Source: http://www.podatekdochodowy.pl/artykul,1,178,niezamortyzowana-wartosc-inwestycji-w-obcym-srodku-trwalym.html
Timestamp: 2014-04-19 01:47:26
Legal References Found: art. 16
 art. 23
 art. 16
 art. 23
 art. 16
 art. 23
 art. 16
 FSK

Document Content:
Niezamortyzowana warto�� inwestycji w obcym �rodku trwa�ym kosztem podatkowym – www.podatekdochodowy.pl
Aktualnie jesteś: Strona g��wna » Koszty podatkowe » Niezamortyzowana warto�� inwestycji w obcym �rodku trwa�ym kosztem podatkowym A
Biuletyn Informacyjny dla S�u�b Ekonomiczno - Finansowych nr 9 (692) z dnia 20.03.2010
Mo�liwo�� zaliczenia w koszty niezamortyzowanej warto�ci inwestycji w obcym �rodku trwa�ym - rozbie�no�ci w orzecznictwie i interpretacjach organ�w podatkowych
Przedsi�biorcy cz�sto wykorzystuj� w prowadzeniu dzia�alno�ci gospodarczej sk�adniki nienale��ce do ich maj�tku. S� to g�ównie lokale i budynki, ale równie� ró�nego rodzaju maszyny, �rodki transportu czy te� narz�dzia. Przedsi�biorcy korzystaj� z nich m.in. na podstawie umów najmu, dzier�awy lub leasingu. Zazwyczaj wymagaj� one ponoszenia niema�ych nak�adów w celu przystosowania do indywidualnych potrzeb korzystaj�cego z nich przedsi�biorcy. Podatkowo tego typu nak�ady zaliczane s� do odr�bnej kategorii �rodków trwa�ych, nazywanej inwestycjami w obcych �rodkach trwa�ych.
rys. Niezamortyzowana warto�� inwestycji w obcym �rodku trwa�ym
Ustawy o podatku dochodowym, pomimo pos�ugiwania si� poj�ciem inwestycji w obcym �rodku trwa�ym, nie definiuj� go. Wskazuj� jedynie, �e tego typu nak�ady na dostosowanie cudzego sk�adnika maj�tku na potrzeby w�asnej dzia�alno�ci stanowi� �rodki trwa�e podlegaj�ce amortyzacji.
W praktyce przyjmuje si�, �e inwestycjami w obcych �rodkach trwa�ych s� wydatki poniesione na ulepszenie �rodków dzier�awionych, wynajmowanych, leasingowanych lub u�ywanych na potrzeby dzia�alno�ci gospodarczej na podstawie innej umowy. Efektem inwestycji w obcych �rodkach trwa�ych z za�o�enia powinno by� ich ulepszenie. Z kolei �rodki trwa�e uznaje si� za ulepszone, gdy suma wydatków poniesionych na ich przebudow�, rozbudow�, rekonstrukcj�, adaptacj� lub modernizacj� w danym roku podatkowym przekracza kwot� 3.500 z�, powoduj�c wzrost ich warto�ci u�ytkowej w stosunku do warto�ci z dnia przyj�cia do u�ywania, mierzonej parametrami wskazanymi w ustawie (art. 22g ust. 17 ustawy o PDOF oraz art. 16g ust. 13 ustawy o PDOP).
Wydatki na inwestycje w obcych �rodkach trwa�ych podlegaj� zaliczeniu w ci�ar kosztów podatkowych wy��cznie poprzez odpisy amortyzacyjne. W momencie zaprzestania przez przedsi�biorc� korzystania z takiej inwestycji przed zako�czeniem jej amortyzacji, traci on prawo do rozliczania w kosztach podatkowych odpisów amortyzacyjnych od dokonanych nak�adów. Czy w takim przypadku niezamortyzowan� warto�� takiej inwestycji mo�e uj�� w kosztach podatkowych jako strat� w �rodku trwa�ym b�d�c� wynikiem jego likwidacji?
Argumenty przemawiaj�ce za uznaniem niezamortyzowanej inwestycji za koszt
Przepisy ustaw o podatku dochodowym w art. 23 ust. 1 pkt 5 ustawy o PDOF i odpowiednio art. 16 ust. 1 pkt 5 ustawy o PDOP wskazuj�, �e zasadniczo straty w �rodkach trwa�ych s� kosztem podatkowym w cz�ci niepokrytej odpisami amortyzacyjnymi. Z kolei w art. 23 ust. 1 pkt 6 ustawy o PDOF i art. 16 ust. 1 pkt 6 ustawy o PDOP ustawodawca zastrzeg�, �e nie podlegaj� zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów straty powsta�e w wyniku likwidacji nie w pe�ni umorzonych �rodków trwa�ych, w sytuacji, gdy utraci�y one przydatno�� gospodarcz� na skutek zmiany rodzaju dzia�alno�ci.
Na podstawie powo�anych uregulowa� mo�na stwierdzi�, �e koszt podatkowy b�dzie stanowi�a ka�da strata powsta�a w wyniku likwidacji sk�adników maj�tku firmy, je�eli powodem jej zaistnienia nie b�dzie zmiana rodzaju dzia�alno�ci.
Podkre�li� w tym miejscu jednak nale�y, �e aby strata w �rodku trwa�ym poniesiona przez przedsi�biorc� mog�a zosta� zaliczona w ci�ar kosztów, jej powstanie nie mo�e by� wynikiem braku staranno�ci b�d� nieracjonalnego dzia�ania podatnika.
Przedsi�biorcy decyzj� o zaprzestaniu korzystania z cudzego �rodka trwa�ego, w którym poczynili nak�ady inwestycyjne, mog� podj�� z ró�nych powodów. Cz�sto nast�puje ona z przyczyn gospodarczo i ekonomicznie uzasadnionych i ma na celu zachowanie lub zabezpieczenie �ród�a ich przychodów. Nie nale�� do rzadko�ci sytuacje, w których przedsi�biorcy korzystaj�cy w prowadzeniu dzia�alno�ci gospodarczej z cudzych lokali czy budynków, z przyczyn podyktowanych wzgl�dami ekonomicznymi rozwi�zuj� ��cz�c� ich z w�a�cicielem lokalu lub budynku umow� przed ca�kowitym zamortyzowaniem dokonanych w nim nak�adów inwestycyjnych. Decyzja ta mo�e by� zwi�zana zarówno z rozwojem firmy (np. przedsi�biorca naby� lub wybudowa� w�asny lokal lub budynek, zmieni� lokal na wi�kszy z uwagi na rosn�c� ilo�� klientów) lub te� problemami z efektywnym prowadzeniem firmy w danym punkcie (np. powstanie supermarketu w s�siedztwie sklepu spo�ywczego, na skutek czego jego prowadzenie przestaje by� op�acalne).
Wobec powy�szego, gdy przed zako�czeniem amortyzacji inwestycji w obcym �rodku trwa�ym wykorzystywanym na podstawie umowy np. najmu nast�puje zwrot w�a�cicielowi przedmiotu najmu wraz z dokonanym w nim ulepszeniem, dochodzi do likwidacji inwestycji w obcym �rodku trwa�ym. W konsekwencji powsta�a w wyniku tej likwidacji strata powinna obci��a� koszty podatkowe.
Organy podatkowe: nie ma zniszczenia - nie ma likwidacji
Niestety, organy podatkowe w omawianej kwestii prezentuj� punkt widzenia ca�kowicie odmienny.
Ich zdaniem, likwidacj� w rozumieniu ustaw o podatku dochodowym jest utrata ustawowych przymiotów �rodka trwa�ego - kompletno�ci i przydatno�ci do u�ytku w wyniku np. zniszczenia, uszkodzenia, demonta�u, z�omowania itp. zdarze�. Dlatego utrzymuj�, �e nie mo�na mówi� o "likwidacji" inwestycji w obcym �rodku trwa�ym w przypadku pozostawienia wynajmuj�cemu kompletnych i w pe�ni przydatnych do u�ytku "nak�adów" (czy te� ich rezultatu) zaliczanych do inwestycji w obcym �rodku trwa�ym.
W ich ocenie, gdy przed pe�nym zamortyzowaniem inwestycji dochodzi do rozwi�zania umowy ��cz�cej strony i przekazania tej inwestycji wraz ze �rodkiem trwa�ym w�a�cicielowi, jej niezamortyzowana warto�� nie stanowi kosztów podatkowych u przedsi�biorcy, który jej dokona�. Twierdz� bowiem, �e nie dochodzi wówczas do likwidacji �rodka trwa�ego, rozumianej jako jego zu�ycie (zniszczenie), lecz do zaprzestania jego u�ytkowania dla celów prowadzonej dzia�alno�ci. W konsekwencji uwa�aj�, �e w takim przypadku nie mamy do czynienia ze strat� amortyzowanego �rodka trwa�ego, lecz z jego wydaniem (zwrotem) w�a�cicielowi z mocy prawa.
W opinii organów, niezamortyzowana cz�� inwestycji w obcym �rodku trwa�ym mo�e zosta� zaliczona w ci�ar kosztów podatkowych jako poniesiona strata wy��cznie w sytuacji, gdy nast�pi jej fizyczna likwidacja. Jedynie w przypadku wcze�niejszego rozwi�zania umowy ��cz�cej strony i przywrócenia �rodka trwa�ego do stanu pierwotnego (czyli np. zniszczenia lub wymontowania poczynionych inwestycji), nak�ady inwestycyjne dokonane w obcym �rodku trwa�ym ulegn� - wed�ug ich interpretacji - faktycznej likwidacji. Aby taka strata sta�a si� kosztem, nie mo�e jednak nast�powa� w zwi�zku z utrat� przydatno�ci gospodarczej inwestycji w obcym �rodku trwa�ym na skutek zmiany rodzaju dzia�alno�ci.
Organy podatkowe podkre�laj� przy tym, �e strata mo�e stanowi� koszt uzyskania przychodów tylko w przypadku, gdy ma charakter niezale�ny od podatnika i gdy nie móg� on jej unikn��. Powo�uj�c si� przy tym na s�ownikow� definicj� tego poj�cia twierdz�, �e strata to "mimowolny, niechciany ubytek czego�, co si� posiada�o, poniesiona szkoda, to, co si� przesta�o posiada�; tak�e: fakt, �e si� przesta�o co� posiada�" (Uniwersalny S�ownik J�zyka Polskiego, tom 3, PWN, Warszawa, 2003 r.). Wobec czego, w przypadku rozwi�zania umowy przed zako�czeniem amortyzacji inwestycji w obcym �rodku trwa�ym w rezultacie �wiadomej decyzji podatnika, nie mo�na mówi� o poniesionej stracie, gdy� rozwi�zania umowy w �adnym razie nie mo�na uzna� za zdarzenie mimowolne. St�d samo rozwi�zanie umowy nie daje przedsi�biorcy prawa do zaliczenia w koszty niezamortyzowanej cz�ci inwestycji w obcym �rodku trwa�ym. W takim przypadku jedyn� form� rekompensaty dla niego mo�e by� zwrot poniesionych nak�adów po zako�czeniu umowy w ramach rozliczenia pomi�dzy stronami. Zaznaczaj� jednak, �e brak takiej rekompensaty pozostaje bez wp�ywu na mo�liwo�� zaliczenia niezamortyzowanej cz�ci inwestycji do kosztów uzyskania przychodów.
Potwierdzeniem omówionego stanowiska s� interpretacje indywidualne: Dyrektora Izby Skarbowej Katowicach z 24 pa�dziernika 2008 r., nr IBPB3/423-619/08/BG, Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 12 lutego 2009 r., nr ILPB3/423-764/08-2/MC oraz z 30 wrze�nia 2009 r., nr ILPB3/423-508/09-2/DS, Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 23 kwietnia 2009 r., nr ITPB3/423-105/09/PS oraz z 3 grudnia 2009 r., nr ITPB3/423-543/09/PS, a tak�e Dyrektora Izby Skarbowej Warszawie z 22 pa�dziernika 2009 r., nr IPPB5/423-455/09-3/AJ i z 3 grudnia 2009 r., nr IPPB5/423-598/09-4/PJ.
S�dy: poj�cie likwidacji nale�y interpretowa� szeroko
W tym swoistym sporze na linii przedsi�biorca - organ podatkowy w sukurs podatnikom przychodzi orzecznictwo s�dów administracyjnych. Zauwa�aj� one co prawda, �e poj�cie "likwidacja �rodka trwa�ego" nie zosta�o zdefiniowane na gruncie ustaw o podatku dochodowym, jednak uwa�aj� za ca�kowicie nieuzasadnione zaw�anie przez organy podatkowe tego terminu jedynie do fizycznego unicestwienia �rodka trwa�ego. Podkre�laj� konieczno�� szerszej jego interpretacji polegaj�cej na obj�ciu zakresem tego poj�cia równie� sytuacji faktycznych, w których dochodzi do wycofania �rodka z ewidencji, np. w wyniku sprzeda�y lub darowizny, zu�ycia technicznego lub technologicznego, "moralnego", czy zadysponowania �rodkiem trwa�ym w inny sposób.
Zaw�enie likwidacji wy��cznie do fizycznego unicestwienia �rodka trwa�ego, zdaniem s�du, pozbawi�by sensu unormowania art. 23 ust. 1 pkt 6 ustawy o PDOF oraz art. 16 ust. 1 pkt 6 ustawy o PDOP. Chodzi tu o t� cz�� wskazanych przepisów, która wprowadza warunek utraty przydatno�ci gospodarczej na skutek zmiany rodzaju dzia�alno�ci. Warunek ten by�by zb�dny w razie fizycznego zniszczenia �rodka trwa�ego. A takie rozumienie wskazanych przepisów pozostawa�oby w sprzeczno�ci z za�o�eniem, �e ustawodawca jest racjonalnym u�ytkownikiem j�zyka. Zdaniem s�dów, za strat� z tytu�u likwidacji �rodka trwa�ego mo�na uzna� zaprzestanie jego u�ytkowania w zwi�zku z wyga�ni�ciem umowy, na podstawie której ze �rodka tego korzystano.
Wskazuj�c, �e równie� poj�cie straty jako kosztu podatkowego nie zosta�o zdefiniowane w ustawach o podatku dochodowym s�dy uznaj�, �e w takim przypadku zasadne jest dla jego sformu�owania si�gni�cie do znaczenia tego poj�cia w j�zyku potocznym. Przytaczaj� przy tym t� sam� s�ownikow� definicj� straty, co organy podatkowe w swoich interpretacjach, jednak wywodz� z niej zupe�nie inne wnioski. Zgadzaj� si� co prawda, �e zaliczenie tak rozumianej straty do kosztów podatkowych mo�liwe jest jedynie wówczas, gdy nie wynika ona z celowego dzia�ania podatnika. Jednocze�nie twierdz� jednak, �e za koszt podatkowy powinny by� uznane tak�e straty, które wynikaj� z likwidacji �rodka trwa�ego spowodowanej takimi dzia�aniami podatnika, które s� ekonomicznie i gospodarczo uzasadnione. Zdaniem s�dów, nie mo�na uzna�, �e wszystkie dzia�ania skutkuj�ce np. powstaniem straty na skutek likwidacji nie w pe�ni umorzonych �rodków trwa�ych, s� dzia�aniami nieracjonalnymi i nieuzasadnionymi z punktu widzenia przysz�ych zysków podmiotu gospodarczego. St�d brak jest podstaw dla wy��czenia z kosztów podatkowych strat wynikaj�cych z likwidacji �rodków trwa�ych, je�eli decyzja o ich wy��czeniu z dzia�alno�ci spowodowana by�a racjonalnymi przes�ankami stanowi�cymi element strategii gospodarczej i mia�a w dalszej perspektywie s�u�y� zwi�kszaniu zysków podatnika.
S�dy podkre�laj� ponadto, �e przepisy podatkowe nie uzale�niaj� równie� zaliczenia powsta�ej z omawianego powodu straty do kosztów podatkowych od zabezpieczenia przez podatnika w zawartej umowie swoich roszcze� z tytu�u poniesionych, a niezamortyzowanych nak�adów, wskutek wcze�niejszego rozwi�zania tej umowy.
St�d zdaniem s�dów, straty powsta�e w wyniku wyzbycia si� inwestycji w obcym �rodku trwa�ym na skutek ustania umowy, mog� by� traktowane jako "likwidacja" �rodków trwa�ych. O ile nast�puj� one z innych przyczyn ni� utrata przydatno�ci gospodarczej na skutek zmiany rodzaju dzia�alno�ci, w cz�ci niepokrytej odpisami amortyzacyjnymi, podlegaj� zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów.
Mo�na przyj��, �e w omawianej kwestii mamy ju� do czynienia z utrwalona lini� orzecznictwa. Zaprezentowane powy�ej pogl�dy, naszym zdaniem w pe�ni uzasadnione, znajdziemy m.in. w wyrokach: NSA z 4 listopada 2008 r., sygn. akt II FSK 1035/07, WSA we Wroc�awiu z 14 marca 2008 r., sygn. akt I SA/Wr 1702/07, WSA w Gda�sku z 16 kwietnia 2009 r., sygn. akt I SA/Gd 194/09, WSA w Warszawie z 4 wrze�nia 2009 r., sygn. akt III SA/Wa 871/09 oraz z 21 grudnia 2009 r., sygn. akt III SA/Wa 1245/09, WSA w Bydgoszczy z 6 pa�dziernika 2009 r., sygn. akt I SA/Bd 531/09 oraz z 8 grudnia 2009 r., sygn. akt I SA/Bd 768/09, WSA w Gorzowie Wlkp. z 6 pa�dziernika 2009 r., sygn. akt I SA/Go 348/09 oraz WSA w Opolu z 4 listopada 2009 r., sygn. akt I SA/Op 307/09.
Wskazane wyroki s� jednak wi���ce wy��cznie w konkretnych sprawach i nie stanowi� ogólnie obowi�zuj�cej wyk�adni prawa. Mo�na je jednak wykorzysta� na poparcie swojego stanowiska wyst�puj�c do organu podatkowego o indywidualn� interpretacj� oraz u�y� w ewentualnym sporze z organem podatkowym. Jak wynika z analizy orzecznictwa s�dowego, czasami warto dochodzi� swoich racji i szuka� pomocy w s�dzie.
www.PodatekDochodowy.pl - Koszty podatkowe:
Kiedy zaliczy� do koszt�w podatkowych op�at� za 2013 r. z tytu�u korzystania ze �rodowiska?
Nadp�ata sk�adek na FP i FG�P a firmowe koszty podatkowe
Korekta koszt�w podatkowych w zwi�zku z otrzymaniem dofinansowania w ramach POIG
Korekta amortyzacji �rodka trwa�ego nabytego na raty
Telewizor w kosztach firmowych
Jak dokona� korekty koszt�w podatkowych z powodu niezap�acenia za towary handlowe?
Koszty przy umowie zlecenia
Wydatki bezpo�rednio sfinansowane z dotacji wolnej od podatku a koszty uzyskania przychodu - wyrok NSA
Darowizna towar�w a koszty podatkowe
Koszty uzyskania przychod�w u pracownika-tw�rcy, kt�remu dwukrotnie wyp�acono wynagrodzenie
Wydatki na zwi�zki zawodowe nie stanowi� koszt�w podatkowych - wyrok NSA
Jak rozliczy� licencj� uzyskan� w ramach umowy franczyzowej?
Faktura kosztowa zap�acona po terminie
Jak stosowa� 50% koszty uzyskania przychod�w?
Ulga z tytu�u zakupu kasy fiskalnej a koszt podatkowy
Koszty uzyskania przychod�w pracownika zatrudnionego u kilku pracodawc�w
Op�ata za wprowadzenie obligacji do obrotu publicznego
Kiedy kosztem wynagrodzenie cz�onka zarz�du?
Jak rozliczy� w kosztach op�at� adiacenck�?
Data korekty koszt�w podatkowych