Source: https://sip.lex.pl/orzeczenia-i-pisma-urzedowe/pisma-urzedowe/0112-kdil3-3-4011-257-2018-1-mm-wartosc-poczatkowa-185026366
Timestamp: 2020-08-13 02:40:46
Legal References Found: art. 13
 art. 14
 art. 23
 art. 23
 art. 22
 art. 23
 art. 22
 art. 22
 art. 23
 art. 23
 art. 23
 art. 23
 art. 22
 art. 22
 art. 22
 art. 23
 art. 23
 art. 22
 art. 22
 art. 23
 art. 23
 art. 22
 art. 23
 art. 22
 art. 22
 art. 23
 art. 22
 art. 23
 art. 22
 art. 23
 art. 23
 art. 23
 art. 23
 art. 22
 art. 22
 art. 23
 art. 22
 art. 22
 art. 22
 art. 22
 art. 22
 art. 22
 art. 22
 art. 22
 art. 22
 art. 23
 art. 22

Document Content:
0112-KDIL3-3.4011.257.2018.1.MM, Wartość początkowa budynków i lokali mieszkalnych będących przedmiotem leasingu finansowego. -
0112-KDIL3-3.4011.257.2018.1.MM, Wartość...
0112-KDIL3-3.4011.257.2018.1.MM - Wartość początkowa budynków i lokali mieszkalnych będących przedmiotem leasingu finansowego.
Wartość początkowa budynków i lokali mieszkalnych będących przedmiotem leasingu finansowego.
0112-KDIL3-3.4011.257.2018.1.MM
Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r. poz. 800, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 3 lipca 2018 r. (data wpływu 4 lipca 2018 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie określenia wartości początkowej budynków/lokali mieszkalnych będących przedmiotem leasingu finansowego - jest nieprawidłowe.
W dniu 4 lipca 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie określenia wartości początkowej budynków/lokali mieszkalnych będących przedmiotem leasingu finansowego.
Wnioskodawczyni prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą pod firmą E, której przedmiotem przeważającym jest działalność związana z kupnem i sprzedażą nieruchomości na własny rachunek (68.10.Z wg klasyfikacji PKD). Wnioskodawczyni zajmuje się nadto działalnością związaną z wykonywaniem pozostałych robót budowlanych wykończeniowych (43.39.Z wg klasyfikacji PKD), działalnością związaną z wynajmem i zarządzaniem nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi (68.20.Z wg klasyfikacji PKD), działalnością związaną z pośrednictwem w obrocie nieruchomościami (68.31.Z wg klasyfikacji PKD), działalnością związaną z zarządzaniem nieruchomościami wykonywanym na zlecenie (68.32.Z wg klasyfikacji PKD), a także działalnością związaną z prowadzeniem restauracji i innych stałych placówek gastronomicznych (56.10.A wg klasyfikacji PKD). Wnioskodawczyni jest również zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. W ramach prowadzonej działalności gospodarczej, której zakres został przedstawiony powyżej, Wnioskodawczyni przystąpiła jako leasingobiorca do zawarcia umowy leasingu finansowego kilkunastu nieruchomości budynkowych z innym przedsiębiorcą, w posiadaniu którego znajdują się nieruchomości. Nieruchomości mają charakter mieszkalny, są sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako mieszkalne i będę wykorzystywane przez Wnioskodawczynię wyłącznie dla celów prowadzonej działalności gospodarczej w zakresie ich wynajmu lub wydzierżawiania osobom fizycznym na cele mieszkalne. Jeżeli w budynkach są wyodrębnione lokale mieszkalne, które również stanowiły przedmiot leasingu - również będą wykorzystywane na wskazanych powyżej zasadach. W Umowie leasingu finansujący w zakresie działalności swojego przedsiębiorstwa zobowiązał się do oddania przedmiotu leasingu korzystającemu (tj. Wnioskodawczyni) do używania i pobierania pożytków przez czas oznaczony. Z kolei korzystający zobowiązał się przyjąć przedmiot leasingu do używania i pobierania pożytków, a także do zapłacenia finansującemu w uzgodnionych ratach wynagrodzenia pieniężnego oraz do regulowania innych płatności wynikających z umowy. Zawarta Umowa spełniała wszelkie warunki leasingu finansowego określone w art. 23f i n.u.p.d.o.f. - została zawarta na czas oznaczony, a przewidziana w umowie suma rat leasingowych przekroczyła wartość początkową środków trwałych wynikającą z ewidencji finansującego. Nadto, w Umowie Wnioskodawczyni zobowiązała się, w świetle art. 23f ust. 1 pkt 3 lit. a u.p.d.o.f., do dokonywania odpisów amortyzacyjnych związanych z przedmiotem leasingu. Tym samym w ramach umowy leasingu strony postanowiły, iż dla celów podatkowych przez cały okres trwania umowy odpisów amortyzacyjnych od wartości nieruchomości dokonywać będzie korzystający. Wnioskodawczyni do leasingowanych nieruchomości stosuje amortyzację uproszczoną, o której mowa w art. 22g ust. 10 u.p.d.o.f., jako wartość początkową sumarycznie przyjmując w każdym roku podatkowym wartość stanowiącą iloczyn metrów kwadratowych wynajmowanej, wydzierżawianej lub używanej przez właściciela powierzchni użytkowej leasingowanych budynków lub lokali i kwoty 988 zł, przy czym za powierzchnię użytkową uważa się powierzchnię przyjętą dla celów podatku od nieruchomości. Wedle najlepszej wiedzy wnioskodawczyni finansujący dla określenia wartości początkowej środków trwałych na dzień zawarcia Umowy nie korzystał z tzw. amortyzacji uproszczonej.
Czy prawidłowe jest stanowisko wnioskodawczyni, zgodnie z którym przy korzystaniu z nieruchomości w ramach leasingu finansowego, na podstawie art. 23f u.p.d.o.f., zgodnie z opisywanym stanem faktycznym, Wnioskodawczyni pozostaje uprawniona do określenia wartości początkowej środków trwałych na podstawie tzw. amortyzacji uproszczonej, tj. na zasadach wskazanych w art. 22g ust. 10 u.p.d.o.f.?
Zdaniem Wnioskodawczyni pozostaje ona uprawniona do ustalenia wartości początkowej budynków i lokali mieszkalnych leasingowanych przez Wnioskodawczynię w ramach leasingu finansowego na zasadach wskazanych w art. 22g ust. 10 u.p.d.o.f. oraz do ustalenia na tej podstawie wysokości odpisów amortyzacyjnych. Mając na uwadze, że umowa leasingu została zawarta na czas oznaczony, a suma ustalonych w umowie rat leasingowych przekroczyła wartość początkową środków trwałych wynikającą z ewidencji finansującego oraz strony zawarły w umowie postanowienie, iż odpisów amortyzacyjnych będzie dokonywał korzystający, to w związku z powyższym nastąpiło spełnienie warunków z art. 23f u.p.d.o.f., pozwalających na uznanie zawartej przez wnioskodawczynię Umowy za umowę leasingu finansowego. Zgodnie z art. 23f u.p.d.o.f. do przychodów finansującego oraz do kosztów uzyskania przychodów korzystającego nie zalicza się opłat ustalonych w umowie leasingu, w części stanowiącej spłatę wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych. Wobec powyższego w przedmiotowej sprawie rata leasingowa nie stanowi ani przychodu dla finansującego, ani kosztu uzyskania przychodu dla korzystającego w części tzw. raty kapitałowej. Jednocześnie jednak korzystający po zawarciu umowy leasingu finansowego dokonuje odpisów amortyzacyjnych od przedmiotu leasingu. Dla korzystającego będącego przedsiębiorcą, kosztem uzyskania przychodu będą także, co do zasady, odpisy amortyzacyjne dokonywane od wartości początkowej przedmiotu umowy leasingu. Dokonywanie odpisów amortyzacyjnych od przedmiotu umowy leasingu wiąże się z tym, że korzystający musi przypisać wartość początkową dla każdego środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej będącej przedmiotem podatkowej umowy leasingu finansowego. Ustalana wartość jest wykazywana w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, prowadzonej dla potrzeb podatku dochodowego i stanowi podstawę późniejszych odpisów amortyzacyjnych (por K. Serwińska, Komentarz do art. 23f Ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, Legalis 2014/el.). Co do zasady sposób ustalenia wartości początkowej jest wprost uzależniony od sposobu nabycia danego środka trwałego. W odróżnieniu m.in. do odpłatnego nabycia, wytworzenia środka trwałego we własnym zakresie lub nabycia w drodze spadku, darowizny czy w inny nieodpłatny sposób u.p.d.o.f. nie przewiduje odrębnej metody obliczenia wartości początkowej środka trwałego w przypadku umowy leasingu finansowego. W tym zakresie, do ustalania przez korzystającego wartości początkowej środków trwałych wykorzystywanych w ramach leasingu finansowego zastosowanie powinny znaleźć zasady ogólne. Korzystający nie jest tu ograniczony co do wyboru formy amortyzowania oraz wysokości stawek odpisów amortyzacyjnych (por A. Bartosiewicz, Komentarz do art. 23f Ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, LEX 2015/el.). W szczególności nie ma w tym zakresie przeszkód przed zastosowaniem do leasingowanych nieruchomości mieszkalnych sposobu ustalenia wartości początkowej, o którym mowa w art. 22g ust. 10 u.p.d.o.f., oczywiście pod warunkiem spełnienia przesłanek wskazanych w tym przepisie. Zgodnie z art. 22g ust. 10 u.p.d.o.f. podatnicy mogą ustalić wartość początkową budynków mieszkalnych lub lokali mieszkalnych: wynajmowanych, wydzierżawianych albo używanych przez właściciela na cele prowadzonej przez niego działalności gospodarczej, przyjmując w każdym roku podatkowym wartość stanowiącą iloczyn metrów kwadratowych wynajmowanej, wydzierżawianej lub używanej przez właściciela powierzchni użytkowej tego budynku lub lokalu i kwoty 988 zł, przy czym za powierzchnię użytkową uważa się powierzchnię przyjętą dla celów podatku od nieruchomości. Według tej metody w każdym roku podatkowym przyjmuje się, że wartość początkową stanowi iloczyn metrów kwadratowych wynajmowanej, wydzierżawianej lub używanej przez właściciela powierzchni użytkowej budynku lub lokalu i kwoty 988 zł, przy czym za powierzchnię użytkową uważa się powierzchnię przyjętą dla celów podatku od nieruchomości. Regulacje u.p.d.o.f. w żadnym miejscu nie przewidują wyłączenia możliwości zastosowania wskazanej metody amortyzacji do nieruchomości leasingowanych, nie ograniczają również jej zastosowania wyłącznie do nieruchomości stanowiących przedmiot własności, czy współwłasności podatnika. Stąd, w ocenie Wnioskodawczyni, pozostaje ona w pełni uprawniona jako korzystający dokonujący odpisów amortyzacyjnych do wyboru do amortyzacji wskazanych nieruchomości uproszczonego sposobu ustalania wartości początkowej, o którym mowa w art. 22g ust. 10 u.p.d.o.f. Biorąc pod uwagę powyższe, stanowisko Wnioskodawczyni należy uznać za prawidłowe.
Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że Wnioskodawczyni przystąpiła jako leasingobiorca do zawarcia umowy leasingu finansowego kilkunastu nieruchomości budynkowych z innym przedsiębiorcą, w posiadaniu którego znajdują się nieruchomości. Nieruchomości mają charakter mieszkalny, są sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako mieszkalne i będą wykorzystywane przez Wnioskodawczynię wyłącznie dla celów prowadzonej działalności gospodarczej w zakresie ich wynajmu lub wydzierżawiania osobom fizycznym na cele mieszkalne. W umowie leasingu finansujący w zakresie działalności swojego przedsiębiorstwa zobowiązał się do oddania przedmiotu leasingu korzystającemu (tj. Wnioskodawczyni) do używania i pobierania pożytków przez czas oznaczony. Z kolei korzystający zobowiązał się przyjąć przedmiot leasingu do używania i pobierania pożytków, a także do zapłacenia finansującemu w uzgodnionych ratach wynagrodzenia pieniężnego oraz do regulowania innych płatności wynikających z umowy. Zawarta umowa spełniała wszelkie warunki leasingu finansowego określone w art. 23f i n. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - została zawarta na czas oznaczony, a przewidziana w umowie suma rat leasingowych przekroczyła wartość początkową środków trwałych wynikającą z ewidencji finansującego. W umowie Wnioskodawczyni zobowiązała się, w świetle art. 23f ust. 1 pkt 3 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, do dokonywania odpisów amortyzacyjnych związanych z przedmiotem leasingu. Tym samym w ramach umowy leasingu strony postanowiły, że dla celów podatkowych przez cały okres trwania umowy odpisów amortyzacyjnych od wartości nieruchomości dokonywać będzie korzystający. Wnioskodawczyni do leasingowanych nieruchomości stosuje amortyzację uproszczoną, o której mowa w art. 22g ust. 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jako wartość początkową sumarycznie przyjmując w każdym roku podatkowym wartość stanowiącą iloczyn metrów kwadratowych wynajmowanej, wydzierżawianej lub używanej przez właściciela powierzchni użytkowej leasingowanych budynków lub lokali i kwoty 988 zł, przy czym za powierzchnię użytkową uważa się powierzchnię przyjętą dla celów podatku od nieruchomości. Według wiedzy Wnioskodawczyni finansujący dla określenia wartości początkowej środków trwałych na dzień zawarcia Umowy nie korzystał z tzw. amortyzacji uproszczonej.
Zgodnie z przepisem art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2018 r. poz. 1509 z późn. zm.): kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.
Zgodnie z przepisem art. 23a pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych: ilekroć w rozdziale jest mowa o umowie leasingu - rozumie się przez to umowę nazwaną w kodeksie cywilnym, a także każdą inną umowę, na mocy której jedna ze stron, zwana dalej "finansującym", oddaje do odpłatnego używania albo używania i pobierania pożytków na warunkach określonych w ustawie drugiej stronie, zwanej dalej "korzystającym", podlegające amortyzacji środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne, a także grunty oraz prawo wieczystego użytkowania gruntów.
Ilekroć w rozdziale jest mowa o podstawowym okresie umowy leasingu - rozumie się przez to czas oznaczony, na jaki została zawarta ta umowa, z wyłączeniem czasu, na który może być przedłużona lub skrócona; w przypadku zmiany strony lub stron tej umowy podstawowy okres umowy uważa się za zachowany, jeżeli inne postanowienia umowy nie uległy zmianie (art. 23a pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).
Natomiast ilekroć w rozdziale jest mowa o odpisach amortyzacyjnych - rozumie się przez to odpisy amortyzacyjne dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami art. 22a-22m, z uwzględnieniem art. 23 (art. 23a pkt 3 tej ustawy).
* stanowiącą spłatę wartości początkowej (część "kapitałowa"), oraz
* niestanowiącą spłaty wartości początkowej (część "odsetkowa"), która jest odpowiednio przychodem u finansującego i kosztem uzyskania przychodów u korzystającego.
Zatem konstrukcja leasingu finansowego sprawia, że zaliczeniu bezpośrednio do kosztów uzyskania przychodu korzystającego podlegać będzie tylko tzw. odsetkowa część opłat leasingowych, natomiast koszty ponoszone w związku ze spłatą wartości początkowej, co następuje w kolejnych opłatach leasingowych, mogą być zaliczone do kosztów przez dokonywane przez korzystającego odpisy amortyzacyjne od przedmiotu leasingu. Tym samym między wartością początkową ustaloną dla potrzeb amortyzacji podatkowej a częścią kapitałową wskazaną w umowie leasingu finansowego należy postawić znak równości.
Natomiast art. 22a ust. 2 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi, że: amortyzacji podlegają również, z zastrzeżeniem art. 22c, niezależnie od przewidywanego okresu używania składniki majątku, wymienione w ust. 1, niestanowiące własności lub współwłasności podatnika, wykorzystywane przez niego na potrzeby związane z prowadzoną działalnością na podstawie umowy określonej w art. 23a pkt 1, zawartej z właścicielem lub współwłaścicielami tych składników - jeżeli zgodnie z przepisami rozdziału 4a odpisów amortyzacyjnych dokonuje korzystający - zwane także środkami trwałymi.
W celu określenia wartości początkowej środków trwałych zastosowanie znajdują uregulowania ogólne zawarte w art. 22g ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Jednocześnie przepis powyższy nie wskazuje wprost, w jaki sposób należy ustalić u korzystającego wartość początkową środka trwałego będącego przedmiotem umowy leasingu finansowego.
Zgodnie bowiem z art. 23a pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych: ilekroć w rozdziale jest mowa o spłacie wartości początkowej - rozumie się przez to faktycznie otrzymaną przez finansującego w opłatach ustalonych w umowie leasingu równowartość wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, określoną zgodnie z art. 22g, w podstawowym okresie umowy leasingu; spłaty tej nie koryguje się o kwotę wypłaconą korzystającemu, o której mowa w art. 23d albo art. 23h.
Natomiast zgodnie z art. 23f ust. 3 tej ustawy: do przychodów finansującego zalicza się opłaty, o których mowa w art. 23b ust. 1, uzyskane z tytułu wszystkich umów leasingu zawartych przez finansującego dotyczących tego samego środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej, w części przewyższającej spłatę wartości początkowej, określonej zgodnie z art. 22g.
Należy wskazać, że najbardziej adekwatną jest metoda ustalenia wartości początkowej na podstawie ceny nabycia wynikająca - art. 22g ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Zatem wartość początkowa powinna być ustalana w taki sposób aby uwzględnić sumę opłat (kapitałowej części rat) wynikającą z umowy leasingu.
Jednocześnie z art. 23f ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, że wartość początkowa przedmiotu umowy ustalana jest przez finansującego. Taką też wartość - jako podstawę dokonywania odpisów - powinien przyjąć korzystający. Korzystający może dokonywać odpisów amortyzacyjnych na ogólnych zasadach. Nie jest ograniczony co do wyboru formy amortyzowania oraz wysokości stawek odpisów amortyzacyjnych - w ramach ogólnych granic zakreślonych przepisami art. 22a-22o.
Zatem należy wskazać, że wartość początkowa przedmiotu leasingu powinna odzwierciedlać wartość wynikającą z umowy leasingu finansowego, uwzględniającą sumę rat kapitałowych. Biorąc pod uwagę powyższe trudno przyjąć, że mogłaby to być wartość ustalona zgodnie z przepisem art. 22g ust. 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
W myśl art. 22g ust. 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych: podatnicy mogą ustalić wartość początkową budynków mieszkalnych lub lokali mieszkalnych: wynajmowanych, wydzierżawianych albo używanych przez właściciela na cele prowadzonej przez niego działalności gospodarczej, przyjmując w każdym roku podatkowym wartość stanowiącą iloczyn metrów kwadratowych wynajmowanej, wydzierżawianej lub używanej przez właściciela powierzchni użytkowej tego budynku lub lokalu i kwoty 988 zł, przy czym za powierzchnię użytkową uważa się powierzchnię przyjętą dla celów podatku od nieruchomości.
Ponadto zgodnie z art. 22n ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych: nie podlegają objęciu ewidencją budynki mieszkalne, lokale mieszkalne i własnościowe spółdzielcze prawo do lokalu mieszkalnego, spółdzielcze prawo do lokalu użytkowego, prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej, których wartość początkową ustala się zgodnie z art. 22g ust. 10.
Zatem w stosunku do budynków i lokali mieszkalnych, które służą prowadzonej przez właściciela działalności gospodarczej albo zostały przez niego wydzierżawione lub wynajęte, podatnicy mogą ustalić ich wartość początkową dla celów amortyzacji, przyjmując w każdym roku podatkowym, wartość stanowiącą iloczyn metrów kwadratowych wynajmowanej, wydzierżawianej lub używanej przez właściciela powierzchni użytkowej tego budynku lub lokalu i kwoty 988 zł.
Analiza art. 22g ust. 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie pozwala stwierdzić, że ma on zastosowanie do składników majątku niestanowiących własności lub współwłasności podatnika, wykorzystywanych przez niego na potrzeby związane z prowadzoną działalnością na podstawie umowy leasingu, zawartej z właścicielem lub współwłaścicielami tych składników. Z przepisu wynika, iż w przypadku prowadzenia pozarolniczej działalności gospodarczej tylko właściciel środka trwałego dysponuje prawem do zastosowania metody uproszczonej. Brzmienie art. 22g ust. 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazuje na budynki mieszkalne lub lokale mieszkalne: wynajmowane, wydzierżawiane albo używane przez właściciela na cele prowadzonej przez niego działalności gospodarczej.
Zatem wprost z przepisu wynika, że osoba prowadząca działalność gospodarczą, aby móc zastosować art. 22g ust. 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, musi być właścicielem lokalu/budynku mieszkalnego. Należy również zauważyć, że w pojęciu: "używanie na cele prowadzącej działalności gospodarczej" mieści się również taki sposób używania, który polega na wynajmowaniu/dzierżawieniu środka trwałego w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.
Biorąc pod uwagę powyższe należy stwierdzić, że w stosunku do budynków/lokali mieszkalnych będących przedmiotem leasingu finansowego dla ustalenia ich wartości początkowej nie może mieć zastosowanie metoda wskazana w art. 22g ust. 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Metoda ta ma zastosowanie wyłącznie do nieruchomości stanowiących przedmiot własności podatnika. Nie może zatem znaleźć zastosowania dla korzystającego (tu: Wnioskodawczynię) z takich nieruchomości mieszkalnych będących przedmiotem leasingu finansowego. Nie jest ona właścicielem tych nieruchomości.
Reasumując - przy korzystaniu z nieruchomości w ramach leasingu finansowego na podstawie art. 23f ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z opisywanym stanem faktycznym, Wnioskodawczyni nie jest uprawniona do określenia wartości początkowej środków trwałych na podstawie tzw. uproszczonej metody jej ustalenia, tj. na zasadach wskazanych w art. 22g ust. 10 tej ustawy.
Natomiast co do przywołania przez Wnioskodawczynię poglądu występującego w doktrynie prawa podatkowego, zaznaczyć należy, że odzwierciedla on indywidualne stanowisko jego autora na dany temat. Ponadto dodaje się, że komentarze podatkowe znajdujące się w publikacjach nie posiadają waloru wykładni powszechnej normującej prawo.