Source: http://docplayer.pl/2065077-Rozdzial-iv-podatki-dochodowe.html
Timestamp: 2018-06-20 02:36:27
Legal References Found: de lege ferenda
 art. 13
 art. 27
 art. 21
 art. 155
 Art. 14
 art. 17
 Art. 12
 art. 12
 art. 12
 art. 353
 art. 353
 art. 12
 art. 12
 Art. 12
 art. 16
 art. 22

Document Content:
Rozdział IV. Podatki dochodowe - PDF
Rozdział IV. Podatki dochodowe
Download "Rozdział IV. Podatki dochodowe"
1 Rozdział IV Podatki dochodowe Zalecana literatura: Komentarz do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych pod. red. W. Modzelewskiego, ISP, Warszawa 2007; Komentarz do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, pod red. W. Modzelewskiego, ISP, Warszawa 2009; R. Nowak, Rezerwy w podatku dochodowym, ISP, Warszawa 1998; M. Zygierewicz, Podatek dochodowy od osób prawnych w oficjalnych interpretacjach, ISP, Warszawa 1996; A. Bącal, M. Arnold, Podatek dochodowy od osób prawnych w orzecznictwie sądowym, ISP, Warszawa 1998; R. Mastalski, Prawo podatkowe II. Część szczegółowa, Warszawa 1992; Orzecznictwo sądowe w sprawch podatku dochodowego od osób fizycznych, Difin nr 94, Warszawa 1997; J. Kulicki, Podatek dochodowy od osób fizycznych, Warszawa 1998; B. Brzeziński, M. Kalinowski, Podatek dochodowy od osób fizycznych, komentarz do ustawy, Toruń 1996; M. Szostak, J. Wyciślak, Vademecum o OECD. Umowa modelowa OEDC a polski podatek dochodowy, Warszawa 1996; M. Słomka, Usługi zarządzania przedsiębiorstwem świadczone w ramach działalności prowadzonej w ramach spółki jawnej jako przychody z działalności wykonywanej osobiście, BISP nr 2/2008; M. Bazylczuk, Rabat finansowy, rabat towarowy, sprzedaż premiowa i sprzedaż w zestawach promocyjnych a skutki w podatku dochodowym od osób prawnych dla organizatora wskazanych akcji promocyjnych, BISP nr 6/2008; P. Greszta, Zakład w świetle judykatury oraz interpretacji urzędowych, BISP nr 6/2008; P. Ruchlicki, Alimenty a darowizna. Podatek dochodowy od osób fizycznych, czy podatek od spadków i darowizn, BISP nr 6/2008; A. Łukiańczuk, Prawo podmiotów prowadzących księgi rachunkowe do stosowania przepisów dyrektyw w zakresie prawa bilansowego, BISP nr 6/2008; A. Łukiańczuk, Dochody organizacji społecznych, politycznych i zawodowych realizujących cele statutowe wybrane zagadnienia podatkowe, BISP nr 7/2008; P. Greszta, Koszty due diligence w świetle przepisów o podatku dochodowym od osób prawnych, BISP nr 7/2008; 121
2 A. Wleklińska, Rozliczanie nakładów na wybudowanie budynku na cudzym gruncie poniesionych przez spółkę jawną, której wspólnicy są jednocześnie właścicielami przedmiotowej nieruchomości skutki w podatku dochodowym od osób fizycznych, BISP nr 7/2008; A. Wleklińska, Opodatkowanie gruntów rolnych przez osoby fizyczne, BISP nr 9/2008; D. Ćwikowski, M. Macudziński, P. Pietrasz, Opodatkowanie dochodów z nieujawnionych źródeł i nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów uwagi de lege ferenda, BISP 11/2008; A. Łukiańczuk, Amortyzacja podatkowa prawa do wynalazku wniesionego aportem do spółki cywilnej, BISP nr 11/2008; A. Łukiańczuk, Podatkowe konsekwencje wydatków ponoszonych na przedsięwzięcia gospodarcze, które nie przyniosły korzyści ekonomicznych, BISP nr 1/2009; A. Łukiańczuk, Strata w środkach trwałych wybrane zagadnienia, BISP nr 3/ Podstawowe instytucje w podatkach dochodowych 1. Cechy ogólne Istota podatków dochodowych wynika z ich nazwy: przedmiotem opodatkowania jest dochód będący nadwyżką przychodów podatnika nad kosztami ich uzyskania. Przychodem są trwałe przysporzenia podatnika albo kwoty należne z wszelkich opodatkowanych źródeł w roku podatkowym. Kosztem uzyskania przychodów są wszelkie zobowiązania (wydatki), które zostały poniesione w celu uzyskania przychodu (koszty rzeczywiste), względnie poziom kosztów bezpośrednio lub pośrednio określa prawodawca podatkowy (koszty normatywne). Przychody są definiowane w sposób dwoisty: zasadą jest przychód definiowany kasowo (otrzymany), ale w znaczącym zakresie również memoriałowo (należny); ten ostatni sposób dotyczy głównie przychodów z działalności gospodarczej (profesjonalnej). Przychód jest kategorią okresu podatkowego, którym jest z reguły rok podatkowy. Koszty definiowane są również w sposób dwoisty; zasadą jest, że wydatki uznane za koszty są zdefiniowane w sposób memoriałowy, przy czym prawo wprowadza katalog kosztów niezwiązanych bezpośrednio z poniesieniem przez podatnika jakichkolwiek wydatków (koszty niebędące wydatkami koszty normatywne), a także kosztów, których poniesienie wiąże się jednak z koniecznością dokonania realnego wydatku 64. Koszty są również kategorią okresu podatkowego. 64 Zob. m.in. P. Rybaczyk, Wydatki na remont powypadkowy samochodów jako koszt uzyskania przychodów, BISP nr 2/2000, s
3 Nadwyżka przychodów nad kosztami ich uzyskania za rok podatkowy jest dochodem, który jest niezbędną przesłanką ustalenia podstawy opodatkowania. Podstawa ta jest uzależniona dodatkowo od następujących elementów tego podatku: wydatków, które faktycznie zwiększają podstawę opodatkowania, a niebędących dochodem są to tzw. koszty niebędące kosztami uzyskania przychodów; ich kwoty nie zmniejszają podstawy opodatkowania, sankcji podatkowych, które mogą zwiększać podstawę opodatkowania, ulg, które fakultatywnie mogą zmniejszyć podstawę opodatkowania, zwolnień dotyczących określonych dochodów, które zmniejszają podstawę opodatkowania, strat z poprzednich okresów, które zmniejszają podstawę opodatkowania. Nadwyżka kosztów uzyskania przychodów nad przychodem jest stratą za rok podatkowy; jej wystąpienie powoduje, że brak jest podstawy opodatkowania i nie powstaje zobowiązanie podatkowe. Strata zmniejszyć może podstawę opodatkowania za następne lata podatkowe (obecnie 5 lat). Podatki dochodowe zaliczane są do podatków nieprzerzucalnych lub trudnoprzerzucalnych (bezpośrednich). Są one konstrukcjami skomplikowanymi, obciążonymi z perspektywy podatników dużym ryzykiem podatkowym. W Polsce obowiązują obecnie dwa podatki stricte dochodowe: podatek dochodowy od osób prawnych uregulowany ustawą z dnia 15 lutego 1992 r. i podatek dochodowy od osób fizycznych uregulowany ustawami z dnia 26 lipca 1991 r. oraz z dnia 20 listopada 1998 r. 65 W sensie ekonomicznym funkcję podatku dochodowego pełni częściowo również podatek rolny poprzez konstrukcję podstawy opodatkowania, tj. liczby hektarów przeliczeniowych. Istnieje na temat tych podatków obszerne piśmiennictwo zarówno o charakterze publicystycznym, jak i naukowym, a także znaczny dorobek judykatury, której znaczenie praktyczne systematycznie wzrasta. Podatki dochodowe mają istotne znaczenie fiskalne: podatek dochodowy od osób fizycznych stanowi jedną z trzech najważniejszych pozycji 65 Ustawa z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, (Dz.U. Nr 144, poz. 930 ze zm.). 123
4 w dochodach budżetowych. Natomiast znaczenie podatku dochodowego od osób prawnych spada i dochody budżetowe z tego tytułu realnie maleją. Podatki te stanowią dochód budżetu państwa; budżety jednostek samorządu terytorialnego mają jednak udziały w tych podatkach. W związku z reformą samorządu terytorialnego rozważano zmianę udziałów na dodatki w tym podatku, ostatecznie jednak pozostano przy udziałach. Ostatnie lata, a zwłaszcza okres od 1998 r., są dla podatków dochodowych okresem szczególnie niekorzystnym. Niekompletne nowelizacje, brak wiedzy projektodawców, a przede wszystkim przemycanie w ustawie zwolnień dla osób powiązanych z układem władzy, spowodowały destrukcję tych ustaw oraz spadek dochodów budżetowych. Był to również okres charakteryzujący się tym, że skutki zmian w tych podatkach były całkowicie przeciwne od zamierzonych: przykładowo, zgodnie z publicznie deklarowanymi celami tych zmian, miały one doprowadzić do zwiększenia zatrudnienia, tymczasem był to okres lawinowego wzrostu bezrobocia. Dodatkowo nadmierna liczba zmian przepisów, często obarczonych elementarnymi błędami, spowodowała, iż przekroczono poziom percepcji tych zmian. Kryzys przełomu lat 2008 i 2009 dodatkowo unaocznił słabości legislacji dotyczącej podatków bezpośrednich. Stan prawa w tym zakresie jest już na tyle zły, że istnieje pilna konieczność podjęcia prac nad modyfikacją tych podatków Zasady ogólne podatków dochodowych 1. Konstrukcje prawne podatku dochodowego wskazują wiele cech odrębnych (szczególnych), a obowiązujące rozwiązania zmieniają się w czasie. Można jednak pokusić się o sformułowanie ogólnych zasad (cech) podatków dochodowych, które są charakterystyczne dla wszystkich, a przynajmniej większości tych konstrukcji. Są to następujące zasady: zasada kumulacji; dla potrzeb określenia przedmiotu i podstawy opodatkowania kumulowany jest ogół opodatkowanych przychodów i ogół kosztów ich uzyskania w celu uzyskania dochodu podatnika; przeciwstawieniem jest zasada rozdzielności, która polega na tym, że każdy dochód z określonego źródła przychodów jest opodatkowany odrębnie. Od zasady kumulacji ustawodawca przewiduje z reguły określone wyjątki; zasada rocznego charakteru; okresem podatkowym w tych podatkach jest rok podatkowy, którym jest rok kalendarzowy, chyba że ustawa dopuszcza możliwość wyboru przez podatnika roku 66 M.in. prace nad tym projektem podjął zespół przy Instytucie Studiów Podatkowych. 124
5 podatkowego; nieliczne wyjątki od tej zasady dotyczą z reguły dochodów niekumulowanych, w przypadku których z reguły nie występuje ten okres podatkowy; zasada należnego charakteru; częściowo przychód, a przede wszystkim koszty uzyskania przychodów, a co za tym idzie również dochód mają należny charakter; nie są to więc w ścisłym tego słowa znaczeniu realne (kasowe) kategorie finansowe, lecz konstrukcje prawnofinansowe, mające głównie byt prawno-ewidencyjny; od tej zasady, zarówno w sferze przychodów, jak i kosztów, ustawy podatkowe przewidują jednak sporo wyjątków; zasada podwójnego opodatkowania dochodów uzyskanych za granicą przez podatników mających siedzibę (zarząd) albo mających miejsce zamieszkania w kraju oraz dochodów krajowych pozostałych podatników; eliminację w sensie ekonomicznym: częściową podwójnego opodatkowania uzyskuje się głównie drogą zawierania dwustronnych umów międzynarodowych. 2. Teoretycznie kumulacji w celu ustalenia podstawy opodatkowania powinien podlegać ogół dochodów podatnika, z wyłączeniem co najwyżej dochodów zwolnionych lub niepodlegających opodatkowaniu. Ustawodawca niekiedy wydziela określone dochody i opodatkowuje je odrębnie. Dochody te mogą podlegać: cząstkowej kumulacji, czyli dla potrzeb podatkowych podlegają one zsumowaniu za okres podatkowy, opodatkowaniu indywidualnemu, czyli każdy przypadek uzyskania tego dochodu podlega odrębnemu opodatkowaniu. Występowanie odrębnego opodatkowania niektórych dochodów jest uwarunkowane różnorodnymi przesłankami. Podstawowe znaczenie mają: przesłanki aksjologiczne: odrębne opodatkowanie uzasadnione jest potrzebą opodatkowania dyskryminacyjnego albo preferencyjnego danych dochodów, względy pragmatyczne: odrębne opodatkowanie ułatwia rozliczenie podatku lub eliminuje ryzyko podwójnego opodatkowania danego dochodu, przesłanki pozamerytoryczne, tj. wola prawodawcy niemająca jakiegokolwiek racjonalnego uzasadnienia; jest to jeden z przejawów psucia prawa podatkowego. 3. Odrębne opodatkowanie dochodów niekumulowanych, zwane opodatkowaniem zryczałtowanym, ma charakter indywidualny i dotyczy istotnej grupy przychodów. 125
6 Zasadą do 2004 r. było, że podatnikowi odebrano w tych przypadkach prawo kosztów uzyskania przychodów; podstawą opodatkowania jest wówczas przychód. Podatnikom tym nie przysługuje również prawo do ulg stosowanych wobec dochodów podlegających kumulacji. Jednak w ostatnich latach wprowadzono szereg form zryczałtowanego opodatkowania uwzględniających koszty uzyskania przychodów, w tym opodatkowanie proporcjonalne (stawka 19%) dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej i działów specjalnych produkcji rolnej oraz dochodów z odpłatnego zbycia papierów wartościowych. Odrębne opodatkowanie ma racjonalne uzasadnienie wyłącznie w przypadku przychodów uzyskanych na terytorium RP przez osoby objęte ograniczonym obowiązkiem podatkowym. Wiąże się to z obowiązkiem obliczenia, poboru i wpłaty tego podatku przez płatnika, którym jest podmiot wypłacający te przychody. W przypadku odrębnego opodatkowania dochodów osób podlegających wyłącznie ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu, pierwszeństwo w stosunku do zasad ustawowych mają umowy w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu; warunkiem zastosowania postanowień tej umowy jest w przypadku osób fizycznych posiadanie certyfikatu rezydencji, czyli zaświadczenia o miejscu zamieszkania lub siedziby za granicą dla celów podatkowych wydanego przez właściwą administrację podatkową 67. W przypadku osób fizycznych objętych ograniczonym obowiązkiem podatkowym, odrębne opodatkowanie dotyczy w szczególności przychodów: z działalności określonej w art. 13 pkt 2 i 6 9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. oraz z odsetek, z praw autorskich lub z praw pokrewnych, z praw do projektów wynalazczych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również ze sprzedaży tych praw, z należności za udostępnienie tajemnicy receptury lub procesu produkcyjnego, za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, handlowego lub naukowego, w tym także środka transportu, oraz za informacje związane ze zdobytym doświadczeniem w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej (know-how), z opłat za usługi w zakresie działalności widowiskowej, rozrywkowej lub sportowej, wykonywanej przez osoby fizyczne mające miejsce zamieszkania za granicą, a organizowanej za pośrednictwem 67 Zob. m.in. R. Kabas, Opodatkowanie opłat za programy komputerowe w świetle umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, BISP nr 2/2000, s
7 osób fizycznych lub osób prawnych prowadzących działalność w zakresie imprez artystycznych, rozrywkowych lub sportowych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, z tytułu należnych opłat za wywóz ładunków i pasażerów przyjętych do przewozu w portach polskich przez zagraniczne przedsiębiorstwa morskiej żeglugi handlowej, z wyjątkiem ładunków i pasażerów tranzytowych, uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez zagraniczne przedsiębiorstwa żeglugi powietrznej, z tytułu świadczeń doradczych, księgowych, badania rynku, usług prawnych, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, usług rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze. Od 2009 r. podatnikom tym polski ustawodawca przyznał prawo wyboru albo podatek zryczałtowany od przychodów, albo opodatkowanie dochodów przy zastosowaniu skali określonej w art. 27 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. Zbliżony wykaz dochodów opodatkowanych odrębnie występuje w podatku dochodowym od osób prawnych na podstawie art. 21 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. i dotyczy podatników niemających na terytorium RP siedziby lub zarządu. Odrębne opodatkowanie dochodów podatników podatkiem dochodowym od osób fizycznych objętych nieograniczonym obowiązkiem podatkowym dotyczy przede wszystkim: dywidend i innych udziałów w zyskach osób prawnych mających siedzibę na terytorium RP, wygranych w konkursach, grach i zakładach wzajemnych lub nagród związanych ze sprzedażą premiową, jeżeli dochody te uzyskują osoby fizyczne, dochodów osób fizycznych z nieujawnionych źródeł przychodów lub przychodów niemających pokrycia w ujawnionych źródłach, dochodów jednorazowych wypłacanych przez otwarty fundusz emerytalny członkowi funduszu, któremu rachunek funduszu otwarto w związku ze śmiercią jego współmałżonka. Odrębne opodatkowanie dochodów podatników objętych nieograniczonym obowiązkiem podatkowym prowadzi do ich podatkowej dyskryminacji i w dalszej ewolucji tego podatku powinno być eliminowane na rzecz generalnej kumulacji. 127
8 3. Rejestracja podatników podatku dochodowego Z reguły nie istnieje, w tym również w prawie polskim, odrębna rejestracja podatników zarówno podatku dochodowego od osób prawnych, jak i podatku dochodowego od osób fizycznych. W latach nie istniał nawet prowizoryczny rejestr tych podatników dla potrzeb fiskalnych. Od dnia wejścia w życie ustawy z dnia 13 października 1995 r. o zasadach rejestracji i identyfikacji podatników i płatników, dla potrzeb tych podatków wykorzystywany jest ogólny rejestr podatników związany z nadaniem NIP. 4. Kształtowanie się podatków dochodowych w Polsce Podatki dochodowe występowały w Polsce zarówno w okresie międzywojennym, jak i w okresie Polski Ludowej. Obecnie podatki dochodowe, bez istotnych powodów merytorycznych, występujące jako dwa niezależne podatki zróżnicowane podmiotowo (od osób fizycznych oraz od osób prawnych oraz jednostek organizacyjnych niemających osobowości prawnej), powstały na początku lat dwudziestych. W ciągu następnego dziesięciolecia ustawy regulujące te podatki były przedmiotem wielokrotnych nowelizacji, które tylko częściowo przyczyniły się do ich udoskonalenia. W latach podatki te były drugim, obok podatków pośrednich, najważniejszym czynnikiem naprawy finansów publicznych po okresie destrukcji lat Od 1998 r. były i nadal są one przedmiotem wielu nieprzemyślanych zmian prowadzących do ich zbędnej komplikacji, a przede wszystkim spadku ich efektywności fiskalnej. Okres ten, charakteryzujący się kryzysem zarówno samej koncepcji, jak i całkowitym załamaniem wizji legislacyjnej tych podatków, doprowadził do realnego spadku dochodów budżetowych. Obecnie istnieje bezwzględna konieczność nowego uregulowania opodatkowania dochodów w formie jednej ustawy wprowadzającej jednolity podatek dochodowy. 2. Przychód w podatkach dochodowych 1. Istota. Przychód w podatku dochodowym jest podstawową i niezbędną przesłanką określenia przedmiotu oraz podstawy opodatkowania. Przychód jest kwotą otrzymaną albo kwotą należną podatnika. Przychód może dotyczyć kwot (otrzymanych albo należnych) w pieniądzu, jak i w naturze. Przychodami są tylko te przysporzenia, które mają dla podatnika trwały i definitywny charakter. Oznacza to, że przychodem nie są zwłaszcza: pożyczki i kredyty otrzymane przez podatnika, 128
9 w działalności gospodarczej zaliczki i przedpłaty (zarówno należne, jak i otrzymane), należny podatek od towarów i usług oraz kwoty zwrotu tego podatku 68, rabaty, skonta, opusty i inne dobrowolne lub obowiązkowe zmniejszenia kwoty należnej (otrzymanej) podatnika. Przychodem są natomiast umorzone lub przedawnione zobowiązania i inne przysporzenia, które powodują zwiększenie jego środków. 2. Rozpoznawanie przychodów na zasadzie kasowej. Zasada kasowego rozpoznawania przychodów polega na uznawaniu za przychód kwot otrzymanych przez podatnika (postawionych do jego dyspozycji). Zasada ta znajduje zastosowanie przy ustalaniu przychodów z większości źródeł zdefiniowanych dla potrzeb podatku dochodowego od osób fizycznych. Najważniejszym wyjątkiem w tym zakresie są przychody z wykonywanej przez osoby fizyczne pozarolniczej działalności gospodarczej i z działów specjalnych produkcji rolnej (w tym zakresie zastosowanie znajduje zasada memoriału). 3. Rozpoznawanie przychodu na zasadzie memoriałowej pojęcie przychodu należnego 69. Stosowanie zasady memoriałowej w zakresie rozpoznawania przychodów oznacza uznanie za przychód kwot przychodów należnych, niezależnie od faktycznego ich otrzymania. Zgodnie z przepisami ustaw podatkowych np.:,,za przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane,,,za przychód z kapitałów pieniężnych uważa się należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, przychody z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz papierów wartościowych 70 oraz,,za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane 71. Zasada memoriałowego rozpoznawania przychodów znajduje zastosowanie przede wszystkim do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej, podlegającej opodatkowaniu zarówno podatkiem dochodowym od osób fizycznych, jak i podatkiem dochodowym od osób praw- 68 Poza przepisami ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. kwestię tę reguluje również art. 155 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, co jest dziwolągiem prawnym oraz świadectwem słabości merytorycznej polskiego ustawodawcy. 69 Zob. też K. Baran, Ustalanie przychodu z działów specjalnych produkcji rolnej, BISP nr 7 8/2000, s Art. 14 ust. 1 i art. 17 ust. 1 pkt 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. 71 Art. 12 ust. 3 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. 129
10 nych. Wyjątkiem od zasady rozpoznawania przychodów osób prawnych na zasadzie memoriałowej jest opodatkowanie kasowe np. odsetek oraz kar umownych. Jako fundamentalną przesłankę uzyskania przychodu należnego uznano wystawienie faktury. Jest to rozwiązanie prawne będące inkorporacją do prawa podatkowego wcześniejszych poglądów Ministerstwa Finansów, które stwierdziło m.in., że:,,datą uzyskania przychodu będzie zawsze data wystawienia faktury o ile wydanie towaru nastąpi po dacie jej wystawienia, zaś w pozostałych przypadkach w dacie wydania towaru z magazynu podatnika 72. W powyższym stwierdzeniu należy zwrócić uwagę na to, że zdaniem Ministerstwa Finansów przychód należny mógł być uzyskany przed datą wydania towaru, jeżeli wcześniej zostanie wystawiona faktura. Pomijając kontrowersyjność tej interpretacji oraz celowość zamieszczenia takiego rozwiązania w znowelizowanych ustawach nie w każdym przypadku wystawienie faktury spowoduje uzyskanie przychodu. Zgodnie z przepisami regulującymi podatek od towarów i usług istnieją możliwości wystawienia faktury przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi. Dzieje się tak m.in. w razie otrzymania zaliczki. Pomimo wystawienia faktury, podatnik nie uzyskuje przychodu do opodatkowania. Nadal zastosowanie znajduje zasada wyłączenia z przychodów podatkowych tzw. przychodów przyszłych okresów. Zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r.:,,do przychodów nie zalicza się: pobranych wpłat lub zarachowanych należności na poczet dostaw towarów i usług, które zostaną wykonane w następnych okresach sprawozdawczych (...). Jest to przepis o charakterze szczególnym w stosunku do art. 12 ust. 3 i 3a ustawy. Za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. Za datę powstania przychodu uważa się dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień: 1) wystawienia faktury albo 2) uregulowania należności. Analiza powołanego przepisu wymaga jeszcze zdefiniowania pojęć: wydanie rzeczy, zbycie praw majątkowych oraz wykonanie usługi. 72 Pismo z dnia 18 października 1993 r. Nr PO 4/RN /
11 Wydanie rzeczy jest czynnością faktyczną. Przepis odwołuje się tu do wydania rzeczy w wykonaniu umowy przenoszącej jej własność (wydanie przedmiotu dzierżawy nie rodzi przychodu następuje to w wyniku wykonywania usługi). Przesłanka,,zbycia praw majątkowych ma miejsce w momencie przeniesienia tych praw pomiędzy podatnikiem i nabywcą. Moment ten określa łącząca ich umowa oraz przepisy dotyczące danych praw (które mogą uzależniać zbycie od dokonania dodatkowych czynności). W zakresie pojęcia,,wykonania usługi określenie momentu uzyskania przychodu należnego wymaga odwołania się do regulujących istotę stosunków zobowiązaniowych, będących tytułem uzyskania przychodu przepisów prawa cywilnego. Zgodnie z art. 353 Kc:,,zobowiązanie polega na tym, że wierzyciel może żądać od dłużnika świadczenia, a dłużnik powinien świadczenie spełnić. Świadczenie może polegać na działaniu albo na zaniechaniu. Przepis powyższy, stanowiąc o wynikających ze stosunku zobowiązaniowego obowiązkach dłużnika, wskazuje jednocześnie ogólną regułę ustalania momentu uzyskania przychodu należnego. Ma to miejsce w momencie wykonania usługi wykonania zobowiązania dłużnika, czyli spełnienia przez ten podmiot świadczenia, o którym mowa w art. 353 Kc. Dokładne ustalenie momentu spełnienia świadczenia wymaga jednak w każdym przypadku odwołania się do treści konkretnego stosunku prawnego, gdyż to z niego wynika,,jakie to zachowanie się dłużnika będzie wypełniać treść wiążącego strony stosunku (...) niejednokrotnie stosowne działanie lub zaniechanie dłużnika może wymagać nie jednej ale szeregu czynności czy postaw, które dopiero w swej całości dadzą się określić jako świadczenie 73. Reasumując, należy stwierdzić, że ustalenie momentu uzyskania przychodu należnego wymaga każdorazowo zbadania treści stosunku zobowiązaniowego i określenia, jakiego rodzaju czynności (faktyczne lub prawne) musi wykonać dłużnik, aby spełnić świadczenie (wykonać usługę). Uzyskanie przychodu należnego następuje zaś w momencie wykonania zobowiązania. Praktyczne ustalenie momentu uzyskania przychodu należnego nie budzi większych wątpliwości w przypadku tzw. świadczeń jednorazowych (tj. świadczeń, których spełnienie wymaga jednorazowego zachowania się dłużnika, choćby miało się na to składać kilka czynności faktycznych) W. Czachórski, Zobowiązania. Zarys wykładu, Warszawa 1995, s W. Czachórski, Zobowiązania..., s
12 Przykładem może tu być np. umowa o dzieło, która polega na tym, że przyjmujący zamówienie zobowiązuje się do wykonania oznaczonego dzieła, a zamawiający do zapłaty wynagrodzenia. Uzyskanie przychodu należnego w wykonywaniu działalności gospodarczej i innych przypadkach przychodów rozpoznawanych zasadą memoriału ma zatem miejsce w momencie wykonania dzieła. Wątpliwości mogą natomiast powstać w przypadku tzw. świadczeń ciągłych (tj. świadczeń, których spełnienie wymaga jakiegoś zachowania się dłużnika przez pewien okres czasu i gdy ponadto, ze względu na rodzaj czynności wskazany w treści stosunku prawnego, nie może być ono wykonane jednorazowo) 75. Przykładem świadczeń ciągłych mogą być świadczenia wynikające z umowy najmu, składu, przechowania. W stosunku do części z nich zastosowanie znajdzie przepis szczególny art. 12 ust. 3c ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. W pozostałych przypadkach okres spełniania świadczenia może trwać przez kilka podatkowych okresów rozliczeniowych (miesięcy dla potrzeb zaliczki lub nawet lat dla potrzeb rozliczenia rocznego), a zapłata należności może nastąpić po upływie tych okresów. W powyższej sytuacji dla kwestii ustalenia momentu uzyskania przychodu należnego możliwe są dwa stanowiska. Pierwsze polega na podziale wynagrodzenia przypadającego na cały okres umowy przez liczbę miesięcy jej trwania. Przychodem należnym po upływie każdego miesiąca trwania umowy byłaby przypadająca na ten miesiąc część wynagrodzenia. Pogląd ten nie jest jednak słuszny. W przypadku świadczeń ciągłych istotne znaczenie mieć powinien, ustalony przez strony umowy, okres dokonywania przez strony rozliczeń finansowych. Jeżeli zatem płatność za usługę (świadczenie ciągłe) ma być dokonywana kwartalnie, przychód należny zostaje uzyskany z końcem każdego kolejnego kwartału (ostatni dzień okresu rozliczeniowego). Jest to zatem przypadek, gdy ustalenie przez strony terminów płatności ma wpływ na moment uzyskania przychodu należnego. Zastrzec jednak należy, że w przypadku, gdy termin płatności został ustalony już po upływie okresu wykonywania usługi, przychód należny zostaje uzyskany już w momencie wykonania całości zobowiązania (zakończenia spełniania świadczenia ciągłego). Dla rozważań prawnopodatkowych i ustalenia momentu uzyskania przychodu należnego istotne znaczenie ma ponadto okoliczność, że w jednym zobowiązaniu cywilnoprawnym (wierzytelności) może się mieścić kilka uprawnień wierzyciela (roszczeń). Uprawnieniom wierzy- 75 W. Czachórski, Zobowiązania..., s
13 ciela odpowiadają zaś obowiązki dłużnika (których suma składa się na treść długu). Poszczególne roszczenia z reguły przejawiają się pewną samodzielnością (w zakresie m.in. wymagalności, zaskarżalności, egzekucji) 76. Istnieje zatem potrzeba ustalenia, w którym momencie w razie złożonej treści stosunku zobowiązaniowego następuje uzyskanie przychodu należnego. Niezbędne jest tutaj odwołanie się do dokonanego w doktrynie prawa cywilnego podziału na obowiązki dłużnika (uprawnienia wierzyciela) o charakterze zasadniczym (głównym) oraz pomocniczym (ubocznym). Uprawnienia zasadnicze sprowadzają się przede wszystkim do uprawnienia do uzyskania świadczenia (roszczenia). Uprawnienia pomocnicze mają zaś charakter uzupełniający w stosunku do uprawnień zasadniczych i dotyczyć mogą np. uprawnienia do uzyskania odsetek obok sumy głównej, otrzymania wiadomości o przedmiocie świadczenia, rachunku z zarządu mieniem 77. Ponieważ, jak powyżej zaznaczono, uzyskanie przychodu należnego następuje w momencie spełnienia świadczenia, dla celów ustalania momentu uzyskania przychodu należnego istotne znaczenie ma fakt wykonania przez dłużnika obowiązku zasadniczego (głównego). Ustawowe określenie pojęcia,,przychód należny zawiera zastrzeżenie, że,,przychodem są kwoty należne, choćby nie zostały otrzymane. Zwrot ten dotyczy nie tylko sytuacji, gdy nabywca towaru lub usługi jest w zwłoce w zapłacie należności, ale co do zasady również przypadku, gdy strony umowy odroczyły termin płatności. Należy bowiem zaznaczyć, że przychodu należnego (w rozumieniu prawa podatkowego) nie można utożsamiać z wymagalnością świadczenia pieniężnego (w rozumieniu prawa cywilnego). Odroczenie (lub ustalenie w terminie późniejszym) przez strony umowy terminu płatności, nie wywołuje w omawianej materii skutków podatkowych i nie ma wpływu na fakt uzyskania przychodu należnego. Z zastrzeżeniem omówionego poniżej art. 12 ust. 3c ustawy z dnia 15 lutego 1992 r., nie wprowadzono w tym zakresie zmian prawnych. Art. 12 ust. 3c ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. określa moment uzyskania przychodu z tytułu usług rozliczanych w okresach rozliczeniowych: za datę powstania przychodu uznaje się ostatni dzień okresu rozliczeniowego określonego w umowie lub na wystawionej fakturze, nie rzadziej niż raz 76 W. Czachórski, Zobowiązania..., s W. Czachórski, Zobowiązania..., s
14 w roku. Zasadę powyższą stosuje się odpowiednio do dostawy energii elektrycznej, cieplnej oraz gazu przewodowego. W przypadku otrzymania przychodu związanego z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, do którego nie stosuje się powyższych zasad, za datę powstania przychodu uznaje się dzień otrzymania zapłaty. 4. Władcza zmiana wielkości przychodów ceny transferowe. W podatkach dochodowych istnieje możliwość władczej zmiany zadeklarowanej przez podatnika kwoty przychodów, a co za tym idzie, również podstawy opodatkowania i zobowiązania podatkowego. Przesłanką dokonania tej zmiany jest udowodnienie stosowania przez podatnika cen transferowych. Ich istota polega na tym, że podatnik świadomie ustala ceny odbiegające od poziomu rynkowego w celu przesunięcia dochodu: między podmiotami opodatkowanymi a zwolnionymi od podatku, do podmiotów znajdujących się w krajach o niższym opodatkowaniu dochodu lub stosujących zwolnienia od podatku. Nie stanowi to jednak przypadku zadeklarowania przychodu niezgodnego z rzeczywistością, gdyż ceny te są zgodne z zawartymi umowami, lecz ich wysokość jest zniekształcona z punktu widzenia prawa podatkowego. Przepisy te stanowią wyjątek od zasady, że organ podatkowy nie ma prawa zakwestionować poziomu cen będących podstawą ustalenia wysokości przychodów i kosztów, jeśli ceny są zadeklarowane zgodnie z prawdą 78. Cechą charakterystyczną tej instytucji prawnej jest władcza zmiana przychodu, mimo że organ podatkowy nie udowodnił zarzutu sprzeczności z prawdą: podatnik rzetelnie zadeklarował te kwoty, lecz świadomie je zniekształcił w celu zmniejszenia lub uniknięcia obciążeń podatkowych. Zasadą jest, że tego rodzaju postępowania podatników muszą być chronione prawnie. Jeśli jednak podatnik ma możliwość zniekształcenia poziomu cen ze względu na istniejące powiązania między kontrahentami, prawo podatkowe zastrzega możliwość zmiany przychodów dla potrzeb ustalenia podstawy opodatkowania. 78 Zob. m.in. R. Czekaj, Z problematyki szacowania podstawy opodatkowania, BISP nr 7 8/1997, s ; R. Krasnodębski, Opodatkowanie podmiotów powiązanych w umowach zagranicznych, Glosa nr 5/1998, s
15 3. Koszty uzyskania przychodów 1. Istota kosztów uzyskania przychodów. Koszty uzyskania przychodów są drugą, obok przychodów, podstawową instytucją prawną charakterystyczną dla podatków dochodowych, która co do zasady decyduje o określeniu podstawy opodatkowania (dochodu) albo straty. Kosztami są wszelkie nakłady, które poniesiono w celu uzyskania przychodów bądź dla zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów oraz kwoty, które ustawodawca nakazuje uznać za koszt uzyskania przychodu niezależnie od faktu ich poniesienia. Istotne zatem znaczenie ma podział kosztów na koszty rzeczywiste i normatywne. 2. Cechami ogólnymi kosztów uzyskania przychodów są: zobowiązaniowy (niekasowy) charakter: poniesienia kosztów nie należy utożsamiać z faktyczną wypłatą należności koszt powstaje, gdy podatnik jest zobowiązany do zapłaty za dostarczony towar (wykonaną usługę) lub wykonaną pracę, natomiast sam fakt ewentualnego dokonania zapłaty nie ma istotnego znaczenia; są oczywiście określone wyjątki od tej zasady 79, roczny charakter kosztów, czyli podporządkowany okresowi podatkowemu w podatku dochodowym, normatywne podporządkowanie kosztów przychodom w czasie (zasada współmierności kosztów i przychodów): określony nakład jest kosztem uzyskania przychodów nie w roku poniesienia, lecz w roku, w którym wystąpi przychód, którego ten koszt dotyczy; dopiero wówczas, gdy nie można podporządkować nakładu określonemu przychodowi, jest on kosztem uzyskania przychodów w roku poniesienia nakładu, kosztem nie są zaliczki, przedpłaty lub raty, czyli wszelkie formy zapłaty występujące przed dostawą towaru lub wykonaniem usługi (przychody przyszłych okresów), kosztem nie są wszelkie nakłady, które związane są z nabyciem oraz modernizacją środków trwałych oraz nabyciem wartości niematerialnych i prawnych, kosztem nie jest naliczony podatek od towarów i usług, jeśli podlega odliczeniu od podatku należnego lub podlega zwrotowi przez organ podatkowy. Koszty uzyskania przychodów nie są przywilejem podatkowym, lecz należą do istoty podatku dochodowego. 79 Zob. M. Dąbrowska, Rozliczenia międzyokresowe a koszty uzyskania przychodów, BISP nr 12/1997, s
16 Istotą podatków dochodowych z wyłączeniem form zryczałtowanych jest zatem obowiązek zmniejszania podstawy opodatkowania o określone rodzaje nakładów albo kwot, które są kosztem uzyskania przychodów, a także o koszty o normatywnym charakterze. Koszty uzyskania przychodów należą do istoty podatku dochodowego i zmniejszają one ex lege przychody; oznacza to, że podatnik musi rzetelnie wykazać w zeznaniu podatkowym i ewidencji podatkowej ich poziom, a organ, który stwierdzi zarówno zawyżenie, jak i zaniżenie kosztów przez podatnika, obowiązany jest wydać decyzję określającą prawidłową wysokość podstawy opodatkowania (straty). Tym różnią się od ulg podatkowych; zastosowanie tych ostatnich jest uzależnione od woli podatnika. Koszt uzyskania przychodu musi być kosztem prawnie poniesionym, co jednak tylko wówczas oznacza faktyczny wydatek, gdy ustawa tak jednoznacznie stanowi. 3. Rodzaje kosztów uzyskania przychodów. Koszty uzyskania przychodów z prawnopodatkowego punktu widzenia można podzielić na dwie grupy: koszty rzeczywiste, czyli koszty wiążące się bezpośrednio lub celowościowo pośrednio z dokonaniem przez podatnika określonych czynności, a przede wszystkim zakupu towarów lub usług, powstaniem zobowiązania podatkowego będącego kosztem uzyskania przychodów albo wypłatą określonych kwot, jeśli prawo podatkowe wprowadza kasowy charakter kosztu; ten rodzaj kosztów jest w prawie podatkowym zasadą; koszty normatywne, czyli koszty, których rodzaj oraz wysokość wynika bezpośrednio z przepisów prawa podatkowego. Najistotniejszą ich cechą jest to, że ich powstanie nie ma związku z faktem powstania jakiegokolwiek zobowiązania po stronie podatnika albo dokonaniem przez niego wydatku. Koszty te mogą być ustalone kwotowo bezpośrednio lub pośrednio w przepisach prawa albo są ustalone w sposób procentowy do przychodów. Ten charakter mają przede wszystkim koszty z tytułu amortyzacji środków trwałych oraz odpisów aktualizacyjnych wierzytelności prawdopodobnie straconych 80 oraz koszty związane z przychodami ze stosunku pracy i z działalności wykonywanej osobiście. 80 Zob. m.in. na ten temat R. Nowak, Rezerwy a kredyty stracone, utworzone przed 1 stycznia 1994 r. jako koszt uzyskania przychodu w bankach, BISP nr 11/1997, s ; Rezerwy 136
17 4. Koszty normatywne. Koszty normatywne są rozwiązaniem dominującym w następujących przypadkach: gdy podatnik nie jest obowiązany do prowadzenia ewidencji podatkowej, nie ma innej możliwości ustalenia rzeczywistej wysokości nakładu, nakład poniesiony przez podatnika jako taki nie występuje (odpis aktualizacyjny), nakład wystąpił w przeszłości (głównie amortyzacja środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych). Szczególnie istotne znaczenie dla konstrukcji podatków dochodowych mają dwie kategorie kosztów normatywnych: amortyzacja środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, a także koszty zryczałtowane. 5. Amortyzacja środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych. Najbardziej reprezentatywnym normatywnym kosztem uzyskania przychodów są odpisy amortyzacyjne z tytułu używania środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych na zasadach określonych w ustawach o podatkach dochodowych (art. 22a 22o ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. i art. 16a 16m ustawy z dnia 15 lutego 1992 r.). Podatnik jest obowiązany ustalić kwoty odpisów amortyzacyjnych, które ex lege zmniejszają przychody. Amortyzacji podlegają środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne. Pod pojęciem środków trwałych należy rozumieć rzeczy stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, pod warunkiem, że: 1) są kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania, 2) ich przewidywany okres używania jest dłuższy niż jeden rok, 3) wykorzystywane są przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą lub są oddane osobie trzeciej w odpłatne używanie, 4) ich wartość początkowa przekracza 3500 zł; jeżeli wartość jest niższa podatnik może nie dokonywać odpisów amortyzacyjnych a wydatki poniesione na ich nabycie są kosztem uzyskania przychodów w miesiącu oddania do używania. w podatku dochodowym (cz. I), BISP nr 5/1998, s ; A. Machno, Czy rezerwy na należności mogą obejmować podatek VAT (artykuł dyskusyjny), BISP nr 7 8/1997, s
18 Środkami trwałymi są w szczególności budowle, budynki, lokale będące odrębną własnością, maszyny, urządzenia i środki transportu oraz inne rzeczy, jeżeli spełniają łącznie powyższe warunki. Przepisy przewidują zaliczenie do środków trwałych również innych, ściśle określonych rzeczy lub składników majątku, niezależnie od przewidywanego okresu użytkowania. Amortyzacji podlegają wszystkie środki trwałe, chyba że przepis ustawy zakazuje ich amortyzowania. Amortyzacji podatkowej nie podlegają w szczególności: grunty i prawo użytkowania wieczystego gruntów, dzieła sztuki i eksponaty muzealne, wartość firmy; chyba że wartość ta powstała w wyniku nabycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części w drodze: a) kupna, b) przyjęcia do odpłatnego korzystania, a odpisów amortyzacyjnych, zgodnie z przepisami rozdziału 4a ustawy (dotyczącego leasingu), dokonuje korzystający, c) wniesienia do spółki na podstawie przepisów o komercjalizacji i prywatyzacji przedsiębiorstw państwowych. Wartościami niematerialnymi i prawnymi podlegającymi amortyzacji są szeroko rozumiane prawa majątkowe nabyte przez podatnika, nadające się do gospodarczego wykorzystania w dniu przyjęcia do używania pod warunkiem spełnienienia warunków 2) i 4) dotyczących środków trwałych oraz: wykorzystywane są przez podatnika na potrzeby związane z prowadzeniem przez niego działalności gospodarczej lub oddane są do używania na podstawie umowy licencji (sublicencji), lub w odpłatne używanie osobie trzeciej na podstawie innej umowy. Wykaz praw majątkowych będących wartościami niematerialnymi i prawnymi jest taksatywnie określony ustawowo. Są to obecnie: 1) spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego, 2) spółdzielcze prawo do lokalu użytkowego, 3) prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej, 4) autorskie lub pokrewne prawa majątkowe, 5) licencje, 6) prawo do: wynalazków, patentów, znaków towarowych, wzorów użytkowych, wzorów zdobniczych, 7) know-how, 8) wartość firmy, jeżeli powstała ona w wyniku nabycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części w drodze kupna lub przejęcia w leasing finansowy przez podatnika, 138
19 9) koszty prac rozwojowych zakończonych wynikiem pozytywnym, jeżeli zostały spełnione dodatkowe warunki ustawowe, 10) składniki majątku wymienione w pkt 1 7 używane przez podatnika na podstawie umów licencji (sublicencji) albo umowy leasingu finansowego zawartej z właścicielem lub współwłaścicielem. Niezbędnym urządzeniem ewidencyjnym dla potrzeb amortyzacji jest ewidencja środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, do której wprowadzane są rzeczy i prawa będące środkami trwałymi oraz wartościami niematerialnymi i prawnymi, najpóźniej w miesiącu oddania ich do używania przez podatnika. Wpis do ewidencji obejmuje m.in. wartość początkową każdego środka lub prawa. Wartość ta jest podstawą zastosowania stawek amortyzacyjnych określonych w przepisach prawa 81. Kosztem uzyskania przychodów jest kwota wynikająca z zastosowania stawki amortyzacyjnej do wartości początkowej (odpis amortyzacyjny). Odpis ten jest kosztem uzyskania przychodów odrębnie od każdego środka trwałego (albo wartości niematerialnej i prawnej) w ratach miesięcznych, począwszy od pierwszego miesiąca po miesiącu, w którym dany środek (prawo) przyjęto do używania. Odpisy amortyzacyjne są kosztem uzyskania przychodów do czasu zrównania sumy odpisów i wartości początkowej. Definicja wartości początkowej jest szczegółowo uregulowana w przepisach prawa. Jest to cena nabycia albo koszt wytworzenia danej rzeczy lub prawa. Ceną nabycia jest kwota należna nabywcy, powiększona o koszty związane z zakupem naliczona do dnia przekazania środka trwałego (albo wartości niematerialnej lub prawnej) do używania. Zasadą jest, że wartość początkowa nie ulega zmianie w trakcie amortyzowania rzeczy lub prawa. Powoduje to, że odpisy amortyzacyjne ulegają deprecjacji (spadkowi wartości realnej) w wyniku inflacyjnego spadku wartości pieniądza. W celu urealnienia kosztów amortyzacji wprowadzane są okresowo normatywne podwyżki wartości początkowej w drodze aktów wykonawczych wydanych na podstawie ustaw o podatkach dochodowych (aktualizacja wyceny środków trwałych). Stawki amortyzacji mają charakter proporcjonalny. Teoretycznie mogą mieć charakter progresywny i regresywny. 6. Koszty zryczałtowane. W obowiązującym stanie prawnym niejednokrotnie ustawodawca posługuje się określeniem kosztów uzyskania przychodów w sposób oderwany od kosztów ponoszonych rzeczywiście. 81 Wykazy stawek amortyzacyjnych określają załączniki do ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. i ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. 139
20 Są one określone w sposób kwotowy lub jako określony procent przychodu. Najistotniejszym przykładem stosowania pierwszej z opisanych metod jest kwotowe określenie kosztów uzyskania przychodu z tytułu stosunku służbowego, stosunku pracy, spółdzielczego stosunku pracy oraz pracy nakładczej. Określenie kosztów uzyskania przychodów jako procentu uzyskanego przychodu zostało zastosowane w przypadku: opodatkowania przeniesienia prawa własności projektu wynalazczego, topografii układu scalonego, znaku towarowego lub wzoru zdobniczego przez pierwszego właściciela, z tytułu opłaty licencyjnej za przeniesienie prawa stosowania projektu wynalazczego, topografii układu scalonego, znaku towarowego lub wzoru zdobniczego, otrzymanej w pierwszym roku trwania licencji od pierwszej jednostki, z którą zawarto umowę licencyjną, z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich i artystów wykonawców z praw pokrewnych lub rozporządzania przez nich tymi prawami, przychodów z tytułu osobiście wykonywanej działalności artystycznej, literackiej, naukowej, trenerskiej, oświatowej i publicystycznej, w tym z tytułu udziału w konkursach z dziedziny nauki, kultury i sztuki oraz dziennikarstwa, przychodów z tytułu uprawiania sportu, stypendiów sportowych, sędziów sportowych z tytułu prowadzenia zawodów, przychodów z działalności polskich arbitrów uczestniczących w procesach arbitrażowych z partnerami zagranicznymi, przychodów z tytułu wykonywania usług, na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło, uzyskiwanych wyłącznie od: a) osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą, osoby prawnej i jej jednostki organizacyjnej oraz jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, b) właściciela (posiadacza) nieruchomości, w której lokale są wynajmowane, lub działającego w jego imieniu zarządcy albo administratora jeżeli podatnik wykonuje te usługi wyłącznie dla potrzeb związanych z tą nieruchomością. Należy przy tym stwierdzić, że niekiedy zryczałtowane koszty uzyskania przychodów mają charakter fakultatywny w tym sensie, że podatnik wykazując koszty faktycznie poniesione w wysokości wyższej niż wynikająca z normy procentowej, uzyskuje prawo do uwzględnienia przy ustalaniu podstawy opodatkowania tych wyższych kosztów rzeczywistych (por. art. 22 ust. 10 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r.). 140