Source: https://interpretacje-podatkowe.org/koszt/ippb5-4510-974-15-2-rs
Timestamp: 2017-09-23 09:29:18
Legal References Found: art. 14
 art. 15
 art. 15
 art. 15
 art. 16
 art. 15
 art. 16
 art. 15
 art. 15
 art. 15
 art. 15
 art. 15
 art. 15
 art. 15
 art. 16
 art. 16
 art. 16
 art. 15
 art. 15
 art. 15
 art. 15

Document Content:
IPPB5/4510-974/15-2/RS | Interpretacja indywidualna
1. Czy koszty ponoszone przez Spółkę w związku ze świadczeniem usług wynagradzanych na zasadzie „koszt plus”, które są księgowane jako koszty na podstawie dokumentów, wskazujących ich ostateczną wysokość (faktury, rachunki itp.) i które wpływają na wysokość tego wynagrodzenia należnego Spółce za dany rok (są uwzględnione w bazie kosztów stanowiących postawę kalkulacji tego wynagrodzenia) stanowią koszty bezpośrednio związane z przychodem z tytułu świadczenia tych usług i w związku z tym powinny zostać uznane za koszty podatkowe roku, w którym Spółka rozpoznała jako przychód podatkowy wynagrodzenie, które koszty te wygenerowały?2. Czy koszty ponoszone przez Spółkę w związku ze świadczeniem usług wynagradzanych na zasadzie „koszt plus”, na które Spółka tworzy rezerwę, która wpływa na wysokość tego wynagrodzenia należnego Spółce za dany rok (jest uwzględniana w bazie kosztów stanowiących postawę kalkulacji tego wynagrodzenia) stanowią koszty bezpośrednio związane z przychodem z tytułu świadczenia tych usług i w związku z tym powinny zostać uznane (po otrzymaniu przez Spółkę odpowiednich dokumentów, tj. faktur, rachunków itd.) za koszty podatkowe roku, w którym Spółka rozpoznała jako przychód podatkowy wynagrodzenie, które koszty te (poprzez zawiązaną na nie rezerwę) wygenerowały?3. Czy koszty udokumentowane fakturami dotyczącymi towarów i usług wykorzystanych do świadczenia usług wynagradzanych na zasadzie „koszt plus” w danym roku, otrzymanymi przez Spółkę w kolejnym roku (przed terminem złożenia zeznania rocznego i przed datą sporządzenia sprawozdania finansowego za dany rok) stanowią:koszty danego roku, w sytuacji, gdy korespondująca z nimi rezerwa została uwzględniona w podstawę kalkulacji wynagrodzenia należnego Spółce za dany rok (wpłynęły na kwotę wynagrodzenia należnego Spółce za dany rok)? koszty kolejnego roku, w sytuacji, gdy nie wpłynęły na kwotę wynagrodzenia należnego Spółce za dany rok (w szczególności Spółka nie utworzyła na nie rezerwy, która zostałaby uwzględniona przy kalkulacji tego wynagrodzenia), lecz stanowiły podstawę kalkulacji wynagrodzenia należnego Spółce za rok kolejny?
IPPB5/4510-974/15-2/RSinterpretacja indywidualna
Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613) oraz § 4 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 15 października 2015 r. (data wpływu 22 października 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:
kwalifikacji podatkowej oraz momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków ponoszonych przez Spółkę w związku ze świadczeniem usług wynagradzanych na zasadzie „koszt plus” (pytanie oznaczone nr 1) – jest prawidłowe,
kwalifikacji podatkowej oraz momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków ponoszonych przez Spółkę w związku ze świadczeniem usług wynagradzanych na zasadzie „koszt plus” w sytuacji, gdy Wnioskodawca tworzy rezerwę na ww. wydatki (pytanie oznaczone nr 2) – jest prawidłowe,
pytania oznaczonego nr 3 odnośnie ustalenia, czy koszty udokumentowane fakturami dotyczącymi towarów i usług wykorzystanych do świadczenia usług wynagradzanych na zasadzie „koszt plus” w danym roku, otrzymanych przez Spółkę w kolejnym roku (przed terminem złożenia zeznania rocznego i przed datą sporządzenia sprawozdania finansowego za dany rok) stanowią:
koszty danego roku, w sytuacji, gdy korespondująca z nimi rezerwa została uwzględniona w podstawę kalkulacji wynagrodzenia należnego Spółce za dany rok (wpłynęły na kwotę wynagrodzenia należnego Spółce za dany rok) – jest prawidłowe,
koszty kolejnego roku, w sytuacji, gdy nie wpłynęły na kwotę wynagrodzenia należnego Spółce za dany rok (w szczególności Spółka nie utworzyła na nie rezerwy, która zostałaby uwzględniona przy kalkulacji tego wynagrodzenia), lecz stanowiły podstawę kalkulacji wynagrodzenia należnego Spółce za rok kolejny – jest prawidłowe.
W dniu 22 października 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kwalifikacji podatkowej oraz momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków ponoszonych przez Spółkę w związku ze świadczeniem usług wynagradzanych na zasadzie „koszt plus”.
Sp. z o.o. (dalej: „Spółka”) świadczy na rzecz zagranicznych podmiotów z grupy usługi w następujących obszarach:
kompleksowe usługi związane z marketingiem, promocją i reklamą leków;
usługi związane z badaniami klinicznymi;
usługi związane z oddelegowaniem personelu.
Umowy te przewidują, że Spółka wynagradzana będzie za usługi świadczone w tych obszarach na zasadzie „koszt plus”.
Powyższe oznacza, że Spółka powinna otrzymać wynagrodzenie za świadczenie ww. usług kalkulowane jako kwota określonych (wskazanych w umowie) kosztów poniesionych przez Spółkę (tj. ujętych w księgach Spółki) w związku z realizacją umowy, powiększona o ustaloną w umowie marżę.
W zależności od umowy i rodzaju świadczonych usług, baza kosztów stanowiących podstawę obliczenia wynagrodzenia może obejmować także rezerwy.
Spółka pragnie zaznaczyć, że zgodnie z niektórymi z zawartych umów Spółka otrzymuje wynagrodzenie za okresy krótsze niż rok (miesiąc, kwartał).
Mechanizmy kalkulacji wynagrodzenia za okresy krótsze niż rok różnią się w zależności od rodzaju świadczonych usług (w przypadku niektórych usług wynagrodzenie kalkulowane jest miesięcznie w oparciu o kwotę kosztów zabudżetowanych na dany miesiąc, w przypadku innych - na podstawie rzeczywistych kosztów poniesionych w danym kwartale itp.)
Bez względu na przyjętą metodę kalkulowania wynagrodzenia w ciągu roku, po zakończeniu każdego roku następuje ostateczne rozliczenie Spółki z kontrahentem (urealnienie wynagrodzenia Spółki).
Rozliczenie to dokonywane jest w ten sposób, że po zakończeniu każdego roku, Spółka kalkuluje rzeczywiste wynagrodzenie, które powinna otrzymać w związku ze świadczeniem usług za ten rok (tj. wylicza ostateczną bazę kosztową na podstawie kosztów ujętych w księgach, do której dodaje marżę) i w razie potrzeby dokonuje stosownej korekty (tj. odpowiednio zmniejsza lub zwiększa przychody danego roku).
Korekta dokonywana po zakończeniu danego roku jest odnoszona do tego roku (odpowiednio pomniejsza lub powiększa przychody tego roku).
W efekcie, „urealniony” przychód (tj. obliczony na bazie poniesionych kosztów księgowych, w tym także niekiedy rezerw) stanowi także przychód podatkowy danego roku.
Dla celów podatkowych w ciągu roku Spółka oblicza zaliczki na podatek dochodowy metodą uproszczoną.
W niektórych przypadkach Spółka nie otrzymuje do końca ostatniego miesiąca danego roku wszystkich faktur za usługi wykonane na rzecz Spółki lub towary zakupione przez Spółkę pod koniec tego roku (np. w ostatnim miesiącu). Faktury takie otrzymuje na początku kolejnego roku, już po zamknięciu ksiąg (zamknięcie ksiąg bilansowych Spółki następuje w pierwszych dniach kolejnego roku obrotowego). Nie może ich zatem zaksięgować do kosztów zakończonego roku mimo, iż dotyczą one usług wykonanych/towarów zakupionych w zakończonym roku.
W odniesieniu do takich kosztów Spółka przyjmuje w zależności od okoliczności i typu umowy jedną z dwóch metod:
Dla niektórych kosztów Spółka, zgodnie z przepisami ustawy o rachunkowości, tworzy przed zamknięciem ksiąg rezerwy i uznaje je za koszty księgowe roku, w którym je wykonano. W takim przypadku rezerwy te powiększają bazę kosztów stanowiących podstawę kalkulacji wynagrodzenia należnego Spółce stanowiącego przychód, również podatkowy) za rok, w którym wykonano usługę/nabyto towar. Wynagrodzenie takie stanowi przychód podatkowy tego roku.
W przypadku innych kosztów lub innych rodzajów umów, znów zgodnie z przepisami ustawy o rachunkowości, Spółka nie zawiązuje rezerw, lecz otrzymane faktury uznaje za koszty księgowe dopiero w roku ich otrzymania. W takim wypadku (w przypadku każdego rodzaju usług) nie wchodzą one do bazy kosztów stanowiących podstawę wynagrodzenia (stanowiącego przychód, również podatkowy) za rok, w którym wykonano usługę/otrzymano towar. Koszty te „generują” przychód (także podatkowy) dopiero w roku otrzymania i zaksięgowania faktury (rok kolejny).
Spółka nie prowadzi sama działalności polegającej na produkowaniu ani sprzedaży leków.
Czy koszty ponoszone przez Spółkę w związku ze świadczeniem usług wynagradzanych na zasadzie „koszt plus”, które są księgowane jako koszty na podstawie dokumentów, wskazujących ich ostateczną wysokość (faktury, rachunki itp.) i które wpływają na wysokość tego wynagrodzenia należnego Spółce za dany rok (są uwzględnione w bazie kosztów stanowiących postawę kalkulacji tego wynagrodzenia) stanowią koszty bezpośrednio związane z przychodem z tytułu świadczenia tych usług i w związku z tym powinny zostać uznane za koszty podatkowe roku, w którym Spółka rozpoznała jako przychód podatkowy wynagrodzenie, które koszty te wygenerowały...
Czy koszty ponoszone przez Spółkę w związku ze świadczeniem usług wynagradzanych na zasadzie „koszt plus”, na które Spółka tworzy rezerwę, która wpływa na wysokość tego wynagrodzenia należnego Spółce za dany rok (jest uwzględniana w bazie kosztów stanowiących postawę kalkulacji tego wynagrodzenia) stanowią koszty bezpośrednio związane z przychodem z tytułu świadczenia tych usług i w związku z tym powinny zostać uznane (po otrzymaniu przez Spółkę odpowiednich dokumentów, tj. faktur, rachunków itd.) za koszty podatkowe roku, w którym Spółka rozpoznała jako przychód podatkowy wynagrodzenie, które koszty te (poprzez zawiązaną na nie rezerwę) wygenerowały...
Czy koszty udokumentowane fakturami dotyczącymi towarów i usług wykorzystanych do świadczenia usług wynagradzanych na zasadzie „koszt plus” w danym roku, otrzymanymi przez Spółkę w kolejnym roku (przed terminem złożenia zeznania rocznego i przed datą sporządzenia sprawozdania finansowego za dany rok) stanowią:
koszty danego roku, w sytuacji, gdy korespondująca z nimi rezerwa została uwzględniona w podstawę kalkulacji wynagrodzenia należnego Spółce za dany rok (wpłynęły na kwotę wynagrodzenia należnego Spółce za dany rok)...
koszty kolejnego roku, w sytuacji, gdy nie wpłynęły na kwotę wynagrodzenia należnego Spółce za dany rok (w szczególności Spółka nie utworzyła na nie rezerwy, która zostałaby uwzględniona przy kalkulacji tego wynagrodzenia), lecz stanowiły podstawę kalkulacji wynagrodzenia należnego Spółce za rok kolejny...
Koszty ponoszone przez Spółkę w związku ze świadczeniem usług wynagradzanych na zasadzie „koszt plus”, które są księgowane jako koszty na podstawie dokumentów wskazujących ich ostateczną wysokość (faktury, rachunki itp.) i które wpływają na wysokość tego wynagrodzenia należnego Spółce za dany rok (są uwzględnione w bazie kosztów stanowiących postawę kalkulacji tego wynagrodzenia), stanowią koszty bezpośrednio związane z przychodem z tytułu świadczenia tych usług i w związku z tym powinny zostać uznane za koszty podatkowe roku, w którym Spółka rozpoznała jako przychód podatkowy wynagrodzenie, które koszty te wygenerowały. W konsekwencji do wydatków tych będą miały zastosowanie przepisy art. 15 ust. 4, 4b oraz 4c Ustawy o CIT.
Koszty ponoszone przez Spółkę w związku ze świadczeniem usług wynagradzanych na zasadzie „koszt plus”, na które Spółka tworzy rezerwę, która z kolei wpływa na wysokość wynagrodzenia należnego Spółce za dany rok (jest uwzględniana w bazie kosztów stanowiących postawę kalkulacji wynagrodzenia) stanowią koszty bezpośrednio związane z przychodem z tytułu świadczenia tych usług i w związku z tym powinny zostać uznane (po otrzymaniu przez Spółkę odpowiednich dokumentów, tj. faktur, rachunków itd.) za koszty podatkowe roku, w którym Spółka rozpoznała jako przychód podatkowy wynagrodzenie, które koszty te (poprzez zawiązaną na nie rezerwę) wygenerowały. Do wydatków tych będą miały bowiem zastosowanie przepisy art. 15 ust. 4, 4b oraz 4c Ustawy o CIT.
Koszty udokumentowane fakturami dotyczącymi towarów i usług wykorzystanych do świadczenia usług wynagradzanych na zasadzie „koszt plus” w danym roku, otrzymanymi przez Spółkę w kolejnym roku (przed terminem złożenia zeznania rocznego i przed datą sporządzenia sprawozdania finansowego za dany rok) stanowią:
koszty danego roku, w sytuacji, gdy korespondująca z nimi rezerwa została uwzględniona w podstawie kalkulacji wynagrodzenia należnego Spółce za dany rok (wpłynęły na kwotę wynagrodzenia należnego Spółce za dany rok),
koszty kolejnego roku, w sytuacji, gdy nie wpłynęły one na kwotę wynagrodzenia należnego Spółce za dany rok (w szczególności Spółka nie utworzyła na nie rezerwy, która zostałaby uwzględniona przy kalkulacji tego wynagrodzenia), lecz stanowiły podstawę kalkulacji wynagrodzenia należnego Spółce za rok kolejny.
Wskazano, że zgodnie z art. 15 ust. 4 i 4d ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych Ustawy o CIT koszty uzyskania przychodów można podzielić na koszty bezpośrednio związane z przychodem oraz pozostałe koszty (tzw. koszty pośrednio związane z przychodem).
Zgodnie z art. 16 ust. 4 i 4b Ustawy o CIT, koszty bezpośrednio związane z przychodem powinny, co do zasady, pomniejszać podstawę opodatkowania w tym samym roku, w którym powstał odpowiadający im przychód. Jeżeli jednak koszty te są ponoszone po zakończeniu roku, w którym przychód ten powstał, a przed sporządzeniem sprawozdania finansowego za ten rok oraz przed terminem złożenia zeznania rocznego, to powinny one zostać przypisane do roku, w którym przychód powstał, pomniejszając podstawę opodatkowania tego roku.
Jeżeli natomiast koszty te zostaną poniesione po sporządzeniu sprawozdania finansowego lub, jeżeli sprawozdanie nie zostanie sporządzone do dnia, w którym upływa termin na złożenie zeznania podatkowego, po upływie terminu do złożenia takiego zeznania, wówczas, nawet wtedy, gdy mają związek z przychodami osiągniętymi w danym roku, powinny pomniejszyć podstawę opodatkowania roku kolejnego.
Na gruncie rozważanego stanu faktycznego powstaje pytanie za jakie koszty (związane bezpośrednio z przychodem czy też nie) należy, w świetle stosowanego przez Spółkę mechanizmu kalkulacji ceny, uznać koszty związane z realizacją umów, z tytułu których Spółce przysługuje wynagrodzenie kalkulowane na zasadzie koszt-plus.
Aby odpowiedzieć na powyższe pytanie, należy w pierwszej kolejności ustalić, co oznacza wyrażenie „koszt bezpośrednio związany z przychodem”. Ustawa o CIT nie definiuje tego wyrażenia. Jednakże w praktyce przyjmuje się, że są to koszty, które można powiązać wprost z konkretnym przychodem. Ujmując rzecz bardziej teoretycznie, bezpośredni związek kosztu z przychodem może oznaczać po pierwsze występowanie bezpośredniego związku przyczynowo-skutkowego pomiędzy tymi dwoma kategoriami (wystąpienie przychodu jest następstwem, skutkiem poniesienia kosztu), a po drugie występowanie związku kwotowego (kwota przychodu zależy od kwoty kosztu).
Podniesiono, że w przedstawionym przez Spółkę stanie faktycznym mamy do czynienia z sytuacją, w której poniesienie przez nią określonych kosztów (ujęcie ich w księgach jako kosztów księgowych Spółki) powoduje automatycznie powstanie przychodu w kwocie odpowiadającej ich sumie powiększonej o ustaloną w umowie marżę. W związku z powyższym, koszty te niewątpliwie pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z przychodem Spółki (poniesienie kosztu automatycznie generuje przychód dla Spółki). Ponadto kwota przychodów zależy wprost od kwoty kosztów (związek kwotowy).
Zdaniem Spółki, trudno o bardziej bezpośrednie powiązanie kosztu z przychodem. Dlatego też, w ocenie Spółki wszystkie koszty, które Spółka ponosi (ujmuje w księgach jako koszty księgowe na podstawie otrzymanych w ciągu roku faktur, rachunków i innych dowodów) i które stanowią podstawę kalkulacji wynagrodzenia należnego Spółce, powinny zostać uznane za koszty bezpośrednio powiązane z tym przychodem.
W związku z powyższym w opinii Wnioskodawcy, koszty te, zgodnie z art. 15 ust. 4 Ustawy o CIT, powinny zostać uznane za koszty podatkowe roku, w którym Spółka rozpoznała jako przychód podatkowy wynagrodzenie, które koszty te wygenerowały.
W odniesieniu do kosztów, o których mowa w pytaniu 2, zaznaczono, że sama rezerwa nie jest i nie może kosztem podatkowym (na mocy art. 16 ust. 1 pkt 27 Ustawy o CIT), choć stanowi koszt dla celów rachunkowych. Jednakże kosztem podatkowym może być koszt, na który najpierw podatnik utworzył rezerwę, a następnie otrzymał stosowne dokumenty obciążeniowe (takie jak faktury, rachunki itd.) i dokumenty te ujął w systemie księgowym (zaksięgował stosowne zobowiązanie). Stanowisko takie zostało zaprezentowane przykładowo w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 26 marca 2010 r. (sygn. IBPBI/2/423-48/10/JD), w której czytamy: „Wyjątkiem od tej zasady są koszty ujęte jako rezerwy lub bierne rozliczenia międzyokresowe, gdyż te są kosztem uzyskania przychodów z chwilą ich księgowego rozliczenia (co nastąpi w momencie powstania zobowiązania), czyli otrzymania faktury lub innego dokumentu, z którego koszt ten wynika lub z chwilą niewykorzystania tych rezerw.”
Zdaniem Wnioskodawcy na gruncie analizowanego stanu faktycznego, utworzenie rezerwy na określony koszt, powoduje powstanie związku między tym kosztem (który następnie jest dokumentowany stosownymi dokumentami obciążeniowymi), a przychodem w postaci wynagrodzenia kalkulowanego na zasadzie koszt plus.
Związek ten polega na tym, że utworzenie rezerwy na dany koszt powoduje zwiększenie wynagrodzenia należnego Spółce obliczonego jako m.in. jako kwota rezerwy powiększona o kwotę ustalonej z marży. A zatem rezerwa utworzona na określony koszt „generuje” przychód dla Spółki. Tym samym pomiędzy owym kosztem, na który rezerwę utworzono, a przychodem Spółki istnieje związek zarówno przyczynowo-skutkowy jak i kwotowy. Należy zatem uznać, że koszt ten jest kosztem bezpośrednio związanym z przychodem z tytułu wynagrodzenia za świadczenie usług. W konsekwencji do wydatków tych będą miały zastosowanie przepisy art. 15 ust. 4, 4b oraz 4c Ustawy o CIT.
W związku z tym w opinii Spółki koszty te, zgodnie z art. 15 ust. 4 Ustawy o CIT, powinny zostać uznane za koszty podatkowe roku, w którym Spółka rozpoznała jako przychód podatkowy wynagrodzenie, które koszty te (poprzez zawiązaną na nie rezerwę) wygenerowały.
Podniesiono, że jak wykazano powyżej, ponoszone przez Spółkę koszty stanowiące podstawę kalkulacji kwoty wynagrodzenia należnego z tytułu usług świadczonych na rzecz podmiotów z grupy, stanowią koszty bezpośrednio związane z przychodem z tytułu tego wynagrodzenia.
Kosztami bezpośrednio związanymi z przychodem, są także koszty, na które Spółka utworzyła rezerwy, które stanowiły podstawę kalkulacji wynagrodzenia Spółki.
Zgodnie z art. 15 ust. 4b Ustawy o CIT, w przypadku podatników obowiązanych do sporządzania sprawozdania finansowego, koszty uzyskania przychodu bezpośrednio związane z przychodami odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po zakończeniu tego roku podatkowego do dnia sporządzenia sprawozdania finansowego, jednak nie później niż do upływu terminu określonego do złożenia zeznania CIT za dany rok podatkowy, są potrącane w roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody.
A zatem zdaniem Wnioskodawcy w sytuacji, kiedy:
Spółka utworzy rezerwy na koszty towarów i usług wykorzystanych do świadczenia usług na rzecz podmiotów z grupy w danym roku podatkowym, a następnie
rezerwy te zostaną uwzględnione w kalkulacji wynagrodzenia należnego Spółce za dany rok i
Spółka rozpozna wynagrodzenie skalkulowane m.in. w oparciu o owe rezerwy jako przychód podatkowy danego roku, a następnie
poniesie (zaksięguje na podstawie otrzymanej faktury lub rachunku jako zobowiązanie) w kolejnym roku podatkowym do momentu upływu terminów wskazanych w art. 15 ust. 4b Ustawy o CIT, koszty, na które ww. rezerwy zostały zawiązane
to owe koszty powinny zostać przez Spółkę uznane za koszty odnoszące się do przychodów danego roku, a nie roku kolejnego.
Powyższe nie oznacza oczywiście, że koszty uznane za koszty księgowe w postacie rezerw będą stanowiły koszty podatkowe danego roku. Oznacza, że koszty, na które utworzono rezerwę, która stała się podstawą kalkulacji wynagrodzenia za dany rok, powinny zostać potrącone w roku, w którym owo wynagrodzenie zostało uznane za przychód podatkowy.
Jeżeli natomiast w danym roku podatkowym Spółka zakupiła usługę lub towar, lecz nie otrzymała faktury dokumentującej ten koszt i nie utworzyła na ten koszt rezerwy, która stałaby się podstawą kalkulacji należnego jej wynagrodzenia, które stanowiłoby przychód podatkowy danego roku, to trudno twierdzić, że taki koszt ma jakikolwiek związek z przychodem tego roku.
Należy raczej uznać, że ma on związek z przychodem kolejnego roku. To bowiem w kolejnym roku podatkowym, Spółka, otrzymawszy stosowną fakturę, wlicza dany koszt do podstawy kalkulacji wynagrodzenia, które stanowi przychód podatkowy tego kolejnego roku.
W konsekwencji koszt taki powinien pomniejszyć podstawę opodatkowania Spółki w roku kolejnym.
Tym samym należy wskazać, iż podatnicy do kosztów podatkowych bieżącego roku podatkowego mogą zaliczyć wyłącznie te koszty bezpośrednio związane z uzyskiwanymi przychodami odnoszące się do danego roku podatkowego, które zostały poniesione po dniu sporządzenia sprawozdania finansowego za dany rok podatkowy.
Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca świadczy na rzecz zagranicznych podmiotów z grupy usługi w następujących obszarach: kompleksowe usługi związane z marketingiem, promocją i reklamą leków; usługi związane z badaniami klinicznymi; usługi związane z oddelegowaniem personelu. Usługi świadczone są przez Spółkę na podstawie umów zawartych z tymi podmiotami na zasadzie „koszt plus”. Powyższe oznacza, że Spółka będzie otrzymać wynagrodzenie za świadczenie ww. usług kalkulowane jako kwota określonych (wskazanych w umowie) kosztów poniesionych przez Spółkę (tj. ujętych w księgach Spółki) w związku z realizacją umowy, powiększona o ustaloną w umowie marżę. W zależności od umowy i rodzaju świadczonych usług, baza kosztów stanowiących podstawę obliczenia wynagrodzenia może obejmować także rezerwy. Zgodnie z niektórymi z zawartych umów Spółka otrzymuje wynagrodzenie za okresy krótsze niż rok (miesiąc, kwartał). Mechanizmy kalkulacji wynagrodzenia za okresy krótsze niż rok różnią się w zależności od rodzaju świadczonych usług (w przypadku niektórych usług wynagrodzenie kalkulowane jest miesięcznie w oparciu o kwotę kosztów zabudżetowanych na dany miesiąc, w przypadku innych - na podstawie rzeczywistych kosztów poniesionych w danym kwartale itp.). W niektórych przypadkach Spółka nie otrzymuje do końca ostatniego miesiąca danego roku wszystkich faktur za usługi wykonane na rzecz Spółki lub towary zakupione przez Spółkę pod koniec tego roku (np. w ostatnim miesiącu). Faktury takie otrzymuje na początku kolejnego roku, już po zamknięciu ksiąg (zamknięcie ksiąg bilansowych Spółki następuje w pierwszych dniach kolejnego roku obrotowego). Nie księguje ich więc do kosztów zakończonego roku mimo, iż dotyczą one usług wykonanych/towarów zakupionych w zakończonym roku. W odniesieniu do takich kosztów Spółka przyjmuje w zależności od okoliczności i typu umowy jedną z dwóch metod:
Dla celów podatkowych w ciągu roku Spółka oblicza zaliczki na podatek dochodowy metodą uproszczoną. Spółka nie prowadzi sama działalności polegającej na produkowaniu ani sprzedaży leków.
W świetle przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego wątpliwości Wnioskodawcy wiążą się z kwalifikacją podatkową oraz momentem zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków ponoszonych przez Spółkę w związku ze świadczeniem usług wynagradzanych na zasadzie „koszt plus” w sytuacji, gdy ww. wydatki są księgowane przez Spółkę jako koszt na podstawie dokumentów wskazujących ich ostateczną wysokość oraz gdy Wnioskodawca tworzy rezerwę na ww. wydatki.
W analizowanym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym na pewno nie można odmówić bezpośredniego związku wydatkom ponoszonym przez Wnioskodawcę w związku ze świadczeniem usług na rzecz zagranicznych podmiotów z grupy z generowanymi przez nią z tego tytułu przychodami. Ze względu na sposób kalkulacji wynagrodzenia, przełożenie poniesienia wydatków na przychody Wnioskodawcy uzyskiwane z tego tytułu jest bezpośrednie. Wartość wydatków stanowi bowiem podstawę kalkulacji wynagrodzenia otrzymywanego przez Spółkę z tytułu świadczenia przedmiotowych usług. Oznacza to, że w rzeczywistości każdy wydatek poniesiony przez Spółkę, będzie stanowił następnie przychód Spółki z tytułu ww. usług świadczonych na rzecz zagranicznych podmiotów z grupy.
Co więcej, gdyby Spółka nie poniosła danego wydatku (np. gdyby Spółka nie kupiła usługi czy towaru niezbędnych do świadczenia ww. usług na rzecz zagranicznych podmiotów z grupy), to Spółka nie uzyskałaby zarobku w postaci marży od tego wydatku.
Tym samym za prawidłowe należy uznać stanowisko Wnioskodawcy przyjmujące, że „Koszty ponoszone przez Spółkę w związku ze świadczeniem usług wynagradzanych na zasadzie „koszt plus” (...) które wpływają na wysokość tego wynagrodzenia należnego Spółce za dany rok (są uwzględnione w bazie kosztów stanowiących postawę kalkulacji tego wynagrodzenia), stanowią koszty bezpośrednio związane z przychodem z tytułu świadczenia tych usług (...).”
Odnośnie momentu zaliczenia ww. wydatków do kosztów podatkowych należy podkreślić, że skoro w przedmiotowym przypadku koszty, które ponosi Spółka w związku ze świadczeniem usług wynagradzanych na zasadzie „koszt plus” i które wpływają na wysokość wynagrodzenia należnego Spółce za dany rok (są uwzględnione w bazie kosztów stanowiących postawę kalkulacji tego wynagrodzenia), stanowią koszty bezpośrednio związane z przychodem z tytułu świadczenia tych usług, to powinny zostać rozpoznane zgodnie z cyt. wyżej regulacjami art. 15 ust. 4, 4b-4c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.
Podkreślenia wymaga, że ustawodawca w wymienionym wyżej przepisie ust. 4b art. 15 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wskazuje, że w roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody są potrącane tylko koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, które zostały poniesione po zakończeniu tego roku podatkowego do dnia:
Ponadto należy wskazać, że ustawodawca w cyt. wyżej art. 15 ust. 4, 4b i 4c w stosunku do kosztów bezpośrednio związanych z uzyskiwanym przychodem posługuje się terminem „poniesione”. Wykładnia językowa użytego sformułowania „koszty poniesione” wskazuje na czas dokonany, co oznacza, iż chodzi tu o taki stan, w którym nastąpiło obciążenie kosztem nie tylko w sensie ewidencyjnym, ale w znaczeniu realnym, a więc w faktycznym poniesieniu wydatku. Koszt jest więc związany z wydatkiem.
Co istotne, zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 27 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie uważa się za koszty uzyskania przychodów rezerw tworzonych zgodnie z ustawą z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2013 r., poz. 330, z późn. zm.), innych niż określone w ustawie podatkowej jako taki koszt.
Należy także podkreślić, że podatnik co do zasady ma prawo do zaliczenia do podatkowych kosztów uzyskania przychodów kosztów służących osiągnięciu przychodów i stanowiących podstawę kalkulacji wynagrodzenia z tytułu wykonywania świadczonych przez niego usług, za wyjątkiem kosztów, które nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 16 ust. 1 ww. ustawy. Tym samym nie mogą stanowić kosztów podatkowych wydatki nieuznane przez ustawodawcę za koszty uzyskania przychodów nawet jeżeli na podstawie świadczonej usługi na rzecz zleceniodawców są na nią przenoszone i stanowią element wynagrodzenia.
Wskazać należy, że ustawodawca nie uzależnia wyłączeń wymienionych w art. 16 ust. 1 pkt 27 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych od sposobu kalkulacji wynagrodzenia należnego podatnikowi. Przepis ten należy uznać za bezwzględnie obowiązujący.
Należy podkreślić, że ustawa o rachunkowości służąca przede wszystkim obrotowi gospodarczemu wymaga przedstawienia w sprawozdaniach finansowych rzetelnego obrazu sytuacji majątkowej i finansowej jednostki nie tylko na dzień bilansowy, ale także z uwzględnieniem bliższych i dalszych okresów. Natomiast zasadniczym celem przepisów podatkowych jest określenie sytuacji, które pociągają za sobą obowiązek podatkowy w miarę realizacji dochodów przez podatnika.
W związku z powyższym należy stwierdzić, że co prawda utworzonych rezerw nie zalicza się do kosztów uzyskania przychodów w dacie utworzenia (dokonania) rozliczenia, to wydatki spełniające dyspozycję art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych mogą być kosztem podatkowym w dacie poniesienia, tj. ujęcia w księgach rachunkowych jako koszt na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo innego dowodu.
Tym samym w sytuacji, gdy na wydatki które Spółka poniesie w związku ze świadczeniem usług na rzecz zagranicznych podmiotów z grupy, wynagradzanych na zasadzie koszt plus, Wnioskodawca utworzy rezerwę i ta rezerwa zostanie uwzględniona w bazie kosztów stanowiących podstawę kalkulacji wynagrodzenia, to wydatki te będą stanowiły koszty podatkowe roku, w którym Spółka rozpoznała jako przychód podatkowy wynagrodzenie, które koszty te (poprzez zawiązaną na nie rezerwę) wygenerowały tylko w sytuacji, gdy Wnioskodawca ujemnie je w księgach rachunkowych jako koszt na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo innego dowodu do dnia sporządzenia sprawozdania finansowego, nie później jednak niż termin złożenia zeznania rocznego. W pozostałych przypadkach zastosowanie znajdzie cyt. wyżej art. 15 ust. 4c.
Mając na uwadze powyższe za prawidłowe należy uznać stanowisko Wnioskodawcy przyjmujące, w zakresie pytania oznaczonego nr 1, odnośnie momentu zaliczenia do kosztów podatkowych poniesionych przez Wnioskodawcę wydatków w związku ze świadczeniem usług na rzecz zagranicznych podmiotów z grupy, wynagradzanych na zasadzie „koszt plus”, że „Koszty ponoszone przez Spółkę w związku ze świadczeniem usług wynagradzanych na zasadzie „koszt plus”, które są księgowane jako koszty na podstawie dokumentów wskazujących ich ostateczną wysokość (faktury, rachunki itp.) i które wpływają na wysokość tego wynagrodzenia należnego Spółce za dany rok (są uwzględnione w bazie kosztów stanowiących postawę kalkulacji tego wynagrodzenia), (...) powinny zostać uznane za koszty podatkowe roku, w którym Spółka rozpoznała jako przychód podatkowy wynagrodzenie, które koszty te wygenerowały. W konsekwencji do wydatków tych będą miały zastosowanie przepisy art. 15 ust. 4, 4b oraz 4c Ustawy o CIT.”
Tym samym w świetle przytoczonych regulacji za prawidłowe także należy uznać stanowisko Spółki, w zakresie pytania nr 2, przyjmujące, że „Koszty ponoszone przez Spółkę w związku ze świadczeniem usług wynagradzanych na zasadzie „koszt plus”, na które Spółka tworzy rezerwę, która z kolei wpływa na wysokość wynagrodzenia należnego Spółce za dany rok (jest uwzględniana w bazie kosztów stanowiących postawę kalkulacji wynagrodzenia) (...) powinny zostać uznane (po otrzymaniu przez Spółkę odpowiednich dokumentów, tj. faktur, rachunków itd.) za koszty podatkowe roku, w którym Spółka rozpoznała jako przychód podatkowy wynagrodzenie, które koszty te (poprzez zawiązaną na nie rezerwę) wygenerowały. Do wydatków tych będą miały bowiem zastosowanie przepisy art. 15 ust. 4, 4b oraz 4c Ustawy o CIT.”
W świetle przywołanych regulacji za prawidłowe należy uznać także stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego nr 3.
Jednocześnie należy wskazać, iż niniejsza interpretacja dotyczy tylko spraw będących przedmiotem zapytań Zainteresowanego. Tym samym tut. Organ nie odniósł się sposobu ustalania przychodu przedstawionego przez Wnioskodawcę w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym, które w związku z faktem, że nie zostało objęte pytaniami nie może być - zgodnie z art . 14b § 1 Ordynacji podatkowej - rozpatrzone.
IBPBI/2/423-48/10/JD | Interpretacja indywidualna
Lokalizacja: Wyszukiwarka > Koszt > IPPB5/4510-974/15-2/RS