Source: https://sip.lex.pl/orzeczenia-i-pisma-urzedowe/pisma-urzedowe/ippp2-443-424-14-2-kbr-pismo-wydane-przez-izba-skarbowa-w-184787926
Timestamp: 2020-05-30 22:33:21
Legal References Found: art. 14
 art. 109
 art. 91
 art. 86
 art. 86
 art. 91
 art. 91
 art. 91
 art. 86
 art. 86
 art. 86
 art. 15
 FSK 
 art. 15
 FSK 
 art. 8
 art. 7
 art. 8
 art. 15
 art. 15
 art. 15
 art. 15
 art. 91
 art. 91
 art. 91
 art. 91
 art. 91
 art. 91
 art. 86
 art. 86
 art. 86
 art. 91
 art. 91
 art. 91
 art. 86
 art. 86
 art. 86
 art. 91
 art. 91
 art. 86
 art. 86
 art. 86
 art. 86
 art. 86
 art. 86
 art. 13
 art. 15
 art. 5
 art. 8
 art. 5
 art. 8
 art. 15
 FSK 
 FSK 
 art. 86
 art. 15
 art. 114
 art. 119
 art. 120
 art. 124
 art. 86
 art. 88
 art. 88
 art. 96
 art. 86
 art. 2
 art. 6
 art. 24
 art. 18
 art. 4
 art. 9
 art. 15
 art. 15
 art. 15
 art. 168
 art. 17
 art. 4
 art. 20
 art. 20
 art. 91
 art. 86
 art. 2
 art. 86
 art. 86

Document Content:
IPPP2/443-424/14-2/KBr - Pismo wydane przez:...
IPPP2/443-424/14-2/KBr
Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. Z 2007 r. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Gminy - przedstawione we wniosku z dnia 6 maja 2014 r. (data wpływu 12 maja 2014 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:
* uznania usług odpłatnej rezerwacji miejsc targowych za podlegające opodatkowaniu VAT i niekorzystające ze zwolnienia - jest prawidłowe,
* prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków poniesionych na przebudowę targowiska z zastosowaniem metody korekty wieloletniej - jest nieprawidłowe,
* prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków ponoszonych na bieżące utrzymanie Targowiska - jest prawidłowe.
W dniu 12 maja 2014 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania usług odpłatnej rezerwacji miejsc targowych za podlegające opodatkowaniu VAT i niekorzystające ze zwolnienia oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków poniesionych na przebudowę targowiska oraz związanych z jego bieżącym utrzymaniem.
Gmina jako jednostka samorządu terytorialnego była odpowiedzialna za realizację projektu inwestycyjnego, której przedmiotem była przebudowa położonego na jej terenie targowiska (dalej: "Targowisko"). W ramach przedmiotowej inwestycji zrealizowano m.in. budynek sanitarnohigieniczny, wiaty, miejsca postojowe, sieci sanitarne, oświetlenie itp. Wartość początkowa inwestycji polegającej na przebudowie Targowiska przekraczała 15.000 zł.
Gmina w przyszłości może ponosić zarówno dalsze wydatki inwestycyjne, jak i bieżące, związane z Targowiskiem.
Do listopada 2013 r. jedynym przychodem Gminy związanym z działalnością Targowiska była pobierana w drodze inkasa opłata targowa.
Ze względu na brak związku pomiędzy nakładami związanymi z inwestycją w Targowisko, a działalnością opodatkowaną VAT, Gmina dotychczas nie odliczała podatku naliczonego od wydatków związanych z ww. modernizacją Targowiska i nie ujmowała w ewidencji VAT (por. art. 109 ust. 3 ustawy o VAT) podatku naliczonego związanego z tymi wydatkami.
W listopadzie 2013 r. Gmina dokonała restrukturyzacji w zakresie działalności Targowiska. W ramach ww. restrukturyzacji Gmina wprowadziła w regulaminie Targowiska dodatkową opłatę rezerwacyjną, która jest pobierana od osób handlujących na Targowisku z tytułu rezerwacji stanowiska lub stoiska handlowego (dalej: "miejsce targowe"). Powyższa opłata jest pobierana na podstawie indywidualnych umów cywilnoprawnych zawieranych przez Gminę z osobami prowadzącymi działalność handlową na Targowisku.
Wymieniona powyżej zmiana sposobu wykorzystania Targowiska znalazła odzwierciedlenie w uchwale Rady Miejskiej z dnia 29 listopada 2013 r. wprowadzającej nowy regulamin Targowiska uwzględniający opłaty rezerwacyjne na Targowisku (dalej "Uchwała"). Uchwała została wydana, po przyjęciu inwestycji w Targowisko na stan majątku Gminy, które nastąpiło 19 listopada 2013 r. (na podstawie dokumentu OT). Niemniej jednak, decyzja Powiatowego Inspektora Nadzoru Budowlanego w Radomiu o pozwoleniu na użytkowanie Targowiska, która w ocenie Gminy stanowiła moment, od którego Targowisko po przebudowie mogło faktycznie rozpocząć funkcjonowanie (a zatem, de facto zostało udostępnione do użytkowania podmiotom handlującym), tj. moment faktycznego oddania Targowiska do użytkowania, które nastąpiło w dniu 31 grudnia 2013 r. (przed tą datą teren Targowiska był niedostępny dla podmiotów handlujących).
Usługi związane z pobieraniem opłaty rezerwacyjnej są przez Gminę dokumentowane fakturami VAT, a obrót z tytułu ww. usług Gmina ujmuje w swych rejestrach sprzedaży VAT. Wartość netto wraz z należnym VAT z tytułu świadczenia powyższych usług Gmina wykazuje w deklaracjach VAT-7 składanych do Pierwszego Urzędu Skarbowego w Radomiu.
1. Gmina prosi o potwierdzenie, że w przypadku świadczenia przez Gminę usług odpłatnej rezerwacji miejsc targowych, czynności wykonywane przez Gminę stanowią czynności podlegające opodatkowaniu VAT i niekorzystające ze zwolnienia z VAT, a tym samym Gmina wykorzystuje Targowisko do wykonywania czynności opodatkowanych VAT.
2. Czy podjęcie w listopadzie 2013 r. Uchwały wprowadzającej możliwość rezerwacji miejsc targowych na podstawie umowy cywilnoprawnej pomiędzy Gminą a podmiotami zewnętrznymi stanowiło zmianę przeznaczenia środka trwałego przed jego oddaniem do użytkowania, o której mowa w art. 91 ust. 8 ustawy o VAT z planowanego wykorzystania do czynności niepodlegających opodatkowaniu VAT na wykorzystanie do czynności podlegających opodatkowaniu VAT i w rezultacie w analizowanym przypadku Gmina ma prawo do pełnego odliczenia VAT naliczonego wykazanego na otrzymywanych fakturach zakupowych dotyczących inwestycji związanych z Targowiskiem, jak i z jego bieżącym utrzymaniem, a odliczenie to powinno nastąpić odpowiednio:
* w odniesieniu do faktur VAT zakupowych otrzymanych przed dniem zmiany sposobu wykorzystania Targowiska, tj. przed podjęciem przez Radę Miejską Uchwały (która stanowiła moment zmiany przeznaczenia towarów i usług służących do wytworzenia środka trwałego) - w rozliczeniu za miesiąc, kiedy podjęta została Uchwała, tj. w rozliczeniu za listopad 2013 r.
* w odniesieniu do faktur VAT zakupowych otrzymanych po podjęciu Uchwały - odliczenie powinno odbywać się na zasadach ogólnych, tj. zgodnie z art. 86 ust. 10 pkt 1 - w brzmieniu ustawy o VAT obowiązującym do 31 grudnia 2013 r. (tekst jedn.: w okresach, kiedy otrzymywane były przez Gminę faktury VAT dotyczące tych wydatków) w odniesieniu do faktur rozliczanych na zasadach obowiązujących do końca 2013 r., bądź zgodnie z art. 86 ust. 10 w zw. z ust. 10B - w brzmieniu ustawy o VAT obowiązującym od 1 stycznia 2014 r. (tekst jedn.: poprzez ujęcie faktur zakupowych w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstanie obowiązek podatkowy, nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres otrzymania faktur), w odniesieniu do faktur rozliczanych na zasadach obowiązujących od początku 2014 r.
W ocenie Gminy, odpłatne usługi polegające na rezerwacji miejsc targowych stanowić będą czynności podlegające opodatkowaniu VAT i niekorzystające ze zwolnienia z VAT i tym samym Gmina będzie wykorzystywać Targowisko do wykonywania wyłącznie czynności opodatkowanych VAT.
W związku z podjęciem w listopadzie 2013 r. Uchwały wprowadzającej możliwość rezerwacji miejsc targowych na podstawie umowy cywilnoprawnej pomiędzy Gminą a podmiotami zewnętrznymi nastąpiła zmiana przeznaczenia Targowiska w rozumieniu art. 91 ust. 8 ustawy o VAT z czynności niepodlegających opodatkowaniu VAT, na podlegające opodatkowaniu VAT.
W rezultacie, Gmina jest zdania, że w przedmiotowym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym zastosowanie znajdą przepisy art. 91 ust. 1-3 w związku z art. 91 ust. 7 i 8 ustawy o VAT.
W związku z powyższym, Gmina będzie uprawniona:
* w odniesieniu do faktur VAT zakupowych otrzymanych przed dniem zmiany sposobu wykorzystania Targowiska, tj. podjęcia przez Radę Miejską Uchwały (która stanowi moment zmiany przeznaczenia towarów i usług służących do wytworzenia środka trwałego) - do dokonania odliczenia VAT w rozliczeniu za okres, w którym nastąpiła zmiana przeznaczenia towarów i usług służących do wytworzenia środka trwałego. Zdaniem Gminy, do zmiany przeznaczenia towarów i usług służących do wytworzenia środka trwałego doszło w momencie podjęcia Uchwały, a zatem odliczenie w odniesieniu do tych kosztów powinno nastąpić w rozliczeniu za okres, kiedy Rada Miejska podjęła ww. Uchwałę (tekst jedn.: w rozliczeniu za listopad 2013 r.);
* w odniesieniu do faktur VAT zakupowych otrzymanych po dniu podjęcia Uchwały - do dokonania odliczenia VAT na zasadach ogólnych, o których mowa w art. 86 ust. 10 pkt 1 ustawy o VAT - w brzmieniu ustawy o VAT obowiązującym do 31 grudnia 2013 r. (tekst jedn.: w rozliczeniu za okresy, kiedy otrzymane będą poszczególne faktury VAT dotyczące rozbudowy Targowiska oraz jego bieżącego utrzymania) w odniesieniu do faktur rozliczanych na zasadach obowiązujących do końca 2013 r., bądź zgodnie z art. 86 ust. 10 w zw. z ust. 10b-w brzmieniu ustawy o VAT obowiązującym od 1 stycznia 2014 r. (tekst jedn.: poprzez ujęcie faktur zakupowych w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstanie obowiązek podatkowy, nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres otrzymania faktur), w odniesieniu do faktur rozliczanych na zasadach obowiązujących od początku 2014 r. Ograniczeniem odliczenia będzie jedynie pięcioletni okres licząc od początku roku, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego, wynikający z art. 86 ust. 13 ustawy o VAT.
Jako, że jednostki samorządu terytorialnego są wyposażone w osobowość prawną oraz w określonym zakresie wykonują samodzielnie działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, należy uznać, iż spełniają zawartą w tym przepisie definicję podatnika VAT. Oznacza to, że w zakresie czynności cywilnoprawnych niedokonywanych przez jednostki samorządu terytorialnego, nawet, gdy dotyczą one zadań własnych, podmioty te powinny być uznawane za podatników VAT.
Pogląd taki w odniesieniu do czynności wykonywanych przez gminy na podstawie umów cywilnoprawnych wyraził również wielokrotnie Naczelny Sąd Administracyjny (dalej jako: "NSA"), m.in. w wyroku z dnia 26 sierpnia 2010 r. I FSK 1303/09, w którym wskazano, iż "w efekcie unormowania zawartego w art. 15 ust. 6 ustawy o VAT gmina jest podatnikiem podatku VAT w zakresie, w jakim dokonuje czynności na podstawie umów cywilnoprawnych. Podobnie także w orzeczeniu z dnia 23 marca 2010 r. sygn. I FSK 273/09 NSA uznał, iż "podatnikiem VAT w zakresie czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych (art. 15 ust. 6 ustawy) jest z racji posiadanych cech podatnika (art. 15 ust. 6 ustawy) - gmina".
Z kolei zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług "rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej, lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7".
W myśl powyższych definicji, świadczona przez Gminę usługa rezerwacji miejsc targowych na podstawie podpisywanych z podmiotami zainteresowanymi umów stanowi niewątpliwie czynność opodatkowaną VAT spełniającą definicję usług w rozumieniu art. 8 ustawy o VAT. W ocenie Gminy, usługa ta nie korzysta z żadnego zwolnienia przewidzianego w przepisach o VAT i nie przysługuje jej prawo do stawki preferencyjnej.
Brak wpływu pobierania opłaty targowej na zakres prawa Gminy do odliczenia podatku VAT.
W opinii Gminy, pobieranie od handlujących opłaty targowej stanowi czynność nieobjętą regulacjami VAT. Opłata targowa jest bowiem pobierana w oparciu o art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2010 r. Nr 95, poz. 613, z późn. zm.). Obciążanie handlujących opłatą targową następuje z mocy prawa i w żaden sposób nie wymaga wykorzystywania Targowiska przez Gminę. Zgodnie z art. 15 ust. 1 i 2 ww. ustawy opłata targowa jest pobierana od handlujących we wszelkich miejscach, gdzie prowadzona jest sprzedaż - również poza terenem Targowiska. Co więcej, zgodnie z art. 15 ust. 3 jest ona zupełnie niezależna od należności za korzystanie z urządzeń targowych oraz za inne usługi świadczone przez prowadzącego targowisko.
Dodatkowo, fakt pobierania opłaty targowej w żaden sposób nie oznacza, że Targowisko jest wykorzystywane do innych celów, tj. czynności nieuprawniających do odliczenia VAT naliczonego. Opłata targowa jest kwestią niezależną i niemającą wpływu na użytkowanie Targowiska w świetle ustawy o VAT. Świadczy o tym w szczególności to, że opłata targowa mogłaby być pobierana nawet wtedy, gdyby przedmiotowe Targowisko w ogóle nie istniało. Innymi słowy, pobór opłaty targowej nie wiąże się z wykorzystywaniem Targowiska. Potwierdza to dodatkowo brzmienie art. 15 ust. 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, który wyraźnie stwierdza, że "opłatę targową pobiera się niezależnie od należności przewidzianych w innych przepisach za korzystanie z urządzeń targowych oraz za inne usługi świadczone przez prowadzącego targowisko".
W świetle, tego przepisu jest jasne, że opłata targowa to rodzaj podatku, który Gmina pobierałaby bez względu na to, kto prowadzi Targowisko, w jakim jest ono stanie itd.
Nie można zatem twierdzić, że wydatki inwestycyjne Gminy są wykorzystywane dla celów poboru opłaty targowej, która jest pobierana z mocy innych regulacji prawnych, a nie w związku z faktem modernizacji Targowiska.
Stanowisko Gminy znajduje również pełne oparcie w praktyce orzeczniczej sądów administracyjnych m.in. w ostatnio wydanym wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 18 grudnia 2013 r. o sygn. I SA/Go 564/13 w sprawie o izomorficznym stanie faktycznym. Reasumując, należy uznać, iż w przypadku świadczenia usług polegających na rezerwacji stanowisk targowych, Gmina występuje w charakterze podatnika VAT, a wykonywane przez Gminę czynności mają charakter czynności podlegających opodatkowaniu VAT i niekorzystających ze zwolnienia z VAT, a tym samym Gmina wykorzystuje Targowisko do wykonywania wyłącznie czynności opodatkowanych VAT.
Zgodnie z art. 91 ust. 8 ustawy o VAT "Korekty, o której mowa w ust. 5-7, dokonuje się również, jeżeli towary i usługi nabyte do wytworzenia towaru, o którym mowa w ust. 2, zostały zbyte lub zmieniono ich przeznaczenie przed oddaniem tego towaru do użytkowania".
Z kolei na podstawie art. 91 ust. 7 ustawy o VAT: "Przepisy ust. 1-6 stosuje się odpowiednio w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi.
W oparciu o te przepisy uznaje się, że w wyniku zmiany przeznaczenia środka trwałego w budowie (tekst jedn.: przed oddaniem go do użytkowania) - z czynności niepodlegających opodatkowaniu VAT (i niedających prawa do odliczenia) na czynności opodatkowane VAT (i dające prawo do odliczenia) - podatnik nabywa prawo do odliczenia VAT naliczonego z tytułu faktur zakupowych związanych z takim środkiem trwałym.
W przypadku Gminy zmiana zamiaru odnośnie modelu wykorzystania Targowiska po oddaniu go do użytkowania nastąpiła w listopadzie 2013 r. (przed faktycznym oddaniem Targowiska do użytkowania, które nastąpiło w dniu 31 grudnia 2013 r., tj. w dniu, w którym wydana została zgoda Powiatowego Inspektora Nadzoru Budowlanego w Radomiu na użytkowanie Targowiska) w wyniku podjęcia Uchwały wprowadzającej opłaty rezerwacyjne na Targowisku. Przedmiotową Uchwałą zmieniono pierwotne plany Gminy pobierania wyłącznie opłaty targowej.
Zgodnie z ustawą o VAT, istnienie zamiaru wykorzystania nabywanych towarów i usług do czynności opodatkowanych VAT jest podstawową przesłanką prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu zakupów. Jednocześnie nie ma żadnego przepisu nakazującego podatnikowi przyjęcie określonej formy wyrażenia tego zamiaru, czy udokumentowania daty jego powzięcia. W szczególności przepisy nie wymagają, aby podatnik w jakikolwiek sposób wyraził lub udokumentował zmianę przeznaczenia, o której mowa w art. 91 ust. 8 ustawy o VAT. Innymi słowy, jeśli podatnik stwierdza, że powziął określony zamiar odnośnie sposobu wykorzystania danego środka trwałego w budowie i nie przeczą temu inne okoliczności, należy przyjąć, że tak właśnie było.
W świetle powyższych uwag Gmina stoi na stanowisko, że w zaistniałej sytuacji, w braku istnienia innych dokumentów potwierdzających moment zmiany przeznaczenia Targowiska, wystarczająca jest podjęta Uchwała w sprawie zmiany regulaminu Targowiska.
W konsekwencji należy uznać, że w listopadzie 2013 r. w związku, z podjęciem Uchwały wprowadzającej możliwość rezerwacji miejsc targowych na podstawie umowy cywilnoprawnej pomiędzy Gminą a podmiotami zewnętrznymi nastąpiła zmiana przeznaczenia Targowiska w rozumieniu art. 91 ust. 8 ustawy o VAT z czynności niepodlegających opodatkowaniu VAT na podlegające opodatkowaniu VAT.
W rezultacie, skoro w opisanej sytuacji doszło do zmiany przeznaczenia towarów i usług nabytych do wytworzenia środka trwałego, a zatem właściwy moment odliczenia określany będzie na podstawie art. 91 ust. 1-3 w związku z art. 91 ust. 7 i 8 ustawy o VAT:
* w odniesieniu do faktur VAT zakupowych otrzymanych przed dniem podjęcia Uchwały (który to dzień stanowił będzie moment zmiany przeznaczenia towarów i usług służących do wytworzenia środka trwałego) - do dokonania odliczenia w rozliczeniu za okres, w którym nastąpiła zmiana przeznaczenia towarów i usług służących do wytworzenia środka trwałego. Zdaniem Gminy, do zmiany przeznaczenia towarów i usług służących do wytworzenia środka trwałego doszło w momencie podjęcia Uchwały przez Radę Miejską o wprowadzeniu opłat rezerwacyjnych, a zatem odliczenie w odniesieniu do tych kosztów powinno nastąpić w rozliczeniu za okres, kiedy została podjęła ww. Uchwała (tekst jedn.: w rozliczeniu za listopad 2013 r.),
* w odniesieniu do faktur VAT zakupowych otrzymanych po podjęciu Uchwały - do dokonania odliczenia VAT na zasadach ogólnych, o których mowa w art. 86 ust. 10 pkt 1 ustawy o VAT - w brzmieniu ustawy o VAT obowiązującym do 31 grudnia 2013 r. (tekst jedn.: w rozliczeniu za okresy, kiedy otrzymane były poszczególne faktury dotyczące inwestycji w Targowisko oraz kosztów związanych z jego bieżącym utrzymaniem), w odniesieniu do faktur rozliczanych na zasadach obowiązujących do końca 2013 r., bądź zgodnie z art. 86 ust. 10 w zw. z ust. 10b-w brzmieniu ustawy o VAT obowiązującym od 1 stycznia 2014 r. (tekst jedn.: poprzez ujęcie faktur zakupowych w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstanie obowiązek podatkowy, nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres otrzymania faktur) w odniesieniu do faktur rozliczanych na zasadach obowiązujących od początku 2014 r. Ograniczeniem odliczenia będzie jedynie 5-cio letni okres licząc od początku roku, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego, wynikający z art. 86 ust. 13 ustawy o VAT.
Jeśli organ podatkowy uzna, że w przedmiotowym stanie faktycznym doszło do zmiany przeznaczenia towarów i usług nabytych do wytworzenia środka trwałego (dotychczas Gmina wykorzystywała Targowisko wyłącznie do czynności znajdujących się poza zakresem ustawy o VAT, tj. poborem opłaty targowej), to w ocenie Gminy zastosowanie znajdą przepisy art. 91 ust. 1-8 ustawy o VAT.
W świetle art. 91 ust. 2 ustawy o VAT, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15 tys. zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15 tys. zł, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, z tym że korekty dokonuje się po zakończeniu roku, w którym zostały oddane do użytkowania.
Ponadto, zgodnie z art. 91 ust. 8 ustawy o VAT korekty, o której mowa w ust. 5-7 dokonuje się również, jeżeli towary i usługi nabyte do wytworzenia towaru, o którym mowa w ust. 2, zostały zbyte lub zmieniono ich przeznaczenie przed oddaniem tego towaru do użytkowania.
W treści wniosku Gmina wskazała, iż Uchwała (stanowiąca obiektywny moment zmiany przeznaczenia towarów i usług wykorzystywanych do realizacji inwestycji w Targowisko) została podjęta przed oddaniem do użytkowania przedmiotowej inwestycji.
W związku ze zmianą zamiaru przeznaczenia Targowiska i wykorzystywania go zarówno do czynności nieobjętych regulacjami ustawy o VAT, jak i do czynności opodatkowanych VAT, Gmina będzie miała prawo do obniżenia kwoty VAT należnego o kwotę VAT naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług związanych z realizacją inwestycji dotyczącej Targowiska, a tym samym będzie miała prawo do skorygowania nieodliczonego VAT.
* w odniesieniu do faktur VAT zakupowych otrzymanych przed dniem podjęcia Uchwały (który to dzień stanowił moment zmiany przeznaczenia towarów i usług służących do wytworzenia środka trwałego) - będzie ona uprawniona do dokonania korekty nieodliczonego uprzednio podatku VAT naliczonego związanego z nabyciem tych towarów i usług, których przeznaczenie się zmieniło przed oddaniem przedmiotowej inwestycji w Targowisko do użytkowania, w rozliczeniu za okres, w którym nastąpiła zmiana przeznaczenia nabywanych towarów i usług, tj. w miesiącu podjęcia Uchwały (czyli w rozliczeniu za listopad 2013 r.);
* w odniesieniu do faktur VAT zakupowych otrzymanych po podjęciu przez Gminę Uchwały w ww. zakresie (tekst jedn.: faktur otrzymywanych już w momencie, kiedy zamiarem wykorzystania Targowiska było wykorzystanie go bezpośrednio do działalności podlegającej VAT), Gmina będzie uprawniona do odliczenia podatku VAT naliczonego według zasad ogólnych, o których mowa w art. 86 ust. 10 pkt 1 ustawy o VAT - w brzmieniu ustawy o VAT obowiązującym do 31 grudnia 2013 r. (tekst jedn.: w rozliczeniu za okresy, w których Gmina otrzymała/otrzyma poszczególne faktury VAT dotyczące kosztów związanych z inwestycją w Targowisko), w odniesieniu do faktur rozliczanych na zasadach obowiązujących do końca 2013 r., bądź zgodnie z art. 86 ust. 10 w zw. z ust. 10b-w brzmieniu ustawy o VAT obowiązującym od 1 stycznia 2014 r. (tekst jedn.: poprzez ujęcie faktur zakupowych w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstanie obowiązek podatkowy, nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres otrzymania faktur), w odniesieniu do faktur rozliczanych na zasadach obowiązujących od początku 2014 r. Ograniczeniem odliczenia będzie jedynie okres 5-ciu lat, licząc od początku roku, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego, który wynika z art. 86 ust. 13 ustawy o VAT.
Stanowisko Gminy w ww. zakresie znajduje potwierdzenie m.in. w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 5 listopada 2012 r. sygn. IPTPP4/443-317/12-5/ALN w świetle której "odnośnie wydatków dotyczących towarów i usług w związku z budową wodociągu poniesionych przed podjęciem decyzji o zmianie przeznaczenia ww. inwestycji, korekty podatku naliczonego należy dokonać w całości, jednorazowo w deklaracji składanej za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła zmiana przeznaczenia zakupionych towarów i usług na zasadach wynikających z powołanych przepisów art. 91 ust. 1-3 w związku z art. 91 ust. 7 i 8 ustawy o VAT. Natomiast odnośnie zakupów dokonanych po podjęciu decyzji o zmianie przeznaczenia wodociągu i wykorzystywania go do czynności opodatkowanych, Wnioskodawca może obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego na podstawie art. 86 ust. 13 ustawy o VAT".
Wnioskodawca pragnie zauważyć, że w związku ze zmianą brzmienia art. 86 ust. 10 ustawy o VAT począwszy od 1 stycznia 2014 r. (które to zmiany wprowadzone zostały na mocy ustawy z dnia 7 grudnia 2012 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2013 r. poz. 35), przedstawione przez Gminę stanowisko będzie, w ocenie Wnioskodawcy, aktualne w przypadku faktur zakupowych już otrzymanych przez Gminę, jak i faktur, jakie zostaną przez Gminę otrzymane po zmianie przywołanych przepisów.
Powyższe wiąże się z faktem, że w związku z ww. przepisami zmienił się jedynie moment powstania prawa do odliczenia VAT a nie samo prawo do odliczenia. W szczególności, co Gmina podkreślała powyżej, ma ona od 1 stycznia 2014 r. prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego (pod warunkiem udzielenia przez organ twierdzącej odpowiedzi na pytanie oznaczone przez Gminę we wniosku jako Pytanie nr 1) w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy, nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym otrzymane zostaną faktury VAT dokumentujące nakłady.
Brak wpływu art. 86 ust. 7b na zakres prawa do odliczenia podatku VAT.
W ocenie Gminy na powyższą konkluzję odnośnie zakresu prawa do odliczenia w przypadku Targowiska nie będzie miało wpływu brzmienie art. 86 ust. 7b ustawy o VAT. Przepis ten nie znajduje zastosowania w sytuacji Gminy.
Zgodnie z jego treścią w przypadku nakładów ponoszonych na nabycie oraz wytworzenie nieruchomości, stanowiącej majątek przedsiębiorstwa danego podatnika, wykorzystywanej zarówno do celów prowadzonej przez tego podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych, w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, których nie da się w całości przypisać działalności gospodarczej, podatek naliczony oblicza się według udziału procentowego, w jakim dana nieruchomość wykorzystywana jest do działalności gospodarczej.
W świetle tego przepisu w przypadku inwestycji związanych z nieruchomościami, które są wykorzystywane przez podatnika częściowo do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika, prawo do odliczenia podatku naliczonego jest proporcjonalnie ograniczone.
Taka sytuacja nie ma jednak miejsca w przypadku Gminy. Jak zostało wyjaśnione w uzasadnieniu do Pytania nr 1 pobór opłaty targowej nie oznacza, że Targowisko jest wykorzystywane do innych celów niż działalność gospodarcza, nieuprawniających do odliczenia VAT naliczonego. Tym samym w zaistniałej sytuacji należy uznać, iż Targowisko nie jest przez Gminę wykorzystywane na cele inne niż działalność gospodarcza prowadzona przez podatnika.
Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie i oparcie w praktyce orzeczniczej sądów administracyjnych, m.in. w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 18 grudnia 2013 r. o sygn. I SA/Go 564/13 w sprawie o analogicznym stanie faktycznym Sąd uznał, że: "Jak zasadnie zauważyła skarżąca, powołując się na Słownik języka polskiego PWN pojęcie: >>wykorzystać/wykorzystywać oznacza użyć czegoś dla osiągnięcia jakiegoś celu, zysku<<. Uznanie w tych warunkach pobierania opłaty targowej za równoznaczne z >>wykorzystywaniem nieruchomości<< jest nadinterpretacją, bowiem pobieranie opłaty w ogóle nie mieści, się w pojęciu >>wykorzystywania nieruchomości<<".
W konsekwencji, Sąd stając na stanowisku, że opłata targowa jest de facto typowym zobowiązaniem podatkowym powstającym z mocy prawa uznał, że "interpretacja zastała wydana z naruszeniem przepisów prawa materialnego wyrażającym się w błędzie w subsumpcji polegającym na tym, iż stan faktyczny wskazany we wniosku o interpretację błędnie uznano za odpowiadający stanowi hipotetycznemu przewidzianemu w normie prawnej zawartej w art. 86 ust. 7b".
W tej sytuacji należy uznać, że Gmina nie wykorzystuje Targowiska na cele inne niż jej działalność gospodarcza, a zatem art. 86 ust. 7b nie znajduje zastosowania w jej przypadku.
Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 obowiązującej od 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz.UE.L Nr 347, poz. 1 z późn. zm.), zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.
Ze złożonego wniosku wynika, że Gmina zrealizowała projekt polegający na przebudowie targowiska. W ramach realizowanej inwestycji zrealizowano m.in. budynek sanitarnohigieniczny, wiaty, miejsca postojowe, sieci sanitarne, oświetlenie itp. Wartość początkowa inwestycji polegającej na przebudowie Targowiska przekraczała 15.000 zł.
Do listopada 2013 r. jedynym przychodem Gminy związanym z działalnością Targowiska była pobierana w drodze inkasa opłata targowa. W listopadzie 2013 r. Gmina dokonała restrukturyzacji w zakresie działalności Targowiska. W ramach ww. restrukturyzacji Gmina wprowadziła w regulaminie Targowiska dodatkową opłatę rezerwacyjną, która jest pobierana od osób handlujących na Targowisku z tytułu rezerwacji stanowiska lub stoiska handlowego. Powyższa opłata jest pobierana na podstawie indywidualnych umów cywilnoprawnych zawieranych przez Gminę z osobami prowadzącymi działalność handlową na Targowisku.
Usługi związane z pobieraniem opłaty rezerwacyjnej są przez Gminę dokumentowane fakturami VAT, a obrót z tytułu ww. usług Gmina ujmuje w swych rejestrach sprzedaży VAT. Wartość netto wraz z należnym VAT z tytułu świadczenia powyższych usług Gmina wykazuje w składanych deklaracjach VAT-7.
Wątpliwości Gminy budzi kwestia opodatkowania udostępniania stanowisk handlowych za poborem opłaty rezerwacyjnej.
Należy wskazać, że z powyżej powołanych przepisów wynika, że Gmina wykonując we własnym imieniu i na własny rachunek czynności spełniające definicję działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 ustawy, działa w charakterze podatnika podatku VAT.
Należy jednak zauważyć, że ani przepisy ustawy, ani też rozporządzeń wykonawczych do ustawy nie przewidują zwolnienia od podatku, czy też obniżonej stawki podatku dla usług polegających na odpłatnym udostępnianiu stoisk handlowych na targowisku.
W kontekście powołanych powyżej przepisów należy stwierdzić, że odpłatne udostępnianie przez Gminę miejsc targowych na Targowisku, jest niewątpliwie czynnością cywilnoprawną (nie zaś publicznoprawną), dla tej czynności Gmina występuje w charakterze podatnika podatku od towarów i usług, a powyższa czynność w świetle ustawy o VAT będzie traktowana jako odpłatne świadczenie usług. Zatem, odpłatne udostępnianie przez Gminę miejsc targowych na targowisku w zamian za pobieraną opłatę rezerwacyjną podlega/będzie podlegało opodatkowaniu VAT, na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy w zw. z art. 8 ust. 1 ustawy.
Reasumując, czynności dokonywane przez Gminę, polegające na odpłatnej rezerwacji miejsc handlowych na Targowisku na rzecz handlujących - stanowi/będzie stanowiło usługi podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (niekorzystające ze zwolnienia z VAT), zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 8 ust. 1 ustawy.
Odmiennie natomiast należy potraktować kwestię opodatkowania podatkiem VAT pobieraną przez Gminę w drodze inkasa opłatę targową. Kwota ta jak przyznaje Gmina ma charakter daniny cywilno-prawnej, stanowiącej dochód publiczny i pobierana jest na podstawie i w wysokości określonej na podstawie odrębnych przepisów, a mianowicie na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2010 r. Nr 95, poz. 613 z późn. zm.). Zgodnie z ww. przepisem, opłatę targową pobiera się od osób fizycznych, osób prawnych oraz jednostek organizacyjnych niemających osobowości prawnej, dokonujących sprzedaży na targowiskach, z zastrzeżeniem ust. 2b.
W świetle powyższych okoliczności nie można zgodzić się z Gminą, że Targowisko będzie wykorzystywane przez nią wyłącznie do czynności opodatkowanych podatkiem VAT, ponieważ oprócz opłaty rezerwacyjnej Gmina pobiera także w drodze inkasa opłatę targową, a czynność ta jak wskazano powyżej nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT, gdyż Gmina w tym zakresie nie działa w charakterze podatnika podatku VAT. Zatem należy stwierdzić, że w sprawie będącej przedmiotem wniosku, wydatki związane z budową i utrzymaniem Targowiska, będą miały związek zarówno z czynnościami, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony (odpłatnie udostępnianie poszczególnych miejsc na Targowisku na rzecz podmiotów prowadzących działalność handlową), jak i czynnościami niepodlegającymi przepisom ustawy (pobieranie opłaty targowej).
Powyżej prezentowane stanowisko znajduje także odzwierciedlenie w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego powołanych przez Wnioskodawcę (z dnia 26 sierpnia 2010 r. I FSK 1303/09 oraz z dnia 23 marca 2010 r. sygn. I FSK 273/09).
Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, zwanej dalej ustawą. W myśl tego przepisu, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.
Należy ponadto podkreślić, że ustawodawca przyznał podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.
Na podstawie art. 88 ust. 4 ustawy, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2014 r., obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.
Zgodnie ze wskazaną regulacją, z prawa do odliczenia podatku skorzystać mogą wyłącznie podatnicy, którzy są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni.
Zatem, aby podmiot mógł skorzystać z prawa obniżenia podatku należnego o podatek naliczony związany z dokonanym nabyciem towarów i usług, w pierwszej kolejności powinien spełnić przesłanki umożliwiające uznanie go dla tej czynności za podatnika podatku od towarów i usług, w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.
Jak wynika z okoliczności sprawy, w ramach wykonywania zadań własnych należących do jednostek samorządu terytorialnego, Gmina przebudowała znajdujące się na jej terenie targowisko.
W myśl art. 2 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym, gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 ww. ustawy, do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. Do zadań własnych gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty. W szczególności zadania własne obejmują sprawy w zakresie targowisk i hal targowych (art. 7 ust. 1 pkt 11 cyt. ustawy o samorządzie gminnym).
W świetle art. 24 ust. 1 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarowaniu nieruchomościami (Dz. U. z 2010 r. Nr 102, poz. 651 z późn. zm.), do gminnego zasobu nieruchomości należą nieruchomości, które stanowią przedmiot własności gminy i nie zostały oddane w użytkowanie wieczyste, oraz nieruchomości będące przedmiotem użytkowania wieczystego gminy.
Zgodnie z art. 18 ww. ustawy, nieruchomości mogą być oddawane jednostce organizacyjnej w trwały zarząd, najem i dzierżawę oraz użyczenie na cele związane z ich działalnością. Przez jednostkę organizacyjną, o której mowa w cytowanym wyżej przepisie - w myśl art. 4 pkt 10 powołanej wyżej ustawy, należy rozumieć państwową lub samorządową jednostkę organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej.
Należy ponadto zwrócić uwagę na treść przepisów dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz.UE.L Nr 347, str. 1 z późn. zm.). Mianowicie zgodnie z art. 9 Dyrektywy, podatnikiem jest każda osoba wykonująca samodzielnie i niezależnie od miejsca zamieszkania działalność gospodarczą bez względu na cel czy też rezultaty takiej działalności. Za działalność gospodarczą uznaje się w szczególności wykorzystywanie, w sposób ciągły, majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu. Powyższe przepisy wskazują, że niezależnie od częstotliwości wykonania danej czynności, czynność ta podlega opodatkowaniu jeśli podmiot wykorzystuje w sposób ciągły w celach zarobkowych swój majątek.
W tym zakresie wskazać należy na orzeczenie TSUE z dnia 13 marca 2014 r. w sprawie C-204/13, w którym TSUE stwierdził m.in.: "Tak więc, jak już orzekł Trybunał, aby można było przyznać podatnikowi prawo do odliczenia naliczonego podatku VAT i określić zakres tego prawa, zasadniczo konieczne jest istnienie bezpośredniego i ścisłego związku pomiędzy konkretną transakcją powodującą naliczenie podatku a jedną lub kilkoma transakcjami objętymi podatkiem należnym, które rodzą prawo do odliczenia (zob. wyrok z dnia 21 lutego 2013 r. w sprawie C#8209;104/12 Becker, pkt 19 i przytoczone tam orzecznictwo).
Mając na uwadze uregulowania zawarte w art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy, należy stwierdzić, że Gmina, nabywając towary i usługi celem modernizacji Targowiska, nie nabywała ich do działalności gospodarczej i tym samym nie działała w charakterze podatnika podatku VAT.
Tym samym należy wskazać, że zgodnie z zamiarem Gminy, nieruchomość w postaci Targowiska nie była używana do działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług.
Ponieważ w wyniku restrukturyzacji Gmina wprowadziła dodatkowe opłaty (opłaty rezerwacyjne), które będą pobierane od osób handlujących na Targowisku z tytułu rezerwacji stanowiska lub stoiska handlowego i ww. opłaty będą pobierane na podstawie indywidualnych umów cywilnoprawnych zawieranych przez Gminę z osobami prowadzącymi działalność handlową na Targowisku, a zamiar dokonania ww. restrukturyzacji został uzewnętrzniony przez Wnioskodawcę w uchwale Rady Miejskiej w dniu 29 listopada 2013 r. wprowadzającej opłaty rezerwacyjne na Targowisku, to nastąpi zmiana w stopniu wykorzystania tej nieruchomości do celów działalności gospodarczej.
Należy stwierdzić, że Gmina, dokonując zakupów towarów i usług związanych z realizacją inwestycji opisanej w złożonym wniosku, nie wykonywała tych czynności z przeznaczeniem do działalności gospodarczej i nie działała w charakterze podatnika VAT, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy.
Z opisu sprawy wynika, że Gmina poniosła wydatki inwestycyjne związane z przebudową Targowiska. Ze względu na brak związku pomiędzy nakładami związanymi z inwestycją w Targowisko, a działalnością opodatkowaną VAT, Gmina dotychczas nie odliczała podatku naliczonego od wydatków związanych z ww. modernizacją Targowiska i nie ujmowała w ewidencji VAT podatku naliczonego związanego z tymi wydatkami. Zmiana sposobu wykorzystania Targowiska znalazła odzwierciedlenie w uchwale Rady Miejskiej wprowadzającej nowy regulamin Targowiska uwzględniający opłaty rezerwacyjne na Targowisku. Usługi związane z pobieraniem opłaty rezerwacyjnej są przez Gminę dokumentowane fakturami VAT, a obrót z tytułu ww. usług Gmina ujmuje w swych rejestrach sprzedaży VAT.
W świetle powyższych okoliczności należy przywołać art. 168 cyt. dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej zgodnie z którym, jeżeli towary i usługi wykorzystywane są na potrzeby opodatkowanych transakcji podatnika, podatnik jest uprawniony, w państwie członkowskim, w którym dokonuje tych transakcji, do odliczenia - od kwoty VAT, którą jest zobowiązany zapłacić - VAT należnego lub zapłaconego w tym państwie członkowskim od towarów i usług, które zostały mu dostarczone lub które mają być mu dostarczone przez innego podatnika. Z ugruntowanego orzecznictwa TSUE wynika, że aby podmiot miał prawo do odliczenia VAT, musi on być podatnikiem w rozumieniu przepisów dyrektywy, a po drugie towary i usługi powinny być używane do celów transakcji podlegających opodatkowaniu (zob. np. wyrok z 29 kwietnia 2004 r. w sprawie C-137/02, pkt 24).
W kontekście ww. opisu stanu faktycznego / zdarzenia przyszłego należy powołać również wyrok TSUE z dnia 2 czerwca 2005 r. w sprawie C-378/02 Waterschap Zeeuws Vlaanderen. W wyroku tym TSUE stwierdził, że art. 17 szóstej dyrektywy określa moment powstania prawa do odliczenia i stanowi, iż jedynie charakter, w jakim podmiot działał w chwili nabycia dobra, determinuje istnienie prawa do odliczenia. Podmiot prawa publicznego, który nabywa dobro inwestycyjne jako władza publiczna, w rozumieniu art. 4 ust. 5 akapit pierwszy szóstej dyrektywy, a zatem nie działając w charakterze podatnika, i który następnie sprzedaje to dobro, działając w charakterze podatnika, nie korzysta w zakresie tej sprzedaży z prawa do dokonania korekty, na podstawie art. 20 tej dyrektywy, na potrzeby odliczenia podatku VAT naliczonego przy nabyciu tego dobra (zob. pkt 38 i 44 wyroku w sprawie C-378/02). Ponadto okoliczność, że następnie podmiot ten działał jako podatnik, nie może na podstawie art. 20 szóstej dyrektywy skutkować tym, że będzie można odliczyć podatek VAT zapłacony przez ten podmiot z tytułu transakcji dokonanych jako władza publiczna i z tego względu nieopodatkowanych (zob. pkt 40 ww. wyroku).
Ze stanu faktycznego / zdarzenia przyszłego wynika, że Gmina realizowała przedmiotową inwestycję w związku z wykonywanymi przez Nią czynnościami, pozostającymi poza zakresem VAT. Oznacza to, że w chwili nabycia towarów i usług w trakcie realizacji inwestycji, Gmina nie działała w charakterze podatnika VAT. Późniejsza zmiana przeznaczenia (podjęcie decyzji o zmianie sposobu wykorzystywania Targowiska) nie spowoduje powstania prawa do odliczenia VAT, gdyż prawo takie powstaje w momencie, gdy podatek, który podlega odliczeniu, staje się wymagalny (art. 167 dyrektywy 2006/112/WE).
Należy podkreślić, że nawet późniejsze wykorzystanie Targowiska do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług (pobór opłaty rezerwacyjnej), dla której Gmina będzie posiadać status podatnika VAT, nie oznacza, że w momencie ponoszenia wydatków na zakup towarów i usług dla potrzeb realizacji inwestycji, Wnioskodawca nabył prawo do odliczenia podatku naliczonego.
Jeżeli Wnioskodawca, w trakcie inwestycji, wyłączył ją poza regulacje objęte przepisami ustawy o podatku od towarów i usług (a z taką sytuacją mamy do czynienia w analizowanej sprawie), to nawet późniejsze włączenie jej do działalności gospodarczej i nabycie statusu podatnika dla czynności poboru opłaty rezerwacyjnej (uzewnętrznionej w podjętej Uchwale) stanowią czynność opodatkowaną, nie daje Wnioskodawcy prawa do korekty podatku naliczonego związanego z nabyciem towarów i usług służących do jego przebudowy. Twierdzenie takie uzasadnione jest gdyż Gmina nie nabyła nigdy prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z tymi zakupami, a zatem nie istnieje podatek, który można odliczyć poprzez dokonanie korekty.
W konsekwencji, Gmina ponosząc wydatki celem realizacji inwestycji, nie nabyła prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących zakupy towarów i usług dla potrzeb przebudowy Targowiska. Jak wynika jednoznacznie ze złożonego wniosku, inwestycja została faktycznie zakończona przed dniem podjęcia Uchwały, z której wynika zmiana sposobu wykorzystania Targowiska i decyzja o poborze opłaty rezerwacyjnej. Należy zatem jednoznacznie stwierdzić, że poniesione przez Gminę wydatki na modernizację Targowiska w momencie ich ponoszenia nie miały związku z prowadzoną działalnością gospodarczą Gminy, a z czynnościami publicznoprawnymi, jakie jest zobowiązana wykonywać na podstawie przepisów ustawy o samorządzie gminnym, a które to czynności zostały wyłączone z opodatkowania podatkiem VAT.
Wobec powyższego - wbrew twierdzeniom Wnioskodawcy - w niniejszej sprawie nie znajdą zastosowania przepisy art. 91 ustawy, tj. Gminie nie będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT w związku z poniesionymi wydatkami inwestycyjnymi związanymi z przebudową Targowiska.
Analizując kwestię prawa do odliczenia podatku VAT od wydatków na bieżące utrzymanie Targowiska, należy stwierdzić, że unormowania zawarte w art. 86 ust. 7b ustawy o podatku od towarów i usług, nie będą mieć w analizowanym przypadku zastosowania.
Zgodnie z ww. przepisem, w przypadku nakładów ponoszonych na nabycie, w tym na nabycie praw wieczystego użytkowania gruntów, oraz wytworzenie nieruchomości, stanowiącej majątek przedsiębiorstwa danego podatnika, wykorzystywanej zarówno do celów prowadzonej przez tego podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych, w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, których nie da się w całości przypisać działalności gospodarczej, podatek naliczony oblicza się według udziału procentowego, w jakim dana nieruchomość wykorzystywana jest do celów działalności gospodarczej.
Przy czym przez wytworzenie nieruchomości, stosownie do art. 2 pkt 14a ustawy o VAT rozumieć należy wybudowanie budynku, budowli lub ich części, lub ich ulepszenie w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym.
Odnosząc się do kwestii terminu w jakim powinno nastąpić obniżenie kwoty podatku należnego o podatek naliczony wskazać należy, że prawo do odliczenia podatku może zostać zrealizowane w terminach określonych w art. 86 ust. 10-13 ustawy.
Ponieważ w wyniku restrukturyzacji Gmina wprowadziła dodatkowe opłaty (opłaty rezerwacyjne), które będą pobierane od osób handlujących na Targowisku z tytułu rezerwacji stanowiska lub stoiska handlowego i opłaty będą pobierane na podstawie indywidualnych umów cywilnoprawnych zawieranych przez Gminę z osobami prowadzącymi działalność handlową na Targowisku, a zamiar dokonania ww. restrukturyzacji został uzewnętrzniony przez Wnioskodawcę w uchwale Rady Miejskiej w dniu 29 listopada 2013 r. wprowadzającej opłaty rezerwacyjne na Targowisku, to nastąpi zmiana w stopniu wykorzystania tej nieruchomości do celów działalności gospodarczej, co będzie mieć bezpośrednie przełożenia na prawo Gminy o odliczenia podatku VAT w związku z wydatkami ponoszonymi na bieżące utrzymanie Targowiska.
Należy wskazać, że ustawa o podatku od towarów i usług ustanawia zasadę tzw. niezwłocznego odliczenia podatku naliczonego. Zasada ta wyraża się tym, że podatnik, aby skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego nie musi czekać aż nabyty towar lub usługa zostaną odsprzedane lub efektywnie wykorzystane na potrzeby działalności opodatkowanej. Istotna jest intencja nabycia, tj. w przypadku, gdy dany towar / usługa ma służyć wykonywaniu czynności opodatkowanych wówczas - po spełnieniu wymienionych w art. 86 ustawy wymogów formalnych - odliczenie jest prawnie dozwolone, oczywiście jeżeli nie wyłączają go inne przepisy ustawy lub aktów wykonawczych. W każdym więc przypadku należy dokonać oceny, czy intencją określonej czynności, z którą łączą się skutki podatkowo-prawne było wykonywanie czynności opodatkowanych. Z ogólnie przyjętej definicji "zamiaru" wynika, że jest to projekt, plan czy intencja zrealizowania czegoś. Istotą zamiaru są intencje jakie przyświecają dokonywanym czynnościom, jak i cel, który dana osoba ma osiągnąć dokonując tych czynności.
W świetle powyższych okoliczności należy stwierdzić, że odliczenie podatku dotyczącego zakupów towarów i usług przeznaczonych na bieżące utrzymanie Targowska powinno następować w deklaracjach za okresy rozliczeniowe, w których Gmina otrzymywała faktury dokumentujące poniesione wydatki.
Zgodnie z cytowanymi przepisami w stanie prawnym obowiązującym do 31 grudnia 2013 r. prawo do obniżenia kwoty podatku należnego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę lub w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych. Natomiast w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2014 r. prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych towarów i usług powstał obowiązek podatkowy jednak nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę lub w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych.
Ponadto zarówno w stanie prawnym obowiązującym do 31 grudnia 2013 r., jak i w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2014 r. jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w deklaracji za okres w którym otrzymał fakturę lub w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego.
Zatem, podatek wynikający z faktur zakupowych dotyczących bieżącego utrzymania Targowiska Wnioskodawca ma prawo odliczać w deklaracji za okres, w którym otrzymał fakturę lub w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych (przy czym w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2014 r. w odniesieniu do nabytych towarów i usług musi powstać obowiązek podatkowy). Natomiast w przypadku upływu okresu rozliczeniowego, w którym Wnioskodawca otrzymał fakturę jak i dwóch następnych okresów rozliczeniowych Gmina ma prawo do odliczenia podatku poprzez dokonanie korekty deklaracji w rozliczeniach za okresy, w których powstało prawo do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o kwotę podatku VAT naliczonego wynikającą z faktur dotyczących przebudowy Targowiska czy bieżącego utrzymania.
Odnosząc się do wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 18 grudnia 2013 r. sygn. I SA/Go 564/13 należy wskazać, że nie stanowi on o ugruntowanej linii orzeczniczej. Podkreślić bowiem należy, że kształtowanie się orzecznictwa jest procesem rozłożonym w czasie i co do zasady wymaga większej liczby wyroków poszczególnych składów orzekających. Tym samym, należy stwierdzić, że powołany nieprawomocny wyrok WSA nie może wpłynąć na ocenę prawidłowości analizowanej kwestii.