Source: https://interpretacje-podatkowe.org/obrot/0112-kdil2-2-4012-129-2018-2-akr
Timestamp: 2018-07-23 09:59:26
Legal References Found: art. 13
 art. 14
 art. 90
 art. 90
 art. 90
 art. 90
 art. 86
 art. 15
 art. 114
 art. 119
 art. 120
 art. 124
 art. 90
 art. 90
 art. 86
 art. 90
 art. 174
 art. 174
 art. 90
 art. 90
 art. 90
 art. 174
 art. 174
 art. 174
 art. 90
 art. 174
 art. 19
 art. 90
 art. 90
 art. 90
 art. 90
 art. 90

Document Content:
♦ › Obrót › 0112-KDIL2-2.4012.129.2018.2.AKR
Uwzględnienie w proporcji sprzedaży obrotu z tytułu sprzedaży nieruchomości.
Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 29 marca 2018 r. (data wpływu 4 kwietnia 2018 r.), uzupełnionym pismem z dnia 22 maja 2018 r. (data wpływu 29 maja 2018 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uwzględnienia w proporcji sprzedaży obrotu z tytułu sprzedaży nieruchomości – jest nieprawidłowe.
W dniu 4 kwietnia 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uwzględnienia w proporcji sprzedaży obrotu z tytułu sprzedaży nieruchomości. Przedmiotowy wniosek został uzupełniony w dniu 29 maja 2018 r. o doprecyzowanie pytania oraz własne stanowisko w sprawie.
Wnioskodawca jest osobą fizyczną prowadzącą działalność gospodarczą na podstawie wpisu do ewidencji działalności gospodarczej. Głównym przedmiotem działalności jest pośrednictwo w obrocie nieruchomościami PKD 68.31.Z. Poza głównym przedmiotem działalności zgłoszony jest również, między innymi, skup i sprzedaż nieruchomości na własny rachunek – PKD 68.10.Z.
Wnioskodawca jest podatnikiem podatku VAT, a usługi pośrednictwa w obrocie nieruchomościami, które świadczy, opodatkowane są 23% stawką podatku VAT.
W najbliższej przyszłości planuje wykonywać czynności związane z PKD 68.10.Z, czyli kupować i sprzedawać nieruchomości na własny rachunek. Zakłada, że mogą to być nieruchomości zarówno zwolnione, jak i opodatkowane podatkiem VAT. W chwili obecnej nie jest w stanie określić ilości potencjalnych transakcji z zakresu PKD 68.10.Z, których mógłby dokonać w ciągu roku podatkowego. Opierając się na wstępnej analizie sądzi, iż może to zamknąć się w granicach 3-4 transakcji w ciągu roku, co stanowić będzie niewielką część w stosunku do ilości wykonywanych usług pośrednictwa w obrocie nieruchomościami, które świadczy od 1992 roku. Na przestrzeni ostatnich trzech lat średnia ilość wykonywanych usług z zakresu pośrednictwa w obrocie nieruchomościami wahała się w granicach 40 rocznie, z czego wnioskuje, iż nowe czynności stanowiłyby jedynie uzupełnienie podstawowej działalności.
Wykonywanie czynności z zakresu PKD 68.10.Z, które są zwolnione z VAT i czynności pośrednictwa w obrocie nieruchomościami implikują prowadzenie przez Wnioskodawcę działalności mieszanej. W takim przypadku sposób rozliczania podatku VAT reguluje art. 90 ustawy o podatku VAT. Jednocześnie w ust. 6 pkt 1 tego artykułu ustawodawca wprowadza pojęcie „pomocniczych transakcji w zakresie nieruchomości, których nie uwzględnia się przy ustalaniu proporcji”.
Czy Wnioskodawca w przedstawionym w niniejszym wniosku zdarzeniu przyszłym, prowadzący działalność w zakresie pośrednictwa w obrocie nieruchomościami, będzie mógł traktować opisane czynności przyszłe, zwolnione z podatku VAT w przedmiocie sprzedaży, jako pomocnicze transakcje w zakresie nieruchomości w rozumieniu art. 90 ust. 6 pkt 1 ustawy o podatku VAT.
Zdaniem Wnioskodawcy, czynności kupna i sprzedaży nieruchomości na własny rachunek, zwolnione z podatku VAT, będą stanowiły pomocnicze transakcje w zakresie nieruchomości w rozumieniu art. 90 ust. 6 pkt 1 ustawy o podatku VAT i nie będą uwzględniane do ustalania proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 2 i 3 ustawy o podatku VAT.
Generalna zasada określająca prawne możliwości odliczenia podatku naliczonego wyrażona jest w art. 86 ust. 1 ustawy. Stosownie do treści tego przepisu, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.
Jak stanowi art. 90 ust. 4 ustawy – proporcję, o której mowa w ust. 3, określa się procentowo w stosunku rocznym na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy, w odniesieniu do którego jest ustalana proporcja. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej.
Ponadto należy podkreślić, że przepisy dotyczące zasad odliczania częściowego, zawarte w art. 90 ust. 2 ustawy oraz następnych ustępach tego artykułu, znajdują zastosowanie wyłącznie w odniesieniu do czynności wykonywanych w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy. Zatem dotyczą czynności podlegających opodatkowaniu. Natomiast nie dotyczą czynności, których wykonanie nie powoduje konsekwencji podatkowych, gdyż nie podlegają one przepisom ustawy.
Zatem, w liczniku tak ustalonej proporcji uwzględnia się obrót z czynności, w związku z którymi przysługuje podatnikowi prawo do obniżenia podatku należnego, tzn. wartości transakcji, od których – zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy – przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego. W mianowniku natomiast uwzględnia się całkowity obrót uzyskany z czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego (czyli kwoty z licznika) oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje to prawo, a więc czynności zwolnionych od podatku (czynności niepodlegające opodatkowaniu nie są w ogóle objęte zakresem ustawy o podatku od towarów i usług, tak więc nie uwzględnia się ich w proporcji).
Zatem w oparciu o powyższy przepis należy stwierdzić, że do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu uzyskanego z:
Wyłączenie, o którym mowa w art. 90 ust. 5 ustawy, jest bezpośrednią implementacją regulacji wynikającej z art. 174 ust. 2 lit. a Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L z 11.12.2006, Nr 347, str. 1, z późn. zm.), zwanej dalej Dyrektywa 2006/112/WE Rady, zgodnie z którą, w drodze odstępstwa od ust. 1 (sposób wyliczenia proporcji stosowanej przy odliczaniu podatku naliczonego), przy obliczaniu proporcji podlegającej odliczeniu nie uwzględnia się wysokości obrotu uzyskanego z dostaw dóbr inwestycyjnych używanych przez podatnika do potrzeb jego przedsiębiorstwa.
Pojęcie „dóbr inwestycyjnych” – zawarte w art. 174 ust. 2 lit. a Dyrektywy 2006/112/WE Rady – z których korzysta podatnik w swoim przedsiębiorstwie nie może obejmować tych dóbr, których sprzedaż ma dla danego podatnika charakter zwykłej działalności gospodarczej. Gdy sprzedaż ta stanowi zwykłą i podlegającą opodatkowaniu działalność podatnika, należy uwzględnić uzyskany z niej obrót przy obliczaniu części podlegającej odliczeniu.
Wyłączenie to ma na celu uniknięcie wypaczania współczynnika sprzedaży przez transakcje, które nie powinny mieć wpływu na wysokość odliczenia podatku naliczonego. Współczynnik sprzedaży ma na celu możliwie precyzyjne określenie udziału działalności, która daje prawo do odliczenia w wykorzystywanych przez podatnika zasobach przedsiębiorstwa. Powinien on jak najwierniej odzwierciedlać więc charakter działalności gospodarczej podatnika z punktu widzenia czynności dających prawo do odliczenia oraz tych, które takiego prawa nie dają. Uwzględnienie sprzedaży dóbr inwestycyjnych zniekształcałoby te proporcje wówczas, gdy sprzedaż ta nie wchodzi w zakres działalności podatnika sensu stricte, lecz stanowi jego działalność poboczną (okazjonalną).
Nie budzi zatem wątpliwości, że podstawowym kryterium wyłączającym obrót uzyskany z dostawy dóbr inwestycyjnych z mianownika współczynnika sprzedaży, o którym mowa w art. 90 ust. 3 ustawy – jest użycie tych dóbr inwestycyjnych przez podatnika na potrzeby jego działalności gospodarczej (przedsiębiorstwa). Kryterium to, obok konieczności zaliczenia towarów do środków trwałych podatnika oraz ubocznego (okazjonalnego) charakteru dostawy tych dóbr w ramach podejmowanej przez niego działalności, ma kluczowe znaczenie dla zakwalifikowania obrotu do zakresu stosowania wspomnianych norm podatkowych i systemu VAT. Ustawodawca krajowy i prawodawca unijny nie przewidział w tym wypadku żadnego innego kryterium, które mogłoby stanowić o zastosowaniu wspomnianego odstępstwa przy obliczaniu proporcji podlegającej odliczeniu.
Na mocy art. 90 ust. 6 ustawy, do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu z tytułu transakcji dotyczących:
Cytowany art. 90 ust. 6 ustawy stanowi bezpośrednią implementację art. 174 ust. 2 lit. b Dyrektywy 2006/112/WE Rady, zgodnie z którym, w drodze odstępstwa od ust. 1, przy obliczaniu proporcji podlegającej odliczeniu nie uwzględnia się wysokości obrotu uzyskanego z transakcji związanych z pomocniczymi transakcjami w zakresie nieruchomości i z pomocniczymi transakcjami finansowymi.
Należy raz jeszcze podkreślić, że celem ww. przepisu art. 174 ust. 2 Dyrektywy 2006/112/WE Rady jest uniknięcie sytuacji, w której istotna wartościowo transakcja dokonywana pomocniczo, niezwiązana z zasadniczą działalnością podatnika, spowodowałaby znaczące zwiększenie lub zmniejszenie proporcji wyznaczającej kwotę podatku naliczonego podlegającego odliczeniu. W szczególności przepis ten ma zapobiegać znaczącemu pogorszeniu tej proporcji u podatników prowadzących w większości działalność opodatkowaną, którzy, dokonując transakcji zwolnionej od podatku o charakterze pomocniczym, mogliby obniżyć kwotę podatku naliczonego podlegającego odliczeniu w stopniu niemającym uzasadnienia z punktu widzenia faktycznej struktury sprzedaży i zakupów.
W praktyce wątpliwości może budzić użyte w przepisie art. 174 ust. 2 lit. b i c Dyrektywy 2006/112/WE Rady, a w konsekwencji również w art. 90 ust. 6 ustawy, sformułowanie „transakcje pomocnicze”. Pojęcie to nie jest bowiem zdefiniowane ani w ustawie o podatku od towarów i usług, ani również w ww. Dyrektywie.
Interpretując termin transakcji pomocniczych należy zatem odwołać się do orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W wyroku z dnia 29 kwietnia 2004 r. w sprawie Empresa de Desenvolvimento Mineiro (C-77/01) Trybunał rozstrzygał kwestię możliwości uznania za transakcje incydentalne (pomocnicze), w rozumieniu art. 174 ust. 2 Dyrektywy 2006/112/WE Rady, który jest odpowiednikiem art. 19 ust. 2 w Szóstej Dyrektywie, różnych transakcji finansowych, dokonywanych przez spółkę holdingową. Transakcje finansowe, które były przedmiotem rozważań TSUE obejmowały udzielanie pożyczek, lokowanie środków na rachunkach depozytów bankowych lub w papierach wartościowych, takich jak bony skarbowe lub certyfikaty depozytowe, przy czym wysokość wpływów z takiej działalności finansowej przewyższała wpływy z działalności operacyjnej.
Również w wyroku z dnia 11 lipca 1996 r. w sprawie Régie Dauphinoise (C-306/94), TSUE dokonał interpretacji pojęcia incydentalności w kontekście wykonywania transakcji finansowych. We wspomnianym wyroku TSUE wskazał, że o sporadycznym charakterze transakcji nie decyduje ich relatywnie niewielki udział wartościowy w całokształcie prowadzonej przez podatnika działalności. W wyroku tym TSUE odniósł się również do charakteru i kontekstu wykonywanych czynności wskazując, że tworzenie na własny rachunek lokat przez firmę zarządzającą nieruchomościami, ze środków wpłacanych przez właścicieli lub najemców, nie może być traktowane jako incydentalne, gdyż otrzymanie odsetek z tych inwestycji jest bezpośrednią, stałą i konieczną konsekwencją działalności opodatkowanej firm zarządzających nieruchomościami. Tym samym, zgodnie z wnioskowaniem a contrario, TSUE określił transakcje uznawane za wykonywane w sposób incydentalny (sporadyczny) jako te, które nie stanowią bezpośredniej, stałej i koniecznej konsekwencji działalności opodatkowanej.
Na taką interpretacją może wskazywać także orzeczenie z dnia 29 kwietnia 2004 r. w sprawie EDM (C-77/01), w którym TSUE za sporadyczne uznał te transakcje finansowe, których realizacja angażuje niewielką ilość towarów lub usług podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT (które to towary i usługi stanowią aktywa podatnika), a skala przychodów może być wskazówką, czy rzeczywiście transakcje mają charakter sporadyczny. Oprócz powyższego, Trybunał zaznaczył również, że sam fakt wytworzenia większego dochodu niż działalność podstawowa podatnika, w wyniku transakcji finansowych, nie może powodować, że transakcji tych nie można uznać za sporadyczne. W konsekwencji kryterium oceny, czy dana transakcja jest sporadyczna lub mająca charakter pomocniczy, czy też nie, nie może być zatem wyłącznie uznanie, że dana transakcja ze względu na swoją wartość (minimalna) lub liczbę (jednorazowość) jest sporadyczna. Przez sporadyczność danej transakcji należy rozumieć okoliczności jej dokonania. Jeśli okoliczności te wskazują, że podatnik dokonuje danego typu transakcji incydentalnie, wówczas – bez względu na ich wartość lub liczbę, należy je potraktować jako sporadyczne w rozumieniu omawianego przepisu. Jeżeli natomiast okoliczności wskazują, że podatnik wykonuje dany typ transakcji jako element prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej, wówczas należy uznać, że transakcje takie nie są sporadyczne i to zarówno bez względu na ich wartość, jak i liczbę. Transakcjami, które nie mogą być uznane za sporadyczne będą natomiast takie, które z założenia mają być wykonane jako element prowadzonej działalności.
Podsumowując, jak wynika z powołanych wyżej przepisów, obrót ustalony w oparciu o zasady wynikające z art. 90 ust. 1 i ust. 2 ustawy pomniejsza się o wartość:
obrotu z tytułu dostawy środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są one zaliczane do środków trwałych podatnika, używanych przez podatnika na potrzeby jego działalności (art. 90 ust. 5 ustawy),
czynności wymienionych w art. 90 ust. 6, czyli m.in. pomocniczych (sporadycznych) transakcji dotyczących nieruchomości.
Z informacji przedstawionych we wniosku wynika, że Wnioskodawca jest osobą fizyczną prowadzącą działalność gospodarczą na podstawie wpisu do ewidencji działalności gospodarczej. Głównym przedmiotem działalności jest pośrednictwo w obrocie nieruchomościami PKD 68.31.Z. Poza głównym przedmiotem działalności zgłoszony jest również, między innymi, skup i sprzedaż nieruchomości na własny rachunek – PKD 68.10.Z.
Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą uznania sprzedaży nieruchomości jako transakcji pomocniczej oraz uwzględnienia w proporcji sprzedaży obrotu z tytułu tej sprzedaży.
Dla oceny, czy czynności mają charakter pomocniczy (uboczny) musi istnieć punkt odniesienia, tj. działalność podstawowa, główna. Transakcje pomocnicze zatem to takie, które nie są związane z zasadniczą działalnością podatnika, a przychody z ich tytułu nie są bezpośrednim, stałym i koniecznym uzupełnieniem tej działalności. Tak więc, aby ocenić, czy dana czynność może być uznana za pomocniczą, należy wziąć pod uwagę przede wszystkim to, czy stanowi ona uzupełnienie zasadniczej działalności gospodarczej podatnika.
Przy czym należy podkreślić, że oceniając, czy transakcje te mają charakter pomocniczy, obrót uzyskany z tytułu ich realizacji należy odnosić do czynności realizowanych przez dany podmiot jako podatnika podatku od towarów i usług, a nie do całokształtu podejmowanych przez niego czynności. Zatem transakcje „pomocnicze” nie są związane z zasadniczą działalnością podatnika, a przychody z ich tytułu nie są bezpośrednim, stałym i koniecznym uzupełnieniem tej działalności.
Wskazać należy, że w sytuacji, gdy czynności w zakresie dostawy środków trwałych, w tym nieruchomości, gruntów i praw użytkowania wieczystego, wykonywane są w ramach zwykłej i podlegającej opodatkowaniu działalności gospodarczej (stanowią jedną ze zwykłych działalności gospodarczych podatnika), to obrót z tytułu tych czynności powinien być uwzględniony w kalkulacji proporcji sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy.
Z wniosku wynika, że Wnioskodawca w zakresie prowadzonej działalności planuje kupować i sprzedawać nieruchomości na własny rachunek.
Zatem, mając na uwadze powyższe stwierdzić należy, że nie będzie można – na podstawie art. 90 ust. 6 ustawy – uznać za czynności pomocnicze (sporadyczne) transakcji dotyczących nieruchomości. Powyższe wynika z faktu, że sprzedaż nieruchomości będzie przedmiotem zwykłej działalności gospodarczej Wnioskodawcy. W konsekwencji, uzyskiwane przez Wnioskodawcę przychody z tytułu sprzedaży nieruchomości powinny być uwzględniane w wartości obrotu, zgodnie z art. 90 ust. 3 ustawy.
W konsekwencji, stanowisko Wnioskodawcy należało ocenić jako nieprawidłowe.
0112-KDIL2-2.4012.129.2018.2.AKR
0111-KDIB3-1.4012.226.2018.3.AZ | Interpretacja indywidualna
ITPP2/4512-1025/15/AK | Interpretacja indywidualna
0112-KDIL1-3.4012.229.2018.1.JN | Interpretacja indywidualna