Source: http://www.russellbedford.pl/o-nas/rb-biuletyn/item/1300-aport-wierzytelnosci-do-spolki-kapitalowej.html
Timestamp: 2020-07-07 10:04:12
Legal References Found: art. 16
 art. 21
 art. 22
 art. 22
 art. 15
 art. 22
 art. 15
 art. 22
 art. 15
 art. 22
 art. 15
 art. 22
 Art. 7
 Art. 17
 Art. 14
 Art. 12
 art. 17
 Art. 12
 art. 17
 Art. 12
 art. 17
 FSK 
 FSK 
 FSK 
 Art. 15
 art. 22
 FSK 
 FSK 
 FSK 
 FSK 
 FSK

Document Content:
﻿ Aport wierzytelności do spółki kapitałowej - Russell Bedford
Jesteś tutaj:Start/O RB/Doradztwo Prawne i Podatkowe RB Biuletyn/Numer 8 - Doradztwo Prawne i Podatkowe RB Biuletyn/Aport wierzytelności do spółki kapitałowej
Niniejszy artykuł jest poświęcony zmianom wprowadzonym na gruncie podatków dochodowych w zakresie aportu wierzytelności do spółki kapitałowej. Dotyczą one określenia kosztu uzyskania przychodu przy aporcie wierzytelności własnych i wpisują się w długi spór pomiędzy podatnikami i organami podatkowymi w tym zakresie. Jakie było w tej kwestii stanowisko orzecznictwa, jakie interpretacje wydawały organy podatkowe i co uległo zmianie w stanie prawnym po 1 stycznia 2019 roku?
1. Opodatkowanie aportu na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych i osób fizycznych
Z perspektywy podatków dochodowych aport aktywów do spółki kapitałowej jest opodatkowany dla wnoszącego aport na takich samych zasadach jak sprzedaż aktywów. Oczywiście w tym przypadku, zamiast ceny płatnej w gotówce lub w naturze, zapłatą za przeniesienie własności aktywów są wydane udziały. Wyjątkiem jest aport przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, który jest neutralny, tzn. nie jest opodatkowany dla wnoszącego aport i równocześnie nie prowadzi do podniesienia bazy kosztowej/podstawy amortyzacji w spółce otrzymującej aport – obowiązuje tu zasada kontynuacji bazy kosztowej/podstawy amortyzacji (art. 12 ust. 4 pkt 25 lit. b i art. 16g ust. 9 i 10a ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych – dalej u.p.d.o.p.1 oraz art. 21 ust. 1 pkt 109 i art. 22g ust. 12 i 14a ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych – dalej u.p.d.o.f.2). Należy przy tym pamiętać, że na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych przychód z tytułu aportu aktywów jest przychodem zaliczanym do źródła przychodów z zysków kapitałowych3. W przypadku podatku dochodowego od osób fizycznych jest to przychód z kapitałów pieniężnych4 lub przychód z działalności gospodarczej5 – w zależności od okoliczności i rodzaju wnoszonego aktywa (np. przychód z tytułu wniesienia aportem wierzytelności związanej z działalnością gospodarczą będzie się kwalifikował do tej drugiej kategorii).
Aport jest opodatkowany i dlatego trzeba określić, co stanowi przychód do opodatkowania i jak należy ustalić koszt uzyskania przychodu. W tej sytuacji przychodem do opodatkowania jest wartość wkładu określona w statucie lub w umowie spółki (lub innym dokumencie) – jeżeli wartość wkładu nie została określona lub została określona w wysokości niższej od rynkowej, przychodem jest wartość rynkowa określona na dzień przeniesienia własności przedmiotu wkładu6. Przepisy określają przy tym, że przychód co do zasady powinien zostać rozpoznany w momencie zarejestrowania podwyższenia kapitału7.
Należy zwrócić uwagę, że jeżeli wartość wkładu zostanie określona w wysokości niższej niż rynkowa, wówczas organy podatkowe mogą dokonać doszacowania przychodu z tego tytułu, tak jak w przypadku standardowej transakcji sprzedaży pomiędzy podmiotami powiązanymi.
Można tu wspomnieć, że do końca 2016 r. przepisy przy określeniu wysokości przychodu odwoływały się do wartości nominalnej wydanych udziałów. Powodowało to liczne wątpliwości, w szczególności w przypadku wniesienia aportu na kapitał zakładowy oraz na kapitał zapasowy, i budziło pytania o możliwość szacowania przychodu przez organy podatkowe w wysokości przewyższającej nominał wydanych udziałów.
Zasady ustalenia kosztu przy aporcie zależą od rodzaju wnoszonego aktywa. Generalnie, zgodnie z obecnie obowiązującymi przepisami, kosztem są wydatki poniesione na nabycie lub wytworzenie aktywów niebędących środkami trwałymi ani WNiP (niezaliczone uprzednio do kosztów uzyskania przychodu) lub podatkowa wartość netto środków trwałych lub WNiP będących przedmiotem aportu (art. 15 ust. 1j u.p.d.o.p. oraz art. 22 ust. 1e u.p.d.o.f.8).
2. Aport wierzytelności
Przedmiotem aportu może być też wierzytelność – zarówno wierzytelność własna, jak i nabyta od podmiotu trzeciego. Zgodnie z ogólną regułą w tym przypadku wnoszący aport powinien rozpoznać przychód w wysokości wartości rynkowej wnoszonej wierzytelności9. Niewątpliwie powinien również rozpoznać odpowiedni koszt uzyskania przychodu. Niestety w tym zakresie od dawna toczyły się spory pomiędzy podatnikami i organami podatkowymi.
3. Stan prawny do 31 grudnia 2018 r.
Do 31 grudnia 2018 r. przepisy ustaw podatkowych – poza przypadkiem odnoszącym się do wniesienia wierzytelności z tytułu pożyczki do podmiotu prowadzącego działalność innowacyjną10 – nie regulowały wprost sposobu określania przez podatników podatku dochodowego wysokości kosztów uzyskania przychodów w przypadkach, gdy przedmiotem wkładu jest wierzytelność. Przepisy dotyczące rozpoznania kosztów stanowiły o wydatkach na nabycie przedmiotu wkładu niepieniężnego, co oznaczało, że koszt nabycia wierzytelności powinien zostać rozpoznany jako koszt dla celów podatkowych w przypadku jej aportu (odmienną kwestią było to, że rozpoznanie straty na aporcie takiej wierzytelności jest problematyczne). Większe problemy stwarzała sytuacja, gdy przedmiotem aportu była wierzytelność własna, czyli nie wierzytelność nabyta od innego podmiotu, ale wierzytelność powstała u wnoszącego aport (np. wierzytelność handlowa z tytułu dostaw towarów lub usług, wierzytelność pożyczkowa z tytułu udzielenia pożyczki itd.).
Pojawiały się co prawda argumenty, że w tym przypadku przez nabycie należy rozumieć „wykreowanie” wierzytelności przez wykonanie usług/dostarczenie towarów (wierzytelność handlowa) lub wydanie pieniędzy (wierzytelność pożyczkowa), ale takie stanowisko nie było akceptowane ani przez organy podatkowe, ani sądy administracyjne11.
Podatnik pożyczył spółce zależnej 100 zł. Od tej kwoty narosły odsetki w wysokości 10 zł, co spowodowało, że wierzytelność podatnika wobec spółki zależnej wyniosła 110 zł. Następnie podatnik zdecydował się wnieść przedmiotową wierzytelność aportem do tej spółki, podnosząc kapitał zakładowy o 110 zł (wartość rynkowa wierzytelności była równa jej wartości nominalnej). W konsekwencji podatnik rozpoznał przychód w związku z aportem w wysokości 110 zł. Z ekonomicznego punktu widzenia kwota główna wierzytelności w wysokości 100 zł powinna stanowić jego koszt (jako że ta wartość reprezentuje wydane pieniądze) i opodatkowaniu powinna podlegać tylko wartość narosłych odsetek. Jednakże zgodnie z negatywnym podejściem organów podatnik nie mógł rozpoznać kosztu, zatem opodatkowaniu powinno podlegać 110 zł.
Z systemowego punktu widzenia stanowisko organów i sądów było niezasadne, gdyż jest oczywiste, że takie wierzytelności nie są „wykreowane” bezkosztowo. Ich powstanie wiąże się z realnym/faktycznym ubytkiem/uszczupleniem w majątku podatnika, co powinno upoważniać go do rozpoznania kosztu (ponadto wierzytelność handlowa już w momencie powstania stanowiła przychód opodatkowany, więc odmowa rozpoznania kosztu przy jej aporcie powodowała jej podwójne opodatkowanie). Na korzyść podatnika działały też zmiany dokonane na mocy ustawy z 29 sierpnia 2014 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw12, która weszła w życie 1 stycznia 2015 r. Ta nowelizacja wskazała, że kosztem jest wydatek poniesiony na nabycie lub wytworzenie składnika majątkowego wnoszonego aportem (który nie jest środkiem trwałym ani WNiP). To jeszcze bardziej uzasadniało dopuszczenie możliwości rozpoznania kosztu w przypadku aportu wierzytelności własnych.
Niestety również na gruncie tych przepisów organy podatkowe czasami zajmowały negatywne stanowisko, ograniczając pojęcie wytworzenia do „fizycznego” wytworzenia (wyprodukowania) składników majątkowych – zobacz interpretację indywidualną Dyrektora IS w Warszawie z 21 stycznia 2016 r.13. Na szczęście orzecznictwo sądowe przychylało się do interpretacji korzystnej dla podatników, ponadto część interpretacji organów podatkowych także szła w tym kierunku14.
4. Stan prawny od 1 stycznia 2019 r.
Od 1 stycznia 2019 r., na mocy ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw15 zostały wprowadzone przepisy, które stanowią, że kosztem jest16:
1) wartość odpowiadająca kwocie pożyczki/kredytu, która została przekazana przez wnoszącego wkład na rachunek płatniczy tej spółki (jednak nie wyższa niż wartość rynkowa wkładu z tytułu tej pożyczki/kredytu),
2) wartość wierzytelności w części zaliczonej uprzednio do przychodów należnych – jeżeli przedmiotem wkładu niepieniężnego jest wierzytelność zaliczona uprzednio do przychodów należnych podmiotu wnoszącego ten wkład.
Powyższe przepisy potwierdzają możliwość rozpoznania kosztów w przypadku aportu wierzytelności własnych. Nawiązując do wcześniej podanego przykładu, w przypadku aportu wierzytelności o wartości 110 zł podatnik będzie uprawniony do rozpoznania kosztu w wysokości 100 zł i opodatkowaniu będzie podlegać tylko wartość narosłych odsetek w wysokości 10 zł. Z uwagi na orzecznictwo sądowe ukształtowane przed wprowadzeniem powyższych przepisów trzeba się opowiedzieć za ich doprecyzowującym charakterem.
Innymi słowy, wprowadzenie tych przepisów od 1 stycznia 2019 r. nie oznacza, że wcześniej taka możliwość nie istniała. W przypadku wierzytelności z tytułu pożyczek i kredytów przepisy dopuszczają rozpoznanie kosztu w wysokości wartości nominalnej. To oznacza, że kosztem nie może być wartość naliczonych odsetek. Wydaje się to słuszne, ponieważ takie odsetki nie stanowią realnego wydatku, ani też nie były wcześniej rozpoznane jako przychód należny. Dodatkowo należy zwrócić uwagę, że literalne brzmienie przepisów art. 15 ust. 1j pkt 2a u.p.d.o.p. oraz art. 22 ust. 1e pkt 2a i ust. 1ea pkt 1 u.p.d.o.f. wydaje się zawężać ich zastosowanie do pożyczek lub kredytów udzielonych spółce, do której wnoszony jest aport. Nie jest to zasadne i chyba stanowi przeoczenie ustawodawcy, gdyż równie dobrze przedmiotem aportu może być wierzytelność pożyczkowa w stosunku do podmiotu trzeciego – w tym przypadku wnoszący również powinien być uprawniony do rozpoznania kosztu. Zdaniem autorów, powinien on mieć taką możliwość na podstawie art. 15 ust. 1j pkt 3 u.p.d.o.p. oraz art. 22 ust. 1e pkt 3 u.p.d.o.f. mówiących o koszcie wytworzenia składnika majątkowego wnoszonego aportem. Dodatkowo przepisy art. 15 ust. 1j pkt 2a u.p.d.o.p. oraz art. 22 ust. 1e pkt 2a i ust. 1ea pkt 1 u.p.d.o.f. wprost nawiązują wyłącznie do pożyczek i kredytów, podczas gdy powinny one objąć również inne instrumenty dłużne, np. obligacje. W tej sytuacji w celu rozpoznania kosztu także należałoby się odwołać do kosztu wytworzenia składnika majątkowego.
W przypadku wierzytelności niestanowiących pożyczki ani kredytu, przepisy art. 15 ust. 1j pkt 2b u.p.d.o.p. oraz art. 22 ust. 1ea pkt 2 u.p.d.o.f. dopuszczają rozpoznanie kosztu wówczas, gdy wierzytelność była rozpoznana jako przychód należny u podmiotu wnoszącego – do wysokości tego przychodu. Co do zasady przychodem należnym będą wierzytelności handlowe z tytułu dostawy usług i towarów (są one rozpoznawane jako przychód należny w momencie wykonania usługi lub dostawy towaru). Odmienna sytuacja będzie miała miejsce natomiast w przypadku wierzytelności z tytułów, z których przychód powstaje na bazie kasowej, np. z tytułu kar umownych. Przy aporcie takich wierzytelności nie będzie można rozpoznać kosztu, gdyż nie były one rozpoznane wcześniej jako przychód należny.
Dodatkowo należy zauważyć, że ograniczenie kosztu do wysokości rozpoznanego wcześniej przychodu oznacza, że kosztem będzie wierzytelność w kwocie netto (tzn. bez należnego VAT). Takie podejście jest spójne z regulacjami dotyczącymi rozpoznania kosztów w przypadku standardowej sprzedaży wierzytelności. Do końca 2017 r. przepisy dotyczące sprzedaży wierzytelności nie precyzowały tej kwestii, ale orzecznictwo sądowe w przeważającej części zajmowało stanowisko, że kosztem przy sprzedaży wierzytelności jest ich wartość brutto, tj. razem z należnym VAT17.
W odpowiedzi na to ustawodawca, na mocy ustawy z 27 października 2017 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne18, zmienił przepisy od 1 stycznia 2018 r., jasno określając, że kosztem przy sprzedaży wierzytelności jest wyłącznie ich wartość netto. Ta sama zasada została powtórzona w powyższych przepisach dotyczących rozpoznania kosztu przy aporcie wierzytelności.
5. Aport wierzytelności przez potrącenie
W przypadku wierzytelności wobec spółki, w której chcemy podwyższyć kapitał, istnieją dwa sposoby pokrycia podniesienia kapitału przedmiotową wierzytelnością. Pierwszy sposób polega na tym, że przedmiotowa wierzytelność jest przedmiotem wkładu niepieniężnego. Zgodnie z drugim sposobem można dokonać gotówkowego podniesienia kapitału, a następnie zobowiązanie udziałowca z tytułu pokrycia gotówkowego podniesienia kapitału jest potrącone z jego wierzytelnością wobec spółki. Efektywnie oba sposoby prowadzą do podobnego efektu. Wniesienie wkładu niepieniężnego jest nieco bardziej skomplikowane prawnie, dlatego bardzo często stosowany jest drugi sposób, tj. podniesienie gotówkowe kapitału i potrącenie z wierzytelnością wobec spółki.
Mimo że w takim przypadku nie chodzi o klasyczny wkład niepieniężny, praktyka organów podatkowych i orzecznictwo sądowe zrównują tę operację dla celów podatkowych z wkładem niepieniężnym19. Innymi słowy, skutki podatkowe należy wówczas określić analogicznie do sytuacji wniesienia wkładu niepieniężnego w postaci wierzytelnośc
3 Art. 7b ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p.
4 Art. 17 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f.
5 Art. 14 ust. 2 pkt. 7ca u.p.d.o.f.
6 Art. 12 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.p. oraz art. 17 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f.
7 Art. 12 ust. 1b u.p.d.o.p. oraz art. 17 ust. 1a u.p.d.o.f.
8 Te przepisy przewidują dodatkowo specyficzne reguły w przypadku aportu udziałów/akcji, które jednak w ramach niniejszego artykułu nie są analizowane.
9 Art. 12 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.p. oraz art. 17 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f.
10 To specyficzne zagadnienie nie jest szerzej analizowane w ramach niniejszego artykułu.
11 Zob. wyrok NSA z 5 września 2017 r., sygn. akt II FSK 1993/15, Legalis.
12 Dz.U. 2014 poz. 1328.
13 Sygn. IPPB3/4510-896/15-2/DP, Legalis.
14 Zob. wyr. NSA z 21 stycznia 2016 r., sygn. akt II FSK 2698/13, Legalis oraz z 21 stycznia 2016 r., sygn. akt II FSK 2646/13, Legalis, a także interpretację indywidualną Dyrektora KIS z 25 lipca 2018 r., sygn. 0111-KDIB2-1.4010.196.2018.1.BKD, Legalis.
15 Dz.U. 2018 poz. 2193.
16 Art. 15 ust. 1j pkt 2a i 2b u.p.d.o.p. oraz art. 22 ust. 1e pkt 2a i ust. 1ea pkt 1 i 2 u.p.d.o.f.
17 Zob. wyrok NSA z 16 lutego 2016 r., sygn. akt II FSK 421/14, Legalis.
18 Dz.U. 2017 poz. 2175.
19 Zob. wyroki NSA z 25 czerwca 2014 r., sygn. akt II FSK 1799/12, Legalis; z 17 grudnia 2014 r., sygn. akt II FSK 2758/12, Legalis; z 25 marca 2015 r., sygn. akt II FSK 349/13, Legalis oraz z 3 lutego 2016 r., sygn. akt II FSK 2648/13, Legalis
Pobierz numer 8 w pdf