Source: https://interpretacje-podatkowe.org/sluzebnosc-przesylu/0111-kdib1-3-4010-66-2018-1-mbd
Timestamp: 2018-04-27 06:28:29
Legal References Found: art. 12
 art. 13
 art. 14
 art. 12
 art. 12
 art. 3051
 art. 292
 art. 12
 art. 12
 art. 12
 art. 14
 art. 12
 art. 12
 art. 353
 art. 3051
 art. 49
 art. 49
 art. 49
 art. 3053
 art. 49
 art. 3531
 art. 12
 art. 12
 art. 3052
 art. 3054
 art. 10
 art. 292
 art. 172
 art. 12
 art. 12
 art. 12
 art. 12
 art. 12
 FSK 
 art. 12
 art. 3051
 art. 12
 art. 3051
 art. 3051
 art. 3051
 art. 124
 art. 128
 art. 12
 FSK 
 art. 12
 art. 12
 FSK 
 art. 12
 art. 12
 art. 121
 art. 12
 art. 7
 art. 7
 art. 7
 art. 11
 art. 24
 art. 24
 art. 12
 art. 12
 art. 14
 art. 12
 art. 12
 art. 12
 art. 3051
 art. 3051
 art. 49
 FSK 
 art. 12
 art. 292
 art. 12
 FSK 
 FSK 
 FSK 
 FSK 
 FSK 
 FSK 
 FSK 
 art. 12
 art. 87
 art. 87
 art. 3

Document Content:
♦ › Służebność przesyłu › 0111-KDIB1-3.4010.66.2018.1.MBD
Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, 20 marca 2018 r.
Dotyczy ustalenia, czy ustanowienie na rzecz Spółki nieodpłatnej służebności przesyłu powoduje powstanie przychodu z nieodpłatnych świadczeń w myśl art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.
Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku (data wpływu 21 lutego 2018 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy ustanowienie na rzecz Spółki nieodpłatnej służebności przesyłu powoduje powstanie przychodu z nieodpłatnych świadczeń w myśl art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – jest nieprawidłowe.
W dniu 21 lutego 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy ustanowienie na rzecz Spółki nieodpłatnej służebności przesyłu powoduje powstanie przychodu z nieodpłatnych świadczeń w myśl art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.
Podatkowa Grupa Kapitałowa (dalej: „Wnioskodawca” lub „PGK”) jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych w Polsce. Spółką reprezentującą Wnioskodawcę jest X S.A.
Podstawowym przedmiotem działalności Spółek wchodzących w skład PGK (dalej: „Spółki”) jest prowadzenie działalności w zakresie: wytwarzania energii elektrycznej, dystrybucji energii elektrycznej, obrotu hurtowego i detalicznego energią elektryczną, wytwarzania i dystrybucji ciepła oraz świadczenia usług towarzyszących.
W celu prowadzenia działalności, Spółki wchodzące w skład PGK mają rozprzestrzenioną infrastrukturę służącą m.in. do przesyłu energii. W wielu przypadkach urządzenia te (tj. infrastruktura przesyłowa) nie są - i nie mogą być - zlokalizowane na gruntach, stanowiących własność Spółek należących do Wnioskodawcy. Posadowione są na nieruchomościach i w budynkach należących do odbiorców energii lub podmiotów trzecich.
Wnioskodawca uzgadnia z właścicielami gruntów, na których urządzenia i obiekty wchodzące w skład sieci elektroenergetycznej znajdują się obecnie lub mają zostać w przyszłości posadowione, sposób uregulowania uprawnień do korzystania z gruntu zajętego przez urządzenia i obiekty sieci elektroenergetycznej w zakresie niezbędnym do prawidłowej eksploatacji tych urządzeń, w tym: prawo do przejazdu, przechodu, dostępu w celu wykonywania prac eksploatacyjnych, usuwania awarii itp., w wyniku czego następuje ustanowienie służebności przesyłu w rozumieniu art. 3051 i nast. ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz.U. z 1964 r. Nr 16, poz. 93, z późn. zm., dalej: „Kodeks cywilny” lub „k.c.”).
Służebność przesyłu może zostać ustanowiona na rzecz Wnioskodawcy poprzez:
zawarcie z właścicielem gruntu umowy ustanowienia służebności lub w drodze jednostronnego oświadczenia woli właściciela nieruchomości;
wydanie przez sąd powszechny postanowienia o ustanowieniu służebności przesyłu;
zawarcie z właścicielem gruntu ugody sądowej, kiedy to orzeczenie sądu zatwierdzające ugodę zgodnie z odrębnymi przepisami zastępuje zawarcie umowy;
wydanie przez sąd powszechny postanowienia o stwierdzeniu zasiedzenia służebności przez Wnioskodawcę, jeżeli z okoliczności sprawy wynika, że korzysta on z gruntu na którym posadowione są urządzenia i obiekty stanowiące składniki należącej do Wnioskodawcy sieci elektroenergetycznej przez odpowiednio długi okres i spełnione są przesłanki do stwierdzenia zasiedzenia służebności.
Czy ustanowienie na rzecz Wnioskodawcy nieodpłatnej służebności przesyłu poprzez jej ustanowienie w drodze umownej (art. 245 k.c.), postanowienia sądu powszechnego, ugody zawartej przed sądem powszechnym albo poprzez zasiedzenie (art. 3054 w związku z art. 292 k.c.) w celu wybudowania na cudzym gruncie urządzeń elektroenergetycznych albo w celu zapewnienia możliwości prawidłowego korzystania z już istniejących lub planowanych do wybudowania urządzeń, stanowi dla Wnioskodawcy przychód podatkowy, w szczególności na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 2 Ustawy o CIT?
Zdaniem Wnioskodawcy, ustanowienie przez podmiot trzeci na rzecz którejkolwiek ze Spółek wchodzących w skład PGK nieodpłatnej służebności przesyłu, nie stanowi przychodu dla Wnioskodawcy, w szczególności na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 2 Ustawy o CIT.
I. Pojęcie nieodpłatnego świadczenia
Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 2 Ustawy o CIT, przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności wartość otrzymanych rzeczy lub praw, a także wartość innych świadczeń w naturze, w tym wartość rzeczy i praw otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie, a także wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń, (...).
Ustawodawca nie zdefiniował pojęcia „nieodpłatnego świadczenia” ani w art. 12 ust. 1 pkt 2 ani w innej części Ustawy o CIT, jak również w żadnym innym akcie prawnym. Rozumienie tego pojęcia należy zatem oprzeć na definicji nieodpłatnego świadczenia, wypracowanej w orzecznictwie sądowo-administracyjnym (przykładowo: uchwała 7 sędziów NSA z 18 listopada 2002 r., sygn. akt FPS 9/02; uchwała 7 sędziów NSA z 24 maja 2010 r., sygn. akt II FPS 1/10; uchwała 7 sędziów NSA z 16 października 2006 r., II FPS 1/06, wyrok SN z 6 sierpnia 1999 r., sygn. akt III RN 31/99; wyrok SN z 13 czerwca 2002 r., sygn. akt III RN 106/09 – winno być: 106/01). Zgodnie z powołanym orzecznictwem „przez nieodpłatne świadczenie należy rozumieć wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu, lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze, których skutkiem jest nieodpłatne, to jest niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu przysporzenie majątku osobie, mające konkretny wymiar finansowy”.
Tym samym, mając na uwadze wypracowaną przez orzecznictwo definicję należy stwierdzić, że aby doszło do powstania przychodu z tytułu nieodpłatnego świadczenia w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 2 Ustawy o CIT, muszą zostać spełnione łącznie następujące warunki:
musi dojść do wykonania określonego świadczenia na rzecz podatnika,
musi się ono wiązać z osiągnięciem przysporzenia przez tego podatnika kosztem innego podmiotu,
przysporzenie to musi mieć konkretny wymiar finansowy.
Odnosząc się do poszczególnych warunków wskazanych powyżej, Wnioskodawca wskazuje co następuje:
Zdaniem Wnioskodawcy, pojęcie świadczenia odnosi się do zdarzenia ściśle związanego ze zobowiązaniami cywilnoprawnymi.
Zgodnie bowiem z art. 353 § 1 k.c., zobowiązanie polega na tym, że wierzyciel może żądać od dłużnika świadczenia, a dłużnik powinien świadczenie spełnić. Kolejny paragraf tego przepisu stanowi zaś, że świadczenie może polegać na działaniu albo na zaniechaniu.
Zgodnie z definicją służebności przesyłu wynikającą z treści art. 3051 k.c., nieruchomość można obciążyć na rzecz przedsiębiorcy, który zamierza wybudować lub którego własność stanowią urządzenia, o których mowa w art. 49 § 1 k.c., prawem polegającym na tym, że przedsiębiorca może korzystać w oznaczonym zakresie z nieruchomości obciążonej, zgodnie z przeznaczeniem tych urządzeń (służebność przesyłu). Natomiast, w art. 49 § 1 k.c., mowa jest o urządzeniach służących do doprowadzania lub odprowadzania płynów, pary, gazu, energii elektrycznej oraz innych urządzeniach podobnych nienależących do części składowych nieruchomości jeżeli wchodzą w skład przedsiębiorstwa. Istotą ustanowienia służebności przesyłu jest zatem możliwość korzystania przez przedsiębiorcę z nieruchomości stanowiącej przedmiot prawa własności innego podmiotu w określonym zakresie tj. wybudowania i korzystania z urządzeń określonych w art. 49 § 1 k.c., w sposób zgodny z przeznaczeniem tych urządzeń (art. 3051 - 3054 k.c.). Ponadto, stosownie do art. 3053 § 1 k.c., służebność przesyłu przechodzi na nabywcę przedsiębiorstwa lub nabywcę urządzeń, o których mowa w art. 49 § 1 k.c.
Tym samym, ustanowienie służebności przesyłu pozostaje w sferze stosunków prawnorzeczowych, tj. jest ograniczonym prawem rzeczowym. Z samej istoty ograniczonego prawa rzeczowego wynika, że służebność przesyłu jest prawem wynikającym z oświadczenia o udostępnieniu nieruchomości na cele związane przykładowo z posadowieniem i eksploatowaniem urządzeń elektroenergetycznych. Dodatkowo, jest prawem wyłączonym ze swobodnego obrotu prawnego, nierozerwalnie związanym z własnością urządzeń elektroenergetycznych, stanowiących odrębną od gruntu własność. W konsekwencji, służebność przesyłu nie jest świadczeniem wynikającym ze zobowiązania cywilnoprawnego.
Treść stosunku prawnego odpowiadającego służebności przesyłu nie zawiera w sobie jako elementu charakterystycznego bądź koniecznego kwestii odpłatności ustanowienia takiego prawa. Możliwość określenia ewentualnego wynagrodzenia za dokonanie jednostronnej czynności prawnej ustanowienia służebności gruntowej wywodzony jest z treści art. 3531 k.c. i zawartej w nim zasady swobody umów, będącej podstawą stosunków obligacyjnych, nie zaś rzeczowych, do których należy instytucja służebności. Tym samym, mimo że w praktyce postanowienia dotyczące zarówno ustanowienia służebności, jak i związanego z tym faktem wynagrodzenia, mogą być zawarte w jednej umowie, to jednak ich charakter prawny wymaga traktowania ich jako dwóch odrębnych od siebie czynności prawnych. Przedstawiony tok prowadzi do konkluzji, że służebność przesyłu, jako ograniczone prawo rzeczowe w rozumieniu przepisów k.c., nie wiąże się z odpłatnością. Istnienie odpłatności jest uzależnione od woli stron i opiera się na podstawie obligacyjnej, tj. zobowiązaniu do ustanowienia służebności, nie zaś na podstawie rzeczowej, czyli samym akcie ustanowienia służebności, a tym samym o zasadności ustalenia wynagrodzenia za ustanowienie służebności oraz o jego wysokości decydują inne okoliczności, niż sam fakt ustanowienia służebności.
W konsekwencji należy uznać, że w przypadku nieodpłatnej służebności przesyłu nie jest spełniony pierwszy powyżej wskazany warunek do uznania, że mamy do czynienia z nieodpłatnym świadczeniem w rozumieniu art. 12 ust. 2 (winno być: art. 12 ust. 1 pkt 2) Ustawy o CIT, tj. nie sposób uznać służebności przesyłu za jakiekolwiek świadczenie, które mogłoby być ewentualnie ocenione z perspektywy odpłatności lub jej braku.
Należy zaznaczyć, że w piśmiennictwie (zob. S. Grzybowski <w:> System Prawa Cywilnego. Część ogólna (red. S. Grzybowski), Ossolineum 1985, str. 497; Z. Radwański, System Prawa Prywatnego, Tom 2, Prawo cywilne - część ogólna, INP PAN, Warszawa 2002, str. 202-203) jednolicie przyjmuje się, że podział czynności prawnych na odpłatne i nieodpłatne opiera się na tym, czy - i jakie - essentialia negotii zostały określone w odpowiednich przepisach prawa konstytuujących daną czynność prawną. Podstawą obrotu gospodarczego jest zawieranie czynności prawnych odpłatnych, opartych na odpowiedniej relacji między wartościami korzyści majątkowych. Stąd też większość uregulowanych w kodeksie cywilnym czynności prawnych, oceniona według znamion essentiale negotii - ma charakter zawsze odpłatny, np. sprzedaż, zamiana, dostawa, kontraktacja, dzierżawa, najem, umowa o dzieło. W przypadku służebności przesyłu, odpłatność takiej umowy nie stanowi jej essentialia negotti, jak w przypadku umowy sprzedaży, najmu, dzierżawy czy umowy dostawy. Tym samym możliwość określenia przez strony wynagrodzenia z tytułu ustanowienia służebności przesyłu należy do kategorii accidentaiia negotti, tj. warunków podmiotowo istotnych, które nie mają jednak wpływu na rodzaj lub nawet ważność danej umowy a w drodze swobody umów zostały przez strony podniesione do rangi istotnych postanowień, które powinny znaleźć się w treści umowy. Należy mieć ponadto na uwadze, że ustawodawca wprowadza obligatoryjną odpłatność z tytułu ustanowienia służebności przesyłu jedynie w sytuacji określonej w art. 3052 k.c., czyli w sytuacji, gdy właściciel nieruchomości lub przedsiębiorca odmawia zawarcia umowy o ustanowienie służebności przesyłu, a jest ona konieczna dla właściwego korzystania z urządzeń przesyłowych (chyba, że właściciel nieruchomości sam się zrzeknie wynagrodzenia). Mając powyższe na uwadze, w przedstawionym stanie faktycznym odpłatność nie stanowi essentialia negotii umowy o ustanowienie służebności przesyłu. Ustanowienia służebności przesyłu bez wynagrodzenia nie można zatem uznać za odstąpienie przez właściciela nieruchomości od żądania opłaty z tego tytułu. Tym samym Spółki wchodzące w skład PGK, działając w zakresie przyznanym przez prawo oraz realizując zasadę swobody umów zawierają umowy o ustanowienie służebności przesyłu bez wynagrodzenia, wybierając pomiędzy czynnością odpłatną i nieodpłatną, a nie modyfikując czynność odpłatną poprzez nadanie jest nieodpłatnego charakteru.
Ponadto należy podkreślić, że korzystanie, na skutek ustanowienia służebności przesyłu, w oznaczonym zakresie z cudzej nieruchomości, nie przysparza korzyści majątkowych Spółkom. Celem takich służebności przesyłu jest wyłącznie stworzenie formalno-prawnych warunków umożliwiających normalne i niezakłócone wykonywanie działalności gospodarczej, prowadzonej zgodnie z obowiązkami wynikającymi z odrębnych przepisów, w tym przede wszystkim ustawy z dnia 10 kwietnia 1997 r. Prawo energetyczne (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz.1059, z późn. zm.).
Z kolei zgodnie z wyrokiem WSA w Poznaniu z 13 listopada 2014 r., sygn. I SA/Po 328/14; „W odniesieniu zaś do nabycia tej służebności przez zasiedzenie - w uzasadnieniu do projektu zmian w ustawie Kodeks cywilny, druk nr 74 Sejmu RP VII kadencji (pkt 11) wskazano, że „w uchwale SN z 7 października 2008 r., III CZP 89/08, wyjaśniono, że przed ustawowym uregulowaniem służebności przesyłu (art. 3051 - 3054 k.c.) dopuszczalne było nabycie w drodze zasiedzenia służebności, odpowiadającej treści służebności przesyłu na rzecz przedsiębiorstwa to stanowisko - jak wskazano - daje podstawę do przyjęcia, że okres posiadania służebności o treści odpowiadającej służebności przesyłu (art. 352 k.c.), jaki upłynął przed dniem 3 sierpnia 2008 r. (data wejścia w życie art. 3054 - 3051 k.c.), zalicza się do okresu prowadzącego do nabycia służebności przesyłu przez zasiedzenie”. Ponieważ nabycie służebności w drodze zasiedzenia następuje „nieodpłatnie”, możliwości doliczenia do czasu zasiedzenia służebności przesyłu całego okresu posiadania służebności, odpowiadającej treści służebności przesyłu przed dniem 3 sierpnia 2008 r., mogłoby godzić w konstytucyjną ochronę własności, dlatego w projekcie zaproponowano, wzorem art. 10 ustawy z dnia 28 maja 1990 r. o zmianie ustawy - Kodeks cywilny (Dz.U. Nr 55, poz. 321), aby możliwe było doliczenie okresu posiadania takiej służebności nieprzekraczającego połowy czasu posiadania, potrzebnego do nabycia służebności w drodze zasiedzenia, a to oznacza, że w zależności od dobrej czy złej wiary, byłby to okres 10 lub 15 lat”.
Zatem nabycie służebności przesyłu w drodze zasiedzenia (art. 3054 k.c. w związku z art. 292 k.c. i art. 172 § 1 i 2 k.c.) jest nabyciem zawsze nieodpłatnym. Powołane wyżej przepisy w ogóle nie mówią ani o odszkodowaniu, ani o wynagrodzeniu za ten rodzaj nabycia. Jest to jakby oczywiste, bo nabycie w drodze zasiedzenia ma zawsze pierwotny charakter i nie byłoby – z braku poprzednika prawnego - komu uiścić tego wynagrodzenia, czy odszkodowania (zob. postanowienie SN z 11 października 2012 r., III CSK 916/11, Lex nr 1232468).”
Z uwagi na specyfikę działalności Spółek wchodzących w skład PGK oraz ze względu na konstrukcję urządzeń przesyłowych, które nie mogą znajdować się wyłącznie na nieruchomościach należących do Spółek, istnienie służebności przesyłu jest naturalną konsekwencją korzystania z prawa własności do sieci.
W konsekwencji należy uznać, że w przypadku nieodpłatnej służebności przesyłu nie jest również spełniony drugi powyżej wskazany warunek do uznania, że mamy do czynienia z nieodpłatnym świadczeniem w rozumieniu art. 12 ust. 2 (winno być: art. 12 ust. 1 pkt 2) Ustawy o CIT, tj. nie dochodzi do osiągnięcia przysporzenia kosztem innego podmiotu.
W kontekście określenia wymiaru finansowego służebności przesyłu należy mieć na uwadze, że oświadczenie woli właściciela nieruchomości dotyczy zawsze nieruchomości oznaczonej co do tożsamości, w określonych warunkach lokalizacyjnych, gospodarczych i społecznych. Wobec tego niemożliwe jest określenie rzeczywistej rynkowej wartości takiej służebności. W sytuacji zaś, gdy niemożliwe jest określenie wartości rynkowej (np. z uwagi na fakt pozostawania jego przedmiotu poza swobodnym obrotem prawnym lub brak majątkowego ekwiwalentu świadczenia), nie sposób wskazać na istnienie przysporzenia o konkretnym wymiarze finansowym.
Tym samym, w ocenie Wnioskodawcy, nie jest również spełniony ostatni z wymienionych powyżej warunków do uznania, że mamy do czynienia z nieodpłatnym świadczeniem w rozumieniu art. 12 ust. 2 (winno być: art. 12 ust. 1 pkt 2) Ustawy o CIT, tj. służebność przesyłu nie ma konkretnego wymiaru finansowego.
II. Stanowisko sądów administracyjnych
Nieodpłatne ustanowienie służebności przesyłu było wielokrotnie analizowane przez sądy administracyjne. W szeregu wyroków NSA wskazywał, że nieodpłatne ustanowienie służebności przesyłu nie prowadzi do powstania przychodu z tytułu nieodpłatnego świadczenia, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 2 Ustawy o CIT, przykładowo:
w wyroku NSA z 23 kwietnia 2013 r., sygn. akt II FSK 1717/11 wskazano, że: „ art. 12 ust. 1 pkt 2 i ust. 6 pkt 1 - 4 u.p.d.o.p., wskazują na trafność tezy, że zawarcie przez strony nieodpłatnej umowy ustanowienia służebności przesyłu na podstawie art. 3051 k.c., nie stanowi dla przedsiębiorstwa, na rzecz którego tę służebność ustanowiono nieodpłatnego lub częściowo odpłatnego otrzymania rzeczy lub praw, o których mowa w art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p”, oraz „Powstaje zatem zasadnicze pytanie, jak rozumieć pojęcie „otrzymanie nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie rzeczy lub praw” w przypadku ustanowienia w drodze umowy służebności przesyłu pod tytułem nieodpłatnym. Otóż nie budzi wątpliwości to, że umowa o ustanowienie służebności przesyłu, zgodnie z art. 3051 k.c., może być ustanowiona odpłatnie, jak i nieodpłatnie (zob. uzasadnienie do projektu zmiany ustawy - Kodeks cywilny, druk nr 81 Sejmu RP VI kadencji, pkt 4; M. Olczyk, Komentarz do art. 3051 k.c., Lex/el. 2008 (pkt 3); K.A. Dadańska, Komentarz do art. 3051 k.c., Lex/el. 2012 (pkt 12); B. Bieniek, W sprawie podmiotowych praw rzeczowych w nowym kodeksie cywilnym, Rejent 2008, nr 2, str. 43; G. Bieniek, Urządzenia przesyłowe. Problematyka prawna, Warszawa 2008, str. 58); G. Jędrejek, Roszczenia związane z budową urządzeń przesyłowych na cudzym gruncie, Monitor Prawniczy 2009, nr 1, str. 26-31). Wynika to z faktu, że powołany przepis kwestii tej nie przesądza, a nawet nie czyni z niej essentialia negotii. Na marginesie zauważyć trzeba, że dopuszczalne jest ustanowienie służebności przesyłu w trybie decyzji administracyjnej na podstawie art. 124 ust. 1 i art. 128 ust. 4 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (Dz.U. z 2010 r., Nr 102, poz. 651, z późn. zm.), oczywiście za odpowiednim odszkodowaniem (zob. G. Bieniek, S. Rudnicki, Nieruchomości, Warszawa 2004 r., str. 569; G. Bieniek, Jeszcze w sprawie statusu prawnego urządzeń przesyłowych, Monitor Prawniczy 2008, nr 20, str. 1071 i nast.)”, a zatem „w konsekwencji uwzględniając zasadę pewności prawa i określoności konstruowania obowiązku podatkowego w drodze ustawy, użyte w art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p., określenie „otrzymanie nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie rzeczy lub praw” należy rozumieć, jako niewywołujące przychodu w sytuacji, gdy czynność prawna jest ze swej istoty zawsze nieodpłatna (nabycie następuje w drodze zasiedzenia służebności przesyłu lub gdy podatnik, korzystając z zasady i swobody umów i kształtowania swej sytuacji prawnej, dokonuje czynności prawnej nieodpłatnie, w drodze umowy lub ugody sądowej). Przychód zaś powstawałby w takich przypadkach, gdy podatnik zmieniając charakter czynności prawnej odpłatnej, dokonuje jej jako nieodpłatnej. W takim przypadku z istoty rzeczy powinien liczyć się na gruncie prawa podatkowego z negatywnymi konsekwencjami podatkowymi”.
w wyroku NSA z 25 września 2013 r., sygn. akt II FSK 2642/11, wskazano ponadto, że: „Sąd podziela w szczególności przyjętą w powołanych orzeczeniach tezę, że „przy uwzględnieniu zasady pewności prawa i określoności konstruowania obowiązku podatkowego w drodze ustawy, użyte w art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p., określenie „otrzymanie nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie rzeczy lub praw” należy rozumieć, jako niewywołujące przychodu w sytuacji, gdy czynność prawna jest ze swej istoty zawsze nieodpłatna (nabycie następuje w drodze zasiedzenia służebności przesyłu lub gdy podatnik, korzystając z zasady swobody umów i kształtowania swej sytuacji prawnej, dokonuje czynności prawnej nieodpłatnie, w drodze umowy lub ugody sądowej). Przychód zaś powstawałby w takich przypadkach, gdy podatnik zmieniając charakter czynności prawnej odpłatnej, dokonuje jej jako nieodpłatnej. W takim przypadku z istoty rzeczy powinien liczyć się na gruncie prawa podatkowego z negatywnymi konsekwencjami podatkowymi”. W konsekwencji także w stanie faktycznym opisanym przez skarżącą spółkę we wniosku o udzielenie interpretacji prawa podatkowego, z którego wynika powstanie między spółką a właścicielem nieruchomości, na której posadowione zostały urządzenia elektroenergetyczne spółki, stosunku prawnego o charakterze nieodpłatnym - wobec braku wiążących unormowań prawnych zobowiązujących strony takiego, stosunku do dokonania czynności prawnej o charakterze odpłatnym - przyjąć należy, że spółka nie otrzyma nieodpłatnego świadczenia w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p.”.
w wyroku NSA z 20 kwietnia 2017 r., sygn. II FSK 602/15 wskazano, że: „nie sposób nie uwzględnić, że określenie „otrzymanie nieodpłatnego lub częściowo odpłatnego świadczenia” - według przyjętej w orzecznictwie definicji - jest określeniem prawa cywilnego, co wyżej wykazano, w dodatku jest to określenie nieostre, wywołujące różne wątpliwości interpretacyjne. Zgodnie z utrwalonymi w orzecznictwie zasadami rozumienia takich określeń cywilnoprawnych w prawie podatkowym (zob. wyrok NSA z 17 października 1995 r., SA/Rz 610/94, POP 1996, nr 6, poz. 182, wyrok SN z 3 lutego 2000 r., III RN 194/99, OSNAPU 2000, nr 8, poz. 297; uchwała 7 sędziów NSA z 2 lipca 2001 r., FPS 3/01, ONSA 2002, nr 1, poz. 3; uchwała 5 sędziów NSA z 29 listopada 1999 r., FPK 3/99, ONSA 2000, nr 2, poz. 59; wyrok NSA z 26 lutego 1999 r., I SA/Łd 1628/98 niepubl.; wyrok NSA z 29 czerwca 1999 r., I SA/Wr 591/99, niepubl.) należy je interpretować i rozumieć zgodnie z cywilnoprawnym znaczeniem, „chyba, że ustawodawca podatkowy nadał takiemu określeniu inne, swoiste, podatkowe znaczenie”. W przypadku „otrzymania nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie rzeczy lub praw”, ustawodawca nie wskazał, by należało mu nadać inne niż cywilnoprawne znaczenie. W przeciwnym razie określenie to powinno otrzymać brzmienie: „otrzymania nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie rzeczy lub praw bez względu na ich cywilnoprawny lub nadany przez strony charakter prawny jest przychodem”. W konsekwencji opodatkowanie przychodu, uzyskiwanego z każdego przypadku „otrzymania nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie rzeczy lub praw” powadziłoby do rozszerzającej wykładni art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p., niedopuszczalnej w zakresie ustalania obowiązku podatkowego w odniesieniu do przepisów określających w sposób mało precyzyjny zakres obowiązku podatkowego (wyrok NSA z 3 kwietnia 2000 r., III SA 3108/00, Glosa 2001, nr 9, str. 32-35; wyrok NSA z 21 listopada 2003 r., IV SA 4044/01, niepubl.; wyrok WSA we Wrocławiu z 1 marca 2004 r., I SA/Wr 1950/01, niepubl, wyrok WSA w Gliwicach z 3 lutego 2011 r., III SA/GI 1060/10, niepubl.).”
Przytoczone poglądy - z uwagi na wskazane wyżej treściowe podobieństwa - odnieść można także do stosunku prawnego analizowanego w niniejszej sprawie. Wnioskodawca podziela w szczególności przyjętą w powołanych orzeczeniach tezę, że „przy uwzględnieniu zasady pewności prawa i określoności konstruowania obowiązku podatkowego w drodze ustawy, użyte w art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p., określenie „otrzymanie nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie rzeczy lub praw” należy rozumieć, jako niewywołujące przychodu w sytuacji, gdy czynność prawna jest ze swej istoty zawsze nieodpłatna (nabycie następuje w drodze zasiedzenia służebności przesyłu lub gdy podatnik, korzystając z zasady swobody umów i kształtowania swej sytuacji prawnej, dokonuje czynności prawnej nieodpłatnie, w drodze umowy lub ugody sądowej). Przychód zaś powstawałby w takich przypadkach, gdy podatnik zmieniając charakter czynności prawnej odpłatnej, dokonuje jej jako nieodpłatnej. W takim przypadku z istoty rzeczy powinien liczyć się na gruncie prawa podatkowego z negatywnymi konsekwencjami podatkowymi.”
Wnioskodawca zaznacza, że powoływane wyroki sądów administracyjnych, potwierdzają jednoznacznie prawidłowość przedstawionego przez Wnioskodawcę stanowiska w sprawie.
Istotne jest również to, że sądowa interpretacja przepisów podatkowych, dokonywana w innych niż w przedmiotowym wniosku o interpretację sprawach, powinna być brana pod uwagę przez organy podatkowe, w szczególności w przypadku wydawania interpretacji indywidualnych.
Jak stwierdził Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z 28 marca 2007 r., sygn. akt VIII SA/Wa 135/07: „Pogłębianiu zaufania do organów podatkowych nie służy ograniczenie się w uzasadnieniu decyzji podatkowej do stwierdzenia, że orzeczenie sądu powołane przez stronę w piśmie procesowym na poparcie jej tezy, nie wiąże organu podatkowego w sprawie rozpatrywanej. Jakkolwiek orzeczenia sądowe rzeczywiście wiążą organ podatkowy tylko w sprawie, w której zostały wydane, to jednak powoływanie ich w innej sprawie powoduje, że argumentacja sądu na temat wykładni konkretnego przepisu staje się argumentacją podatnika właśnie w sprawie rozpatrywanej. Jeżeli więc organ podatkowy nie podziela wspomnianej argumentacji, a oczywiście ma do tego prawo, powinien szczegółowo odnieść się do uzasadnienia wyroku sądowego i ustosunkować się do wyrażonych tam poglądów, wyjaśniając szczegółowo, dlaczego je odrzuca. Wiąże się to z regułą „uczciwego procesowania”, która według Naczelnego Sądu Administracyjnego oznacza powinność wyczerpującego odniesienia się do wszystkich wysuniętych przez odwołujący się podmiot zarzutów i żądań (zob. wyrok z 30 października 2001 r., III SA 1409/00, niepubl.; przywołany przez B. Gruszczyńskiego <w:> S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka- Medek: Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2006, s. 471)”.
Ponadto, zgodnie z wyrokiem WSA w Gliwicach z 6 września 2010 r., sygn. I SA/Gl 643/10; „Należy zwrócić uwagę, że choć orzecznictwo sądowe nie ma w polskim systemie prawnym charakteru precedensowego, to w zakresie interpretacji podatkowych (ogólnych i indywidualnych) orzecznictwo to zyskuje szczególnie na znaczeniu.(...) Tym samym orzecznictwo sądów stało się przesłanką do formułowania oceny poprawności funkcjonujących w obrocie prawnym interpretacji, także interpretacji indywidualnych. Skoro więc organ wydający interpretacje indywidualne może w ramach działania ex oficio zmienić wydaną już uprzednio interpretację z racji stwierdzenia jej wadliwości w świetle orzecznictwa sądowego, to tym bardziej ma obowiązek dokonywać analizy tego orzecznictwa w postępowaniu zmierzającym do wydania takiej interpretacji, a zwłaszcza w przypadku, gdy na takowe orzecznictwo powołuje się osoba składająca wniosek o jej wydanie. Nie można bowiem przyjąć takiej wykładni powyższych przepisów, że z jednej strony ustawodawca nie nakłada na organ wydający interpretacje indywidualne obowiązku analizowania orzecznictwa zapadłego w innych sprawach dotyczącego analogicznych sytuacji prawnopodatkowych, a z drugiej strony przyjmuje jednocześnie, że pominięcie takiego orzecznictwa może być przyczyną zmiany tak wydanej interpretacji. (...) orzecznictwo to stało się istotnym miernikiem legalności wydawanych interpretacji indywidualnych. Jego nieuzasadnione zaś pomijanie narusza wyrażoną w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, zasadę prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (por. wyrok WSA w Warszawie z 20 stycznia 2009 r., sygn. akt III SA/Wa 1916/08, LEX 477390; analogicznie przyjęto w innym wyroku WSA we Wrocławiu z 3 grudnia 2009 r., sygn. akt I SA/Wr 1435/09, LEX nr 54999) (...) Rozpoznając ponownie sprawę organ interpretacyjny uwzględni powyższe wskazania oraz oceni przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe w kontekście stanowiska dotyczącego spornej kwestii przyjętego przez przeważającą część sądów administracyjnych.”
W konsekwencji, w ocenie Wnioskodawcy, nie powinno budzić wątpliwości, że ustanowienie przez podmioty trzecie na rzecz którejkolwiek ze Spółek wchodzących w skład PGK nieodpłatnej służebności przesyłu w sposób wskazany w stanie faktycznym niniejszego wniosku o interpretację, nie stanowi przychodu dla Wnioskodawcy, w szczególności na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 2 Ustawy o CIT.
W polskim prawie podatkowym przepisy traktują podatkową grupę kapitałową jako podmiot podatku dochodowego od osób prawnych. Pomimo, że podatkowa grupa kapitałowa nie posiada osobowości prawnej, to zgodnie z przepisami ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. 2017 r., poz. 2343, z późn. zm., dalej: „updop”), nadany jej został status podatnika podatku dochodowego od osób prawnych.
Zgodnie z art. 7a ust. 1 updop, w podatkowych grupach kapitałowych dochodem ze źródła przychodów jest nadwyżka sumy dochodów wszystkich spółek tworzących grupę uzyskanych z danego źródła przychodów nad sumą ich strat poniesionych z tego źródła przychodów. Jeżeli za rok podatkowy suma strat poniesionych z danego źródła przychodów przez spółki wchodzące w skład podatkowej grupy kapitałowej przekracza sumę dochodów uzyskanych z tego źródła, różnica stanowi stratę podatkowej grupy kapitałowej poniesioną ze źródła przychodów. Dochody i straty spółek oblicza się zgodnie z art. 7 ust. 2 i 3.
Stosownie do przepisu art. 7 ust. 2 updop, dochodem ze źródła przychodów, z zastrzeżeniem art. 11, art. 24a i art. 24b, jest nadwyżka sumy przychodów uzyskanych z tego źródła przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.
Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych, nie zawiera definicji przychodu, precyzując, poprzez przykładowe wyliczenie zawarte w art. 12 ust. 1-3 i 3c i ust. 4b, rodzaje przychodów, a także enumeratywnie wylicza, jakiego rodzaju wpływy pieniężne podmiotu gospodarczego nie są zaliczane do przychodów (ust. 4, ust. 4d).
Z istoty podatku dochodowego od osób prawnych wynika, że jest on ciężarem publicznoprawnym od przyrostu majątkowego (dochodu), a zatem przychodem – jako źródłem dochodu – jest wartość, która wchodząc do majątku podatnika może powiększyć jego aktywa.
Powołana ustawa ustala zdarzenia, które powodują powstanie obowiązku podatkowego czyli powinności przymusowego świadczenia pieniężnego w związku z zaistnieniem tych zdarzeń. Ustala, kiedy i w jakich sytuacjach powstanie obowiązek podatkowy. Oznacza to, że powstaje on w okolicznościach wskazanych przez prawo, niezależnie od woli podlegających mu osób czy podmiotów. Na gruncie ustaw podatkowych abstrakcyjny obowiązek podatkowy przekształca się w skonkretyzowane zobowiązanie podatkowe. Zdarzeniem, z którym ustawodawca wiąże obowiązek podatkowy jest m.in. otrzymanie „nieodpłatnego świadczenia”.
Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 2 updop, przychodem, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności wartość otrzymanych rzeczy lub praw, a także wartość innych świadczeń w naturze, w tym wartość rzeczy i praw otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie, a także wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń, z wyjątkiem świadczeń związanych z używaniem środków trwałych otrzymanych przez samorządowe zakłady budżetowe w rozumieniu ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych oraz spółki użyteczności publicznej z wyłącznym udziałem jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków od Skarbu Państwa, jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków w nieodpłatny zarząd lub używanie.
Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych, zaliczając nieodpłatne świadczenie do czynników kształtujących podstawę opodatkowania, nie precyzuje, co należy rozumieć przez „nieodpłatne świadczenie”. Zgodnie z wykładnią gramatyczną, odpłacać to „oddawać komuś coś w zamian”, odpłatny zaś to „taki za który się płaci, wymagający zapłacenia, zwrot kosztów” (Nowy Słownik Języka Polskiego PWN, Warszawa 2002). Nieodpłatny to niewymagający opłaty. Zgodnie z ugruntowanym poglądem, po raz pierwszy sformułowanym w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 28 stycznia 2000 r., sygn akt I SA/Gd 2285/98, a potem w uchwale siedmiu sędziów NSA z 18 listopada 2002 r., sygn. akt FPS 9/02 i w uchwale składu siedmiu sędziów NSA z 16 października 2006 r, sygn. akt II FPS 1/06, pojęcie to obejmuje wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze w działalności osób prawnych, których skutkiem jest nieodpłatne, to jest niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie majątku tej osobie, mające konkretny wymiar finansowy.
Nieodpłatnym świadczeniem jest zatem uzyskana przez podatnika wymierna korzyść majątkowa niezwiązana z poniesieniem wydatków, powstaniem kosztów, z obowiązkiem uiszczenia wynagrodzenia lub inną formą ekwiwalentu. Nieodpłatne świadczenie ma miejsce, gdy świadczeniu jednego z podmiotów nie towarzyszy świadczenie drugostronne, co w konsekwencji wyraża się w zaistnieniu stanu, w którym po stronie przyjmującego dochodzi do zwiększenia aktywów bądź zmniejszenia pasywów. Świadczenia otrzymującego, aby podlegały opodatkowaniu, muszą zatem prowadzić do pojawienia się po stronie podmiotu je otrzymującego przychodu, czyli korzyści majątkowej, która może wystąpić w dwóch postaciach: prowadzi do powiększenia aktywów, co jest zwykłym skutkiem wypłaty pieniędzy, albo do zaoszczędzenia wydatków, co może być następstwem świadczenia rzeczowego lub w formie usługi. W wyniku takiego świadczenia w majątku podmiotu otrzymującego nie pojawia się wprawdzie realny dochód (w znaczeniu ekonomicznym), ale ponieważ znaczenie dochodu na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jest szersze, zaoszczędzenie wydatków musi być traktowane na równi z przyrostem majątku.
Najbardziej istotną dla pojęcia nieodpłatnego świadczenia jest przesłanka, dotycząca ekwiwalentności, w istocie pozwalająca na stwierdzenie, kiedy mamy do czynienia ze świadczeniem nieodpłatnym. Tylko świadczenia nieekwiwalentne mogą stanowić przychód podatkowy po stronie otrzymującego. Ekwiwalentność, która wyłącza możliwość powstania przychodu podatkowego z tytułu nieodpłatnego przysporzenia, oznacza wystąpienie świadczenia wzajemnego. Ekwiwalentność nie może wystąpić ani w momencie dokonywania świadczenia, ani w jakimkolwiek momencie w przyszłości. Jeżeli bowiem występuje ekwiwalent, jest też korzyść po drugiej stronie, a więc wyłączona jest możliwość uznania świadczenia za nieodpłatne. Przysporzenie w majątku podatnika musi mieć dla niego pewną wartość, którą można wyrazić w wymiarze finansowym. Chodzi o to, by świadczenie otrzymane bez wynagrodzenia było dla otrzymującego wartościowe. Świadczenie nieodpłatne będące przychodem podatkowym powinno wynikać z dwustronnego stosunku, tzn. powinien istnieć możliwy do identyfikacji podmiot świadczący oraz podmiot otrzymujący. Wynika to wprost z brzmienia ustawy, która mówi o świadczeniu, a nie o przysporzeniu. Zgodnie z definicją słownikową „świadczenie” oznacza obowiązek wykonania lub przekazania czegoś na czyjąś rzecz.
Wartość nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń oraz wartość nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie otrzymanych rzeczy i praw stanowiących przychody podatkowe ustala się na podstawie art. 12 ust. 5 - 6a updop.
Zgodnie z art. 12 ust. 6 updop, wartość nieodpłatnych świadczeń ustala się:
jeżeli przedmiotem świadczeń są usługi wchodzące w zakres działalności gospodarczej dokonującego świadczenia - według cen stosowanych wobec innych odbiorców;
jeżeli przedmiotem świadczeń jest udostępnienie lokalu - w wysokości równowartości czynszu, jaki przysługiwałby w razie zawarcia umowy najmu tego lokalu;
-w pozostałych przypadkach - na podstawie cen rynkowych stosowanych przy świadczeniu usług lub udostępnianiu rzeczy lub praw tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca udostępnienia.
Pytanie Wnioskodawcy dotyczy instytucji nieodpłatnej służebności przesyłu w kontekście uzyskania przychodu na podstawie przepisu art. 12 ust. 1 pkt 2 updop.
Zdaniem Wnioskodawcy, korzystanie, na skutek ustanowienia służebności przesyłu, w oznaczonym zakresie z cudzej nieruchomości, nie przysparza korzyści majątkowych Spółkom. Celem takich służebności przesyłu jest wyłącznie stworzenie formalno-prawnych warunków umożliwiających normalne i niezakłócone wykonywanie działalności gospodarczej, prowadzonej zgodnie z obowiązkami wynikającymi z odrębnych przepisów.
W odniesieniu do tego stanowiska wstępnie należy wskazać, że instytucja służebności przesyłu została wprowadzona do ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 459, z późn. zm.), ustawą z dnia 30 maja 2008 r. o zmianie ustawy Kodeks cywilny oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. nr 116, poz. 731). Służebność przesyłu, o której mowa w art. 3051 i nast. Kodeksu cywilnego, jest trzecią kategorią służebności obok służebności gruntowych i osobistych. Zgodnie definicją zawartą w art. 3051 k.c., nieruchomość można obciążyć na rzecz przedsiębiorcy, który zamierza wybudować lub którego własność stanowią urządzenia, o których mowa w art. 49 § 1 (urządzenia służące do doprowadzania lub odprowadzania płynów, pary, gazu, energii elektrycznej a także innych – przyp. organu), prawem polegającym na tym, że przedsiębiorca może korzystać w oznaczonym zakresie z nieruchomości obciążonej, zgodnie z przeznaczeniem tych urządzeń (służebność przesyłu). W praktyce wykonywanie służebności może polegać na umieszczeniu na obciążonym gruncie urządzeń przesyłowych oraz prawie wstępu na ten grunt w zakresie niezbędnym dla ich eksploatacji. Ustanowienie służebności przesyłu może nastąpić w drodze umowy między przedsiębiorcą będącym właścicielem urządzeń względnie zamierzającym usytuować takie urządzenia w ramach cudzej nieruchomości a właścicielem takiej nieruchomości. Służebność taka może być ustanowiona za wynagrodzeniem lub nieodpłatnie. W przypadku odmowy zawarcia umowy przez właściciela nieruchomości możliwe jest powstanie służebności przesyłu na mocy orzeczenia sądowego. Służebność staje się wówczas prawem przymusowym. Możliwe jest również zasiedzenie służebności przesyłu.
Dla oceny skutków podatkowych ustanowienia służebności dla przedsiębiorstwa przesyłowego nie jest istotny tryb jej powstania (umowa zawarta przez strony, orzeczenie sądu czy też zasiedzenie) oraz podmiot żądający ustanowienia służebności (zarówno przedsiębiorca, jak i właściciel nieruchomości mogą wystąpić do sądu o ustanowienie służebności przesyłu za odpowiednim wynagrodzeniem). Istotną kwestią jest ustanowienie służebności przesyłu bądź służebności gruntowej nieodpłatnie oraz brak ekwiwalentności.
Biorąc pod uwagę powyższe należy stwierdzić, że Spółki zawierając z właścicielem umowę o ustanowienie służebności przesyłu bez wynagrodzenia, uzyskały przysporzenie majątkowe. Przysporzenie to ma, konkretny wymiar finansowy, a jego wartością jest kwota, jaką Spółki jako przedsiębiorcy przesyłowi zapłaciliby na rzecz właściciela nieruchomości obciążonej służebnością. Taka sytuacja powoduje konieczność wykazania przychodu z nieodpłatnych świadczeń.
Tak też uznał NSA w wyroku z 16 czerwca 2011 r., sygn. akt II FSK 788/10: „(...) Kluczową cechą świadczenia nieodpłatnego jest (...) to, że otrzymujący takie świadczenie nie jest zobowiązany do wykonania jakiegokolwiek świadczenia wzajemnego. Aby zatem dane świadczenie mogło być uznane za świadczenie nieodpłatne, konieczne jest, by polegało ono wyłącznie na jednostronnym przysporzeniu po stronie podmiotu, który świadczenie to uzyskał. Nieodpłatnym świadczeniem będą więc w szczególności wszelkie wykonane na rzecz uprawnionego świadczenia, np. przyznające mu prawa do używania lub użytkowania składnika majątku. O nieodpłatnym świadczeniu można mówić także w przypadku znoszenia określonego działania podatnika, np. nieodpłatne udostępnienie nieruchomości na prowadzenie działalności. Właściciel obciążonej nieruchomości nie uzyskuje więc z tego tytułu żadnych korzyści, którą mogłaby być np. bonifikata w opłatach za dostarczanie i wykorzystanie energii elektrycznej.
(...) Przedsiębiorca w przypadku nieodpłatnego ustanowienia służebności przesyłu otrzymuje nieodpłatnie świadczenie z tytułu korzystania przez niego z majątku innego podmiotu za jego zgodą i bez konieczności ponoszenia z tego tytułu jakiejkolwiek zapłaty czy jej ekwiwalentu. Jeżeli bowiem zostanie zawarta umowa służebności przesyłu bez wynagrodzenia, wówczas przysporzenie majątkowe polega na tym, że przedsiębiorstwo przesyłowe nie będzie zobowiązane płacić za korzystanie z cudzej nieruchomości. Świadczenie to ma również charakter majątkowy o określonej wartości. Tworzy zatem konkretny przychód po stronie podatnika, nie rodząc po jego stronie żadnych zobowiązań do świadczeń wzajemnych wobec świadczeniodawcy. (...) Ustanowiona nieodpłatnie służebność przesyłu skutkuje więc obowiązkiem wykazania przychodu do opodatkowania (...)”.
Należy zauważyć, że w niniejszej sprawie poprzez ustanowienie nieodpłatnej służebności przesyłu właściciel nieruchomości w drodze umowy, orzeczenia sądu czy też zasiedzenia, przyznaje Spółkom prawo do korzystania z nieruchomości obciążonej, bez jakiejkolwiek zapłaty czy innej formy ekwiwalentu np. w formie bonifikaty w opłatach za energię elektryczną. Umożliwia to im prowadzenie działalności w zakresie usług dostarczania energii bez konieczności ponoszenia wydatków związanych z korzystaniem z cudzej rzeczy. Służebność przesyłu daje zatem Spółkom jako uprawnionym, aczkolwiek w pewnym ograniczonym zakresie, władztwo nad cudzą nieruchomością. Z drugiej strony ogranicza prawa własności właściciela nieruchomości przez ustanowienie trwałego obowiązku znoszenia przez niego w sferze, w której może być wykonywana własność, stanu ukształtowanego jego oświadczeniem woli lub orzeczeniem sądowym.
Powyższe prowadzi do wniosku, że Spółki uzyskały nieodpłatne świadczenia. W wyniku ustanowienia na rzecz Spółek służebności przesyłu, Spółki uzyskały konkretną korzyść, wymierną ekonomicznie, polegającą na umożliwieniu jej prowadzenie działalności gospodarczej związanej z dostarczaniem energii elektrycznej. Korzyść tę Spółki uzyskały bezpłatnie. Spełnione zatem zostały przesłanki uzyskania przychodu na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 2 updop.
Biorąc pod uwagę powyższe w podsumowaniu należy stwierdzić, że ustanowienie na rzecz Wnioskodawcy nieodpłatnej służebności przesyłu poprzez jej ustanowienie w drodze umownej (art. 245 k.c.), postanowienia sądu powszechnego, ugody zawartej przed sądem powszechnym albo poprzez zasiedzenie (art. 3054 w związku z art. 292 k.c.) w celu wybudowania na cudzym gruncie urządzeń elektroenergetycznych albo w celu zapewnienia możliwości prawidłowego korzystania z już istniejących lub planowanych do wybudowania urządzeń, powoduje powstanie po stronie Spółek wchodzących w skład PGK przychodu z nieodpłatnych świadczeń, w myśl art. 12 ust. 1 pkt 2 updop.
W tych okolicznościach stanowisko Wnioskodawcy co do postawionego pytania należało uznać za nieprawidłowe.
Końcowo, w odniesieniu do powołanych przez Wnioskodawcę wyroków sądowych potwierdzających stanowisko Spółki w kontekście wyroków wskazanych przez organ należy stwierdzić, że praktyka orzecznicza w tym zakresie nie jest jednolita. Stanowisko organu potwierdzają m.in. wyroki: NSA: z 12 lutego 2013 r., II FSK 1246/11; z 12 lutego 2013 r., II FSK 1248/11; z 16 czerwca 2011 r., II FSK 788/10; II FSK 856/10; II FSK 974/10; II FSK 1007/11; II FSK 1064/10; WSA w Warszawie z 11 stycznia 2011 r., III SA/Wa 993/10; WSA w Gdańsku z 5 stycznia 2011 r., I SA/Gd 1160/10; WSA w Rzeszowie z 28 stycznia 2010 r., I SA/Rz 928/09, WSA w Lublinie z 22 stycznia 2010 r., I SA/Lu 776/09, WSA w Łodzi z 13 stycznia 2010 r., sygn akt I SA/Łd 1014/09, WSA w Białymstoku z 25 stycznia 2010 r., I SA/BK 550/09, jak również wyrok z 12 maja 2015 r. I SA/Łd 292/15 Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, w którym skład orzekający stwierdził, że: „Wykorzystywanie w sposób nieodpłatny obcych gruntów w celu prowadzenia działalności gospodarczej rodzi dla przedsiębiorcy przysporzenie majątkowe, ponieważ nie musi on płacić za korzystanie z gruntu, na którym posadowione są urządzenia służące prowadzonej działalności. Przedsiębiorca w przypadku nieodpłatnego ustanowienia służebności otrzymuje nieodpłatnie świadczenie z tytułu korzystania przez niego z majątku innego podmiotu za jego zgodą i bez konieczności ponoszenia z tego tytułu jakiejkolwiek zapłaty czy jej ekwiwalentu. Jeżeli bowiem zostanie zawarta ugoda, stanowiąca w istocie umowę ustanawiającą służebność bez wynagrodzenia, wówczas przysporzenie majątkowe polega na tym, że przedsiębiorstwo przesyłowe nie będzie zobowiązane płacić za korzystanie z cudzej nieruchomości. Świadczenie to ma również charakter majątkowy o określonej wartości. Tworzy wobec tego konkretny przychód podatnika, nie rodząc po jego stronie żadnych zobowiązań do świadczeń wzajemnych wobec świadczeniodawcy. Przysporzenie takie ma konkretny wymiar finansowy. Na wielkość tego przysporzenia ma natomiast wpływ zakres w jakim przedsiębiorca przesyłowy może korzystać z cudzej nieruchomości, na której posadowione są określone urządzenia elektroenergetyczne. (...) Wykonywanie uprawnień wynikających z ustanowionej na rzecz Spółki nieodpłatnej służebności polega między innymi na tym, że właściciel nieruchomości gruntowej (obciążonej) jest obowiązany, w wyniku zawartej ugody bez wynagrodzenia, do świadczenia obowiązku udostępniania nieruchomości będącej jego własnością dla celów działalności gospodarczej przedsiębiorstwa energetycznego zajmującego się przesyłem i dystrybucją energii elektrycznej. Spółka uzyskując to prawo nie ponosi w związku z nim żadnych kosztów, ponieważ nie jest zobowiązana do uiszczenie wynagrodzenia za korzystanie z obciążonej nieruchomości. Wartość tak otrzymanego świadczenia stanowi przychód uprawnionego podmiotu, a więc Spółki. Wobec tego Spółka ta uzyskuje nieodpłatne świadczenie, o którym mowa jest w art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. Ustanowiona nieodpłatnie służebność skutkuje więc obowiązkiem wykazania przychodu do opodatkowania”.
Zauważyć również należy, że art. 87 ustawy Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej stanowi, że źródłami powszechnie obowiązującego prawa Rzeczypospolitej Polskiej są Konstytucja, ustawy, ratyfikowane umowy międzynarodowe, rozporządzenia i akty prawa miejscowego. Katalog źródeł prawa zawarty w art. 87 Konstytucji, wyraźnie wyklucza orzecznictwo sądów jak i innych organów podatkowych jako źródło prawa powszechnie obowiązującego, a zatem zasady konstytucyjne nie nadają orzecznictwu sądów administracyjnych mocy powszechnie obowiązującej. Organy podatkowe mimo, że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkują się wydanymi rozstrzygnięciami sądów administracyjnych, to nie mają możliwości zastosowania ich wprost, z tego powodu, że nie stanowią one materialnego prawa podatkowego. Zdarza się ponadto, jak ma to miejsce w niniejszej sprawie, że w sprawach podobnych lub tożsamych zapadają odmienne rozstrzygnięcia. Każdą sprawę Organ podatkowy jest zobowiązany traktować indywidualnie.
Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa S. Wyszyńskiego 2, 44-100 Gliwice w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).
0111-KDIB1-3.4010.66.2018.1.MBD
0115-KDIT2-2.4011.377.2017.1.IL | Interpretacja indywidualna
0115-KDIT1-3.4012.24.2018.2.MD | Interpretacja indywidualna
0114-KDIP2-1.4010.12.2018.1.PW | Interpretacja indywidualna
0111-KDIB2-3.4011.298.2017.6.AB | Interpretacja indywidualna
VIII SA/Wa 135/07 | Wyrok zwykłego składu wojewódzkiego sądu administracyjnego