Source: https://interpretacje-podatkowe.org/spolka-osobowa/ippb2-436-96-14-17-14-s-ak1
Timestamp: 2018-12-18 19:59:17
Legal References Found: art. 13
 art. 14
 art. 223
 FSK 
 FSK 
 art. 551
 art. 1
 art. 1
 art. 9
 art. 1
 Art. 1
 art. 1
 art. 1
 art. 1
 art. 1
 art. 1
 art. 6
 art. 1
 art. 6
 art. 10
 art. 2
 art. 9
 art. 9
 art. 1
 art. 9

Document Content:
IPPB2/436-96/14/17-14/S/AK1 | Interpretacja indywidualna
♦ › Spółka osobowa › IPPB2/436-96/14/17-14/S/AK1
W zakresie skutków podatkowych przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę osobową.
Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) oraz art. 223 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. – Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2016 r., poz. 1948, z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej po ponownym rozpatrzeniu sprawy w związku z wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 września 2017 r. sygn. akt II FSK 2035/15 (data wpływu prawomocnego orzeczenia 29 listopada 2017 r., data wpływu zwrotu akt 20 grudnia 2017 r.) stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 21 lutego 2014 r. (data wpływu 24 lutego 2014 r.) oraz w uzupełnieniu z dnia 28 marca 2014 r. (data nadania 28 marca 2014 r., data wpływu 31 marca 2017 r.) na wezwanie z dnia 24 marca 2014 r. (data doręczenia 27 marca 2014 r.) znak IPPB2/436-96/14-2/AF o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie skutków podatkowych przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę osobową - jest prawidłowe.
W dniu 24 lutego 2014 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie skutków podatkowych przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę osobową.
W dniu 8 kwietnia 2014 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów wydał dla Wnioskodawcy indywidualną interpretację znak: IPPB2/436-96/14-4/AF w której uznał za nieprawidłowe stanowisko w zakresie skutków podatkowych przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę osobową.
Wnioskodawca na interpretację przepisów prawa podatkowego z dnia 8 kwietnia 2014 r. znak: IPPB2/436-96/14-4/AF wniósł pismem z dnia 26 kwietnia 2014 r. (data wpływu 28 kwietnia 2014 r.) wezwanie do usunięcia naruszenia prawa.
W odpowiedzi na powyższe wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów pismem z dnia 28 maja 2014 r. znak: IPPB2/436-96/14-6/AF stwierdził brak podstaw do zmiany ww. indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.
Wnioskodawca na interpretację przepisów prawa podatkowego z dnia 8 kwietnia 2014 r. znak: IPPB2/436-96/14-4/AF złożył skargę z dnia 2 lipca 2014 r. (data wpływu 4 lipca 2014 r.).
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 24 lutego 2015 r. sygn. akt III SA/Wa 2329/14 uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną z dnia 8 kwietnia 2014 r. znak: IPPB2/436-96/14-4/AF.
Od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 24 lutego 2015 r. sygn. akt III SA/Wa 2329/14 Strona wniosła w dniu 8 maja 2015 r. skargę kasacyjną.
W dniu 29 listopada 2017 r. do tut. organu wpłynął wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 września 2017 r., sygn. akt II FSK 2035/15 uchylający w całości zaskarżony wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 24 lutego 2015 r. sygn. akt III SA/Wa 2329/14 oraz uchylający interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 8 kwietnia 2014 r., znak IPPB2/436-96/14-4/AF. Następnie w dniu 20 grudnia 2017 r. z Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie wpłynęły akta administracyjne.
Wskutek powyższego, wniosek Strony w zakresie skutków podatkowych przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę osobową wymaga ponownego rozpatrzenia przez tut. organ.
Wnioskodawca jest spółką z ograniczoną odpowiedzialnością.
Planowane jest podwyższenie kapitału zakładowego Wnioskodawcy oraz objęcie nowoutworzonych udziałów przez wspólnika, w zamian za wkład niepieniężny w postaci udziałów/akcji spółki kapitałowej prawa polskiego z siedzibą w Polsce (dalej jako „Spółka kapitałowa”), dających bezwzględną większość głosów w tej spółce. Cała wartość wkładu niepieniężnego zostanie alokowana na kapitał zakładowy Wnioskodawcy.
W ramach dalszych działań restrukturyzacyjnych planowane jest, że w przyszłości Wnioskodawca zostanie przekształcony w spółkę jawną albo komandytową (dalej jako „Spółka jawna”), w trybie art. 551 i nast. Kodeksu spółek handlowych.
Z chwilą przekształcenia, cały majątek Wnioskodawcy z mocy prawa stanie się majątkiem Spółki osobowej, a wszystkie prawa i obowiązki Wnioskodawcy przysługiwać będą Spółce osobowej.
Przekształcenie nie będzie się wiązało z wniesieniem do Spółki osobowej dodatkowych wkładów. Majątek Wnioskodawcy odpowiadający kapitałom własnym Wnioskodawcy w rozumieniu przepisów ustawy o rachunkowości, stanowić będzie wkład do Spółki osobowej.
Pismem z dnia 24 marca 2014 r. Nr IPPB2/436-96/14-2/AF wezwano Wnioskodawcę do uzupełnienia wniosku w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania poprzez:
Wskazanie numeru NIP Wnioskodawcy;
Uzupełnienia zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku poprzez wskazanie: czy na majątek spółki osobowej będzie składał się tylko i wyłącznie kapitał zakładowy spółki z o.o., czy też majątek spółki osobowej obejmie również m.in. kwoty zgromadzone na kapitale zapasowym spółki z o.o., czy też kwoty zysku niepodzielonego wygenerowane przez spółkę z o.o.?
Wnioskodawca uzupełnił wniosek w terminie. W uzupełnieniu Wnioskodawca wskazał, że pełnić będzie funkcję podmiotu holdingowego. Jego majątek stanowić będą udziały/akcje spółki kapitałowej prawa polskiego z siedzibą w Polsce, otrzymane w trybie tzw. wymiany udziałów, ewentualnie środki pieniężne pochodzące ze zbycia udziałów/akcji Spółki kapitałowej lub likwidacji Spółki kapitałowej. Nie jest planowane prowadzenie żadnej dodatkowej działalności przez Wnioskodawcę.
Mając na uwadze powyższe, jeśli między dniem wniesienia do Wnioskodawcy udziałów Spółki kapitałowej a dniem przekształcenia Wnioskodawcy w Spółkę jawną, wartość rynkowa udziałów Spółki kapitałowej nie ulegnie zmianie, wtedy wysokość kapitału zakładowego Wnioskodawcy będzie odpowiadała wysokości wartości majątku spółki powstałej w wyniku przekształcenia - Spółki jawnej.
Wnioskodawca chciałby podkreślić, że pomiędzy dniem wniesienia wkładu a dniem przekształcenia Wnioskodawcy w Spółkę jawną wartość aktywów Wnioskodawcy może fluktuować (wzrastać lub spadać), jak również może się zmieniać skład tych aktywów oraz Wnioskodawca może zaciągać zobowiązania oraz ponosić koszty bieżącego funkcjonowania (np. czynsz najmu, opłaty sądowe, opłaty notarialne, koszty usług zewnętrznych), które mogą pomniejszyć efektywnie wartość jego majątku.
Mając na uwadze wyżej opisane zdarzenia, które mogą wpłynąć na wartość majątku Wnioskodawcy, wykazanej na moment przekształcenia Wnioskodawcy w Spółkę jawną, Wnioskodawca w złożonym wniosku o wydanie interpretacji celowo zadał dwa pytania odnoszące się do sytuacji, w której majątek Spółki jawnej może być:
niższy od kapitału zakładowego Wnioskodawcy albo równy kapitałowi zakładowemu Wnioskodawcy - pytanie nr 1 wniosku o wydanie interpretacji; albo
wyższy od kapitału zakładowego Wnioskodawcy - pytanie nr 2 wniosku o wydanie interpretacji.
Czy jeżeli na moment przekształcenia Wnioskodawcy w Spółkę osobową wartość kapitałów własnych (aktywów netto) Wnioskodawcy będzie niższa od wartości kapitału zakładowego Wnioskodawcy lub równa wartości kapitału zakładowego Wnioskodawcy, nie dojdzie do zmiany umowy spółki, o której mowa w art. 1 ust. 3 pkt 3 ustawy o PCC, a tym samym planowane przekształcenie nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych?
Czy jeżeli na moment przekształcenia Wnioskodawcy w Spółkę osobową wartość kapitałów własnych (aktywów netto) Wnioskodawcy będzie wyższa od wartości kapitału zakładowego Wnioskodawcy, Wnioskodawca powinien przyjąć za podstawę opodatkowania wartość wynikających z bilansu kapitałów własnych (sumę aktywów netto) Wnioskodawcy pomniejszoną o wartość kapitału zakładowego Wnioskodawcy?
Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k) ustawy o PCC przedmiotem opodatkowania jest umowa spółki oraz zmiana umowy spółki, jeżeli powoduje podwyższenie podstawy opodatkowania PCC (art. 1 ust. 1 pkt 2 ustawy o PCC).
Zgodnie natomiast z art. 9 pkt 11 lit. a ustawy o PCC, zwalnia się od podatku umowy spółki i ich zmiany związane z przekształceniem lub łączeniem spółek w części wkładów do spółki albo kapitału zakładowego, których wartość była uprzednio opodatkowana PCC lub podatkiem od wkładów kapitałowych do spółek kapitałowych na terytorium państwa członkowskiego innego niż Rzeczpospolita Polska albo od których zgodnie z prawem państwa członkowskiego podatek nie był naliczany.
Tak więc obowiązek podlegania opodatkowaniu tym podatkiem, jak również podstawę opodatkowania PCC ustawodawca - w przypadku spółki osobowej - wiąże z wkładami do spółki. Przy przekształceniu w spółkę osobową podstawą opodatkowania będzie zatem suma wszystkich wkładów w spółce osobowej o jaką ulega zwiększeniu majątek spółki. Taki wniosek wynika z interpretacji art. 1 ust. 3 pkt 3 ustawy o PCC w powiązaniu z treścią punktu 1 i 2 tego samego ustępu. Art. 1 ust. 3 pkt 1 ustawy o PCC odnosi się wyłącznie do spółek osobowych a pkt 2 wyłącznie do spółek kapitałowych. Natomiast pkt 3, dotyczący przekształcenia lub łączenia spółek dotyczy zarówno wkładu jak i kapitału zakładowego. Uregulowania te upoważniają przyjęcie, że jeżeli wielkość wkładów do spółki osobowej przewyższa wartość kapitału zakładowego w przekształcanej spółce, powstaje obowiązek podatkowy w PCC.
Zatem dla ustalenia, czy zmiana umowy spółki, polegająca na przekształceniu spółki kapitałowej w spółkę osobową, podlega PCC niezbędna jest ocena, czy w wyniku tej zmiany doszło do zwiększenia majątku spółki osobowej pochodzącego z wkładów wspólników.
Należy bowiem podkreślić, iż obowiązek podatkowy w PCC rodzi każde powiększenie ogólnie pojmowanego majątku spółki, jeśli jest związane z częścią majątku stanowiącą podstawę opodatkowania tym podatkiem - w przypadku spółki osobowej będzie nim suma wkładów do spółki. Warunek opodatkowania, jakim jest zwiększenie majątku spółki - w przypadku przekształcenia spółek, należy rozpatrywać w kontekście ogólnego warunku opodatkowania umów spółki, którym jest zwiększenie podstawy opodatkowania. To z kolei, przy badaniu, czy doszło do koniecznego zwiększenia majątku spółki, każe uwzględnić takie elementy, które mają wpływ na wysokość podstawy opodatkowania PCC. Nie można bowiem przyjąć, że w razie przekształcenia spółki o opodatkowaniu mógłby decydować taki przyrost szeroko rozumianego majątku spółki, który w świetle przepisów ustawy o PCC nie powodowałby zwiększenia podstawy opodatkowania. Ratio legis art. 1 ustawy o PCC każe również przyjąć, że każde powiększenie ogólnie pojmowanego majątku spółki, związane z tą częścią majątku, która stanowi podstawę opodatkowania PCC, rodzi obowiązek podatkowy.
W przypadku zatem Wnioskodawcy, który planuje przekształcenie w Spółkę osobową dla oceny czy przekształcenie to będzie podlegać opodatkowaniu należy dokonać porównania kapitału zakładowego Wnioskodawcy oraz sumy wkładów do Spółki osobowej. Jeżeli suma wkładów do Spółki osobowej będzie niższa od wartości kapitału zakładowego Wnioskodawcy albo równa wartości kapitału zakładowego Wnioskodawcy, w oparciu o art. 1 ust. 3 pkt 3 ustawy o PCC przekształcenie Wnioskodawcy nie będzie podlegać opodatkowaniu PCC. Przekształcenie to nie będzie bowiem skutkować zwiększeniem majątku Spółki osobowej w rozumieniu ustawy o PCC.
Zgodnie z wymogami ustawy o rachunkowości majątek Wnioskodawcy znajduje odzwierciedlenie w bilansie spółki. W bilansie wykazywana jest bowiem zarówno wartość aktywów Wnioskodawcy jak i wartość zobowiązań Wnioskodawcy, które obciążają te aktywa. Różnica pomiędzy tymi wartościami, określana jako wartość aktywów netto, odpowiada wartości majątku Wnioskodawcy. Stanowi ona bowiem, w ujęciu ekonomicznym, wartość aktywów Wnioskodawcy po zaspokojeniu obciążających Wnioskodawcę zobowiązań.
Zgodnie z wymogami ustawy o rachunkowości, wartość aktywów netto odpowiada wartości wykazywanej w pasywach bilansu wartości kapitałów własnych Wnioskodawcy. Na kapitały własne składają się przy tym zarówno kapitał zakładowy, jak i inne kapitały (zapasowe, rezerwowe). Kapitały własne Wnioskodawcy odpowiadają zatem wartości majątku Wnioskodawcy.
Majątek Wnioskodawcy odpowiadający kapitałom własnym Wnioskodawcy w rozumieniu przepisów ustawy o rachunkowości, stanowić będzie wkład do Spółki osobowej.
Mając na uwadze powyższe, jeżeli na moment przekształcenia Wnioskodawcy w Spółkę osobową wartość kapitałów własnych (aktywów netto) Wnioskodawcy stanowiących wkład do Spółki osobowej będzie niższa od wartości kapitału zakładowego Wnioskodawcy lub równa wartości kapitału zakładowego Wnioskodawcy, nie dojdzie do zmiany umowy spółki, o której mowa w art. 1 ust. 3 pkt 3 ustawy o PCC, a tym samym planowane przekształcenie nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych.
Zatem dla ustalenia, czy zmiana umowy spółki, polegająca na przekształceniu spółki kapitałowej w spółkę osobową, podlega PCC niezbędna jest ocena, czy w wyniku tej zmiany doszło do zwiększenia majątku spółki osobowej pochodzącego z wkładów wspólników. Podstawą opodatkowania PCC będzie zatem suma wszystkich wkładów do spółki osobowej.
W przypadku zatem Wnioskodawcy, który planuje przekształcenie w Spółkę osobową dla oceny czy przekształcenie to będzie podlegać opodatkowaniu należy dokonać porównania kapitału zakładowego Wnioskodawcy oraz sumy wkładów do Spółki osobowej. Jeżeli suma wkładów do Spółki osobowej będzie wyższa od wartości kapitału zakładowego Wnioskodawcy, w oparciu o art. 1 ust. 3 pkt 3 ustawy o PCC przekształcenie Wnioskodawcy będzie podlegać opodatkowaniu PCC. Przekształcenie to będzie bowiem skutkować zwiększeniem majątku Spółki osobowej,
Mając na uwadze powyższe, jeżeli na moment przekształcenia Wnioskodawcy w Spółkę osobową wartość kapitałów własnych (aktywów netto) Wnioskodawcy stanowiących wkład do Spółki osobowej będzie wyższa od wartości kapitału zakładowego Wnioskodawcy, dojdzie do zmiany umowy spółki, o której mowa w art. 1 ust. 3 pkt 3 ustawy o PCC, a tym samym planowane przekształcenie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych.
Podstawę opodatkowania przy przekształceniu Wnioskodawcy stanowić będzie, stosownie do art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. f) ustawy o PCC wartość wkładów do Spółki osobowej powstałej w wyniku przekształcenia.
Na moment przekształcenia majątek Wnioskodawcy będzie obejmował m.in. wkłady wniesione celem pokrycia pierwotnego kapitału zakładowego oraz wkłady wniesione w ramach transakcji wymiany udziałów.
Wniesienie do Wnioskodawcy wkładów celem pokrycia pierwotnego kapitału zakładowego podlega opodatkowaniu PCC zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k) oraz art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy o PCC, na podstawie którego, przy zawarciu umowy spółki, podstawę opodatkowania stanowi wartość kapitału zakładowego. Ponieważ umowa spółki Wnioskodawcy została sporządzona w formie aktu notarialnego, podatek PCC od pierwotnego kapitału zakładowego został pobrany przez notariusza, działającego jako płatnik w oparciu o art. 10 ust. 2 ustawy o PCC.
Wniesienie do Wnioskodawcy wkładów celem pokrycia podwyższonego kapitału zakładowego Wnioskodawcy w ramach transakcji wymiany udziałów nie podlega podatkowi PCC, stosownie do regulacji art. 2 pkt 6 lit. c) ustawy o PCC. W konsekwencji, od takiego podwyższenia kapitału zakładowego, podatek PCC nie jest naliczany zgodnie z regulacjami PCC. Dotyczy to wniesienia do Wnioskodawcy wkładów niepieniężnych przedstawionych w opisie zdarzenia przyszłego wniosku o wydanie interpretacji podatkowej, tj. udziałów/akcji Spółki kapitałowej.
Tym samym, powyższe wkłady, tj. zarówno wniesione na pokrycie pierwotnego kapitału zakładowego, jak i wkłady wniesione do Wnioskodawcy w ramach transakcji wymiany udziałów, odpowiadają dyspozycji art. 9 pkt 11 lit. a) ustawy o PCC, a więc stanowią wkłady, których wartość była uprzednio opodatkowana podatkiem od czynności cywilnoprawnych lub podatkiem od wkładów kapitałowych do spółek kapitałowych na terytorium państwa członkowskiego innego niż Rzeczpospolita Polska albo od których zgodnie z prawem państwa członkowskiego podatek nie był naliczany.
Na takie rozumienie zwolnienia z art. 9 pkt 11 lit. a) ustawy o PCC wskazuje wykładnia literalna tego przepisu. Przepis ten w sposób wyraźnie mówi o wkładach, od których zgodnie z prawem państwa członkowskiego podatek nie był naliczany. Definicja „państwa członkowskiego” zawarta została w art. 1a pkt 5 ustawy o PCC. Zgodnie z tym przepisem, „państwo członkowskie” oznacza „państwo członkowskie Unii Europejskiej lub państwo członkowskie Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu (EFTA) - strona umowy o Europejskim Obszarze Gospodarczym”. Nie ulega przy tym wątpliwości, że Polska, jako członek Unii Europejskiej, odpowiada definicji „państwa członkowskiego” w rozumieniu ustawy o PCC.
Inna wykładnia tego przepisu prowadziłaby do naruszenia zasady jednokrotnego opodatkowania wkładów. Zasada ta oznacza bowiem możliwość jednokrotnego poddania wkładów regulacjom PCC / innych ustaw nakładających podatek od gromadzenia kapitału. Gdyby zasadę tę odczytywać w sposób dosłowny, jako możliwość nałożenia PCC / innego analogicznego podatku na wkłady do spółki w każdym przypadku, gdy podatek taki nie został jeszcze nałożony, to brak byłoby uzasadniania dla zwolnienia z opodatkowania PCC wkładów, od których nie był naliczony podatek w innym państwie członkowskim. Przy innym rozumieniu zasady „jednokrotnego opodatkowania”, nałożenie podatku PCC na wkłady, od których podatek nie był naliczony w innym państwie członkowskim, nadal spełniałoby wymóg „jednokrotnego opodatkowania”. Tymczasem zwolnienie z art. 9 pkt 11 lit. a) ustawy o PCC zostało wprowadzone celem realizacji jednego z podstawowych celów Dyrektywy Rady 2008/7/WE z dnia 12 lutego 2008 r. dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału (Dz.U. UE L z 2008 r., Nr 46, poz. 11), tj. zasady jednokrotnego opodatkowania.
Biorąc powyższe pod uwagę, w ocenie Wnioskodawcy, w związku z planowanym przekształceniem Wnioskodawcy w Spółkę osobową podstawę opodatkowania należy ustalić jako wartość kapitałów własnych Wnioskodawcy stanowiących wkład do Spółki osobowej powstałej w wyniku przekształcenia, pomniejszoną o:
kwotę wynagrodzenia wraz z podatkiem od towarów i usług, pobraną przez notariusza za sporządzenie aktu notarialnego umowy spółki (jeżeli wynagrodzenie takie w związku z przekształceniem Wnioskodawcy zostanie pobrane);
wartość pierwotnego kapitału zakładowego Wnioskodawcy;
wartość kapitału zakładowego Wnioskodawcy podwyższonego w ramach transakcji wymiany udziałów opisanych w opisie zdarzenia przyszłego.
IPPB2/436-96/14/17-14/S/AK1
0114-KDIP2-3.4010.341.2017.1.JBB | Interpretacja indywidualna
IPPB2/436-96/14-4/AF | Interpretacja indywidualna