Source: http://www.sgk.gofin.pl/11,2661,141076,tworzenie-i-rozliczanie-rezerw-na-przyszle-swiadczenia.html
Timestamp: 2015-01-27 03:21:48
Legal References Found: art. 4
 art. 3
 art. 39
 art. 10
 art. 4
 art. 92
 art. 54
 art. 54
 art. 10

Document Content:
Tworzenie i rozliczanie rezerw na przysz�e �wiadczenia pracownicze - www.sgk.gofin.pl
Ostatnia aktualizacja: 26.01.2015 r., godz. 13:39 Ilo�� wizyt w ci�gu ostatnich 30 dni - 476.865	LOGOWANIE
Uwaga: Do 31 stycznia 2015 r. pracodawca nieobj�ty regulaminem informuje pracownik�w o niewyp�acaniu �wiadczenia urlopowego oraz nietworzeniu ZF�S (zobacz)Do 2 lutego 2015 r. nale�y z�o�y� zawiadomienie o wyborze zaliczania do koszt�w odsetek od po�yczek (zobacz)Do 2 lutego 2015 r. nale�y z�o�y� PIT-28 i PIT-16A. Do 2 lutego 2015 r. podlegaj� z�o�eniu (elektronicznie lub pisemnie) deklaracje PIT-8AR i PIT-4R za 2014 r. PIT-11, PIT-8C, PIT-R, IFT-1R, PIT-40 za 2014 r. w formie papierowej trzeba z�o�y� do 2 lutego 2015 r. Do 2 lutego nale�y zawiadomi� urz�d skarbowy o wyborze bilansowej metody rozliczania r�nic kursowych (zobacz)Do 30 stycznia nale�y zawiadomi� urz�d skarbowy o zmianie roku obrotowego (zobacz) Aktualnie jeste�: Zeszyty Metodyczne Rachunkowo�ci » Nr 23 (311) z dnia 1.12.2011 » Tworzenie i rozliczanie rezerw na przysz�e �wiadczenia pracownicze
2015 2014 2013 2012 2011 2010 nr 2 z dnia 20.01.2015nr 1 z dnia 1.01.2015	Dodatki do czasopisma
Zeszyty Metodyczne Rachunkowo�ci nr 23 (311) z dnia 1.12.2011
nr 23 (311) z dnia 1.12.2011	www.sgk.gofin.pl
I.Sporz�dzamy sprawozdanie finansowe za 2011 r.
Tworzenie i rozliczanie rezerw na przysz�e �wiadczenia pracowniczeCzy tworzenie rezerw na �wiadczenia pracownicze jest obowi�zkowe? Jednostki obj�te przepisami ustawy o rachunkowo�ci zobowi�zane s� - w my�l art. 4 ust. 1 tej ustawy - przedstawi� rzetelnie i jasno sytuacj� finansow� i maj�tkow� oraz wynik finansowy, a wi�c m.in. wykaza� swoje kompletne zobowi�zania. Na podstawie art. 3 ust. 1 pkt 21 ustawy o rachunkowo�ci, do zobowi�za� zalicza si� te� rezerwy, mimo �e termin ich wymagalno�ci i kwota nie s� pewne. Rezerwy zwi�zane bezpo�rednio z dzia�alno�ci� operacyjn� jednostki, a wi�c z wytwarzaniem, sprzeda��, a tak�e z og�lnym zarz�dem rozumiane s� jako bierne rozliczenia mi�dzyokresowe koszt�w. Do tej grupy rezerw zalicza si� m.in. przysz�e �wiadczenia na rzecz pracownik�w (por. art. 39 ust. 2 pkt 2 ww. ustawy). Szczeg�owe zasady ujmowania, wyceny, prezentacji oraz ujawniania w sprawozdaniach finansowych rezerw na �wiadczenia pracownicze zosta�y okre�lone w Krajowym Standardzie Rachunkowo�ci nr 6 "Rezerwy, bierne rozliczenia mi�dzyokresowe koszt�w, zobowi�zania warunkowe" (KSR nr 6), stanowi�cym za��cznik do uchwa�y nr 7/08 Komitetu Standard�w Rachunkowo�ci z dnia 14 pa�dziernika 2008 r. (Dz. Urz. Min. Fin. nr 12, poz. 90). Przy czym zwracamy uwag�, i� jednostki przyjmuj�c zasady (polityk�) rachunkowo�ci mog� stosowa� krajowe standardy rachunkowo�ci w sprawach nieuregulowanych przepisami ustawy o rachunkowo�ci. Tak� mo�liwo�� (nie obowi�zek) wprowadza art. 10 ust. 3 ustawy o rachunkowo�ci. Do �wiadcze� pracowniczych, na kt�re w praktyce najcz�ciej tworzone s� rezerwy, nale��: a) niewykorzystane urlopy, b) odprawy emerytalne i rentowe oraz nagrody jubileuszowe. Bierne rozliczenia mi�dzyokresowe koszt�w niewykorzystanych urlop�w w szczeg�lno�ci s� dokonywane na urlopy pracownik�w produkcyjnych, pobieraj�cych wynagrodzenie uzale�nione od efekt�w pracy (np. akordowe). Celem ich dokonywania jest w�a�ciwe odniesienie koszt�w do okresu, w kt�rym jednostka faktycznie uzyskuje efekty pracy pracownik�w (por. pkt 3.14 lit. b KSR nr 6). Natomiast w sytuacji, gdy urlopy nie maj� wp�ywu na produkcj� oraz w stosunku do pracownik�w administracyjnych, nie ma potrzeby tworzenia takiej rezerwy. Ponadto - naszym zdaniem - nie ma konieczno�ci tworzenia rezerw na niewykorzystane urlopy w przypadku, gdy przesuni�cie urlop�w pomi�dzy latami ma charakter powtarzalny w ka�dym roku obrotowym i jednocze�nie wysoko�� koszt�w zwi�zanych z niewykorzystanymi urlopami jest z roku na rok zbli�ona. Nale�y zaznaczy�, i� niewykorzystany urlop, to urlop za dany rok kalendarzowy i lata poprzednie, niewykorzystany przez pracownika do dnia 31 grudnia, przy uwzgl�dnieniu stanu na dzie� bilansowy w przypadku, gdy rok obrotowy jest r�ny od kalendarzowego. Decyzja odno�nie tworzenia rezerw na niewykorzystane urlopy wypoczynkowe pozostaje w gestii kierownika jednostki, kt�ry podejmuje j�, kieruj�c si� zasad� istotno�ci oraz celowo�ci. Inaczej przedstawia si� sytuacja w przypadku rezerw na odprawy emerytalne i rentowe oraz nagrody jubileuszowe. S� to �wiadczenia pracownicze zale�ne od sta�u pracy. W tym przypadku rezerwy s� tworzone, je�eli obowi�zek wyp�aty �wiadcze� wynika z przepis�w prawa, uk�adu zbiorowego lub z um�w o prac�, a wysoko�� tego �wiadczenia jest istotna. Prawo do tych �wiadcze� nabywaj� pracownicy przez ca�y okres ich zatrudnienia w jednostce. Rodzi to zobowi�zanie jednostki w stosunku do pracownik�w w przysz�o�ci. Bierne rozliczenia mi�dzyokresowe koszt�w z tytu�u tych zobowi�za� powinny by� ustalane w wiarygodnie oszacowanej warto�ci, w ci�ar koszt�w bezpo�rednio zwi�zanych z dzia�alno�ci� operacyjn� w bie��cym okresie (por. pkt 3.14 lit. c KSR nr 6). Wed�ug naszej opinii jednostka mo�e zastosowa� uproszczenie w ramach przyj�tych zasad (polityki) rachunkowo�ci na podstawie art. 4 ust. 4 ustawy o rachunkowo�ci i nie tworzy� rezerw na ww. �wiadczenia, je�eli nie wywiera to istotnie ujemnego wp�ywu na rzetelne i jasne przedstawienie sytuacji maj�tkowej i finansowej oraz wynik finansowy. Ze wzgl�du na kryterium istotno�ci nie ma - naszym zdaniem - obowi�zku tworzenia rezerwy np. na odprawy pieni�ne w wysoko�ci jednomiesi�cznego wynagrodzenia, przys�uguj�ce pracownikom w razie przej�cia na rent� lub emerytur� (por. art. 92 � 1 Kodeksu pracy). Je�eli jednak uk�ad zbiorowy pracy zapewnia pracownikom korzystniejsze od powszechnie obowi�zuj�cych �wiadczenia pieni�ne w razie przej�cia na rent� lub emerytur�, tworzenie rezerwy jest zasadne. Ponadto z regu�y w danym roku tylko nieliczni pracownicy przechodz� na emerytur� czy rent� - co r�wnie� uzasadnia zastosowanie uproszczenia. Inaczej b�dzie, je�li w jednostce w danym roku du�a grupa pracownik�w b�dzie uprawniona do takich �wiadcze� - wtedy utworzenie rezerwy jest konieczne. Oznacza to, �e jednostka sama powinna podj�� decyzj� o tworzeniu rezerw na ww. �wiadczenia, b�d� rezygnacji z tworzenia takich rezerw, uwzgl�dniaj�c przepisy wewn�trzne i zasad� istotno�ci. Rezerwy na odprawy rentowe i emerytalne oraz na nagrody jubileuszowe tworzy si� wtedy, gdy jednocze�nie spe�nione s� dwa warunki: 1) z przepis�w prawa, uk�adu pracy lub um�w o prac� jednoznacznie wynika, �e na pracodawcy ci��y obowi�zek ich wyp�aty, 2) kwoty tych �wiadcze� s� istotne i nieuwzgl�dnienie ich w sprawozdaniu finansowym zniekszta�ci�oby obraz sytuacji finansowej jednostki. Je�eli zostanie podj�ta decyzja o tworzeniu rezerw na �wiadczenia pracownicze, to jak uj�� te rezerwy w ksi�gach rachunkowych? Rezerwy na przysz�e �wiadczenia pracownicze kwalifikuje si� do biernych rozlicze� mi�dzyokresowych i ujmuje w ksi�gach rachunkowych, zapisem: 1) je�eli ewidencja koszt�w prowadzona jest wy��cznie na kontach zespo�u 4: - Wn konto 49 "Rozliczenie koszt�w", - Ma konto 64-1 "Bierne rozliczenia mi�dzyokresowe koszt�w", 2) je�eli ewidencja koszt�w prowadzona jest na kontach zespo�u 4 i 5 lub tylko 5: - Wn konto zespo�u 5, - Ma konto 64-1 "Bierne rozliczenia mi�dzyokresowe koszt�w". W jakiej pozycji bilansu wykazuje si� rezerwy na �wiadczenia pracownicze? Zgodnie z zakresem informacji, kt�re powinien zawiera� bilans (za��cznik nr 1 do ustawy) jednostki inne ni� banki, zak�ady ubezpiecze� i zak�ady reasekuracji, wykazuj� rezerwy na �wiadczenia pracownicze (uj�te w ksi�gach rachunkowych jako bierne rozliczenia mi�dzyokresowe koszt�w) w pasywach bilansu w pozycji B.I. "Rezerwy na zobowi�zania" - z wyodr�bnieniem w pozycji B.I.2. "Rezerwa na �wiadczenia emerytalne i podobne" z podzia�em na: d�ugoterminowe - s� to rezerwy lub ich cz�ci, kt�rych przewidywany termin wykorzystania jest d�u�szy ni� 12 miesi�cy od dnia bilansowego, kr�tkoterminowe - s� to rezerwy lub ich cz�ci, kt�rych przewidywane wykorzystanie nast�pi w ci�gu 12 miesi�cy od dnia bilansowego. Ponadto jednostki s� zobowi�zane do ujawniania informacji o rezerwach na �wiadczenia pracownicze w informacji dodatkowej w pozycji 1.8. W pozycji tej jednostka ujawnia informacje o: stanie na pocz�tek okresu, dodatkowych rezerwach utworzonych w ci�gu okresu, ��cznie ze zwi�kszeniami dotychczasowych rezerw, np. w wyniku ich wzrostu w ci�gu okresu wynikaj�cego z up�ywu czasu oraz skutk�w zmian stopy dyskontowej, kwotach wykorzystanych w ci�gu okresu, kwotach niewykorzystanych, rozwi�zanych w ci�gu okresu (uznane za zb�dne) oraz stanie na koniec okresu. Dodatkowo w informacji dodatkowej jednostka powinna ujawni�, je�eli jest to zasadne, g��wne za�o�enia przyj�te przez jednostk� (lub aktuariusza) do wyliczenia kwoty odpisu na �wiadczenia pracownicze. S� to informacje o: przyj�tej stopie dyskontowej, przewidywanym wska�niku inflacji, wska�niku rotacji pracownik�w oraz przewidywanej stopie wzrostu wynagrodze�. Kiedy i jak rozlicza si� rezerwy na �wiadczenia pracownicze? W praktyce rezerwy na �wiadczenia pracownicze rozlicza si� stosownie do wielko�ci �wiadcze� - w odniesieniu do faktycznie poniesionych koszt�w w dacie ich poniesienia. Rozliczenie rezerwy na �wiadczenia pracownicze w przypadku jednostki prowadz�cej wy��cznie konta zespo�u 4 dokonuje si� zapisami: 1) rzeczywiste koszty poniesione z tytu�u wyp�aconych �wiadcze�: - Wn konto 40 "Koszty wed�ug rodzaj�w", - Ma konto 23-0 "Rozrachunki z tytu�u wynagrodze�", 2) r�wnolegle do powy�szego ksi�gowania nast�puje rozliczenie koszt�w pokrytych rezerw�: - Wn konto 64-1 "Bierne rozliczenia mi�dzyokresowe koszt�w", - Ma konto 49 "Rozliczenie koszt�w". Jak post�pi� w sytuacji, gdy w latach ubieg�ych jednostka nie tworzy�a rezerw na odprawy rentowe i emerytalne? Po raz pierwszy rezerw� postanowiono utworzy� w ksi�gach rachunkowych roku 2011. Rezerwy na odprawy rentowe, emerytalne i nagrody jubileuszowe tworzy si� tylko wtedy, gdy z przepis�w prawa, uk�adu pracy lub um�w o prac� jednoznacznie wynika, �e na pracodawcy ci��y obowi�zek ich wyp�aty i ich wysoko�� jest istotna, w zwi�zku z czym ich nieuwzgl�dnienie w sprawozdaniu finansowym zniekszta�ci�oby obraz sytuacji finansowej i maj�tkowej oraz wynik finansowy jednostki. Je�eli jednostka podj�a decyzj� o tworzeniu rezerwy na �wiadczenia pracownicze po raz pierwszy w 2011 r., to rezerw� t� wprowadza do ksi�g rachunkowych 2011 r., nawet w sytuacji gdy w du�ej cz�ci dotyczy ona lat ubieg�ych. W takim przypadku wskazane jest ustali� wyj�ciowy stan rezerwy na dzie� 1 stycznia 2011 r. i uj�� go w ksi�gach rachunkowych 2011 r. z zastosowaniem przepis�w art. 54 ustawy o rachunkowo�ci. Je�eli kwota rezerwy dotycz�ca lat ubieg�ych jest znacz�ca i nie mo�na uzna� sprawozda� finansowych za lata ubieg�e za prawid�owe, to kwot� tej rezerwy nale�y - stosownie do art. 54 ust. 3 ustawy o rachunkowo�ci - odnie�� na zyski (straty) lat ubieg�ych. Ujmuje si� j� w�wczas w ksi�gach rachunkowych, zapisem: - Wn konto 82 "Rozliczenie wyniku finansowego" (w analityce: Zysk/strata z lat ubieg�ych), - Ma konto 64-1 "Bierne rozliczenia mi�dzyokresowe koszt�w". Taki spos�b ewidencji wynika r�wnie� z przyk�adu 8 zaprezentowanego w KSR nr 6. Natomiast rezerw� dotycz�c� roku 2011 jednostka powinna uj�� na koncie 49 "Rozliczenie koszt�w" (w przypadku ewidencji koszt�w wy��cznie na kontach zespo�u 4) lub na koncie zespo�u 5 (w przypadku ewidencji koszt�w na kontach zespo�u 4 i 5 lub tylko zespo�u 5) w korespondencji z kontem 64-1. Jak oszacowa� (wyliczy�) kwot� rezerwy na �wiadczenia pracownicze? Ustawa o rachunkowo�ci nie reguluje zasad szacowania kwoty rezerw na �wiadczenia pracownicze. Jednostki mog� w takiej sytuacji - na podstawie art. 10 ust. 3 ustawy o rachunkowo�ci - stosowa� odpowiednie postanowienia KSR nr 6. Zalecan� w KSR nr 6 metod� szacowania rezerw na �wiadczenia pracownicze jest wycena aktuarialna, albowiem ustalenie kwot tych rezerw oparte jest na szeregu za�o�e�, zar�wno co do warunk�w makroekonomicznych, jak dotycz�cych rotacji pracownik�w, ryzyka �mierci i innych. Szacunek kwoty rezerwy powinien uwzgl�dnia� obowi�zkowe obci��enie pracodawcy wynikaj�ce z obowi�zuj�cych na dzie� szacowania rezerwy przepis�w prawa (np. sk�adki emerytalne i rentowe). Jak wskazuje KSR nr 6, w przypadku tworzenia rezerw nale�y wzi�� pod uwag�, przy zachowaniu zasady istotno�ci, zmiany warto�ci pieni�dza w czasie. W zwi�zku z tym kwota rezerwy dotycz�ca przysz�ych szacowanych zobowi�za� powinna - dzi�ki zastosowaniu stopy dyskontowej - odzwierciedla� ich warto�� bie��c� (na dzie� tworzenia lub weryfikacji rezerwy). Do dyskontowania stosuje si� stop� dyskontow� ustalon� na podstawie wyst�puj�cych na dzie� wyceny (dzie� tworzenia lub weryfikacji rezerwy) rynkowych st�p zwrotu z wysoko ocenianych obligacji przedsi�biorstw lub rynkowych st�p zwrotu z obligacji skarbowych, zale�nie od wyboru dokonanego przez jednostk� w przyj�tych zasadach (polityce) rachunkowo�ci. Oznacza to, �e ustalaj�c bie��c� warto�� rezerwy na dany dzie� stosuje si� stop� dyskontow� wyst�puj�c� na ten w�a�nie dzie�. W przypadku gdy jednostka zatrudnia niewielk� liczb� pracownik�w - naszym zdaniem - mo�e sama dokona� wiarygodnego oszacowania rezerw, konstruuj�c w tym celu odpowiedni model ekonometryczny. Przy tym zadaniu pomocna b�dzie literatura fachowa, dost�p do statystyk oraz odpowiednie oprogramowanie komputerowe (np. arkusz kalkulacyjny). Nale�y pami�ta�, i� rezerwy tworzy si� indywidualnie dla ka�dego pracownika. Rezerw� z tytu�u �wiadcze� pracowniczych na dat� bilansu mo�na ustali� jako sum� rezerw dotycz�cych poszczeg�lnych pracownik�w lub ich jednorodnych grup, wykorzystuj�c nast�puj�cy wz�r:
gdzie: WBR - warto�� bie��ca rezerwy, � - przewidywana na dzie� bilansowy warto�� nominalna przysz�ego �wiadczenia, N - cz�� �wiadczenia naros�a do dnia bilansowego, P - prawdopodobie�stwo demograficzne wyp�aty �wiadczenia (uwzgl�dniaj�ce np. umieralno��, rotacj� pracownik�w), d - wsp�czynnik dyskontuj�cy. Wsp�czynnik dyskontuj�cy mo�na obliczy� stosuj�c nast�puj�cy wz�r: 1 dn = (1 + r)n gdzie: dn - wsp�czynnik dyskontuj�cy dla roku n, r - stopa dyskontowa, n - liczba lat.
I. Za�o�enia: 1. W 2011 r. jednostka podj�a decyzj� o tworzeniu rezerw na odprawy rentowe i emerytalne. Na dzie� bilansowy 2011 r. ustali�a rezerw� na odpraw� emerytaln�, dla pracownika s�u�by kierowniczej zatrudnionego od 1 stycznia 2008 r. i zarabiaj�cego miesi�cznie: 6.000 z�, kt�ry osi�gnie wiek emerytalny w 2018 r. 2. Zak�adany wzrost wynagrodze� to 3% rocznie. 3. Zgodnie z obowi�zuj�cymi w jednostce przepisami, pracownikowi przys�uguje odprawa emerytalna w wysoko�ci 400% jego wynagrodzenia. 4. Pracownik nie znajduje si� w okresie wypowiedzenia umowy o prac�. 5. Dla cel�w przyk�adu przyj�to za�o�enie, �e prawdopodobie�stwo zatrudnienia pracownika do 2018 r. (czyli przez kolejnych 6 lat) wynosi: 90%, a stopa dyskontowa wynosi: 6% i jest niezmienna w analizowanym okresie. 6. Jednostka prowadzi ewidencj� koszt�w na kontach zespo�u 4 i 5. II. Ustalenie kwoty rezerwy na odpraw� emerytaln� dla jednego pracownika: 1. Kwota odprawy emerytalnej na dzie� wymagalno�ci: 6.000 z� � (1 + 0,03)6 = 7.164,60 z�. 2. Prawdopodobie�stwo wyp�aty �wiadczenia na dzie� bilansowy: 0,9. 3. Przysz�a wysoko�� odprawy: 7.164,60 z� � 400% = 28.658,40 z�. 4. Przysz�a wysoko�� odprawy przypadaj�ca na jeden rok zatrudnienia: 28.658,40 z� : 10 lat = 2.865,84 z�. 5. Ustalenie odpisu na dzie� bilansowy 2011 r. za pomoc� wzoru: WBR = � � N � P � d = 28.658,40 z� � 4/10 � 0,9 � 1/(1 + 0,06)6 = 28.658,40 z� � 4/10 � 0,9 � 0,7050 = 7.273,50 z�. 6. Odpis na dzie� bilansowy 2011 r. wynosi: 7.273,50 z�, z czego: a) kwota: 5.146,39 z� dotyczy odprawy przypadaj�cej na lata ubieg�e 2008-2010. Zosta�a ona wyliczona wed�ug wzoru: WBR = � � N � P � d = 28.658,40 z� � 3/10 � 0,9 � 1/(1 + 0,06)7 = 28.658,40 z� � 3/10 � 0,9 � 0,6651 = 5.146,39 z�, b) kwota: 2.127,11 z� dotyczy 2011 r., z wyliczenia: 7.273,50 z� - 5.146,39 z� = 2.127,11 z�. III. Dekretacja: Opis operacji Kwota Konto Wn Ma 1. PK - utworzenie rezerwy na odprawy emerytalne w ksi�gach 2011 r.:
a) kwota odpisu dotycz�ca lat ubieg�ych (2008-2010)
5.146,39 z� 82 64-1 b) kwota odpisu dotycz�ca roku 2011
2.127,11 z� 55 64-1 IV. Ksi�gowania:
Rezerwy na �wiadczenia emerytalne i rentowe - w �wietle przepis�w bilansowych i podatkowych Zeszyty Metodyczne Rachunkowo�ci nr 16 (352) z dnia 20.08.2013 D�ugoterminowa rezerwa z tytu�u �wiadcze� emerytalnych Biuletyn Informacyjny dla S�u�b Ekonomiczno - Finansowych nr 18 (773) z dnia 20.06.2012 Rezerwy i bierne rozliczenia mi�dzyokresowe - ewidencja i prezentacja w sprawozdaniu Zeszyty Metodyczne Rachunkowo�ci nr 3 (315) z dnia 1.02.2012 Koszty podatkowe z tytu�u �wiadcze� pracowniczych, na kt�re utworzono rezerw� w rozumieniu przepis�w o rachunkowo�ci Przegl�d Podatku Dochodowego nr 18 (306) z dnia 20.09.2011 Tworzenie rezerwy na �wiadczenia pracownicze - prawo czy obowi�zek? Zeszyty Metodyczne Rachunkowo�ci nr 22 (286) z dnia 20.11.2010 Promocje