# Swiss Legal Decision

**Decision ID:** 0b152656-fa19-45dd-ae82-2f63dbc6819d
**Court:** ZH_SRK
**Chamber:** ZH_SRK_001
**Year:** 2017
**Language:** de
**Jurisdiction:** ZH / Zürich
**Law Area:** $law_area
**Law Sub-area:** Tax

## Facts

hat sich ergeben:
A. Die A AG mit ausserkantonalem Sitz (nachfolgend die Pflichtige) veräusser-
te im Januar 2012 mehrere Liegenschaften in der Stadt C für insgesamt
Fr. 12'944'000.- an die D AG. Mit Veranlagungsentscheid vom 4. Oktober 2012 aufer-
legte ihr die Grundsteuerbehörde der Stadt C zufolge dieser Handänderung eine
Grundstückgewinnsteuer von Fr. 987'480.- bei einem steuerbaren Gewinn von
Fr. 2'495'257.-. Bei den Anlagekosten rechnete die Grundsteuerkommission ausser-
kantonale Vorjahresverluste von Fr. 163'699.- an.
Mit Verfügung vom 29. März 2016 veranlagte die Steuerverwaltung des Sitz-
kantons die Pflichtige – nach Verrechnung von Vorjahresverlusten in Höhe von
Fr. 163'699.- – mit einem steuerbaren Reingewinn von Fr. 1'346'500.-, welchen sie in
der interkantonalen Steuerausscheidung vollumfänglich dem Kanton Zürich zur Be-
steuerung zuwies.
B. Mit Revisionsgesuch vom 20. April 2016 beantragte die Pflichtige, den
rechtskräftig veranlagten Grundstückgewinn von Fr. 2'495'257.- um Fr. 1'148'757.- auf
Fr. 1'346'500.-, entsprechend dem im Sitzkanton veranlagten Gesamtgewinn zu redu-
zieren. Sie rügte einen Verstoss gegen das Schlechterstellungsverbot, da sie einzig
deswegen, weil sie in mehreren Kantonen steuerpflichtig sei, insgesamt mit einem hö-
heren als dem tatsächlich erzielten steuerbaren Reingewinn besteuert werde.
Mit Revisionsbeschluss vom 25. Mai 2016 wies die Grundsteuerbehörde die-
ses Begehren ab. Sie erwog, dass die Differenz zwischen dem veranlagten Grund-
stückgewinn und dem beantragten Gewinn gemäss Steuerveranlagung des Sitzkan-
tons im Wesentlichen darin bestehe, dass bei den Anlagekosten die
Grundstückgewinnsteuer und die direkte Bundessteuer auf dem erzielten Grundstück-
gewinn nicht berücksichtigt worden seien. Die Pflichtige habe auf die Geltendmachung
dieser Kosten bei der Gewinnsteuer nicht ausdrücklich verzichtet. Dementsprechend
habe sie keinen Antrag auf die Berücksichtigung dieser Steuern bei der Grundstück-
gewinnsteuer gestellt, obwohl im Zeitpunkt der Veranlagung der Grundstückgewinn
und die darauf geschuldeten Steuern bereits bekannt gewesen seien. Bei zumutbarer
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Sorgfalt hätte die Pflichtige die auf dem Grundstückgewinn erhobenen Steuern bereits
im ordentlichen Verfahren geltend machen können.
C. Eine dagegen erhobene Einsprache wies die Grundsteuerbehörde der
Stadt C am 9. August 2016 ab.
D. Mit Rekurs vom 9. September 2016 erneuerte die Pflichtige ihren Revisi-
onsantrag. Ferner beantragte sie eine Parteientschädigung.
In der Rekursantwort vom 5. Oktober 2016 schloss die Grundsteuerbehörde
auf Abweisung des Rekurses und beantragte die Zusprechung einer angemessenen
Parteientschädigung. In der Replik vom 2. Dezember 2016 hielt die Pflichtige an ihren
Anträgen fest. In der Duplik vom 22. Dezember 2016 anerkannte die Grundsteuerbe-
hörde einen weiteren ausserkantonalen Betriebsverlust von Fr. 63'030.- sowie Schuld-
zinsen von Fr. 31'244.- und beantragte, den Rekurs dementsprechend teilweise gutzu-
heissen. Die Pflichtige verzichtete auf eine weitere Stellungnahme.
Auf die weiteren Parteivorbringen wird, soweit rechtserheblich, in den nachfol-
genden Erwägungen eingegangen.

## Considerations

Die Kammer zieht in Erwägung:
1. Im Kanton Zürich wird die Grundstückgewinnsteuer – losgelöst von den
übrigen Einkommensverhältnissen – von den Gewinnen erhoben, die sich bei Handän-
derungen an Grundstücken oder Anteilen von solchen ergeben (§ 216 Abs. 1 des
Steuergesetzes vom 8. Juni 1997 [StG]). Diese Besteuerung gilt sowohl für Grundstü-
cke des Privat- als auch des Geschäftsvermögens. Grundstückgewinn ist laut § 219
Abs. 1 StG der Betrag, um welchen der Erlös die Anlagekosten (Erwerbspreis und
Aufwendungen) übersteigt. Die anrechenbaren Aufwendungen sind in § 221 Abs. 1
StG abschliessend aufgezählt (RB 1990 Nr. 51, 1982 Nr. 105; Richner/Frei/Kaufmann/
Meuter, Kommentar zum Zürcher Steuergesetz, 3. A., 2013, § 221 N 3). Dazu gehören
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wertvermehrende Aufwendungen, Grundeigentümerbeiträge, übliche Mäklerprovisio-
nen und Insertionskosten, mit der Handänderung verbundene Abgaben sowie Baukre-
ditzinsen bei Liegenschaften im Geschäftsvermögen. Liegenschaftenhändler können
weitere mit der Liegenschaft zusammenhängende Aufwendungen geltend machen,
soweit sie auf deren Berücksichtigung bei der Einkommens- oder Gewinnsteuer aus-
drücklich verzichtet haben (§ 221 Abs. 2 StG). Ausserdem sind – nach vollständiger
Veräusserung des Gesamtgrundstücks – Verluste aus Teilveräusserungen verrechen-
bar (§ 224 Abs. 3 StG). Fehlt diese Voraussetzung, sind im Kanton Zürich angefallene
Veräusserungsverluste nicht mit Grundstückgewinnen verrechenbar. Ferner können
auch Verluste aus dem Einkommens- bzw. Gewinnsteuerbereich nach dem gegenwär-
tig geltenden kantonalen Recht nicht mit Grundstückgewinnen verrechnet werden.
Gemäss Bundesgericht verstösst die zürcherische gesetzliche Regelung – vorbehält-
lich der Rechtsprechung zum Verbot der interkantonalen Doppelbesteuerung und der
geänderten Praxis zu den Ausscheidungsverlusten – nicht gegen übergeordnete ge-
setzliche und verfassungsmässige Grundsätze (BGr, 7. Oktober 2011, 2C_747/2010,
E. 5 und 6). Namentlich ergibt sich aus dem Grundsatz der Besteuerung nach der wirt-
schaftlichen Leistungsfähigkeit keine Verpflichtung des Liegenschaftenkantons, Wert-
zuwachsgewinne mit allfälligen Betriebs- oder Veräusserungsverlusten zu verrechnen.
2. a) Nach der Rechtsprechung des Bundesgerichts liegt eine gegen Art. 127
Abs. 3 der Bundesverfassung vom 18. April 1999 (BV) verstossende Doppelbesteue-
rung vor, wenn eine steuerpflichtige Person von zwei oder mehreren Kantonen für das
gleiche Steuerobjekt und für die gleiche Zeit zu Steuern herangezogen wird (aktuelle
Doppelbesteuerung) oder wenn ein Kanton in der Verletzung der geltenden Kollisi-
onsnormen seine Steuerhoheit überschreitet und eine Steuer erhebt, zu deren Erhe-
bung ein anderer Kanton zuständig wäre (virtuelle Doppelbesteuerung). Ausserdem
hat das Bundesgericht aus dem verfassungsmässigen Verbot der Doppelbesteuerung
abgeleitet, ein Kanton dürfe einen Steuerpflichtigen nicht deshalb stärker belasten, weil
er nicht im vollem Umfang seiner Steuerhoheit unterstehe, sondern zufolge seiner terri-
torialen Beziehungen auch noch in einem anderen Kanton steuerpflichtig sei (Schlech-
terstellungsverbot; vgl. BGE 140 I 114 E. 2.3.1; BGr, 21. Dezember 2012 = StE 2013 A
24.44.1 Nr. 3, E. 2.1, je mit weiteren Hinweisen).
b) Zur Vermeidung einer Doppelbesteuerung ist eine interkantonale Steuer-
ausscheidung durchzuführen. Nach den Regeln des interkantonalen Steuerrechts sind
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die Erträge und Gewinne aus der Veräusserung von Liegenschaften im Belegenheits-
kanton steuerbar. Dies gilt sowohl für Liegenschaften des Privatvermögens als auch
des Geschäftsvermögens (BGr, 22. März 2011, 2C_375/2010). Aufwendungen, welche
mit der Liegenschaft zusammenhängen (u.a. Unterhalts- und Verwaltungskosten,
Steuern etc.) werden ebenfalls objektmässig dem Liegenschaftenkanton zugewiesen.
Schuldzinsen sind proportional nach Lage der Aktiven zu verteilen (BGE 133 I 19). Ob
die interkantonal auf den Kanton Zürich ausgeschiedenen Gewinne, Erträge und Auf-
wendungen bei der Grundstückgewinnsteuer oder bei der Staatssteuer (Einkommens-
bzw. Gewinnsteuer) zu berücksichtigen sind, richtet sich – vorbehältlich der geänderten
Rechtsprechung zur Vermeidung von Ausscheidungsverlusten – nach kantonalem
Recht. Das interkantonale Steuerrecht grenzt nur Steuerhoheiten voneinander ab und
verpflichtet die Kantone mit monistischem System nicht, die interkantonal verlegten
Faktoren bei einer ganz bestimmten Steuerart zu berücksichtigen.
c) Ergeben sich bei der interkantonalen Steuerausscheidung von Unterneh-
men bzw. von zum Geschäftsvermögen gehörenden Liegenschaften Ausscheidungs-
verluste, sind diese gemäss der im Jahr 2004 eingeleiteten und seither kontinuierlich
weiterentwickelten Rechtsprechung des Bundesgerichts zu vermeiden (BGE 131 I 249;
BGE 131 I 285; BGE 132 I 220, siehe Kreisschreiben 27 der Schweizerischen Steuer-
konferenz zur Vermeidung von Ausscheidungsverlusten vom 15. März 2007). Diese
Regel geht allfälligen kantonalen Bestimmungen vor und gilt unabhängig davon, ob der
Liegenschaftenkanton den Wertzuwachs mit der Einkommens- resp. Gewinnsteuer
oder mit der Grundstückgewinnsteuer erfasst (BGr, 22. März 2011, 2C_375/2011,
E. 6.1). In diesem Fall muss der Liegenschaftenkanton einen Geschäftsverlust, den die
Unternehmung in anderen Kantonen erleidet, übernehmen, sofern verrechenbares
Substrat vorhanden ist. In Kantonen, die – wie der Kanton Zürich – Wertzuwachsge-
winne und die übrigen Gewinne (resp. das Einkommen) separat besteuern, ist ein sol-
cher Verlust auf den Grundstückgewinn anzurechnen, soweit dieser Verlust nicht mit
Erträgen (inkl. wieder eingebrachten Abschreibungen) bei der kantonalen Staatssteuer
verrechenbar ist.
Um im Zürcher Steuersystem sicherzustellen, dass Verluste nicht doppelt ab-
gezogen werden, ist das kommunale Gemeindesteueramt verpflichtet, der zuständigen
Division des kantonalen Steueramts schriftlich ein Gesuch zur Berechnung und Mittei-
lung des bei der Grundstückgewinnsteuer zu übernehmenden Verlusts zu unterbreiten.
Gestützt darauf entscheidet die kommunale Grundsteuerbehörde über den anrechen-
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baren Verlust (Weisung der Finanzdirektion über die Koordination von Einkommens-
bzw. Gewinnsteuereinschätzungen und Grundsteuereinschätzungen für Liegenschaf-
ten des Geschäftsvermögens und von juristischen Personen vom 13. Dezember 2005,
Rz 55d, ZStB I Nr. 37/554). Dabei ist die kommunale Grundsteuerbehörde nicht in
jedem Fall an den Entscheid des kantonalen Steueramts gebunden. Eine abweichende
Beurteilung bedarf aber einer einlässlichen Begründung (VGr, 14. Januar 2015,
SB.2014.00079, www.vgrzh.ch).
3. Gemäss § 155 Abs. 1 StG kann ein rechtskräftiger Entscheid auf Antrag
oder von Amts wegen revidiert werden, wenn erhebliche Tatsachen oder entscheiden-
de Beweismittel entdeckt werden (lit. a), wenn die erkennende Behörde erhebliche
Tatsachen oder entscheidende Beweismittel, die ihr bekannt waren oder bekannt sein
mussten, ausser Acht gelassen oder in anderer Weise wesentliche Verfahrensgrund-
sätze verletzt hat (lit. b) oder wenn ein Verbrechen oder ein Vergehen den Entscheid
beeinflusst hat (lit. c). Neben diesen kantonalen Revisionsgründen kann im interkanto-
nalen Verhältnis auch eine sich aufgrund des Entscheids eines anderen Kantons resul-
tierende Doppelbesteuerung im Revisionsverfahren gerügt werden (Richner/Frei/
Kaufmann/Meuter, § 155 N 19). Die formellen Voraussetzungen gemäss § 156 (Frist)
und § 157 (Revisionsbegehren) sind auch hier zu wahren. Zudem ist die Revision aus-
geschlossen, wenn der Antragsteller als Revisionsgrund vorbringt, was er bei der ihm
zumutbaren Sorgfalt schon im ordentlichen Verfahren hätte geltend machen können
(§ 155 Abs. 2 StG).
4. a) Die Rekursgegnerin betrachtet die Pflichtige als interkantonale Liegen-
schaftenhändlerin im Sinn des Bundessteuerrechts. Als solche wäre sie befugt gewe-
sen, neben den Anlagekosten gemäss § 221 Abs. 1 StG weitere mit der Liegenschaft
zusammenhängende Aufwendungen bei der Grundstückgewinnsteuer geltend zu ma-
chen, sofern sie gleichzeitig auf die Geltendmachung dieser Kosten bei der Gewinn-
steuer verzichtet hätte (§ 221 Abs. 2 StG). Dazu gehörten namentlich die mit der ver-
äusserten Liegenschaft zusammenhängenden Steueraufwendungen (insbesondere
Grundstückgewinn- und direkte Bundessteuer), welche nach den interkantonalen Aus-
scheidungsregeln ohnehin dem Kanton Zürich objektmässig zuzuweisen seien. Die
Pflichtige habe jedoch ihr Wahlrecht gemäss kantonalem Recht nicht ausgeübt und
den gesamten Steueraufwand in Höhe von Fr. 1'107'306.- (gemäss Steuerausschei-
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dung des Sitzkantons) in ihrer Erfolgsrechnung pro 2012 geltend gemacht. Aufgrund
des interkantonalen Sachverhalts hätte die Pflichtige aber bereits im Veranlagungsver-
fahren betreffend Grundstückgewinnsteuer damit rechnen müssen, dass bei der inter-
kantonalen Steuerausscheidung die Grundstückgewinnsteuer wie auch die anteilige
direkte Bundessteuer auf dem Buchgewinn der veräusserten Liegenschaft ausschei-
dungsrechtlich dem Kanton Zürich zugewiesen werde. Sie habe auch erkennen kön-
nen, dass bei der zürcherischen Gewinnsteuer das steuerbare Substrat (in Form von
Liegenschaftserträgen und wieder eingebrachten Abschreibungen) bei Weitem gefehlt
habe, um die gesamten Steueraufwendungen bei der Gewinnsteuer 2012 verrechnen
zu können. Ebenso sei ihr aufgrund des Einschätzungsverfahrens vom 3. Juli 2012
bereits im Grundstückgewinnsteuerveranlagungsverfahren bekannt gewesen, dass
sich allein schon die Grundstückgewinnsteuer auf Fr. 987'480.- belaufen werde. Bei
dieser Sachlage hätte die Pflichtige die Steueraufwendungen bei der ihr zumutbaren
Sorgfalt bereits im ordentlichen Verfahren bei der Grundstückgewinnsteuer geltend
machen müssen, so dass eine Revision der rechtskräftigen Grundstückgewinnsteuer-
veranlagung gemäss § 155 Abs. 2 zu unterbleiben habe.
b) Dieser Auffassung kann – sofern sich die Frage der Doppelbesteuerung im
interkantonalen Verhältnis stellt – nicht gefolgt werden. Das Recht, liegenschaftsbezo-
gene Aufwendungen, die nach den Bestimmungen des kantonalen Rechts ordentli-
cherweise bei der Einkommens- resp. Gewinnsteuer anrechenbar sind, wahlweise im
Sinn von § 221 Abs. 2 StG bei der Grundstückgewinnsteuer als Anlagekosten geltend
zu machen, ist keine Regel des interkantonalen Steuerrechts, sondern eine Spezial-
norm des zürcherischen Rechts, die in erster Linie bezweckt, den innerkantonalen Lie-
genschaftenhändler annähernd gleich zu besteuern wie den interkantonalen Liegen-
schaftenhändler (Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, § 221 N 121). Erfahrungsgemäss
weisen Liegenschaftenhändler bei der Staatssteuer häufig einen Aufwandüberschuss
aus, weil die Liegenschaftenerträge in der Regel nicht ausreichen, um Landkredit- bzw.
Schuldzinsen, werterhaltende Aufwendungen, Steuern und allgemeine Verwaltungs-
kosten verrechnen zu können. Ohne diese Spezialnorm könnte der innerkantonale
Liegenschaftenhändler diese Aufwendungen aufgrund des monistischen Steuersys-
tems nicht umfassend steuerlich zur Anrechnung bringen, was bei der Grundstückge-
winnsteuer nicht selten zu einer Belastung führt, die dem Grundsatz der Besteuerung
nach der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit wie auch dem Grundsatz der Gleichbe-
handlung zuwiderläuft und früher auch ständig kritisiert wurde. Denn der interkantonale
Liegenschaftenhändler kann aufgrund des übergeordneten interkantonalen Steuer-
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rechts sämtliche Aufwendungen, die mit dem Erwerb und der Veräusserung zusam-
menhängen, bei der Grundstückgewinnsteuer als Anlagekosten geltend machen
(Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, § 221 N 120).
c) Für den interkantonalen Liegenschaftenhändler stellt die Bestimmung von
§ 221 Abs. 2 StG keine bundesrechtliche Regel zur Vermeidung einer interkantonalen
Doppelbesteuerung dar. Das Wahlrecht kann unabhängig davon, ob sich die Frage
einer interkantonalen Doppelbesteuerung überhaupt stellt, ausgeübt werden. In diesem
Fall dient die betreffende Bestimmung in erster Linie dazu, die sich aus dem monisti-
schen System ergebenden Härten (fehlende Möglichkeit zürcherische Betriebsverluste
mit Grundstückgewinnen zu verrechnen) zu mildern oder Gewinn- und Grundstückge-
winnsteuern aufgrund der unterschiedlichen Steuersätze zu optimieren. Ob und in wel-
chem Ausmass eine interkantonale Doppelbesteuerung vorliegt, erfährt der interkanto-
nale Liegenschaftenhändler erst nach Ablauf der betreffenden Steuerperiode und mit
der definitiven Einschätzung und der interkantonalen Steuerausscheidung durch die in
der Regel federführende Steuerbehörde am Hauptsteuerdomizil und den allenfalls der
Steuerausscheidung zuwiderlaufenden Veranlagungen der weiteren beteiligten Kanto-
ne.
d) Der interkantonale Liegenschaftenhändler muss – immer unter der Voraus-
setzung, dass sich die Frage der interkantonalen Doppelbesteuerung stellt – das nach
kantonalem Recht bestehende Wahlrecht im Sinn von § 221 Abs. 2 StG nicht zwingend
ausüben. Es gibt keine bundesrechtliche Regel, die ihn dazu verpflichtet. Wenn er vom
Wahlrecht keinen Gebrauch macht, verliert er höchstens Steueroptimierungsmöglich-
keiten, die sich im Kanton Zürich unabhängig davon, ob sich die interkantonale
Doppelbesteuerungsfrage überhaupt stellt, aufgrund der separaten Besteuerung von
Unternehmens- und Grundstückgewinnen mit unterschiedlichen Steuern und Steuer-
sätzen und der fehlenden Möglichkeit, zürcherische Betriebsverluste mit Grundstück-
gewinnen verrechnen zu können, allenfalls ergeben. Die bundesrechtlichen Ansprüche
aus dem interkantonalen Doppelbesteuerungsrecht kann er nicht verlieren, da das
Bundesrecht dem kantonalen Recht vorgeht (Art. 49 Abs. 1 BV). Somit kann – soweit
sich die Doppelbesteuerungsfrage stellt – der Auffassung der Rekursgegnerin nicht
gefolgt werden, dass die Pflichtige mit der Nichtausübung des Wahlrechts im Sinn von
§ 221 Abs. 2 StG, d.h. mit der Nichtgeltendmachung der Grundstückgewinn- und direk-
ten Bundessteuer bei der Grundstückgewinnsteuer die ihr zumutbare Sorgfalt verletzt
hat. Der Ausschlussgrund von Art. 155 Abs. 2 StG liegt somit nicht vor. Immerhin ist
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anzumerken, dass sich der vorliegende Steuerprozess hätte vermeiden lassen, wenn
sich die Pflichtige rechtzeitig über die zürcherischen Grundsteuerbestimmungen kundig
gemacht hätte und ihr Wahlrecht rechtzeitig ausgeübt hätte. Denn letztlich geht es bei
der Differenz zwischen dem veranlagten und dem beantragten Grundstückgewinn
hauptsächlich um liegenschaftsbezogene Steueraufwendungen.
e) Im Übrigen sind die Voraussetzungen, welche für das Eintreten auf ein Re-
visionsbegehren gewahrt sein müssen, erfüllt und nicht streitig.
5. a) In der interkantonalen Steuerausscheidung 2012 vom 29. März 2016
wies die kantonale Steuerverwaltung des Sitzkantons den gesamten Immobilienerfolg
von Fr. 2'725'779.-, der u.a. den Grundstückgewinn gemäss Veranlagungsentscheid
der Stadt C vom 4. Oktober 2012 in Höhe von Fr. 2'658'899.- (vor Verrechnung der
ausserkantonalen Vorjahresverluste von Fr. 163'699.-) beinhaltete, dem Kanton Zürich
zur Besteuerung zu. In anderen Kantonen erzielte die Pflichtige keine Erträge. Vom
Substrat, das dem Kanton Zürich zur Besteuerung zugewiesen wurde, zog sie die mit
der veräusserten Liegenschaft zusammenhängenden Steuern von Fr. 1'107'306.-, ef-
fektive Verwaltungskosten von Fr. 14'000.- und einen proportional ermittelten Schuld-
zinsanteil von Fr. 2'784.- ab. Vom hieraus resultierenden Netto-Liegenschaftenertrag
von Fr. 1'601'689.- wies sie dem Kanton Zürich den Betriebsverlust des Sitzkantons in
Höhe von Fr. 226'729.- (inkl. Vorjahresverlust von Fr. 163'699.-) und Schuldzinsüber-
schüsse des Sitzkantons und eines Drittkantons in Höhe von Fr. 28'460.- zur Über-
nahme zu. Insgesamt wurden dem Kanton Zürich damit ausserkantonale Betriebsver-
luste von Fr. 255'189.- zugewiesen, was zu einem gesamten, einzig im Kanton Zürich
steuerbaren Unternehmensgewinn von (abgerundet) Fr. 1'346'500.- führte. Die Ge-
winnsteuerveranlagungen des Sitz- bzw. Drittkantons lauteten dementsprechend auf
Fr. 0.-.
b) In der rechtskräftigen Grundstückgewinnsteuerveranlagung ermittelte die
Rekursgegnerin einen steuerbaren Gewinn von Fr. 2'495'257.-. Darin ist der Vorjah-
resbetriebsverlust des Sitzkantons im Betrag von Fr. 163'699.- enthalten. Ohne An-
rechnung des ausserkantonalen Vorjahresverlusts würde sich der steuerbare Grund-
stückgewinn auf Fr. 2'658'956.- belaufen. Liegenschaftenhändleraufwendungen (u.a.
Schuldzinsen, Steueraufwendungen und die Unkostenpauschale des Liegenschaften-
händlers) wurden dagegen nicht berücksichtigt.
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c) Im Kanton Zürich wurde die Pflichtige für die Staats- und Gemeindesteuern
2012 mit einem Gewinn von Fr. 0.- (Verlust von Fr. 165'501.-) veranlagt. Dabei ermit-
telte das kantonale Steueramt – ohne besondere Beachtung der interkantonalen Steu-
erausscheidung und der Grundstückgewinnsteuerveranlagung der Stadt Cl – den Ver-
lust dergestalt, als es vom Jahresgewinn 2012 laut Erfolgsrechnung (= Fr. 1'510'278.-)
den in der Erfolgsrechnung ausgewiesenen Gewinn aus dem Verkauf von Liegenschaf-
ten in Höhe von Fr. 1'675'779.- in Abzug brachte. Wiedereingebrachte Abschreibungen
waren nicht zu erfassen, da während der Besitzesdauer der Pflichtigen keine Ab-
schreibungen vorgenommen wurden. Anzumerken ist ausserdem, dass bezüglich der
veräusserten Vertragsobjekte gemäss Ziffer 9 der weiteren Bestimmungen des öffent-
lich beurkundeten Kaufvertrags vom 31. August 2011 keine Miet- oder Pachtverträge
bestanden. Somit ist bei der Gewinnsteuer für die Dauer der Steuerpflicht im Januar
2012 kein entsprechendes verrechenbares Substrat vorhanden.
Die Verlustberechnung des kantonalen Steueramts ist offensichtlich unrichtig.
Bei einem besteuerten Grundstückgewinn von Fr. 2'495'257.- (nach Verrechnung des
ausserkantonalen Vorjahresverlusts von Fr. 163'699.-) und einem steuerbaren Ge-
samtgewinn von abgerundet Fr. 1'346'500.- (nach Verrechnung des Vorjahresverlusts
von Fr. 163'699.-) gemäss Veranlagung der kantonalen Steuerverwaltung des Sitzkan-
tons hätte das kantonale Steueramt rein rechnerisch einen Verlust von Fr. 1'148'757.-
ausweisen müssen. Darin wären sonstige Erträge von Fr. 66'823.- (Fr. 2'725'779.- ./.
Fr. 2'658'956.-), der gesamte Steueraufwand von Fr. 1'107'306.- (Grundstückgewinn-,
Kapital- und direkte Bundessteuer), effektive Verwaltungskosten von Fr. 14'000.-,
Schuldzinsen von Fr. 31'244.- und der ausserkantonale Verlust des Sitzkantons von
Fr. 63'030.- enthalten gewesen.
Weil die Gewinnsteuer-Einschätzung des kantonalen Steueramts Zürich nicht
stimmt und eine Koordination zwischen Gewinnsteuer und Grundstückgewinnsteuer
auf dieser Grundlage nicht erfolgen kann, ist bei der nachfolgend zu erörternden Dop-
pelbesteuerungsproblematik von der detaillierten Einschätzung der kantonalen Steuer-
verwaltung des Sitzkantons mit Steuerausscheidung 2012 und der Grundstückgewinn-
steuerveranlagung der Rekursgegnerin auszugehen.
d) Im vorliegenden Fall stellt sich die Frage einer Doppelbesteuerung, weil die
kantonale Steuerverwaltung des Sitzkantons dem Kanton Zürich einen ausserkantona-
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len Betriebsverlust von Fr. 226'729.- (inklusive Vorjahresverlust des Sitzkantons von
Fr. 163'699.-) sowie ausserkantonale Schuldzinsanteile von Fr. 8'931.- (Sitzkanton)
und Fr. 19'529.- (Drittkanton) zur Übernahme zuweist. Da bei der zürcherischen Ge-
winnsteuer das Substrat bei Weitem fehlt, um diese ausserkantonalen Verluste resp.
Schuldzinsanteile auszugleichen, sind die genannten Verluste zur Vermeidung von
Ausscheidungsverlusten bei der Grundstückgewinnsteuer anzurechnen. Dies wurde
von der Rekursgegnerin in ihrer Duplik zu Recht anerkannt. Der zur Anrechnung mit-
anerkannte Schuldzinsenanteil des Kantons Zürich in Höhe von Fr. 2'784.- stellt keinen
ausserkantonalen Betriebsverlustanteil dar, der bei der Grundstückgewinnsteuer zu
berücksichtigen wäre. Schliesslich ist der Vorjahresverlust des Sitzkantons in Höhe von
Fr. 163'699.- bei der Grundstückgewinnsteuer bereits angerechnet worden. Folgedes-
sen sind bei der Grundstückgewinnsteuer von Bundesrechts wegen die nachfolgenden
Aufwendungen bei den Anlagekosten zu berücksichtigen:
- Betriebsverlust des Sitzkantons (Fr. 226'729.- abzüglich bereits
berücksichtiger Verlustvortrag Sitzkanton von Fr. 163'699.-) Fr. 63'030.-
- Schuldzinsanteile Sitzkanton/Drittkanton Fr. 28'460.-
Total Fr. 91'490.-.
e) Hinsichtlich der weiteren, ausscheidungsrechtlich dem Kanton Zürich zu-
gewiesenen Erträge und Kosten, welche folgende Positionen umfassen,
- sonstige Erträge (total Fr. 2'725'779.- abzüglich
Grundstückgewinn von Fr. 2'658'956.-) Fr. -66'823.-
- Steuern Fr. -1'107'306.-
- Verwaltungskosten Fr. -14'000.-
- Schuldzinsanteil des Kantons Zürich Fr. -2'784.-
und zu einem Betriebsverlust von Fr. 1'057'267.- führen, liegt ein innerkantonaler
Sachverhalt vor (StRG, 18. September 2013, 2 GR.2012.60, www.strgzh.ch, bestätigt
VGr, 12. Februar 2014 = StE 2014 A 24.43 Nr. 5). Diesbezüglich greifen die bundes-
rechtlichen Regeln zur Vermeidung einer interkantonalen Doppelbesteuerung (inkl.
Schlechterstellungsverbot) nicht. Der Kanton Zürich darf Liegenschaftenerträge und
Wertzuwachsgewinne von juristischen Personen je separat einerseits mit der Gewinn-
steuer und andererseits mit der Grundstückgewinnsteuer erfassen und darf ohne Ver-
letzung von Bundesrecht die Verrechnung von innerkantonalen Betriebsverlusten mit
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Wertzuwachsgewinnen ausschliessen (vgl. E. 1). Hätte die Pflichtige ihren Sitz im Kan-
ton Zürich, wäre die Besteuerung hinsichtlich dieses Betriebsverlusts nicht anders er-
folgt. Diesbezüglich hat es sich die Pflichtige, die im Grundstückgewinnsteuerverfahren
immerhin von einer zürcherischen Treuhandgesellschaft vertreten war, selbst zuzu-
schreiben, dass sie vom Wahlrecht im Sinn von § 221 Abs. 2 StG keinen Gebrauch
gemacht hat und demzufolge ihren innerkantonalen Betriebsverlust, der zum Grossteil
auf Steueraufwendungen beruht, nicht mehr steuerlich verrechnen kann. Für dieses
selbst verschuldete Versäumnis ist ihr die Revision gestützt auf § 155 Abs. 2 StG zu
verwehren.
Was ausscheidungsrechtlich dem Kanton Zürich zugewiesen wurde, verbleibt
interkantonal beim Kanton Zürich, sofern im Kanton Zürich genügend Substrat vorhan-
den ist, um die dem Kanton Zürich zugewiesenen Kosten verrechnen zu können. Kön-
nen innerkantonale Betriebsverluste bei der (genügend Verrechnungssubstrat aufwei-
senden) Grundstückgewinnsteuer nach den derzeit geltenden Gesetzesbestimmungen
nicht mit Grundstückgewinnen verrechnet werden, resultieren daraus keine Ausschei-
dungsverluste, die auf andere Kantone zu verlegen wären. Dies gilt selbst dann, wenn
die beschränkte Steuerpflicht wie im vorliegenden Fall zufolge Verkaufs der im Kanton
Zürich gelegenen Grundstücke endet und fortan kein steuerlicher Anknüpfungspunkt
mehr besteht, um innerkantonale Betriebsverluste mit künftigen Erträgen verrechnen
zu können.
6. Aufgrund dieser Erwägungen ist der Rekurs teilweise gutzuheissen. Der
steuerbare Grundstückgewinn ist unter Anrechnung von weiteren ausserkantonalen
Verlusten in Höhe von Fr. 91'490.- von Fr. 2'495'257.- auf Fr. 2'403'767.- zu reduzieren
und die Grundstückgewinnsteuer dementsprechend von Fr. 987'480.- auf Fr. 950'880.-
herabzusetzen.
7. Bei diesem Verfahrensausgang sind die Kosten des Rekursverfahrens zu
9/10 der Pflichtigen und zu 1/10 der Rekursgegnerin aufzuerlegen (§ 151 Abs. 1 StG).
Da die Pflichtige zu rund 90% unterliegt, steht ihr die beantragte Parteientschädigung
nicht zu (§ 152 StG i.V.m. § 17 Abs. 2 des Verwaltungsrechtspflegegesetzes vom
24. Mai 1959). Stattdessen ist der nicht anwaltlich vertretenenen Rekursgegnerin eine
angemessene reduzierte Parteientschädigung zuzusprechen, da sich nicht einfache
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2 GR.2016.30
Rechtsfragen stellten und ihr im Rekursverfahren ein besonderer Aufwand erwachsen
ist. Gewisse Anstrengungen im Rekursverfahren können von einer Stadtbehörde ohne
Entschädigungsansprüche erwartet werden.