Source: https://interpretacje-podatkowe.org/gmina/0115-kdit1-3-4012-734-2018-2-ap
Timestamp: 2019-01-22 18:30:09
Legal References Found: art. 7
 art. 17
 art. 17
 art. 86
 art. 2
 art. 6
 art. 7
 FSK 
 art. 5
 art. 7
 art. 8
 art. 7
 art. 7
 art. 8
 art. 7
 art. 5
 art. 86
 art. 7
 art. 8
 art. 8
 art. 86
 art. 86
 art. 86
 art. 7
 art. 1
 art. 3
 art. 57

Document Content:
♦ › Gmina › 0115-KDIT1-3.4012.734.2018.2.AP
Brak uznania Gminy za podatnika z tytułu realizacji inwestycji,
Brak opodatkowania wpłat Spółki stanowiących partycypację w kosztach inwestycji,
braku uznania Gminy za podatnika z tytułu realizacji Inwestycji – jest prawidłowe,
braku opodatkowania wpłat Spółki stanowiących partycypację w kosztach Inwestycji – jest prawidłowe,
W dniu 29 października 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług, w zakresie:
braku uznania Gminy za podatnika z tytułu realizacji Inwestycji,
braku opodatkowania wpłat Spółki stanowiących partycypację w kosztach Inwestycji,
braku obowiązku rozliczenia przez Gminę, w drodze odwrotnego obciążenia, usług nabytych od wykonawcy,
prawa do odliczenia podatku naliczonego od wskazanych wydatków inwestycyjnych.
Gmina (dalej: „Gmina”) jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT. Gmina zrealizowała zadanie pn. „...” (dalej: „Inwestycja”). W ramach Inwestycji m.in. została wykonana nawierzchnia drogi, położono chodniki i krawężniki. Zadania Gminy w zakresie budowy/modernizacji dróg gminnych i utrzymywania tych obiektów wynikają m.in. z ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2018 r. poz. 994, z późn. zm.). W myśl bowiem art. 7 ust. 1 pkt 2 przedmiotowej ustawy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy, a w szczególności zadania własne obejmują sprawy gminnych dróg, ulic, mostów, placów oraz organizacji ruchu drogowego.
Część kosztów związanych z realizacją Inwestycji została poniesiona przez podmiot trzeci – G. sp. z o.o. z siedzibą w P. (dalej: „Spółka”) na podstawie zawartego z Gminą porozumienia z 20 października 2017 r. w sprawie współfinansowania remontu drogi. Na podstawie wskazanego porozumienia, Gmina otrzymała od Spółki wpłatę na pokrycie części kosztów związanych z realizacją Inwestycji. W pozostałym zakresie Inwestycja została zrealizowana ze środków własnych Gminy.
W ramach realizacji Inwestycji Gmina była zobowiązana w szczególności do opracowania dokumentacji projektowo-kosztorysowej, organizacji i przeprowadzenia postępowania przetargowego w celu wyłonienia wykonawcy budowy drogi. Spółka nie była zobowiązana do wykonywania zadań w ramach realizacji Inwestycji wspólnej z Gminą. Spółka partycypowała w realizacji Inwestycji wyłącznie finansowo. Efektem realizacji Inwestycji jest osiągnięcie parametrów technicznych poprawiających użytkowanie drogi przez lokalną społeczność oraz Spółkę w celu dojazdu do infrastruktury ciepłowniczej stanowiącej własność Spółki. Majątek powstały w ramach realizacji Inwestycji od momentu oddania do użytkowania stanowi i będzie stanowił własność Gminy. Niemniej, Spółka może nieodpłatnie korzystać z majątku Inwestycji w zakresie prowadzenia swojej działalności gospodarczej. Jednocześnie korzystanie z powstałego w ramach Inwestycji majątku przez podmioty trzecie (inne niż Spółka) odbywa się/będzie odbywało się na takich samych zasadach, tj. podmioty trzecie korzystają/będą korzystały z przedmiotowego majątku także bezterminowo nieodpłatnie, na zasadach ogólnej dostępności majątku publicznego.
Inwestycja została zrealizowana na podstawie kontraktu z wyłonionym przez Gminę wykonawcą (dalej: „Wykonawca”). Wykonawca z tytułu realizacji Inwestycji wystawił na rzecz Gminy fakturę VAT z wykazaną kwotą VAT naliczonego. Wykonawca jest czynnym podatnikiem VAT.
Czy wpłata otrzymana przez Gminę od Spółki w związku ze wspólną realizacją Inwestycji stanowi wynagrodzenie za czynność podlegającą opodatkowaniu VAT po stronie Gminy?
W przypadku twierdzącej odpowiedzi na pytania nr 1 i 2, czy w zakresie usług nabytych od Wykonawcy Gmina jest zobowiązana do rozliczenia podatku VAT zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy o VAT, tj. w drodze odwrotnego obciążenia?
W przypadku twierdzącej odpowiedzi na pytanie nr 1 i 2, czy Gminie przysługuje prawo do odliczenia VAT naliczonego od wydatków na Inwestycję?
Wpłata otrzymana przez Gminę od Spółki w związku ze wspólną realizacją Inwestycji nie stanowi wynagrodzenia za czynność podlegającą opodatkowaniu VAT po stronie Gminy.
W przypadku twierdzącej odpowiedzi na pytanie nr 1 i 2, w zakresie usług nabytych od Wykonawcy Gmina nie jest zobowiązana do rozliczenia podatku VAT zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy o VAT, tj. w drodze odwrotnego obciążenia.
W przypadku twierdzącej odpowiedzi na pytanie nr 1 i 2, Gminie przysługuje częściowe prawo do odliczenia VAT naliczonego od wydatków na Inwestycję, przy zastosowaniu tzw. pre- współczynnika VAT Urzędu Gminy, o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy o VAT oraz w przepisach Rozporządzenia.
W myśl art. 2 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym, gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 tej ustawy, do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy. W szczególności zadania własne obejmują sprawy gminnych dróg, ulic, mostów, placów oraz organizacji ruchu drogowego (pkt 2 powyższego przepisu).
Realizacja przez Gminę Inwestycji miała na celu zaspokojenie potrzeb wspólnoty w zakresie dróg gminnych. Od zakończenia realizacji Inwestycji majątek powstały w jej ramach jest ogólnodostępny dla podmiotów trzecich, zatem nie tylko Spółka może korzystać z powstałej w ramach Inwestycji drogi. W konsekwencji, Gmina realizując Inwestycję nie działała w charakterze przedsiębiorcy (jej zamiarem nie było/nie jest osiągnięcie zysku), lecz wykonywała zadania wynikające z ustawy o samorządzie gminnym na potrzeby społeczności lokalnej.
Analogiczne stanowisko, zgodnie z którym budowa drogi gminnej stanowi zadanie własne jednostki samorządu terytorialnego zostało także potwierdzone przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 19 listopada 2014 r., sygn. I FSK 1669/13, w którym sąd orzekł, że: „(...) gmina budując drogą publiczną nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług albowiem działa w tym zakresie w charakterze organu władzy publicznej. Nie może być w związku z tym mowy o jej nierównym traktowaniu albowiem działania te mają charakter władczy (leżą w sferze imperium)”.
Konkludując, z tytułu realizacji Inwestycji Gmina nie działała w charakterze podatnika VAT, ponieważ w tym zakresie Gmina wykonywała zadania własne wynikające z ustawy o samorządnie gminnym.
Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu VAT podlega m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Z kolei zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o VAT zasadniczo przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Natomiast na podstawie art. 8 ust. 1 ustawy o VAT przez świadczenie usług, co do zasady, należy rozumieć każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ustawy o VAT.
Powyższe stanowisko potwierdzają także organy podatkowe przykładowo w interpretacjach indywidualnych Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 1 sierpnia 2014 r., sygn. IPPP1/443-607/14-2/MP oraz z dnia 7 sierpnia 2013 r., sygn. IPPP1/443-595/13-3/MP.
Kwestia odpłatności była wielokrotnie przedmiotem rozstrzygnięć Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: „TSUE” lub „Trybunał”). Przykładowo, w wyroku z 8 marca 1988 r. w sprawie C- 102/86 Apple and Pear Development Council przeciwko Commissioners of Customs and Excise, TSUE uznał, że określoną czynność można uznać za wykonaną odpłatnie, jeśli istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie dostawcy towaru lub usługi, a ponadto gdy odpłatność za otrzymane świadczenie pozostaje w bezpośrednim związku z czynnością, która miała być opodatkowana VAT.
Podobnie w orzeczeniu TSUE z dnia 3 marca 1994 r. w sprawie C-16/93 R. J. Tolsma przeciwko inspecteur der Omzetbelasting Leeuwarden, Trybunał podkreślił, że usługi świadczone są za wynagrodzeniem, wyłącznie jeżeli istnieje stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a jej odbiorcą, na mocy którego występuje świadczenie wzajemne, przy czym wynagrodzenie otrzymane przez świadczącego usługę stanowi wartość przekazywaną w istocie w zamian za usługę wyświadczoną jej odbiorcy.
Mając na uwadze powyższe, należy zauważyć, że w niniejszym przypadku nie doszło do przeniesienia przez Gminę na rzecz Spółki prawa do rozporządzania jak właściciel majątkiem Inwestycji, jak Gmina bowiem wskazała w opisie stanu faktycznego majątek powstały w ramach Inwestycji stanowi własność Gminy. Zatem nie można uznać, że po stronie Gminy ma miejsce dostawa towarów, o której mowa w art. 7 ustawy o VAT.
Ponadto, w ocenie Gminy, nie sposób twierdzić, że czynność ta stanowi wskazane w art. 8 ustawy o VAT odpłatne świadczenie usług przez Gminę na rzecz Spółki, w związku z partycypacją Spółki w kosztach Inwestycji. W opinii Gminy, w tym przypadku nie istnieje bowiem żaden związek pomiędzy jakimkolwiek konkretnym świadczeniem a otrzymanymi od Spółki środkami pieniężnymi. Powyższe potwierdza fakt, że wybudowana w ramach Inwestycji droga jest ogólnodostępna dla lokalnej społeczności, zatem nie tylko Spółka ma możliwość korzystania z niej. Gmina realizując Inwestycję działała bowiem w ramach reżimu publicznoprawnego, tj. wykonywała swoje zadania własne wynikające z ustawy o samorządzie gminnym.
Jak wskazała Gmina w uzasadnieniu do pytania nr 1, zgodnie z Dyrektywą, przesłanką wskazującą na konieczność opodatkowania VAT czynności realizowanych przez podmioty prawa publicznego jest znaczące naruszenie konkurencji. Nie można uznać jednak, iż Gmina działałaby w sposób istotnie naruszający konkurencję, w przypadku wyłączenia z opodatkowania VAT czynności budowy drogi, w kosztach której partycypuje Spółka. Gmina w takim przypadku wykonuje bowiem przypisane jej na wyłączność przepisami prawa zadania z zakresu budowy/modernizacji dróg gminnych. Powyższe stanowisko Gminy potwierdza przykładowo wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 30 października 2017 r., sygn. III SA/GI 742/17, w którego uzasadnieniu sąd wskazał, że: „(...) nie sposób aktywności Gminy w zakresie udostępniania kanałów technologicznych klasyfikować jako konkurencyjnej wobec działań w tej samej sferze, podejmowanych przez przedsiębiorców. Nie istnieje bowiem „byt równoległy” - sfera przedsiębiorczości, w której udostępnianie kanałów technologicznych odbywa się na zasadach działalności gospodarczej. Musiałoby to dotyczyć dróg prywatnych lub innych niż drogi nieruchomości gruntowych, a zasady doświadczenia życiowego wskazują na to, że przypadki takie - o ile w ogóle mają miejsce - są niezwykle rzadkie. W tej sytuacji, nie sposób mówić o zaburzeniu, a już zwłaszcza o istotnym zaburzeniu konkurencji w wyniku pozostawienia poza sferą opodatkowania podatkiem od towarów i usług władczego udostępniania przez gminy kanałów technologicznych, usytułowanych w gminnych drogach publicznych. Dlatego, w przekonaniu Sądu należy przyjąć, że władcze udostępnienie kanału technologicznego w drodze gminnej pozostaje poza zakresem podmiotowo - przedmiotowym ustawy o podatku od towarów i usług”.
W konsekwencji, w przedmiotowym stanie faktycznym nie można wskazać określonych działań stanowiących po stronie Gminy odpłatne świadczenie usług w rozumieniu ustawy o VAT. Nie sposób, więc twierdzić, że powyższe działania w zakresie Inwestycji powodują wystąpienie obustronnych, wzajemnych świadczeń, które stanowią świadczenie usług.
Powyższe stanowisko Gminy zostało potwierdzone przykładowo w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 1 czerwca 2016 r., sygn. ITPP2/4512-236/16/AW, w której organ potwierdził następujące stanowisko podatnika: „(...) zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2015 r. poz. 1515), zadania własne obejmują w szczególności sprawy m.in. wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych. Tym samym Gmina dokonując wspólnej inwestycji w zakresie infrastruktury wodno-kanalizacyjnej, w której budowie partycypuje Nadleśnictwo, realizuje obowiązki nałożone na nią przez powszechnie obowiązujące przepisy prawa. W konsekwencji, w przedmiotowym stanie faktycznym nie można wskazać określonych działań stanowiących usługę usługobiorcy i usługodawcy. Nie sposób więc twierdzić, że powyższe działania powodują wystąpienie obustronnych, wzajemnych świadczeń, które stanowią świadczenie usług. Biorąc pod uwagę powyższe należy stwierdzić, że otrzymanie od Nadleśnictwa wpłat w związku ze wspólną realizacją inwestycji nie stanowi wynagrodzenia za usługę w rozumieniu ustawy o VAT, przez co działania te nie powinny skutkować opodatkowaniem podatkiem VAT. Wobec tego, zdaniem Gminy, wpłaty przez nią otrzymane od Nadleśnictwa nie podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT”.
Podobne stanowisko zajął przykładowo Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z dnia 20 listopada 2015 r., sygn. IBPP1/4512-665/15/BM, w której uznał, iż: „(...) czynność przekazania środków finansowych przez prywatnych przedsiębiorców na budowę ogólnodostępnej publicznej drogi gminnej łączącej drogę powiatową z drogą wojewódzką, która ma również zapewnić dogodniejszy, niż w chwili obecnej dostęp do posesji, na których ww. prywatni przedsiębiorcy prowadzą działalność gospodarczą, nie stanowi zapłaty za czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, o której mowa w art. 5 ust. 1 ustawy. Co do zasady budowa dróg i ulic należy do zadań własnych Gminy, tj. czynności pozostających poza zakresem ustawy o podatku od towarów i usług”.
Powyższe stanowisko Gminy potwierdza również przykładowo interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 25 maja 2016 r., sygn. ITPP2/4512-235/16/RS, w której organ zgodził się ze stanowiskiem wnioskodawcy, zgodnie z którym: „(...) w przedmiotowym zdarzeniu przyszłym nie można więc wskazać określonych działań stanowiących usługę usługobiorcy i usługodawcy. Nie sposób więc twierdzić. że powyższe działania spowodują wystąpienie obustronnych, wzajemnych świadczeń, które stanowią świadczenie usług. Biorąc pod uwagę powyższe należy stwierdzić, że otrzymanie od Współinwestora wpłat w związku ze wspólną realizacją Inwestycji nie będzie stanowić wynagrodzenia za usługę w rozumieniu ustawy o VAT, przez co działania te nie powinny skutkować opodatkowaniem podatkiem. Wobec tego, zdaniem Gminy, wpłaty, które otrzyma od Współinwestora, nie będą podlegały opodatkowaniu”.
Podobne stanowisko zajął Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 10 lipca 2018 r., sygn. 0115-KDIT1- 3.4012.276.2018.1. AT.
Biorąc pod uwagę powyższe, w ocenie Gminy, wpłata, którą Gmina otrzymała od Spółki z tytułu partycypacji w kosztach Inwestycji nie stanowi wynagrodzenia za czynność podlegającą opodatkowaniu VAT.
W dniu 1 stycznia 2017 r. weszła w życie ustawa z dnia 1 grudnia 2016 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2016 r. poz. 2024; dalej: „Ustawa zmieniająca”). Ustawa ta wprowadziła szereg zmian w ustawie o VAT. Zmiany te objęły m.in. mechanizm odwrotnego obciążenia.
Jak wskazał Minister Finansów w objaśnieniach podatkowych z dnia 17 marca 2017 r. dotyczących stosowania mechanizmu odwróconego obciążenia w transakcjach dotyczących świadczenia usług budowlanych: „należy mieć na uwadze, że jeżeli „generalny/główny wykonawca” zleci wykonanie usług w ramach swojej umowy zawartej z inwestorem kolejnemu podatnikowi - wówczas ten podatnik staje się jego podwykonawcą. (...) Podzlecone usługi budowlane zostaną opodatkowane na zasadzie odwróconego obciążenia, zatem przy dalszych „podzleceniach” przyjąć należy podejście, zgodnie z którym podwykonawca „podzlecający” usługę kolejnemu podatnikowi jest - w stosunku do tego podwykonawcy - głównym wykonawcą swojego zakresu prac (i rozliczy „podzlecone” usługi budowlane na zasadzie odwróconego obciążenia)”. Jednocześnie, Gmina zwraca uwagę na przepisy ustawy z dnia 29 stycznia 2004 r. - Prawo zamówień publicznych (Dz. U. z 2017 r. poz. 1579, z późn. zm.) dotyczące pojęć podwykonawstwa i wykonawcy.
Mając na uwadze powyższe, zdaniem Gminy, nawet w przypadku uznania, że czynność zrealizowana przez Gminę w zamian za partycypację Spółki w kosztach Inwestycji, stanowi czynność podlegającą opodatkowaniu VAT, Gmina nie ma obowiązku rozliczenia VAT w drodze odwrotnego obciążenia, gdyż Inwestycja została zrealizowana wspólnie ze Spółką, a nie na jej rzecz. W związku z tym, nie jest uzasadnione twierdzenie, że Gmina realizując Inwestycję występowała w roli generalnego wykonawcy, gdyż występowała w roli partycypującego w kosztach Inwestycji.
Dodatkowo, Gmina zwraca uwagę, że prawo własności drogi powstałej w ramach Inwestycji pozostaje po stronie Gminy, tj. nie zostało ono przeniesione na rzecz Spółki. W takim przypadku, Inwestycja ma charakter przedsięwzięcia wspólnego, w którym zarówno Gmina, jak i Spółka partycypowały w kosztach jej realizacji, zatem nie można twierdzić, że Gmina wykonała prace budowlane na rzecz Spółki.
Ponadto, jak Gmina wskazała w uzasadnieniu do pytań nr 1 i 2, w jej ocenie, Gmina w ramach realizacji inwestycji nie działała w charakterze podatnika VAT oraz wpłata, którą Gmina otrzymała od Spółki z tytułu partycypacji w kosztach realizacji Inwestycji nie stanowi w ogóle wynagrodzenia za czynność podlegającą opodatkowaniu VAT.
Powyższe stanowisko Gminy zostało potwierdzone w cytowanej powyżej interpretacji indywidualnej DKIS z 22 listopada 2017 r., sygn. 0115-KDIT1-3.4012.630.2017.2.APR, w której organ wskazał, że: „(...) Gmina realizując inwestycję będzie działała jako podmiot prawa publicznego jedynie w odniesieniu do tej części inwestycji, która obejmie udział Gminy w gruncie drogi. W tym zakresie Gmina nie będzie wykonywać żadnego świadczenia podlegającego opodatkowaniu na rzecz mieszkańców, którzy nie posiadają udziałów we współwłasności drogi. Tym samym, niezależnie od tego, że Gmina uzyska wpłaty od tych mieszkańców zgodnie z zawartymi umowami, należy je uznać za nierodzące konsekwencji podatkowych, gdyż wobec tych mieszkańców Gmina będzie wykonywać zadanie w ramach reżimu publiczno-prawnego. Mieszkańcy nie uzyskają z tytułu tej inwestycji żadnej korzyści majątkowej. W konsekwencji należy stwierdzić, że w tej części inwestycji Gmina będzie posiadała status inwestora i w świetle przepisów ustawy o VAT nie będzie zobowiązana do rozliczenia podatku należnego na zasadach odwrotnego obciążenia.
Analogiczne stanowisko zajął Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z 10 lipca 2018 r., sygn. 0115- KDIT1-3.4012.276.2018.l.AT.
Z uwagi na powyższe, w przypadku twierdzącej odpowiedzi na pytanie nr 1 i 2, Gmina nie ma obowiązku rozliczenia w drodze odwrotnego obciążenia VAT należnego z tytułu nabycia od Wykonawcy usług związanych z Inwestycją.
W sytuacji, gdy podatnik wykonuje działalność jednocześnie podlegającą opodatkowaniu VAT, a także działalność spoza zakresu regulacji ustawy o VAT, odliczenie podatku naliczonego od wydatków ponoszonych z tego tytułu jest możliwe zasadniczo w takim zakresie, w jakim wydatki te są związane z działalnością dającą prawo do odliczenia VAT.
Kwestię odliczenia podatku naliczonego w powyższym przypadku reguluje art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, który wszedł w życie 1 stycznia 2016 r. Stosownie do treści wskazanego przepisu, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.
Powyższy przepis określa zatem zasady odliczania podatku naliczonego w sytuacji, gdy Gmina nie jest w stanie przyporządkować poniesionych wydatków do czynności wykonywanych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, jak i poza nią. Z przedstawionego opisu stanu faktycznego wynika, że majątek Inwestycji jest przede wszystkim wykorzystywany przez Gminę do czynności niepodlegających ustawie o VAT, tj. realizacji zadań własnych Gminy w zakresie dróg gminnych - działalności publicznoprawnej. Droga powstała w ramach Inwestycji nie jest bezpośrednio wykorzystywana przez Gminę do czynności opodatkowanych VAT - jest ogólnodostępna dla lokalnej społeczności. Niemniej, w przypadku uznania, iż Gmina w ramach realizacji Inwestycji działała jako podatnik VAT oraz wpłata otrzymana przez Gminę od Spółki w związku ze wspólną realizacją Inwestycji stanowi wynagrodzenie za czynność podlegającą opodatkowaniu VAT, majątek Inwestycji byłby wykorzystywany (związany) potencjalnie w pewnym stopniu również do czynności opodatkowanej VAT. Jednocześnie, Gmina nie byłaby w stanie jednoznacznie przypisać wydatków poniesionych na realizację Inwestycji do konkretnego rodzaju działalności. W art. 86 ust. 2a ustawy o VAT ustawodawca wskazał wyraźnie, iż sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.
W konsekwencji, na mocy powyższej delegacji Minister Finansów wydał Rozporządzenie, w którym wskazał m.in. dla jednostek samorządu terytorialnego sposób określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej. Metoda ustalona dla urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego została przewidziana w § 3 ust. 2 Rozporządzenia, zgodnie z którym za sposób określenia proporcji uznaje się w przypadku urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego sposób ustalony według wzoru:
Zdaniem Gminy, w przypadku uznania, iż Gmina w ramach realizacji Inwestycji działała jako podatnik VAT oraz wpłata otrzymana przez Gminę od Spółki w związku ze wspólną realizacją Inwestycji stanowi wynagrodzenie za czynność podlegającą opodatkowaniu VAT, w celu ustalenia kwoty podatku VAT możliwej do odliczenia od wydatków na realizację Inwestycji, Gmina powinna wyodrębnić kwotę podatku VAT, która ma związek z prowadzoną działalnością gospodarczą poprzez zastosowanie tzw. pre-współczynnika VAT, obliczonego zgodnie z powyższym wzorem dla Urzędu Gminy.
Stanowisko Gminy zostało potwierdzone przykładowo w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 1 sierpnia 2017 r., sygn. 0115-KDIT1-1.4012.342.2017.l.DM, wskazano, że „(...) Wydatki mieszane będą związane z czynnościami opodatkowanymi VAT (świadczeniem przez Gminę odpłatnej usługi przesyłu wody i ścieków komunalnych na rzecz podmiotu trzeciego oraz opodatkowaną VAT sprzedażą nieruchomości), jak i czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu VAT (nieodpłatne udostępnianie przez Gminę Infrastruktury drogowej i towarzyszącej jako organ władzy publicznej). W konsekwencji, zdaniem Gminy, w świetle powyższych regulacji, w stosunku do wydatków mieszanych Gmina będzie miała prawo do częściowego odliczenia podatku naliczonego w oparciu o tzw. pre-współczynnik, o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy o VAT. Ponoszone przez Gminę wydatki mieszane będą bowiem jednocześnie związane z czynnościami opodatkowanymi VAT (działalnością gospodarczą Gminy) oraz występującymi po stronie Gminy zdarzeniami spoza zakresu VAT”.
Reasumując, w przypadku twierdzącej odpowiedzi na pytania nr 1 i 2, Gminie przysługuje częściowe prawo do odliczenia VAT naliczonego od wydatków na Inwestycję, przy zastosowaniu tzw. pre-współczynnika VAT Urzędu Gminy, o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy o VAT oraz w przepisach Rozporządzenia.
Należy wyjaśnić, że pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie). Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do grona usług każde świadczenie, które nie jest dostawą w myśl art. 7 ustawy.
W związku z powyższym czynność podlega opodatkowaniu wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.
Zgodnie z art. 1 ustawy z 21 marca 1985 r. o drogach publicznych (Dz.U. z 2018 r., poz. 2068), drogą publiczną jest droga zaliczona na podstawie niniejszej ustawy do jednej z kategorii dróg, z której może korzystać każdy, zgodnie z jej przeznaczeniem, z ograniczeniami i wyjątkami określonymi w tej ustawie lub innych przepisach szczególnych.
Z okoliczności sprawy wynika, że Gmina jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT i zrealizowała inwestycję pn. „...”. W ramach Inwestycji zostały wykonane m.in. nawierzchnia drogi, położono chodniki i krawężniki. Część kosztów związanych z realizacją Inwestycji została poniesiona przez podmiot trzeci – Spółkę na podstawie zawartego z Gminą porozumienia z dnia 20 października 2017 r. w sprawie współfinansowania remontu drogi. Na podstawie wskazanego porozumienia, Gmina otrzymała od Spółki wpłatę na pokrycie części kosztów związanych z realizacją Inwestycji. Spółka nie była zobowiązana do wykonywania zadań w ramach realizacji wspólnej z Gminą Inwestycji. Spółka partycypowała w realizacji Inwestycji wyłącznie finansowo. Majątek powstały w ramach realizacji Inwestycji od momentu oddania do użytkowania stanowi i będzie stanowił własność Gminy. Niemniej, zgodnie z zawartą umową, Spółka może nieodpłatnie korzystać z majątku Inwestycji w zakresie prowadzenia swojej działalności gospodarczej. Jednocześnie korzystanie z powstałego w ramach Inwestycji majątku przez podmioty trzecie (inne niż Spółka) odbywa się/będzie odbywało się na takich samych zasadach, tj. podmioty trzecie korzystają/będą korzystały z przedmiotowego majątku także bezterminowo nieodpłatnie, na zasadach ogólnej dostępności majątku publicznego. Inwestycja została zrealizowana na podstawie kontraktu z wyłonionym przez Gminę wykonawcą. Wykonawca z tytułu realizacji Inwestycji wystawił na rzecz Gminy fakturę VAT z wykazaną kwotą VAT naliczonego.
Gmina powzięła wątpliwości, czy z tytułu realizacji opisanej Inwestycji Gmina działała w charakterze podatnika, jak również wątpliwości w zakresie braku opodatkowania wpłat Spółki stanowiących partycypację w kosztach Inwestycji. Ponadto Gmina zadała alternatywne pytanie dotyczące obowiązku rozliczenia nabytych usług na zasadzie odwrotnego obciążenia oraz prawa do odliczenia podatku z tytułu realizacji Inwestycji.
Analiza regulacji prawnych na tle przedstawionych okoliczności sprawy prowadzi do wniosku, że działanie Gminy w zakresie opisanej inwestycji odbywa się w sferze, w której działa ona jako podmiot prawa publicznego, a tym samym nie działa w charakterze podatnika podatku VAT. W tym zakresie Gmina nie wykonała żadnego świadczenia podlegającego opodatkowaniu na rzecz Spółki, która partycypowała w kosztach wskazanej we wniosku inwestycji. Tym samym, niezależnie od tego, że Gmina uzyskała wpłatę od Spółki zgodnie z zawartym porozumieniem, należy stwierdzić, że nie wiązało się to z powstaniem konsekwencji podatkowych. Otrzymane środki nie stanowią wynagrodzenia za czynność podlegającą opodatkowaniu VAT.
Tym samym w zakresie pytania 1 i 2 stanowisko Gminy należało uznać za prawidłowe.
Z uwagi na fakt, iż Gmina w zakresie realizacji inwestycji nie działa jako podatnik VAT, a wpłata otrzymana przez Gminę od Spółki nie stanowi świadczenia podlegającego opodatkowaniu pytania oznaczone we wniosku nr 3 i nr 4, zgodnie z wnioskiem Gminy, nie podlegają rozstrzygnięciu.
Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 z późn. zm.), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.
0115-KDIT1-3.4012.734.2018.2.AP