Source: https://sip.lex.pl/orzeczenia-i-pisma-urzedowe/pisma-urzedowe/ippp3-443-207-14-2-mkw-pismo-wydane-przez-izba-skarbowa-w-184778463
Timestamp: 2020-07-15 18:12:20
Legal References Found: art. 14
 art. 28
 art. 28
 art. 28
 art. 28
 art. 28
 art. 47
 art. 47
 art. 28
 art. 5
 art. 28
 art. 28
 art. 28
 art. 15
 art. 15
 art. 28
 art. 47
 art. 9
 art. 47
 art. 47
 art. 47
 art. 47
 art. 47
 art. 47
 art. 28
 art. 28

Document Content:
IPPP3/443-207/14-2/MKw - Pismo wydane przez:...
IPPP3/443-207/14-2/MKw
Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 3 marca 2014 r. (data wpływu 6 marca 2014 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie miejsca świadczenia usług magazynowania - jest prawidłowe.
W dniu 6 marca 2014 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie miejsca świadczenia usług magazynowania.
Spółka ma zamiar świadczyć usługi magazynowe na rzecz podmiotów krajowych oraz podmiotów zagranicznych, niezarejestrowanych w Polsce jako podatnicy VAT czynni, mających siedziby w krajach należących do Unii Europejskiej, jak również w krajach leżących poza Unią Europejską.
Usługi magazynowe świadczone będą:
jako usługi przechowywania, w ramach których wykonywane będą czynności typowe dla tej usługi, tj. obejmujące pobranie, wyładunek, załadunek, składowanie i wydanie towaru; bądź
jako część usługi logistycznej polegającej na składowaniu w składzie celnym publicznym (w tym pobranie, wyładunek, załadunek, składowanie i wydanie towaru) oraz przyjęciu pełnomocnictwa od klienta w zakresie dokonywania różnych czynności wobec organów celnych, udzieleniu poręczeń i gwarancji w imieniu klienta, prowadzeniu stosownych ewidencji, dokonywaniu procedur celnych w imieniu klienta.
W żadnym przypadku umowy z kontrahentami nie będą wskazywały obowiązku przechowywania towarów w konkretnie określonej nieruchomości, ani też nie będą odnosiły się do wyraźnie określonych części tej nieruchomości. Ponadto, kontrahenci nie będą mieli przyznanego prawa swobodnego wstępu do nieruchomości (bądź jej części), w której przechowywane będą ich towary.
Wątpliwości Spółki dotyczą wyłącznie usług, które ma ona zamiar świadczyć na rzecz podmiotów zagranicznych, niezarejestrowanych w Polsce jako podatnicy VAT czynni. W odniesieniu do wymienionych dwóch przypadków, Spółka ma wątpliwości co do miejsca świadczenia usług.
Czy w wymienionych dwóch przypadkach usługi magazynowania będą miały miejsce świadczenia ustalane na podstawie art. 28b ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług (dalej ustawa), tj. w miejscu siedziby usługobiorcy, czy też w oparciu o art. 28e ustawy.
Zdaniem Spółki miejsce świadczenia usług wymienionych w punktach 1) - 2) zdarzenia przyszłego, należy ustalać w sposób następujący:
usługi wymienione w pkt 1 - na podstawie art. 28b ust. 1 ustawy, tj. według miejsca siedziby usługobiorcy;
usługi wymienione w pkt 2 - na podstawie art. 28b ust. 1 ustawy, tj. według miejsca siedziby usługobiorcy.
Żadna z wyżej wymienionych usług, opisanych w zdarzeniu przyszłym, nie będzie podlegała opodatkowaniu na podstawie art. 28e ustawy, tj. w miejscu świadczenia ustalanym dla usług związanych z nieruchomościami.
Uzasadniając miejsce świadczenia usług wymienionych w pkt 1 i 2) w miejscu siedziby usługobiorcy, Wnioskodawca opiera się przede wszystkim na wyroku TSUE z dnia 27 czerwca 2013 r. (sygn. C-155/12) w sprawie RR Donnelley Global Turnkey Solutions Poland Sp. z o.o. W powołanym wyroku Trybunał zwrócił uwagę, że aby usługa związana była z nieruchomością, konieczne jest, by przedmiotem świadczenia była sama nieruchomość, a dzieje się tak w szczególności wówczas, gdy "nieruchomość określoną w sposób wyraźny należy uznać za konstytutywny element świadczenia usług, jako że stanowi ona centralny i nieodzowny element tego świadczenia". W ocenie TSUE kompleksowa usługa magazynowania może być uznana za związaną z nieruchomością jedynie wówczas, gdy "usługobiorcy przyznane będzie prawo do używania całości lub części wyraźnie określonej nieruchomości".
Jako, że Wnioskodawca ma zamiar zawierać umowy o świadczenie usług, które nie będą przewidywały, by usługobiorca miał swobodny wstęp do nieruchomości (bądź jej części), w której przechowywane będą jego towary, nie można powiedzieć, by określona nieruchomość jako taka stanowiła ów centralny i nieodzowny element świadczenia, w konsekwencji czego usługi takie nie mogą zostać uznane za związane z nieruchomością.
Dodatkowo TSUE podkreślił, że dla potwierdzenia omawianej przesłanki nie wystarczy jakikolwiek związek usługi z nieruchomością. Związek ten musi być "wystarczająco bezpośredni", czyli nieruchomość musi stanowić przedmiot usługi, co oznacza że nie wystarczy, aby dla wykonania świadczenia była wymagana jakakolwiek nieruchomość. Musi chodzić o konkretną nieruchomość określoną przez strony. Wymóg konkretnej nieruchomości z którą związana jest usługa, jak podkreśla TSUE, nie może być wystarczający dla zastosowania art. 47 dyrektywy VAT. Wiele usług podlega bowiem wykonaniu na obszarze konkretnej nieruchomości, ponieważ wykonawca usługi ma tam swoje pomieszczenia handlowe, co nie uzasadnia jednak zaistnienia wystarczająco bezpośredniego związku usługi z nieruchomością. Jak bowiem wskazał już Trybunał, wiele świadczeń jest w ten lub inny sposób związanych z nieruchomościami, dlatego konkretnie określona nieruchomość musi również stanowić przedmiot usługi. Zdaniem TSUE, należy przyjąć wystąpienie wystarczająco bezpośredniego związku pomiędzy usługą, a nieruchomością dla celów zastosowania art. 47 dyrektywy VAT wówczas, gdy przedmiotem usługi jest używanie konkretnej nieruchomości, dokonywanie na niej praw lub wydawanie w jej przedmiocie opinii, lub też wówczas, gdy usługa została w sposób wyraźny wskazana w przepisie.
TSUE uznał, że świadczenie magazynowania może odznaczać się wystarczająco ścisłym związkiem z nieruchomością jedynie wówczas, gdy jest ono związane z prawem używania konkretnej nieruchomości lub konkretnej części nieruchomości. Jeżeli jednak ze świadczeniem magazynowania nie jest związane prawo używania konkretnej nieruchomości, wówczas przedmiotem świadczenia są jedynie towary podlegające przechowaniu. Nieistotna jest tutaj okoliczność, że do magazynowania w sposób konieczny potrzebna jest nieruchomość, bo w tym przypadku nieruchomość jest jedynie środkiem służącym do wykonania świadczenia.
Ponadto, w obydwu przypadkach wykonywana przez Wnioskodawcę czynność będzie stanowić dla klienta całość i nie należy jej rozbijać na poszczególne elementy składowe, lecz traktować w każdym przypadku jako jedno świadczenie. Kontrahenci nie będą nabywać poszczególnych elementów usług świadczonych przez Wnioskodawcę, w szczególności nie są zainteresowani samym zmagazynowaniem towarów lecz dążą do uzyskania całości usługi, w ramach której uzyskają wszelkie jej niezbędne elementy. W przypadku opisanym w pkt 2 celem kontrahenta i jednocześnie podstawowym świadczeniem będzie dokonanie określonych procedur celnych, które mają nadać towarom w odpowiednim czasie właściwy status celny, przez co klient uzyska odroczenie w płatnościach należności celno-podatkowych. W szczególności traktowanie tej usługi jako wyłącznie usługi magazynowej stanowiłoby zniekształcenie transakcji, jej podstawowego celu.
Biorąc powyższe pod uwagę, Wnioskodawca uważa, że powinien ustalać miejsce świadczenia usług określonych w zdarzeniu przyszłym zgodnie z zasadą generalną zawartą w art. 28b ustawy.
W myśl art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r., o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.
Z przedstawionego zdarzenia przyszłego wynika, że Spółka ma zamiar świadczyć usługi magazynowe na rzecz podmiotów krajowych oraz podmiotów zagranicznych, niezarejestrowanych w Polsce jako podatnicy VAT czynni, mających siedziby w krajach należących do Unii Europejskiej, jak również w krajach leżących poza linią Europejską. Usługi magazynowe świadczone będą jako usługi przechowywania, w ramach których wykonywane będą czynności typowe dla tej usługi, tj. obejmujące pobranie, wyładunek, załadunek, składowanie i wydanie towaru, bądź jako część usługi logistycznej polegającej na składowaniu w składzie celnym publicznym (w tym pobranie, wyładunek, załadunek, składowanie i wydanie towaru) oraz przyjęciu pełnomocnictwa od klienta w zakresie dokonywania różnych czynności wobec organów celnych, udzieleniu poręczeń i gwarancji w imieniu klienta, prowadzeniu stosownych ewidencji, dokonywaniu procedur celnych w imieniu klienta. W żadnym przypadku umowy z kontrahentami nie będą wskazywały obowiązku przechowywania towarów w konkretnie określonej nieruchomości, ani też nie będą odnosiły się do wyraźnie określonych części tej nieruchomości. Ponadto, kontrahenci nie będą mieli przyznanego prawa swobodnego wstępu do nieruchomości (bądź jej części), w której przechowywane będą ich towary.
Na tle tak przedstawionego opisu sprawy Wnioskodawca powziął wątpliwości czy miejsce świadczenia dla obu przypadków usług magazynowania powinno zostać ustalone na podstawie art. 28b ust. 1 ustawy, tj. w miejscu siedziby usługobiorcy, czy też w oparciu o art. 28e ustawy, tj. w miejscu położenia nieruchomości.
W opisanej sprawie należy przede wszystkim ustalić czy opisane usługi magazynowe składająca się z wielu elementów stanowią jednolite świadczenie czy tez składają się z kilku rożnych i niezależnych świadczeń, które należy oceniać odrębnie dla potrzeb VAT.
Świadczeniami złożonymi zajmowały się wielokrotnie zarówno polskie sądy administracyjne jak i Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej. TSUE wypowiedział się w tym zakresie m.in.: w sprawach C-349/96 CPP, C-41/04 Levob, C-111/05 Aktiebolaget NN. Na tle dotychczasowego dorobku orzeczniczego TSUE sformułowane zostały kryteria przesądzające o tym, kiedy występuje świadczenie złożone. Ma ono miejsce w sytuacji, gdy (i) świadczenie pomocnicze nie stanowi celu samego w sobie lecz stanowi środek do korzystania na jak najlepszych warunkach z usługi podstawowej, (ii) poszczególne czynności są ze sobą tak ściśle związane, że ich rozdzielenie miałoby charakter sztuczny, (iii) kiedy nie istnieje możliwość nabywania danego świadczenia od podmiotów zewnętrznych. Usługę należy uznać za pomocniczą, jeśli nie stanowi ona celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania usługi zasadniczej. Pojedyncza usługa traktowana jest zatem jak element usługi kompleksowej wówczas, jeżeli cel świadczenia usługi pomocniczej jest zdeterminowany przez usługę główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać bez usługi pomocniczej usługi głównej. Z orzecznictwa Trybunału wynika, że w przypadku jednej, złożonej transakcji dane świadczenie musi być uznane za pomocnicze względem świadczenia głównego, jeżeli nie stanowi dla klientów celu samego w sobie, lecz środek służący jak najlepszemu skorzystaniu ze świadczenia głównego (wyrok z 22 października 1998 r. w sprawach połączonych C-308/96 i C-94/97 Madgett i Baldwin).
Zatem, co do zasady każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji gdy jedna usługa obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka świadczeń, usługa ta nie powinna być sztucznie dzielona dla celów określenia właściwej stawki podatku VAT. Z ekonomicznego punktu widzenia usługi nie powinny być dzielone dla tych celów wówczas, gdy tworzą jedną usługę zasadniczą, obejmującą kilka świadczeń pomocniczych. Jeżeli jednak w skład świadczonej usługi wchodzą czynności które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu usługi zasadniczej.
Aby móc wskazać że dana usługa jest usługą złożoną (kompleksową), winna składać się ona z różnych świadczeń których realizacja prowadzi jednak do jednego celu. Na usługę złożoną składa się więc kombinacja różnych czynności, prowadzących do realizacji określonego celu - do wykonania świadczenia głównego, na które składają się różne świadczenia pomocnicze. Natomiast usługę należy uznać za pomocniczą, jeśli nie stanowi ona celu samego w sobie lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania usługi zasadniczej. Pojedyncza usługa traktowana jest zatem jak element usługi kompleksowej wówczas, jeżeli cel świadczenia usługi pomocniczej jest zdeterminowany przez usługę główną.
Jak wskazał Wnioskodawca, kontrahenci nie będą nabywać poszczególnych elementów usług świadczonych przez Wnioskodawcę, w szczególności nie są zainteresowani samym zmagazynowaniem towarów lecz dążą do uzyskania całości usług, w ramach których uzyskają wszelkie ich niezbędne elementy. Ponadto, w przypadku opisanym w pkt 2 celem kontrahenta i jednocześnie podstawowym świadczeniem będzie dokonanie określonych procedur celnych, które mają nadać towarom w odpowiednim czasie właściwy status celny, przez co klient uzyska odroczenie w płatnościach należności celno-podatkowych. W konsekwencji, należy zgodzić się z Wnioskodawcą, że w obydwu przypadkach wykonywana przez Wnioskodawcę czynność magazynowa będzie stanowić dla klienta całość i nie należy jej rozbijać na poszczególne elementy składowe, lecz traktować w każdym przypadku jako jedno świadczenie.
Na podstawie art. 28a ustawy, na potrzeby stosowania niniejszego rozdziału:
podmioty, które wykonują samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2, lub działalność gospodarczą odpowiadającą tej działalności, bez względu na cel czy rezultat takiej działalności, uwzględnieniem art. 15 ust. 6,
Jednym z wyjątków od zasady wyrażonej w art. 28b ust. 1 ustawy, jest świadczenie usług związanych z nieruchomościami.
W tym miejscu należy wskazać wyrok TSUE z 27 czerwca 2013 r., sygn. akt C-155/12 w sprawie Ministerstwo Finansów Rzeczypospolitej Polskiej przeciwko RR Donnelly Global Turnkey Solution Poland sp. z o.o o na który również powołuje się Wnioskodawca w swoim stanowisku.
Powyższy wyrok sprecyzował orzecznictwo Trybunału dotyczące miejsca świadczenia usług związanych z nieruchomościami oraz wyjaśnił dla celów stosowania prawa, co Trybunał rozumie pod pojęciem "wystarczająco bezpośredniego" związku.
TSUE wskazał, że w zakresie dotyczącym brzmienia wskazanego art. 47 które zasadniczo odpowiada art. 9 ust. 2 lit. a szóstej dyrektywy należy stwierdzić, że usługi magazynowania nie stanowią usług wymienionych w sposób wyraźny w owym art. 47 i w związku z tym z brzmienia tego przepisu nie można wysnuć użytecznego wniosku dla celów udzielenia odpowiedzi na zadane pytanie. Jednakże z orzecznictwa Trybunału wynika, że jedynie świadczenie usług które pozostaje w wystarczająco bezpośrednim związku z nieruchomością, mieści się w zakresie stosowania wskazanego art. 47 dyrektywy 2006/112 (zob. podobnie ww. wyrok w sprawie Inter -Mark Group, pkt 30). Należy zresztą wskazać, że w takim związku pozostają wszystkie usługi wymienione w tym przepisie.
Jeżeli chodzi o pojęcie "nieruchomości" należy przypomnieć, że Trybunał orzekł już, że jedną z jej istotnych cech jest to, że jest związana z określoną częścią terytorium państwa członkowskiego, w którym jest ona usytuowana (zob. podobnie ww. wyrok w sprawie Heger, pkt 20). W związku z tym aby świadczenie usług było objęte zakresem stosowania art. 47 dyrektywy 2006/112 konieczne jest, by owo świadczenie było związane z wyraźnie określoną nieruchomością.
Jednakże mając na uwadze, że wiele usług jest w ten lub inny sposób związanych z nieruchomościami, konieczne jest ponadto aby przedmiotem świadczenia usług była sama nieruchomość. Tak dzieje się w szczególności wówczas, gdy nieruchomość określoną w sposób wyraźny należy uznać za konstytutywny element świadczenia usług, jako że stanowi ona centralny i nieodzowny element tego świadczenia (zob. podobnie ww. wyrok w sprawie Heger, pkt 25). Należy stwierdzić, że świadczenia usług wyliczone w art. 47 dyrektywy 2006/112, które dotyczą bądź używania lub urządzania nieruchomości, bądź zarządzania włącznie z użytkowaniem oraz wyceny tego rodzaju nieruchomości, charakteryzują się tym, że sama nieruchomość stanowi przedmiot świadczenia.
Z powyższego zdaniem TSUE wynika, że usługa magazynowania - tego rodzaju jak usługa sporna w postępowaniu głównym - której nie można uznać za związaną z urządzaniem, zarządzaniem lub wyceną nieruchomości, może być objęta zakresem stosowania wskazanego art. 47 jedynie pod warunkiem, że usługobiorcy jest przyznane prawo używania całości lub części wyraźnie określonej nieruchomości.
W konsekwencji Trybunał uznał, że art. 47 dyrektywy Rady 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r., w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, zmienionej dyrektywą Rady 2008/8/WE z dnia 12 lutego 2008 r. należy interpretować w ten sposób, że kompleksowe usługi w zakresie magazynowania, obejmujące przyjmowanie towarów do magazynu, ich umieszczanie na odpowiednich półkach magazynowych, przechowywanie, pakowanie, wydawanie, rozładunek i załadunek są objęte tym artykułem jedynie wówczas, gdy magazynowanie stanowi świadczenie główne czynności jednolitej i usługobiorcom jest przyznane prawo używania całości lub części wyraźnie określonej nieruchomości.
Z opisu sprawy wynika, że kontrahenci Wnioskodawcy nie będą mieli przyznanego prawa swobodnego wstępu do nieruchomości (bądź jej części), w której przechowywane będą ich towary. Tym samym, w opisanej sprawie należy stwierdzić, że usługi świadczone przez Wnioskodawcę nie będą usługami związanymi z nieruchomością w rozumieniu art. 28e ustawy.
W konsekwencji, miejsce świadczenia (opodatkowania) opisanych usług magazynowania będzie ustalone według zasady ogólnej zawartej w art. 28b ust. 1 ustawy. W myśl tego przepisu miejscem świadczenia usług magazynowych wykonywanych przez Wnioskodawcę na rzecz kontrahentów będzie miejsce, w którym usługobiorca będzie posiadał siedzibę działalności gospodarczej.