Source: http://taxpage.pl/index.php?page_idx=3&biuletyn=29
Timestamp: 2018-12-11 08:57:24
Legal References Found: art.70
 art.70
 art.70
 art.70
 art.233
 art.27
 art.21
 art.70
 art. 208
 art.120
 art.127
 art.2
 art.7
 art.78
 art.8
 art.16
 art.22
 art.22
 art.30
 art.23
 art.21
 art.72
 art.75
 art.139
 art. 70
 art.70
 art.21
 art.208
 art.59
 art. 59
 art. 127
 art. 78
 art. 224
 art.59
 art.72
 art.75
 art.120
 art.72
 art.59
 art.59
 art.59
 art.70
 art.70
 art.70
 art.220
 art.224
 art.70
 art.233
 art.70
 art.233
 art.70
 art.233
 art.208
 art.70
 art.72
 art.72
 art.410
 art.405
 art.120
 art.467
 art.78
 art.127
 art.78
 art.68
 art.260
 art.70
 art.70
 art.27
 art.233
 art.70
 art.59
 art.10
 art.120
 art.121
 art.122
 art.189
 art.187
 art.191
 art.194
 art.2
 art.7
 art.8
 art.10
 art.97
 art.194
 art.194
 art. 3
in dubio
in dubio
 art.120
 art.121
 art.122
 art.189
 art.187
 art.191
 art.194
 art.2
 art.7
 art.8
 art.10
 art.70
 art.70
 art.208
 art. 120
 art.127
 art.2
 art.7
 art.78
 art.8
 art.70
 art.72
 art.75
 art.59
 art.70
 art.70
 art.70
 art.224
 art.59
 art.224
 art.59
 art.70
 art.22
 art.55

Document Content:
Nr 5/2003 (14) - [Wyświetlono 15711 razy]
Nr 2/2004 (21) - [Wyświetlono 18394 razy]
Nr 4/2006 (31) - [Wyświetlono 13212 razy]
Nr 2/2013 (39) - [Wyświetlono 9342 razy]
Nr 3/2004 (22)
Łódź, dnia 20 pażdzienika 2004 r.
Wyświetlono: 18061 razy
Uzupełnienie skargi
Wyrok NSA z dnia 8 grudnia 2003 r., sygn. akt III SA 1106/03
Bieżące wydanie biuletynu poświęcamy w całości wyrokowi Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 grudnia 2003 r., sygn. akt III SA 1106/03, oraz materiałom związanym z tym wyrokiem. Wyrok dotyczy co prawda przedawnienia zobowiązań podatkowych, jednak uzasadnienie wyroku, ale również kazus będący przedmiotem rozważań składu orzekającego, zawiera wiele aspektów wykraczających poza problematykę przedawnienia. Całość opublikowanych materiałów jest dość obszerna i „przyciężka”, jednak ze względu na swą wieloaspektowość powinna zainteresować naszych Czytelników. Sądzimy, iż interesujący może być również sposób „dochodzenia” do ostatecznej koncepcji skargi, które to dochodzenie znalazło swój finał dopiero na rozprawie przed Sądem.
Przedawnienie zobowiązań podatkowych jest zagadnieniem budzącym wiele kontrowersji, sporów i namiętności. Wątpliwości dotyczą zwłaszcza możliwości orzekania o zobowiązaniach podatkowych w postępowaniu odwoławczym nie zakończonym decyzją ostateczną przed upływem tego terminu. Sporom tym towarzyszy dość rozbieżne orzecznictwo oraz poglądy doktryny. Na szczęście w ostatnim czasie zarówno doktryna jak i judykatura zdają przychylać się do poglądu, iż instytucja przedawnienia uregulowana przepisem art.70 §1 Ordynacji podatkowej ma charakter bezwzględny i jest niezależna od jakichkolwiek działań albo zaniechań organów i stron postępowania, z wyjątkiem sytuacji wymienionych enumeratywnie w przepisach art.70 §2-4 i §6 (przed dniem 1 stycznia 2003 r. - art.70 §2-3) Ordynacji podatkowej, zawierających zamknięty katalog tych sytuacji. W tę - zgodną z konstytucyjnymi zasadami Państwa Prawnego - linię orzecznictwa wpisuje się opublikowany niżej wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 8 grudnia 2003 r., sygn. akt III SA 1106/03.
Sąd wydając ten korzystny dla podatnika wyrok odniósł się przede wszystkim do instytucji przedawnienia, jednak ocena prawna zawarta w uzasadnieniu tegoż wyroku zawiera również inne niezwykle interesujące i ważkie - wręcz fundamentalne - stwierdzenia, o czym mowa dalej.
Stan faktyczny, którego dotyczy wyrok, przedstawiony został w jego uzasadnieniu. Skarga na decyzję ostateczną Izby Skarbowej w swej pierwotnej wersji opierała się przede wszystkim na zarzucie naruszenia przepisów art.70 §1 Ordynacji podatkowej oraz przepisów postępowania pozostających w związku z instytucją przedawnienia. Jednak, wobec rozbieżności orzecznictwa i niepewności co do kierunku, w jakim może pójść rozumowanie składu orzekającego, zdecydowano się - w myśl zasady ostrożności procesowej - na uzupełnienie skargi o tzw. wątek merytoryczny. To uzupełnienie sprawiło, że skarga jako całość stała się dość nieprzejrzysta i mało elegancka (z pewnością nie można jej stawiać za wzór prawniczej finezji), jednak uznaliśmy, iż poruszone w niej problemy mogą zainteresować naszych Czytelników. Dlatego poniżej publikujemy (z pewnymi skrótami) obydwa te dokumenty. Dla dopełnienia obrazu całości publikujemy również treść wystąpienia pełnomocnika strony wygłoszonego w trakcie rozprawy przed Sądem oraz pisma procesowego złożonego już na rozprawie.
Oto główne tezy skargi, których potwierdzenia w wydanym wyroku oczekiwała strona skarżąca i wyrokiem tym w znacznej części potwierdzone. Niektóre z nich mają charakter precedensu, który może pomóc podatnikom w ich potyczkach z fiskusem.
1.) Decyzja organu II instancji winna być wydana - w każdym przypadku - przed upływem terminu przedawnienia. Jeżeli wydawana jest po tym terminie, to organ odwoławczy winien decyzję organu I instancji uchylić i umorzyć postępowanie w sprawie (nie postępowanie odwoławcze) zgodnie z art.233 §1 pkt.2 lit.a) Op.
2.) Wykonanie decyzji nieostatecznej organu I instancji (zapłata) nie powoduje wygaśnięcia zobowiązania (wygasa jedynie powinność zapłaty wynikająca z tej decyzji). Wygaśnięcie zobowiązania w tym trybie ulega swoistemu „zawieszeniu” do czasu :
- uzyskania przez decyzję organu I instancji charakteru decyzji ostatecznej (nie złożono odwołania) albo
- wydania decyzji ostatecznej przez organ odwoławczy albo
- upływu terminu przedawnienia.
W tym ostatnim przypadku (decyzja organu I instancji nie stała się ostateczna, a organ odwoławczy nie wydał decyzji ostatecznej przed upływem terminu przedawnienia) następuje definitywne wygaśnięcie zobowiązania wskutek przedawnienia, a wpłacona kwota podlega zwrotowi. Zwrot kwoty wpłaconej w wykonaniu decyzji organu I instancji przysługuje podatnikowi w opisywanej sytuacji nawet wtedy, gdyby organ odwoławczy wydając swą decyzję przed upływem terminu przedawnienia nie mógł wydać decyzji innej, niż utrzymującą w mocy decyzję organu I instancji, albo gdyby Sąd rozpatrujący skargę na tę decyzję (wydaną przed upływem terminu przedawnienia) nie mógł wydać wyroku innego, niż oddalającego skargę.
3.) Jeżeli organ podatkowy zatrzyma pieniądze wpłacone przez podatnika w sytuacji, gdy brak jest tytułu prawnego do otrzymania takiej wpłaty (np. uchylona została decyzja wykonana uprzednio przez podatnika, a brak jest wymagalnych zobowiązań wobec budżetu), to zatrzymana kwota traci charakter należności publicznoprawnej i staje się świadczeniem nienależnym podlegającym przepisom prawa cywilnego. Zatem organ nie może nią dysponować w jakikolwiek sposób bez wyraźnej zgody podatnika lub bez wszczęcia postępowania egzekucyjnego.
4.) Dyspozycja zaliczenia nadpłaty na poczet przyszłych zobowiązań wyrażona musi być expressis verbis - nie można jej domniemywać z oświadczenia woli o innej treści.
5.) Zaświadczenie o „niezaleganiu” stanowi dowód wystarczający do uznania że, w okresie którego dotyczy, złożone zostały wszystkie deklaracje podatkowe - organ podatkowy nie ma prawa wydać takiego zaświadczenia, jeżeli brak jest choćby jednej deklaracji.
6.) Jeżeli przeniesiona z poprzedniego okresu nadwyżka podatku naliczonego nad należnym (deklaracja za grudzień 1997 r.) pochodzi z okresu objętego przedawnieniem (listopad 1997 r.), to organ podatkowy nadwyżki tej nie ma prawa zakwestionować, albowiem oznaczałoby to w istocie niedozwolone podwyższenie zobowiązania za okres objęty przedawnieniem.
7.) Pomimo braku w urzędzie skarbowym deklaracji za listopad 1997 r., należy uznać, iż podatnik swoim zachowaniem wyraził w sposób wyraźny wolę skorzystania z prawa do odliczenia podatku naliczonego za listopad 1997 r., co wynika w sposób logiczny i absolutnie jednoznaczny z deklaracji za miesiąc poprzedzający (październik) oraz następny (grudzień), a także ewidencji prowadzonych zgodnie z art.27 ust.4 ustawy o VAT oraz oryginałów faktur będących w posiadaniu podatnika.
Dla ilustracji koncepcji przyjętej przy sporządzaniu skargi przedstawiamy stopniowanie żądań zawartych w skardze :
I. Jeżeli uznamy, że skarga zasługuje na uwzględnienie w całości ze względu na to, iż zaskarżona decyzja wydana została w całości po upływie terminu przedawnienia, to nie ma potrzeby rozpatrywania tej części skargi, która dotyczy braku deklaracji za listopad 1997 r. (pkt.1 i 2), a wpłacona przez podatnika kwota podlega zwrotowi w całości.
II. Gdyby uznać, że wygaśnięcie zobowiązania wskutek jego wykonania wyklucza wygaśnięcie tegoż wskutek przedawnienia, to należałoby rozważyć fakt, iż ostatnia decyzja organu I instancji nie została w ogóle wykonana (pkt.3 i 4), a otrzymane przez urząd świadczenie nienależne również podlega zwrotowi w całości.
III. Jeżeli uznamy, że nie przedawnił się grudzień 1997 r., to należy rozważyć, czy możliwe jest zakwestionowanie ujętej w deklaracji za ten właśnie miesiąc nadwyżki podatku naliczonego nad należnym pochodzącej z okresu objętego przedawnieniem (pkt.6) - również w tym przypadku wpłacona kwota podlega zwrotowi w całości.
IV. Jeżeli nie zgodzimy się z poglądami wyrażonymi w pkt.I-III, to należy uznać, iż podatnik poprzez swoje zachowanie wyraził w sposób absolutnie jednoznaczny wolę skorzystania z prawa do odliczenia podatku naliczonego za listopad 1997 r. (pkt.7) - w tym przypadku wpłacona kwota podlega zwrotowi w części związanej z nie uznaniem prawa do odliczenia podatku naliczonego za listopad 1997 r.
V. Jeżeli nie zgodzimy się również z tym poglądem (pkt.IV), to należy uznać, iż z dowodów znajdujących się w aktach sprawy wynika w sposób absolutnie jednoznaczny, iż deklaracja za listopad 1997 r. została przez podatnika złożona, a następnie zagubiona w urzędzie skarbowym (pkt.5) - tutaj również zwrotowi podlega wpłacona kwota w części związanej z nie uznaniem prawa do odliczenia podatku naliczonego za listopad 1997 r.
Wartość przedmiotu sporu : 506.536,60 zł
na decyzję Izby Skarbowej z dnia 3 kwietnia 2003 r., doręczoną w dniu 5 kwietnia 2003 r., utrzymującą w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 11 grudnia 2002 r., określającą różnicę podatku, o której mowa w art.21 ust.1 ustawy o VAT, za styczeń 1997 r.; zobowiązanie podatkowe, zaległość podatkową wraz z odsetkami za zwłokę w podatku od towarów i usług za miesiące luty, czerwiec, listopad, grudzień 1997 r.
Zaskarżamy powyższą decyzję w całości, zarzucając jej :
1.) naruszenie przepisów prawa materialnego, a w szczególności art.70 §1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. 1997 r. Nr 137, poz. 926, z późn. zm.), ponieważ miało wpływ na wynik sprawy,
2.) naruszenie przepisów dotyczących postępowania, a w szczególności art. 208 §1 oraz art.120 i następnych (w tym m.in. art.127) ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. 1997 r. Nr 137, poz. 926, z późn. zm.), a poprzez to obrazę przepisów art.2, art.7 oraz art.78 w związku z art.8 ust.2 Konstytucji RP, ponieważ miało ono istotny wpływ na wynik sprawy.
W związku z tym, na podstawie art.16 ust.1 pkt.1), art.22 ust.1 pkt.1), art.22 ust.2 pkt.1) i 3), art.30 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym (Dz. U. Nr 74, poz. 368, z późn. zm.) oraz rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 21 marca 2003 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym (Dz.U. z 2003 r. Nr 56, poz.504, z późn. zm.), wnosimy o :
1) uchylenie zaskarżonej decyzji w całości,
2) uchylenie w całości poprzedzającej decyzji organu I instancji,
3) wyrażenie w ocenie prawnej zawartej w wyroku stanowiska, iż postępowanie podatkowe winno zostać umorzone,
4) zasądzenie zwrotu kosztów zastępstwa prawnego stosownie do rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 21 marca 2003 r.
Zgodnie z brzmieniem przepisu art.23 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2002 r. Nr 169 poz.1387) odwołania wniesione przed dniem 1 stycznia 2003 r. podlegają rozpatrzeniu w trybie, na zasadach i w terminach określonych Ordynacją podatkową w brzmieniu obowiązującym przed tym właśnie dniem. W związku z tym, ilekroć w skardze powoływane są przepisy Ordynacji podatkowej, należy przez to rozumieć przepisy w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2003 r.
Inspektor Kontroli Skarbowej w Urzędzie Kontroli Skarbowej po kontroli przeprowadzonej w okresie od dnia 21 lutego do dnia 15 kwietnia 2002 r., w należącym do skarżącego Przedsiębiorstwie X, wydała w dniu 22 maja 2002 r. decyzję określającą kwotę różnicy podatku, o której mowa w art.21 ust.1 ustawy o VAT, za styczeń 1997 r.; zobowiązanie podatkowe, zaległość podatkową wraz z odsetkami za zwłokę w podatku od towarów i usług za miesiące luty, czerwiec, listopad, grudzień 1997 r. Od decyzji tej skarżący wniósł odwołanie w dniu 5 czerwca 2002 r.
W tym samym dniu skarżący wpłacił na rachunek bankowy Urzędu Skarbowego, wynikającą z decyzji, kwotę zaległości podatkowej wraz z należnymi odsetkami za zwłokę. Po rozpatrzeniu odwołania Izba Skarbowa wydała w dniu 11 września 2002 r. decyzję uchylającą decyzję Inspektora Kontroli Skarbowej i przekazującą sprawę do ponownego rozpatrzenia. Z chwilą wydania tej decyzji wpłacona kwota stała się nadpłatą w rozumieniu przepisu art.72 §1 oraz §3 Ordynacji podatkowej (podatek zapłacony nienależnie) i, wobec braku wniosku strony o zaliczenie na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych, podlegała zwrotowi z urzędu zgodnie z brzmieniem przepisu art.75 §1 Ordynacji. Urząd Skarbowy dokonał zwrotu nadpłaty, jednak ze względu na dokonaną w międzyczasie przez skarżącego zmianę banku , próba ta nie powiodła się i pieniądze „wróciły” do Urzędu. W związku z tym Urząd Skarbowy zwrócił się telefonicznie do skarżącego o podanie numeru rachunku bankowego, na który trafić miał zwrot tejże nadpłaty. W odpowiedzi na telefon Urzędu skarżący wystosował do tegoż Urzędu w dniu 21 października 2002 r. pismo, w którym prosił o zatrzymanie zwróconej kwoty nadpłaty do czasu ostatecznego rozstrzygnięcia sporu.
Następnie organ I instancji (Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej) wydał był, po ponownym rozpatrzeniu sprawy w dniu 11 grudnia 2002 r. decyzję o sentencji identycznej z sentencją decyzji pierwotnej. Od decyzji tej skarżący wniósł kolejne odwołanie w dniu 20 grudnia 2002 r. W dniu 17 marca 2003 r. organ odwoławczy poinformował skarżącego o nie załatwieniu sprawy w terminie ustalonym w art.139 §3 Ordynacji podatkowej, a następnie w dniu 3 kwietnia 2003 r. wydał zaskarżoną decyzję.
Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 25 sierpnia 2000 r., sygn. akt III S.A. 1289/99, stwierdził, iż : „(...) W związku z tym, że podatek od towarów i usług obliczony jest za okresy miesięczne w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek zapłaty podatku (art. 26 cyt. ustawy) pięcioletni okres, o którym mowa w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej liczony jest od dnia 26 każdego miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek zapłaty podatku (wytłuszczenie - nasze)”. Zatem termin przedawnienia ostatniego z zobowiązań, których dotyczy zaskarżona decyzja, upłynął z dniem 25 stycznia 2003 r. W związku z tym zaskarżona decyzja w całości wydana została po upływie terminu przedawnienia. Gdyby natomiast nie zgodzić się z wykładnią przepisu art.70 §1 Ordynacji podatkowej zawartą w cytowanym wyroku i zastosować do tegoż przepisu wykładnię literalną, to i tak zaskarżona decyzja wydana została po upływie terminu przedawnienia - który upłynął w dniu 31 grudnia 2002 r. - w części dotyczącej określenia różnicy podatku, o której mowa w art.21 ust.1 ustawy o VAT, za styczeń 1997 r. oraz zobowiązania podatkowego, zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę w podatku od towarów i usług za miesiące luty, czerwiec i listopad 1997 r. (nie przedawniło się jedynie zobowiązanie za grudzień 1997 r.).
Zatem, po upływie tego terminu, dalsze postępowanie (w całości albo przynajmniej w części) stało się bezprzedmiotowe - decyzja ostateczna organu odwoławczego dotyczy zobowiązania, które wygasło poprzez przedawnienie (art.59 §1 pkt.3 Ordynacji podatkowej). Winno być zatem umorzone stosownie do brzmienia przepisu art.208 §1 Ordynacji. Potwierdzenie tego poglądu znaleźć można w licznych wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego, a w tym m.in. wyroki z dnia 19 kwietnia 2000 r. sygn. akt III SA 917/99 i III SA 948/99 („...Tak więc organ prowadzący postępowanie jest od momentu określonego przez ustawę zobowiązany do przerwania tego postępowania, do niewydawania decyzji dotyczącej przedawnionych praw i obowiązków. Powinien on posłużyć się instytucją umorzenia postępowania, gdyż postępowanie stało się z powodu przedawnienia bezprzedmiotowe. ... Oczywiste jest, że do powinności organu odwoławczego należy stosowanie prawa materialnego obowiązującego w chwili wydania decyzji przez ten organ. Jeżeli zatem organ odwoławczy stwierdzi, iż w chwili wydawania jego decyzji zobowiązanie podatkowe przedawniło się z upływem 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku, to jest zobowiązany uchylić decyzję organu I instancji i umorzyć postępowanie jako bezprzedmiotowe (wytłuszczenia - nasze)...”) oraz wyrok z dnia 3 stycznia 2002 r. sygn. akt III SA 1339/2000 („...W uzasadnieniu omawianego wyroku wyrażono ponadto pogląd, iż jeżeli organ odwoławczy stwierdzi, iż w chwili wydania swojej decyzji zobowiązanie podatkowe przedawniło się z upływem 5 lat licząc od końca roku podatkowego, w którym upłynął termin płatności podatku, to jest zobowiązany uchylić decyzję organu I instancji i umorzyć postępowanie, jako bezprzedmiotowe. Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie podziela omówione poglądy...”).
Bez znaczenia jest przy tym wykonanie decyzji nieostatecznej (zapłacenie zaległości) w trakcie toczącego się postępowania odwoławczego. W sytuacji tej, do czasu zakończenia postępowania odwoławczego, nie ma zastosowania przepis art.59 §1 pkt.1 Ordynacji podatkowej. Potwierdzenie takiego poglądu znaleźć można w wyroku NSA z dnia 16 września 2002 r., sygn. akt SA/Rz 765/2002. W uzasadnieniu tego wyroku napisano m.in. : „...treść przepisu art. 59 § pkt 1 Ordynacji podatkowej odnośnie wygaśnięcia zobowiązania podatkowego wskutek zapłaty podatku nie budzi wątpliwości tylko wówczas, gdy podatnik nie składa odwołania od decyzji określającej wysokość zaległości podatkowej. Natomiast w sytuacji kiedy podatnik kwestionuje zasadność decyzji organu pierwszej instancji, przyjęcie, że zobowiązanie podatkowe wygasło wraz ze skutkami prawnymi tego wygaśnięcia, prowadziłoby do bezprzedmiotowości rozpoznania sprawy przed organem odwoławczym. Takie stanowisko byłoby niezgodne z zasadą dwuinstancyjności postępowania podatkowego wskazanej w art. 127 Ordynacji podatkowej, podniesionej do rangi konstytucyjnej w art. 78 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Stanowiłoby naruszenie gwarantowanych w demokratycznym państwie prawnym praw strony do rzetelnego i merytorycznego rozpoznania, opartych na prawie, żądań i wniosków oraz pozbawienie strony rzeczywistej ochrony prawnej ... Toczące się postępowanie odwoławcze nie zwalnia podatnika od wykonania obowiązku wynikającego z decyzji organu pierwszej instancji, ponieważ wniesienie odwołania nie wstrzymuje jej wykonania zgodnie z treścią art. 224 § 1 Ordynacji podatkowej. Nie można więc przyjąć, że wykonanie ustawowego obowiązku przez zapłatę, określonej w nieostatecznej decyzji, zaległości podatkowej na etapie postępowania odwoławczego skutkuje wygaśnięciem zobowiązania podatkowego (wytłuszczenia i podkreślenia - nasze)...”
Niezależnie od tego należy stwierdzić, iż w sprawie będącej przedmiotem skargi przepis art.59 §1 pkt.1 Ordynacji podatkowej nie może mieć zastosowania również z innych powodów. Mianowicie, jak napisano już na wstępie, z chwilą wydania w dniu 11 września 2002 r. przez Izbę Skarbową decyzji uchylającej decyzję Inspektora Kontroli Skarbowej, dokonana w dniu 5 czerwca 2002 r. wpłata - wynikającej z pierwotnej decyzji organu I instancji - zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę stała się nadpłatą w rozumieniu przepisu art.72 §1 oraz §3 Ordynacji podatkowej (podatek zapłacony nienależnie) i, wobec braku wniosku strony o zaliczenie na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych, podlegała zwrotowi z urzędu zgodnie z brzmieniem przepisu art.75 §1 Ordynacji. Urząd Skarbowy dokonał zwrotu, jednak z przyczyn technicznych (zmiana rachunku bankowego skarżącego) czynność zwrotu okazała się nieskuteczna. Skarżący pismem z dnia 21 października 2002 r. poprosił Urząd o „...zatrzymanie kwoty wpłaconej ... do czasu ostatecznego rozstrzygnięcia sprawy”.
Dowód : odpis pisma skarżącego z dnia 21 października 2002 r.
Pismo to bez wątpienia nie było wnioskiem o zaliczenie nadpłaty na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych. Wpłacona kwota nie mogła być też z urzędu zaliczona na poczet zaległości podatkowych, albowiem - w związku z uchyleniem decyzji organu podatkowego I instancji - zaległość podatkowa w tym momencie nie istniała. W związku z tym, pomimo pisma skarżącego, wpłacona kwota zatrzymana została w Urzędzie Skarbowym bezprawnie (z obrazą przepisu art.120 Ordynacji), a zatrzymana kwota utraciła status nadpłaty w rozumieniu przepisu art.72 §1 i §3 Ordynacji podatkowej i mogła być traktowana jedynie jako swoisty depozyt złożony w urzędzie przez podatnika.
Zatem z chwilą wydania przez organ podatkowy I instancji kolejnej decyzji z dnia 11 grudnia 2002 r. kwota depozytu, o którym mowa wyżej, nie mogła być - bez wyraźnej zgody skarżącego - z urzędu zaliczona na poczet zaległości podatkowej. W związku z tym, nie doszło do wygaśnięcia spornego zobowiązania w trybie art.59 §1 pkt.1 Ordynacji (poprzez zapłatę). Zobowiązanie to wygasło dopiero z chwilą upływu terminu przedawnienia (art.59 §1 pkt.3 Ordynacji).
1.) Zaskarżona decyzja wydana została po upływie terminu przedawnienia, co skutkuje bezprzedmiotowością postępowania podatkowego, które winno zostać umorzone.
2.) Zobowiązanie podatkowe, którego dotyczy zaskarżona decyzja, nie wygasło w trybie art.59 §1 pkt.1 Ordynacji podatkowej (zapłata) lecz w trybie art.59 §1 pkt.3 Ordynacji (przedawnienie).
Zatem żądania będące przedmiotem skargi są w pełni zasadne.
W uzupełnieniu skargi, sygn. akt. jw., niniejszym przedkładamy polemikę z tezami Odpowiedzi na skargę, dodatkowe argumenty na jej poparcie, dotyczące skutków prawnych różnych sposobów wygaśnięcia zobowiązania podatkowego, oraz - w myśl zasady „ostrożności procesowej” - uzupełniamy skargę o wątek merytoryczny.
1. Podobnie jak w skardze pierwotnej, w niniejszym uzupełnieniu powoływane są przepisy Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2003 r. W przypadku powoływania się na ww. przepisy w brzmieniu obowiązującym obecnie, wyartykułowane to zostało w sposób wyraźny w treści uzupełnienia.
2. Wszelkie wytłuszczenia i podkreślenia w treści cytatów pochodzą od autora skargi.
II. Polemika z tezami Odpowiedzi na skargę
Strona przeciwna w odpowiedzi na skargę (str.9) słusznie pisze m.in. „(...) Stosownie do art.70 §1 Ordynacji podatkowej, zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. (...) Biorąc powyższe pod uwagę oraz termin płatności podatku (...) należałoby stwierdzić, że w przedmiotowej sprawie przedawnienie zobowiązań za okres styczeń-listopad 1997 r. nastąpiło z dniem 31 grudnia 2002 r. Zwłaszcza, iż bieg terminu przedawnienia w/w zobowiązania nie uległ przerwaniu, albowiem nie wystąpiła żadna z okoliczności wymienionych w art.70 §2, §3 Ordynacji podatkowej”. Niestety, już w następnym zdaniu za okoliczność taką uznaje fakt wydania i doręczenia stronie przed upływem terminu przedawnienia powtórnej decyzji organu I instancji („Teza taka byłaby słuszna gdyby nie fakt, że Strona potwierdziła odbiór decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 11.12.2002 r. ...”) oraz fakt uprzedniego wykonania pierwotnej, następnie uchylonej, decyzji nieostatecznej tegoż organu (... „a kwota z niej wynikająca została już przez Stronę uregulowana w wyniku: dokonania przez nią wpłaty na poczet decyzji Inspektora Kontroli Skarbowej z dnia 22.05.2002 r.) (str.10). Trudno zgodzić się z tym poglądem. Ani fakt wydania i doręczenia powtórnej decyzji organu I instancji ani fakt wykonania poprzedzającej ją, a następnie uchylonej, decyzji tegoż organu nie spełnia dyspozycji art.70 §2-3 Ordynacji. Zatem - wbrew stanowisku Strony przeciwnej - żadna z ww. okoliczności nie spowodowała przerwania biegu terminu przedawnienia i przedawnienie to nastąpiło z dniem 31 grudnia 2002 r.
Trudno zgodzić się również ze stanowiskiem Strony przeciwnej, iż kwota wynikająca z decyzji z dnia 11 grudnia 2002 r. „(...) została już przez Stronę uregulowana w wyniku: dokonania przez nią wpłaty na poczet decyzji (...) z dnia 22.05.2002 r.” (str.10). Z brzmienia cytowanych słów wynika w sposób absolutnie jednoznaczny, iż strona wykonała decyzję z dnia 22 maja 2002 r., a nie decyzję z 11 grudnia 2002 r., co stanowi okoliczność mającą istotne znaczenie dla treści rozstrzygnięcia. Zatem cytowany fragment Odpowiedzi na skargę uznać należy za - niezgodny ze stanem faktycznym - chwyt retoryczny mający uzasadnić stanowisko Strony przeciwnej.
Ma również rację Strona przeciwna pisząc (str.10), iż „(...) fakt wygaśnięcia zobowiązania podatkowego wskutek jego wykonania (...), odmiennie aniżeli w wypadku wygaśnięcia zobowiązania podatkowego na skutek przedawnienia (...) nie przesądza o bezprzedmiotowości rozpoznania sprawy w wyniku wniesienia przez podatnika odwołania od decyzji organu pierwszej instancji (art.78 Konstytucji RP w związku z art.220 Ordynacji podatkowej oraz art.224 §1 w/w ustawy, który stanowi, iż wniesienie odwołania nie wstrzymuje obowiązku wykonania zobowiązania podatkowego) i nie czyni bezprzedmiotowym postępowania przed organem drugiej instancji” oraz że „(...) nie było podstaw prawnych do stwierdzenia przedawnienia przedmiotowego zobowiązania podatkowego strony w trybie art.70 §1 Ordynacji podatkowej i w konsekwencji do umorzenia postępowania w sprawie na podstawie art.233 §1 pkt.3 w/w ustawy”, jednakże wnioski, jakie wywodzi z tych stwierdzeń są zgoła fałszywe. Otóż, przedawnienie zobowiązań w trybie art.70 §1 Op następuje z mocy samego prawa i nie wymaga wydawania odrębnej decyzji organu podatkowego w przedmiocie stwierdzenie przedawnienia, a decyzję wydaną wyłącznie w takiej sprawie uznać należy wręcz za wydaną bez podstawy prawnej, co skutkuje stwierdzeniem jej nieważności (por. wyrok NSA z dnia 5 lipca 2001 r., sygn. akt I SA/Łd 750/99) - organ odwoławczy winien uchylić decyzję organu I instancji w związku z upływem terminu przedawnienia, a nie rozstrzygać o jego upływie. Nieporozumieniem jest chyba również odwołanie się do przepisu art.233 §1 pkt.3 Op (umorzenie postępowania odwoławczego), albowiem strona nie cofnęła odwołania ani nie wystąpiły żadne inne okoliczności uzasadniające umorzenie postępowania odwoławczego, w szczególności żądania takiego nie zawierała skarga ani odwołanie.
Zdaniem strony skarżącej, w przypadku złożenia odwołania przed upływem terminu przedawnienia, organ odwoławczy winien wydać decyzję ostateczną również przed upływem tego terminu (wszak organy podatkowe miały 5, a w przypadku podatków dochodowych 6, lat na przeprowadzenie całego, kompletnego postępowania instancyjnego). Jeżeli niemożliwe było wydanie ww. decyzji w terminie, o którym mowa wyżej, organ odwoławczy winien wydać - ze względu na upływ terminu przedawnienia określonego art.70 §1 Op - decyzję uchylającą decyzję organu I instancji i umarzającą postępowanie w sprawie (a nie postępowanie odwoławcze) zgodnie z art.233 §1 pkt.2 lit.a) w związku z art.208 §1 Ordynacji podatkowej (por. wyroki NSA III SA 917/99, III SA 948/99 oraz III SA 1339/2000 cyt. w skardze). Ponieważ, wbrew temu co napisano wyżej, zaskarżona decyzja utrzymała w mocy decyzję organu I instancji, skarga zawiera wniosek o jej uchylenie oraz uchylenie poprzedzającej decyzji organu I instancji. W przypadku wydania przez Wysoki Sąd wyroku korzystnego dla strony skarżącej, organ podatkowy winien wydać postanowienie umarzające postępowanie w sprawie w oparciu o przepis art.70b Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2003 r.
Trudno również zgodzić się z - zawartą w Odpowiedzi na skargę (str.11) - sugestią Strony przeciwnej, że kwota (506.536 zł) wpłacona w dniu 5 czerwca 2002 r. na rachunek urzędu skarbowego w wyniku wykonania decyzji z dnia 22 maja 2002 r., posiadała w dniu 11 grudnia 2002 r. (dzień wydania po raz wtóry decyzji organu I instancji) status nadpłaty w rozumieniu przepisu art.72 §1 Ordynacji podatkowej. Jak napisano już wcześniej w skardze, kwota ta utraciła status nadpłaty w chwili zwrotu na rachunek bankowy skarżącego w dniu 16 października 2002 r.
Dowód : odpis pisma z dnia 09.05.2003, znak O01/JP/501/03
W piśmie tym Bank BA pisze m.in. „(...) w dniu 16 października 2002 r. z polecenia Urzędu Skarbowego (...) otrzymał kwotę PLN 547.351,00 na rzecz X (...) tytułem „zwrot podatku VAT za 1997 r., po uchyleniu dec. wraz z oprocentowaniem”. Ponieważ w międzyczasie skarżący zamknął rachunek bankowy w BA (zmiana banku), zwrócona kwota odesłana została przez bank z powrotem na rachunek urzędu skarbowego. Z chwilą wpływu ww. kwoty na rachunek urzędu, kwota owa nie była już należnością publicznoprawną (w szczególności nie była nadpłaconym lub nienależnie zapłaconym podatkiem w rozumieniu przepisu art.72 §1 pkt.1 Op., albowiem - w związku z wyeliminowaniem z obrotu prawnego pierwotnej decyzji organu I instancji - w momencie tym nie było jakiegokolwiek tytułu prawnego do zapłaty takiej daniny), lecz świadczeniem nienależnym w rozumieniu przepisu art.410 Kodeksu cywilnego. Bez znaczenia są przy tym okoliczności (zmiana rachunku bankowego strony skarżącej) towarzyszące wpływowi spornej kwoty na rachunek bankowy urzędu. Z podobną sytuacją mielibyśmy do czynienia wówczas, gdyby np. podatnik nie posiadający aktualnie żadnych wymagalnych zobowiązań wobec budżetu wpłacił na rachunek organu podatkowego kwotę 100.000 zł na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych. Wpłata taka - wobec braku jakiegokolwiek tytułu prawnego do jej otrzymania przez organ podatkowy - byłaby również świadczeniem nienależnym podlegającym przepisom prawa cywilnego, a nie przepisom publicznoprawnym. Wpłata taka, jak również kwota będąca przedmiotem sporu, podlega zwrotowi stosownie do przepisu art.405 Kc. W związku z tym urząd zwrócił się telefonicznie do skarżącego o podanie numeru rachunku bankowego, na który trafić winien zwrot omawianego świadczenia nienależnego. W odpowiedzi na telefon skarżący wystosował do urzędu skarbowego w dniu 21 października 2002 r. pismo, w którym prosił o „...zatrzymanie kwoty wpłaconej ... do czasu ostatecznego rozstrzygnięcia sprawy”. Zgodnie z wynikającymi z Konstytucji RP zasadami Państwa Prawnego, obywatel może czynić wszystko to czego prawo mu nie zabrania, natomiast organ administracji państwowej może czynić tylko to, co prawo mu nakazuje (art.7 Konstytucji oraz art.120 Ordynacji podatkowej). Skarżący miał zatem prawo złożyć - nie do końca przemyślane - pismo, o którym wyżej, natomiast urząd winien był pomimo złożenia tego pisma zwrócić świadczenie nienależne (pismo to nie stanowiło tytułu prawnego do zatrzymania zwróconej kwoty, a organ podatkowy może czynić to, i tylko to (!!!), co prawo mu nakazuje), a w przypadku niemożności zwrotu tegoż świadczenia złożyć je do depozytu sądowego stosownie do przepisu art.467 pkt.4 Kc. Można byłoby rozważać ewentualną alternatywną możliwość skierowania do skarżącego żądania złożenia dyspozycji zaliczenia wpłaconej nienależnie kwoty na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych (zgodnie z regułami wykładni prawa podatkowego dyspozycja taka nie może być dorozumiana z oświadczenia woli o innej treści, lecz musi być wyrażona expressis verbis), jednak - w świetle tego, co napisano wyżej - dyspozycja taka, nawet wyrażona expressis verbis, nie mogłaby wywołać skutku prawnego. Niezależnie od tego należy stwierdzić, iż pismo skarżącego bez wątpienia nie było wnioskiem o zaliczenie nadpłaty na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych, zatem kwota wzmiankowanego nienależnego świadczenia zatrzymana została w urzędzie bezprawnie i mogła być traktowana co najwyżej jako swoisty depozyt, którym to depozytem urząd nie mógł w żaden sposób rozporządzać. W związku z tym z chwilą wydania przez organ podatkowy I instancji kolejnej decyzji z dnia 11 grudnia 2002 r. kwota depozytu, o którym mowa wyżej, nie mogła być - bez wyraźnej zgody skarżącego lub wszczęcia postępowania egzekucyjnego - z urzędu zaliczona na poczet zaległości podatkowej określonej dopiero w dniu 11 grudnia 2002 r. Zgody takiej nie można z pewnością wywieść z treści pisma, o którym mowa wyżej, albowiem użyte w nim sformułowanie „do czasu ostatecznego rozstrzygnięcia sprawy” oznaczać może jedynie „do czasu wydania decyzji ostatecznej organu odwoławczego albo upływu 14 dni od daty doręczenia decyzji organu I instancji, w przypadku, gdyby od decyzji tej nie złożono odwołania (uzyskania przez tę ostatnią charakteru decyzji ostatecznej)”, na pewno zaś nie może oznaczać „do czasu wydania nieostatecznej (zaskarżalnej) decyzji organu I instancji”, albowiem decyzja taka nie stanowi „ostatecznego rozstrzygnięcia sprawy”.
Odnośnie zawartej na str.9 Odpowiedzi na skargę wątpliwości, iż „(...) nie zrozumiałe jest dlaczego Strona stoi na stanowisku, iż zaskarżona decyzja została wydana z obrazą art.78 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej” należy stwierdzić, iż zarzut ten oparty został m.in. o treść uzasadnienia cyt. w skardze wyroku SA/Rz 765/2002. Przyjęcie, jak to ma miejsce w zaskarżonej decyzji, iż zapłata zobowiązania przed wydaniem decyzji ostatecznej prowadzi do wygaśnięcia zobowiązania wraz ze wszelkimi skutkami prawnymi tego wygaśnięcia godzi w zasadę dwuinstancyjności postępowania podatkowego wskazaną w art.127 Ordynacji podatkowej, a podniesioną do rangi konstytucyjnej w art.78 Konstytucji RP.
III. Skutki prawne różnych sposobów wygaśnięcia zobowiązania podatkowego
Zdaniem strony skarżącej, z analizy orzecznictwa oraz poglądów doktryny wynika, iż dla potrzeb sprawy będącej przedmiotem skargi sformułować można następujące tezy :
1. Zapłata zobowiązania podatkowego (art.59 §1 pkt.1 Op) jest co prawda efektywnym sposobem wygaśnięcia tego zobowiązania, jednakże nie jest równoznaczna z definitywnym wygaśnięciem tegoż i nie przesądza o bezprzedmiotowości rozpoznania sprawy w wyniku odwołania, orzekania o przedawnieniu, etc., a co za tym idzie np. zmiany wysokości zobowiązania lub wręcz stwierdzenia, że zobowiązanie to nie istniało.
2. Wygaśnięcie zobowiązania podatkowego wskutek przedawnienia (art.59 §1 pkt.3 Op) ma charakter definitywny i sprawia, iż postępowanie podatkowe w sprawie tegoż zobowiązania staje się bezprzedmiotowe, z zastrzeżeniem pkt.3).
3. Wygaśnięcie zobowiązania podatkowego wskutek przedawnienia nie przesądza o bezprzedmiotowości postępowania w sprawie wznowienia postępowania (art.240-246 Op) oraz stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej (art.247-252 Op), albowiem w sytuacjach tych, pomimo tego że organ podatkowy nie może wydać nowej decyzji ze względu na upływ terminów określonych w art.68 lub 70 Op, uzasadnienie decyzji odmawiającej uchylenia decyzji dotychczasowej lub stwierdzenia jej nieważności zawierać winno stwierdzenie iż zaskarżona decyzja wydana została z naruszeniem prawa, co skutkuje możliwością dochodzenia odszkodowania w trybie art.260-261 Op. (por. wyrok NSA III SA 1403/2001 z 12 marca 2003 r.).
Teza 3. wydaje się nie budzić większych wątpliwości, natomiast dwie pierwsze z nich były przedmiotem licznych kontrowersji. W szczególności, w kwestii skutków wygaśnięcia zobowiązania podatkowego poprzez zapłatę dały się zaobserwować dwa rozbieżne kierunki orzecznictwa (również poglądy doktryny).
W myśl pierwszego z nich taki sposób wygaśnięcia zobowiązania powodował, iż nie było możliwe dalsze prowadzenie postępowania pozwalającego na realizację różnych praw podatnika, a związanego z wykorzystaniem instytucji umorzenia, odroczenia terminu płatności, rozkładania na raty, czy wreszcie przedawniania się zobowiązań.
Drugi z kierunków opiera się na przekonaniu, iż zapłata zobowiązania następuje w wykonaniu obowiązków nałożonych na podatnika przez ustawę i definitywne wygaśnięcie zobowiązania w tym trybie następuje dopiero po wyczerpaniu wszelkich środków prawnych przysługujących zarówno podatnikowi jak i organowi podatkowemu. Zatem, do czasu wyczerpania tychże środków, wygaśnięcie zobowiązania w tym trybie ulega swoistemu „zawieszeniu”, pomimo wykonania zobowiązania. W skrajnym przypadku - jeżeli wykonane zobowiązanie wynika z deklaracji, a nie decyzji organu podatkowego - owo „zawieszenie” może trwać aż do upływu terminu przedawnienia, albowiem organ podatkowy może przez cały ten okres wszcząć postępowanie zmierzające do skorygowania wielkości zobowiązania (korekty dokonać może również podatnik). Wygaśnięcie zobowiązania w tym trybie będzie miało natomiast charakter definitywny w sytuacji, gdy wykonane zostało zobowiązanie wynikające z decyzji ostatecznej.
Zdaniem strony skarżącej, orzecznictwo zmierza obecnie w drugim z omówionych kierunków (por. wyrok SA /Rz 765/2002 cyt. w skardze, ale również wyroki : III RN 198/2002, III ARN 50/95, III ARN 51/95, III SA 3514/2002). W kierunku tym zmierzają również poglądy doktryny - m.in. pogląd taki prezentuje Krzysztof Teszner („Dopuszczalność umorzenia podatku pomimo jego zapłaty” - Przegląd Podatkowy 8/2003).
Druga z zaprezentowanych tez również była przedmiotem kontrowersji, przy czym wydaje się, iż przeważa pogląd zaprezentowany w cytowanych w skardze wyrokach III SA 917/99, III SA 948/99 oraz III SA 1339/2000 (organ odwoławczy winien uchylić decyzję organu I instancji i umorzyć postępowanie w sprawie), natomiast najwięcej wątpliwości budzi tryb, w jakim podejmowane winny być rozstrzygnięcia organu odwoławczego w opisywanej sytuacji (zwłaszcza sposób interpretacji obowiązującego od 1 stycznia 2003 r. art.70b Op), a przede wszystkim wzajemna korelacja między wygaśnięciem zobowiązania wskutek zapłaty, a wygaśnięciem tegoż wskutek przedawnienia. Zdaniem strony skarżącej pogląd doktryny, ujmujący w sposób kompleksowy istotę omawianego zagadnienia, wyrażony został przez Henryka Dzwonkowskiego - m.in. „Przedawnienie zobowiązania podatkowego w toku postępowania odwoławczego”, Nr 6/2003 Przeglądu Podatkowego, oraz sporządzona dla potrzeb niniejszej skargi „Opinia prawna w sprawie ustalenia, czy zobowiązanie podatkowe może ulec przedawnieniu mimo zapłaty zobowiązania” (w załączeniu). Autor, wychodząc z koncepcji obowiązku i zobowiązania podatkowego, dochodzi do następujących konkluzji :
1. Zapłata zobowiązania podatkowego wynikającego z deklaracji lub nieostatecznej decyzji organu I instancji oznacza jedynie wygaśnięcie powinności ujawnionej w tejże deklaracji lub decyzji, a nie wygaśnięcie całego stosunku prawnopodatkowego jakim jest obowiązek podatkowy. Możliwa jest zatem w dalszym ciągu (poprzez deklarację lub decyzję) korekta zobowiązania, zarówno w górę jak i w dół.
2. Upływ terminu przedawnienia, o którym mowa w art.70 Op., powoduje definitywne wygaśnięcie powinności zapłaty zobowiązania oraz wygaśnięcie prawa do wydania decyzji korygującej zobowiązanie podatkowe wzwyż (przedawnienie prawa do korekty w dół - nadpłaty - uregulowane zostało w Rozdziale 9 Op. i stanowi instytucję o charakterze zbliżonym do ww.).
3. Organ odwoławczy, który - zgodnie z zasadą dwuinstancyjności - rozpatruje ponownie i w całości sprawę rozpatrzoną uprzednio w I instancji, a ma to miejsce po upływie terminu przedawnienia, nie może wydać żadnej decyzji prowadzącej do podwyższenia wysokości zobowiązania w stosunku do kwot wynikających z deklaracji, a w szczególności nie może utrzymać w mocy decyzji organu I instancji (tak jak ma to miejsce w decyzji zaskarżonej), albowiem oznaczałoby to w istocie podwyższenie zobowiązania w stosunku do zobowiązania ujawnionego w deklaracjach podatkowych, które to zobowiązanie uległo przedawnieniu.
Pewne wątpliwości budzić może to, czy wywód ten jest słuszny w sytuacji, gdy brak jest deklaracji podatkowej za dany miesiąc (tutaj - listopad 1997 r.). Zdaniem strony skarżącej, w opisywanym stanie faktycznym, brak - zagubionej przez urząd skarbowy - (jednej) deklaracji podatkowej za listopad 1997 r. jest bez znaczenia, albowiem wielkość zobowiązania za ten miesiąc (nadwyżka podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na grudzień 1997 r.) wynika w sposób logiczny i bezsporny z deklaracji poprzedzającej (październik 1997 r.), deklaracji następnej (grudzień 1997 r.), ewidencji prowadzonych zgodnie z art.27 ust.4 ustawy o VAT oraz oryginałów faktur będących w posiadaniu strony skarżącej (fakt prawidłowego prowadzenia ewidencji oraz posiadania oryginałów faktur nie był w toku postępowania kwestionowany). Wielkość zobowiązania (nadwyżki) za listopad 1997 r. ma charakter obiektywny, wynikający wprost z treści obowiązku podatkowego, i jego byt jest zupełnie niezależny od losów sporu o to, z czyjej winy doszło do braku deklaracji w urzędzie skarbowym. Zatem również w odniesieniu do zobowiązania (nadwyżki) za ten miesiąc, utrzymanie w mocy decyzji organu I instancji prowadzi do niedozwolonego, ze względu na upływ terminu przedawnienia, podwyższenia zobowiązania w stosunku do zobowiązania wynikającego z treści obowiązku podatkowego.
4. Organ ten winien zatem wydać decyzję uchylającą decyzję organu I instancji i umarzającą postępowanie w sprawie, stosownie do art.233 §1 pkt.2 lit.a) Op.
5. Przepis art.70 Op. będący gwarancją pewności obrotu podatkowego i jednocześnie instrumentem ochrony praw podatnika (por. wyrok III SA 1403/2001) obliguje organy podatkowe do prowadzenia postępowania podatkowego w taki sposób, by - w każdym przypadku - decyzja ostateczna wydana została przed upływem terminu przedawnienia; w szczególności organy te winny odpowiednio wcześnie wszczynać postępowania podatkowe - ponad 5-letni (w przypadku podatków dochodowych 6-letni) okres na zakończenie postępowania instancyjnego (zarówno w I, jak i II instancji) jest chyba terminem dostatecznie długim. Przyjęcie za słuszny poglądu odmiennego oznaczałoby, sprzeczne z konstytucyjnymi zasadami Państwa Prawnego, przerzucanie na barki podatnika ciężaru odpowiedzialności za opieszałość w działaniu organów podatkowych.
Strona skarżąca w pełni podziela te poglądy i wyraża przekonanie, że podzieli je również Wysoki Sąd.
Dodatkowym argumentem uzasadniającym żądania skargi są opisane wcześniej okoliczności - dokonanego przez urząd skarbowy zwrotu kwoty wpłaconej w wykonaniu wydanej w dniu 22 maja 2002 r., a następnie uchylonej, decyzji organu I instancji - uprawniające do stwierdzenia, iż powtórna decyzja organu I instancji z dnia 11 grudnia 2002 r. nie została wykonana, nie doszło zatem w ogóle do wygaśnięcia zobowiązania w trybie art.59 §1 pkt.1 Op.
Zatem skarga jest w pełni zasadna.
IV. Uzupełnienie skargi o wątek merytoryczny
Gdyby Wysoki Sąd uznał słuszność - zaprezentowanego wyżej oraz w treści skargi z dnia 28 kwietnia 2003 r. - stanowiska strony skarżącej jedynie w części dotyczącej przedawnienia zobowiązań za miesiące od I do XI 1997 r. (z wyłączeniem przedawnienia za XII 1997 r.) lub gdyby Wysoki Sąd nie podzielił w ogóle tego stanowiska, to zaskarżamy również decyzję organu odwoławczego w tej części, w której utrzymuje ona w mocy decyzję organu I instancji w kwestii nie uznania prawa do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony za listopad 1997 r., w związku z brakiem deklaracji podatkowej za ten miesiąc, zarzucając jej naruszenie :
1.) przepisów prawa materialnego, a w szczególności art.10 ust.2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. z 1993 r. Nr 11 poz.50, z późn. zm.), ponieważ miało wpływ na wynik sprawy,
2.) przepisów dotyczących postępowania, a w szczególności art.120, art.121 §1, art.122, art.189 §1, art.187, art.191, art.194 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 1997 r. Nr 137 poz.926, z późn. zm.), a poprzez to również art.2 oraz art.7, w związku z art.8 ust.2 Konstytucji RP, ponieważ miało ono istotny wpływ na wynik sprawy.
1.) uchylenie zaskarżonej decyzji w części, w której utrzymuje ona w mocy decyzję organu I instancji w kwestii nie uznania prawa do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony za listopad 1997 r., w związku z brakiem deklaracji podatkowej za ten miesiąc, co skutkuje korektą wzwyż zobowiązania podatkowego za listopad i grudzień 1997 r.
2.) uchylenie poprzedzającej decyzji organu I instancji w części jw.,
3.) zasądzenie zwrotu kosztów zastępstwa prawnego stosownie do rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 21 marca 2003 r.
Strona skarżąca zna niekorzystne dla podatników orzecznictwo, w tym Uchwałę Składu Siedmiu Sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 czerwca 1998 r. sygn. FPS 9/97, dotyczące skutków prawnych nie wykonania obowiązków wynikających z przepisu art.10 ust.1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (nie złożenia deklaracji podatkowej) i skutków tych nie kontestuje. Zresztą nie to jest przedmiotem sporu w omawianej sprawie. Przedmiotem tym jest, kwestionowane przez organy podatkowe, twierdzenie strony skarżącej, iż deklarację podatkową za listopad 1997 r. jednak złożyła (wysłała listem poleconym w dniu 24 grudnia 1997 r.). Niestety strona skarżąca nie dysponuje dowodem nadania przesyłki pocztowej, albowiem dowód ten zaginął podczas przeprowadzki firmy do nowej siedziby. Pomimo tego akta sprawy zawierają wystarczającą ilość dowodów, które w sposób niezbity świadczą o tym, iż strona skarżąca inkryminowaną deklarację jednak złożyła. Wśród tych, znajdujących się w aktach sprawy, dowodów można wymienić :
1. Złożone pod groźbą odpowiedzialności karnej za podanie informacji niezgodnych z prawdą zeznania świadków Andrzeja S. oraz Danuty B.. Pierwszy z nich w sposób na tyle szczegółowy, na ile to było możliwe po upływie prawie 5 lat, opisał w złożonym zeznaniu okoliczności wysłania do urzędu skarbowego deklaracji VAT-7 za listopad 1997 r. (to on właśnie deklarację wysyłał). Okolicznością przemawiającą za tym, że przedmiotem wysyłki była deklaracja VAT-7 jest data (24 grudnia) jej wyekspediowania - termin do złożenia deklaracji upływał w poniedziałek 29 grudnia, a przesyłka wysłana została w ostatnim dniu roboczym (Wigilia) przed Świętami Bożego Narodzenia. W dniu tym nie mogły być wysyłane deklaracje dotyczące podatku dochodowego, albowiem termin ich wysłania upłynął w poniedziałek 22 grudnia 1997 r. Firma nie prowadziła w tym czasie innej korespondencji z urzędem skarbowym, a doświadczenie życiowe podpowiada, iż w ostatnim dniu przed Świętami nie załatwia się żadnych istotnych spraw, z wyjątkiem tych, które załatwione być muszą (np. wysyłka VAT-7). Fakt wysłania deklaracji potwierdziła również w swym zeznaniu główna księgowa Danuta B., która deklarację tę sporządziła, podpisała i przygotowała do wysyłki. Ww. powołała się również na procedury kontroli wewnętrznej firmy, które to procedury wykluczają możliwość popełnienia tak rażącego zaniedbania, jak nie wysłanie w terminie deklaracji podatkowej.
2. Deklaracje VAT-7 za miesiące I-X/97 oraz XII/97. Wszystkie te deklaracje wysłane zostały (daty stempli pocztowych na załączonych kopertach) w terminach wynikających z przepisów prawa. Z większości z nich wynikał obowiązek zapłaty zobowiązań w znacznej wysokości (rzędu 100.000 zł). Jeżeli do sytuacji tej zastosować rozumowanie a fortiori, to uprawniony jest wniosek, iż skoro składane były deklaracje, z których wynikał obowiązek zapłaty zobowiązań, to tym bardziej złożona została deklaracja, z której wynikały dla podatnika uprawnienia (prawo do pomniejszenia podatku należnego za listopad 1997 r. o podatek naliczony oraz prawo do przeniesienia nadwyżki podatku naliczonego nad podatkiem należnym na miesiąc następny).
3. Zestawienie wpłat i przypisów podatku za okres od stycznia 1997 r. do kwietnia 2000 r. potwierdzone przez Urząd Skarbowy . Na dokumencie tym zamieszczona została adnotacja o treści „Zgodność wpłat i przypisów od 1/97 do 4/00 Sprawdził 9.05.02”, a pod nią podpis nieczytelny i stempel o treści „Starszy Księgowy R. F.”. Zatem uprawnione jest domniemanie, że sprawdzone zostały zarówno wpłaty podatku jak i przypisy z deklaracji podatkowych. Oznacza to, że w każdym przypadku, gdy dokonany został przypis, urząd był w posiadaniu deklaracji podatkowej. Ponieważ w pozycji „przypis z deklaracji, lis-97” widnieje zapis „-51 261,00”, dokument ten świadczy niezbicie o tym, że urząd skarbowy był w posiadaniu deklaracji VAT-7 za listopad 1997 r. Domniemania tego nie może zmienić, dołączona do akt sprawy, odręczna notatka podpisana przez R. F., w której ww. oświadcza m.in., iż brała „pod uwagę informacje, jakie są w księgowości VAT, która nie odpowiada za złożone deklaracje” oraz że „Podatnik wprowadził mnie w błąd co do tego w jakim celu są potrzebne informacje. Gdybym wiedziała i gdyby Pan X złożył oficjalne pismo (co powinien uczynić) mój podpis potwierdzony zostałby przez kier. Działu, a także widniałaby pieczęć urzędu”. To ostatnie stwierdzenie budzi poważne obawy co do legalizmu i praworządności działania urzędu, albowiem w myśl tegoż stwierdzenia ta sama informacja może być prawdziwa albo nieprawdziwa, w zależności od celu, jakiemu ma służyć (wszak prawda jest kategorią obiektywną). Niezależnie od tego należy zauważyć, iż uprawnione jest - m.in. przez analogię do przepisu art.97 Kc - domniemanie, że osoba czynna w lokalu organu podatkowego przeznaczonym do obsługi podatników, umocowana jest do czynności prawnych, które dokonywane bywają zazwyczaj wobec podatników (np. wydawanie zaświadczeń). W związku z tym - zdaniem strony skarżącej - omawiany dokument uznać należy za dokument urzędowy w rozumieniu przepisu art.194 §1 Op., zwłaszcza iż zaświadczenia mogą być wydawane nie tylko na urzędowych wzorach formularzy, ale również na formularzu zgodnym z żądaniem podatnika (obecnie §9 ust.2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 grudnia 2002 r., Dz.U. Nr 240 poz.2067, - poprzednio, Dz.Urz.Min.Fin. Nr 15 poz.62, brak było w ogóle uregulowań dotyczących formy zaświadczenia, a zaświadczenie wydane na żądanie osoby mającej w tym interes prawny, w granicach żądania wnioskodawcy, miało potwierdzać stan faktyczny lub prawny istniejący w dniu jego wydania). Zatem omawiany dokument świadczy w sposób niezbity o tym, że deklaracja podatkowa za listopad 1997 r. została złożona.
4. Zaświadczenia o tzw. „niezaleganiu” z dnia 2 marca 1998 r. oraz z dnia 14 września 1998 r. wystawione przez Urząd Skarbowy. Zgodnie z brzmieniem przepisu art.194. §1 Op. „Dokumenty urzędowe sporządzone w formie określonej przepisami prawa przez powołane do tego organy władzy publicznej stanowią dowód tego, co zostało w nich urzędowo stwierdzone”. Zaświadczenia, o których mowa na wstępie, stanowią bez wątpienia dokumenty urzędowe w rozumieniu cytowanego przepisu, stanowiące dowód tego, co zostało w nich urzędowo stwierdzone. Skoro zatem w dokumentach tych stwierdzono, ze nie wystąpiły zaległości podatkowe, uprawnione jest domniemanie, że podatnik wpłacił wszelkie ciążące na nim zobowiązania, ale również że złożył był wymagane przepisami prawa deklaracje podatkowe. W przypadku braku deklaracji urząd nie mógłby stwierdzić nieistnienia zaległości, albowiem nie mógłby stwierdzić, czy zobowiązanie za miesiąc, za który nie została złożona deklaracja (urząd nie posiada deklaracji), zostało uiszczone. Bez znaczenia jest przy tym, powtarzane w dokumentach znajdujących się w aktach sprawy, twierdzenie organów podatkowych, iż zaświadczenia te wydane zostały na podstawie tzw. „kart kontowych” podatnika. Należy domniemywać, że karty te są kontami szczegółowymi do kont analitycznych w rozumieniu przepisów o rachunkowości (obecnie - §14 ust.1 pkt.3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 sierpnia 2000 r. w sprawie zasad rachunkowości i planu kont dla prowadzenia ewidencji podatków i niepodatkowych należności budżetowych przez urzędy skarbowe jako organy podatkowe - Dz. U. z 2000 r. Nr 77 poz.786, z późn.zm.). Konta te są tylko jednym z elementów ksiąg rachunkowych prowadzonych przez organy podatkowe stosownie do przepisów o rachunkowości. Z przepisów przywołanego posiłkowo rozporządzenia wynika m.in. iż organy podatkowe zobowiązane są do „prowadzenia w księgach rachunkowych prawidłowej ewidencji przypisów, odpisów, wpłat, zwrotów, ...” (§3 pkt.1) oraz „ustalania na podstawie ewidencji księgowej danych potrzebnych do wydawania zaświadczeń o wysokości zaległości podatkowych” (§3 pkt.9). Z kolei z treści §4 ust.1 pkt.1) wynika, że „Do udokumentowania przypisów i odpisów służą deklaracje, a także inne dokumenty, określone w art. 3 pkt 5 Ordynacji podatkowej, z których wynika zobowiązanie podatkowe, zwane dalej deklaracjami”. Rozporządzenie to obowiązuje dopiero od dnia 1 stycznia 2001 r., jednakże jest to akt prawny jedynie porządkujący i uszczegóławiający , obowiązujące również poprzednio, zasady prowadzenia ksiąg wynikające z przepisów o rachunkowości. Zatem wynikające z cytowanych przepisów zasady postępowania obowiązywały również w 1998 r. Z zestawienia cytowanych przepisów wynika w sposób absolutnie jednoznaczny, iż niemożliwe jest wydanie zaświadczenia stwierdzającego brak zaległości, jeżeli w księgach organu podatkowego (na koncie szczegółowym podatnika) brak jest jakiejkolwiek wpłaty lub przypisu albo odpisu (czyt. deklaracji). Zatem w pełni uprawniony jest wniosek a contrario - jeżeli wydane zostało zaświadczenie o braku zaległości podatkowych, to organ podatkowy dysponował kompletem wpłat oraz kompletem deklaracji złożonych przez podatnika
Zdaniem strony skarżącej przedstawione dowody są dowodami wystarczającymi do uznania, że okoliczność złożenia deklaracji podatkowej za listopad 1997 r. została udowodniona. Zwłaszcza, iż strona przeciwna nie przedstawiła żadnego dowodu przeciwnego, albowiem za dowód taki nie można uznać faktu, że Urząd Skarbowy deklaracji tej nie posiada. Przyjęcie, iż ta ostatnia okoliczność stanowi dowód w sprawie stanowiłoby błąd logiczny typu idem per idem (dowodem na to, że deklaracja nie została złożona jest fakt, że deklaracja nie została złożona) i jest niedopuszczalne. Również postępowania wyjaśniające (pierwotne oraz powtórne - uzupełniające) przeprowadzone przez organ I instancji nie ujawniły żadnych (poza stwierdzeniem braku deklaracji w urzędzie) nowych okoliczności ani dowodów istotnych dla sprawy. Okolicznością taką nie jest bez wątpienia ustalenie, że urzędy pocztowe nie są w stanie - po upływie prawie 5 lat - potwierdzić ani zaprzeczyć, że przesyłka z deklaracją została do urzędu skarbowego wysłana.
Zdaniem strony skarżącej Urząd Skarbowy był w posiadaniu inkryminowanej deklaracji i przypis z tej deklaracji ujął w swoich księgach (co wykazane zostało wyżej), a następnie deklarację tę zagubił. Za tezą, iż deklaracja została w urzędzie zagubiona przemawiają następujące dowody świadczące o panującym w tymże urzędzie bałaganie organizacyjnym :
1.) Zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji (str.9), ale również w innych dokumentach znajdujących się w aktach sprawy, stwierdzenie że kancelaria Urzędu Skarbowego nie prowadzi ewidencji wpływu deklaracji. Deklaracje podatkowe są elementem o fundamentalnym znaczeniu w procesie poboru podatku i fakt nie ewidencjonowania ich wpływu świadczy o - delikatnie rzecz ujmując - niedowładzie organizacyjnym urzędu.
2.) Znajdujące się w aktach sprawy deklaracje VAT-7 za I-X/97 oraz XII/97. Zamieszczone na tychże deklaracjach adnotacje i stemple urzędu świadczą o zupełnej dezintegracji organizacyjnej urzędu, co w szczególny sposób uprawdopodabnia tezę, iż deklaracja za listopad 1997 r. zagubiona została właśnie w urzędzie. Mianowicie :
- w polu „Nr dokumentu” na pierwszej stronie deklaracji urząd wpisał numery, będące prawdopodobnie numerami Dziennika ksiąg rachunkowych prowadzonego zgodnie z przepisami o rachunkowości (dziennik jest jednym z najważniejszych elementów ksiąg, służącym do zapisywania w porządku chronologicznym, dzień po dniu danych o operacjach, a zapisy w dzienniku muszą być kolejno numerowane). Numery takie widnieją na deklaracjach za miesiące I-V oraz X i XII/1997 r., brak ich jest natomiast na deklaracjach za miesiące od VI do IX/97 włącznie. Jeśli nawet fakt ten nie świadczy o bałaganie panującym w księgach urzędu, to z pewnością jest dowodem na zupełnie beztroskie traktowanie deklaracji podatkowych przez pracowników tegoż urzędu.
- o takim beztroskim traktowaniu deklaracji świadczy również drobny, acz wymowny, szczegół. Do deklaracji znajdujących się w aktach sprawy przypięte są koperty, w których deklaracje były przysłane - do deklaracji za maj (termin do złożenia - 25 czerwca) koperta z datą stempla pocztowego 25.07.97, a do deklaracji za czerwiec (termin do złożenia - 25 lipca) koperta z datą stempla pocztowego 21.06.97 (koperty te zamienione są miejscami).
- na wszystkich deklaracjach widnieje datownik z napisem „Data wpływu do Urzędu Skarbowego”. Porównanie „dat wpływu” (???) wg datownika oraz dat stempli pocztowych (dat wysłania) identycznych z datami sporządzenia deklaracji prowadzi do zatrważających wniosków. Oto zestawienie tych dat :
M-c Data sporz. Data st. poczt. Datownik US
I 25.02.97 25.02.97 19.03.97
II 25.03.97 25.03.97 14.04.97
III 25.04.97 25.04.97 30.04.97
IV 26.05.97 26.05.97 23.06.97
V 21.06.97 25.07.97 * 8.07.97
VI 25.07.97 21.06.97 * 8.08.97
VII 25.08.97 25.08.97 8.08.97
VIII 26.09.97 26.09.97 3.10.97
IX 27.10.97 27.10.97 5.11.97
X 25.11.97 25.11.97 4.12.97
XII 26.01.98 26.01.98 23.2.97
* koperty zamienione miejscami
Znaczna część deklaracji ocechowana jest datą wpływu do urzędu prawie o miesiąc późniejszą, niż data wysyłki, a ponadto deklaracja za VII/97 wysłana 25 sierpnia 1997r. ocechowana jest datą wpływu „8 sierpnia 1997 r.” (?!) To wszystko uprawnia do wniosku, że deklaracje wpływające do urzędu składowane były w - przechowywanych w nieładzie - stosach, a następnie dopiero ze znacznym opóźnieniem „obrabiane”. Uzasadnione jest również podejrzenie, iż dla zamaskowania bałaganu i zarazem zachowania pozoru systematycznego i sprawnego działania urzędu, dochodziło do manipulowania datami wpływu (np. antydatowanie deklaracji po to, by sprawić wrażenie, że deklaracja księgowana faktycznie z kilkumiesięcznym opóźnieniem, została zaksięgowana w terminie zgodnym z przepisami).
Być może przyczyną tego stanu rzeczy były trudności lokalowe lub kadrowe urzędu, jednak przedstawione wyżej dowody bałaganu, dezintegracji i beztroskiego traktowania deklaracji podatkowych uprawniają do wniosku, iż prawdopodobieństwo zagubienia deklaracji w tymże urzędzie było na tyle duże, że można de facto mówić o pewności, iż musiało dojść do zagubienia części deklaracji złożonych przez podatników. W tej sytuacji strona skarżąca rozumie stanowisko organu odwoławczego, albowiem uchylenie decyzji organu I instancji w omawianej części oznaczałoby w istocie przyznanie, iż w podległym i nadzorowanym przez organ odwoławczy urzędzie panuje bałagan, jednakże z oczywistych względów stanowiska tego nie podziela.
Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 8 sierpnia 2002 r., sygn. akt III SA 165/2001, wyraził - w sprawie podobnej do sprawy będącej przedmiotem skargi - niezwykle ważki pogląd, iż „Konsekwencją obowiązywania w postępowaniu administracyjnym zasady praworządności (art. 120 Ordynacji podatkowej) jest niedopuszczalność stosowania w razie wątpliwości zasady in dubio pro fiscum”. Zatem wątpliwości tłumaczone winny być na korzyść podatnika (in dubio contra fiscum). W niniejszej sprawie wszystkie - liczne i „mocne” - dowody przemawiają na korzyść strony skarżącej, przy jednoczesnym braku jakiegokolwiek dowodu przeciwnego, a ogromne, wręcz fundamentalne, wątpliwości dotyczą działania organów podatkowych. Należy zatem stwierdzić, iż organy obydwu instancji przekroczyły w sposób absolutnie niedopuszczalny granice swobodnej oceny dowodów, sprzeniewierzając się jednocześnie zasadzie prawdy obiektywnej, a decyzja organu odwoławczego oraz poprzedzająca decyzja organu I instancji wydane zostały, w części zaskarżonej, z obrazą przepisów art.120, art.121 §1, art.122, art.189 §1, art.187, art.191, art.194 Ordynacji podatkowej, a poprzez to również art.2 oraz art.7, w związku z art.8 ust.2 Konstytucji RP, ale również przepisu art.10 ust.2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.
Na poparcie argumentów skargi niniejszym przedkładamy - uzyskane tuż przed terminem rozprawy - pismo Ministerstwa Finansów z dnia 14 maja 1997 r., znak DR-III/JC-140/97 (wyciąg - w załączeniu). Z treści pisma wynika, iż od dnia 9 maja 1997 r. (zatem również w 1998 r., w którym to roku wydane zostały powoływane w skardze zaświadczenia o tzw. „niezaleganiu”) obowiązywało niepublikowane Zarządzenie nr 28 Ministra Finansów z dnia 9 maja 1997 r. w sprawie zasad rachunkowości i planu kont dla prowadzenia ewidencji podatków i niepodatkowych należności budżetowych przez urzędy skarbowe. Wg informacji, które udało się uzyskać stronie skarżącej zarządzenie to - podobnie jak powołane posiłkowo w uzupełnieniu skargi rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 17 sierpnia 2000 r. (Dz. U. z 2000 r. Nr 77 poz.786, z późn.zm.), ale również zupełnie świeże rozporządzenie z dnia 29 października 2003 r. (Dz.U. Nr 187 poz.1827) - w sposób szczegółowy, wręcz drobiazgowy, regulowało sposób prowadzenia księgowości oraz obowiązki i uprawnienia komórek księgowości urzędów skarbowych. Z zarządzenia tego (również z załączonego pisma Ministerstwa Finansów) wynikało m.in. iż :
1. Do zadań komórki rachunkowości urzędu należało prowadzenie w księgach rachunkowych prawidłowej ewidencji przypisów (czyt. deklaracji), odpisów, wpłat, etc. oraz ustalanie na podstawie ewidencji księgowej danych potrzebnych do wydawania zaświadczeń o posiadaniu lub nieposiadaniu zaległości podatkowych.
2. Do obowiązków księgowego należało prowadzenie ksiąg rachunkowych oraz informowanie na życzenie podatników o stanie ich rozliczeń z urzędem skarbowym
3. Księgowy obowiązany był do codziennej kontroli terminowości wpłat z tytułu podatków przypisanych podatnikowi na jego koncie, a w wypadku stwierdzenia zaległości podatkowych na koncie podatnika urząd skarbowy zobowiązany był przesłać podatnikowi pisemne upomnienie zawierające wezwanie do wykonania obowiązku.
4. Dane ze wszystkich kont szczegółowych podatników, dotyczące roku poprzedniego, musiały być bieżąco dostępne do końca roku następnego jako źródło informacji o zaszłościach. Zatem pracownicy wydający zaświadczenie mieli pełen dostęp do informacji o wpłatach i deklaracjach złożonych przez podatnika (również o braku deklaracji).
5. Księgowania musiały być dokonywane bieżąco, a po zaksięgowaniu operacji księgowy na każdym dowodzie księgowym (również deklaracji !) zamieścić musiał datę księgowania, okres, którego dotyczy księgowana kwota, numer pozycji księgowanej na koncie, numer konta oraz swój podpis.
6. Zapisy w księgach musiały zawierać m.in. datę dokonania operacji przypisu, odpisu, wpłaty, zwrotu lub przerachowania, wynikającą z dokumentu będącego podstawą zapisu oraz numer identyfikacyjny dokumentu umieszczony na dokumencie.
7. Przypisów i odpisów dokonywać należało na podstawie sprawdzonych pod względem merytorycznym i rachunkowym deklaracji podatkowych, zeznań podatkowych, decyzji, etc., a przypisy te i odpisy należało księgować niezwłocznie po otrzymaniu dokumentacji, to znaczy deklaracji, itd.
8. W wypadku, gdy podatnik nie złożył deklaracji mimo upływu ustalonego terminu, a obowiązek złożenia deklaracji nie został odroczony, pracownik komórki podatkowej obowiązany był do wezwania podatnika do bezzwłocznego złożenia tej deklaracji.
9. Zakres i sposób działania komórek rachunkowości podatkowej, ich powiązania funkcjonalne z pozostałymi komórkami organizacyjnymi urzędów oraz obieg dokumentów musiały być jednolite w całym kraju, niezależnie od odmienności organizacyjnych wynikających ze specyfiki działania poszczególnych urzędów skarbowych.
Z opisanych wyżej, a obowiązujących wszystkie urzędy skarbowe, zasad działania komórek rachunkowości wynika, iż komórki te miały pełną wiedzę na temat dokonanych wpłat oraz złożonych deklaracji podatkowych (zatem również braku deklaracji), najpóźniej na koniec każdego miesiąca.
W związku z tym urząd skarbowy działający zgodnie z przepisami prawa (a nie wolno mu działać inaczej !!!) nie mógł wydać zaświadczeń stwierdzających brak zaległości podatkowych w sytuacji braku choćby jednej wpłaty lub deklaracji podatkowej. Zatem uprawnione jest domniemanie, iż w sytuacji, gdy wydane zostały takowe zaświadczenia, urząd dysponował kompletem deklaracji podatkowych i wpłat.
Zasadne jest również stwierdzenie, że księgowy w urzędzie (tutaj - Starszy Księgowy R. F.) uprawniony był do poświadczenia zgodności wpłat i przypisów (deklaracji), a z opisanych wyżej zasad prowadzenia ksiąg urzędu wynika, iż takie potwierdzenie również oznacza, że urząd posiadał komplet wpłat i deklaracji.
Gdyby natomiast założyć, że urząd nie działał zgodnie z obowiązującymi go, a omówionymi wyżej, przepisami, to skutki tego działania nie mogą w jakikolwiek sposób obciążać podatnika, a w szczególności świadczyć na jego niekorzyść.
Argumentacja uzasadniająca stanowisko strony skarżącej zawarta została w skardze oraz jej uzupełnieniu z 12 listopada b.r. W pierwotnym zamyśle, skarga ta miała być krótka, zwięzła i elegancka w swej prostocie. Jednak, po wielu przemyśleniach, zbadaniu akt sprawy i uzyskaniu opinii przedstawiciela doktryny okazało się, iż jest tyle rzeczy na które chcielibyśmy zwrócić uwagę Wysokiego Sądu, że skarga wraz z jej uzupełnieniem stała się - ku mojemu ubolewaniu - dość nieprzejrzysta, a miejscami wręcz kazuistyczna. Dlatego chciałbym, dla skupienia uwagi, poświęcić kilka słów intencjom, jakie przyświecały mi przy jej sporządzaniu.
Przede wszystkim chciałbym zwrócić uwagę na dokonany, dla potrzeb niniejszej sprawy, umowny podział skargi na „część główną” związaną z instytucją przedawnienia i „cześć merytoryczną” związaną z brakiem deklaracji za listopad 1997 r. Z podziałem tym wiąże się stopniowanie żądań zawartych w skardze.
Otóż wnioskiem najdalej idącym jest uznanie, iż zaskarżona decyzja w całości wydana została po upływie terminu przedawnienia i w związku z tym winna być w całości uchylona wraz z poprzedzającą decyzją organu I instancji, a postępowanie w sprawie winno być umorzone. W tej sytuacji rozpatrywanie części merytorycznej skargi byłoby niepotrzebne, choć bez wątpienia rozstrzygnięcie tego ostatniego zagadnienia spotkałoby się również z olbrzymim zainteresowaniem.
Zagadnieniem o kluczowym, wręcz fundamentalnym, znaczeniu dla niniejszej sprawy, ale również - a może przede wszystkim - dla dalszych kierunków orzecznictwa w tej materii, jest odpowiedź na pytanie, czy postępowanie instancyjne winno być - w każdym przypadku - w całości zakończone przed upływem terminu przedawnienia oraz, czy upływ terminu przedawnienia przed zakończeniem postępowania instancyjnego skutkuje wygaśnięciem zobowiązania w tym właśnie trybie, niezależnie od tego, czy nieostateczna decyzja organu I instancji została wykonana, czy też nie wykonana ?
Zdaniem strony skarżącej na obydwa te pytania należy udzielić odpowiedzi twierdzącej, albowiem z samej istoty instytucji przedawnienia uregulowanej w art.70 Op, ale również z konstytucyjnych zasad Państwa Prawnego, wynika adresowany do organów podatkowych kategoryczny imperatyw takiego prowadzenia postępowania, by - w każdym przypadku - decyzja ostateczna kończąca postępowanie instancyjne wydana została przed upływem tego terminu, a ewentualna opieszałość w działaniu organów podatkowych nie może wywoływać negatywnych dla podatnika skutków tylko dlatego, że podatnik ów wykonał decyzję organu I instancji, do czego zobowiązują go przepisy prawa.
Gdyby przyjąć, że pogląd ten jest nieuprawniony, to możliwy byłby następujący hipotetyczny „czarny” scenariusz. Organ podatkowy, co do zasady, wszczyna postępowanie podatkowe i wydaje decyzję na krótko przed upływem terminu przedawnienia. Podatnik decyzję tę wykonuje i składa odwołanie. Organ odwoławczy zwleka z wydaniem decyzji ostatecznej, aż do upływu terminu przedawnienia, co - niezależnie od treści rozstrzygnięcia tegoż organu - skutkuje zupełną nieskutecznością tego środka prawnego (odwołania). W efekcie mamy do czynienia z pogwałceniem wszelkich fundamentalnych zasad postępowania podatkowego, a zasada dwuinstancyjności postępowania wynikająca zarówno z przepisów Ordynacji podatkowej, jak i z przepisów Konstytucji RP, staje się normą prawną zupełnie iluzoryczną, zgoła „martwą”.
Gdyby z kolei uznać, że skarga zasługuje - z punktu widzenia upływu terminu przedawnienia - na uwzględnienie jedynie w części (z wyłączeniem zobowiązania za grudzień 1997 r.), to konieczne byłoby również rozpatrzenie jej „części merytorycznej”. Jednakże tutaj nasuwa się następująca wątpliwość :
Jeżeli uznać, że przedawnienie i związany z nim zakaz modyfikacji zobowiązań dotyczy listopada 1997 r., to czy można kwestionować grudzień tegoż roku ? Wszak wynikająca z decyzji organu I instancji zaległość za grudzień 1997 r. jest skutkiem zakwestionowania nadwyżki podatku naliczonego nad należnym pochodzącej z listopada 1997 r., zatem z okresu objętego przedawnieniem. Czy ta niemodyfikowalna nadwyżka może być przez organy podatkowe kwestionowana ?
Chciałbym również odnieść się do „części merytorycznej” skargi. Jeżeli wyobrazimy sobie wagę dzierżoną ręką Temidy, to na prawej szali tej wagi znajdują się liczne dowody świadczące na korzyść strony skarżącej :
- zeznania świadków twierdzących, że deklaracja za listopad 1997 r. została złożona,
- dokumenty urzędowe które ex definitione stanowią dowód tego, co zostało w nich stwierdzone, a w tym :
. - potwierdzone przez urzędnika organu podatkowego zestawienie wpłat i przypisów (czytaj - deklaracji), w którym urzędnik ów stwierdza, że wpłaty te i deklaracje sprawdził,
. - zaświadczenia o tzw. „niezaleganiu”, w których organ podatkowy stwierdza, iż nie występują zaległości, a zatem był w posiadaniu kompletu wpłat i deklaracji podatkowych,
. - stwierdzenie organu podatkowego, że nie prowadzi ewidencji wpływu deklaracji podatkowych,
- deklaracje VAT-7 świadczące o panującym w urzędzie skarbowym totalnym chaosie i jednocześnie uprawniające do wniosku a fortiori, iż deklaracja została złożona.
Jednocześnie druga szala owej wagi bogini sprawiedliwości jest zupełnie pusta. Na szali tej nie może znaleźć się z pewnością dość liczna korespondencja między organami podatkowymi, z której wynika jedynie to, że w urzędzie skarbowym nie ma deklaracji, albowiem jest to okoliczność będąca przedmiotem sporu, a nie dowodem w sprawie. Nie może znaleźć się tam również korespondencja z urzędami pocztowymi, albowiem wynika z niej jedynie to, że urzędy te nie mogą ani potwierdzić ani zaprzeczyć, że deklaracja została złożona (gdyby jednak ktoś koniecznie chciał ją tam umieścić, to powinna znaleźć się jednocześnie na obydwu szalach).
W tej sytuacji uznanie, jak uczyniły to organy podatkowe, że szala zupełnie pusta przeważyła szalę wypełnioną dowodami, oznacza niedopuszczalne przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów, a wręcz sprzeniewierzenie się zasadzie prawdy obiektywnej.
Twórcy kanonów prawa rzymskiego przewracają się w grobie, a Temida przeciera opaską oczy ze zdumienia.
W uzupełnieniu „części merytorycznej” skargi powoływałem się posiłkowo na obowiązujące dopiero od 1 stycznia 2001 r. rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 17 sierpnia 2000 r. w sprawie zasad rachunkowości i planu kont ... Jednak już po złożeniu uzupełnienia skargi udało mi się ustalić, że w 1998 r., tj. roku, w którym wydano zaświadczenia o tzw. „niezaleganiu”, obowiązywało niepublikowane zarządzenie nr 28 Ministra Finansów w sprawie jw., które w równie szczegółowy sposób regulowało sposób prowadzenia ksiąg oraz obowiązki organów podatkowych. Jeżeli Wysoki Sąd pozwoli, to przedłożę mówiące o tym zarządzeniu pismo Ministerstwa Finansów wraz z krótkim omówieniem istotnych z punktu widzenia rozpatrywanej sprawy zapisów tego aktu.
I wreszcie na koniec jeszcze jedna refleksja. Przeraża mnie relatywizm poglądów bijący z dokumentów zawartych w aktach sprawy.
Jeżeli ja jako urzędnik państwowy wydający podatnikowi zaświadczenie, piszę na tymże „Tak. Sprawdziłem wpłaty i przypisy (czytaj - deklaracje). Wszystko się zgadza. Jest O.K.”, a następnie już w toku postępowania mówię : „To co napisałem na wydanym dokumencie to może i prawda, ale gdybym wiedział, w jakim celu podatnik go użyje, to już nie byłaby prawda”, to moje stanowisko wprowadzić może każdego w „osłupienie”.
Jeżeli ja jako organ podatkowy, w wydanych podatnikowi dwóch kolejnych zaświadczeniach, stwierdzam : „Drogi podatniku, sprawdziłem twoje wpłaty i przypisy (czytaj - deklaracje) - nie masz żadnych zaległości”, a następnie w toku postępowania mówię : „Podatniku, co prawda na wydanych Ci zaświadczeniach napisałem, że nie masz zaległości, ale wcale tego nie sprawdziłem, a w związku z tym, że posłużyłeś się nimi przed Sądem, to stwierdzenia te nie były w ogóle prawdziwe”, to „osłupienie” słuchającego tych słów będzie tym większe.
Organy podatkowe - w związku z użyciem omawianych dokumentów jako dowodów w postępowaniu - przyznają z rozbrajającą szczerością, iż poświadczyły w nich nieprawdę. Przepraszam za kolokwializmy, których użyłem przed chwilą, ale one chyba najtrafniej oddają sens tej wypowiedzi.
Prawda jest kategorią obiektywna. Zaprezentowane wyżej jej relatywizowanie oraz instrumentalne traktowanie przez organy podatkowe budzi ogromne obawy dotyczące praworządności działania tychże organów. Dlatego skargę w całości podtrzymujemy.
Przewodniczący : Sędzia NSA Adam Bącal (sprawozdawca)
Sędziowie NSA : Krystyna Nowak, Małgorzata Niezgódka-Medek
Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 25 listopada 2003 r. sprawy ze skargi X na decyzję Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 3 kwietnia 2002 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług
2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie na rzecz skarżącego kwotę 17.330 zł i 80 gr. (siedemnaście tysięcy trzysta trzydzieści zł i 80/100) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.
Decyzją z dnia 22.05.2002 r. Inspektor Kontroli Skarbowej określił X, prowadzącemu Przedsiębiorstwo XXX, kwotę różnicy podatku od towarów i usług za styczeń 1997 r., zobowiązanie podatkowe i zaległość podatkową wraz z odsetkami za zwłokę za luty, czerwiec, listopad i grudzień 1997 r. Organ I instancji stwierdził bowiem, że strona zawyżyła podatek naliczony z faktur dotyczących usług marketingowych i doradczych, które nie zostały wykonane (wystawca nie posiadał przy tym kopii tych faktur), a nadto nie złożyła deklaracji podatkowej za listopad 1997 r.
Od decyzji tej podatnik odwołał się dokonując wpłaty należności z niej wynikających w dniu 5.06.2002 r. W odwołaniu podniesiono, że kwestionowane przez organ I instancji usługi zostały faktycznie wykonane oraz że deklaracja za listopad 1997 r. została złożona.
Decyzją z dnia 11.09.2002 r. Izba Skarbowa w Warszawie uchyliła decyzję organu I instancji i przekazała mu sprawę do ponownego rozpatrzenia, wskazując na potrzebę ponowienia postępowania wyjaśniającego w zakresie braku deklaracji za listopad 1997 r.
Pismem z dnia 21.10.2002 r. skierowanym do Urzędu Skarbowego podatnik zwrócił się o zatrzymanie kwoty 506.536zł wpłaconej w dniu 5.06.2002 r. zgodnie z decyzją z dnia 22.05.2002 r. do czasu rozstrzygnięcia sprawy.
Po przeprowadzeniu dodatkowego postępowania kontrolnego Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej, podtrzymując stanowisko zawarte w uprzedniej decyzji - decyzją z dnia 11.12.2002 r. określił podatnikowi różnicę podatku naliczonego nad należnym za styczeń 1997r. oraz zobowiązanie podatkowe, zaległość podatkową (wraz z odsetkami) w podatku od towarów i usług za luty, czerwiec, listopad i grudzień 1997 r.
Decyzja ta utrzymana została w mocy decyzją Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 30.04.2003 r., w uzasadnieniu której podzielono motywy, którymi kierował się organ I instancji.
W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego na powyższą decyzję pełnomocnik X wniósł o jej uchylenie oraz o uchylenie poprzedzającej ją decyzji organu I instancji zarzucając, że wydano je z naruszeniem art.70 §1 Ordynacji podatkowej, a także z naruszeniem art.208 §1, art. 120 i następnych (w tym między innymi art.127) Ordynacji podatkowej i przez to z obrazą art.2, art.7 oraz art.78 w związku z art.8 ust.2 Konstytucji.
Zdaniem strony skarżącej decyzja Izby Skarbowej w Warszawie wydana została po upływie terminu przedawnienia określonego w art.70 §1 Ordynacji podatkowej w odniesieniu do stycznia, lutego, czerwca i listopada 1997r. Bez znaczenia jest przy tym fakt wykonania przez stronę nieostatecznej decyzji w trakcie toczącego się postępowania odwoławczego. Dokonana zresztą przez skarżącego wpłata wynikająca z pierwotnej decyzji organu I instancji stała się (po uchyleniu tej decyzji) nadpłatą w rozumieniu art.72 §1 oraz §3 Ordynacji podatkowej (podatkiem zapłaconym nienależnie) i wobec braku wniosku strony o zaliczenie jej na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych podlegała zwrotowi z urzędu na podstawie art.75 §1 Ordynacji podatkowej. Urząd Skarbowy dokonał zwrotu, jednak z przyczyn technicznych (zmiana rachunku bankowego skarżącego) czynność zwrotu okazała się bezskuteczna. Skarżący co prawda, pismem z 21.10.20021r. poprosił Urząd Skarbowy o „zatrzymanie kwoty wpłaconej do czasu ostatecznego rozstrzygnięcia sprawy", lecz pismo to nie było wnioskiem o zaliczenie nadpłaty na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych. Wpłacona kwota nie mogła być też z urzędu zaliczona na poczet zaległości podatkowych, skoro wobec uchylenia decyzji organu I instancji zaległość ta nie istniała. W tej sytuacji kwota wypłacona przez skarżącego stanowiła w istocie swoisty depozyt. Z chwilą wydania ponownej decyzji wymiarowej przez organ I instancji, wskazana kwota nie mogła być bez wyraźnej zgody skarżącego z urzędu zaliczona na poczet zaległości podatkowej. W takiej zaś sytuacji nie doszło do wygaśnięcia spornego zobowiązania na podstawie art.59 §1 pkt.1 Ordynacji podatkowej poprzez zapłatę, a zobowiązanie to wygasło na skutek upływu terminu przedawnienia.
Odpowiadając na skargę Izba Skarbowa w Warszawie wniosła o jej oddalenie podtrzymując stanowisko prezentowane w zaskarżonej decyzji. Zdaniem Izby Skarbowej w Warszawie skoro strona potwierdziła odbiór decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 11.12.2002 r., w dniu 12.12.2002 r., a kwota z niej wynikająca została już przez stronę uregulowana w dniu 5.06.2002 r. to w tej sytuacji zobowiązanie podatkowe wygasło na skutek zapłaty. Nie mogło ono zatem wygasnąć powtórnie w wyniku przedawnienia.
Podstawową kwestią wymagającą rozstrzygnięcia w rozpatrywanej sprawie jest odpowiedź na pytanie, czy zobowiązania podatkowe skarżącego w podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 1997 r. uległy przedawnieniu na podstawie art.70 §1 ustawy z dnia 29.08.1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, póz. 926 ze zm.) ?
Rozważając tę kwestię zauważyć należy, że analizowany przepis stanowi, iż zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Skutkiem zaś przedawnienia zobowiązania podatkowego jest to, że zobowiązanie takie wygasa, co oznacza, że nie istnieją już żadne więzi prawne pomiędzy podatnikiem a wierzycielem zobowiązania podatkowego.
Instytucja przedawnienia zobowiązania nie jest instytucją nową czy też właściwą tylko prawu podatkowemu. Znana jest ona również innym gałęziom prawa, np. prawu cywilnemu, z tą tylko różnicą, że jak wyżej wskazano przedawnienie zobowiązań podatkowych (inaczej niż w prawie cywilnym) prowadzi do ich wygaśnięcia.
W doktrynie podkreśla się przy tym, że celem instytucji przedawnienia jest zachowanie pewności obrotu prawnego, bowiem po upływie długiego okresu czasu od powstania roszczenia zarówno wierzyciel, jak i dłużnik mogliby mieć duże trudności dowodowe. O ile jednak wzgląd na wierzyciela nie może mieć większego znaczenia (ewentualne trudności dowodowe wynikają przecież z jego opieszałości w dochodzeniu roszczeń), o tyle trudności dowodowe mogą mieć znaczenie decydujące dla dłużnika (zob. Kodeks cywilny - Komentarz, Wyd. Prawnicze, Warszawa, 1972r., t. I, str. 260). Instytucja ta ma też na celu eliminację roszczeń, które na skutek upływu długiego okresu od chwili ich powstania byłyby oderwane od sytuacji faktycznej w jakiej znalazł się następnie podatnik (zob. B. Brzeziński, M. Kalinowski, M. Masternak i A. Olesińska, Ordynacja podatkowa - Komentarz, Wyd. Dom Organizatora, Toruń, 2002r., str. 265).
Wychodząc z tej płaszczyzny rozważań stwierdzić trzeba, że analiza przepisów art.70 Ordynacji podatkowej prowadzi do wniosku, iż o przedawnieniu zobowiązania podatkowego - oprócz przypadków określonych w §2-6 tego artykułu - decyduje wyłącznie czynnik upływu czasu. Faktyczne więc działanie lub bierność podatnika, czy też organów podatkowych, poza przypadkami ściśle określonymi w §2-6 art.70 Ordynacji podatkowej, pozostają bez wpływu na bieg terminu przedawnienia.
Nie do przyjęcia zatem - zdaniem Sądu - jest pogląd prezentowany w sprawie przez Izbę Skarbową w Warszawie, że wymuszony przepisem art.224 §1 Ordynacji podatkowej obowiązek wykonania decyzji organu pierwszej instancji (mimo wniesienia odwołania od tej decyzji) powoduje skutek w postaci braku możliwości skorzystania z dobrodziejstwa przedawnienia, a to z uwagi na fakt wygaśnięcia zobowiązania wobec jego zapłaty (art.59 §1 pkt.1 Ordynacji podatkowej), przez co nie może dojść niejako do „powtórnego" jego wygaśnięcia poprzez przedawnienie.
W ocenie Sądu zapłata podatku, będąca odrębnym od przedawnienia sposobem jego wygaśnięcia, powoduje wygaśnięcie zobowiązania wynikającego z decyzji organu pierwszej instancji tylko wówczas, gdy podatnik rezygnuje z drogi odwoławczej. W przypadku zaś wniesienia odwołania od nieostatecznej decyzji wymiarowej organu podatkowego pierwszej instancji wpłata kwot wynikających z takiej decyzji nie jest „zapłatą podatku" w rozumieniu przepisu art.59 §1 pkt.1 Ordynacji podatkowej, lecz jedynie wypełnieniem obowiązku ustawowego, polegającego na konieczności realizacji kwestionowanej przez podatnika decyzji przed powtórnym rozstrzygnięciem sprawy wymiaru zobowiązania podatkowego w całokształcie wszystkich okoliczności faktycznych i prawnych przez organ odwoławczy. Nie może ona zatem wykluczać możliwości skorzystania przez podatnika z dobrodziejstwa przedawnienia zobowiązania podatkowego na skutek upływu dużego okresu czasu od dnia jego powstania; dobrodziejstwa wprowadzonego, jak już wcześniej wskazano, przede wszystkim z uwagi na interes dłużnika, a nie wierzyciela.
Podkreślić przy tym należy, że akceptacja poglądu, iż zapłata należności wynikających z nieostatecznej decyzji wymiarowej organu pierwszej instancji wyklucza możliwość przedawnienia zobowiązania podatkowego w toku postępowania odwoławczego kłóciłaby się z zasadą równego traktowania podatników, znajdujących się w tej samej sytuacji materialnoprawnej oraz ze zdrowym rozsądkiem. Oto bowiem podatnik, który wykonał obowiązek ustawowy i zapłacił zaległość podatkową określoną w decyzji organu pierwszej instancji na etapie postępowania odwoławczego, lecz przed upływem terminu przedawnienia, znalazłaby się w gorszej sytuacji, niż podatnik ignorujący zasadę określoną w art.224 §1 Ordynacji podatkowej.
Kierując się tymi motywami Naczelny Sąd Administracyjny doszedł do przekonania, że zobowiązania podatkowe skarżącego w podatku od towarów i usług za styczeń, luty, czerwiec i listopad 1997 r. wygasły na skutek przedawnienia z dniem 31.12.2002 r., czego niedopuszczalnie nie uwzględnił organ odwoławczy, naruszając w ten sposób art.59 §1 pkt.3 w związku z art.70 §1 Ordynacji podatkowej. Wniosek taki jest tym bardziej zasadny, gdy zważyć, że skarżący w istocie zapłacił w dniu 5.06.2002 r. należność wynikającą z decyzji organu I instancji z dnia 22.05.2002 r., która to decyzja została następnie uchylona decyzją Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 11.09.2002 r. Z załączonego do pisma procesowego skarżącego z dnia 12.11.2003 r. pisma Banku Amerykańskiego w Polsce S.A. z dnia 9.05.2003 r. wynika przy tym, że kwota określona w pierwotnej decyzji organu pierwszej instancji z dnia 22.05.2002 r. została z polecenia Urzędu Skarbowego przesłana na rachunek bankowy skarżącego, lecz w związku z tym, że rachunek ten został zamknięty w dniu 16.10.2002 r. zwrócono ją do banku zleceniodawcy (Urzędu Skarbowego).
W takiej zaś sytuacji kwota, która ponownie znalazła się na rachunku bankowym Urzędu Skarbowego jedynie z uwagi na trudności o charakterze technicznym w zakresie jej przekazania skarżącemu nie może być - zdaniem Sądu - traktowana jako mająca charakter publicznoprawny.
Nie można więc twierdzić, jak to czyni Izba Skarbowa w Warszawie w odpowiedzi na skargę, że strona skarżąca płacąc w dniu 5.06.2002 r. kwotę wynikającą z decyzji organu pierwszej instancji z dnia 22.05.2002 r. uregulowała należności wynikające z ponownej decyzji tego organu z dnia 11.12.2002 r.W odniesieniu zaś do zobowiązania za grudzień 1997 r. stwierdzić trzeba, że termin przedawnienia tego zobowiązania upływał dopiero w dniu 31.12.2003 r. (a więc po wydaniu w rozpatrywanej sprawie decyzji organu odwoławczego).
Uwzględniając jednak to, że w podatku od towarów i usług rozliczenia poszczególnych okresów mają wpływ na następne okresy rozliczeniowe Naczelny Sąd Administracyjny zdecydował się na uchylenie zaskarżonej decyzji w całości. Wyjaśnienia wymaga bowiem okoliczność powołania się przez stronę skarżącą na nadwyżkę podatku naliczonego, która wystąpiła w listopadzie 1997 r., co mogło mieć wpływ na rozliczenie podatku od towarów i usług za grudzień 1997 r.
Z tych to powodów, na podstawie art.22 ust.1 pkt.1 i ust.2 pkt.1 oraz art.55 ust.1 ustawy z dnia 11.05.1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym (Dz. U. Nr 74, póz. 368 ze zm.) orzeczono, jak w sentencji.