Source: https://www.podatki.biz/sn_autoryzacja/logowanie.php5/artykuly/nsa-odpowiedzialnosc-spadkobiercy-za-zobowiazania-podatkowe-spadkodawcy_28_28150.htm?idDzialu=28&idArtykulu=28150
Timestamp: 2019-07-22 06:22:17
Legal References Found: art. 59
 art. 68
 art. 21
 art. 98
 art. 100
 art. 922
 art. 100
 art. 99
 art. 68
 art. 208
 art. 100
 art. 97
 art. 98
 art. 102
 art. 68
 art. 21
 art. 68
 art. 70
 art. 21
 art. 99
 art. 145
 art. 141
 art. 133
 art. 134
 art. 153
 art. 150
 art. 21
 art. 208
 art. 100
 art. 68
 art. 70
 art. 100
 art. 100
 art. 68

Document Content:
NSA: Odpowiedzialność spadkobiercy za zobowiązania podatkowe spadkodawcy
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka - Medek, Sędzia NSA Grażyna Jarmasz (sprawozdawca), Sędzia NSA Marek Kołaczek, Protokolant Marta Sokołowska-Juras, po rozpoznaniu w dniu 18 lutego 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 19 września 2013 r. sygn. akt III SA/Wa 1043/13 w sprawie ze skargi A. H. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 15 lutego 2013 r. nr [...] w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności spadkobiercy za zaległości podatkowe spadkodawcy z tytułu podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2007 r. oddala skargę kasacyjną.
1.1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 19 września 2013 r., sygn. akt III SA/Wa 1043/13, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, po rozpoznaniu skargi A. H. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 15 lutego 2013 r. w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności spadkobiercy za zaległości podatkowe spadkodawcy z tytułu podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2007 r., uchylił zaskarżoną decyzję, stwierdził, że nie może być ona wykonana w całości i zasądził na rzecz strony zwrot kosztów postępowania sądowego.
1.2. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Sąd pierwszej instancji wskazał, że przyczyną uwzględnienia skargi jest wygaśnięcie zobowiązania podatkowego przez przedawnienie. Odwołując się do art. 59 § 1 pkt 9 i art. 68 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r., nr 8, poz. 60 ze zm., dalej jako "O.p.") Sąd stwierdził, że obowiązek podatkowy skarżącego mógł powstać w wyniku doręczenia mu decyzji zobowiązującej go do uregulowania zobowiązań matki (spadkodawczyni). Tym samym Sąd podzielił stanowisko strony, a nie zgodził się z organami, według których zobowiązanie powstałe w wyniku spadkobrania należy kwalifikować z art. 21 § 1 pkt 1 O.p., gdyż taki był charakter zobowiązania spadkodawczyni, przejęty przez skarżącego na podstawie art. 98 § 2 pkt 1 i 2 oraz art. 100 O.p. Sąd zauważył, że charakter decyzji o zakresie odpowiedzialności spadkobierców - deklaratoryjny lub konstytutywny - jest sporny w doktrynie, ale w ocenie WSA należy uznać, że decyzja taka ma charakter konstytutywny, gdyż dopiero ona ustala zobowiązanie podatkowe spadkobiercy, nawet jeżeli wcześniej (tj. w dacie śmierci spadkodawcy, zgodnie z art. 922 Kodeksu cywilnego) przejął on prawa i obowiązki spadkodawcy. Sąd podkreślił, że do daty otrzymania decyzji spadkobierca nie jest zobowiązany do spełnienia obowiązku istniejącego choćby z mocy prawa, ale wobec innej osoby, tj. spadkodawcy, a nie spadkobiercy.
1.3. Sąd pierwszej instancji wskazał, że konsekwencją uznania decyzji wydanej na podstawie art. 100 § 1 O.p. za decyzję konstytutywną jest stwierdzenie, iż winna być ona doręczona w ciągu 3 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy spadkodawcy, przy uwzględnieniu art. 99 O.p. (tj. zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania od daty śmierci spadkodawcy do dnia uprawomocnienia się postanowienia o stwierdzeniu nabycia spadku).
1.4. Odnosząc przedstawione rozważania do okoliczności sprawy Sąd wskazał, że:
- obowiązek spadkodawczyni powstał najdalej 31 grudnia 2007 r. (za luty 2007 r.) i 31 grudnia 2008 r. (za grudzień 2007 r.),
- przy uwzględnieniu dat zawieszenia terminu przedawnienia (28 stycznia 2008 r. - 23 kwietnia 2008 r.) końcową datą dla ustalenia przedawnienia prawa do doręczenia decyzji był odpowiednio dzień 25 marca 2011 r. i 25 marca 2012 r.
Skoro decyzja organu I instancji pochodzi z 14 września 2012 r., a została doręczona 26 września 2012 r., doszło do przedawnienia zobowiązania, a zaskarżona decyzja narusza art. 68 § 1 O.p. w sposób mający wpływ na wynik sprawy. Zdaniem Sądu sprawa winna być przez Dyrektora Izby Skarbowej umorzona na podstawie art. 208 § 1 O.p.
2.1. W skardze kasacyjnej organ wniósł o uchylenie powyższego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia, a także o zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego.
2.2. Zaskarżonemu orzeczeniu zarzucono naruszenie przepisów:
1) prawa materialnego, przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie:
a) art. 100 § 1, 2, 2a i 3 w zw. z art. 97 § 1, art. 98 § 1 i 2 pkt 1 i 2, art. 102 § 1 pkt 1, art. 68 § 1 i art. 21 § 1 pkt 2 O.p., w brzmieniu obowiązującym w 2008 r., przez przyjęcie, że decyzja orzekająca o odpowiedzialności skarżącego za zaległości podatkowe spadkodawczyni z tytułu podatku od towarów i usług za luty i grudzień 2007 r. wraz z odsetkami za zwłokę, ma charakter konstytutywny;
b) art. 68 § 1 O.p. przez przyjęcie, że decyzja ta powinna być doręczona zobowiązanemu w ciągu trzech lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy, zamiast uznania, że w sprawie ma zastosowanie określony w treści art. 70 § 1 w zw. z art. 21 § 1 pkt 1 i § 2 O.p. 5 letni termin przedawnienia; przy uwzględnieniu zawieszenia biegu terminu przedawnienia określonego w art. 99 O.p. - od dnia śmierci spadkodawczyni, tj. od 21 stycznia 2008 r., do dnia uprawomocnienia się postanowienia stwierdzającego nabycie po niej spadku przez skarżącego, tj. do 23 kwietnia 2008 r.;
2) postępowania, w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a w zw. z art. 141 § 4 oraz art. 133 § 1 i art. 134 § 1, art. 153 i art. 150 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej jako "P.p.s.a.") oraz art. 21 § 1 pkt 2 i art. 208 § 1 O.p., przez uchylenie zaskarżonej decyzji zamiast jej oddalenia i stwierdzenie, że postępowanie podatkowe powinno zostać umorzone z uwagi na przedawnienie, mimo że z załączonego materiału dowodowego wynika, że zobowiązanie spadkodawczyni do dnia wydania i doręczenia stronie 27 lutego 2013 r. decyzji przez organ odwoławczy nie uległo przedawnieniu, a co nie znalazło odbicia w uzasadnieniu wyroku.
2.3. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej jej autorka podkreśliła, że zobowiązania podatkowe spadkodawczyni wynikają z deklaracji VAT-7, a zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług jest zobowiązaniem powstającym z mocy samego prawa, decyzja wydana na podstawie art. 100 § 1 O.p. ma zatem charakter deklaratoryjny i nie ma do niej zastosowania art. 68 § 1 O.p., lecz art. 70 tej ustawy. Zdaniem organu decyzja stwierdzająca wysokość zobowiązań spadkodawcy i zakres odpowiedzialności spadkobiercy za te zobowiązania ma charakter deklaratoryjny i może być wydana do czasu upływu terminu przedawnienia zobowiązań spadkodawcy. Treść art. 100 § 3 O.p., zgodnie z którym termin płatności przed spadkobiercę zobowiązań wynosi 14 dni od dnia doręczenia decyzji, jest jedynie wyrazem uwzględnienia interesu spadkobierców i umożliwienia im wykonania zobowiązań wynikających z decyzji, a nie przesądza o charakterze decyzji. W ocenie organu okoliczność przejęcia przez spadkodawcę odpowiedzialności podatkowej po zmarłej podatniczce nie wpływa na zmianę sposobu powstania przejmowanego zobowiązania podatkowego. Zobowiązanie podatkowe z mocy prawa może powstać tylko raz, a w konsekwencji decyzja orzekająca o odpowiedzialności za zobowiązania spadkodawcy na podstawie art. 100 O.p. nie jest decyzją konstytutywną i nie może mieć do niej zastosowania art. 68 § 1 O.p. Za deklaratoryjnym charakterem decyzji przemawia też zdaniem organu istota przejęcia przez spadkobiercę majątkowych obowiązków podatkowych spadkodawczyni, opierająca się na sukcesji ogólnej (nie powstawały żadne nowe zobowiązania podatkowe, gdyż one już istniały i ciążyły na zmarłej podatniczce).
Podsumowując swoje rozważania autorka skargi kasacyjnej wskazała, że w dniu wydania zaskarżonej decyzji termin przedawnienia nie upłynął, a ponadto zobowiązania objęte d...