Source: https://interpretacje-podatkowe.org/uslugi/s-ilpp4-443-561-12-14-18-s-isn
Timestamp: 2019-03-22 06:20:13
Legal References Found: art. 43
 art. 13
 art. 14
 art. 223
 FSK 
 art. 43
 art. 43
 art. 43
 art. 43
 FSK 
 art. 43
 art. 43
 FSK 
 art. 5
 FSK 
 art. 132
 art. 132
 art. 132
 art. 43
 art. 132
 art. 132
 art. 13
 art. 13
 art. 132
 art. 43
 FSK 
 art. 43
 art. 132
 art. 43
 art. 43
 art. 132
 art. 43
 FSK 
 art. 43
 art. 132
 art. 43
 art. 43
 art. 132
 art. 132
 FSK 
 art. 43
 art. 43
 art. 43

Document Content:
♦ › Usługi › S-ILPP4/443-561/12/14/18-S/ISN
Podatek od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 21 ustawy VAT, usług świadczonych przez Organizację tylko na rzecz wspólników, w przypadku gdy stosunek przychodów z działalności opodatkowanej do całości przychodów u każdego ze wspólników nie przekroczy 2%.
Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.) oraz art. 223 Ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2016 r., poz. 1948, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej po ponownym rozpatrzeniu sprawy w związku z wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 19 lutego 2015 r. sygn. akt I SA/Wr 2101/14 (data wpływu prawomocnego orzeczenia 2 lipca 2018 r.) oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 15 marca 2018 r., sygn. akt I FSK 953/15 stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 12 grudnia 2012 r. (data wpływu 17 grudnia 2012 r.) uzupełnionym pismem z dnia 4 marca 2013 r. (data wpływu 7 marca 2013 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług:
jest nieprawidłowe – w zakresie zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 21 ustawy VAT, usług controllingu, prowadzenia ksiąg rachunkowych podmiotów z grupy, doradztwa prawnego i prowadzenia spraw związanych z tzw. zdarzeniami medycznymi oraz obsługi kadrowo-płacowej personelu podmiotów z grupy, świadczonych przez Organizację tylko na rzecz wspólników, w przypadku gdy stosunek przychodów z działalności opodatkowanej do całości przychodów u każdego ze wspólników nie przekroczy 2%;
jest prawidłowe – w zakresie zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 21 ustawy VAT, pozostałych usług, świadczonych przez Organizację tylko na rzecz wspólników, w przypadku gdy stosunek przychodów z działalności opodatkowanej do całości przychodów u każdego ze wspólników nie przekroczy 2%;
W dniu 17 grudnia 2012 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 21 ustawy VAT, usług świadczonych przez Organizację tylko na rzecz wspólników, w przypadku gdy stosunek przychodów z działalności opodatkowanej do całości przychodów u każdego ze wspólników nie przekroczy 2%; zwolnienia od podatku całkowitej kwoty jaką Organizacja będzie obciążać danego wspólnika oraz proporcjonalnego opodatkowania świadczonych usług. Przedmiotowy wniosek został uzupełniony pismem z dnia 4 marca 2013 r. (data wpływu 7 marca 2013 r.) o informacje doprecyzowujące opis sprawy.
W dniu 5 maja 2014 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów uwzględniając wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 14 listopada 2013 r., sygn. akt I SA/Wr 1304/13 wydał dla Wnioskodawcy indywidualną interpretację nr ILPP4/443-561/12/14-S/ISN, w której uznał za nieprawidłowe stanowisko Wnioskodawcy, że usługi świadczone przez Organizację na rzecz wspólników korzystać będą ze zwolnienia od opodatkowania VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 21 ustawy o VAT. Wnioskodawca na interpretację przepisów prawa podatkowego z dnia 5 maja 2014 r. nr ILPP4/443-561/12/14-S/ISN wniósł pismem z dnia 22 maja 2014 r. wezwanie do usunięcia naruszenia prawa.
W odpowiedzi na powyższe wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów pismem z dnia 25 czerwca 2014 r. nr ILPP4/443/W-9/14-2/IM stwierdził brak podstaw do zmiany ww. indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.
Wnioskodawca na interpretację przepisów prawa podatkowego z dnia 5 maja 2014 r. nr ILPP4/443-561/12/14-S/ISN złożył skargę z dnia 30 lipca 2014 r. (data wpływu 4 sierpnia 2014 r.).
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu wyrokiem z dnia 19 lutego 2015 r. sygn. akt I SA/Wr 2101/14 uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną z dnia 5 maja 2014 r. nr ILPP4/443-561/12/14-S/ISN.
Od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 19 lutego 2015 r. sygn. akt I SA/Wr 2101/14, Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu złożył skargę kasacyjną z dnia 1 kwietnia 2015 r. nr ILRP-46-143/15-2/MT do Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie.
Wyrokiem z dnia 15 marca 2018 r. sygn. akt I FSK 953/15 Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę kasacyjną.
Wskutek powyższego, wniosek Strony w zakresie zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 21 ustawy VAT, usług świadczonych przez Organizację tylko na rzecz wspólników, w przypadku gdy stosunek przychodów z działalności opodatkowanej do całości przychodów u każdego ze wspólników nie przekroczy 2% wymaga ponownego rozpatrzenia przez tut. organ.
W złożonym uzupełnieniu Spółka poinformowała, że rozpoczęła działania zmierzające do założenia Organizacji. W szczególności rozważa ona możliwe modele jej działania i zakres czynności, które Organizacja ma świadczyć na rzecz podmiotów z grupy. Organizacja nie została jeszcze zarejestrowana oraz nie została jak dotąd zawarta umowa spółki. Spółka planuje, że Organizacja będzie mieć siedzibę w B oraz że będzie działać pod nazwą „Ax”. Planowaną przez Spółkę formą prawną Organizacji będzie spółka jawna. Ponadto Spółka stanęła na stanowisku, że Organizacja będzie stanowić „niezależną grupę osób” w rozumieniu art. 43 ust. 1 pkt 21 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.
Niniejsza sprawa dotyczy sytuacji, gdy Organizacja świadczyć będzie usługi tylko na rzecz wspólników, a stosunek przychodów z działalności opodatkowanej do całości przychodów u każdego ze wspólników nie przekroczy 2%.
Spółka zwróciła ponadto uwagę, że taka okoliczność, tj. możliwość wykorzystywania usługi „niezależnej grupy osób” również do czynności opodatkowanych, została przewidziana przez Komisję Europejską w powołanym wcześniej piśmie z dnia 3 marca 2010 r. Jako remedium na taką sytuację Komisja przewidziała, zamiast wykluczenia usługi ze zwolnienia, proporcjonalne naliczenie podatku VAT. W szczególności, Komisja stwierdziła, że: „W przypadku wystąpienia ryzyka, że korzyści ze zwolnienia mogą także ((przenikać)) w kierunku innych czynności wykonywanych przez członków (w takim sensie, że usługi świadczone przez grupę mogą być także wykorzystywane na potrzeby działalności opodatkowanej jej członków), należy rozważyć wymóg proporcjonalnego obciążenia podatkiem”.
Na wstępie należy zaznaczyć, że niniejszą interpretację oparto na przepisach prawa podatkowego obowiązujących w dacie wydania pierwotnej interpretacji, bowiem niniejsza interpretacja stanowi ponowne rozstrzygnięcie tej samej sprawy w wyniku orzeczenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 19 lutego 2015 r. sygn. akt I SA/Wr 2101/14 oraz orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 15 marca 2018 r. sygn. akt I FSK 953/15.
Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.) – zwanej dalej ustawą – opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.
W wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 15 marca 2018 r. sygn. akt I FSK 953/15, sąd wskazał, że przy ponownym rozpatrywaniu wniosku Spółki powinna być wzięta pod uwagę, wykładnia art. 132 ust. 1 lit. f) Dyrektywy 112 dokonana przez TSUE w wyroku w sprawie Aviva.
Z opinii Rzecznika Generalnego Juliane Kokott przedstawionej w dniu 1 marca 2017 r. w sprawie C-605/15 Minister Finansów przeciwko Aviva Towarzystwo Ubezpieczeń na Życie S.A. w Warszawie (pkt 26.) wynika, że „Ustawodawca umieścił art. 132 ust. 1 lit. f) dyrektywy VAT w rozdziale 2 o tytule "Zwolnienia dotyczące określonych czynności wykonywanych w interesie publicznym". Zwolnienia, o których mowa w art. 132 ust. 1 dyrektywy VAT, mają ze względów interesu publicznego odciążyć odbiorców tych dostaw i innych usług od obciążeń z tytułu VAT – gdy usługi te służą w głównej mierze osobom potrzebującym (np. lit. g) – opieka społeczna), gdy nie rosną koszty opieki zdrowotnej (np. lit. b) i c)), a to w celu obniżenia kosztów kształcenia, które jest niezbędne dla społeczeństwa (np. lit. i) oraz j))”.
W odniesieniu do pierwszego z ww. warunków, tj. istnienia jednostki (niezależnej grupy osób) świadczącej usługi dla osób, które są jej członkami, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w wyroku z dnia 19 lutego 2015 r. stwierdził, że „Zwolnienie określone w art. 43 ust. 1 pkt 21 ustawy o VAT, wprowadzone do krajowej ustawy VAT – 1 stycznia 2011 r. wynika z art. 132 ust. 1 lit. f Dyrektywy VAT, dotyczącego usług świadczonych przez niezależne grupy osób (tzw. usługi wspólne). Analiza regulacji art. 132 ust. 1 lit. f dyrektywy VAT z 2006 r., wskazuje, że na tej podstawie z podatku zwolnione są wyłącznie usługi świadczone przez te organizacje na rzecz swoich członków. Wszelkie inne odpłatne usługi świadczone przez tego rodzaju organizacje na rzecz osób trzecich nie będą zwolnione z podatku na tej podstawie. Należy również zauważyć, że prawo wspólnotowe wskazuje po pierwsze na charakter organizacji, o których mowa, określając, że chodzi wyłącznie o organizacje niedochodowe, a po drugie, wyraźnie i wyczerpująco wymienia, jaki profil działalności danej organizacji skutkuje objęciem usług wykonywanych przez nią na rzecz członków zwolnieniem podatkowym. Wskazuje się tutaj na organizacje realizujące cele polityczne, związkowe, religijne, patriotyczne, filozoficzne, dobroczynne, obywatelskie. Zakres podmiotowy zwolnienia jest jedynie ograniczony wymaganiem, aby usługi (które obejmuje zwolnienie) świadczone były na rzecz członków danej organizacji, której członkowie albo nie są podatnikami VAT, albo są podatnikami, których działalność jest zwolniona. Przede wszystkim należy wskazać, że w skład grupy mogą wchodzić osoby fizyczne, prawne oraz jednostki nieposiadające osobowości prawnej. Brak jest jakichkolwiek ograniczeń w tym zakresie (pod warunkiem że osoby te spełniają kryterium prowadzenia działalności zwolnionej lub pozostającej poza zakresem VAT). Przepisy prawa wspólnotowego w żaden sposób nie definiują pojęcia »niezależna grupa osób«. Dlatego też pojawia się bardzo wiele wątpliwości co do tego, jakie podmioty mogą stworzyć taką grupę, o jakich cechach z zakresu podmiotowego, aby spełniała ona wymogi przewidziane prawem. W literaturze formułuję się tezę, zgodnie z którą artykuł 132 ust. 1 lit. f) nie wskazuje również formy prawnej, jaką powinna przyjąć niezależna grupa osób, aby zwolnienie przewidziane w tym przepisie mogło być zastosowane. Podobnie orzecznictwo Trybunału, w tym wyrok ETS z dnia 20 listopada 2003 r. w sprawie C-8/01 Assurandør-Societetet, występujący w imieniu Taksatorringen przeciwko Skatteministeriet, nie definiuje zakresu podmiotowego tego pojęcia, jedynie wskazując na warunki, jakie podmiot powinien spełniać, aby wykonywane czynności podlegały zwolnieniu.
Przykładowo w wyroku TS w sprawie C-407/07 Stichting Centraal Begeleidingsorgaan voor de Intercollegiale Toetsing v. Staatssecretaris van Financiën, Zb. Orz. 2008, s. I-9615, gdzie podmiotem skarżącym był Stichting – związek szpitali i innych podmiotów, w tym stowarzyszeń, działających w sektorze ochrony zdrowia, który świadczył odpłatnie na rzecz swoich członków, w ramach wykonywania działalności zwolnionej lub w zakresie, w której nie był podatnikiem, usługi ochrony zdrowia, w szczególności usługi dotyczące norm jakości i wspierania, stwierdzono w pkt 41 uzasadnienia, że: »potrzeba ścisłej wykładni rzeczonego przepisu nie może prowadzić do nadania każdemu członkowi niezależnej grupy uprawnienia do pozbawienia innych członków tej grupy możliwości skorzystania ze zwolnienia z podatku VAT, poprzez podjęcie w jakiejkolwiek chwili decyzji o nie skorzystaniu z jakiś świadczeń tej grupy, z których początkowo zamierzał skorzystać. Istnienie takiego uprawnienia po stronie każdego członka niezależnej grupy nie wynika ani z brzmienia ani z celu art. 13 część A ust. 1 lit. f) szóstej dyrektywy«. Ponadto podkreślono, że nie jest możliwe, by wykładni art. 13 część A ust. 1 lit. f dyrektywy 77/388/EWG dokonywać w sposób uzależniający zwolnienie z VAT od warunku, by świadczenia zostały zaoferowane wszystkim członkom zainteresowanej niezależnej grupy, oraz że z zastrzeżeniem spełnienia pozostałych przesłanek wskazanych w tym przepisie świadczenie usług na rzecz ich członków przez niezależne grupy korzysta ze zwolnienia przewidzianego w tym przepisie, nawet jeśli usługi te są świadczone na rzecz jednego lub kilku z rzeczonych członków. Historia przedmiotowego przepisu w sposób jednoznaczny wskazuje, że zamierzeniem prawodawcy wspólnotowego było zagwarantowanie jak najszerszej grupie podmiotów możliwości skorzystania z instytucji niezależnych grup osób.
Z przepisów unijnych wynika, że określenie ((członek)) ma desygnat szerszy niż udziałowiec, czy wspólnik i obejmuje także osoby wchodzące w skład spółek, czy innych podmiotów prowadzących działalność skierowaną na zysk (por. także: Dyrektywa VAT. Polska perspektywa. Komentarz., R.Namysłowski, D.Pokrop, WKP 2012). Zatem pogląd organu, abstrahujący od wypracowanego, przedstawionego wyżej dorobku orzeczniczego i przepisów wspólnotowych jest nieuprawniony. Słusznie zauważa Spółka, że zawężenie tego pojęcia jedynie do organizacji posiadających ((członków)) czyniłoby bezprzedmiotowym wydawanie orzeczeń przez ETS dotyczących fundacji, które przecież nie mają ((członków)) (por. np. wyrok ETS z 15.06.1989 r. w sprawie C-348/87; z dnia 11.12.2008 r. w sprawie C-407/07)”.
Zainteresowany poinformował, że zasadniczą działalnością każdego ze wspólników jest szeroko rozumiana opieka medyczna, korzystająca ze zwolnienia od opodatkowania VAT. Każdy ze wspólników może jednak również wykonywać czynności opodatkowane podatkiem VAT (tj. czynności niekorzystające ze zwolnienia), np.: sprzedaż leków, wynajem budynku szpitala, czy też chirurgia plastyczna. Przychód z tytułu wykonywanych czynności opodatkowanych nie będzie jednak przekraczać 2% całości przychodów u każdego ze wspólników. Organizacja świadczyć będzie usługi tylko na rzecz wspólników, a stosunek przychodów z działalności opodatkowanej do całości przychodów u każdego ze wspólników nie przekroczy 2%.
WSA we Wrocławiu odnośnie powyższego warunku stwierdził, że „(...) niewątpliwie w art. 132 ust. 1 lit. f dyrektywy 2006/112/WE jest mowa o ((zakłóceniu konkurencji)), a w przepisie krajowym (art. 43 ust. 1 pkt 21 ustawy o VAT) o ((naruszeniu warunków konkurencji)). Dostrzegając wskazane rozbieżności terminologiczne Sąd uznał, że wykładnia jak i stosowanie przepisów traktujących o analizowanym zwolnieniu winny być dokonywane przez pryzmat celu przedmiotowego zwolnienia, który zostanie przedstawiony niżej. Chodzi o konkurencję pomiędzy Organizacją i innymi podmiotami, które wykonują podobne usługi nie korzystając z przedmiotowego zwolnienia. Naruszenie konkurencji może zatem być rozpatrywane tylko w kontekście uprzywilejowanej – na gruncie podatku VAT – sytuacji Organizacji wobec innych dostawców podobnych usług, jako podmiotu preferowanego przez wspólników właśnie ze względu na zwolnienie podatkowe. (...) dla odmowy zastosowania zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 21 ustawy o VAT (art. 132 ust. 1 lit. f Dyrektywy 2006/112/WE) konieczne jest, aby ryzyko naruszenia warunków konkurencji miało charakter realny, a nie jedynie potencjalny”.
Podkreślić w tym miejscu należy, że w odniesieniu do warunku zakłócenia konkurencji Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 15 marca 2018 r. sygn. akt. I FSK 953/15 wskazał, że „Powyższy pogląd Sądu pierwszej instancji odbiega przy tym od założenia przyjętego przez tenże Sąd w punkcie wyjścia rozważań dotyczących naruszenia warunków konkurencji w rozumieniu art. 43 ust. 1 pkt 21 ustawy o VAT i art. 132 ust. 1 lit. f) Dyrektywy 112, którym to założeniem było, iż »Chodzi o konkurencję pomiędzy Organizacją i innymi podmiotami, które wykonują podobne usługi nie korzystając z przedmiotowego zwolnienia (...)«. Wojewódzki Sąd Administracyjny, tak jak organ, przyjął tu zatem, że istotne są relacje pomiędzy grupą a podmiotami spoza tej grupy”.
W opinii Sądu, „Przepisy o VAT nie precyzują, co należy rozumieć przez pojęcie usług bezpośrednio niezbędnych w prowadzonej działalności. Zatem w praktyce może pojawić się wątpliwość, czy przez usługi bezpośrednio niezbędne należy rozumieć wyłącznie usługi, które są specyficzne jedynie dla danej konkretnej branży (interpretacja zawężająca), czy też usługi, które są bezpośrednio niezbędne do prowadzenia działalności gospodarczej danego podmiotu niezależnie od faktu, że mogą one być nabywane również w innych branżach (interpretacja literalna). Zestawiając ze sobą znaczenia obu pojęć (bezpośredni i niezbędny) stwierdzić należy, że cechą usług »bezpośrednio niezbędnych« jest ich zasadnicza rola dla działalności członka niezależnej grupy, o której mowa w art. 43 ust. 1 pkt 21 ustawy o VAT. Brak tego rodzaju usług może uniemożliwiać wykonywanie działalności zwolnionej. Żadne z definiowanych pojęć nie uprawnia do stwierdzenia, że usługi bezpośrednio niezbędne do wykonywania działalności zwolnionej muszą być także właściwe dla danego rodzaju działalności, jednak aby usługi mogły być uznane za bezpośrednio niezbędne do wykonywania działalności zwolnionej muszą one być ściśle powiązane z działalnością zwolnioną (realizacji obowiązków specyficznych dla sektora bankowego) i bez tych usług nie będzie możliwe wykonywanie tej działalności.
Z wniosku o interpretację wynika, że Spółka pytała o usługi księgowe obejmujące czynności z zakresu prowadzenia ksiąg rachunkowych, do których Spółka jest zobligowana jako podmiot gospodarczy, a nie stanowiące realizacji obowiązków specyficznych dla sektora usług medycznych, czyli pytała o usługi w ogóle, nie zaś usługi ściśle związane z profilem działalności medycznej. Podobnie rzecz się ma z usługami controllingu polegającymi na badaniu efektywności działania podmiotów z grupy. Controlling to obejmujący całe przedsiębiorstwo, skoordynowany i zintegrowany, wspierany komputerowo system wspomagania w procesie strategicznego i operacyjnego zarządzania przedsiębiorstwem poprzez koordynacje planowania (ustalania celów przedsiębiorstwa), kontroli (porównania stanu faktycznego z zamierzeniami; analiza odchyleń) oraz kierowania (przeprowadzenia działań korygujących) (por. http://mfiles.pl/pl/index.phD/Deflnicia_controllingu). Nie jest to usługa ściśle związana z profilem działalności medycznej lecz jest narzędziem wykorzystywanym w celu podniesienia efektywności przedsiębiorstwa. Mając na uwadze tak zaprezentowane usługi trudno uznać aby były one bezpośrednio niezbędne dla wykonania wykonywania przez członków grupy działalności zwolnionej. Należy wskazać, za organem, że zarówno art. 43 ust. 1 pkt 21 ustawy VAT, jak i powołany przepis art. 132 ust. 1 lit. f Dyrektywy 112 posługują się terminem ((niezbędne)). Jednak dla wzmocnienia terminu używają także terminu ((bezpośrednio)), co stanowi podwójne wzmocnienie i znacznie ogranicza katalog usług mogących korzystać ze zwolnienia od podatku. Zgodnie z definicją zawartą w Słowniku Języka Polskiego (Wydawnictwo Naukowe PWN S.A., strona internetowa www.sjp.pwn.pl), bezpośrednio oznacza bardzo blisko. Natomiast przez niezbędny należy rozumieć koniecznie potrzebny. Zatem pojęcie usług ((bezpośrednio niezbędnych)) należy odnieść do konkretnej działalności, na co zresztą wskazuje sformułowanie zawarte w art. 43 ust. 1 pkt 21 ustawy o VAT, tj. (( (...) bezpośrednio niezbędnych do wykonywania tej działalności (...) )). Należy więc analizować charakter i zakres działalności podmiotów tworzących niezależne grupy osób.
Analogiczne stanowisko zajął NSA w wyroku z dnia 19.11.2014 r., sygn. akt I FSK 212/14 oddalając skargę kasacyjną od wyroku WSA we Wrocławiu z dnia 17.10.2013 r., sygn. I SA/Wr 1321/13 (publ. CBOSA). W wyroku tym, Naczelny Sąd Administracyjny (po raz pierwszy) dokonał tak wnikliwej analizy i interpretacji zwrotu »usługi bezpośrednio niezbędne«. Zdaniem składu orzekającego NSA – szerokie rozumienie analizowanego unormowania nie znajduje oparcia ani w językowej jego wykładni ani – co nawet istotniejsze – w celu ustanowienia omawianego zwolnienia.
Interpretując zwrot ((usługi bezpośrednio niezbędne)), którym operuje art. 43 ust. 1 pkt 21 ustawy VAT oraz implementowany nim art. 132 ust. 1 lit. f Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, NSA uznał, że zwrot ten należy rozumieć jako usługi specyficzne (niezbędne) dla danej konkretnej działalności (branży). Gdyby przyjąć, sugerowane przez Spółkę – szerokie rozumienie tego pojęcia, to wystarczyłoby, aby omawiany przepis posługiwał się pojęciem ((usług niezbędnych)). Tymczasem, w sąsiedztwie zwrotu ((niezbędnych)) występują ponadto wyrazy ((bezpośrednio (...) do wykonywania tej działalności zwolnionej)); wskazują one na ścisły ( ((bezpośredni)), tj. bardzo bliski, http://sjp.pwn.pl) związek usług z przedmiotem działalności zwolnionej. Już zatem dostatecznie wnikliwe językowe odczytanie art. 43 ust. 1 pkt 21 ustawy o VAT prowadzi do wniosku o jego wąskim zakresie znaczeniowym, tj. że chodzi w tym przepisie o usługi specyficzne dla danej, konkretnej działalności. Pogląd ten znajduje również potwierdzenie w wykładni celowościowej, w tym, w przywołanym już wcześniej poglądzie RG Mischo wyrażonego w opinii z 3 października 2002 r. w sprawie C-8/01 Assurandør-Societetet (pkt 118-119), z której wynika, że celem tym było uniknięcie sytuacji, gdy usługi, które prawodawca unijny zamierzał zwolnić z opodatkowania VAT mimo wszystko byłyby tym podatkiem obciążone z uwagi na to, że usługodawca – najczęściej ze względu na rozmiary przedsiębiorstwa – zmuszony byłby zawierać porozumienia z innymi organizacjami zapewniającymi takie same usługi w ramach grupy w celu podjęcia konkretnych czynności niezbędnych do realizacji świadczonych usług. W związku z tym usługi dostępne na rzecz członka grupy, o której mowa w art. 43 ust. 1 pkt 21 ustawy o VAT (art. 132 ust. 1 lit. f dyrektywy 2006/112/WE), powinny być traktowane tak, jakby wykonywał on je samodzielnie, korzystając ze środków własnych. Skład orzekający w spornej tu sprawie, podziela w pełni argumentację zawartą w cytowanym wyroku, w tym wyjaśnienie ratio legis art. 132 ust. 1 lit. f dyrektywy 2006/112/WE (art. 43 ust. 1 pkt 21 ustawy o VAT) potwierdzające tezę, że usługi nabywane od organizacji przez podmiot zwolniony powinny wchodzić w zakres przedmiotu działalności tegoż podmiotu. Chodzi bowiem o to, żeby dany typ usług pozostał objęty zwolnieniem niezależnie od tego, czy podmiot świadczy je samodzielnie, czy też przy pomocy grupy. Podobnie też postrzega zakres zastosowania przedmiotowego zwolnienia Komisja Europejska, która podkreśla że wymóg bezpośredniej niezbędności musi być interpretowany ściśle, tak że usługi o ogólnym charakterze nie powinny być objęte zwolnieniem przewidzianym w art. 132 ust. 1 lit. f dyrektywy 2006/11 2/WE. Wyrażenie ((bezpośrednio niezbędne)) nawiązuje do usług, które są specyficzne dla przedmiotu działalności zwolnionej i stanowią nieodzowny jej składnik. Tezy i stanowisko zawarte w cytowanym tu wyroku NSA z dnia 19.11.2014 r., sygn. akt I FSK 212/14 – w zakresie pojęcia »usług bezpośrednio niezbędnych« Sąd w składzie orzekającym w pełni podziela i uznaje za własną, podobnie jak argumentację zawartą w wyroku WSA we Wrocławiu z dnia 3 grudnia 2014 r., sygn. akt I SA/Wr 2104/14 w analogicznej do objętej sporem sprawie tego samego podmiotu. Podkreślić przy tym należy, że wyłączenie z zakresu usług zwolnionych dotyczy jedynie dwóch spośród 16 usług jakie świadczyć ma Organizacja na rzecz podmiotów z grupy. Należy zatem, uwzględniając specyficzny charakter usług controlingu i usług prowadzenia ksiąg rachunkowych, odnieść się do wniosku strony w kontekście spełnienia przesłanek zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 21 ustawy VAT przez pozostałe usługi objęte wnioskiem Spółki”.
W związku z powyższym, mając na uwadze wskazania Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, po ponownej analizie powyższego kryterium, tut. Organ uznał za bezpośrednio niezbędne do wykonywania działalności z zakresu opieki medycznej przez członków Organizacji następujące usługi:
Natomiast nie spełniają wymogu bezpośredniej niezbędności usługi:
jak to wyjaśniono powyżej, oraz
doradztwa prawnego oraz prowadzenia spraw związanych z tzw. zdarzeniami medycznymi, które mogą skutkować odpowiedzialnością odszkodowawczą z tytułu, np. błędów w sztuce lekarskiej – ponieważ niewątpliwie błąd w sztuce lekarskiej jest zdarzeniem występującym wyłącznie w branży medycznej (choć „błędy w sztuce” jako takie mogą występować w każdej branży, np. budowlanej, transportowej), to jednak trudno uznać doradztwo prawne w tym zakresie za czynność bezpośrednio niezbędną do wyświadczenia usługi medycznej zwolnionej od podatku. Doradztwo w ww. zakresie ma miejsce z pewnością już po wykonaniu usługi medycznej, bowiem dotyczy jakości (wadliwości) takiej usługi, a zatem nie jest w żaden sposób niezbędne do samego jej wykonania;
obsługi kadrowo-płacowej personelu podmiotów z grupy, w szczególności kadry medycznej z uwzględnieniem specyficznych wymogów NFZ w odniesieniu do tej kadry; które to usługi podobnie jak usługi controlingu i ksiąg rachunkowych de facto mogą być wykorzystywane i potrzebne podmiotom prowadzącym inne rodzaje działalności. Jak wynika z analizy sprawy, świadczonych przez Organizację usług obsługi kadrowo-płacowej nie można powiązać tylko i wyłącznie z działalnością medyczną (Organizacja oprócz pracowników kadry medycznej zatrudnia także inny personel). Zatem usługi te mogą być (i są) nabywane przez podmioty prowadzące różnego rodzaju działalność, a nie tylko działalność medyczną. O powyższym decyduje charakter wymienionych usług, którego nie można powiązać tylko i wyłącznie ze specyfiką usług medycznych.
controllingu w odniesieniu do działalności podmiotów z grupy, w szczególności polegające na badaniu efektywności działania szpitali prowadzonych przez podmioty z grupy,
doradztwa prawnego oraz prowadzenia spraw związanych z tzw. zdarzeniami medycznymi, które mogą skutkować odpowiedzialnością odszkodowawczą z tytułu, np. błędów w sztuce lekarskiej,
obsługi kadrowo-płacowej personelu podmiotów z grupy, w szczególności kadry medycznej z uwzględnieniem specyficznych wymogów NFZ w odniesieniu do tej kadry;
Wobec powyższego, zwolnienie od podatku na mocy art. 43 ust. 1 pkt 21 ustawy, będzie miało zastosowanie do tych usług (lub części usług) świadczonych przez Organizację na rzecz wspólników w stopniu, w jakim te usługi będą wykorzystywane przez danego wspólnika bezpośrednio na potrzeby jego działalności zwolnionej (za wyjątkiem usług controlingu, prowadzenia ksiąg rachunkowych, doradztwa prawnego i prowadzenia spraw związanych z tzw. zdarzeniami medycznymi oraz usług obsługi kadrowo-płacowej). W pozostałej natomiast części, przedmiotowe usługi podlegać będą opodatkowaniu wg właściwej stawki podatku.
W przedmiotowej interpretacji załatwiono wniosek w części dotyczącej zdarzenia przyszłego w zakresie zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 21 ustawy VAT, usług świadczonych przez Organizację tylko na rzecz wspólników, w przypadku gdy stosunek przychodów z działalności opodatkowanej do całości przychodów u każdego ze wspólników nie przekroczy 2%; zwolnienia od podatku całkowitej kwoty jaką Organizacja będzie obciążać danego wspólnika oraz proporcjonalnego opodatkowania świadczonych usług.
Natomiast pozostałe kwestie zostały rozstrzygnięte w odrębnych interpretacjach indywidualnych z dnia 2 października 2018 r. nr ILPP4/443-561/12/14/18-S1/ISN, ILPP4/443-561/12/14/18 -S2/ISN i ILPP4/443-561/12/14/18-S3/ISN.
S-ILPP4/443-561/12/14/18-S/ISN
0113-KDIPT2-3.4011.149.2018.1.PR | Interpretacja indywidualna
0112-KDIL1-3.4012.507.2018.1.KB | Interpretacja indywidualna
ILPP4/443-561/12/14-S/ISN | Interpretacja indywidualna