Source: https://www.podatki.biz/sn_autoryzacja/logowanie.php5/artykuly/nsa-zakwaterowanie-i-transport-pracownikow-oddelegowanych-do-pracy-za-granice-nie-stanowi-ich-przychodu_28_37014.htm?idDzialu=28&idArtykulu=37014
Timestamp: 2019-04-19 09:08:19
Legal References Found: art. 13
 art. 14
 art. 12
 art. 11
 art. 12
 art. 12
 art. 11
 art. 2
 art. 217
 FSK 
 FSK 
 FSK 
 FSK 
 art. 21
 art. 12
 art. 11
 art. 31
 art. 9
 art. 21
 art. 10
 art. 11
 art. 14
 art. 17
 art. 19
 art. 25
 art. 30
 art. 12
 art. 12
 art. 11
 art. 11

Document Content:
NSA. Zakwaterowanie i transport pracowników oddelegowanych do pracy za granicę nie stanowi ich przychodu
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Teresa Randak (spr.), Sędziowie WSA Agata Ćwik-Bury, Bożena Pindel, Protokolant specjalista Beata Kuziel, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 11 stycznia 2018 r. sprawy ze skargi A Sp. z o.o. w G. na interpretację Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych:
Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej działając na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm. – dalej określanej też O.p.) uznał za nieprawidłowe stanowisko A Sp. z o.o. z siedzibą w G. – dalej określanej zamiennie "Spółka", "wnioskodawca" lub "skarżąca" przedstawione we wniosku z dnia 31 marca 2017 r. o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika w związku z oddelegowaniem pracowników do pracy za granicę.
Spółka prowadzi działalność gospodarczą świadcząc usługi dla swoich klientów, głównie w zakresie instalowania maszyn przemysłowych, sprzętu i wyposażenia. Usługi będą wykonywane głównie za granicą w miejscach uzgodnionych z klientami.
Do świadczenia usług Spółka zatrudnia pracowników na podstawie umów o pracę. Ze względu na specyfikę działalności Spółki, pracownicy będą oddelegowani do wykonywania pracy za granicą w określonej miejscowości, celem realizacji umów zawartych przez wnioskodawcę. Wyjazdy te nie są traktowane jako podróże służbowe. Spółka nie będzie wypłacała pracownikom diet przysługujących im w przypadku podróży służbowych.
Delegowanie pracowników za granicę następuje poprzez zawarcie aneksów do obowiązujących umów o pracę, ze wskazaniem nowego miejsca pracy na przewidziany okres oddelegowania. Dla potrzeb podatku dochodowego miejsce zamieszkania oddelegowanych pracowników pozostaje w Polsce.
W związku z oddelegowaniem wnioskodawca - w zależności od sytuacji - opłaca lub może opłacać oddelegowanym pracownikom dodatkowe świadczenia, które mogą obejmować w szczególności:
koszty zakwaterowania pracownika w kraju oddelegowania,
koszty transportu pracownika z Polski do miejsca oddelegowania oraz z miejsca oddelegowania do Polski, związane z rozpoczęciem i zakończeniem oddelegowania, tj. bilety lotnicze, kolejowe, autobusowe, promowe, opłaty związane z nadbagażem, --- koszty paliwa przy transporcie samochodem prywatnym pracownika, koszty przejazdów taksówkami, opłaty z tytułu korzystania z autostrad, opłaty parkingowe itp.
koszty transportu pracownika z miejsca oddelegowania do Polski oraz z Polski do miejsca oddelegowania w trakcie okresu oddelegowania, związane z urlopem lub weekendami,
koszty przejazdów pracownika do miejsca pracy oraz z miejsca pracy w miejscu oddelegowania.
Spółka może też zwrócić poniesione przez oddelegowanych pracowników ww. koszty po ich zweryfikowaniu i zaakceptowaniu.
Czy Spółka jako płatnik będzie zobowiązana do obliczania i pobierania zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych od wartości wymienionych powyżej finansowanych na rzecz pracownika świadczeń związanych z czynnościami służbowymi wykonywanymi przez tego pracownika?
Zdaniem wnioskodawcy, Spółka nie jest obowiązana jako płatnik do obliczania i pobierania zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych, od wartości wskazanych w stanie faktycznym świadczeń finansowanych na rzecz pracownika, ponieważ świadczenia te związane są z czynnościami służbowymi wykonywanymi przez tego pracownika i nie stanowią przychodu ze stosunku pracy w rozumieniu art. 12 ust. 1 w zw. z art. 11 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.
Wśród źródeł przychodów ustawodawca wymienił także przychody ze stosunku pracy (art. 10 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych). Za przychody ze stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych (art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych). Zwrot "w szczególności" użyty w tym przepisie oznacza, że wskazane kategorie przychodów zostały wymienione jedynie przykładowo.
Przychodem ze stosunku pracy i stosunków pokrewnych są zatem co do zasady wszelkiego rodzaju wypłaty i świadczenia skutkujące u podatnika powstaniem przysporzenia majątkowego, mające swoje źródło w łączącym pracownika z pracodawcą stosunku pracy lub stosunku pokrewnym. Podstawowe znaczenie dla prawidłowej wykładni analizowanych przepisów w kontekście przedstawionego stanu faktycznego ma jednak w ramach stosunku pracowniczego prawidłowe ustalenie znaczenia przychodu z innych nieodpłatnych świadczeń.
Według stanowiska prezentowanego w orzecznictwie, w zakres pojęcia "nieodpłatne świadczenie" wchodzą wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze w działalności osób prawnych, których skutkiem jest nieodpłatne, tj. niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie majątku tej osobie, mające konkretny wymiar finansowy (tak: NSA w uchwałach z dnia 24 maja 2010 r., sygn. akt II FPS 1/10 oraz z dnia 24 października 2011 r., sygn. akt II FPS 7/10). Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 8 lipca 2014 r. o sygn. akt K 7/13 (publ. OTK-A 2014/7/69) uznał, że art. 12 ust. 1 oraz art. 12 ust. 3 w związku z art. 11 ust. 2-2b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych są zgodne z art. 2 w związku z art. 217 Konstytucji RP, jeżeli są rozumiane w ten sposób, że "inne nieodpłatne świadczenie" oznacza wyłącznie otrzymane przez pracownika przysporzenie majątkowe o indywidualnie określonej wartości. W uzasadnieniu tego wyroku Trybunał Konstytucyjny sprecyzował m.in., że za przychód pracownika mogą być uznane tylko takie świadczenia, które zostały spełnione za jego zgodą i w jego interesie (a nie w interesie pracodawcy) i przyniosły mu korzyść w postaci powiększenia aktywów lub uniknięcia wydatku, który pracownik musiałby ponieść, a korzyść ta jest wymierna i przypisana indywidualnemu pracownikowi (nie jest dostępna w sposób ogólny dla wszystkich podmiotów). Orzeczenie to wyznacza zgodną z Konstytucją wykładnię analizowanych w nim przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
Zdaniem wnioskodawcy, biorąc je pod uwagę przy analizie przedstawionego stanu faktycznego, należy stwierdzić, że skorzystanie przez pracownika ze świadczeń wyżej wymienionych nie stanowi nieodpłatnego świadczenia, gdyż nie są świadczeniami spełnionymi w interesie pracownika, ale w interesie pracodawcy oraz nie przynoszą one pracownikowi korzyści w postaci powiększenia aktywów lub uniknięcia wydatków, które musiałby on samodzielnie ponieść. Zapewnienie pracownikom wskazanych powyżej świadczeń leży wyłącznie w interesie pracodawcy, a nie pracowników, którzy swoje potrzeby np. mieszkaniowe zaspokajają w innym miejscu i w inny sposób oraz którzy - gdyby nie konieczność wywiązania się z obowiązków wynikających z umowy o pracę - nie mieliby powodu do ponoszenia kosztu takich noclegów (wyroki NSA: z dnia 15 kwietnia 2016 r., sygn. akt II FSK 635/14, z dnia 23 lipca 2015 r., sygn. akt II FSK 1689/13 oraz z dnia 19 września 2014 r., sygn. akt II FSK 2280/12).
Ponoszenie przez pracodawcę wydatków w celu zapewnienia noclegów pracownikowi - przyjmując wskazane przez Trybunał Konstytucyjny kryterium oceny - jest świadczeniem poniesionym w interesie pracodawcy, ponieważ to jemu przynosi konkretną i wymierną korzyść w postaci prawidłowo i efektywnie wykonanej przez pracownika pracy.
Przepisy prawa pracy nie nakładają na pracownika obowiązku ponoszenia za pracodawcę wydatków związanych ze świadczeniem pracy, a wszystkie wynikające stąd koszty winien pokrywać zatrudniający.
Kodeks pracy nakłada na pracodawcę obowiązek organizowania pracy w sposób zapewniający pełne wykorzystanie czasu pracy, jak również osiąganie przez pracowników, przy wykorzystaniu ich uzdolnień i kwalifikacji, wysokiej wydajności i należytej jakości pracy; organizowania pracy w sposób zapewniający zmniejszenie uciążliwości pracy, zwłaszcza pracy monotonnej i pracy w ustalonym z góry tempie oraz zapewnienia bezpiecznych i higienicznych warunków pracy oraz prowadzenia systematycznych szkoleń pracowników w zakresie bezpieczeństwa i higieny pracy. Zapewnienie zatem miejsca zakwaterowania w miejscu wykonywania pracy, czy też dojazdu do miejsca pracy znajdującego się w znacznej odległości od miejsca siedziby pracodawcy, jak również miejsca zamieszkania pracownika, jest obowiązkiem pracodawcy, który zobligowany jest do zapewnienia pełnego wykorzystania efektywnego czasu pracy, a tym samym Spółka jako pracodawca odnosi korzyść ekonomiczną z tego tytułu mogąc realizować oferowane usługi w różnych częściach nie tylko kraju, ale i też wspólnego europejskiego rynku.
Zdaniem wnioskodawcy, pracę łączącą się z rozłąką z rodziną uznać należy za uciążliwą i łagodzenie tych niedogodności jest obowiązkiem pracodawcy, a nie przywilejem czy jakąkolwiek korzyścią pracownika. Tym samym, zagwarantowanie przez pracodawcę noclegów dla pracowników oddelegowanych do pracy za granicę w miejscu znajdującym się poza siedzibą firmy oraz miejscem zamieszkania pracowników jest świadczeniem przyjętym jako warunek niezbędny do wykonywania pracy. Jednocześnie należy wziąć pod uwagę wymogi prawa państwa, do którego pracownik zostaje oddelegowany, w zakresie obowiązków zapewniania odpowiedniego zakwaterowania pracowników i stworzenia im odpowiedniego zaplecza socjalnego. Naruszenie przez Spółkę obowiązku organizowania wydajnej pracy nie daje pracownikowi bezpośredniej możliwości domagania się wyrównania wynagrodzenia za wykonaną pracę do wysokości, jaką otrzymałby w przypadku należytej organizacji pracy. W przeciwnym razie pracownik nie tylko faktycznie obciążony zostałaby obowiązkiem zorganizowania odpowiednich i optymalnych warunków zapewniających pełne wykorzystanie czasu pracy, ale i też "koszt" tej organizacji miałby stanowić jego indywidualne przysporzenie majątkowe.
Zapewnienie noclegu przez pracodawcę pracownikowi oraz transportu do odległego miejsca wykonywania pracy służy wyłącznie realizacji obowiązku pracowniczego. Pracownik nie ma tutaj żadnej swobody w zarządzaniu i rozporządzeniu tym świadczeniem, a wykorzystuje je tylko w konkretnym celu - wykonaniu swoich obowiązków pracowniczych (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 2 października 2014 r., sygn. akt II FSK 2387/12).
Koszty zakwaterowania, transportu i dojazdów wskazane przez Spółkę w stanie faktycznym wniosku wynikają z obowiązku pracodawcy do stworzenia odpowiedniego do warunków pracy zaplecza socjalnego, są kosztami pracodawcy i to ponoszonymi w jego interesie wynikającym z prowadzonej przez niego działalności gospodarczej, nie zaś w interesie pracownika.
Wobec tego, zdaniem wnioskodawcy, niezależnie od regulacji przyjętej przez ustawodawcę w art. 21 ust. 1 pkt 16 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, limitującej zwolnienie od podatku wyłącznie diet i innych należności za czas podróży służbowej pracownika, świadczenia wskazane w stanie faktycznym nie stanowią przychodu określanego jako wartość innych nieodpłatnych świadczeń w rozumieniu art. 12 ust. 1 w zw. z art. 11 ust. 1 tej ustawy. Podobne stanowisko co do wykładni analizowanych przepisów, w podobnych stanach faktycznych, z odwołaniem się do wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 8 lipca 2014 r., w sprawie o sygn. akt K 7/13 oraz orzecznictwa sądów administracyjnych zaprezentował Dyrektor Izby Skarbowej w B., działający z upoważnienia Ministra Finansów w interpretacji indywidualnej z dnia [...] r., sygn. [...].
W efekcie wydatki poniesione przez pracodawcę na wymienione powyżej świadczenia nie stanowią przychodu dla pracownika.
Zgodnie z art. 31 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, zwane dalej "zakładami pracy", są obowiązane jako płatnicy obliczać i pobierać w ciągu roku zaliczki na podatek dochodowy od osób, które uzyskują od tych zakładów przychody m.in. ze stosunku pracy. Zdaniem wnioskodawcy, biorąc pod uwagę, że wydatki finansowane przez Spółkę na rzecz pracowników opisane w stanie faktycznym wniosku nie stanowią przychodu pracowników, to Spółka jako płatnik będący zakładem pracy nie ma obowiązku obliczania i pobrania zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych z tego tytułu.
Uznając stanowisko Spółki za nieprawidłowe organ interpretacyjny odwołał się do zasady powszechności opodatkowania, wskazując, że zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2016 r., poz. 2032, z późn. zm.) – opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.
W myśl art. 10 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy źródłami przychodów są: stosunek służbowy, stosunek pracy, w tym spółdzielczy stosunek pracy, członkostwo w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującej się produkcją rolną, praca nakładcza, emerytura lub renta. Stosownie do art. 11 ust. 1 przywołanej ustawy – przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19, art. 25b i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.
Za przychody należy zatem uznać każdą formę przysporzenia majątkowego, zarówno formę pieniężną, jak i niepieniężną, w tym nieodpłatne świadczenia otrzymane przez podatnika. Dla celów podatkowych nieodpłatne świadczenie obejmuje działanie lub zaniechanie na rzecz innej osoby oraz wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu, lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze w działalności osób, których skutkiem jest nieodpłatne, tj. niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu przysporzenie majątku innej osobie, mające konkretny wymiar finansowy. Przysporzenie to może polegać na zwiększeniu majątku (aktywów) bądź uniknięciu jego pomniejszenia (zaoszczędzenie wydatków).
Zgodnie z art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych. Zgodnie z treścią art. 12 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli przedmiotem świadczenia są rzeczy lub usługi wchodzące w zakres działalności pracodawcy, wartość pieniężną świadczeń w naturze przysługujących pracownikom na podstawie odrębnych przepisów ustala się według przeciętnych cen stosowanych wobec innych odbiorców. Wartość pieniężną innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych ustala się według zasad określonych w art. 11 ust. 2-2b (art. 12 ust. 3 ww. ustawy). W myśl art. 11 ust. 2a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wartość pieniężną innych nieodpłatnych świadczeń ustala się:
W uchwałach z dnia 18 listopada 2002 r., sygn. akt FPS 9/02 oraz z dnia 16 paździe...