Source: https://sip.lex.pl/orzeczenia-i-pisma-urzedowe/pisma-urzedowe/ippb6-4510-239-15-4-az-pismo-wydane-przez-izba-skarbowa-w-184839749
Timestamp: 2020-06-04 18:01:44
Legal References Found: art. 14
 art. 808
 art. 12
 art. 12
 art. 17
 art. 17
 art. 17
 art. 17
 art. 17
 art. 17
 art. 17
 art. 12
 art. 12
 art. 12
 art. 15
 art. 16
 art. 16
 art. 15
 art. 15
 art. 15
 art. 17
 art. 17
 art. 17
 art. 17
 art. 17
 art. 17
 art. 17
 art. 17
 art. 12
 art. 12
 art. 12
 art. 12
 art. 12
 art. 12
 art. 15
 art. 15
 art. 15
 art. 15
 art. 15
 art. 17
 art. 17
 art. 15
 art. 15
 art. 15

Document Content:
IPPB6/4510-239/15-4/AZ - Pismo wydane przez: Izba Skarbowa w Warszawie
IPPB6/4510-239/15-4/AZ - Pismo wydane przez:...
IPPB6/4510-239/15-4/AZ
Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613) oraz § 4 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 28 sierpnia 2015 r. (data wpływu 7 września 2015 r.), uzupełnionego pismem z dnia 28 listopada 2015 r. (data nadania 2 grudnia 2015 r., data wpływu 4 grudnia 2015 r.) na wezwanie Nr IPPB6/4510-239/15-2/AZ z dnia 24 listopada 2015 r. (data nadania 24 listopada 2015 r., data odbioru 25 listopada 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:
momentu rozpoznania przychodu z tytułu spłacanego przez klienta ubezpieczenia w ratach leasingowych (część kapitałowa i odsetki) - jest prawidłowe,
momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów składki z tytułu ubezpieczenia należnej zakładowi ubezpieczeń spłacanej przez klienta w racie leasingowej - jest nieprawidłowe.
W dniu 7 września 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie momentu rozpoznania przychodu z tytułu spłacanego przez klienta ubezpieczeni w ratach leasingowych (część kapitałowa i odsetki) oraz momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów składki z tytułu ubezpieczenia należnej zakładowi ubezpieczeń spłacanej przez klienta w racie leasingowej.
F. w ramach prowadzonej działalności gospodarczej świadczy usługi finansowe w postaci leasingu m.in. samochodów osobowych i ciężarowych. Spółka w swojej ofercie posiada zarówno leasing finansowy jak i operacyjny. Klientami Spółki są firmy i osoby fizyczne, które prowadzą działalność gospodarczą. W celu uatrakcyjnienia swojej oferty, Spółka oferuje obecnym jak również potencjalnym klientom usługi dodatkowe do umowy leasingu. Przez usługi dodatkowe do umowy leasingu należy rozumieć m.in. usługi ubezpieczeniowe, tj.:
* ubezpieczenie Credit Protection Insurance (dalej: CPI) polegające na ubezpieczeniu leasingobiorcy od zdarzeń uniemożliwiających spłatę leasingu (ubezpieczenie obejmujące ryzyko śmierci w wyniku nieszczęśliwego wypadku),
* ubezpieczenie Guaranteed Auto Protection (dalej: GAP) polegające na ubezpieczeniu straty finansowej od ryzyka utraty lub zniszczenia pojazdu (przedmiotu leasingu),
* ubezpieczenie komunikacyjne (OC, AC, NNW, dalej: ubezpieczenie komunikacyjne).
Spółka w ramach świadczonych usług leasingu finansowego i operacyjnego zawiera z klientami umowy w oparciu o Ogólne Warunki Umowy Leasingu (dalej: OWUL), które są akceptowane przez leasingobiorcę w momencie zawarcia umowy leasingu. Zgodnie z OWUL, jeśli strony nie postanowią inaczej Spółka ubezpiecza przedmiot leasingu, w wybranym przez siebie zakładzie ubezpieczeń, na swoją rzecz z oznaczeniem leasingobiorcy jako używającego. W przypadku ubezpieczenia komunikacyjnego, na wniosek leasingobiorcy i za zgodą Spółki, możliwe jest aby to sam leasingobiorca dokonał wyboru zakładu ubezpieczeń i ubezpieczył samochód. Ubezpieczenie CPI i GAP klient nabywa od zakładu ubezpieczeń za pośrednictwem Spółki.
W przypadku ubezpieczeń komunikacyjnych (OC, AC, NW) leasingobiorca może opłacić ubezpieczenie jednorazowo na podstawie refaktury kosztów składki poniesionych przez F. lub też może skorzystać z finansowania ubezpieczenia przez F. Możliwość sfinansowania ubezpieczenia przez Spółkę wynika z OWUL, będących integralną częścią umowy leasingu. W sytuacji, gdy klient zawierając ze Spółką umowę leasingu zdecyduje się na sfinansowanie ubezpieczenia komunikacyjnego, ubezpieczenia GAP lub ubezpieczenia CPI przez F. spłaca wartość składki od wybranego ubezpieczenia w racie leasingowej (wraz z odsetkami od tej części raty kapitałowej) przez cały okres trwania leasingu. Na fakturze dotyczącej danej raty leasingowej - którą otrzymuje leasingobiorca - nie są wyszczególniane poszczególne elementy wchodzące w skład danej raty leasingowej, w szczególności nie są wyszczególniane dane dotyczące spłaty składki ubezpieczeniowej.
W przypadku ubezpieczenia CPI i GAP pomimo, że ubezpieczonym jest klient, to beneficjentem tych ubezpieczeń z ekonomicznego punktu widzenia jest Spółka. Ubezpieczenie to stanowi bowiem ochronę finansową dla Spółki na wypadek braku możliwości spłaty przez klienta rat leasingowych (CPI) lub na wypadek całkowitego zniszczenia lub utraty pojazdu (GAP). Konsekwencją powyższego jest to, że w przypadku ubezpieczenia CPI i GAP, ewentualna wypłata przez zakład ubezpieczeń kwoty z tytułu ubezpieczenia wpływa na rachunek Spółki (ewentualne roszczenia do zakładu ubezpieczeń ma wyłącznie Wnioskodawca). Ponadto, posiadanie w ofercie Spółki usług dodatkowych ma na celu uatrakcyjnienie oferty F. i zwiększenie sprzedaży usług leasingowych m.in. poprzez zabezpieczenie ryzyka ponoszonego przez leasingobiorców w przypadku nieszczęśliwych zdarzeń. Z kolei, ubezpieczenie komunikacyjne jest ubezpieczeniem obowiązkowym i w sytuacji, gdy leasingobiorca nie dysponuje środkami finansowymi na zakup ubezpieczenia, F. poprzez jego sfinansowanie umożliwia leasingobiorcy korzystanie z pojazdu.
Spółka uzyskuje również od zakładu ubezpieczeń wynagrodzenie m.in. z tytułu czynności administracyjnych i za pozyskanie klienta.
Spłacane przez leasingobiorcę ubezpieczenie, w przypadku leasingu finansowego, nie stanowi spłaty wartości początkowej środka trwałego.
Z uwagi na powyższe, na gruncie rozliczeń podatku dochodowego od osób prawnych Spółka uznaje wartość ubezpieczenia spłacanego przez klienta w ratach (część kapitałowa oraz odsetki) za płatność w ramach raty leasingowej i rozlicza w przychodach w ostatnim dniu ustalonego w umowie okresu rozliczeniowego.
Wartość składki z tytułu ubezpieczenia, należnej zakładowi ubezpieczeń, stanowi zaś dla Spółki bezpośredni koszt uzyskania ww. przychodów, rozliczany w czasie proporcjonalnie do uzyskiwanych przychodów z ubezpieczeń spłacanych przez klienta w racie leasingowej.
W związku z powyższym powstała wątpliwość czy postępowanie Spółki w tym zakresie jest prawidłowe.
Wnioskodawca pismem z dnia 28 listopada 2015 r., doprecyzował przedstawiony we wniosku stan faktyczny poprzez wskazanie, że Stroną zawieranych umów ubezpieczeń jest Towarzystwo Ubezpieczeń i Spółka, F. zawiera ww. umowy w ramach ubezpieczenia grupowego. Treść art. 808 ust. 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks Cywilny (Dz. U. z 1964 r. Nr 16, poz. 93 z późn. zm., dalej: k.c.) stanowi, że ubezpieczający może zawrzeć umowę ubezpieczenia na cudzy rachunek. Spółka nie działa jako agent ubezpieczeniowy w rozumieniu Ustawy z dnia 22 maja 2003 r. o pośrednictwie ubezpieczeniowym (Dz. U. z 2003 Nr 124, poz. 1154 z późn. zm. dalej: ustawa o pośrednictwie ubezpieczeniowym).
Spółka otrzymuje od zakładu ubezpieczeń wynagrodzenie za pozyskanie klienta i czynności administracyjne z tym związane, przy czym nie pełni funkcji agenta ubezpieczeniowego oraz pośrednika.
Wyboru ubezpieczyciela, zawierając umowy ubezpieczenia GAP i CPI, dokonuje Spółka. Jednocześnie, oferta Spółki dotycząca ww. ubezpieczeń dotyczy produktów jednego ubezpieczyciela. Klient używający samochód ma możliwość wyboru ubezpieczyciela tylko w stosunku do ubezpieczeń komunikacyjnych (takich jak: OC, NW i AC),
Spłacana przez klienta w ratach wartość ubezpieczenia finansowanego przez FC., w tym odsetki od części raty kapitałowej, stanowią przychód dla Spółki, rozliczany w ostatnim dniu ustalonego okresu rozliczeniowego, określonego w umowie lub na fakturze. Spółka zalicza te przychody do przychodów z działalności podstawowej jaką jest świadczenie usług leasingu, w podziale na przychody z tytułu ubezpieczeń.
Z uwagi na fakt, że Spółka jest stroną umowy ubezpieczenia, FC. nie zawiera umowy cesji prawa z tytułu umowy ubezpieczenia.
1. Czy prawidłowe jest stanowisko Spółki, zgodnie z którym przychód ze spłacanego przez klienta w racie leasingowej ubezpieczenia (część kapitałowa oraz odsetki) powinien być rozpoznawany tak jak przychód z raty leasingowej w ostatnim dniu okresu rozliczeniowego, stosownie do art. 12 ust. 3c ustawy o p.d.o.p.
2. Czy prawidłowe jest stanowisko Spółki, zgodnie z którym składka z tytułu ubezpieczenia należna zakładowi ubezpieczeń stanowi dla Spółki bezpośredni koszt uzyskania przychodów rozliczany w czasie proporcjonalnie do uzyskiwanych przychodów ze spłacanych przez klienta w racie leasingowej ubezpieczeń.
Zdaniem Wnioskodawcy, przychód ze spłacanego przez klienta w racie leasingowej ubezpieczenia (część kapitałowa oraz odsetki) powinien być rozpoznawany tak jak przychód z raty leasingowej, tj. w ostatnim dniu okresu rozliczeniowego, stosownie do art. 12 ust. 3c ustawy o p.d.o.p. W przypadku Spółki okresem rozliczeniowym zdefiniowanym przez strony jest, co do zasady, miesiąc.
W opinii Wnioskodawcy, ubezpieczenie spłacane przez klienta w racie leasingowej jest przychodem dla Spółki, ponieważ:
* Spółka na podstawie umowy leasingu i OWUL zaakceptowanym przez klienta posiada wierzytelność w stosunku do leasingobiorcy o zwrot kosztów składki ubezpieczeniowej,
* spełnia warunek definitywności, w tym sensie, że raz otrzymany nie podlega zwrotowi na rzecz klienta,
* powiększa aktywa Spółki, Spółka nie ma obowiązku przekazania kwoty otrzymanej od klienta żadnemu innemu podmiotowi, bowiem płatność składki na rzecz zakładu ubezpieczeń następuje wcześniej, dodatkowo zupełnie z innego tytułu prawnego (umowa ubezpieczenia), niż tytuł prawny otrzymania od klienta zwrotu kosztu składki (umowa leasingu i OWUL),
* beneficjentem ubezpieczeń z ekonomicznego punktu widzenia jest F. (ewentualna wypłata przez zakład ubezpieczeń kwoty z tytułu ubezpieczenia wpływa na rachunek F., ewentualne roszczenia do zakładu ubezpieczeń ma wyłącznie F.). Innymi słowy, nabywając ubezpieczenie Spółka działa również w celu zabezpieczenia własnych przychodów (korzyści z ubezpieczeń uzyskuje również Spółka),
* ubezpieczenia są związane z zawartą przez klienta umową leasingu i są elementem raty leasingowej,
* Spółka uzyskuje również korzyści z finansowania ubezpieczeń w postaci dodatkowych odsetek spłacanych przez leasingobiorcę w racie leasingowej.
Przychody związane z realizacją usług dodatkowych nie wystąpiłyby, gdyby Spółka nie prowadziła działalności leasingowej. Ponadto, mają one na celu uatrakcyjnienie oferty i zachęcanie przyszłych klientów do zawierania umów leasingu ze Spółką. Przedmiotowe raty leasingowe (bądź inne opłaty przewidziane w umowach leasingu) związane są z udostępnieniem przedmiotu leasingu na podstawie umowy leasingu w rozumieniu art. 17a ustawy o p.d.o.p. Zarówno raty jak i odsetki są oczywistą pochodną umowy leasingowej. Ogólną zasadę wskazującą co w przypadku leasingu stanowi przychód dla leasingodawcy (finansującego) i odpowiednio koszt uzyskania przychodów dla leasingobiorcy (korzystającego) wskazuje art. 17b ust. 1 ustawy o p.d.o.p. (leasing operacyjny) oraz art. 17f ust. 1 ustawy o p.d.o.p. (leasing finansowy). Zgodnie z art. 17b ust. 1 ustawy o p.d.o.p. przychodem dla leasingodawcy i odpowiednio kosztem uzyskania przychodów dla leasingobiorcy są "opłaty ustalone w umowie leasingu". Z kolei w przypadku leasingu finansowego, zgodnie z art. 17f ustawy o p.d.o.p., co do zasady, przy spełnieniu określonych warunków, do przychodów leasingodawcy i odpowiednio kosztów uzyskania przychodów leasingobiorcy nie zalicza się "opłat, o których mowa w art. 17b ust. 1", w części stanowiącej spłatę wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych.
Analiza szczegółów zasad określania przychodów w przypadku leasingu operacyjnego i finansowego jest w przypadku niniejszego wniosku o interpretację bezcelowa, niemniej zauważyć należy, że z powyższych przepisów jasno wynika, iż przychodem dla leasingodawcy z zasady są "opłaty ustalone w umowie leasingu". Konieczność ich opłacenia oraz ich wysokość wynikają z zawieranych umów oraz OWUL, której akceptacja przez leasingobiorcę jest niezbędna do zawarcia umowy leasingu. Biorąc zatem pod uwagę powyższe, Spółka stoi na stanowisku, że do przychodów z działalności leasingowej, a tym samym do przychodów należnych związanych z prowadzoną przez Spółkę działalnością gospodarczą, należy zaliczać m.in. przychody, które są generowane przez czynności niezbędne do prawidłowej realizacji i zakończenia umowy leasingu (z zastrzeżeniem szczegółowych postanowień wynikających z art. 17b i 17f ustawy o p.d.o.p.). Czynności te są bowiem nierozerwalnie związane z procesem udostępnienia przedmiotu leasingu. Spółka podkreśla, że przychody z powyższych tytułów powstaną jedynie w procesie udostępniania przedmiotów leasingu.
Konsekwencją powyższych wniosków jest konieczność określenia momentu powstania przychodu z tytułu ubezpieczenia spłacanego w ratach przez klienta. W opinii Spółki przychód ze spłacanego przez klienta w racie leasingowej ubezpieczenia (część kapitałowa oraz odsetki) powinien być rozpoznawany analogicznie jak przychód z raty leasingowej, tj. w ostatnim dniu okresu rozliczeniowego, stosownie do art. 12 ust. 3c ustawy o p.d.o.p.
Zgodnie bowiem z art. 12 ust. 3a ustawy o p.d.o.p. za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 3, uważa się, z zastrzeżeniem ust. 3c-3g, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień:
Z kolei, w myśl art. 12 ust. 3c ustawy o p.d.o.p. jeżeli strony ustalą, że usługa jest rozliczana w okresach rozliczeniowych, za datę powstania przychodu uznaje się ostatni dzień okresu rozliczeniowego określonego w umowie lub na wystawionej fakturze, nie rzadziej niż raz w roku. Strony zdefiniowały okres rozliczeniowy w umowie leasingu i OWUL (co do zasady jest to miesiąc).
W związku z powyższym Spółka wnosi o potwierdzenie stanowiska wyrażonego w niniejszym wniosku.
Zdaniem Spółki równowartość kwoty należnej zakładowi ubezpieczeń z tytułu ubezpieczenia stanowi dla Spółki bezpośredni koszt uzyskania przychodów rozliczany w czasie proporcjonalnie do uzyskiwanych przychodów ze spłacanego przez klienta w racie leasingowej ubezpieczenia.
Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o p.d.o.p., kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o p.d.o.p.
Powszechnie przyjmuje się, że aby dany wydatek mógł być uznany za koszt podatkowy muszą być spełnione następujące kryteria:
* wydatek został poniesiony przez podatnika;
* wydatek jest definitywny (rzeczywisty);
* wydatek pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą;
* wydatek został poniesiony w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów;
* wydatek został właściwie udokumentowany;
* wydatek nie znajduje się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 ustawy o p.d.o.p. nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.
Kosztami uzyskania przychodów są zatem wszelkie racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie lub zachowanie źródła przychodów.
W związku z powyższym Spółka zauważa, że składka należna zakładowi ubezpieczeń, finansowana ze środków Spółki spełnia przesłanki do uznania jej za koszt uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o p.d.o.p. Celem zawierania umów ubezpieczenia jest bowiem dodatkowe zabezpieczenie umowy leasingu poprzez scedowanie praw z niej przysługujących na rzecz Spółki. Cesja praw z tytułu umowy ubezpieczenia (w szczególności w przypadku GAP i CP) stanowi zatem zabezpieczenie płatności z tytułu umowy leasingu oraz ryzyk związanych z utratą lub zniszczeniem przedmiotu umowy leasingu. Oznacza to, iż w trakcie umowy leasingu wypłata świadczeń z tytułu zawartej umowy ubezpieczenia podlegałaby bezpośredniej wypłacie wyłącznie na rzecz F. celem pokrycia wszelkich roszczeń przysługujących Spółce wobec leasingobiorcy z tytułu zawartej umowy leasingu. W związku z powyższym, w przypadku utraty lub zniszczenia przedmiotu leasingu, Spółka zyskuje prawo do zabezpieczenia roszczeń z tytułu zawartej umowy leasingu również w sytuacji gdy łączna kwota roszczeń wobec leasingobiorcy przekroczy wartość przedmiotu leasingu. Spółka opłacając składkę ubezpieczeniową dąży zatem do uniknięcia ryzyka wystąpienia ewentualnych strat, zapobieżenia ich wzrostowi. Dzięki takiej ochronie F. może zaproponować korzystniejsze warunki finansowania, a leasingobiorca poza korzystną umową leasingu zyskuje również dodatkowe zabezpieczenie na wypadek istotnych roszczeń ze strony Spółki. Dodatkowo, Wnioskodawca pełni funkcję podmiotu administrującego procesem ubezpieczania nowych klientów, m.in. za co otrzymuje od zakładu ubezpieczeń wynagrodzenie.
Wskazane powyżej argumenty prowadzą do wniosku, że analizowane koszty są związane z działalnością gospodarczą Wnioskodawcy, gdyż są ponoszone w celu zabezpieczania ryzyk związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej przez Wnioskodawcę, jak również w celu zwiększenia przychodów, a zatem należy uznać, że zostały poniesione w celu uzyskiwania przez F. różnych przychodów, zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów. Oznacza to, że Spółka ma prawo rozpoznać koszt uzyskania przychodów z tytułu składek ubezpieczeniowych odprowadzanych z własnego majątku na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy o p.d.o.p.
Powyższy pogląd znajduje także aprobatę w stanowisku organów podatkowych. Jako przykład wskazać można interpretację indywidualną Ministra Finansów - Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 22 września 2014 r., nr IPPB5/423-242/13/14-12/S/AS oraz wyrok WSA w Warszawie z dnia 10 kwietnia 2014 r., sygn. akt III SA/Wa 2641/13 (orzeczenie prawomocne).
W dalszej kolejności należy zauważyć, że ustawa o p.d.o.p. przewiduje podział kosztów uzyskania przychodów na bezpośrednio związane z przychodami (tzw. koszty bezpośrednie) oraz na koszty inne niż bezpośrednio związane z przychodami (tzw. koszty pośrednie). Pojęcia te nie mają jednak ustawowej definicji, w związku z czym znaczenie tych pojęć należy ustalić posługując się ich językowym znaczeniem, a także uwzględniając sposób, w jaki pojęcia te rozumiane są w doktrynie.
W doktrynie przyjmuje się, że koszty bezpośrednie obejmują wydatki, które są ściśle (bezpośrednio) związane z przychodami, jakie osiąga podmiot gospodarczy. Zgodnie z ugruntowanym poglądem, kosztami uzyskania przychodów bezpośrednio związanymi z przychodami są takie wydatki, których poniesienie przekłada się wprost (w sposób bezpośredni) na uzyskanie określonego przychodu. Możliwe jest zatem "zidentyfikowanie" wpływu danego kosztu na wielkość osiągniętego przychodu. Są to więc koszty, których poniesienie jest niezbędne, aby określone źródło przychodów przyniosło konkretne przychody. Jako przykład takiego stanowiska wskazać można chociażby interpretację indywidualną Ministra Finansów - Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 20 stycznia 2009 r., nr IPPB3/423-1224/08-4/DG, czy wyrok WSA w Poznaniu z dnia 22 października 2010 r., sygn. akt I SA/Po 424/10.
W związku z powyższym Spółka jest zdania, że z uwagi na opisane w niniejszym wniosku okoliczności, wydatki w wysokości równowartości składki z tyt. ubezpieczeń stanowią dla Spółki bezpośredni koszt uzyskania przychodów.
Stosownie do art. 15 ust, 4, 4b i 4c ustawy o p.d.o.p., koszty bezpośrednie, co do zasady, potrącane są w roku podatkowym w którym osiągnięto odpowiadający im przychód. Z kolei:
* koszty bezpośrednie poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, co do zasady są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody
* koszty odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po zakończeniu tego roku podatkowego do dnia:
* koszty odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po dniu, o którym mowa w pkt 1 lub 2), są potrącalne w roku podatkowym następującym po roku, za który sporządzane jest sprawozdanie finansowe lub składane zeznanie.
Uwzględniając treść przywołanych powyżej regulacji, wydatki ponoszone przez Spółkę tytułem zapłaty za ubezpieczenia jako bezpośrednie koszty uzyskania przychodów w rozumieniu ustawy o p.d.o.p., co do zasady, powinny być potrącane w roku podatkowym, w którym zostały osiągnięte odpowiadające im przychody ze spłacanego przez klienta w racie leasingowej ubezpieczenia.
W ocenie Spółki, ustawowa formuła dotycząca rozliczania kosztów bezpośrednich może być odczytana jako nakaz proporcjonalnego rozliczenia kosztów bezpośrednich. Tym samym wskazuje na konieczność potrącania kosztów tego rodzaju w roku podatkowym, w którym Spółka osiągnie odpowiadające tym kosztom przychody. W przypadku Spółki oznacza to konieczność rozliczania ww. kosztów w czasie proporcjonalnie do uzyskiwanych przychodów ze spłacanych przez klienta w racie leasingowej ubezpieczeń.
Zasady opodatkowania stron umowy leasingu podatkiem dochodowym od osób prawnych reguluje rozdział 4a ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r. poz. 851 z późn. zm.).
Zgodnie z art. 17a pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przez umowę leasingu rozumie się umowę nazwaną w ustawie z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks Cywilny (Dz. U. z 2014 r. poz. 121, z późn. zm.), a także każdą inną umowę, na mocy której jedna ze stron, zwana dalej "finansującym", oddaje do odpłatnego używania albo używania i pobierania pożytków na warunkach określonych w ustawie drugiej stronie, zwanej dalej "korzystającym", podlegające amortyzacji środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne, a także grunty oraz prawo wieczystego użytkowania gruntów.
Zatem, zgodnie z przywołanymi przepisami, w przypadku leasingu operacyjnego, przychód finansującego stanowią w całości opłaty ustalone w umowie leasingu ponoszone przez korzystającego w podstawowym okresie trwania umowy leasingu, a w przypadku leasingu finansowego, przychodem finansującego jest jedynie część odsetkowa opłat leasingowych, stanowiąca nadwyżkę opłat leasingowych ponad spłatę wartości początkowej przedmiotu leasingu ustalonej w umowie lub w oparciu o przepisy ustawy.
Zgodnie z art. 17j ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jeżeli w umowie leasingu została określona cena, po której korzystający ma prawo nabyć przedmiot umowy po zakończeniu podstawowego okresu tej umowy, cenę tę uwzględnia się w sumie opłat, o których mowa w art. 17b ust. 1 pkt 3 i art. 17f ust. 1 pkt 2.
Przepis art. 17j ust. 2 ww. ustawy stanowi, że do sumy opłat, o której mowa w ust. 1, nie zalicza się:
* płatności na rzecz finansującego za świadczenia dodatkowe, o ile są one wyodrębnione z opłat leasingowych;
* podatków, w których obowiązek podatkowy ciąży na finansującym z tytułu własności lub posiadania środków trwałych, będących przedmiotem umowy leasingu, oraz składek na ubezpieczenie tych środków trwałych, jeżeli w umowie leasingu zastrzeżono, że korzystający będzie ponosił ciężar tych podatków i składek niezależnie od opłat za używanie;
* kaucji określonej w umowie leasingu wpłaconej finansującemu przez korzystającego.
* kaucji, o której mowa w ust. 2 pkt 3 u.p.d.o.p., nie zalicza się do przychodów finansującego i odpowiednio do kosztów uzyskania przychodów korzystającego, o czym stanowi art. 17j ust. 3 u.p.d.o.p.
A zatem ustawodawca wymienił w art. 17j ww. ustawy elementy, które wpływają na sumę opłat leasingowych. Są to: cena końcowa, opłaty za świadczenia dodatkowe, podatki i składki ubezpieczeniowe oraz kaucja. Należy zauważyć, że art. 17j wyłącza z sumy opłat są m.in. składki na ubezpieczenie środków trwałych, które są własnością finansującego, jeżeli w umowie zastrzeżono, że ciężar tych składek będzie ponosił korzystający niezależnie od opłat za używanie środków trwałych (art. 17j ust. 2 pkt 2). Podobnie świadczenia dodatkowe, o ile są wyodrębnione z opłat leasingowych. A contario, składki na ubezpieczenie środków trwałych i świadczenia dodatkowe uwzględnia się w sumie opłat, o ile nie są wyodrębnione z opłat leasingowych. Przyjmuje się, że świadczenia dodatkowe obejmują usługi realizowane przez finansującego na rzecz korzystającego niezwiązane bezpośrednio z zawartą umową leasingu. Jako przykład świadczeń dodatkowych można wymienić: usługi serwisowe, naprawy pogwarancyjne, doradztwo w zakresie przedmiotu umowy (por. Mikołaj Turzyński, Umowy leasingu w prawie bilansowym i podatkowym, Wolters Kluwer Polska 2009 r., str. 52). Powyższe uwagi miały na celu wskazanie, że ustawodawca przy umowie leasingu wymienia elementy, które mogą być wyodrębnione bądź nie z opłat leasingowych, co jak stwierdzono wyżej ma wpływ na sumę opłat leasingowych, ale które co do zasady realizują bezpośrednio lub pośrednio cel umowy leasingu tj. oddanie do odpłatnego używania przedmiotu leasingu. Na przykład ubezpieczenie przedmiotu leasingu, jest jednym z podstawowych obowiązków stron umowy leasingu. Z jednej strony zabezpiecza to korzystającego przed kosztami wynikającymi np. przy zniszczeniu przedmiotu leasingu. Z drugiej strony zabezpiecza finansującego-właściciela przed stratą przedmiotu leasingu, który sfinansował.
Wobec powyższego, należy rozważyć, czy przychód ze spłacanego przez klienta w racie leasingowej ubezpieczenia (część kapitałowa oraz odsetki) powinien być rozpatrywany tak jak przychód z raty leasingowej, tj. w ostatnim dniu okresu rozliczeniowego oraz czy składka z tytułu ubezpieczenia należna zakładowi ubezpieczeń stanowi dla Spółki bezpośredni koszt uzyskania przychodów rozliczany w czasie proporcjonalnie do uzyskiwanych przychodów.
Podstawowa zasada określania daty powstania przychodu związanego z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej została uregulowana przez ustawodawcę w treści art. 12 ust. 3a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Na mocy tego przepisu, za datę powstania przychodu uważa się, z zastrzeżeniem ust. 3c-3e, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień:
Przytoczony przepis w odniesieniu do podmiotów uzyskujących przychody z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej ustanawia generalną zasadę określającą moment powstania przychodów dla celów podatku dochodowego od osób prawnych. Wyjątek od tak skonstruowanej zasady wprowadzają zapisy art. 12 ust. 3c-3e ustawy.
Ustawodawca nie zdefiniował terminu "usługi rozliczanej w okresach rozliczeniowych". Zgodnie z Uniwersalnym Słownikiem Języka Polskiego (pod red. prof. S. Dubisza, Wydawnictwo Naukowe PWN, Warszawa 2003 r.) termin "okres" jest rozumiany jako "wyodrębniony przedział czasowy, w którym coś jest wykonywane lub coś się dzieje, czas trwania czegoś", a także "czas, w którym ma miejsce jakieś zjawisko cykliczne i po jego upływie powtarza się jego przebieg". Z kolei pojęcie "rozliczeniowy" jest definiowane jako "dotyczący rozliczenia - uregulowania wzajemnych należności". W świetle powyższego, przez okres rozliczeniowy należy więc rozumieć wyodrębniony przedział czasu, za który należy dokonać uregulowania wzajemnych należności, zobowiązań.
Ponadto, w praktyce wykształciło się stanowisko, zgodnie z którym dla ustalenia czy w danym stanie faktycznym ma zastosowanie art. 12 ust. 3c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, należy zweryfikować czy zachodzą następujące przesłanki:
* strony ustaliły, że usługi będą rozliczane cyklicznie,
* okres rozliczeniowy wynika z umowy lub wystawionej faktury,
* okres rozliczeniowy nie jest dłuższy niż 1 rok.
Istotnym dla wskazania daty powstania przychodu jest okoliczność ustalenia w umowie rozliczania w okresach rozliczeniowych i ustalenie tych okresów. Wystąpienie więc tej sytuacji - zależnej wyłącznie od woli stron - skutkuje rozliczaniem przychodu w zgodzie z cytowanym przepisem art. 12 ust. 3c ustawy, t.j. w okresach rozliczeniowych. W takim przypadku przychód z tytułu usług o ustalonym okresie rozliczeniowym powinien być określany w ostatnim dniu przyjętego przez strony okresu rozliczeniowego, a data wystawienia faktury oraz termin płatności nie decydują o terminie powstania przychodu. Do usług, które są rozliczane okresowo możemy zaliczyć usługi najmu, dzierżawy oraz leasingu. Istotną okolicznością świadczącą o momencie powstania przychodu jest określenie w łączącej strony umowie lub na wystawionej fakturze, jakiego okresu dotyczy czynność będąca jej przedmiotem. Wynika z tego, że określenie okresu rozliczeniowego pozostaje wyłącznie w gestii stron, które łączy stosunek cywilnoprawny. Wobec powyższego, data powstania przychodu zależy od postanowień umowy co do terminu dokonywania rozliczeń, a nie do terminu płatności lub wystawienia faktury.
Jak wynika z opisu stanu faktycznego Spółka oferuje obecnym oraz potencjalnym klientom usługi dodatkowe do umowy leasingu m.in. usługi ubezpieczeniowe. Stroną zawieranych umów ubezpieczeń jest Towarzystwo Ubezpieczeń i Spółka. Zgodnie z warunkami umowy leasingu Spółka ubezpiecza przedmiot leasingu, w wybranym przez siebie zakładzie ubezpieczeń, na swoją rzecz z oznaczeniem leasingobiorcy jako używającego. W sytuacji, gdy klient zawierając umowę leasingu zdecyduje się na sfinansowanie ubezpieczenia, spłaca wartość składki w racie leasingowej (wraz z odsetkami od tej części raty kapitałowej) przez cały okres trwania leasingu. Na fakturze dotyczącej danej raty leasingowej - którą otrzymuje leasingobiorca - nie są wyszczególnione poszczególne elementy wchodzące w skład danej raty leasingowej, w szczególności nie są wyszczególnione dane dotyczące spłaty składki ubezpieczeniowej. Spłacane przez leasingobiorcę ubezpieczenie, w przypadku leasingu finansowego, nie stanowi spłaty wartości początkowej środka trwałego. Spółka uznaje wartość ubezpieczenia spłacanego przez klienta w ratach (część kapitałowa oraz odsetki) za płatność w ramach raty leasingowej i rozlicza w przychodach w ostatnim dniu ustalonego w umowie okresu rozliczeniowego. Spółka nie pełni funkcji agenta, otrzymuje wynagrodzenie za pozyskiwanie klienta i czynności ubezpieczeniowe.
Biorąc pod uwagę powołane przepisy prawa oraz przedstawiony stan faktyczny należy zgodzić się ze stanowiskiem Spółki, że przychód ze spłacanego przez klienta w racie leasingowej ubezpieczenia (część kapitałowa oraz odsetki) powinien być rozpoznawany tak jak przychód z raty leasingowej, tj w ostatnim dniu okresu rozliczeniowego, stosownie do art. 12 ust. 3c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.
W ocenie organu spłacane przez klienta ubezpieczenie CPI i GAP w którym ubezpieczonym jest klient, a beneficjentem tych ubezpieczeń z ekonomicznego punktu widzenia jest Spółka, mieści się w pojęciu raty leasingowej. Rata leasingowa obejmuje przede wszystkim wynagrodzenie dla finansującego za prawo używania przez korzystającego przedmiotu leasingu. Inne płatności w ramach raty leasingowej muszą wiązać się z istotą leasingu i z przychodem finansującego w zakresie świadczenia usług leasingowych. Za takie inne płatności można uznać m.in. wpłaty otrzymywane od korzystającego na poczet ubezpieczenia przedmiotu leasingu, jeżeli finansujący pośredniczy w ich opłacaniu i zalicza je w koszty.
W przedmiotowej sprawie ubezpieczenie stanowi ochronę finansową dla Spółki na wypadek braku możliwości spłaty przez klienta rat leasingowych lub na wypadek całkowitego zniszczenia lub utraty pojazdu. Konsekwencją powyższego jest to, że ewentualna wypłata przez zakład ubezpieczeń kwoty z tytułu ubezpieczenia wpływa na rachunek Spółki (ewentualnie roszczenia do zakładu ubezpieczeń ma wyłącznie Spółka), która stanowić będzie przychód Spółki, a nie klienta. Innymi słowy, nabywając ubezpieczenie Spółka działa również w celu zabezpieczenia własnych przychodów. Z kolei ubezpieczenie komunikacyjne jest ubezpieczeniem obowiązkowym i w sytuacji gdy leasingobiorca nie dysponuje środkami finansowymi na zakup ubezpieczenia, Spółka poprzez jego sfinansowanie umożliwia leasingobiorcy korzystanie z pojazdu. Ponadto jak wskazuje sam Wnioskodawca ubezpieczenie spłacane przez Klienta powiększa aktywa Spółki, która nie ma obowiązku przekazania kwoty otrzymanej od klienta żadnemu innemu podmiotowi, bowiem płatność składki na rzecz zakładu ubezpieczeń następuje wcześniej, dodatkowo zupełnie z innego tytułu prawnego (umowa ubezpieczenia), niż tytuł prawny otrzymania od klienta zwrotu kosztu składki (umowa leasingu i OWUL).
Ponieważ okolicznością świadczącą o momencie powstania przychodu jest określenie w łączącej strony umowie lub na wystawionej fakturze, jakiego okresu dotyczy czynność będąca jej przedmiotem, to w przypadku Spółki okresem rozliczeniowym wskazanym przez strony w umowie jest miesiąc. Wystąpienie więc tej sytuacji - zależnej wyłącznie od woli stron - skutkuje rozliczaniem przychodu w zgodzie z cytowanym przepisem art. 12 ust. 3c ustawy, tj. w okresach rozliczeniowych. Zatem przychód ze spłacanego przez klienta w racie leasingowej ubezpieczenia (część kapitałowa oraz odsetki) powinien być rozpoznany tak jak przychód z raty leasingowej, tj. w ostatnim dniu okresu rozliczeniowego jakim jest miesiąc.
Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie momentu rozpoznania przychodu z tytułu spłacanego przez klienta ubezpieczenia w ratach leasingowych (część kapitałowa i odsetki) należy uznać za prawidłowe.
Zasady kwalifikowania wydatków jako kosztów uzyskania przychodów określają przepisy art. 15 i 16 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r. poz. 851 z późn. zm.).
* bezpośrednio związane z przychodami, których poniesienie przekłada się wprost na uzyskanie konkretnych przychodów (możliwe jest ustalenie, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód - art. 15 ust. 4, ust. 4b-4c ww. ustawy),
* inne niż bezpośrednio związane z przychodami, których nie można w taki sposób przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia (tzw. koszty pośrednie - art. 15 ust. 4d, ust. 4e tej ustawy).
Koszty bezpośrednie, co do zasady, potrącalne są w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody (art. 15 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych). Natomiast, w świetle przepisu art. 15 ust. 4d ww. ustawy, koszty pośrednie zasadniczo potrącalne są w dacie ich poniesienia.
Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera definicji kosztu "bezpośredniego" oraz kosztu "pośredniego". Brak takiej definicji związany jest z nieokreślonością tych pojęć i brakiem stałych, niezmiennych kryteriów oceny wystąpienia bezpośredniego lub jedynie pośredniego związku takich kosztów z przychodami osoby prawnej w konkretnym przypadku. Ocena tej kwestii musi być więc dokonywana w każdym przypadku na tle określonej sytuacji, przy uwzględnieniu indywidualnych cech działalności podatnika, w warunkach której wydatki te są ponoszone. Przy czym, jeżeli określone wydatki można powiązać z osiąganiem konkretnego przychodu, to bez względu na możliwość jednoczesnego wywiedzenia pośredniego związku tych wydatków z ewentualnymi innymi przychodami, zaliczenie ich do kosztów uzyskania przychodów ocenić należy w kontekście tego przychodu, z którym wydatki te są bezpośrednio związane.
W orzecznictwie oraz stanowiskach organów podatkowych ukształtowało się podejście, które kwalifikuje do pośrednich kosztów uzyskania przychodów wydatki, których:
* nie można przypisać wprost do określonych rodzajów przychodów,
* brak jest możliwości ustalenia, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód,
* są jednocześnie racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do osiągnięcia lub zabezpieczenia przychodów.
Biorąc pod uwagę opisany we wniosku stan faktyczny i przywołane przepisy prawa w rozpatrywanej sprawie zgodzić się należy ze stwierdzeniem Wnioskodawcy, że składka należna zakładowi ubezpieczeń finansowana ze środków Spółki spełnia przesłanki do uznania jej za koszt uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Celem zawierania umów ubezpieczenia jest bowiem dodatkowe zabezpieczenie umowy leasingu poprzez scedowanie praw z niej przysługujących na rzecz Spółki. Cesja praw z tytułu umowy ubezpieczenia (w szczególności w przypadku GAP i CP) stanowi zatem zabezpieczenie płatności z tytułu umowy leasingu oraz ryzyk związanych z utratą lub zniszczeniem przedmiotu umowy leasingu. Zatem gdy beneficjentem odszkodowania jest Spółka - przedmiotem ubezpieczenia jest wówczas ryzyko Spółki, a więc składki ubezpieczeniowe pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z przychodami Spółki.
Zauważyć należy jednak, że cytowane powyżej przepisy art. 17b ust. 1 oraz art. 17f ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie precyzują, w którym momencie Wnioskodawca powinien zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów wynikające z umowy leasingu opłaty (np. ubezpieczenie). W konsekwencji moment zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kwoty należnej zakładowi ubezpieczeń z tytułu ubezpieczenia należy rozstrzygnąć w oparciu o ogólne zasady potrącania kosztów, które zostały uregulowane w art. 15 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.
Należy zatem przyjąć, że w sytuacji przedstawionej we wniosku kwoty należnej zakładowi ubezpieczeń z tytułu ubezpieczenia stanowią - wbrew stanowisku Wnioskodawcy - koszty inne niż bezpośrednio związane z przychodami. Nie można bowiem się zgodzić, że ich poniesienie ma bezpośrednie odzwierciedlenie w osiąganych przychodach. Ubezpieczenie CPI i GAP zawarte zostały w celu ochrony finansowej Spółki na wypadek braku możliwości spłaty przez klienta rat leasingowych (CPI) lub na wypadek całkowitego zniszczenia lub utraty pojazdu (GAP). Konsekwencją powyższego jest to, że w przypadku ubezpieczenia CPI i GAP ewentualna wypłata przez zakład ubezpieczeń wpływa na rachunek Spółki ewentualne roszczenia do zakładu ubezpieczeń ma wyłącznie Wnioskodawca. Tym samym zabezpieczenie ryzyka udzielonego ubezpieczenia CPI i GAP zgodnie z zawartym ubezpieczeniem przeniesione zostało na ubezpieczyciela. Tym samym wydatek z tytułu ubezpieczenia nie ma związku przyczynowo-skutkowego z konkretnym przychodem wygenerowanym przez Spółkę.
Stwierdzić zatem należy że w świetle przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, kwoty z tytułu ubezpieczenia poniesionych przez Spółkę nie można w sposób bezpośredni przypisać do uzyskiwanych przez podatnika przychodów podatkowych. Zgodnie z ugruntowanym poglądem, kosztami uzyskania przychodów bezpośrednio związanymi z przychodami są takie wydatki, których poniesienie przekłada się wprost (w sposób bezpośredni) na uzyskanie określonego przychodu. Możliwe jest zatem "zidentyfikowanie" wpływu danego kosztu na wielkość osiągniętego przychodu. Są to koszty, których poniesienie jest niezbędne, aby określone źródło przychodów przyniosło konkretne przychody.
Tym samym uznać należy ww. wskazane koszty za koszty inne niż bezpośrednio związane z przychodami, których ponoszenie jest niezbędne w celu wykonywania działalności gospodarczej. Moment poniesienia kosztów innych niż bezpośrednio związanych z przychodami określa art. 15 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W myśl tego przepisu koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.
Stosownie do art. 15 ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszt rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.
Zatem stwierdzić należy, że poniesione przez Wnioskodawcę wydatki na kwoty z tytułu ubezpieczenia należy zaliczy do kosztów uzyskania przychodów innych niż bezpośrednio związanych z przychodem, które są potrącalne w dacie ich poniesienia, tj. w dniu na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku).
Tym samym stanowisko stanowisko Wnioskodawcy w zakresie momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów składki z tytułu ubezpieczenia należnej zakładowi ubezpieczeń spłacanej przez klienta w racie leasingowej należy uznać za nieprawidłowe.