Source: https://interpretacje-podatkowe.org/powiazania/ibpp2-443-639-12-rsz
Timestamp: 2018-12-12 11:37:48
Legal References Found: art. 32
 art. 14
 art. 32
 art. 32
 art. 1
 art. 11
 art. 14
 art. 20
 art. 11
 art. 11
 art. 32
 art. 1
 art. 32
 art. 32
 art. 32
 art. 32
 art. 86
 art. 92
 art. 86
 art. 92
 art. 86
 art. 92
 art. 32
 art. 11
 art. 11
 art. 11
 art. 11
 art. 32
 art. 32
 art. 32
 art. 32
 art. 11
 art. 1
 art. 11
 art. 32
 art. 32
 art. 32
 art. 80
 art. 32
 art. 80
 art. 80
 FSK 
 FSK 
 art. 29
 art. 30
 art. 119
 art. 120
 art. 29
 art. 32
 art. 32
 art. 2
 art. 32
 art. 32
 art. 32
 art. 13
 art. 20
 art. 3
 art. 72

Art. 32
 art. 80
 art. 80
 art. 80
 art. 80
 art. 27
 art. 80
 art. 80
 art. 80
 art. 80
 art. 1
 art. 11
 art. 14
 art. 32
 art. 32
 art. 20
 art. 32
 art. 32
 art. 11
 art. 11
 art. 32
 art. 32
 art. 32
 art. 32
 art. 32
 art. 32
 art. 32
 art. 32
 art. 32
 art. 153
 art. 1
 art. 32
 art. 47

Document Content:
♦ › Powiązania › IBPP2/443-639/12/RSz
Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, 9 października 2012 r.
Zastosowanie art. 32 ustawy o VAT do rozliczeń z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług pomiędzy Wnioskodawcą (Spółką Zależną PGK), a Spółkami PGK, w tym Spółką Dominującą PGK
Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012r., poz. 749) oraz § 2, § 5 i § 10 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 27 czerwca 2012r. (data wpływu 29 czerwca 2012r.), uzupełnionym pismem z dnia 1 października 2012r. (data wpływu 3 października 2012r.), pismem z dnia 5 października 2012r. (data wpływu 9 października 2012r.) oraz pismem, które wpłynęło w dniu 8 października 2012r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zastosowania art. 32 ustawy o VAT do rozliczeń z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług pomiędzy Wnioskodawcą (Spółką Zależną PGK), a Spółkami PGK, w tym Spółką Dominującą PGK - jest nieprawidłowe.
W dniu 29 czerwca 2012r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zastosowania art. 32 ustawy o VAT do rozliczeń z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług pomiędzy Wnioskodawcą (Spółką Zależną PGK), a Spółkami PGK, w tym Spółką Dominującą PGK.
Ww. wniosek został uzupełniony pismem z dnia 1 października 2012r. (data wpływu 3 października 2012r.), będącym odpowiedzią na wezwanie tut. organu z dnia 21 września 2012r. znak: IBPP2/443-639/12/BW, pismem z dnia 5 października 2012r. (data wpływu 9 października 2012r.) oraz pismem, które wpłynęło w dniu 8 października 2012r.
Wnioskodawca (Spółka Zależna PGK) wraz z następującymi spółkami: M. S.A., T. G. Sp. z o.o., M. P.P. S.A., M. P. PR Sp. z o.o., M. O. Sp. z o.o., S. C. Sp. z o.o. oraz R. Sp. z o.o. („Spółki PGK”) utworzył podatkową grupę kapitałową („PGK”) w rozumieniu art. la ust. 1 UPDOP. Umowa o utworzeniu PGK została zawarta przez Wnioskodawcę wraz ze Spółkami PGK w formie aktu notarialnego na okres co najmniej 3 lat podatkowych. Na 3 miesiące przed rozpoczęciem roku podatkowego przyjętego przez PGK umowa została zgłoszona do właściwego naczelnika urzędu skarbowego.
M. P. S.A. będzie spółką reprezentującą PGK (Spółka Dominująca PGK) w zakresie obowiązków wynikających z UPDOP oraz z przepisów ustawy Ordynacja podatkowa w rozumieniu art. 1a ust. 3 pkt 4 UPDOP.
W okresie funkcjonowania PGK i posiadania przez nią statusu podatnika podatku dochodowego od osób prawnych, w ramach PGK, będzie dochodziło do transakcji pomiędzy Wnioskodawcą a Spółkami PGK, w tym Spółką Dominującą PGK - przy czym w związku z realizacją ww. transakcji Wnioskodawca i Spółki PGK zamierzają zaniechać badania warunków tych transakcji pod kątem ich rynkowości. W związku z powyższym, Spółka Zależna PGK nie może wykluczyć, że w niektórych przypadkach warunki poszczególnych transakcji (w tym dotyczące wynagrodzenia) we wzajemnych rozliczeniach pomiędzy Wnioskodawcą a Spółkami PGK, w tym Spółką Dominującą PGK, będą odbiegać od warunków rynkowych – np. wynagrodzenie ustalone w ww. transakcjach będzie oparte na bieżącej wartości księgowej/podatkowej netto ww. składników. Wnioskodawca pragnie zaznaczyć, że ww. zasady będą stosowane w szczególności w związku z transakcjami nabycia/zbycia składników majątku (w szczególności w ramach zorganizowanej części przedsiębiorstwa lub w ramach przedsiębiorstwa, etc; „Składniki Majątku”), które są planowane pomiędzy poszczególnymi Spółkami członkami PGK.
Jednocześnie, w relacjach pomiędzy podmiotami powiązanymi, niewchodzącymi w skład PGK, Wnioskodawca i Spółki PGK stosują i nadal będą stosować zasady rynkowe wynikające z treści art. 11 UPDOP. Podobnie w relacjach pomiędzy Wnioskodawcą i Spółkami PGK a podmiotami niepowiązanymi warunki transakcji są i nadal będą stosowane rynkowe zgodnie z normą art. 14 UPDOP.
Powyższe warunki transakcji pomiędzy Wnioskodawcą a Spółkami PGK, w tym Spółką Dominującą PGK, w ramach PGK będą stosowane przez Wnioskodawcę zarówno dla celów podatku dochodowego od osób prawnych, jak i dla celów podatku VAT.
W stosunku do Wnioskodawcy i Spółek PGK nie została wydana na podstawie art. 20a Ordynacji podatkowej decyzja o uznaniu prawidłowości wyboru i stosowania metody ustalania ceny transakcyjnej pomiędzy Wnioskodawcą a Spółkami PGK, w tym Spółką Dominującą PGK.
Pismem z dnia 1 października 2012r. Wnioskodawca uzupełnił wniosek o elementy związane z mocowaniem osób uprawnionych do reprezentowania Spółki.
Dodatkowo Wnioskodawca wskazał, że:
Zgodnie z normą art. 11 ust. 8 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2011r. Nr 74, poz. 397 z późn. zm.; „UPDOP”), do świadczeń między spółkami tworzącymi podatkową grupę kapitałową (dalej: „PGK”) nie stosuje się przepisów obligujących do stosowania cen rynkowych (tj. art. 11 ust. 1-4 UPDOP).
W związku z powyższym, nie można wykluczyć, iż transakcje pomiędzy Spółką a innymi spółkami PGK M. (tj. transakcje, których dotyczy wniosek o interpretację złożony przez Spółkę) będą realizowane na warunkach odbiegających od warunków rynkowych. Tym samym, nie można także wykluczyć, że w odniesieniu do ww. transakcji będą zachodziły okoliczności, o których mowa w art. 32 ust. 1 pkt 1-3 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.).
Zgodnie z normą art. 1a ust. 2 pkt 1 lit. b UPDOP pomiędzy spółkami tworzącymi podatkową grupę kapitałową konieczne jest istnienie powiązań o charakterze kapitałowym – tj. „jedna ze spółek, zwana dalej „spółką dominującą”, posiada bezpośredni 95% udział w kapitale zakładowym (...) pozostałych spółek”.
W związku z powyższym, pomiędzy Spółką a pozostałymi podmiotami z grupy kapitałowej PGK M. będą występować związki, o których mowa w art. 32 ust. 2 ww. ustawy.
Czy art. 32 UVAT będzie miał zastosowanie do rozliczeń z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług pomiędzy Wnioskodawcą a Spółkami PGK, w tym Spółką Dominującą PGK (dokonywanych w ramach PGK)... W szczególności, czy w przypadku transakcji realizowanych w ramach PGK podstawę opodatkowania dla celów podatku VAT będzie stanowiła wartość ustaloną w umowie przez Wnioskodawcę i Spółki PGK, w tym Spółkę Dominującą PGK, nawet w przypadku, gdy wartość ta w sposób znaczny będzie odbiegać od wartości rynkowej...
Zdaniem Wnioskodawcy, art. 32 UVAT nie będzie miał zastosowania do rozliczeń z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług pomiędzy Wnioskodawcą (Spółką Zależną PGK), a Spółkami PGK, w tym Spółką Dominującą PGK (dokonywanych w ramach PGK). W szczególności, w przypadku transakcji realizowanych w ramach PGK podstawę opodatkowania dla celów podatku VAT będzie stanowiła wartość ustalona w umowie przez Wnioskodawcę i Spółki PGK, w tym Spółkę Dominującą PGK - nawet w przypadku, gdy wartość ta w sposób znaczny będzie odbiegać od wartości rynkowej.
Na mocy art. 32 UVAT, organy podatkowe mogą określić obrót w drodze decyzji deklaratoryjnej na podstawie wartości rynkowej pomniejszonej o kwotę podatku, gdy łącznie spełnione są następujące przesłanki:
(i) między kontrahentami (tj. nabywcą i dokonującym dostawy lub usługodawcą) lub osobami pełniącymi u kontrahentów funkcje zarządcze, nadzorcze lub kontrolne zachodzą powiązania o charakterze kapitałowym i majątkowym;
(ii) ustalone wynagrodzenie jest
- niższe od wartości rynkowej, a nabywca towarów lub usług nie ma zgodnie z art. 86, 86a, 88, 88a i 90 UVAT oraz z przepisami wydanymi na podstawie art. 92 ust. 3 UVAT pełnego prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego;
- niższe od wartości rynkowej, a dokonujący dostawy towarów lub usługodawca nie ma zgodnie z art. 86, 86a, 88, 88a i 90 UVAT oraz z przepisami wydanymi na podstawie art. 92 ust. 3 UVAT pełnego prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a dostawa towarów lub świadczenie usług są zwolnione od podatku;
- wyższe od wartości rynkowej, a dokonujący dostawy towarów lub usługodawca nie ma zgodnie z art. 86, 86a, 88, 88a i 90 UVAT oraz z przepisami wydanymi na podstawie art. 92 ust. 3 UVAT pełnego prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego;
(iii) powiązania, o których mowa w pkt (i) powyżej, miały wpływ na ustalenie wynagrodzenia z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług.
Należy jednak zaznaczyć, iż powyższy przepis, jako przepis o charakterze szczególnym, nie może być interpretowany rozszerzająco.
Treść powołanego powyżej art. 32 UVAT jest, co do zasady, zgodna z treścią powołanych powyżej regulacji z art. 11 ust 1-4 UPDOP.Jednakże, jak wskazano powyżej, bezsprzeczną wolą i intencją ustawodawcy było umożliwienie podmiotom tworzącym PGK stosowanie w rozliczeniach dokonywanych między sobą cen odbiegających od cen rynkowych - niezależnie od przyczyn wystąpienia takich rozbieżności. Zgodnie bowiem z normą art. 11 ust. 8 UPDOP, przepisów art. 11 ust. 1-4 UPDOP nie stosuje się do świadczeń między spółkami tworzącymi PGK - tj. w przypadku ustalenia ceny transakcyjnej odbiegającej in plus lub in minus od wartości rynkowej dla danej transakcji dokonanej pomiędzy podmiotami powiązanymi tworzącymi PGK, postanowienia art. 11 UPDOP dotyczące możliwości oszacowania przez organy podatkowe dodatkowego dochodu do opodatkowania nie znajdują zastosowania.W ocenie Wnioskodawcy - pomimo faktu, iż UVAT nie posługuje się pojęciem PGK - to oparta na zasadzie spójności systemu prawa podatkowego wykładnia systemowa nie pozwala na zastosowanie art. 32 UVAT do rozliczeń w ramach PGK.Utworzenie PGK skutkuje automatycznym wyłączeniem możliwości stosowania przez organy podatkowe przepisów dotyczących cen transferowych (nawet w przypadku wystąpienia oczywiście nierynkowych warunków transakcji). Wykładnia gramatyczna art. 32 UVAT prowadziłaby zatem do oczywistej sprzeczności przepisów podatkowych, tj. z jednej strony organy podatkowe byłyby uprawnione na podstawie tego przepisu do oszacowania obrotu VAT spółek wchodzących w skład PGK, a z drugiej strony ustawodawca dobrowolnie zrezygnował z możliwości ingerencji w warunki transakcji ustalone przez spółki wchodzące w skład PGK na gruncie UPDOP. Powyższa wykładnia wywoływałaby niczym nieuzasadnione rozbieżności pomiędzy rozliczeniami z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych i podatku VAT.W ocenie Wnioskodawcy - niedopuszczalne jest aby zastosowanie konstrukcji dozwolonych i określonych w ramach jednego podatku mogło prowadzić do negatywnych konsekwencji, a wręcz nakładania sankcji na podstawie przepisów będących elementem konstrukcji podatku innego typu. Chcąc bowiem uniknąć określonych w art. 32 UVAT konsekwencji, podmioty (należące do PGK) musiałyby prowadzić odrębną dokumentację, opierającą się na niewłaściwych z punktu widzenia ustawy o rachunkowości dowodach księgowych, co naraziłoby Wnioskodawcę na zarzut prowadzenia ksiąg rachunkowych w sposób nierzetelny.
Bazując zatem na wykładni systemowej przepisów art. 32 UVAT oraz art. 11 UPDOP, w kontekście charakteru PGK, zdefiniowanego w treści art. 1a UPDOP - Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż szacowanie obrotu w podatku VAT dla transakcji pomiędzy spółkami wchodzącymi w skład PGK nie powinno mieć miejsca, bo de facto prowadziłoby: albo
(i) do odebrania im możliwości stosowania w rozliczeniach wewnątrzgrupowych cen odbiegających od cen rynkowych (co zostało im zagwarantowane przez ustawodawcę w normie art. 11 ust. 8 UPDOP jako podstawowy element konstrukcji PGK), albo
(ii) do narażenia na sankcje wynikające z art. 32 UVAT (w przypadku realizacji przez PGK uprawnień nadanych jej przez UPDOP).
Reasumując, w przedstawionym stanie faktycznym należy wykluczyć możliwość zastosowania art. 32 UVAT do czynności polegających na dostawie towarów lub świadczeniu usług realizowanych w ramach PGK, która została utworzona zgodnie z UPDOP.
Dodatkowo, Wnioskodawca pragnie zaznaczyć, iż art. 32 UVAT stanowi transpozycję do polskiego porządku prawnego art. 80 Dyrektywy 2006/112/WE. Zgodnie z tym przepisem, w pewnych enumeratywnie wyliczonych przypadkach państwa członkowskie mogą przedsięwziąć środki, ażeby podstawą opodatkowania w odniesieniu do dostawy towarów i świadczenia usług na rzecz podmiotów powiązanych była wartość rynkowa. Jednakże ustawodawca unijny dopuścił możliwość szacowania obrotu, o której mowa w ww. regulacji, jedynie w pewnych sytuacjach - tj. w celu zapobieżenia uchylaniu się od opodatkowania lub unikaniu opodatkowania. Takiego kryterium nie zawiera zaś art. 32 UVAT.
Mając zatem na uwadze powyższe, zdaniem Wnioskodawcy, art. 80 Dyrektywy 2006/112/WE został transponowany do polskich regulacji o podatku VAT w sposób nieprawidłowy, bowiem sankcje przezeń przewidziane (tj. możliwość określenia przez ograny podatkowe wysokości obrotu) nie zostały zamknięte w ramach przeciwdziałania uchylaniu się lub unikaniu opodatkowania. Wobec podatników (będących członkami PGK) należy zatem bezpośrednio stosować przepisy Dyrektywy 2006/112/WE – tj. sankcje wynikające z art. 80 Dyrektywy 2006/112/WE mogą być stosowane wobec nich wtedy i tylko wtedy, gdy podstawa opodatkowania dla celów podatku VAT w transakcjach pomiędzy Wnioskodawcą a Spółkami PGK, w tym Spółką Dominującą PGK, zostałaby zaniżona w celu uchylania się od opodatkowania lub unikania opodatkowania.
W tym miejscu Wnioskodawca pragnie podkreślić, iż zgodnie z koncepcją PGK zawartą w UPDOP podmioty uczestniczące w PGK są wyłączone spod określonych obostrzeń wynikających z UPDOP obowiązujących podmioty powiązane niefunkcjonujące w ramach PGK - np. z obowiązku stosowania cen rynkowych w transakcjach z innymi podmiotami powiązanymi, realizowanych w ramach PGK. W rezultacie, spółki tworzące PGK dla celów rozliczeń pomiędzy sobą mogą przyjąć poziom cen nawet znacząco odbiegający od poziomu cen rynkowych stosowanych pomiędzy podmiotami niepowiązanymi. Działanie takie, z mocy przepisów UPDOP, nie stanowi czynności zmierzających do uchylania się od opodatkowania lub unikania opodatkowania, lecz jest realizacją uprawnień nadanych przez racjonalnego ustawodawcę (tj. działaniem „w prawie”).
W świetle powyższego, w ocenie Wnioskodawcy, skoro jest on uprawniony do dowolnego kształtowania cen w transakcjach pomiędzy podmiotami wchodzącymi w skład PGK i jednocześnie nie stanowi to czynności zmierzających do uchylania się od opodatkowania lub unikania opodatkowania. Wnioskodawca i Spółki PGK, w tym Spółka Dominująca PGK, dla celów ustalenia obrotu VAT z tytułu transakcji realizowanych pomiędzy nimi w ramach PGK będą uprawnione do posługiwania się wartością transakcji określoną pomiędzy stronami - nawet jeżeli będzie ona odbiegać od wartości rynkowych.
Wnioskodawca pragnie podkreślić, iż prezentowane w niniejszym wniosku stanowisko znajduje pełne odzwierciedlenie w judykaturze oraz w praktyce organów podatkowych. Przykładowo:
w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 maja 2010r. (sygn. akt I FSK 781/09) oraz z dnia 28 listopada 2011r. (sygn. akt I FSK 155/11),
w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 23 września 2010r. (sygn. akt I SA/Po 522/10),
w postanowieniu z dnia 6 lipca 2006r. Naczelnika Pierwszego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie w (sygn. 1471/NUR2/443-150/2/06/JP).
Należy zauważyć, iż podstawą opodatkowania - jak wynika z art. 29 ust. 1 cyt. ustawy o VAT - jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.
W świetle art. 29 ust. 4 ustawy, podstawę opodatkowania zmniejsza się o kwoty udokumentowanych, prawnie dopuszczalnych i obowiązkowych rabatów (bonifikat, opustów, uznanych reklamacji i skont) i o wartość zwróconych towarów, zwróconych kwot nienależnych w rozumieniu przepisów o cenach oraz zwróconych kwot dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4b.
Wyjątek od powyższych zasad ogólnych zachodzi w sytuacjach wskazanych w art. 32 ustawy o VAT. Zgodnie z art. 32 ust. 1 ustawy, w przypadku gdy między nabywcą a dokonującym dostawy towarów lub usługodawcą istnieje związek, o którym mowa w ust. 2, oraz w przypadku gdy wynagrodzenie jest:
W myśl art. 2 pkt 27b cyt. ustawy o VAT, przez wartość rynkową rozumie się całkowitą kwotę, jaką, w celu uzyskania w danym momencie danych towarów lub usług, nabywca lub usługobiorca na takim samym etapie sprzedaży jak ten, na którym dokonywana jest dostawa towarów lub świadczenie usług, musiałby, w warunkach uczciwej konkurencji, zapłacić niezależnemu dostawcy lub usługodawcy na terytorium kraju; w przypadku gdy nie można ustalić porównywalnej dostawy towarów lub świadczenia usług, przez wartość rynkową rozumie się:
Według art. 32 ust. 2 cyt. ustawy, związek, o którym mowa w ust. 1, istnieje, gdy między kontrahentami lub osobami pełniącymi u kontrahentów funkcje zarządzające, nadzorcze lub kontrolne zachodzą powiązania o charakterze rodzinnym lub z tytułu przysposobienia, kapitałowym, majątkowym lub wynikające ze stosunku pracy. Związek ten istnieje także, gdy którakolwiek z wymienionych osób łączy funkcje zarządzające, nadzorcze lub kontrolne u kontrahentów.
W myśl postanowień ust. 4 ww. przepisu, przez powiązania kapitałowe, o których mowa w ust. 2, rozumie się sytuację, w której jedna z osób lub jeden z kontrahentów posiada prawo głosu wynoszące co najmniej 5% wszystkich praw głosu lub dysponuje bezpośrednio lub pośrednio takim prawem.
Z analizy wskazanych wyżej przepisów wynika, iż jedynie w sytuacji, gdy między podmiotami (kontrahentami) istnieją powiązania rodzinne, kapitałowe lub wynikające ze stosunku pracy, organ podatkowy może określić wysokość obrotu na podstawie wartości rynkowej, ale tylko w sytuacji, gdyby przypadki te miały wpływ na ustalenie ceny.
Z kolei ust. 5 art. 32 stanowi, iż przepisy ust. 1-4 nie mają zastosowania w przypadku transakcji zawieranych pomiędzy podmiotami powiązanymi, w odniesieniu do których właściwy organ podatkowy, na podstawie ustawy - Ordynacja podatkowa, wydał decyzję o uznaniu prawidłowości wyboru i stosowania metody ustalania ceny transakcyjnej między podmiotami powiązanymi.
Dział IIa Ordynacji podatkowej zawiera regulacje dotyczące porozumienia w sprawach ustalenia cen transakcyjnych. Ich istota polega na określeniu – przed dokonaniem transakcji kontrolowanych – odpowiedniego zestawu kryteriów (np. metody, obiektów porównań i odpowiednich poprawek do nich, kluczowych założeń co do przyszłych zdarzeń) dla dokonywania wyceny transferu dla tych transakcji w ustalonym okresie. Chodzi tu o umowę zawieraną, co do zasady, na przyszłość, pomiędzy podatnikiem a administracją podatkową, w której ten pierwszy zobowiązuje się stosować przyjętą metodę do objętych porozumieniem transakcji, w zamian uzyskując gwarancję, że stosowane przez niego ceny transakcyjne nie będą kwestionowane przez organy podatkowe. Nie można wobec niego oszacować obrotów, przychodów, kosztów z transakcji zawartych z danym kontrahentem.
Przepis art. 32 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług potwierdza powyższą zasadę. Jeżeli podmiot uzyskał zatwierdzenie ceny transakcyjnej, to nie można dokonywać oszacowania jego obrotu (w stosunkach z danym kontrahentem).
Zgodnie z art. 13 § 2 pkt 3 i art. 20a Ordynacji podatkowej organem właściwym w sprawach porozumień dotyczących ustalenia cen transakcyjnych jest minister właściwy do spraw finansów publicznych.
Jednocześnie, zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 5 lipca 2001r. o cenach (Dz. U. Nr 97, poz. 1050 ze zm.) ceną jest wartość wyrażona w jednostkach pieniężnych, którą kupujący jest obowiązany zapłacić przedsiębiorcy za towar lub usługę; w cenie uwzględnia się podatek od towarów i usług oraz podatek akcyzowy, jeżeli na podstawie odrębnych przepisów sprzedaż towaru (usługi) podlega obciążeniu podatkiem od towarów i usług oraz podatkiem akcyzowym.
Na podstawie art. 72 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347, str. 1, ze zm.), zwanej dalej: Dyrektywą 112, wartość wolnorynkowa oznacza całkowitą kwotę, jaką w celu uzyskania w danym momencie danych towarów lub usług, nabywca lub usługobiorca na takim samym etapie sprzedaży jak ten, na którym jest dokonywana dana czynność, musiałby w warunkach uczciwej konkurencji, zapłacić niezależnemu dostawcy lub usługodawcy na terytorium państwa członkowskiego, w którym transakcja podlega opodatkowaniu.
Art. 32 cyt. ustawy VAT jest odpowiednikiem art. 80 Dyrektywy 112.
Stosownie do postanowień art. 80 ust. 1 Dyrektywy 112, w celu zapobieżenia uchylaniu się od opodatkowania lub unikaniu opodatkowania, w następujących przypadkach państwa członkowskie mogą przedsięwziąć środki, ażeby podstawą opodatkowania w odniesieniu do dostawy towarów i świadczenia usług na rzecz odbiorców, z którymi istnieją powiązania o charakterze rodzinnym lub inne bliskie powiązania o charakterze osobistym, powiązania organizacyjne, własnościowe, w zakresie członkostwa, finansowe lub prawne, określone przez państwo członkowskie, była wartość wolnorynkowa:
Zgodnie z art. 80 ust. 2, czyniąc użytek z możliwości przewidzianej w ust. 1, państwa członkowskie mogą określić kategorie dostawców, usługodawców nabywców lub usługobiorców do których wspomniane środki mają zastosowanie.
Według art. 80 ust. 3, państwa członkowskie informują Komitet ds. VAT o wprowadzeniu przepisów prawa krajowego przyjętych zgodnie z ust. 1, o ile nie są to przepisy, które były przedmiotem upoważnienia udzielonego przez Radę przed 13 kwietnia 2006 r. zgodnie z art. 27 ust. 1-4 dyrektywy 77/388/EWG i które zostają utrzymane na mocy ust. 1 niniejszego artykułu.
W wyroku z dnia 26 kwietnia 2012 r. w sprawach połączonych C-621/10 i C-129/11 Bałkan and Sea Properties Trybunał wskazał „zgodnie z brzmieniem motywu 26 dyrektywy VAT jej art. 80 ust. 1 ma na celu zapobieganie oszustwom i unikaniu opodatkowania.” (pkt 46). Następnie stwierdził, że „zatem tylko gdy osoba zaangażowana w transakcję nie korzysta z pełnego prawa do odliczenia, istnieje ryzyko oszustw lub unikania opodatkowania, któremu zapobieganie umożliwia państwom członkowskim art. 80 ust. 1 tej dyrektywy. ” (pkt. 48).
Podobnie na cele wprowadzenia do przepisów dyrektywy art. 80 wskazuje rzecznik generalny w opinii do ww. spraw połączonych, który w pkt 29 i 30 opinii zaznacza, że „ art. 80 ust. 1 dyrektywy 2006/112 stanowi, że celem wprowadzenia możliwości odstępstwa jest „zapobieżenie uchylaniu się od opodatkowania lub unikaniu opodatkowania". Cel ten jest szerzej wyjaśniony w motywie 3 dyrektywy 2006/69: ,,w celu zapewnienia, że nie wystąpi żadna strata podatkowa poprzez wykorzystanie stron powiązanych w celu uzyskania korzyści podatkowych”, oraz w motywie 26 dyrektywy 2006/112: „aby zapobiec wystąpieniu utraty dochodów podatkowych w związku z wykorzystaniem stron powiązanych do celów uzyskania korzyści podatkowych. Gdy towary lub usługi są dostarczane lub świadczone po sztucznie niskiej lub sztucznie wysokiej cenie między stronami, którym w związku z transakcją przysługuje pełne prawo do odliczenia - innymi słowy, gdy zarówno dostawca lub usługodawca, jak i klient dokonują jedynie transakcji podlegających opodatkowaniu - na tym etapie nie występuje uchylanie się od opodatkowania czy unikanie opodatkowania. W zakresie dotyczącym omawianej transakcji podatek jest całkowicie neutralny dla obu jej stron i pozostanie taki bez względu na ukształtowanie ceny. Na tym etapie nie występuje również „utrata” dochodów podatkowych. Tylko wtedy, gdy łańcuch dostaw kończy się na konsumencie - lub częściowo kończy się na mieszanym podatniku korzystającym z proporcjonalnego prawa do odliczenia - sztucznie niska lub sztucznie wysoka cena może doprowadzić do utraty dochodów podatkowych. Dopiero bowiem w tym momencie łączna kwota podatku VAT należna w związku z całym łańcuchem dostaw ostatecznie „krystalizuje się" i kwota ta jest proporcjonalna tylko do ceny końcowej, niezależnie od kwot naliczonych wcześniej na kolejnych etapach obrotu. ”
Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, iż Wnioskodawca (Spółka Zależna PGK) wraz z następującymi spółkami: M. P. S.A., T. G. Sp. z o.o., M. P. S.A., M. P. P. Sp. z o.o., M. O. Sp. z o.o.. S. C. Sp. z o.o. oraz R. Sp. z o.o. („Spółki PGK”) utworzył podatkową grupę kapitałową („PGK”) w rozumieniu art. la ust. 1 UPDOP. Umowa o utworzeniu PGK została zawarta przez Wnioskodawcę wraz ze Spółkami PGK w formie aktu notarialnego na okres co najmniej 3 lat podatkowych. Na 3 miesiące przed rozpoczęciem roku podatkowego przyjętego przez PGK umowa została zgłoszona do właściwego naczelnika urzędu skarbowego. M. P. S.A. będzie spółką reprezentującą PGK (Spółka Dominująca PGK) w zakresie obowiązków wynikających z UPDOP oraz z przepisów ustawy Ordynacja podatkowa w rozumieniu art. 1a ust. 3 pkt 4 UPDOP.
Jednocześnie, w relacjach pomiędzy podmiotami powiązanymi, niewchodzącymi w skład PGK, Wnioskodawca i Spółki PGK stosują i nadal będą stosować zasady rynkowe wynikające z treści art. 11 UPDOP. Podobnie w relacjach pomiędzy Wnioskodawcą i Spółkami PGK a podmiotami niepowiązanymi warunki transakcji są i nadal będą stosowane rynkowe zgodnie z normą art. 14 UPDOP. Powyższe warunki transakcji pomiędzy Wnioskodawcą a Spółkami PGK, w tym Spółką Dominującą PGK, w ramach PGK będą stosowane przez Wnioskodawcę dla celów podatku VAT.
Wnioskodawca wskazał również, że nie można także wykluczyć, że w odniesieniu do ww. transakcji będą zachodziły okoliczności, o których mowa w art. 32 ust. 1 pkt 1-3 ustawy o podatku od towarów i usług. Ponadto, Wnioskodawca wskazał, że pomiędzy Spółką a pozostałymi podmiotami z grupy kapitałowej PGK M. będą występować związki, o których mowa w art. 32 ust. 2 ww. ustawy.
Z treści wniosku wynika także, że w stosunku do Wnioskodawcy i Spółek PGK nie została wydana na podstawie art. 20a Ordynacji podatkowej decyzja o uznaniu prawidłowości wyboru i stosowania metody ustalania ceny transakcyjnej pomiędzy Wnioskodawcą a Spółkami PGK, w tym Spółką Dominującą PGK.
Przedmiotem wątpliwości Wnioskodawcy jest zastosowanie art. 32 ustawy o VAT do rozliczeń z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług pomiędzy Wnioskodawcą a Spółkami PGK, w tym Spółką Dominującą PGK (dokonywanych w ramach PGK), w szczególności, ustalenie czy w przypadku transakcji realizowanych w ramach PGK podstawę opodatkowania dla celów podatku VAT będzie stanowiła wartość ustalona w umowie przez Wnioskodawcę i Spółki PGK, w tym Spółkę Dominującą PGK, nawet w przypadku, gdy wartość ta w sposób znaczny będzie odbiegać od wartości rynkowej.
Zdaniem Wnioskodawcy, art. 32 ustawy o VAT nie będzie miał zastosowania do rozliczeń z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług pomiędzy Wnioskodawcą (Spółką Zależną PGK), a Spółkami PGK, w tym Spółką Dominującą PGK (dokonywanych w ramach PGK). W szczególności, w przypadku transakcji realizowanych w ramach PGK podstawę opodatkowania dla celów podatku VAT będzie stanowiła wartość ustalona w umowie przez Wnioskodawcę i Spółki PGK, w tym Spółkę Dominującą PGK - nawet w przypadku, gdy wartość ta w sposób znaczny będzie odbiegać od wartości rynkowej.
W konsekwencji, w ocenie Wnioskodawcy, skoro jest on uprawniony do dowolnego kształtowania cen w transakcjach pomiędzy podmiotami wchodzącymi w skład PGK i jednocześnie nie stanowi to czynności zmierzających do uchylania się od opodatkowania lub unikania opodatkowania. Wnioskodawca i Spółki PGK, w tym Spółka Dominująca PGK, dla celów ustalenia obrotu VAT z tytułu transakcji realizowanych pomiędzy nimi w ramach PGK będą uprawnione do posługiwania się wartością transakcji określoną pomiędzy stronami - nawet jeżeli będzie ona odbiegać od wartości rynkowych.
Odnosząc to do stanu faktycznego będącego przedmiotem niniejszej sprawy należy stwierdzić, że przesłanki wskazane przez rzecznika w ww. sprawach połączonych C-621/10 i C-129/11 są zupełnie inne niż te, które są brane pod uwagę w przypadku rozliczenia stosowanego przez PGK w podatku dochodowym. PGK tworzona jest bowiem w oparciu o przepisy podatku dochodowego od osób prawnych w celu wspólnego wyliczenia dochodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym lub wspólnego rozliczenia strat występujących w tym podatku. Pomimo, że z art. 11 ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w odniesieniu do transakcji pomiędzy podmiotami tworzącymi PGK nie mają zastosowania przepisy dotyczące szacowania obrotu przez organy podatkowe, to należy zwrócić uwagę, iż nawet gdyby transakcje takie były realizowane na warunkach odbiegających od rynkowych, to nie wpływa to na podstawę opodatkowania i poziom zobowiązania podatkowego podatnika podatku dochodowego jakim jest PGK. Natomiast z uwagi na fakt, że podmioty wchodzące w skład PGK przy rozliczaniu innych podatków stanowią odrębne podmioty, zasad wynikających z rozliczenia podatku dochodowego nie należy rozciągać na inne podatki.
Podatkowa grupa kapitałowa bowiem to pojęcie funkcjonujące na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jakim posługuje się ustawodawca w celu zdefiniowania struktury organizacyjnej szczególnego rodzaju i o szczególnym przeznaczeniu, posiadającej podmiotowość podatkową. Podatkowa grupa kapitałowa nie znajduje jednak definicji normatywnej w innych ustawach podatkowych, tym samym również w ustawie o podatku od towarów i usług. Skutkiem powstania podatkowej grupy kapitałowej jest to, że tworzące ją spółki, z datą, w jakiej zaczyna funkcjonować podatkowa grupa kapitałowa, tracą status samodzielnego podatnika podatku dochodowego od osób prawnych, w tym znaczeniu, że uzyskany przez nie dochód, lub poniesiona strata podlega rozliczeniu nie na poziomie poszczególnej spółki, lecz na poziomie podatkowej grupy kapitałowej. Jednakże, co jest istotne w przedmiotowej sprawie, utrata statusu samodzielnego podatnika w podatku dochodowym od osób prawnych, w żadnym razie nie oznacza utraty podmiotowości podatkowej sensu largo. Każda ze spółek tworzących podatkową grupę kapitałową zachowuje dotychczasowe prawa i obowiązki, a przede wszystkim odrębność podatkową od podatkowej grupy kapitałowej w zakresie zobowiązań podatkowych z tytułu podatku od towarów i usług.
W związku z tym, jak wskazano powyżej, nie należy rozciągać zasad wynikających z rozliczenia podatku dochodowego na podatek od towarów i usług. Zasada neutralności i potrącalności w podatku od towarów i usług nie pozwala na tak swobodne kształtowanie podstawy opodatkowania jak w podatku dochodowym. Podkreślić również należy, iż wskazane wyżej przepisy art. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych dotyczą szacowania dochodu, przepisy art. 32 ustawy o podatku od towarów i usług dotyczą zaś możliwości określenia przez organ obrotu na podstawie wartości rynkowej (zdefiniowanej dla potrzeb VAT w tej ustawie). Pojęcia dochodu i obrotu nie są pojęciami tożsamymi, zatem wskazane przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i wyłączenie w nich zawarte dla PGK nie może mieć zastosowania na gruncie podatku od towarów i usług.
Zdaniem tut. organu, w sytuacji gdy strony umowy o utworzeniu podatkowej grupy kapitałowej będą miały pełne prawo do odliczenia podatku od towarów i usług nie znajdzie zastosowania przepis art. 32 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. W przypadku zaś, gdy którakolwiek ze stron nie będzie miała pełnego prawa do odliczenia podatku od towarów i usług oraz zostaną spełnione pozostałe warunki wymienione w art. 32 ustawy o podatku od towarów i usług organ podatkowy będzie uprawniony do określenia wysokości obrotu na podstawie wartości rynkowej pomniejszonej o kwotę podatku.
Przedstawiając powyższe należy zauważyć, że zgodnie z art. 32 ust. 5 cyt. ustawy o podatku od towarów i usług, przepisy ust. 1-4 nie mają zastosowania w przypadku transakcji zawieranych pomiędzy podmiotami powiązanymi, w odniesieniu do których właściwy organ podatkowy, na podstawie ustawy Ordynacja podatkowa, wydał decyzję o uznaniu prawidłowości wyboru i stosowania metody ustalenia ceny transakcyjnej między podmiotami powiązanymi.
Reasumując, skoro w przedmiotowej sprawie nie można wykluczyć, że w odniesieniu do wymienionych we wniosku transakcji będą zachodziły okoliczności, o których mowa w art. 32 ust. 1 pkt 1-3 ustawy o VAT oraz że pomiędzy Spółką a pozostałymi podmiotami z grupy kapitałowej PGK M. będą występować związki, o których mowa w art. 32 ust. 2 cyt. ustawy, to zdaniem tut. organu należy stwierdzić, iż w zaistniałych okolicznościach powołany przez Wnioskodawcę przepis art. 32 cyt. ustawy o podatku od towarów i usług znajduje zastosowanie do rozliczeń z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług pomiędzy Wnioskodawcą (Spółką Zależną PGK), a Spółkami PGK należącym do jednej podatkowej grupy kapitałowej w rozumieniu przepisów podatku dochodowego, w tym Spółką Dominującą PGK.
Zaznaczyć należy, że tut. Organ dokonując niniejszego rozstrzygnięcia skupił się ściśle na odpowiedzi na sformułowane we wniosku pytanie, w którym Wnioskodawca poddał w wątpliwość możliwość zastosowania przepisu art. 32 ust. 1 ustawy o VAT, nie wychodząc poza jego ramy, poprzez dokonanie oceny sytuacji prawnopodatkowej Wnioskodawcy w oparciu o inne niż wskazane w zapytaniu regulacje prawne.
Niniejsza interpretacja skierowana jest tylko do Wnioskodawcy i nie odnosi się do innych wymienionych we wniosku Spółek, bowiem każdą czynność, z którą mogą być związane skutki podatkowo-prawne należy rozstrzygać indywidualnie.
Jednocześnie wskazać należy, iż niniejsza interpretacja nie stanowi zaleceń co do postępowania organu podatkowego, tj. nie nakazuje lub zakazuje organowi podjęcia pewnych działań lub zaniechań. Interpretacja indywidualna nie rozstrzyga zatem o kompetencjach organu podatkowego w zakresie, jaki obejmuje wskazana we wniosku norma prawna, tj. art. 32 ustawy o podatku od towarów i usług
Dodatkowo podkreślenia wymaga, iż wskazane przez podatnika regulacje wynikające z ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie znajdują zastosowania na gruncie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (każda z ww. ustaw zawiera bowiem odrębne regulacje w tym zakresie), tym samym zagadnienia poruszone przez Podatnika w zakresie objętym przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie były przedmiotem oceny tut. organu.
Należy tutaj także wskazać, iż interpretacje organów podatkowych wydawane są w indywidualnych sprawach podatników w oparciu o aktualnie obowiązujące przepisy prawa i stan faktyczny (zdarzenie przyszłe) przedstawiony przez podatnika. Bez znaczenia dla sprawy są wskazana przez Wnioskodawcę interpretacja indywidualna.
Odnosząc się natomiast do powołanych we wniosku wyroków Naczelnego Sądu Administracyjnego oraz Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego stwierdzić należy, że sąd wyrokiem lub postanowieniem rozstrzyga wyłącznie konkretną sprawę co do stwierdzenia naruszenia prawa i skutków prawnych tego naruszenia i jedynie w tej sprawie ma moc wiążącą. Ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia, o czym stanowi art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012r., poz. 270). Organ podatkowy jest zatem zobowiązany traktować indywidualnie każdą sprawę, natomiast rozstrzygnięcia sądów podejmowane są w oparciu o zebrany w danej sprawie materiał dowodowy.
Tutejszy organ informuje, iż stosownie do art. 1 pkt 9 ustawy z dnia 16 grudnia 2010r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy o transporcie drogowym (Dz. U. Nr 247, poz. 1652) z dniem 1 stycznia 2013 r. zmianie ulegnie brzmienie powołanego we wniosku art. 32 ustawy o VAT.
Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Nadmienia się, iż zgodnie z przepisem § 1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 28 sierpnia 2008r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz. U. Nr 163, poz. 1016), skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz. U. z 2012r., poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.
IBPP2/443-639/12/RSz
IPTPP4/443-564/12-2/OS | Interpretacja indywidualna
ITPB3/423-353b/12/PST | Interpretacja indywidualna
IPPP1/443-356/10/12-5/S/ISZ | Interpretacja indywidualna
IPPB5/423-456/12-2/AS | Interpretacja indywidualna
IBPBI/2/423-479/12/JD | Interpretacja indywidualna
1471/NUR2/443-150/2/06/JP | Postanowienie w sprawie interpretacji prawa podatkowego