Source: https://www.epodatnik.pl/interpretacje-podatkowe/wykaz.php?id=462239-2019-01-24-dyrektor-krajowej-informacji-skarbowej-0111-kdib2-3-4010-391-2018-2-hk
Timestamp: 2019-04-25 00:08:36
Legal References Found: art. 13
 art. 14
 art. 12
 FSK 
 art. 12
 art. 12
 art. 12
 art. 12
 art. 12
 art. 12
 art. 12
 art. 12
 art. 12
 art. 7
 art. 12
 art. 14
 art. 12
 art. 12
 art. 12
 art. 12
 art. 154
 art. 261
 art. 12
 art. 12
 art. 12
 art. 14
 art. 12

Document Content:
2019.01.24 - Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej - 0111-KDIB2-3.4010.391.2018.2.HK
Home - Interpretacje podatkowe - 2019.01.24 - Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej - 0111-KDIB2-3.4010.391.2018.2.HK
0111-KDIB2-3.4010.391.2018.2.HK
Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 800, ze zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 21 listopada 2018 r. (data wpływu – 28 listopada 2018 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych konwersji wierzytelności, o których mowa we wniosku – jest nieprawidłowe.
W dniu 28 listopada 2018 r. wpłynął do Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych konwersji wierzytelności, o których mowa we wniosku.
Wnioskodawca jest Spółką z ograniczoną odpowiedzialnością należącą do Grupy i zajmuje się produkcją energii z turbin wiatrowych. Ma zobowiązania finansowe względem innego podmiotu z Grupy, wynikłe z finansowania długiem („Wierzytelność”). Możliwe jest, że aktualny wierzyciel Spółki przeniesie Wierzytelności na inny podmiot spoza Grupy („Wierzyciel”).
Ze względu na słabą sytuację finansową Wnioskodawcy, jego finansowanie wymaga restrukturyzacji, co m.in. umożliwi zdobycie przez Wnioskodawcę finansowania bankowego. W tym celu, Wierzyciel będzie mógł dokonać konwersji Wierzytelności lub jej części na kapitał zakładowy Spółki. Przedmiotowa transakcja odbyłaby się poprzez wniesienie wkładu niepieniężnego (aportu) w postaci Wierzytelności w całości lub w części na kapitał zakładowy, w zamian za udziały w podwyższonym kapitale zakładowym Wnioskodawcy.
Pogorszenie sytuacji na polskim rynku energii odnawialnej w ostatnich latach wpłynęło negatywnie na sytuację finansową Spółki. Wskutek tego wartość rynkowa Wierzytelności jest niższa od jej wartości nominalnej. Z tej przyczyny Wnioskodawca zamierza wyemitować udziały o łącznej wartości niższej od wartości nominalnej Wierzytelności lub jej części (wraz z odsetkami). Innymi słowy zarówno wartość rynkowa, emisyjna jak i nominalna nowo-wyemitowanych udziałów będzie niższą niż wartość nominalna Wierzytelności.
Czy w przedstawionym zdarzeniu przyszłym, na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych, czynność konwersji Wierzytelności (wycenionej w wartości rynkowej poniżej jej wartości nominalnej wraz z odsetkami) na kapitał zakładowy, w całości lub w części, nie będzie powodować po stronie Spółki powstania przychodu podlegającego opodatkowaniu?
Zdaniem Wnioskodawcy, czynność konwersji Wierzytelności, w całości lub w części na kapitał zakładowy Spółki, zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej: „updop”), nie będzie powodować powstania przychodu po stronie Spółki, z uwagi na to, iż przychody otrzymane na powiększenie kapitału zakładowego, jak wprost stanowi ww. artykuł, nie są uznawane za przychody podlegające opodatkowaniu.
Czynność konwersji wierzytelności na kapitał zakładowy jest jedną z form inwestycji, stanowi akceptowany w orzecznictwie (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 14 grudnia 2004 r., sygn. akt FSK 1408/04), sposób podwyższenia kapitału oraz wzmocnienia kondycji finansowej spółek w międzynarodowej praktyce handlowej. Konwersja wierzytelności na kapitał nie została co prawda odrębnie uregulowana w przepisach prawa cywilnego, przyjmuje się jednak, iż jest ona dopuszczalna w ramach przepisów dotyczących swobody umów – uchwała Sądu Najwyższego w składzie 7 sędziów z dnia 26 marca 1993 r., sygn. akt III CZP 20/93 (art. 3531 Kodeksu cywilnego).
Zgodnie ze stanowiskiem przedstawicieli doktryny, konwersja wierzytelności wobec spółki stanowi swoisty ekwiwalent czynności polegającej na wniesieniu wkładu pieniężnego w kwocie równej posiadanej wierzytelności przez dotychczasowego wspólnika lub osobę trzecią, który to wkład byłby następnie przeznaczony na spłatę wierzytelności – Opalski A. [w:] Sołtysiński S., Prawo Spółek Kapitałowych, System Prawa Prywatnego, Tom 17B, str. 109-110, 2010 r.
Operacja taka polega na podjęciu skutecznej uchwały o podwyższeniu kapitału zakładowego spółki kapitałowej, wskutek czego wierzyciel spółki obejmuje udziały w podwyższonym kapitale w zamian za wkład niepieniężny w postaci jego wierzytelności wobec spółki. Po stronie spółki natomiast powstaje roszczenie wobec wierzyciela o wniesienie wkładu niepieniężnego w postaci jego wierzytelności. Wspólnik wnosi wierzytelność tytułem aportu, dokonując jej cesji na rzecz spółki, co jednocześnie prowadzi do wygaśnięcia z mocy prawa zobowiązania, którego przedmiot stanowiła ta wierzytelność (wierzytelność zostaje bowiem nabyta przez dłużnika – tzw. konfuzja).
Doprowadzi to do sytuacji, w której dotychczasowy Wierzyciel stanie się wspólnikiem Spółki lub zwiększy swój udział kapitałowy, zaś zobowiązanie wygaśnie w wysokości równej części Wierzytelności podlegającej konwersji.
Mając na uwadze brzmienie art. 12 ust. 4 pkt 4 updop, który explicite stanowi, że do przychodów nie zalicza się przychodów otrzymanych na utworzenie lub powiększenie kapitału zakładowego, zdaniem Spółki bezsprzeczne jest, że czynność konwersji Wierzytelności (lub jej części) na kapitał zakładowy, jako czynność polegająca na wniesieniu do Spółki aportu na powiększenie kapitału zakładowego, nie będzie podlegała opodatkowaniu po stronie Spółki.
Wnioskodawca podkreślił, iż prawidłowość takiego stanowiska potwierdzają liczne interpretacje indywidualne wydawane przez organy podatkowe (pismo wydane przez Izbę Skarbową w Warszawie z 20 grudnia 2010 r., znak: IPPB5/423-626/10-2/IŚ; pismo wydane przez Izbę Skarbową w Poznaniu z 31 maja 2013 r., znak: ILPB3/423-84/13-5/EK).
Nie ma przy tym znaczenia, czy wycena Wierzytelności zostanie dokonana w jej wartości nominalnej czy też poniżej tej wartości, jak również to, czy Wierzytelność podlegać będzie konwersji w całości lub częściowo, gdyż powołany wyżej przepis art. 12 ust. 4 pkt 4 updop nie różnicuje tych sytuacji. Zgodnie zaś z potwierdzoną przez Naczelny Sąd Administracyjny dyrektywą interpretacyjną lege non distinguente tam, gdzie rozróżnienia nie wprowadza sam ustawodawca, nie powinien ich wyprowadzać interpretator tekstu aktu prawnego.
Zdaniem Spółki w planowanej transakcji konwersji całości lub części Wierzytelności na kapitał nie znajdzie zastosowania art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a updop, który stanowi, że przychodem jest m.in. wartość umorzonych lub przedawnionych zobowiązań. Wnioskodawca podkreślił, że pojęcie umorzenia zobowiązania na gruncie updop jest węższe, aniżeli na gruncie Kodeksu cywilnego i obejmuje wyłącznie zwolnienie z długu, a nie wygaśnięcie zobowiązania na skutek konfuzji.
Podejście takie jest powszechnie akceptowane przez organy podatkowe. Zgodnie z pismem wydanym przez Izbę Skarbową w Poznaniu (interpretacja indywidualna wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 4 lipca 2012 r., znak: ILPB3/423-123/12-2/EK): „wygaśnięcie zobowiązali spółki (...) nastąpi z mocy prawa, w skutek skumulowania w rękach jednego podmiotu praw przysługujących wierzycielowi i obowiązków dłużnika (tzw. konfuzja), a nie w wynika zwolnienia spółki z długu. Nie można zatem stwierdzić, że zobowiązanie Wnioskodawcy (...) zostało umorzone w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a updop, a tym samym – że po stronie Wnioskodawcy powstanie przychód w postaci wartości nominalnej przedmiotowych wierzytelności”.
Powyższy przepis nie znajdzie zdaniem Wnioskodawcy zastosowania zarówno w sytuacji, w której konwertowana Wierzytelność lub jej część zostanie wyceniona w wartości nominalnej, jak i w sytuacji, gdy Wierzytelność zostanie wniesiona do Spółki według wyceny niższej niż nominalna. Przepis wyrażony w art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a updop nie obejmuje bowiem w ogóle sytuacji opisanej w zdarzeniu przyszłym, gdzie zobowiązanie wygaśnie nie na skutek umorzenia, a na skutek połączenia obowiązków dłużnika i praw wierzyciela w jednym podmiocie (konfuzja).
Na poparcie powyższej tezy, Wnioskodawca przywołał interpretację indywidualną dotyczącą wierzytelności w wartości niższej niż nominalna wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy, który zwrócił uwagę na to, iż: „(...) nie można zatem stwierdzić, że zobowiązanie Wnioskodawcy, którego przedmiot stanowią przedmiotowe wierzytelności, zostało umorzone w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a updop (...) Wierzytelności pożyczkowe o wartości nominalnej (...) [wyższej niż rynkowa – przyp. aur.], wnoszone tytułem wkładu niepieniężnego do Spółki, nie stanowią jej przychodu podatkowego, stosownie do art. 12 ust. 4 pkt 4 updop. Wygaśnięcie z mocy prawa (poprzez konfuzję) zobowiązań, których przedmiot stanowią te wierzytelności, nie skutkuje natomiast powstaniem przychodu, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a tej ustawy” – interpretacja indywidualna wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 31 maja 2010 r., znak: ITPB3/423-8la/10/MT.
Wnioskodawca wskazał, że należy także zwrócić uwagę na dotychczasowe jednolite stanowisko organów wydających interpretacje indywidualne, które wskazują na brak powstania obowiązku podatkowego na gruncie updop w związku z konwersją wierzytelności związanych z pożyczką na udziały, zwiększając tym samym kapitał zakładowy spółki występującej w roli dłużnika. Przykładowo, Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach: „Operacja ta spowoduje podwyższenie kapitału zakładowego Spółki oraz wygaśnięcie zobowiązań z tytułu przekonwertowanych wierzytelności wobec Udziałowca. W świetle powyższego, w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym, podwyższenie kapitału zakładowego Spółki nie będzie rodzić po stronie Wnioskodawcy obowiązku podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych”. Podobnie stwierdził także Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z 28 października 2013 r., znak: IBPBI/2/423-1013/13/AP, a także Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji indywidualnej z 11 czerwca 2013 r., znak: ITPB3/423-114/13/MK.
Konkludując powyższe rozważania, ustawodawca wyraźnie wskazał, że wierzytelności wniesione na pokrycie kapitału zakładowego spółki kapitałowej nie stanowią jej przychodu podatkowego, z uwagi na ich odrębny charakter oraz na cel, któremu służą – zapewnienie zgromadzenia środków niezbędnych do funkcjonowania spółki. Ze względu na jasne brzmienie art. 12 ust. 4 pkt 4 updop, otrzymanie wierzytelności tytułem wkładu na kapitał zakładowy Spółki, która to wierzytelność zostanie wyceniona w wartości rynkowej, będzie dla Spółki neutralne – nie będzie powodowało powstania po jej stronie przychodu podlegającego opodatkowaniu. Powyższe rozumowanie, z uwagi na brak rozróżnień w tym zakresie w przepisach prawa, pozostanie właściwe w przypadku, gdyby Wierzytelność podlegała konwersji na kapitał zakładowy jedynie częściowo.
Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 1036, ze zm., dalej: „updop”), przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód stanowiący sumę dochodu osiągniętego z zysków kapitałowych oraz dochodu osiągniętego z innych źródeł przychodów. (…)
I tak w myśl art. 12 ust. 1 pkt 1 updop, przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe.
Na podstawie art. 12 ust. 1 updop można stwierdzić, że o zaliczeniu danego przysporzenia majątkowego do przychodów decyduje definitywny jego charakter w tym sensie, że w sposób ostateczny faktycznie powiększa ono aktywa podatnika. Otrzymane świadczenie może być uznane za przychód, jeżeli ma ono charakter definitywny, ostateczny oraz pewny w tym znaczeniu, że podatnik uzyskuje swobodę dysponowania określonym świadczeniem lub środkami pieniężnymi.
Ustawa przewiduje przy tym wyjątki od powyższej reguły.
Z kolei zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 11 updop, do przychodów nie zalicza się dopłat wnoszonych do spółki, jeżeli ich wniesienie następuje w trybie i na zasadach określonych w odrębnych przepisach, kwot i wartości stanowiących nadwyżkę ponad wartość nominalną udziałów (akcji), otrzymanych przy ich wydaniu i przekazanych na kapitał zapasowy, oraz w spółdzielniach i ich związkach - wartości wpisowego, przeznaczonych na fundusz zasobowy.
Wskazać należy również, że przepisy art. 12 ust. 4 updop mają istotne znaczenie dla ustalenia zakresu przedmiotowego podatku dochodowego. Wyliczają enumeratywnie te rodzaje przychodów uzyskiwanych przez podatnika, które nie stanowią podstawy ustalenia dochodu podlegającego opodatkowaniu. Innymi słowy, art. 12 ust. 4 updop tworzy zamknięty katalog przychodów neutralnych podatkowo, co oznacza, że nie można go rozszerzać ponad te ich rodzaje, które wymienia ustawodawca.
W przedstawionym zdarzeniu przyszłym, dojdzie do konwersji wierzytelności przysługujących Wierzycielowi w wartości rynkowej wierzytelności wobec Wnioskodawcy na jego kapitał zakładowy. Udziały w podwyższonym kapitale zostaną objęte przez Wierzyciela w zamian za wkład niepieniężny w postaci wierzytelności, której wartość rynkowa odpowiadać będzie wartości nominalnej tych udziałów. Wartość rynkowa wierzytelności zostanie przy tym wyceniona poniżej ich wartości nominalnej wraz z odsetkami.
Zgodnie z art. 154 § 3 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 1577, ze zm.), udziały nie mogą być obejmowane poniżej ich wartości nominalnej. Jeżeli udział jest obejmowany po cenie wyższej od wartości nominalnej, nadwyżkę przelewa się do kapitału zapasowego. Na mocy art. 261 tej ustawy, powołane unormowania stosuje się odpowiednio przy podwyższeniu kapitału zakładowego.
Wysokość kapitału zakładowego wyraża się sumą nominalnej wartości udziałów objętych przez wspólników. A zatem, wartością wnoszoną na utworzenie lub powiększenie kapitału zakładowego spółki, o której mowa w art. 12 ust. 4 pkt 4 updop jest wartość wkładów wnoszonych przez wspólników odpowiadająca wartości nominalnej obejmowanych przez nich udziałów.
Jednocześnie, jak wynika z powołanych przepisów Kodeksu spółek handlowych, rzeczywista wartość wkładów wnoszonych przez wspólników na pokrycie obejmowanych udziałów w kapitale zakładowym może być wyższa od wartości kapitału zakładowego określonej umową spółki. Nadwyżka rzeczywistej ceny objęcia udziału ponad jego wartość nominalną (agio) powinna zostać przekazana na kapitał zapasowy tej spółki.
W przedstawionym zdarzeniu przyszłym, udziały w podwyższonym kapitale zakładowym Spółki zostaną objęte w zamian za wkład niepieniężny (wierzytelności), którego wartość rynkowa – jak wskazał Wnioskodawca – odpowiadać będzie wartości nominalnej tych udziałów.
Wobec powyższego, skoro Wnioskodawca otrzyma na kapitał zakładowy wierzytelność w wartości rynkowej i z tego tytułu wyda udziały własne o wartości rynkowej aportu, to zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 4 updop - z przychodów podatkowych wyłączona zostanie wartość rynkowa wnoszonych udziałów.
Odnosząc się do stanowiska Spółki dotyczącego oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w kontekście art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a updop, należy natomiast wskazać, że na mocy tego przepisu do przychodów, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, zalicza się w szczególności wartość, z zastrzeżeniem ust. 4 pkt 8, umorzonych lub przedawnionych zobowiązań, w tym z tytułu zaciągniętych pożyczek (kredytów), z wyjątkiem umorzonych pożyczek z Funduszu Pracy.
Konwersja wierzytelności na kapitał zakładowy oznacza dla spółki-dłużnika umorzenie jej długu wobec wierzyciela, który w zamian uzyskuje udziały w podwyższonym kapitale zakładowym.
Z uwagi na fakt, iż ustawa nie definiuje pojęcia „umorzenia zobowiązania”, wskazanym wydaje się interpretowanie powyższego pojęcia w rozumieniu potocznym. Zgodnie bowiem z jedną z podstawowych reguł wykładni prawa, w tym także podatkowego, w braku dostatecznego uzasadnienia dla nadania słowom szczególnego znaczenia, przyjmuje się znaczenie, jakie wynika z języka potocznego. W języku zaś potocznym, umorzenie zobowiązania rozumie się jako częściową lub całkowitą rezygnację przez wierzyciela ze ściągania jakichś należności pieniężnych. Zgodnie z definicją podaną przez Słownik Języka Polskiego (Wydawnictwo Naukowe PWN, Warszawa 1998, t. III, s. 557), umorzenie oznacza „zmniejszenie lub zlikwidowanie zobowiązania pieniężnego poprzez uzyskanie zrzeczenia się należności przez wierzyciela lub spłatę stopniową długu. Umorzyć dług. Umorzyć podatek, należność”.
Ponadto, jak wynika z przepisów ustawy – Kodeks cywilny, umorzenie zobowiązania może nastąpić miedzy innymi w drodze zwolnienia z długu. Zgodnie ze stanowiskiem doktryny, „skutkiem umorzenia jest zatem zmniejszenie lub zlikwidowanie w całości lub części zobowiązania dłużnika względem wierzyciela, za jego zgodą, co prowadzi do wygaśnięcia zobowiązania (...) wygaśnięcie zobowiązania następuje na skutek potrącenia, odnowienia i zwolnienia z długu” (por. Podatek dochodowy od osób prawnych Komentarz 2005, Oficyna Wydawnicza Unimex, Wrocław 2005, s. 244). W ocenie autorów, „zwolnienie z długu może mieć różną podstawę prawną. Może ją stanowić darowizna lub czynność odpłatna” (por. Podatek dochodowy od osób prawnych Komentarz 2005. Oficyna Wydawnicza Unimex, Wrocław 2005, s. 244, identyczne stanowisko także w: Dmoch W., Podatek dochodowy od osób prawnych, C.H. Beck, Warszawa 2002, s. 192.).
Odnosząc powyższe do przedmiotowej sprawy, zauważyć należy, że Spółka zobowiązana do spłaty zadłużenia w jego wartości nominalnej, w wyniku konwersji wierzytelności dokona de facto jego spłaty w formie wydania własnych udziałów, jedynie w wartości rynkowej tych wierzytelności, która odbiega (jest niższa) od ich wartości nominalnej wraz z odsetkami. W wyniku dokonanej konwersji wierzytelności dojdzie do wygaśnięcia wierzytelności udziałowca w wartości nominalnej tej wierzytelności (wraz z odsetkami), a tym samym wygaśnięcia długu z tego tytułu po stronie Spółki. W konsekwencji, po stronie Spółki dojdzie do przysporzenia majątkowego zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 3 updop. Przysporzenie to powstanie w związku z nieodpłatnym zwolnieniem Spółki z długu (ciążącego na Niej zobowiązania).