Source: https://interpretacje-podatkowe.org/koszty-uzyskania-przychodow/0114-kdip3-3-4011-457-2018-2-im
Timestamp: 2019-10-22 05:49:59
Legal References Found: art. 13
 art. 14
 art. 1
 art. 22
 art. 22
 art. 22
 art. 1
 art. 27
 art. 22
 art. 1
 art. 22
 art. 8
 art. 22
 art. 26
 art. 22
 art. 27
 art. 22
 art. 22
 art. 22

Document Content:
0114-KDIP3-3.4011.457.2018.2.IM | Interpretacja indywidualna
♦ › Koszty uzyskania przychodów › 0114-KDIP3-3.4011.457.2018.2.IM
Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 26 września 2018 r. (data wpływu 26 września 2018 r.) uzupełnione pismem z dnia 20 listopada 2018 r. (data nadania 20 listopada 2018 r., data wpływu 20 listopada 2018 r.) na wezwanie z dnia 13 listopada 2018 r. Nr 0114-KDIP3-3.4011.457.2018.1.IM (data nadania 14 listopada 2018 r., data doręczenia 15 listopada 2018 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodu – jest nieprawidłowe.
W dniu 26 września 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodu.
Z uwagi na braki formalne, pismem z dnia 13 listopada 2018 r. Nr 0114-KDIP3-3.4011.457.2018.1.IM (data nadania 14 listopada 2018 r., data doręczenia 15 listopada 2018 r.), wezwano Wnioskodawcę do uzupełnienia braków formalnych wniosku.
Pismem z dnia 20 listopada 2018 r. (data nadania 20 listopada 2018 r., data wpływu 20 listopada 2018 r.) Wnioskodawca uzupełnił wniosek w terminie.
Stan faktyczny obejmuje okres od 10 marca 2016 r. do dnia dzisiejszego. Wnioskodawca jest magistrem ekonomii, absolwentem Wyższej Szkoły oraz doktorantem. Wnioskodawca od 10 marca 2016 r. do chwili obecnej pracuje w spółce projektowo-konsultingowej, zajmującej się kompleksową analizą projektów inwestycyjnych od etapu studialnego do projektów wykonawczych. Wnioskodawca zatrudniony jest na umowę o pracę. Wnioskodawca, pracując w Zespole D. , w ramach obowiązków służbowych wykonuje zadania polegające m.in. na: sporządzaniu analiz i dokumentacji dotyczącej ekonomiczno-finansowych uwarunkowań realizacyjnych inwestycji; opracowywaniu studiów wykonalności, analiz rynkowych, analiz prawnych, analiz organizacyjno-prawnych, analiz finansowych i ekonomicznych, analiz kosztów i korzyści inwestycji dla potrzeb sporządzenia wniosków o dofinansowanie. Wszystkie powyższe opracowania, których Wnioskodawca jest twórcą lub współtwórcą powstają na indywidualne zamówienie poszczególnych zamawiających (klientów Spółki, w której Wnioskodawca jest zatrudniony) w oparciu o unikatowe materiały, które są dostarczane przez kontrahentów, gromadzone przez Wnioskodawcę lub Spółkę, w której Wnioskodawca pracuje. Efektem prac realizowanych przez Wnioskodawcę jest dokumentacja o charakterze ekonomiczno-finansowym, odmienna w zależności od rodzaju i celu analizy, oczekiwań zamawiającego, jego przedmiotu działalności, formy organizacyjno-prawnej, struktury wewnętrznej oraz samego przedmiotu opracowania (danej inwestycji i jej zakresu). Opracowania te charakteryzują w szczególności niepowtarzalne, każdorazowo indywidualne materiały wyjściowe, struktura, i objętość dokumentacji, metodologia analizy i przedstawiane wyniki. Każdy z projektów, który realizuje Wnioskodawca jest indywidualnie rozpatrywany i opracowywany, dlatego też każdy wykazuje cechy niepowtarzalności, niezbędne za uznanie ich za przedmiot prawa autorskiego. Wnioskodawca w sposób twórczy i samodzielny uczestniczy w procesie realizowanych przez Spółkę projektach. Każdy z opracowywanych projektów wymaga twórczego, niepowtarzalnego i indywidualnego podejścia, dlatego też wykonywane opracowania stanowią przedmiot prawa autorskiego w rozumieniu art. 1 ust. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych z dnia 4 lutego 1994 r. (Dz. U. z 2006 r., Nr 90, poz. 631). Na mocy umów zawieranych z poszczególnymi zamawiającymi (kontrahentami) Spółka zobowiązuje się do przekazania praw autorskich do opracowań będących wynikiem prac w ramach danego projektu doradczego na rzecz danego zamawiającego. Umowa o pracę zawarta przez Wnioskodawcę z pracodawcą nie przewiduje wprost zróżnicowania wynagrodzenia na część związaną z korzystaniem z praw autorskich i część związaną z wykonywaniem pozostałych obowiązków pracowniczych poprzez wprowadzenie sztywnego podziału wynagrodzenia na takie dwa składniki. Wynika to z faktu, że w każdym miesiącu czas pracy poświęcony na wykonywanie obowiązków o charakterze twórczym jest różny. Odpowiednie rozbicie wynagrodzenia dla każdego miesiąca jest możliwe na podstawie elektronicznej ewidencji pracy, prowadzonej przez każdego pracownika. Każdy pracownik Spółki zatrudniony przy realizacji projektów jest zobowiązany do prowadzenia karty pracy ewidencjonującej wykonane przez niego prace - czas poświęcony na poszczególne zadania. Akceptowana przez przełożonych Wnioskodawcy elektroniczna karta pracy jednoznacznie określa, ile czasu pracownik poświęcił w regulaminowym czasie na prace o charakterze twórczym i prace pozostałe (obowiązki pracownicze niezwiązane z tworzeniem autorskich opracowań, np. spotkania wewnętrzne, czynności marketingowe). Karta pracy określa zatem jaka część przychodu podlega prawom autorskim, a w konsekwencji, do jakiej części przychodu można zastosować 50% stawkę uzyskania przychodu. Spółka - jako płatnik – w trakcie roku kalendarzowego oblicza i pobiera zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych stosując koszty uzyskania przychodów w wysokości określonej przepisami art. 22 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w odniesieniu do całości otrzymywanego przez Wnioskodawcę wynagrodzenia. Takie też koszty wykazywane są w sporządzanej przez Spółkę informacji rocznej PIT-11.
Wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczy lat 2016-2017, kiedy to nie obowiązywała ustawa z dnia 15 czerwca 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. z 2018 r., poz. 1291). Przepisy, które weszły w życie z dniem 19 lipca 2018 r. mają zastosowanie do dochodów (przychodów) uzyskanych od dnia 1 stycznia 2018 r. Natomiast interpretacja o wydanie której Wnioskodawca się ubiega dotyczy okresu uzyskiwania przychodów od 10 marca 2016 r. do 1 grudnia 2017 r. Wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej nie dotyczy okresu obowiązywania art. 22 ust. 9b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
Czy Wnioskodawcy przysługuje, w części wynagrodzenia należnego za prace twórcze, prawo do odliczenia od wynagrodzenia 50% stawki kosztów uzyskania przychodu, o jakiej mowa w art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 1993 r. Nr 90, poz. 416, z późn. zm.) z zastrzeżeniem zgodnym z brzmieniem obowiązującej od dnia 1 stycznia 2013 r. nadanym art. 1 pkt 2 lit. b) ustawy z dnia 24 października 2012 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 1278) przepisie mówiącym, że w roku podatkowym łączne koszty uzyskania przychodów, o których mowa w ust. 9 pkt 1-3, nie mogą przekroczyć 1/2 kwoty stanowiącej górną granicę pierwszego przedziału skali podatkowej, o której mowa w art. 27 ust. 1 (art. 22 ust. 9a ustawy)?
Czy w związku z opisanym stanem faktycznym Wnioskodawca będzie mógł złożyć korektę do zeznań rocznych PIT-37 za lata 2016-2017 i samodzielnie dokonać podziału wynagrodzenia na 2 części (za prace o charakterze autorskim i - za pozostałe prace, tj. zwykłe obowiązki pracownicze) na podstawie ewidencji z kart pracy (zestawienia rocznego) i informacji o proporcji czasu pracy i wysokości przychodów?
Czy w korekcie zeznań rocznych Wnioskodawca będzie mógł zastosować 50% koszty uzyskania przychodów w odniesieniu do części wynagrodzenia za prace o charakterze twórczym w sytuacji, gdy w informacji rocznej PIT-11 Spółka, jako pracodawca i płatnik zaliczek na pdof, wykazała koszty uzyskania przychodów obliczone zgodnie z art. 22 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym?
Zdaniem Wnioskodawcy, projekty doradcze, jakie wykonuje, są przejawem działalności twórczej o charakterze indywidualnym, w związku z tym stanowią one przedmiot prawa autorskiego w rozumieniu art. 1 ust, 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych z dnia 4 lutego 1994 r. Spółka, w której Wnioskodawca pracuje, prowadzi ewidencję czasu pracy z podziałem m.in. na prace twórcze i inne obowiązki. W związku z zajmowanym stanowiskiem i wiążącym się z nim zakresem obowiązków Wnioskodawca wykonuje działania twórcze. W związku z powyższym Wnioskodawcy przysługuje prawo do odliczenia od wynagrodzenia za wykonanie opracowań twórczych 50% stawki kosztów uzyskania przychodu o jakiej mowa w art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 1993 r., Nr 90, poz. 416). W rozumieniu art. 8 ust. 2 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych z dnia 4 lutego 1994 r. Wnioskodawca jest Twórcą.
Zgodnie z ustawą o podatku dochodowym od osób fizycznych (art. 81) podatnikowi przysługuje prawo do złożenia korekty zeznania rocznego PIT w ciągu 5 lat w celu poprawienia błędu, który został popełniony przy poprzednim jego sporządzeniu, i może dotyczyć każdej jej pozycji - o ile odrębne przepisy nie stanowią inaczej. Zdaniem Wnioskodawcy dokonanie - w zeznaniu rocznym PIT-37 - podziału wynagrodzenia na dwie części jest dopuszczalne. Z elektronicznych kart pracy prowadzonych w Spółce wynika jednoznacznie, jaka część czasu pracy przypada na prace twórcze, a jaka na zwykłe obowiązki pracownicze, a podział wynagrodzenia na dwie części następuje w oparciu o czas pracy przeznaczony przez Wnioskodawcę na prace związane bezpośrednio z tworzeniem utworów. W związku z powyższym dokonanie podziału wynagrodzenia zgodnie z otrzymanym od Spółki zestawieniem kart pracy za dany rok kalendarzowy i wskazanie na tej podstawie kwoty przychodów, których dotyczy 50% koszt uzyskania - będzie prawidłowe i zgodne za stanem faktycznym.
Według Wnioskodawcy nie ma przeszkód prawnych, aby uwzględnić w zeznaniu rocznym przysługujące koszty uzyskania przychodu, w sytuacji gdy płatnik dokonał poboru zaliczki na podatek dochodowy z pominięciem uwzględnienia normy 50% kosztów uzyskania przychodów i koszty te nie zostały wykazane w informacji podatkowej PIT-11 o wysokości dochodu. Informacja o wysokości dochodu służy określeniu wysokości pobranych zaliczek na podatek i nie może przesądzać o przysługujących podatnikowi, bądź nie, kosztach uzyskania przychodu. Podatek pobrany przez płatnika ma charakter zaliczek na podatek, zaś właściwe rozliczenie z dochodu uzyskanego w danym roku podatkowym polega na złożeniu zeznania rocznego przez podatnika. Jednocześnie Wnioskodawca pragnie zaznaczyć, że taka sama interpretacja przepisów prawa jak zawarta w jego wniosku została przedstawiona – w analogicznym stanie faktycznym - w licznych indywidualnych interpretacjach organów podatkowych, np.:
w piśmie Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 13 lipca 2012 r., sygn. IBPBI1/1/415-389/12/AA,
w piśmie Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 23 września 2010 r., sygn. IPPB2/415-605/10-4/MG,
w piśmie Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 19 stycznia 2009 r., sygn. IPPB4/415-43/08-4/PJ,
w piśmie Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu o sygn. ILPB2/415-464/13-2/AJ z 19 lipca 2013 r.,
w piśmie Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 29 kwietnia 2014 r., sygn. IPPB4/415-72/14-4/MS,
w piśmie Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 3 czerwca 2016 r., sygn. IPPB4/4511-480/16-2/PP.
W takim przypadku koszty uzyskania przychodów ustala się zgodnie z przepisem art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2013 r. do dnia 31 grudnia 2017 r.), który stanowi, że: koszty uzyskania niektórych przychodów określa się z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich i artystów wykonawców z praw pokrewnych, w rozumieniu odrębnych przepisów, lub rozporządzania przez nich tymi prawami – w wysokości 50% uzyskanego przychodu, z zastrzeżeniem ust. 9a, z tym że koszty te oblicza się od przychodu pomniejszonego o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki na ubezpieczenia emerytalne i rentowe oraz na ubezpieczenie chorobowe, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b, których podstawę wymiaru stanowi ten przychód. W myśl art. 22 ust. 9a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych: w roku podatkowym łączne koszty uzyskania przychodów, o których mowa w ust. 9 pkt 1-3, nie mogą przekroczyć 1/2 kwoty stanowiącej górną granicę pierwszego przedziału skali podatkowej, o której mowa w art. 27 ust. 1.
Powyższa analiza w sposób jednoznaczny przesądza, że zastosowanie kosztów uzyskania przychodów w wysokości 50% będzie możliwe jedynie wówczas, gdy dana osoba uzyska przychód za wykonanie czynności będącej przedmiotem prawa autorskiego lub praw pokrewnych oraz gdy twórca dokona rozporządzenia prawami autorskimi do swojego utworu, czyli gdy przejdą one na zamawiającego.
Jednakże, przez wyodrębnienie honorarium nie można uznać sytuacji, w której wynagrodzenie (honorarium) będzie ustalane w oparciu o czas pracy poświęcony na wykonywanie czynności o charakterze twórczym. To wyraźnie wskazane honorarium nie może stanowić części wynagrodzenia odpowiadającego czasowi poświęconemu na tworzenie (współtworzenie) wspomnianych dóbr.
Wskazać również należy, że to nie wykonywany zawód, czy formalny status pracownika determinują uprawnienie do skorzystania z 50% kosztów uzyskania dla twórców. Na gruncie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, samo posiadanie statusu twórcy utworów jest niewystarczające do zastosowania podwyższonych kosztów uzyskania przychodu. Niezbędne jest by twórca osiągał przychód bezpośrednio związany z korzystaniem z określonych praw autorskich lub pokrewnych lub rozporządzaniem tymi prawami.
Jak wynika natomiast ze stanu faktycznego, umowa o pracę zawarta przez Wnioskodawcę z pracodawcą nie przewiduje wprost zróżnicowania wynagrodzenia na część związaną z korzystaniem z praw autorskich i część związaną z wykonywaniem pozostałych obowiązków pracowniczych poprzez wprowadzenie sztywnego podziału wynagrodzenia na takie dwa składniki. Wynika to z faktu, że w każdym miesiącu czas pracy poświęcony na wykonywanie obowiązków o charakterze twórczym jest różny. Odpowiednie rozbicie wynagrodzenia dla każdego miesiąca jest możliwe na podstawie elektronicznej ewidencji pracy, prowadzonej przez każdego pracownika. Każdy pracownik Spółki zatrudniony przy realizacji projektów jest zobowiązany do prowadzenia karty pracy ewidencjonującej wykonane przez niego prace - czas poświęcony na poszczególne zadania. Akceptowana przez przełożonych Wnioskodawcy elektroniczna karta pracy jednoznacznie określa, ile czasu pracownik poświęcił w regulaminowym czasie na prace o charakterze twórczym i prace pozostałe (obowiązki pracownicze niezwiązane z tworzeniem autorskich opracowań, np. spotkania wewnętrzne, czynności marketingowe). Karta pracy określa zatem jaka część przychodu podlega prawom autorskim.
Przenosząc powyższe na grunt rozpatrywanej sprawy, wskazać należy, że w umowie o pracę, ani innym stosownym dokumencie pracodawca nie określił odrębnie wysokości wynagrodzenia związanego z przeniesieniem albo korzystaniem z praw autorskich oraz wysokości wynagrodzenia za wykonywanie typowych obowiązków pracowniczych. Pracownik zatrudniony przy realizacji projektów jest zobowiązany do prowadzenia karty pracy ewidencjonującej wykonane przez niego prace, jednakże zaakceptowana przez przełożonych Wnioskodawcy karta pracy, określa tylko ile czasu poświęcił w regulaminowym czasie na prace twórcze i prace nietwórcze, czyli obowiązki pracownicze niezwiązane z tworzeniem autorskich opracowań (np. spotkania wewnętrzne, czynności marketingowe), natomiast karta pracy nie wskazuje, że w związku z wykonywaniem na rzecz pracodawcy pracy twórczej, Wnioskodawca otrzymuje wynagrodzenie stanowiące honorarium za przeniesienie na pracodawcę autorskich praw majątkowych do stworzonego przez Wnioskodawcę dzieła. Zatem z opisu stanu faktycznego nie wynika, że Wnioskodawca otrzymuje honorarium za przeniesienie praw autorskich do utworów, ani też, że wysokość tego honorarium będzie określała w sposób jednoznaczny rzeczywistą wartość utworu, tj. wartość rynkową przekazanego prawa autorskiego. Ponadto jeszcze raz należy, podkreślić, że przez wyodrębnienie wynagrodzenia (honorarium) nie można uznać sytuacji, w której kwota honorarium autorskiego, określana/obliczana jest w oparciu o nakład czasu pracy pracownika na wykonywanie czynności zmierzających do powstania utworów. Czas pracy nie jest wyznacznikiem wartości przychodu, w stosunku do którego przysługują 50% koszty uzyskania przychodu. Istotne jest, że utwór faktycznie powstał, co powinno być udowodnione oraz że za przejęcie utworu pracodawca zapłacił konkretną wartość. Przy czym nie ma dotyczyć tylko i wyłącznie czasu poświęconego na pracę twórczą, a ma stanowić zapłatę za korzystanie przez pracodawcę z praw autorskich przysługujących pracownikowi. Ewidencjonowanie wykonanych utworów oraz ewidencja czasu poświęconego na ich wykonanie jest niezbędna w celu udowodnienia wykonywania prac twórczych, ale nie określa sama w sobie wartości wynagrodzenia otrzymanego za przeniesienie praw autorskich. Wskazana w ten sposób część wynagrodzenia jest odzwierciedleniem podziału czasu na pracę twórczą i czasu pracy poświęconego na wypełnianie innych (pozostałych) obowiązków pracowniczych, natomiast art. 22 ust. 9 pkt 3 ww. ustawy wymaga związania przychodu z uzyskaniem praw autorskich i rozporządzania nimi, a nie z czasem pracy przeznaczonym na uzyskanie tych praw. Ponadto wskazać również należy, że rejestracja czasu jest czynnością techniczną, która nie daje podstaw do zastosowania podwyższonych kosztów uzyskania przychodu, gdyż czas poświęcony na wykonanie zadania nie jest odpowiednikiem udziału w prawie autorskim do utworu i na jego podstawie nie można określić wysokości wynagrodzenia należnego pracownikowi za korzystanie przez pracodawcę z praw autorskich. Tylko bowiem ustalenie kwoty honorarium na podstawie wartości rzeczywistej przekazanego przez pracownika na pracodawcę prawa autorskiego pozwala na zastosowanie do tego honorarium kosztów uzyskania przychodów w wysokości określonej w art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przepis ten nie znajdzie zastosowania do wynagrodzenia wyliczonego w sposób hipotetyczny, nawet jeśli będzie ono zbliżone do wartości rzeczywistej.
Reasumując, należy wskazać, Wnioskodawca nie będzie mógł zastosować 50% kosztów uzyskania przychodów. Do całości uzyskiwanych przez Wnioskodawcę przychodów ze stosunku pracy, zastosowanie znajdzie art. 22 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
Wobec takiego rozstrzygnięcia, nie udziela się odpowiedzi na pytanie Nr 2 i Nr 3, gdyż odpowiedź na te pytania byłaby możliwa wyłącznie w przypadku możliwości zastosowania przez Wnioskodawcę 50% kosztów uzyskania przychodów.
0114-KDIP3-3.4011.457.2018.2.IM
IPPB2/415-605/10-4/MG | Interpretacja indywidualna
IPPB4/415-72/14-4/MS | Interpretacja indywidualna
IPPB4/4511-480/16-2/PP | Interpretacja indywidualna