Source: http://docplayer.pl/3630488-Zawartosc-informacyjna-polityki-rachunkowosci.html
Timestamp: 2018-06-18 08:46:37
Legal References Found: art. 2
 art. 4
 art. 3
 art. 2
 Art. 3
 art. 10
 art. 4
 art. 10
 art. 10
 art. 3
 art. 3
 art. 3
 art. 30
 art. 10
 art. 9
 art. 24
 art. 13

Document Content:
ZAWARTOŚĆ INFORMACYJNA POLITYKI RACHUNKOWOŚCI - PDF
ZAWARTOŚĆ INFORMACYJNA POLITYKI RACHUNKOWOŚCI
Download "ZAWARTOŚĆ INFORMACYJNA POLITYKI RACHUNKOWOŚCI"
1 ZAWARTOŚĆ INFORMACYJNA POLITYKI RACHUNKOWOŚCI
2 KATOLICKI UNIWERSYTET LUBELSKI JANA PAWŁA II WYDZIAŁ NAUK SPOŁECZNYCH INSTYTUT EKONOMII I ZARZĄDZANIA
3 ZAWARTOŚĆ INFORMACYJNA POLITYKI RACHUNKOWOŚCI WYBRANE PROBLEMY Helena Żukowska Redakcja Bogna Sawicka Wydawnictwo KUL Lublin 2012
4 Recenzent dr hab. Wiesław Janik, prof. PL Opracowanie komputerowe Teresa Myśliwiec Projekt okładki i stron tytułowych Agnieszka Gawryszuk Copyright by Wydawnictwo KUL, Lublin 2012 ISBN Wydawnictwo KUL, ul. Zbożowa 61, Lublin, tel , fax , wydawnictwo.kul.lublin.pl Druk i oprawa: elpil, ul. Artyleryjska 11, Siedlce,
5 SPIS TREŚCI Wprowadzenie (Helena Żukowska, Bogna Sawicka) CZĘŚĆ I POLITYKA RACHUNKOWOŚCI ORAZ SPRAWOZDAWCZOŚĆ FINANSOWA JAKO ŹRÓDŁA INFORMACJI W PROCESACH DECYZYJNYCH Natalia Szlachetka Elementy polityki rachunkowości według polskiego prawa bilansowego Andrzej Jackiewicz, Monika Sobczyk Polityka rachunkowości a polityka podatkowa dylematy spójności Wojciech Hasik Wpływ polityki rachunkowości na obraz wypłacalności podmiotu gospodarczego Tomasz Kondraszuk CZARA tworzenia i implementacji polityki rachunkowości a projekt KSR nr Maria Zuba Związek polityki rachunkowości ze społeczną odpowiedzialnością biznesu w koncepcji zrównoważonego rozwoju gospodarczego Krzysztof Klimczak Opracowanie polityki rachunkowości dla uczelni wyższej z uwzględnieniem potrzeb wdrożenia rachunkowości zarządczej Anna Spoz Znaczenie polityki rachunkowości w zarządzaniu małym przedsiębiorstwem
6 6 SPIS TREŚCI Małgorzata Sosińska-Wit Wpływ metody wyceny wartości produktu na ocenę opłacalności produkcji na przykładzie gospodarstwa rybackiego Małgorzata Węgrzyńska Rola polityki rachunkowości w publicznej szkole wyższej Joanna Czaplak, Olga Szołno Ocena skutków fuzji banków Pekao SA oraz BPH SA na podstawie sprawozdawczości finansowej dylematy jakości informacji prezentowanej w sprawozdaniu finansowym Konrad Stępień Polityka rachunkowości jako przedmiot badania biegłego rewidenta Maciej Frendzel Prezentacja wyników działalności inwestycyjnej i finansowej wybrane zagadnienia Małgorzata Frańczuk Wpływ wyceny zapasów na wynik finansowy przedsiębiorstwa Karolina Gałązka Wybrane aspekty analizy kosztów niewykorzystanej zdolności produkcyjnej Maria Niewiadoma Wpływ zmian polityki rachunkowości na entropię sektora bankowego w warunkach kryzysu Joanna Koczar Polityka rachunkowości a rosyjskie prawo bilansowe CZĘŚĆ II WYCENA I EWIDENCJA KSIĘGOWA W POLITYCE RACHUNKOWOŚCI I SPRAWOZDANIU FINANSOWYM JAKO NARZĘDZIA KREOWANIA OBRAZU JEDNOSTKI Alicja Oniszczuk Zawartość informacyjna zakładowego planu kont w aspekcie nadrzędnych zasad rachunkowości Maciej Frendzel, Joanna Żurawska Wykorzystanie wartości godziwej do wyceny nieruchomości inwestycyjnych przez giełdowe spółki deweloperskie z rynku londyńskiego i warszawskiego wyniki badań własnych
7 SPIS TREŚCI 7 Ewa Jastrzębska Sprawozdawczość finansowa dotycząca wartości firmy MonIKa KRÓL-STĘPIEń Wymogi polityki rachunkowości w zakresie dokumentowania systemów informatycznych rachunkowości a wymogi stawiane biegłym rewidentom w zakresie badania w środowisku zaawansowanym informatycznie spojrzenie praktyczne Grażyna Voss Nieruchomości inwestycyjne w świetle Międzynarodowych Standardów Rachunkowości Katarzyna Piotrowska Prace badawczo-rozwojowe a polityka rachunkowości Bożena Sowa Ewidencja rzeczowych aktywów trwałych różnice między polskim prawem bilansowym a MSR/MSSF Małgorzata Adamik-Citak Rzeczowe aktywa trwałe nowa wartość i prezentacja w wyniku zmiany zasad rachunkowości Bożena Rudnicka Uproszczenia w ewidencji materiałów i środków trwałych, ich inwentaryzacja w jednostkach budżetowych a jakość sprawozdania finansowego Krzysztof Klimczak Analiza polityki rachunkowości w procesie wykrywania ryzyka defraudacji i stosowania rachunkowości kreatywnej Podsumowanie (Helena Żukowska, Bogna Sawicka)
9 Wprowadzenie Świadomość ogromnej wagi polityki rachunkowości, a jednocześnie przekonanie, że polityka rachunkowości jest wciąż niedocenianą sferą rachunkowości jednostek zainicjowały powstanie niniejszej monografii. Dodatkową inspiracją wskazującą na wagę polityki rachunkowości były trwające prace nad przygotowywaniem Krajowego Standardu Rachunkowości nr 7 o zmianach w polityce rachunkowości jednostek. Publikacja niniejszego tomu stworzyła możliwość wypowiedzi teoretyków z wielu ośrodków naukowych i praktyków rachunkowości, głównie biegłych rewidentów, na tak ważny temat, jakim jest polityka rachunkowości Określenie polityka rachunkowości nie jest jednoznaczne. Jest ono stosowane w anglojęzycznej literaturze rachunkowości, natomiast w literaturze niemieckojęzycznej używa się określenia polityka bilansowa. Określenie polityka rachunkowości nawet w polskiej ustawie o rachunkowości funkcjonuje zamiennie z określeniem zasady rachunkowości. W praktyce gospodarczej często funkcjonuje przekonanie, że polityka rachunkowości sprowadza się tylko do zakładowego planu kont. Tak uproszczone podejście jest nieuzasadnione. Prawo zobowiązuje podmioty funkcjonujące w obrocie gospodarczym, a podlegające regulacjom ustawy o rachunkowości, aby w specjalnym dokumencie (polityka rachunkowości) w sposób jasny i czytelny opisały stosowane zasady rachunkowości, przyjęty sposób wyceny ujmowania i grupowania, jak też ujawniania w sprawozdaniu finansowym informacji o zdarzeniach gospodarczych zachodzących w jednostce. Zawartość merytoryczna tego dokumentu w ogólnym zakresie została określona w ustawie o rachunkowości, a także w regulacjach międzynarodowych, tj. MSR nr 8 Zasady (polityka) rachunkowości, zmiany wartości szacunkowych i korygowanie błędów. Od niedawna dokument polityka rachunkowości jest przedmiotem weryfikacji w procesie badania sprawozdania finansowego przez biegłego rewidenta. Polityka rachunkowości jest integralną częścią rachunkowości. Rachunkowość i ewidencje podatkowe nierozerwalnie wiążą się z działalnością każdej
10 10 Wprowadzenie jednostki gospodarczej, stanowiąc również integralną część systemu zarządzania, pełniąc różne funkcje informacyjną, nadzorczą (kontrolną), analityczną, interpretacyjną i statystyczną w systemie informacyjnym jednostki. System rachunkowości generuje informacje, dzięki którym możliwa jest ocena sytuacji finansowej i majątkowej danej jednostki, w tym ustalenie wyniku finansowego oraz wskazanie jego źródeł. Jest to istotne z uwagi na fakt, że dane pochodzące z rachunkowości przedsiębiorstwa wykorzystywane są przez otoczenie każdej jednostki oraz samą jednostkę dla podejmowania decyzji o charakterze strategicznym i do celów bieżącego zarządzania. Z tego względu niezwykle ważne jest, aby informacje generowane przez system rachunkowości były rzetelne, wiarygodne i dające wierny oraz jasny obraz sytuacji majątkowej i finansowej oraz realnego wyniku finansowego jednostki. Istotne jest, aby były uporządkowane i zrozumiałe stąd ogromne znaczenie polityki rachunkowości, która może programować system rachunkowości, w tym sprawozdawczość jednostki. Obszar polityki rachunkowości rodzi wiele problemów i dylematów. Zobowiązanie podmiotów rachunkowości regulacjami ustawy o rachunkowości do opracowywania polityki rachunkowości stwarza płaszczyznę jej podobieństw w różnych jednostkach. Równocześnie istnieje wiele czynników różnicujących polityki rachunkowości różnych jednostek, nadających im w każdym przypadku specyficzny charakter. Polityka rachunkowości każdej jednostki, oprócz zasad rachunkowości zapisanych w ustawie o rachunkowości, powinna uwzględniać szczegółowe przepisy wykonawcze do ustawy o rachunkowości, Krajowe Standardy Rachunkowości, a często także MSR. Wśród czynników różnicujących polityki rachunkowości wskazać także należy charakter jednostki, skalę i rodzaj działalności, potrzeby informacyjne, możliwość dokonywania wyborów i stosowania uproszczeń w systemie rachunkowości. Uniwersalny kształt polityki rachunkowości wynikający z prawa bilansowego, a jednocześnie specyfika polityki rachunkowości powoduje, że kształt tego dokumentu w poszczególnych jednostkach może być bardzo zróżnicowany, a zakres uregulowań zapisanych w polityce rachunkowości może być bardzo ogólny lub szczegółowy, w zależności od podejścia kierownictwa jednostki. Polityka rachunkowości powinna być dokumentem dostosowanym ściśle do potrzeb każdego podmiotu, zawierającym rozwiązania stosowane przez jednostkę, mieszczące się w granicach określonych prawem oraz uwzględniające specyfikę działalności jednostki. Opracowując politykę rachunkowości, należy pamiętać o tym, że dokonane wybory wpływają na jej ostateczny kształt (agresywna czy konserwatywna, ogólna czy szczegółowa, szablonowa i powierzchowna lub przemyślana i uporządkowana). Tak więc polityka rachunkowości może być źródłem wielu informacji o rachunkowości konkretnej jednostki, także dobrym sposobem komunikacji z otoczeniem, pod warunkiem wszakże, że obowiązek jej opracowania i stosowania przez jednostki będzie traktowany odpowiedzialnie (a nie wyłącznie formalnie). Odpowiedzialne i rzetelne traktowanie
11 Wprowadzenie 11 polityki rachunkowości może być skutecznie egzekwowane przez odpowiednie organy (np. urzędy skarbowe), gdyż jej zawartość powinna być zgodna z regulacjami prawa bilansowego w kwestii bezstronnej, jasnej i rzetelnej oraz ostrożnej wyceny aktywów i pasywów oraz ustalania wyniku finansowego. Mnogość i złożoność problemów pojawiających się w procesie opracowywania i stosowania w praktyce polityki rachunkowości powoduje, że naukowcy podejmują analizę teoretyczną tych problemów i wspólnie z praktykami rachunkowości podejmują próby proponowania ich optymalnych rozwiązań. Szerokie spektrum problemów łączących się z polityką rachunkowości wpłynęło na różnorodność tematyczną niniejszego opracowania. Autorzy opracowań analizują różne jej obszary i zakresy tematyczne. Jedni koncentrują się na całościowych analizach polityki rachunkowości jednostek, np. polityka rachunkowości szkoły wyższej czy polityka rachunkowości w rosyjskim prawie bilansowym, inni podejmują szczegółowe, wycinkowe kwestie polityki rachunkowości, jak np. sprawozdawczość finansowa odnosząca się do wartości firmy czy sposób uregulowań w polityce rachunkowości problematyki nieruchomości inwestycyjnych w jednostkach stosujących Międzynarodowe Standardy Rachunkowości. W celu uporządkowania prezentowanych treści dwudziestu sześciu odrębnych fragmentów niniejszej publikacji przyporządkowano je do jednej z dwóch tematycznych części: 1) polityka rachunkowości oraz sprawozdawczość finansowa jako źródła informacji w procesach decyzyjnych; 2) wycena i ewidencja księgowa w polityce rachunkowości i sprawozdaniu finansowym jako narzędzia kreowania obrazu jednostki. Redaktorzy publikacji i autorzy poszczególnych jej części mają nadzieję, że lektura tomu przyczyni się do rozwoju rachunkowości w jej sferze teoretycznej i praktycznej. Helena Żukowska 1 Bogna Sawicka 2 1 Dr hab. Helena Żukowska profesor nadzwyczajny, Katolicki Uniwersytet Lubelski Jana Pawła II, Wydział Nauk Społecznych, Instytut Ekonomii i Zarządzania, Katedra Rachunkowości. 2 Dr inż. Bogna Sawicka adiunkt, Politechnika Lubelska, Wydział Zarządzania, Katedra Finansów i Rachunkowości, biegły rewident.
13 część i polityka rachunkowości oraz sprawozdawczość finansowa jako źródła informacji w procesach decyzyjnych
15 Natalia Szlachetka 1 Elementy polityki rachunkowości według polskiego prawa bilansowego 1. Wstęp O prawidłowości i efektywności prowadzenia działalności gospodarczej decyduje wiele czynników. Niewątpliwie jednym z nich jest prawidłowy system rachunkowości danej jednostki. Rachunkowość jest jedyną dziedziną działalności jednostki, która generuje dane niezbędne do oceny sytuacji finansowej i majątkowej przedsiębiorstwa. Uzyskiwane dane są odzwierciedleniem działań, które stosowane są w praktyce gospodarczej podmiotów rachunkowości. W Polsce najważniejszym dokumentem regulującym kwestię prowadzenia rachunkowości jest ustawa o rachunkowości z dnia 29 września 1994 r., nazywana także prawem bilansowym. Ustawa o rachunkowości nakłada na podmioty rachunkowości (określone w art. 2 ust. 1) obowiązek posiadania dokumentacji nazywanej polityką (zasadami) rachunkowości. Polityka rachunkowości jest jednym z elementów rachunkowości jednostki, które zostały wymienione w art. 4 ust. 3 ustawy o rachunkowości. Celem artykułu jest dyskusja nad celowością opracowywania zasad rachunkowości w jednostkach prowadzących księgi rachunkowe. 2. Istota, charakter i cel polityki rachunkowości jednostki według polskiego prawa bilansowego W Polsce podstawowym dokumentem regulującym zakres rachunkowości jest ustawa o rachunkowości z dnia 29 września 1994 r. (Dz.U. nr 121, poz. 591 z późn. zm.), która nazywana jest również prawem bilansowym. Zawartość usta- 1 Natalia Szlachetka absolwentka kierunku zarządzanie (2011), Instytut Ekonomii i Zarządzania w Katolickim Uniwersytecie Lubelskim Jana Pawła II;
16 16 Natalia Szlachetka wy o rachunkowości była kształtowana na podstawie postanowienia znajdującego się w Dyrektywach Unii Europejskiej (szczególnie Dyrektywa IV) oraz w Międzynarodowych Standardach Rachunkowości (MSR). Tak więc w Polsce ustawa o rachunkowości stanowi podstawowe uregulowanie prawne odnośnie do zasad, jakie jednostka przyjmuje w kwestii prowadzenia rachunkowości (niezależnie od wielkości, rodzaju działalności, formy prawnej czy też charakteru własności podmiotów zobowiązanych) 2. Termin polityka w rozumieniu ogólnym oznacza sztukę rządzenia państwem, sferę zorganizowanej działalności jednostki lub grupy skierowanej na osiąganie celów, które uznawane są za wspólne 3. Przykładowe definicje polityki rachunkowości pojawiające się w literaturze z rachunkowości to: Polityka rachunkowości jest to zakres czynności, który reguluje sposób prowadzenia rachunkowości między teorią rachunkowości a praktyką 4. Polityka rachunkowości jest to zbiór opinii, reguł, standardów rachunkowości, interpretacji, przepisów, które wykorzystują jednostki do sporządzania sprawozdań finansowych 5. Samo pojęcie polityka rachunkowości po raz pierwszy pojawiło się w ustawie o rachunkowości w związku z jej nowelizacją z dnia 9 listopada 2000 r. (Dz.U. nr 113, poz ze zm.) 6. Zasady (polityka) rachunkowości według polskiego prawa bilansowego: [...] to wybrane i stosowane przez jednostkę rozwiązania dopuszczone ustawą, w tym także określone w MSR, zapewniające wymagalną jakość sprawozdań finansowych 7. Zakres rachunkowości zgodnie z wyżej zacytowanym fragmentem ustawy obejmuje przyjęte zasady (politykę) rachunkowości. Wywiera ona niewątpliwie duży wpływ na informacje wygenerowane przez rachunkowość 8. Dokumentację rachunkową jako politykę (zasady) rachunkowości ustawa określa w następujący sposób: 2 I. Olchowicz, Podstawy rachunkowości, Difin, Warszawa 2001, s. 38, Popularna encyklopedia powszechna, Grupa Wydawnicza Bertelsmann Media, Warszawa W. Brzezin, Nauka, polityka i praktyka rachunkowości, Zeszyty Teoretyczne Rady Naukowej Stowarzyszenia Księgowych w Polsce 1995, nr 32, s P. Kabalski, Polityka rachunkowości w spółce stosującej MSSF, Stowarzyszenie Księgowych w Polsce, Warszawa 2009, s K. Sawicki (red.), Polityka bilansowa i analiza finansowa, Wydawnictwo Ekspert, Wrocław 2009, s Ustawa z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości, art. 3, ust. 1, pkt 11, stan prawny na 1 stycznia 2010 r., tekst jedn. Dz.U. z 2009 r., nr 152, poz. 1223, nr 157, poz i nr 165, poz T. Kiziukiewicz (red.), Ustawa o rachunkowości Komentarz, LexisNexis, Warszawa 2010, s. 43.
17 Elementy polityki rachunkowości 17 Jednostka powinna posiadać dokumentację opisującą w języku polskim przyjęte przez nią zasady (politykę) rachunkowości, a w szczególności dotyczące: 1) określenia roku obrotowego i wchodzących w jego skład okresów sprawozdawczych; 2) metod wyceny aktywów i pasywów oraz ustalania wyniku finansowego; 3) sposobu prowadzenia ksiąg rachunkowych, w tym co najmniej: a) zakładowego planu kont, ustalającego wykaz kont księgi głównej, przyjęte zasady klasyfikacji zdarzeń, zasady prowadzenia kont ksiąg pomocniczych oraz ich powiązania z kontami księgi głównej, b) wykazu ksiąg rachunkowych, a przy prowadzeniu ksiąg przy użyciu komputera wykazu zbiorów danych tworzących księgi rachunkowe na informatycznych nośnikach danych z określeniem ich struktury, wzajemnych powiązań oraz ich funkcji w organizacji całości ksiąg rachunkowych i w procesach przetwarzania danych, c) opisu systemu przetwarzania danych, a przy prowadzeniu ksiąg rachunkowych przy użyciu komputera opisu systemu informatycznego, zawierającego wykaz programów, procedur lub funkcji, w zależności od struktury oprogramowania, wraz z opisem algorytmów i parametrów oraz programowych zasad ochrony danych, w tym w szczególności metod zabezpieczenia dostępu do danych i systemu ich przetwarzania, a ponadto określenie wersji oprogramowania i daty rozpoczęcia jego eksploatacji; 4) systemu służącego ochronie danych i ich zbiorów, w tym dowodów księgowych, ksiąg rachunkowych i innych dokumentów stanowiących podstawę dokonanych w nich zapisów. 1. Kierownik jednostki ustala w formie pisemnej i aktualizuje dokumentację, o której mowa w ust W sprawach nieuregulowanych przepisami ustawy, przyjmując zasady (politykę) rachunkowości, jednostki mogą stosować krajowe standardy rachunkowości wydane przez Komitet Standardów Rachunkowości. W przypadku braku odpowiedniego standardu krajowego, jednostki, inne niż wymienione w art. 2 ust. 3, mogą stosować MSR 9. Komentując zapisy ustawy, należy stwierdzić, że zasady (polityka) rachunkowości, czyli zasady, koncepcje oraz konwencje funkcjonowania rachunkowości powinny poprzedzać wdrożenie systemu rachunkowości w jednostce. Art. 3 ust. 1 pkt 11 ustawy określa w sposób ogólny politykę rachunkowości jako wybrane i stosowane przez jednostkę, odpowiednie do jej działalności, rozwiązania dopuszczone przepisami uor, w tym także określone w Międzynarodowych Standardach Rachunkowości (MSR), zapewniające wymagalną jakość sprawozdań finansowych. 9 Ustawa z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości, art. 10, ust. 1.
18 18 Natalia Szlachetka Sposób, w jaki polityka rachunkowości ujmowana jest w ustawie, wskazuje, iż jest ona istotnym elementem systemu rachunkowości (art. 4 ust. 3). Dokument opisujący zasady rachunkowości jednostka powinna sporządzać zgodnie z rozwiązaniami zawartymi w prawie bilansowym. Ponadto ważne jest, aby polityka rachunkowości była stosowana w sposób ciągły (art. 5 pkt 1 i 2). Zapisy normalizacyjne zawarte w ustawie mają zapewnić rzetelne, prawdziwe i wierne odwzorowanie rzeczywistości gospodarczej jednostki. Jeśli jednostka stosuje przepisy ustawy o rachunkowości, polityka rachunkowości musi być utworzona zgodnie z zawartymi w niej regulacjami. W przypadku braku odpowiednich rozwiązań w prawie bilansowym jednostki mogą skorzystać z Krajowych Standardów Rachunkowości, a w przypadku ich braku sięgnąć do regulacji zawartych w MSR 10. Przedstawiając charakter regulacji zawartych w ustawie, przyjęte w prawie bilansowym unormowania nie regulują wszystkich kwestii dotyczących systemu rachunkowości. Unormowania ustawowe posiadają dwojaki charakter: 1) bezwzględny regulacje ustawy muszą być przestrzegane w sposób bezwarunkowy (jednoznaczny), jest to warunek rzetelnego odzwierciedlenia sytuacji majątkowej oraz finansowej przedsiębiorstwa; 2) warunkowy ustawa dopuszcza prawo wyboru określonego rozwiązania, czyli sposobu postępowania, z którego jednostka może skorzystać (art. 4 ust. 1, 4, 5). Prawa wyboru odnoszą się w szczególności do: 1) metod ujęcia aktywów i pasywów (sposobu bilansowania aktywów i pasywów); 2) metod wyceny aktywów i pasywów; 3) sposobu ustalania wyniku finansowego; 4) podziału wypracowanego zysku albo wskazania źródeł pokrycia strat. Prawa wyboru dopuszczone przez ustawę mają wpływ na przyjęte przez jednostkę zasady (politykę) rachunkowości, a w konsekwencji oddziałują na kształtowanie pożądanego wizerunku jednostki, a także na sposób, w jaki firma postrzegana jest przez otoczenie. Mają one za zadanie skłaniać adresatów, aby wykazywali oczekiwane zachowania. Kształt zasad (polityki) rachunkowości jednostki wynika także ze sposobu, w jaki postrzega się w praktyce zasady dotyczące określania informacji dodatkowej do sprawozdania finansowego (art. 48 ust. 1 pkt 1), a także respektowania (lub też jego braku) wielu zasad o charakterze merytorycznym, takich jak: kontynuacji działania (art. 5 ust. 2), współmierności kosztów i przychodów (art. 6 ust. 2), ostrożności (art. 7 ust. 1), istotności (art. 4 ust. 4), porównywalności danych (art. 8), memoriału (art. 6), zakazu kompensat (art. 7 ust. 3) 11. Cel polityki rachunkowości w świetle ustawy o rachunkowości określany jest następująco: Jednostki zobowiązane są stosować przyjęte zasady (politykę) 10 T. Kiziukiewicz (red.), Ustawa o rachunkowości. Komentarz, LexisNexis, Warszawa 2010, s Tamże, s. 120.
19 Elementy polityki rachunkowości 19 rachunkowości, rzetelnie i jasno przedstawiając sytuację majątkową i finansową oraz wynik finansowy 12. Prawo bilansowe określa więc cel rachunkowości finansowej, którym jest dostarczanie informacji dotyczących sytuacji finansowej oraz majątkowej jednostki szerokiemu gronu różnych odbiorców. Regulacja ustawowa nakazuje, aby te informacje były przygotowywane zgodnie z nadrzędnymi zasadami rachunkowości: ciągłości, memoriału, kontynuacji działania, współmierności kosztów i przychodów, istotności, zakazu kompensat, periodyzacji, ostrożności, wyższości treści nad formą. Polskie prawo bilansowe uwzględnia wymienione zasady i zobowiązuje jednostki do ich przestrzegania. Nakazuje stosować je w sposób prawidłowy, zapewniający rzetelne i jasne przedstawienie sytuacji finansowej i majątkowej oraz wyniku finansowego jednostki 13. Podsumowując, rachunkowość jest dziedziną nauk ekonomicznych i ważną częścią praktyki gospodarczej, obecną w życiu każdej jednostki gospodarczej i szerzej w funkcjonowaniu każdego podmiotu rachunkowości. System rachunkowości gromadzi, rejestruje i przetwarza informacje dotyczące każdego procesu i zdarzenia mającego wpływ na sytuację majątkową i finansową jednostek. Polskie prawo bilansowe zobowiązuje jednostki do posiadania dokumentu porządkującego przyjęte i stosowane przez jednostkę zasady rachunkowości, nazywane polityką (zasadami) rachunkowości. Opracowanie, przyjęcie i stosowanie polityki (zasad) rachunkowości w jednostce ma na celu rzetelne i jasne przedstawienie sytuacji majątkowej i finansowej oraz wyniku finansowego w sprawozdaniu finansowym jednostki, a także zaprezentowanie rzetelnego i wiernego obrazu jednostki szerokiemu gronu odbiorców. 3. Elementy składowe polityki rachunkowości określone przepisami ustawy o rachunkowości 3.1. Elementy składowe polityki rachunkowości jako dokumentu Dokumentacja polityki (zasad) rachunkowości powinna być sporządzona w języku polskim oraz w formie pisemnej. W przypadku spraw, które nie są uregulowane w przepisach ustawy, jednostka przyjmująca zasady (politykę) rachunkowości ma możliwość stosowania, w myśl ustawy o rachunkowości, Krajowych Standardów Rachunkowości, opracowanych przez Komitet Standardów Rachun- 12 Ustawa z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości, art. 4, ust T. Kiziukiewicz (red.), Ustawa o rachunkowości. Komentarz, s. 100.
20 20 Natalia Szlachetka kowości. Jeśli zaistnieje sytuacja, gdy Krajowe Standardy nie będą zawierały odpowiednich regulacji prawnych (odpowiedniego standardu), należy zastosować Międzynarodowe Standardy Rachunkowości 14. Elementy składowe dokumentacji polityki (zasad) rachunkowości w minimalnym zakresie określonym w ustawie o rachunkowości obejmują 15 : 1) określenie roku obrotowego, w tym także okresów sprawozdawczych, które wchodzą w jego skład; 2) opis przyjętych metod wyceny składników aktywów i pasywów oraz sposobu ustalania wyniku finansowego; 3) zakładowy plan kont (ZPK), który ustala konta księgi głównej, zasady stosowane przy klasyfikacji zdarzeń oraz zasady stosowane przy prowadzeniu kont ksiąg pomocniczych oraz zasady powiązania ich z kontami księgi głównej; 4) wykaz ksiąg rachunkowych; 5) charakterystykę systemu przetwarzania danych; 6) informacje dotyczące systemu ochrony danych oraz ich zbiorów, w tym również ksiąg rachunkowych, dowodów księgowych i innych dokumentów, będących podstawą zapisów dokonywanych w księgach rachunkowych 16. Osobą odpowiedzialną za politykę rachunkowości jest kierownik jednostki. Ponosi on także, ze względu na pełnione funkcje zarządcze, odpowiedzialność za wypełnianie obowiązków z zakresu rachunkowości uregulowanych w ustawie. Kierownik jednostki ma obowiązek pełnienia nadzoru rachunkowego, nawet w przypadku powierzenia niektórych obowiązków wyłączając odpowiedzialność za prowadzenie inwentaryzacji spisu z natury innej osobie za jej zgodą. Decyzja o przejęciu określonych obowiązków rachunkowych przez inną osobę powinna być sporządzona na piśmie. W przypadku, kiedy jednostką kieruje organ wieloosobowy i nie ma wybranej osoby ponoszącej odpowiedzialność, ponoszą ją wszyscy członkowie organu zarządzającego. Kierownik jednostki ma obowiązek sporządzania dokumentu zasad (polityki) rachunkowości w formie pisemnej, a także dokonywania jej aktualizacji Rok obrotowy Rok obrotowy w rozumieniu ustawy o rachunkowości (art. 3 ust. 1 pkt 9) oznacza: Rok kalendarzowy lub inny okres trwający 12 kolejnych pełnych mie- 14 Ustawa o rachunkowości z dnia 29 września 1994 r., art. 10, stan prawny na 1 stycznia 2010 r. 15 Ustawa o rachunkowości z dnia 29 września 1994 r., art. 10, stan prawny na 1 stycznia 2010 r. 16 M. Cellary, Polityka rachunkowości w jednostkach finansów publicznych, Wydawnictwo C.H. Beck, Warszawa 2009, s I. Olchowicz, A. Tłaczała, Rachunkowość finansowa w przykładach, Wydawnictwo Difin, Warszawa 2008, s. 25, 27.
21 Elementy polityki rachunkowości 21 sięcy kalendarzowych, stosowany również do celów podatkowych. Rok obrotowy lub jego zmiany określa statut lub umowa, na podstawie której utworzono jednostkę. Jeżeli jednostka rozpoczęła działalność w drugiej połowie przyjętego roku obrotowego, to można księgi rachunkowe oraz sprawozdanie finansowe za ten okres połączyć z księgami rachunkowymi i sprawozdaniem finansowym za rok następny. W przypadku zmiany roku obrotowego pierwszy po zmianie rok obrotowy powinien być dłuższy niż 12 kolejnych miesięcy 18. W skład roku obrotowego wchodzą tak zwane okresy sprawozdawcze definiowane przez ustawę o rachunkowości (art. 3 ust. 1 pkt 8) w następujący sposób: okres sprawozdawczy rozumie się przez to okres, za który sporządza się sprawozdanie finansowe w trybie przewidzianym ustawą lub inne sprawozdania sporządzone na podstawie ksiąg rachunkowych 19. Obok pojęć rok obrotowy oraz okres sprawozdawczy równie ważne jest pojęcie określające dzień bilansowy : rozumie się przez to dzień, na który jednostka sporządza sprawozdanie finansowe 20. Okresy sprawozdawcze to okresy, za które sporządzane są sprawozdania finansowe (tryb sporządzania sprawozdań przewidziany ustawą) lub inne sprawozdania, które sporządza się na podstawie ksiąg rachunkowych (sprawozdania statystyczne, deklaracje podatkowe i inne). Okres sprawozdawczy może obejmować miesiąc lub inny okres, taki jak kwartał, półrocze czy też cały rok. Wybór okresu sprawozdawczego powinien być dostosowany do potrzeb informacyjnych kadry zarządzającej, a także innych użytkowników. W tym miejscu warto dodać, że pojęcie okresu sprawozdawczego stosowane jest w ustawie dość niekonsekwentnie, gdyż w niektórych artykułach można zauważyć zastępowanie okresem sprawozdawczym określenia miesiąca 21. Dokumentacja zasad (polityki) rachunkowości musi zawierać zapis dotyczący ustalenia roku obrotowego, a także wchodzących w jego skład okresów sprawozdawczych. Przykład obrazujący ustalenie roku obrotowego i okresów sprawozdawczych: Przykład Jednostka powstała 15 grudnia 2009 r. i przyjęła miesięczne okresy sprawozdawcze wchodzące w skład roku obrotowego równego kalendarzowemu. Zgodnie z ustaleniami jej pierwszym okresem sprawozdawczym będzie okres do końca danego miesiąca kalendarzowego, czyli od 15 do 31 grudnia 2009 r. Natomiast pierwszym rokiem obrotowym będzie okres od 15 grudnia 2009 r. do 30 listopada 2010 r., a więc okres obejmujący kolejne 12 miesięcy kalendarzowych. 18 Ustawa z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości, art. 3, ust. 1, pkt Ustawa z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości, art. 3, ust.1, pkt Ustawa z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości, art. 3, ust 1, pkt T. Kiziukiewicz (red.), Ustawa o rachunkowości. Komentarz, s Tamże, s. 124.
22 22 Natalia Szlachetka Ustawa o rachunkowości pozwala na jednorazowe przyjęcie przez jednostkę roku obrotowego dłuższego niż 12 kolejnych miesięcy kalendarzowych. Taka sytuacja może mieć miejsce w przypadku, gdy rozpoczęcie działalności przez jednostkę nastąpiło w drugiej połowie przyjętego roku obrotowego. W takim przypadku istnieje możliwość jednorazowego połączenia ksiąg rachunkowych oraz sprawozdań finansowych dotyczących tego okresu oraz kolejnego roku obrotowego. Decyzja o przyjęciu innego roku obrotowego niż 12 miesięcy powinna być zapisana w umowie lub statucie utworzenia jednostki. Przykład roku obrotowego dłuższego niż 12 miesięcy: Przykład Jeżeli jednostka powstała 1 lipca 2009 r. i przyjęła za rok obrotowy okres od 1 lipca 2009 r. do 31 grudnia 2010 r., może połączyć księgi rachunkowe i sporządzić jedno sprawozdanie finansowe, określając za pierwszy rok obrotowy okres od 1 lipca 2009 r. do 31 grudnia 2010 r Metody wyceny aktywów i pasywów oraz ustalania wyniku finansowego Ustawa o rachunkowości szczegółowo reguluje kwestię wyceny poszczególnych składników aktywów i pasywów 24. Dokumentacja zwana polityką (zasadami) rachunkowości musi wyraźnie precyzować metody wyceny aktywów i pasywów oraz ustalania wyniku finansowego, które stosowane są w jednostce. Wybór musi być dokonany spośród metod wyceny aktywów i pasywów oraz ustalania wyniku finansowego, które dopuszcza ustawa o rachunkowości 25. Przykładowe zestawienie zaprezentowane zostało w tabeli 1. Tabela 1. Metody wyceny aktywów i pasywów oraz ustalania wyniku finansowego dopuszczane przez ustawę o rachunkowości Pozycja Metoda wyceny aktywów i pasywów/ustalania wyniku finansowego 1) Środki trwałe Wybór metody amortyzacji (liniowa, degresywna, uproszczona) Wybór okresu/stawki amortyzacji Zasady stosowania uproszczonych odpisów amortyzacyjnych 2) Wartości niematerialne i prawne Wybór metody amortyzacji (liniowa, uproszczona) Wybór okresu/stawki amortyzacji Zasady stosowania uproszczonych odpisów amortyzacyjnych 23 Tamże, s Ustawa z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości, art T. Kiziukiewicz, Organizacja rachunkowości w przedsiębiorstwie, Polskie Wydawnictwo Ekonomiczne, Warszawa 2002, s. 45.
23 Elementy polityki rachunkowości 23 Pozycja 3) Produkty w toku produkcji (bez produkcji o przewidywanym czasie wykonania dłuższym niż 3 miesiące przeznaczonej do sprzedaży lub na rzecz środków trwałych w budowie) 4) Rzeczowe składniki aktywów obrotowych 5) Przychody z wykonania nie zakończonych usług, w tym budowlanych 6) Aktywa finansowe, inne inwestycje Metoda wyceny aktywów i pasywów/ustalania wyniku finansowego Bezpośrednie koszty wytworzenia Materiały bezpośrednie Rezygnacja z wyceny Wycena z zastosowaniem stałych cen ewidencyjnych Wycena zużycia metodą: cen przeciętnych FIFO LIFO szczegółowo zidentyfikowanych cen rzeczywistych Proporcjonalne do stopnia zaawansowania, mierzonego w zależności od przyjętej metody: udziałem kosztów poniesionych od momentu zawarcia umowy do daty ustalenia przychodu w całkowitych kosztach wykonania usługi liczbą przepracowanych godzin bezpośrednich wykonania usługi na podstawie pomiaru wykonanych prac w inny sposób wyrażający wiarygodnie stopień zaawansowania usługi przychodów wykonania niezakończonej usługi: koszty powiększone o narzut zysku, jeżeli cena za całą usługę jest ustalona według zasady: koszty plus narzut zysku według stopnia zaawansowania wykonania usługi, jeżeli cena za całą usługę jest wyznaczona w wysokości ryczałtu. Możliwość rezygnacji z ustalania przychodów i kosztów wytwarzania niezakończonych usług, jeżeli udział przychodów z tego tytułu nie jest istotny w łącznej sumie przychodów operacyjnych okresu sprawozdawczego Cena nabycia Cena zakupu, gdy koszy przeprowadzenia i rozliczenia transakcji nie są istotne 7) Inwestycje krótkoterminowe Cena rynkowa Cena nabycia lub cena rynkowa, jeżeli jest niższa Wartość godziwa, gdy dla danej inwestycji nie ma aktywnego rynku 8) Udziały w jednostkach podporządkowanych Cena nabycia lub wartość godziwa Według metody praw własności, jeżeli udziały są zaliczane do aktywów trwałych 9) Składniki inwestycji Jeżeli ceny jednakowych (uznanych za jednakowe) składników są różne, wycena ich rozchodu może się odbywać metodą: cen przeciętnych LIFO FIFO 10) Wynik finansowy Wariant porównawczy Wariant kalkulacyjny Źródło: T. Kiziukiewicz, Organizacja rachunkowości w przedsiębiorstwie, s Przy wyborze metody wyceny aktywów i pasywów oraz ustalania wyniku finansowego należy wybrać taką metodę, która będzie najodpowiedniejsza do
24 24 Natalia Szlachetka rodzaju prowadzonej działalności gospodarczej, ważne jest, aby wybór ten był zgodny z przepisami prawa bilansowego. Wybór dotyczący zasad wyceny składników aktywów i pasywów, jakiego dokonuje jednostka ma wpływ na kształt polityki (zasad) rachunkowości. Wpływ ten przedstawiony został w tabeli 2. Tabela 2. Wpływ zasad wyceny aktywów i pasywów na kształt zasad (polityki) rachunkowości Zasady wyceny określone w ustawie o rachunkowości 1) Wycena powinna być dokonywana nie rzadziej niż na dzień bilansowy (art. 28 ust. 1 i art. 30). 2) Pojęcie kosztu wytworzenia produktów i usług (art. 28 ust. 3). 3) Zagadnienia do wyboru (rozwiązania alternatywne) rozdział IV. Pożądane uregulowania w jednostce gospodarczej Określenie częstotliwości wyceny składników aktywów i pasywów. Weryfikacja zasad ewidencji i rozliczania kosztów. Wycena materiałów i towarów. Wycena produktów w toku. Wycena rozrachunków (należności i zobowiązań). Metody ustalania wartości, zużycia i stanu rzeczowych składników aktywów. Zasady uznawania składników majątkowych za środki trwałe. Przyjęte metody amortyzacji bilansowej i podatkowej. Metody pomiaru stopnia zaawansowania usług niezakończonych, w tym budowlanych. Zasady wyceny rezerw i rozliczeń międzyokresowych. Zasady ustalania i ewidencji odpisów aktualizujących. Źródło: T. Kiziukiewicz, Ustawa o rachunkowości. Komentarz, s Ustalając sposób wyceny aktywów i pasywów, należy pamiętać, że wybrane sposoby wyceny należy zapisać w polityce (zasadach) rachunkowości. Zapis ten jest niezbędny i obowiązkowy, co wynika z minimalnej zawartości tego dokumentu, uregulowanej w art. 10 ustawy o rachunkowości Sposób prowadzenia ksiąg rachunkowych Prowadzenie ksiąg rachunkowych jest silnie sformalizowane w ustawie o rachunkowości. Bardzo istotną sprawą jest obowiązek prowadzenia ksiąg rachunkowych w języku polskim oraz w walucie polskiej. Kwestia ta została uregulowana prawnie w art. 9 ustawy o rachunkowości. Prawo bilansowe reguluje sposób
25 Elementy polityki rachunkowości 25 prowadzenia ksiąg rachunkowych następująco: Księgi rachunkowe powinny być prowadzone rzetelnie, bezbłędnie, sprawdzalnie i na bieżąco 26. Wymienione w zapisie ustawy o rachunkowości (art. 24) cechy ksiąg rachunkowych charakteryzują sposób ich prowadzenia. Księgi rachunkowe uznaje się za: rzetelne gdy zapisy w księgach rachunkowych są odzwierciedleniem rzeczywistego stanu dokonanych operacji, aktywów i pasywów, przychodów i kosztów, zysków i strat nadzwyczajnych; bezbłędne gdy w księgach rachunkowych w sposób poprawny i kompletny zapisano wszystkie dowody księgowe zakwalifikowane do zaksięgowania w danym miesiącu; zapisy te muszą być dokonywane w sposób ciągły z zapewnieniem bezbłędności procedur obliczeniowych; sprawdzalne gdy dowody księgowe, na podstawie których dokonuje się księgowań, powinny być odpowiednio oznaczone, aby można było powiązać je z właściwymi zapisami księgowymi; procedury obliczeniowe wykorzystywane w jednostce mają zapewnić możliwość uzyskania informacji jasnych i zrozumiałych na temat treści zapisów znajdujących się w księgach rachunkowych, informacje te mogą być udzielane w dowolnym czasie i mogą dotyczyć dowolnie wybranych okresów sprawozdawczych; prowadzone na bieżąco gdy prowadzone są w taki sposób, że: pochodzące z nich informacje pozwalają na terminowe sporządzenie obowiązkowych sprawozdań finansowych oraz innych sprawozdań, np. deklaracji podatkowych, oraz pozwalają na opracowanie rozliczeń finansowych; zestawienie obrotów i sald księgi głównej opracowywane jest na koniec poszczególnych okresów sprawozdawczych, nie rzadziej niż na koniec każdego miesiąca; ujmowanie w tym samym dniu, w którym zostały dokonane wpłaty i wypłaty gotówką, czekami, wekslami obcymi oraz obrotu detalicznego i gastronomicznego 27. Sposób prowadzenia ksiąg rachunkowych jednostka określa w ramach dokumentu polityki (zasad) rachunkowości. Obejmuje on co najmniej: 1) zakładowy plan kont; 2) wykaz ksiąg rachunkowych; 3) opis systemu przetwarzania danych 28. Poszczególne składowe scharakteryzowane zostaną w sposób szczegółowy w dalszej części artykułu. 26 Ustawa z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości, art. 24, ust.1, stan prawny na 1 stycznia M. Sobolewska, Instrukcja opracowania zasad (polityki) rachunkowości, INFOR, Warszawa 2006, s T. Kiziukiewicz, Organizacja rachunkowości w przedsiębiorstwie, Polskie Wydawnictwo Ekonomiczne, Warszawa 2002, s. 45.
26 26 Natalia Szlachetka 3.5. Zakładowy plan kont Zakładowy plan kont nazywany jest trzonem systemu rachunkowości jednostki. Jego zawartość i struktura warunkuje sposób oraz pracochłonność prowadzenia ewidencji księgowej, a także potencjał informacyjny, jaki posiada rachunkowość danej jednostki. Zakładowy plan kont ma więc wpływ na realizację funkcji informacyjnej rachunkowości. W takiej sytuacji przy opracowaniu zakładowego planu kont uwzględnia się: obowiązki czy też wymagania informacyjne określone ustawą o rachunkowości (art. 24, ust. 4, pkt 2); otoczenie, a dokładniej jego potrzeby informacyjne; potrzeby informacyjne zarządzania jednostką. Szczegółowość zakładowego planu kont uzależniona jest od potrzeb jednostki wynikających z rodzaju działalności, rozmiarów i struktury organizacyjnej jednostki oraz problemów o charakterze decyzyjnym. Opracowując zakładowy plan kont, można skorzystać z pomocy w postaci wzorcowego planu kont 29. Wzorcowy plan kont przedstawia tabela 3. Tabela 3. Wzorcowy plan kont syntetycznych Zespół 0 Majątek twały 010 Środki trwałe 020 Wartości niematerialne i prawne 030 Finansowy majątek trwały 070 Umorzenie środków trwałych 072 Umorzenie wartości niematerialnych i prawnych 080 Inwestycje Konta pozabilansowe 090 Środki trwałe w likwidacji 091 Środki trwałe u leasingobiorcy 092 Środki trwałe obce Zespół 2 Rozrachunki i roszczenia 200 Rozrachunki z odbiorcami 210 Rozrachunki z dostawcami 215 Zobowiązania wekslowe 220 Rozrachunki publicznoprawne 221 Rozrachunki z budżetami 223 Rozrachunki z tytułu VAT 230 Rozrachunki z tytułu wynagrodzeń 231 Rozliczenie wynagrodzeń 235 Rozliczenie niedoborów i szkód 236 Rozliczenie nadwyżek 237 Roszczenia sporne 238 Należności z tytułu niedoborów i szkód 239 Pozostałe rozrachunki z pracownikami 240 Pozostałe rozrachunki Zespół 1 Środki pieniężne 100 Kasa 130 Rachunek bieżący 135 Kredyty bankowe długoterminowe 136 Kredyty n bankowe krótkoterminowe 137 Kredyty bankowe przeterminowane 139 Inne rachunki bankowe 141 Krótkoterminowe papiery wartościowe 149 Inne środki pieniężne Zespół 3 Materiały i towary 300 Rozliczenia zakupu 310 Materiały 320 Towary 330 Opakowania 340 Odchylenia od cen ewidencyjnych materiałów 350 Odchylenia od cen ewidencyjnych towarów 360 Odchylenia od cen ewidencyjnych opakowań Konto pozabilansowe 390 zapasy obce 29 Tamże, s
27 Elementy polityki rachunkowości 27 Zespół 4 Koszty według rodzaju i ich rozliczanie 400 Amortyzacja 401 Zużycie materiałów i energia 402 Usługi transportowe 403 Usługi remontowe 404 Usługi pozostałe 405 Wynagrodzenia 406 Świadczenia na rzecz pracowników 407 Pozostałe świadczenia na rzecz pracowników 408 Podróże służbowe 409 Podatki obciążające koszty 410 Pozostałe koszty 490 Rozliczenie kosztów Zespół 6 Produkty 600 Produkty gotowe 610 Produkcja niezakończona 620 Odchylenia od cen ewidencyjnych produktów 640 Rozliczenia międzyokresowe kosztów Zespół 5 Koszty według typów działalności i ich rozliczanie 500 Koszty produkcji podstawowej 501 Koszty wydziałowe 502 Koszty sprzedaży 503 Koszty zakupu 510 Koszty handlowe 530 Koszty działalności pomocniczej 550 Koszty ogólne zarządu 580 Rozliczenie produkcji Zespól 7 Przychody 700 Przychody ze sprzedaży 701 Koszt własny sprzedaży 702 Wartość sprzedaży towarów według cen zakupu 750 Przychody finansowe 751 Koszty finansowe 760 Pozostałe przychody operacyjne 761 Pozostałe koszty operacyjne 770 Zyski nadzwyczajne 771 Straty nadzwyczajne Zespół 8 Fundusze i kapitały 800 Fundusz założycielski 801 Fundusz przedsiębiorstwa 802 Fundusz udziałowy 803 Fundusz zasobowy 804 Kapitał akcyjny 805 Kapitał zapasowy 806 Kapitał rezerwowy 807 Kapitał zakładowy 825 Rozliczenie wyniku finansowego 840 Rezerwy i przychody przyszłych okresów 850 Zakładowy fundusz świadczeń socjalnych 852 Pozostałe fundusze specjalne 860 Wynik finansowy 870 Podatek dochodowy i inne obowiązkowe obciążenia wyniku finansowego Źródło: K. Duda, Zasady powadzenia ksiąg rachunkowych, Wszechnica Podatkowa, Kraków 2007, s Wzorcowy plan kont został zaproponowany przez opiniotwórcze środowiska księgowych (np. Wydawnictwo Gofin) przede wszystkim w celu ujednolicenia rozwiązań związanych z grupowaniem operacji gospodarczych. Jest on także bardzo pomocny dla jednostek gospodarczych, gdyż jako wzorzec daje możliwość zminimalizowania nakładów pracy przy opracowywaniu zakładowego planu kont, a także przy tworzeniu programów komputerowych wspomagających system rachunkowości jednostki. Należy pamiętać, że wzorcowy plan kont nie może być stosowany jako ostateczny plan kont danego podmiotu rachunkowości, ponieważ: zaproponowana klasyfikacja kont księgi głównej we wzorcowym ZPK ma charakter bardzo ogólny i może być niedostosowana do potrzeb jednostki, a także
28 28 Natalia Szlachetka do jej specyfiki (niektóre konta zawarte we wzorcu mogą być niepotrzebne, zbędne lub mogą wymagać rozbudowania); wzorzec ten zawiera pewne warianty, natomiast prawo bilansowe, tj. ustawa o rachunkowości, daje możliwość wyboru, przy czy ZPK musi zawierać konkretne rozwiązania, które stosuje się w danej jednostce, przykładowo ustawa dopuszcza możliwość ewidencji materiałów w stałych cenach ewidencyjnych lub ewidencję według cen rzeczywistych i obydwa warianty znajdują się we wzorcowym planie kont. Zakładowy plan kont jednostki, która zdecydowała się stosować ewidencję według cen rzeczywistych, konto odchylenia od cen ewidencyjnych materiałów nie wystąpi; wzorzec planu kont nie zawiera kont analitycznych (kont ksiąg pomocniczych), których charakter zależy od indywidualnych potrzeb jednostki 30. Klasyfikacja kont księgi głównej przedstawiona we wzorcowym planie kont, a także zasady, według których konta te funkcjonują, są dostosowane do obowiązków sprawozdawczych podmiotów rachunkowości. Wzorzec planu kont obejmuje dziewięć zespołów kont, które są ponumerowane cyframi od 0 do 8. Nazwy zespołów wraz z kontami syntetycznymi zostały przedstawione w tabeli 3. Konta syntetyczne zgrupowane w zespołach posiadają symbole cyfrowe, które rozpoczynają się odpowiednią cyfrą, mówiącą o przynależności do określonego zespołu. We wzorcowym planie kont stosowane są symbole dwucyfrowe z rozbudowaną w niektórych przypadkach numeracją do trzech cyfr. W zakładowych planach kont liczba cyfr składających się na symbol konta będzie uzależniona od indywidualnych zasad symbolizacji stosowanych w danej jednostce 31. Konstrukcja ZPK powinna dać możliwość sporządzania według obowiązujących wzorców: 1) sprawozdania finansowego (bilans, rachunek zysków i start, informacja dodatkowa oraz ewentualnych zastawień zmian w stanie kapitałów, rachunku przepływów pieniężnych); 2) deklaracji oraz zeznań podatkowych; 3) finansowych sprawozdań statystycznych, które określone są w przepisach dotyczących statystyki publicznej. Budowa planu kont jednostki powinna także zabezpieczać informacje, które są niezbędne w procesie zarządzania jednostką, a także sprzyjać wykorzystaniu systemu rachunkowości jednostki na potrzeby wypełniania zadań kontroli wewnętrznej. Dlatego tworząc wykaz kont syntetycznych oraz analitycznych, należy rozpoznać i uwzględnić potrzeby informacyjne różnych użytkowników T. Kiziukiewicz, Organizacja rachunkowości w przedsiębiorstwie, s. 95, Tamże, s T. Kiziukiewicz, Ustawa o rachunkowości. Komentarz, s. 126.
29 3.6. Wykaz ksiąg rachunkowych Elementy polityki rachunkowości 29 Wykaz ksiąg rachunkowych jest drugim, istotnym elementem dokumentacji prezentującej zasady rachunkowości przyjęte przez daną jednostkę. W księgach rachunkowych udokumentowane są operacje gospodarcze, które zostały zaewidencjonowane księgowo. Księgi rachunkowe składają się z zapisów księgowych oraz ich sum (obrotów) 33. Ustawodawca reguluje kwestię prowadzenia ksiąg rachunkowych w ustawie o rachunkowości (art. 13, ust.1-6). Księgi rachunkowe obejmują zbiory zapisów księgowych, obrotów (sum zapisów) i sald, które tworzą: 1) dziennik, 2) księgę główną, 3) księgi pomocnicze, 4) zestawienia: obrotów i sald kont księgi głównej oraz sald kont ksiąg pomocniczych, 5) wykaz składników aktywów i pasywów (inwentarz) 34. Księgi rachunkowe określane są jako zestawy urządzeń ewidencyjnych, które stosowane są w jednostkach gospodarczych prowadzących rachunkowość. Ustawodawca definiuje je jako urządzenia obejmujące zbiory zapisów księgowych, a także zbiory obrotów i sald. Służą rejestracji operacji gospodarczych w sposób chronologiczny i systematyczny, podlegają także trwałemu przechowywaniu w określonej, uporządkowanej postaci. Księgi rachunkowe prowadzi się w celu rzetelnego i jasnego ukazania sytuacji majątkowej i finansowej oraz wyniku finansowego (przedstawiającego rentowność gdy wynik finansowy jest dodatni jednostka jest rentowna, w sytuacji ujemnego wyniku finansowego można mówić o braku rentowności danej jednostki) 35. Księgi rachunkowe powinny obejmować (zgodnie z zapisami ustawy o rachunkowości art ): 1) Dziennik urządzenie księgowe, które służy do chronologicznego zapisu operacji gospodarczych, to znaczy dzień po dniu. Każdy zapis w dzienniku powinien być ponumerowany zgodnie z kolejnością jego wystąpienia, a następnie należy w sposób ciągły dokonywać zliczania obrotów, czyli sum zapisów. Dziennik może mieć dwojaki charakter. Można w nim rejestrować wszystkie operacje gospodarcze zachodzące w jednostce lub może mieć charakter złożony, kiedy poszczególne części składające się na całość dziennika służą do rejestracji określonych grup rodzajowych operacji gospodarczych. 33 E. Nowak, Rachunkowość kurs podstawowy, Polskie Wydawnictwo Ekonomiczne, Warszawa 2007, s Ustawa z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości, art. 13, ust T. Kiziukiewicz, Ustawa o rachunkowości, s. 156.
30 30 Natalia Szlachetka 2. Księga główna na kontach księgi głównej prowadzi się ewidencję syntetyczną operacji gospodarczych zaistniałych w działalności podmiotu gospodarczego. Zapisy księgowe znajdujące się na kontach zakładowego planu kont dokonywane są w sposób systematyczny i chronologiczny, czyli zgodnie z uprzednią lub równoczesną rejestracją tych zdarzeń w dzienniku. Obowiązuje tu zasada podwójnego zapisu operacji gospodarczych. Zapisy na kontach syntetycznych są bardzo istotne, gdyż stanowią podstawę do zamknięcia bilansu oraz rachunku zysków i strat (zestawienia te stanowią dwa najważniejsze elementy rocznego sprawozdania finansowego). 3. Księgi pomocnicze konta ksiąg pomocniczych nazywane są kontami analitycznymi, służą one do uzupełnienia oraz uszczegółowienia zapisów znajdujących się na kontach księgi głównej. Konta analityczne tzw. analityka mogą mieć postać: wyodrębnionych systemów ksiąg; wyodrębnionych systemów kartotek (zbiorów kont); komputerowych zbiorów danych. 4. Zestawienia obrotów i sald: kont księgi głównej zestawień dokonuje się na podstawie zapisów na kontach syntetycznych, z częstotliwością na koniec każdego okresu sprawozdawczego, jednak nie rzadziej niż na koniec każdego miesiąca, w terminach umożliwiających opracowanie obowiązkowych sprawozdań, w tym przeprowadzenia rozliczeń finansowych oraz sporządzania deklaracji podatkowych; kont ksiąg pomocniczych zestawienia dla wszystkich kont pomocniczych (analitycznych), które sporządza się co najmniej na dzień zamknięcia ksiąg rachunkowych lub na dzień inwentaryzacji dla kont analitycznych, na których znajdują się zapisy ewidencyjne inwentaryzowanych grup składników majątku. 5. Wykaz składników aktywów i pasywów (inwentarz) ujmuje w sposób szczegółowy wykaz składników aktywów i pasywów zgodny z ich inwentaryzacją. Wykaz w postaci inwentarza sporządzają takie jednostki, które wcześniej nie prowadziły ksiąg rachunkowych zgodnie z przepisami ustawy o rachunkowości. Pozycje ujęte w inwentarzu powinny zgadzać się z pozycjami bilansu otwarcia lub być ich uszczegółowieniem. Inwentarz w jednostkach gospodarczych, które kontynuują działalność oraz prowadzenie ksiąg rachunkowych ma postać zestawienia obrotów i sald kont księgi głównej oraz kont ksiąg pomocniczych, które sporządzane są na dzień zamknięcia ksiąg rachunkowych 36. Mając na względzie sposób ujmowania zdarzeń gospodarczych można wyróżnić kilka form prowadzenia ewidencji księgowej. Są to: 1) forma tabelaryczna nazywana jest amerykanką, aktualnie stosowana jest w małych jednostkach, które stosują uproszczone plany kont (np. w fundacjach, stowarzyszeniach). Forma ta wymaga prowadzenia dziennika księgi głów- 36 E. Nowak, Rachunkowość kurs podstawowy, s