Source: https://interpretacje-podatkowe.org/roznice-kursowe/ilpb4-4510-1-485-15-4-ds
Timestamp: 2018-02-24 02:17:55
Legal References Found: art. 14
 art. 16
 art. 15
 art. 9
 art. 16
 art. 16
 art. 16
 art. 15

Art. 15
 art. 15
 art. 15
 art. 15
 art. 9
 art. 16
 art. 16
 art. 16
 art. 16
 art. 15
 art. 16
 art. 16
 art. 12
 art. 15
 art. 16
 art. 16
 FSK 
 FSK 
 art. 15
 art. 16
 art. 16
 art. 16

Document Content:
ILPB4/4510-1-485/15-4/DS | Interpretacja indywidualna
ILPB4/4510-1-485/15-4/DSinterpretacja indywidualna
Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) oraz § 4 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością przedstawione we wniosku z dnia 10 września 2015 r. (data wpływu 17 września 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:
różnic kursowych na zobowiązaniach w części kwot netto – jest prawidłowe,
różnic kursowych na zobowiązaniach w części kwot VAT – jest prawidłowe,
różnic kursowych na środkach własnych – jest prawidłowe.
W dniu 17 września 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:
różnic kursowych na zobowiązaniach w części kwot netto,
różnic kursowych na zobowiązaniach w części kwot VAT,
różnic kursowych na środkach własnych.
Sp. z o.o. (dalej: Wnioskodawca lub Spółka) jest polskim rezydentem podatkowym, podatnikiem CIT oraz czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej: VAT). Wnioskodawca prowadzi działalność związaną z realizowaniem inwestycji na rynku energii odnawialnej, w szczególności w zakresie budowy w Polsce elektrowni wiatrowych.
W ramach prowadzonej działalności gospodarczej, w tym w zakresie budowy środków trwałych (np. elektrowni wiatrowej), Spółka ponosi szereg wydatków, które wyrażane są w walutach obcych. Płatność tych zobowiązań handlowych jest przez Spółkę realizowana w walucie obcej w odniesieniu do całości kwot, tj. zarówno w odniesieniu do kwoty netto zobowiązania, jak i kwoty VAT naliczonego.
Spółka uzyskuje środki na uregulowanie ww. zobowiązań (faktur VAT wystawianych przez podwykonawców oraz dostawców poszczególnych towarów/usług) dokonując zakupu waluty obcej.
Mając na względzie powyższe, wyżej wskazane operacje – z ekonomicznego/rachunkowego punktu widzenia – wiążą się z powstaniem po stronie Spółki następujących różnic kursowych:
związanych ze spłatą w walucie obcej zobowiązań handlowych wyrażonych w walucie obcej – różnice pomiędzy kursem z dnia poniesienia kosztu (otrzymania/zaksięgowania faktury), a kursem z dnia jego zapłaty, tzw. różnice kursowe na zobowiązaniach oraz
związanych z wpływem oraz wypływem z rachunku walutowego Spółki środków wyrażonych w walucie obcej – różnice pomiędzy kursem waluty z dnia wpływu oraz wypływu środków, tzw. różnice kursowe na środkach własnych.
W chwili ukończenia budowy farmy wiatrowej oraz przyjęcia jej do używania, Spółka uwzględnia ją w ewidencji podatkowej jako środek trwały, którego wartość początkową stanowi koszt jej wytworzenia zgodnie z art. 16g ust. 1 pkt 2 Ustawy o CIT.
W świetle opisanego zaistniałego stanu faktycznego Wnioskodawca pragnie potwierdzić sposób rozpoznawania wyżej wskazanych ekonomicznych różnic kursowych na gruncie Ustawy o CIT.
Spółka rozpoznaje koszty uzyskania przychodów oraz przychody podatkowe z tytułu różnic kursowych na gruncie Ustawy o CIT zgodnie z tzw. metodą podatkową, tj. art. 15a w zw. z art. 9b ust. 1 pkt 1 Ustawy o CIT.
Czy różnice kursowe na zobowiązaniach w części kwot netto stanowią różnice podatkowe na gruncie Ustawy o CIT oraz powinny być przez Spółkę uwzględniane w rachunku podatkowym, w tym w szczególności w wartości początkowej środków trwałych, jeżeli zobowiązanie wynika z faktury, która zaliczana jest do kosztów wytworzenia inwestycji na podstawie art. 16g ust. 4...
Czy różnice kursowe na zobowiązaniach w części kwoty VAT stanowią podatkowe różnice kursowe na gruncie Ustawy o CIT oraz powinny być uwzględniane w rachunku podatkowym, w tym w szczególności w wartości początkowej środków trwałych, jeżeli zobowiązanie wynika z faktury, która zaliczana jest do kosztów wytworzenia inwestycji na podstawie art. 16g ust. 4...
Czy różnice kursowe na środkach własnych stanowią w całości podatkowe różnice kursowe na gruncie Ustawy o CIT oraz powinny być przez Spółkę uwzględniane w rachunku podatkowym, w tym w szczególności w wartości początkowej środków trwałych, jeżeli obrót tymi środkami jest związany z wytworzeniem inwestycji...
Zdaniem Wnioskodawcy różnice kursowe na zobowiązaniach w części kwot netto stanowią różnice podatkowe na gruncie Ustawy o CIT oraz powinny być przez Spółkę uwzględniane w rachunku podatkowym, w tym w szczególności w wartości początkowej środków trwałych, jeżeli zobowiązanie wynika z faktury, która zaliczana jest do kosztów wytworzenia inwestycji na podstawie art. 16g ust. 4.
Zgodnie z art. 15a ust. 1 Ustawy o CIT różnice kursowe zwiększają przychody jako dodatnie różnice kursowe albo koszty uzyskania przychodów jako ujemne różnice kursowe.
Art. 15a Ustawy o CIT wyróżnia dwa rodzaje różnic kursowych. Jednym z nich są różnice kursowe na zobowiązaniach (art. 15a ust. 2 pkt 1 i 2; art. 15a ust. 3 pkt 1 i 2 Ustawy o CIT). Różnice kursowe na zobowiązaniach są rozpoznawane podatkowo, gdy wartość przychodu należnego i poniesionego kosztu w walucie obcej po przeliczeniu na złote według średniego kursu ogłaszanego przez NBP jest niższa/wyższa od wartości tego przychodu/kosztu w dniu jego otrzymania/zapłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia. Różnice te mogą powstawać bezpośrednio w związku z określonymi zdarzeniami gospodarczymi (takim jak np. uregulowanie zobowiązań handlowych wyrażonych w walutach obcych).
Jak wskazano w opisie zaistniałego stanu faktycznego, prowadzenie działalności gospodarczej przez Spółkę wiąże się z zakupem towarów i usług od kontrahentów. W konsekwencji Spółka otrzymuje faktury, które wyrażone są w walucie obcej. Wahania kursowe sprawiają natomiast, że kurs walutowy z dnia poniesienia/zaksięgowania kosztów może różnić się od kursu walutowego z dnia ich zapłaty. Z tego względu spłata zobowiązań wiąże się po stronie Spółki z rozpoznaniem ekonomicznych różnic kursowych na tych zobowiązaniach.
Także ustawa o CIT wprost przewiduje, że powyższe różnice kursowe powinny być rozpoznawane podatkowo (art. 15a ust. 2 pkt 1 i 2 oraz art. 15a ust. 3 pkt 1 i 2 Ustawy o CIT). W efekcie Spółka stoi na stanowisku, że ewentualna różnica pomiędzy poniesieniem kosztu w walucie obcej a jego zapłatą powinna zostać uwzględniona rachunku podatkowym Spółki (jak wskazano w opisie zaistniałego stanu faktycznego Wnioskodawca ustala różnice kursowe wg tzw. metody podatkowej, tj. zgodnie z art. 15a w zw. z art. 9b ust. 1 pkt 1 Ustawy o CIT). Dotyczy to natomiast różnicy kursowej na części netto zobowiązania (stanowisko spółki w zakresie części VAT znajduje się w części 2 niniejszego wniosku).
Z uwagi jednak na fakt prowadzenia inwestycji przez Spółkę należy dodatkowo mieć na uwadze, że wyżej wskazane różnice kursowe, o ile będą miały związek z wytworzeniem danego środka trwałego, mogą korygować wartość początkową tego środka.
W myśl art. 16g ust. 1 pkt 2 Ustawy o CIT wartością początkową środka trwałego wytworzonego we własnym zakresie jest koszt jego wytworzenia. Z kolei za koszt wytworzenia, zgodnie z art. 16g ust. 4 Ustawy o CIT, uważa się wartość, w cenie nabycia, zużytych do wytworzenia środków trwałych: rzeczowych składników majątku i wykorzystanych usług obcych, kosztów wynagrodzeń za prace wraz z pochodnymi, i inne koszty dające się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych. Do kosztu wytworzenia nie zalicza się: kosztów ogólnych zarządu, kosztów sprzedaży oraz pozostałych kosztów operacyjnych i kosztów operacji finansowych, w szczególności odsetek od pożyczek (kredytów) i prowizji, z wyłączeniem odsetek i prowizji naliczonych do dnia przekazania środka trwałego do używania.
Koszt wytworzenia zdefiniowany powyżej powinien być zgodnie z art. 16g ust. 5 Ustawy o CIT, korygowany o różnice kursowe naliczone do dnia przekazania danego środka trwałego do używania.
Konsekwentnie o ile spłacane konkretne zobowiązanie pozostaje w ścisłym związku z wytworzeniem środka trwałego przez Spółkę (dotyczy wydatków wskazanych w art. 16g ust. 4 ustawy o CIT), różnice kursowe na tych zobowiązaniach w części netto naliczone do dnia przekazania środka trwałego do używania powinny być uwzględniane w jego wartości początkowej.
Podsumowując, zdaniem Spółki, na gruncie obowiązujących regulacji Ustawy o CIT różnice kursowe na zobowiązaniach w części kwot netto powinny być uwzględniane w rachunku podatkowym. Zgodnie z obowiązującymi przepisami powinny one zwiększać koszty podatkowe Spółki (w przypadku, gdy są to ujemne różnice kursowe, o których mowa w art. 15a ust. 3 pkt 1 i 2 Ustawy o CIT). Natomiast dodatnie różnice kursowe (art. 15a ust. 2 pkt 1 i 2 Ustawy o CIT) powinny być przez Spółkę zaliczane do przychodów podatkowych. Różnice kursowe na zobowiązaniach związanych z realizacją inwestycji (środka trwałego) naliczone do dnia przekazania środka trwałego do używania powinny korygować wartość początkową wytwarzanego przez Spółkę środka trwałego zgodnie z art. 16g ust. 5 w zw. z art. 16g ust. 4 Ustawy o CIT.
Zdaniem Wnioskodawcy różnice kursowe na zobowiązaniach w części kwoty VAT nie stanowią podatkowych różnic kursowych na gruncie Ustawy o CIT oraz nie powinny być uwzględniane w rachunku podatkowym, w tym w szczególności w wartości początkowej środków trwałych.
W myśl art. 12 ust. 3 Ustawy o CIT przychodami związanymi z działalnością gospodarczą są należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. Ust. 4 pkt 9 tego samego artykułu wyłącza natomiast z przychodów należny VAT.
Z kolei zgodnie z art. 15 ust. 1 Ustawy o CIT kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródeł przychodów, z wyłączeniem kosztów wskazanych w art. 16 ust. 1 Ustawy o CIT. Jednocześnie na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 4 Ustawy o CIT kosztem podatkowym nie jest VAT (poza enumeratywnie wskazanymi w tym przepisie wyjątkami).
Powyższe regulacje wprowadzają do systemu CIT ogólną zasadę, zgodnie z którą VAT nie powinien wywoływać skutków na gruncie CIT.
W ocenie Wnioskodawcy, skoro regułą jest, że VAT nie stanowi odpowiednio przychodów i kosztów w myśl Ustawy o CIT (jest neutralny), to również dotyczące go różnice kursowe na zobowiązaniach handlowych nie powinny być rozpoznawane podatkowo.
Różnice kursowe na zobowiązaniach nie mają autonomicznego charakteru, lecz ściśle wynikają z określonych operacji gospodarczych. Ich istotą jest urealnienie kosztu lub przychodu o wahania kursów walut. Ponieważ Ustawa o CIT wprowadza w zakresie VAT regułę braku kosztu/przychodu, to tym samym nie istnieje konieczność ich urealniania.
Konsekwentnie, chociaż uregulowanie wyrażonych w walutach obcych zobowiązań związanych z realizowaną inwestycją prowadzi z ekonomicznego punktu widzenia do powstania różnic kursowych na zobowiązanych w części VAT, to na gruncie Ustawy o CIT nie powinny być one rozpoznawane.
Stanowisko prezentowane przez Spółkę znajduje również potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych Ministra Finansów oraz wyrokach sądów administracyjnych wydawanych w podobnych sprawach, m.in.:
wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 1 października 2014 r. (sygn. akt II FSK 2182/12);
wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 4 lipca 2013 r. (sygn. akt II FSK 1545/11);
interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 15 kwietnia 2013 r. (nr IPPB5/423-46/13-2/IŚ);
interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 9 stycznia 2013 r. (nr IBPBI/2/423-1287/12/JD).
Zdaniem Wnioskodawcy różnice kursowe na środkach własnych w całości stanowią podatkowe różnice kursowe na gruncie Ustawy o CIT oraz powinny być przez Spółkę uwzględniane w rachunku podatkowym, w tym w szczególności w wartości początkowej środków trwałych, jeżeli obrót tymi środkami jest związany wytworzeniem inwestycji.
Poza wyżej wskazanymi różnicami kursowymi na zobowiązaniach Ustawa o CIT przewiduje także inne typy różnic kursowych, które mogą dodatkowo wpływać na rozliczenia podatkowe. W szczególności są to tzw. różnice kursowe na własnych środkach pieniężnych (art. 15a ust. 2 pkt 3; art. 15a ust. 3 pkt 3 Ustawy o CIT).
W myśl wskazanych przepisów różnice na środkach własnych powinny być rozpoznawane podatkowo, jeżeli wartość otrzymanych lub nabytych środków lub wartości pieniężnych w walucie obcej w dniu ich wpływu jest niższa/wyższa od wartości tych środków lub wartości pieniężnych w dniu ich zapłaty lub innej formy wypływu tych środków lub wartości pieniężnych, według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni.
Różnice te mogą wynikać z takich operacji, jak m.in:
sprzedaż waluty obcej zgromadzonej na rachunku walutowym, w tym nabytej od innych podmiotów;
zapłata walutą obcą za zobowiązania wyrażone w walutach obcych ze środków walutowych zgromadzonych na rachunku, w tym nabytych od innych podmiotów.
Chociaż obie przedstawione kategorie różnic kursowych (na zobowiązaniach i na środkach własnych) są od siebie odrębne, to (tak jak wskazano powyżej) w przypadku zapłaty zobowiązania w walucie obcej mogą powstać jednocześnie różnice kursowe na zobowiązaniach, jak i na środkach własnych, które w myśl powyższych przepisów powinny być rozpoznane osobno w rachunku podatkowym danego podatnika.
Istotą różnić kursowych od środków własnych jest odzwierciedlenie przysporzenia i straty podatnika związanych z posiadaniem i obrotem środkami pieniężnymi wyrażonymi w walucie obcej. W szczególności związane są one zatem wyłącznie z ruchem środków na rachunku walutowym. Wynikają z różnicy w wartości środków wyrażonych w walucie, które wpływają a wartością środków, które wypływają z konkretnego rachunku, tj. różnicy w wartości odpowiedniej kwoty w walucie pomiędzy dniem jej zakupu a dniem jej wydatkowania.
Kluczowe zatem dla określenia, czy różnice kursowe na środkach własnych w danym przypadku powstaną jest porównanie odpowiednich kursów waluty z dnia wpływu (nabycia) środków walutowych oraz kursów z dnia wypływu (wyzbycia się) tych środków. Zdarzeniem powodującym z podatkowego punktu widzenia konieczność wyliczenia i rozpoznania różnic kursowych na środkach własnych jest (i) wypływ środków walutowych z rachunku, (ii) różnica w wartości w porównaniu z kursem wpływu środków.
W przypadku Spółki różnice na środkach własnych mogą więc wystąpić w związku z różnicami wartości środków walutowych pomiędzy dniem ich zakupu a wypływem z rachunku w związku z koniecznością uregulowaniem danego zobowiązania handlowego (faktury).
Jednocześnie opisany powyżej charakter różnic kursowych na środkach własnych sprawia, że powstają one w oderwaniu od tego, czego dany wypływ waluty dotyczy. W szczególności do powstania podatkowych różnic kursowych na środkach własnych nie jest konieczne, aby dany wypływ środków dotyczył wydatku, który w myśl ogólnych przepisów o CIT stanowi koszt uzyskania przychodów. Zgodnie bowiem z powyżej wskazaną argumentacją różnice kursowe na środkach własnych mają charakter czysto przepływowy/pieniężny. Wprost potwierdza to zresztą literalne brzmienie odpowiedniego przepisu ustawy o CIT, a konkretnie – porównanie ze sobą definicji różnic kursowych na środkach własnych z definicją różnic kursowych na zobowiązaniach z Ustawy o CIT. Definicja różnic kursowych na zobowiązaniach odwołuje się bowiem do „wartości poniesionego kosztu” podczas, gdy definicja różnic kursowych na środkach własnych takiego odwołania nie zawiera. Mówi natomiast o różnicy wartości otrzymanych/nabytych środków w dniu wpływu i wypływu. Oznacza to, iż tak długo jak zestawienie ze sobą wartości środków z dnia ich wpływu i wypływu prowadzić będzie do wystąpienia różnic, to powinny być one rozpoznane podatkowo jako różnice kursowe na środkach własnych.
W szczególności odnosi się to także do sytuacji Spółki, która wypływami z rachunku walutowego pokrywa zobowiązania z faktur od kontrahentów, na które składają się zarówno kwoty netto, jak i kwota odpowiadająca części dotyczącej VAT. Przepływ środków walutowych zakupionych przez Spółkę (a więc wpływ i wypływ środków) dotyczy bowiem określonej kwoty należnej kontrahentowi. Kwota ta jest natomiast kwotą brutto, zawierającą także część odpowiadającą VAT. W tym przypadku podział zobowiązania na kwotę netto i VAT traci znaczenie z uwagi na to, że dyskutowaną różnicę kursową rozpoznajemy w związku z ruchem środków na rachunku. A ruch ten w takim przypadku dotyczy całości zobowiązania (kwoty brutto). Tym samym, zdaniem Spółki, dyskutowane różnice kursowe powinny być rozpoznane w całości, niezależnie od faktu, że część wypływu środków walutowych związana jest z pokryciem faktury w części dotyczącej VAT.
Podsumowując opisana powyżej natura różnic kursowych na środkach własnych wskazuje, w ocenie Wnioskodawcy, na to, że jeżeli powstają one w wyniku wypływu środków walutowych dokonanego w celu pokrycia zobowiązań handlowych, to powinny być w całości rozpoznane (zarówno w części dotyczącej zarówno kwoty „netto”, jak i „VAT”) jako koszty/przychody podatkowe na gruncie Ustawy o CIT. Tym samym, jeżeli wartość nabytych środków w walucie obcej w dniu ich wpływu jest niższa od wartości tych środków w dniu wypływu, to powstaną dodatnie różnice podatkowe (art. 15a ust. 2 pkt 3 Ustawy o CIT), o które Spółka powinna zwiększyć przychody podatkowe. Jeżeli natomiast wartość nabytych środków w walucie obcej w dniu ich wpływu jest wyższa od wartości tych środków w dniu wypływu to pojawią się ujemne różnice kursowe, które Spółka powinna uwzględnić w kosztach uzyskania przychodów (art. 15a ust. 3 pkt 3 Ustawy o CIT).
Jednocześnie, jak wskazano w pierwszej części niniejszego wniosku, część różnic kursowych na środkach własnych powstaje w związku z wypływem środków z rachunku walutowego na uregulowanie zobowiązań handlowych Spółki dotyczących budowy środków trwałych. Tym samym różnice kursowe na środkach własnych, które powstają w związku ze spłatą zobowiązań dotyczących realizowanej inwestycji, powinny być w całości wliczane do wartości początkowej farmy wiatrowej zgodnie z art. 16g ust. 5 Ustawy o CIT. Wynika to z faktu, iż pozostają one w ścisłym związku z wytworzeniem środka trwałego i nigdy nie powstałyby, gdyby nie konieczność pokrycia przez Spółkę zobowiązań w walucie obcej wynikających z realizacji inwestycji polegającej na wytworzenia środka trwałego (budowie farmy wiatrowej).
Prawidłowość stanowiska Wnioskodawcy w zakresie uznania, iż różnice kursowe na środkach własnych powinny być rozpoznawane na gruncie Ustawy o CIT również w części VAT znajduje odzwierciedlenie w interpretacjach indywidualnych wydawanych przez Ministra Finansów oraz wyrokach sądów administracyjnych wydawanych w podobnych sprawach, m.in.:
interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 14 listopada 2013 r. (nr ILPB4/423-327/13-2/ŁM);
wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z 14 października 2011 r (sygn. akt I SA/Wr 1229/11).
W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego w zakresie różnic kursowych na zobowiązaniach w części kwot netto jest prawidłowe.
W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego w zakresie różnic kursowych na zobowiązaniach w części kwot VAT jest prawidłowe.
Jednocześnie należy dodać, że Wnioskodawca we własnym uzasadnieniu stanowiska oceny prawnej przedstawionego opisu sprawy błędnie wskazał na przepis „ art. 16 ust. 1 pkt 4 Ustawy o CIT”. Biorąc pod uwagę, że przytoczona regulacja dotyczyła braku ujęcia w kosztach uzyskania przychodów podatku od towarów i usług, uznano, że jest to oczywista omyłka i przyjęto, że intencją Wnioskodawcy było powołanie art. 16 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.
W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego w zakresie różnic kursowych na środkach własnych jest prawidłowe.
ILPB1/4511-1-1435/15-2/AN | Interpretacja indywidualna
IBPBI/2/423-1287/12/JD | Interpretacja indywidualna
ILPB4/423-327/13-2/ŁM | Interpretacja indywidualna
IPPB5/423-46/13-2/IŚ | Interpretacja indywidualna
Lokalizacja: Wyszukiwarka > Różnice kursowe > ILPB4/4510-1-485/15-4/DS