Source: https://www.epodatnik.pl/interpretacje-podatkowe/wykaz.php?id=437563-2018-01-29-dyrektor-krajowej-informacji-skarbowej-0114-kdip4-4012-6-2018-1-it
Timestamp: 2018-03-25 01:16:07
Legal References Found: art. 13
 art. 14
 art. 3
 art. 2
 art. 19
 art. 19
 art. 19
 art. 106
 art. 19
 art. 106
 art. 19

Document Content:
2018.01.29 - Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej - 0114-KDIP4.4012.6.2018.1.IT
Home - Interpretacje podatkowe - 2018.01.29 - Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej - 0114-KDIP4.4012.6.2018.1.IT
0114-KDIP4.4012.6.2018.1.IT
z 29 stycznia 2018 r.
Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 28 grudnia 2017 r. (data wpływu 3 stycznia 2018 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania usługi bilansowania handlowego oraz dostawy energii bilansującej za odrębne świadczenia oraz momentu powstania obowiązku podatkowego dla usługi bilansowania oraz dostawy energii bilansującej – jest prawidłowe.
W dniu 3 stycznia 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania usługi bilansowania handlowego oraz dostawy energii bilansującej za odrębne świadczenia oraz momentu powstania obowiązku podatkowego dla usługi bilansowania oraz dostawy energii bilansującej.
Spółka jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej: podatek VAT). Spółka prowadzi działalność w zakresie bilansowania handlowego w rozumieniu przepisów Prawa energetycznego. Zgodnie z art. 3 pkt 42 ustawy z dnia 10 kwietnia 1997 r. Prawo energetyczne (Dz. U. z 2017 r. poz. 220; dalej: Prawo energetyczne), bilansowanie handlowe to zgłaszanie operatorowi systemu przesyłowego elektroenergetycznego (dalej: OSP) przez podmiot odpowiedzialny za bilansowanie handlowe (dalej: POBH) do realizacji umów sprzedaży energii elektrycznej (dalej: USE) zawartych przez użytkowników systemu i prowadzenie z nimi rozliczeń różnicy rzeczywistej ilości dostarczonej albo pobranej energii elektrycznej i wielkości określonych w tych umowach dla każdego okresu rozliczeniowego.
Bilansowanie handlowe jest prowadzone w ramach centralnego mechanizmu bilansowania handlowego prowadzonego przez OSP. Jest to mechanizm rozliczeń POBH, z tytułu niezbilansowania energii elektrycznej dostarczonej oraz pobranej przez użytkowników systemu, dla których POBH prowadzą bilansowanie handlowe (art. 3 pkt 41 Prawa energetycznego).
Bilansowanie handlowe jest realizowane na rynku bilansującym. Celem rynku bilansującego jest fizyczna realizacja zawartych przez uczestników USE i bilansowanie w czasie rzeczywistym zapotrzebowania na energię elektryczną z jej produkcją w krajowym systemie elektroenergetycznym. Na rynku bilansującym OSP dokonuje zakupów bądź sprzedaży energii (będąc stroną wszystkich transakcji) w celu zrównoważenia (zbilansowania) popytu i podaży energii na rynku energii elektrycznej. Uczestnicy rynku pokrywają dzięki temu faktyczne niedobory energii i unikają strat jakie zostałyby poniesione gdyby energia niezbilansowana nie została odsprzedana.
Spółka działa jako POBH. Zgodnie z Prawem energetycznym POBH uczestniczy w centralnym mechanizmie bilansowania handlowego na podstawie umowy z OSP, zajmując się bilansowaniem handlowym użytkowników systemu - klientów Spółki.
Klientami Spółki są podmioty będące odbiorcami końcowymi energii elektrycznej - odbiorcy przemysłowi, oraz podmioty prowadzące obrót energią (dalej łącznie: Sprzedawcy).
Sprzedawcy na podstawie USE nabywają energię elektryczną na własne potrzeby jako odbiorcy końcowi, lub w celu dalszej odsprzedaży odbiorcom końcowym. Sprzedawcy muszą zgłosić USE do OSP w postaci planowanego godzinowego grafiku dostaw energii elektrycznej a następnie rozliczyć się na rynku bilansującym z niezbilansowanej energii (niezbilansowanie energii to różnica pomiędzy planowanym grafikiem dostawy energii zgłoszonym OSP a energią rzeczywiście pobraną). Zakup brakującej energii (różnicy) z rynku bilansującego ma miejsce wtedy gdy klient końcowy zużyje więcej energii w danej godzinie niż zostało zgłoszone w grafiku do OSP. Natomiast kiedy zużyje mniej, ma miejsce sprzedaż na rynku bilansującym energii nie odebranej przez odbiorcę końcowego.
Sprzedawcy są właścicielami energii wprowadzonej do sieci OSP i mogą nią swobodnie dysponować. Sprzedawca może wykorzystać energię na własne potrzeby, jeżeli jest odbiorcą końcowym. Sprzedawca może też rozporządzać posiadaną energią, a więc zgodnie z zawartymi USE może dokonać dostawy na rzecz jednego lub wielu odbiorców końcowych.
Sprzedawcy mogą dokonywać zgłoszeń grafików i rozliczeń z OSP za pośrednictwem POBH (np. Spółki). POBH zgłasza USE Sprzedawcy do OSP jako swoje i rozlicza niezbilansowanie z OSP po czym przenosi wszystkie rozliczenia na Sprzedawcę, obciążając go kosztami dostarczonej energii bilansującej oraz pobierając opłatę za usługę bilansowania. Rozliczenia z OSP realizowane są na podstawie odrębnej umowy o świadczenie usług przesyłania energii elektrycznej określającej zasady uczestnictwa Spółki na rynku bilansującym oraz rozliczeń energii bilansującej pomiędzy OSP a POBH.
Spółka działa jako przedsiębiorstwo energetyczne - podmiot prowadzący działalność gospodarczą w zakresie obrotu energią elektryczną w rozumieniu przepisów Prawa energetycznego. Zgodnie z Prawem energetycznym, obrót energią elektryczną to działalność gospodarcza polegająca na handlu hurtowym albo detalicznym energią elektryczną. Spółka posiada w związku z tym koncesję na obrót energią elektryczną i jest objęta obowiązkami związanymi z obrotem energią. Koncesją muszą legitymować się również Sprzedawcy, jeżeli dokonują odsprzedaży energii elektrycznej odbiorcom końcowym.
Wykonując Umowę o bilansowanie Spółka realizuje obrót energią elektryczną w rozumieniu Prawa energetycznego na podstawie otrzymanej koncesji. Spółka dokonuje sprzedaży energii bilansującej na rzecz Sprzedawców, w wypadku wykazania przez Sprzedawcę niedoboru, oraz odpowiednio dokonuje zakupów energii bilansującej w razie dostarczenia większej niż zapotrzebowanie ilości energii. Odpowiednio Spółka dokonuje sprzedaży i zakupów energii bilansującej od OSP.
Działając jako POBH Spółka zawiera z Sprzedawcami umowy o świadczenie usług bilansowania handlowego (dalej: Umowa o bilansowanie). Na podstawie Umowy o bilansowanie Spółka zgłasza do realizacji zawarte USE Sprzedawców jako swoje umowy sprzedaży na swoją jednostkę grafikową. Jednocześnie Spółka rozlicza z OSP niezbilansowanie, czyli różnice pomiędzy rzeczywistym zużyciem lub wprowadzeniem energii od sieci, a zgłoszonymi grafikami Sprzedawców, określającymi prognozowane godzinowe zapotrzebowanie. Następnie Spółka odpowiednio rozlicza to niezbilansowanie ze Sprzedawcami. Przedmiotem rozliczenia jest energia bilansująca, która stanowi różnicę pomiędzy energią deklarowaną w jednostkach grafikowych a energią rzeczywiście pobraną lub wprowadzoną do systemu.
Umowa o bilansowanie przewiduje dwa strumienie rozliczeń Spółki ze Sprzedawcami. Odrębnie rozliczane jest wynagrodzenie za usługę bilansowania handlowego, a odrębnie opłata za bilansowanie - tj. zakup i sprzedaż energii bilansującej.
Zgodnie z Umową o bilansowanie, z tytułu świadczenia usługi bilansowania handlowego Spółce należne jest wynagrodzenie za każdą zakupioną lub sprzedaną przez Sprzedawcę MWh zgłoszoną na formularzu zgłoszenia USE. Umowa o bilansowanie przewiduje, że niezależne od przebiegu rozliczeń Spółce należne jest wynagrodzenie minimalne (ryczałt). Wynagrodzenie to jest należne Spółce także za okres, w którym Sprzedawca nie zgłaszał USE i nie dokonywano rozliczeń energii bilansującej. Wynagrodzenie za usługę bilansowania nie jest zależne od wartości sprzedaży energii bilansującej, ale od ilości energii wynikającej ze zgłoszonej do rozliczenia USE.
W ramach drugiego strumienia rozliczeń, Sprzedawca i Spółka dokonują rozliczenia energii bilansującej za poszczególne okresy rozliczeniowe uiszczając na swoją rzecz wynagrodzenie za energię bilansującą (opłatę za niezbilansowanie). Podstawą rozliczeń jest energia bilansująca wyznaczona jako różnica pomiędzy energią elektryczną rzeczywiście pobraną lub wprowadzoną do sieci przez Sprzedawcę, a energią elektryczną określoną w zgłoszonej przez Spółkę USE. Opłata za niezbilansowanie z tytułu dostaw energii bilansującej jest więc zależna wyłącznie od dostarczonej Sprzedawcy energii bilansującej.
Rozliczając opłatę za niezbilansowanie w jednym okresie rozliczeniowym Spółka:
wystawia faktury dokumentujące obciążenie Sprzedawcy opłatą za niezbilansowanie z tytułu energii bilansującej sprzedanej Sprzedawcy ze względu na zamówienie w ramach zgłoszonych USE energii niewystarczającej dla pokrycia faktycznego zużycia (sprzedaż energii bilansującej Sprzedawcy). Algorytm wyliczenia opłaty uwzględnia marżę Spółki.
otrzymuje od Sprzedawcy faktury dokumentujące obciążenie Spółki opłatą za niezbilansowanie z tytułu energii zakupionej od Sprzedawcy, ze względu na dostarczenie na podstawie zgłoszonych USE energii w ilości przewyższającej rzeczywiste zużycie (zakup energii bilansującej od Sprzedawcy).
W praktyce następnie dokonywana jest kompensata należności wynikających z wystawionych faktur.
Ustalenie wysokości i rozliczenie wynagrodzenia należnego Spółce za realizację usług bilansowania handlowego jest realizowane odrębnie i wykazywane na odrębnych fakturach lub na odrębnych pozycjach tej samej faktury. W konsekwencji w jednym okresie (i) zawsze wystawiana jest faktura z tytułu świadczenia usług, (ii) oraz zazwyczaj wystawiana są faktury z tytułu rozliczenia niezbilansowania. Fakturę z tytułu rozliczenia niezbilansowania wystawia zarówno Spółka jak i Sprzedawca.
Czy świadczenia Spółki realizowane na podstawie Umowy o bilansowanie powinny być traktowane dla celów podatku VAT jako odrębne świadczenia - usługa bilansowania handlowego oraz dostawa energii bilansującej?
Czy Spółka powinna niezależnie identyfikować moment powstania obowiązku podatkowego dla usługi bilansowania z chwilą jej wykonania tj. na zakończenie każdego okresu rozliczeniowego, a dla dostawy energii bilansującej z chwilą wystawienia faktury?
Zdaniem Wnioskodawcy, na wskazane powyżej pytania należy udzielić odpowiedzi twierdzącej.
Zdaniem Spółki, Spółka realizując Umowę o bilansowanie realizuje dwa odrębne świadczenia tj. usługę bilansowania handlowego i dostawę towaru - energii elektrycznej. Świadczenia te powinny być zdaniem Spółki odrębnie rozpoznawane dla celów podatku VAT.
Zgodnie z art. 2 pkt 6 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r. poz 1221; dalej: Ustawa VAT), za towar uznaje się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii. Dostawą towarów jest przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (art. 7 ust. 1 Ustawy VAT). Za usługę uznaje się każde świadczenie, które nie stanowi dostawy towarów (art. 8 Ustawy VAT).
Jeżeli jeden dostawca realizuje na podstawie tej samej umowy kilka powiązanych ze sobą świadczeń (dostaw towarów lub usług), świadczenia te dla potrzeb podatku VAT mogą być traktowane jako świadczenia odrębne lub jak jako jedno świadczenie złożone. Różne świadczenia powinny być co do zasady traktowane jako świadczenia odrębne. Świadczenia mogą być traktowane jako jedno świadczenie złożone, jeżeli są ze sobą ściśle związane i tworzą nierozerwalne zdarzenie gospodarcze, którego rozdzielenie byłoby sztuczne. W takich wypadkach jedno świadczenie jest traktowane jako świadczenie główne, a drugie jako świadczenie pomocnicze. Świadczenie pomocnicze, rozliczane dla celów podatku VAT w taki sam sposób jak świadczenie główne, nie stanowi dla klienta celu samego w sobie, lecz jest środkiem do lepszego wykorzystania świadczenia zasadniczego.
Na podstawie Umowy o bilansowanie Spółka prowadzi bilansowanie handlowe. Bilansowanie handlowe jest działalnością regulowaną przez Prawo energetyczne, definiowaną jako zgłaszanie OSP przez POBH do realizacji USE zawartych przez użytkowników systemu i prowadzenie z nimi rozliczeń różnicy rzeczywistej ilości dostarczonej albo pobranej energii elektrycznej i wielkości określonych w tych umowach. Jednocześnie Spółka prowadzi działalność w zakresie obrotu energią – tj. energią bilansującą - w rozumieniu Prawa energetycznego na podstawie otrzymanej koncesji.
Na gruncie Ustawy VAT decydujące znaczenie dla ustalenia czy mamy do czynienia z jednym świadczeniem złożonym czy dwoma odrębnymi świadczeniami ma faktyczna ekonomiczna treść czynności. Nie jest wiec decydująca treść umowy czy sposób opisania danej działalności w ustawie innej niż Ustawa VAT. Dlatego w ocenie Spółki, w świetle Ustawy VAT należy przyjąć, że wykonując Umowę o bilansowanie Spółka realizuje dwa odrębne świadczenia - usługę bilansowania i dostawę energii bilansującej, które powinny być odrębnie rozpoznawane dla celów podatku VAT.
W ramach usługi Spółka umożliwia Sprzedawcy udział w rynku bilansującym. Odpowiednio w ramach rozliczeń rynku bilansującego Spółka dokonuje ze Sprzedawcą transakcji polegających na zakupie lub sprzedaży energii elektrycznej (energii bilansującej) dla każdego okresu rozliczeniowego. Dostawy energii bilansującej są traktowane jako obrót energią elektryczną w rozumieniu Prawa energetycznego. Dostawy energii bilansującej na rzecz Sprzedawców wynikają z korzystania z usług bilansowania handlowego. Świadczenia Spółki są więc ze sobą związane, ale pełnią różne funkcje z punktu widzenia klienta Spółki – Sprzedawcy.
Korzystanie z usługi bilansowania umożliwia Sprzedawcy uczestniczenie w rynku bilansującym. Usługa umożliwia dokonywanie na rynku bilansującym zakupów energii bilansującej i sprzedaż energii bilansującej w zależności od potrzeb w danych godzinach zegarowych. Usługa jest jednak realizowana niezależnie od przebiegu rozliczenia (sprzedaży i zakupów energii bilansującej).
Z opisu stanu faktycznego wynika, że cel zakupu energii bilansującej od Spółki jest inny. Jest nim zaspokojenie konkretnych niedoborów energii wynikających z przekroczenia przez Sprzedawcę lub odbiorców końcowych Sprzedawcy w danej godzinie ilości energii wynikających ze zgłoszonych USE. Odpowiednio sprzedaż energii bilansującej przez Sprzedawcę ma na celu zminimalizowanie strat Sprzedawcy w sytuacji mniejszego niż planowane zużycia.
Zasadność uznania dostawy energii bilansującej za świadczenie odrębne od usługi bilansowania handlowego potwierdza sposób kwalifikacji energii bilansującej dokonywany na potrzeby Prawa energetycznego. Czynności Spółki - POBH w tym zakresie są kwalifikowane jako obrót energią elektryczną a Spółka aby móc je realizować musiała uzyskać odpowiednią koncesję.
Z powyższego wynika, że treść analizowanych świadczeń pozostaje różna. W konsekwencji odmienny jest określony w Umowie o bilansowanie sposób ustalania wynagrodzenia. Każde ze świadczeń podlega odrębnemu rozliczeniu finansowemu. Cena usług bilansowania zależna jest od ilości energii zgłoszonej przez Spółkę w USE Sprzedawcy. Odpowiednio, cena energii bilansującej jest uzależniona od rzeczywistej wysokości niezbilansowania i dostarczonej przez Spółkę energii bilansującej. W efekcie wynagrodzenia za te świadczenia są odrębnie wyliczane i odrębnie wykazywane na fakturach.
W ocenie Spółki brak jest podstaw do uznania, że jedno ze świadczeń jest świadczeniem głównym a drugie świadczeniem pomocniczym. Pomimo że warunkiem dostawy energii bilansującej jest korzystanie z usług bilansowania handlowego Spółki, to świadczenia te są realizowane odrębnie.
Usługą pomocniczą nie jest usługa bilansowania handlowego. Świadczenie usługi bilansowania jest niezależne od tego czy w danym okresie rozliczeniowym dokonywane jest dostawa energii niezbilansowanej na rzecz Sprzedawcy. W okresie rozliczeniowym może wystąpić wyłącznie usługa bilansowania bądź usługa bilansowania wraz z jednoczesną sprzedażą lub zakupem energii bilansującej. Sztucznym zabiegiem byłoby więc traktowanie rozliczenia energii zakupionej w ramach niezbilansowania od Spółki przez Sprzedawcę (czyli sprzedaży energii do Sprzedawcy) jako elementu usługi bilansowania, przy jednoczesnym rozliczeniu energii bilansującej sprzedanej przez Sprzedawcę Spółce jako odrębnego świadczenia, dostawy towaru na rzecz Spółki.
Również dostawa energii bilansującej nie ma charakteru pomocniczego w stosunku do usługi bilansowania handlowego. Nie można twierdzić, że dostawy energii bilansującej mają na celu umożliwienie korzystania z usług bilansowania handlowego. Dostawy energii bilansującej mają odrębny cel z punktu widzenia klienta - Sprzedawcy. Dostawy te są świadczeniami zaspokajającymi niedobory energii wynikające z niezbilansowania systemu. Realizują zatem odrębny, istotny cel gospodarczy.
Definicja bilansowania handlowego na gruncie Prawa energetycznego sugeruje, że w ramach jednej czynności bilansowania handlowego ma miejsce zarówno zgłaszanie USE jak i sprzedaż czy zakup towaru. Na gruncie ustawy VAT należy traktować te świadczenia niezależnie, ze względu na ich różny sens ekonomiczny.
Przedmiotowe stanowisko znajduje potwierdzenie w praktyce obrotu. Wskazuje się, że przedsiębiorstwo, które zajmuje się obrotem energią elektryczną oraz wykonujące usługę bilansowania handlowego wykonuje dwa rodzaje działalności: handel hurtowy towarem - energią bilansującą, oraz świadczenie usług bilansowania handlowego i oba te elementy powinny być traktowane dla potrzeb podatku VAT jako odrębne świadczenia (tak: Waldemar Brysz, Bilansowanie handlowe i obrót energią, „Energetyka Wodna” 04/2014).
Także organy podatkowe stoją na stanowisku, że bilansowanie handlowe i dostawa energii bilansującej powinny być traktowane jako odrębne świadczenia. Dokonując oceny stanu faktycznego dotyczącego działalności opartej na regulacji podobnej do regulacji zawartej w Prawie energetycznym Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu potwierdził, że usługa bilansowania na rynku gazu ziemnego i dostawa gazu ziemnego realizowana na podstawie umowy bilansowania systemu stanowią dla celów podatku VAT odrębne świadczenia - dostawę towaru i usługę (interpretacja z dnia 14 kwietnia 2016 r., ILPP3/4512-1-18/16-2/AW).
Zasadność traktowania rozliczenia energii bilansującej jako dostawy towarów potwierdził również Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji z dnia 22 sierpnia 2011 r., ITPP1/443-753a/11/AT.
Zdaniem Spółki, w związku z koniecznością rozpoznania w ramach Umowy dwóch świadczeń: usługi bilansowania oraz dostawy energii bilansującej obowiązek podatkowy będzie rozpoznawany niezależnie dla usługi oraz niezależnie dla sprzedaży energii bilansującej.
Zgodnie z art. 19a ust. 1 Ustawy VAT, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi. W myśl art. 19a ust. 3 Ustawy VAT usługę, dla której ustalane są następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się za wykonaną z upływem każdego okresu, do którego odnoszą się te płatności lub rozliczenia.
Oznacza to, że obowiązek podatkowy z tytułu wykonania usługi bilansowania handlowego będzie powstawał z upływem określonego w Umowie o bilansowanie okresu rozliczeniowego.
Natomiast z art. 19a ust. 5 pkt 4 Ustawy VAT wynika, że obowiązek podatkowy z tytułu dostaw energii powstaje z chwilą wystawienia faktury, a jeżeli podatnik nie wystawił faktury lub wystawił ją z opóźnieniem obowiązek podatkowy powstaje z upływem terminu wystawienia faktury określonych w art. 106i ust. 3 pkt 4 Ustawy VAT, a w przypadku gdy nie określono takiego terminu - na chwilę upływu terminu płatności (tak: art. 19a ust. 7 Ustawy VAT).
Zgodnie z art. 106i ust. 3 pkt 4 Ustawy VAT, fakturę wystawia się nie później niż z upływem terminu płatności - w przypadku, o którym mowa w art. 19a ust. 5 pkt 4.
Oznacza to, że obowiązek podatkowy w zakresie dostawy energii bilansującej będzie powstawał z chwilą wystawienia faktury dokumentującej dostawę energii bilansującej.
Faktura dokumentująca dostawę energii bilansującej powinna być wystawiona przez Spółkę najpóźniej z upływem terminu płatności, a jeżeli Spółka nie wystawi w ww. terminie faktury lub wystawi ją z opóźnieniem obowiązek podatkowy powstanie z chwilą upływu terminu na jej wystawienie - upływu terminu płatności (tak też interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 28 października 2015 r., sygn. ITPP1/4512-794/15/MN).