Source: http://docplayer.pl/2234849-Rzad-ograniczy-unikanie-opodatkowania-fiskus-moze-ustalac-wartosc-swiadczen-zatory-platnicze-wymuszaja-korekte-kosztow.html
Timestamp: 2017-10-18 15:06:25
Legal References Found: Art. 1
 art. 15
 art. 1
 Art. 16
 Art. 1
 art. 24
 art. 2
 art. 30
 Art. 1
 art. 14
 art. 2
 art. 14
 art. 20
 Art. 1
 art. 10
 art. 2
 art. 24
 Art. 1
 Art. 1
 art. 12
 art. 2
 art. 24
 Art. 1
 art. 12
 art. 2
 art. 24
 art. 2
 art. 217
 art. 12
 art. 11
 art. 12
 art. 11
 Art. 12
 Art. 12
 art. 11
 Art. 12
 art. 11
 Art. 12

Document Content:
Rząd ograniczy unikanie opodatkowania. Fiskus może ustalać wartość świadczeń. Zatory płatnicze wymuszają korektę kosztów - PDF
Rząd ograniczy unikanie opodatkowania. Fiskus może ustalać wartość świadczeń. Zatory płatnicze wymuszają korektę kosztów
Download "Rząd ograniczy unikanie opodatkowania. Fiskus może ustalać wartość świadczeń. Zatory płatnicze wymuszają korektę kosztów"
Ksawery Teodor Jakubowski
1 WRZESIEŃ 2014 ISSN Rok X, nr 107 PRAWO i PODATKI KOMENTARZE l INFORMACJE l ANALIZY Rząd ograniczy unikanie opodatkowania Fiskus może ustalać wartość świadczeń Zatory płatnicze wymuszają korektę kosztów Odpłatne karty rabatowe podlegają VAT Oszustwo wyłącza prawo do rozliczenia kosztów
2 PRENUMERATA 2014 Prawo i Podatki to prawo podatkowe w praktyce pogłębione analizy i komentarze wybitnego grona autorów SKORZYSTAJ Z OFERTY SPECJALNEJ! 15% ZNIŻKI NA PRENUMERATĘ ROCZNĄ Tym samym za 12 numerów zapłacisz aż o 117 zł mniej PRAKTYCZNA PUBLIKACJA BIBLIOTEKA FINANSOWO-KSIĘGOWA NR 7/2013 PKWIU 2013/2014 aktualna klasyfikacja z 2008 r. z właściwymi st k PKWiU 2013/2014 Aktualna klasyfikacja z 2008 r. z właściwymi stawkami VAT BIBLIOTEKA FINANSOWO-KSIĘGOWA NR 7/2013 Dla wszystkich Prenumeratorów książka w prezencie UNIKATOWA BRANSOLETKA Z KAMIENI NATURALNYCH W celu ustalenia kolorystyki, skontaktujemy się z Państwem osobiście. Wartość prezentu to 150 zł. DOŁĄCZ DO GRONA ZADOWOLONYCH PRENUMERATORÓW. DODATKOWE KORZYŚCI: JEDNA FAKTURA W ROKU GWARANCJA STAŁEJ CENY I OSZCZĘDNOŚĆ CZASU PRAKTYCZNE PORADY I WSKAZÓWKI EKSPERTÓW CO MIESIĄC WPROST NA TWOJE BIURKO MOŻLIWOŚĆ INDYWIDUALNYCH KONSULTACJI Z EKSPERTAMI ZAMÓW PRENUMERATĘ JUŻ DZIŚ! tel , Zadzwoń lub napisz do Centrum Obsługi Klienta: i skorzystaj z oferty specjalnej.
3 SPIS TREŚCI Spis treści Optymalizacja podatkowa Rząd ograniczy unikanie opodatkowania Monika Ławnicka, Grzegorz Podgórski Nieodpłatne świadczenia Fiskus może ustalać wartość świadczeń Jarosław Augustyn Koszty uzyskania przychodów Zatory płatnicze wymuszają korektę kosztów Jarosław Sekita Zwolnienia podmiotowe Zagraniczne fundusze mają ograniczone ulgi Jakub Jankowski Opodatkowanie VAT Gminy będą obliczać prewspółczynnik VAT Łukasz Markowski Preferencje podatkowe Ulgę na złe długi należy ująć w księgach rachunkowych Michał Drozdyk Źródła prawa Z orzecznictwa unijnego należy korzystać ostrożnie Tomasz Seweryn, Krzysztof Kutek Orzecznictwo Odpłatne karty rabatowe podlegają VAT Joanna Ryś-Bednarczyk proc. podatek jest niezgodny z konstytucją Tomasz Wilk Oszustwo wyłącza prawo do rozliczenia kosztów Alicja Sarna Interpretacje Premię pieniężną za ekspozycję towarów należy objąć VAT Artur Wieńsko, Piotr Wysocki Sprzedaż majątku firmy strefowej jest zwolniona z CIT Maciej Guzek Aktualności Podatki na świecie Oficyna Prawa Polskiego Wydawnictwo WiP ul. Łotewska 9A, Warszawa NIP: KRS: Sąd Rejonowy dla m.st. Warszawy, Sąd Gospodarczy XIII Wydział Gospodarczy Rejestrowy Wysokość kapitału zakładowego: zł Prawo i Podatki Rada programowa: prof. dr hab. Hanna Litwińczuk (przewodnicząca) prof. dr hab. Bogumił Brzeziński prof. dr hab. Leonard Etel prof. dr hab. Jolanta Gliniecka prof. dr hab. Andrzej Gomułowicz prof. dr hab. Antoni Hanusz prof. dr hab. Ryszard Mastalski prof. dr hab. Włodzimierz Nykiel Redaktor naczelny: doc. dr Witold Konieczny Redaktor: Bogdan Świąder Wydawca: Norbert Pawlikowski Koordynacja produkcji: Mariusz Jezierski Skład i łamanie: Ireneusz Gawliński Drukarnia: Miller Nakład: 500 egz. Informacja dla autor w: Prosimy o dołączanie do przesyłanych materiałów krótkiej informacji o autorze oraz numerów telefonów. Sugerowana objętość artykułów to 20 tys. znaków (około 10 stron). Prawo i Podatki chronione są prawem autorskim. Przedruk materiałów bez zgody wydawcy jest zabroniony. Zakaz nie dotyczy cytowania publikacji z powołaniem się na źródło. Fragmenty tekstu oznaczone skrótem red. pochodzą od redakcji. Informacje o prenumeracie: tel.: faks: PRAWO I PODATKI 141 WRZESIEŃ 2014
4 PRAWO I PODATKI OPTYMALIZACJA PODATKOWA Rząd ograniczy unikanie Rząd skierował do laski marszałkowskiej projekt ustawy o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych 1, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych 2 oraz o zmianie niektórych innych ustaw dalej jako Nowelizacja 3. Projekt ten zawiera drugą część zmian w powyższych ustawach, nad którą wewnątrz Rady Ministrów debatowano już w ubiegłym roku wówczas ostatecznie zdecydowano się na wydzielenie części nowelizacji odnoszącej się do objęcia spółek komandytowo-akcyjnych (SKA) opodatkowaniem CIT i pozostawienie pozostałych propozycji do dalszej dyskusji. Cele nowelizacji W swym ogólnym zarysie Nowelizacja ma na celu zlikwidowanie lub zniwelowanie istniejących obecnie luk w prawie, pozwalających na minimalizowanie obciążeń podatkowych w związku z reorganizacjami przedsiębiorców. Wpisuje się ona więc w ogólną tendencję, widoczną w działaniach na forum międzynarodowym (m.in. w ramach Organizacji Współpracy Gospodarczej i Rozwoju OECD czy Unii Europejskiej) i zmierzającą do ograniczenia tzw. erozji bazy podatkowej i przesuwania zysków pomiędzy państwami (ang. base erosion and profit shifting BEPS). Zmiany zawarte w Nowelizacji będą miały istotny wpływ na funkcjonowanie przedsiębiorców, w szczególności na dokonywane przez nich operacje restrukturyzacyjne. Co do zasady, nowe przepisy mają wejść w życie 1 stycznia 2015 r. Podstawowymi zmianami, jakie czekają podatników, są: 1 Ustawa z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz.U. z 2014 r. poz. 851), dalej: ustawa o CIT. 2 Ustawa z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz.U. z 2012 r. poz. 361 ze zm.), dalej: ustawa o PIT. 3 Druk sejmowy nr Po uchwaleniu przez Sejm Ustawa z 26 czerwca 2014 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw. MONIKA ŁAWNICKA doradca podatkowy menedżer w Accreo GRZEGORZ PODGÓRSKI doradca podatkowy konsultant w Accreo znaczne rozszerzenie zakresu ograniczeń związanych z niedostateczną kapitalizacją, wprowadzenie opodatkowania zagranicznych spółek kontrolowanych (CFC), opodatkowanie przeniesienia własności rzeczy lub praw w ramach uregulowania zobowiązania w naturze, poszerzenie zakresu opodatkowania w przypadku przekształceń spółek kapitałowych w spółki osobowe niebędące podatnikami CIT, wyłączenie zwolnienia z CIT dla dochodów z instrumentów hybrydowych, takich jak np. pożyczki partycypacyjne, zmiany w zakresie tzw. wymiany udziałów. Nowelizacja powinna być jednak rozpatrywana również w kontekście planowanego wprowadzenia do Ordynacji podatkowej ogólnej klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania (obecnie istniejącej jedynie w formie fragmentu założeń do projektu nowelizacji). Wraz z wprowadzeniem klauzuli antyabuzywnej organy podatkowe i organy kontroli skarbowej zyskają nowe narzędzie weryfikacji operacji restrukturyzacyjnych. Poniżej zwięźle omawiamy podstawowe zmiany o charakterze restrukturyzacyjnym, wynikające z Nowelizacji, wraz z ich praktycznymi skutkami dla przedsiębiorców. Niedostateczna kapitalizacja W Nowelizacji zdecydowano się na znaczne rozszerzenie zakresu ograniczeń w zaliczaniu odsetek do kosztów uzyskania przychodów, związanych z tzw. niedostateczną kapitalizacją 4. Dotychczasowe brzmienie przepisów 5 zakłada bowiem, że odsetki od pożyczek lub kredytów, udzielonych przez bezpośrednio powiązane: spółkę-matkę lub spółkę-siostrę (przy spełnionym warunku powiązań wiążących się z posiadaniem nie mniej niż 25% udziałów lub akcji) mogą 4 Art. 1 pkt 12 Nowelizacji (dodanie nowego art. 15c do ustawy o CIT) oraz art. 1 pkt 13 Nowelizacji. 5 Art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy o CIT. PRAWO I PODATKI 142 WRZESIEŃ 2014
5 NOWE PRZEPISY opodatkowania nie stanowić kosztów podatkowych, jeśli zadłużenie pożyczkobiorcy wobec podmiotów kwalifikowanych przekracza trzykrotność kapitału zakładowego. W ocenie ustawodawcy, takie sformułowanie regulacji (pozostawiające poza zakresem ograniczeń np. pożyczki od spółki-babki czy spółki-ciotki) wymaga doprecyzowania i uzupełnienia w szczególności biorąc pod uwagę wymogi wynikające z tendencji pojawiających się na forum międzynarodowym. Rozszerzenie katalogu podmiotów Zgodnie z Nowelizacją, ograniczenia dotyczyć będą pożyczek od podmiotów posiadających bezpośrednio, ale też pośrednio nie mniej niż 25% udziałów lub akcji pożyczkobiorcy, a także pożyczek od spółki-siostry, jeśli w obu spółkach (wierzycielu i pożyczkobiorcy) ten sam podmiot bezpośrednio lub pośrednio posiadać będzie co najmniej 25% udziałów. Wskaźnik procentowy określany będzie na podstawie praw głosu, przy czym do obliczania udziałów pośrednich zastosowanie znajdą odpowiednie przepisy odnoszące się do takich udziałów w kontekście cen transferowych (art. 11 ust. 5b ustawy o CIT). Zmiana współczynnika Zmianie ulegnie sposób obliczania limitu odsetek niezaliczanych do kosztów podatkowych. Modyfikacja będzie polegała na odniesieniu zadłużenia wobec tzw. podmiotów kwalifikowanych do jednokrotności kapitału własnego zamiast do trzykrotności kapitału zakładowego. Wartość kapitału własnego będzie określana na ostatni dzień miesiąca poprzedzającego miesiąc zapłaty odsetek od pożyczek, bez uwzględnienia kapitałów z aktualizacji wyceny oraz części kapitału własnego pochodzącego z otrzymanych pożyczek podporządkowanych. Wartość ta pomniejszana będzie o wartość kapitału zakładowego spółki, jaka nie została na ten kapitał faktycznie przekazana lub jaka została pokryta wierzytelnościami z tytułu pożyczek oraz odsetek od tych pożyczek, a także wartościami niematerialnymi lub prawnymi niepodlegającymi amortyzacji. Z kolei wartość zadłużenia wobec podmiotów kwalifikowanych będzie pomniejszana o wartość pożyczek udzielonych podmiotom powiązanym. Metoda alternatywna Nowelizacja przewiduje możliwość odstąpienia od stosowania klasycznych zasad dotyczących ograniczeń w zaliczaniu odsetek do kosztów podatkowych. Podatnicy będą mogli wybrać metodę alternatywną, o czym będą zobowiązani powiadomić właściwego naczelnika urzędu skarbowego w odpowiednim terminie (co do zasady, do końca pierwszego miesiąca roku podatkowego). Zgodnie z metodą alternatywną: koszty uzyskania przychodu stanowić będą odsetki od pożyczek (również od podmiotów niepowiązanych) w wysokości ustalanej w oparciu o stopę referencyjną NBP i wartość podatkową aktywów dłużnika, wartość odsetek zaliczonych do kosztów podatkowych w danym roku podatkowym nie będzie mogła przekraczać 50% zysku z działalności operacyjnej, ustalonego za dany rok podatkowy, podatnicy będą mogli w kolejnych 5 latach podatkowych zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów odsetki, które zgodnie z powyższymi zasadami nie zostały do nich zaliczone. Skutki dla podatników Planowane zmiany mogą skutkować dla podatników koniecznością analizy struktury finansowania prowadzonej działalności, ze szczególnym uwzględnieniem podmiotów powiązanych pośrednio. Niezbędne może się okazać przeprowadzenie długoterminowych prognoz finansowych celem ustalenia, która z metod kalkulacji odsetek do celów niedostatecznej kapitalizacji (podstawowa czy alternatywna) będzie bardziej korzystna. CFC zasadnicze wymagania Kolejną po niedostatecznej kapitalizacji swego rodzaju rewolucją jest wprowadzenie do polskiego systemu prawnego opodatkowania zagranicznych spółek kontrolowanych (CFC) 6. Obciążeniem tym będą dotknięci przede wszystkim przedsiębiorcy prowadzący działalność za granicą, w szczególności posiadający spółki o charakterze holdingów. 6 Art. 1 pkt 22 Nowelizacji wprowadzenie nowego art. 24a do ustawy o CIT, art. 2 pkt 24 Nowelizacji wprowadzenie nowego art. 30f do ustawy o PIT. PRAWO I PODATKI 143 WRZESIEŃ 2014
6 PRAWO I PODATKI OPTYMALIZACJA PODATKOWA Zasadnicze wymagania dla objęcia opodatkowaniem CFC to: posiadanie przez podatnika (bezpośrednio lub pośrednio) nieprzerwanie, przez okres nie krótszy niż 30 dni, co najmniej 25% udziałów w kapitale (lub 25% praw głosu w organach kontrolnych lub stanowiących, lub 25% udziałów związanych z prawem do uczestnictwa w zyskach), osiąganie przez zagraniczną spółkę kontrolowaną co najmniej 50% przychodów ze źródeł tzw. pasywnych tj. z dywidend i innych przychodów z udziału w zyskach osób prawnych, przychodów ze zbycia udziałów (akcji), wierzytelności, odsetek i pożytków od pożyczek, poręczeń i gwarancji, przychodów z praw autorskich, praw własności przemysłowej, w tym z tytułu zbycia tych praw, a także ze zbycia i realizacji praw z instrumentów finansowych, preferencyjne opodatkowanie co najmniej jednego z powyższych rodzajów przychodów w państwie siedziby lub zarządu zagranicznej spółki tj. zwolnienie, wyłączenie z opodatkowania albo objęcie stawką poniżej 14,25%. Niezależnie od powyższych wymagań, w każdym wypadku opodatkowaniem CFC objęte będą również dochody spółek ulokowanych w krajach stosujących szkodliwą konkurencję podatkową albo w państwach, z którymi Rzeczpospolita Polska ani Unia Europejska nie zawarła umowy stanowiącej podstawę do wymiany informacji podatkowych. Rzeczywista działalność Nowelizacja przewiduje również możliwość wyłączenia zastosowania reguł CFC m.in. dla spółki, zlokalizowanej w UE lub EOG, która prowadzić będzie rzeczywistą działalność gospodarczą 7. Kryteria takiej działalności, choć zaczerpnięte m.in. z dorobku orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, zostały w Nowelizacji sformułowane ogólnie. Warunkiem wyłączenia omawianej spółki z opodatkowania CFC będzie więc: istnienie przedsiębiorstwa wykonującego faktycznie czynności stanowiące działalność gospodarczą, w tym m.in. posiadanie przez spółkę lokalu, wykwalifikowanego personelu oraz wyposażenia wykorzystywanego w prowadzonej działalności gospodarczej, fakt, iż spółka zagraniczna nie tworzy struktury funkcjonującej w oderwaniu od przyczyn ekonomicznych, współmierność między zakresem działalności prowadzonej przez spółkę a faktycznie posiadanym przez nią lokalem, personelem lub wyposażeniem, zgodność zawieranych porozumień z rzeczywistością gospodarczą, ich uzasadnienie ekonomiczne oraz zgodność z ogólnymi interesami gospodarczymi spółki, 7 Przepisów dotyczących opodatkowania CFC nie będzie się również stosować w odniesieniu do spółki osiągającej przychody nieprzekraczające rocznie euro ani też do spółki prowadzącej rzeczywistą działalność gospodarczą, zlokalizowanej poza UE/EOG, lecz w kraju, który zawarł z Rzecząpospolitą Polską lub z UE umowę umożliwiającą wymianę informacji podatkowych przy czym w tym ostatnim przypadku dochód spółki nie może przekraczać 10% przychodów. Podstawą opodatkowania CIT, nakładanego według stawki 19%, będzie dochód zagranicznej spółki samodzielne wykonywanie przez spółkę podstawowych funkcji gospodarczych przy wykorzystaniu zasobów własnych, w tym obecnych na miejscu osób zarządzających. Należy spodziewać się, że tak sformułowane kryteria będą przedmiotem sporów pomiędzy podatnikami a organami podatkowymi. Obciążenia dla podatnika Podstawą opodatkowania, nakładanego według stawki 19%, będzie dochód zagranicznej spółki (obliczony w proporcji do czasu posiadania udziału oraz praw uczestnictwa w zyskach), po odliczeniu kwot otrzymanej przez podatnika dywidendy z danej spółki oraz sumy uzyskanej z odpłatnego zbycia przez podatnika udziału w zagranicznej spółce kontrolowanej. Dochód ten ma być obliczany według polskich przepisów dotyczących podatków dochodowych będzie to więc wymagało od podatnika przetłumaczenia ksiąg zagranicznej spółki oraz odpowiedniego ich dostosowania do wymogów ustawy o CIT i ustawy o PIT. Dodatkowe obowiązki podatników będą wiązały się z koniecznością prowadzenia rejestru zagranicznych spółek, ewidencjonowania zdarzeń zachodzących w tych spółkach w sposób zapewniający określenie wszelkich istotnych z podatkowego punktu widzenia wartości, a także składania zeznań rocznych z tytułu osiągania dochodów przez zagraniczną spółkę. Warto wskazać, że ewidencje i rejestry będą musiały zostać okazane organom podatkowym (lub organom kontroli skarbowej) w terminie 7 dni od dnia otrzymania żądania (pod rygorem oszacowania dochodu CFC) co oznacza konieczność ich prowadzenia na bieżąco. Znacznie zwiększy to obciążenia administracyjne przedsiębiorców inwestujących za granicą i spełniających warunki do objęcia ich inwestycji opodatkowaniem CFC. Świadczenia w naturze Kolejną zmianą przewidzianą przez Nowelizację jest opodatkowanie uregulowania zobowiązania w naturze, tj. przez PRAWO I PODATKI 14 WRZESIEŃ 2014
7 NOWE PRZEPISY wykonanie świadczenia niepieniężnego 8. W obecnym stanie prawnym świadczenia takie nie są wyraźnie opodatkowane po stronie regulującego zobowiązanie dłużnika stąd też pojawiające się wyroki sądów administracyjnych, w których przyznawano podatnikom-dłużnikom prawo do traktowania omawianych świadczeń jako nieopodatkowanych 9. Nowelizacja wprowadza obowiązek rozpoznania przychodu po stronie podatnika, który reguluje w całości lub w części zobowiązanie poprzez wykonanie świadczenia niepieniężnego. Dotyczy to zobowiązań z różnych tytułów, np. z tytułu zaciągniętej pożyczki (kredytu), dywidendy, umorzenia albo zbycia udziałów / akcji celem ich umorzenia. Zgodnie z Nowelizacją, w przypadku uregulowania zobowiązania w naturze przychodem podatnika (dłużnika) będzie co do zasady wartość zobowiązania uregulowanego w następstwie takiego świadczenia. Jeśli jednak wartość rynkowa świadczenia niepieniężnego (np. przekazywanych wierzycielowi akcji lub udziałów czy też nieruchomości) będzie wyższa niż wysokość zobowiązania uregulowanego tym świadczeniem, wówczas przychód dłużnika będzie określany w wysokości wartości rynkowej świadczenia niepieniężnego. Po stronie wierzyciela podstawą do określenia kosztu uzyskania przychodu przy zbyciu składnika otrzymanego w ramach niepieniężnego uregulowania wierzytelności będzie jednak jedynie wartość uregulowanego zobowiązania (podobnie, ta sama wartość będzie podstawą do naliczania odpisów amortyzacyjnych). Powoduje to, że w przypadku, gdy dłużnik ureguluje zobowiązanie za pomocą świadczenia niepieniężnego o większej wartości nadwyżka wartości świadczenia nad wielkością zobowiązania będzie opodatkowana dwukrotnie (raz u dłużnika i ponownie po stronie wierzyciela). Przekształcenia zyski niepodzielone Zgodnie z aktualnym brzmieniem przepisów, w przypadku przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową wartość tzw. niepodzielonego w spółce kapitałowej zysku jest dla jej udziałowca / akcjonariusza przychodem z udziału w zyskach osób prawnych. Spornym jest przy tym, czy termin niepodzielone zyski obejmuje także kwoty przekazane na kapitały zapasowy oraz rezerwowy. Organy podatkowe konsekwentnie zajmują stanowisko, zgodnie z którym pojęcie niepodzielonych zysków obejmuje także kwoty zgromadzone na kapitałach zapasowych i rezerwowych. Nie zgadzają się z tym natomiast podatnicy i część sądów administracyjnych 10. Nowelizacja zakłada uzupełnienie omawianych regulacji poprzez wskazanie, że w sytuacji przekształcenia spółki będącej podatnikiem CIT w spółkę niebędącą osobą praw- 8 Art. 1 pkt 10 Nowelizacji art. 14a ustawy o CIT, art. 2 pkt 6b art. 14 ust. 2e i 2f ustawy o PIT. 9 Np. cytowany w uzasadnieniu do Nowelizacji wyrok WSA w Poznaniu z 7 kwietnia 2011 r., sygn. akt I SA/Po 98/ Np. wyrok WSA we Wrocławiu z 18 maja 2012 r., sygn. akt I SA/Wr 209/12. ną, zarówno wartość niepodzielonego zysku, jak również wartość zysku przekazanego na inne kapitały niż kapitał zakładowy w spółce przekształcanej będą stanowiły przychód z udziału w zyskach osób prawnych 11. Pożyczka partycypacyjna Nowelizacja przewiduje także wyłączenie prawa do korzystania ze zwolnienia z podatku w przypadku wypłat dywidend i innych dochodów (przychodów) z tytułu udziału w zyskach osób prawnych podlegających odliczeniu w spółce wypłacającej (przykładem instrumentu hybrydowego o takiej konstrukcji jest tzw. pożyczka partycypacyjna). Zgodnie z nowo dodanym art. 20 ust. 16 ustawy o CIT 12, zwolnieniu z podatku nie będą podlegały dywidendy i inne dochody z udziału w zyskach osób prawnych w części, w jakiej w państwie źródła podlegały zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów, odliczeniu od dochodu, podstawy opodatkowania lub od podatku spółki wypłacającej. Służyć ma to przede wszystkim wyeliminowaniu zjawiska podwójnego nieopodatkowania świadczeń przekazywanych polskim rezydentom przez spółki powiązane. Wymiana udziałów Nowelizacja obejmuje również zmiany dotyczące neutralnej podatkowo operacji tzw. wymiany udziałów (w ramach której spółka kapitałowa, otrzymując aport udziałów lub akcji, nabywa lub powiększa większościowy udział w innej spółce). Zasadnicza modyfikacja w odniesieniu do tej operacji będzie polegać na dopuszczeniu, aby warunki wymagane dla neutralności wymiany udziałów czyli przeniesienie na spółkę nabywającą udziałów lub akcji dających bezwzględną większość praw głosu w innej spółce zostaną dokonane w okresie 6 miesięcy od dnia pierwszej operacji aportu 13. Oznacza to, że przeciwnie, niż miało to miejsce dotychczas nie będzie konieczne skumulowanie w rękach jednego wspólnika bezwzględnej większości głosów w spółce, której udziały lub akcje mają być nabywane przez spółkę nabywającą. Omawiana zmiana powinna więc ułatwić dokonywanie przekształceń własnościowych i tworzenie quasi-holdingów w grupach kapitałowych, zwłaszcza w przypadkach, gdzie pierwotna struktura udziałowa jest dość rozproszona (np. grupa firm rodzinnych, w której udziałowcami jest dwoje lub więcej rodzeństwa). Nowelizacja doprecyzowuje również, że dla neutralności wymiany udziałów: spółka nabywające oraz spółka, której udziały są nabywane, powinny być podmiotami wymienionymi w odpowiednim załączniku do ustawy lub być spółkami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na miej- 11 Art. 1 pkt 6b Nowelizacji zmiana art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o CIT, art. 2 pkt 14b Nowelizacji zmiana art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o PIT. 12 Art. 1 pkt 21 Nowelizacji. 13 Art. 1 pkt 8l Nowelizacji art. 12 ust. 12 ustawy o CIT, art. 2 pkt 14f Nowelizacji art. 24 ust. 8c ustawy o PIT. PRAWO I PODATKI 145 WRZESIEŃ 2014
8 PRAWO I PODATKI OPTYMALIZACJA PODATKOWA sce ich osiągania, w innym niż państwo członkowskie UE państwie EOG, oraz wspólnik spółki, której udziały są nabywane, powinien być podatnikiem podatku dochodowego i wnoszone przez niego udziały lub akcje mają stanowić wkład niepieniężny przeznaczony w całości lub w części na podwyższenie kapitału zakładowego spółki nabywającej 14. Ordynacja podatkowa klauzula antyabuzywna Do opisywanych powyżej zmian, wynikających z Nowelizacji, należy dodać planowane wprowadzenie do Ordynacji podatkowej klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania. Na chwilę obecną klauzula ta została sformułowana jedynie w formie założeń projektu ustawy o zmianie Ordynacji podatkowej nieznane jest więc konkretne brzmienie właściwych przepisów 15. Zgodnie z omawianymi założeniami, klauzula ma znaleźć zastosowanie w przypadkach, gdy: w sposób zamierzony zastosowano sztuczną konstrukcję prawną, której dominującym celem było uzyskanie nieprzewidzianej w przepisach podatkowych i sprzecznej z celem i istotą tych przepisów znacznej korzyści podatkowej, zastosowana sztuczna konstrukcja prawna powoduje, że przynajmniej dla jednej ze stron danej umowy dominującą korzyścią (choć niekoniecznie jedyną) jest znacząca korzyść podatkowa, istnieje konstrukcja prawna, która jest adekwatna do realizacji efektu gospodarczego, której zastosowanie do osiągnięcia określonego efektu gospodarczego ustawodawca mógł zakładać, ponieważ kontrahenci działający racjonalnie, w warunkach normalnego ryzyka gospodarczego, taką konstrukcję by wybrali, ciężar dowodu unikania opodatkowania, w tym uzyskania znacznych korzyści podatkowych oraz wykazania, że istnieje typowa konstrukcja prawna możliwa do zastosowania w okolicznościach konkretnej sprawy spoczywa na organie podatkowym, podatnik nie wykazał innych niż podatkowe, istotnych finansowo lub ekonomicznie przyczyn uzasadniających zastosowanie wybranej przez niego konstrukcji prawnej lub innych adekwatnych w danych okolicznościach istotnych powodów do zastosowania wybranej konstrukcji prawnej. W wyniku zastosowania klauzuli antyabuzywnej organ podatkowy będzie uprawniony do określenia zobowiązania podatkowego w oparciu o zdarzenia gospodarcze i adekwatne do ich osiągnięcia typowe konstrukcje prawne oraz do pominięcia tych konstrukcji prawnych, które 14 Art. 1 pkt 8k Nowelizacji zmiana art. 12 ust. 11 ustawy o CIT, art. 2 pkt 14e Nowelizacji zmiana art. 24 ust. 8b ustawy o PIT. 15 Założenia projektu ustawy o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw z 24 marca 2014 r. są nieadekwatne lub zbędne do realizacji zdarzenia i uzyskania zamierzonego efektu gospodarczego. Założenia do nowelizacji Ordynacji podatkowej przewidują możliwość uzyskania przez podatnika tzw. opinii zabezpieczającej, zawierającej ocenę, czy planowana przez podatnika konstrukcja prawna spełnia (lub nie) przesłanki zastosowania klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania. Postępowanie w tym zakresie może okazać się jednak długotrwałe (6 miesięcy na samo wydanie opinii) i skomplikowane (przewidziano m.in. opiniotwórczy udział nowego organu Rady do spraw Unikania Opodatkowania). Opisywane zmiany mają zostać wprowadzone w terminie 6 miesięcy od dnia wejścia w życie ustawy czyli prawdopodobnie nie wcześniej, niż w połowie 2015 roku. Agresywne planowanie według ministerstwa Planowane jest również zdefiniowanie w Ordynacji podatkowej pojęć: unikania opodatkowania jako związanego ze sztucznością konstrukcji prawnej, znaczną wielkością korzyści podatkowej, sprzecznością z celem i istotą przepisów oraz uzyskaniem korzyści nieprzewidzianej w przepisach prawa podatkowego, konstrukcji prawnej oraz jej typowej i sztucznej odmiany, korzyści podatkowej przez odwołanie się do obniżenia wysokości zobowiązania podatkowego lub uniknięcia tego zobowiązania, odsunięcia w czasie momentu powstania obowiązku podatkowego lub zobowiązania podatkowego, podwyższenia kwoty nadpłaty, zwrotu podatku lub straty, uniknięcia obowiązku podatkowego lub obniżenia podstawy opodatkowania. Co interesujące, Ministerstwo Finansów w projekcie założeń do opisywanej zmiany Ordynacji zawarło również Założenia do nowelizacji Ordynacji podatkowej przewidują możliwość uzyskania tzw. opinii zabezpieczającej PRAWO I PODATKI 146 WRZESIEŃ 2014
9 NOWE PRZEPISY przykładowy katalog schematów, które zdaniem resortu mogą prowadzić do unikania opodatkowania. Są to m.in. planowanie podatkowe z wykorzystaniem instrumentów hybrydowych, wykorzystanie tzw. stałego zakładu lub spółki transparentnej podatkowo, zlokalizowanej za granicą, korzystanie z trustów czy podmiotów ulokowanych w rajach podatkowych, wykorzystanie zagranicznych fundacji, konstrukcje obejmujące sztuczne podmioty holdingowe (np. cypryjskie, słowackie lub luksemburskie), czy użycie instrumentów dłużnych. Opisane wyżej zmiany Ordynacji podatkowej jasno wskazują na zaostrzenie podejścia Ministerstwa Finansów do oceny procesów restrukturyzacyjnych z perspektywy rozliczeń podatkowych. Choć nie jest znane projektowane brzmienie nowych przepisów, to odwoływanie się w założeniach zmian do pojęć ogólnych takich jak sztuczna konstrukcja czy znacząca korzyść podatkowa może spowodować znaczne zwiększenie niepewności po stronie podatników. Projektowane zmiany oznaczają, że organy podatkowe i organy kontroli skarbowej będą oceniać sposób prowadzenia biznesu przez podatnika można zaś mieć wątpliwości, czy będą do tego odpowiednio przygotowane. Konsekwencje zmian Zmiany wynikające z Nowelizacji są nie mniej istotne, niż ubiegłoroczne objęcie spółek komandytowo-akcyjnych podatkiem dochodowym od osób prawnych. Przede wszystkim, należy zwrócić uwagę na wszechstronny charakter Nowelizacji. Można odnieść wrażenie, że Ministerstwo Finansów przeprowadziło badanie dotyczące najczęściej wykorzystywanych do optymalizacji luk lub niejasnych sformułowań w przepisach i sformułowało propozycje przepisów Nowelizacji tak, aby ukrócić zidentyfikowane praktyki zmierzające do zmniejszania ciężaru opodatkowania. Niestety, nie obyło się bez zapisów sformułowanych ogólnie które mogą w przyszłości być zalążkiem sporu pomiędzy podatnikami a organami podatkowymi. Nadal też brak jest zmian mających służyć uproszczeniu systemu podatkowego wręcz przeciwnie, zawarcie w Nowelizacji takich propozycji jak opodatkowanie CFC spowoduje nałożenie dodatkowych ciężarów na przedsiębiorców. Podatnicy rozważający przeprowadzenie operacji restrukturyzacyjnych powinni starannie przeanalizować treść Nowelizacji i ich wpływ na plany przedsiębiorstwa w części przypadków konieczne będzie zapewne przyspieszenie prac reorganizacyjnych, tak aby operacje w ramach firmy odbyły się przed wejściem w życie Nowelizacji. Niekiedy konieczne będzie również uzyskanie interpretacji indywidualnej w celu zabezpieczenia konsekwencji podatkowych dla podmiotów biorących udział w reorganizacji a w przypadku otrzymania negatywnej interpretacji przeprowadzenie postępowania sądowo-administracyjnego. Po wejściu w życie Nowelizacji trudno będzie wskazać rozwiązania optymalizacyjne gotowe do zastosowania w każdym przedsiębiorstwie. Reorganizacje będą musiały zostać uszyte na miarę dla poszczególnych przedsiębiorców czy grup kapitałowych. Konieczne będzie również dokładne udokumentowanie i uzasadnienie dokonywanych przekształceń tak aby uchronić się przed negatywnymi skutkami wprowadzenia klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania. PRAWO I PODATKI 147 WRZESIEŃ 2014
10 PRAWO I PODATKI NIEODPŁATNE ŚWIADCZENIA Fiskus może ustalać Trybunał Konstytucyjny rozstrzygnął 8 lipca 2014 r. kwestię zgodności z konstytucją przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dotyczących świadczeń, które mogą być nawet potencjalnie otrzymane przez pracownika w związku z pozostawaniem przez niego w stosunku pracy 1. W sentencji wyroku stwierdzono zgodność z art. 2 w związku z art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej przepisów art. 12 ust. 1 w związku z art. 11 ust. 1 oraz art. 12 ust. 3 w związku z art. 11 ust. 2 2b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych 2 (dalej jako: ustawa o PIT) rozumianych w ten sposób, że inne nieodpłatne świadczenie oznacza wyłącznie przysporzenie majątkowe o indywidualnie określonej wartości, otrzymane przez pracownika. Uzasadnienie tego wyroku dostarcza cennych informacji w zakresie prawidłowego, zgodnego z konstytucją, interpretowania pojęcia innych nieodpłatnych świadczeń i kryteriów kwalifikowania nieodpłatnych świadczeń do przychodów pracownika. Przychód określony w ustawie o PIT Przychodami ze stosunku pracy (ale także ze stosunku służbowego, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy) są wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężna świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak rów- JAROSŁAW AUGUSTYN doradca podatkowy prowadzi własną praktykę w Kancelarii Doradcy Podatkowego nież wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych 3. Wartość pieniężną innych nieodpłatnych świadczeń (lub świadczeń częściowo odpłatnych) ustala się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca ich uzyskania. Wartość pieniężną innych nieodpłatnych świadczeń ustala się według cen stosowanych wobec innych odbiorców jeżeli przedmiotem świadczenia są usługi wchodzące w zakres działalności gospodarczej dokonującego świadczenia; według cen zakupu jeżeli przedmiotem świadczeń są usługi zakupione; według równowartości czynszu, jaki przysługiwałby w razie zawarcia umowy najmu lokalu lub budynku jeżeli przedmiotem świadczeń jest udostępnienie lokalu lub budynku; n wiadczeniu usług lub udostępnianiu rzeczy lub praw tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca udostępnienia w pozostałych przypadkach 4. Jeżeli świadczenia są częściowo odpłatne, przychodem jest różnica pomiędzy wartością tych świadczeń, ustaloną według wyżej opisanych zasad, a odpłatnością ponoszoną przez pracownika 5. Wartość pieniężną świadczeń w naturze przysługujących pracownikom na podstawie odrębnych przepisów ustala się według przeciętnych cen stosowanych wobec innych odbiorców jeżeli przedmiotem świadczenia są rzeczy lub usługi wchodzące w zakres działalności pracodawcy 6. Ustalenie świadczenia Samo pojęcie nieodpłatne świadczenie, w braku definicji ustawowej, było określane w kilku uchwałach Naczelnego Sądu Administracyjnego jako wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyska- 1 Wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 8 lipca 2014 r., sygn. akt K 7/13. 2 Ustawa z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz.U. z 2012 r. poz. 361 ze zm.). 3 Art. 12 ust. 1 ustawy o PIT. 4 Art. 12 ust. 3 w związku z art. 11 ust. 2a ustawy o PIT. 5 Art. 12 ust. 3 w związku z art. 11 ust. 2b ustawy o PIT. 6 Art. 12 ust. 2 ustawy o PIT. PRAWO I PODATKI 148 WRZESIEŃ 2014
Rada Podatkowa Konfederacji Lewiatan Ossa, 6 grudnia 2014 r.
Rada Podatkowa Konfederacji Lewiatan Ossa, 6 grudnia 2014 r. Opodatkowanie dochodów zagranicznych spółek kontrolowanych www.konfederacjalewiatan.pl 2 Czym są i w jakim celu wprowadzono przepisy CFC? CFC