Source: https://www.epodatnik.pl/interpretacje-podatkowe/wykaz.php?id=462174-2019-01-07-dyrektor-krajowej-informacji-skarbowej-s-ilpb4-4510-1-276-15-19-s-ds
Timestamp: 2019-01-24 06:37:35
Legal References Found: art. 24

art. 24

art. 24

art. 24

art. 24

art. 24

art. 24

art. 24
 art. 13
 art. 14
 art. 223
 FSK 
 art. 14
 art. 24
 art. 24
 art. 14
 art. 14
 art. 24
 art. 24
 art. 24
 art. 24
 FSK 
 art. 14
 art. 14
 art. 131
 art. 14
 art. 14
 art. 14
 art. 14
 art. 24
 art. 146
 art. 151
 art. 141
 art. 141
 art. 141
 art. 14
 art. 24
 art. 24
 art. 24
 art. 3
 art. 24
 art. 24
 art. 14
 art. 14
 art. 14
 art. 453
 art. 453
 art. 14
 art. 14
 art. 14
 art. 14
 art. 24
 art. 24
 art. 24
 art. 24
 art. 24
 art. 24
 art. 19
 art. 24
 art. 24
 art. 14
 art. 14
 art. 24
 art. 24
 art. 14
 art. 24
 art. 24
 art. 14
 art. 14
 art. 14
 art. 24
 art. 24
 art. 24
 art. 14
 art. 14
 art. 14
 art. 12
 art. 12
 art. 12
 art. 14
 art. 14
 art. 14
 art. 14
 art. 14
 art. 131
 art. 14
 art. 24
 art. 24
 art. 24

Document Content:
Home - Interpretacje podatkowe - 2019.01.07 - Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej - S-ILPB4/4510-1-276/15/19-S/DS
art. 24a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych
art. 24a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych
art. 24a ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych
art. 24a ust. 3 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych
art. 24a ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych
art. 24a ust. 3 pkt 3 lit. b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych
art. 24a ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych
art. 24a ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych
S-ILPB4/4510-1-276/15/19-S/DS
Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.) oraz art. 223 Ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2016 r., poz. 1948, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej po ponownym rozpatrzeniu sprawy w związku z wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 31 lipca 2018 r. sygn. akt II FSK 2049/16 (data zwrotu akt 9 października 2018 r.) stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 19 maja 2015 r. (data wpływu 23 czerwca 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych likwidacji zagranicznej spółki kapitałowej – jest prawidłowe.
W dniu 23 czerwca 2015 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych likwidacji zagranicznej spółki kapitałowej.
W dniu 23 września 2015 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu, działający w imieniu Ministra Finansów, wydał dla Wnioskodawcy indywidualną interpretację nr ILPB4/4510-1-276/15-2/DS, w której uznał – w zakresie skutków podatkowych likwidacji zagranicznej spółki kapitałowej – za nieprawidłowe stanowisko Wnioskodawcy.
Wnioskodawca na interpretację przepisów prawa podatkowego z 23 września 2015 r. nr ILPB4/4510-1-276/15-2/DS wniósł pismem z 8 października 2015 r. wezwanie do usunięcia naruszenia prawa.
W odpowiedzi na powyższe wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu, działający w imieniu Ministra Finansów, pismem z 3 listopada 2015 r. nr ILPB4/4510-2-68/15-2/HS stwierdził brak podstaw do zmiany ww. indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.
Wnioskodawca na interpretację przepisów prawa podatkowego z 23 września 2015 r. nr ILPB4/4510-1-276/15-2/DS złożył skargę z 7 grudnia 2015 r. (data wpływu 9 grudnia 2015 r.).
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu wyrokiem z 21 kwietnia 2016 r. sygn. akt I SA/Po 2430/15 oddalił skargę na zaskarżoną interpretację indywidualną z 23 września 2015 r. nr ILPB4/4510-1-276/15-2/DS w całości.
Na wstępie Wojewódzki Sąd Administracyjny przytoczył treść przepisów art. 14a, art. 24a ust. 1 i art. 24a ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.
Sąd pierwszej instancji wyjaśnił, że nie budzi wątpliwości, że z 1 stycznia 2015 r. zdarzenia takie, jak opisane we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, polegające na wydaniu majątku w postaci certyfikatów inwestycyjnych w funduszu inwestycyjnym zamkniętym, stanowią przychód na podstawie art. 14a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Przyjęcie odmiennego stanowiska – zgodnego z poglądem przedstawionym we wniosku przez Skarżącą – oznaczałoby nie tylko działanie wbrew wykładni dokonywanej na podstawie dyrektywy wykładni językowej, ale także sprzeciwiało się ratio legis ustawodawcy. Sąd wyjaśnił, że intencją ustawodawcy było niewątpliwie doprecyzowanie zasad powstania przychodu podlegającego opodatkowaniu w sytuacji wykonania świadczenia niepieniężnego w celu uregulowania w całości lub w części ciążącego na podatniku zobowiązania. Sąd podkreślił przy tym, że tytuł, z jakiego zobowiązanie to powstało, ma znaczenie wtórne, ponieważ ustawodawca posłużył się zwrotem „w tym z tytułu”, co oznacza, że wskazane w ustawie przypadki mają charakter przykładowy. W konsekwencji Sąd pierwszej instancji podzielił stanowisko Organu, że wydanie przez spółkę zagraniczną certyfikatów na rzecz spółki kapitałowej w związku z likwidacją spółki zagranicznej spowoduje powstanie po jej stronie przychodu na podstawie art. 14a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.
Dalej Sąd przytoczył treść art. 24a ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i zgodził się ze stanowiskiem Skarżącej wyrażonym w skardze, że certyfikaty inwestycyjne oraz udziały (akcje) w spółce z o.o. stanowią całkowicie odmienne instrumenty.
Jednak – w ocenie Sądu – twierdzenie to nie odnosi się do obowiązującego stanu prawnego, ponieważ ustawodawca w treści przepisu art. 24a ust. 3 pkt 3 lit. b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie posłużył się zwrotem udziały (akcje) w spółce z o.o., lecz użył sformułowania „przychody ze zbycia udziałów (akcji)”. W związku z tym, zdaniem Sądu pierwszej instancji, nie należy – jak czyni to Skarżąca w skardze – użytego przez ustawodawcę zwrotu „udział” utożsamiać wyłącznie z udziałem w spółce z o.o. w znaczeniu nadanym temu terminowi w ustawie – Kodeks spółek handlowych. W ocenie WSA pojęcie „udział” należy rozumieć szerzej niż wynika to z kontekstu, w jakim zwrot ten jest wykorzystywany w Kodeksie spółek handlowych. W tym kontekście – zdaniem Sądu – Organ słusznie odwołał się do przepisów ustawy o funduszach inwestycyjnych i uznał, że certyfikat inwestycyjny stanowi udział w funduszu inwestycyjnym zamkniętym. Jest więc „udziałem”, o którym mowa w art. 24a ust. 3 pkt 3 lit. b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W rezultacie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu wskazał, że przychody uzyskane ze zbycia udziału, w postaci certyfikatu w funduszu inwestycyjnym zamkniętym, stanowią przychód pasywny, o którym mowa w art. 24a ust. 3 pkt 3 lit. b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.
Od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z 21 kwietnia 2016 r. sygn. akt I SA/Po 2430/15 Wnioskodawca złożył skargę kasacyjną z 20 czerwca 2016 r. do Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie.
Wyrokiem z 31 lipca 2018 r. sygn. akt II FSK 2049/16 Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił wyrok WSA i interpretację.
Rozpoznając niniejszą skargę kasacyjną, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że wszystkie zarzuty wymienione w skardze kasacyjnej, w swej istocie, zmierzają do wykazania i jednocześnie opierają się na tym, że wydawszy majątek likwidacyjny spółki zagranicznej w postaci certyfikatów inwestycyjnych nie osiągnęła ona przychodu, o jakim mowa w art. 14a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.
Sąd kasacyjny przypomniał, że podstawowym uprawnieniem związanym z posiadaniem certyfikatów inwestycyjnych jest prawo do udziału w aktywach netto lub dochodzie funduszu proporcjonalnie do wartości wkładów poszczególnych uczestników.
Naczelny Sąd Administracyjny zauważył, że istotną cechą certyfikatów inwestycyjnych, która wyłącza ich wydanie w ramach rozdysponowania pozostałego majątku likwidowanej spółki spod działania art. 14a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jest to, że trudno znaleźć realną kwotę certyfikatu inwestycyjnego, należną wspólnikowi, czy faktycznie otrzymaną przez niego. Jakkolwiek – stosownie do art. 131 ustawy o funduszach inwestycyjnych – fundusz inwestycyjny zamknięty dokonuje wyceny aktywów funduszu i ustala wartość aktywów netto oraz wartość aktywów netto przypadającą na certyfikat inwestycyjny, to jednak wartość ta jest na tyle płynna, że nie można określić „wysokości zobowiązania”, jakie spółka byłaby zobowiązana w ramach rozdysponowania majątku w związku z jej likwidacją. Wartość wyceny może ulegać zmianie w poszczególnych jej dniach. W przypadku funduszy inwestycyjnych zamkniętych kurs giełdowy certyfikatów inwestycyjnych odbiega w mniejszym lub większym stopniu od wartości aktywów netto. Walory te notowane są z pewnym dyskontem, czyli poniżej wyceny wartości aktywów netto (często kilkanaście procent wartości), lub – rzadziej – z premią.
W ocenie Sądu kasacyjnego – w konsekwencji wydanie certyfikatu inwestycyjnego w ramach likwidacji majątku nie może być uznane za przekazanie określonej wartości, jaka jest wymagana przez zapis art. 14a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Przynajmniej sytuacja ta budzi poważne wątpliwości. W takim wypadku brak wyraźnego wyszczególnienia wydania certyfikatów inwestycyjnych w ramach likwidacji majątku spółki w art. 14a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oznacza, że nie podpada ona pod jego hipotezę.
Naczelny Sąd Administracyjny zauważył, że dodatkowym argumentem jest fakt, że ustawodawca uznał np. umorzenie udziałów za budzące wątpliwości co do zastosowania art. 14a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i wyraźnie je wymienił w tym przepisie. Zatem, nie wymieniając wydania certyfikatu inwestycyjnego w ramach likwidacji majątku, ratio legis ustawodawcy, czyli chęć doprecyzowania zasad powstania przychodu podlegającego opodatkowaniu w sytuacji wykonania świadczenia niepieniężnego w celu uregulowania w całości lub w części ciążącego na podatniku zobowiązania, nie dotyczyła wydania certyfikatu inwestycyjnego w ramach likwidacji majątku spółki.
W konsekwencji w przedstawionym powyżej uzasadnieniu – w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego – mieści się uznanie zarzutów skargi kasacyjnej, tj. art. 14a, art. 24a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przez błędną wykładnię oraz art. 146 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi przez błędne zastosowanie i art. 151 tej ustawy przez brak zastosowania, za zasadne.
Końcowo Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że za niezasadny należało uznać zarzut naruszenia art. 141 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, gdyż Sąd kasacyjny – przyjąwszy zakres zaskarżenia – stwierdził, że uzasadnienie wyroku WSA w Poznaniu odpowiada wymogom przewidzianym art. 141 § 4 omawianej ustawy i w pełni umożliwia jego kontrolę instancyjną. Sąd kasacyjny zwrócił uwagę, że Sąd pierwszej instancji wskazał w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, jaki stan faktyczny przyjął za podstawę rozstrzygnięcia i uzasadnił swoje stanowisko co do oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji. To zaś, że w skardze kasacyjnej nie zgodzono się z tak wyrażoną oceną, nawet jeśli zostało przyznane przez NSA, nie mogło być skuteczną podstawą do postawienia zarzutu naruszenia art. 141 § 4 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
Wskutek powyższego, wniosek Strony w zakresie skutków podatkowych likwidacji zagranicznej spółki kapitałowej wymaga ponownego rozpatrzenia przez tut. organ.
(…) S.A. (dalej „Wnioskodawca”, „Spółka”) jest spółką kapitałową posiadującą siedzibę w Polsce. Wnioskodawca jest polskim rezydentem podatkowym, opodatkowanym w Polsce od całości swoich dochodów.
Wnioskodawca będzie wspólnikiem spółki kapitałowej (z siedzibą na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegającej nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce w zakresie PDOP; dalej: Spółka kapitałowa). Składając niniejszy wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dla Spółki kapitałowej, Wnioskodawca działa jako osoba planująca utworzenie tej spółki – zgodnie z art. 14n ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. (t.j. Dz.U. z 2015 r. poz. 613; dalej: Ordynacja podatkowa). Wnioskodawca przedstawia poniżej prawdopodobną nazwę oraz adres siedziby Spółki kapitałowej (…).
Jednocześnie Wnioskodawca zaznacza, iż powyższe dane dotyczące Spółki kapitałowej, którą Wnioskodawca planuje utworzyć, mają charakter wstępny i mogą ulec zmianie, gdyż omawiany podmiot jeszcze nie istnieje, a jego utworzenie jest dopiero planowane.
Spółka kapitałowa będzie wyłącznym udziałowcem spółki (będącej odpowiednikiem polskiej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością) z siedzibą na terytorium Cypru (dalej „Spółka Zagraniczna”).
Jednocześnie w przyszłości może mieć miejsce likwidacja Spółki Zagranicznej, która w ramach majątku likwidacyjnego wyda na rzecz Spółki kapitałowej swój majątek w postaci certyfikatów inwestycyjnych w funduszu inwestycyjnym zamkniętym (dalej „Certyfikaty”).
Przed dokonaniem likwidacji, w okresie, w którym Spółka kapitałowa będzie udziałowcem Spółki Zagranicznej, ewentualne przychody Spółki Zagranicznej z dywidend i innych przychodów z udziału w zyskach osób prawnych, przychodów ze zbycia udziałów (akcji), wierzytelności, odsetek i pożytków od wszelkiego rodzaju pożyczek, poręczeń i gwarancji, a także przychodów z praw autorskich, praw własności przemysłowej, w tym z tytułu zbycia tych praw, a także zbycia i realizacji praw z instrumentów finansowych, będą mniejsze niż 50% ogółu przychodów Spółki Zagranicznej.
Czy w związku z likwidacją Spółki Zagranicznej Spółka kapitałowa uzyska dochód zagranicznej spółki kontrolowanej, o którym mowa w art. 24a ustawy o PDOP?
Zdaniem Wnioskodawcy, w związku z likwidacją Spółki Zagranicznej, Spółka kapitałowa nie uzyska dochodu zagranicznej spółki kontrolowanej, o którym mowa w art. 24a ustawy o PDOP.
Zgodnie z art. 24a ust. 1 ustawy o PDOP podatek od dochodów zagranicznej spółki kontrolowanej uzyskanych przez podatnika, o którym mowa w art. 3 ust. 1, wynosi 19% podstawy opodatkowania.
W świetle art. 24a ust. 4 ustawy o PDOP podstawę opodatkowania, o której mowa w ust. 1, stanowi dochód zagranicznej spółki kontrolowanej.
Jak wynika natomiast z art. 24a ust. 6 ustawy o PDOP dochodem, o którym mowa w ust. 4, jest uzyskana w roku podatkowym nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, ustalonymi zgodnie z przepisami ustawy o PDOP.
Mając powyższe na względzie, dla rozstrzygnięcia zagadnienia będącego przedmiotem niniejszego wniosku kluczowe jest to, czy Spółka Zagraniczna w związku z jej likwidacją osiągnie przychód – zgodnie z przepisami ustawy o PDOP.
Zdaniem Wnioskodawcy w ramach ustawy o PDOP brak jest przepisów, z których wynikałoby, że po stronie Spółki Zagranicznej – w związku z jej likwidacją – powstanie będący przedmiotem opodatkowania przychód. W szczególności, w ocenie Wnioskodawcy, nie jest takim przepisem art. 14a ustawy o PDOP.
Zgodnie z brzmieniem art. 14a ust. 1 ustawy o PDOP, w przypadku gdy podatnik przez wykonanie świadczenia niepieniężnego reguluje w całości lub w części zobowiązanie, w tym z tytułu zaciągniętej pożyczki (kredytu), dywidendy, umorzenia albo zbycia w celu umorzenia udziałów (akcji), przychodem takiego podatnika jest wysokość zobowiązania uregulowanego w następstwie takiego świadczenia. Jeżeli jednak wartość rynkowa świadczenia niepieniężnego jest wyższa niż wysokość zobowiązania uregulowanego tym świadczeniem, przychód ten określa się w wysokości wartości rynkowej świadczenia niepieniężnego. Przepisy art. 14 ust. 1-3 stosuje się odpowiednio.
W opinii Wnioskodawcy powyższy przepis znajduje zastosowanie w sytuacjach, w których poprzez wykonanie świadczenia niepieniężnego następuje uregulowanie w całości lub w części zobowiązania, które pierwotnie miało charakter pieniężny, bądź też dochodzi do zastąpienia pierwotnego zobowiązania innym zobowiązaniem. Innymi słowy powyższy przepis znajduje zastosowanie w odniesieniu do sytuacji, gdy następuje wykonanie świadczenia zastępczego w miejsce świadczenia pierwotnego, tj. dotyczy on skutków podatkowych wynikających z zastosowania instytucji datio in solutum (świadczenie w miejsce wypełnienia) regulowanej w art. 453 Kodeksu cywilnego (dalej: KC). Zgodnie z art. 453 KC, jeżeli dłużnik w celu zwolnienia się z zobowiązania spełnia za zgodą wierzyciela inne świadczenie, zobowiązanie wygasa. Na skutek zawarcia umowy o świadczenie w miejsce wypełnienia dłużnik uzyskuje tzw. upoważnienie przemienne (fucultas alternativa), które umożliwia dłużnikowi wykonanie zobowiązania przez spełnienie świadczenia innego niż pierwotne (świadczenie zastępcze). Z chwilą wypełnienia świadczenia zastępczego następuje wykonanie istniejącego zobowiązania, co prowadzi do jego wygaśnięcia. Roszczenie wierzyciela wynikające z umowy zobowiązaniowej zostaje zaspokojone wskutek spełnienia przez dłużnika na jego rzecz świadczenia zastępczego.
Odmienna interpretacja art. 14a ustawy o PDOP, w świetle której przepis ten ma zastosowanie do każdego świadczenia niepieniężnego, a nie wyłącznie do świadczeń zastępczych, prowadziłaby do absurdalnych wniosków. Gdyby przyjąć taką wykładnię należałoby uznać, że wydanie towaru w związku z uregulowaniem zobowiązania wynikającego z zawartej umowy sprzedaży stanowi podstawę do rozpoznania przychodu na podstawie art. 14a ustawy o PDOP (niezależnie od przychodu wynikającego z otrzymanej ceny za wydany towar).
W kontekście powyższego Wnioskodawca chciałby wskazać, iż w przypadku likwidacji spółki polskiego prawa handlowego wydanie majątku likwidacyjnego in natura może stanowić pierwotną formę rozliczenia pomiędzy spółką a jej wspólnikami. Powyższe znajduje potwierdzenie w doktrynie prawa spółek handlowych (Kodeks spółek handlowych, Z. Jara, 2015, Legalis) „Rozliczenia takie za dopuszczalne uważają Kidyba, Komentarz KSH, t. I, 2013, s. 1268 oraz t. II, 20130, s. 1005; J.P. Naworski, (w:) Potrzeszcz, Siemiątkowski, Komentarz KSH, t. II, 2011, s. 633, Nb 13 oraz t. III, 2012, s. 1270, Nb 15; Pabis, Spółka z o.o., 2006, s. 580, Nb 5 oraz (w:) Bieniak i in., Komentarz KSH, 2012, s. 987-988, Nb 5. (…) Zdaniem A. Szajkowskiego i M. Tarskiej ((w:) Sołtysiński, Szajkowski. Szumański, Szwaja, Komentarz KSH, t. II, 2005, s. 893, Nb 13, pkt 3) oraz A. Kidyby ((w:) Kidyba, Komentarz KSH. t. I, 2013, s. 1268 oraz I. II, 2013, s. 1005), dopuszczalne jest dokonanie podziału pomiędzy wspólników (albo akcjonariuszy) majątku spółki in natura, co jednak może nastąpić wyłącznie za ich jednomyślną zgodą. Podobnie R. Kowalkowski, (w:) M. Ożóg, Koźma, Ożóg, Komentarz KSH, 2012, s. 1047, Nb 5 oraz R. Pabis ((w:)Pabis, Spółka z o.o., 2006. s. 580, Nb 5 oraz (w:) Bieniak i in., Komentarz KSH, 2012, s. 987-988, Nb 5),”.
Podobnie, na gruncie przepisów regulujących funkcjonowanie spółek prawa cypryjskiego, zobowiązaniem pierwotnym spółki – w przypadku jej likwidacji – może być zobowiązanie do wydania majątku na rzecz wspólników, w naturze.
Skoro zatem, jak już wskazano powyżej, wydanie majątku likwidacyjnego in natura może stanowić pierwotną formę rozliczenia ze wspólnikami likwidowanej spółki, nie sposób przyjąć, iż takie wydanie majątku likwidacyjnego stanowi uregulowanie zastępcze w odniesieniu do pierwotnego zobowiązania. W analizowanej sytuacji bowiem nie znajduje zastosowania instytucja datio in solutum, gdyż zobowiązanie do wydania majątku likwidacyjnego w naturze stanowi zobowiązanie pierwotne, z którego spółka likwidowana wywiązuje się przez jego spełnienie (tego właśnie, a nie jakiegokolwiek zastępczego zobowiązania).
Biorąc pod uwagę powyższe, nie sposób twierdzić, iż wydanie majątku w ramach likwidacji spółki mieści się w dyspozycji przepisu art. 14a ustawy o PDOP, w związku z czym zdarzenie polegające na wydaniu majątku likwidacyjnego Spółki Zagranicznej w postaci Certyfikatów na rzecz Spółki kapitałowej nie mieści w dyspozycji przepisu określonego w art. 14a ustawy o PDOP.
Mając powyższe na względzie, w ocenie Wnioskodawcy, Spółka Zagraniczna – w związku z jej likwidacją – nie osiągnie przychodu na zasadach określonych w przepisach ustawy o PDOP, a tym samym w związku z likwidacją Spółki Zagranicznej Spółka kapitałowa nie uzyska dochodu zagranicznej spółki kontrolowanej, o którym mowa w art. 24a ustawy o PDOP.
Dodatkowo za prawidłowością stanowiska Wnioskodawcy przemawia wynik analizy w zakresie tego, czy Spółka Zagraniczna – w związku z jej likwidacją – będzie dla Spółki kapitałowej zagraniczną spółką kontrolowaną w rozumieniu art. 24a ustawy o PDOP.
Określenie „zagraniczna spółka” obejmuje wszystkie jednostki, którym – zgodnie z prawem państwa, w którym posiadają siedzibę lub zarząd – przyznana jest osobowość prawna (tj. np. spółki kapitałowe, stowarzyszenia, fundacje, fundusze, przedsiębiorstwa itd.) oraz te jednostki niemające osobowości prawnej, których dochody podlegać mogą opodatkowaniu w państwie ich siedziby lub zarządu. Jednocześnie należy wskazać, że nie każda „zagraniczna spółka” będzie stanowić „kontrolowaną zagraniczną spółkę”.
Stosownie do tego przepisu użyte w niniejszym artykule określenie „zagraniczna spółka” – oznacza:
Warunki uznania danego podmiotu za „zagraniczną spółkę kontrolowaną” zostały wskazane w art. 24a ust. 3 ustawy o PDOP. Zgodnie z art. 24a ust. 3 pkt l i pkt 2 ustawy o PDOP zagraniczną spółką kontrolowaną jest:
W tym kontekście Wnioskodawca chciałby wskazać, że Republika Cypru nie została wymieniona w rozporządzeniu Ministra Finansów w sprawie krajów i terytoriów stosujących szkodliwą konkurencję podatkową w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych. Ponadto między Polską a Republiką Cypru została zawarta umowa w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku z dnia 4 czerwca 1992 r. (Dz.U. 1993 r., Nr 117, poz. 523). W konsekwencji powyższego, w ocenie Wnioskodawcy, w przedstawionych okolicznościach nie znajdą zastosowania regulacje przepisu art. 24a ust. 3 pkt 1 i 2 ustawy o PDOP.
Zgodnie natomiast z art. 24a ust. 3 pkt 3 ustawy o PDOP zagraniczną spójką kontrolowaną jest również zagraniczna spółka spełniająca łącznie następujące warunki:
co najmniej jeden rodzaj przychodów, o których mowa w lit. b, uzyskiwanych przez tę spółkę, podlega w państwie jej siedziby lub zarządu opodatkowaniu według stawki podatku dochodowego obowiązującej w tym państwie niższej o co najmniej 25% od stawki, o której mowa w art. 19 ust. 1, lub zwolnieniu lub wyłączeniu z opodatkowania podatkiem dochodowym w tym państwie, chyba że przychody te podlegają zwolnieniu od opodatkowania w państwie siedziby lub zarządu spółki je otrzymującej na podstawie przepisów dyrektywy Rady 2011/96/UE z dnia 30 listopada 2011 r. w sprawie wspólnego systemu opodatkowania mającego zastosowanie w przypadku spółek dominujących i spółek zależnych różnych państw członkowskich (Dz.Urz. UE L 345 z 29.12.2011 r. str. 8, z późn. zm.; dalej: Dyrektywa Rady 2011/96/UE).
Na podstawie powyższego przepisu, aby uznać dany podmiot za „zagraniczną spółkę kontrolowaną”, konieczne jest kumulatywne spełnienie wskazanych w nim przestanek. Niezrealizowanie którejkolwiek z nich powoduje brak możliwości uznania danego podmiotu za zagraniczną spółkę kontrolowaną w rozumieniu art. 24a ust 3 pkt 3 ustawy o PDOP i w efekcie brak możliwości zastosowania przepisów art. 24a ustawy o PDOP.
Zgodnie z przedstawionym opisem zdarzenia przyszłego w przyszłości przeprowadzona zostanie likwidacja Spółki Zagranicznej, w ramach której na rzecz jej wspólnika zostanie wydany majątek Spółki Zagranicznej obejmujący Certyfikaty. Jak wskazano powyżej, przedmiotowe zdarzenie, w opinii Wnioskodawcy, nie mieści się w dyspozycji przepisu art. 14a ustawy o PDOP. Nawet jednak, gdyby przyjąć, co w opinii Wnioskodawcy, nie znajduje uzasadnienia w przepisach prawa podatkowego, iż wydanie majątku likwidacyjnego w postaci Certyfikatów na rzecz udziałowca stanowi zdarzenie objęte dyspozycją przepisu art. 14a ustawy o PDOP, to i tak, w opinii Wnioskodawcy, nie znajdą zastosowania przepisy dotyczące zagranicznych spółek kontrolowanych zawarte w art. 24a ustawy o PDOP, gdyż nie będą spełnione kumulatywnie przesłanki, o których mowa w art. 24a ust. 3 pkt 3 ustawy o PDOP.
Powyższe wynika z faktu, iż ewentualny przychód określony na podstawie art. 14a ustawy o PDOP nie zostanie zakwalifikowany do żadnej z kategorii przychodów wskazanych w treści art. 24a ust. 3 pkt 3 lit. b ustawy o PDOP. Treść tego przepisu jasno wskazuje, iż zagraniczną spółką kontrolowaną jest spółka, której co najmniej 50% przychodów osiągniętych w roku podatkowym, o którym mowa w ust. 6, pochodzi z dywidend i innych przychodów z udziału w zyskach osób prawnych, przychodów ze zbycia udziałów (akcji), wierzytelności, odsetek i pożytków od wszelkiego rodzaju pożyczek, poręczeń i gwarancji, a także przychodów z praw autorskich, praw własności przemysłowej, w tym z tytułu zbycia tych praw, a także zbycia i realizacji praw z instrumentów finansowych.
W opinii Wnioskodawcy ewentualny przychód określony na podstawie 14a ustawy o PDOP nie mieści się w żadnej z powyższych kategorii, gdyż dla Spółki Zagranicznej, tj. podmiotu wydającego majątek likwidacyjny takie zdarzenie (tj. wydanie majątku likwidacyjnego) nie stanowi otrzymania dywidendy, uzyskania przychodu z udziału w zyskach osób prawnych, przychodów ze zbycia udziałów (akcji), wierzytelności, odsetek i pożytków od wszelkiego rodzaju pożyczek, poręczeń i gwarancji, a także przychodów z praw autorskich, praw własności przemysłowej, w tym z tytułu zbycia tych praw, a także zbycia i realizacji praw z instrumentów finansowych. Wspomniane zdarzenie nie mogłoby zostać zakwalifikowane ani nawet zostać potraktowane jako zdarzenie zbliżone do któregokolwiek ze zdarzeń objętych katalogiem zawartym w art. 24a ust. 3 pkt 3 lit. b ustawy o PDOP. Przede wszystkim wydania majątku likwidacyjnego w postaci certyfikatów inwestycyjnych nie należy utożsamiać z realizacją praw z instrumentów finansowych, gdyż wydanie majątku likwidacyjnego nie stanowi w żadnym przypadku formy realizacji instrumentu finansowego, a jedynie techniczną zmianę właściciela wynikającą z ustania bytu prawnego dotychczasowego posiadacza instrumentu finansowego. Podobnie ewentualny przychód powstały na gruncie art. 14a ustawy o PDOP – w związku z wydaniem Certyfikatów w ramach majątku likwidacyjnego – nie będzie przychodem ze zbycia instrumentów finansowych.
W świetle art. 14a ustawy o PDOP źródłem przychodu powstałego na gruncie tego przepisu nie jest zbycie składnika majątku, ale uregulowanie zobowiązania poprzez spełnienie świadczenia niepieniężnego (jako świadczenia zastępczego).
W konsekwencji nawet gdyby uznać, że w przypadku wydania majątku likwidacyjnego w postaci Certyfikatów znajdą zastosowanie przepisy zawarte w art. 14a ustawy o PDOP (z czym Wnioskodawca się nie zgadza), a w konsekwencji Spółka Zagraniczna zobowiązana będzie do rozpoznania przychodu określonego na podstawie 14a ustawy o PDOP, to taki przychód nie mógłby zostać przypisany do żadnej z kategorii przychodów wymienionych w treści art. 24a ust. 3 pkt 3 lit. b ustawy o PDOP. Wobec tego w związku z likwidacją Spółki Zagranicznej nie sposób uznać Spółkę Zagraniczną za zagraniczną spółkę kontrolowaną (w rozumieniu art. 24a ustawy o PDOP) dla Wnioskodawcy.
Reasumując, zdaniem Wnioskodawcy, w związku z likwidacją Spółki Zagranicznej Spółka kapitałowa nie uzyska dochodu zagranicznej spółki kontrolowanej, o którym mowa w art. 24a ustawy o PDOP.
Na wstępie należy zaznaczyć, że niniejszą interpretację oparto na przepisach prawa podatkowego obowiązujących w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym we wniosku w dacie wydania pierwotnej interpretacji, ponieważ niniejsza interpretacja stanowi ponowne rozstrzygnięcie tej samej sprawy w wyniku orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego.
Z opisu zdarzenia wynika, że Wnioskodawca będzie wspólnikiem polskiej spółki kapitałowej (dalej: Spółka kapitałowa). Następnie Spółka kapitałowa będzie wyłącznym udziałowcem spółki (będącej odpowiednikiem polskiej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością) z siedzibą na Cyprze (dalej: Spółka Zagraniczna). W przyszłości może mieć miejsce likwidacja Spółki Zagranicznej, która w ramach majątku likwidacyjnego wyda na rzecz Spółki kapitałowej swój majątek w postaci certyfikatów inwestycyjnych w funduszu inwestycyjnym zamkniętym (dalej: Certyfikaty). Przed dokonaniem likwidacji ewentualne przychody pasywne Spółki Zagranicznej będą mniejsze niż 50% ogółu przychodów tej Spółki Zagranicznej.
Ustawą z dnia 29 sierpnia 2014 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2014 r. poz. 1328 ze zm.) dokonano szeregu zmian przepisów ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 1036 ze zm.). Skutkiem uchwalenia powyższych zmian było m.in. wprowadzenie przepisów określających skutki regulowania zobowiązań w formie niepieniężnej.
I tak, z 1 stycznia 2015 r. został dodany art. 14a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w myśl którego: w przypadku gdy podatnik przez wykonanie świadczenia niepieniężnego reguluje w całości lub w części zobowiązanie, w tym z tytułu zaciągniętej pożyczki (kredytu), dywidendy, umorzenia albo zbycia w celu umorzenia udziałów (akcji), przychodem takiego podatnika jest wysokość zobowiązania uregulowanego w następstwie takiego świadczenia. Jeżeli jednak wartość rynkowa świadczenia niepieniężnego jest wyższa niż wysokość zobowiązania uregulowanego tym świadczeniem, przychód ten określa się w wysokości wartości rynkowej świadczenia niepieniężnego. Przepisy art. 14 ust. 1-3 stosuje się odpowiednio.
Przepis art. 14a ust. 1 tej ustawy jest przepisem szczególnym w stosunku do art. 12 ust. 1 omawianej ustawy. Regulacja art. 12 tej ustawy nie zawiera legalnej definicji przychodu, a jedynie precyzuje, przez przykładowe wyliczenie, rodzaje przychodów. Ustawodawca ograniczył się w tym zakresie do wskazania w art. 12 ust. 1 przykładowych przysporzeń, zaliczanych do tej kategorii. Jednak sama w sobie okoliczność ta nie jest wystarczająca, żeby każde przysporzenie otrzymane przez podatnika było kwalifikowane jako przychód. Z kolei zapis art. 14a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oznacza, że w przypadku świadczeń niepieniężnych, wykonywanych w celu uregulowania w całości lub w części zobowiązań, przychód wystąpi jedynie przy spełnieniu pozostałych wymogów, jakie ustawodawca zwarł w tym przepisie.
Należy przy tym podkreślić, że wprowadzenie art. 14a omawianej ustawy – według uzasadnienia projektu – ma na celu doprecyzowanie przepisów ustawy, nie zaś formułowanie nowej zasady postępowania przy tego rodzaju sprawach. Konsekwencją przyjęcia poglądu o doprecyzowującym charakterze ingerencji prawodawcy jest uznanie, że stan prawny – mimo nowelizacji – nie uległ zmianie.
Zasadą wynikającą z tego przepisu jest to, że w przypadku gdy podatnik (dłużnik) przez wykonanie świadczenia niepieniężnego – ujętego w regulacji art. 14a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – reguluje w całości lub części dług, u tego podatnika powstaje przychód w wysokości zobowiązania uregulowanego w następstwie takiego świadczenia. Zasada ta obowiązuje jednak tylko w przypadkach, gdy wartość rynkowa świadczenia niepieniężnego jest mniejsza lub równa wysokości zobowiązania uregulowanego tym świadczeniem. Z art. 14a ust. 1 zdanie drugie omawianej ustawy wynika, że w pozostałych przypadkach (gdy wartość rynkowa świadczenia niepieniężnego jest wyższa niż wartość zobowiązania uregulowanego tym świadczeniem) u podatnika również powstaje przychód, ale w wysokości wartości rynkowej świadczenia niepieniężnego.
W omawianym przepisie ustawodawca uznał np. umorzenie udziałów jako budzące wątpliwości co do zastosowania tego przepisu. Jednocześnie nie wymienił w nim wydania certyfikatów inwestycyjnych w ramach likwidacji majątku. Przyjmując zatem ratio legis ustawodawcy, doprecyzowanie zasady powstania przychodu podlegającego opodatkowaniu w sytuacji wykonania świadczenia niepieniężnego w celu uregulowania w całości lub w części ciążącego na podatniku zobowiązania nie dotyczyła wydania certyfikatu inwestycyjnego w ramach likwidacji majątku spółki.
Ponadto należy wskazać, że istotną cechą certyfikatów inwestycyjnych, która wyłącza ich wydanie w ramach rozdysponowania pozostałego majątku likwidowanej spółki spod działania art. 14a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jest to, że trudno znaleźć realną kwotę certyfikatu inwestycyjnego, należną wspólnikowi, czy faktycznie otrzymaną przez niego.
Zgodnie z art. 131 ustawy z dnia 27 maja 2004 r. o funduszach inwestycyjnych i zarządzaniu alternatywnymi funduszami inwestycyjnymi (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 1355 ze zm.): fundusz inwestycyjny zamknięty dokonuje wyceny aktywów funduszu i ustala wartość aktywów netto oraz wartość aktywów netto przypadającą na certyfikat inwestycyjny z częstotliwością określoną w statucie, nie rzadziej jednak niż raz na 3 miesiące oraz na 7 dni przed rozpoczęciem przyjmowania zapisów na certyfikaty kolejnej emisji, a także w dniu wykupywania certyfikatów.
Zatem jakkolwiek – na podstawie niniejszej regulacji – fundusz inwestycyjny zamknięty dokonuje wyceny aktywów funduszu i ustala wartość aktywów netto oraz wartość aktywów netto przypadającą na certyfikat inwestycyjny, to jednak wartość ta jest na tyle płynna, że nie można określić „wysokości zobowiązania”, jakie spółka byłaby zobowiązana uregulować w ramach rozdysponowania majątku w związku z jej likwidacją. Wartość wyceny może ulegać zmianie w poszczególnych jej dniach. Tym samym należy mieć na uwadze, że w przypadku funduszy inwestycyjnych zamkniętych kurs giełdowy certyfikatów inwestycyjnych odbiega w mniejszym lub większym stopniu od wartości aktywów netto.
Stąd też wydanie certyfikatu inwestycyjnego w ramach likwidacji majątku nie może być uznane za przekazanie określonej wartości, jaka jest wymagana przez zapis art. 14a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Zatem brak wyraźnego wyszczególnienia wydania certyfikatów inwestycyjnych w ramach likwidacji majątku spółki w tej regulacji oznacza, że nie podlega to pod jego hipotezę.
Dlatego też wydanie w ramach majątku likwidacyjnego Spółki Zagranicznej w postaci Certyfikatów na rzecz Spółki Kapitałowej (wyłącznego udziałowca) w związku z likwidacją Spółki Zagranicznej nie spowoduje powstania po jej stronie przychodu.
Stosownie do art. 24a ust. 3 tej ustawy: zagraniczną spółką kontrolowaną jest:
Mając powyższe na względzie, dla rozstrzygnięcia zagadnienia będącego przedmiotem niniejszego wniosku kluczowe jest to, czy Spółka Zagraniczna w związku z jej likwidacją osiągnie przychód – zgodnie z przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.
Z opisu sprawy wynika, ze przed dokonaniem likwidacji Spółki Zagranicznej, w okresie, w którym Spółka Kapitałowa będzie udziałowcem Spółki Zagranicznej, ewentualne przychody Spółki Zagranicznej z tzw. przychodów pasywnych będą mniejsze niż 50% ogólnych przychodów Spółki Zagranicznej.
W związku z faktem, że wydanie Certyfikatów w ramach likwidacji Spółki Zagranicznej nie tworzy po stronie Spółki Zagranicznej przychodu, to nie zostanie spełniona przesłanka uznania Spółki Zagranicznej za zagraniczną spółkę kontrolowaną, określona w art. 24a ust. 3 pkt 3 lit. b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.
Reasumując – w związku z likwidacją Spółki Zagranicznej Spółka kapitałowa nie uzyska dochodu zagranicznej spółki kontrolowanej, o którym mowa w art. 24a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.
Ponadto należy wskazać, że odwołanie się do publikacji podatkowej, jako że co do zasady nie stanowią ona źródła prawa, nie jest wiążące dla organu.