Source: https://interpretacje-podatkowe.org/koszty-uzyskania-przychodow/ippb1-4511-916-15-3-dk
Timestamp: 2018-03-19 16:52:02
Legal References Found: art. 14
 art. 553
 art. 93
 art. 22
 art. 22
 art. 22
 art. 7
 art. 5
 art. 8
 art. 93
 art. 93
 art. 93
 art. 22
 art. 22
 art. 22
 art. 23
 art. 22
 art. 16
 art. 12
 art. 16
 art. 12
 art. 16
 art. 8

Document Content:
IPPB1/4511-916/15-3/DKinterpretacja indywidualna
Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 z późn. zm.) oraz § 5 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. 2015, poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 29 lipca 2015 r. (data wpływu 29 lipca 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie określenia kosztów uzyskania przychodów w przypadku zbycia składników majątkowych - jest prawidłowe.
W dniu 29 lipca 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie określenia kosztów uzyskania przychodów w przypadku zbycia składników majątkowych.
Uzasadnienie: Zmiana formy prawnej spółki w drodze przekształcenia nie powoduje zmiany samego podmiotu, tj. w ramach przekształcenia nie dochodzi do formalnej likwidacji spółki przekształcanej i powstania nowego podmiotu. Przekształcenie wiąże się z kontynuacją dotychczasowych praw i obowiązków, które zgodnie z prawem cywilnym oraz podatkowym przechodzą w drodze sukcesji uniwersalnej z podmiotu przekształcanego na podmiot przekształcony. Zasada ta jest wyrażona na gruncie prawa handlowego w przepisie art. 553 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037, ze zm., dalej: „KSH”), który stanowi, że spółce przekształconej przysługują wszystkie prawa i obowiązki spółki przekształcanej, spółka przekształcona pozostaje podmiotem w szczególności zezwoleń, koncesji oraz ulg, które zostały przyznane spółce przed jej przekształceniem, wspólnicy spółki przekształcanej uczestniczący w przekształceniu stają się z dniem przekształcenia wspólnikami spółki przekształconej. W prawie podatkowym zasada sukcesji uniwersalnej wynika z przepisu art. 93a § 2 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z tym przepisem osobowa spółka handlowa zawiązana (powstała) w wyniku przekształcenia spółki kapitałowej wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej spółki. Jest to następstwo prawne pod tytułem ogólnym. Treść powołanej regulacji wskazuje jasno, że spółka przekształcona jest traktowana jako następca prawny spółki przekształcanej, na którą, w wyniku przekształcenia, przechodzą wszelkie uprawnienia i obowiązki przewidziane w regulacjach prawa podatkowego. Z uwagi na transparentność spółek osobowych w podatkach dochodowych, jej wspólnicy są zobowiązani do rozliczenia podatku w związku z wypracowaniem zysku przez spółkę osobową. A zatem z punktu widzenia podatku dochodowego, w wyniku przekształcenia to wspólnik będzie podmiotem efektywnie odpowiedzialnym za obowiązki podatkowe w ramach rozliczeń podatku dochodowego z tytułu działalności spółki przekształcanej. Ogólna zasada sukcesji uniwersalnej w przypadku przekształcenia spółki kapitałowej w osobową nie doznaje uszczerbku na mocy przepisów Ustawy PIT. Innymi słowy wskutek przekształcenia nie powstają dla wspólników „nowe” lub wyższe koszty uzyskania przychodów ani też koszty wcześniej poniesione, przed przekształceniem, nie kończą swojego bytu prawno-podatkowego ani ich wartość nie ulega obniżeniu. Dotyczy to nie tylko przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową, ale też przekształcenia spółki osobowej w spółkę kapitałową. W tym drugim przypadku - mimo iż nie jest on przedmiotem niniejszego wniosku - warto zauważyć, że spółka kapitałowa jako podatnik podatku dochodowego od osób prawych rozliczy koszty uzyskania przychodów wg takich samych zasad jak uczyniliby to wspólnicy spółki osobowej, będący podatnikami podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów osiąganych za pośrednictwem spółki osobowej. Przekształcenie spółki prawa handlowego w inną spółkę oparte jest zatem na zasadzie neutralności podatkowej. Tym samym podstawa opodatkowania podatkiem dochodowym przy zbyciu składników majątkowych należących do spółki prawa handlowego jest taka sama przed i po przekształceniu. Zmienia się jedynie podmiot będący podatnikiem, w przypadku spółki kapitałowej jest nim sama spółka, a w przypadku spółki osobowej są to jej wspólnicy. Przepisy Ustawy PIT nie zawierają postanowień odmiennych od zasady generalnej sukcesji podatkowej czy też przepisów wyłączających sukcesję, w ogóle lub w pewnym zakresie. Przykładowo, w odniesieniu do zasad amortyzacji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych, ustawodawca wprowadził doprecyzowanie zasady sukcesji generalnej w postaci art. 22g ust. 12 Ustawy PIT. Zgodnie z tym przepisem, w razie zmiany formy prawnej, a także połączenia albo podziału podmiotów, wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych ustala się w wysokości wartości początkowej określonej w ewidencji podmiotu o zmienionej formie prawnej, podzielonego albo połączonego. Zasadę tę stosuje się odpowiednio do spółek niebędących osobami prawnymi. Ponadto, zgodnie z art. 22h ust. 3 Ustawy PIT, podmioty powstałe w wyniku zmiany formy prawnej, podziału albo połączenia podmiotów dokonują odpisów amortyzacyjnych z uwzględnieniem dotychczasowej wysokości odpisów oraz kontynuują metodę amortyzacji przyjętą przez podmiot o zmienionej formie prawnej, podzielony albo połączony, z uwzględnieniem art. 22i ust. 2-7 Ustawy PIT. Natomiast przykładem ograniczenia zasady pełnej sukcesji, wynikającego z ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jest przepis art. 7 ust. 4, który stanowi, że "przy ustalaniu straty nie uwzględnia się przychodów i kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w ust. 3, a w razie przekształcenia formy prawnej, łączenia lub podziału przedsiębiorców, także straty przedsiębiorców przekształcanych, łączonych, przejmowanych lub dzielonych, z wyjątkiem przekształconych spółek kapitałowych w inne spółki kapitałowe". Z kolei w ustawie z dnia 13 października 1995 r. o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników (Dz. U. z 2004 r. Nr 269, poz. 2681 ze zm.), ogranicza się możliwość przejścia numeru identyfikacji podatkowej (NIP) na następców prawnych (NIP nadany podatnikowi nie przechodzi na następcę prawnego, z wyjątkiem: (i) przekształcenia przedsiębiorstwa państwowego w jednoosobową spółkę Skarbu Państwa lub przedsiębiorstwa komunalnego w jednoosobową spółkę gminy, (ii) przekształcenia spółki cywilnej w spółkę handlową lub spółki handlowej w inną spółkę handlową). Pośród przewidzianych odrębnymi ustawami odstępstw od zasady pełnej sukcesji przy przekształceniu nie wymienia się natomiast możliwości rozliczenia przez wspólnika spółki przekształconej kosztów nabycia składników majątkowych w wysokości odpowiedniej dla spółki przekształcanej, w chwili zbycia tych składników majątkowych przez spółkę przekształconą. Zdaniem Wnioskodawcy, taka konstrukcja zasad sukcesji uniwersalnej w Ordynacji podatkowej wskazuje, że intencją ustawodawcy było zapewnienie, co do zasady, neutralności podatkowej przekształceń spółek. W związku z sukcesją uniwersalną na gruncie prawa podatkowego, ustawodawca nie wprowadził na gruncie Ustawy PIT szczegółowych rozwiązań dotyczących rozpoznania przez spółkę przekształconą wydatków na nabycie innych niż środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne składników majątkowych. Niemniej jednak, nie wprowadził również przepisów różnicujących konsekwencje podatkowe dla pozostałych składników majątkowych nabytych przed przekształceniem. Z uwagi na fakt, że spółka osobowa nie ma statusu podatnika podatku dochodowego, a uzyskiwane przez nią przychody i ponoszone koszty stanowią przychody i koszty j ej wspólników (vide przepis art. 5a pkt 26 i art. 8 ust. 2 Ustawy PIT oraz analogiczne przepisy w Ustawie CIT), w ramach rozliczeń podatku dochodowego od transakcji dokonywanych przez spółkę osobową to nie spółka będzie w praktyce sukcesorem przekształcanej spółki kapitałowej, ale jej wspólnicy. Przepis art. 93a § 2 pkt 1 lit. b Ordynacji podatkowej przewiduje odpowiednie stosowanie przepisów o sukcesji w przypadku spółki osobowej powstałej z przekształcenia spółki kapitałowej - a więc uwzględniającym dotyczące spółki osobowej zasady opodatkowania podatkiem dochodowym. Teza ta jest akceptowana przez organy podatkowe. W interpretacji indywidualnej z dnia 20 maja 2013 r., sygn. IPTPBl/415-112/13-4/ds., Dyrektor Izby Skarbowej wŁodzi stwierdza: „W myśl art. 93a § 2 pkt 1 w związku z art. 93a § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, osobowa spółka handlowa zawiązana (powstała) w wyniku przekształcenia: innej spółki niemającej osobowości prawnej, spółki kapitałowej; - wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej osoby lub spółki. Brzmienie powołanego przepisu wskazuje, że powstała w wyniku przekształcenia spółki kapitałowej spółka osobowa (w tym spółka komandytowa) wchodzi we wszystkie prawa i obowiązki spółki przekształcanej (sukcesja generalna). Spółka osobowa nie ma podmiotowości prawnej odrębnej od wspólników, nie jest ona podmiotem obowiązku podatkowego w zakresie podatku dochodowego. Podmiotami takimi są natomiast wspólnicy tej spółki.” Podobne stanowisko zaprezentował organ w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 3 stycznia 2013 r., sygn. IPPB1/415-1498/12-2/MT. Stosownie do treści przepisu art. 22h ust. 3 Ustawy PIT, podmioty powstałe w wyniku zmiany formy prawnej, podziału albo połączenia podmiotów, o których mowa w przepisie art. 22g ust. 12 lub 13 Ustawy PIT, dokonują odpisów amortyzacyjnych z uwzględnieniem dotychczasowej wysokości odpisów oraz kontynuują metodę amortyzacji przyjętą przez podmiot o zmienionej formie prawnej, podzielony albo połączony, z uwzględnieniem przepisu art. 22i ust. 2-7. Oznacza to, że w przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, Wnioskodawca jako wspólnik Spółki Przekształconej, będzie dokonywał odpisów amortyzacyjnych na zasadzie kontynuacji metody amortyzacji przyjętej przez Spółkę Przekształconą. Na podstawie przepisu art. 23 ust. 1 pkt 1 lit. b) Ustawy PIT nie uważa się za koszty uzyskania przychodu wydatków na nabycie środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych. Wydatki te, pomniejszone o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w przepisie art. 22h ust. 1 pkt 1 Ustawy PIT, są jednak kosztem uzyskania przychodów, w przypadku odpłatnego zbycia środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na czas ich poniesienia. Zatem, w przypadku zbycia przez Spółkę komandytową Składników majątkowych -będących środkami trwałymi lub wartościami niematerialnymi i prawnymi -nabytych przez Spółkę Przekształconą w wyniku transakcji kupna lub w drodze aportu, Wnioskodawca będzie uprawniony do rozliczenia kosztów uzyskania przychodów w wysokości wydatków poniesionych przez Spółkę Przekształcaną, pomniejszonych o sumę dokonanych odpisów amortyzacyjnych (przed i po przekształceniu), proporcjonalnie do swojego udziału w zysku Spółki Przekształconej. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawych nabytych przez Spółkę przed przekształceniem w drodze aportu, wartość początkowa została przez Spółkę ustalona na podstawie przepisu art. 16g ust. 1 pkt 4 Ustawy CIT. Zgodnie z tym przepisem „Za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z uwzględnieniem ust. 2-14, uważa się: w razie nabycia w postaci wkładu niepieniężnego wniesionego do spółki albo spółdzielni - ustaloną przez podatnika, z zastrzeżeniem pkt 4c, na dzień wniesienia wkładu wartość poszczególnych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, nie wyższą jednak od ich wartości rynkowej.” Ta sama zatem wartość początkowa będzie przyjęta dla celów ustalania podatku dochodowego przez Wnioskodawcę jako komandytariusza w Spółce Przekształconej. Także w przypadku gdy Spółka Przekształcona będzie zbywała odpłatnie te środki trwałe i wartości niematerialne i prawne, które były wcześniej nabyte aportem przez Spółkę Przekształcaną. W chwili zbycia przez Spółkę Przekształconą udziałów lub akcji nabytych w wyniku transakcji kupna, Wnioskodawca będzie uprawniony do obniżenia przypadającego na niego proporcjonalnie przychodu z tytułu zbycia udziałów lub akcji, o przypadające na niego proporcjonalnie koszty uzyskania przychodu w wysokości wydatków Spółki Przekształcanej na nabycie udziałów lub akcji. Ta sama zasada będzie dotyczyć także nabytych przez Spółkę, w okresie przed przekształceniem, obligacji i innych papierów wartościowych oraz wierzytelności. W przypadku nabycia przez Spółkę w okresie przed przekształceniem, w drodze aportu udziałów, akcji, obligacji i innych papierów wartościowych oraz wierzytelności, wydatkiem tj. kosztem nabycia tych składników majątkowych będzie wartość nominalna udziałów własnych jakie Spółka przekształcana wydała udziałowcom w zamian za wniesione aportem składniki majątkowe. Tak ustalone koszty Wnioskodawca rozliczy na moment ich odpłatnego zbycia przez Spółkę Przekształconą, jako koszty uzyskania przychodów w części w jakiej będzie miał prawo do udziału w zysku Spółki przekształconej. Powyższy sposób ustalania kosztów nabycia składników majątkowych otrzymanych przez spółkę kapitałową w drodze aportu potwierdzają Dyrektorzy Izb Skarbowych w wydawanych indywidualnych interpretacjach. Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w indywidualnej interpretacji z dnia 4 stycznia 2011 r. (IBPBI/2/423-1330/10/PC) stwierdził, iż „W przypadku otrzymania przez spółkę z o.o. aportem nieruchomości, kosztem nabycia jej po stronie spółki jest wartość nominalna udziałów wydanych w zamian za wkład niepieniężny wniesiony przez zbywcę. W związku z tym, kosztem uzyskania przychodu w przypadku sprzedaży składników otrzymanych uprzednio tytułem wkładu niepieniężnego, wniesionych w całości na kapitał zakładowy, powinna być wartość nominalna wydanych w zamian za aport udziałów.” Tak określony koszt nabycia przedmiotu aportu - jako wartość nominalna udziałów własnych wydanych przez spółkę kapitałową-jest także kosztem przy nabyciu aportem innych składników majątkowych np. udziałów, akcji, obligacji i innych papierów wartościowych oraz wierzytelności. Koszt ustalony w ten sposób przechodzi w drodze sukcesji uniwersalnej na Wnioskodawcę jako wspólnika w Spółce Przekształconej. W przypadku zbycia przez Spółkę Przekształconą Udziałów aportowych, z uwagi na to, że Spółka nabędzie Udziały aportowe w ramach transakcji wymiany udziałów, o której mowa w przepisie art. 12 ust. 4d Ustawy CIT, przy określeniu kosztów uzyskania przychodów konieczne jest uwzględnienie dyspozycji przepisu art. 16 ust. 1 pkt 8e Ustawy CIT. Zgodnie z tym przepisem: „Nie uważa się za koszty uzyskania przychodów: (...) wydatków poniesionych przez spółkę nabywającą przy wymianie udziałów; wydatki te - w wysokości odpowiadającej nominalnej wartości udziałów (akcji) wydanych udziałowcom (akcjonariuszom) spółki, której udziały są nabywane, powiększonych o zapłatę w gotówce, o której mowa w art. 12 ust. 4d - są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji)”. Wydane przez Spółkę Przekształcaną udziały własne stanowią koszt (wydatek), jaki Spółka Przekształcana musiała ponieść w zamian za otrzymane Udziały aportowe. Sposób określenia wartości poniesionego w tej sytuacji kosztu, jest wprost określony w cytowanym przepisie art. 16 ust. 1 pkt 8e Ustawy CIT - w wysokości odpowiadającej nominalnej wartości udziałów własnych Spółki Przekształconej wydanych w zamian za Udziały aportowe. W związku z przywołaną regulacją oraz zasadą sukcesji w prawie podatkowym, zdaniem Wnioskodawcy, poniesione przez Spółkę Przekształcaną ww. koszty na nabycie Udziałów aportowych w ramach operacji wymiany udziałów - czyli wartość nominalna wydanych przez, Spółkę udziałów w zamian za Udziały aportowe - będą stanowiły (w części przypadającej proporcjonalnie na niego) koszt uzyskania przychodów w chwili odpłatnego zbycia Udziałów aportowych. Przez sukcesję uniwersalną, Spółka Przekształcona wstąpi we wszystkie stosunki prawno-podatkowe, w których pozostawała Spółka Przekształcana ze skutkiem takim, jakby to Spółka Przekształcona od początku była stroną tych stosunków. W związku ze wskazaną zasadą, w przypadku odpłatnego zbycia przez Spółkę Przekształconą Składników majątkowych nabytych przez Spółkę Przekształcaną, Wnioskodawca będzie uprawniony do rozpoznania zgodnie z art. 8 ust. 1 Ustawy PIT, proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku Spółki Przekształconej, kosztów uzyskania przychodów z tytułu odpłatnego zbycia Składników majątkowych w wysokości określonej dla Spółki Przekształcanej - niezaliczonych wcześniej w jakiejkolwiek formie do kosztów uzyskania przychodów przez Spółkę Przekształcaną lub wspólników Spółki Przekształconej. Koszt zbycia Składników majątkowych powinien zostać więc określony na podstawie odpowiednich przepisów, w wysokości historycznej, właściwej dla Spółki Przekształcanej. W analogicznym stanie faktycznym Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 14 kwietnia 2015 roku (sygn. IPPB1/4511-34/15-3/ES) potwierdził w pełni stanowisko podatnika odstępując od uzasadnienia.
Lokalizacja: Wyszukiwarka > Koszty uzyskania przychodów > IPPB1/4511-916/15-3/DK