Source: https://sip.lex.pl/orzeczenia-i-pisma-urzedowe/pisma-urzedowe/ippb2-415-432-13-4-mg-pismo-wydane-przez-izba-skarbowa-w-184750914
Timestamp: 2020-06-01 14:11:03
Legal References Found: art. 14
 art. 3
 art. 5
 art. 3
 art. 453
 art. 444
 art. 453
 art. 448
 art. 11
 art. 14
 art. 17
 art. 19
 art. 20
 art. 11
 art. 453
 art. 444
 art. 453
 art. 448
 art. 11
 art. 11
 art. 10
 art. 17
 art. 3
 art. 5
 art. 3
 art. 30
 art. 10
 art. 17
 art. 5
 art. 3
 art. 3
 art. 11
 art. 14
 art. 17
 art. 19
 art. 20
 art. 3
 art. 11
 art. 17
 art. 30
 art. 17

Document Content:
IPPB2/415-432/13-4/MG - Pismo wydane przez: Izba Skarbowa w Warszawie
IPPB2/415-432/13-4/MG - Pismo wydane przez:...
IPPB2/415-432/13-4/MG
Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pana przedstawione we wniosku z dnia 10 czerwca 2013 r. (data wpływu 12 czerwca 2013 r.) oraz piśmie uzupełniającym braki formalne z dnia 2 sierpnia 2013 r. (data nadania 2 sierpnia 2013 r., data wpływu 5 sierpnia 2013 r.) na wezwanie organu z dnia 26 lipca 2013 r. Nr IPPB2/415-432/13-2/MG (data nadania 29 lipca 2013 r., data doręczenia 1 sierpnia 2013 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych związanych z otrzymaniem warrantów subskrypcyjnych w ramach programu motywacyjnego oraz skutków podatkowych związanych ze sprzedażą warrantów na rzecz spółki w celu ich umorzenia - jest prawidłowe.
W dniu 12 czerwca 2013 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych związanych z otrzymaniem warrantów subskrypcyjnych w ramach programu motywacyjnego oraz skutków podatkowych związanych ze sprzedażą warrantów na rzecz spółki w celu ich umorzenia.
Wnioskodawca jest pracownikiem E. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością V. Spółka komandytowo - akcyjna (zwana dalej: "Spółka"). Spółka na podstawie Umowy o Zarządzanie zarządzana jest przez E. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością Spółka komandytowa (zwana dalej: "Podmiot Zarządzający").
a. Podmiotowi Zarządzającemu, lub
Emisja warrantów subskrypcyjnych zostanie przeprowadzona poza ofertą publiczną, o której mowa w art. 3 ust. 3 ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o ofercie publicznej i warunkach wprowadzania instrumentów finansowych do zorganizowanego systemu obrotu oraz o spółkach publicznych (Dz. U. 05,184.1539). Liczba osób, do których zostanie skierowana propozycja nabycia warrantów subskrypcyjnych nie przekroczy każdorazowo 100 (sto) osób.
Uprawionym do objęcia/nabycia warrantów będzie osoba fizyczna - Wnioskodawca.
Z uwagi na braki formalne w złożonym wniosku, tutejszy organ podatkowy, pismem z dnia 26 lipca 2013 r. Nr IPPB2/415-432/13-2/MG wezwał Wnioskodawcę do uzupełnienia wniosku poprzez:
* doprecyzowanie przedstawionego we wniosku stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego poprzez wskazanie:
* czy przyznanie Wnioskodawcy instrumentów finansowych w postaci warrantów subskrypcyjnych nastąpi w sposób nieodpłatny.
* czy z tytułu posiadania instrumentów finansowych w postaci warrantów subskrypcyjnych dających uprawnienie do objęcia akcji niemych Funduszu Kapitałowego, osobie uprawnionej z tego tytułu przysługują prawa korporacyjne i majątkowe w szczególności prawa głosu, czy dywidendy.
* czy instrumenty finansowe w postaci warrantów subskrypcyjnych dające uprawnienie do objęcia akcji niemych Funduszu Kapitałowego stanowią papier wartościowy w rozumieniu art. 5a pkt 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w związku z art. 3 pkt 1 ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (tekst jedn.: Dz. U. z 2010 r. Nr 211, poz. 1384 oraz z 2011 r. Nr 106, poz. 622, Nr 131, poz. 763 i Nr 234, poz. 1391).
Wnioskodawca uzupełnił braki formalne wniosku w wyznaczonym terminie, pismem z dnia 2 sierpnia 2013 r. (data nadania 2 sierpnia 2013 r., data wpływu 5 sierpnia 2013 r.), w kwestii doprecyzowania wyjaśniono, że:
przyznanie Wnioskodawcy instrumentów finansowych w postaci warrantów subskrypcyjnych nastąpi w sposób nieodpłatny;
rzyznanie warrantów subskrypcyjnych stanowi jedynie potencjalną możliwość uzyskania przyszłych korzyści w przypadku realizacji praw z nich wynikających i objęcia akcji niemych. Sam fakt posiadania tych instrumentów finansowych nie uprawnia do żadnych praw korporacyjnych, czy też majątkowych, w szczególności nie oznacza posiadania praw głosu, czy też dywidendy;
warranty subskrypcyjne są papierami wartościowymi o charakterze wierzycielskim, które nie posiadają ceny nominalnej (ang. face value). Zawierają one w sobie dwa odmienne, alternatywne uprawnienia, a mianowicie uprawnienie do złożenia zapisu na akcje w ramach kapitału docelowego (na podstawie art. 453 § 2 ustawy z dnia 15 września 2000 r.) - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 z późn. zm., dalej k.s.h.) w związku z art. 444 § 7 k.s.h.) albo uprawnienie do objęcia akcji nowej emisji w związku z warunkowym podwyższeniem kapitału zakładowego (na podstawie art. 453 § 2 k.s.h. w związku z art. 448 § 2 pkt 3 k.s.h.).
Jednocześnie Wnioskodawca wyjaśnił, że pod pojęciem Fundusz Kapitałowy należy rozumieć E. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością V. Spółka komandytowo-akcyjna z siedzibą w W.
W związku z przedstawionym stanem faktycznym / opisem zdarzenia przyszłego, Wnioskodawca zwraca się z pytaniem: czy dochody z tytułu zbycia warrantów subskrypcyjnych w celu ich umorzenia traktowane są jako dochody z kapitałów pieniężnych i są opodatkowane dopiero z chwilą ich zbycia w celu umorzenia 19% podatkiem liniowym, płatnym do końca kwietnia kolejnego roku.
Zgodnie z art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.
Stosownie do art. 11 ust. 2 u.p.d.o.f. wartość pieniężną świadczeń w naturze, określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca ich uzyskania.
Należy wskazać, iż przyznanie warrantów subskrypcyjnych stanowi jedynie potencjalną możliwość uzyskania korzyści w przyszłości (w przypadku realizacji praw z warrantów subskrypcyjnych). Trudno w takim przypadku mówić o powstaniu przychodu podatkowego. Z objęciem warrantów subskrypcyjnych nie są bowiem związane żadne realne korzyści. Wnioskodawca nie wie bowiem kiedy obejmie akcje Spółki w zamian za warranty subskrypcyjne, jaka będzie wartość tych akcji, czy warranty subskrypcyjne zostaną nabyte przez Spółkę, kiedy do takiego nabycia dojdzie, itp. Wnioskodawca nie będzie mieć prawa do zbycia warrantów na rzecz osób trzecich. Warranty subskrypcyjne nie uprawniają też do dywidendy Spółki.
Warrant subskrypcyjny jest papierem wartościowym o charakterze wierzycielskim, który nie posiada ceny nominalnej (ang. face value). Zawiera on w sobie dwa odmienne, alternatywne, uprawnienia, a mianowicie uprawnienie do złożenia zapisu na akcje w ramach kapitału docelowego (na podstawie art. 453 § 2 k.s.h. w związku z art. 444 § 7 k.s.h.) albo uprawnienie do objęcia akcji nowej emisji w związku z warunkowym podwyższeniem kapitału zakładowego (na podstawie art. 453 § 2 k.s.h. w związku z art. 448 § 2 pkt 3 k.s.h.).
Tym samym brak konkretnego wymiaru finansowego tych papierów wartościowych występującego w momencie ich przydzielenia osobom uprawnionym, a więc w momencie nabycia przez nich prawa do ich realizacji praw wynikających z warrantów poprzez objęcie / nabycie akcji Spółki na zasadach uregulowanych na podstawie stosownej uchwały walnego zgromadzenia spółki komandytowo - akcyjnej. To uniemożliwia traktowanie przyznania warrantów subskrypcyjnych w kategorii przychodu w rozumieniu u.p.d.o.f., zgodnie z zasadami wynikającymi z art. 11 ww. ustawy.
Powyższe znajduje potwierdzenie w interpretacji przepisów prawa podatkowego wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 26 lipca 2011 r. znak ITPB2/415-545/11/IB, w której stwierdzono, że "w momencie przyznania w sposób nieodpłatny warrantów subskrypcyjnych niemożliwe jest ustalenie ceny rynkowej stosowanej przy udostępnianiu praw lub w obrocie prawami tego samego rodzaju i gatunku z uwzględnieniem czasu i miejsca ich udostępnienia (...). Tym samym brak konkretnego wymiaru finansowego tych papierów wartościowych w momencie ich przydzielenia osobom uprawnionym nabycia przez nie prawa do ich realizacji i wykonania tego prawa poprzez objęcie akcji spółek na zasadach uregulowanych na podstawie stosownej uchwały walnych zgromadzeń spółek komandytowo-akcyjnych, uniemożliwia traktowanie ich w kategorii przychodu w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z zasadami wynikającymi z art. 11 ww. ustawy".
Zatem dochód podlegający opodatkowaniu w momencie przyznania warrantów subskrypcyjnych uprawniających do nieodpłatnego otrzymania w przyszłości akcji Spółki wystąpi dopiero w momencie odpłatnego zbycia tych warrantów na rzecz Spółki, np. w celu ich umorzenia lub otrzymania akcji Spółki. Objęte / nabyte przez Wnioskodawcę warranty subskrypcyjne na podstawie Regulaminu Programu Motywacyjnego będą mogły być bowiem odpłatnie zbyte na rzecz Spółki (emitenta warrantów subskrypcyjnych).
Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. źródłami przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a-c). Natomiast zgodnie z treścią art. 17 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f. za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, przychody z:
* odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz papierów wartościowych,
* realizacji praw wynikających z papierów wartościowych, o których mowa w art. 3 pkt 1 lit. b ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi.
Papierami wartościowymi - w rozumieniu art. 5a ust. 11 u.p.d.o.f. - są papiery wartościowe, o których mowa w art. 3 pkt 1 ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (Dz. U. z 2010 r. Nr 211, poz. 1384 oraz z 2011 r. Nr 106, poz. 622, Nr 131, poz. 763 i Nr 234, poz. 1391).
Zatem należy przyjąć, iż realne przysporzenie majątkowe Wnioskodawca może otrzymać dopiero w momencie zbycia warrantu subskrypcyjnego na rzecz Spółki w celu umorzenia lub otrzymania akcji Spółki. Zbycie warrantów subskrypcyjnych przez Wnioskodawcę będzie pierwszym i jedynym momentem, w którym należy rozpoznać dochód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Dochód ten, zgodnie z przepisem art. 30b ust. 1 u.p.d.o.f. będzie traktowany, jako dochód z kapitałów pieniężnych opodatkowany 19% stawką podatku płatnym do końca kwietnia kolejnego roku.
* Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji przepisów prawa podatkowego z dnia 12 listopada 2012 r. o znaku IBPBII/2/415-1094/12/MW,
* Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji przepisów prawa podatkowego z dnia 12 maja 2011 r. o znaku ITPB2/415-179/11/IB,
* Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji przepisów prawa podatkowego z dnia 24 czerwca 2011 r. o znaku IBPBII/2/415-392/11/JG,
* Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji przepisów prawa podatkowego z dnia 2 maja 2011 r. o znaku IBPBII/2/415-127/11/CJS,
* Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji przepisów prawa podatkowego z dnia 6 kwietnia 2011 r. o znaku IPPB2/415-15/11-4/AK.
Podkreślić należy, iż komentowany artykuł wyraża powszechnie obowiązującą w prawie podatkowym regułę sprawiedliwości podatkowej. Sprawiedliwość podatkowa przejawia się głównie w powszechności i równości opodatkowania. Powszechność opodatkowania oznacza, że podatek jako rodzaj daniny publicznej, powinien spoczywać na wszystkich - wszyscy muszą się przyczyniać do pokrywania wspólnych potrzeb. Powszechność opodatkowania oznacza ponadto, że wszystkie podmioty są tak dalece opodatkowane, jak określają to ustawy podatkowe. Natomiast zasada równości wymaga jednakowej miary dla wszystkich podmiotów - bez zróżnicowań zarówno dyskryminacyjnych jak i faworyzujących, co jest także zgodne z zasadą sprawiedliwości.
Stosownie do art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, źródłami przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a-c).
W myśl art. 17 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, przychody z:
Papierami wartościowymi - w rozumieniu art. 5a ust. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - są papiery wartościowe, o których mowa w art. 3 pkt 1 ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (tekst jedn.: Dz. U. z 2010 r. Nr 211, poz. 1384 oraz z 2011 r. Nr 106, poz. 622, Nr 131, poz. 763 i Nr 234, poz. 1391).
W myśl przepisu art. 3 pkt 1 lit. a ustawy o obrocie instrumentami finansowymi, ilekroć w ustawie jest mowa o papierach wartościowych - rozumie się przez to akcje, prawa poboru w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037, z późn. zm.), prawa do akcji, warranty subskrypcyjne, kwity depozytowe, obligacje, listy zastawne, certyfikaty inwestycyjne i inne zbywalne papiery wartościowe, w tym inkorporujące prawa majątkowe odpowiadające prawom wynikającym z akcji lub z zaciągnięcia długu, wyemitowane na podstawie właściwych przepisów prawa polskiego lub obcego.
Stosowne do art. 11 ust. 1 ww. ustawy, przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.
Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego oraz jego uzupełnienia wynika, że Wnioskodawca jest pracownikiem spółki z ograniczoną odpowiedzialnością spółka komandytowo - akcyjna z siedzibą w W. (Spółka). Spółka na podstawie Umowy o Zarządzanie zarządzana jest przez spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością spółka komandytowa z siedzibą w W. (Podmiot Zarządzający). Zgodnie z Regulaminem Programu Motywacyjnego Spółka przeprowadzi na żądanie Podmiotu Zarządzającego Program Motywacyjny w formie emisji warrantów subskrypcyjnych serii A, uprawniających do objęcia akcji niemych Spółki. W ramach Programu Motywacyjnego, warranty subskrypcyjne serii A Spółki mogą być oferowane i wydawane Podmiotowi Zarządzającemu, lub członkom Kluczowego Personelu, pracownikom, współpracownikom i doradcom Spółki i Podmiotu Zarządzającego, wskazywanym przez Podmiot Zarządzający. Warranty subskrypcyjne poszczególnych podserii w ramach serii A będą oferowane do objęcia w drodze oferty prywatnej osobom lub podmiotom wskazanym przez Podmiot Zarządzający, których lista wraz z liczbą zaoferowanych warrantów subskrypcyjnych i wartością opcji kupna będzie każdorazowo zatwierdzana przez Walne Zgromadzenie Spółki na Walnym Zgromadzeniu przewidującym wniesienie wkładów przez Akcjonariuszy na pokrycie Opłaty za Zarządzanie. Lista podmiotów uprawnionych od objęcia warrantów subskrypcyjnych wraz z liczbą oferowanych warrantów subskrypcyjnych i wartością opcji kupna będzie sporządzana przez Podmiot Zarządzający odrębnie dla każdej podserii. Warranty subskrypcyjne Spółki emitowane będą nieodpłatnie. Warranty będą niezbywalne w drodze czynności prawnej, za wyjątkiem ich zbycia na rzecz Spółki w celu ich umorzenia. Warranty subskrypcyjne będą podlegały dziedziczeniu. Emisja warrantów subskrypcyjnych zostanie przeprowadzona poza ofertą publiczną, o której mowa w art. 3 ust. 3 ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o ofercie publicznej i warunkach wprowadzania instrumentów finansowych do zorganizowanego systemu obrotu oraz o spółkach publicznych. Warranty subskrypcyjne serii A będą wydawane w formie dokumentu i będą mogły być wydawane w odcinkach zbiorowych. Jeden warrant subskrypcyjny serii A będzie uprawniał do objęcia jednej akcji niemej Spółki w ramach warunkowego podwyższenia kapitału zakładowego Spółki. Przyznanie Wnioskodawcy instrumentów finansowych w postaci warrantów subskrypcyjnych nastąpi w sposób nieodpłatny. Przyznanie warrantów subskrypcyjnych stanowi jedynie potencjalną możliwość uzyskania przyszłych korzyści w przypadku realizacji praw z nich wynikających i objęcia akcji niemych. Sam fakt posiadania tych instrumentów finansowych nie uprawnia do żadnych praw korporacyjnych, czy też majątkowych, w szczególności nie oznacza posiadania praw głosu, czy też dywidendy. Warranty subskrypcyjne są papierami wartościowymi o charakterze wierzycielskim, które nie posiadają ceny nominalnej.
Mając na uwadze powyższe należy zauważyć, że w momencie przyznania w sposób nieodpłatny warrantów subskrypcyjnych, których emisja zostanie przeprowadzona poza ofertą publiczną - niemożliwe jest ustalenie ceny rynkowej stosowanej przy udostępnianiu praw lub w obrocie prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem czasu i miejsca ich udostępnienia. Z kolei dla celów podatkowych nieodpłatne świadczenie obejmuje działanie lub zaniechanie na rzecz innej osoby oraz wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu, lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze w działalności osób, których skutkiem jest nieodpłatne - to jest niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu - przysporzenie majątku innej osobie, mające konkretny wymiar finansowy. Tym samym brak konkretnego wymiaru finansowego tych papierów wartościowych w momencie ich objęcia przez osoby wskazane przez Podmiot Zarządzający, uniemożliwia traktowanie ich w kategorii przychodu w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z zasadami wynikającymi z art. 11 ww. ustawy.
Uwzględniając powyższe zgodzić się należy z Wnioskodawcą, że na w momencie nieodpłatnego objęcia/nabycia niezbywalnych warrantów subskrypcyjnych, uprawniających do objęcia przez Wnioskodawcę w przyszłości akcji spółki z ograniczoną odpowiedzialnością spółka komandytowo-akcyjna - dochód podlegający opodatkowaniu nie powstaje.
Zbycie warrantów subskrypcyjnych przez Wnioskodawcę na rzecz Spółki w celu ich umorzenia należy zakwalifikować, zgodnie z ww. art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jako przychody z kapitałów pieniężnych.
Sposób opodatkowania dochodów ze zbycia papierów wartościowych określa art. 30b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym od dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia m.in. papierów wartościowych - podatek dochodowy wynosi 19% uzyskanego dochodu.
W konsekwencji, w przedstawionym stanie faktycznym nieodpłatne objęcie / nabycie niezbywalnych warrantów subskrypcyjnych nie powoduje powstania przychodu po stronie Wnioskodawcy. Zbycie w celu umorzenia otrzymanych warrantów subskrypcyjnych skutkuje po stronie Wnioskodawcy uzyskaniem przychodu z kapitałów pieniężnych, zgodnie z dyspozycją art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.