Source: https://interpretacje-orzeczenia.pl/interpretacja-dyrektora-krajowej-informacji-skarbowej-z-4-11-2019-r-0113-kdipt2-3-4011-492-2019-1-rr/
Timestamp: 2020-01-28 02:13:40
Legal References Found: art. 11
 art. 12
 art. 10
 art. 11
 art. 12
 art. 12
 art. 38
 art. 31
 art. 33
 FSK 
 art. 12

Document Content:
Interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 4-11-2019 r. – 0113-KDIPT2-3.4011.492.2019.1.RR • Interpretacje z uzasadnieniem
Home / Interpretacje / Interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 4-11-2019 r. – 0113-KDIPT2-3.4011.492.2019.1.RR
Podatek w sytuacji finansowania przez pracodawcę posiłków, z tytułu których nie da się przypisać konkretnej osobie wartości przychodu
(…) stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 5 września 2019 r. (data wpływu 10 września 2019 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika w związku ze zryczałtowanym dofinansowaniem do obiadów dla pracowników – jest prawidłowe.
W dniu 10 września 2019 r. wpłynął do tutejszego Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika w związku ze zryczałtowanym dofinansowaniem do obiadów dla pracowników.
(…) spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: „Spółka”, „Wnioskodawca”) prowadzi działalność produkcyjną w dwóch lokalizacjach: w zakładzie w (…) oraz w zakładzie w (…), zatrudniając ponad 600 pracowników.
Na terenie obu zakładów działają stołówki prowadzone przez firmy zewnętrzne, które przygotowują i wydają przysługujące wybranym grupom pracowników posiłki profilaktyczne oraz wydają inne posiłki dostępne wszystkim pracownikom oraz osobom obcym (kanapki, obiady itp.). Wnioskodawca wskazuje, że zagadnienie wydawania posiłków profilaktycznych jest poza obszarem wniosku.
Obecnie Spółka rozważa możliwość zawarcia umów z firmami prowadzącymi stołówki, na podstawie których, pracownicy będą mogli skorzystać z zakupu obiadu po cenie wynoszącej około 50% ceny obiadu oferowanego przez stołówki osobom zewnętrznym. Będzie to odpłatność wynosząca około 7-8 złotych za obiad. Pracownicy korzystający z obiadów będą regulować opłaty z własnych środków gotówką lub prywatną kartą płatniczą. Pracodawca nie udostępni innego środka płatniczego. Pozostałą wartość obiadu pokrywać będzie Wnioskodawca na podstawie faktury wystawionej co miesiąc przez prowadzących stołówki. Będzie to wartość ustalona w formie miesięcznego ryczałtu, niezależnie od ilości wydanych obiadów. Zapisy w umowach zawartych przez Wnioskodawcę z firmami prowadzącymi stołówki będą zobowiązywały te ostatnie do zapewnienia wydania obiadów wszystkim pracownikom, którzy zgłoszą się w danym dniu na obiad, bez względu na ich zmienną ilość.
W Spółce wydatek ten będzie traktowany jako dofinansowanie do obiadu, który będzie dostępny dla wszystkich pracowników Wnioskodawcy w (…) i w (…), zarówno pracowników produkcyjnych, jak i administracyjno-biurowych.
Prowadzący stołówki wstępnie godzą się na takie rozwiązanie i aprobują taki sposób rozliczenia. Pracownicy Wnioskodawcy oraz obsługa stołówek zostaną poinformowani, że aby móc skorzystać z niższych cen posiłków konieczne będzie przedstawienie identyfikatora potwierdzającego, że jest się pracownikiem Spółki.
Pracodawca nie będzie prowadził zapisów na obiad, nie wprowadzi też żadnych limitów ani ewidencji, wobec czego nie będzie możliwe ustalenie konkretnej ilości obiadów zakupionych i zjedzonych przez poszczególnych pracowników w danym miesiącu. Spółka nie będzie w stanie ustalić, które osoby skorzystały w danym miesiącu z obiadu i w jakiej wysokości przypisane jest dofinansowanie do każdego pracownika, tym bardziej, że odpłatność Wnioskodawcy za obiady dla stołówek będzie wynosiła stałą kwotę niezależnie od tego, ile osób skorzysta z obiadów.
Zdaniem Wnioskodawcy, w przedstawionym zdarzeniu przyszłym nie będzie dochodziło do powstania po stronie pracownika przychodu ze stosunku pracy, co spowoduje brak obowiązku pobrania zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych przez Spółkę od świadczenia polegającego na zryczałtowanym dofinansowaniu do obiadów pracowników.
Ogólna definicja przychodów podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych zawarta w art. 11 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2019, poz. 1387) stanowi, że są to otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.
Natomiast zgodnie z art. 12 ust. 1 tej ustawy, przychodami ze stosunku pracy są wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężna świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.
Jednakże nie każde nieodpłatne świadczenie na rzecz pracownika stanowi jego przychód i podlega opodatkowaniu. Wykładni pojęcia „innego nieodpłatnego świadczenia”, w kontekście powstania przychodu ze stosunku pracy, dokonał Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 8 lipca 2014 r., sygn. akt K 7/13.
Z wyroku tego wynika, że za przychód pracownika z tytułu innych nieodpłatnych świadczeń mogą być uznane świadczenia, jeżeli spełnione zostaną 3 warunki:
zostały spełnione za zgodą pracownika (pracownik skorzystał z nich w pełni dobrowolnie); W przypadku Spółki, warunek ten jest spełniony. Pracownicy, akceptując propozycję o dostępności obiadów w zakładowej stołówce w cenie niższej niż dla klientów z „zewnątrz”, wyrażą zgodę na ewentualne przyjęcie ww. świadczeń. Pracownicy którzy będą zainteresowani ofertą pracodawcy, skorzystają z niej w pełni dobrowolnie.
zostały spełnione w interesie pracownika (a nie w interesie pracodawcy) i przyniosły mu korzyść w postaci powiększenia aktywów lub uniknięcia wydatków, które musiałby ponieść; Warunek zostanie spełniony. Obiad jest nieodłącznym elementem codziennego wyżywienia, osobistym wydatkiem osoby go spożywającej, niezależnie od miejsca jego spożycia. Wydanie obiadów pracownikom w cenie niższej niż dla ogółu klientów jest wydatkiem ponoszonym przez pracodawcę z korzyścią dla pracowników. Gdyby nie zaoferowana przez pracodawcę „zniżka”, pracownik, który chciałby skorzystać z firmowej stołówki, musiałby ponieść całkowity koszt obiadu (w cenie dostępnej dla ogółu klientów).
korzyść u pracownika jest wymierna i przypisana mu indywidualnie (nie jest dostępna w sposób ogólny dla wszystkich podmiotów). W przypadku Wnioskodawcy, ostatni warunek nie jest spełniony. W omawianej sytuacji nie będzie można ustalić, w jakim stopniu dany pracownik skorzystał z postawionych do jego dyspozycji świadczeń związanych z ofertą zjedzenia obiadu. Problemem będzie brak możliwości ustalenia wartości tego świadczenia, gdyż nie będzie możliwe określenie ile i które osoby skorzystały z obiadu, tym samym nie będzie można przypisać konkretnemu pracownikowi ilości obiadów w celu ustalenia wartości przychodu z tytułu otrzymanego nieodpłatnego świadczenia.
Mając na uwadze brzmienie przepisów i wyrok Trybunału Konstytucyjnego, zdaniem Spółki, pracownicy nie uzyskają przychody z tytułu częściowej dopłaty do obiadów a na Wnioskodawcy jako płatniku podatku dochodowego od osób fizycznych nie będzie ciążył obowiązek ustalania tego przychodu i pobierania od niego zaliczek na podatek dochodowy.
W myśl art. 10 ust. 1 pkt 1 powołanej ustawy, źródłem przychodu jest stosunek służbowy, stosunek pracy, w tym spółdzielczy stosunek pracy, członkostwo w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującej się produkcją rolną, praca nakładcza, emerytura lub renta.
Przepisy ustawy nie definiują pojęcia nieodpłatne świadczenie. W uchwałach z dnia 18 listopada 2002 r., sygn. akt FPS 9/02 oraz z dnia 16 października 2006 r., sygn. akt II FPS 1/06 NSA ustalił znaczenie terminu nieodpłatne świadczenie na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Stwierdził bowiem, że ma ono szerszy zakres niż w prawie cywilnym, ponieważ obejmuje wszelkie zjawiska o charakterze gospodarczym i zdarzenia prawne, których konsekwencją jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu lub te wszystkie zdarzenia prawne oraz gospodarcze w działalności osób prawnych, których następstwem jest nieodpłatne, czyli niezwiązane z kosztami lub inną formą świadczenia przysporzenie majątku tej osobie, mające wyraźny finansowy wymiar. W uchwale z dnia 24 maja 2010 r., sygn. akt II FPS 1/10, NSA potwierdził, że powyższe stanowisko ma zastosowanie także odnośnie podatku dochodowego od osób fizycznych w stosunku do sytuacji wynikających z art. 11 ust. 1 w związku z art. 12 ust. 1 i 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
W myśl art. 12 ust. 2 cytowanej ustawy, wartość pieniężną świadczeń w naturze przysługujących pracownikom na podstawie odrębnych przepisów ustala się według przeciętnych cen stosowanych wobec innych odbiorców – jeżeli przedmiotem świadczenia są rzeczy lub usługi wchodzące w zakres działalności pracodawcy.
Stosownie do treści art. 38 ust. 1 cytowanej ustawy, płatnicy, o których mowa w art. 31 i art. 33-35, przekazują, z zastrzeżeniem ust. 2 i 2a, kwoty pobranych zaliczek na podatek w terminie do 20 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym pobrano zaliczki, na rachunek urzędu skarbowego, przy pomocy którego naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania płatnika wykonuje swoje zadania, a jeżeli płatnik nie jest osobą fizyczną, według siedziby bądź miejsca prowadzenia działalności, gdy płatnik nie posiada siedziby. Jeżeli między kwotą potrąconego podatku a kwotą wpłaconego podatku występuje różnica, należy ją wyjaśnić w deklaracji, o której mowa w ust. 1a.
Z opisu zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji indywidualnej wynika, że Wnioskodawca rozważa możliwość zawarcia umów z firmami prowadzącymi stołówki, na podstawie których, pracownicy będą mogli skorzystać z zakupu obiadu po cenie wynoszącej około 50% ceny obiadu oferowanego przez stołówki osobom zewnętrznym. Pracownicy korzystający z obiadów będą regulować opłaty z własnych środków gotówką lub prywatną kartą płatniczą. Pracodawca nie udostępni innego środka płatniczego. Pozostałą wartość obiadu pokrywać będzie Wnioskodawca na podstawie faktury wystawionej co miesiąc przez prowadzących stołówki. Będzie to wartość ustalona w formie miesięcznego ryczałtu, niezależnie od ilości wydanych obiadów. Zapisy w umowach zawartych przez Wnioskodawcę z firmami prowadzącymi stołówki będą zobowiązywały te ostatnie do zapewnienia wydania obiadów wszystkim pracownikom, którzy zgłoszą się w danym dniu na obiad, bez względu na ich zmienną ilość. W Spółce wydatek ten będzie traktowany jako dofinansowanie do obiadu, który będzie dostępny dla wszystkich pracowników Wnioskodawcy. Prowadzący stołówki wstępnie godzą się na takie rozwiązanie i aprobują taki sposób rozliczenia. Pracownicy Wnioskodawcy oraz obsługa stołówek zostaną poinformowani, że aby móc skorzystać z niższych cen posiłków konieczne będzie przedstawienie identyfikatora potwierdzającego, że jest się pracownikiem Spółki. Pracodawca nie będzie prowadził zapisów na obiad, nie wprowadzi też żadnych limitów ani ewidencji, wobec czego nie będzie możliwe ustalenie konkretnej ilości obiadów zakupionych i zjedzonych przez poszczególnych pracowników w danym miesiącu. Spółka nie będzie w stanie ustalić, które osoby skorzystały w danym miesiącu z obiadu i w jakiej wysokości przypisane jest dofinansowanie do każdego pracownika, tym bardziej, że odpłatność Wnioskodawcy za obiady dla stołówek będzie wynosiła stałą kwotę niezależnie od tego, ile osób skorzysta z obiadów.
Mając na uwadze powyższe wyjaśnić należy, że dokonując oceny czy dofinansowanie do obiadów skutkuje powstaniem przychodu z tytułu nieodpłatnych świadczeń w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych należy kierować się wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 8 lipca 2014 r., sygn. akt K 7/13 (Dz. U. z 2014 r., poz. 947), w którym stwierdzono, że za przychód pracownika mogą być uznane świadczenia, które:
Formułując drugi warunek Trybunał Konstytucyjny wyjaśnił, że dla oceny czy świadczenie leżało w interesie pracownika, istotne jest czy stanowi ono realne przysporzenie majątkowe (korzyść), którego efekt jest uchwytny w jego majątku. Trybunał Konstytucyjny – w ślad za uchwałami NSA– uznał, że w zakres nieodpłatnego świadczenia, jako przychodu wchodzą wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, „których skutkiem jest nieodpłatne, tj. niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie majątku tej osobie, mające konkretny wymiar finansowy”. W konsekwencji, aby wartość świadczenia uzyskanego od pracodawcy podlegała, opodatkowaniu, po stronie pracownika musi pojawić się dochód, czyli korzyść majątkowa. Korzyść ta może wystąpić w dwóch postaciach: prowadzi do powiększenia aktywów, co jest zwykłym skutkiem wypłaty pieniędzy, albo do zaoszczędzenia wydatków, co może być następstwem świadczenia rzeczowego lub w formie usługi. W wyniku takiego świadczenia w majątku pracownika nie pojawia się wprawdzie realny dochód (w znaczeniu ekonomicznym), ale ponieważ znaczenie dochodu na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest szersze, zaoszczędzenie wydatków musi być traktowane na równi z przyrostem majątku. Jako przykład Trybunał Konstytucyjny wskazał m.in. dowożenie pracownika z miejsca zamieszkania do pracy. W ocenie Trybunału Konstytucyjnego zorganizowanie tego rodzaju transportu może oznaczać zaoszczędzenie wydatku po stronie pracownika i w konsekwencji może stanowić przysporzenie objęte podatkiem dochodowym. Taka ocena jest jednak poprawna tylko pod warunkiem, że świadczenia te pracodawca spełniał, dysponując uprzednią zgodą pracownika na ich przyjęcie. O ile bowiem pracownik decyduje się skorzystać z przewozu, niewątpliwie zaoszczędza sobie wydatku, który musiałby ponieść. Jednocześnie Trybunał Konstytucyjny zauważył, że w sytuacji, gdy nieodpłatne świadczenie zostało przyjęte jako warunek niezbędny do zgodnego z prawem wykonania pracy – po stronie pracownika nie pojawia się korzyść, która mogłaby być objęta podatkiem dochodowym.
W świetle powyższego zauważyć należy, że nie każde świadczenie spełnione przez pracodawcę na rzecz pracownika bez ustalonej za nie zapłaty jest świadczeniem podlegającym podatkowi dochodowemu, podobnie jak nie każde tego rodzaju świadczenie jest wyłączone spod regulacji ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przy czym, jak zauważył Trybunał Konstytucyjny ze względu na otwarty i rozwijający się katalog świadczeń oferowanych przez pracodawców – nie jest możliwe enumeratywne wyliczenie w ustawie podatkowej wszystkich nieodpłatnych przysporzeń, które zgodnie z zasadą powszechności przedmiotowej podatku dochodowego powinny być przez ustawodawcę uwzględnione.
W orzeczeniach sądów administracyjnych wyrażony jest pogląd, że zapewnienie posiłku jest przysporzeniem majątkowym, bo pracownik nie ponosi wydatku, jednakże z zastrzeżeniem, że do opodatkowania dojdzie wówczas, gdy świadczenie da się skonkretyzować, zindywidualizować (wyrok NSA z dnia 17 maja 2017 r., sygn. akt II FSK 1132/15, wyrok WSA w Warszawie z dnia 18 grudnia 2014 r., sygn. akt III SA/Wa 920/14).
Przenosząc powyższe na grunt rozpatrywanej sprawy, należy wyjaśnić, że pierwszy warunek, o którym mowa w ww. wyroku Trybunału Konstytucyjnego zostanie spełniony, gdyż jak wskazał Wnioskodawca firmy prowadzące stołówki będą zobowiązane do zapewnienia wydania obiadów wszystkim pracownikom, którzy zgłoszą się w danym dniu na obiad, bez względu na ich zmienną ilość.
Odnosząc się do drugiego warunku Trybunału Konstytucyjnego – otrzymane przez pracownika Wnioskodawcy świadczenie w postaci zryczałtowanego dofinansowania do obiadów będzie spełnione w interesie tego pracownika i stanowić będzie dla niego realne przysporzenie majątkowe (korzyść) w postaci zaoszczędzenia wydatków, które poniósłby, gdyby chciał skorzystać z obiadów bez dofinansowania ze strony Wnioskodawcy.
Kluczowe znaczenie ma trzeci warunek opisany w ww. wyroku Trybunału Konstytucyjnego. W wyroku Trybunał orzekł, że aby nieodpłatne świadczenie stanowiło przychód podatkowy, powinna być to korzyść przypisana konkretnej osobie (indywidualnemu pracownikowi), w ustalonej dla niego indywidualnie wysokości. Tym samym, nie można mówić o przychodzie podatkowym, w sytuacji gdy przypisana wartość świadczenia byłaby jedynie wartością statystyczną (ustaloną np. przez podzielenie wartości posiłków przez całkowitą liczbę pracowników), a nie odzwierciedlałyby rzeczywistej korzyści odniesionej przez daną osobę.
W przedmiotowej sprawie Wnioskodawca nie będzie w stanie zindywidualizować świadczenia – nie będzie mógł jednoznacznie określić, którzy pracownicy skorzystali z obiadów ani w jakiej ilości/jakiego rodzaju żywność faktycznie pobrali. Przy czym istotne jest, aby niemożność ustalenia zindywidualizowanej wartości ww. świadczeń uzyskanych przez pracowników wynikała z obiektywnych przesłanek.
Zatem, w sytuacji, gdy Wnioskodawca nie będzie miał możliwości ustalenia wartości świadczenia przypadającego na konkretnego pracownika w postaci dofinansowania do obiadów, nie sposób uznać, że pracownik ten uzyska przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym.
Reasumując, zryczałtowane dofinansowanie do obiadów dla pracowników nie spowoduje powstania po ich stronie przychodu ze stosunku pracy na podstawie art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
W konsekwencji, Wnioskodawca nie będzie zobowiązany jako płatnik do obliczenia, poboru i przekazania do właściwego urzędu skarbowego zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych od kwoty zryczałtowanego dofinansowania do obiadów na rzecz pracowników.