Source: https://sip.lex.pl/orzeczenia-i-pisma-urzedowe/pisma-urzedowe/iptpb2-415-635-13-2-kr-okreslenie-skutkow-podatkowych-w-184762832
Timestamp: 2020-05-31 17:13:55
Legal References Found: art. 14
 art. 551
 art. 24
 art. 1
 art. 24
 art. 24
 art. 191
 art. 24
 art. 24
 art. 24
 art. 24
 art. 24
 art. 24
 art. 31
 art. 14
 art. 14
 art. 14
 art. 24
 art. 24
 art. 24
 art. 14
 art. 24
 FSK 
 FSK 
 art. 551
 art. 24
 art. 87

Document Content:
IPTPB2/415-635/13-2/KR, Określenie skutków podatkowych w ujęciu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przekształcenia
IPTPB2/415-635/13-2/KR, Określenie skutków...
IPTPB2/415-635/13-2/KR - Określenie skutków podatkowych w ujęciu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę jawną.
IPTPB2/415-635/13-2/KR
Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 2 i § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pani, przedstawione we wniosku z dnia 10 października 2013 r. (data wpływu 10 października 2013 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę jawną - jest nieprawidłowe.
Zgromadzenie wspólników spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, w której Wnioskodawczyni jest wspólnikiem zamierza podjąć uchwałę, na mocy której spółka z ograniczoną odpowiedzialnością zostanie przekształcona w spółkę jawną. Przekształcenie zostanie dokonane na podstawie art. 551 § 1 Kodeksu spółek handlowych. Spółka przekształcona - spółka jawna będzie więc sukcesorem praw i obowiązków spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (spółki przekształcanej).
Zdaniem Wnioskodawczyni, przepis art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej jako u.p.d.o.f.) został dodany do u.p.d.o.f. przez art. 1 pkt 17 ustawy zmieniającej z mocą obowiązującą od 1 stycznia 2009 r. Dochodem, którego dotyczy dodany przez ustawę zmieniającą art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. jest dochód osób fizycznych. Dochód ten powstaje wskutek przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową. Ustawodawca wprost określił w jakim momencie dochód ten powstaje przez zamieszczenie w przepisie art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. stwierdzenia "przychód określa się na dzień przekształcenia".
Wnioskodawczyni wskazuje, że zgodnie z przepisami Kodeksu spółek handlowych, o ile w umowie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością nie postanowiono inaczej (na podstawie art. 191 § 2 k.s.h.), decyzja w przedmiocie podziału zysku należy do kompetencji zgromadzenia wspólników, a uchwała w sprawie podziału zysku (lub pokrycia straty) powinna być - obok rozpatrzenia i zatwierdzenia sprawozdania zarządu z działalności spółki oraz sprawozdania finansowego za ubiegły rok obrotowy i udzielenia członkom organów spółki absolutorium z wykonania przez nich obowiązków - przedmiotem obrad zwyczajnego zgromadzenia wspólników. Zwyczajne zgromadzenie wspólników powinno podjąć uchwałę w sprawie podziału zysku za ostatni rok obrotowy lub w sprawie sposobu pokrycia straty za ostatni rok obrotowy (w odniesieniu do uchwały w sprawie pokrycia straty chodzi o wskazanie, czy strata za dany rok obrotowy ma zostać pokryta z zysków lat następnych, czy też np. w drodze obniżenia kapitału zakładowego, bądź ze zgromadzonych w spółce w latach poprzednich kapitałów rezerwowych - w tym pierwszym przypadku w razie wygenerowania zysku w następnych latach, podział tego zysku powinien obejmować przede wszystkim przeznaczenie zysku na pokrycie wygenerowanej uprzednio straty - do jej pełnej wysokości).
W ocenie Wnioskodawczyni, we wszystkich powyższych sytuacjach podjęcie przez zwyczajne zgromadzenie wspólników decyzji co do przeznaczenia zysku należy uznać za "podział" tego zysku, a w konsekwencji tak przeznaczony na określone cele zysk, należy uznać za zysk "podzielony". Taką wykładnię przepisów Kodeksu spółek potwierdzają komentarze do tej ustawy: "dysponowanie zyskiem może się odbywać na rzecz wspólników albo zysk może zostać dzielony w inny sposób" (A. Kidyba: Kodeks spółek handlowych, Komentarz, Tom 1, wyd. Zakamycze 2006, str. 1100).
W świetle powyższego, zdaniem Wnioskodawczyni należy odróżnić podział zysku między wspólników i podział w inny sposób. Podział w inny sposób może służyć przede wszystkim wzmocnieniu sytuacji majątkowej spółki "kosztem" wspólników. (A. Kidyba: Kodeks..., str. 866). "Przykładowo, podział zysku w inny sposób (niż wypłata dywidendy wspólnikom) ma miejsce w przypadku przeznaczenia go na wypłaty dla pracowników lub na tantiemy dla członków zarządu, na cele dobroczynne, na zasilenie określonych fundacji". (S. Sołtysiński, A. Szajkowski, A. Szumański, J. Szwaja: Kodeks spółek handlowych, Tom II, Komentarz do artykułów 151-300, wyd. C.H. Beck 2002, str. 303; podobnie W. Pyzioł w Kodeks spółek handlowych, komentarz pod red. K. Kruczalaka, Warszawa 2001).
W ocenie Wnioskodawczyni, zyski niepodzielone w rozumieniu art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f., to zyski, co do których zgromadzenie wspólników nie podjęło uchwały o zadysponowaniu nimi w dopuszczalny przez prawo sposób. Są to zyski, nie tylko których nie podzielono pomiędzy wspólników, ale także którymi nie zadysponowano w inny sposób.
Według Wnioskodawczyni, każda sytuacja, w której zgromadzenie wspólników podejmuje uchwałę dotyczącą podziału zysku, powoduje, że nie istnieje zysk niepodzielony, w przeciwnym razie, jeżeli wiązałby sztywno pojęcie zysku niepodzielonego z wypłatą dywidendy wspólnikowi, niektóre czynności zgromadzenia wspólników dotyczące zysku mogłyby spowodować podwójne opodatkowanie, np. w sytuacji podjęcia uchwały o podwyższeniu kapitału zakładowego o kwotę zysku po stronie wspólników zgodnie z art. 24 ust. 5 pkt 4 u.p.d.o.f. powstaje dochód z tytułu udziału w zyskach osób prawnych. Podjęcie takiej uchwały powoduje, że zysk nie może być podzielony pomiędzy wspólników, zysk ten jednocześnie jest zyskiem, w stosunku do którego nie podjęto uchwały o podziale go pomiędzy wspólników. Tym samym, sztywno wiążąc zysk niepodzielony z wypłatą dywidendy wspólnikowi należałoby uznać, że zysk ten w świetle art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. stanowi zysk niepodzielony. Twierdzenie to jest oczywiście niezasadne. Należy zauważyć, że w takiej sytuacji zysk ten mógłby być opodatkowany dwa razy raz na podstawie art. 24 ust. 5 pkt 4 u.p.d.o.f. w związku z jego przeznaczeniem na podwyższenie kapitału zakładowego i drugi raz na podstawie art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. w przypadku, gdy spółka uległaby przekształceniu w spółkę osobową. Taka wykładnia oczywiście jest niedopuszczalna. Ponadto uznanie, że zyskiem "podzielonym" jest wyłącznie zysk przeznaczony do wypłaty wspólnikom jako dywidenda jest sprzeczne z prawem bilansowym oraz prowadzi do opodatkowania zryczałtowanym podatkiem również zysku przeznaczonego np. na pokrycie straty z lat ubiegłych. Gdyby bowiem uznać, że "podział" zysku to wyłącznie wypłata dywidendy wspólnikom, należałoby konsekwentnie przyjąć, że podjęcie uchwały o pokryciu straty nie jest "podziałem zysku", a zatem wartość kwoty zysku wypracowanego przez spółkę w danym roku, ale przeznaczona na pokrycie straty z lat ubiegłych, jako "zysk niepodzielony" (bo nie wypłacony wspólnikom), podlegałby opodatkowaniu jako dochód na dzień przekształcenia na podstawie art. 24 ust. 5 pkt 8 w zw. z art. 31 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f.
Ustawodawca w przepisie art. 14 ustawy zmieniającej nie wskazał jakie dochody należy rozumieć przez użyte w tym przepisie dochody osiągnięte od 1 stycznia 2009 r. Zdaniem Wnioskodawczyni, ogólne wskazanie w art. 14 ustawy zmieniającej dochodów osiągniętych od 1 stycznia 2009 r. skutkuje tym, że zakresem tego przepisu objęte są dochody w rozumieniu ustaw podatkowych, które zostały zmienione przez ustawę zmieniającą i w zakresie u.p.d.o.f. przepis art. 14 ustawy zmieniającej dotyczy dochodów, które należy uznać za osiągnięte na podstawie przepisów tej ustawy. Z dosłownej treści tego przepisu nie da wywieść się wniosku, że w zakresie, w jakim obejmuje on art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. odwołuje się on także do daty uzyskania niepodzielonych zysków wskazanych w art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f.
Wystąpienie skutku intertemporalnego w takiej postaci wymagałoby bezpośredniego odwołania się przez ustawodawcę w przepisach intertemporalnych ustawy zmieniającej do daty osiągnięcia niepodzielonych zysków objętych zakresem art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. Skoro jednak w przepisach ustawy zmieniającej brak jest takiego odwołania, to zdaniem Wnioskodawczyni przy ustalaniu na podstawie art. 14 ustawy zmieniającej dochodów, do których przepis art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. może być stosowany, należy brać wyłącznie pod uwagę datę uzyskania dochodu przez osobę fizyczną w stosunku, do której przepis ten będzie zastosowany. Tym samym, należy brać pod uwagę lata, za które zysk nie został podzielony, licząc je od dnia 1 stycznia 2009 r., a ewentualne zyski niepodzielone z lat wcześniejszych nie podlegają opodatkowaniu.
Wnioskodawczyni podkreśla, że ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawiera definicji legalnej pojęcia "zysk niepodzielony". Dlatego nie można w sytuacji, gdy ustawa podatkowa nie definiuje danego pojęcia, odmówić stosowania przyjętego w innej gałęzi prawa (w tym orzecznictwie i doktrynie prawa) sposobu rozumienia przepisu, jednocześnie dokonując jego interpretacji w sposób sprzeczny z jego brzmieniem językowym jak i wykładnią systemową i funkcjonalną. Wnioskodawczyni podkreśla, że Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 19 listopada 2009 r. w sprawie sygn. akt II FSK 976/08 podkreślił, że: "wpływ gałęzi prawa podatkowego na prawo prywatne i prawa prywatnego na prawo cywilne jest doniosłym zagadnieniem systemowym, które obejmuje kwestię ochrony takich wartości jak spójność, niesprzeczność i hierarchia norm budujących jeden i ten sam system prawa. Prawodawca tworzący konstrukcje prawne poszczególnych podatków i ogólne prawo podatkowe powinien zwracać uwagę na to, by prawo podatkowe nie powodowało zbyt daleko idących ograniczeń w funkcjonowaniu instytucji cywilnoprawnych, oraz na to, że w ramach jednolitego polskiego systemu prawa jest niewskazane nadawanie różnych treści instytucjom należącym do różnych gałęzi prawa. Podobnie podmioty stosujące prawa podatkowe powinny zwracać uwagę na wpływ prawa podatkowego na prawo prywatne i wpływ odwrotny. Zagadnienie to nie może być niezauważane przez sądy administracyjne w sprawach, w których stanie prawnym występuje element cywilistyczny" (por. wyrok NSA z dnia 19 listopada 2009 r., sygn. akt II FSK 976/08, publik. w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych: http://orzeczenia.nsa.gov.pl/), jak przykładowo umowa darowizny w rozpoznawanej sprawie. W tym kontekście prawnie doniosłym zagadnieniem jest kwestia określenia, czy w danym przypadku na gruncie prawa podatkowego można przyjąć znaczenia pojęć prawnych, które zostały wypracowane w obrębie prawa prywatnego, czy też zasadne jest poszukiwania autonomicznego znaczenia prawnopodatkowego (na ten temat np. M. Zirk-Sadowski, Problem autonomii prawa podatkowego w orzecznictwie NSA, "Kwartalnik Prawa Podatkowego" 2001, nr 2).
Wnioskodawczyni podaje, że jednocześnie w analogicznych sprawach, z tym że dotyczących przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę komandytową na podstawie art. 551 § 1 Kodeksu spółek handlowych, zapadły trzy korzystne dla Niej orzeczenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi w sprawach o sygn. akt I SA/Łd 1270/11, I SA/Łd 1271/11 oraz I SA/Łd 1269/11. W związku z powyższym, w opinii Wnioskodawczyni, stanowisko przedstawione we wniosku jest prawidłowe.
Niezasadnie zatem Wnioskodawczyni uznała, że "zyski niepodzielone" w rozumieniu ww. przepisu, to zyski co do których zgromadzenie wspólników nie podjęło uchwały zadysponowania nimi w dopuszczalny przez prawo sposób.
Reasumując stwierdzić należy, że użyty w art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych termin "niepodzielone zyski" będzie obejmował wypracowane w latach 2002-2009 przez spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością, której Wnioskodawczyni jest wspólnikiem, zyski, które nie zostały wypłacone wspólnikom w formie dywidendy, lecz zgromadzone na kapitale zapasowym. W przypadku przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę jawną opodatkowaniu podlegał będzie zysk niepodzielony, ustalony na dzień przekształcenia, tj. zysk wypracowany przez ww. spółkę w roku 2009, jak i w latach wcześniejszych 2002-2008, zgromadzony na kapitale zapasowym.
Odnosząc się do powołanych wyroków Sądów Administracyjnych, które zdaniem Wnioskodawczyni przemawiają za słusznością przedstawionego stanowiska podkreślić należy, że jakkolwiek orzeczenia kształtują pewną linię wykładni obowiązującego prawa, jednak dotyczą wyłącznie konkretnych spraw, w danym stanie faktycznym. Orzeczenia te zapadły w indywidualnych sprawach i w świetle art. 87 ustawy z dnia 2 kwietnia 1997 r. - Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. Nr 78, poz. 483 z późn. zm.), nie są źródłem powszechnie obowiązującego prawa i tym samym nie mogą być wiążące dla organu wydającego przedmiotową interpretację.