Source: https://interpretacje-podatkowe.org/podatek-naliczony/iptpp4-443-615-14-4-mk
Timestamp: 2017-09-26 12:42:39
Legal References Found: art. 90
 art. 14
 art. 2
 art. 86
 art. 90
 art. 90
 art. 15
 art. 15
 art. 15
 art. 86
 art. 15
 art. 15
 art. 86
 art. 86
 art. 90
 art. 90
 art. 90
 art. 90
 art. 86
 FSK 
 FSK 
 art. 90
 FSK 
 art. 90
 art. 90
 art. 86
 FSK 
 art. 5
 art. 7
 art. 5
 art. 7
 art. 7
 art. 8
 art. 8
 art. 8
 art. 8
 art. 8
 art. 8
 art. 5
 art. 13
 art. 2
 art. 86
 art. 90
 art. 90
 art. 90
 art. 173
 art. 174
 art. 17
 art. 19
 art. 17
 art. 17
 art. 90
 art. 90
 art. 86
 art. 2
 art. 86
 art. 86
 art. 15
 art. 2
 art. 2
 art. 90
 art. 2
 art. 15
 art. 86
 art. 86
 art. 12
 art. 90
 art. 2
 art. 2
 art. 6
 art. 2
 art. 2
 art. 90
 art. 2

Document Content:
IPTPP4/443-615/14-4/MK | Interpretacja indywidualna
1. Czy w przypadku odliczania podatku VAT naliczonego związanego z wydatkami mieszanymi, opisanymi w stanie faktycznym / zdarzeniu przyszłym, Wnioskodawca powinien stosować proporcję obliczoną zgodnie z art. 90 ust. 3 ustawy o VAT, która będzie również uwzględniać przychody Miasta z działalności niepodlegającej opodatkowaniu?
2. Czy w przypadku wykorzystania wydatków mieszanych, poza wykorzystaniem ich do czynności opodatkowanych VAT, także do wykonywania działalności niepodlegającej opodatkowaniu. Miasto jest zobowiązane do naliczania podatku należnego z tytułu takiego wykorzystania?
IPTPP4/443-615/14-4/MKinterpretacja indywidualna
Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 22 sierpnia 2014 r. (data wpływu 26 sierpnia 2014 r.), uzupełnionym pismem z dnia 14 listopada 2014 r. (data wpływu 17 listopada 2014 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:
prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego w związku z wydatkami mieszanymi– jest nieprawidłowe;
braku obowiązku naliczania podatku należnego z tytułu wykorzystania wydatków mieszanych do wykonywania działalności niepodlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT – jest prawidłowe.
W dniu 26 sierpnia 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:
prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego w związku z wydatkami mieszanymi;
braku obowiązku naliczania podatku należnego z tytułu wykorzystania wydatków mieszanych do wykonywania działalności niepodlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT.
Ww. wniosek został uzupełniony pismem z dnia 14 listopada 2014 r. w zakresie doprecyzowania opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego.
Miasto jest jednostką samorządu terytorialnego, zarejestrowaną dla celów podatku od towarów i usług (dalej: „VAT”) w Polsce jako podatnik VAT czynny (dalej: „Miasto” lub „Wnioskodawca”).
Działalność Miasta obejmuje zarówno działalność podlegającą opodatkowaniu VAT zgodnie z ustawą o VAT (dalej: „działalność podlegająca opodatkowaniu”), jak i działalność niepodlegającą opodatkowaniu VAT (dalej: „działalność niepodlegająca opodatkowaniu”).
Działalność podlegająca opodatkowaniu VAT (innymi słowy mieszcząca się w zakresie opodatkowania VAT) może być identyfikowana dla celów tego podatku jako realizacja świadczeń opodatkowanych VAT według określonych stawek podatku (0%, 5%, 8%, 23%), jak również jako realizacja świadczeń zwolnionych z VAT.
W ramach czynności wykonywanych przez Miasto można wyróżnić:
czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, wykonywane głównie w ramach czynności cywilnoprawnych - w szczególności, działalność taka obejmuje m.in.: ustanowienie prawa wieczystego użytkowania gruntów, dzierżawę gruntów i budynków, sprzedaż lokali mieszkalnych, użytkowych, a także gruntów i budynków oraz ich najem, sprzedaż środków trwałych niebędących nieruchomościami, refaktury usług telekomunikacyjnych, telefonii stacjonarnej oraz komórkowej, refaktury za energię, usługi wodno- kanalizacyjne oraz aporty do spółek prawa handlowego;
czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, w ramach których Wnioskodawca funkcjonuje np. jako organ podatkowy (m.in. dla celów podatku od nieruchomości) czy organ administracyjny (np. poprzez wydawanie koncesji na alkohol, dowodów osobistych, praw jazdy); Miasto generuje również inne przychody nieobjęte zakresem opodatkowania VAT np. otrzymuje odszkodowania z tytułu bezprawnego zajęcia nieruchomości Miasta;
Wszystkie czynności podlegające VAT wykonywane przez komórki organizacyjne Miasta dokumentowane są fakturami VAT, gdzie jako sprzedawca wykazane jest Miasto. Analogicznie, w przypadku zakupów, faktury VAT są wystawiane na Miasto jako nabywcę. Warto przy tym wskazać, że do października 2013 r. podmiotem zarejestrowanym jako podatnik VAT był Urząd Miasta, co było uzasadnione praktyką organów podatkowych. Wówczas podmiotem dokonującym sprzedaży / nabycia, zgodnie z treścią faktur, był Urząd Miasta. Jednak z uwagi na ukształtowanie się jednolitego stanowiska organów podatkowych, jak i sądów administracyjnych w zakresie traktowania wyłączenie Miasta (jednostki samorządu terytorialnego) jako podatnika VAT, Wnioskodawca zaktualizował nazwę, którą posługiwał się w odniesieniu do swoich rozliczeń podatkowych. Obecnie jedynie wnioskodawca funkcjonuje w rozliczeniach podatkowych z tytułu VAT jako zarejestrowany podatnik VAT czynny, tj. Miasto.
Przychody osiągane przez Miasto w związku z prowadzeniem działalności podlegającej opodatkowaniu są albo opodatkowane VAT (np. wynajem lokali użytkowych) albo zwolnione z VAT (np. wynajem lokali na cele mieszkalne). VAT należny z tytułu realizacji czynności w ramach działalności opodatkowanej jest uwzględniany w deklaracjach VAT składanych przez Miasto, przy zastosowaniu odpowiednich stawek VAT. Miasto wykazuje również w składanych przez siebie deklaracjach obrót z tytułu działalności zwolnionej.
Przychody osiągane przez Miasto w związku z prowadzeniem działalności niepodlegającej opodatkowaniu nie są uwzględniane ani w rejestrach VAT, ani w składanych deklaracjach VAT.
W stosunku do wielu kategorii zakupów, Miasto jest w stanie dokonać ich bezpośredniego przyporządkowania wyłącznie do działalności opodatkowanej VAT (wówczas VAT naliczony z faktur zakupowych podlega odliczeniu w całości) albo wyłącznie do działalności zwolnionej z VAT lub niepodlegającej VAT (wówczas VAT naliczony z faktur zakupowych nie podlega w ogóle odliczeniu). Niemniej jednak, w odniesieniu do części nabywanych towarów i usług. Wnioskodawca nie jest w stanie przyporządkować ich do konkretnego rodzaju działalności.
Struktura organizacyjna Wnioskodawcy.
Mając na względzie bardzo duży zakres działań wykonywanych przez Miasto, należy wskazać, że działa on poprzez Urząd Miasta, w którym zostały powołane określone komórki organizacyjne. Spośród komórek organizacyjnych funkcjonujących w Urzędzie Miasta można wskazać te, które są bezpośrednio związane wyłącznie z prowadzeniem działalności niepodlegającej opodatkowaniu (będzie to dla przykładu Wydział Spraw Obywatelskich w Departamencie Obsługi i Administracji, który zajmuje się m.in. wydawaniem czasowych dowodów osobistych).
W Urzędzie Miasta funkcjonują też komórki organizacyjne, które zajmują się zarówno działalnością niepodlegającą, jak i podlegającą opodatkowaniu VAT- aktualnie jest to dla przykładu Wydział Budynków i Lokali w Departamencie Gospodarowania Majątkiem, który generuje opodatkowaną sprzedaż z tytułu reklamy, ale także wykonuje czynności niepodlegające opodatkowaniu VAT, np. prowadzenie spraw dotyczących rewitalizacji obszarów miasta.
W Urzędzie Miasta funkcjonują również komórki stanowiące ich wsparcie i realizujące czynności administracyjno-techniczne (dalej: „czynności wsparcia”). Są one niezbędne dla działalności Miasta, w szczególności umożliwiają funkcjonowanie innym komórkom organizacyjnym. Do komórek organizacyjnych wykonujących czynności wsparcia aktualnie zalicza się przykładowo Wydział Obsługi Administracyjnej, do którego zadań należy dokonywanie dla innych jednostek organizacyjnych zakupów m.in. mediów, usług ochrony, sprzątania i wywozu nieczystości. Ponadto, w przypadku nieruchomości najmowanych przez Miasto lub oddanych Gminie w użytkowanie, wydział ten ponosi również koszty ich dzierżawy i eksploatacji. Wydziały wsparcia same mogą niekiedy dokonywać czynności związanych bezpośrednio ze sprzedażą podlegającą opodatkowaniu VAT i tak w przypadku Wydziału Obsługi Administracyjnej generuje on przychód z tytułu sprzedaży zwolnionej z VAT, np. z tytułu sprzedaży używanych samochodów służbowych.
Komórkami wsparcia w aktualnej strukturze organizacyjnej Urzędu Miasta jest m.in. Wydział Organizacyjno-Prawny do którego zadań należy świadczenie obsługi i pomocy prawnej na rzecz Rady, Prezydenta i Wiceprezydentów, prowadzenie spraw związanych z organizacją i funkcjonowaniem Urzędu Miasta, koordynowanie i udostępnianie informacji w Biuletynie Informacji Publicznej oraz prowadzenie działań związanych z polityką jakości. Komórką wsparcia jest również Wydział Informatyki, który zapewnia obsługę i administrowanie sieciami komputerowymi, serwerami, sieciowymi systemami operacyjnymi, sprzętem sieciowym oraz bazami danych.
Działalność komórek wsparcia służy jednocześnie komórkom prowadzącym wyłącznie działalność podlegającą opodatkowaniu, komórkom prowadzącym działalność niepodlegające opodatkowaniu oraz komórkom wykonującym czynności mieszane (tj. elementy działalności podlegającej opodatkowaniu oraz działalności niepodlegającej opodatkowaniu). Możliwe jest również, iż przedmiotowa działalność komórek wsparcia służy także innym komórkom wykonującym czynności wsparcia.
Wydatki ponoszone przez Miasto
W przeważającej większości towary i usługi są nabywane oraz dystrybuowane (zgodnie z zapotrzebowaniem zgłaszanym przez komórki organizacyjne) przez specjalnie dedykowaną do tego celu komórkę organizacyjną.
Miasto dokonuje zakupów towarów i usług, które służą wprost wyłącznie wykonywanej działalności niepodlegającej opodatkowaniu (np. zakup druków dowodów osobistych) albo wyłącznie działalności podlegającej opodatkowaniu (np. ogłoszenia w prasie o sprzedaży nieruchomości opodatkowanej VAT). Jak wskazano powyżej, ponieważ zakupy te można wprost przypisać do wykonywanych czynności w ramach określonej działalności, podatek VAT jest odliczany albo kwalifikowany jako niepodlegający odliczeniu. Zakupy te nie są więc przedmiotem niniejszego wniosku.
Wydział Obsługi Administracyjnej, który aktualnie jest jednostką dedykowaną do dokonywania zakupów zapewniających prawidłowe funkcjonowanie Wnioskodawcy jako całości, nabywa w szczególności: samochody służbowe wykorzystywane przez pracowników poszczególnych komórek organizacyjnych w ramach wykonywania obowiązków służbowych, wyposażenie biur (m.in. mebli, komputerów, drukarek, materiałów papierniczych, tonerów, środków czystości, sprzętu elektronicznego, prenumerat czasopism specjalistycznych, gazet, książek, materiałów remontowo-konserwatorskich, energii elektrycznej, centralnego ogrzewania, dostawy wody, usług remontowych, wywozu nieczystości, usług kominiarskich, usług prawniczych i doradczych). Jednostką dokonującą zakupów dla celów zapewnienia prawidłowego funkcjonowania Miasta jest również Wydział Informatyki, który nabywa usługi telefonii komórkowej i stacjonarnej oraz usługi informatyczne.
Alokacja ponoszonych wydatków do różnych rodzajów działalności.
W odniesieniu do ponoszonych przez Miasto wydatków na nabycie towarów i usług, jednocześnie związanych i z czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem VAT (opodatkowanych i zwolnionych), jak również i pozostających poza zakresem opodatkowania podatkiem VAT, Miasto nie ma sposobu, aby wydatki te bezpośrednio i wyłącznie przyporządkować do wskazanych czynności.
Brak możliwości dokonania bezpośredniej alokacji powyższych wydatków wynika z faktu, iż wykorzystywane przez Miasto czynności są, co do zasady, realizowane przez tych samych pracowników i przy pomocy tych samych zasobów materialnych. Tak więc w stosunku do tej części nabywanych towarów i usług (obciążonych VAT), Miasto nie jest w stanie jednoznacznie określić, w jakim stopniu ponoszone wydatki związane są z danym rodzajem działalności, tj. w jakim stopniu są one bezpośrednio związane z działalnością opodatkowaną, zwolnioną, czy też niepodlegające opodatkowaniu (dalej: „Wnioskodawca będzie dla tych wydatków używał nazwy „wydatki mieszane” i tylko one będą stanowić przedmiot zapytania Miasta).
W uzupełnieniu wniosku Wnioskodawca wskazał, że Wydatki na usługi remontowe ponoszone przez Miasto mają dwojaki charakter. Są to zarówno drobne naprawy jak 3 większe, kompleksowe remonty. Tak więc, w przypadku części wydatków na usługi remontowe są to wydatki, o których mowa w art. 2 pkt 14a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, które to wydatki powodują ulepszenie nieruchomości w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym.
Pojazdy samochodowe wskazane we Wniosku to samochody osobowo (ok. 40), o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony, wykorzystywane przez pracowników poszczególnych komórek organizacyjnych w ramach wykonywania obowiązków służbowych.
Na pytanie jakie wydatki związane z pojazdami samochodowymi są objęte zakresem pytania Wnioskodawca wskazał, że wydatki eksploatacyjne (części zamienne, płyny eksploatacyjne), w tym wydatki na paliwo.
Pojazdy samochodowe o których mowa we wniosku nie są pojazdami samochodowymi o których mowa w art. 86a ust. 9 pkt 1-3 ustawy.
Wnioskodawca nabył ok. 40 samochodów osobowych w latach 1990 - 2008. W ocenie Wnioskodawcy przedmiotem Wniosku jest sposób potwierdzenie metodologii kalkulowania współczynnika VAT, a nie sposób obliczania kwoty podatku naliczonego w przypadku wydatków związanych z pojazdami samochodowymi. W związku z czym podanie daty nabycia pojazdów jest bezprzedmiotowe.
Żaden z pojazdów samochodowych o których mowa we wniosku nie jest użytkowany na podstawie leasingu.
Wnioskodawca nie zamierza udostępniać i nie udostępnia pojazdów na cele prywatne pracowników.
Wskazane we wniosku pojazdy samochodowe to samochody osobowe, o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony.
Miasto posiada jeden mikrobus, przeznaczony do przewozu 17 osób, o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony.
W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie / pytania.
Czy w przypadku odliczania podatku VAT naliczonego związanego z wydatkami mieszanymi, opisanymi w stanie faktycznym / zdarzeniu przyszłym, Wnioskodawca powinien stosować proporcję obliczoną zgodnie z art. 90 ust. 3 ustawy o VAT, która będzie również uwzględniać przychody Miasta z działalności niepodlegającej opodatkowaniu...
Czy w przypadku wykorzystania wydatków mieszanych, poza wykorzystaniem ich do czynności opodatkowanych VAT, także do wykonywania działalności niepodlegającej opodatkowaniu. Miasto jest zobowiązane do naliczania podatku należnego z tytułu takiego wykorzystania...
Zdaniem Wnioskodawcy, W odniesieniu do pytania 1), Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż w przypadku odliczania podatku VAT naliczonego związanego z wydatkami mieszanymi, Miasto powinno stosować proporcję obliczoną zgodnie z art. 90 ust. 3 ustawy o VAT, która nie będzie uwzględniać przychodów z działalności niepodlegającej opodatkowaniu, lecz będzie uwzględniać wyłącznie przychody z działalności podlegającej opodatkowaniu (tj. przychody z działalności opodatkowanej oraz zwolnionej z opodatkowania).
W odniesieniu pytania 2), Wnioskodawca stoi na stanowisku, że Miasto nie ma obowiązku naliczania podatku VAT w odniesieniu do towarów i usług wykorzystywanych w pewnym stopniu również do wykonywania działalności niepodlegającej opodatkowaniu.
Poniżej Miasto wykaże, iż oba powyższe warunki są spełnione w przypadku wydatków mieszanych.
Miasto jako podatnik VAT- warunek a)
Niemniej jednak ustawa o VAT przewiduje pewne sytuacje, w których podmiot prowadzący działalność gospodarczą nie jest traktowany jako podatnik VAT- m.in. taka sytuacja dotyczy organów władzy publicznej. Zgodnie bowiem z art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, nie uznaje się za podatnika VAT organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.
Powyższe oznacza, iż w przypadku organów władzy publicznej nie są one traktowane jako podatnicy VAT, jeśli dana działalność jest wykonywana w ramach obowiązków nałożonych przepisami prawa. W takich sytuacjach organy władzy publicznej nie powinny traktować przychodów osiąganych z wykonywania tych obowiązków jako obrotu podlegającego raportowaniu w deklaracji VAT. Poza oczywistymi przykładami dotyczącymi Miasta jako podmiotu pobierającego podatki czy opłaty, taka sytuacja (realizacja czynności wykonywanych w ramach działalności niepodlegającej opodatkowaniu) dotyczy np. oddania gruntów w trwały zarząd.
Podejście to jest również zgodne z przepisami unijnymi, które zakładają wyłączenie z definicji podatnika lokalnych organów władzy wykonujących swoje obowiązki nałożone na nie przepisami prawa. Podejście to zostało również potwierdzone w orzecznictwie sądów administracyjnych, m.in. w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 listopada 2011 r. sygn. akt I FSK145/11, oraz w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 18 listopada 2011 r., sygn. akt III SA/GL 760/11.
Biorąc pod uwagę powyższe, trzeba wskazać, iż Wnioskodawca jest specyficznym podatnikiem VAT. Nie ulega wątpliwości, że Miasto prowadzi działalność gospodarczą (w tym działalność podlegającą opodatkowaniu), w związku z czym powinno być traktowane jako podatnik VAT wskazany w art. 15 ust. 1 ustawy o VAT. Z kolei w niektórych przypadkach Miasto nie powinno być traktowane jako podatnik VAT (dotyczy to np. sytuacji, kiedy zastosowanie znajduje art. 15 ust. 6 ustawy o VAT). Należy jeszcze wskazać, iż czynności niepodlegające ustawie o VAT mogą być również wykonywane nieodpłatnie, np. wydanie dowodu osobistego lub wystawienie decyzji administracyjnej w postępowaniu podatkowym w podatku od nieruchomości.
Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, możliwość odliczenia VAT przysługuje podatnikom VAT zdefiniowanym w art. 15 ustawy o VAT. Nie ma natomiast wątpliwości (jak wskazano powyżej), iż Miasto jest podatnikiem VAT, o którym mowa w art. 15 ustawy o VAT. W efekcie więc, art. 86 ust. 1 ustawy o VAT znajduje zastosowanie w sytuacji Wnioskodawcy. Dlatego też, warunek a) wskazany powyżej należy uznać za spełniony.
Związek wydatków mieszanych z czynnościami opodatkowanymi VAT - warunek b).
Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, aby VAT od danego wydatku mógł zostać odliczony przez podatnika VAT, to wydatek ten musi pozostawać w związku z czynnościami opodatkowanymi VAT. Jednocześnie, zakres tego związku nie jest istotny, aby powstało samo prawo do odliczenia VAT (pełnego lub częściowego).
W przedmiotowej sytuacji, wydatki mieszane ponoszone przez Miasto są niezbędne dla prawidłowego jego funkcjonowania i realizacji całego spektrum działalności, zarówno podlegającej opodatkowaniu (w tym opodatkowanej i zwolnionej z VAT), jak i działalności niepodlegającej opodatkowaniu. W rezultacie więc, wydatki mieszane pozostają w związku z działalnością opodatkowaną prowadzoną przez Miasto. Zatem Miasto powinno mieć prawo do odliczenia VAT od wydatków mieszanych. Stanowisko to potwierdza również praktyka organów podatkowych oraz sądów administracyjnych, np. interpretacja indywidualna wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 30 października 2012 r., sygn. IPTPP1/443-696/12-5/RG lub Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 17 sierpnia 2012 r., sygn. ILPP1/443-476/12-2/NS.
Metodologia odliczania VAT
Ustawa o VAT oraz praktyka organów podatkowych przewidują dwie sytuacje dotyczące odliczania VAT (poza sytuacją „oczywistą”, w której mamy do czynienia z zakupami dotyczącymi wyłącznie realizacji czynności opodatkowanych VAT).
Pierwsza z nich zakłada, iż podatnik VAT jest w stanie powiązać VAT naliczony od danego wydatku, bezpośrednio z czynnościami dającymi prawo do odliczenia VAT oraz niedającymi takiego prawa. Wtedy zastosowanie znajduje art. 90 ust. 1 ustawy o VAT, zgodnie z którym, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika VAT do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do odliczenia VAT, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik VAT jest obowiązany do odrębnego określenia kwot VAT naliczonego, związanych z poszczególnymi czynnościami (tzw. bezpośrednia alokacja).
Druga sytuacja zakłada, iż VAT naliczony od wydatków ponoszonych przez podatnika jest związany z różnymi rodzajami czynności podejmowanymi przez podatnika VAT (tj. czynnościami dającymi prawo do odliczenia VAT oraz czynnościami takiego prawa niedającymi), a podatnik VAT nie jest w stanie określić czy też zdefiniować związku z tymi poszczególnymi czynnościami. Wtedy zastosowanie znajduje art. 90 ust. 2 ustawy o VAT, zgodnie z którym, jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot VAT podlegającego odliczeniu VAT w oparciu o tzw. bezpośrednią alokację, podatnik VAT może odliczyć taką kwotę VAT, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia (tzw. współczynnik VAT). W przypadku VAT od wydatków mieszanych ponoszonych przez Miasto, opisanych wstanie faktycznym, zastosowanie powinna znaleźć druga sytuacja. Miasto nie jest bowiem w stanie zastosować alokacji bezpośredniej. W rezultacie więc, Miasto powinno zasadniczo odliczać VAT od wydatków mieszanych w oparciu o proporcję (współczynnik) ustaloną zgodnie z przepisami (kolejne ustępy art. 90 ustawy o VAT, a w szczególności art. 90 ust. 3).
Współczynnik VAT.
Zagadnienie sposobu kalkulacji proporcji (współczynnika) VAT budziło w przeszłości sporo wątpliwości. Jedna z nich dotyczyła właśnie tego, czy kalkulacja ta powinna w ogóle uwzględniać obrót pozostający poza zakresem opodatkowania VAT (w przypadku Miasta - działalność niepodlegające opodatkowaniu).
W tej kwestii wypowiedział się Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: „TSUE”), który w wyroku z dnia 13 marca 2008 r. w sprawie C-437/06 Securenta Gottinger Immobilienanlagen und Vermösgensmanagement AG vs. Finanzamt Ettinger stwierdził m.in., że „Ustalenie metod i kryteriów podziału kwot podatku naliczonego pomiędzy działalność gospodarczą i działalność niemającą charakteru gospodarczego w rozumieniu VI dyrektywy 77/388 w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych należy do swobodnego uznania państw członkowskich (...)”. Z wyroku wynika też, iż: „Powinny one <państwa członkowskie - przypisek Wnioskodawcy> więc dołożyć starań, aby obliczenie proporcji pomiędzy działalnością gospodarczą a działalnością niemającą charakteru gospodarczego, obiektywnie odzwierciedlało część wydatków faktycznie przypadającą odpowiednio na każdy z tych rodzajów działalności.”
Z cytowanego wyroku wynika zatem, iż państwa członkowskie mogą ustanowić system przewidujący realizację prawa do odliczania w zakresie nabyć towarów i usług dla celów działalności niepodlegającej opodatkowaniu. Z uwagi na fakt, iż polski system prawa podatkowego nie przewiduje takich rozwiązań, brak jest podstaw, aby przy określaniu proporcji dającej podstawę odliczenia VAT, uwzględnić również działalność podatnika niemającą charakteru gospodarczego.
Co więcej, należy zauważyć, że polski ustawodawca takiej regulacji nie wprowadził zupełnie świadomie. Potwierdza to w szczególności fakt, że ministerialny projekt ustawy o VAT, skierowany do Sejmu w 2003 r., zwierał propozycję unormowania zagadnienia określenia proporcji, dającej podstawę do odliczenia podatku naliczonego od wydatków służących zarówno działalności podlegającej opodatkowaniu (opodatkowanej i zwolnionej), jak i działalności niepodlegającej opodatkowaniu, niemniej jednak Senat w toku prac uznał, że propozycja przyjęta przez Sejm jest sprzeczna z prawem wspólnotowym i wyeliminował część propozycji sejmu odnoszącą się do „czynności niepodlegających opodatkowaniu”.
A zatem polskie przepisy w zakresie VAT nie wprowadzają specyficznych ograniczeń (poza „zwykłą” proporcją uwzględniającą czynności zwolnione i opodatkowane) dotyczących odliczenia VAT, który jest związany zarówno z czynnościami podlegającymi opodatkowaniu, jak i z czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu (z wyjątkiem sytuacji wskazanej w art. 86 ust. 7b ustawy o VAT, która jednak nie ma tutaj zastosowania).
Powyższe stanowisko zostało jednoznacznie potwierdzone w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, w szczególności w jego uchwale z dnia 24 października 2011 r., sygn. akt I FPS 9/10, w wyroku z dnia 7 grudnia 2011 r., sygn. akt I FSK 425/11, czy w wyroku z dnia 21 grudnia 2011 r., sygn. akt I FSK 377/11. Przykładowo, w ostatnim z wymienionych orzeczeń, Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że: „(...) ustawodawca krajowy świadomie postanowił, aby przy ustalaniu wartości czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje prawo do odliczenia podatku, nie była uwzględniona wartość czynności niepodlegających opodatkowaniu, a zawarte w przepisach art. 90 ust. 1 - 3 ustawy o VAT sformułowanie „czynności, w związku z którymi nie przysługuje prawo do odliczenia” należy rozumieć jako odnoszące się tylko do czynności zwolnionych od podatku (...)”.
Jednocześnie stanowisko to zostało również potwierdzone w rozstrzygnięciach innych sądów administracyjnych, m.in.:
w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 4 lutego 2011 r. (sygn. akt I SA/Kr 1889/10), w którym sąd zauważył, że „(...) w przypadku wykonywania przez podatnika czynności opodatkowanych i niepodlegających opodatkowaniu, podatnik nie stosuje odliczenia częściowego wedle proporcji, gdyż-jak to zaznaczono wyżej - wartość czynności niepodlegających w ogóle opodatkowaniu nie wchodzi do sumy wartości obrotów ustalanych na potrzeby liczenia proporcji sprzedaży. Stosuje się jednak odliczenie pełne (...)”. Wyrok ten został podtrzymany przez Naczelny Sąd Administracyjny w orzeczeniu z dnia 13 stycznia 2012 r., sygn. I FSK 1106/11;
w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 21 lipca 2011 r. (sygn. Akt I SA/Ol 253/11), w którym sąd stwierdził, że „(...) w przypadku podatku związanego tylko z czynnościami opodatkowanymi oraz z czynnościami niepodlegającymi podatkowi, podatnik nie stosuje odliczenia częściowego wedle proporcji, lecz odliczenie pełne (...)”.
Z uwagi na fakt, iż VAT od wydatków mieszanych jest związany z każdym rodzajem działalności prowadzonej przez Miasto, to bazując na przepisach ustawy o VAT oraz uwzględniając wskazane powyżej orzecznictwo, przy ustalaniu zakresu odliczania VAT od tych wydatków, Wnioskodawca nie powinien uwzględniać przychodów (obrotu) generowanych z działalności niepodlegającej opodatkowaniu.
Jak wskazano wyżej, jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot VAT podlegającego odliczeniu w oparciu o tzw. bezpośrednią alokację, podatnik VAT może odliczyć taką kwotę VAT, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia VAT (art. 90 ust. 2 ustawy o VAT).
Jednocześnie, jak stanowi art. 90 ust. 3 ustawy o VAT, proporcję o której mowa w art. 90 ust. 2 ustawy o VAT, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi VAT przysługuje prawo do odliczenia VAT oraz czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje.
Stanowisko takie znajduje uzasadnienie w świetle przywołanego orzecznictwa. W tym aspekcie można dodatkowo wskazać na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 7 września 2010 r. (sygn. akt I SA/Po 453/10), w którym wskazano, iż: „(...) Obowiązku wyodrębnienia kwot podatku naliczonego związanego ze sprzedażą opodatkowaną oraz związanego ze sprzedażą niepodlegającą opodatkowaniu nie należy wbrew stanowisku organu podatkowego upatrywać w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. Konsekwencją tego stanu rzeczy jest to, że w sytuacji, gdy wyodrębnienie podatku naliczonego nie jest możliwe należy przyjąć, że całość podatku naliczonego jest związana ze sprzedażą opodatkowaną i podlega on odliczeniu w 100% (...)”. Pogląd ten zostały podtrzymany w wyższej instancji przez
Naczelny Sąd Administracyjny, w orzeczeniu z dnia 15 marca 2012 r., sygn. 1 FSK 1651/10.
Mając na uwadze powyższe, nie budzi wątpliwości, że kalkulacja współczynnika sprzedaży Miasta powinna zostać przeprowadzona bez uwzględnienia czynności pozostających poza zakresem opodatkowania VAT (tj. czynności niepodlegających opodatkowaniu).
Powyższe stanowisko zostało potwierdzone m.in. w następujących interpretacjach indywidualnych:
Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 7 czerwca 2013 r., sygn. IBPP4/443-117/13/LG;
Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 22 listopada 2012 r., sygn. IPTPP2/443-756/12-5/KW
Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 7 listopada 2012 r., sygn. IPTPP1 /443-688/12-5/RG
Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 8 października 2012 r„ sygn. ILPP2/443-726/12-2/AG
Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 10 października 2012 r., sygn. 1BPP3/443-757/12/EJ
Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 17 sierpnia 2012 r., sygn. ILPP1/443-476/12-3/NS
Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 16 sierpnia 2012 r., sygn. IPTPP2/443-448/12-5/JS
Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 10 sierpnia 2012 r., sygn. ILPP1/443-484/12-3/AWa
Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 9 sierpnia 2012 r., sygn. ILPP1/443-470/12-3/AWa
Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 9 sierpnia 2012 r., sygn. IPTPP2/443-411/12-4/JN
Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 9 sierpnia 2012 r., sygn. IPTPP2/443-386/12-3/RG
Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 6 sierpnia 2012 r., sygn. ILPP1/443-438/12-3/AWa
Na podstawie art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu VAT podlegają: odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów, import towarów, wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju oraz wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.
Zgodnie natomiast z art. 7 ust. 2 ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się również przekazanie nieodpłatne przez podatnika towarów do jego przedsiębiorstwa, w szczególności:
wszelkie inne darowizny jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów.
W ocenie Wnioskodawcy, żaden z powyżej wskazanych przepisów nie daje możliwości uznania, iż Miasto ma obowiązek naliczenia podatku VAT z tytułu wydatków mieszanych w pewnym stopniu również do wykonywania czynności pozostających poza zakresem podatku VAT.
Brak możliwości zastosowania art. 7 ust. 2 ustawy o VAT
Zdaniem Wnioskodawcy, w przedmiotowym stanie faktycznym, przepis art. 7 ust. 2 ustawy o VAT nie znajdzie zastosowania. Wykorzystywanie przez Miasto wydatków mieszanych (w zakresie, w jakim dotyczą one nabycia towarów) w pewnym stopniu także do czynności i zdarzeń pozostających poza zakresem opodatkowania VAT, tj. zadań publicznych realizowanych przez Miasto, nie stanowi bowiem w żadnym razie przekazania lub zużycia towarów na cele osobiste Miasta, jej pracowników, byłych pracowników ani też darowizn innego rodzaju. Już przez sam wzgląd na charakter podatnika jakim jest Miasto trudno mówić o możliwości zużycia lub wykorzystywania towarów „na cele osobiste” podatnika.
Brak możliwości zastosowania art. 8 ust. 2 pkt 2 ustawy o VAT
Zdaniem Wnioskodawcy, również na gruncie art. 8 ust. 2 pkt 2 ustawy o VAT, Miasto, w związku z wykorzystywaniem wydatków mieszanych, tj. towarów i usług, w pewnej części także do czynności i zdarzeń pozostających poza zakresem podatku VAT, tj. zadań publicznych realizowanych przez Miasto, nie będzie zobowiązane do naliczania podatku należnego.
W szczególności, odnośnie do punktu 2 art. 8 ust. 2 ustawy o VAT, Wnioskodawca pragnie wskazać, że z uwagi na zakres stanów faktycznych, do których regulacja się odnosi (nieodpłatne świadczenie usług do celów innych niż działalność gospodarcza) nie znajdzie zastosowania w analizowanej sytuacji. W stanie faktycznym będącym przedmiotem niniejszego wniosku, Miasto dokonuje bowiem jedynie zużycia wydatków mieszanych (takich jak np. materiały biurowe, wyposażenie, sprzęt komputerowy, pomoce naukowe, energia elektryczna, usługi prawnicze) do celów swojej bieżącej działalności.
W tym przypadku nie występuje natomiast świadczenie przez Miasto usług (brak jest świadczeń oraz ich końcowych odbiorców).
W ocenie Wnioskodawcy, aby było można mówić o świadczeniu usługi w rozumieniu ustawy o VAT, konieczne jest wystąpienie skonkretyzowanego świadczenia oraz jego odbiorcy/konsumenta. Powyższe podejście znajduje jednoznaczne potwierdzenie zarówno w orzecznictwie polskich sądów administracyjnych jak i w orzecznictwie TSUE.
Jak wskazał WSA w Warszawie w wyroku z dnia 9 kwietnia 2009 r., sygn. III SA/Wa 154/09 „elementem koniecznym do obejmowania świadczenia usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT jest wyodrębnienie podmiotu będącego odbiorcą świadczenia”.
Na konieczność istnienia konkretnego odbiorcy przy świadczeniu usług opodatkowanych podatkiem VAT wskazywał TSUE w sprawie Apple and Pear Development Cuncil vs. Commissioners of Customs and Exercise (sygn. C-102/86), a także w orzeczeniu Tolsma (sygn. C-12/93).
W konsekwencji, w ocenie Wnioskodawcy, w związku z wykorzystaniem wydatków mieszanych, tj. towarów i usług, w pewnej części także do czynności i zdarzeń pozostających poza zakresem opodatkowania VAT, Miasto nie będzie zobowiązane do naliczania podatku należnego na podstawie art. 8 ust. 2 pkt 2 ustawy o VAT.
Dodatkowo, nawet gdyby uznać, że we wskazanej sytuacji Miasto działa w charakterze podatnika VAT, należy podkreślić, że przepis art. 8 ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT zrównuje zużycie towarów z odpłatnym świadczeniem usług wyłącznie w sytuacji, gdy dane świadczenie jest wykonywane do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika. Tymczasem, w opinii Wnioskodawcy, nawet w ewentualnym przypadku uznania przez organy podatkowe, że Miasto we wskazanej sytuacji działa w roli podatnika VAT, nieodpłatne użycie towarów byłoby wykonywane w ramach działalności prowadzonej przez Miasto i w związku z powyższym przepis ten i tak nie znalazłby zastosowania.
W świetle powyższych argumentów, Wnioskodawca pragnie podkreślić, iż jego zdaniem nie jest on zobowiązany do naliczania podatku należnego w związku z częściowym wykorzystaniem/zużyciem wydatków mieszanych, tj. towarów i usług, w związku z występowaniem zdarzeń i czynności pozostających poza zakresem opodatkowania VAT.
Powyższe stanowisko zostało potwierdzone w następujących interpretacjach indywidualnych:
Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 7 czerwca 2013 r., sygn. IBPP4/443-117/LG
Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 22 listopada 2012 r., sygn. IPTPP2/443-756/12-S/KW
Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 7 listopada 2012 r., sygn. IPTPP1/443-688/12-S/RG
Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 6 sierpnia 2012 r., sygn. ILPP1/443-43 8/12-3/AWa
Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 3 sierpnia 2012 r., sygn. ILPP1/443-433/12-2/AI
prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego w związku z wydatkami mieszanymi – jest nieprawidłowe;
braku obowiązku naliczania podatku należnego z tytułu wykorzystania wydatków mieszanych do wykonywania działalności niepodlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT –jest prawidłowe.
Na wstępie należy zauważyć, iż w celu zachowania spójności niniejszej interpretacji indywidualnej tut. Organ w pierwszej kolejności odniósł się do zagadnień objętych pytaniem drugim Wnioskodawcy, a następnie do zagadnień objętych pytaniem pierwszym.
Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.
użycie towarów stanowiących część przedsiębiorstwa podatnika do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika, w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego
z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów lub ich części składowych,
Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 obowiązującej od dnia 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej – (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11.12.2006 r. s. 1, z późn. zm.), zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.
Gmina, w świetle art. 2 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2013 r., poz. 594, z późn. zm.), wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.
Z opisu sprawy wynika, że Miasto, będące zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku VAT, prowadzi działalność podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT jak i działalność niepodlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT. Działalność podlegająca opodatkowaniu podatkiem VAT może być identyfikowana dla celów tego podatku jako realizacja świadczeń opodatkowanych VAT według określonych stawek podatku, jak również jako realizacja świadczeń zwolnionych z VAT.
Wszystkie czynności podlegające VAT wykonywane przez komórki organizacyjne Miasta dokumentowane są fakturami VAT, gdzie jako sprzedawca wykazane jest Miasto. Analogicznie, w przypadku zakupów, faktury VAT są wystawiane na Miasto jako nabywcę. Warto przy tym wskazać, że do października 2013 r. podmiotem zarejestrowanym jako podatnik VAT był Urząd Miasta, co było uzasadnione praktyką organów podatkowych. Wówczas podmiotem dokonującym sprzedaży / nabycia, zgodnie z treścią faktur, był Urząd Miasta. Przychody osiągane przez Miasto w związku z prowadzeniem działalności podlegającej opodatkowaniu są albo opodatkowane VAT (np. wynajem lokali użytkowych) albo zwolnione z VAT (np. wynajem lokali na cele mieszkalne). VAT należny z tytułu realizacji czynności w ramach działalności opodatkowanej jest uwzględniany w deklaracjach VAT składanych przez Miasto, przy zastosowaniu odpowiednich stawek VAT. Miasto wykazuje również w składanych przez siebie deklaracjach obrót z tytułu działalności zwolnionej. Przychody osiągane przez Miasto w związku z prowadzeniem działalności niepodlegającej opodatkowaniu nie są uwzględniane ani w rejestrach VAT, ani w składanych deklaracjach VAT. W stosunku do wielu kategorii zakupów, Miasto jest w stanie dokonać ich bezpośredniego przyporządkowania wyłącznie do działalności opodatkowanej VAT (wówczas VAT naliczony z faktur zakupowych podlega odliczeniu w całości) albo wyłącznie do działalności zwolnionej z VAT lub niepodlegającej VAT (wówczas VAT naliczony z faktur zakupowych nie podlega w ogóle odliczeniu). Niemniej jednak, w odniesieniu do części nabywanych towarów i usług. Wnioskodawca nie jest w stanie przyporządkować ich do konkretnego rodzaju działalności.
Wątpliwości Wnioskodawcy budzi obowiązek naliczania podatku należnego z tytułu wykorzystania wydatków mieszanych w pewnej części także do zdarzeń niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT.
Tym samym, za trafne należy uznać stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym z tytułu wykorzystania wydatków mieszanych, tj. zarówno towarów, jak i usług w pewnej części także do zdarzeń niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, Gmina nie jest zobowiązana do naliczania podatku należnego.
Wobec powyższego stanowisko Wnioskodawcy w tym zakresie należało uznać za prawidłowe.
Należy zaznaczyć, że od 1 kwietnia 2014 r., kwestie dotyczące prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z nabyciem pojazdów samochodowych oraz wydatków związanych z tymi pojazdami zostały uregulowane w przepisach art. 86a ust. 1-10 ustawy.
Z powyższych przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego). Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.
Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, to na mocy art. 90 ust. 2 ustawy, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10. Proporcję, o której mowa w cyt. wyżej ust. 2, na podstawie art. 90 ust. 3 ustawy, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.
Należy zauważyć, że przepisy art. 90 ust. 1-3 ustawy o VAT stanowią implementację art. 173 i art. 174 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej – (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11.12.2006 s. 1, z późn. zm.) (poprzednio art. 17 ust. 5 i art. 19 Szóstej dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej – ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG) - (Dz. Urz. UE z dnia 13 czerwca 1977 r. Nr L 145 s. 1 nast. ze zm.).
W swoim najnowszym orzecznictwie TSUE w sprawie Portugal Telecom SGPS SA. (C- 496/11 26 września 2012 r.) zauważył, że jeżeli towary i usługi są wykorzystywane przez podmiot w celu dokonywania jednocześnie transakcji gospodarczych dających prawo do odliczenia i transakcji gospodarczych niedających prawa do odliczenia odliczenie jest dopuszczalne jedynie w części VAT, który jest proporcjonalny do kwoty przypadającej na pierwsze transakcje i krajowy organ podatkowy może przewidzieć jedną z metod ustalania prawa do odliczenia wymienionych w rzeczonym art. 17 ust. 5 VI dyrektywy. Jeżeli towary i usługi są jednocześnie wykorzystywane do działalności gospodarczej i działalności niegospodarczej, art. 17 ust. 5 VI dyrektywy nie znajduje zastosowania, a metody odliczenia i podziału są określane przez państwa członkowskie, które przy wykonywaniu tego prawa powinny uwzględniać cel i systematykę VI dyrektywy i w tym celu przewidzieć metodę obliczania rzeczywiście odzwierciedlającą część wydatków faktycznie przypadających odpowiednio na każdy z tych dwóch rodzajów działalności.
Wnioskodawca przedstawiając własne stanowisko w sprawie kalkulacji współczynnika proporcji, wywodzi skutek prawny w postaci braku konieczności uwzględniania w proporcji sprzedaży, zdarzeń spoza zakresu VAT tj. zdarzeń, które Miasto traktuje jako w ogóle niepodlegające ustawie o VAT. Przez zdarzenia te Miasto rozumie czynności, w ramach których Wnioskodawca funkcjonuje jako organ podatkowy (m.in. dla celów podatku od nieruchomości) czy organ administracyjny (np. poprzez wydawanie koncesji na alkohol, dowodów osobistych, praw jazdy). Ponadto Miasto generuje również inne przychody nieobjęte zakresem opodatkowania VAT np. otrzymuje odszkodowania z tytułu bezprawnego zajęcia nieruchomości Miasta. W opinii Miasta, zgodnie z art. 90 ust. 3 ustawy o VAT, wyłącznie czynności uregulowane w przepisach VAT mogą zostać uwzględnione w kalkulacji proporcji, zdarzenia znajdujące się poza zakresem VAT nie powinny wpływać na wysokość proporcji sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT. Miasto uzasadniając swoje stanowisko, powołuje się m.in. na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 21 lipca 2011 r. (sygn. Akt I SA/Ol 253/11), w którym sąd stwierdził, że „(...) w przypadku podatku związanego tylko z czynnościami opodatkowanymi oraz z czynnościami niepodlegającymi podatkowi, podatnik nie stosuje odliczenia częściowego wedle proporcji, lecz odliczenie pełne (...)”.
Nieuwzględnianie w kalkulacji proporcji czynności pozostających poza zakresem VAT, nie stanowi przesłanki do przyznania prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z wykonywaniem czynności niepodlegających opodatkowaniu. Oznacza to jedynie, że czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem VAT znajdują się poza zakresem ustawy o podatku od towarów i usług oraz ich wykonywanie, nie może stanowić podstawy do realizowania przewidzianych w niej praw. W odniesieniu bowiem do zakupów towarów i usług związanych z czynnościami opodatkowanymi, zwolnionymi z podatku i niepodlegającymi opodatkowaniu, proporcję tę należy stosować wyłącznie do tej części podatku naliczonego, która będzie związana z działalnością gospodarczą Wnioskodawcy, tj. z czynnościami opodatkowanymi podatkiem VAT oraz zwolnionymi od podatku. Należy bowiem mieć na uwadze, że prawo do odliczenia podatku naliczonego występuje wyłącznie – zgodnie z ogólną zasadą wynikającą z art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług – w części związanej z czynnościami opodatkowanymi.
Mając na powołane przepisy oraz opis sprawy należy wskazać, że w odniesieniu do wydatków, które będą ponoszone przez Wnioskodawcę na wytworzenie nieruchomości w rozumieniu art. 2 pkt 14a ustawy, rozpatrując kwestię prawa do odliczenia podatku VAT od tych wydatków, należy uwzględnić unormowania zawarte w art. 86 ust. 7b ustawy.
Cytowany wyżej przepis art. 86 ust. 7b ustawy reguluje sposób obliczania podatku naliczonego od nabycia bądź wytworzenia nieruchomości (w tym nakładów ponoszonych na nieruchomość) w sytuacji, w której dana nieruchomość ma być używana zarówno na cele działalności gospodarczej, jak i na cele niezwiązane z prowadzoną działalnością. Niniejsza regulacja ma zastosowanie wówczas, gdy dana nieruchomość (której dotyczy podatek naliczony) nie jest wykorzystywana wyłącznie na cele działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy. Obejmuje ona sytuacje, w których nieruchomość ma przeznaczenie mieszane, to znaczy jest wykorzystywana zarówno na cele związane z tą działalnością, jak i na inne cele, czyli cele pozostające poza zakresem VAT. Zatem powyższy przepis nakłada obowiązek określenia wysokości udziału procentowego, w jakim dana nieruchomość została lub zostanie wykorzystana do celów prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej.
Jak wynika z okoliczności sprawy – wydatki ponoszone przez Wnioskodawcę na remont, stanowiące wytworzenie nieruchomości, w rozumieniu art. 2 pkt 14a ustawy, będą wykorzystywane do działalności opodatkowanej, zwolnionej z opodatkowania i niepodlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Tym samym oznacza to, że będą wykorzystywane do celów działalności gospodarczej i do celów innych niż działalność gospodarcza.
Tym samym, Wnioskodawca zobowiązany jest do wyodrębnienia takiej części podatku naliczonego, którą można przypisać prowadzonej działalności gospodarczej. W związku z tym, iż ani przepisy ustawy, ani przepisy wykonawcze do ustawy nie zawierają zapisu dotyczącego sposobu wyliczenia tych części można przyjąć różne rozwiązania. Warto nadmienić, iż zastosowane przez Wnioskodawcę metody, czy też sposoby, na podstawie których dokona on wydzielenia odpowiedniej kwoty podatku naliczonego muszą odpowiadać wartościom faktycznym i rzeczywistym. Ciężar rzetelnego ustalenia jaka część realizowanej inwestycji związana będzie z prowadzoną działalnością gospodarczą, a jaka część wykorzystywana będzie dla potrzeb innych niż prowadzona działalność, spoczywa zawsze na Wnioskodawcy.
Zatem, w odniesieniu do usług remontowych w zakresie stanowiącym wytworzenie nieruchomości, w rozumieniu art. 2 pkt 14a ustawy, związanych z czynnościami opodatkowanymi, zwolnionymi oraz czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu podatkiem VAT, proporcję, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy należy stosować wyłącznie do tej części podatku naliczonego, która będzie związana z działalnością gospodarczą Wnioskodawcy, tj. z czynnościami opodatkowanymi podatkiem VAT oraz zwolnionymi od podatku.
Wobec powyższego stanowisko Wnioskodawcy w zakresie odliczenia podatku VAT naliczonego w związku z wydatkami mieszanymi dotyczącymi usług remontowych, stanowiących wytworzenie nieruchomości, w rozumieniu art. 2 pkt 14a ustawy, należało uznać za nieprawidłowe.
Odnosząc się do wydatków eksploatacyjnych z wyłączeniem paliwa, związanych z samochodami osobowymi, o których mowa we wniosku należy stwierdzić, że samochody służbowe wykorzystywane są przez Wnioskodawcę do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, zwolnionych z opodatkowania podatkiem VAT oraz do czynności niepodlegających opodatkowaniu tym podatkiem. Zatem należy stwierdzić, iż Wnioskodawca wykorzystuje przedmiotowe samochody zarówno do celów działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza w rozumieniu ww. przepisu. Wobec powyższego stwierdzić należy, iż przedmiotowe samochody wykorzystywane są do celów „mieszanych”. W związku z tym, w stosunku do samochodów osobowych kwotę podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2 stanowi 50% kwoty podatku wynikającej z faktury dokumentującej zakup. Oznacza to, że podatek naliczony podlegający odliczeniu w związku z eksploatacją ww. samochodów tj. zakupem części zamiennych, płynów eksploatacyjnych, w stosunku do których Wnioskodawca nie ma obiektywnej możliwości wyodrębnienia podatku do poszczególnych czynności (tj. opodatkowanych i zwolnionych), powinien zostać obliczony według wzoru: kwota podatku na fakturach zakupu x 50% x wskaźnik proporcji.
Natomiast w przypadku paliwa do napędu tych samochodów osobowych zgodnie z art. 86a ust.1 i ust. 2 ustawy o VAT oraz art. 12 ustawy nowelizującej Wnioskodawcy nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego przy jego zakupie.
W związku z tym, iż Wnioskodawcy nie przysługuje prawo do odliczenie podatku naliczonego z faktur dokumentujących nabycie paliwa do napędu samochodów osobowych, to rozstrzyganie w kwestii prawa do odliczenia podatku przy zastosowaniu proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy staje się bezprzedmiotowe.
W związku z powyższym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego w związku wydatkami mieszanymi dotyczącymi eksploatacji samochodów osobowych w tym zakupu paliwa do ich napędu należało uznać za nieprawidłowe.
Odnosząc się z kolei do wydatków na zakup paliwa i wydatków eksploatacyjnych związanych z mikrobusem, wydatków ogólnych oraz wydatków inwestycyjnych, które nie stanowią wytworzenia nieruchomości w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy, Wnioskodawcy przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego, jednakże tylko w takim zakresie, w jakim ponoszone ww. wydatki można przyporządkować działalności podlegającej VAT w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług oraz Dyrektywy 2006/112/WE i związanej z czynnościami opodatkowanymi podatkiem VAT.
W tym miejscu wskazać należy, że w wyroku C - 515/07 z dnia 12 lutego 2009 r., dotyczącym Stowarzyszenia, które prowadziło działalność opodatkowaną i niepodlegającą opodatkowaniu, w pkt 34-35, Trybunał zauważył, iż „Bezsporny jest fakt, że taka działalność, jak działalność polegająca na tym, że dane stowarzyszenie broni ogólnych interesów swoich członków, nie stanowi działalności „opodatkowanej podatkiem <VAT>” w rozumieniu art. 2 pkt 1 dyrektywy, jeżeli nie polega ona na odpłatnym dostarczaniu towarów lub świadczeniu usług (zob. podobnie wyrok z dnia 12 stycznia 2006 r. w sprawach połączonych C - 354/03, C- 355/03 i C - 484/03 Optigen i in., Zb.Orz. s. I 483, pkt 42 i przytoczone tam orzecznictwo). Jeśli chodzi o to, czy taką działalność można uznać za wykonywaną „w innych celach” w rozumieniu art. 6 ust. 2 lit. a) dyrektywy, należy stwierdzić, że w sprawie C - 437/06 Securenta, w której wyrok, zapadły w dniu 13 marca 2008 r., Zb.Orz. s. I 1597, został ogłoszony po złożeniu wniosku o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym w niniejszej sprawie, Trybunał rozpoznawał między innymi pytanie, w jaki sposób, w przypadku podatnika wykonującego jednocześnie działalność gospodarczą i niemającą charakteru gospodarczego, należy ustalać prawo do odliczenia naliczonego podatku VAT.
Należy również zwrócić uwagę na orzeczenie TSUE z dnia 13 marca 2008 r. w sprawie C-437/06, w którym Trybunał stwierdził, że „Podatek naliczony od wydatków poniesionych przez podatnika nie może uprawniać do odliczenia w zakresie, w jakim dotyczy działalności, która ze względu na brak jej gospodarczego charakteru nie należy do zakresu stosowania szóstej dyrektywy. (...) w przypadku, gdy podatnik wykonuje równocześnie działalność gospodarczą, opodatkowaną lub zwolnioną z podatku, i działalność niemającą charakteru gospodarczego, nienależącą do zakresu stosowania szóstej dyrektywy, odliczenie podatku naliczonego od wydatków związanych z emisją akcji i nietypowych cichych udziałów jest dopuszczalne tylko w takim zakresie, w jakim wydatki te można przyporządkować działalności gospodarczej podatnika w rozumieniu art. 2 pkt 1 tej dyrektywy (pkt 30 i 31).
W związku z tym uznać należy, że Miastu przysługuje/będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, wynikającego z faktur dotyczących zakupu paliwa i wydatków eksploatacyjnych związanych z mikrobusem, wydatków ogólnych oraz wydatków inwestycyjnych, które nie stanowią wytworzenia nieruchomości w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy, wykorzystywanych przez Wnioskodawcę zarówno do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, zwolnionych od podatku VAT i niepodlegających opodatkowaniu tym podatkiem, jedynie w takim zakresie, w jakim nabyte towary i usługi będą związane ze sprzedażą opodatkowaną.
Tym samym nie można się zgodzić z Wnioskodawcą, że w stosunku do ww. zakupów wykorzystywanych przez Wnioskodawcę zarówno do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, zwolnionych od podatku VAT i niepodlegających opodatkowaniu tym podatkiem, Miasto ma/będzie miała prawo do częściowego odliczenia podatku naliczonego z zastosowaniem proporcji sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT.
W związku z powyższym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego w związku z wydatkami mieszanymi dotyczącymi zakupu paliwa i wydatków eksploatacyjnych związanych z mikrobusem, wydatków ogólnych oraz wydatków inwestycyjnych, które nie stanowią wytworzenia nieruchomości w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy, należało uznać za nieprawidłowe.
Końcowo wskazać należy, iż w niniejszym rozstrzygnięciu nie dokonano oceny prawidłowości przyporządkowania wymienionych wydatków do poszczególnych rodzajów działalności – opodatkowanej, zwolnionej oraz będącej poza zakresem opodatkowania, a także przyporządkowania wymienionych wydatków do wszystkich trzech obszarów działalności Wnioskodawcy. Przedstawione we wniosku przyporządkowanie przyjęto jako element opisu sprawy, natomiast ocena prawidłowości i zasadności przyjętego przez Wnioskodawcę podziału wydatków może nastąpić jedynie w drodze przeprowadzonego postępowania podatkowego przez właściwy organ pierwszej instancji.
IPPP2/443-774/14-2/MM | Interpretacja indywidualna
IBPP3/443-1151/14/KG | Interpretacja indywidualna
IBPP4/443-117/13/LG | Interpretacja indywidualna
IPTPP2/443-756/12-5/KW | Interpretacja indywidualna
Lokalizacja: Wyszukiwarka > Podatek naliczony > IPTPP4/443-615/14-4/MK