Source: https://sip.lex.pl/orzeczenia-i-pisma-urzedowe/pisma-urzedowe/ibpbi-2-423-19-14-ms-pismo-wydane-przez-izba-skarbowa-w-184768120
Timestamp: 2020-06-02 20:51:14
Legal References Found: art. 14
 art. 2
 art. 16
 art. 16
 art. 16
 art. 16
 art. 16
 art. 16
 art. 16
 art. 16
 art. 16
 art. 16
 art. 16
 art. 15
 art. 16
 art. 16
 art. 16
 art. 16
 art. 2
 art. 16
 art. 16
 art. 16
 art. 13
 art. 2
 art. 16
 art. 16
 art. 16
 art. 16
 art. 47

Document Content:
IBPBI/2/423-19/14/MS - Pismo wydane przez: Izba Skarbowa w Katowicach
IBPBI/2/423-19/14/MS - Pismo wydane przez: Izba...
IBPBI/2/423-19/14/MS
Izba Skarbowa w Katowicach
Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 4 listopada 2013 r. (data wpływu do tut. BKIP 7 listopada 2013 r.), o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych m.in. w zakresie ustalenia momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wartości odpisów aktualizujących wartość należności z tytułu udzielonych kredytów i pożyczek, których nieściągalność została uprawdopodobniona (pytanie oznaczone we wniosku Nr 3 - stan faktyczny) - jest prawidłowe.
W dniu 7 listopada 2013 r. wpłynął do tut. BKIP wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych m.in. w zakresie ustalenia momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wartości odpisów aktualizujących wartość należności z tytułu udzielonych kredytów i pożyczek, których nieściągalność została uprawdopodobniona.
We wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:
Spółdzielcza Kasa Oszczędnościowo-Kredytowa (dalej: "Wnioskodawca") prowadzi działalność na podstawie przepisów ustawy z 5 listopada 2009 r. o spółdzielczych kasach oszczędnościowo-kredytowych (Dz. U. z 2012 r. poz. 855 z późn. zm., dalej: "Ustawa SKOK"). W ramach prowadzonej działalności Wnioskodawca świadczy na rzecz swoich członków usługi finansowe obejmujące w szczególności udzielanie im pożyczek i kredytów.
W przypadku wystąpienia zaległości w spłacie wymagalnych należności z tytułu udzielonych przez Wnioskodawcę kredytów i pożyczek, na podstawie przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z 15 stycznia 2013 r. w sprawie szczególnych zasad rachunkowości spółdzielczych kas oszczędnościowo-kredytowych (Dz. U. z 2013 r. poz. 99, dalej: "Rozporządzenie") oraz przepisów ustawy z 29 września 1994 r. o rachunkowości (tekst jedn.: Dz. U. z 2013 r. poz. 330 z późn. zm., dalej: "Ustawa o rachunkowości") tworzy w księgach rachunkowych odpisy aktualizujące wartość tych należności.
Zgodnie z powołanymi przepisami, kwoty odpisów aktualizujących wartość należności z tytułu udzielonego kredytu lub pożyczki obejmować mogą, oprócz należności głównej, także należności z tytułu:
* naliczonych odsetek umownych;
* naliczonych odsetek karnych,
* nieopłaconych w terminie składek ubezpieczeniowych dotyczących ubezpieczenia kredytów (Wnioskodawca pośredniczy w opłaceniu składki jako agent towarzystwa ubezpieczeń),
* opłat windykacyjnych, np. z tytułu wezwania do spłaty, za wypowiedzenie produktu itp.,
* zasądzonych kosztów zastępstwa procesowego,
* zasądzonych innych kosztów procesowych (na podstawie wyroku sądu).
Odpisy aktualizujące wartość należności z tytułu udzielonych pożyczek i kredytów tworzone są w wysokości wynikającej z powołanych przepisów regulujących zasady rachunkowości spółdzielczych kas oszczędnościowo-kredytowych i w zależności od stanu zagrożenia nieściągalnością są tworzone na pokrycie części lub całości należności. Odpisy dokonane częściowo, w przypadku zmiany okoliczności stanowiących podstawę do utworzenia odpisu, są odpowiednio powiększane (aż do 100% kwoty należności).
W odniesieniu do tworzonych przez Wnioskodawcę odpisów aktualizujących wartość należności występują obecnie lub mogą wystąpić w przyszłości następujące okoliczności:
* śmierć dłużnika, wykreślenie dłużnika z ewidencji działalności gospodarczej, postawienie dłużnika w stan likwidacji, ogłoszenie upadłości dłużnika obejmującej likwidację majątku;
* wszczęcie wobec dłużnika postępowania upadłościowego z możliwością zawarcia układu w rozumieniu przepisów prawa upadłościowego i naprawczego;
* opóźnienie w spłacie kapitału pożyczki i kredytu lub odsetek od tych należności, przekraczające 6 miesięcy oraz dodatkowo:
* wierzytelność jest kwestionowana przez dłużnika na drodze powództwa sądowego, albo
* wierzytelność skierowana została na drogę postępowania egzekucyjnego, albo
* brak jest możliwości ustalenia miejsca pobytu dłużnika oraz ujawnienia jego majątku mimo podjęcia przez Wnioskodawcę działań zmierzających do ustalenia tego miejsca i majątku.
Z dniem 12 czerwca 2013 r. weszły w życie przepisy ustawy z 28 maja 2013 r. (winno być 19 kwietnia 2013 r.) o zmianie ustawy o spółdzielczych kasach oszczędnościowo-kredytowych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2013 r. Nr 613, dalej: "Ustawa nowelizująca"), która w art. 2 zawiera zmiany do ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 z późn. zm., dalej: "Ustawa CIT"). Zmiany wprowadzone do Ustawy CIT polegają na dodaniu do art. 16 ust. 1 Ustawy CIT punktu 26b), zgodnie z którym nie uznaje się za koszty uzyskania przychodów w spółdzielczych kasach oszczędnościowo-kredytowych opisów aktualizujących wartość należności z wyjątkiem odpisów aktualizujących wartość należności z tytułu udzielonych pożyczek i kredytów, utworzonych zgodnie z przepisami o rachunkowości, pomniejszonych o wartość odpisów aktualizujących dotyczących odsetek od tych pożyczek i kredytów, których nieściągalność została uprawdopodobniona na podstawie ust. 2a pkt 3. W art. 16 Ustawy CIT Ustawa nowelizująca dodała także przepis ust. 2a pkt 3 oraz ust. 2e.
W którym momencie Wnioskodawca może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów wartość odpisów aktualizujących wartość należności z tytułu udzielonych kredytów i pożyczek, których nieściągalność została uprawdopodobniona... (pytanie oznaczone we wniosku Nr 3 - stan faktyczny)
Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z brzmieniem znowelizowanego art. 16 ust. 1 pkt 26b Ustawy CIT, w spółdzielczych kasach oszczędnościowo kredytowych koszt uzyskania przychodów stanowić mogą odpisy aktualizujące wartość należności z tytułu udzielonych pożyczek i kredytów, utworzone zgodnie z przepisami o rachunkowości, pomniejszone o wartość odpisów aktualizujących dotyczących odsetek od tych pożyczek i kredytów, których nieściągalność została uprawdopodobniona na podstawie ust. 2a pkt 3.
W ocenie Wnioskodawcy powyższe oznacza, że zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów utworzonych przez Wnioskodawcę odpisów aktualizujących wartość należności z tytułu udzielonych pożyczek i kredytów możliwe jest dopiero z chwilą udokumentowania przez Wnioskodawcę wystąpienia jednej z okoliczności, o których mowa w art. 16 ust. 2a pkt 3 Ustawy CIT, uzasadniających uprawdopodobnienie nieściągalności należności. Do tego czasu utworzone przez Wnioskodawcę odpisy aktualizujące wartość należności podlegają wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów na podstawie zdania pierwszego art. 16 ust. 1 pkt 26b Ustawy CIT, a przed wejściem w życie Ustawy nowelizującej na podstawie ogólnej regulacji art. 16 ust. 1 pkt 26a Ustawy CIT.
Mając powyższe na uwadze, zdaniem Wnioskodawcy, zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów odpisów aktualizujących wartość należności z tytułu udzielonych przez Wnioskodawcę pożyczek i kredytów powinno nastąpić w okresie rozliczeniowym, w którym Wnioskodawca może uznać jej nieściągalność za uprawdopodobnioną, tj. udokumentuje wystąpienie w odniesieniu do danej należności jednej z okoliczności określonych w art. 16 ust. 2a pkt 3 Ustawy CIT. Stanowisko powyższe znajduje oparcie w konsekwentnej linii orzeczniczej Ministra Finansów i sądów administracyjnych np. interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 27 marca 2012 r. nr IPPB3/423-22/12-2/MS.
Tym samym, zdaniem Wnioskodawcy, bez znaczenia dla rozpoznania kosztu podatkowego jest moment utworzenia przez Wnioskodawcę odpisu aktualizującego wartość należności zgodnie z przepisami ustawy o rachunkowości, bowiem odpis taki w chwili jego utworzenia podlega wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów (art. 16 ust. 1 pkt 26a oraz pkt 26b zdanie pierwsze Ustawy CIT), zaś o możliwości i momencie zaliczenia utworzonego uprzednio odpisu aktualizującego do kosztów uzyskania przychodów decyduje spełnienie przesłanek określonych w art. 16 ust. 2a pkt 3 Ustawy CIT uzasadniających uznanie za uprawdopodobnioną nieściągalność danej należności.
Należy w tym kontekście podkreślić, że zakres zastosowania wprowadzonego Ustawą nowelizującą przepisu art. 16 ust. 1 pkt 26b Ustawy CIT nie został w żaden sposób ograniczony przez przepisy wprowadzające Ustawę nowelizującą, tym samym uznać należy, zdaniem Wnioskodawcy, że obowiązuje on wprost, począwszy od dnia wejścia w życiem tj. 12 czerwca 2013 r. W konsekwencji, zdaniem Wnioskodawcy, przepis ten dotyczy także zdarzeń podatkowych, które wystąpiły przed tą datą, i których skutki podatkowe oceniane były zgodnie z obowiązującymi w tym czasie przepisami (np. utworzenie odpisu aktualizującego wartość należności, niestanowiącego kosztu uzyskania przychodu), jeżeli na skutek zaistnienia od 12 czerwca 2013 r. nowych okoliczności, przewidzianych w art. 16 ust. 1 pkt 26b Ustawy CIT, ulega zmianie kwalifikacja prawno-podatkowa takiego zdarzenia, np. następuje uprawdopodobnienie nieściągalności należności, na którą wcześniej utworzony został odpis aktualizujący, co stanowi podstawę do zaliczenia takiego odpisu do kosztów uzyskania przychodów.
Mając powyższe na uwadze, zdaniem Wnioskodawcy, koszt uzyskania przychodów stanowić mogą:
- w przypadku należności (wierzytelności), w odniesieniu do których spełnienie przesłanek uprawdopodobnienia nieściągalności nastąpiło od 12 czerwca 2013 r.:
* odpisy aktualizujące wartość należności z tytułu udzielonych kredytów i pożyczek utworzone od dnia 12 czerwca 2013 r.;
* dokonane od 12 czerwca 2013 r. zwiększenia odpisów aktualizujących wartość należności z tytułu udzielonych kredytów i pożyczek utworzonych przed 12 czerwca 2013 r.;
* odpisy aktualizujące wartość należności z tytułu udzielonych kredytów i pożyczek utworzone przed 12 czerwca 2013 r., które do czasu uprawdopodobnienia nieściągalności wyłączone są z kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 26a i 26b Ustawy CIT;
- w przypadku należności (wierzytelności), w odniesieniu do których spełnienie przesłanek uprawdopodobnienia nieściągalności nastąpiło przed 12 czerwca 2013 r.:
* odpisy aktualizujące wartość należności z tytułu udzielonych kredytów i pożyczek utworzone od 12 czerwca 2013 r.;
* dokonane od 12 czerwca 2013 r. zwiększenia odpisów aktualizujących wartość należności z tytułu udzielonych kredytów i pożyczek utworzonych przed 12 czerwca 2013 r.
Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 z późn. zm. - dalej "u.p.d.o.p."), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p.
Konstrukcja przepisu dotyczącego kosztów uzyskania przychodów daje podatnikowi możliwość odliczenia dla celów podatkowych wszelkich kosztów (niewymienionych w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p.), pod warunkiem, że wykaże ich bezpośredni bądź pośredni związek z prowadzoną działalnością, a ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu. Tak więc, kosztami uzyskania przychodów są wszelkie, racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie i zachowanie źródła przychodów, z wyjątkiem wymienionych w art. 16 ust. 1 ww. ustawy.
Kosztem uzyskania przychodów będzie zatem taki koszt, który spełnia łącznie następujące warunki:
* został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika,
* jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,
* pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
* poniesiony został w celu uzyskania przychodów, zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów,
* został właściwie udokumentowany,
* nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.
W dniu 28 maja 2013 r. została ogłoszona ustawa o zmianie ustawy o spółdzielczych kasach oszczędnościowo-kredytowych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2013 r. poz. 613 - dalej: "ustawa nowelizująca"). Do istotnych zmian, mających wpływ na sytuację prawno-podatkową spółdzielczych kas oszczędnościowo-kredytowych, należy zaliczyć wprowadzenie do u.p.d.o.p. na mocy art. 2 ustawy nowelizującej, przepisów zezwalających spółdzielczym kasom oszczędnościowo-kredytowym zaliczanie do kosztów uzyskania przychodów odpisów aktualizujących wartość należności z tytułu udzielonych pożyczek i kredytów.
Zgodnie z nowelizacją ustawy w u.p.d.o.p. został dodany art. 16 ust. 1 pkt 26b, w myśl którego nie uważa się za koszty uzyskania przychodów w spółdzielczych kasach oszczędnościowo-kredytowych odpisów aktualizujących wartość należności, z wyjątkiem odpisów aktualizujących wartość należności z tytułu udzielonych pożyczek i kredytów, utworzonych zgodnie z przepisami o rachunkowości, pomniejszonych o wartość odpisów aktualizujących dotyczącą odsetek od tych pożyczek i kredytów, których nieściągalność została uprawdopodobniona na podstawie ust. 2a pkt 3.
Kolejnym przepisem dodanym do u.p.d.o.p. jest art. 16 ust. 2a pkt 3 wskazujący przesłanki uprawdopodobniające nieściągalność wierzytelności, zgodnie z którym nieściągalność wierzytelności uznaje się za uprawdopodobnioną w przypadku określonym w ust. 1 pkt 26b, jeżeli:
spełniony jest warunek określony w pkt 1 lit. a lub
zostało wszczęte postępowanie upadłościowe z możliwością zawarcia układu w rozumieniu przepisów prawa upadłościowego i naprawczego, lub
opóźnienie w spłacie kapitału pożyczki i kredytu lub odsetek od tych należności przekracza 6 miesięcy, a ponadto:
* spełniony jest warunek określony w pkt 1 lit. d albo
* wierzytelność została skierowana na drogę postępowania egzekucyjnego, albo
* miejsce pobytu dłużnika jest nieznane i nie został ujawniony jego majątek mimo podjęcia przez spółdzielczą kasę oszczędnościowo-kredytową działań zmierzających do ustalenia tego miejsca i majątku.
Natomiast stosownie do treści dodanego również art. 16 ust. 2e u.p.d.o.p., w spółdzielczych kasach oszczędnościowo-kredytowych podstawę dokonywania odpisów aktualizujących, o których mowa w ust. 1 pkt 26b, pomniejsza się o wartość zabezpieczeń wymienionych w ust. 2b w takim zakresie, w jakim kasa pomniejszy podstawę tworzenia odpisów aktualizujących zaliczanych do kosztów na podstawie przepisów ustawy o rachunkowości.
Stosownie do brzmienia art. 13 ustawy nowelizującej, ustawa ta weszła w życie po upływie 14 dni od dnia ogłoszenia, za wyjątkiem, wskazanych w pkt 1-4 przepisów, pośród których nie został wymieniony art. 2 dotyczący zmian wprowadzanych w u.p.d.o.p. Tym samym, zmiana polegająca na dodaniu do u.p.d.o.p. przepisów art. 16 ust. 1 pkt 26b, ust. 2a pkt 3 oraz ust. 2e weszła w życie z dniem 12 czerwca 2013 r., tj. po upływie 14 dni od 28 maja 2013 r., w którym to dniu nastąpiła publikacja Dziennika Ustaw zawierającego ww. ustawę.
Odnosząc się do wyżej cyt. art. 16 ust. 1 pkt 26b u.p.d.o.p., należy stwierdzić, że co do zasady ustawodawca wyłącza odpisy aktualizujące z kategorii kosztów podatkowych. Wyjątkiem są odpisy spełniające łącznie następujące warunki:
* są odpisami aktualizującymi wartość należności z tytułu udzielanych pożyczek i kredytów utworzonymi zgodnie z ustawą z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (tekst jedn.: Dz. U. z 2013 r. poz. 330 z późn. zm.),
* nieściągalność tych należności została uprawdopodobniona, zgodnie z art. 16 ust. 2a pkt 3 u.p.d.o.p.,
* wierzytelności, które objęte są odpisem aktualizującym nie uległy przedawnieniu.
Należy dodać, że prawidłowe ujęcie odpisów aktualizujących należności w księgach rachunkowych jest niezbędne w celu zaliczenia ich w momencie uprawdopodobnienia do kosztów uzyskania przychodów. Koszt podatkowy nie wystąpi bowiem w sytuacji uprawdopodobnienia nieściągalności należności, jeżeli nie został dokonany odpis aktualizujący tę należność; kosztem tym jest bowiem odpis aktualizujący. Z drugiej strony koszt nie może również zostać rozpoznany w chwili dokonania odpisu aktualizującego jeżeli nie wystąpiły na moment jego dokonania przesłanki uprawdopodabniające nieściągalność należności, której odpis ten dotyczy.
Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że Spółdzielcza Kasa Oszczędnościowo-Kredytowa (dalej: "Wnioskodawca") prowadzi działalność na podstawie przepisów o spółdzielczych kasach oszczędnościowo-kredytowych. W ramach prowadzonej działalności świadczy na rzecz swoich członków usługi finansowe obejmujące w szczególności udzielanie im pożyczek i kredytów. W przypadku wystąpienia zaległości w spłacie wymagalnych należności z tytułu udzielonych przez Wnioskodawcę kredytów i pożyczek, Wnioskodawca tworzy w księgach rachunkowych odpisy aktualizujące wartość tych należności. Odpisy aktualizujące wartość należności z tytułu udzielonych pożyczek i kredytów tworzone są w wysokości wynikającej z powołanych przepisów regulujących zasady rachunkowości spółdzielczych kas oszczędnościowo-kredytowych i w zależności od stanu zagrożenia nieściągalnością są tworzone na pokrycie części lub całości należności. Odpisy dokonane częściowo, w przypadku zmiany okoliczności stanowiących podstawę do utworzenia odpisu, są odpowiednio powiększane (aż do 100% kwoty należności).
Reasumując, co do zasady w dacie spełnienia drugiego ze wskazanych przez Organ warunków odpis aktualizujący może zostać zaliczony do kosztów uzyskania przychodów.
W świetle powyższego stanowisko Spółki, zgodnie z którym koszt uzyskania przychodów stanowić mogą:
* odpisy aktualizujące wartość należności z tytułu udzielonych kredytów i pożyczek utworzone od dnia 12 czerwca 2013 r.
* dokonane od 12 czerwca 2013 r. zwiększenia odpisów aktualizujących wartość należności z tytułu udzielonych kredytów i pożyczek utworzonych przed 12 czerwca 2013 r.,
* odpisy aktualizujące wartość należności z tytułu udzielonych kredytów i pożyczek utworzone przed 12 czerwca 2013 r., które do czasu uprawdopodobnienia nieściągalności wyłączone są z kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 26a i 26b u.p.d.o.p.,
* odpisy aktualizujące wartość należności z tytułu udzielonych kredytów i pożyczek utworzone od 12 czerwca 2013 r.,
- należy zatem uznać za prawidłowe.
Nadmienia się, że w zakresie pytań Nr 1, Nr 2 i pytania Nr 3 - zdarzenie przyszłe, wydano odrębne interpretacje.
Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).
Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej ul. Traugutta 2a 43-300 Bielsko-Biała.