Source: https://interpretacje-podatkowe.org/pozyczka/0114-kdip2-2-4010-97-2018-1-am
Timestamp: 2019-02-22 04:58:30
Legal References Found: art. 16
 art. 13
 art. 14
 art. 16
 art. 16
 art. 16
 art. 16
 art. 16
 art. 16
 art. 7
 art. 15
 art. 16
 art. 2
 art. 16
 art. 7
 art. 16
 art. 1
 art. 2
 art. 16
 art. 5
 art. 16
 art. 16
 art. 4
 art. 16
 art. 4
 art. 1
 art. 1
 art. 16
 art. 4
 art. 4
 art. 4
 art. 16
 art. 15
 art. 16
 art. 16
 art. 16
 art. 16
 art. 16
 art. 16
 art. 16

Document Content:
♦ › Pożyczka › 0114-KDIP2-2.4010.97.2018.1.AM
Ustalenie czy w 2018 r. do odsetek od pożyczek udzielonych i przekazanych Spółce przed 1 stycznia 2015 r. mają zastosowanie przepisy art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 oraz ust. 6 i 7b Ustawy CIT w brzmieniu obowiązującym do końca 2014 r.
Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 26 lutego 2018 r. (data wpływu 5 marca 2018 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia czy w 2018 r. do odsetek od pożyczek udzielonych i przekazanych Spółce przed 1 stycznia 2015 r. (tj. Pożyczek z Grup 1, 2 i 3) mają zastosowanie przepisy art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 oraz ust. 6 i 7b Ustawy CIT w brzmieniu obowiązującym do końca 2014 r. (pytanie nr 1) – jest prawidłowe.
W dniu 5 marca 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów.
T. S.A. (dalej: „Wspólnik” lub „Wnioskodawca”) jest komandytariuszem T. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością Spółka komandytowa (dalej: „Spółka” lub „Pożyczkobiorca”). Spółka prowadziła i prowadzi nadal działalność developerską.
Spółka przed 1 stycznia 2015 r. zaciągnęła pożyczki, co do których stosowane były przepisy zawarte w art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (w brzmieniu obowiązującym do końca 2014 r.) – dotyczące tzw. cienkiej kapitalizacji.
Część pożyczek została udzielona Spółce przez podmioty, które na moment udzielenia pożyczek były bezpośrednimi udziałowcami (po 50%) Spółki („Pożyczkodawca 1” oraz „Pożyczkodawca 2” lub łącznie „Pożyczkodawcy”) a sama Spółka funkcjonowała jeszcze w formie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (tzw. Pożyczki z Grupy 1). Były to więc pożyczki udzielone przez tzw. Spółki-matki do zależnej spółki kapitałowej.
W trakcie realizacji projektu deweloperskiego doszło do zmiany struktury właścicielskiej Spółki, tzn. dotychczasowi bezpośredni udziałowcy (Pożyczkodawca 1 oraz Pożyczkodawca 2) zbyli swoje udziały w kapitale Spółki na rzecz Wnioskodawcy. W ten sposób Wnioskodawca został bezpośrednim udziałowcem Pożyczkobiorcy.
Kolejna część pożyczek (tzw. Pożyczki z Grupy 2) została udzielona Spółce przez Pożyczkodawców, którzy nie byli już jej bezpośrednimi wspólnikami a Spółka w dalszym ciągu funkcjonowała w formie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Były to więc pożyczki udzielone Spółce przez tzw. spółki-babki.
Ostatnia część pożyczek (tzw. Pożyczki z Grupy 3) została udzielona przez Pożyczkodawców do Spółki, która funkcjonowała już w formie spółki komandytowej (czyli po przekształceniu ze spółki z ograniczoną odpowiedzialnością). Były to pożyczki udzielone przez tzw. spółki-babki do spółki osobowej.
Podsumowując, istnieją 3 grupy pożyczek udzielone przed rokiem 2015, z tytułu których Spółka spłaca odsetki:
pożyczki udzielone przez bezpośrednich udziałowców posiadających w momencie udzielenia pożyczek po 50% udziałów (Pożyczki z Grupy 1);
pożyczki udzielone przez tzw. spółki-babki do spółki kapitałowej (Pożyczki z Grupy 2);
pożyczki udzielone przez tzw. spółki-babki do spółki osobowej (Pożyczki z Grupy 3).
Odsetki od tych pożyczek były spłacane w przeszłości i będą spłacane w 2018 r. oraz w latach następnych.
Odsetki, jeżeli dojdzie do ich zapłaty, są uwzględniane w wyniku podatkowym Wspólnika. Wspólnik część zapłaconych odsetek traktuje jako jeden z kosztów wytworzenia wyrobów jakimi są lokale mieszkalne. W momencie zapłaty odsetki są alokowane odpowiednio jako koszt wytworzenia poszczególnego lokalu. Z chwilą sprzedaży lokalu odsetki są rozpoznawane jako koszt uzyskania przychodu.
Powoduje to, iż między momentem spłaty odsetek a momentem uznania ich za koszt uzyskania przychodu może minąć dłuższy okres.
Czy w 2018 r. do odsetek od pożyczek udzielonych i przekazanych Spółce przed 1 stycznia 2015 r. (tj. Pożyczek z Grup 1, 2 i 3) mają zastosowanie przepisy art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 oraz ust. 6 i 7b Ustawy CIT w brzmieniu obowiązującym do końca 2014 r.?
Czy jeśli odpowiedź na pierwsze pytanie jest negatywna i do pożyczek z Grupy 1, 2 i 3 należy stosować art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 oraz ust. 6 i 7b, 7g i 7h Ustawy CIT w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2015 r. do 31 grudnia 2017 r. to z uwagi na formę prawną Spółki (Pożyczkobiorcy) przepisy o tzw. cienkiej kapitalizacji finalnie nie znajdą zastosowania?
Czy oceny w zakresie kwalifikacji odsetek od pożyczek (udzielonych i przekazanych Spółce przed 1 stycznia 2015 r.) jako kosztu uzyskania przychodu dokonuje się z perspektywy przepisów obowiązujących na moment ich zapłaty czy w momencie zaliczania ich do kosztów uzyskania przychodów?
Przedmiotem niniejszej interpretacji indywidualnej jest odpowiedź na pytanie nr 1 i 2. Wniosek w zakresie pytania nr 3 zostanie rozpatrzony odrębnie.
Według Wnioskodawcy w 2018 r. do odsetek od pożyczek udzielonych i przekazanych Spółce przed 1 stycznia 2015 r. mają zastosowanie przepisy art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 oraz ust. 6 i 7b Ustawy CIT w brzmieniu obowiązującym do końca 2014 r.
Z uwagi na to, że Spółka (Pożyczkobiorca) obecnie posiada formę spółki osobowej to do spłacanych przez nią pożyczek nie znajdą zastosowania przepisy dotyczące cienkiej kapitalizacji, tj. przepisy z art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 oraz ust. 6 i 7b, 7g i 7h Ustawy CIT w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2015 r. do 31 grudnia 2017 r.
Zgodnie z art. 7 ustawy z dnia 27 października 2017 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. z 2017 r., poz. 2175; dalej: „Ustawa zmieniająca”) do odsetek od kredytów (pożyczek), w przypadku których kwota udzielonego podatnikowi kredytu (pożyczki) została temu podatnikowi faktycznie przekazana przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy, stosuje się przepisy art. 15c lub art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 oraz ust. 6, 7b, 7g i 7h ustawy zmienianej w art. 2, w brzmieniu dotychczasowym, nie dłużej jednak niż do dnia 31 grudnia 2018 r.”.
W odniesieniu do pożyczek udzielonych i przekazanych przed 1 stycznia 2015 r. (tj. Pożyczek z Grupy 1, 2 i 3) dla Wspólnika przepisami „w brzmieniu dotychczasowym” są przepisy art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 oraz ust. 6 i 7b Ustawy CIT w brzmieniu obowiązującym do końca 2015 r. Wynika to z dyspozycji art. 7 ustawy z dnia 29 sierpnia 2014 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2014 r., poz. 1328). Przepis ten wprowadził bowiem zasadę, zgodnie z którą: „Do odsetek od pożyczek (kredytów), w przypadku których kwota udzielonej podatnikowi pożyczki (kredytu) została temu podatnikowi faktycznie przekazana przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy, stosuje się przepisy art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 oraz ust. 6 ustawy wymienionej w art. 1, w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2015 r.”.
Gdyby ustawodawca chciał, by podatnicy stosowali tylko i wyłącznie regulacje w brzmieniu obowiązującym w latach 2015-2017 wskazałby to wprost używając np. sformułowania „w brzmieniu zawartym w ustawie zmienianej w art. 2”.
Tymczasem w Ustawie zmieniającej użyto sformułowania „w brzmieniu dotychczasowym”. Zdaniem Wspólnika racjonalny ustawodawca używa sformułowania „dotychczasowym” właśnie dlatego, że jest świadomy i chce aby zachowane dostały dotychczasowe zasady, tj.:
odrębne regulacje dla pożyczek udzielonych i przekazanych do 31 grudnia 2014 r.;
odrębne regulacje dla pożyczek udzielonych i przekazanych od 1 stycznia 2015 r. do 31 grudnia 2017 r.
Powyższe stanowisko znajduje uzasadnienie w literalnej wykładni analizowanego przepisu. W internetowym słowniku języka polskiego termin dotychczasowy oznacza: «poprzedzający chwilę obecną, trwający w niezmienionej formie dotychczas». Tak jak wyżej wskazano, dla Wspólnika brzmienie dotychczasowe, poprzedzające wejście w życie zmian wprowadzonych Ustawą zmieniającą to brzmienie przepisów sprzed 1 stycznia 2015 r.
Wnioskodawca pragnie także wskazać, że takie stanowisko, jak przedstawione powyżej, prezentuje Ministerstwo Finansów. Informacja o takim podejściu Ministerstwa została wskazana w artykule Łukasza Zalewskiego pt. „Cienka kapitalizacja na trzy sposoby” opublikowanego 4 grudnia 2017 r. w Gazecie Prawnej
Zdaniem Wnioskodawcy, nawet gdyby przyjąć, iż do odsetek od pożyczek udzielonych Spółce przed 1 stycznia 2015 r. zastosowanie znajdą przepisy obowiązujące od dnia 1 stycznia 2015 r. do dnia 31 grudnia 2017 r., to odsetki od Pożyczek z Grupy 1, 2 i 3 nie będą podlegały pod ograniczenia wynikające z art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 Ustawy CIT (dalej: „cienka kapitalizacja”).
Zgodnie z przepisami ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (dalej: „KSH”) spółka komandytowa jest spółką osobową i nie posiada osobowości prawnej.
Spółka komandytowa nie jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych (dalej: „CIT”), na podstawie art. 5 ust. 1 ustawy CIT przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych łączy się z przychodami każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego prawa do udziału w zysku (udziału). W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe. Na podstawie ust. 2 powyższe zasady stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów i wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów.
W związku z powyższym odsetki płacone przez Spółkę do Pożyczkodawców należy z punktu widzenia Wnioskodawcy ewidencjonować na gruncie ustawy CIT.
Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy CIT nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odsetek od pożyczek udzielonych spółce przez podmiot posiadający bezpośrednio lub pośrednio nie mniej niż 25% udziałów (akcji) tej spółki albo udzielonych łącznie przez podmioty posiadające łącznie bezpośrednio lub pośrednio nie mniej niż 25% udziałów (akcji) tej spółki, jeżeli wartość zadłużenia spółki wobec podmiotów posiadających bezpośrednio lub pośrednio nie mniej niż 25% udziałów (akcji) tej spółki, uwzględniającego również zadłużenie z tytułu pożyczek, przekroczy łącznie wartość kapitału własnego spółki - w proporcji, w jakiej wartość zadłużenia przekraczająca wartość kapitału własnego spółki pozostaje do całkowitej kwoty tego zadłużenia wobec tych podmiotów, określonej na ostatni dzień miesiąca poprzedzającego miesiąc zapłaty odsetek od pożyczek; przepisy te stosuje się odpowiednio do spółdzielni, członków spółdzielni oraz funduszu własnego takiej spółdzielni.
Natomiast zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 61 ustawy CIT nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odsetek od pożyczek udzielonych spółce przez inną spółkę, jeżeli w obu tych spółkach ten sam podmiot bezpośrednio lub pośrednio posiada nie mniej niż po 25% udziałów (akcji), a wartość zadłużenia spółki otrzymującej pożyczkę wobec spółki udzielającej pożyczki oraz wobec podmiotów posiadających bezpośrednio lub pośrednio nie mniej niż 25% udziałów (akcji) spółki otrzymującej pożyczkę, uwzględniającego również zadłużenie z tytułu pożyczek, przekroczy łącznie wartość kapitału własnego spółki otrzymującej pożyczkę - w proporcji, w jakiej wartość zadłużenia przekraczająca wartość kapitału własnego spółki pozostaje do całkowitej kwoty tego zadłużenia, określonej na ostatni dzień miesiąca poprzedzającego miesiąc zapłaty odsetek od pożyczek; przepisy te stosuje się odpowiednio do spółdzielni, członków spółdzielni oraz funduszu własnego takiej spółdzielni.
Na podstawie powyższego artykułu po spełnieniu określonych warunków nie uznaje się za KUP odsetek od pożyczek udzielonych spółce przez inny podmiot. Zgodnie zatem z generalną zasadą, przepisy o cienkiej kapitalizacji mają zastosowanie, jeżeli spółka w rozumieniu ustawy CIT zaciągnie pożyczkę.
Na podstawie art. 4a pkt 21 ustawy CIT ilekroć w ustawie jest mowa o spółce oznacza to:
Spółka komandytowa nie spełnia powyższej definicji w związku z czym nie może zostać uznana za spółkę w rozumieniu ustawy CIT.
Ponadto art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ma zastosowanie w sytuacji, gdy pożyczka była udzielona przez podmiot posiadający bezpośrednio lub pośrednio nie mniej niż 25% udziałów (akcji) tej spółki lub jeżeli w obu tych spółkach ten sam podmiot bezpośrednio lub pośrednio posiada nie mniej niż po 25% udziałów (akcji).
Ustawa CIT w definicji udziału (akcji) zawartej w art. 4a pkt 16 opisuje, że oznacza to również ogół praw i obowiązków wspólnika w spółce, o której mowa w art. 1 ust. 3.
Natomiast zgodnie z art. 1 ust. 3 przepisy ustawy mają również zastosowanie do:
Ponadto zgodnie z KSH pojęcia udział oraz akcja odnoszą się jedynie do spółek kapitałowych, odpowiednio dla spółki z ograniczoną odpowiedzialnością i akcyjnej – przepisy KSH Tytuł III Dział I i II.
W spółce komandytowej nie występują udziałowcy posiadający udziały lub akcjonariusze posiadający akcje, lecz wspólnikami są komandytariusz i komplementariusz.
A zatem, w świetle art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 w zw. z art. 4a pkt 16 Ustawy CIT przez udziały (akcje) nie należy rozumieć ogółu praw i obowiązków wspólnika w spółce komandytowej.
W związku z powyższym nie można uznać, że Wnioskodawca posiada w Pożyczkodawcy i Pożyczkobiorcy 25% udziałów (akcji), gdyż jako spółki komandytowe nie posiadają one ani udziałów ani akcji.
Ponadto spółki komandytowe nie posiadają kapitału własnego na podstawie którego obliczony powinien zostać współczynnik cienkiej kapitalizacji. W spółkach komandytowych występuje jedynie suma komandytowa.
Podsumowując, ze względu na następujące argumenty, że Pożyczkobiorca jako spółka komandytowa:
nie spełnia definicji spółki zawartej w ustawie CIT art. 4a pkt 21,
nie posiada udziałów ani akcji w rozumieniu art. 4a pkt 16 ustawy CIT, ani KSH oraz
nie posiada kapitału własnego
- do odsetek pożyczek z Grupy 1, 2 oraz 3 nie znajdą zastosowania przepisy dotyczące cienkiej kapitalizacji, w stosunku do odsetek płaconych przez Pożyczkobiorcę do Pożyczkodawców rozpoznanych w wyniku podatkowym Wnioskodawcy.
Stanowisko wnioskodawcy potwierdzają interpretacje indywidualne wydane w zbliżonych stanach faktycznych przez:
Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 07-06-2016, IPPB6/4510-241/16-2/AG,
Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 09-03-2016, IPPB6/4510-8/16-3/AG,
Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 02-03-2016, IPPB6/4510-10/16-2/AG,
Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 29-12-2015, IBPB-1-2/4510-899/15/KP.
W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego w zakresie ustalenia czy w 2018 r. do odsetek od pożyczek udzielonych i przekazanych Spółce przed 1 stycznia 2015 r. (tj. Pożyczek z Grup 1, 2 i 3) mają zastosowanie przepisy art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 oraz ust. 6 i 7b Ustawy CIT w brzmieniu obowiązującym do końca 2014 r. (pytanie nr 1) – jest prawidłowe.
Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2017 r., poz. 2343 z późn. zm., dalej „updop”), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.
Koszty pożyczki, tj. naliczone odsetki od pożyczki, mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w momencie ustalonym zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a lub art. 16 ust. 1 pkt 11 updop. W myśl art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a updop, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na spłatę pożyczek (kredytów), z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek (kredytów) (...). Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 11 tej updop, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów naliczonych, lecz niezapłaconych albo umorzonych odsetek od zobowiązań, w tym również od pożyczek (kredytów).
A zatem, sformułowanie „w brzmieniu dotychczasowym” oznacza, że dla:
pożyczek (kredytów), których kwota została podatnikowi faktycznie przekazana przed 1 stycznia 2015 r. – właściwym będzie zastosowanie przepisów art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 oraz ust. 6 i 7b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2015 r.
pożyczek (kredytów), których kwota została podatnikowi faktycznie przekazana od 1 stycznia 2015 r. do 31 grudnia 2017 r. – właściwym będzie zastosowanie przepisów art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 oraz ust. 6 i 7b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2015 r. do 1 stycznia 2018 r.
- nie dłużej jednak niż do dnia 31 grudnia 2018 r.
Tym samym, stanowisko Wnioskodawcy odnoszące się do pytania nr 1 wniosku, wskazujące że dla Wspólnika brzmienie dotychczasowe, poprzedzające wejście w życie zmian wprowadzonych ustawą z dnia 27 października 2017 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, to brzmienie przepisów sprzed 1 stycznia 2015 r. jest prawidłowe.
Z uwagi na to, że stanowisko Wnioskodawcy odnoszące się do pytania nr 1 uznano za prawidłowe, odpowiedź na pytanie nr 2 wniosku stała się bezprzedmiotowa.
Jednocześnie zaznaczyć należy, że niniejsza interpretacja dotyczy tylko problematyki będącej ściśle przedmiotem zapytania (zapytań) Wnioskodawcy. Treść pytania wyznacza bowiem granice tematyczne wydawanej interpretacji. Ze względu zatem na zakres żądania Wnioskodawcy – ocenie zostało poddane przedstawione stanowisko Wnioskodawcy dotyczące wskazania w jakim brzmieniu będą miały zastosowanie przepisy w 2018 r. do odsetek od pożyczek udzielonych i przekazanych przed 1 stycznia 2015 r. oraz właściwego momentu dla oceny ograniczeń wynikających z przepisów o niedostatecznej kapitalizacji.
0114-KDIP2-2.4010.97.2018.1.AM
0114-KDIP2-1.4010.66.2018.3.JS | Interpretacja indywidualna
IBPB-1-2/4510-899/15/KP | Interpretacja indywidualna
IPPB6/4510-241/16-2/AG | Interpretacja indywidualna
IPPB6/4510-8/16-3/AG | Interpretacja indywidualna