Source: http://www.przepisy.gofin.pl/przepisy,4,16,181,4833,,,komunikat-ministra-finansow-z-dnia-27062018-r-w-sprawie.html
Timestamp: 2019-07-16 21:10:07
Legal References Found: art. 3
 art. 28
 art. 28
 art. 28
 art. 2
 art. 28
 art. 28

Document Content:
Komunikat Ministra Finansów z dnia 27.06.2018 r. w sprawie ogłoszenia uchwały Komitetu Standardów Rachunkowości w sprawie przyjęcia aktualizacji Krajowego Standardu Rachunkowości nr 8 "Działalność deweloperska" - przepisy.gofin.pl
Aktualnie jesteś: Ujednolicone przepisy prawne (strona główna) » Rachunkowość » Krajowe Standardy Rachunkowości i stanowiska Komitetu Standardów Rachunkowości » Komunikat Ministra Finansów z dnia 27.06.2018 r. w ...
Dz. Urz. Min. Fin. z 2018 r. poz. 71
Tekst pierwotny - bieżący Dz. Urz. Min. Fin. z 2018 r. poz. 71 z dnia 4.07.2018 r.
Ogłasza się uchwałę nr 15/2018 Komitetu Standardów Rachunkowości z dnia 10 kwietnia 2018 r. w sprawie przyjęcia aktualizacji Krajowego Standardu Rachunkowości nr 8 "Działalność deweloperska", stanowiącą załącznik do komunikatu.
z dnia 27 czerwca 2018 r. (poz. 71)
Uchwała nr 15/2018 Komitetu Standardów Rachunkowości z dnia 10.04.2018 r. w sprawie przyjęcia aktualizacji Krajowego Standardu Rachunkowości nr 8 "Działalność deweloperska"
§ 1. 1. Komitet przyjmuje aktualizację Krajowego Standardu Rachunkowości nr 8 "Działalność deweloperska", zwaną dalej "Aktualizacją", stanowiącą załącznik do niniejszej uchwały.
Załącznik do uchwały nr 15/2018 Komitetu Standardów Rachunkowości z dnia 10 kwietnia 2018 r.
Krajowy Standard Rachunkowości nr 8
"Działalność deweloperska"
1.1. Celem niniejszego Krajowego Standardu Rachunkowości (KSR), zwanego dalej "Standardem", jest wyjaśnienie głównych zasad (polityki) rachunkowości stosowanych do działalności deweloperskiej, zgodnych z ustawą z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2018 r. poz. 395, z późn. zm.), zwaną dalej "Ustawą", oraz postanowień innych KSR.
2.2. Wyjaśnienia zawarte w Standardzie są zgodne z postanowieniami ustawy oraz w podstawowym zakresie z odpowiednimi postanowieniami MSR wydanymi przez Radę Międzynarodowych Standardów Rachunkowości i dopuszczonymi do stosowania w Unii Europejskiej według stanu prawnego na dzień 1 stycznia 2018 roku. Różnice pomiędzy niniejszym Standardem a MSR polegają na:
a) niezgodności z MSSF 15 - KSR 8 został opracowany w szczególności na podstawie KIMSF 15, MSR 11 oraz MSR 18 (nieobowiązujących od 01.01.2018 r.), w których to standardach przyjęto inną koncepcję identyfikacji i ujmowania przychodów niż MSSF 15;
b) niezgodności z MSR 23 w zakresie którego nie przewiduje Ustawa, t.j.: rozliczania kosztów finansowania zewnętrznego z uwzględnieniem średniej stopy procentowej zadłużenia oraz zaprzestanie ujmowania odsetek w okresie bezczynności;
c) KSR 8 zawiera szczegółowy opis sposobu ujęcia i wyceny gruntu, na którym budowana jest przez dewelopera nieruchomość. MSR tego zagadnienia nie reguluje.
2.4. Standard nie obejmuje zagadnień dotyczących budowy nieruchomości na wynajem, w tym również nieruchomości z których jednostka czerpie korzyści ekonomiczne na podstawie umów określonych w ustawie z dnia 16 września 2011 r. o timeshare (Dz. U. poz. 1370) (umowy timeshare, umowy o długoterminowy produkt wakacyjny, umowy pośrednictwa w odsprzedaży timeshare lub długoterminowego produktu wakacyjnego, umowy o uczestnictwo w systemie wymiany).
2.5. Jednostki mikro oraz jednostki małe w rozumieniu art. 3 ust. 1a-1e Ustawy mogą stosować uproszczenia na które pozwala Ustawa. W takim przypadku zasady prezentacji i ujawniania informacji, objaśnione w Standardzie, stosuje się odpowiednio. Nie powoduje to niezgodności ze Standardem.
2.6. Zawarte w Standardzie schematy księgowań i przykłady (rozdz. XII) nie stanowią jego integralnej części, jedynie służą ilustracji rozwiązań przyjętych w Standardzie.
3.1. Przedsięwzięcie deweloperskie jest to przedsięwzięcie deweloperskie w rozumieniu ustawy z dnia 16 września 2011 r. o ochronie praw nabywcy lokalu mieszkalnego lub domu jednorodzinnego (Dz. U. z 2017 r. poz. 1468) zwanej dalej "ustawą o ochronie praw nabywcy", a także każdy inny proces (działanie), w wyniku realizacji którego na rzecz nabywcy (osoby fizycznej lub prawnej) lub nabywców ustanowiona lub przeniesiona zostaje odrębna własność lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu (np. biurowym, handlowym, magazynowym) jak też własność budynku lub jego części wraz z przynależnym gruntem lub prawem wieczystego użytkowania gruntu oraz z przynależnymi obiektami infrastruktury. Przedsięwzięcie deweloperskie obejmuje budowę lub przebudowę w rozumieniu ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz.U. z 2017 r. poz. 1332, z późn. zm.), a także czynności faktyczne i prawne niezbędne do rozpoczęcia budowy (przebudowy) oraz oddania obiektu budowlanego do użytkowania, a w szczególności nabycie praw do nieruchomości, na której posadowiona jest lub będzie budowa (przebudowa), przygotowanie projektu budowlanego lub nabycie praw do projektu budowlanego i uzyskanie wymaganych zezwoleń administracyjnych określonych odrębnymi przepisami. Częścią przedsięwzięcia deweloperskiego może być zadanie inwestycyjne, którego przedmiotem jest budowa lub przebudowa jednego lub większej liczby budynków, jeżeli budynki te, zgodnie z harmonogramem przedsięwzięcia deweloperskiego, mają zostać oddane do użytku w tym samym czasie i tworzą całość architektoniczno-budowlaną. Jeżeli nastąpiło wyodrębnienie zadania inwestycyjnego, to wyjaśnienia dotyczące przedsięwzięcia deweloperskiego stosuje się odpowiednio do zadania inwestycyjnego.
3.4. Deweloper jest to deweloper w rozumieniu ustawy o ochronie praw nabywcy, a także każdy inny przedsiębiorca w rozumieniu ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 2017 r. poz. 459, z późn. zm.), zwanej dalej "Kodeksem cywilnym", który w ramach prowadzonej działalności deweloperskiej, na podstawie umowy deweloperskiej, zobowiązuje się do ustanowienia lub przeniesienia na nabywcę (osobę fizyczną lub prawną) lub nabywców odrębnej własności lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu lub własności budynku lub jego części wraz z przynależnym do nich gruntem lub prawem wieczystego użytkowania gruntu oraz z przynależnymi obiektami infrastruktury, wybudowanych lub przebudowanych w ramach przedsięwzięcia deweloperskiego.
• dzień podjęcia przez dewelopera pierwszych działań marketingowo-informacyjnych, służących zaprezentowaniu potencjalnym klientom planowanego przedsięwzięcia deweloperskiego,
GOFIN WYJAŚNIA: publikacje powiązane z Krajowym Standardem Rachunkowości nr 8 Działalność deweloperska
Jeżeli umowa deweloperska zgodnie z wyjaśnieniami rozdziału VI Standardu nie ma charakteru umowy o sprzedaż wyrobu gotowego, lecz umowy o usługę budowlaną lub umowy o świadczenie usług, to umowy takie uznaje się za odrębne przedsięwzięcia deweloperskie. Jeżeli jednak nie jest możliwe wiarygodne ustalenie kosztów wytworzenia przedmiotu umowy o usługę budowlaną lub o świadczenie usług, to umowę taką uznaje się za dotyczącą sprzedaży wyrobu gotowego. Jej koszty nie są wtedy wyodrębniane.
b) umowy o usługę budowlaną, do których stosuje się szczególne rozwiązania księgowe.
6.3. Umowę deweloperską uznaje się za umowę o usługę budowlaną (por. pkt 3.1. KSR 3 "Niezakończone usługi budowlane") jeżeli nabywca ponosi główną część ryzyk związanych z realizacją przedsięwzięcia deweloperskiego. Przykładowo dotyczy to przypadku, gdy nabywca ma możliwość określenia podstawowych elementów konstrukcyjno-architektonicznych projektu budowy nieruchomości przed jej rozpoczęciem i/lub spowodowania podstawowych zmian konstrukcyjno-architektonicznych w toku budowy (niezależnie od tego, czy nabywca wykorzysta taką możliwość, czy nie) lub też na nabywcy spoczywa obowiązek dostarczenia i zapłaty za główne (podstawowe) materiały budowlane1).
1) Przez główne (podstawowe) materiały budowlane rozumie się takie materiały, które stanowią większość materiałów zużywanych w celu realizacji danego przedsięwzięcia deweloperskiego.
7.1. Koszty wykonania przedsięwzięcia deweloperskiego gromadzi się dla każdego przedsięwzięcia odrębnie do czasu jego zakończenia. W przypadku, gdy umowa deweloperska została zaklasyfikowana jako sprzedaż wyrobów gotowych (por. pkt 6.2.) w bilansie wykazuje się ją w pozycji "Produkcja w toku" bez względu na to czy budowa została zlecona generalnemu wykonawcy czy też następuje siłami własnymi dewelopera. Do kosztów tych zalicza się wszystkie składniki kosztu wytworzenia w rozumieniu art. 28 ust. 3 Ustawy przy uwzględnieniu wskazówek zawartych w punkcie 7.5. Zastosowanie mają tutaj również wyjaśnienia zawarte w stanowisku Komitetu Standardów Rachunkowości w sprawie ustalania kosztu wytworzenia dla celów bilansowej wyceny zapasów (Dz. Urz. Min. Fin. z 2007 r. nr 2, poz. 11).
7.4. Nabyty przez dewelopera budynek w celu realizacji ściśle określonego przedsięwzięcia deweloperskiego, wymagający przebudowy (ulepszenia), do czasu rozpoczęcia przedsięwzięcia deweloperskiego jest kwalifikowany do towarów (zapasów); do jego wyceny stosuje się odpowiednio wyjaśnienia pkt 7.2. lit. a Standardu.
7.5. W dniu rozpoczęcia przedsięwzięcia deweloperskiego wynikająca z ksiąg rachunkowych wartość gruntu, wartość prawa wieczystego użytkowania gruntu lub wartość budynku do przebudowy (ulepszenia), na którym przedsięwzięcie to będzie realizowane odnosi się w ciężar kosztów produkcji w toku przedsięwzięcia deweloperskiego, a dodatkowo w przypadku prawa wieczystego użytkowania gruntu zaprzestaje się jego umarzania i amortyzacji2). Jeżeli deweloper stosuje konta kosztów wg rodzaju, przeklasyfikowanie do produkcji w toku gruntu lub prawa następuje przy wykorzystaniu konta "Obiekty w zabudowie" wchodzącego w skład konta kosztów według rodzaju "Zużycie materiałów i energii".
7.7. Koszty finansowania zewnętrznego budowanej lub ulepszanej nieruchomości3) poniesione po dniu rozpoczęcia przedsięwzięcia deweloperskiego, aż do dnia jego zakończenia mogą, w myśl art. 28 ust. 4 ustawy, zwiększać koszt wytworzenia przedmiotu przedsięwzięcia deweloperskiego4). W przypadku gdy poniesione koszty finansowania zewnętrznego dotyczą oprócz składników określonego przedsięwzięcia deweloperskiego również innych składników aktywów, koszty te rozlicza się między finansowane aktywa na zasadach ogólnych, zaś ich część niedotycząca przedsięwzięć deweloperskich lub gruntów bądź praw wieczystego użytkowania gruntu obciąża koszty finansowe i wynik finansowy okresu ich poniesienia5).
7.9. Koszty związane z przerwami technologicznymi w budowie lub przebudowie nieruchomości objętych przedsięwzięciem deweloperskim zwiększają koszt tego przedsięwzięcia. Jeżeli jednak przerwy (przestoje) spowodowane są innymi przyczynami niż technologicznie uzasadnione (np. brakiem środków finansowych, brakiem materiałów, brakiem aktualnego projektu), to poniesione w okresie tych przerw koszty np. ogrzewania, ochrony budowy, mediów, finansowania zewnętrznego, obciążają koszty i wynik finansowy okresu ich poniesienia6).
7.12. Jeżeli deweloper jest prawnie lub zwyczajowo zobowiązany do poniesienia w przyszłości po dacie sprzedaży, dodatkowych kosztów związanych z wykonywanym obecnie przedsięwzięciem deweloperskim (może to wynikać między innymi z ustalonego w umowie lub zwyczajowo Standardu wykończenia budynku lub jego otoczenia - np. ogrodzenie i utwardzenie terenu po wybudowaniu dwóch budynków - obecnie trwa budowa pierwszego, drugi jest w planach), a dzień zakończenia całego przedsięwzięcia deweloperskiego jest późniejszy od dnia sprzedaży pojedynczych części tego przedsięwzięcia, to koszt wytworzenia sprzedanej nieruchomości lub jej części zwiększa się odpowiednio o szacowaną kwotę wymagających poniesienia kosztów (bierne rozliczenia międzyokresowe kosztów) - wykazywane w bilansie jako rezerwy na te przyszłe zobowiązania (w części przypadającej na sprzedaną nieruchomość) stosując postanowienia KSR 67).
c) utrzymania i ochrony nieruchomości po ich wybudowaniu, a przed sprzedażą lub przekwalifikowaniem do inwestycji w nieruchomości, także w okresie tzw. wynajmu przejściowego, są to koszty ogólne (zarządu),
7.15. W przypadku deweloperów powołanych do realizacji jednego przedsięwzięcia deweloperskiego (spółki celowe), biorąc pod uwagę założenie kontynuacji ich działalności8), do kosztów przedsięwzięcia deweloperskiego zalicza się wszystkie koszty jednostki związane z budową lub przebudową nieruchomości, z wyłączeniem kosztów, niezbędnych do prowadzenia działalności gospodarczej. Kosztami prowadzenia działalności gospodarczej obciążającymi koszty i wynik finansowy okresu ich poniesienia są w szczególności:
c) koszty obsługi finansowo-księgowej jednostki,
2) Komitet Standardów Rachunkowości rozpatrywał także możliwość wykazywania gruntów (prawa wieczystego użytkowania) od dnia ich nabycia do dnia ukończenia przedsięwzięcia deweloperskiego jako "Towary", z odpisaniem w koszty w dniu sprzedaży, w kwotach przypisanych do sprzedanych budynków lub znajdujących się w nich lokali.
3) Po dniu rozpoczęcia przedsięwzięcia deweloperskiego elementem jego kosztów jest również grunt lub prawo wieczystego użytkowania gruntu, na którym posadowiona jest budowana lub ulepszana nieruchomość, dlatego koszty finansowania zewnętrznego obejmują również koszty finansowania zewnętrznego zakupu gruntu/prawa.
4) Warunkiem wykorzystania możliwości powiększania kosztów wytworzenia rozpoczętego przedsięwzięcia deweloperskiego o podatek od nieruchomości, opłaty za wieczyste użytkowanie, koszty finansowania zewnętrznego jest zawarcie takiego rozwiązania w opisie przyjętych zasad (polityki) rachunkowości i zastosowanie do wszystkich przedsięwzięć deweloperskich realizowanych przez dewelopera.
5) Na przykład, jeśli deweloper zaciągnął kredyt obrotowy na bieżącą działalność gospodarczą, z czego do realizacji przedsięwzięcia deweloperskiego wykorzystuje 20% przyznanych środków, to 20% odsetek od zaciągniętego kredytu może zwiększać koszt wytworzenia przedsięwzięcia deweloperskiego, zaś pozostałe 80% obciąża koszty finansowe okresu, którego odsetki dotyczą.
6) Por. art. 28 ust. 3 ustawy oraz Stanowisko Komitetu Standardów Rachunkowości w sprawie ustalania kosztu wytworzenia dla celów bilansowej wyceny zapasów.
7) Komitet Standardów Rachunkowości rozważał także dwa inne podejścia do zagadnienia objaśnionego w punkcie 7.12.:
8) Rozumiane jako kontynuacja działalności przez okres nie krótszy niż najbliższy rok obrotowy.
c) istnieje prawdopodobieństwo, że deweloper uzyska korzyści ekonomiczne ze sprzedaży przedmiotu przedsięwzięcia deweloperskiego9);
b) gdy sprzedawana jest część zakończonego jako całość przedsięwzięcia deweloperskiego - część kosztu wytworzenia całego przedsięwzięcia deweloperskiego (np. budynku) proporcjonalna do zakończonej części przedsięwzięcia deweloperskiego (np. lokalu) ustalonego wg zasad opisanych w rozdziale VII Standardu. Koszt wytworzenia sprzedanej części zakończonego przedsięwzięcia deweloperskiego ustala się zgodnie z przyjętymi przez jednostkę zasadami rozliczania kosztów wytworzenia całego przedmiotu przedsięwzięcia deweloperskiego między jego części. Na przykład, może to nastąpić w proporcji w jakiej pozostaje powierzchnia użytkowa sprzedanych mieszkań (tzw. PUM10)) - do powierzchni użytkowej w przypadku budynków mieszkalnych lub kubatury obiektu - w przypadku budynków użytkowych o różnej kubaturze poszczególnych ich części lub innej wielkości najlepiej charakteryzującej udział kosztów danej części przedsięwzięcia deweloperskiego w całości kosztów tego przedsięwzięcia.
c) w przypadku, gdy sprzedawana jest część niezakończonego jeszcze jako całość przedsięwzięcia deweloperskiego - jak w punkcie b, z tym, że dodatkowo oszacowania i doliczenia do już poniesionych kosztów wymaga odpowiednia część kosztów nieodzownych dla zakończenia przedsięwzięcia deweloperskiego jako całości przypadająca na sprzedawaną część. W tym celu deweloper szacuje kwotę kosztów (ustalonych wg zasad opisanych w rozdziale VII Standardu), które wymagają poniesienia dla zakończenia przedsięwzięcia deweloperskiego jako całości wraz z przynależnymi obiektami infrastruktury i przewidywanymi kosztami fazy posprzedażnej i ustala szacowaną kwotę kosztów wykonania zakończonego przedsięwzięcia deweloperskiego - dodając do oszacowanej kwoty kosztów wymagających jeszcze poniesienia w celu realizacji całości przedsięwzięcia deweloperskiego koszty rzeczywiste dotychczas poniesione w celu realizacji tego przedsięwzięcia, a następnie szacuje udział sprzedawanej części nieruchomości deweloperskiej w całym przedsięwzięciu deweloperskim wg zasad opisanych w punkcie b.
8.6. Jeżeli umowa deweloperska została zaklasyfikowana do umów o usługę budowlaną11) lub umów o świadczenie usług12), przychody i koszty związane z budową przedmiotu przedsięwzięcia deweloperskiego ujmuje się zgodnie z postanowieniami KSR 3 "Niezakończone usługi budowlane" metodą stopnia zaawansowania lub metodą zysku zerowego.
9) Oceniając, czy otrzymanie kwoty wynagrodzenia jest prawdopodobne, deweloper uwzględnia zdolność i zamiar zapłaty kwoty wynagrodzenia przez zamawiającego w odpowiednim terminie.
10) PUM jest to suma powierzchni (metrów kwadratowych) wszystkich pomieszczeń znajdujących się w całym budynku stanowiącym przedmiot przedsięwzięcia deweloperskiego wg pomiaru na dzień oddania budynku do użytkowania. Do PUM zalicza się w szczególności powierzchnię pokoi, kuchni, spiżarni, przedpokoi, alków, holi, korytarzy, łazienek oraz innych pomieszczeń służących mieszkalnym i gospodarczym potrzebom lokatora, bez względu na ich przeznaczenie i sposób używania. Nie wlicza się do PUM powierzchni balkonów, tarasów, loggi, antresoli, szaf, schowków w ścianach, pralni, suszarni, wózkowni, strychów, piwnic i komórek przeznaczonych do przechowywania opału - por. art. 2 ust. 1 pkt 7 Ustawy o ochronie praw lokatorów, mieszkaniowym zasobie gminy i o zmianie Kodeksu cywilnego z dnia 21 czerwca 2001 r. (Dz. U. 2016 r. poz. 1610 ze zm.).
11) Por. pkt 6.3. Standardu.
12) Por. pkt 6.4. Choć tego typu transakcje nie są przedmiotem usług budowlanych, to metoda stopnia zaawansowania oraz metoda zysku zerowego została szczegółowo opisana w KSR 3.
9.5. Jeżeli deweloper uchwałą swoich władz (np. zarządu) zmienił przeznaczenie nowo wybudowanych lub ulepszonych nieruchomości bądź ich części i podjął działania potwierdzające zamiar utrzymywania ich w celu osiągania przychodów z opłat za ich wynajem, leasing13) lub innych pożytków, to zostają one zaklasyfikowane do nieruchomości inwestycyjnych (bilans poz. Aktywów A.IV.1. Nieruchomości). Wycena początkowa nieruchomości (osobno budynku lub jego części i osobno gruntu bądź prawa wieczystego użytkowania gruntu) następuje w koszcie wytworzenia ustalonym według zasad opisanych w Standardzie. W razie niemożności ustalenia ceny nabycia gruntu lub prawa wieczystego użytkowania rozliczenie kosztu między budynek (lokale) i grunt (prawo wieczystego użytkowania) może nastąpić proporcjonalnie do ich ceny rynkowej. W kolejnych latach obrotowych deweloper wycenia budynek lub jego część oraz grunt lub prawo wieczystego użytkowania gruntu zgodnie z zasadami określonymi w art. 28 ust. 1 pkt 1a ustawy, to jest budynek w koszcie wytworzenia powiększonym o ulepszenia a pomniejszonym o odpisy z tytułu amortyzacji oraz trwałej utraty wartości, zaś grunt lub prawo wieczystego użytkowania w cenie nabycia pomniejszonej o odpisy z tytułu trwałej utraty wartości lub według ceny rynkowej bądź inaczej określonej wartości godziwej.
13) Tzw. przejściowy wynajem traktuje się tak samo jako pustostany. Nie stanowi on przesłanki do reklasyfikacji nieruchomości (lokalu, lokali) do nieruchomości inwestycyjnych. Lokal taki jest wykazywany jako wyrób gotowy.
a) w bilansie, w pozycji "Półprodukty i produkty w toku", w dodatkowej pozycji "w tym: Obiekty w zabudowie",
b) w rachunku zysków i strat (wariant porównawczy) w pozycjach: "Zmiana stanu produktów" oraz "Zużycie materiałów i energii" w dodatkowej pozycji "w tym: Obiekty w zabudowie".
b) jeżeli grunt lub prawo były zaliczone do inwestycji w nieruchomości lub środków trwałych -jako zysk (strata) ze zbycia niefinansowych aktywów trwałych.
KSR 3 Koszty
KSR 3 Należności
poniesione Rezerwa na
z transakcji
deweloperskie ogółem
- w tym ustalone metodą
Przykład 1 Moment rozpoczęcia przedsięwzięcia deweloperskiego
Deweloper w dniu 12.02.20XX zakupił działki rolne o łącznej powierzchni 48,7 ha i zakwalifikował je do inwestycji w nieruchomości14). Działki te nie posiadają obecnie planu zagospodarowania przestrzennego. W momencie zakupu zarząd dewelopera nie miał sprecyzowanych planów co do zakupionych gruntów, rozpoczął jednak działania mające na celu odrolnienie działek i przekwalifikowanie ich na działki budowlane.
W dniu 18.11.20XX r. deweloper otrzymał decyzję urzędu miasta z 15.11.20XX r. o przekwalifikowaniu posiadanych gruntów (2,45 ha) z rolnych na budowlane. 16.12.20XX deweloper złożył w urzędzie miasta wszystkie niezbędne dokumenty wraz z projektem architektonicznym w celu uzyskania pozwolenia na budowę na tych działkach domów mieszkalnych. Pozwolenie to wydano w dniu 29.01.20XX+1. W dniu 05.02.20XX+1 r. zarząd dewelopera podpisał umowę o budowę z generalnym wykonawcą, który wszedł na teren działki i rozpoczął 5.02.20XX+1 r. prace budowlane.
14) Dla uproszczenia pomija się kwestie związane z opodatkowaniem zakupu działek.
Przykład 2 Zakres przedsięwzięcia deweloperskiego
Przykład 3 Klasyfikacja oraz podział przedsięwzięcia deweloperskiego
Po dwóch miesiącach podpisano wstępną umowę sprzedaży 70% powierzchni handlowej galerii z firmą prowadzącą sieć sklepów wielko powierzchniowych. W myśl umowy nabywca zobowiązany jest do wpłaty 30% należności przed rozpoczęciem budowy, pozostałą część należności nabywca wpłaci proporcjonalnie do postępu budowy. Umowa nie przewiduje możliwości wycofania się z niej nabywcy z wyjątkiem przypadku, gdy deweloper nie wywiąże się z warunków umowy (np. nie wybuduje nieruchomości będącej przedmiotem przedsięwzięcia deweloperskiego - galerii w części dotyczącej sklepu wielkopowierzchniowego). Nabywca nie zdecydował się na istotne zmiany konstrukcyjne, w związku z czym projekt architektoniczny został ukończony w pierwotnie zaplanowanej wersji i po uzyskaniu stosownych pozwoleń administracyjnych rozpoczęto realizację przedsięwzięcia deweloperskiego. Jednocześnie zgłoszono ofertę sprzedaży pozostałej powierzchni handlowej galerii dla jednostkowo mniejszych powierzchni, bez możliwości ingerencji nabywców w projekt architektoniczny galerii (możliwe było jedynie swobodne dostosowanie wielkości nabywanej powierzchni do oczekiwań nabywców w wyniku przesuwania ścian działowych pomiędzy poszczególnymi powierzchniami).
Opisany stan wskazuje na celowość podziału przedsięwzięcia deweloperskiego na dwa odrębne przedsięwzięcia (por. pkt 5.2. Standardu):
Przykład 4 Wycena prawa wieczystego użytkowania gruntu i jego przeznaczenie do realizacji przedsięwzięcia deweloperskiego (wycena w cenie nabycia)
W dniu 04.05.20XX deweloper nabył prawo wieczystego użytkowania gruntu o powierzchni 12 ha, o cenie nabycia 1.800.000 PLN, finansowane w 80% kredytem hipotecznym w walucie obcej. Deweloper na tym gruncie ma zamiar budować osiedle domów jednorodzinnych. W momencie nabycia działki deweloper nie podjął jednak jeszcze wiążącej decyzji o realizacji przedsięwzięcia deweloperskiego ze względu na brak wystarczających środków na jego finansowanie. W drugiej połowie 20XX roku, na zlecenie dewelopera, wykonane zostały prace polegające na uzbrojeniu gruntu - doprowadzono do niego sieci: elektryczną, wodociągową i kanalizacyjną. Zafakturowane wynagrodzenie za te prace opiewa na 250.000 PLN. Ponadto w tym samym roku deweloper poniósł inne koszty związane z zakupionym prawem wieczystego użytkowania gruntu:
• dodatnie różnice kursowe powstałe przy wycenie zobowiązania z tytułu kredytu hipotecznego zaciągniętego w walucie obcej 12.000 PLN.
Zapasy = 1.800.000 + 250.000 + 57.000 - 12.000 = 2.095.000 PLN
W zasadach (polityce) rachunkowości dewelopera znajduje się zapis, że dla potrzeb wyceny zapasów produkcji w toku przedsięwzięć deweloperskich korzysta on z możliwości wskazanych w pkt 7.6., 7.7. i 7.8. Standardu dotyczących zaliczenia do kosztów przedsięwzięcia deweloperskiego odpowiednio kosztów podatku od nieruchomości, opłat za wieczyste użytkowanie gruntu, kosztów finansowania zewnętrznego dotyczącego realizowanego przedsięwzięcia deweloperskiego oraz związanych z nim różnic kursowych.
W sprawozdaniu finansowym za rok 20XX+1 deweloper wykaże w bilansie, zgodnie z pkt 7.5. Standardu, zapasy - "Produkcji w toku" - w wysokości kosztu wytworzenia 2.916.000 PLN (przy założeniu, że cena sprzedaży netto realizowanego przedsięwzięcia deweloperskiego jest wyższa od jego kosztu wytworzenia - por. art. 28 ust. 1 pkt 6 ustawy o rachunkowości).
Przykład 5 Wycena gruntu i jego przeznaczenie do realizacji przedsięwzięcia deweloperskiego (wycena w cenie rynkowej)
W roku 20XX+1 deweloper zmienił zamiar i przeznaczył grunt pod budowę przedsięwzięcia deweloperskiego, które rozpoczął w tym samym roku. Koszty poniesione na prace budowlane w roku 20XX+1 wyniosły 600.000 PLN. Wartość rynkowa na dzień jego przeklasyfikowania z inwestycji w nieruchomości do zapasów (towary - por. pkt 7.3. Standardu) wyniosła 1.950.000 PLN.
W sprawozdaniu finansowym za rok 20XX+1 deweloper wykaże w bilansie, zgodnie z pkt 7.5. Standardu, w pozycji zapasów - "Produkcja w toku" - poniesione koszty prac budowlanych (600.000 PLN) oraz wartość gruntu na którym realizowane jest przedsięwzięcie deweloperskie wykazanego uprzednio w pozycji Zapasów - Towary w kwocie 1.950.000 PLN (por. pkt 7.3. i 7.5. Standardu). W związku z tym w pozycji "Produkcja w toku" wykazana zostanie kwota 2.550.000 PLN.
Przykład 6 Zakres kosztów przedsięwzięcia deweloperskiego
Koszty wymienione w punktach 1-4 deweloper może zaliczyć do kosztów przedsięwzięcia, zgodnie z przyjętymi zasadami (polityką) rachunkowości; przyjęte zasady stosuje się jednakowo do wszystkich przedsięwzięć deweloperskich) - por. pkt 7.6.-7.8. Standardu.
Koszty wymienione w punktach 6 i 7 stanowią, zgodnie z pkt 7.14 Standardu, koszty sprzedaży obciążające koszty okresu ich poniesienia. Natomiast koszty wymienione w pkt 5 stanowią koszty działalności finansowej. Koszty wymienione w pkt 5-7 nie są elementami kosztu przedsięwzięcia deweloperskiego.
Przykład 7 Ujęcie przewidywanej straty na przedsięwzięciu deweloperskim
Planowane przychody (z podpisanych umów wstępnych - 3.600 m2)
Planowane przychody (części niesprzedanej - 900 m2)
Planowany wynik (65.250.00 PLN - 54.000.000 PLN) na realizacji przedsięwzięcia deweloperskiego (zysk)
Planowane przychody (z podpisanych umów wstępnych 3.600 m2)
Planowane przychody (z części niesprzedanej - 900 m2)
b) przewidywanej straty z wykonania umów deweloperskich (1.800.000 - 1.350.000 = 450.000 PLN15)).
15) Szacując kwotę rezerwy należy uwzględnić dokonany odpis aktualizujący.
Przykład 8 Rozliczenie kosztów wytworzenia sprzedanych nieruchomości z niezakończonego przedsięwzięcia deweloperskiego
Deweloper w rozumieniu definicji zawartej w punkcie 3.4. Standardu buduje osiedle domów wielorodzinnych. W ramach realizowanego przedsięwzięcia mają powstać 2 budynki, parking podziemny pod każdym z budynków, utwardzenie terenu pod miejsca postojowe, boisko sportowe oraz tereny zielone wokół budynków. Planowane koszty to:
Powierzchnia użytkowa mieszkań (PUM) w każdym z budynków wynosi 1.400 m2, wyodrębniono w nich 18 mieszkań o następujących powierzchniach:
a) Koszt 1 m2 PUM w budynku A
8.400.000 PLN - 490.000 PLN = 5.650 PLN
68 m 2 * 100% = 2,43%
2 * 1.400 m2
Przykład 9 Kompleksowe rozliczenie przedsięwzięcia deweloperskiego16)
"Mit-Deweloper" Sp. z o.o. - deweloper w rozumieniu definicji zawartej w punkcie 3.4. Standardu, realizuje przedsięwzięcie deweloperskie, którego ujęcie i prezentacja jest treścią przykładu.
Odsetki od kredytu na budowę nieruchomości są obliczane proporcjonalnie do wykorzystania przyznanego kredytu. W roku 20XX+1 Spółka wykorzystała 60% z kwoty 5.000.000 PLN, zatem odsetki wyniosły 360.000 PLN (3.000.000*12%). Natomiast w roku 20XX+2 kredyt został wykorzystany w całości, zatem w latach 20XX+2 i 20XX+3 odsetki wynosiły odpowiednio w każdym z lat 12% * 5.000.000 = 600.000 PLN.
• W zasadach (polityce) rachunkowości dewelopera znajduje się zapis, że dla potrzeb wyceny produkcji w toku realizowanych przedsięwzięć deweloperskich korzysta on z możliwości wskazanej w pkt 7.6. Standardu dotyczącej zaliczenia do kosztów przedsięwzięcia deweloperskiego podatku od nieruchomości.
16) W przykładzie pominięto zagadnienia podatkowe - nie uwzględniono podatku VAT oraz podatku dochodowego, aby nie utrudniać zrozumienia objaśnianych problemów. Ujęcie i prezentacja wymienionych zobowiązań lub należności podatkowych jest standardowa, nie ma wpływu na objaśniane zagadnienia.
3. Zgodnie z pkt 7.2. Standardu zwiększono cenę nabycia gruntu o koszt prowizji dotyczący roku 20XX: 10.000 PLN / 4 lat = 2.500 PLN.
Kwota wykorzystanej
części kapitałowej na 31.12.20XX+1
części kapitałowej na 31.12.20XX+2
Prowizja 1% zapłacona w
Odsetki 12% zapłacone w
13. Ustalono wynik finansowy za rok 20XX+217).
17) W obliczeniach pominięto podatek dochodowy.
"Mit-Deweloper" Sp. z o.o. poniósł też wydatki finansowe związane z zaciągniętymi kredytami oraz spłacił je w całości zgodnie z umową:
8. Ustalono wynik finansowy za rok 20XX+318).
18) W obliczeniach pominięto podatek dochodowy
Przykład 10 Przekwalifikowanie budynku budowanego w ramach przedsięwzięcia deweloperskiego do inwestycji w nieruchomości19)
Cena sprzedaży netto możliwa do uzyskania
• Sprzedaż biurowca. Cena sprzedaży
21.000.00*)
*) Zdaniem redakcji powinno być 21.000.000
2. Rok 20xx+l
a) Na dzień 20.12.20xx+2 nastąpiło przeklasyfikowanie nieruchomości z wyrobów gotowych do inwestycji w nieruchomości. Deweloper w zasadach (polityce) rachunkowości przyjął, że wycena bilansowa inwestycji w nieruchomości następuje w cenie rynkowej lub inaczej określonej wartości godziwej. Zgodnie z pkt 9.5. Standardu wycena początkowa inwestycji w nieruchomości następuje w koszcie ustalonym według zasad opisanych w Standardzie - jest to koszt wytworzenia 20.000.000 PLN.
Deweloper znalazł nabywców biurowca, ale aby sprzedaż doszła do skutku niezbędne stało się przeprowadzenie prac remontowych. Ich koszt wyniósł 100.000 PLN. Obciążyły one zgodnie z pkt 9.6. Standardu pozostałe koszty operacyjne.
(21.000.000 - 19.000.000). Wynik ten obniża koszty prac remontowych w kwocie 100.000 PLN.
19) W przykładzie pominięto zagadnienia podatkowe - nie uwzględniono podatku VAT oraz podatku dochodowego, aby nie utrudniać zrozumienia objaśnianych problemów. Ujęcie i prezentacja wymienionych zobowiązań lub należności podatkowych jest standardowa, nie ma wpływu na objaśniane zagadnienia.
Załącznik: Schemat postępowania przy ustalaniu przychodów i kosztów z przedsięwzięcia deweloperskiego