Source: https://interpretacje-podatkowe.org/sprzedaz-udzialow/ippp1-4512-1015-15-2-jl
Timestamp: 2017-10-18 03:41:23
Legal References Found: art. 14
 art. 90
 art. 90
 art. 90
 art. 15
 art. 90
 art. 90
 art. 90
 art. 86
 art. 15
 art. 15
 art. 9
 art. 15
 art. 4
 art. 2
 art. 15
 art. 86
 art. 15
 art. 90
 art. 5
 art. 5
 art. 8
 art. 7
 art. 15
 art. 41
 art. 146
 art. 43
 art. 90
 art. 90
 art. 43
 art. 43
 art. 135
 art. 15
 art. 19
 art. 90
 art. 90
 art. 86
 art. 7
 art. 8
 art. 8
 art. 86
 art. 86
 art. 86
 art. 86
 art. 90
 art. 90
 art. 86
 art. 90
 art. 90
 art. 90
 art. 43
 art. 43
 art. 86
 Art. 86
 art. 90
 art. 90
 art. 86
 art. 90
 art. 90
 art. 90
 art. 90
 art. 86
 art. 90
 art. 90
 art. 90
 art. 90
 art. 90
 art. 43
 art. 90
 art. 90
 art. 90
 art. 86

Document Content:
IPPP1/4512-1015/15-2/JLinterpretacja indywidualna
Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613) oraz § 6 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 12 maja 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Z 2015 poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 23 września 2015 r. (data wpływu 29 września 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania sprzedaży udziałów – jest prawidłowe.
W dniu 29 września 2015 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania sprzedaży udziałów.
S.A. (dalej: „Spółka”) jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku VAT, zajmującym się poszukiwaniem i wydobyciem gazu ziemnego oraz ropy naftowej, a także importem i sprzedażą paliw gazowych i płynnych. Spółka sprzedaje gaz ziemny odbiorcom przemysłowym i ponad 6 milionom klientów indywidualnych. Jest to główny zakres działalności Spółki i zasadnicze źródło uzyskiwania zysku. Spółka traktuje ww. czynności jako podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT i wykazuje z tytułu ich dokonania podatek należny.
Jednocześnie Spółka posiada rozbudowaną strukturę organizacyjną oraz posiada udziały w innych Spółkach. Spółka dokonuje zbycia udziałów w Spółkach, których jest współwłaścicielem w ramach wykonywania praw właścicielskich. Sprzedaż udziałów ma na celu restrukturyzację zaangażowania kapitałowego Spółki, tak by Spółka mogła osiągać lepsze wyniki finansowe.
Celem sprzedaży udziałów nie jest osiąganie przez Spółkę korzyści finansowych a zmiana struktury kapitałowej Spółki i zwiększenie efektywności zarządzania. Powodem sprzedaży udziałów bywa również zła kondycja finansowa Spółek, których udziały Spółka posiada. W związku z tym Spółka starając się uniknąć pokrywania strat powstających w Spółkach, w których posiada udziały podejmuje decyzje o sprzedaży udziałów.
Spółka nie prowadzi działalności gospodarczej w zakresie obrotu papierami wartościowymi ani pośrednictwa w tym zakresie, maklerskiej ani brokerskiej oraz polegającej na tworzeniu nowych podmiotów, nabywaniu udziałów w spółkach już istniejących, przygotowaniu ich do samodzielnej działalności, w celu dalszej sprzedaży tych udziałów z zyskiem.
Spółki, których udziały Spółka zamierza sprzedać, posiadają własne zarządy odpowiedzialne za prowadzenie spraw związanych z ich funkcjonowaniem. Spółka nie podpisała z tymi spółkami żadnych umów mających charakter umów o zarządzanie, administrowanie majątkiem czy też prowadzenie ksiąg rachunkowych. Relacje biznesowe oparte są na zasadach rynkowych (czego potwierdzeniem jest chociażby gromadzona dokumentacja dot. cen transferowych) i są opodatkowane podatkiem VAT. Ponadto należy zwrócić uwagę na fakt, że większość spółek, w których udziały są sprzedawane to podmioty, w których Spółka jest mniejszościowym udziałowcem. Rola Spółki w relacjach z tymi spółkami sprowadza się jedynie do wykonywania przysługujących jej uprawnień mniejszościowego udziałowca tzn. do wykonywania uprawnień właścicielskich.
Spółki zależne, które znalazły się na liście podmiotów przeznaczonych do sprzedaży działają w obszarze wspierającym jej działalność podstawową albo są od niej zupełnie oderwane. Powodem podjęcia decyzji o sprzedaży udziałów nie jest chęć zrealizowania zysków wynikających z inwestycji Spółki, a uwolnienie środków na finansowanie działalności Spółki.
Obecnie Spółka nie dokonuje częściowego odliczenia podatku VAT na podstawie art. 90 ust. 1 ustawy o VAT i w oparciu o proporcję wyliczoną na zasadach wyszczególnionych w art. 90 ust. 3 w zw. z art. 90 ust. 2 ustawy o VAT.
Czy przedstawiona w opisie stanu faktycznego sprzedaż udziałów stanowi wykonywanie działalności gospodarczej, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT...
Czy w przypadku stanowiska zgodnie, z którym sprzedaż udziałów stanowi działalność gospodarczą Spółki, czynność ta będzie miała wpływ na zakres prawa Spółki do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z całokształtem działalności gospodarczej Spółki na podstawie art. 90 ust. 1 ustawy o VAT i Spółka będzie zobowiązana do uwzględnienia sprzedaży udziałów we współczynniku proporcji na podstawie art. 90 ust. 3 w zw. z art. 90 ust. 2 ustawy o VAT...
Czy w przypadku stanowiska, zgodnie, z którym sprzedaż udziałów nie stanowi działalności gospodarczej Spółki, sprzedaż udziałów będzie miała wpływ na zakres prawa Spółki do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z całokształtem działalności gospodarczej Spółki na podstawie art. 86 ust. 2a - h od dnia 1 stycznia 2016 r....
W ocenie Spółki sprzedaż udziałów nie stanowi działalności gospodarczej Spółki, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, a stanowi jedynie wykonywanie praw właścicielskich.
Zdaniem Spółki sprzedaż udziałów nie wpływa na prawo Spółki do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony związany z całokształtem działalności gospodarczej Spółki i Spółka nie jest zobowiązana do uwzględnienia sprzedaży udziałów we współczynniku proporcji.
Zdaniem Spółki sprzedaż udziałów nie wpłynie na prawo Spółki do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony związany z całokształtem działalności gospodarczej Spółki i Spółka nie jest zobowiązana do uwzględnienia sprzedaży udziałów w prewspółczynniku proporcji.
Na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy o VAT podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.
Wyżej wymieniony przepis stanowi implementację art. 9 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE (dalej: „Dyrektywa”), zgodnie z którym podatnikiem podatku VAT jest każda osoba prowadząca samodzielnie w dowolnym miejscu jakąkolwiek działalność gospodarczą, bez względu na cel czy też rezultaty takiej działalności.
Z kolei w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT zawarto definicję działalności gospodarczej, która obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.
Na gruncie Dyrektywy działalność gospodarcza również obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, włącznie z górnictwem, działalnością rolniczą i wykonywaniem wolnych zawodów lub uznanych za takie. Za działalność gospodarczą uznaje się w szczególności wykorzystywanie, w sposób ciągły, majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu.
Pojęcie podatnika podatku VAT oraz definicja działalności gospodarczej w kontekście opodatkowania podatkiem VAT zbycia udziałów była wielokrotnie przedmiotem analiz zawartych w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: „TSUE”).
W orzeczeniu z dnia 20 czerwca 1996 r. C-155/94 w sprawie Wellcome Trust Ltd zdaniem TSUE uzyskiwanie korzyści z posiadanego prawa własności nie może samo w sobie być traktowane jako działalność gospodarcza. W ocenie TSUE, jeżeli sam fakt posiadania udziałów przez podatnika podatku VAT nie stanowi działalności gospodarczej, to także ich sprzedaż nie będzie działalnością gospodarczą.
Z kolei w wyroku z dnia 29 kwietnia 2004 r. w sprawie C-77/01 Empresa de Desenvolvimento Mineiro (EDM), TSUE stwierdził, że samo nabycie udziałów w innych podmiotach nie stanowi wykorzystania majątku w celu osiągnięcia dochodu w sposób ciągły, ponieważ dywidenda uzyskana z udziału jest skutkiem własności majątku i nie jest wynagrodzeniem uzyskanym w ramach prowadzonej działalności gospodarczej w rozumieniu Dyrektywy. Zdaniem TSUE transakcje polegające jedynie na sprzedaży udziałów nie stanowią w ogóle działalności gospodarczej.
Ponadto w sprawie C-60/90 Polysar Investments Netherlands z 20 czerwca 1991 r. TSUE uznał, że: „spółka holdingowa, której jedynym przedmiotem działania jest nabywanie udziałów w innych przedsiębiorstwach, bez własnego, bezpośredniego czy pośredniego, zaangażowania w zarządzanie tymi przedsiębiorstwami bez naruszenia swoich praw jako udziałowca, nie posiada statusu podatnika dla potrzeb podatku od wartości dodanej”.
Dodatkowo w wyroku z 26 maja 2005 r. w sprawie C-465/03 Kretztechnik AG przeciwko Finanzamt Linz, TSUE potwierdził, że samo nabycie lub dzierżenie akcji nie może być traktowane jak działalność gospodarcza w rozumieniu VI Dyrektywy. Samo nabycie wkładów finansowych w innych przedsiębiorstwach nie stanowi wykorzystywania dobra w celach zarobkowych w sposób ciągły, jako że ewentualna dywidenda, stanowiąca pożytek tego wkładu, wynika z prawa własności, a nie jest świadczeniem wzajemnym z tytułu jakiejkolwiek działalności gospodarczej w rozumieniu Dyrektywy.
Z powyższego orzecznictwa TSUE wynika, że zbycie udziałów nie oznacza prowadzenia działalności gospodarczej przez podatnika podatku VAT w tym zakresie. W ocenie Spółki wykonywanie czynności właścicielskich polegających na zbyciu udziałów nie stanowi przedmiotu prowadzonej przez Spółkę działalności gospodarczej.
W orzecznictwie TSUE wyróżnia się przesłanki, których spełnienie warunkuje uznanie działalności Spółki w zakresie sprzedaży udziałów za działalność gospodarczą na gruncie podatku VAT. W ocenie TSUE taka sytuacja występuje gdy:
posiadacz udziałów uczestniczy jednocześnie w zarządzaniu spółką, której udziały posiada;
sprzedaż udziałów jest prowadzona w ramach działalności maklerskiej i brokerskiej;
posiadanie udziałów jest bezpośrednim, stałym i koniecznym warunkiem rozszerzenia działalności gospodarczej posiadacza (J. Zubrzycki, Leksykon VAT t. 1, wyd. Unimex, Wrocław 2015, s. 90).
TSUE w orzeczeniu z dnia 14 listopada 2000 r. w sprawie C-42/99 Floridienne S.A. Beginvest przeciwko Państwu belgijskiemu uznał, że zaangażowanie w zarządzanie spółkami zależnymi należy uznać za działalność gospodarczą w rozumieniu art. 4 (2) VI Dyrektywy, ale tylko w zakresie, w jakim pociąga to za sobą dokonywanie transakcji podlegających VAT na mocy art. 2 VI Dyrektywy, takich jak świadczenie przez Floridienne usług administracyjnych, rachunkowych i informatycznych na rzecz swoich spółek zależnych. Takie stanowisko TSUE zostało potwierdzone w wyroku z 12 lipca 2001 r. w sprawie C-102/00 Welthgrove BV przeciwko Staatssecretaris van Financien.
Podobną argumentację przedstawił TSUE w wyroku z dnia 27 września 2001 r. w sprawie
C-16/00 Cibo Participations, uznając, że udział spółki w zarządzaniu spółkami, których udziały nabyła, stanowi działalność gospodarczą, ale tylko w przypadku, gdy pociąga to za sobą przeprowadzenie transakcji podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT np. świadczenie przez spółkę na rzecz spółek zależnych usług administracyjnych, finansowych, handlowych i technicznych.
Stanowisko TSUE w zakresie sprzedaży udziałów potwierdzają również interpretacje indywidualne wydane przez polskie organy podatkowe w interpretacjach indywidualnych wydanych przez:
Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 23 stycznia 2014 r. nr ITPP2/443-1149/13/EK;
Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 16 maja 2013 r. nr ITPP1/443-173/13/KM;
Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 19 października 2012 r. nr IPPP1/443-658/12-2/MPe;
Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 24 lipca 2012 r. nr ITPP1/443-522/12/AJ.
Wobec powyższego należy uznać, że sprzedaż udziałów nie stanowi działalności gospodarczej Spółki, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. Spółka wykonuje jedynie uprawnienia właścicielskie i poprzez sprzedaż udziałów dokonuje restrukturyzacji zaangażowania kapitałowego.
Spółka nie prowadzi także działalności gospodarczej w zakresie działalności maklerskiej i brokerskiej. Posiadanie udziałów przez Spółkę nie jest także stałym i koniecznym warunkiem dla rozszerzenia działalności gospodarczej Spółki.
Spółki, których udziały Spółka zamierza sprzedać posiadają własne zarządy odpowiedzialne za prowadzenie spraw związanych z ich funkcjonowaniem. Spółka nie podpisała z tymi spółkami żadnych umów mających charakter umów o zarządzanie, administrowanie majątkiem czy też prowadzenie ksiąg rachunkowych. Relacje biznesowe oparte są na zasadach rynkowych (czego potwierdzeniem jest chociażby gromadzona dokumentacja dot. cen transferowych) i są opodatkowane podatkiem VAT. Ponadto należy zwrócić uwagę na fakt, że większość spółek, w których udziały są sprzedawane to podmioty, w których Spółka posiada mniejszościowe pakiety udziałów. Rola Spółki w relacjach z tymi spółkami sprowadza się jedynie do wykonywania przysługujących jej uprawnień mniejszościowego udziałowca tzn. do wykonywania uprawnień właścicielskich.
W związku z tym nie istnieje związek pomiędzy uczestniczeniem w zarządzaniu Spółkami a wykonywaniem czynności opodatkowanych podatkiem VAT. Jak wskazano, pomiędzy Spółkami dochodzi do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT, jednakże nie wynikają one z faktu posiadania udziałów i podejmowania jednostronnych decyzji przez Spółkę. Czynności opodatkowane są wykonywane na warunkach rynkowych, tak jakby pomiędzy Spółkami nie istniała żadna więź o charakterze kapitałowym.
Zgodnie z cytowanym powyżej orzecznictwem TSUE do tego aby uznać, że sprzedaż udziałów stanowi działalność gospodarczą Spółki konieczne jest uczestniczenie w zarządzaniu Spółką, które pociąga za sobą wykonywanie czynności opodatkowanych podatkiem VAT takich jak: usług administracyjnych, finansowych, handlowych lub technicznych. Innymi słowy posiadanie udziałów i ich sprzedaż nie stanowi działalności gospodarczej na gruncie podatku VAT. Również samo wykonywanie czynności opodatkowanych pomiędzy Spółkami nie jest wystarczające dla opodatkowania podatkiem VAT transakcji polegającej na sprzedaży udziałów. Zgodnie ze stanowiskiem TSUE sprzedaż udziałów może stanowić działalność gospodarczą, gdy uczestniczenie w zarządzaniu Spółką powoduje wykonywanie czynności opodatkowanych.
Dlatego też w ocenie Spółki dla prawidłowego opodatkowania sprzedaży udziałów należy rozważyć czy czynności opodatkowane miałyby miejsce, gdyby nie fakt posiadania udziałów i uczestniczenia w zarządzie Spółki. Jeżeli takie czynności są wykonywane na warunkach rynkowych, z uwzględnieniem przepisów dotyczących cen transferowych, to nie można stwierdzić, że jest to efekt wykonywania zarządu w Spółce. Możliwość wykonywania takich czynności nie jest bowiem bezpośrednim skutkiem posiadania udziałów a wynikiem decyzji biznesowych podjętych w oparciu o uwarunkowania rynkowe. Celem opodatkowania sprzedaży udziałów podatkiem VAT jest opodatkowanie Spółek, które zarządzając Spółkami zależnymi czy też powiązanymi zwiększają zakres swojej działalności gospodarczej bezpośrednio wpływając na podejmowane decyzje biznesowe. W przypadku Spółki nie ma powiązania pomiędzy wykonywaniem uprawnień właścicielskich a wykonywaniem czynności opodatkowanych podatkiem VAT na rzecz spółek, których udziały są przedmiotem sprzedaży.
W związku z tym sprzedaż udziałów przez Spółkę nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT.
Na podstawie art. 86 ust 1 ustawy o VAT w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy o VAT, co do zasady przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.
Z kolei, zgodnie z art. 90 ustawy o VAT, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego (ust. 1).
Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10. Proporcję tę ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi takie prawo nie przysługuje (ust. 2 i 3).
Analiza wskazanych przepisów doprowadza do wniosku, że Spółka jest zobowiązana do obliczenia proporcji udziału obrotu czynności opodatkowanych w całkowitym obrocie Spółki, jeżeli dokonuje jednocześnie czynności opodatkowanych i zwolnionych i nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot podatku naliczonego związanych z tymi czynnościami. Sytuacja ta nie ma jednak charakteru absolutnego i przewidziane są od niej wyjątki.
Zdaniem Spółki, zbycie udziałów nie stanowi działalności gospodarczej Spółki, co oznacza, że sprzedaż udziałów nie powinna wpływać na zakres prawa Spółki do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony.
Na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.
Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 rozumie się zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy - każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej, jednostki organizacyjnej nie mającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 cytowanej ustawy.
Również w przypadku niepotwierdzenia stanowiska Spółki zawartego w uzasadnieniu do pytania nr 1 tj. uznania, że sprzedaż udziałów stanowi działalność gospodarczą Spółki w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, Spółka uważa, że nie jest zobowiązana do obliczania i stosowania współczynnika proporcji.
Zasadniczo, na podstawie art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146a pkt 1 ustawy o VAT stawka podatku VAT w okresie od 1 stycznia 2011 r. do 31 grudnia 2016 roku wynosi 23%.
Ustawodawca przewidział jednak dla niektórych kategorii transakcji zwolnienie od podatku lub opodatkowanie podatkiem VAT niższymi stawkami. Zwolnienie od podatku VAT zostało przewidziane m.in. dla sprzedaży udziałów, o czym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 40a ustawy o VAT.
Natomiast na podstawie art. 90 ust. 6 ustawy o VAT do obrotu, o którym mowa w art. 90 ust. 3 ustawy nie wlicza się obrotu uzyskanego z tytułu transakcji dotyczących usług pomocniczych w zakresie nieruchomości i pomocniczych transakcji finansowych lub usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38-41, w zakresie, w jakim czynności te mają charakter pomocniczy.
Sprzedaż udziałów, o której mowa w art. 43 ust. 1 pkt 40a ustawy o VAT nie powinna być zatem uwzględniana przy obliczaniu współczynnika proporcji jeżeli ma charakter pomocniczy.
Dyrektywa 2006/112/WE również nakazuje wyłączenie z kalkulacji współczynnika incydentalnych transakcji związanych z nieruchomościami, a także transakcji finansowych jeśli mają charakter incydentalny. Są to usługi określone w art. 135 ust. 1 lit. b-g Dyrektywy wśród, których znajdują się także transakcje, których przedmiotem jest zbycie udziałów, z wyjątkiem transakcji polegających na przechowywaniu i zarządzaniu udziałami, a także transakcji, których przedmiotem są dokumenty stanowiące tytuł prawny do towarów, oraz praw lub papierów wartościowych, o których mowa w art. 15 ust. 2.
Pojęcie „transakcji pomocniczych” zostało poddane analizie ETS m.in. w sprawie C-306/94 Regie Dauphinoise - Cabinet A. Forest SARL. W omawianym orzeczeniu ETS stwierdził, że pomocniczy charakter mają transakcje, z których przychody nie są stałym, bezpośrednim i koniecznym uzupełnieniem zasadniczej działalności firmy.
W kolejnym orzeczeniu w sprawie C-77/01 EDM, ETS uznał, iż w kontekście art. 19 VI Dyrektywy sformułowanie „pomocniczy” odnosi się do transakcji, które nie należą do zasadniczej działalności podatnika, chociaż są ściśle z nią związane.
Ponadto ETS wskazał, iż z „transakcjami sporadycznymi” mamy do czynienia w przypadku transakcji, przy których podatnik wykorzystuje aktywa lub usługi podlegające opodatkowaniu w bardzo ograniczonym zakresie.
Sprzedaż udziałów należących do Spółki stanowi jedynie wykonywanie praw właścicielskich i powoduje zbycie aktywów. W ocenie Spółki sprzedaż udziałów ma zatem charakter pomocniczy i nie jest stałym bezpośrednim i koniecznym uzupełnieniem działalności firmy.
Biorąc pod uwagę powyższe oraz cytowane orzecznictwo Spółka stoi na stanowisku, że tylko wówczas gdy dana transakcja stanowi bezpośrednie, stałe i konieczne rozszerzenie działalności podlegającej opodatkowaniu powinna zostać uwzględniona przy kalkulacji współczynnika proporcji.
Za przyjęciem powyższego stanowiska przemawia przede wszystkim fakt, że Spółka prowadzi działalność gospodarczą polegającą na poszukiwaniu i wydobywaniu gazu ziemnego oraz ropy naftowej, a także imporcie i sprzedaży paliw gazowych i płynnych, zaś sprzedaż udziałów w Spółkach z grupy A., choć przyniesie Spółce dochód, nie stanowi stałego i podstawowego źródła jej dochodu.
Zatem nawet gdyby uznać, że sprzedaż udziałów stanowi działalność gospodarczą Spółki to Spółka nie będzie zobowiązana do obliczania współczynnika proporcji. Wynika to z tego, że dla działalności Spółki sprzedaż udziałów nie ma istotnego znaczenia i nie jest uzupełnieniem jej działalności. Po pierwsze sprzedaż udziałów ma charakter okazjonalny i nie występuje systematycznie w działalności gospodarczej Spółki. Po drugie sprzedaż udziałów nie jest bezpośrednim i koniecznym uzupełnieniem działalności gospodarczej Spółki, gdyż działalność Spółki polega na obrocie surowcami, a obrót udziałami służy jedynie restrukturyzacji kapitałowej Spółki. W konsekwencji, wartość obrotu uzyskanego przez Spółkę z tytułu sprzedaży udziałów, należy zdaniem Spółki, uznać za obrót uzyskany z tytułu transakcji mających charakter pomocniczy w rozumieniu art. 90 ust. 6, który podlega wyłączeniu przy wyliczaniu proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 2 i 3.
Zgodnie z art. 86 ust. 2a ustawy o VAT w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć
Z kolei na podstawie art. 86 ust. 2b ustawy o VAT sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:
Natomiast, na podstawie art. 86 ust. 2c ustawy o VAT, przy wyborze sposobu określenia proporcji można wykorzystać w szczególności następujące dane:
Ponadto zgodnie z art. 86 ust. 2d ustawy o VAT w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje się dane za poprzedni rok podatkowy.
Natomiast na podstawie art. 86 ust. 2g ustawy o VAT proporcję określa się procentowo w stosunku rocznym. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej. Przepisy art. 90 ust. 5, 6, 9a i 10 stosuje się odpowiednio.
Jak wynika z cytowanych powyżej przepisów prawa od 1 stycznia 2016 roku podatnik podatku VAT będzie zobowiązany do ustalenia kwoty podatku naliczonego związanego i niezwiązanego z wykonywaniem działalności gospodarczej. W związku z tym podatnik powinien określić zakres w jakim wykorzystuje nabyte towary i usługi do celów działalności gospodarczej, jeżeli przypisanie zakupionych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe. W takiej sytuacji podatnik jest zobowiązany do określenia proporcji w sposób najbardziej odpowiadający zakresowi jego działalności gospodarczej oraz dokonywanych nabyć (dalej: „prewspółczynnik proporcji”). Jednocześnie moc obowiązującą nadal będzie miał art. 90 ustawy o VAT, zgodnie, z którym podatnik jest zobowiązany do odliczenia proporcją podatku naliczonego związanego jednocześnie z wykonywaniem czynności dających prawo do odliczenia podatku VAT oraz nie dających prawa do odliczenia podatku VAT, gdy wydzielenie kwot podatku naliczonego nie jest możliwe. Ustawodawca przewidział jednak wyjątki od obowiązku uwzględniania określonych czynności przy obliczaniu prewspółczynnika jak i współczynnika proporcji.
Zgodnie z art. 86 ust. 2g ustawy o VAT prewspółczynnik proporcji określa się procentowo w stosunku rocznym, zaokrąglając w górę do najbliższej liczby całkowitej. W zdaniu drugim tego przepisu ustawodawca wskazał, że do wyliczenia prewspółczynnika proporcji podatnik powinien odpowiednio zastosować przepisy art. 90 ust. 5, 6, 9a i 10.
Na podstawie art. 90 ust. 6 ustawy o VAT do obrotu, o którym mowa w art. 90 ust. 3 ustawy nie wlicza się obrotu uzyskanego z tytułu transakcji dotyczących usług pomocniczych w zakresie nieruchomości i pomocniczych transakcji finansowych lub usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38-41, w zakresie, w jakim czynności te mają charakter pomocniczy.
Sprzedaż udziałów, o której mowa w art. 43 ust. 1 pkt 40a ustawy o VAT nie powinna być zatem uwzględniana przy obliczaniu prewspółczynnika proporcji jeżeli ma charakter pomocniczy.
W związku z tym należy uznać, że intencją ustawodawcy jest wyłączenie sprzedaży udziałów z kalkulacji prewspółczynnika w zakresie w jakim transakcje te mają charakter pomocniczy, incydentalny, poboczny.
Sprzedaż udziałów należących do Spółki stanowi jedynie wykonywanie praw właścicielskich i powoduje zbycie aktywów.
W ocenie Spółki sprzedaż udziałów ma zatem charakter pomocniczy i nie jest stałym bezpośrednim i koniecznym uzupełnieniem działalności firm. Wynika to z tego, że dla działalności Spółki sprzedaż udziałów nie ma istotnego znaczenia i nie stanowi przedmiotu jej działalności gospodarczej. Po pierwsze sprzedaż udziałów ma charakter okazjonalny i nie występuje systematycznie w działalności gospodarczej Spółki. Po drugie sprzedaż udziałów nie jest bezpośrednim i koniecznym uzupełnieniem działalności gospodarczej Spółki, gdyż działalność Spółki polega na obrocie surowcami, a obrót udziałami służy jedynie restrukturyzacji kapitałowej Spółki.
Biorąc pod uwagę powyższe oraz cytowane orzecznictwo Spółka stoi na stanowisku, że tylko wówczas gdy dana transakcja stanowi bezpośrednie, stałe i konieczne rozszerzenie działalności podlegającej opodatkowaniu powinna zostać uwzględniona przy kalkulacji prewspółczynnika proporcji.
Zarówno z treści przepisów art. 86 ust. 2a-h ustawy o VAT jak i przepisów Dyrektywy wynika, że sprzedaż udziałów powinna być wyłączona z kalkulacji prewspółczynnika proporcji, jeżeli taka czynność ma charakter pomocniczy. Należy zatem stwierdzić, że pomimo, że sprzedaż udziałów nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT to równocześnie nie powinna być uwzględniana przy obliczaniu prewspółczynnika proporcji. Art. 86 ust. 2g w zw. z art. 90 ust. 6 ustawy o VAT wprowadza wyjątek w zakresie transakcji, które nie powinny być uwzględniane przy kalkulacji prewspółczynnika.
W konsekwencji, wartość obrotu uzyskanego przez Spółkę z tytułu sprzedaży udziałów, należy zdaniem Spółki, uznać za obrót uzyskany z tytułu transakcji mających charakter pomocniczy w rozumieniu art. 90 ust. 6 ustawy o VAT, który od dnia 1 stycznia 2016 r. będzie podlegać wyłączeniu przy wyliczaniu prewspółczynnika proporcji, o którym mowa w art. 86 ust. 2a - h ustawy o VAT.
Wobec tego w sytuacji, gdy w zakres prowadzonej przez podmiot działalności gospodarczej nie wchodzi obrót papierami wartościowymi to czynność samej sprzedaży udziałów bądź akcji nie jest traktowana jako działalność gospodarcza w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług, w związku z czym, nie podlega opodatkowaniu.
Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku VAT, zajmującym się poszukiwaniem i wydobyciem gazu ziemnego oraz ropy naftowej, a także importem i sprzedażą paliw gazowych i płynnych. Spółka sprzedaje gaz ziemny odbiorcom przemysłowym i ponad 6 milionom klientów indywidualnych. Jest to główny zakres działalności Spółki i zasadnicze źródło uzyskiwania zysku. Spółka traktuje ww. czynności jako podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT i wykazuje z tytułu ich dokonania podatek należny.
Jednocześnie Spółka posiada rozbudowaną strukturę organizacyjną oraz posiada udziały w innych Spółkach. Spółka dokonuje zbycia udziałów w Spółkach, których jest współwłaścicielem w ramach wykonywania praw właścicielskich. Sprzedaż udziałów ma na celu restrukturyzację zaangażowania kapitałowego Spółki, tak by Spółka mogła osiągać lepsze wyniki finansowe. Celem sprzedaży udziałów nie jest osiąganie przez Spółkę korzyści finansowych a zmiana struktury kapitałowej Spółki i zwiększenie efektywności zarządzania. Powodem sprzedaży udziałów bywa również zła kondycja finansowa Spółek, których udziały Spółka posiada. W związku z tym Spółka starając się uniknąć pokrywania strat powstających w Spółkach, w których posiada udziały podejmuje decyzje o sprzedaży udziałów. Spółka nie prowadzi działalności gospodarczej w zakresie obrotu papierami wartościowymi ani pośrednictwa w tym zakresie, maklerskiej ani brokerskiej oraz polegającej na tworzeniu nowych podmiotów, nabywaniu udziałów w spółkach już istniejących, przygotowaniu ich do samodzielnej działalności, w celu dalszej sprzedaży tych udziałów z zyskiem. Spółki, których udziały Spółka zamierza sprzedać, posiadają własne zarządy odpowiedzialne za prowadzenie spraw związanych z ich funkcjonowaniem. Spółka nie podpisała z tymi spółkami żadnych umów mających charakter umów o zarządzanie, administrowanie majątkiem czy też prowadzenie ksiąg rachunkowych. Relacje biznesowe oparte są na zasadach rynkowych (czego potwierdzeniem jest chociażby gromadzona dokumentacja dot. cen transferowych) i są opodatkowane podatkiem VAT. Ponadto należy zwrócić uwagę na fakt, że większość spółek, w których udziały są sprzedawane to podmioty, w których Spółka jest mniejszościowym udziałowcem. Rola Spółki w relacjach z tymi spółkami sprowadza się jedynie do wykonywania przysługujących jej uprawnień mniejszościowego udziałowca tzn. do wykonywania uprawnień właścicielskich. Spółki zależne, które znalazły się na liście podmiotów przeznaczonych do sprzedaży działają w obszarze wspierającym jej działalność podstawową albo są od niej zupełnie oderwane. Powodem podjęcia decyzji o sprzedaży udziałów nie jest chęć zrealizowania zysków wynikających z inwestycji Spółki, a uwolnienie środków na finansowanie działalności Spółki. Obecnie Spółka nie dokonuje częściowego odliczenia podatku VAT na podstawie art. 90 ust. 1 ustawy o VAT i w oparciu o proporcję wyliczoną na zasadach wyszczególnionych w art. 90 ust. 3 w zw. z art. 90 ust. 2 ustawy o VAT.
Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą opodatkowania podatkiem od towarów i usług transakcji zbycia udziałów posiadanych w innych spółkach (w tym zależnych) w sytuacji, gdy Zainteresowany nie uczestniczy w zarządzaniu spółkami, których udziały posiada, jak również nie prowadzi działalności maklerskiej i brokerskiej, a posiadanie udziałów nie jest bezpośrednim, stałym i koniecznym rozszerzeniem działalności gospodarczej Wnioskodawcy.
W rozpatrywanej sprawie – jak wynika z treści wniosku – Spółka nie uczestniczy w zarządzaniu spółkami, których udziały zamierza sprzedać. Ponadto, jak wskazał Wnioskodawca nie prowadzi sprzedaży udziałów w ramach działalności maklerskiej, czy brokerskiej oraz posiadanie przez Stronę udziałów w innych spółkach nie jest bezpośrednim, stałym i koniecznym rozszerzeniem działalności gospodarczej dla Spółki, a zatem sprzedaż udziałów w spółkach przez Wnioskodawcę nie będzie stanowiła działalności gospodarczej – będzie czynnością niepodlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT.
W konsekwencji stanowisko Wnioskodawcy w zakresie objętym pytaniem nr 1 wniosku należało uznać za prawidłowe.
Wnioskodawca ma również wątpliwości, czy zbycie udziałów w innych spółkach będzie miało wpływ na prawo do odliczenia podatku naliczonego poprzez uwzględnienie wartości obrotu z ww. tytułu w ustaleniu wskaźnika proporcji, o którym mowa w art. 90 ustawy o VAT.
W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2014 r., kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:
W myśl art. 90 ust. 1 ustawy, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanychz czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.
W dniu 24 października 2011 r. Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale 7 sędziów (sygn. akt I FPS 9/10) wskazał, że „za w pełni aktualną i trafną należy uznać linię orzeczniczą NSA, z której jednoznacznie wynika, że zawarte w przepisach art. 90 ust. 1 – 3 u.p.t.u. sformułowanie „czynności, w związku z którymi nie przysługuje prawo do odliczenia” należy rozumieć jako odnoszące się do czynności zwolnionych od podatku. Skoro bowiem rzecz dotyczy odliczenia podatku, to pod uwagę można wziąć tylko takie transakcje, które w ogóle objęte są zakresem przedmiotowym VAT. W tej części są to tylko czynności zwolnione od podatku, gdyż czynności niepodlegające w ogóle podatkowi nie są objęte zakresem przedmiotowym VAT. Sformułowanie „czynności, w związku z którymi nie przysługuje prawo do odliczenia podatku” należy zatem rozumieć jako „czynności zwolnione od podatku” oraz czynności opodatkowane na specjalnych zasadach, gdzie ustawa wprost stwierdza, że podatnik nie ma prawa do odliczenia.
Jak wyżej wskazał tut. Organ, sprzedaż udziałów posiadanych przez Wnioskodawcę nie będzie stanowiła czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT. Zatem należy stwierdzić, że regulacja zawarta w art. 90 dotycząca proporcjonalnego odliczenia podatku naliczonego obejmuje swoim zakresem czynności zwolnione z opodatkowania i opodatkowane, natomiast nie należy uwzględniać w wyliczeniu wskaźnika procentowego czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT.
Zatem należy potwierdzić stanowisko Spółki, że w sytuacji, gdyby Wnioskodawca był zobowiązany do proporcjonalnego odliczenia podatku naliczonego, to obrót z tytułu czynności pozostających poza zakresem przedmiotowym VAT (sprzedaż udziałów) nie powinien być uwzględniany przy wyliczaniu wskaźnika proporcji, o którym mowa w przepisach art. 90 ustawy.
Jak wynika z cytowanych przepisów, od 1 stycznia 2016 roku, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych przez podatnika zarówno do celów działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, w celu odliczenia podatku naliczonego podatnik powinien określić zakres w jakim wykorzystuje nabyte towary i usługi do celów działalności gospodarczej, jeżeli przypisanie zakupionych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe. Przy tym podatnik jest zobowiązany do określenia proporcji w sposób najbardziej odpowiadający zakresowi jego działalności gospodarczej oraz dokonywanych nabyć. Ustawodawca wskazał, że proporcję określa się procentowo w stosunku rocznym, a m.in. przepis art. 90 ust. 6 stosuje się odpowiednio.
Zgodnie z tym przepisem, do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu uzyskanego z tytułu transakcji dotyczących:
Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 40a ustawy, zwalnia się od podatku usługi, w tym także usługi pośrednictwa, których przedmiotem są udziały w:
Z uwagi na powyższe przepisy należy stwierdzić, że obrotu z tytułu transakcji pomocniczych dotyczących sprzedaży udziałów w spółkach nie należy uwzględniać przy wyliczaniu prewspółczynnika od dnia 1 stycznia 2016 r.
Zatem transakcje pomocnicze w rozumieniu art. 90 ust. 6 pkt 1 i 2 ustawy, to transakcje, które nie wiążą się (lub wiążą się w sposób marginalny) z wykorzystaniem składników majątkowych oraz usług, które przy zakupie podlegają opodatkowaniu. Drugim z kryteriów ukształtowanym przez orzecznictwo TSUE jest warunek, aby nie mogły być to transakcje, które stanowią bezpośrednie, stałe i konieczne rozszerzenie działalności podatnika.
Jeżeli zatem, działalność finansowa stanowi stały i niezbędny element wbudowany w funkcjonowanie przedsiębiorstwa podatnika, to transakcje takie nie mogą być uznane za pomocnicze. Ilość transakcji sprzedaży udziałów sama w sobie nie świadczy o tym, czy można i należy traktować ww. czynności, jako czynności incydentalne (pomocnicze) w rozumieniu art. 90 ust. 6 ustawy. Aby dojść do wniosku, że czynności te mają taki charakter, konieczne jest ich zestawienie według różnorakich kryteriów. Trzeba wziąć zatem pod uwagę wartość, ilość, częstotliwość czynności, stopień zaangażowania aktywów podatnika itd., na tle całokształtu jego działalności. Innymi słowy, aby ocenić, czy czynność jest incydentalna należy wziąć pod uwagę całokształt działalności podatnika. Jeśli okoliczności wskazują, że podatnik wykonuje dany typ transakcji jako element prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej, wówczas należy uznać, że transakcje takie nie są pomocnicze. Transakcjami, które nie mogą być uznane za pomocnicze będą takie, które z założenia mają być wykonane jako element prowadzonej działalności.
Przedstawione w sprawie okoliczności wskazują, że wykonywane czynności sprzedaży udziałów w spółkach nie mogą zostać uznane za czynności wpisane w zasadniczą działalność Wnioskodawcy. Spółka nie uczestniczy w zarządzaniu spółkami, których udziały zamierza sprzedać, nie prowadzi sprzedaży udziałów w ramach działalności maklerskiej, czy brokerskiej, ponadto posiadanie i sprzedaż przez Stronę udziałów w innych spółkach nie jest bezpośrednim, stałym i koniecznym rozszerzeniem działalności gospodarczej dla Spółki. Zatem sprzedaż udziałów w spółkach przez Wnioskodawcę nie ma związku z wykonywaną działalnością gospodarczą - są to czynności poboczne w stosunku do prowadzonej działalności gospodarczej. Sprzedaż udziałów w spółkach stanowi wykonywanie przez Spółkę praw właścicielskich i jest działalnością marginalną dla całokształtu działań Wnioskodawcy.
W konsekwencji należy stwierdzić, że wartość obrotu uzyskanego przez Spółkę z tytułu sprzedaży udziałów w spółkach, należy uznać za obrót uzyskany z tytułu transakcji mających charakter pomocniczy w rozumieniu art. 90 ust. 6 ustawy, który od dnia 1 stycznia 2016 r. będzie podlegał wyłączeniu przy wyliczaniu prewspółczynnika proporcji, o którym mowa w art. 86 ust. 2a - h ustawy.
Stanowisko w powyższym zakresie jest zatem prawidłowe.
IPPP1/443-658/12-2/MPe | Interpretacja indywidualna
Lokalizacja: Wyszukiwarka > Sprzedaż udziałów > IPPP1/4512-1015/15-2/JL