Source: https://interpretacje-podatkowe.org/udzial/ippb2-415-972-11-15-5-s-pw
Timestamp: 2017-10-19 20:20:08
Legal References Found: art. 14
 art. 199
 art. 22
 art. 199
 art. 24
 art. 24
 art. 22
 art. 23
 art. 24
 art. 24
 art. 22
 art. 24
 art. 23
 art. 22
 art. 22
 art. 22
 art. 22
 art. 24
 art. 23
 art. 22
 art. 22
 FSK 
 art. 1
 art. 3
 art. 134
 art. 24
 art. 24
 art. 22
 art. 24
 art. 24
 art. 22
 art. 24
 art. 22
 art. 22
 art. 23
 art. 24
 art. 24
 art. 146
 art. 152
 art. 200
 art. 205

Document Content:
IPPB2/415-972/11/15-5/S/PW | Interpretacja indywidualna
Ustalenie kosztów uzyskania przychodów z tytułu umorzenia przymusowego udziałów w spółkach holdingowych objętych w zamian za wniesione aportem udziały w spółce zbywanej.
IPPB2/415-972/11/15-5/S/PWinterpretacja indywidualna
Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów – uwzględniając prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1557/12 (data wpływu 7 sierpnia 2015 r.) - stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 21 listopada 2011 r. (data wpływu 1 grudnia 2011 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie sposobu ustalenia kosztów uzyskania przychodów z tytułu umorzenia przymusowego udziałów w spółkach holdingowych objętych w zamian za wniesione aportem udziały w spółce zbywanej – jest prawidłowe.
W dniu 1 grudnia 2011 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie sposobu ustalenia kosztów uzyskania przychodów z tytułu umorzenia przymusowego udziałów w spółkach holdingowych objętych w zamian za wniesione aportem udziały w spółce zbywanej.
Wnioskodawca (dalej „Wnioskodawca” lub „Udziałowiec”) jest osobą fizyczną (polskim rezydentem podatkowym). Wnioskodawca będzie udziałowcem w dwóch spółkach z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą na terytorium Polski (dalej: „Holding 1” oraz „Holding 2”) oraz jest udziałowcem spółki prawa cypryjskiego będącej osobą prawną (dalej: „Spółka zbywana”).
W ramach reorganizacji działalności gospodarczej, Wnioskodawca planuje wniesienie aportem udziałów w Spółce zbywanej odpowiednio do: nowozałożonego Holdingu 1 oraz do nowozałożonego Holdingu 2. Wnioskodawca planuje wniesienie co najmniej 51 % udziałów w spółce zbywanej (dających większość praw głosu) do Holdingu 1, zaś co najwyżej 49 % udziałów w spółce zbywanej (nie dających większości praw głosu) do Holdingu 2.
Wskutek transakcji aportu, Holding 1 uzyska co najmniej 51 % udziałów (co najmniej 51 % praw głosu) w Spółce zbywanej, a udziały te łącznie dawać będą Holdingowi bezwzględną większość głosów w Spółce zbywanej, zaś Holding 2 uzyska co najwyżej 49 % udziałów (co najwyżej 49 % praw głosu) w Spółce zbywanej, a udziały te nie będą mu dawać bezwzględnej większości głosów w Spółce zbywanej (będzie ją mieć Holding 1).
W zamian za udziały w Spółce zbywanej wniesione aportem do Holdingu 1 oraz Holdingu 2, Wnioskodawca otrzyma udziały odpowiednio: w Holdingu l i w Holdingu 2.
W przyszłości, w związku z realiami biznesowymi, może okazać się konieczne zbycie osobom trzecim lub umorzenie udziałów Wnioskodawcy w Holdingu 1 oraz w Holdingu 2. Potencjalna transakcja umorzenia udziałów przez Wnioskodawcę nastąpi w drodze tzw. umorzenia przymusowego uregulowanego w art. 199 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (dalej: „KSH”).
W związku z powyższym, Wnioskodawca powziął wątpliwość, w jaki sposób powinien obliczyć koszty uzyskania przychodu przy umorzeniu przymusowym swoich udziałów posiadanych w Holdingu 1 oraz w Holdingu 2.
W jaki sposób Wnioskodawca zobowiązany jest ustalić koszty uzyskania przychodów z tytułu przymusowego umorzenia objętych (otrzymanych) udziałów w Holdingu 1 oraz w Holdingu 2 w zamian za wniesione aportem udziały Spółki zbywanej...
W przypadku przymusowego umorzenia udziałów w Holdingu 1 oraz w Holdingu 2, które Wnioskodawca objął (otrzymał) w zamian za udziały Spółki zbywanej wniesione aportem do Holdingu 1 oraz do Holdingu 2, Wnioskodawca powinien ustalić koszty uzyskania przychodu na podstawie art. 22 ust. 1f pkt 1 ustawy PIT, tj. w wysokości wartości nominalnej udziałów objętych w Holdingu 1 oraz w Holdingu 2 przez Wnioskodawcę.
Umorzenie udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością może nastąpić w jednym z trzech trybów uregulowanych m.in. w art. 199 KSH. Trybami tymi są umorzenie dobrowolne (art. 199 § 1 KSH), umorzenie przymusowe (art. 199 § 1 KSH) oraz umorzenie automatyczne (199 § 4 KSH). W opisywanym wyżej zdarzeniu przyszłym, Wnioskodawca rozważa umorzenie udziałów posiadanych w Holdingu 1 oraz w Holdingu 2 w trybie umorzenia przymusowego (art. 199 § 1 KSH).
Zgodnie z regulacją art. 24 ust. 5 pkt 1 Ustawy PIT: „Dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także dochód z umorzenia udziałów (akcji)”.
Powyższe oznacza, że w przypadku umorzenia przez Wnioskodawcę jego udziałów w Holdingu 1 oraz w Holdingu 2, kwota przychodu obejmować będzie wynagrodzenie otrzymane przez Udziałowca od Holdingu, jako ekwiwalent za jego umorzone udziały. Z kolei dokładne wskazówki w zakresie obliczania wartości dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania przy umorzeniu udziałów zawiera art. 24 ust. 5d Ustawy PIT. Zgodnie z jego treścią „Dochodem z umorzenia udziałów lub akcji w spółkach mających osobowość prawną jest nadwyżka przychodu otrzymanego w związku z umorzeniem nad kosztami uzyskania przychodu obliczonymi zgodnie z art. 22 ust. lf albo 1ł, albo art. 23 ust. 1 pkt 38 (...)”.
Ani ten, ani żaden inny przepis nie różnicuje instytucji umorzenia udziałów w zależności od tego, w jaki sposób i w jakiej sytuacji te udziały zostały nabyte. Jedynie treść opisywanego art. 24 ust. 5d Ustawy PIT wskazuje na odmienny sposób liczenia dochodu w sytuacji umarzania udziałów nabytych w drodze spadku lub darowizny.
W konsekwencji, zdaniem Wnioskodawcy, zakładając racjonalność ustawodawcy i spójność tworzonego systemu prawa, należy przyjąć, że w opisywanym zdarzeniu przyszłym, koszty uzyskania przychodów będą obliczane na podstawie art. 24 ust. 5d Ustawy PIT. Udziały nie zostaną nabyte przez Holding 1 ani przez Holding 2 w drodze spadku lub darowizny, lecz wniesione przez Wnioskodawcę aportem do Holdingu 1 i do Holdingu 2.
Wnioskodawca pragnie wskazać, że przepisy art. 22 ust. lł oraz 23 ust. 1 pkt 38 Ustawy PIT, do których odwołuje się art. 24 ust. 5d Ustawy PIT nie będą miały zastosowania w sprawie, jako w sposób oczywisty nie obejmujące swą hipotezą opisanego zdarzenia przyszłego. Przedmiotem wkładu do Holdingu 1 oraz do Holdingu 2 nie będą pieniądze (do czego referuje art. 23 ust. 1 pkt 38 Ustawy PIT) ani też nie dojdzie do przekształcenia przedsiębiorcy będącego osobą fizyczną w spółkę kapitałową (do czego odnosi się art. 22 ust. 1ł Ustawy PIT).
Tym samym, zdaniem Wnioskodawcy, w związku z faktem, iż otrzymane udziały w Holdingu 1 oraz w Holdingu 2 zostaną wydane Wnioskodawcy w zamian za wkład niepieniężny w postaci udziałów w Spółce zbywanej, w obu przypadkach (Holdingu 1 oraz Holdingu 2) zastosowanie znajdzie art. 22 ust. lf pkt 1 Ustawy PIT.
Zgodnie z tym przepisem, w przypadku odpłatnego zbycia udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny, na dzień zbycia tych udziałów (akcji) albo wkładów, koszt uzyskania przychodów ustala się w wysokości nominalnej wartości objętych udziałów (akcji) albo wkładów z dnia ich objęcia - jeżeli te udziały (akcje) albo wkłady zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część.
Powyższy przepis zatem nakazuje przy określaniu dochodu z umorzenia udziałów w Holdingu 1 oraz w Holdingu 2 obliczenie przez Wnioskodawcę kosztów uzyskania przychodu na podstawie wartości nominalnej udziałów objętych w Holdingu 1 oraz w Holdingu 2 w zamian za wniesiony przez niego wkład niepieniężny w postaci udziałów w Spółce zbywanej.
Skoro zatem Wnioskodawca obejmie udziały w Holdingu 1 oraz w Holdingu 2 w zamian za wniesione aportem udziały w Spółce zbywanej, kosztem uzyskania przychodu na transakcji umorzenia przymusowego będzie dla niego wartość nominalna udziałów objętych w Holdingu 1 oraz w Holdingu 2.
Podsumowując, zdaniem Wnioskodawcy, w sytuacji umorzenia udziałów w Holdingu 1 oraz w Holdingu 2 w drodze umorzenia przymusowego, powinien on określić koszt uzyskania przychodu na takiej operacji w wysokości określonej w art. 22 ust. lf pkt 1 Ustawy PIT, tj. w wysokości wartości nominalnej udziałów objętych w Holdingu 1 oraz w Holdingu 2 w zamian za wniesione aportem udziały w Spółce zbywanej.
Ww. stanowisko znajduje potwierdzenie w wiążącej interpretacji prawa podatkowego wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 16.11.2011 r. stanowiącej załącznik do niniejszego wniosku.
Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów wydał na podstawie ww. wniosku interpretację indywidualną Nr IPPB2/415-972/11-2/AK z dnia 13 lutego 2012 r.
W powyższej interpretacji stwierdzono m.in.,:
koszty uzyskania przychodów z tytułu przymusowego umorzenia udziałów w Holdingu 2 objętych za wniesione przez Wnioskodawcę aportem około 49% udziałów w Spółce zbywanej (nie dających bezwzględnej większości praw głosów w Spółce zbywanej) Wnioskodawca zobowiązany będzie ustalić na podstawie art. 22 ust. 1f pkt 1 cytowanej ustawy, czyli w wysokości nominalnej wartości objętych udziałów w Holdingu 2 w zamian za aport około 49% udziałów w Spółce zbywanej,
koszty uzyskania przychodów z tytułu przymusowego umorzenia udziałów w Holdingu 1, otrzymanych w następstwie wymiany udziałów, tj. wniesienia 51% udziałów w Spółce zbywanej przy zaistnieniu okoliczności określonych w art. 24 ust. 8 a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych należy ustalić w oparciu o treść art. 23 ust. 1 pkt 38, art. 22 ust. 1f lub art. 22 ust. 1ł ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, czyli koszty uzyskania przychodów stanowić będą wydatki poniesione przez Wnioskodawcę na nabycie lub objęcie udziałów w Spółce zbywanej, wniesionych aportem do spółki Holdingowej 1.
W związku z powyższym rozstrzygnięciem pismem z dnia 6 marca 2012 r. (data wpływu 9 marca 2014 r. ) Wnioskodawca wezwał Organ do usunięcia naruszenia prawa.
Organ udzielił odpowiedzi na powyższe wezwanie pismem z dnia 3 kwietnia 2012 r. Nr IPPB2/415-972/11-4/AK, w którym stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej Nr IPPB2/415-972/11-2/AK z dnia 13 lutego 2012 r.
W dniu 2 kwietnia 2012 r. (data wpływu 6 kwietnia 2012 r.) Strona złożyła za pośrednictwem tut. Organu skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie na interpretację indywidualną Nr IPPB2/415-972/11-2/AK z dnia 13 lutego 2012 r.
W dniu 11 lutego 2013 r. do tut. Organu wpłynął nieprawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 12 grudnia 2012 r., sygn. akt III SA/Wa 1557/12.
Pismem z dnia 12 marca 2013 r., Nr IO-007-105/13, tut. Organ wniósł do Naczelnego Sądu Administracyjnego skargę kasacyjną od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 12 grudnia 2012 r., sygn. akt III SA/Wa 1557/12.
W dniu 9 lipca 2015 r., do tut. Organu wpłynął wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 maja 2015 r., sygn. akt II FSK 1073/13, oddalający skargę kasacyjną.
W dniu 7 sierpnia 2015 r. do tut. Organu wpłynął prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 12 grudnia 2012 r., sygn. akt III SA/Wa 1557/12.
Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Takiej kontroli podlegają m.in. pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach, stosownie do art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) - dalej: „p.p.s.a.”. Zgodnie natomiast z art. 134 § 1 tej ustawy, sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.
Podatnik składając skargę na wydaną w jego indywidualnej sprawie interpretację przepisów prawa podatkowego uznał, że Minister Finansów różnicując skutki podatkowe w zakresie kosztów uzyskania przychodów, w zależności od wysokości wniesionych aportem udziałów, tj. dających lub nie dających większościowe prawo głosu w spółce zbywającej te udziały, naruszył przepisy materialnego prawa podatkowego.
Podjęte rozstrzygnięcie co do sposobu ustalenia kosztów uzyskania przychodu w razie umorzenia przymusowego udziałów otrzymanych w zamian za udziały w innej spółce (zbywanej), w zależności od tego, czy nowozałożona spółka uzyska większość praw głosu w spółce zbywanej (Holding 1), czy też takiej większości nie uzyska (Holding 2), Minister Finansów wywiódł z treści art. 24 ust. 8a u.p.d.o.f. Kierując się literalną wykładnią tego przepisu należy stwierdzić, że w przypadku wystąpienia okoliczności w nim opisanych (nabycie większości praw głosu oraz podleganie opodatkowaniu od całości dochodów stron wymiany udziałów w jednym z państw Unii Europejskiej (Europejskiego Obszaru Gospodarczego), do przychodów powstałych w wyniku wymiany udziałów nie zalicza się wartości udziałów (akcji) otrzymanych przez strony takiej transakcji. Przepis ten nie odnosi się wprost do wystąpienia ewentualnego przychodu z tytułu w umorzenia otrzymanych w wyniku wymiany udziałów, ani też nie determinuje sposobu ustalania dochodu, jaki otrzyma uprawiony z tytułu umarzanych udziałów w spółce holdingowej. Kwestii tej dotyczy przepis art. 24 ust. 5d z zw. z art. 22 ust. 1f pkt 1 u.p.d.o.f., który zgodnie z wykładnią literalną powinien znaleźć zastosowanie w każdym przypadku powstania przychodu z umorzenia udziałów objętych w zamian za aport w postaci innej, niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część. Poza wymienionymi sytuacjami przepis ten nie różnicuje skutków podatkowych pod względem innych okoliczności niż wymienione, a w szczególności sposobu umorzenia udziałów (dobrowolne, przymusowe lub automatyczne) oraz sposobu ich nabycia (wymiany). Okoliczność, czy objęcie udziałów w spółce nastąpiło w ramach „zwykłego” aportu, czy też w ramach aportu ze skutkiem wynikającym z art. 24 ust. 8a ustawy, jest nieistotna z punktu widzenia ustalania kosztów uzyskania przychodów z umorzenia udziałów (akcji) objętych w zamian za aport w postaci innej, niż przedsiębiorstwo lub zorganizowana jego część.
W rzeczonej sprawie literalna wykładnia art. 24 ust. 5d w zw. z art. 22 ust. 1f pkt 1 u.p.d.o.f. nie pozwala na przyjęcie wniosku, jaki zrobił to Minister Finansów w wydanej interpretacji, że w razie objęcia przez spółkę Holding 1 udziałów ze skutkiem wynikającym z art. 24 ust. 8a ustawy, a następnie przymusowego umorzenia takich udziałów, koszt uzyskania przychodów z tego tytułu przez Skarżącego należy ustalić w oparciu o wartość wymienianych udziałów spółki zbywanej. Takie stanowisko prowadzi w praktyce do alternatywnego stosowania przepisu art. 22 ust. 1f, lub art. 22 ust. 1ł, albo art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f., w zależności od zaistniałych okoliczności wymiany udziałów. Konsekwencją przyjęcia takiej interpretacji byłby brak stabilności prawa podatkowego, gdyż zmiana proporcji wymienianych udziałów w trakcie roku podatkowego powodowałaby różne skutki podatkowe w zakresie kosztów uzyskania przychodu z tytułu umorzenia udziałów (akcji). Nie do zaakceptowania jest w tym przypadku wykładnia celowościowa przepisów podatkowych, którą kierował się organ wydający interpretację.
Mając na uwadze powyższą argumentację należało uznać za właściwe stanowisko Skarżącego, iż w przedstawionym stanie faktycznym oraz prawnym, kosztem uzyskania przychodu z tytułu umorzenia udziałów w spółce holdingowej będzie nominalna wartość tych udziałów, uzyskanych w zamian za udziały w spółce zbywanej, tj. koszty zdefiniowane w art. 24 ust. 5d u.p.d.o.f. W sytuacji wymiany udziałów, zgodnie z definicją zawartą w art. 24 ust. 8a ww. ustawy, kosztem uzyskania przychodu w tym przypadku będzie wartość nominalna udziałów podlegających umorzeniu z dnia ich objęcia przez Skarżącego.
Za prawidłowością prezentowanego przez Skarżącego stanowiska przemawiają także inne indywidualne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydane w podobnym stanie faktycznym oraz prawnym (powołane w niniejszej sprawie przez Skarżącego), jak również orzecznictwo sądowe (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 12 listopada 2012 r. sygn. akt: III SA/Wa 422/12), które podziela skład sędziowski rozpatrujący niniejszą sprawę.
Przedstawioną wyżej argumentację organ administracji winien uwzględnić przy ponownym wydawaniu interpretacji indywidualnej.
W tym stanie rzeczy, zgodnie z wnioskiem Skarżącego, Sąd uchylił w całości zaskarżoną interpretację indywidualną, działając na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. W kwestii wstrzymania jej wykonania Sąd orzekł na podstawie art. 152, zaś kosztach postępowania na podstawie art. 200, w zw. z art. 205 § 4 tej ustawy.
W świetle obowiązującego stanu prawnego - biorąc pod uwagę rozstrzygnięcie zawarte w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 12 grudnia 2012 r., sygn. akt III SA/Wa 1557/12 - stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.
Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji tj. 13 lutego 2012 r.
IPPB6/4510-145/15-2/AM | Interpretacja indywidualna
IPPB2/415-972/11-2/AK | Interpretacja indywidualna
Lokalizacja: Wyszukiwarka > Udział > IPPB2/415-972/11/15-5/S/PW