Source: https://interpretacje-podatkowe.org/odliczenia/itpp2-4512-901-15-ad
Timestamp: 2018-03-17 22:28:50
Legal References Found: art. 14
 art. 86
 art. 88
 art. 86
 art. 15
 art. 114
 art. 119
 art. 120
 art. 124
 art. 88
 art. 88
 art. 88
 art. 88
 art. 88
 art. 88
 FSK 
 art. 168
 art. 176
 art. 11
 art. 176
 art. 88
 art. 88
 art. 86
 art. 5
 art. 28
 art. 19
 art. 88
 art. 176
 art. 88
 art. 88
 art. 17
 art. 88
 FSK

Document Content:
Czy w przypadku odsprzedaży usług hotelowych opodatkowanych podatkiem od towarów i usług na zasadach ogólnych można w takim zakresie odliczyć VAT zawarty w pierwotnej fakturze nabycia usług hotelowych?
ITPP2/4512-901/15/ADinterpretacja indywidualna
Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 z późn. zm.) oraz § 6 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 9 września 2015 r. (data wpływu 15 września 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z nabyciem usług hotelowych – jest nieprawidłowe.
W dniu 15 września 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z nabyciem usług hotelowych.
Spółka przymierza się do organizacji uroczystych obchodów jubileuszu istnienia firmy. Na organizowane uroczystości, połączone z omówieniem bieżących problemów współpracy gospodarczej, zamierza zaprosić zarząd i pracowników na kierowniczych stanowiskach w spółce zależnej R.-P. oraz wybranych kontrahentów. Sprawne przeprowadzenie całej imprezy wymaga koncentracji i zakwaterowania wszystkich zaproszonych w jednym obiekcie. W tym celu zamierza dokonać rezerwacji wszystkich miejsc hotelowych, by następnie refakturować usługi hotelowe stosownie do uczestnictwa w uroczystościach na wspomnianą spółkę zależną R.-P. oraz na inne firmy korzystające z wynajętej bazy hotelowej.
Czy w przypadku odsprzedaży usług hotelowych opodatkowanych podatkiem od towarów i usług na zasadach ogólnych Spółka może w takim zakresie odliczyć VAT zawarty w pierwotnej fakturze nabycia usług hotelowych...
Zdaniem Wnioskodawcy, w zakresie, w jakim nabyta usługa hotelowa podlega dalszej odsprzedaży opodatkowanej VAT, to zgodnie z normą prawną wynikającą z art. 86 ust. 1 ustawy, przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego i w takiej sytuacji nie ma zastosowania art. 88 ust. 1 pkt 4 ustawy, gdyż jego nieuprawnione zastosowanie naruszałoby zasadę neutralności VAT i prowadziłoby do podwójnego opodatkowania całej transakcji, zamiast opodatkowania jedynie wartości dodanej, zgodnie z cechami konstrukcyjnymi tego podatku, co naruszałoby tym samym stosowne przepisy Dyrektywy 2006/112/WE Rady .
Zgodnie z przepisem art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tj. Dz. U. z 2011 r. nr 177 poz. 1054 z późn. zm.) - zwanej dalej ustawą VAT. w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.
Jednocześnie w myśl art. 88 ust. 1 pkt 4 ww. ustawy, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika usług noclegowych i gastronomicznych, z wyjątkiem nabycia gotowych posiłków przeznaczonych dla pasażerów przez podatników świadczących usługi przewozu osób.
Na tym tle istota wątpliwości interpretacyjnych sprowadza się do odpowiedzi na pytania:
czy podatnik, który jedynie poprzez refakturowanie uczestniczy w transakcji, nabywa usługę hotelową w rozumieniu art. 88 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT, skoro realizacja usługi przebiega bezpośrednio na linii hotel - ostateczny nabywca usługi (konsument) oraz
czy ograniczenie w odliczeniu podatku naliczonego na podstawie art. 88 ust. 1 pkt 4 ustawy dotyczy również pośredników w świadczeniu usług hotelowych i gastronomicznych.
W ocenie Spółki, o nabyciu przez pośrednika usługi hotelowej można jedynie mówić w zakresie zasad refakturowania ww. usług, a nie rzeczywistego nabycia i korzystania z takiej usługi (art. 8 ust. 2a ustawy). Usługę w rozumieniu art. 88 ust. 1 pkt 4 ustawy nabywa wyłącznie ten podatnik, który ma możliwość korzystania z niej (konsumpcji), ale nie można mówić o nabyciu usługi w rozumieniu art. 88 ustawy o VAT w sytuacji, gdy podatnik w żadnej formie z niej nie korzysta i nie ma możliwości jej konsumpcji.
Biorąc pod uwagę powyższe - w ocenie Spółki - przepis art. 88 ust. 1 pkt 4 ustawy nie powinien mieć zastosowania do sytuacji pośrednictwa w świadczeniu usług hotelowych, gdyż byłoby to sprzeczne z podstawową konstrukcją VAT - zasadą neutralności tego podatku i opodatkowania nim jedynie ostatecznych konsumentów. Inna interpretacja krajowego porządku prawnego naruszałoby bowiem Dyrektywę 2006/112/WE Rady prowadząc do podwójnego opodatkowania zamiast opodatkowania jedynie wartości dodanej - zgodnie z nazwą tego podatku Value Added Tax (VAT).
Zgodnie z orzecznictwem TSUE państwa członkowskie UE mogą ograniczyć prawo do odliczenia podatku naliczonego jedynie w przypadkach wskazanych w Dyrektywie. Potwierdza to również polskie orzecznictwo NSA, przykładowo w wyroku z dnia 21 grudnia 2006 r. (sygn. akt I FSK 378/06) NSA podkreślił, iż nie ma możliwości pozbawienia podatnika prawa do obniżenia podatku należnego poza przypadkami wynikającymi z VI Dyrektywy.
Podkreślić należy, że zgodnie z art. 168 ww. Dyrektywy VAT, jeżeli towary i usługi wykorzystywane są na potrzeby opodatkowanych transakcji podatnika, podatnik jest uprawniony, w państwie członkowskim, w którym dokonuje tych transakcji do odliczenia kwoty VAT. Jednocześnie jak stanowi art. 176 Dyrektywy stanowiąc jednomyślnie na wniosek Komisji, Rada określa wydatki, które nie dają prawa do odliczenia VAT. W żadnym przypadku prawo do odliczenia VAT nie dotyczy wydatków, które nie są ściśle związane z działalnością gospodarczą, takich jak wydatki na artykuły luksusowe, rozrywkę lub wydatki reprezentacyjne. Do czasu wejścia w życie przepisów, o których mowa w akapicie pierwszym, państwa członkowskie mogą utrzymać wszystkie wyłączenia przewidziane w prawie krajowym w dniu 1 stycznia 1979 r. lub, w odniesieniu do państw członkowskich, które przystąpiły do Wspólnoty po tym terminie, przepisy obowiązujące w dniu ich przystąpienia.
Podkreślić należy, że utrzymanie zakazu odliczeń w ramach klauzuli standstill nie oznacza jednocześnie, że utrzymany zakaz odliczeń jest zgodny z Dyrektywą VAT. Trzeba bowiem mieć na uwadze, że ograniczenia w odliczeniu VAT, mimo że istniejące przed wstąpieniem danego państwa do Unii Europejskiej, powinny być zgodne z zasadami ogólnymi konstruującymi podatek od towarów i usług i mogą być stosowane jedynie w takim zakresie, w jakim jest to niezbędne dla osiągnięcia celu ustawowego jakim jest zapobieganie oszustwom podatkowym i wykorzystania tego rodzaju usług (hotelowych i gastronomicznych) również dla prywatnych celów konsumpcyjnych.
Wprowadzenie przez Państwo członkowskie UE takiego globalnego podejścia narusza podnoszoną wielokrotnie przez orzecznictwo TSUE zasadę współmierności dla osiągnięcia zamierzonego celu.
Jest oczywistym, że pośrednicy w świadczeniu usług hotelowych i gastronomicznych nie mają możliwości do popełniania podobnych oszustw podatkowych, gdyż odsprzedając taką usługę nie mają możliwości skorzystania z niej jako ostateczny konsument dla celów prywatnych. Zasadnym jest w tym przypadku odwołanie się np. do ograniczeń w odliczaniu VAT obowiązujących w zakresie wydatków nieuznawanych za koszty uzyskania przychodów do dnia 1 grudnia 2008 r. (art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT) oraz w przypadku importu usług do dnia 1 kwietnia 2011r. (art. 88 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT), które zostały uznane przez TSUE za sprzeczne z prawem unijnym mimo tego, że obowiązywały w Polsce przed dniem wstąpienia do Unii Europejskiej.
Trybunał Sprawiedliwości, rozważając niniejszą sprawę przeciwko Polsce, zaznaczył w pierwszej kolejności, że podstawą rozstrzygnięcia powinny być regulacje art. 11 ust. 1 i ust. 4 II Dyrektywy, które przyznając podatnikom prawo do odliczenia podatku, pozwalają jednocześnie państwom członkowskim na wyłączenie z systemu odliczeń jedynie określonych towarów i usług, w szczególności wykorzystywanych do celów prywatnych podatnika lub jego pracowników. To zupełnie fundamentalne zagadnienie dlatego, że w ocenie TSUE wszelkie ograniczenia prawa do odliczenia podatku naliczonego powinny być analizowane przez pryzmat tych właśnie regulacji. Nie ma przy tym znaczenia, w ocenie Trybunału, że przepisy II Dyrektywy nigdy w Polsce nie obowiązywały.
Przyjęcie takiego prymatu oznacza, że uprawnienie państw członkowskich wynikające z art. 176 Dyrektywy 2006/112 nie obejmuje ogólnych wyłączeń - a taki właśnie charakter ma kwestionowany przepis art. 88 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT i powyższa uwaga Trybunału jest jak najbardziej zasadna do zakazu odliczeń podatku naliczonego w przypadku nabycia usług hotelowych przez pośredników w celu ich dalszej odsprzedaży. Wprowadzony generalny zakaz nie rozwiązuje żadnego zakładanego problemu, a narusza przy tym zasadę neutralności VAT.
W tym miejscu należy wskazać, że wprowadzenie generalnego wyłączenia od prawa do odliczenia podatku względem nabywanych usług noclegowych, gastronomicznych i rozrywkowych, podobnie jak to obecnie czyni Polska, dokonała uprzednio Francja w ramach stosowanego środka specjalnego, mającego za cel zapobieżenie uchylaniu się od opodatkowania, co zostało uznane przez TSUE za rozwiązanie zbyt daleko idące i naruszające zasadę proporcjalności (wyrok TSUE w połączonych sprawach C-177/99 oraz C-181/99 - orzeczenie z dnia 19 września 2000 r. Ampafarance SAv. Directeur des Services Fiscaux...). Powyższy wyrok jak najbardziej odnosi się również do analizowanej polskiej sprawy.
Reasumując powyższe rozważania - w ocenie Spółki - w przedmiotowej sprawie winny obowiązywać następujące reguły interpretacyjne polskiej ustawy o VAT:
przepisy ogólne ustawy o VAT (art. 86 ust. 1 ustawy) należy stosować tak dalece aby osiągnąć cel ustawy - zasadę neutralności VAT oraz
przepisy szczególne (art. 88) należy stosować tylko na tyle, na ile to jest konieczne, aby osiągnąć zamierzony cel ustawodawcy, jakim jest w tym przypadku zapobieganie oszustwom podatkowym i uchylaniu się od opodatkowania, a ponieważ w przypadku usług pośrednictwa (refakturowania) usług hotelowych nie ma możliwości uchylenia się od opodatkowania, to norma art. 88 ust. 1 pkt 4 ustawy nie powinna być w tym przypadku stosowana. Norma ta może dotyczyć wyłącznie ostatniego podatnika (konsumenta) w dokonanej transakcji łańcuchowej świadczenia usług hotelowych.
Stosownie do treści art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ww. ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.
Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej „podatkiem”, podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.
Powyższy przepis stanowi implementację art. 28 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347, str. 1 z późn. zm.), zgodnie z którym w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że podatnik ten sam otrzymał i wyświadczył te usługi.
Oznacza to, że podmiot świadczący (sprzedający) daną usługę nabytą we własnym imieniu, lecz na rzecz osoby trzeciej traktowany jest najpierw jako usługobiorca, a następnie jako usługodawca tej samej usługi. Przeniesienie ciężaru kosztów na inną osobę, nie może być zatem w żaden inny sposób potraktowane niż jako świadczenie usługi w tym samym zakresie. Zatem, podmiot, który odsprzedaje usługę, jest uznawany za dokonującego sprzedaży w takim samym zakresie jak podmiot, który ją pierwotnie wyświadczył, konsekwencją czego jest wystawienie przez niego faktury („refaktury”) dokumentującej wyświadczenie tej usługi.
Czynność „refakturowania”, której zasadniczym celem jest przeniesienie przez „refakturującego” kosztów danej usługi na rzecz faktycznego jej beneficjenta, polegać będzie zatem na wystawieniu przez podatnika na rzecz tego beneficjenta „refaktury” dokumentującej wyświadczenie przez podatnika tej samej usługi, którą otrzymał.
„Refakturowanie” usług określić można więc jako fakturowanie usługi świadczonej przez podatnika podatku od towarów i usług przy pomocy osoby trzeciej. Będzie więc ono miało, z punktu widzenia konsekwencji w zakresie podatku od towarów i usług, tożsame skutki co świadczenie usług. W konsekwencji podmiot „refakturujący” powinien zastosować do „refakturowanego” świadczenia zasady opodatkowania przewidziane dla „refakturowanych” świadczeń, czy to w zakresie stawki podatkowej, czy też terminu wystawienia faktury („refaktury” – będącej w istocie fakturą wystawianą przez podmiot „refakturujący” na rzecz faktycznego beneficjenta „refakturowanych” usług).
Powyższe znajduje potwierdzenie w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 października 2012 r. sygn. akt I FSK/65/12, którego teza – oparta wprawdzie na obowiązującym do dnia 31 grudnia 2013 r. przepisie art. 19 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług – pozostaje nadal aktualna.
Analiza przedstawionego zdarzenia przyszłego oraz treści powołanych przepisów prawa prowadzi do stwierdzenia, że skoro usługi hotelowe mieszczą się w zakresie usług wskazanych w art. 88 ust. 1 pkt 4 ustawy stanowiąc jeden z wyjątków pozbawiających podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony, to w odniesieniu do tych wydatków Spółce nie będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku. Nie ma przy tym znaczenia podnoszony przez Spółkę argument, że jest jedynie pośrednikiem w świadczeniu tych usług.
Odnosząc się do powołanych wyroków TSUE należy wskazać, że od 1 maja 2004 r. Polska stała się stroną Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską, wobec czego zobowiązała się przestrzegać postanowień traktatów założycielskich i aktów przyjętych przez Instytucje Wspólnoty na zasadach określonych w tych traktatach. System prawny Wspólnoty Europejskiej obejmuje prawo pierwotne, czyli traktaty założycielskie i podstawowe zasady prawne oraz prawo pochodne tworzone przez organy Wspólnoty. W stosunku do prawa pierwotnego zastosowanie ma zasada pierwszeństwa oraz bezpośredniego stosowania. Jednakże przepisy takie jak dyrektywy, które nie są wystarczająco precyzyjne i bezwarunkowe, nie odznaczają się bezpośrednią skutecznością. Adresatami dyrektyw są wyłącznie państwa i nie mogą być one kierowane do innych podmiotów prawa – osób fizycznych i prawnych. Zasadą jest, że dyrektywy nie obowiązują bezpośrednio w wewnętrznych porządkach prawnych, a ich istotą jest to, że wyznaczają rezultat, jaki ma zostać osiągnięty, natomiast wybór środków mających służyć jego realizacji został pozostawiony swobodnej decyzji państw członkowskich. Do dziś Rada Unii Europejskiej nie podjęła decyzji, jakie wydatki nie będą uprawniały do odliczenia podatku od wartości dodanej. Zgodnie z zapisem art. 176 Dyrektywy 2006/112/WE Rady, do czasu wejścia w życie przepisów, o których mowa w akapicie pierwszym, państwa członkowskie mogą utrzymać wszelkie wyłączenia przewidziane w prawie krajowym w dniu 1 stycznia 1979 r. lub, w odniesieniu państw członkowskich, które przystąpiły do Wspólnoty po tym terminie, przepisy obowiązujące w dniu ich przystąpienia.
Tym samym przepisy w zakresie odliczania podatku od towarów i usług przy nabyciu usług noclegowych (w brzmieniu nadanym ustawą z dnia 11 marca 2004 r.), obowiązywały w dniu wejścia w życie przepisów Szóstej Dyrektywy Rady w Polsce.
Zatem ograniczenie odliczenia wynikające z art. 88 ustawy o podatku od towarów i usług było przewidziane w prawie polskim przed datą przystąpienia do Unii Europejskiej co wynika z tego, że tekst ustawy o podatku od towarów i usług został ogłoszony dnia 5 kwietnia 2004 r., zatem uregulowania z art. 88 zostały już przewidziane w jej treści, skutkiem czego było formalne wypełnienie wymagań z art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy.
Potwierdzeniem dopuszczalności takiego postępowania jest wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawie C-395/11.
Jednocześnie należy wskazać, że art. 88 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku od towarów i usług nie został dotychczas zakwestionowany ani przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej, ani Naczelny Sąd Administracyjny.
Z kolei wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21 grudnia 2006 r. sygn. akt I FSK 378/06 dotyczył kwestii prawa do odliczenia podatku naliczonego, w sytuacji gdy podatnik nie był już zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT, a zatem zapadł w odmiennym stanie faktycznym, niż przedstawiła Spółka.
Lokalizacja: Wyszukiwarka > Odliczenia > ITPP2/4512-901/15/AD