Source: https://interpretacje-podatkowe.org/podatkowa-grupa-kapitalowa/ippb5-423-1253-14-2-rs
Timestamp: 2017-09-19 15:33:27
Legal References Found: art. 11
 art. 14
 art. 12
 art. 14
 art. 11
 art. 11
 art. 14
 art. 12
 art. 11
 art. 14
 art. 12
 art. 11
 art. 11
 art. 11
 art. 11
 art. 12
 art. 12
 art. 12
 art. 14
 art. 14
 art. 11
 art. 11
 art. 12
 art. 11
 art. 12
 art. 11
 art. 11
 art. 11
 art. 11
 art. 11
 FSK 
 art. 12
 art. 14
 art. 12
 art. 11
 art. 14
 art. 11
 art. 14
 art. 11
 art. 12
 art. 7
 art. 11
 art. 14
 art. 12
 art. 11
 art. 12
 art. 14
 art. 11
 art. 14
 art. 12
 art. 11
 art. 11
 art. 14
 art. 12
 art. 14
 art. 11
 art. 14
 art. 11
 art. 11
 art. 11
 art. 14
 FSK 
 FSK 
 art. 14
 art. 11
 art. 11
 art. 12
 art. 14

Document Content:
Czy w związku ze stosowaniem art. 11 ust. 8 ustawy o PDOP, art. 14 i art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o PDOP nie będą miały zastosowania do transakcji dokonywanych w ramach PGK?
IPPB5/423-1253/14-2/RSinterpretacja indywidualna
Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 16 grudnia 2014 r. (data wpływu 22 grudnia 2014 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie stosowania przepisów dotyczących cen transferowych dla transakcji dokonywanych pomiędzy spółkami tworzącymi Podatkową Grupę Kapitałową - jest prawidłowe.
W dniu 22 grudnia 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie stosowania przepisów dotyczących cen transferowych dla transakcji dokonywanych pomiędzy spółkami tworzącymi Podatkową Grupę Kapitałową.
W dniu 18 września 2014 r. PE Spółka Akcyjna (dalej: PE SA), PK Spółka Akcyjna (dalej: Spółka PK SA), PD Spółka Akcyjna (dalej: Spółka PD), PO Spółka Akcyjna (dalej: Spółka PO), PM Spółka Akcyjna (dalej: Spółka PM), PS Spółka Akcyjna (dalej: Spółka PS), EO Spółka Akcyjna (dalej: Spółka EO), EN Spółka Akcyjna (dalej: Spółka EN) oraz pozostałe 24 spółki zależne od PE SA (dalej: Spółka Zależna lub łącznie: Spółki Zależne) zawarły umowę (dalej: Umowa) o utworzeniu podatkowej grupy kapitałowej (dalej: PGK lub Wnioskodawca) w rozumieniu przepisów ustawy o PDOP. Spółką dominującą w ramach PGK jest PE S.A.
PGK została utworzona na okres 25 lat podatkowych,
PE SA została wyznaczona na spółkę reprezentującą PGK w zakresie obowiązków wynikających z ustawy o PDOP oraz z ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja Podatkowa (Dz.U. z 2005 r. Nr 8 poz. 60, dalej: Ordynacja Podatkowa),
W okresie funkcjonowania PGK i posiadania przez nią statusu podatnika PDOP / CIT dochodzić bdzie do transakcji pomiędzy Spółką a spółkami zależnymi oraz pomiędzy poszczególnymi spółkami zależnymi. Z uwagi na stosowanie art. 11 ust. 8 ustawy o PDOP, nie można wykluczyć, że w niektórych przypadkach warunki poszczególnych transakcji we wzajemnych rozliczeniach (w tym w szczególności dotyczące wynagrodzenia) mogą odbiegać od warunków rynkowych.
Jednocześnie, Spółka oraz spółki zależne w transakcjach z innymi podmiotami (powiązanymi i niepowiązanymi), niewchodzącymi w skład PGK, stosować będą zasady rynkowe.
W związku z tym, że poniższe pytania dotyczą ustalenia dochodu / straty PGK jako podatnika PDOP / CIT, z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej występuje PE SA jako spółka reprezentująca PGK.
Czy w związku ze stosowaniem art. 11 ust. 8 ustawy o PDOP, art. 14 i art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o PDOP nie będą miały zastosowania do transakcji dokonywanych w ramach PGK...
Zdaniem Wnioskodawcy, w związku ze stosowaniem art. 11 ust. 8 ustawy o PDOP, art. 14 i art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o PDOP nie znajdą zastosowania do transakcji dokonywanych w ramach PGK.
Wskazano, że zgodnie z art. 11 ust. 1-4 ustawy o PDOP w przypadku, gdy pomiędzy podmiotami powiązanymi, w rozumieniu tych przepisów, dochodzi do transakcji, w których stosuje się ceny odbiegające od cen, które byłyby zastosowane przez dwa niezależne podmioty, dochody danego podmiotu oraz należny podatek określa się bez uwzględnienia warunków wynikających z tych powiązań. Jednocześnie, na podstawie art. 11 ust. 8 ustawy o PDOP, do świadczeń między spółkami tworzącymi podatkową grupę kapitałową nie mają zastosowania przepisy dotyczące stosowania cen transferowych pomiędzy podmiotami powiązanymi.
Oznacza to zdaniem Wnioskodawcy, iż w przypadku podmiotów wchodzących w skład PGK, mimo, iż spełniają one definicję podmiotów powiązanych (na podstawie art. 11 ustawy o PDOP), to jednocześnie wyłączona została możliwość określania / szacowania wysokości dochodów takich podatników z powodu stosowania cen we wzajemnych transakcjach na warunkach odbiegających od rynkowych (poprzez wyłączenie wprost stosowania art. 11 ust. 4 ustawy o PDOP).
Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o PDOP, przychodami są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe. Z kolei zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o PDOP, przychodami są w szczególności wartość otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie rzeczy lub praw, a także wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń. Wartość otrzymanych nieodpłatnie rzeczy lub praw określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca ich uzyskania.
Ponadto, jak wynika z art. 12 ust. 5a ustawy o PDOP, wartością rzeczy lub praw częściowo odpłatnych stanowiącą przychód podatnika jest różnica między wartością tych rzeczy lub praw, ustaloną według zasad określonych w ust. 5, a odpłatnością ponoszoną przez podatnika. Przepis art. 14 ust. 5 stosuje się odpowiednio.
Jednocześnie, zgodnie z art. 14 ust. 1-3 ustawy o PDOP, przychodem z odpłatnego zbycia rzeczy lub praw majątkowych, z zastrzeżeniem ust. 4 i 5, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie. Jeżeli jednak cena bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy w wysokości wartości rynkowej.
Niewątpliwie zakresy przedmiotowe cytowanych regulacji częściowo pokrywają się – ich podstawowym celem i skutkiem jest możliwość weryfikacji stosowanych cen / rozpoznanego przychodu w transakcjach pomiędzy podatnikami.
Uregulowania te różnią się jednak zakresem podmiotowym. Przepis art. 11 ustawy o PDOP odnosi się do tych podatników, którym można przypisać dodatkową cechę powiązania, w szczególności pod względem kapitałowym, majątkowym czy personalnym. Podobną relację zawarto w art. 11 ust. 8 tej ustawy, który wprowadza jeszcze jedną dodatkową cechę szczególną (oprócz powiązania), a mianowicie odnosi się do podmiotów tworzących podatkową grupę kapitałową. Równocześnie, hipoteza norm art. 12 i 14 ustawy o PDOP ma charakter bardziej ogólny i odnosi się do wszystkich podatników. Tym samym opisana powyżej relacja odpowiada znanej w doktrynie prawa konstrukcji przepisów szczególnych i przepisów ogólnych – lex specialis derogat legi generali.
W konsekwencji, skoro art. 11 ustawy o PDOP wskazuje dodatkową cechę podmiotów objętych hipotezą normy tego przepisu (tj. cechę „powiązania”) względem hipotezy norm art. 12 i 14 ustawy o PDOP, to relacja pomiędzy tymi przepisami jest relacją przepisu szczególnego – lex specialis (art. 11 ustawy o PDOP), do przepisu ogólnego - lex generali (art. 12 i 14 ustawy o PDOP). Tym samym, w przypadku wypełnienia przestanek obu powyższych norm, kolizję powyższych przepisów należy rozwiązać przy pomocy reguły kolizyjnej lex specialis derogat legi generali. Innymi słowy, w przypadku podmiotów powiązanych, wówczas dany stan faktyczny należy ocenić wyłącznie w świetle postanowień art. 11 ustawy o PDOP.
Podobne relacje jak między przepisami szczególnymi i ogólnymi zachodzą między art. 11 ust. 1-4, a art. 11 ust. 8 ustawy o PDOP. Mianowicie, art. 11 ust. 8 ustawy o PDOP, poprzez wprowadzenie dodatkowej cechy szczególnej będzie stanowił lex specialis względem zasady ogólnej wyrażonej w art. 11 ust. 1-4.
Podniesiono, że powyższe stanowisko potwierdził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 15 grudnia 2010 r., sygn. akt II FSK 1128/09, w którym wskazał, że: „(.„) wychodząc od art. 12 u.p.d.o.p., co uczyniły organy podatkowe w postępowaniu podatkowym, należy w kwestii określenia poprawnej metody oszacowania wartości rzeczy, stanowiącej przychód (w rozpoznawanej sprawie - ww. nieruchomości), uwzględnić treść art. 14 ust. 3 ww. ustawy, bowiem art. 12 ust. 5a u.p.d.o.p. jest przepisem odsyłającym wprost do niego. (...) art. 11 u.p.d.o.p. jest lex specialis względem art. 14 tejże ustawy. Rozpoznając sprawę, której stan faktyczny wypełnia przesłanki art. 11 u.p.d.o.p., co prowadzi jednocześnie do wypełnienia przesłanek art. 14 u.p.d.o.p., podmioty stosujące prawo muszą mieć na względzie, że kolizję powyższych przepisów, w zakresie wskazania prawidłowej metody oszacowania wartości zbytej rzeczy lub prawa majątkowego, należy rozwiązać przy pomocy reguły kolizyjnej lex specialis derogat legi generali (...).”
W konsekwencji, konstrukcja art. 11 ustawy o PDOP, tj. wskazanie dodatkowej cechy podmiotów objętych hipotezą normy tego przepisu (wystąpienie powiązań pomiędzy podatnikami, w tym powiązań kapitałowych, majątkowych czy rodzinnych) wyklucza zastosowanie art. 12 ust. 1 pkt 2 i 14 ustawy o PDOP w przypadku transakcji dokonanej pomiędzy podmiotami powiązanymi w podatkowej grupie kapitałowej.
W opinii Wnioskodawcy regulacja taka jest naturalną konsekwencją utworzenia na gruncie przepisów ustawy o PDOP specyficznej instytucji podatnika, jaką jest PGK. Skutkiem powstania PGK jest utrata podmiotowości w podatku dochodowym od osób prawnych przez spółki, które zawarły umowę PGK. Wyrazem tej reguły jest art. 7a ust. 1 ustawy o PDOP, zgodnie z którym przedmiotem opodatkowania w PGK jest osiągnięty w roku podatkowym dochód stanowiący nadwyżkę sumy dochodów wszystkich spółek tworzących grupę nad sumą ich strat. Skoro zatem podatnikiem w takim przypadku jest PGK jako całość, to wzajemne transakcje pomiędzy spółkami wchodzącymi w jej skład powinny pozostać neutralne dla celów podatkowych, tj. nie powinny wpływać na wysokość dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania dla PGK (w każdym przypadku przychodowi jednej ze spółek wchodzących w skład PGK będzie odpowiadał bowiem koszt uzyskania przychodu u drugiej).
Stosowanie jakichkolwiek przepisów umożliwiających weryfikację cen stosowanych w transakcjach pomiędzy spółkami wchodzącymi w skład PGK, w szczególności art. 11, art. 14 czy art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o PDOP, spowodowałoby zdaniem Wnioskodawcy bezprzedmiotowość regulacji zawartej w art. 11 ust. 8 ustawy o PDOP. Cena transakcji zawieranych pomiędzy spółkami wchodzącymi w skład PGK pozostaje bowiem bez znaczenia dla wyniku podatkowego PGK. Zwiększanie jej natomiast u tego podmiotu, dla którego rezultat danej transakcji stanowiłby przychód, czy też ustalanie przychodu po stronie odbiorcy świadczenia, w sztuczny sposób zwiększałoby dochód całej PGK.
Podniesiono, że stanowisko powyższe znajduje potwierdzenie m.in. w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 21 czerwca 2012 r. (sygn. IBPBI/2/423-297/12/SD), w której organ podatkowy, odstępując od uzasadnienia prawnego swojego stanowiska potwierdził za wnioskodawcą, iż: „wykluczenie stosowania art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o PDOP, ma więc analogiczne uzasadnienie jak brak możliwości stosowania art. 14 ust. 1-3 ustawy o PDOP, w zakresie możliwości określenia przychodu z odpłatnego zbycia rzeczy lub praw majątkowych w wysokości ich wartości rynkowej. Także bowiem ten przepis (mający jednak zastosowanie do zbywcy a nie nabywcy) przeczyłby celowi art. 11 ust. 8 ustawy o PDOP, który jak wskazano, wyłącza możliwość szacowania dochodu w PGK. (...) Dopiero bowiem uznanie, iż zastosowania nie znajdą zarówno art. 14 jak i art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o PDOP, będzie wypełniało treścią normatywną art. 11 ust. 8 ustawy o PDOP, statuując neutralność podatkową transakcji dokonywanych pomiędzy członkami PGK”.
W powoływanym już wyroku, NSA podkreślił również, że art. 11 ustawy o PDOP podobnie jak art. 14 tej ustawy o PDOP jest przepisem, którego celem „jest zabezpieczenie interesów Skarbu Państwa przed takimi działaniami podatników, które polegają na stosowaniu we wzajemnych transakcjach cen odbiegających od rynkowych, po to aby osiągnąć korzystny dla siebie rezultat podatkowy” (G. Dźwigała, w: G. Dźwigała, Z. Huszcz, P. Karwat, R. Krasnodębski, M. Ślifirczyk, F. Świtała, Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych. Komentarz, Warszawa 2009). Natomiast, zgodnie z konstrukcją podatkowej grupy kapitałowej, spółki tworzące tę podatkową grupę kapitałową nie są odrębnymi podatnikami - podatnikiem bowiem jest PGK jako całość (art. 1a ust. 1 ustawy o PDOP), a wzajemne transakcje pomiędzy członkami PGK nie mają wpływu na ostateczne zobowiązanie podatkowe PGK. W konsekwencji, nie zostanie spełniona podstawowa przesłanka do zastosowania mechanizmów weryfikacji cen.
W związku z powyższym, zdaniem Wnioskodawcy, zarówno art. 12 ust. 1 pkt 2, jaki i art. 14 ustawy o PDOP nie znajdą zastosowania do oszacowania przychodu Spółek wchodzących w skład PGK.
Podniesiono, że stanowisko powyższe znajduje potwierdzenie m.in.:
w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 9 stycznia 2012 r., sygn, IBPBI/2/423-1240/11/JD, w której organ podatkowy odstąpił od uzasadnienia prawnego swojego stanowiska, potwierdzając tym samym stanowisko wnioskodawcy, iż „w przypadku dokonania transakcji sprzedaży pomiędzy podmiotami tworzącymi PGK, dla której cena nabycia została ustalona poniżej wartości rynkowej, przepisy art. 11 ust. 4 oraz art. 14 ustawy o PDOP nie będą miały zastosowania”,
w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 17 stycznia 2011 r. (sygn. IPPP1-443-1138/10-2/IGo), w której także wskazał iż „ art. 11 ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wprowadza wyjątek od zasady szacowania dochodu wyłącznie w podatku dochodowym w przypadku podmiotów tworzących PGK”,
w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 12 lipca 2011 r. (sygn. IPPP2/443-432/11-4/KG), gdzie władze skarbowe wskazały, iż „Przepis art. 11 ust. 8 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.) wprowadza wyjątek od zasady szacowania dochodu wyłącznie w podatku dochodowym w przypadku podmiotów tworzących PGK”,
w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 14 lipca 2011 r., sygn. 1BPBI/2/423-806/11/SD, w której Dyrektor IS potwierdził, iż wprowadzanie jakichkolwiek regulacji, zgodnie z którymi w przypadku transakcji pomiędzy spółkami tworzącymi PGK dochodziłoby do powstania przychodu / kosztu u jednej ze spółek tworzących PGK bez powstania odpowiadającego mu kosztu / przychodu w drugiej spółce powodowałoby, iż w sztuczny sposób ulegałby zwiększeniu dochód PGK. Jak wskazał organ „Analogiczne zakłócenia powodowałoby stosowanie jakichkolwiek przepisów umożliwiających weryfikacje cen stosowanych w transakcjach pomiędzy spółkami wchodzącymi w skład PGK, w szczególności art. 11 bądź art. 14 ustawy o PDOP. Cena transakcji zawieranych pomiędzy spółkami wchodzącymi w skład PGK pozostaje bowiem bez znaczenia dla wyniku podatkowego podatkowej grupy kapitałowej. Zwiększanie jej natomiast u tego podmiotu, dla którego rezultat danej transakcji stanowiłby przychód, w sztuczny sposób zwiększałoby dochód PGK”,
w interpretacji indywidualnej Dyrektora izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 21 stycznia 2013 r., sygn. ITPB3//423-651/12/MK, w której organ podatkowy wskazał, że „niezależnie od poziomu cen stosowanych przez członków podatkowej grupy kapitałowej, nie podlegają one weryfikacji i szacowaniu przez organy podatkowe dla celów podatku dochodowego od osób prawnych. W konsekwencji, ustawodawca umożliwił podmiotom tworzącym podatkową grupę kapitałową, stosowanie w rozliczeniach dokonywanych między sobą, cen obiegających od cen rynkowych.”,
w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 2 lipca 2013 r., sygn. ILPB3/423-154/13-8/AO, w której organ podatkowy wskazał, że: „Ustawodawca przewidział bowiem, że możliwość doszacowania dochodu podatnika, który dokonuje transakcji z podmiotami powiązanymi zawartymi na warunkach nierynkowych nie znajduje zastosowania w przypadku transakcji dokonywanych przez podmioty tworzące podatkową grupę kapitałową.”,
w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 16 lipca 2013 r., sygn. (PTPB3/423-159/13-2/GG, w której organ podatkowy odstąpił od uzasadnienia prawnego swojego stanowiska, potwierdzając tym samym stanowisko wnioskodawcy, że: „niezależnie od poziomu cen stosowanych przez członków podatkowej grupy kapitałowej, nie podlegają one weryfikacji i szacowaniu przez organy podatkowe dla celów podatku dochodowego od osób prawnych.”
Podniesiono, że twierdzenie Wnioskodawcy znajduje potwierdzenie także w orzecznictwie sądów administracyjnych. Przykładowo:
Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 28 listopada 2011 r. (sygn. akt I FSK 155/11) stwierdził, iż „Jedną z korzyści z funkcjonowania w ramach PGK jest przyznana mocą przepisu prawa (art. 11 ust. 8 u.p.d.o.p.) możliwość rozliczania cen transakcyjnych w ramach tej grupy. Jeśli zatem PGK korzysta z uprawnień przyznanych jej przepisami prawa, to z całą pewnością nie można postawić jej zarzutu, iż czyni to w celu uchylenia się od opodatkowania lub uniknięcia opodatkowania.”
Naczelny Sąd Administracyjny, w wyroku z dnia 26 maja 2010 r. (sygn. akt I FSK 781/09) także potwierdza twierdzenie Wnioskodawcy wskazując „Z kolei PGK daje ich uczestnikom możliwość swobodnego kształtowania cen, przy założeniu, że nawet gdy będą one odbiegały od cen rynkowych, nie będą one kwestionowane (...) W rozpoznawanej sprawie mamy (...) do czynienia z sytuacją, w której podatnik korzysta z ustawowego uprawnienia do działania w ramach PGK, które wiąże się ze swobodą kształtowania cen w ramach grupy.”
W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie stosowania przepisów dotyczących cen transferowych dla transakcji dokonywanych pomiędzy spółkami tworzącymi Podatkową Grupę Kapitałową – jest prawidłowe.
Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy w ww. zakresie.
Wskazać także należy, że w powołane przez Wnioskodawcę art. 11 ust. 1-4, art. 11 ust. 8, art. 12 ust. 1 pkt 2 oraz art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych z dniem 1 stycznia 2015 r. (na mocy ustawy z dnia 29 sierpnia 2014 r. Dz. U. z 2014 r., poz. 1328 o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw) otrzymały nowe brzmienie. Powyższa zmiana nie miała jednak wpływu na przedmiotowe rozstrzygnięcie.
IBPBI/2/423-1490/14/KP | Interpretacja indywidualna
IBPBI/2/423-1240/11/JD | Interpretacja indywidualna
ILPB3/423-154/13-8/AO | Interpretacja indywidualna
IPPP1-443-1138/10-2/IGo | Interpretacja indywidualna
IPPP2/443-432/11-4/KG | Interpretacja indywidualna
Lokalizacja: Wyszukiwarka > Podatkowa grupa kapitałowa > IPPB5/423-1253/14-2/RS