Source: https://interpretacje-podatkowe.org/jednostka-samorzadu-terytorialnego/0112-kdil4-4012-206-2018-1-ar
Timestamp: 2018-07-16 22:06:48
Legal References Found: art. 13
 art. 14
 art. 16
 art. 7
 art. 8
 art. 8
 art. 16
 art. 86
 art. 86
 FSK 
 FSK 
 art. 86
 art. 86
 art. 86
 art. 8
 art. 8
 art. 5
 art. 7
 art. 7
 art. 5
 art. 47
 art. 48
 art. 7
 art. 8
 art. 8
 art. 5
 art. 5
 art. 8
 art. 8
 art. 8
 art. 6
 art. 8
 art. 16
 art. 86
 art. 86
 art. 88
 art. 7
 art. 8
 art. 5
 art. 8
 art. 16
 art. 47
 art. 48
 art. 7
 art. 8
 art. 8
 art. 8
 art. 14

Document Content:
♦ › Jednostka samorządu terytorialnego › 0112-KDIL4.4012.206.2018.1.AR
- prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, wykazanego na fakturach dokumentujących nabycie towarów i usług związanych z realizacją inwestycji niedrogowych, znajdujących się na gruntach jednostki samorządu terytorialnego, w przypadku, gdy rezultaty poniesionych nakładów zostaną nieodpłatnie przekazane na rzecz tej jednostki;- opodatkowanie nieodpłatnego przekazania na rzecz jednostki samorządu terytorialnego rezultatów nakładów poniesionych na przebudowę lub budowę układu drogowego.
Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 30 kwietnia 2018 r. (data wpływu 7 maja 2018 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:
prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, wykazanego na fakturach dokumentujących nabycie towarów i usług związanych z realizacją inwestycji niedrogowych, znajdujących się na gruntach jednostki samorządu terytorialnego, w przypadku, gdy rezultaty poniesionych nakładów zostaną nieodpłatnie przekazane na rzecz tej jednostki (pytanie oznaczone we wniosku nr 1);
opodatkowania nieodpłatnego przekazania na rzecz jednostki samorządu terytorialnego rezultatów nakładów poniesionych na przebudowę lub budowę układu drogowego (pytanie oznaczone we wniosku nr 2)
opodatkowania nieodpłatnego przekazania na rzecz jednostki samorządu terytorialnego rezultatów nakładów poniesionych na przebudowę lub budowę układu drogowego (pytanie oznaczone we wniosku nr 2).
Wnioskodawca jest osobą fizyczną prowadzącą działalność rolniczą niepodlegającą opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Wnioskodawca jest z tytułu prowadzenia tej działalności podatnikiem podatku od towarów i usług.
Wnioskodawca w ramach prowadzonej działalności gospodarczej realizuje inwestycje niedrogowe wymagające budowy lub przebudowy dróg publicznych (w rozumieniu art. 16 ustawy z dnia 21 marca 1985 r. o drogach publicznych), stanowiących drogi dojazdowe do terenów należących do Wnioskodawcy w celu usprawnienia prowadzenia działalności opodatkowanej podatkiem VAT. Drogi stanowią własność i znajdują się w zarządzie gminy. Po zakończeniu prac Wnioskodawca zgodnie z porozumieniem zawartym z jednostką samorządu terytorialnego (dalej także: j.s.t.), ma przekazać poczynione nakłady na rzecz tej jednostki (zgodnie z przepisami szczególnymi oraz uchwałami jednostki samorządu terytorialnego, a także umowami i porozumieniami).
Wnioskodawca zaznaczył, że nie posiadał i nie posiada żadnego szczególnego tytułu prawnego do gruntu, na którym mają być realizowane prace związane z przebudową układu drogowego (np. umowy najmu, dzierżawy, użytkowania).
Ponadto należy wskazać, że cała inwestycja przebudowy dróg związana jest z działalnością Wnioskodawcy w całości opodatkowaną podatkiem od towarów i usług – działalność rolnicza. Budowa lub przebudowa systemu dróg umożliwi wykonanie specjalistycznych instalacji usprawniających uprawę, pozwoli także na łatwiejszy i szybszy transport płodów rolnych wytworzonych przez Wnioskodawcę, co przekłada się na zwiększenie obrotów Wnioskodawcy, a także obniżenie kosztów transportu dzięki lepszym drogom dojazdowym.
Czy Wnioskodawca ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, wykazanego na fakturach dokumentujących nabycie towarów i usług związanych realizacją inwestycji niedrogowych wymagających przebudowy lub budowy układu drogowego – dróg publicznych – znajdującego się na gruntach jednostki samorządu terytorialnego, w przypadku, gdy rezultaty poniesionych nakładów zostaną nieodpłatnie przekazane na rzecz tej jednostki?
Czy nieodpłatne przekazanie przez Wnioskodawcę na rzecz jednostki samorządu terytorialnego rezultatów nakładów poczynionych na przebudowę lub budowę układu drogowego, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (VAT) na podstawie art. 7 ust. 2 albo art. 8 ust. 2 pkt 2 Ustawy o VAT?
Zainteresowany ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wykazanego na fakturach dokumentujących nabycie towarów i usług związanych realizacją inwestycji niedrogowych, wymagających przebudowy lub budowy układu drogowego znajdującego się na gruntach jednostki samorządu terytorialnego, albowiem pomiędzy poniesieniem przedmiotowych wydatków a prowadzeniem przez Wnioskodawcę działalności opodatkowanej VAT istnieje ścisły związek.
W ocenie Wnioskodawcy, nieodpłatne przekazanie na rzecz jednostki samorządu terytorialnego rezultatów nakładów poczynionych w związku z realizacją inwestycji niedrogowej wymagającej budowy lub przebudowy układu drogowego stanowi nieodpłatne świadczenie usług, niepodlegające jednak opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zgodnie z wykładnią a contrario art. 8 ust. 2 pkt 2 Ustawy o VAT.
Prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wykazanego na fakturach dokumentujących nabycie towarów i usług służących realizacji inwestycji niedrogowych, wymagającej budowy lub przebudowy układu drogowego, znajdującego się na gruntach JST, wynika ze ścisłego związku ponoszonych wydatków z działalnością opodatkowaną Wnioskodawcy.
Jak wynika z treści art. 16 ust. 1 i 2 Ustawy o drogach publicznych, budowa lub przebudowa dróg publicznych spowodowana inwestycją niedrogową należy do inwestora tego przedsięwzięcia, a o szczególnych warunkach takiej budowy lub przebudowy decyduje umowa zawarta pomiędzy zarządcą dróg a inwestorem.
Mimo, że teren, na którym Wnioskodawca ma dokonać budowy lub przebudowy układu drogowego (w związku z realizacją inwestycji niedrogowej), pozostaje w zarządzie JST i Wnioskodawca nie ma szczególnego tytułu prawnego do gruntu, poniesione przez Wnioskodawcę nakłady zapewniają jej prawidłowe korzystanie z inwestycji przeprowadzonej również na własnych gruntach, a w rezultacie przyczyniają się do umożliwienia prowadzenia działalności opodatkowanej podatkiem VAT lub rozszerzenia jej zakresu, w tym pozwoli także na łatwiejszy i szybszy transport płodów rolnych wytworzonych przez Wnioskodawcę, co przekłada się na zwiększenie zysków Wnioskodawcy, a także obniżenie kosztów transportu dzięki lepszym drogom dojazdowym.
Innymi słowy, bez poniesienia powyższych nakładów, Wnioskodawca nie mógłby osiągać takich przychodów i rozwijać swojej działalności, jak w wyniku realizacji inwestycji. W rezultacie, poniesione przez Wnioskodawcę wydatki na inwestycję niedrogową, która wymaga przebudowy układu drogowego, znajdującego się na gruntach JST wykazują niewątpliwy związek z ogólnym prowadzeniem działalności przez Wnioskodawcę. W tej sytuacji Wnioskodawca zachowuje prawo do odliczenia podatku naliczonego przy zakupach towarów i usług służących budowie lub przebudowie ww. układu drogowego (w związku z realizacją inwestycji niedrogowej), co pozostaje w zgodzie z obowiązującymi przepisami prawa podatkowego. Jak wynika bowiem z treści art. 86 ust. 1 Ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego (z zastrzeżeniami wskazanymi w tym przepisie). Co do ewidentnego i nierozerwalnego związku pomiędzy opodatkowaną działalnością Wnioskodawcy a dokonaniem przez Wnioskodawcę nakładów na budowę lub przebudowę układu drogowego (w związku z realizacją inwestycji niedrogowej), niezbędnego dla prawidłowego funkcjonowania prowadzonej przez niego działalności, nie ma wątpliwości, a zatem i prawo do odliczenia podatku naliczonego znajduje swe uzasadnienie.
Podejście takie potwierdził Wojewódzki Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 13 lipca 2007 r. (III SA/Wa 3630/06), który w uzasadnieniu wskazał że „(...) strony sporu zgodziły się, że w przedstawionym stanie faktycznym realizacja inwestycji w infrastrukturę pozostaje w związku z prowadzonym przez Wnioskodawcę przedsiębiorstwem. Przez usługi niezwiązane z prowadzeniem przedsiębiorstwa uznać należy bowiem te usługi, których świadczenie odbyło się bez związku z potrzebami prowadzonej działalności, a taka sytuacja w niniejszej sprawie nie występuje. Skarżąca jednoznacznie wyjaśniła, że inwestycja w infrastrukturę jest koniecznym elementem realizacji budowy. Strony zgodnie też uznały, że Skarżącej przysługiwało prawu do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony przy nabyciu towarów i usług związanych z tymi usługami” – tu stan faktyczny sprawy był bardzo zbliżony do przedstawionego przez Wnioskodawcę, tzn. chodziło o nakłady poniesione przez podatnika na wybudowanie skrzyżowania na gruntach należących do gminy, w związku z realizowaną przez niego inwestycją własną.
Należy również nadmienić, iż uprawnienie do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych z budową lub przebudową ww. układu drogowego przysługuje bez względu na fakt, czy czynność przekazania przedmiotowych nakładów na rzecz JST zostanie uznana za czynność podlegającą albo niepodlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Jak podniósł WSA w uzasadnieniu wyroku z dnia 13 lipca 2007 r. (III SA/Wa 3537/06) „To, że czynność nieodpłatnego przekazania towarów na cele związane z prowadzonym przez podatnika przedsiębiorstwem nie podlega VAT nie oznacza, że podatnik nie może odliczyć VAT naliczonego przy zakupach z tym związanych. Jeśli bowiem generalnie przekazanie ma związek z działalnością przedsiębiorstwa, opodatkowaną podatkiem od towarów i usług, nie ma podstawy, by ograniczać prawo do odliczenia VAT przy zakupach, które służą tej działalności”.
Wnioskodawca jednocześnie podkreślił, że co prawda ustawodawca nie precyzuje, w jaki sposób i w jakim zakresie nabyte towary i usługi muszą być wykorzystane do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, by dawały podatnikowi prawo do odliczenia VAT naliczonego, to jednak zarówno doktryna, jak i orzecznictwo sądów administracyjnych wypracowały już pogląd, że związek ów może być zarówno bezpośredni, jak i pośredni. Zgodnie z poglądem zaprezentowanym w komentarzu do art. 86 ust. 1 ustawy o VAT „Ustawodawca nie precyzuje, w jaki sposób i w jakim zakresie towary i usługi muszą być wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, aby umożliwiało to podatnikowi dokonanie odliczenia podatku naliczonego. W związku z tym, należy podkreślić, iż związek ten może być pośredni, co więcej dany zakup może wiązać się z wykonywaniem czynności niepodlegającej opodatkowaniu, która jest jednak niezbędna lub tylko potrzebna do prowadzenia działalności opodatkowanej” (T. Michalik, VAT komentarz Wyd. 8, Warszawa, 2012). Z kolei Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 19 grudnia 2008 r. (I FSK 396/06) wskazał, że „(...) każdy związek – zarówno bezpośredni, jak i pośredni – ze sprzedażą opodatkowaną, wykonywaną obecnie, uprzednio lub w przyszłości, winien być uwzględniony przy ocenie istnienia uprawnienia podatnika do obniżenia podatku należnego o naliczony przy nabyciu towarów i usług”. Tylko wówczas, zdaniem Sądu, możliwa będzie pełna realizacja cechy podatku od towarów i usług, mianowicie jego neutralności dla podatnika.
Na uwagę zasługuje również wykładnia dokonywana przez TSUE w zakresie prawa do odliczenia podatku od zakupionych towarów i usług w świetle ich związku z działalnością opodatkowaną. I tak w sprawie C-465/03, Kretztechnik AG – TSUE stwierdził, iż w celu dopuszczalności odliczenia podatku naliczonego, zakup towaru lub usługi powinien pozostawać w związku z czynnościami dającymi podatnikowi prawo do odliczenia. TSUE uznał, że emisja akcji (co było przedmiotem sporu) co prawda stanowi transakcję pozostającą poza zakresem regulacji Dyrektywy VAT, jednak czynność ta została zrealizowana w celu podwyższenia kapitału zakładowego Kretztechnik z korzyścią dla jej ogólnie rozumianej działalności gospodarczej. W konsekwencji, zdaniem TSUE, poniesione przez Kretztechnik koszty usług związanych z obsługą tejże emisji stanowią część kosztów ogólnych działalności spółki i jako takie stanowią element cenotwórczy sprzedawanych towarów. Tym samym nabyte usługi pozostają w bezpośrednim i ścisłym związku z działalnością gospodarczą podatnika i zdaniem TSUE dają prawo do odliczenia podatku naliczonego, gdyż Kretztechnik prowadziła działalność opodatkowaną. Innymi słowy można powiedzieć, że pozostawanie określonych wydatków w bezpośrednim związku z ogólną działalnością podatnika, a nie tylko w bezpośrednim związku ze sprzedażą opodatkowaną tego podatnika, również daje prawo do odliczenia VAT.
Interesujący jest komentarz do tego wyroku, zaprezentowany przez T. Michalika „W istocie rzeczy, Trybunał potwierdził więc, iż w praktyce gospodarczej istnieją czynności, które z punktu widzenia VAT są nieistotne, niejako „niewidzialne”. Nie stanowiąc bowiem celu samego w sobie, stanowią jedynie narzędzie służące realizacji innych celów. (...) Tym samym, TSUE potwierdza, iż w przypadku czynności, które są jedynie środkiem da dokonania czynności opodatkowanych, podatnik zachowuje prawo do odliczenia. Czynności te są bowiem kompletnie neutralne, „niewidzialne” z punktu widzenia podatku VAT”. (T. Michalik, VAT Komentarz Wyd. 8, Warszawa 2012).
Na powyższy wyrok w sprawie C-465/03 powołał się również Naczelny Sąd Administracyjny w orzeczeniu z dnia 29 marca 2011 r. (sygn. akt I FSK 571/10) potwierdzając, że związek pomiędzy zakupami a transakcją opodatkowaną nie zawsze musi być tego rodzaju, aby można było dokonać bezpośredniego przypisania danego wydatku do konkretnej transakcji opodatkowanej. W przypadku bowiem tzw. kosztów ogólnych, które ostatecznie przekładają się na cenę oferowanych towarów czy usług w działalności gospodarczej podatnika wydatki takie zachowują bezpośredni związek z działalnością gospodarczą a podatnik ma prawo do odliczenia VAT z tytułu zakupów w takim zakresie, w jakim działalność ogólna daje prawo do odliczenia VAT.
Wnioskodawca zwrócił też uwagę, iż również organy podatkowe przychylają się do twierdzenia, że w przypadku ponoszenia wydatków na konieczną inwestycję polegającą na budowie czy przebudowie infrastruktury drogowej należącej do gminy, związaną z realizacją inwestycji własnej podatnika, VAT naliczony wykazany w fakturach dokumentujących poniesione nakłady podlega odliczeniu, zgodnie z art. 86 ust. 1 Ustawy o VAT. I tak, Dyrektor Izby Skarbowej, w interpretacji indywidualnej z dnia 11 marca 2010 r. (ILPP1/443-1563/09-5/AI) przychylił się do stanowiska podatnika, iż towary i usługi nabywane w związku z przebudową części drogi publicznej zarządzanej przez Prezydenta Miasta, dokonywane na okoliczność realizacji inwestycji własnej, związane są z przedsiębiorstwem podatnika i jego sprzedażą opodatkowaną. Tym samym podatnik ma prawo do odliczenia podatku VAT z faktur dokumentujących nabycie rzeczonych towarów i usług. Podobnie Dyrektor Izby Skarbowej, w interpretacji indywidualnej z dnia 25 lutego 2013 r. (IPPP2/443-47/13-2/MM) potwierdził stanowisko podatnika, że podatek naliczony przy nabyciu towarów i usług związanych z budową infrastruktury drogowej na gruncie stanowiącym własność gminy w związku z realizacją inwestycji własnej podlegał będzie odliczeniu na zasadach określonych w art. 86 ust. 1 ustawy, tj. ze względu na związek poniesionych nakładów z prowadzoną przez podatnika działalnością.
Wobec powyższego Wnioskodawca uważa, że na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT przysługuje mu prawo do odliczenia podatku naliczonego, wykazanego na fakturach dokumentujących nabycie towarów i usług służących budowie lub przebudowie układu drogowego w związku z realizacją niedrogowej inwestycji własnej.
Spółka stoi na stanowisku, że nieodpłatne przekazanie na rzecz j.s.t. rezultatów nakładów poczynionych na przebudowę układu drogowego w związku z realizacją inwestycji niedrogowej Wnioskodawcy stanowi nieodpłatne świadczenie usług, niepodlegające jednak opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zgodnie z wykładnią a contrario art. 8 ust. 2 pkt 2 ustawy o VAT. Na wstępie jednak Wnioskodawca przedstawił argumenty przemawiające za uznaniem czynności nieodpłatnego przekazania efektów nakładów poczynionych na przebudowę układu drogowego na rzecz j.s.t. jako usługę w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT. Według tego przepisu, przez świadczenie usług o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 Ustawy o VAT.
Aby prawidłowo zakwalifikować dane zdarzenia gospodarcze do grupy usług nie sposób pominąć definicji dostawy towarów. W myśl art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, należy rozumieć przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Definicja ta oraz przepisy prawa cywilnego implikują właściwe podejście do kwestii nieodpłatnego przekazana na rzecz j.s.t. efektów prac/nakładów poniesionych na budowę lub przebudowę układu drogowego na gruntach j.s.t. (w związku z realizacją inwestycji niedrogowej). Wnioskodawca nie będzie rozporządzał przebudowaną infrastrukturą jak właściciel. Zgodnie z przepisami prawa cywilnego infrastruktura drogowa wybudowana na gruncie stanowiącym własność j.s.t. stała się z chwilą połączenia z gruntem jego częścią składową i tym samym własnością j.s.t.
Zgodnie z treścią art. 47 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93, z późn. zm. – dalej jako „Kc”), część składowa rzeczy nie może być odrębnym przedmiotem własności i innych praw rzeczowych, zaś w § 2 wskazano, iż częścią składową rzeczy jest wszystko, co nie może być od niej odłączone bez uszkodzenia lub istotnej zmiany całości albo bez uszkodzenia lub istotnej zmiany odłączonego. Dalej należy wskazać, że zgodnie z treścią art. 48 Kc, z zastrzeżeniem wyjątków przewidzianych w ustawie, do części składowych gruntu należą w szczególności budynki i inne urządzenia trwale z gruntem związane, jak również drzewa i inne rośliny od chwili zasadzenia lub zasiania.
Nie ulega wątpliwości, że efekty/nakłady w postaci budowy lub przebudowy układu drogowego, poczynione na gruncie j.s.t. (w związku z realizacją inwestycji niedrogowej), są trwale związane z gruntem i stają się jego częścią składową. Tym samym, zgodnie z zasadą superficies solo cedit nakłady te (tj. powstała w ich wyniku infrastruktura drogowa) nie będą przedmiotem odrębnej własności – własność ta jest bowiem ściśle związana z prawem własności gruntu, na którym ulokowana jest nowo powstała infrastruktura. W związku z tym, Wnioskodawca ani nie nabywa, ani nie zbywa władztwa nad rzeczą, tym samym nie może rozporządzać nakładami jak właściciel zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o VAT.
Wobec powyższego, nie można kwalifikować nieodpłatnego przekazania przedmiotowych nakładów/efektów prac jako dostawy towarów. Zasadnym jest jednak uznanie rzeczonego przekazanie za świadczenie usług. Tu jednak ustalenia wymaga, czy owo świadczenie usług podlega czy na podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.
Potwierdzenie kwalifikacji budowy/przebudowy przez inwestora infrastruktury drogowej należącej do j.s.t. jako usługi, znajdujemy w licznych interpretacjach indywidualnych prawa podatkowego, a także wyrokach sądów administracyjnych, zapadłych/wydanych w analogicznych sprawach. Na przykład w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 25 maja 2011 r., III SA/Gl 2052/10 czytamy „Słuszne z kolei jest stanowisko organu uznające z prawidłowe stanowisko strony skarżącej, że nieodpłatne przekazanie części infrastruktury drogowej wybudowanej na gruntach będących własnością Powiatu jako nieodpłatne świadczenie usług nie będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, gdyż nie stanowi odpłatnego świadczenia usług w rozumieniu art. 8 ust. 2 ustawy o VAT”. Takiej samej kwalifikacji wydatków na budowę skrzyżowania (ronda) na gruntach należących do gminy w związku z inwestycją własną inwestora – tj. jako usługi świadczonej na terytorium kraju – dokonał Wojewódzki Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 13 lipca 2007 r., sygn. akt III SA/Wa 3630/06. Sąd dokonał tu analizy pojęcia odpłatności za usługi oraz wykładni art. 8 ust. 2 ustawy o VAT, które przemawiają za wykluczeniem inwestycji drogowych realizowanych przez inwestora na gruntach gminy/miasta z obszaru podlegającego opodatkowaniu. Na wstępie Sąd wskazał, że nakłady polegające na budowie/przebudowie przez inwestora infrastruktury drogowej należącej do gminy/miasta realizowane są nieodpłatnie tzn. gmina/miasto nie jest zobowiązane do zwrotu poniesionych nakładów ani w formie pieniężnej, ani w jakiejkolwiek innej formie. Zdaniem Sądu „Nie można bowiem uznać za odpłatność zwiększenia na skutek zrealizowanej inwestycji majątku gminy oraz korzyści, które skarżąca uzyska w przyszłości w związku z budową C”. Nieodpłatność takowego przekazania wyklucza uznanie, że mamy do czynienia ze świadczeniem usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT. Co do zasady bowiem, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatne świadczenie usług.
Nie sposób jednak pominąć faktu, iż niektóre czynności wykonywane nieodpłatnie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Należy pamiętać, że opodatkowanie czynności świadczonych nieodpłatnie stanowi wyjątek od ogólnej zasady wyrażonej w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT. Jak podnosił Sąd w ww. wyroku, opodatkowanie czynności nieodpłatnych jest dopuszczalne jedynie w przypadkach wyraźne wymienionych w ustawie, zaś dokonując ich wykładni pamiętać należy o zasadzie, iż wyjątki nie powinny być interpretowane rozszerzająco.
Za taki wyjątek należy uznać unormowanie przyjęte w art. 8 ust. 2 ustawy o VAT, gdzie ustawodawca przyjął fikcję prawną uznając, że nieodpłatne świadczenia, o których mowa w tym przepisie, stanowią, w ściśle określonych okolicznościach, odpłatne świadczenie usług i w rezultacie ich opodatkowanie. Stosownie do treści art. 8 ust. 2 ustawy o VAT, za czynność zrównaną z odpłatnym świadczeniem usług uznaje się także wszelkie nieodpłatne świadczenia usług, jeżeli nie są one związane z prowadzonym przedsiębiorstwem a podatnikowi przysługiwało prawo do odliczania podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych następnie z wyświadczeniem tego rodzaju usługi. Jak podnosił Sąd w ww. wyroku, powołany przepis wskazuje na możliwość opodatkowania usług świadczonych nieodpłatnie w jednej sytuacji, której pojawienie się wymaga zaistnienia dwóch warunków, tj. jeżeli usługi nie są związane z prowadzeniem przedsiębiorstwa, a podatnikowi przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego. W rezultacie „tylko łączne zaistnienie powołanych przesłanek umożliwia zastosowanie fikcji prawnej i objęcie zakresem opodatkowania, usług nieodpłatnych”. Sąd rozpatrując ww. sprawę przychylił się do stanowiska podatnika, iż realizacja inwestycji w infrastrukturę drogową (stan faktyczny w ww. sprawie analogiczny do przedstawionego przez Wnioskodawcę) pozostaje w związku z prowadzonym przez tego podatnika przedsiębiorstwem. W efekcie, nieodpłatne przekazanie nakładów w tę infrastrukturę nie spełnia jednej z przesłanek przemawiającej za zastosowaniem fikcji prawnej, o której mowa w art. 8 ust. 2 ustawy o VAT, tj. braku związku z prowadzoną działalnością podatnika. Tym samym wywieźć należy, iż nieodpłatne przekazanie gminie/miastu nakładów inwestycyjnych na budowę drogi publicznej, jako element konieczny przeprowadzenia inwestycji własnej, nie stanowi czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 6 ust. 2 ustawy o VAT.
Wnioskodawca również powołał stanowiska organów podatkowych, wyrażone w niektórych interpretacjach indywidualnych wydawanych w analogicznych stanach faktycznych. Dla przykładu Dyrektor Izby Skarbowej w interpretacji z dnia 25 luty 2013 r., nr IPPP2/443-48/13-2/MM, poparł stanowisko podatnika co do kwalifikacji nieodpłatnego przekazania na rzecz gminy infrastruktury drogowej wybudowanej przez tego podatnika w związku z realizacją inwestycji nie drogowej, jako czynności niepodlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Jak uzasadniał organ, „(...) dla ustalenia czy konkretne nieodpłatne świadczenie usług podlega opodatkowaniu na mocy cytowanego wyżej art. 8 ust. 2 pkt 2 ustawy o VAT istotne będzie ustalenie celu takiego świadczenia. Jeżeli nieodpłatne świadczenie wpisywało się będzie w cel prowadzonej działalności gospodarczej wtedy przesłanka uznania takiej nieodpłatnej czynności za odpłatne świadczenie usług, podlegające opodatkowaniu nie zostanie spełniona. (...) Aby nieodpłatne świadczenie usług podlegało opodatkowaniu podatkiem VAT – jak wskazano wyżej – świadczenie tych usług musi się bowiem odbyć bez związku z potrzebami prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej”.
W podobnym tonie wypowiedział się Dyrektor Izby Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 24 października 2008 r., ILPP2/443-666/08-4/JK, który analizując podobny stan faktyczny stwierdził: „(...) przekazanie sfinansowanej przez Wnioskodawcę inwestycji, realizowanej na gruncie nienależącym do niego, związanej z prowadzonym przedsiębiorstwem, nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług”.
Wnioskodawca uważa, że powołane wyżej argumenty przedłożone przez składy sędziowskie w ww. sprawach, a także przedstawione stanowiska organów podatkowych w innych indywidualnych sprawach podatników, mają również zastosowanie w niniejszym stanie faktycznym. Nakłady, jakie poniesie Wnioskodawca na budowę lub przebudowę układu drogowego, znajdującego się na gruntach j.s.t. w związku z inwestycją własną, były niezbędne z punktu widzenia możliwości realizacji inwestycji własnej. Bez budowy lub przebudowy układu drogowego dróg publicznych nie byłoby możliwe czerpanie w pełnym zakresie korzyści ekonomicznych przez Wnioskodawcę z prowadzonej przez niego działalności.
Mając na względzie treść powyższych wywodów Wnioskodawca uważa, że poniesione nieodpłatne przekazanie na rzecz j.s.t. efektów/nakładów prac na budowę lub przebudowę dróg publicznych (układu drogowego) należących do j.s.t. w związku z realizacją inwestycji własnej nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.
Z powołanych powyżej przepisów wynika, że warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Przepisy ustawy o VAT nie precyzują jednak, jaki związek musi istnieć pomiędzy zakupami a sprzedażą, żeby podatnik mógł skorzystać z prawa do odliczenia. Związek ten może być bezpośredni lub pośredni.
Aby wskazać, czy określone zakupy mają związek pośredni musi istnieć związek przyczynowo -skutkowy między dokonanymi zakupami towarów i usług a powstaniem opodatkowanego obrotu. Pośredni związek dokonanych zakupów z działalnością gospodarczą występuje wówczas, gdy zakup towarów i usług nie przyczynia się bezpośrednio do uzyskania przychodu, lecz poprzez wpływ na ogólne funkcjonowanie przedsiębiorstwa jako całości, przyczynia się do generowania przez podmiot obrotu opodatkowanego VAT.
Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca jest osobą fizyczną prowadzącą działalność rolniczą i z tytułu prowadzenia tej działalności jest podatnikiem podatku od towarów i usług.
Zainteresowany w ramach prowadzonej działalności gospodarczej realizuje inwestycje niedrogowe wymagające budowy lub przebudowy dróg publicznych (w rozumieniu art. 16 ustawy o drogach publicznych), stanowiących drogi dojazdowe do terenów należących do Wnioskodawcy w celu usprawnienia prowadzenia działalności opodatkowanej podatkiem VAT. Drogi stanowią własność i znajdują się w zarządzie gminy. Po zakończeniu prac Wnioskodawca zgodnie z porozumieniem zawartym z jednostką samorządu terytorialnego, ma przekazać poczynione nakłady na rzecz tej jednostki (zgodnie z przepisami szczególnymi, oraz uchwałami jednostki samorządu terytorialnego, a także umowami i porozumieniami).
Zainteresowany zaznaczył, że nie posiadał i nie posiada żadnego szczególnego tytułu prawnego do gruntu, na którym mają być realizowane prace związane z przebudową układu drogowego (np. umowy najmu, dzierżawy, użytkowania).
Ponadto, cała inwestycja przebudowy dróg związana jest z działalnością Wnioskodawcy w całości opodatkowaną podatkiem od towarów i usług – działalność rolnicza. Budowa lub przebudowa systemu dróg umożliwi wykonanie specjalistycznych instalacji usprawniających uprawę, pozwoli także na łatwiejszy i szybszy transport płodów rolnych wytworzonych przez Wnioskodawcę, co przekłada się na zwiększenie obrotów Zainteresowanego, a także obniżenie kosztów transportu dzięki lepszym drogom dojazdowym.
Wątpliwości Zainteresowanego dotyczą w pierwszej kolejności prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, wykazanego na fakturach dokumentujących nabycie towarów i usług związanych z realizacją inwestycji niedrogowych, znajdujących się na gruntach jednostki samorządu terytorialnego, w przypadku gdy rezultaty poniesionych nakładów zostaną nieodpłatnie przekazane na rzecz tej jednostki.
Biorąc pod uwagę opis sprawy oraz powołane przepisy prawa należy stwierdzić, że Wnioskodawca spełnia przesłanki uprawniające do odliczenia podatku naliczonego, w związku z wydatkami poniesionymi w związku z realizacją inwestycji niedrogowych, określone w art. 86 ust. 1 ustawy. Jak wskazano bowiem we wniosku, Zainteresowany jest podatnikiem podatku od towarów i usług, a „cała inwestycja przebudowy dróg związana jest z prowadzoną działalnością Wnioskodawcy w całości opodatkowaną podatkiem od towarów i usług”. Zatem, wydatki Zainteresowanego ponoszone na realizacją inwestycji drogowych będą związane z obrotem opodatkowanym podatkiem od towarów i usług.
Podsumowując, Wnioskodawca – na zasadach określonych w art. 86 ust. 1 ustawy – ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, wykazanego na fakturach dokumentujących nabycie towarów i usług związanych z realizacją inwestycji niedrogowych, wymagających przebudowy lub budowy układu drogowego – dróg publicznych – znajdujących się na gruntach jednostki samorządu terytorialnego, w przypadku, gdy rezultaty poniesionych nakładów zostaną nieodpłatnie przekazane na rzecz tej jednostki, przy założeniu niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy.
Tym samym stanowisko Zainteresowanego, w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 1, należało uznać za prawidłowe.
Wątpliwości Wnioskodawcy w przedmiotowej sprawie dotyczą również kwestii czy nieodpłatne przekazanie przez Wnioskodawcę na rzecz jednostki samorządu terytorialnego rezultatów nakładów poczynionych na przebudowę lub budowę układu drogowego, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 7 ust. 2 albo art. 8 ust. 2 pkt 2 ustawy.
Zgodnie z art. 5 ust. 1 ust. 1 ustawy, opodatkowaniu ww. podatkiem, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.
Zgodnie z ustawą o podatku od towarów i usług, usługi o charakterze nieodpłatnym, jako niemieszczące się w zakresie opodatkowania tym podatkiem, co do zasady nie podlegają opodatkowaniu. Jednakże, od zasady tej określono wyjątki, zgodnie z którymi opodatkowaniu VAT podlega również świadczenie usług niemające charakteru odpłatnego.
Przepis art. 8 ust. 2 ustawy stanowi, że za odpłatne świadczenie usług uznaje się również:
W tym miejscu należy wskazać, że stosownie do art. 16 ust. 1 ustawy z dnia 21 marca 1985 r. o drogach publicznych (Dz. U. z 2017 r., poz. 2222, z późn. zm.), budowa lub przebudowa dróg publicznych spowodowana inwestycją niedrogową należy do inwestora tego przedsięwzięcia.
Szczegółowe warunki budowy lub przebudowy dróg, o których mowa w ust. 1, określa umowa między zarządcą drogi a inwestorem inwestycji niedrogowej (art. 16 ust. 2 ww. ustawy).
W myśl zaś art. 47 § 2 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2018 r., poz. 1025), częścią składową rzeczy jest wszystko, co nie może być od niej odłączone bez uszkodzenia lub istotnej zmiany całości albo bez uszkodzenia lub istotnej zmiany przedmiotu odłączonego.
Przepis art. 48 Kodeksu cywilnego stanowi natomiast, że z zastrzeżeniem wyjątków w ustawie przewidzianych, do części składowych gruntu należą w szczególności budynki i inne urządzenia trwale z gruntem związane, jak również drzewa i inne rośliny od chwili zasadzenia lub zasiania.
Analiza przedstawionego przez Wnioskodawcę opisu sprawy na tle powołanych powyżej przepisów prowadzi do wniosku, że przekazanie praw do nakładów poniesionych w związku ze zrealizowanymi inwestycjami drogowymi na rzecz jednostki samorządu terytorialnego, na gruncie nienależącym do Zainteresowanego, nie można rozpatrywać w kategorii dostawy towarów. Z wniosku nie wynika, aby Wnioskodawcy przysługiwało prawo do rozporządzania jak właściciel gruntem, na którym inwestycja drogowa ma być realizowana. Jak wskazano w opisie sprawy Zainteresowany „nie posiadał i nie posiada żadnego szczególnego tytułu prawnego do gruntu, na którym mają być realizowane prace związane z przebudową układu drogowego (np. umowy najmu, dzierżawy, użytkowania)”. Zatem, przekazania przez Wnioskodawcę infrastruktury drogowej nie można uznać za dostawę towarów, o której mowa w art. 7 ustawy.
Zatem, czynność ta stanowić będzie świadczenie usług w rozumieniu powołanego art. 8 ustawy. Z uwagi natomiast na fakt, że opisane przekazanie nastąpi nieodpłatnie, kwestia uznania tej czynności za odpłatne świadczenie usług podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług powinna być rozważana na podstawie przepisów art. 8 ust. 2 ustawy.
Uwzględniając powyższe uznać należy, że w przedmiotowej sprawie nieodpłatne przekazanie na rzecz jednostki samorządu terytorialnego nakładów związanych z realizacją inwestycji niedrogowych, stanowić będzie nieodpłatne świadczenie usług, jednakże czynność ta nie będzie spełniała wskazanej w art. 8 ust. 2 pkt 2 ustawy przesłanki do objęcia jej opodatkowaniem. Aby nieodpłatne świadczenie usług podlegało opodatkowaniu – jak wskazano – świadczenie tych usług musi się odbyć bez związku z potrzebami prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej.
W przedmiotowej sprawie – jak wskazano we wniosku – nieodpłatne świadczenie usług, polegające na nieodpłatnym przekazaniu praw do nakładów związanych z inwestycjami niedrogowymi dotyczącymi koniecznej budowy lub przebudowy systemu dróg ma związek z prowadzoną działalnością gospodarczą Wnioskodawcy. Zamierzone inwestycje dotyczące gminnych dróg dojazdowych do terenów należących do Zainteresowanego są niezbędne bowiem działania te prowadzone są w celu usprawnienia prowadzenia przez Wnioskodawcę działalności opodatkowanej. Inwestycje te umożliwiają wykonanie specjalistycznych instalacji usprawniających uprawę, pozwolą na łatwiejszy i szybszy transport płodów rolnych wytworzonych przez Zainteresowanego, co przekłada się na obniżenie kosztów transportu i zwiększenie obrotów Wnioskodawcy.
Podsumowując, nieodpłatne przekazanie przez Wnioskodawcę na rzecz jednostki samorządu terytorialnego rezultatów nakładów poczynionych na przebudowę lub budowę układu drogowego, nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, przy założeniu, że ponoszone wydatki dotyczyć będą inwestycji niedrogowych związanych wyłącznie z prowadzoną działalnością gospodarczą Wnioskodawcy.
Tym samym stanowisko Wnioskodawcy, w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 2, należało uznać za prawidłowe.
Należy zauważyć, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (oraz z opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy udzielona odpowiedź traci swą aktualność.
0112-KDIL4.4012.206.2018.1.AR
ILPP1/443-1563/09-5/AI | Interpretacja indywidualna
ILPP2/443-666/08-4/JK | Interpretacja indywidualna