Source: http://taxpage.pl/index.php?page_idx=3&biuletyn=39
Timestamp: 2019-02-19 06:39:55
Legal References Found: FSK 
 art. 15
 art. 24
de lege ferenda
 art. 8
 art. 10
 art. 24
 art. 24
 art. 120
 art. 2
 art. 7
 art. 21
 art. 8
 art. 151
 art. 14
 art. 8
 art. 10
 art. 24
 art. 24
 art. 145
 art. 120
 art. 7
 art. 8
 art. 2
 art. 8
 art. 8
 art. 14
 art. 8
 art. 27
 art. 23
 art. 23
 art. 14
 art. 11
 art. 11
 art. 8
 art. 14
 art. 2
 art. 8
 art. 14
 art. 21
 art. 14
 art. 14
 art. 204
 art. 710
 art. 710
 art. 861
 art. 867
 art. 871
 art. 875
 art. 353
 art. 487
 art. 861
 art. 860
 art. 14
 art. 14
 art. 56
 art. 56
 art. 61
 art. 56
 art. 56
 art. 56
 art. 56
 art. 56
 art. 8
 art. 56
 art. 56
 art. 65
 art. 56
 art. 56
 art. 56
 art. 56
 art. 56
 art. 54
 art. 56
 art. 56
 art. 56
 art. 56
 art. 5
 Art. 13

Document Content:
Nr 2/2003 (11) - [Wyświetlono 14735 razy]
Nr 3/2003 (12) - [Wyświetlono 18609 razy]
Nr 4/2003 (13) - [Wyświetlono 12975 razy]
Nr 5/2003 (14) - [Wyświetlono 15793 razy]
Nr 9/2003 (18) - [Wyświetlono 17235 razy]
Nr 10/2003 (19) - [Wyświetlono 13241 razy]
Nr 1/2004 (20) - [Wyświetlono 14023 razy]
Nr 2/2004 (21) - [Wyświetlono 18470 razy]
Nr 3/2004 (22) - [Wyświetlono 18153 razy]
Nr 1/2006 (28) - [Wyświetlono 15685 razy]
Nr 2/2006 (29) - [Wyświetlono 9354 razy]
Nr 3/2006 (30) - [Wyświetlono 14448 razy]
Nr 4/2006 (31) - [Wyświetlono 13312 razy]
Nr 1/2013 (38) - [Wyświetlono 12231 razy]
Nr 2/2013 (39) - [Wyświetlono 9469 razy]
Nr 1/2017 (43) - [Wyświetlono 31437 razy]
Nr 1/2007 (32)
Łódź, dnia 31 stycznia 2007 r.
Wyświetlono: 11294 razy
Cytat miesiąca :
„Czym różni się skowronek i dlaczego ?” – legislacyjny bubel roku
Wyrok NSA z dnia 11 października 2006 r., sygn. akt II FSK 1228/05
Koniec sporu o nieodpłatne świadczenia wspólników na rzecz spółki osobowej (?)
Odpowiedzialność karnoskarbowa za nieterminowe składanie deklaracji podatkowych. Cz. 2
4. Aksjomat niezmienności i niepodzielności autorstwa sukcesu
Nie bierz zbyt poważnie przypowieści o „żabie, która nastawia nogę, gdy konie kują”. Nieważne do jakiej opcji politycznej należysz, ani kto pracował w pocie czoła dla dobra ogółu. Autorem sukcesu jesteś zawsze TY.
ONI – ex definitione – potrafią tylko przeszkadzać i „rzucać kłody pod nogi” .
Nieoczekiwana zmiana miejsc (casus Rospuda)
Minister Środowiska, który ex definitione winien być przeciwnikiem ingerencji człowieka w środowisko naturalne, stał się gorącym, i powszechnie oraz donośnie słyszanym w mediach, orędownikiem budowy pewnej autostrady (?). Minister Transportu, którego zadaniem jest zapewne budowa autostrad, znacząco milczy. Chyba jest przeciwnikiem tej budowy(?).
W bieżącym wydaniu biuletynu wracamy do tematyki różnic kursowych, która stała się już chyba „tematem dyżurnym” naszego wydawnictwa. Niestety – napisane zupełnie od nowa – regulacje dotyczące różnic zawierają znacznie więcej błędów i niekonsekwencji niż te, które obowiązywały do końca 2006 r., co naszym zdaniem plasuje je na czołowych pozycjach listy pretendentów do tytułu „legislacyjnego bubla roku”.
Publikujemy również wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego, z którego tezami nie do końca się zgadzamy, ale który kończy w sposób definitywny spór o przychody ze świadczeń wspólników na rzecz spółki osobowej.
Numer zamykamy drugą częścią artykułu dotyczącego odpowiedzialności karnej skarbowej za nieterminowe składanie deklaracji podatkowych – pierwszą część opublikowaliśmy w numerze 3/2006 (30) naszego biuletynu.
O różnicach kursowych pisaliśmy krytycznie już wielokrotnie. Ostatnio w numerze 3/2006 (30) naszego biuletynu, w artykule „Rachunkowość górą ! Różnice kursowe znów z logiką i algebrą na bakier”. W artykule omawialiśmy błąd logiczny i zarazem arytmetyczny (algebraiczny), który sprawia że zastosowanie do znowelizowanych przepisów dotyczących różnic kursowych reguł wykładni gramatycznej, pozbawia te regulacje jakiegokolwiek sensu.
Niestety to nie jedyny grzech tychże regulacji. Chodzi o całość przepisów art. 15a ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jednolity: Dz. U. 2000 r. Nr 54 poz. 654, z późn. zm.), dalej : updop, oraz art. 24c ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jednolity: Dz. U. 2000 r. Nr 14 poz. 176, z późn. zm.), dalej : updof. Przepisy te mają identyczne brzmienie, zatem dalej odwoływać będziemy się jedynie do numerów ich ustępów, a nie do numerów artykułów.
Otóż problemem, który budzi olbrzymie kontrowersje, i którego rozwiązania próżno szukać w przepisach updop lub updof, jest znaczenie terminu „faktycznie zastosowany kurs waluty”, użytego w przepisach ust.2-5.
Kurs ten stosowany winien być do obliczania różnic kursowych dodatnich i ujemnych (ust. 2-3), a w sytuacji gdy nie jest możliwe jego uwzględnienie, zastosowanie ma kurs średni ogłaszany przez NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień, na który obliczane mają być różnice kursowe (ust. 4). Ten ostatni stosuje się również w sytuacji, gdy kurs faktycznie zastosowany różni się o więcej, niż 5% od kursu średniego NBP jw., a mówiąc ściślej, organ podatkowy może wezwać podatnika do zastosowania takiego właśnie kursu albo samodzielnie ten kurs określić (ust. 5).
Ani updop, ani updof, nie zawiera definicji legalnej pojęcia „faktycznie zastosowany kurs waluty”. Zasadne jest zatem pytanie o to, przez kogo i w jakim celu kurs ów ma być zastosowany ? Ponieważ znaczenie tego pojęcia nie wynika również z treści przywołanych przepisów, na równi uprawnione są dwie odpowiedzi :
1.) chodzi o kurs zastosowany przez bank, kantor, lub inną instytucję, z usług której korzysta podatnik, w celu przeliczenia walut na złote i vice versa,
2.) chodzi o kurs zastosowany przez samego podatnika do obliczenia różnic kursowych.
Zwolennicy pierwszej odpowiedzi twierdzą, iż będzie to kurs kupna albo sprzedaży banku, kantoru, …. , w przypadku, gdy miało miejsce tzw. przewalutowanie, oraz kurs średni NBP w pozostałych sytuacjach, np. wtedy, gdy waluty wpłynęły na konto lub z konta wypłynęły, ale nie nastąpiła zamiana waluty na złotówki i vice versa, etc., bowiem w sytuacjach takich nie doszło do faktycznego zastosowania jakiegokolwiek kursu.
Zwolennicy drugiej, że będzie to odpowiednio – oddający rzeczywisty sens ekonomiczny operacji – np. kurs kupna albo sprzedaży banku, … , nawet wtedy, gdy nie nastąpiło przewalutowanie, a kurs średni NBP jedynie w sytuacji, gdy kursu zastosowanego do obliczenia różnic kursowych podatnik nie będzie w stanie udokumentować (np. przy transakcji gotówkowej, itp.).
Pierwszy z poglądów oznacza ułatwienie „życia” podatnikom obliczającym różnice kursowe, drugi wierniej oddaje sens ekonomiczny przychodów i kosztów związanych z tymiż różnicami. Całość natomiast uprawnia do wniosku, że niedopuszczalna jest sytuacja, w której w drodze wykładni można uzyskać dwa w pełni uprawnione, i zarazem zupełnie różne, znaczenia tej samej normy prawnej. Sytuacja taka stanowi zarzewie ewentualnych sporów podatników z organami podatkowymi, ale przede wszystkim stwarza stan niepewności co do stanowionego prawa – cokolwiek zrobi podatnik, organ podatkowy może zawsze zastosować wykładnię odmienną, od przyjętej przez tegoż podatnika.
Ale to nie ostatnie zmartwienie uważnego czytelnika obydwu ustaw podatkowych. Kolejnym, równie ciężkim, grzechem omawianych regulacji jest brzmienie ich ust. 5 – „Jeżeli faktycznie zastosowany kurs waluty, o którym mowa w ust. 2 i 3, jest wyższy lub niższy (od czego ?) odpowiednio o więcej niż powiększona lub pomniejszona o 5 % wartość kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień faktycznie zastosowanego kursu waluty, organ podatkowy może wezwać strony umowy do zmiany tej wartości lub wskazania przyczyn uzasadniających zastosowanie kursu waluty. W razie niedokonania zmiany wartości lub niewskazania przyczyn, które uzasadniają zastosowanie faktycznego kursu waluty, organ podatkowy określi ten kurs opierając się na kursach walut ogłaszanych przez Narodowy Bank Polski (wytłuszczenia i wtrącenia - nasze)”.
Intencją prawodawcy było z pewnością nadanie organom podatkowym prawa do ingerencji w sytuacji, gdy faktycznie zastosowany kurs waluty różni się o więcej niż 5% od kursu średniego ogłaszanego przez NBP. Niestety sposób sformułowania przepisu ust. 5 doprowadził do sytuacji kuriozalnej, w której przepis ten nie będzie mógł być nigdy zastosowany w praktyce (jeśli zastosujemy doń reguły wykładni gramatycznej), z co najmniej dwóch powodów :
1.) Przepis ust. 5 (por. fragment wytłuszczony) nie mówi od czego ma być odpowiednio wyższy lub niższy kurs faktycznie zastosowany. Skoro nie wiadomo do czego kurs ten porównać, to organ podatkowy nie będzie miał nigdy możliwości zastosowania omawianego przepisu, bowiem hipoteza wynikającej zeń normy prawnej jest niesprawdzalna – przypomina jako żywo pytanie z tytułowego dowcipu : „Czym różni się skowronek i dlaczego ?”, na które uprawniona jest na równi każda z możliwych odpowiedzi, np. ”Bo ma dwie nogi, a szczególnie lewą”.
2.) Przepis ten mówi natomiast, o ile kurs faktycznie zastosowany ma się różnić od … (czego ? – vide pkt.1), by organ podatkowy miał prawo do interwencji. Jeśli nawet – honorując zasadę, iż żaden fragment przepisu prawa nie może być uznany za zbędny – przyjąć milcząco, choć nie wynika to z brzmienia ust. 5, że ma być porównywany do kursu średniego NBP, to organ podatkowy ma uprawnienia, o których mowa wyżej, wtedy gdy kurs faktycznie zastosowany jest wyższy od kursu średniego o więcej, niż powiększona o 5% wartość kursu średniego lub niższy od kursu średniego o więcej, niż pomniejszona o 5% wartość kursu średniego.
Z przepisu tego wynika zatem następujący algorytm : organ podatkowy ma prawo do ingerencji, gdy :
Kfz – Ks > Ks x (100% + 5%)/100% albo
Ks – Kfz > Ks x (100% - 5%)/100%
- Kfz : kurs faktycznie zastosowany,
- Ks : kurs średni ogłaszany przez NBP.
Jeśli przekształcimy te zależności, to otrzymamy wyrażone expressis verbis warunki uprawniające organ podatkowy do ingerencji :
Kfz > Ks x 2,05 albo
Kfz < Ks x 0,05
Wystarczy zatem, by Kfz mieścił się w granicach od 0,05 Ks do 2,05 Ks, by organ podatkowy nie miał podstaw do kwestionowania zastosowanego kursu waluty (?!).
Problemu nie byłoby, gdyby – zamiast zastosowania tak karkołomnej konstrukcji językowej – ustawodawca napisał po prostu : ”Jeżeli faktycznie zastosowany kurs waluty, (…), jest odpowiednio wyższy lub niższy o więcej niż 5 % od wartości kursu średniego …”.
Opisane wyżej, ale również w poprzednim artykule, błędy logiczne, językowe i arytmetyczne uprawniają do stwierdzenia, że omawiane regulacje mogą śmiało pretendować do tytułu „legislacyjnego bubla roku”, tym bardziej że brzmienie tych przepisów nie jest wynikiem poprawek nanoszonych mozolnie przez wiele lat, przez parlamentarzystów kolejnych kadencji, lecz zredagowane zostało w całości od nowa.
Sytuacja, w której przepis prawa – skądinąd słuszny, potrzebny i nie budzący żadnych wątpliwości, co do celu jakiemu ma służyć – już w chwili opublikowania budzi kontrowersje i wymaga skomplikowanych zabiegów interpretacyjnych oraz urzędowych wykładni, niezgodna jest fundamentalnymi regułami przyzwoitej legislacji.
Stąd postulaty de lege ferenda : omawiane regulacje należałoby poprawić w – co najmniej – następującym zakresie :
1.) Całemu ust.1 nadać przykładowo brzmienie : „Suma algebraiczna różnic kursowych określonych w ust. 2 i 3 powiększa przychody, gdy jest dodatnia albo koszty, gdy jest ujemna” , lub tp.
2.) Zdefiniować znaczenie terminu „kurs faktycznie zastosowany” określając, iż jest to „kurs zastosowany przez bank lub inną instytucję, z której usług podatnik korzysta” albo „kurs zastosowany przez podatnika do obliczenia różnic”.
3.) Początkowemu fragmentowi ust. 5 nadać przykładowe brzmienie : ”Jeżeli faktycznie zastosowany kurs waluty, (…), jest odpowiednio wyższy lub niższy o więcej niż 5 %, od wartości kursu średniego …”
Przewodniczący : Edyta Anyżewska,
Sędziowie NSA : Bogusław Dauter, Jan Grzęda (sprawozdawca),
po rozpoznaniu w dniu 11 października 2006 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej JK od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 2 czerwca 2005 r. sygn. akt l SA/Wr 22/04 w sprawie ze skargi JK na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 15 grudnia 2003 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2001.
2) zasądza od JK na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej kwotę 300 (trzysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.
Wyrokiem z 2 czerwca 2005 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu (WSA) oddalił skargę JK (skarżącego) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z 15 grudnia 2003 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2001 rok.
Z ustaleń sądu wynikało m. in., że zaskarżona decyzja utrzymywała w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej (Dyrektor UKS) określającą skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001 rok w wysokości 22.162,80 zł. U podstaw tego rozstrzygnięcia legło ustalenie, że skarżący uczestniczył w spółce cywilnej, gdzie jego udział w zyskach wynosił 50%. Ustalono, że w związku z działalnością spółki zaniżono przychód o kwoty:
- przychodów niezaewidencjonowanych w podatkowej księdze przychodów i rozchodów,
- wartość otrzymanych nieodpłatnych świadczeń z tytułu nieodpłatnego korzystania z piekarni należącej do drugiego wspólnika – WK.
Nadto stwierdzono, że spółka zawyżyła koszty uzyskania przychodów o:
- koszt wyprodukowania wyrobów przekazanych w formie darowizny,
- wartość faktury niepotwierdzonej u wystawcy,
- wydatek na zakup etykiet niewykorzystanych w działalności spółki.
Dodatkowo określono wartość podlegającej odliczeniu części wartości darowizny wyrobów piekarniczych na rzecz schroniska prowadzonego przez Towarzystwo Pomocy im. Św. Brata Alberta.
W odwołaniu od decyzji Dyrektora UKS, skarżący zakwestionował jedynie określenie przychodu z tytułu otrzymania nieodpłatnego świadczenia w związku z korzystaniem przez spółkę z budynku piekarni należącego do drugiego ze wspólników, przyznając błędność rozliczeń podatkowych w pozostałym zakresie wytkniętym w skarżonej decyzji. Stwierdził mianowicie, że takie nieodpłatne świadczenie nie może być uznane za przychód, ponieważ prowadziłoby to do absurdalnej sytuacji, gdyż przychód taki musiałby być "podzielony" na wspólników - także na tego, który wniósł nieodpłatne świadczenie.
Dyrektor Izby Skarbowej nie podzielił argumentacji odwołania i utrzymał w mocy decyzję Dyrektora UKS.
W skardze do WSA, JK zarzucił naruszenie: art. 8 ust. 1 w zw. z art. 10, art. 24 ust. 1 oraz art. 24a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, art. 120 Ordynacji podatkowej, art. 2, art. 7 oraz art. 21 w zw. z art. 8 ust. 2 Konstytucji. WSA uznał, że skarga nie była uzasadniona i oddalił ją na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 20002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153 póz. 1270 ze zm. - dalej cyt. jako "p.p.s.a.").
Stwierdził, że zgodnie z art. 14 ust. 2 pkt 8 ustawy z 26 lipca 1991 r. (tekst. jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 41 póz. 176 ze zm. - dalej cyt. jako "u.p.d.o.f.") przychodem z działalności gospodarczej jest również wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. Skoro zatem działalność gospodarcza wspólników spółki prowadzona była w piekarni bezpłatnie udzielonej przez jednego ze wspólników, wartość tego świadczenia stanowiła przychód u drugiego ze wspólników (proporcjonalnie do jego udziału w zyskach).
W skardze kasacyjnej od wyroku WSA, pełnomocnik skarżącego zarzucił:
- naruszenie prawa materialnego - art. 8 ust. 1 w zw. z art. 10, art. 24 ust. 1 oraz art. 24a u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w 2001 roku poprzez ich błędną wykładnię,
- mające istotny wpływ na wynik sprawy naruszenie przepisów prawa procesowego - art. 145 § 1 pkt 1 lit. "c" p.p.s.a. poprzez nieuwzględnienia skargi mimo naruszenia przez organy podatkowe zasady praworządności - art. 120 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 7 i art. 8 ust. 2 Konstytucji RP, jak również zasady lex benignior - art. 2 w zw. z art. 8 ust. 2 Konstytucji RP.
Podnosząc tej treści zarzuty wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy WSA do ponownego rozpoznania, wyrażenie w ocenie prawnej zawartej w wyroku stanowiska, że żadne z świadczenie wspólnika na rzecz spółki nie może być uznane za świadczenie nieodpłatne i nie jest nigdy źródłem przychodu dla spółki, ani jej wspólników, a w stanie faktycznym, którego dotyczy spór, skarga na decyzję organu powinna być uwzględniona.
W uzasadnieniu skargi kasacyjnej wywiedziono, że uznaniu nieodpłatnego świadczenia jednego ze wspólników spółki cywilnej za przychód drugiego z nich sprzeciwia się wykładnia art. 8 ust. 1 u.p.d.o.f. Literalne brzmienie tego przepisu wskazywałoby bowiem w takiej sytuacji na konieczność uznania tego świadczenia za przychód również po stronie świadczącego nieodpłatnie wspólnika, co byłoby - w ocenie autora skargi kasacyjnej - absurdalne.
Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania.
Skarga kasacyjna okazała się bezzasadna, lecz zawarte w niej stanowisko wymaga bliższego rozważenia.
Chociaż w zakresie dotyczącym cywilnoprawnych stosunków pomiędzy stronami umowy spółki, zasługiwało ono na pełną aprobatę, niemniej wywiedzione zeń konsekwencje podatkowoprawne nie mogą być uznane za trafne. Istotnie, na gruncie prawa cywilnego nie zachodzi prosta zależność pomiędzy wysokością wkładu do spółki, a udziałem w zyskach z działalności wykonywanej przez wspólników w ramach spółki.
Prawo podatkowe stanowi jednak odrębną - autonomiczną wobec prawa cywilnego gałąź prawa. Ustawy podatkowe ustanawiają i regulują obowiązki podatkowe uzależniając je od zaistnienia zdarzeń, które nie są zawsze zbieżne ze zdarzeniami cywilnoprawnymi, tzn., że nie zawsze brak skutku cywilnoprawnego jest jednoznaczny z brakiem skutku podatkowoprawnego. Wynika z tego, że skoro ustawodawca formułując obowiązek podatkowy, określa stany faktyczne będące przedmiotem opodatkowania, to w ustawie podatkowej należy szukać obiektywnych kryteriów dotyczących kwalifikacji czynności dokonanych przez strony umowy. Ocena treści czynności cywilnoprawnych w sferze prawnopodatkowej nie może bowiem pomijać celów i zadań jakie ma do spełnienia prawo podatkowe. Należy też pamiętać, że prawo podatkowe samodzielnie określa i reguluje podatkowe stany faktyczne. Innymi słowy treść stosunku cywilnoprawnego nie determinuje bezwzględnie treści stosunku podatkowoprawnego, z czego wynika, iż brak obowiązku czy uprawnienia na gruncie prawa cywilnego nie oznacza jego braku na płaszczyźnie podatkowoprawnej.
Rozważenia w tej sytuacji wymagało, czy prowadzenie działalności gospodarczej w ramach wspólników spółki cywilnej na nieruchomości udostępnionej przez jednego ze wspólników, w sytuacji, kiedy nie wiązało się to z przyznaniem udzielającemu wspólnikowi większego udziału w zyskach, oznaczało, że wartość tego świadczenia mogła u drugiego ze wspólników stanowić przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej jako nieodpłatne świadczenie w rozumieniu art. 14 ust. 2 pkt 8 u.p.d.o.f.
Jak trafnie stwierdził sąd l instancji punktem wyjścia dla udzielenia odpowiedzi na to pytanie jest ustalenie, kto jest podatnikiem podatku dochodowego. Od dawna rozstrzygnięte i niekwestionowane jest, że z uwagi na charakter prawny umowy spółki prawa cywilnego, podmiotowość prawnopodatkową w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu działalności gospodarczej wykonywanej w ramach takiej spółki mają wyłącznie wspólnicy (wyr. SN z 8.III.2001 r. III RN 81/00 OSNPz2001 r. nr 23).
Zgodnie z art. 8 ust. 1 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w roku 2001: przychody z udziału w spółce nie będącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa w udziale w zysku oraz łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1 ustawy. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku są równe.
Z brzmienia tego przepisu wywieść zatem należy, iż ustawa uznaje działalność gospodarczą wykonywaną w ramach spółki prawa cywilnego za źródło przychodów. Z uwagi na charakter spółki cywilnej wywodzi się jednak szczególny sposób ustalania dochodu wspólników. W pierwszej fazie ustala się bowiem dochód spółki bazując na domniemaniu, że ona jest podatnikiem od osiągniętego przez siebie dochodu. Natomiast w drugiej fazie ustala się dochód wspólnika z udziału w spółce w oparciu o zasadę, że dochód wspólnika jest proporcjonalny do jego udziału w spółce. Dochód z udziału jest przypisany wspólnikowi w roku jego zrealizowania przez spółkę i zaliczany do tego źródła przychodu do którego byłby zaliczany gdyby podatnikiem była spółka (zob. np. wyrok NSA z 13.XI.1997r. l SA/Gd 181/97 LEX Nr 36577).
Podzielić należy jednak pogląd WSA dający się sprowadzić do tezy, że ustalenie wysokości dochodu każdego ze wspólników spółki cywilnej nie może być wynikiem prostej operacji rachunkowej polegającej na obliczeniu wysokości przychodu jedynie na podstawie proporcji ustalonego podziału zysków i wysokości przychodów spółki. Problematyka ta była przedmiotem kontrowersji w odniesieniu do uznania za koszt uzyskania przychodu wydatku na wynagrodzenie małżonka lub dzieci jednego ze wspólników, a to z uwagi na dawne brzmienie art. 23 ust. 1 pkt 10 u.p.d.o.f.
Wówczas problem ten rozstrzygnęła uchwała , NSA z 27.XI.1998 r. (sygn. akt FPS 15/98 - ONSA z 1999 r. Nr 2 póz. 41), przywołana i szeroko omówiona w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku. Wynikało z niej, że przepis art. 23 ust. 1 pkt 10 ustawy w brzmieniu obowiązującym w roku 1995, wyłączał prawo do uznania za koszt uzyskania przychodów tylko u tego wspólnika spółki cywilnej, którego małżonek pobiera wynagrodzenie za pracę. Zgodnie z poglądem NSA, pozostałym wspólnikom przysługiwało prawo do proporcjonalnego w stosunku do udziału w zysku odliczenia od przychodu wydatku na to wynagrodzenie.
Wszelkie natomiast stosunki cywilnoprawne pomiędzy spółką, a wspólnikami, w wyniku których wspólnicy dokonują określonych świadczeń na rzecz spółki, są traktowane jako stosunki pomiędzy spółką, a osobami trzecimi.
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę w pełni podziela powyższy pogląd. Zasada ustalania dochodu przyjęta wówczas przez NSA w realiach rozpoznawanej sprawy oznacza, że wartość świadczenia wpierw hipotetycznie zalicza się do "przychodów spółki", a następnie dzieli się proporcjonalnie do udziałów w zyskach na poszczególnych wspólników z wyłączeniem wszelako tego, który świadczenia tego udzielił.
Trzeba bowiem przypomnieć, że zasadą jest opodatkowanie wszystkich świadczeń uznawanych przez ustawę za przychody. Nie jest też tak, jak twierdzi autor skargi kasacyjnej, że swoistość źródła przychodów, za jakie uznaje się działalność gospodarczą w ramach spółki cywilnej, wyłączało zastosowanie art. 14 ust. 2 pkt 8 u.p.d.o.f. Prowadziłoby to bowiem do opodatkowywanie wskazanych tam wartości ekonomicznych uznawanych za przychody.
W myśl przywołanego przepisu za przychód z działalności gospodarczej uznaje się m.in. wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń, obliczonych zgodnie z art. 11 ust. 2-2b.
Dla celów podatkowych, przez nieodpłatne świadczenie należy przyjmować te wszystkie zdarzenia prawne lub gospodarcze, których skutkiem było nieodpłatne, tj. nie związane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie w majątku podatnika mające konkretny wymiar finansowy, (por. wyroki NSA z dnia 18 kwietnia 2001 r., SA/Sz 85/00 - nie publ., z dnia 19 stycznia 2000 r., l SA/Wr 880/98 - nie publ.; z dnia 10 października 2001 r., III SA 121/00 - Rzeczpospolita z 11.X.2001 r.).
Za nieodpłatne świadczenie należy uznać również korzyść wynikającą z oddania rzeczy w bezpłatne użytkowanie na podstawie umowy użyczenia lub umowy użytkowania (zob. wyrok NSA z 19.VI.1996 r. SA/Sz 2231/95 LEX 2718).Zważywszy, że korzystanie z nieruchomości, na której działalność prowadził skarżący w ramach spółki cywilnej nie wiązało się z ograniczeniem jego prawa do zysków na korzyść użyczającego nieruchomość wspólnika, ani jakimkolwiek innym ekwiwalentem tego świadczenia, stosownie do art. 11 ust. 2a pkt 3 u.p.d.o.f. równowartość czynszu, jaki musianoby uiścić, gdyby nieruchomość tę wynajęto odpłatnie, należało w tej sytuacji uznać za wartość nieodpłatnego świadczenia - rzecz jasna w proporcji do ustalonego udziału w zyskach spółki. Stąd też zaliczenie połowy tej kwoty do przychodu skarżącego było w pełni prawidłowe i nie naruszało ani art. 8 ani też art. 14 ust. 1 pkt 10 u.p.d.o.f.
Wobec wskazanej wcześniej zasady obliczania przychodów wspólników spółki cywilnej, zasadne było zarazem uznanie równowartości zaoszczędzonego czynszu do przychodów tylko jednego ze wspólników.
Nie było również podstaw do uwzględnienia zarzutu naruszenia art. 2 w zw. z art. 8 ust. 2 Konstytucji RP rozumianego jako "naruszenie zasady lex benignior". Skarżący upatrywał tego uchybienia w niezastosowaniu art. 14 ust. 2 ust. 2 pkt 8 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2003 r., zgodnie z którym za przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej nie uznawano wartości nieodpłatnych świadczeń otrzymanych od osób zaliczonych do l i II grupy podatkowej w rozumieniu przepisów o podatku od spadków i darowizn. Zdaniem skarżącego, w porównaniu z odnośną regulacją obowiązującą w 2001 roku, przepis ten regulował sytuację skarżącego korzystniej, gdyż na jego podstawie sporne świadczenie wspólnika będącego bratem skarżącego nie mogłoby zostać uznane za przychód.
Zastosowanie w rozpoznawanym przypadku względniejszej ustawy podatkowej oznaczałoby retroaktywne (wsteczne) działanie ustawy nowej. Zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych powstało bowiem w sposób określony w art. 21 ust. 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, a zatem stosunek prawny zobowiązania podatkowego w pełni ukształtował się z chwilą nastąpienia zdarzenia, z którym ustawa wiązała jego powstanie, więc zastosowanie zasady lex benignior prowadziłoby do następczej modyfikacji zamkniętego stosunku podatkowoprawnego. Zasada ta w zakresie w jakim oznacza kształtowanie obowiązków podatkowych -miałaby zatem charakter materialnoprawny. Zarzucanie jej niezastosowania w ramach zarzutu naruszenia przepisów postępowania (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.) było zatem chybione. Przepisami procesowymi są bowiem normy instrumentalne, które określają drogę i sposób dochodzenia uprawnień wynikających z norm materialnoprawnych. Mimo to tytułem wyjaśnienia należy wskazać, że zasada lex benignior stanowi wypracowaną przez orzecznictwo regułę kolizyjną stosowaną w przypadku braku ustawowego rozstrzygnięcia sprzeczności pomiędzy dwiema konkurencyjnymi czasowo normami prawnymi.
Tymczasem zmianę w redakcji art. 14 ust. 2 pkt 8 u.p.d.o.f. wyłączającą z przychodu wartości nieodpłatnych świadczeń otrzymanych od osób zaliczonych do l i II grupy podatkowej w rozumieniu przepisów o podatku od spadków i darowizn wprowadzono ustawą z z dnia 27 lipca 2002 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. nr 141 póz. 1182 ze zm.). Ustawa ta zawierała przy tym przepis intertemporalny, stanowiący, iż ustawa wchodzi w życie z dniem 1 stycznia 2003 r. i ma zastosowanie do dochodów (strat) uzyskanych od tego dnia. Tym samym kwestionowanie stosowania art. 14 ust. 2 pkt 8 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w 2001 roku w ramach zarzutu naruszenia przepisów Konstytucji RP musiałoby podnosić sprzeczność tego przepisami konstytucyjnymi, czego jednak w skardze kasacyjnej nie uczyniono.
Uwzględniając powyższe, oddalono skargę kasacyjną (art. 184 p.p.s.a.).
O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a.
Opodatkowanie świadczeń wspólników na rzecz spółki osobowej budzi od lat liczne kontrowersje. Na temat ten wielokrotnie wypowiadały się sądy administracyjne i przedstawiciele doktryny. My również pisaliśmy o tym w numerze 8/2003 (17) naszego biuletynu w artykule „Nieodpłatne świadczenie wspólnika spółki cywilnej na rzecz spółki”. Kontrowersje dotyczyły pytania, czy świadczenia wspólników na rzecz spółki osobowej stanowią przychód w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jednolity: Dz.U. z 2000 r. Nr 14 poz.176, z późn. zm.), dalej : updof ?
Tak też świadczenia te (jako przychody podlegające opodatkowaniu) traktowała ugruntowana praktyka działania organów podatkowych oraz poglądy znacznej części judykatury. Natomiast naszym zdaniem problem nie był nigdy analizowany w sposób całościowy, a niektóre aspekty tegoż nie zostały w ogóle zauważone. Jednym z takich, dotychczas nie zauważonych, a – w naszym odczuciu – mających kluczowe znaczenie, aspektów sporu była rzekoma nieodpłatność świadczenia wspólnika na rzecz spółki.
W celu rozstrzygnięcia wątpliwości „przeprowadziliśmy” sprawę nieodpłatnych świadczeń wspólnika przez organy podatkowe oraz sądy administracyjne obydwu instancji, w nadziei na korzystny dla podatników precedensowy wyrok. W skargach i pismach procesowych składanych w toku postępowania podnosiliśmy cały szereg argumentów przemawiających za tezą, iż żadne świadczenie wspólnika na rzecz spółki osobowej nie stanowi, z samej swej natury, przychodu podlegającego opodatkowaniu. Jednak główny argument na poparcie tej tezy oparty został na następującym rozumowaniu.
Nieodpłatne oddanie rzeczy do używania stanowi użyczenie w rozumieniu przepisów art. 710 – 719 Kodeksu cywilnego. Zgodnie z ugruntowanym poglądem doktryny istotą tej instytucji Kodeksu cywilnego jest jej bezwzględna nieodpłatność. Świadczenie użyczającego jest, bez względu na okoliczności, świadczeniem jednostronnym – użyczający nie może oczekiwać w zamian żadnych korzyści, choćby nawet pośrednich. Umowa, która nie spełnia tych warunków nie jest umową użyczenia w rozumieniu przepisów Kodeksu cywilnego. Na poparcie tej tezy przywołać można komentarz Jacka Gudowskiego do art. 710 i nast. Kodeksu cywilnego opublikowany w bazie prawnej Lex Polonica Maxima wyd. Lexis Nexis. W komentarzu tym przeczytać możemy m.in. :
„Cechą charakterystyczną użyczenia, odróżniającą je od zbliżonego typologicznie najmu, ale za to upodobniającą do darowizny, jest ujęta w opisie ustawowym nieodpłatność oraz motyw bezinteresowności;(…)
Treść stosunku użyczenia, a zarazem jego społeczno-gospodarcza funkcja, sprowadza się zatem do - motywowanego zazwyczaj chęcią pomocy, dobroczynnością lub inną bezinteresowną pobudką - przysporzenia przez użyczającego korzyści kontrahentowi. Użyczenie można więc także określić jako bezinteresowne pozbawienie się użytku ze strony użyczającego dla wygody biorącego (…)
Nie jest użyczeniem umowa, u podłoża której leżą inne przesłanki niż bezinteresowność, dobroczynność lub chęć bezpłatnego wygodzenia kontrahentowi, a więc umowa przynosząca wierzycielowi korzyści materialne nie polegające na bezpośrednim świadczeniu ze strony dłużnika. Przykładowo, nie można uznać za użyczenie umowy, mocą której dłużnik - w związku z używaniem rzeczy - ponosi obciążające wierzyciela koszty i opłaty nie mieszczące się w kosztach zwykłego jej utrzymania, a więc koszty i opłaty, które wierzyciel musiałby ponieść sam, gdyby nie oddał rzeczy do używania innej osobie”.
Dający w używanie (tutaj wspólnik – właściciel nieruchomości) i biorący w używanie (tutaj spółka cywilna) tworzą, poprzez same swe zachowania (facta concludentia) – spełniający hipotezy norm prawnych wynikających z art. 861 § 1 (wkład wspólnika), art. 867-868 (udział w zyskach) oraz art. 871 i art. 875 (prawo do udziału w majątku spółki) Kodeksu cywilnego – stosunek zobowiązaniowy w rozumieniu art. 353 Kodeksu cywilnego, o charakterze zobowiązań wzajemnych w rozumieniu art. 487 § 2 tegoż Kodeksu.
Stosunek ten z samej swej natury ma charakter odpłatny. Nie może być bez wątpienia traktowany, jak – nieodpłatny z samej swej istoty – omówiony wyżej stosunek prawny użyczenia.
Zarówno owo oddanie w używanie, jak i pozostałe świadczenia wspólnika na rzecz spółki wymienione w art. 861 § 1 Kodeksu cywilnego, wynikają z samej istoty instytucji spółki określonej przepisami art. 860 – 875 Kodeksu cywilnego. Żadna z tych czynności nie jest z samej swej natury nieodpłatna, bowiem wspólnicy świadcząc na rzecz spółki, nie działają w sposób bezinteresowny ani dobroczynny, lecz oczekują korzyści całkiem wymiernych, a omówionych już wyżej. Zatem żadne ze świadczeń wspólnika na rzecz spółki nie spełnia nigdy hipotezy normy prawnej wynikającej z przepisu art. 14 ust. 2 pkt 8 updof.
Niestety, ani Wojewódzki Sąd Administracyjny, ani Naczelny Sąd administracyjny (NSA), którego wyrok oddalający skargę publikujemy powyżej, nie podzielił tego stanowiska.
W szczególności NSA rozstrzygnięcie swe oparł na aksjomacie autonomii prawa podatkowego względem innych jego gałęzi. Wyrok ten definitywnie kończy dyskusję w tej sprawie, jednak – pomimo niekwestionowanego autorytetu NSA – trudno zgodzić się ze wszystkimi tezami tegoż wyroku.
Słusznie zauważa Sąd, iż wszelkie stosunki cywilnoprawne pomiędzy spółką, a wspólnikami, w wyniku których wspólnicy dokonują określonych świadczeń na rzecz spółki, są traktowane jako stosunki pomiędzy spółką, a osobami trzecimi. Jednak ta akurat konstatacja nie przesądza o odpłatności (nieodpłatności) tych świadczeń. Trzeba również zgodzić się ze stwierdzeniem, iż prawo podatkowe jest autonomiczne względem prawa cywilnego. Jednakże updof nie zawiera definicji legalnej terminu „nieodpłatny”. Zatem dla stwierdzenia, czy określone świadczenie ma taki właśnie charakter, posłużyć się trzeba wykładnią systemową, a w tym definicjami i aparatem pojęciowym właściwym dla prawa cywilnego. Ponieważ, zgodnie z przedstawionym wyżej wywodem, z którym zgodził się również Sąd, świadczenie wspólników na rzecz spółki ma – w świetle przepisów prawa cywilnego – charakter odpłatny, a updof nie zawiera stosownej definicji, to pomimo autonomii prawa podatkowego, hipoteza normy prawnej wynikającej z art. 14 ust. 2 pkt 8 updof nie została spełniona. Zatem omawiane świadczenie nie stanowi przychodu w rozumieniu przepisów updof.
Niestety omawiany wyrok kończy sprawę w sposób definitywny, a ewentualny powrót do dyskusji na ten temat wymagałby przeprowadzenia podobnej sprawy przez wszystkie instancje oraz uzupełnienia kolejnej skargi kasacyjnej o wniosek w sprawie skierowania zapytania prawnego do rozszerzonego składu NSA (nie ma żadnej pewności, że skład orzekający NSA rozpatrujący taką sprawę uznałby za stosowne zapytanie takie sformułować).
II. Elementy znamion czynu zabronionego (strona przedmiotowa przestępstwa)
Strona przedmiotowa czynu zabronionego odnosi się do jego zewnętrznej postaci, czyli wszystkiego tego, co nie odbywa się w sferze wewnętrznych przeżyć sprawcy. Elementami strony przedmiotowej są :
a) Czyn, a więc zachowania się sprawcy. Najczęściej określane są znamieniem czasownikowym – w przypadku art. 56 § 4 kks jest to termin „nie składa”.
b) Forma i okoliczności popełnienia czynu zabronionego. Tutaj sprawca ujawnia przedmiot lub podstawę opodatkowania, ale uchybia terminowi do złożenia deklaracji Bez tych znamion nie można mówić o wykroczeniu z art. 56 § 4 kks.
c) Znamiona modalne - czas popełnienia czynu. W przypadku innych przestępstw z kks czas ich popełnienia nie ma większego znaczenia; nie uwzględnia znamion modalnych np. art. 61 kks, który mówi o nierzetelnym prowadzeniu ksiąg. Bez znaczenia jest czas, w jakim nierzetelnie prowadzono księgi. Ważniejsze jest natomiast to, że księgi były prowadzone w sposób nieprawidłowy. Znamię modalne (czas) ma wpływ na łagodniejsze lub surowsze potraktowanie sprawcy, czy też w ogóle istnienie przestępności czynu. W odniesieniu do art. 56 § 4 kks czas popełnienia czynu będzie decydował o istnieniu tego wykroczenia. Wcześniejsze lub terminowe (choćby ostatniego dnia) złożenie deklaracji nie powoduje odpowiedzialności z tego artykułu. Natomiast złożenie deklaracji po terminie jest przyczyną do zarzucenia podatnikowi popełnienia wykroczenia z art. 56 § 4 kks. Możemy również zadać sobie pytanie, czy czas popełnienia czynu ma znaczenie przy łagodniejszym lub surowszym wymiarze kary. Bezpośrednio z przepisu takiego wniosku nie możemy wyciągnąć. Jednakże przy wymiarze kary należy brać pod uwagę opóźnienie w złożeniu deklaracji. Tym samym w zależności od czasu, który upłynął od ustawowego terminu na złożenie deklaracji, inaczej ukształtuje się stopień społecznej szkodliwości czynu. Nie można tak samo traktować podatnika, który ma 1-dniowe opóźnienie oraz podatnika, który złożył deklarację po np. dwóch miesiącach.
Charakterystyczną cechą wykroczenia z art. 56 § 4 kks jest to, iż sprawca ujawnia przedmiot lub podstawę opodatkowania wobec organu podatkowego lub płatnika. Dla właściwego odczytania treści przepisu konieczne jest prawidłowe określenie terminu „przedmiot opodatkowania”. W prawie podatkowym przez przedmiot opodatkowania rozumie się to, od czego płaci się podatek [1]. Takie ujęcie przedmiotu opodatkowania jest bardziej fizykalne niż normatywne. Właściwie przedmiotem opodatkowania jest osiąganie dochodu zarówno w następstwie prowadzenia działalności gospodarczej, jak i w ramach stosunku pracy, zrealizowanie określonego obrotu, nabycie majątku. W doktrynie prawa podatkowego podkreśla się, iż ustawodawca nieraz mało wyraźnie określa przedmiot opodatkowania, bardziej koncentrując się na ustaleniu podstawy opodatkowania [2].
Każda z ustaw podatkowych inaczej określa przedmiot opodatkowania, z reguły nie posługując się bezpośrednim określeniem tegoż przedmiotu. Przykładowo : „Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej "podatkiem", podlegają [3]...:”; „Podatkowi od spadków i darowizn, zwanemu dalej "podatkiem", podlega nabycie przez osoby fizyczne własności rzeczy [4] ...:”.
Podstawą opodatkowania jest skonkretyzowany pod względem wielkości (ilości) przedmiot podatku, a więc innymi słowy jest to przedmiot podatku w ujęciu wartościowym lub ilościowym. Poszczególne ustawy podatkowe określają, co jest podstawą opodatkowania. Może to być kwota należna z tytułu sprzedaży pomniejszona o kwotę należnego podatku (ustawa o podatku od towarów i usług). Przy umowie sprzedaży rzeczy ruchomych nabywanych do przerobu lub odprzedaży - cena sprzedaży (ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych).
Prawidłowość rozliczeń podatku, właściwe ustalenie podstawy opodatkowania należy do podatnika w przypadku samoobliczenia podatku lub organu podatkowego w przypadku wydania decyzji ustalającej wysokość podatku. Ewentualne nieprawidłowości, co do tych rozliczeń ujawniają organy kontroli podatkowej lub właściwe komórki organów podatkowych, które dokonują sprawdzenia poprawności rozliczeń w składanych deklaracjach lub zeznaniach. Możliwość uczynienia podatnikowi zarzutu w postępowaniu karnoskarbowym uzależnione jest od tego, czy podatnik ujawnił przedmiot i podstawę opodatkowaniu. Ustalenia wymaga także fakt nieterminowego złożenia deklaracji lub oświadczenia przez podatnika.
Deklaracje lub oświadczenie według art. 56 § 4 kks składa się organowi podatkowemu lub płatnikowi. Organem podatkowym, stosownie do swojej właściwości, jest :
b) organ pierwszej instancji, na podstawie odrębnych przepisów [5],
Deklaracje podatkowe składa się do urzędów skarbowych oraz celnych, a więc organy wymienione w pkt 2 nie są podmiotem, o którym mowa w art. 56 § 4 kks (organem przyjmującym deklaracje podatkowe).
Wyjaśnienia wymaga także pojęcie płatnika. Zgodnie z art. 8 Ordynacji podatkowej płatnikiem jest osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, obowiązana na podstawie przepisów prawa podatkowego do obliczenia i pobrania od podatnika podatku i wpłacenia go we właściwym terminie organowi podatkowemu. Tak na przykład płatnikiem w podatku od czynności cywilnoprawnych są notariusze - od czynności cywilnoprawnych dokonywanych w formie aktu notarialnego. Jednak szczegółowe określenie płatnika wymaga analizy poszczególnych ustaw podatkowych.
Znając już dokładnie elementy strony przedmiotowej wykroczenia z art. 56 § 4 kks możemy zastanowić się czy jest to przestępstwo z działania czy z zaniechania. Działanie należy rozumieć jako formę czynności przedsięwziętych w określonym kierunku. W języku potocznym podobnie używa się słów „czynić coś”, „czyn” [6]. Zaniechanie jest z kolei brakiem działania, powstrzymywaniem się od określonego zachowania. Przy zaniechaniu sprawca świadomie i celowo powstrzymuje się od działania nakazanego przez prawo. Aby mówić o zaniechaniu wcześniej musi istnieć powinność działania. Zaniechanie działania jest wyrazem niepodporządkowania się normie prawnej. Działanie zaś odwrotnie – niepodporządkowanie się normie prawnej wynika z jej złamania przez sprawcę.
Mając na uwadze powyższe rozważania należy stwierdzić, że wykroczenie z art. 56 § 4 kks jest przestępstwem z zaniechania. Popełniając to wykroczenie, podatnik daje wyraz swojemu nieposłuszeństwu wobec normy prawnej nakazującej określone działania – zawarte w odpowiednich ustawach terminy składania deklaracji. Zaniechując składania w terminie deklaracji, nie dopełnia ciążącego na nim ustawowego obowiązku terminowego rozliczania się z fiskusem.
Kolejną kwestią jest, jak potraktować nieterminowe złożenie deklaracji – czy jako przestępstwo materialne czy formalne?.
Jest rzeczą oczywistą, że przestępstwa jednego rodzaju wywołują określony skutek w świecie zewnętrznym, np. nabywa, przechowuje, przewozi, przesyła lub przenosi wyroby akcyzowe – art. 65 § 1 kks. Mówimy wtedy o przestępstwach skutkowych (materialnych). Sam skutek jest zmianą w układzie elementów rzeczywistości różną od samego czynu. Wynika z tego, że realizując znamiona danego czynu zabronionego w formie dokonania wymagane jest wystąpienie określonego skutku [7].
Przeciwną grupę przestępstw stanowią przestępstwa formalne (bezskutkowe). Przy tego rodzaju przestępstwach wywołanie skutku nie jest wymagana dla bytu przestępstwa. Ustawodawca bowiem penalizuje samo zachowanie się sprawcy, bez względu na to czy swoim zachowanie wywołał określony skutek czy też nie.
Zastanawiając się nad istotą wykroczenia z art. 56 § 4 kks nie zapominajmy, że pomimo tych wszystkich rozważań, z popełnieniem przez sprawcę tego wykroczenia jest związany skutek w postaci społecznej szkodliwości czynu. Abstrahując od skutku czynu w odniesieniu do przestępstw materialnych lub formalnych, tutaj skutek ma wymiar ogólny. Ustawodawca ocenia ten czyn w kategoriach społecznych czy też fiskalnych. Gdyby nie było tego skutku, dany czyn nie byłby wykroczeniem, że względu na znikomy stopień społecznej szkodliwości czynu. Tym samym sprawca nie popełniłby wykroczenia skarbowego. Przyjmujemy więc, że niezłożenie w terminie deklaracji jest społecznie szkodliwe, a dopiero na bazie konkretnego przypadku zastanawiamy się nad stopniem tej szkodliwości.
Wracając do naszych rozważań związanych z materialnym i formalnym charakterem czynu z art. 56 § 4 kks łatwo jest zauważyć, że dokonanie przestępstwa formalnego i tak wywołuje skutek. Jako przykład można podać przestępstwo składania fałszywych zeznań z kodeksu karnego. Jest to przestępstwo formalne, ale z tym zachowaniem może być związany skutek np. w postaci wydania błędnego orzeczenia przez sąd, który uznał zeznania za wiarygodne. Równie dobrze sąd mógł dopatrzyć się w nich nieprawdy i ocenić je jako kłamliwe i choć nie będą brane pod uwagę to jednak sprawca je złożył i już w tym momencie popełnił przestępstwo.
Przenosząc to na grunt odpowiedzialności za nieterminowe złożenie deklaracji wydaje się poprawne zaklasyfikowanie tego czynu jako przestępstwa formalnego. Ustawodawca nie mówi nic w art. 56 § 4 kks o skutku w postaci choćby narażenia podatku na uszczuplenie, jak jest to ujęte w § 1 art. 56 kks.
Dokonanie wykroczenia z art. 56 § 4 kks następuje więc z następnym dniem po upływie ustawowego terminu do złożenia deklaracji. Możemy rozważać sytuację, gdy podatnik wcześniej wpłaci na konto urzędu skarbowego podatek wynikający z deklaracji, a samą deklarację złoży po terminie. Ewentualnie, kiedy deklaracja zostanie złożona po terminie oraz podatek z niej wynikający również zostanie wpłacony po terminie, ale łącznie ze złożoną deklarację. W pierwszym wypadku brak jest jakiegokolwiek negatywnego skutku dla fiskusa. Podatek został wpłacony w terminie, a jedynie deklaracje została złożona już po terminie. Mimo to podatnik może ponieść odpowiedzialność, gdyż jest to przestępstwo formalne i sankcja karna spotyka podatnika za samo opóźnienie w złożeniu deklaracji. W drugim przypadku skutek jest bardziej widoczny – podatnik składa deklarację oraz wpłaca podatek po terminie. O ile wykluczymy art. 54 § 1 kks i 57 § 1 kks to unaocznia nam się formalny charakter art. 56 § 4 kks – opisuje on tylko czynność, która jest zabroniona. Zabronione jest nieterminowe składanie deklaracji.
Czy to oznacza, że oba te przypadki nie różnią się od siebie ? Otóż pod względem kwalifikacji prawnej będzie to art. 56 § 4 kks, jednak powinny być one zróżnicowane na płaszczyźnie wymiaru kary. Na pierwszy rzut oka widzimy, że stopień zawinienia oraz społecznej szkodliwości czynu jest różny w obu przykładach. Dlatego należałoby dać temu wyraz przy wymierzaniu danemu sprawcy kary. Do tego stopnia, że w pierwszym wypadku powinno w zasadzie dojść do umorzenia postępowania. Argumentem za tym jest sam charakter kodeksu karnego skarbowego i jego główny cel – obrona interesów fiskalnych Skarbu Państwa (wytłuszczenia i podkreślenia – red.).
Podział na przestępstwa z działania i zaniechania krzyżuje się z podziałem na przestępstwa skutkowe i bezskutkowe. W odniesieniu do art. 56 § 4 kks podatnik poprzez zaniechanie (brak działania) nie składa w terminie deklaracji. Ustawa zaś z tym zaniechaniem nie łączy żadnego skutku, choćby w postaci narażenia podatku na uszczuplenia. Jak zatem widać czyn z art. 56 § 4 kks jest przestępstwem z zaniechania oraz przestępstwem formalnym lub inaczej mówiąc przestępstwem formalnym z zaniechania.
[1] Podatki i Prawo podatkowe, wydanie IV, wydawnictwo ars boni et aequi Poznań 2000, str. 85,
[2] Prawo podatkowe Ryszard Mastalski, wydawnictwo CH Beck, Warszawa 2004, str. 46,
[3] Ustawa z dnia 11 marca 2004 r., o podatku od towarów i usług (Dz. U. z dnia 5 kwietnia 2004 r.), art. 5 ust. 1,
[4] Ustawa z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn Dz. U. 04.142.1514,
[5] Art. 13 § 1 Ordynacji podatkowej,
[6] Andrzej Marek Prawo karne, wydanie III zmienione, Toruń 1999 r., str. 92,
[7] Kodeks karny komentarz pod. redakcją An. Zolla, tom I, wydanie II, Zakamycze 2004, str. 76.