Source: http://taxpage.pl/index.php?page_idx=3&biuletyn=27
Timestamp: 2018-12-11 08:58:06
Legal References Found: art.92
 art.8
 art.207
 art.47
 art.51
 art.53
 art.2
 art.10
 art.18
 art.19
 art.26
 art.27
 art.19
 art.23
 art.27
 art.193
 art.217
 Art.25
 art.120
 art.19
 art.15
 art.11
 art.19
 art.19
 art.32
 art.5
 art.9
 art.2
 art.32
 art.14
 art.7
 art.47
 art.92
 art.178
 art.8
 art.23
 art.27
 art.193
 art.19
 art.122
 art.22
 art.22
 art.55

Document Content:
Nr 1/2004 (20)
Łódź, dnia 6 marca 2004 r.
Wyświetlono: 13936 razy
Cytat z Tacyta
Podatnikiem się bywa
Orzecznictwo bliżej Europy
Wyrok NSA z dnia 26 listopada 2003 r., sygn. akt I SA/Łd 1585-1587/02
Z przyczyn technicznych niezależnych od redakcji pierwszy tegoroczny numer biuletynu zamknięty został dopiero 4 maja 2004 r. Przepraszamy !
W numerze prezentujemy wypowiedzi dotyczące nowego podatku od towarów i usług. Publikujemy również niezwykle interesujący wyrok przesłany przez naszego znakomitego kolegę doradcę podatkowego Ireneusza Kucharskiego.
“Im bardziej chore państwo, tym więcej w nim praw”
Jedną z naczelnych reguł każdego porządku prawnego jest zasada ignorantia iuris nocet. Zasada ta jest dość powszechnie znana i akceptowana. Jednakże jej stosowanie jest usprawiedliwione wtedy, gdy prawo powszechnie obowiązujące i stosowane przez ogół Obywateli jest przez tychże Obywateli choć po części rozumiane. Warunek ten spełniają normy prawne mające swe źródło w kulturze, tradycji czy też powszechnie uznawanych normach moralnych, na przykład regulacje zawarte w prawie karnym. Niestety nie można tego powiedzieć o innych dziedzinach prawa, a zwłaszcza o prawie podatkowym. Ustawy podatkowe są - w bezustannych nowelizacjach - uzupełniane, rozbudowywane i komplikowane do granic możliwości percepcji umysłu ludzkiego,. Uregulowana nimi materia stała się na tyle skomplikowana, że nie potrafią ogarnąć jej nawet legislatorzy - wysokiej klasy specjaliści zajmujący się zawodowo tworzeniem prawa. Stąd tyle sprzeczności, błędów, kolizji i “wpadek legislacyjnych”.
Niestety, przypadłość ta dotyka nie tylko ustaw po tysiąckroć nowelizowanych, ale również tych “pisanych” zupełnie od nowa. Przykładem tego są nowe regulacje dotyczące podatków pośrednich. Oto krótka statystyka charakteryzująca te regulacje. “Stara”, dotychczas obowiązująca, ustawa o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym zawiera 56 artykułów i ok. 22.800 słów (liczonych bez załączników). Nowe uregulowania, odrębne dla VAT i akcyzy, zawierają odpowiednio 173 artykuły i ok. 46.000 słów oraz 127 artykułów i ok. 17.000 słów - razem 300 artykułów i ok. 63.000 słów (również liczonych bez załączników). Już samo to daje obraz ogromu problemów z jakimi będzie musiał się zmierzyć ogół podatników (przede wszystkim podatników podatku od towarów i usług, albowiem krąg podatników podatku akcyzowego jest znacznie mniejszy), choć na razie tzw. “statystyczny podatnik” nie zdaje sobie sprawy ze skali tych problemów. Objętość tych regulacji jest porażająca, jednak głównym powodem do niepokoju jest sama konstrukcja nowych aktów prawnych, a zwłaszcza ustawy o podatku od towarów i usług.
Szczególną trudność sprawiać będzie wszystkim, którzy stosować będą nowe prawo, niezliczona ilość odesłań do innych przepisów tego samego aktu, a zwłaszcza “kaskady” odesłań (odesłanie do odesłania, do odesłania, do odesłania, ...). Być może taka konstrukcja przepisów wymuszona została koniecznością dostosowania polskiego prawa do przepisów prawa unijnego i jest to swoisty signum temporis okresu związanego z akcesją, jednak sprawia ona, że przepisy te są nieczytelne nawet dla profesjonalistów (w tym urzędników aparatu skarbowego), a podatnicy stosujący nowe prawo popełnią mnóstwo błędów, które wykryte zostaną dopiero po upływie 2, 3, 4, ... lat, przez urzędników aparatu skarbowego, bogatszych o zdobytą w międzyczasie wiedzę. Notabene VI Dyrektywa, która przez niektórych poczytywana jest za jeden z przejawów “rozbuchanej eurokracji”, a na której wzorowana była nasza ustawa, wydaje się być od tej ostatniej o wiele prostsza i bardziej przejrzysta.
Sytuację pogarsza brak stosownego okresu vacatio legis, który w przypadku materii tak skomplikowanej winien być dostatecznie długi (przynajmniej roczny) - do wejścia w życie ustawy pozostało nieco ponad dwa miesiące, a proces legislacyjny jeszcze trwa i trudno przewidzieć, kiedy ustawa zostanie opublikowana. Oczywiście wszelkie konsekwencje (zaległości podatkowe do zapłaty, odsetki, kary) błędów popełnionych w procesie legislacyjnym poniosą jak zwykle podatnicy, którzy - pomimo braku dostatecznej wiedzy na temat nowych regulacji - decyzje gospodarcze będą musieli podejmować już teraz, natomiast dokonujący kontroli ex post (aż do upływu terminu przedawnienia) urzędnicy będą mieli dostatecznie dużo czasu by wiedzę tę posiąść.
Wydaje się, iż - pomimo swych wad - omawiane regulacje muszą wejść w życie w wymaganym terminie, albowiem ich brak pociągnąłby za sobą negatywne skutki, nie tylko gospodarcze, o niewyobrażalnych rozmiarach. Jednak stosowana po raz kolejny zasada “mniejszego zła”, fatalna praktyka legislacyjna, a przede wszystkim inflacja prawa, o których wspominał w jednej ze swych wypowiedzi prezes Trybunału Konstytucyjnego prof. Marek Safjan, uprawnia do stwierdzenia, że tytułowy cytat z Tacyta wydaje się być bardziej aktualny, niż kiedykolwiek.
“Podatnikiem się nie jest, podatnikiem się bywa”.
Cytując te słowa, autor niniejszego nie jest oryginalny, albowiem można było usłyszeć je już wielokrotnie z ust osób wypowiadających się na temat uregulowań Unii Europejskiej dotyczących podatków pośrednich. Nie oznacza to jednakże, iż pogląd ten stał się już powszechny. Wręcz przeciwnie, pomimo tego że staliśmy się już członkiem Unii, mentalnie tkwimy jeszcze wszyscy, nie wyłączając autora niniejszego artykułu, w epoce przedakcesyjnej. Sposób myślenia o podatku od towarów i usług, jaki wpajano nam przez 11 lat istnienia tego podatku, długo jeszcze funkcjonował będzie w świadomości zarówno pracowników organów podatkowych, jak i samych podatników. Jeszcze trudniej będzie nam wszystkim przyzwyczaić się do myśli, że podatnikiem bywa się nie po to by podatek od towarów i usług płacić, lecz po to, by mieć prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony oraz do uzyskania zwrotów podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług przeznaczonych do dalszej sprzedaży lub zużywanych w procesie produkcji.
To wszystko wynika z fundamentalnych cech konstrukcji tego podatku zapisanych w I Dyrektywie Rady Europejskiej Wspólnoty Gospodarczej przyjętej przez państwa członkowskie wspólnoty 11 kwietnia 1967 r. W myśl przepisów I Dyrektywy podatek od towarów i usług :
1.) jest powszechny,
2.) obciąża konsumpcję,
3.) jest dokładnie proporcjonalny do ceny towarów i usług,
4.) jest neutralny.
Te cechy podatku od wartości dodanej sprawiają, iż niemożliwe jest podwójne opodatkowanie, podatek płacony jest ostatecznie w całości przez konsumenta, a w cenie towaru lub usługi nie mogą być ukryte nie podlegające odliczeniu kwoty podatku zapłacone w jakiejkolwiek wcześniejszej fazie produkcji lub dystrybucji. Zaś prawo do odliczenia podatku naliczonego jest niezbywalnym “świętym” prawem każdego podatnika, a nie - jak chciały tego rodzime organy podatkowe oraz całkiem pokaźna część orzecznictwa - “przywilejem” realizowanym po spełnieniu wielu rygorystycznych i często formalistycznych, aż do granic absurdu, warunków. Taki sposób rozumienia przepisów o podatku od wartości dodanej potwierdza w całej rozciągłości obszerne orzecznictwo Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (ETS).
Niestety nowa, uchwalona w dniu 11 marca 2004 r., ustawa o podatku od towarów i usług nie do końca zgodna jest “z duchem” przepisów o podatku od wartości dodanej wynikających z Dyrektyw Rady Unii Europejskiej i zapewne będzie niejednokrotnie przedmiotem orzeczeń ETS.
Poniżej publikujemy interesujący wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego, sygn. akt I SA/Łd 1585-1587/02. Korzystna dla podatnika sentencja tegoż wyroku oparta została - co do zasady - na stwierdzeniu, że - stanowiący podstawę wydania zaskarżonych decyzji - przepis § 36 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. z 1999 r. Nr 109 poz.1245, z późn. zm.) wydany został z przekroczeniem upoważnienia ustawowego, zatem z obrazą przepisu art.92 Konstytucji RP. Przypomnijmy, że w myśl tego ostatniego przepisu, rozporządzenia są wydawane przez organy wskazane w Konstytucji, na podstawie szczegółowego upoważnienia zawartego w ustawie i w celu jej wykonania, a upoważnienie to powinno określać organ właściwy do wydania rozporządzenia i zakres spraw przekazanych do uregulowania oraz wytyczne dotyczące treści aktu. Uzasadnienie wyroku zawiera niezwykle interesujący i wyczerpujący wywód na ten temat, który to wywód już choćby z tegoż względu, ale również ze względu na precyzję wypowiedzi, nie wymaga komentarza.
W uzasadnieniu tym wyrażone zostały jednak myśli, które zasługują ze wszech miar na upowszechnienie. Po pierwsze, skład orzekający w sprawie będącej przedmiotem wyroku zdecydował się na bezpośrednie zastosowanie przepisów Konstytucji RP, stosownie do art.8 ust.2 tejże, co nie jest praktyką spotykaną zbyt często. Po wtóre, wyraził pogląd iż podstawową zasadą podatku od towarów i usług jest prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług oraz że “wykładnia przepisów ustawy o podatku do towarów i usług oraz rozporządzenia wykonawczego, zmierzająca do kwestionowania prawa do odliczenia podatku w przypadku nieprawidłowości w fakturze, nie mających na celu uzyskania nienależnego odliczenia podatku naliczonego, byłaby sprzeczna z konstrukcją podatku do towarów i usług, wynikającą z ustawy o podatku do towarów i usług”, co zgodne jest z ideą wyrażoną w - nie obowiązujących jeszcze nas w chwili wydawania omawianego wyroku - Dyrektywach Rady UE i co zbliża nasze orzecznictwo do linii orzeczniczej reprezentowanej przez Europejski Trybunał Sprawiedliwości.
Omawiany wyrok nie jest, co prawda, odosobniony (por. wyroki przywoływane w uzasadnieniu), jednakże prezentowana w nim linia orzecznicza nie może być jeszcze uznana za utrwaloną i dlatego - zdaniem autora niniejszego artykułu - należy uznać go za ważki krok zbliżający nasze orzecznictwo “do Europy”.
Sędziowie NSA : P. Janicki, A. Wrzesińska-Nowacka (sprawozdawca)
Naczelny Sąd Administracyjny Ośrodek Zamiejscowy w Łodzi po rozpoznaniu w dniu 12 listopada 2003 r. sprawy ze skargi SK na decyzje Izby Skarbowej w Ł. z dnia 25 czerwca 2002 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za maj, czerwiec i lipiec 2002 r. :
I. uchyla zaskarżone decyzje
II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. na rzecz SK kwotę 244,70 zł (dwieście czterdzieści cztery złote siedemdziesiąt groszy) tytułem kosztów postępowania sądowego.
Decyzją z dnia 25 czerwca 2002 r. Izba Skarbowa w Ł. utrzymała w mocy decyzję Urzędu Skarbowego, określającą SK zobowiązanie w podatku od towarów i usług za maj 2001 r. w kwocie 992 zł i zaległość w tym podatku w tej samej wysokości oraz odsetki za zwłokę. Podstawę prawną decyzji organu I instancji stanowiły art.207 §1 pkt.1 i §3 , art.47 §3, art.51 §1 i art.53 §1 i §4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 137, poz.926 z późn .zm., powoływanej dalej jako ordynacja podatkowa), art.2 ust.1, art.10 ust.2, art.18 ust.2, art.19 ust.1 i 2, art.26, art.27 ust.4 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11, poz.50 z późn. zm., powoływanej dalej jako ustawa o podatku od towarów i usług) oraz §36 i §50 ust.4 pkt.1 lit.a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 109, poz.1245 z późn. zm., powoływanego dalej jako rozporządzenie wykonawcze). Organ odwoławczy ustalił, iż podatnik w ewidencji zakupów VAT oraz deklaracji podatkowej VAT-7 za maj 2001 r. uwzględnił wartości wynikające z faktur wystawionych w dniach 10, 11 i 15 maja 2001 r. przez Przedsiębiorstwo Wielobranżowe MT. Wystawca tych faktur złożył zgłoszenie rejestracyjne w zakresie podatku od towarów i usług w dniu 16 maja 2001 r. W dacie wystawiania wskazanych wyżej faktur MT nie była więc uprawniona do wystawiania faktur VAT. Zgodnie z §36 rozporządzenia wykonawczego faktury VAT może bowiem wystawiać tylko zarejestrowany podatnik podatku od towarów i usług. Skoro dokumenty te zostały wystawione przez podmiot nieuprawniony do wystawiania faktur , to- zgodnie z §50 ust.4 pkt.1 lit.a rozporządzenia wykonawczego - nie mogą one stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego. Organ odwoławczy podkreślił także, iż w tym przypadku nie ma znaczenia, czy Skarb Państwa poniósł uszczerbek majątkowy, czy wystawca faktury uiścił podatek w niej wskazany i czy ujął tę kwotę w deklaracji. Fakt, iż podatnik nie mógł sprawdzić kontrahenta nie miał wpływu na wynik postępowania, bo to na podatniku właśnie ciąży ryzyko wyboru kontrahentów. Wynikające z art.19 ust.1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług prawo podatnika do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony przy nabyciu towarów i usług nie jest prawem bezwzględnym. Gdy podatnik korzysta z niego w sposób sprzeczny z przepisami (jak w tym przypadku ), organ podatkowy winien takie odliczenie zakwestionować. Izba Skarbowa nie podzieliła zarzutu odwołania, iż §50 rozporządzenia wykonawczego został wydany bez delegacji ustawowej. W jej ocenie podstawę wydania tego przepisu stanowi art.23 ust.1 ustawy o podatku do towarów i usług. Organ odwoławczy podzielił także stanowisko Urzędu Skarbowego, iż ujęcie przez podatnika w ewidencji zakupu za maj 2001 r. faktur wystawionych przez podmiot nieuprawniony stanowiło naruszenie obowiązków, wynikających z art.27 ust.4 ustawy o podatku od towarów i usług , a w konsekwencji powodowało uznanie tej ewidencji za nierzetelną i nie przyjęcie jej za dowód w postępowaniu, zgodnie z art.193 §4 i 6 ordynacji podatkowej.
Decyzją z dnia 25 czerwca 2002 r. Izba Skarbowa w Ł. utrzymała w mocy decyzję Urzędu Skarbowego określającą SK za czerwiec 2001 r. wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc w kwocie 373 zł. Podatnik, dokonując rozliczenia podatku od towarów i usług za maj 2001 r. wykazał w deklaracji VAT-7 nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc w wysokości 242 zł. Urząd Skarbowy decyzją z dnia 16 kwietnia 2001 r. określił natomiast zobowiązanie w podatku od towarów i usług za maj w kwocie 992 zł i zaległość podatkową w tej samej wysokości. Miało to wpływ na rozliczenie podatku za czerwiec 2001 r. Prawidłowo zatem - w ocenie organu odwoławczego - Urząd Skarbowy dokonał rozliczenia za czerwiec 2001 r. z uwzględnieniem danych, wynikających z decyzji dotyczącej maja 2001 r. i określił wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za czerwiec 2001 r. w kwocie niższej niż to wynikało z deklaracji VAT-7.
Decyzją z dnia 25 czerwca 2002 r. Izba Skarbowa w Ł. utrzymała w mocy decyzję Urzędu Skarbowego określającą SK wysokość zobowiązania w podatku od towarów i usług za lipiec 2001 r. oraz zaległość podatkową w tej samej wysokości. W rozliczeniu za ten miesiąc podatnik uwzględnił nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia w wysokości wynikającej z deklaracji VAT-7, złożonej za czerwiec 2001 r. Decyzją Urzędu Skarbowego określono SK za czerwiec 2001 r. wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc w kwocie niższej niż zadeklarowana. Miało to wpływ na rozliczenie podatku za lipiec 2001 r. Prawidłowo zatem - w ocenie organu odwoławczego Urząd Skarbowy dokonał określenia zobowiązania podatkowego za lipiec 2001 r. z uwzględnieniem danych, wynikających z decyzji dotyczącej czerwca 2001 r. i określił wysokość zaległości podatkowej.
W skardze na powyższe decyzje strona zarzuciła , iż są one wydane na podstawie §50 rozporządzenia wykonawczego, który to przepis został wydany z naruszeniem art.217 Konstytucji RP. Zgodnie z powołanym przepisem ustawy zasadniczej nakładanie podatków, innych danin publicznych, określenie podmiotów i przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustawy. Ustawa o podatku od towarów i usług nie zawiera sankcji , polegającej na braku możliwości obniżenia podatku należnego o naliczony w związku z zakupami dokonanymi od podmiotów nie zarejestrowanych jako podatnicy podatku od towarów i usług. Art.25 ust.3, uniemożliwiający obniżenie podatku należnego o naliczony dotyczy innej sytuacji i przewiduje tego typu sankcję (pozbawienie prawa odliczenia) podatników, którzy zaniechali obowiązku rejestracji. Sankcja , przewidziana w §50 rozporządzenia wykonawczego jest zatem ustanowiona bez podstawy prawnej i nie może zastępować regulacji ustawowej. Strona podniosła ponadto, iż Izba Skarbowa nie podała w uzasadnieniu swojego rozstrzygnięcia podstawy prawnej. Z przepisów ustaw powołanych przez organ I instancji nie można zaś wywieść istnienia sankcji, zastosowanej przez organy podatkowe.
Izba Skarbowa wniosła o oddalenie skargi powołując się na argumenty, zawarte w uzasadnieniu zaskarżonych decyzji. Dodatkowo wskazała, iż podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony przy nabyciu towarów i usług określony w fakturach VAT lub dokumentach celnych .Faktury wystawione przez podmiot nieuprawniony do ich wystawienia nie stanowią jednak podstawy do odliczenia, zgodnie z §50 ust.4 pkt.1 lit.a rozporządzenia wykonawczego. §36 tego rozporządzenia określa, iż podmiotem uprawnionym do wystawienia faktury VAT jest zarejestrowany podatnik podatku od towarów i usług. W ocenie organów podatkowych podatek od towarów i usług jest podatkiem rozliczanym na podstawie faktur VAT, a określone rygory wynikają wprost z przepisów ustawy i wydanych z jej delegacji przepisów ustawowych. Takim aktem, wydanym w granicach delegacji ustawowej jest powoływane rozporządzenie wykonawcze. Izba Skarbowa wskazała, iż zgodnie z art.120 ordynacji podatkowej organy podatkowe zobowiązane są działać na podstawie przepisów prawa. Przepisami tymi są przepisy prawa powszechnie obowiązującego, zawarte w Konstytucji RP, ustawach, ratyfikowanych umowach międzynarodowych oraz rozporządzeniach i aktach prawa miejscowego. Wskazała także, iż zbędne było powoływanie przez nią podstawy materialnoprawnej decyzji , skoro przyjęła ona za zasadne stanowisko organu I instancji, a ten wskazał prawidłową podstawę rozstrzygnięcia.
Skarga jest zasadna. Naczelny Sąd Administracyjny dokonuje w ramach swojej właściwości kontroli legalności decyzji (art.21 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym - Dz.U. Nr 74, poz. 368 z późn.zm.). Stwierdzenie, iż zaskarżona decyzja narusza przepisy prawa materialnego w sposób mający wpływ na wynik sprawy skutkuje koniecznością usunięcia takiego rozstrzygnięcia z obrotu prawnego (art.22 ust.1 pkt.1 i ust.2 pkt.1 powołanej ustawy o Naczelnym Sądzie Administracyjnym). Sąd, dokonując badania orzeczenia nie jest przy tym związany granicami skargi (art.51 powołanej ustawy o Naczelnym Sądzie Administracyjnym).
Okoliczności faktyczne , ustalone przez organy podatkowe w niniejszej sprawie są niesporne.
Podstawą zakwestionowania przy wyliczaniu zobowiązania podatkowego za maj 2001 r. zmniejszenia przez skarżącego podatku należnego o podatek naliczony przy zakupie towarów od prowadzącej działalność gospodarczą pod nazwą MT jest stwierdzenie, iż w chwili wystawienia faktur nie była ona zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług, a tym samym - z mocy §36 powołanego rozporządzenia wykonawczego do ustawy o podatku od towarów i usług z dnia 22 grudnia 1999 r. - w ocenie organów podatkowych nie była ona uprawniona do wystawiania faktur VAT. Zgodnie z §50 ust.4 pkt.1 lit.a powołanego rozporządzenia wykonawczego w przypadku, gdy sprzedaż towarów została udokumentowana fakturami wystawionymi przez podmiot nie uprawniony do ich wystawienia, faktury te nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego .
Ustawa o podatku od towarów i usług nie definiuje istoty tego podatku W orzecznictwie zarówno Trybunału Konstytucyjnego, Naczelnego Sądu Administracyjnego i Sądu Najwyższego ugruntował się jednak pogląd, iż podstawową zasadą tego podatku jest prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług (por. chociażby wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 16 czerwca 1998 r., sygn. U 9/97, opubl. w OTK z 1998%., nr 4, poz.51, wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 listopada 2001 r., sygn. akt SA/Bk 1538/00, opubl. w LEX pod Nr 53 599) . Przez podatek naliczony należy przy tym rozumieć tę część ceny nabywanego towaru lub usługi, która u sprzedawcy jest podatkiem należnym z tytułu tej sprzedaży (por. Z. Modzelewski -Podatek naliczony związany z czynnościami nie podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług - Monitor Podatkowy z 1999 r., Nr 8, s. 26). Sposób wyrażenia podatku naliczonego został określony w art.19 ust.2 ustawy o podatku do towarów i usług. Zgodnie z powołanym przepisem kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach stwierdzających nabycie towarów i usług, z uwzględnieniem rabatów określonych w art.15 ust.2, a w przypadku importu - suma kwot podatku wynikająca z dokumentu celnego, z uwzględnieniem kwot wynikających z decyzji, o których mowa w art.11b (zwrócić w tym miejscu należy uwagę, iż w ustawie nie użyto określenia “faktury VAT" ; takiego określenia użyły zaś organy podatkowe, powołując się na art.19 ust.2 ustawy o podatku od towarów i usług). Z istoty podatku i z powołanych wyżej przepisów wynika zatem, iż nabywca może potrącić tylko podatek zadeklarowany przez zbywcę (jego prawo, wyrażone w art.19 ust.1 ustawy o podatku od towarów i usług ma zatem charakter warunkowy).
Zgodnie z art.32 ust.1 ustawy o podatku od towarów i usług obowiązany do wystawienia faktury (ustawa nie używa przy tym również w tym miejscu określenia faktura VAT) jest podatnik podatku od towarów i usług. Wystawienie faktury stwierdzać ma przede wszystkim sprzedaż towaru, z dokumentu tego wynikać mają również dane podatnika i nabywcy. Podatnikiem podatku od towarów i usług są osoby prawne, jednostki organizacyjne nie mające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wskazane w art.5 ust.1 ustawy o podatku od towarów i usług, wykonujące czynności podlegające opodatkowaniu .Nie ma przy tym znaczenia, dla uznania danej osoby za podatnika podatku od towarów i usług fakt dopełnienia przez nią obowiązku rejestracji, o którym mowa w art.9 ust.1 ustawy o podatku od towarów i usług (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 kwietnia 1998 r. ,sygn. IIISA 1500/96 , opubl. w LEX pod nr 45 473). Stanowisko organu odwoławczego, iż podatnikiem podatku od towarów i usług jest tylko ten, kto przed dokonaniem pierwszej czynności , wskazanej w art.2 ustawy o podatku od towarów i usług złożył w urzędzie skarbowym zgłoszenie rejestracyjne nie zasługuje zatem na aprobatę (i jest sprzeczne nie tylko z literalnym brzmieniem ustawy o podatku od towarów i usług - zgodnie z nią obowiązkowi rejestracji podlegają podatnicy, ale też z przepisami rozporządzenia wykonawczego z 22 grudnia 1999 r.). Ustawa nie ogranicza przy tym kręgu podmiotów, zobowiązanych do wystawienia faktur do podatników, którzy dopełnili obowiązku rejestracji. Każdy zatem podatnik podatku od towarów i usług zobowiązany jest wystawić fakturę dokumentującą dokonanie czynności podlegającej opodatkowaniu.
Zgodnie z art.32 ust.5 ustawy o podatku od towarów i usług Minister właściwy do spraw finansów publicznych określić miał w drodze rozporządzenia szczegółowe zasady wystawiania faktur, dane, które powinny zawierać oraz sposób i okres ich przechowywania. Na podstawie tak udzielonej delegacji ustawowej Minister Finansów wydał powołane rozporządzenie z dnia 22 grudnia 1999 r. Dokonał w nim m.in. rozróżnienia na podatników i zarejestrowanych podatników podatku od towarów i usług (§1 pkt.3 i 4 rozporządzenia). Zgodnie z §36 tego rozporządzenia (znajdującym się w rozdziale 13 - Zasady wystawiania i przechowywania faktur oraz not korygujących) faktury oznaczone wyrazami VAT wystawiają zarejestrowani podatnicy, posiadający numer identyfikacji podatkowej lub posługujący się numerem tymczasowym, z wyjątkiem podatników korzystających ze zwolnień określonych w art.14 ust.1, 5 i 6 ustawy o podatku od towarów i usług oraz wykonujących wyłącznie czynności wymienione w art.7 ust.1 ustawy lub czynności zwolnione przepisami wydanymi na podstawie art.47 ustawy o podatku od towarów i usług. Przepis ten został wydany z przekroczeniem upoważnienia ustawowego. Ustawa nie dawała bowiem Ministrowi Finansów prawa do ograniczania bądź rozszerzania kręgu podmiotów zobowiązanych (a tym samym uprawnionych) do wystawienia faktur. Przypomnieć należy w tym miejscu , iż zgodnie z art.92 Konstytucji RP rozporządzenie może być wydane tylko na podstawie wyraźnego, szczegółowego upoważnienia ustawy, w granicach tego upoważnienia i w celu wykonania ustawy. Takie warunki konstytucyjności rozporządzeń sformułować można na podstawie licznych wyroków Trybunału Konstytucyjnego (np. wyroku z 4 listopada 1997 r., sygn. U 3/97 ,opubl. w OTK z 1997 r., Nr 3-4, poz.40). Ugruntował się również w orzecznictwie Trybunału (w tym w powołanym wyżej wyroku ) pogląd, iż rozporządzenie nie może modyfikować czy przekształcać treści ustawy, wkraczać w materię nią uregulowaną. W tym przypadku nie może zatem zmieniać przepisów ustawy poprzez wyłączenie pewnych grup podatników podatku od towarów i usług z kręgu podmiotów zobowiązanych do wystawienia faktur. Nie budzi też obecnie wątpliwości, iż Naczelny Sąd Administracyjny , korzystając z uprawnienia, jakie przysługuje mu z art.178 ust.1 w zw. z art.8 ust.2 Konstytucji RP , może odmówić stosowania przepisu rangi podustawowej, jeżeli stwierdzi, iż jest on niezgodny z Konstytucją (por. np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 lutego 2002 r., sygn. I SA/Po 461/01, opubl. w OSP z 2003 r., z.2, poz.17 wraz z glosą R. Hausera i A. Kabata). W tym przypadku należało więc odmówić stosowania przepisu §36 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.
W tym stanie rzeczy nie można uznać, jak uczyniły to organy podatkowe, iż faktury wystawione przez MT były wystawione przez podmiot nie uprawniony do ich wystawienia z tego tylko względu, iż w dacie ich sporządzenia nie była ona zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług. Zwrócić też należy uwagę, iż wymieniając w §50 ust.4 pkt.1-5 rozporządzenia wykonawczego przypadki, w których nie przysługuje uprawnienie do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony przy nabyciu towarów ( przepis ten został wydany na podstawie art.23 pkt.l ustawy o podatku od towarów i usług i w ocenie Sądu nie został w tym przypadku przekroczony zakres delegacji ustawowej ) Minister Finansów nie wymienia w nim udokumentowania nabycia towaru fakturą wystawioną przez podatnika, który nie dopełnił obowiązku rejestracji. Nie definiuje też pojęcia podmiotu nie uprawnionego do wystawienia faktury (nie używa się również tutaj określenia faktury VAT).
Na podstawie dokonanych ustaleń faktycznych co najmniej przedwczesne było też uznanie przez organy podatkowe za nierzetelną (na podstawie art.27 ust.4 ustawy o podatku od towarów i usług) ewidencji zakupów, prowadzonej przez skarżącego w maju 2001 r. i uznanie, na podstawie art.193 §4 i §6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 137, poz. 926 z późn. zm.), iż nie stanowi ona dowodu w sprawie. Podstawę takiego stwierdzenia również stanowiło bowiem przyjęcie, iż faktury ujęte w tej ewidencji były wystawione przez podmiot nie uprawniony do ich wystawienia .
Dopiero bowiem ustalenie, iż podatek, uwidoczniony w fakturach wystawionych przez MT nie był podatkiem naliczonym, a więc nie stanowił podatku należnego u sprzedawcy towarów nabytych (przez skarżącego), uzasadniałby zakwestionowanie odliczenia tego podatku przez SK. Nie zostałby bowiem wtedy spełniony warunek, od którego prawo uzależnia nabycie uprawnień wskazanych w art.19 ust.1 ustawy o podatku od towarów i usług. Zasadnie zatem strona podnosi , iż wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy wymagało również sprawdzenia, czy wystawca faktur ujął naliczony w nich podatek w deklaracjach w podatku do towarów i usług ( bądź wydano decyzję określającą zobowiązanie podatkowe, uwzględniające ten podatek) . Okoliczność ta jest bowiem istotna dla rozstrzygnięcia, a zaniechanie jej ustalenia stanowi naruszenie art.122 i 187 §1 ordynacji podatkowej w stopniu mającym wpływ na wynik postępowania. Stwierdzić bowiem należy, iż odmienna wykładnia przepisów ustawy o podatku do towarów i usług oraz rozporządzenia wykonawczego, zmierzająca do kwestionowania prawa do odliczenia podatku w przypadku nieprawidłowości w fakturze, nie mających na celu uzyskania nienależnego odliczenia podatku naliczonego, byłaby sprzeczna z konstrukcją podatku do towarów i usług, wynikającą z ustawy o podatku do towarów i usług.
Ze wskazanych wyżej powodów decyzję w przedmiocie podatku od towarów i usług za maj 2001 r. należało więc uchylić na podstawie art.22 ust.1 i ust.2 pkt.1 i 3 powołanej ustawy o Naczelnym Sądzie Administracyjnym . Ustalenie zobowiązania podatkowego za maj 2001 r. może mieć wpływ na ustalenie wysokości zobowiązań w kolejnych miesiącach - czerwcu i lipcu 2001 r. Decyzje, wydane w tym przedmiocie były bowiem konsekwencją przyjęcia za prawidłową wysokości zobowiązania za maj 2001 r., wskazanej w uchylonej wyżej decyzji. Uzasadnia to uchylenie również zaskarżonych decyzji w przedmiocie podatku od towarów i usług za czerwiec i lipiec 2001 r. na podstawie art.22 ust.1 i ust.2 pkt.1 i 3 ustawy o Naczelnym Sądzie Administracyjnym.
O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art.55 ust.1 powołanej ustawy o NSA.