Source: https://interpretacje-podatkowe.org/kara-umowna/ippp3-4512-307-15-2-rd
Timestamp: 2018-03-23 13:16:42
Legal References Found: art. 14
 art. 438
 art. 438
 art. 483
 art. 5
 art. 8
 art. 7
 art. 8
 art. 7
 art. 29
 art. 5
 art. 8
 art. 5
 art. 5
 art. 5
 art. 361
 art. 483
 art. 438
 art. 4
 art. 4
 art. 5
 art. 106
 art. 5

Document Content:
Czy w przedstawionym stanie przyszłym, obciążanie Odbiorców karą umowną (opłatą jednorazową, opłatą manipulacyjną) za przedterminowe rozwiązanie umowy zawartej na czas oznaczony, albo uniemożliwienie rozpoczęcia sprzedaży, jest czynnością niepodlegającą opodatkowaniem podatkiem od towarów i usług (będącą poza zakresem przedmiotowym Ustawy o VAT) i w związku z tym, czy prawidłową formą dokumentu księgowego wystawianego przez A. na taką karę umowną jest nota obciążeniowa?
IPPP3/4512-307/15-2/RDinterpretacja indywidualna
Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 9 kwietnia 2015 r. (data wpływu 16 kwietnia 2015 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania naliczonej kary umownej za czynność niepodlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT oraz sposobu dokumentowania tej czynności - jest prawidłowe.
W dniu 16 kwietnia 2015 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania naliczonej kary umownej za czynność niepodlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT oraz sposobu dokumentowania tej czynności.
A. S.A. (dalej jako „A.” lub „Spółka”) prowadzi działalność gospodarczą w zakresie obrotu energią elektryczną (sprzedaż). Swoje usługi Spółka świadczy na rzecz wszelkich odbiorców, w tym osób fizycznych jak i podmiotów instytucjonalnych (osoby prawne, jednostki samorządu terytorialnego, przedsiębiorcy itp.) - dalej zbiorczo zwani „Odbiorcami”.
W związku z prowadzoną działalnością Spółka zawiera z Odbiorcami umowy sprzedaży energii elektrycznej, które są umowami na czas oznaczony (najczęściej 36 miesięcy licząc od dokonania procedury zmiany sprzedawcy energii elektrycznej i w konsekwencji rozpoczęcia sprzedaży energii elektrycznej). Po upływie okresu zastrzeżonego umowa przekształca się w umowę na czas nieoznaczony, chyba że Odbiorca będący osobą fizyczną dokona wypowiedzenia umowy najpóźniej na miesiąc przed upływem terminu, na jaki umowa została zawarta. W przypadku Odbiorców - podmiotów instytucjonalnych umowa przekształci się w umowę na czas nieoznaczony jeżeli ten Odbiorca nie dokona wypowiedzenia umowy co najmniej na trzy miesiące przed upływem okresu zastrzeżonego.
Umowy zawierane przez Spółkę z Odbiorcami będącymi osobami fizycznymi przewidują postanowienia, zgodnie z którymi w razie wypowiedzenia przez tego Odbiorcę umowy przed terminem na jaki została zawarta, lub rozwiązania umowy o świadczenie usług dystrybucji przez Odbiorcę lub OSD z winy Odbiorcy po rozpoczęciu sprzedaży, wówczas taki Odbiorca zobowiązany jest do zapłaty na rzecz A. opłaty jednorazowej, której wysokość oblicza się przez pomnożenie kwoty 35 zł (trzydzieści pięć złotych) przez liczbę pełnych miesięcy pozostałych do zakończenia okresu obowiązywania umowy. Opłata jednorazowa ma charakter kary umownej opisanej w art. 438 § 1 Kodeksu cywilnego.
Umowy zawierane z Odbiorcami instytucjonalnymi również przewidują postanowienia, zgodnie z którymi sankcjonowane jest rozwiązanie umowy przed upływem okresu na jaki umowa została zawarta, jeżeli rozwiązanie umowy (w dowolny sposób) nastąpiło przez samego Odbiorcę lub z winy Odbiorcy. Sankcja polega na obowiązku zapłaty kary umownej obliczonej stosownie do wzoru ustalanego z każdym Odbiorcom indywidualnie.
Ponadto umowy zawierane z Odbiorcami przewidują również postanowienia, zgodnie z którymi w razie niewykonania określonego zobowiązania (np. wypowiedzenia pełnomocnictwa do przeprowadzenia w imieniu odbiorcy zmiany sprzedawcy energii elektrycznej) dochodzi do uniemożliwienia przez Odbiorcę rozpoczęcia sprzedaży, co aktualizuje po stronie Odbiorcy obowiązek zapłaty na rzecz Spółki tzw. opłaty manipulacyjnej. Opłata manipulacyjna również ma charakter kary umownej opisanej w treści art. 438 § 1 Kodeksu cywilnego.
W myśl art. 483 § 1 Kodeksu cywilnego „Można zastrzec w umowie, że naprawienie szkody wynikłej z niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania niepieniężnego nastąpi przez zapłatę określonej sumy (kara umowna).” Nienależyte wykonanie przez Odbiorcę umowy zawartej na czas oznaczony, polega na jej rozwiązaniu przed upływem oznaczonego terminu na jaki umowa została zawarta, albo na uniemożliwieniu rozpoczęcia sprzedaży. Pod pojęciem kary umownej (opłaty jednorazowej, opłaty manipulacyjnej) należy więc rozumieć zastrzeżenie, że naprawienie szkody wynikłej z niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania niepieniężnego nastąpi poprzez zapłatę określonej sumy. Innymi słowy, kara umowna jest rodzajem sankcji cywilnoprawnej zastrzeżonej na wypadek szkód powstałych w wyniku niewykonania lub niewłaściwego wykonania umowy (w tym przypadku jej przedwczesnego rozwiązania przez samego Odbiorcę lub przez Spółkę z winy Odbiorcy, albo uniemożliwienia przez Odbiorcę rozpoczęcia sprzedaży).
Na rozliczenie kar umownych (opłat jednorazowych, opłat manipulacyjnych) A. zamierza wystawiać noty obciążeniowe na rzecz Odbiorców.
Czy w przedstawionym stanie przyszłym, obciążanie Odbiorców karą umowną (opłatą jednorazową, opłatą manipulacyjną) za przedterminowe rozwiązanie umowy zawartej na czas oznaczony, albo uniemożliwienie rozpoczęcia sprzedaży, jest czynnością niepodlegającą opodatkowaniem podatkiem od towarów i usług (będącą poza zakresem przedmiotowym Ustawy o VAT) i w związku z tym, czy prawidłową formą dokumentu księgowego wystawianego przez A. na taką karę umowną jest nota obciążeniowa...
Dokumentem księgowym, na podstawie którego Odbiorca powinien zostać obciążony karą umowną (opłatą jednorazową, opłatą manipulacyjną) jest nota obciążeniowa, gdyż nie mamy tu do czynienia z czynnością podlegającą opodatkowaniem podatkiem od towarów i usług.
Zakres czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT został określony w art. 5 ust. 1 pkt 1 Ustawy o VAT, zgodnie z którym opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów, import towarów, wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju, wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.
Stosownie natomiast do art. 8 ust. 1 Ustawy o VAT przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:
Odnosząc się do zacytowanego wyżej art. 8 Ustawy o VAT wskazać należy, że pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie). Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że Ustawa o VAT zalicza do grona usług każde świadczenie, które nie jest dostawą w myśl art. 7 tej ustawy. Zauważyć tu jednak należy, iż usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym. W związku z powyższym czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności, przy czym związek między otrzymaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można było powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie. W konsekwencji, odnosząc się do kwestii zobowiązania się do powstrzymania od dokonania czynności lub do jej tolerowania, opodatkowaniu podlega jedynie takie zaniechanie czynności lub tolerowanie stanów, które wykonywane jest w ramach umowy zobowiązaniowej, w której jedna ze stron transakcji uznana jest za bezpośredniego beneficjanta i osiąga z tego wymierną korzyść.
W wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (dalej „WSA”) w Kielcach z 14 grudnia 2006 r (sygn. SA/Kc 280/06), WSA stwierdził, że usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący z niego korzyść (choćby potencjalną). Dopóki nie ma kogoś, kto odnosiłby lub powinien odnosić konkretne (wymierne) korzyści o charakterze majątkowym wiążące się z danym świadczeniem, dopóty świadczenie to nie będzie usługą. Ponadto związek pomiędzy otrzymywanym wynagrodzeniem a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, by stwierdzić, że zapłata jest konsekwencją wykonania świadczenia.
Z cytowanych wyżej przepisów Ustawy o VAT wynika zatem, iż aby mogła być mowa o opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług musi dojść do świadczenia - świadczenia wzajemnego. W przypadku więc nałożenia kary umownej na Odbiorcę, nie ma mowy o jakimkolwiek świadczeniu na rzecz Odbiorcy. Nałożenie kary umownej stanowi jednostronną czynność techniczną. Przyczyną, dla której A. nalicza karę umowną jest niewywiązanie się Odbiorcy z niepieniężnego zobowiązania umownego; przyczyna ta nie leży zatem po stronie Spółki. Naliczanie kary umownej z tytułu nienależytego wywiązywania się z umowy jest swoistego rodzaju odszkodowaniem należnym Spółce. Kara umowna (opłata jednorazowa, opłata manipulacyjna) nie stanowi więc zapłaty, o której mowa w art. 29a ust. 1 Ustawy o VAT. Zapłata przez Odbiorcę powyższej sumy ma charakter rekompensaty i dlatego nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT. Pomiędzy A., a Odbiorcą rekompensującym Spółce szkodę, nie istnieje świadczenie wzajemne, gdyż Spółka w zamian za należną lub wpłaconą mu kwotę kary umownej nie wykonuje na rzecz Odbiorcy żadnego świadczenia, a tym bardziej świadczenia, które miałoby charakter usługi.
W świetle powyższego, w ocenie A. obciążanie Odbiorcy karą umowną za przedterminowe rozwiązanie umowy zawartej na czas oznaczony (przez Odbiorcę lub przez Spółkę z winy Odbiorcy) albo uniemożliwienie rozpoczęcia sprzedaży, nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, gdyż nie jest czynnością wymienioną w art. 5 Ustawy o VAT, w szczególności, nie stanowi usługi w rozumieniu art. 8 Ustawy o VAT. Czynność ta, jako niepodlegająca opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, winna być udokumentowana innym dokumentem księgowym niż faktura VAT, która to zarezerwowana dla dokumentowania czynności objętych zakresem przedmiotowym Ustawy o VAT. Zatem Spółka rozliczając się z Odbiorcą uprawniona jest do wystawiania not obciążeniowych.
Spółka zwraca uwagę, że jej stanowisko podzielił naczelnik Świętokrzyskiego Urzędu Skarbowego w Kielcach w interpretacji prawa podatkowego z dnia 13 lutego 2006 r., sygn. RO/443-2/2006, gdzie można znaleźć następujące stanowisko „Mając powyższe na uwadze, czynności niepodlegające opodatkowaniu powinny być udokumentowane przez Podatnika innymi niż faktura dowodami księgowymi. Również Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w piśmie z 9 sierpnia 2010 r., nr ITPP2/443-440b/10/RS, podkreślił: „(...) kary umowne za niezrealizowane kontrakty, pełniące funkcję odszkodowawczą (rekompensacyjną) za poniesione straty, nie mieszczą się w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu, wymienionych w art. 5 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług i tym samym nie podlegają opodatkowaniu”. Stanowisko Spółki zostało również potwierdzone przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z dnia 23 kwietnia 2013 r. o nr IPPP2/443-173/13-2/KG.
Zapłata przez Odbiorcę kary umownej stanowi rekompensatę finansową dla Spółki w wyniku nie wywiązania się przez Odbiorców z zobowiązań umownych, przy czym przedmiotowa kara umowna nie wiąże się ze spełnieniem przez Spółkę świadczenia wzajemnego wobec Odbiorcy. Co więcej, obowiązek uiszczenia kary umownej jest wyłączną konsekwencją działania Odbiorcy.
Mając powyższe na uwadze A. uważa, że wystawianie not obciążeniowych na rozliczenie kary umownej (opłaty jednorazowej, opłaty manipulacyjnej) jest działaniem prawidłowym, nienaruszającym przepisów Ustawy o VAT. Przedmiotowe kary umowne nie mieszczą się w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu, wymienionych w art. 5 ust. 1 Ustawy o VAT i tym samym nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.
Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.) zwanej dalej ustawą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.
Z przepisów art. 361 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 23 stycznia 2014 r., poz. 121) wynika, że zobowiązany do odszkodowania ponosi odpowiedzialność za normalne następstwa działania lub zaniechania, z którego wynikała szkoda. Naprawienie szkody obejmuje straty, które poszkodowany poniósł oraz korzyści, które mógłby osiągnąć, gdyby mu szkody nie wyrządzono.
Z opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą w zakresie obrotu energią elektryczną (sprzedaż). Swoje usługi Spółka świadczy na rzecz wszelkich odbiorców, w tym osób fizycznych jak i podmiotów instytucjonalnych (osoby prawne, jednostki samorządu terytorialnego, przedsiębiorcy itp.) - dalej zbiorczo zwani „Odbiorcami”. W związku z prowadzoną działalnością Spółka zawiera z Odbiorcami umowy sprzedaży energii elektrycznej, które są umowami na czas oznaczony (najczęściej 36 miesięcy licząc od dokonania procedury zmiany sprzedawcy energii elektrycznej i w konsekwencji rozpoczęcia sprzedaży energii elektrycznej). Po upływie okresu zastrzeżonego umowa przekształca się w umowę na czas nieoznaczony, chyba że Odbiorca będący osobą fizyczną dokona wypowiedzenia umowy najpóźniej na miesiąc przed upływem terminu, na jaki umowa została zawarta. W przypadku Odbiorców - podmiotów instytucjonalnych umowa przekształci się w umowę na czas nieoznaczony jeżeli ten Odbiorca nie dokona wypowiedzenia umowy co najmniej na trzy miesiące przed upływem okresu zastrzeżonego. Umowy zawierane przez Spółkę z Odbiorcami będącymi osobami fizycznymi przewidują postanowienia, zgodnie z którymi w razie wypowiedzenia przez tego Odbiorcę umowy przed terminem na jaki została zawarta, lub rozwiązania umowy o świadczenie usług dystrybucji przez Odbiorcę z winy Odbiorcy po rozpoczęciu sprzedaży, wówczas taki Odbiorca zobowiązany jest do zapłaty na rzecz A. opłaty jednorazowej, której wysokość oblicza się przez pomnożenie kwoty 35 zł (trzydzieści pięć złotych) przez liczbę pełnych miesięcy pozostałych do zakończenia okresu obowiązywania umowy. Opłata jednorazowa ma charakter kary umownej opisanej w art. 483 § 1 Kodeksu cywilnego. Umowy zawierane z Odbiorcami instytucjonalnymi również przewidują postanowienia, zgodnie z którymi sankcjonowane jest rozwiązanie umowy przed upływem okresu na jaki umowa została zawarta, jeżeli rozwiązanie umowy (w dowolny sposób) nastąpiło przez samego Odbiorcę lub z winy Odbiorcy. Sankcja polega na obowiązku zapłaty kary umownej obliczonej stosownie do wzoru ustalanego z każdym Odbiorcą indywidualnie. Ponadto umowy zawierane z Odbiorcami przewidują również postanowienia, zgodnie z którymi w razie niewykonania określonego zobowiązania (np. wypowiedzenia pełnomocnictwa do przeprowadzenia w imieniu odbiorcy zmiany sprzedawcy energii elektrycznej) dochodzi do uniemożliwienia przez Odbiorcę rozpoczęcia sprzedaży, co aktualizuje po stronie Odbiorcy obowiązek zapłaty na rzecz Spółki tzw. opłaty manipulacyjnej. Opłata manipulacyjna również ma charakter kary umownej opisanej w treści art. 438 § 1 Kodeksu cywilnego. Na rozliczenie kar umownych (opłat jednorazowych, opłat manipulacyjnych) A. zamierza wystawiać noty obciążeniowe na rzecz Odbiorców.
Na tle powyższego Wnioskodawca powziął wątpliwości w zakresie obciążania Odbiorców karą umowną (opłatą jednorazową, opłatą manipulacyjną) za czynność niepodlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT oraz sposobu dokumentowania naliczenia przedmiotowej kary umownej.
W tym miejscu wskazać należy na uregulowania art. 4j ust. 1 Prawa energetycznego z dnia 10 kwietnia 1997 r. (Dz.U. z 2012 r., poz. 1059), zgodnie z którymi odbiorca paliw gazowych lub energii ma prawo zakupu tych paliw lub energii od wybranego przez siebie sprzedawcy. Odbiorca końcowy może wypowiedzieć umowę, na podstawie której przedsiębiorstwo energetyczne dostarcza temu odbiorcy paliwa gazowe lub energię, bez ponoszenia kosztów i odszkodowań innych, niż wynikające z treści umowy, składając do przedsiębiorstwa energetycznego pisemne oświadczenie (art. 4j. ust. 3 Prawo energetyczne).
Stosownie do ust. 4 art. 4j Prawa energetycznego, umowa, na podstawie której przedsiębiorstwo energetyczne dostarcza paliwa gazowe lub energię elektryczną odbiorcy tych paliw lub energii w gospodarstwie domowym, ulega rozwiązaniu z ostatnim dniem miesiąca następującego po miesiącu, w którym oświadczenie tego odbiorcy dotarło do przedsiębiorstwa energetycznego. Odbiorca ten może wskazać późniejszy termin rozwiązania umowy.
Powyższe uregulowania oznaczają, że strony umowy o dostawę energii nie mogą swobodnie regulować w umowie możliwości jej wypowiedzenia. Sposoby oraz możliwości wypowiedzenia umowy o dostawę energii elektrycznej określają bowiem przepisy ustawy Prawo energetyczne.
Z uwagi na powyższe unormowania oraz opis zdarzenia przyszłego wskazać należy, że uiszczana przez Odbiorców opłata z tytułu przedterminowego rozwiązania umowy o świadczenie usług sprzedaży energii elektrycznej (opłata jednorazowa), jak również opłata mnipulacyjna w razie niewykonania określonego zobowiązania (uniemożliwienie rozpoczęcia sprzedaży) nie stanowi wynagrodzenia za świadczenie usług lub dostawę towarów, lecz swoistego rodzaju odszkodowanie, karę umowną naliczaną zgodnie z zawartą umową i ustawą Prawo energetyczne. W tym przypadku istotą i celem odszkodowania jest rekompensata za szkodę za utracone korzyści, a nie płatność za świadczenie. W rozpatrywanym przypadku nie mamy więc do czynienia z transakcją ekwiwalentną - świadczenie w zamian za wynagrodzenie, gdyż otrzymanie przez Spółkę odszkodowania nie wiąże się z żadnym świadczeniem na rzecz Odbiorcy. Zapłata określonej kwoty pieniężnej wynika z konieczności wynagrodzenia straty wynikłej z wcześniejszego rozwiązania umowy, niedotrzymania terminu rozwiązania umowy, bądź za uniemożliwienie rozpoczęcia sprzedaży a więc ma na celu, jak wskazano we wniosku, „naprawienie szkody”. Zapłata przez Odbiorców powyższych kar (opłata jednorazowa, opłata manipulacyjna) ma charakter rekompensaty z tytułu przedterminowego rozwiązania umowy zawartej na czas oznaczony lub uniemożliwienia rozpoczęcia sprzedaży.
Zatem, kara umowna pełniąca funkcję odszkodowawczą (rekompensacyjną) za utracone korzyści, nie mieści się w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu wymienionych w art. 5 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług i tym samym nie podlega opodatkowaniu.
Zgodnie z art. 106e ust. 1 pkt 1-8 ustawy, faktura powinna zawierać m.in.:
Na podstawie zaistniałych okoliczności oraz powołanych przepisów należy stwierdzić, że naliczenie kary umownej w przedstawionym opisie zdarzenia przyszłego, w przypadku przedterminowego rozwiązania umowy zawartej na czas oznaczony, albo uniemożliwienie rozpoczęcia sprzedaży nie stanowi odpłatności za czynność określoną w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, a zatem nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Tym samym Spółka nie jest zobowiązana do wystawiania faktur VAT z tego tytułu. Pobierane kwoty mogą być więc dokumentowane na podstawie innych dokumentów księgowych, w tym chociażby not księgowych.
Lokalizacja: Wyszukiwarka > Kara umowna > IPPP3/4512-307/15-2/RD