Source: https://interpretacje-podatkowe.org/koszty-bezposrednie/0114-kdip2-3-4010-66-2017-2-ms
Timestamp: 2018-04-27 00:44:07
Legal References Found: art. 13
 art. 14
 art. 17
 art. 17
 art. 12
 art. 734
 art. 15
 art. 15
 art. 15
 art. 15
 art. 15
 art. 15
 art. 15
 art. 3

Document Content:
♦ › Koszty bezpośrednie › 0114-KDIP2-3.4010.66.2017.2.MS
Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza,że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 19 kwietnia 2017 r. (data wpływu 20 kwietnia 2017 r.) uzupełnionym na wezwanie z dnia 12 czerwca 2017r. Nr 0114-KDIP2-3.4010.66.2017.1.MS (data doręczenia 16 czerwca 2017r.) pismem z dnia 22 czerwca 2017r. (data nadania 23 czerwca 2017r., data wpływu do KIS 26 czerwca 2017r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie uznania wynagrodzenia wypłacanego podmiotowi zewnętrznemu za sporządzenie dokumentacji leasingowej za koszty bezpośrednie oraz wskazania momentu ujęcia ww. wydatku księgach rachunkowych – jest prawidłowe.
W dniu 20 kwietnia 2017 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie uznania wynagrodzenia wypłacanego podmiotowi zewnętrznemu za sporządzenie leasingowej za koszty bezpośrednie oraz wskazania momentu ujęcia ww. wydatku księgach rachunkowych.
Wnioskodawca w ramach prowadzonej działalności gospodarczej świadczy usługi finansowe w zakresie leasingu samochodów. Spółka w swojej ofercie posiada zarówno leasing finansowy jak i operacyjny (dalej: „umowy leasingu”). Jeżeli umowa leasingu operacyjnego spełnia warunki wynikające z art. 17b ustawy o PDOP to opłaty wynikające z ww. umowy ponoszone przez leasingobiorcę (korzystającego) w podstawowym okresie umowy Wnioskodawca rozpoznaje w przychodach podatkowych w pełnej wysokości, tj. zarówno ich część odsetkową jak również część kapitałową. Jeżeli umowa leasingu finansowego spełnia warunki z art. 17f ustawy o PDOP to opłaty wynikające z ww. umowy ponoszone przez leasingobiorcę (korzystającego) w podstawowym okresie umowy stanowią dla Spółki przychody podatkowe w części odsetkowej raty leasingowej.
Spółka rozpoznaje przychody z tytułu umów leasingu operacyjnego i finansowego w ostatnim dniu okresu rozliczeniowego (tj. miesiąc) wynikającego z zawartych umów z leasingobiorcami, zgodnie z dyspozycją art. 12 ust. 3c ustawy o PDOP.
W celu osiągnięcia jak najlepszych wyników sprzedażowych Spółka współpracuje z podmiotami zewnętrznymi, tj. osobami fizycznymi prowadzącymi indywidualną działalność gospodarczą (dalej: „Podmiot zewnętrzny”). Zasady współpracy pomiędzy Podmiotami zewnętrznymi a Spółką wynikają z zawartej Umowy Zlecenie (dalej: „Umowa”). Zgodnie z treścią Umowy, Podmiot zewnętrzny jest zobowiązany do sporządzenia dokumentacji leasingowej, w tym wypełniania umów leasingu według wzoru ustalonego przez F., dokumentów dotyczących ustanowienia zabezpieczenia, za wynagrodzeniem w zakresie określonym w Umowie (dalej: „wynagrodzenie”).
Jednocześnie, celem współpracy pomiędzy Spółką a Podmiotami zewnętrznymi, a zarazem podstawą do wypłaty wynagrodzenia jest doprowadzenie przez Podmiot zewnętrzny do zawarcia umowy leasingu pomiędzy F. a klientem (leasingobiorcą). Fakt otrzymania przez Podmiot zewnętrzny wynagrodzenia za sporządzenie dokumentacji leasingowej jak i jego wysokość uzależniona jest od tego czy Podmiot zewnętrzny doprowadzi do zawarcia umowy leasingu pomiędzy klientem (leasingobiorcą) a Wnioskodawcą. Tym samym, nie jest możliwe by Podmiot zewnętrzny otrzymał wynagrodzenie za samo tylko sporządzenie dokumentacji leasingowej, ale bez doprowadzenia do zawarcia umowy leasingu. Zatem, wynagrodzenie należne jest Podmiotowi zewnętrznemu tylko w sytuacji gdy, dojdzie do zawarcia umowy leasingu poprzez działania Podmiotu zewnętrznego a jego wyplata uzależniona jest od tego czy Podmiot zewnętrzny sporządzi wskazaną dokumentację leasingową.
Zatem, wypłata wynagrodzenia na rzecz Podmiotu zewnętrznego jest ściśle powiązana z wykonywaniem usług zmierzających do zawarcia konkretnej umowy leasingu, na które składają się m.in.: sporządzenie dokumentacji leasingowej, w tym wypełnianie umów leasingu według wzoru ustalonego przez F., dokumentów dotyczących ustanowienia zabezpieczenia, za wynagrodzeniem w zakresie określonym w Umowie. Wynagrodzenie za wykonywane czynności nie jest w świetle powyższego wynagrodzeniem za tzw. gotowość do podejmowania określonych działań, bez „mierzalnych” efektów tychże działań.
Spółka, dla celów bilansowych, wartość wynagrodzenia należnego Podmiotowi zewnętrznemu rozlicza w czasie do długości okresu, na jaki została zawarta umowa leasingu, według efektywnej stopy procentowej. Powyższe założenia wynikają z przyjętej w Spółce polityki rachunkowości. Wartości te maleją proporcjonalnie do malejących odsetek zawartych w racie leasingu, płatnej przez klienta. Spółka poprzez comiesięczny zapis/ewidencję w księgach rachunkowych wynagrodzenia przypadającego do rozliczenia w danym okresie, tj. odpis RMK rozpoznaje koszt na gruncie prawa bilansowego w tej części.
Koszty wynagrodzeń należnych Podmiotowi zewnętrznemu Spółka rozlicza dla celów podatku dochodowego od osób prawnych, analogicznie jak na gruncie prawa bilansowego, uznając ponoszone wydatki z tytułu wynagrodzenia za koszt bezpośrednio związany z przychodem na gruncie ustawy o PDOP, dalej zwany „koszt bezpośredni” lub „bezpośredni koszt”.
W związku z brakami formalnymi pismem z dnia 12 czerwca 2017 r. nr 0114-KDIP2-3.4010.66.2017.1.MS, doręczonym 16 czerwca 2017 r. wezwano Wnioskodawcę do uzupełnienia wniosku poprzez:
doprecyzowanie opisu stanu faktycznego tj. wyjaśnienie fragmentu, w którym stwierdzono, że: „Spółka współpracuje z podmiotami zewnętrznymi, tj. osobami fizycznymi prowadzącymi indywidualną działalność gospodarczą (dalej: „Podmiot zewnętrzny”). Zasady współpracy pomiędzy Podmiotami zewnętrznymi a Spółką wynikają z zawartej Umowy Zlecenie (dalej: „Umowa”)”. Proszę określić, czy Podmiot Zewnętrzny, którym jest osoba fizyczna, świadczy dla Wnioskodawcy usługę w ramach wykonywanej działalności gospodarczej i dokumentuje fakt jej wykonania fakturą wystawioną dla Wnioskodawcy, czy wykonuje ją na podstawie umowy cywilnoprawnej – umowy zlecenia, o której mowa w art. 734-749 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz.U. z 2017r., poz.459 ze zm.).
jeżeli Podmiot Zewnętrzny wykonuje czynności na podstawie umowy zlecenia, to proszę podać w jaki sposób w umowie określone zostały zasady (terminy) płatności wynagrodzenia.
przedstawienie własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej opisanego stanu faktycznego, gdy ustalono wypłatę wynagrodzenia jednorazowo po wykonaniu zlecenia (po podpisaniu umowy leasingu sporządzonej na podstawie dokumentacji przygotowanej przez Podmiot Zewnętrzny), a podmiot leasingujący zaprzestanie spłacania zobowiązań lub odstąpi od umowy leasingu. Jak w takiej sytuacji – rozliczając w czasie wartość wynagrodzenia należnego i wypłaconego Podmiotowi Zewnętrznemu – Spółka zamierza zaliczyć pozostałą część wynagrodzenia do kosztów uzyskania przychodów i z jakim przychodem będzie ona związana?
Uzupełnienia dokonano w dniu 26 czerwca 2017 r. W piśmie stwierdzono, że:
Wnioskodawca wyjaśnia, iż Podmiot zewnętrzny, którym jest osoba fizyczna, świadczy dla Wnioskodawcy usługę w ramach wykonywanej działalności gospodarczej i dokumentuje fakt jej wykonania fakturą wystawioną dla Wnioskodawcy.
W związku z udzieloną odpowiedzią na pytanie nr 1, Wnioskodawca zauważa, że pytanie nr 2 jest bezprzedmiotowe. Podmiot zewnętrzny, którym jest osoba fizyczna, świadczy bowiem dla Wnioskodawcy usługę (wykonuje czynności na podstawie umowy zlecenia) w ramach wykonywanej działalności gospodarczej.
W sytuacji gdy podmiot leasingujący zaprzestanie spłacania zobowiązań lub odstąpi od umowy leasingu a wynagrodzenie jest należne i zostało wypłacone Podmiotowi zewnętrznemu, Spółka rozlicza pozostałą część wynagrodzenia w kosztach uzyskania przychodów w miesiącu ostatecznego zamknięcia umowy leasingu. Wnioskodawca uznaje, że ww. pozostała część wynagrodzenia związana jest z ostatnim przychodem Spółki uzyskanym z danej umowy leasingu. Gdy podmiot leasingujący zaprzestanie spłacania zobowiązań lub odstąpi od umowy leasingu, Spółka rozpoczyna proces windykacji w celu odzyskania wszystkich wymaganych należności. Pomiędzy datą ostatecznego zamknięcia umowy leasingu a datą uzyskania ostatniego przychodu Spółki z danej (windykowanej) umowy leasingu często mija dłuższy okres czasu. Może się zatem zdarzyć, iż pozostała część wynagrodzenia rozliczana jest w kosztach uzyskania przychodów w tym samym roku podatkowym w którym został rozpoznany ostatni przychód Spółki z danej (windykowanej) umowy leasingu. W ocenie Wnioskodawcy powyższe podejście jest zgodne z treścią art. 15 ust. 4 ustawy o PDOP.
Jednocześnie, może się zdarzyć iż Wnioskodawca rozliczy pozostałą część wynagrodzenia w kosztach uzyskania przychodów w miesiącu ostatecznego zamknięcia umowy leasingu już w roku następującym po roku w którym Spółka rozpoznała ostatni przychód Spółki z danej (windykowanej) umowy leasingu. Zdaniem Wnioskodawcy takie podejście jest także prawidłowe z uwagi na treść art. 15 ust. 4c ustawy o PDOP. Powyższe podejście jest powszechnie akceptowane przez organy podatkowe, tytułem przykładu wskazać można interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 25 maja 2015 r., nr DD10.8221.48.2015.MZO, zmieniającą z urzędu interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 30 marca 2012 r., nr IBPBI/2/423-121/12/JD.
Czy zgodnie z treścią art. 15 ust. 1 i 4 w związku z art. 15 ust. 4b i 4c ustawy o PDOP wynagrodzenie wypłacane Podmiotom zewnętrznym Spółka powinna rozpoznawać jako koszt bezpośredni uzyskania przychodów i w związku z tak dokonanym przyporządkowaniem?
Czy wypłacane Podmiotom zewnętrznym wynagrodzenie Spółka powinna rozliczać w momencie w którym będzie osiągała przychody podatkowe, których dotyczą ponoszone wydatki?
Zdaniem Wnioskodawcy, wynagrodzenie wypłacane Podmiotom zewnętrznym za sporządzanie dokumentacji leasingowej, stanowi bezpośredni koszt uzyskania przychodów na gruncie ustawy o PDOP. W związku z takim przyporządkowaniem, Spółka wydatki te powinna rozliczać w momencie w którym osiągnie przychody podatkowe, których dotyczą ponoszone wydatki i w wartości odpowiadającej w każdym czasie uzyskanym przychodom zgodnie z treścią art. 15 ust. 4, 4b i 4c ustawy o PDOP.
W oparciu o kryterium stopnia powiązania kosztów uzyskania przychodów z uzyskiwanymi przychodami, ustawodawca wyróżnia koszty podatkowe bezpośrednio związane z przychodami, tzw. „koszty bezpośrednie”, których poniesienie przekłada się wprost na uzyskanie konkretnych przychodów (możliwe jest ustalenie, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód, są to koszty dające się przyporządkować do konkretnego strumienia przychodów) oraz inne niż bezpośrednio związane z przychodami, tzw. „koszty pośrednie”, których nie można w taki sposób przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione w działalności jednostki, jako prowadzące do osiągnięcia przychodu. Niemniej jednak, ustawa o PDOP nie zawiera odrębnej definicji zarówno kosztów bezpośrednich jak i pośrednich. Ustawodawca wskazuje jedynie moment, w którym koszty te powinny zostać rozliczone.
Z uwagi na powyższe jak również uwzględniając brak ustawowej regulacji tychże pojęć, organy podatkowe samodzielnie podejmują próby zdefiniowania różnic pomiędzy bezpośrednim,a pośrednim kosztem uzyskania przychodów. Tytułem przykładu, w interpretacji indywidualnej Ministra Finansów z dnia 28 lipca 2008 r., sygn. ILPB3/423-257/08-2/MM znajdujemy klasyczne stanowisko organów podatkowych w przedmiotowym zakresie:
„(...) Przez koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami należy rozumieć te koszty, których poniesienie wpływa bezpośrednio na uzyskanie przychodu zdanego źródła. Są to więc wszelkie koszty, których poniesienie jest niezbędne, aby określone źródło przychodów przyniosło konkretne przychody. Aby uznać dany wydatek za koszt uzyskania przychodów nie jest konieczne w każdym przypadku wykazanie między nim, a przychodem bezpośredniego związku. Należy zaznaczyć, że kosztami uzyskania przychodów są wszystkie wydatki poniesione w celu uzyskania przychodów, w tym również w celu zachowania i zabezpieczenia źródła przychodów, tak aby to źródło przynosiło przychody także w przyszłości. Wobec powyższego, kosztami będą również koszty pośrednie związane z uzyskiwanymi przychodami, jeżeli zostanie wykazane, że zostały w sposób racjonalny poniesione w celu uzyskania przychodów (w tym dla zagwarantowania funkcjonowania źródła przychodów) nawet wówczas gdyby z obiektywnych powodów przychód nie został osiągnięty ”.
Z niniejszej interpretacji wynika, iż elementem obowiązkowym dla uznania kosztu za bezpośredni jest możliwość „dopasowania” danego (niezbędnego) wydatku do konkretnego przychodu uzyskanego z konkretnego źródła. Takie stanowisko zaprezentował również Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w wyroku z dnia 22 października 2010 r. sygn. akt I SA/Po 424/10 w którym czytamy, iż z kosztami bezpośrednio związanymi z przychodami mamy do czynienia w sytuacji: „(...) gdy można wskazać konkretny przychód do którego odnoszą się koszty mające na celu zabezpieczenie bądź zachowanie źródła przychodów”.
Spółka, uzyskuje comiesięczne przychody podatkowe w postaci m.in. rat leasingowych (dla leasingu operacyjnego) oraz rat leasingowych w części odsetkowej (dla leasingu finansowego). Zatem Spółka, co do zasady, jest w stanie wprost wskazać konkretny przychód, osiągnięty przez Spółkę, co do którego odnoszą się koszty wypłaconego wynagrodzenia na rzecz Podmiotów zewnętrznych. Co więcej, gdyby nie usługa Podmiotu zewnętrznego, któremu wypłacane jest wynagrodzenie, to zapewne mogłoby nie dojść do zawarcia danej umowy leasingu. W ocenie Spółki, istotny jest również fakt, iż wysokość wypłacanego Podmiotom zewnętrznym wynagrodzenia uzależniona jest od wartości umowy leasingu, bowiem takżeze względu na tę okoliczność da się ustalić, że wynagrodzenie dotyczy konkretnego strumienia przychodu.
Stanowisko zbieżne z powyższym w podobnych co do stanu faktycznego sprawach, prezentują również niejednokrotnie organy podatkowe. Tytułem przykładu, Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 8 stycznia 2009 r. sygn. 1401/PP-II/4210-6/07/GZ stwierdził, iż „(...) Ponieważ, jak wskazało we wniosku prowizje należne są z tytułu poszczególnych umów ubezpieczeniowych i zależą od wysokości należnej z tytułu tej umowy składki ubezpieczeniowej to należy uznać, iż koszty te są kosztami uzyskania przychodów bezpośrednio związanymi z przychodami (...) na mocy art. 15 ust. 4 ustawy CIT, koszty z tytułu należnych pośrednikom prowizji akwizycyjnych powinny być potrącone w tym roku podatkowym, którego dotyczą tj. w roku w którym uzyskano przychód z tytułu umowy ubezpieczenia czyli w roku jej zawarcia”.
W świetle powyższego zdaniem Spółki wynagrodzenie wypłacane Podmiotom zewnętrznym należy uznać za bezpośrednie koszty uzyskania przychodów na gruncie ustawy o PDOP, Spółka jest bowiem wstanie przypisać/dopasować wprost wydatek z tytułu wynagrodzenia prowizyjnego do konkretnego strumienia przychodów jakim są miesięczne raty leasingowe płacone przez klientów (leasingobiorców).
W odniesieniu natomiast do momentu/okresu potrącania bezpośrednich kosztów uzyskania przychodów, zastosowanie znajdzie art. 15 ust. 4 ustawy o PDOP który stanowi, iż „Koszty uzyskania przychodów związane bezpośrednio z przychodami poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym są potrącane w tym roku podatkowym w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i ust. 4c.”
Z kolei w sytuacji, gdy koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami zostały poniesione po zakończeniu roku podatkowego w którym podatnik osiągnął odpowiadające im przychody muszą zostać potrącone w tym właśnie roku jeżeli zostały poniesione do dnia:
Uwzględniając treść przywołanych powyżej regulacji ustawowych, wydatki ponoszone przez Spółkę tytułem wynagrodzenia na rzecz Podmiotów zewnętrznych, jako bezpośrednie koszty uzyskania przychodów w rozumieniu ustawy o PDOP, co do zasady, powinny być potrącane w roku podatkowym, w którym zostały osiągnięte odpowiadające im przychody. W ocenie Spółki, ustawowa formuła dotycząca rozliczania kosztów bezpośrednich może być odczytana jako nakaz proporcjonalnego rozliczenia kosztów bezpośrednich. Tym samym wskazuje na konieczność potrącania kosztów tego rodzaju w roku podatkowym w którym Spółka osiągnie odpowiadające tym kosztom (zapłaconemu wynagrodzeniu) przychody z tytułu rat leasingowych (w tym w części odsetkowej dla leasingu finansowego). Ponadto, uwzględniając fakt, iż Spółka rozpoznaje ww. przychody podatkowe w każdym miesiącu okresu na jaki została zawarta umowa leasingu, koszty wynagrodzeń wypłacanych Podmiotom zewnętrznym również należy rozpoznawać w rachunku podatkowym Spółki w każdym miesiącu okresu na jaki została zawarta umowa leasingu.
W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego we wniosku stanu faktycznego jest prawidłowe.
Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz. U. z 2017 r., poz. 1369) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).
0114-KDIP2-3.4010.66.2017.2.MS
0112-KDIL5.4010.27.2017.2.AO | Interpretacja indywidualna
1401/PP-II/4210-6/07/GZ | Decyzja w sprawie interpretacji prawa podatkowego
ILPB3/423-257/08-2/MM | Interpretacja indywidualna