upłynął lub też termin płatności wprawdzie minął, ale do czasu ich umorzenia nie upłynęło jeszcze 150 dni od terminu płatności), Spółka powzięła wątpliwości czy art. 89b ust. 1 Ustawy VAT powinien znaleźć zastosowanie.
W piśmie uzupełniającym Wnioskodawca podaje, że do umorzenia wierzytelności które zostało opisane we wniosku nie doszło na skutek kompensaty wzajemnych wierzytelności stron.
Wspomniane we wniosku porozumienie z kwietnia 2013r. obejmowało szereg kwestii wynikających z relacji pomiędzy stronami, np. postanowienia o częściowej spłacie wzajemnych zobowiązań, o terminach tych spłat, itp. Poza tym jednak porozumienie to przewidywało również do pewnego stopnia umorzenie części zobowiązań Spółki. Tego właśnie przypadku dotyczyło zapytanie sformułowane we Wniosku i w tym zakresie nie miała miejsca kompensata wzajemnych wierzytelności.
Czy w świetle art. 89b ust. 1 Ustawy VAT, Spółka ma obowiązek korekty odliczonego VAT naliczonego wynikającego z faktur VAT dokumentujących należności objęte umorzeniem na podstawie porozumienia między Stronami, w stosunku do których do czasu ich umorzenia nie upłynęło jeszcze 150 dni od daty upływu terminu płatności...
Zdaniem Spółki nie jest i nie będzie ona zobowiązana do korekty odliczonego VAT naliczonego, o której mowa w art. 89b ust. 1 Ustawy VAT, wynikającego z faktur, których termin płatności nie minął przed ich umorzeniem na mocy porozumienia lub których termin płatności minął, ale do czasu ich umorzenia na mocy porozumienia nie upłynęło 150 dni od terminu płatności.
Przepisy Ustawy VAT nie regulują wprost kwestii obowiązku korekty odliczonego VAT naliczonego w związku z umorzeniem wierzytelności między kontrahentami. Wnioski w tym zakresie należy zatem wyciągać w oparciu o ogólne przepisy dotyczące prawa do odliczenia VAT naliczonego oraz korekt VAT z perspektywy nieściągalnych wierzytelności (tzw. ulga na złe długi), które są określone w art. 89a oraz 89b Ustawy VAT.
Na podstawie art. 86 ust. 1 Ustawy VAT prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony przysługuje, co do zasady, w zakresie w jakim nabywane towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.
Kwotę podatku naliczonego stanowi zgodnie z art. 86 ust. 2 m.in. suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego powstaje m. in. w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę.
Art. 88 Ustawy VAT wymienia sytuacje i rodzaje wydatków w przypadku, których nie jest możliwe zastosowanie odliczenia VAT. Jednocześnie, ani art. 86 Ustawy VAT ani art. 88 Ustawy VAT nie ogranicza prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w przypadku umorzenia wierzytelności wynikających z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług wykorzystywanych do wykonywania czynności opodatkowanych.
Zgodnie z art. 89b ust. 1 Ustawy VAT w przypadku nieuregulowania należności wynikającej z faktury dokumentującej dostawę towarów lub świadczenie usług na terytorium kraju w terminie 150 dni od dnia upływu terminu jej płatności określonego w umowie lub na fakturze, dłużnik jest obowiązany do korekty odliczonej kwoty podatku wynikającej z tej faktury, w rozliczeniu za okres, w którym upłynął 150 dzień od dnia upływu terminu płatności określonego w umowie lub na fakturze.
Przepis ten nie reguluje wprost czy umorzenie wierzytelności ma jakikolwiek wpływ na obowiązek korekty.
Zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego Wydawnictwa PWN (dalej: SJP), należność to „kwota, którą należy komuś wypłacić”. Zatem o istnieniu należności decyduje to, że istnieje kwota, która jest wymagalna. Jednocześnie, zgodnie z SJP umorzyć to „zrezygnować całkowicie lub częściowo ze ściągania jakichś należności pieniężnych”. Ponadto, zgodnie z art. 508 Kodeksu Cywilnego: „Zobowiązanie wygasa, gdy wierzyciel zwalnia dłużnika z długu, a dłużnik zwolnienie przyjmuje”. Należy jednocześnie wskazać, że pojęcie termin płatności jest wprost i nierozerwalnie związane jedynie z istniejącą należnością. Jedynie bowiem w przypadku, gdy istnieje kwota, którą należy komuś wypłacić można mieć do czynienia z terminem takiej wypłaty.
Rezygnacja ze ściągania należności pieniężnych powoduje ich wygaśnięcie, co oznacza że ustaje wymóg zapłaty określonej kwoty. Jeżeli przestaje istnieć kwota wymagalna to znaczy, że przestaje istnieć należność. Innymi słowy, umorzenie (zwolnienie z długu) powodując wygaśnięcie zobowiązania i odpowiadającej mu wierzytelności jednocześnie powoduje, że należność przestaje w ogóle istnieć. Ponadto, zgodnie z przedstawionym powyżej rozumowaniem, jeżeli przestaje istnieć należność, a zatem kwota, którą należy komuś wypłacić, to przestaje również istnieć odnoszący się do niej termin płatności.
Na mocy porozumienia Kontrahent umorzył część należności Spółki. W tym zakresie przestały istnieć należności wymagające zapłaty i X nie była od momentu umorzenia zobowiązana do dokonania jakichkolwiek płatności na rzecz Kontrahenta. Ze względu na ustanie istnienia należności przestały również istnieć terminy płatności z nimi związane.
Art. 89b Ustawy VAT dotyczy nieuregulowanych należności - wynika to jasno i bezpośrednio z jego brzmienia. Nie ulega zatem wątpliwości, że chodzi tutaj o należności, które istnieją z prawnego punktu widzenia, mogą być egzekwowane i potencjalnie również zapłacone. Wskazuje na to art. 89b ust. 4 Ustawy VAT przewidujący mechanizm ponownej korekty odliczenia VAT w razie uregulowania należności. Również fakt że Ustawa VAT nakazuje liczenie terminów w stosunku do przedmiotowych należności jednoznacznie wskazuje, że chodzi o należności istniejące, bowiem tylko w stosunku do takich możliwe jest wyliczanie jakiegokolwiek terminu płatności. Gdy bowiem należności nie istnieją, nie ma już przedmiotu w stosunku do którego termin płatności miałby być liczony.
W świetle brzmienia przepisu art. 89b ust. 1 Ustawy VAT należy zatem dojść do wniosku, że ma on zastosowanie jedynie do należności prawnie istniejących i wykazywanych w księgach. Tylko w stosunku do takich należności możliwe jest określanie obowiązku zapłaty, a zatem również terminu płatności. Brak istnienia należności z perspektywy prawnej oznacza brak obowiązku zapłaty, a zatem niemożność ustalenia jakiegokolwiek terminu płatności.
W konsekwencji, skoro przepis art. 89b ust. 1 ma zastosowanie jedynie do istniejących nieuregulowanych należności, to w sytuacji gdy należność wygasa (a więc przestaje istnieć) na skutek umorzenia przed upływem terminu, w którym art. 89b ust. 1 nakazuje dokonanie korekty, nie ma już dalszej możliwości stosowania przepisu art. 89b ust. 1 Ustawy VAT. Nie można bowiem w takiej sytuacji mówić o istnieniu nieuregulowanej należności, a co za tym idzie również o istnieniu jakiegokolwiek terminu płatności do niej się odnoszącego.
W stanie faktycznym będącym przedmiotem Wniosku, należności jakie posiadał Kontrahent wobec X. przestały istnieć w wyniku umorzenia na mocy porozumienia. W stosunku do takich należności przesłanka zastosowania art. 89b ust. 1 Ustawy VAT, o ile przed umorzeniem nie upłynęło jeszcze 150 dni od upływu terminu płatności nigdy się nie ziści i nie powstanie obowiązek korekty przewidzianej w analizowanym przepisie.
Należy jednocześnie wskazać, że prawidłowość stanowiska Wnioskodawcy wynika ponadto z symetrii przepisów dotyczących korekty VAT w przypadku nieściągalnych wierzytelności, tj. symetrycznych obowiązków i praw w stosunku do VAT należnego oraz VAT naliczonego.
Zgodnie z art. 89a ust. 1 Ustawy VAT podatnik może skorygować VAT należny wynikający z wierzytelności, których nieściągalność została uprawdopodobniona. W myśl art. 89 ust. 1a Ustawy VAT uprawdopodobnienie nieściągalności wierzytelności oznacza brak uregulowania lub zbycia tej wierzytelności w jakiejkolwiek formie w ciągu 150 dni od dnia upływu terminu płatności określonego w umowie lub na fakturze.
Przepisy te mają zatem zastosowanie (podobnie jak art. 89b ust. 1) jedynie w zakresie istniejących wierzytelności. Określenie terminu płatności nie jest bowiem możliwe w przypadku wierzytelności nieistniejącej, gdyż w takim wypadku nie występuje zobowiązanie do zapłaty.
Powyższe regulacje są zatem względem siebie symetryczne, tzn. nakazują analogicznie skorygować VAT w przypadku nieściągalnych wierzytelności, zarówno od strony VAT należnego, jak i od strony VAT naliczonego, Jednocześnie jednak odnoszą się jedynie do istniejących należności. Zatem umorzenie należności przed upływem 150 dni od terminu płatności powoduje że nigdy nie ziszczą się przesłanki do zastosowania art. 89a ust. 1 oraz art. 89b Ustawy VAT. W efekcie chociaż dłużnik nie będzie zobowiązany do skorygowania odliczenia VAT, pomimo że nigdy nie uregulował należności to jednocześnie wierzyciel nie będzie uprawniony do obniżenia podatku należnego chociaż zapłaty nigdy nie otrzymał i nie otrzyma.
Na podstawie ww. wniosku Strony, tut. organ wydał w dniu 27 września 2013 r. interpretację indywidualną nr IPPP1/443-674/13-4/IGo, w której stanowisko Strony w odniesieniu do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego uznane zostało za nieprawidłowe.
Organ stwierdził, że nie ma racji Strona, twierdząc że w opisanych okolicznościach będących przedmiotem Wniosku, należności jakie posiadał Kontrahent wobec X. przestały istnieć w wyniku umorzenia na mocy porozumienia i w konsekwencji w stosunku do takich należności przesłanka zastosowania art. 89b ust. 1 Ustawy VAT, o ile przed umorzeniem nie upłynęło jeszcze 150 dni od upływu terminu płatności nigdy się nie ziści i nie powstanie obowiązek korekty przewidzianej w analizowanym przepisie.
Powyższa analiza jednoznacznie wskazuje, że zwolnienie Wnioskodawcy z długu przez wierzyciela (częściowe umorzenie wierzytelności) nie może być w żaden sposób utożsamiane z uregulowaniem należności (uiszczeniem należności przez dłużnika). Zatem w takim przypadku wystąpi u Wnioskodawcy obowiązek korekty podatku naliczonego w trybie art. 89b ustawy, w przypadku nieuregulowania należności wynikającej z faktury dokumentującej dostawę towarów lub świadczenie usług na terytorium kraju w terminie 150 dni od dnia upływu terminu jej płatności określonego w umowie lub na fakturze, w rozliczeniu za okres, w którym upłynął 150 dzień od dnia upływu terminu płatności określonego w umowie lub na fakturze.
WSA w wyroku z dnia 16 kwietnia 2014 r. sygn. akt III SA/Wa 79/14 uwzględniając skargę Strony uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną w całości.
W uzasadnieniu Sąd uznał, że zasada prymatu wykładni literalnej prawa podatkowego upoważniała więc do odwołania się do słownikowego rozumienia zastosowanego w art. 89b rzeczownika „należność”, który oznacza kwotę obiektywnie należną, będącą przedmiotem słusznego i uzasadnionego roszczenia. Z przepisu tego wynika zatem jasno, że znajduje on zastosowanie tylko wówczas, kiedy przez całe 150 dni od terminu płatności należności względem wierzyciela podatnik - dłużnik nie uiszcza, czyli nie reguluje tej należności. Materialnoprawnym warunkiem istnienia obowiązku skorygowania in minus podatku naliczonego z tytułu „nieuregulowania” należności jest więc jej istnienie przez co najmniej 150 dni od terminu płatności oraz jej niezapłacenie. Jeśli z jakichś względów należność przestaje istnieć przed upływem tych 150 dni, np. zostaje umorzona wskutek zwolnienia z długu na podstawie art. 508 Kodeksu cywilnego, omawiany przepis ustawy nie znajdzie zastosowania, gdyż nie nastąpi przypadek „...nieuregulowania należności wynikającej z faktury dokumentującej dostawę towarów lub świadczenie usług na terytorium kraju w terminie 150 dni od dnia upływu terminu jej płatności określonego w umowie lub na fakturze...”. Należność przestała przecież istnieć zanim upłynął ostatni dzień spośród tych 150 dni od upływu terminu płatności.
Według WSA Skarżąca trafnie odnotowała, że brak po jej stronie obowiązku skorygowania podatku naliczonego jest symetryczny względem sytuacji podatkowej wierzyciela, który zwolnił Spółkę z długu, a który nie będzie miał prawa do zmniejszenia podatku należnego. Nie zaistnieje bowiem przypadek nieściągalności wierzytelności określony w art. 89a ust. 1 ustawy. Tak samo, jak w art. 89b ust. 1 bezprzedmiotowe byłoby analizowanie nieuregulowania należności istniejącej przez 150 dni od dnia wymagalności, tak też na gruncie art. 89a ust. 1 bezprzedmiotowe byłoby analizowanie „nieściągalności”. Aby należność była nieściągalna, musi w ogóle istnieć. Skoro natomiast kontrahent Spółki jako wierzyciel zwolnił ją z długu, to nie ma mowy o nieściągalności. Należność wierzyciela po prostu nie istnieje wskutek jej darowania, przez co wierzyciel pozbawił się prawa do pomniejszenia podatku należnego.
WSA podał, że trafnie uznała Skarżąca, że zaskarżona interpretacja art. 89b ust. 1 ustawy ignoruje ratio legis nowelizacji ustawy, dokonanej ustawą z dnia 16 listopada 2012 r. o redukcji niektórych obciążeń administracyjnych w gospodarce. Z opisu stanu faktycznego zawartego we wniosku nie wynikało, aby pomiędzy kontrahentem, a Spółką, zaistniały jakikolwiek zatory płatnicze, których usuwaniu, w intencjach projektodawcy tej ustawy, służyć miała ulga na złe długi w ustawie o podatku od towarów i usług.
Wyrokiem z dnia 19 listopada 2015 r. sygn. akt I FSK 1298/14 (data wpływu prawomocnego orzeczenia – 16 grudnia 2015 r.) Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną tut. Organu.
NSA stwierdził, że należy się zgodzić z Sądem pierwszej instancji, że z wykładni językowej pojęć użytych w spornych normach prawnych wynika, że „nieuregulowanie” należności może się odnosić wyłącznie do świadczeń, które istnieją. Zatem w sytuacji, gdy zobowiązanie wygasa na skutek jego umorzenia, a więc w sposób nieefektywny, to pomimo tego nie możemy mówić o spełnieniu przesłanki z art. 89b ust. 1 ustawy o VAT. Na skutek bowiem zwolnienia dłużnika od obowiązku spełnienia świadczenia, podatnik ten nie ma obowiązku płacić tej należności. Świadczenie to nie będzie można dochodzić na drodze sądowej. Zatem należność nieuregulowana w rozumieniu art. 89b ust. 1 ustawy o VAT jest to należność, która spełnia dwa warunki. Po pierwsze, istnieje w momencie określonym w tej normie prawnej. Po drugie, nie została uregulowana przez dłużnika. Jeśli chodzi o pierwszą z powyższych przesłanek to zapłata należności wynikającej z faktury lub też wygaśniecie obowiązku spełnienia świadczenia np. w wyniku umorzenia należności sprawia, że należność nie istnieje. Analogicznie należy rozumieć nieściągalność wierzytelności, użyte w art. 89a ust. 1 ustawy o VAT. Zgodnie z ust. 1a tego przepisu nieściągalność wierzytelności oznacza, że wierzytelność nie została uregulowana lub zbyta w jakiejkolwiek formie w ciągu 150 dni od dnia upływu terminu jej płatności określonego w umowie lub na fakturze.
Ponadto NSA podkreślił, że oba analizowane przepisy umiejscowione są w rozdziale zatytułowanym „Rozliczenie podatku w odniesieniu do nieściągalnych wierzytelności”. Ustawodawca nie użył tu sformułowania „nieściągniętych wierzytelności” lecz posłużył się określeniem „nieściągalnych wierzytelności”. Niewątpliwie w sytuacji, gdy wierzytelność nie istnieje, albowiem dłużnik został zwolniony z obowiązku spełnienia świadczenia, taka wierzytelność nie ma przymiotu „nieściągalnej”. Zatem również wykładnia systemowa wewnętrzna potwierdza prawidłowość sądowej kontroli legalności zaskarżonej interpretacji.
Wreszcie NSA wskazał na wykładnię celowościową tych norm prawnych. Przepisy te, określane mianem ulgi za złe długi, służyły eliminacji zatorów płatniczych. W sytuacji, gdy należność nie istnieje bo nastąpiło jej umorzenie, nie można mówić o istnieniu jakichkolwiek zatorów płatniczych.
Ponieważ umorzona należność, wskazana uprzednio w fakturze jest jednolicie interpretowana na gruncie art. 89b, jak i art. 89a ustawy o VAT nie ma niebezpieczeństwa niedozwolonych uszczupleń podatkowych. Z jednej strony bowiem podatnik - dłużnik, który dokonał obniżenia podatku naliczonego i w związku z umorzeniem jego należności nie zapłacił jej, nie będzie miał obowiązku dokonywania korekty zgodnie z art. 89b ust. 1 ustawy o VAT. Z drugiej zaś strony wierzyciel, który wykazał podatek należny i nie otrzymał zapłaty za fakturę, nie będzie miał prawa do dokonania korekty swego rozliczenia zgodnie z art. 89a ust. 1 ustawy o VAT.
Z uwagi na powyższe NSA stwierdził, że sąd pierwszej instancji nie naruszył art. 89b ust. 1 ustawy o VAT. W konsekwencji nie są trafne także zarzuty naruszenia art. 120 i art. 121 O.p.
W świetle obowiązującego stanu prawnego oraz biorąc pod uwagę wnioski płynące z wyroku WSA w Warszawie z dnia 16 kwietnia 2014 r. sygn. akt III SA/Wa 79/14 oraz orzeczenia NSA z dnia 19 listopada 2015 r. sygn. akt I FSK 1298/14, stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.
IPPP1/443-674/13-4/IGo | Interpretacja indywidualna
Lokalizacja: Wyszukiwarka > Umorzenie > IPPP1/443-674/13/16-8/S/IGo