Source: https://interpretacje-podatkowe.org/podatek-od-towarow-i-uslug/0111-kdib4-4014-333-2018-3-md
Timestamp: 2018-12-13 16:30:04
Legal References Found: art. 13
 art. 14
 art. 14
 art. 235
 art. 1
 art. 2
 art. 2
 art. 2
 art. 2
 art. 4
 art. 2
 art. 14
 art. 2

Document Content:
♦ › Podatek od towarów i usług › 0111-KDIB4.4014.333.2018.3.MD
Sprzedaż użytkowania wieczystego działki oraz własności słupa reklamowego będącego przedmiotem najmu nie będzie podlegała opodatkowaniu pcc ze względu na opodatkowanie podatkiem od towarów i usług
Na podstawie art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1, art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2018 r., poz. 800, ze zm.) – Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Zainteresowanych przedstawione we wniosku wspólnym z 19 września 2018 r. (data wpływu – 20 września 2018 r.), uzupełnionym 21 września, 25, 30 i 31 października oraz 5 listopada 2018 r., o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie skutków podatkowych sprzedaży praw użytkowania wieczystego działek wraz z naniesieniem – jest prawidłowe.
W dniu 20 września 2018 r. wpłynął do Organu ww. wniosek wspólny o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej m.in. podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie skutków podatkowych sprzedaży praw użytkowania wieczystego działek wraz z naniesieniem.
Wniosek uzupełniono samoczynnie 21 września, 30 i 31 października oraz 5 listopada 2018 r.
Z uwagi na fakt, że wniosek nie spełniał wymogów formalnych, w piśmie z 17 października 2018 r. znak: 0111-KDIB4.4014.333.2018.2.MD wezwano Zainteresowanych o jego uzupełnienie. Odpowiedź na wezwanie wpłynęła 25 października 2018 r.
Zainteresowanego będącego stroną postępowania: N. Spółka z o.o. (Nabywca, Kupujący);
Zainteresowanego niebędącego stroną postępowania: Fundusz Inwestycyjny (Zbywca, Sprzedający)
Przedmiotem wniosku o wydanie interpretacji jest dostawa nieruchomości wraz z pozostałymi składnikami majątkowymi wskazanymi w dalszej części opisu zdarzenia przyszłego (w tym przejęciem praw i obowiązków ze wskazanych tam umów) (dalej: „Transakcja”) przez Fundusz Inwestycyjny (dalej: „Sprzedający”).
N Sp. z o.o. (dalej: „Kupujący” lub „Inwestor Zastępczy”) jest spółką kapitałową, której statutowy przedmiot działalności obejmuje działalność deweloperską budynków biurowych lub biurowo-usługowych.
Wniosek dotyczy sprzedaży jednej z nieruchomości znajdujących się w portfelu lokat Sprzedającego.
Sprzedający jest funduszem inwestycyjnym zamkniętym, który dokonuje bezpośrednich inwestycji w nieruchomości, na których realizowane są projekty deweloperskie w postaci budynków biurowych lub biurowo-usługowych. Model biznesowy Sprzedającego polega na tym, że kupuje on grunt przeznaczony pod zabudowę (bywa, że wraz z przeniesieniem wydanych w stosunku do takiego gruntu decyzji administracyjnych i projektów architektonicznych), a następnie proces projektowania, budowy, zdobywania niezbędnych pozwoleń, oddania budynku do użytkowania, usuwania wad i usterek w budynku w okresach gwarancyjnych, a także m.in. do koordynowania zawierania, zmieniania oraz rozwiązywania umów związanych z procesem budowlanym zleca do innego podmiotu, działającego jako inwestor zastępczy (dalej: „Inwestor Zastępczy” lub „IZ”), za co Sprzedający płaci mu wynagrodzenie. Inwestor Zastępczy jest podmiotem powiązanym ze Sprzedającym w rozumieniu przepisów podatkowych. W momencie, gdy budynek jest oddany do użytkowania i wynajęty w zadowalającym stopniu (zazwyczaj co najmniej ok. 80% powierzchni), Sprzedający sprzedaje go na rzecz podmiotów trzecich. Model biznesowy Sprzedającego zakłada czerpanie zysków z działalności deweloperskiej, a nie z długoterminowego najmu powierzchni biurowej lub usługowej. Stąd też sprzedaże poszczególnych budynków następują w stosunkowo krótkim czasie po ich wybudowaniu i wynajęciu. Aktualnie Sprzedający prowadzi kilkanaście projektów deweloperskich w różnych fazach zaawansowania budowy. Pozostaje również właścicielem bądź użytkownikiem wieczystym gruntów z przeznaczeniem pod realizację przyszłych inwestycji. Co roku dokonuje sprzedaży kilku gotowych budynków.
Żadna z nieruchomości Sprzedającego, włączając w to przedmiot Transakcji opisany we wniosku, nie stanowi odrębnego działu, wydziału czy też oddziału wydzielonego w ramach jego działalności. Sprzedający nie prowadzi również w stosunku do żadnej z nieruchomości (włączając w to przedmiot Transakcji opisany we wniosku) odrębnych ksiąg rachunkowych. Przychody i koszty oraz należności i zobowiązania związane z poszczególnymi nieruchomościami (włączając w to przedmiot Transakcji opisany we wniosku) nie są ewidencjonowane za pomocą wydzielonych odrębnych kont. Możliwe jest tylko przypisanie części pozycji zapisanych na jednym koncie do nieruchomości (włączając w to przedmiot Transakcji opisany we wniosku) poprzez wybranie odpowiedniego kodu MPK – „miejsca powstawania kosztów” (dotyczy to jednak tylko części pozycji, a nie wszystkich przychodów i kosztów, należności i zobowiązań).
Historycznie, przedmiot Transakcji został nabyty przez Sprzedającego na cele inwestycyjne od S. Sp. z o.o. (oba podmioty należą do Grupy S., dalej: „Grupa”). Nabycie to stanowiło konsekwencję podjętej historycznie i realizowanej na moment składania wniosku strategii biznesowej, zgodnie z którą projekty inwestycyjne Grupy na polskim rynku nieruchomości komercyjnych są realizowane z wykorzystaniem funduszu inwestycyjnego zamkniętego, dla którego nieruchomości stanowić będą lokaty. Dla celów realizacji omawianej strategii, poszczególne inwestycje nieruchomościowe prowadzone uprzednio przez Grupę w Polsce za pośrednictwem dedykowanych podmiotów (spółek celowych), zostały przez te podmioty zbyte na rzecz Sprzedającego. Dotyczy to również przedmiotu Transakcji.
Co do zasady, konsekwencje podatkowe nabycia nieruchomości przez Sprzedającego w ramach opisanych powyżej transakcji zostały potwierdzone w interpretacjach podatkowych wydanych na rzecz Sprzedającego przez Dyrektora Izby Skarbowej oraz Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, którzy każdorazowo potwierdzali, iż nabycie nieruchomości przez Sprzedającego (i) nie następuje w ramach transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części i (ii) podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (z zastrzeżeniem przykładowo transakcji nabycia nieruchomości od osoby fizycznej, które podlegały opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych). W odniesieniu do nabycia nieruchomości, której dotyczy wniosek, Sprzedający uzyskał interpretację z 2 czerwca 2017 r. (sygn. nr 0114-KDIP1-1.4012.120.2017.2.IZ) potwierdzającą, iż nabycie nieruchomości podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.
Z perspektywy czasu, model biznesowy wykorzystujący dla realizacji inwestycji nieruchomościowych formułę funduszu inwestycyjnego zamkniętego oraz Inwestora Zastępczego okazał się mało elastyczny i nadmiernie skomplikowany, czego wyrazem są napotykane przez Sprzedającego trudności administracyjno-prawne np. w zakresie procesów związanych z wydawaniem decyzji administracyjnych i ograniczeń prawnych związanych z przenoszeniem tych decyzji pomiędzy podmiotami z Grupy (czyli pomiędzy Sprzedawcą, a np. Inwestorem Zastępczym) oraz ograniczenia regulacyjne np. brak możliwości nabywania przez fundusz nieruchomości obciążonych m.in. hipotekami, limity dotyczące wysokości obciążeń hipotecznych na nieruchomościach (ustanawianie obciążeń hipotecznych jest powszechnie praktykowane przed deweloperów na wczesnych etapach inwestycji) lub brak możliwości nabywania nieruchomości w postępowaniu egzekucyjnym. Co więcej, również z perspektywy nabywców przyjęty przez Sprzedającego model ograniczał sposób i zakres potencjalnych transakcji wyłącznie do sprzedaży składników majątkowych, podczas gdy model polegający na realizacji inwestycji deweloperskich przez spółki celowe umożliwia alternatywnie nabycie udziałów lub akcji w takiej spółce (co w zależności od priorytetów i uwarunkowań biznesowych nabywców może być rozwiązaniem przez nich preferowanym).
W świetle powyższego, rozważa się podjęcie decyzji o zmianie dotychczasowego modelu biznesowego na taki, w ramach którego jeden podmiot pozostanie właścicielem danej nieruchomości (realizowanego projektu) i jednocześnie podmiotem odpowiedzialnym za prowadzenie procesu deweloperskiego (bez zaangażowania Inwestora Zastępczego). Pozwoliłoby to na uproszczenie struktury organizacyjnej i procedur administracyjnych związanych z realizacją procesu deweloperskiego. W związku z powyższym, rozważa się podjęcie decyzji biznesowej o przeniesieniu nieruchomości nabytych przez Sprzedającego na rzecz Inwestorów Zastępczych (tu: Kupującego) realizujących dany projekt, do końca 2019 r. (z zastrzeżeniem wspomnianych poniżej niektórych nieruchomości, w stosunku do których toczą się zaawansowane procesy sprzedażowe z kilkoma zewnętrznymi inwestorami). Sprzedaż nieruchomości na rzecz IZ miałaby na celu uproszczenie modelu biznesowego i struktury Sprzedającego – brak jest bowiem szerszego uzasadnienia dla sprzedaży nieruchomości na rzecz innych/nowych spółek celowych, których zaangażowanie dodatkowo zwiększyłoby koszty funkcjonowania grupy kapitałowej. Co więcej, mając na uwadze fakt, iż Inwestorzy Zastępczy obecnie realizują nabywane projekty deweloperskie, nabycie nieruchomości właśnie przez te spółki nie powodowałoby konieczności przeniesienia szeregu umów, porozumień i decyzji administracyjnych koniecznych do zakończenia danej inwestycji. Inwestorzy Zastępczy byliby nadal odpowiedzialni za realizację procesów inwestycyjnych.
Przedmiotem Transakcji będzie nieruchomość składająca się z trzech działek gruntu o numerach 99/6, 211/7 oraz 58/3, o łącznej powierzchni 1,6969 ha, objęta księgą wieczystą (dalej łącznie: „Działki”).
Działki są objęte miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego w obszarze dzielnicy, uchwalonego uchwałą Rady Miejskiej z 1 września 2003 r., zgodnie z którym zostały one przeznaczone pod zabudowę.
Na dzień Transakcji na wszystkich Działkach będzie znajdowało się niezwiązane trwale z gruntem ogrodzenie. Ogrodzenie to zostało posadowione na Działkach w 2015 r. przez poprzedniego właściciela Działek (tj. S. Sp. z o.o.) na potrzeby planowanej inwestycji budowlanej.
Dodatkowo, na działce o numerze 58/3 znajdować się będzie urządzenie, tj. trwale związany z gruntem słup reklamowy (tzw. billboard) wybudowany przez najemcę części tej działki (dalej: „Najemca”), stanowiący budowlę w rozumieniu ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2018 r., poz. 1202, ze zm.; dalej: „Prawo budowlane”) sklasyfikowany w PKOB pod numerem 2420.
Najemca wynajmuje jedynie niewielką powierzchnię działki, niezbędną do umieszczenia słupa reklamowego (powierzchnia całej działki wynosi natomiast 16.258 m2). Umowa najmu została zawarta przez Najemcę 1 lipca 2007 r., w okresie, kiedy użytkownikiem wieczystym Działek był jeszcze podmiot, który dokonał ich sprzedaży na rzecz podmiotu, od którego Sprzedający nabył Działki.
Najemca jest podmiotem, który – z ekonomicznego punktu widzenia – jest dysponentem słupa reklamowego. W tym zakresie należy wskazać, iż:
Najemca samodzielnie wybudował słup reklamowy – poniesione koszty budowy słupa nie zostały mu w jakikolwiek sposób zwrócone przez użytkownika wieczystego działki gruntu (był nim użytkownik wieczysty, który dokonał sprzedaży działki na rzecz poprzedniego sprzedającego);
podpisana przez Najemcę umowa przewiduje, że Najemca jest „właścicielem” słupa (choć postanowienie to wydaje się być nieskuteczne w świetle przepisów prawa cywilnego, gdyż Najemca niebędący właścicielem/użytkownikiem wieczystym działki gruntu nie może być w świetle przepisów prawa cywilnego prawnym właścicielem zlokalizowanej na niej budowli – niemniej, postanowienie to podkreśla intencje stron co do władztwa nad słupem reklamowym);
Najemca czerpie pożytki ze słupa (prowadzi on działalność gospodarczą polegającą na udostępnianiu powierzchni reklamowej i słup wykorzystywany jest w tej działalności);
Najemca podejmuje wszelkie decyzje dotyczące tego, co znajduje się na słupie, jakie są umieszczane na nim reklamy, itp.;
Najemca ponosi wszelkie bieżące nakłady na konserwację i utrzymanie słupa – umowa najmu zapewnia mu o każdej porze dostęp do działki w celu montażu, bieżącej konserwacji oraz wyklejania plakatów na słupie;
Najemca ponosi ryzyka ekonomiczne związane ze zniszczeniem słupa;
Najemca zobowiązał się w umowie najmu do zawarcia umowy ubezpieczenia od odpowiedzialności cywilnej w celu pokrycia szkód, jakie mogą powstać u osób trzecich w wyniku zainstalowania urządzenia reklamowego;
w przypadku rozwiązania umowy najmu Najemca będzie miał obowiązek rozebrać słup reklamowy (ani Sprzedający, ani – po dniu Transakcji – Kupujący nie są zainteresowani utrzymywaniem tej budowli).
Niemniej, przez cały okres faktyczne dysponowanie (władztwo) nad słupem w zakresie opisanym powyżej przysługiwało Najemcy. Jednocześnie, przez cały okres, w którym użytkownikami wieczystymi Działek były wskazane podmioty Najemca najmował fragment działki w związku z usytuowanym przez niego na niej słupem. Na słup nie były ponoszone nakłady, które przekroczyłyby 30% jego wartości początkowej.
Zgodnie z informacją uzyskaną od Sprzedającego, w przeszłości pod powierzchnią Działek znajdował się szyb kopalniany. Obecnie szyb ten jest zasypany.
Na dzień Transakcji na Działkach nie będą znajdowały się żadne inne niż wskazane powyżej struktury, a w szczególności takie, które mogłyby zostać zakwalifikowane jako budynki, budowle lub ich części.
Przedmiot Transakcji nie był wykorzystywany przez Sprzedającego wyłącznie na cele działalności zwolnionej z podatku od towarów i usług.
Poza Działkami, w ramach Transakcji na Kupującego zostaną przeniesione (z mocy prawa) prawa i obowiązki z umowy najmu dotyczącej opisanego powyżej słupa reklamowego.
W ramach Transakcji nie będą podlegały przeniesieniu na rzecz Kupującego:
prawa i obowiązki wynikające z umowy o koordynację projektu deweloperskiego, zawartej pomiędzy Sprzedającym a Kupującym (zostanie ona rozwiązana w dniu Transakcji);
wierzytelności Sprzedającego z ww. umowy najmu (czynsz i inne należności) obowiązującej na moment przeprowadzenia Transakcji, należne do dnia Transakcji lub do końca miesiąca, w którym zostanie dokonana Transakcja.
Historia nabycia Działek.
Działki zostały nabyte przez Sprzedającego w 2017 r.
Zainteresowani wskazują, że zasady opodatkowania podatkiem od towarów i usług nabycia Działek były przedmiotem indywidualnej interpretacji podatkowej wydanej 2 czerwca 2017 r. (nr 0114-KDIP1-1.4012.120.2017.2.IZ), w której Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej potwierdził, iż:
w ramach transakcji nie dojdzie do dostawy posadowionego na działce 58/3 billboardu, gdyż Sprzedający nie ma prawa do dysponowania nim jak właściciel,
na moment nabycia przez Sprzedającego Działki stanowiły – z punktu widzenia przepisów ustawy o podatku od towarów i usług – teren niezabudowany przeznaczony pod zabudowę.
W rezultacie, Transakcja ta podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług według stawki 23%. Podatek ten został odliczony przez Sprzedającego.
W nadesłanych pismach uzupełniających Zainteresowani wskazali, że tytułem prawnym przysługującym Sprzedającemu w stosunku do działek gruntu objętych wnioskiem jest prawo użytkowania wieczystego, a zatem w ramach planowanej Transakcji na Kupującego przeniesione zostanie prawo użytkowania wieczystego trzech działek gruntu o numerach ewidencyjnych 99/6, 211/7 i 58/3. Z cywilnoprawnego punktu widzenia własność słupa reklamowego, związana jest z gruntem na podstawie art. 235 Kodeksu cywilnego, zostanie przeniesiona na Kupującego w ramach umowy sprzedaży nieruchomości. W odniesieniu do ogrodzenia posadowionego na działkach, ze względu na to, iż stanowi ono odrębny od gruntu obiekt, tj. nie jest trwale związane z gruntem, jego własność – jako odrębnego obiektu – nie zostanie przeniesiona na Kupującego w ramach umowy sprzedaży nieruchomości. Sprzedający nie jest bowiem właścicielem ogrodzenia w rozumieniu prawa cywilnego, ani nie ma prawa do rozporządzania tym ogrodzeniem jak właściciel. Również w odniesieniu do słupa reklamowego, Zainteresowani wskazują, iż Sprzedający nie ma prawa do rozporządzania tym słupem jak właściciel. Podsumowując, w ramach planowanej Transakcji Sprzedający: (i) nie przeniesie na Kupującego prawa własności ogrodzenia ani prawa do rozporządzania ogrodzeniem jak właściciel; jednocześnie (ii) przeniesienie na Kupującego prawo własności słupa reklamowego w ramach umowy sprzedaży nieruchomości, jednak bez prawa do rozporządzania tym słupem jak właściciel, które to prawo przysługuje Najemcy.
Ponadto Zainteresowani wskazali, że w trakcie przygotowania i weryfikacji dokumentacji transakcyjnej wraz załącznikami ujawniono fakt, że wskazane we wniosku o interpretację wszystkie działki gruntu objęte są nowym miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego. Niemniej jednak, zgodnie zarówno z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego wskazanym we wniosku o interpretację jak i zgodnie z treścią miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego, wszystkie działki gruntu wskazane w przedmiotowym wniosku wspólnym i będące przedmiotem Transakcji pomiędzy Sprzedającym i Kupującym są przeznaczone pod zabudowę.
Zainteresowani wskazali także, iż w trakcie przygotowania i weryfikacji dokumentacji transakcyjnej wraz z załącznikami ujawniono fakt, iż nieruchomość będąca przedmiotem wniosku wspólnego jest zlokalizowana przy innych ulicach, niż pierwotnie wskazano we wniosku.
Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. a) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, podatkowi temu podlegają, między innymi, umowy sprzedaży rzeczy, do których zaliczane są również nieruchomości. Niemniej jednak, na mocy art. 2 pkt 4 lit. a) i art. 2 pkt 4 lit. b) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych nie podlegają czynności cywilnoprawne, w zakresie, w jakim są opodatkowane podatkiem od towarów i usług [ art. 2 pkt 4 lit a)] lub jeżeli przynajmniej jedna ze stron jest z niego zwolniona, z wyjątkiem umów sprzedaży i zamiany zwolnionych z podatku od towarów i usług, których przedmiotem są w szczególności nieruchomości lub ich części [ art. 2 pkt 4 lit. b)].
Jak wskazano powyżej – zdaniem Zainteresowanych – Transakcja będzie obligatoryjnie opodatkowana podatkiem od towarów i usług, gdyż (i) planowana Transakcja nie będzie stanowić zbycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części oraz (ii) będzie podlegała opodatkowaniu 23% stawką podatku od towarów i usług. W tej sytuacji Transakcja nie będzie zatem podlegała opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych (na podstawie art. 4 pkt 4 lit. a) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych).
Na wstępie zaznacza się, iż przedmiotem niniejszej interpretacji jest ocena stanowiska Zainteresowanych tylko w zakresie ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. W pozostałym zakresie wniosku, dotyczącym podatku od towarów i usług, zostało wydane odrębne rozstrzygnięcie – interpretacja indywidualna z 7 listopada 2018 r., znak: 0114-KDIP1-3.4012.538.2018.2.MT.
Ze zdarzenia przedstawionego we wniosku wynika, że przedmiotem Transakcji będzie prawo użytkowania wieczystego trzech działek gruntu o numerach 99/6, 211/7 oraz 58/3. Dodatkowo, na działce o numerze 58/3 znajdować się będzie urządzenie, tj. trwale związany z gruntem słup reklamowy (tzw. billboard) wybudowany przez najemcę części tej działki, stanowiący budowlę w rozumieniu ustawy Prawo budowlane. Poza Działkami, w ramach Transakcji na Kupującego zostaną przeniesione (z mocy prawa) prawa i obowiązki z umowy najmu dotyczącej opisanego powyżej słupa reklamowego.
W związku z tym należy podkreślić, że jakkolwiek powyższe zapytanie Zainteresowanych dotyczy opodatkowania umowy sprzedaży praw użytkowania wieczystego gruntu podatkiem od czynności cywilnoprawnych, to jednak w pierwszej kolejności rozstrzygnięcia wymaga kwestia czy powyższa transakcja – dokonana pomiędzy wskazanymi we wniosku Stronami – podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, bowiem ocena ta ma zasadnicze znaczenie dla ewentualnego objęcia umowy sprzedaży podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Objęcie tej czynności opodatkowaniem w podatku od towarów i usług skutkuje bowiem wyłączeniem obowiązku podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych na podstawie art. 2 pkt 4 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych.
Sprzedaż przedmiotu transakcji będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług z zastosowaniem stawki 23% – co zostało potwierdzone interpretacją indywidualną z 7 listopada 2018 r., znak: 0114-KDIP1-3.4012.538.2018.2.MT, wydaną w trybie art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej.
A zatem, skoro omawiana we wniosku transakcja będzie faktycznie opodatkowana podatkiem od towarów i usług (nie będzie z tego podatku zwolniona), to do opisanej transakcji znajdzie zastosowanie wyłączenie zawarte w art. 2 pkt 4 lit. a) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. W takim przypadku z tytułu Transakcji nie powstanie obowiązek podatkowy w podatku od czynności cywilnoprawnych.
0111-KDIB4.4014.333.2018.3.MD