Source: https://sip.lex.pl/orzeczenia-i-pisma-urzedowe/pisma-urzedowe/itpp2-443-453-13-eb-pismo-wydane-przez-izba-skarbowa-w-184750851
Timestamp: 2020-05-31 20:33:05
Legal References Found: art. 14
 art. 91
 art. 90
 art. 90
 art. 91
 art. 90
 art. 90
 art. 91
 art. 90
 art. 90
 art. 86
 art. 90
 art. 90
 art. 91
 art. 90
 art. 91
 art. 90
 art. 86
 art. 90
 art. 29
 art. 86
 art. 81
 art. 90
 art. 91
 art. 86
 art. 90
 art. 90
 art. 90
 art. 91
 art. 91
 art. 91
 art. 90
 art. 90
 art. 86
 art. 90
 art. 86
 art. 86
 art. 86
 art. 91
 art. 91

Document Content:
ITPP2/443-453/13/EB - Pismo wydane przez: Izba...
ITPP2/443-453/13/EB
Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 7 maja 2013 r. (data wpływu 14 maja 2013 r.), uzupełnionym w dniach 11 i 23 lipca 2013 r. (daty wpływu), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:
* proporcji, jaką należy zastosować przy dokonywaniu korekty nieodliczonej kwoty podatku naliczonego - jest prawidłowe
* okresu rozliczeniowego, w którym należy dokonać korekty deklaracji podatkowych - jest prawidłowe
* sposobu dokonania tych korekt - jest nieprawidłowe.
W dniu 14 maja 2013 r. został złożony wniosek, uzupełniony w dniach 11 i 23 lipca 2013 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego na podstawie proporcji, terminu dokonania korekty deklaracji podatkowych oraz sposobu dokonania tych korekt.
Gmina jest zarejestrowanym podatnikiem VAT czynnym. Wykonuje zadania nałożone na nią odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których została powołana. Zdecydowana większość z tych zadań jest realizowana przez Gminę w ramach reżimu publicznoprawnego. Niemniej jednak, wybrane czynności Gmina wykonuje na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych i traktuje je jako podlegające regulacjom ustawy o podatku od towarów i usług. W ramach czynności wykonywanych na podstawie umów cywilnoprawnych Gmina dokonuje:
A. transakcji opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, według odpowiednich stawek - w szczególności dokonuje sprzedaży działek pod zabudowę, świadczy usługi dzierżawy lokali użytkowych, dokonuje refaktur "mediów". Transakcje te Gmina dokumentuje fakturami oraz wykazuje w rejestrach sprzedaży i deklaracjach VAT.
B. transakcji podlegających opodatkowaniu, aczkolwiek zwolnionych z podatku - w szczególności jest to sprzedaż "starszych/używanych" budynków i lokali oraz wynajem lokali na cele mieszkalne. Transakcje te Gmina dokumentuje fakturami ze stawką "ZW" oraz wykazuje w rejestrach sprzedaży i deklaracjach VAT jako zwolnione od podatku.
Po stronie Gminy występują również zdarzenia spoza zakresu ustawy o podatku od towarów i usług:
C. polegające na uzyskaniu przez Gminę określonych wpływów - w szczególności dochodów z tytułu podatku od nieruchomości i opłaty skarbowej oraz udział w podatkach dochodowych.
D. niezwiązane z uzyskiwaniem wpływów - w szczególności budowa ogólnodostępnej infrastruktury gminnej: dróg, wodociągów, kanalizacji, oświetlenia, itp.
W związku z wykonywaniem czynności (A-B) oraz występowaniem zdarzeń (C-D), Gmina ponosi szereg wydatków, z tytułu których kontrahenci wystawiają na rzecz Gminy faktury z wykazanymi kwotami podatku. Wydatki te obejmują głównie koszty ogólne funkcjonowania Gminy, w szczególności koszty remontów budynku, wyposażenia, w tym wydatki na materiały biurowe, media, itp. Ponoszone koszty mogą stanowić wydatki:
* o których mowa w art. 91 ust. 2 zdanie 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: podlegające pięcioletniej lub dziesięcioletniej korekcie), lub
* pozostałe, podlegające jednorazowej korekcie.
Wydatki powyższe są związane zarówno z wykonywaniem czynności podlegających opodatkowaniu, jak i pozostałych zdarzeń. Gmina nie zna sposobu, aby wydatki te bezpośrednio i wyłącznie przyporządkować do czynności opodatkowanych, zwolnionych lub też do zdarzeń traktowanych, jako w ogóle niepodlegające regulacjom ustawy. Nie ma możliwości przyporządkowania ponoszonych wydatków do poszczególnych czynności, tj. podlegających opodatkowaniu, zwolnionych oraz niepodlegających opodatkowaniu. W konsekwencji w odniesieniu do wydatków mieszanych, w celu odliczenia odpowiedniej części podatku naliczonego Gmina obecnie zamierza zastosować proporcję sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy. Dotychczas nie dokonywała w ogóle odliczenia podatku naliczonego od wydatków mieszanych i tym samym nie stosowała odliczenia podatku naliczonego przy pomocy współczynnika. Zamierza dokonać korekty złożonych deklaracji VAT za odpowiednie miesiące lat 2009-2012. Powstała wątpliwość w zakresie technicznego dokonania korekty nieodliczonej wcześniej części podatku naliczonego, czy dokonując obecnie korekty powinna zastosować bezpośrednio proporcję obliczoną za dany rok (Gmina zna już dane za poszczególne lata 2009-2012).
W związku z powyższym, w uzupełnieniu wniosku, zadano następujące pytania.
* Czy w odniesieniu do wydatków służących sprzedaży mieszanej, tj. zarówno opodatkowanej, zwolnionej i niepodlegającej opodatkowaniu, Gmina ma prawo do częściowego odliczenia podatku naliczonego w oparciu o proporcję sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy.
* Czy w przypadku, gdy Gmina będzie dokonywać korekty podatku naliczonego dotyczącego wydatków innych niż wskazane w art. 91 ust. 2 zdanie 1 ustawy, za lata poprzednie tj. 2009-2012, w związku z zastosowaniem proporcji sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy, ma obowiązek ustalenia w pierwszej kolejności proporcji sprzedaży na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym dany rok podatkowy, zgodnie z art. 90 ust. 4 ustawy (tekst jedn.: proporcji wstępnej), dokonania odliczenia podatku w danych miesiącach tego roku z zastosowaniem tej właściwej wstępnej proporcji, a następnie dokonania korekty kwoty podatku odliczonego w oparciu o obroty osiągnięte w danym roku podatkowym (proporcja właściwa), zgodnie z art. 91 ust. 1 ustawy, czy też Gmina powinna zastosować od razu proporcję właściwą.
* W rozliczeniu, za który okres rozliczeniowy Gmina powinna obecnie dokonać korekty deklaracji VAT, w związku z planowanym obecnie częściowym odliczeniem podatku naliczonego za lata poprzednie, przy zastosowaniu proporcji określonej w art. 90 ust. 3 ustawy (w odniesieniu do obydwu powyższych kategorii wydatków).
Zdaniem Wnioskodawcy, wyrażonym w uzupełnieniu wniosku, w odniesieniu do wydatków służących sprzedaży mieszanej, ma prawo do częściowego odliczenia podatku naliczonego w oparciu o proporcję sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług. Po powołaniu treści art. 86 ust. 1, art. 90 ust. 2 i 3 ustawy, Gmina stwierdziła, że w świetle powyższych regulacji w stosunku do wydatków mieszanych Jej zdaniem ma prawo do częściowego odliczenia podatku naliczonego w oparciu o proporcję sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy.
W odniesieniu do pytania drugiego Gmina wskazała, że w przypadku, gdy będzie dokonywać korekty odliczenia podatku naliczonego dotyczącego wydatków innych, niż wskazane w art. 91 ust. 2 zdanie 1 ustawy za lata poprzednie, tj. 2009-2012, w związku z zastosowaniem ww. proporcji, powinna zastosować od razu proporcję właściwą. Podniosła, że powinna dokonać odliczenia w oparciu o proporcję właściwą dla pierwszego roku i następnie dokonywać wieloletniej korekty w odniesieniu do tej proporcji. Po zacytowaniu treści art. 90 ust. 4 ustawy stwierdziła, że w przypadku odliczenia podatku za pomocą współczynnika sprzedaży (na bieżąco) proporcja właściwa wyliczona w oparciu o obroty dokonane w danym roku podatkowym nie jest znana w momencie odliczania. W związku z tym ustawodawca wprowadził możliwość odliczenia podatku w oparciu o proporcję wstępną, a następnie przewidział konieczność dokonania korekty odliczenia zgodnie z art. 91 ust. 1 ustawy. Wskazała, że w takim wypadku podatnik jest zobowiązany do wyliczenia proporcji w oparciu o obroty w danym roku podatkowym i dokonania korekty podatku naliczonego w "deklaracji styczniowej" kolejnego roku podatkowego. Gmina zauważyła, że w analizowanym przypadku w momencie dokonania pierwszej korekty deklaracji za lata poprzednie, proporcja ostateczna dla danego roku podatkowego będzie już znana. Przykładowo, korygując w 2013 r. nabycie dokonane w 2009 r., jest w stanie określić proporcję właściwą w oparciu o obroty osiągnięte w 2009 r. W konsekwencji nie ma konieczności ustalania w pierwszej kolejności proporcji wstępnej (w oparciu o obroty z 2008 r.) i rozliczenia podatku naliczonego w oparciu o proporcję w 2009 r., a następnie dokonania korekty odliczenia podatku w deklaracji za styczeń 2010 r. Podniosła, że wynika to z faktu, że przepisy dotyczące wstępnej proporcji mają na celu umożliwienie odliczenia podatku naliczonego w formie szacunkowej. Natomiast w przypadku, gdy podatnik zna już proporcję właściwą dla danego roku (ponieważ dokonuje późniejszej korekty rozliczeń podatku od towarów i usług w tym względzie), która faktycznie odzwierciedla stosunek obrotu związanego ze sprzedażą opodatkowaną, do całości obrotów, w celu odliczenia prawidłowej części podatku naliczonego powinien zastosować proporcję właściwą. Odmienne podejście prowadziłoby do świadomie błędnej kalkulacji odliczanej kwoty podatku naliczonego, a następnie do jednoczesnego dokonywania korekty tego odliczenia.
W odniesieniu do pytania trzeciego Gmina stwierdziła, że w związku z planowanym obecnie częściowym odliczeniem podatku naliczonego za lata poprzednie przy zastosowaniu proporcji określonej w art. 90 ust. 3 ustawy, powinna dokonać odliczenia w oparciu o proporcję właściwą, bez wcześniejszego zastosowania proporcji szacunkowej. Podniosła, że w konsekwencji nie ma konieczności ustalania w pierwszej kolejności proporcji wstępnej i rozliczenia podatku w oparciu o tę wstępną proporcję. Dlatego zgodnie z powołanym art. 86 ust. 13 ustawy, może obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego. Gmina zauważyła, że w przypadku gdy będzie dokonywać korekty odliczenia podatku naliczonego dotyczącego wydatków za lata poprzednie, tj. 2009-2012, w związku z zastosowaniem proporcji sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy, powinna zastosować od razu proporcję właściwą. Podniosła, że odnośnie okresu, w którym powinna dokonać korekt deklaracji VAT, w związku z planowanym częściowym odliczeniem podatku naliczonego za lata poprzednie przy zastosowaniu proporcji właściwej, ww. korekty powinna dokonać w deklaracji podatkowej za okres, w którym powstało prawo do obniżenia (poszczególne miesiące lat 2009-2012), w ciągu 5 lat, od początku roku, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego.
* prawidłowe - w zakresie proporcji, jaką należy zastosować przy dokonywaniu korekty nieodliczonej kwoty podatku naliczonego,
* prawidłowe - w zakresie okresu rozliczeniowego, w którym należy dokonać korekty deklaracji podatkowych,
* nieprawidłowe - w zakresie sposobu dokonania tych korekt.
W ust. 2 pkt 1 lit. a ww. artykułu podano, że kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług - z uwzględnieniem rabatów określonych w art. 29 ust. 4.
Z treści art. 86 ust. 10 pkt 1 ustawy wynika że, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę albo dokument celny z zastrzeżeniem pkt 2-5 oraz ust. 11, 12, 16 i 18.
Zgodnie z treścią art. 81 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.), jeżeli odrębne przepisy nie stanowią inaczej, podatnicy, płatnicy i inkasenci mogą skorygować uprzednio złożoną deklarację.
Na podstawie art. 90 ust. 1 ww. ustawy, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.
W oparciu o art. 91 ust. 1 ww. ustawy, po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-10, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6 lub 10 lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11 i 12, dla zakończonego roku podatkowego.
W ustępie 7 tego artykułu postanowiono, że przepisy art. 91 ust. 1-6 stosuje się odpowiednio, w przypadku gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się to prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi.
W przypadku zmiany prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony od towarów i usług, innych niż wymienione w art. 91 ust. 7a i 7b, w szczególności towarów handlowych lub surowców i materiałów, nabytych z zamiarem wykorzystania ich do czynności, w stosunku do których przysługuje pełne prawo do obniżenia podatku należnego lub do czynności, w stosunku do których prawo do obniżenia podatku należnego nie przysługuje, i niewykorzystanych zgodnie z takim zamiarem do dnia tej zmiany, na mocy art. 91 ust. 7d ustawy, korekty podatku naliczonego dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za okresy rozliczeniowe, w których wystąpiła ta zmiana.
Z przedstawionego zdarzenia przyszłego wynika, że Gmina będąca zarejestrowanym podatnikiem VAT czynnym, wykonuje zadania, z których większość jest realizowana w ramach reżimu publicznoprawnego, nałożone na nią odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których została powołana. Niemniej jednak wybrane czynności wykonuje na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych i traktuje je jako podlegające regulacjom ustawy o podatku od towarów i usług. W ramach czynności wykonywanych na podstawie umów cywilnoprawnych Gmina dokonuje:
B. podlegających opodatkowaniu, aczkolwiek zwolnionych z podatku - w szczególności jest to sprzedaż używanych budynków i lokali oraz wynajem lokali na cele mieszkalne. Transakcje te Gmina dokumentuje fakturami ze stawką "ZW" oraz wykazuje w rejestrach sprzedaży i deklaracjach VAT, jako zwolnione od podatku.
C. polegające na uzyskaniu przez Gminę określonych wpływów - w szczególności dochodów z tytułu podatku od nieruchomości i opłaty skarbowej oraz udział w podatkach dochodowych,
W związku z wykonywaniem ww. czynności (A-B) oraz występowaniem zdarzeń (C-D), ponosi wydatki obejmujące głównie koszty ogólne funkcjonowania Gminy, w szczególności koszty remontów budynku, wyposażenia, materiałów biurowych, mediów, itp. Ponoszone koszty mogą stanowić wydatki:
Wydatki powyższe są związane zarówno z wykonywaniem czynności podlegających opodatkowaniu, jak i pozostałych zdarzeń. Gmina nie zna sposobu, aby wydatki te bezpośrednio przyporządkować do czynności opodatkowanych, zwolnionych i niepodlegających regulacjom ustawy. Dotychczas nie dokonywała w ogóle odliczenia podatku naliczonego od wydatków mieszanych. Obecnie zamierza zastosować proporcję sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy i dokonać korekty złożonych deklaracji VAT za odpowiednie miesiące lat 2009-2012.
Mając na uwadze powyższe oraz treść powołanych przepisów prawa podatkowego stwierdzić należy, że skoro w latach 2009-2012 Gmina wykorzystywała nabyte towary i usługi zarówno do wykonywania czynności dających prawo do odliczenia podatku jak i do czynności niedających takiego prawa i nie była w stanie wyodrębnić kwoty podatku naliczonego podlegającej odliczeniu, przysługiwało Jej prawo do odliczenia części podatku naliczonego ustalonej na podstawie art. 90 ust. 3 ustawy.
Wobec powyższego Gmina ma prawo dokonać korekty deklaracji podatkowych dla podatku od towarów i usług w zakresie nieodliczonej części podatku naliczonego za odpowiednie miesiące dotyczące lat 2009-2012, przy uwzględnieniu regulacji zawartych w przepisach art. 86 ust. 10 i ust. 13 ustawy o podatku od towarów i usług oraz unormowań wynikających z art. 90 ustawy.
Jeżeli zatem Gmina - jak wynika z treści wniosku - nie dokonała obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w rozliczeniu za okres, w którym wystąpiło prawo do odliczenia podatku naliczonego lub w jednym z dwóch następnych okresów rozliczeniowych, to ma prawo dokonać korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym powstało prawo do odliczenia, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym prawo to wystąpiło, o czym stanowi art. 86 ust. 13 ustawy. Należy podkreślić, iż Gmina może dokonać korekty deklaracji jedynie za ten okres rozliczeniowy, nie mając wyboru złożenia korekty za kolejne dwa okresy rozliczeniowe. Przy czym dokonując w 2013 r. korekt za poszczególne okresy rozliczeniowe lat 2009-2012, w których powstało prawo do odliczenia, winna zastosować właściwą proporcję za te poszczególne lata, o czym stanowi art. 86 ust. 14 ustawy.
Wyjaśnić bowiem należy, iż w momencie dokonywania korekty deklaracji za lata poprzednie w celu skorzystania z odliczenia podatku naliczonego, proporcja ostateczna dla danego roku podatkowego jest już znana. Gmina korygując deklaracje podatkowe za dany rok jest w stanie skalkulować proporcję właściwą w oparciu o obroty osiągnięte w tym roku. W konsekwencji nie ma konieczności ustalania w pierwszej kolejności proporcji wstępnej (w oparciu o obroty z roku poprzedzającego dany rok) i rozliczenia podatku w oparciu o tę wstępną proporcję, a następnie dokonania korekty odliczenia podatku w deklaracji za styczeń następnego roku. Wynika to z faktu, iż przepisy dotyczące wstępnej proporcji mają na celu umożliwienie odliczania podatku naliczonego w formie szacunkowej. Tym samym, istnieją podstawy do korygowania poszczególnych miesięcy, w których zaistniały przesłanki do korekty nieodliczonego podatku naliczonego.
Należy zatem stwierdzić, że zgodnie z powołanym art. 86 ust. 13 ustawy Gmina może obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego. Po obliczeniu proporcji ostatecznej zazwyczaj powstaje obowiązek korekty odliczonego podatku, którego część podlegającą odliczeniu oznaczono za pomocą proporcji wstępnej (art. 91 ust. 1 ustawy). Jednakże w sytuacji, gdy Gmina dokona odliczenia podatku naliczonego w oparciu o proporcję ostateczną za dany rok podatkowy, nie ma obowiązku korekty podatku w deklaracji składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, w którym zastosowano proporcję ostateczną. Nie można więc podzielić stanowiska Gminy, iż po odliczenie podatku naliczonego od "wydatków innych niż wskazane w art. 91 ust. 2 ustawy" w oparciu o współczynnik rzeczywisty, będzie obowiazana do dokonywania korekty wieloletniej odliczonego podatku.
Ponadto podkreślić należy, że w zakresie sposobu dokonania korekty niniejsza interpretacja indywidualna odnosi się wyłącznie do podatku naliczonego, związanego z nabyciem towarów i usług, dla których ustawa o podatku od towarów i usług przewiduje jednoroczną korektę, tj. innych niż takie, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, których wartość początkowa przekracza 15.000 zł, gdyż zadane przez Gminę pytanie wskazuje jednoznacznie, że wniosek dotyczy odliczenia podatku naliczonego od "wydatków innych niż wskazane w art. 91 ust. 2 ustawy".