Source: https://interpretacje-podatkowe.org/zyski/ippb4-4511-875-16-6-jm
Timestamp: 2019-01-20 12:43:24
Legal References Found: art. 14
 art. 138
 art. 119
 art. 119
 art. 119
 art. 24
 art. 5
 art. 5
 art. 24
 art. 24
 art. 24
 art. 17
 art. 24
 art. 551
 art. 552
 art. 553
 art. 93
 art. 4
 art. 6
 art. 1
 art. 2
 art. 4
 art. 6
 art. 8
 art. 5
 art. 24
 art. 24
 art. 24
 art. 30

Document Content:
♦ › Zyski › IPPB4/4511-875/16-6/JM
W zakresie skutków podatkowych przekształcenia spółki komandytowo – akcyjnej w spółkę komandytową lub w spółkę jawną
Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) oraz § 5 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 13 lipca 2016 r. (data wpływu 14 lipca 2016 r.) uzupełnionym pismem z dnia 29 lipca 2016 r. (data nadania 2 sierpnia 2016 r., data wpływu 5 sierpnia 2016 r.) oraz pismem z dnia 28 października 2016 r. (data nadania 25 października 2016 r., data wpływu 2 listopada 2016 r.) na wezwanie z dnia 7 października 2016 r. Nr IPPB4/4511-875/16-3/JM (data nadania 7 października 2016 r., data doręczenia 21 października 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych przekształcenia spółki komandytowo – akcyjnej w spółkę komandytową lub w spółkę jawną – jest prawidłowe.
W dniu 14 lipca 2016 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych przekształcenia spółki komandytowo – akcyjnej w spółkę komandytową lub w spółkę jawną.
Z uwagi na braki formalne, pismem z dnia 7 października 2016 r. Nr IPPB4/4511-875/16-3/JM (data nadania 7 października 2016 r., data doręczenia 21 października 2016 r.) tut. Organ wezwał Wnioskodawcę do uzupełnienia wniosku poprzez przedłożenie pełnomocnictwa zgodnego z art. 138c § 1 Ordynacji podatkowej, w którym to pełnomocnictwie wskazane będą następujące elementy: dane identyfikujące mocodawcę, w tym jego identyfikator podatkowy, dane identyfikujące pełnomocnika, w tym jego identyfikator podatkowy, a w przypadku nierezydenta – numer i seria paszportu lub innego dokumentu potwierdzającego tożsamość, lub inny numer identyfikacyjny, o ile nie posiada identyfikatora podatkowego, adres tego pełnomocnika do doręczeń w kraju, a w przypadku adwokata, radcy prawnego lub doradcy podatkowego – także jego adres elektroniczny w systemie teleinformatycznym wykorzystywanym przez organ podatkowy, tj. w systemie ePUAP, bądź informacja o odbiorze pism w siedzibie Organu, oraz zakres udzielonego pełnomocnictwa.
Pismem z dnia 28 października 2016 r. (data nadania 25 października 2016 r., data wpływu 2 listopada 2016 r.) Wnioskodawca uzupełnił powyższe w terminie.
Wnioskodawca jest akcjonariuszem spółki komandytowo – akcyjnej (dalej: „Spółka”). W przyszłości Spółka zostanie przekształcona w spółkę komandytową lub spółkę jawną (dalej „Spółka osobowa”), w której Wnioskodawca zostanie wspólnikiem. Decyzja o przekształceniu w Spółkę osobową będzie motywowana przede wszystkim chęcią uniknięcia podwójnego opodatkowania zysków w Spółce, raz na poziomie Spółki (podatek dochodowy od osób prawnych od dochodów Spółki), a drugi raz na poziomie jej udziałowców będących osobami fizycznymi (podatek dochodowy od osób fizycznych od dywidend wypłaconych przez Spółkę). Po przekształceniu w Spółkę osobową, Wnioskodawca będzie zobowiązany do opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych przypadających na niego dochodów ze Spółki osobowej, ustalonych zgodnie z procentowo przyjętym w umowie Spółki osobowej udziałem Wnioskodawcy w zysku. Zaś wypłata zysków, w kwotach ustalonych zgodnie z procentowo przyjętym przez wspólników w umowie Spółki osobowej udziałem w zysku, wypracowanych od dnia przekształcenia tej spółki nie będzie już drugi raz opodatkowana. Mając na uwadze powyższe, w porównaniu do sytuacji sprzed przekształcenia, gdzie wypłata zysków (dywidendy) ze Spółki była opodatkowana 19% PIT, Wnioskodawca po przekształceniu uzyska korzyść podatkową w postaci nieopodatkowania wypłaty zysków wypracowanych od dnia przekształcenia w Spółkę osobową. Wnioskodawca przewiduje, że wartość wypłaconych Wnioskodawcy zysków w ciągu obecnego roku podatkowego Wnioskodawcy przekroczy kwotę 600 tys. zł, a także przekroczy tą kwotę w następnym roku podatkowym. Na moment ww. przekształcenia w bilansie Spółki będą niepodzielone zyski lub zyski z lat ubiegłych przekazane na inne kapitały niż kapitał zakładowy. Zyski w Spółce będą ustalane zgodnie z przepisami ustawy o rachunkowości.
Czy, jeśli zdaniem organu interpretacyjnego brak opodatkowania wypłaty zysku, wskazanego w opisie zdarzenia przyszłego niniejszego wniosku, przez Spółkę osobową na rzecz Wnioskodawcy może być ograniczony przez przepisy działu IIIa, rozdział 1 OP, tj. art. 119a-119f OP, to prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym korzyść podatkowa w postaci nieopodatkowania wypłaty zysków ze Spółki osobowej jest objęte przedmiotem i celem Ustawy PIT o których mowa w art. 119a § 1 OP, a tym samym korzyści tej Wnioskodawca nie może być pozbawiony, niezależnie od okoliczności, na podstawie art. 119a § 1 OP?
Przedmiotem niniejszej interpretacji jest odpowiedź na pytanie Nr 1, w zakresie pytania Nr 2 i 3 zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.
Zdaniem Wnioskodawcy, przekształcenie Spółki w Spółkę osobową, opisane w zdarzeniu przyszłym, będzie podlegało opodatkowaniu PIT, w sytuacji gdy na moment przekształcenia w Spółce będą zgromadzone zyski bieżące lub niepodzielone zyski z lat ubiegłych. Podstawą opodatkowania PIT, zgodnie z art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy PIT, będzie wyłącznie wartość skumulowanych i niewypłaconych zysków – ustalonych zgodnie z przepisami ustawy o rachunkowości i będących podstawą do wypłaty dywidendy – wypracowanych w czasie funkcjonowania Spółki.
Dodać należy, że w myśl art. 5a pkt 26 ustawy o PIT, ilekroć w ustawie jest mowa o spółce niebędącej osobą prawną oznacza to spółkę niebędącą podatnikiem podatku dochodowego. Natomiast w myśl pkt 28 lit. a) ww. przepisu ilekroć w ustawie jest mowa o spółce oznacza to będącą podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych – spółkę kapitałową. Tym samym, sp. z o.o. jest spółką kapitałową, o której mowa w art. 5a pkt 26 ustawy o PIT. Innymi słowy przychód (dochód) z tytułu wartości niepodzielonych zysków lub zysku przekazanego na inne kapitały niż kapitał zakładowy w spółce przekształcanej powstaje w momencie przekształcenia Spółki w Spółkę osobową, co wynika wprost z brzmienia cytowanego wyżej przepisu art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o PIT.
Zatem w sytuacji przekształcenia Spółki w Spółkę osobową cała wartość niepodzielonych zysków lub zysku przekazanego na inne kapitały niż kapitał zakładowy podlega opodatkowaniu na podstawie przepisu art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o PIT. Jeżeli zatem na dzień przekształcenia Spółki w Spółkę osobową wystąpią skumulowane i niewypłacone zyski wypracowane w czasie funkcjonowania Spółki, to ich wartość, przypadająca na Wnioskodawcę, stanowić będzie – stosownie do treści art. 24 ust. 5 pkt 8 w zw. z art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o PIT, podlegający opodatkowaniu przychód z tytułu udziału w zyskach osób prawnych.
Podstawą opodatkowania PIT, zgodnie z art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy PIT, będzie wyłącznie wartość skumulowanych i niewypłaconych zysków (ustalonych zgodnie z przepisami ustawy o rachunkowości i będących podstawą do wypłaty dywidendy) wypracowanych w czasie funkcjonowania Spółki.
Podsumowując, przekształcenie Spółki w Spółkę osobową, opisane w zdarzeniu przyszłym, będzie podlegało opodatkowaniu PIT, w sytuacji gdy na moment przekształcenia Spółki będą zgromadzone zyski bieżące lub niepodzielone zyski z lat ubiegłych.
Zasady przekształcania spółek prawa handlowego regulują przepisy ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2016 r., poz. 1578, dalej „KSH”).
Zgodnie z art. 551 § 1 Kodeksu, spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa, spółka komandytowo – akcyjna, spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, spółka akcyjna (spółka przekształcana) może być przekształcona w inną spółkę handlową (spółkę przekształconą). W myśl przepisu art. 552 tej ustawy, spółka przekształcana staje się spółką przekształconą z chwilą wpisu spółki przekształconej do rejestru (dzień przekształcenia). Jednocześnie sąd rejestrowy z urzędu wykreśla spółkę przekształcaną. Na podstawie art. 553 Kodeksu, spółce przekształconej przysługują wszystkie prawa i obowiązki spółki przekształcanej. Spółka przekształcona pozostaje podmiotem w szczególności zezwoleń, koncesji oraz ulg, które zostały przyznane spółce przed jej przekształceniem, chyba że ustawa lub decyzja o udzieleniu zezwolenia, koncesji albo ulgi stanowi inaczej. Wspólnicy spółki przekształcanej, uczestniczący w przekształceniu, stają się z dniem przekształcenia wspólnikami spółki przekształconej.
Przekształcenie spółek w rozumieniu przepisów Kodeksu spółek handlowych powoduje przeniesienie majątku jednej spółki działającej w określonej formie prawnej na inny podmiot, który dalszą działalność ma prowadzić jako spółka innego typu. Przekształcenie spółki komandytowo – akcyjnej w spółkę komandytową lub jawną, nie jest więc tożsame z jej likwidacją, lecz jest jej kontynuacją w innej formie prawnej. Zgodnie z zasadą tożsamości podmiotów biorących udział w przekształceniu, majątek spółki przekształcanej z dniem przekształcenia staje się majątkiem spółki przekształconej. Wartość tego majątku zostaje w toku przekształcenia ustalona, poszczególne składniki majątku wycenione (art. 558 § 2 pkt 3 Kodeksu spółek handlowych), a plan przekształcenia poddany badaniu przez biegłego rewidenta (art. 559 § 1 ww. ustawy).
Ogólna zasada w tym zakresie wyrażona została w art. 93a § 2 pkt 1 lit. a), zgodnie z którym osobowa spółka powstała w wyniku przekształcenia innej spółki niemającej osobowości prawnej wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej spółki. Taki stan prawny pozwala jednoznacznie stwierdzić, że proces przekształcenia się spółek jest związany z sukcesją podatkową spółki przekształconej. Skutkiem takiego przekształcenia jest utrata podmiotowości prawnej, przez spółkę przekształcaną, natomiast spółka przekształcona uzyskuje podmiotowość prawną z dniem wpisu do rejestru sądowego.
Przewidziana w Ordynacji podatkowej zasada następstwa prawnego ma charakter sukcesji uniwersalnej, czyli oznacza przejście praw i obowiązków z jednego podmiotu (względnie z dwóch lub więcej, w zależności od rodzaju transformacji) na inny podmiot (podmioty). Wskutek dokonanego przekształcenia, kwoty zysków spółki przekształcanej stają się składową częścią majątku spółki przekształconej.
Ustawą z dnia 8 listopada 2013 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o podatku tonażowym (Dz. U. z 2013 r., poz. 1387, z późn. zm.; dalej jako: „ustawa zmieniająca”) dokonano zmian przepisów m.in. ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361, z późn. zm.) oraz ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2041 r., poz. 851, z późn. zm.).
Skutkiem uchwalenia tych zmian była zmiana zasad opodatkowania dochodów wypracowanych w ramach uczestnictwa w spółce komandytowo – akcyjnej. W stanie prawnym obowiązującym do końca 2013 roku spółki komandytowo – akcyjne, jako osobowe spółki prawa handlowego, nie były samodzielnymi podatnikami podatków dochodowych, a wypracowane przez nie dochody nie stanowiły odrębnego przedmiotu opodatkowania. Podatnikami podatków dochodowych od dochodów wypracowanych w ramach tych spółek byli ich wspólnicy. W zależności od cywilnoprawnego statusu tych wspólników, podlegali oni opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych bądź podatkiem dochodowym od osób prawnych.
Z dniem 1 stycznia 2014 r. spółki komandytowo – akcyjne stały się (co do zasady) odrębnymi, samodzielnymi podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych.
Zgodnie jednak z art. 4 ust. 1 ww. ustawy zmieniającej, w przypadku spółki komandytowo – akcyjnej posiadającej siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej oraz w zakresie uzyskanych przez podatników podatku dochodowego od osób prawnych oraz podatników podatku dochodowego od osób fizycznych przychodów i poniesionych kosztów z uczestnictwa w takiej spółce, z zastrzeżeniem art. 6, w tym z tytułu objęcia (nabycia) udziałów takiej spółki, przepisy ustaw wymienionych w art. 1 i art. 2, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, stosuje się począwszy od pierwszego dnia roku obrotowego tej spółki rozpoczynającego się po dniu 31 grudnia 2013 r.
Jak wynika z cyt. art. 4 ust. 1 ustawy zmieniającej, przepisy ustaw o podatkach dochodowych w brzmieniu nadanym tą ustawą zmieniającą stosuje się do osiągniętych z tytułu uczestnictwa w tej spółce przychodów oraz poniesionych kosztów (co do zasady) od pierwszego dnia roku obrotowego tej spółki rozpoczynającego się po 31 grudnia 2013 r. Zasadniczo treść tego przepisu (oraz jego wykładnia) określa, według jakiego reżimu prawnego należy opodatkowywać dochody uzyskiwane z tytułu uczestnictwa w spółce komandytowo – akcyjnej, tj. czy zgodnie z brzmieniem przepisów obowiązujących do końca 2013 r., czy też od 1 stycznia 2014 r. Przepis ten stosuje się jednak z zastrzeżeniem wynikającym z art. 6 ww. ustawy zmieniającej.
Natomiast w myśl art. 8 ust. 2 pkt 1 tej ustawy: zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat.
Przy czym, przepis ten, w brzmieniu nadanym ww. ustawą zmieniającą (tj. obowiązującym od 1 stycznia 2014 r.) obejmuje także przypadek przekształcenia spółki komandytowo – akcyjnej w inną spółkę osobową, np. spółkę komandytową, spółkę jawną.
Przy czym, w myśl art. 5a pkt 28 lit. c) ww. ustawy, ilekroć w ustawie jest mowa o spółce oznacza to będącą podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych spółkę komandytowo – akcyjną mającą siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.
Natomiast przez spółkę niebędącą osobą prawną należy rozumieć spółkę niebędącą podatnikiem podatku dochodowego (art. 5a pkt 6 ww. ustawy).
Przywołany wyżej przepis art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych obejmuje zatem przypadek przekształcenia spółki komandytowo – akcyjnej w spółkę komandytową bądź jawną, z którym mamy do czynienia w niniejszej sprawie.
Tym samym kwestia powstania po stronie podatnika dochodu (przychodu) z tytułu przekształcenia spółki komandytowo – akcyjnej w spółkę komandytową bądź jawną uzależniona jest od istnienia – na moment przekształcenia – niepodzielonych zysków spółki komandytowo – akcyjnej lub zysku przekazanego na inne kapitały niż kapitał zakładowy takiej spółki.
Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca jest akcjonariuszem spółki komandytowo – akcyjnej, która w przyszłości zostanie przekształcona w spółkę komandytową lub spółkę jawną. Po przekształceniu w Spółkę osobową, Wnioskodawca jako wspólnik będzie zobowiązany do opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych przypadających na niego dochodów ze Spółki osobowej, ustalonych zgodnie z procentowo przyjętym w umowie Spółki osobowej udziałem Wnioskodawcy w zysku. Zaś wypłata zysków, w kwotach ustalonych zgodnie z procentowo przyjętym przez wspólników w umowie Spółki osobowej udziałem w zysku, wypracowanych od dnia przekształcenia tej spółki nie będzie już drugi raz opodatkowana. Wnioskodawca przewiduje, że wartość wypłaconych Wnioskodawcy zysków w ciągu obecnego roku podatkowego Wnioskodawcy przekroczy kwotę 600 tys. zł, a także przekroczy tą kwotę w następnym roku podatkowym. Na moment ww. przekształcenia w bilansie Spółki będą niepodzielone zyski lub zyski z lat ubiegłych przekazane na inne kapitały niż kapitał zakładowy. Zyski w Spółce będą ustalane zgodnie z przepisami ustawy o rachunkowości.
Z wykładni językowej art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika m.in., że dochód (przychód) z tytułu wartości niepodzielonych zysków oraz wartości zysku przekazanego na inne kapitały niż kapitał zakładowy w spółce przekształcanej powstaje w momencie przekształcenia spółki, w tym spółki kapitałowej w spółkę osobową. Oznacza to, że w sytuacji przekształcenia spółki komandytowo – akcyjnej w spółkę osobową cała wartość niepodzielonych zysków oraz wartość zysku przekazanego na inne kapitały niż kapitał zakładowy w spółce komandytowo – akcyjnej podlega opodatkowaniu na podstawie ww. przepisu.
Innymi słowy na podstawie znowelizowanego przepisu w przypadku przekształcenia spółki w spółkę niebędącą osobą prawną opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają:
Pod pojęciem „niepodzielonych zysków”, użytym w przywołanym wyżej art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, należy rozumieć wartość niepodzielonych między akcjonariuszy zysków spółki komandytowo – akcyjnej zarówno z lat ubiegłych jak i z roku, w którym dojdzie do przekształcenia. Wprowadzając bowiem zapis o niepodzielonych zyskach ustawodawca objął nim cały zbiór zysków wypracowanych przez spółki komandytowo – akcyjne, lecz nie podzielonych przed datą przekształcenia w spółki osobowe. Do zbioru tego zaliczyć należy zyski wypracowane przez spółkę komandytowo – akcyjną a nierozdzielone między akcjonariuszy, lecz przekazane na inny kapitał niż zakładowy. Dotyczy to zarówno zysków powstałych od początku roku obrotowego do dnia przekształcenia (zyski bieżące) oraz zyski z lat poprzednich. Warunkiem opodatkowania jest jedynie, aby zyski te nie były podzielone. Powyższe wyjaśnienie oznacza, że jeśli spółka komandytowo – akcyjna wygeneruje zysk, bez względu na datę jego osiągnięcia, i zysku tego nie podzieli, to w momencie przekształcenia tej spółki w spółkę osobową zysk ten będzie podlegał opodatkowaniu. Opodatkowaniu będą podlegały także zyski wypracowane przez spółkę komandytowo – akcyjną, bez względu na datę ich osiągnięcia, jeżeli zostały przekazane na inne kapitały niż kapitał zakładowy.
W związku z powyższym, za prawidłowe należy uznać stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym przekształcenie spółki komandytowo – akcyjnej w spółkę komandytową bądź jawną będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, w sytuacji gdy na moment przekształcenia spółki komandytowo – akcyjnej będą zgromadzone zyski bieżące lub zyski z lat ubiegłych.
W konsekwencji na dzień przekształcenia po stronie Wnioskodawcy powstanie dochód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych z tytułu niepodzielonych zysków lub zysków z lat ubiegłych przekazanych na inne kapitały niż kapitał zakładowy spółki komandytowo – akcyjnej. Dochód ten będzie podlegał opodatkowaniu 19% zryczałtowanym podatkiem dochodowym na zasadach określonych w art. 30a ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
IPPB4/4511-875/16-6/JM
1462-IPPB1.4511.1111.2016.1.ES | Interpretacja indywidualna