Source: https://interpretacje-podatkowe.org/koszty-uzyskania-przychodow/ilpb3-423-715-14-2-pr
Timestamp: 2017-10-20 23:40:13
Legal References Found: art. 7
 art. 10
 art. 11
 art. 24
 art. 12
 art. 14
 art. 14
 art. 16
 art. 16
 art. 15
 art. 12
 art. 16

Art. 16
 art. 15
 art. 16
 art. 15
 art. 16
 art. 309
 art. 310
 art. 332
 art. 15
 art. 16
 art. 16
 art. 16
 art. 16
 art. 16
 art. 16
 art. 16
 art. 16
 art. 16
 art. 16

Document Content:
Koszty uzyskania przychodu ze zbycia udziałów Nowej Spółki objętych w zamian za dokonanie wkładu niepieniężnego w postaci akcji Spółki Akcyjnej, które to akcje zostały uprzednio nabyte w ramach otrzymania przez Wnioskodawcę wkładu niepieniężnego (aportu).
ILPB3/423-715/14-2/PRinterpretacja indywidualna
Wnioskodawca (dalej również jako: „Spółka”) jest spółką z ograniczona odpowiedzialnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych w Polsce od całości swoich przychodów, bez względu na miejsce ich osiągania.
Wnioskodawca planuje dokonanie zbycia po 1 stycznia 2015 r. udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością, która będzie podlegała nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu podatku dochodowego od osób prawnych w Polsce (dalej jako: „Nowa Spółka”), które to udziały zostaną objęte przez Wnioskodawcę w zamian za wkład niepieniężny akcji spółki akcyjnej.
Przedmiotem wkładu niepieniężnego, w zamian za który Wnioskodawca obejmie udziały w Nowej Spółce są akcje spółki akcyjnej, podlegającej opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych w Polsce (dalej „Spółka Akcyjna”), które to akcje dały w ramach wnoszonego aportu Nowej Spółce bezwzględną większość praw głosu w Spółce Akcyjnej. W zamian za wnoszone aportem akcje Spółki Akcyjnej Wnioskodawca otrzyma udziały w podwyższonym kapitale zakładowym Nowej Spółki (w związku z podjęta uchwałą o podwyższeniu kapitału zakładowego Nowej Spółki).
Akcje Spółki Akcyjnej wnoszone aportem do Nowej Spółki, będące przedmiotem niniejszego zapytania, zostaną przez Wnioskodawcę nabyte w ramach wkładu/wkładów niepieniężnych otrzymanych przez Wnioskodawcę od akcjonariusza/akcjonariuszy Spółki Akcyjnej, które to wkład/wkłady będą wnoszone w ramach podwyższenia kapitału zakładowego Wnioskodawcy. Podwyższenie odbędzie się w ten sposób, iż osoba/osoby fizyczne i być może osoby prawne (mające siedzibę/miejsce zamieszkania w Polsce – dalej również jako „osoby” lub „akcjonariusze”) wniosą na pokrycie podwyższonego kapitału Wnioskodawcy, w zamian za jego udziały, akcje Spółki Akcyjnej. Powyższe aporty będą miały miejsce, tj. zostaną dokonane i zarejestrowane, po 1 stycznia 2015 r. i będą odbywały się w taki sposób, iż pomiędzy pierwszym nabyciem akcji Spółki Akcyjnej przez Wnioskodawcę na skutek otrzymanego aportu a ostatnim takim nabyciem minie okres krótszy niż 6 miesięcy – w tym też okresie w wyniku powyższych wkładów niepieniężnych Wnioskodawca uzyska bezwzględną większość praw głosu w spółce akcyjnej. Przy czym Wnioskodawca uzyska bezwzględną większość praw głosu nie od pojedynczego akcjonariusza (żaden z akcjonariuszy nie posiada akcji spółki akcyjnej reprezentującej bezwzględna większość praw głosu), a w wyniku otrzymania wszystkich aportów. Nie jest również wykluczone, iż akcjonariusze dokonają wkładu niepieniężnego akcji spółki akcyjnej jednocześnie, tzn. w tym samym dniu i na mocy jednego dokumentu/jednej umowy (aportowej) akcjonariusze przeniosą na Wnioskodawcę bezwzględną większość praw głosu w spółce akcyjnej. W zamian za wnoszone aporty akcjonariusze otrzymają udziały w podwyższonym kapitale zakładowym Wnioskodawcy (w związku z podjętą uchwałą o podwyższeniu kapitału zakładowego Wnioskodawcy). Wnioskodawca pragnie zaznaczyć, iż jego strategią jest nabywanie akcji Spółki Akcyjnej tak aby finalnie uzyskać bezwzględną większość praw głosu w tej spółce, stąd obok otrzymania aportu/aportów może on nabywać akcje Spółki Akcyjnej w drodze zakupu (stąd nabycie bezwzględnej większości głosów nastąpiłoby w takim przypadku dzięki nabyciu w drodze aportu/aportów akcji Spółki Akcyjnej po uprzednim zakupieniu pakietu mniejszościowego). Przy czym ustalenie kosztu podatkowego na zbyciu udziałów Nowej Spółki objętych w zamian za aport akcji nabytych w drodze zakupu nie jest przedmiotem niniejszego wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Wnioskodawca pragnie bowiem wskazać, iż akcjonariat Spółki Akcyjnej jest bardzo rozdrobniony, a on planuje podjąć zintensyfikowane działania dla skupienia w jego rękach bezwzględnej większości praw głosu w Spółce Akcyjnej (z tego powodu w zależności od odpowiedzi rynku na jego plany może nastąpić dywersyfikacja źródeł nabycia).
W jakiej wartości Wnioskodawca powinien rozpoznać koszt uzyskania przychodu ze zbycia udziałów Nowej Spółki objętych w zamian za dokonanie wkładu niepieniężnego w postaci akcji Spółki Akcyjnej, które to akcje zostały uprzednio nabyte w ramach otrzymania przez Wnioskodawcę wkładu niepieniężnego (aportu)...
Zdaniem Wnioskodawcy, kosztem uzyskania przychodu ze zbycia udziałów Nowej Spółki będą wydatki poniesione przez Wnioskodawcę na nabycie akcji Spółki Akcyjnej, w zamian za których wniesienie Wnioskodawca objął zbywane udziały Nowej Spółki.
Z kolei wydatkiem Wnioskodawcy na nabycie akcji Spółki Akcyjnej (nabytych uprzednio w ramach otrzymania przez Wnioskodawcę wkładu niepieniężnego (aportu)) jest wartość stanowiąca równowartość wartości nominalnej udziałów jakie Wnioskodawca wyda akcjonariuszowi/akcjonariuszom Spółki Akcyjnej w zamian za otrzymane aportem akcje.
Stąd kosztem uzyskania przychodu ze zbycia powyższych udziałów Nowej Spółki będzie wartość stanowiąca równowartość wartości nominalnej udziałów jakie Wnioskodawca wyda akcjonariuszowi/akcjonariuszom Spółki Akcyjnej w zamian za otrzymane aportem akcje.
a) Treść przepisów.
Na wstępie należy zaznaczyć, iż w związku z faktem, iż planowany aport akcji Spółki Akcyjnej do Nowej Spółki i następnie sprzedaż udziałów Nowej Spółki będą miały miejsce po 1 stycznia 2015 r. należy rozpatrywać skutki podatkowe na gruncie brzmienia przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w wersji nadanej ustawą z dnia 29 sierpnia 2014 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2014 r. Nr 1328). W konsekwencji wszelkie dalsze przepisy powoływane są w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2015 r.
Zgodnie z art. 7 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, dochodem, z zastrzeżeniem art. 10, art. 11 i art. 24a, jest nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym: jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą.
W zakresie przychodów podatkowych, stosownie do art. 12 ust. 1 ww. ustawy, przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe. Natomiast na podstawie art. 14 tej ustawy przychodem z odpłatnego zbycia rzeczy lub praw majątkowych, z zastrzeżeniem ust. 4, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie. Jeżeli jednak cena bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy w wysokości wartości rynkowej.
Zgodnie z 12 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jeżeli spółka nabywa od wspólnika innej spółki udziały (akcje) tej innej spółki oraz w zamian za udziały (akcje) tej innej spółki przekazuje jej wspólnikowi własne udziały (akcje) albo w zamian za udziały (akcje) tej innej spółki przekazuje wspólnikowi tej innej spółki własne udziały (akcje) wraz z zapłatą w gotówce w wysokości nie wyższej niż 10% wartości nominalnej własnych udziałów (akcji), a w przypadku braku wartości nominalnej – wartości rynkowej tych udziałów (akcji) oraz jeżeli w wyniku nabycia:
Jednocześnie zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 8 wspomnianej ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, a także wydatków na nabycie tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych; wydatki takie są jednak kosztami uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji).
Natomiast zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 8d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie uważa się za koszt uzyskania przychodu wydatków poniesionych przez wspólnika na nabycie lub objęcie udziałów (akcji) przekazywanych spółce nabywającej w drodze wymiany udziałów; wydatki te stanowią koszt uzyskania przychodów w przypadku odpłatnego zbycia lub umorzenia otrzymanych za nie udziałów (akcji) spółki nabywającej, ustalony zgodnie z pkt 8 i art. 15 ust. 1k.
b) Ustalenie kosztu podatkowego ze zbycia udziałów w Nowej Spółce.
Należy wskazać, iż przedmiotem zbycia przez Wnioskodawcę będą udziały Nowej Spółki objęte przez Wnioskodawcę w zamian za dokonany przez Wnioskodawcę do Nowej Spółki wkład niepieniężny akcji Spółki Akcyjnej, które to akcje reprezentują bezwzględna większość praw głosu w Spółce Akcyjnej.
Sytuacja objęcia przez Wnioskodawcę udziałów w Nowej Spółce będzie więc miała charakter tzw. wymiany udziałów określonej w art. 12 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w ramach której to Wnioskodawca wniesie do Nowej Spółki akcje dające bezwzględną większość praw głosu w Spółce Akcyjnej, a podmioty biorące udział w transakcji podlegają opodatkowaniu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania, w państwie członkowskim Unii Europejskiej (w Polsce).
Stąd Wnioskodawca w zamian za wkład niepieniężny akcji Spółki Akcyjnej obejmie udziały Nowej Spółki. Nowa Spółka zaś jako „spółka nabywająca” w ramach wkładu niepieniężnego dokona nabycia akcji Spółki Akcyjnej.
W świetle powyższego dla określenia kosztu uzyskania przychodu ze zbycia przez Wnioskodawcę udziałów Nowej Spółki zastosowanie znajdzie art. 16 ust. 1 pkt 8d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a wartością kosztu uzyskania przychodu dla Wnioskodawcy ze zbycia udziałów w Nowej Spółce będzie wartość wydatków na nabycie akcji Spółki Akcyjnej.
Stanowisko takie potwierdza jednolicie Minister Finansów np. jak potwierdził Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z 2 czerwca 2014 r. o sygn. ILPB4/423- 124/14-3/DS. „Zatem w sytuacji zbycia Aktywów tytułem aportu na rzecz innej spółki w drodze wymiany udziałów wydatki na nabycie Aktywów przekazywanych spółce nabywającej w drodze wymiany udziałów stanowić będą koszt uzyskania przychodów w momencie odpłatnego zbycia otrzymanych za nie udziałów (akcji) spółki nabywającej”.
Art. 16 ust. 1 pkt 8d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w zakresie sposobu ustalenia wartości wydatków na udziały/akcje, które były przekazywane w ramach wymiany udziałów odsyła do dwóch sposobów ich „uzyskania”, tj. do: „objęcia” lub „nabycia”. Analogicznie następuje tu odesłanie do dwóch regulacji określających koszt uzyskania przechodu: art. 15 ust. 1k i art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W przypadku gdy udziały/akcje przekazywane w ramach wymiany udziałów zostały „objęte” przez zbywającego – dla ustalenia kosztu podatkowego zastosowanie znajduje art. 15 ust. 1k ww. ustawy. W przypadku zaś gdyby były „nabyte” zastosowanie znajduje art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.
Stąd konieczne staje się określenie w jaki sposób Wnioskodawca uzyskał akcje Spółki Akcyjnej, które były przekazywane Nowej Spółce w drodze wymiany udziałów.
Jeżeli chodzi o objęcie akcji to jest ono sposobem pierwotnego stania się właścicielem akcji, tj. następuje w sytuacji podwyższenia kapitału zakładowego spółki kapitałowej i emisji nowych akcji – akcje takie są wówczas obejmowane przez podmiot, który wnosi aport. Reasumując za obejmującego uważa się podmiot wnoszący wkład niepieniężny.
Przykładowo zgodnie z art. 309 § 3 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych „akcje obejmowane za wkłady niepieniężne powinny być pokryte w całości nie później niż przed upływem roku po zarejestrowaniu spółki”; czy też art. 310 § 1 powyższej ustawy „zawiązanie spółki akcyjnej następuje z chwilą objęcia wszystkich akcji”. Potwierdza się to również w doktrynie, np. P. Naworski. R. Potrzeszcz. T. Siemiątkowski. K. Strzelczyk. Kodeks spółek handlowych. Komentarz do art. 332 w systemie Lex Polonica: „Przystąpienie do spółki – czy to pierwotne (objęcie akcji), czy wtórne (nabycie akcji) – jest przede wszystkim nabyciem członkostwa w spółce (...)”.
Jak już jednak Wnioskodawca wskazał w opisie zdarzenia przyszłego będącego przedmiotem wniosku o interpretację, stanie się on właścicielem akcji Spółki Akcyjnej (o które pyta on w ramach niniejszego wniosku) na skutek otrzymania ich w drodze otrzymanego aportu. Wnoszący aport obejmą więc udziały Wnioskodawcy natomiast Wnioskodawca nabędzie akcje Spółki Akcyjnej w ramach otrzymania aportu.
Podsumowując, skoro więc przepis art. 15 ust. 1k reguluje sytuacje objęcia akcji, to nie będzie on miał zastosowania w niniejszym przypadku, gdyż akcje Spółki Akcyjnej zostały przez Wnioskodawcę nabyte (objęciem jest bowiem jak podkreślano otrzymanie udziałów/akcji przez wnoszącego aport, a nabyciem jest otrzymanie udziałów/akcji przez podmiot, do którego są one wnoszone).
Stąd skoro Wnioskodawca nabył akcje Spółki Akcyjnej w ramach aportu wnoszonego na pokrycie jego kapitału, to dla celów ustalenia kosztów uzyskania przychodów z ich zbycia należy odnieść się do drugiego z przepisów wskazanego przez ustawodawcę na końcu art. 16 ust. 1 pkt 8d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, tj. do przepisu art. 16 ust. 1 pkt 8 – tj. do wydatków na nabycie akcji Spółki Akcyjnej przez Wnioskodawcę.
W przypadku nabycia udziałów/akcji w ramach otrzymania wkładu niepieniężnego Minister Finansów w wydawanych interpretacjach jednolicie podkreśla, iż w takim przypadku kosztem podatkowym jest wartość nominalna udziałów własnych wydanych wspólnikom spółki, której udziały/akcje są nabywane (powiększona o ewentualne zapłaty w gotówce), przykładowo:
Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji z 12 grudnia 2013 r. sygn. IBPBI/2/423-1125/13/MO: „w przypadku sprzedaży udziałów wniesionych do Spółki aportem (w zamian za które Spółka wydała własne udziały o wartości nominalnej odpowiadającej wartości wkładu do niej wniesionego) kosztem uzyskania przychodów z tytułu ich zbycia będzie wartość nominalna udziałów Spółki wydanych Spółce z o.o.”;
Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z 9 marca 2012 r. sygn. IPPB3/423-1076/11-2/GJ, gdzie organ uznał ta prawidłowe stanowisko podatnika, zgodnie z którym: „Przepisy Ustawy CIT wprost wskazują, iż w każdym przypadku odpłatnego zbycia udziałów (akcji) kosztem uzyskania przychodów rozpoznawanym przez podmiot zbywający są wydatki poniesione przez ten podmiot na ich uprzednie nabycie. Wydatki te można rozpoznać w wysokości odpowiadającej wartości nominalnej udziałów (akcji) wydanych udziałowcom (akcjonariuszom) spółki. Tak wynika zarówno z przepisu art. 16 ust. 1 pkt 8 Ustawy CIT jak i z przepisu art. 16 ust. 1 pkt 8e Ustawy CIT”.
Potencjalnie można by również przytoczyć argumentację, iż wydatek Wnioskodawcy na nabycie akcji Spółki Akcyjnej (wnoszonych następnie do Nowej Spółki) należałoby potencjalnie ustalić na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 8e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, gdyby wniesienie tych akcji na kapitał Wnioskodawcy spełniało definicję tzw. „wymiany udziałów” (co do czego w orzecznictwie w takich przypadkach jak niniejszy są wątpliwości, gdyż art. 16 ust. 1 pkt 8d odsyła do art. 16 ust. 1 pkt 8 a nie art. 16 ust. 1 pkt 8e ww. ustawy). Przy czym również w takim przypadku zgodnie z treścią wspomnianego przepisu wydatkiem tym byłaby wartość nominalna udziałów jakie Wnioskodawca wyda akcjonariuszom w zamian za otrzymany wkład niepieniężny. Stąd bez względu na to czy wydatek ten zostanie ustalony na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 8 czy art. 16 ust. 1 pkt 8e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych to będzie nim wspomniana wartość nominalna udziałów jakie Wnioskodawca wyda akcjonariuszom Spółki Akcyjnej w zamian za otrzymany wkład niepieniężny.
c) Podsumowanie.
Wnioskodawca zamierza zbyć udziały Nowej Spółki objęte w zamian za wkład niepieniężny akcji Spółki Akcyjnej dokonany w ramach tzw. wymiany udziałów.
W takim przypadku kosztem uzyskania przychodu będą wydatki poniesione przez Wnioskodawcę na nabycie akcji Spółki Akcyjnej przekazywanych w ramach wymiany udziałów.
Akcje Spółki Akcyjnej (będące przedmiotem niniejszego wniosku) były przez Wnioskodawcę nabyte poprzez otrzymanie wkładu niepieniężnego od akcjonariuszy Spółki Akcyjnej.
Stąd wydatkiem na nabycie powyższych akcji Spółki Akcyjnej będzie wartość nominalna udziałów jakie Wnioskodawca wyda akcjonariuszom Spółki Akcyjnej w zamian za otrzymany wkład niepieniężny.
A zatem kosztem uzyskania przychodu ze zbycia udziałów Nowej Spółki objętych w zamian za dokonanie wkładu niepieniężnego w postaci akcji Spółki Akcyjnej, które to akcje zostały uprzednio nabyte w ramach otrzymania przez Wnioskodawcę wkładu niepieniężnego (aportu), będzie wartość nominalna udziałów jakie Wnioskodawca wyda akcjonariuszowi/akcjonariuszom Spółki Akcyjnej w zamian za otrzymany wkład niepieniężny w postaci akcji Spółki Akcyjnej.
ILPB3/423-723/14-2/JG | Interpretacja indywidualna
Lokalizacja: Wyszukiwarka > Koszty uzyskania przychodów > ILPB3/423-715/14-2/PR