# Swiss Legal Decision

**Decision ID:** ed4d1357-3afa-4b06-838d-d9c439e237bf
**Court:** BL_SG
**Chamber:** BL_SG_001
**Year:** 2014
**Language:** de
**Jurisdiction:** BL / Northwestern_Switzerland
**Law Area:** Public
**Law Sub-area:** $law_sub_area

## Facts

Sachverhalt:
1. Mit Schreiben vom 9. November 2009 teilte die Steuerverwaltung dem Vertreter der
Pflichtigen mit, dass aufgrund Falschdeklaration ein Nach- und Strafsteuerverfahren einzuleiten
sei. In der Folge erfolgte ein reger Schriftwechsel zwischen der Steuerverwaltung und dem
Vertreter und fanden diverse Besprechungstermine mit dem Vertreter und der Eidgenössischen
Steuerverwaltung statt.
2. Mit Verfügung Nachsteuern und Bussen zur direkten Bundessteuer 1999/2000 vom 28.
Juni 2012 wurden der Pflichtigen sodann Nachsteuern in Höhe von Fr. 161‘663.45, eine
Steuerbusse von 150 % der Nachsteuer in Höhe von Fr. 242‘495.00 sowie Verzugszinsen von
insgesamt Fr. 74‘340.70 auferlegt.
Die Steuerverwaltung führte zur Begründung aus, aufgrund einer Meldung der
Staatsanwaltschaft Basel-Landschaft, Besonderes Untersuchungsrichteramt (nachfolgend:
BUR) habe sie bei der Steuerpflichtigen mehrere Revisionen durchgeführt. Es sei mit
Revisionsbericht Nr. 2009-219 vom 16. Dezember 2009 festgestellt worden, dass in den Jahren
1999 und 2000 der F. AG (nachfolgend: F.) zustehende Vermittlungsprovisionen in der Höhe
von Fr. 1‘226‘084.00 für das Jahr 1999 und Fr. 2‘428‘742.00 für das Jahr 2000 nicht an diese,
sondern an die liechtensteinische Anstalt J. (nachfolgend: J.) geflossen und weder verbucht
noch deklariert worden seien, was anhand von zahlreichen Belegen nachgewiesen und ein zu
tiefer Reingewinn ausgewiesen worden sei. Mittels Falschdeklaration und dem Konstrukt der
liechtensteinischen Stiftung habe die Steuerpflichtige bzw. hätten deren Organe eine zu tiefe
Besteuerung beabsichtigt, weshalb der Tatbestand der Steuerhinterziehung vorsätzlich erfüllt
sei. Das Verschulden der Steuerpflichtigen wiege schwer, sodass die Busse auf 150% der
Nachsteuer festzulegen sei.
3. Mit Schreiben vom 6. August 2012 erhob der Vertreter der Pflichtigen Einsprache und
beantragte u.a. eine Fristerstreckung zur Begründung bis zum 30. September 2012.
Mit Begründung vom 30. November 2012 begehrte der Vertreter, 1. Die Einsprache wird
zurückgezogen, soweit sie sich auf die Veranlagung für die Steuerperiode 2000 erstreckt. 2.
Das Nachsteuerverfahren und das Strafsteuerverfahren für die Steuerperiode 1999 sei bis zum
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Abschluss der Strafuntersuchungen gegen die Herren H. und A. zu sistieren. 3. Der
Einsprecherin sei der Revisionsbericht Nr. 2009/219 des Revisors der Steuerverwaltung vom
16. Dezember 2009 zuzustellen und es sei ihr Gelegenheit zu geben ihre Einsprache
gegebenenfalls zu ergänzen. 4. Die Verfügung betreffend Nachsteuern und Bussen zur direkten
Bundessteuer 1999/2000 vom 28. Juni 2012 sei aufzuheben, soweit sie die Steuerperiode 1999
betrifft. 5. Die direkte Bundessteuer für die Steuerperiode 1999 sei gemäss der ursprünglichen
Verfügung festzusetzen; d.h. der steuerbare Reinertrag der Steuerpflichtigen für die
Steuerperiode 1999 sei mit Fr. 4‘030‘106.-- festzusetzen. 6. Eventualiter: Der steuerbare
Reinertrag der Steuerpflichtigen sei für die Steuerperiode 1999 sei mit Fr. 4‘268‘345.--
festzusetzen und es sei dabei von einer Strafsteuer abzusehen.
Hinsichtlich des Rückzugs führte der Vertreter aus, mit dem Rückzug der Einsprache für
die Steuerperiode 2000 werde die Veranlagung für die Steuerperiode 2000 rechtskräftig. Der
Rückzug erfolge hingegen ohne Anerkennung der in der Verhandlung vom 28. Juni 2012

## Considerations

genannten Sachverhaltsdarstellung und Erwägungen.
Zur Begründung des Sistierungsantrags führte er u.a. aus, das BUR führe ein Straf-
verfahren gegen die Herren H. und A. wegen Verdachtes auf Steuerbetrug, Veruntreuung,
ungetreuer Geschäftsführung und Urkundenfälschung. Die Vorwürfe würden alle bestritten und
man habe in jenem Verfahren vom verfassungsmässigen Recht auf Aussageverweigerung
Gebrauch gemacht. Ein Beschuldigter müsse in der Ausübung dieses Rechts tatsächlich frei
sein. Andernfalls würde dies indirekt zu einer faktischen Aussagepflicht und damit zu einer
Verletzung von Art. 6 Ziff. 1 EMRK führen. Daher sei das laufende Verfahren bis zur
rechtskräftigen Beendigung der Strafuntersuchung gegen die Herren H. und A. zu sistieren.
Weiter führte der Vertreter aus, die F. habe als Versicherungsmaklerin den Abschluss
von Versicherungsverträgen von konzessionierten Versicherungsgesellschaften, wie der D. AG
(nachfolgend: D.) angeboten. Die F. habe das Geschäft bloss vermittelt und für die erfolgreiche
Vermittlung einerseits eine Vermittlungsprovision und andererseits eine Bestandesprovision
erhalten. Die Akquisition von Kunden und Policen sei durch Aussendienstleute der F.
(nachfolgend: Agenten) erfolgt. Das Geschäftsmodell der F. habe dabei auf dem sog.
Strukturvertrieb basiert.
Als in den Jahren ab 1995 die F. vorübergehend in den Fokus der
Konsumentenschutzpresse geraten sei, sei es dieser immer schwerer gefallen, neue Agenten
anzustellen. Damals sei der F. das Geschäftsmodell der J., einer Liechtensteinischen Anstalt
mit Sitz in U., unterbreitet worden. Die J. hätte die Agenten an die F. vermittelt. Der „deal“ habe
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darin bestanden, dass die F. im Gegenzug für eine beschränkte Zeit auf die von den
Versicherungsgesellschaften bezahlten Vermittlungsprovisionen für jene Agenten verzichtetet
habe, welche ihr von der J. zugehalten worden seien. Die J. habe mit der D. eine Vereinbarung
abgeschlossen, wonach die D. die Vermittlungsprovision für die von der J. geworbenen
Agenten direkt an die J. bezahlt habe. Die F. sei hier nicht Vertragspartnerin gewesen. Die J.
und die F. hätten zudem vereinbart, die Zusammenarbeit auf Ende 1999 ohne
Zusatzentschädigung zu beenden. Die Gegenleistung der F. habe darin bestanden, dass sie
während der Laufzeit des „gentlemen’s agreement” die Lohnkosten der „J.-Agenten“ getragen
habe. Die J. habe vereinbarungsgemäss am 20. Dezember 1999 die mit der D. abgeschlossene
Provisionsvereinbarung gekündigt. Ab dem 1. Januar 2000 sei der Versicherungsbestand
übertragen worden. Sämtliche von der J. an die F. zugeführten Agenten seien bei der F. unter
einer separaten Nummer geführt (Nr. 290) worden. Die F.-eigenen Agenten seien unter der
Nummer 300 geführt worden. Das von der F. und J. gewählte Entschädigungsmodell habe eine
Form einer Goodwill-Zahlung dargestellt. Die F. und die J. seien keine nahestehenden
Personen. Eine Aufrechnung des von der J. verdienten Provisionsertrages bei der F. sei
unzulässig. Die Agentenlöhne seien als geschäftsmässig begründeter Aufwand zu sehen, da
deren Tragung durch die F. eine Vorinvestition in künftige Geschäfte darstelle.
Die Unterlassung der Verbuchung und die nicht erfolgte Deklaration seien korrekt, da
diese Provisionen der Steuerpflichtigen rechtlich nicht zugestanden hätten. Subeventualiter,
falls trotzdem eine Strafsteuer in Erwägung gezogen würde, sei das Verschulden der
Steuerpflichtigen massgebend. Ein Verschulden der Steuerpflichtigen liege im vorliegenden Fall
nicht vor. Der Provisionsverzicht der F. habe sich lediglich auf das Steuerjahr 1999 erstreckt. Ab
dem Geschäftsjahr 2000 sei das betreffende Kundenportfolio auf die F. übertragen worden. Im
Übrigen gelte auch die lange Verfahrensdauer als Reduktionsgrund bei der Bemessung der
Strafsteuer, weshalb eine Reduktion zwingend sei.
4. Mit Einsprache-Entscheid vom 9. Oktober 2013 wies die Steuerverwaltung die
Einsprache ab. Hinsichtlich des Antrags auf Sistierung führte sie aus, die
Strafverfolgungsbehörde warte für die Weiterführung des Strafverfahrens auf den Abschluss
des Nach- und Strafsteuerverfahrens. Eine Sistierung sei nicht angezeigt. Ein
Aussageverweigerungsrecht bestehe auch im Nach- und Strafsteuerverfahren.
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Der Revisionsbericht sei dem Vertreter mit Datum vom 12. Juli 2013 zugestellt worden.
Mit Antwort vom 2. September 2013 habe der Vertreter u.a. erklärt, der Kanton K. habe kein
Verfahren gegen die F. eröffnet und der Kanton L. seines wieder eingestellt. Die
Verfahrenseinstellung im Kanton L. betreffe hingegen die Steuerjahre 2002 bis 2007.
Vorliegend seien jedoch die Jahre 1999/2000 strittig. Damit seien keine Schlüsse auf das
Verfahren im Kanton Basel-Landschaft möglich.
In Bezug auf die Nachsteuer führte sie aus, der fehlende Zusammenhang zwischen
Provisionserträgen der J. und Lohnaufwendungen der F. sei unerklärlich. Zwischen der J. und
der D. habe eine separate Provisionsvereinbarung bestanden. Der Anspruch stütze sich darauf,
dass die für die F. tätigen J.-Agenten Versicherungsverträge abgeschlossen hätten und die F.
eine entsprechende Gegenleistung erwarten dürfe. Der Verzicht auf eine Vermittlungsprovision
einzig mit Blick auf künftige Vorteile (Vorinvestitionen, Goodwill, Akquisitionsaufwand, etc.) sei
abwegig und unrealistisch.
Die Staatsanwaltschaft des Kantons Basel-Landschaft habe der Steuerverwaltung
exemplarisch Protokollauszüge von Einvernahmen überlassen. Daraus gehe hervor, dass den
Agenten eine Gesellschaft unter der Bezeichnung „J.“ unbekannt gewesen sei. Die J. sei eine
reine Sitzgesellschaft ohne Personal gewesen. Eine fehlende Geschäftstätigkeit könne weder
zu Provisionen führen, noch eine Berechtigung geben, einen Kundenstamm abtreten zu
können.
Aufgrund des arglistigen Vorgehens und des erheblichen Taterfolgs sei die Strafsteuer
auf 150 % der Nachsteuer festgesetzt worden. Besonders ins Gewicht falle, dass dem Staat
sehr hohe steuerbare Erträge vorenthalten worden seien. Sowohl die lange Verfahrensdauer
als auch die vergleichsweise kurze Hinterziehungsdauer seien bei der Festsetzung der Busse
berücksichtigt worden, weshalb eine Reduktion der Strafsteuer nicht möglich sei.
5. Mit Schreiben vom 8. November 2013 erhob der Vertreter gegen den Einsprache-
Entscheid Beschwerde mit den Begehren, 1. Das Verfahren sei bis zum Abschluss der
Strafuntersuchungen gegen die Herren H. und A. zu sistieren. 2. Die Vorinstanz sei
anzuweisen, die erwähnten „exemplarischen Protokollauszüge“ vorzulegen und es sei der
Beschwerdeführerin die Möglichkeit zur Stellungnahme einzuräumen. 3. Der Einsprache-
Entscheid sei aufzuheben und die Direkte Bundessteuer für die Steuerperiode 1999 sei
unverändert gemäss ursprünglicher Veranlagung festzusetzen. 4. Eventualiter sei für das
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Geschäftsjahr 1999 eine Aufrechnung in Höhe von Fr. 238‘239.-- vorzunehmen. 5. Sollte das
Steuergericht den (Teil-) Rückzug der Einsprache hinsichtlich der Steuerperiode 2000 nicht
anerkennen, sei die Direkte Bundessteuer für die Steuerperiode 2000 ebenfalls unverändert
gemäss ursprünglicher Veranlagung festzusetzen. 6. Von einer Strafsteuer sei abzusehen,
eventualiter sei diese herabzusetzen. 7. Die ordentlichen und ausserordentlichen Kosten des
Verfahrens seien der Staatskasse aufzuerlegen.
Zur Begründung ist auf die umfangreichen Ausführungen in der Einsprache zu
verweisen, welche weitestgehend mit der Begründung der Beschwerde identisch sind.
Ergänzend erwähnte der Vertreter, aufgrund des Rückzuges der Einsprache hinsichtlich
der Direkten Bundessteuer 2000 mit Eingabe vom 30. November 2012 sei festzuhalten, dass
die Nach- und Strafsteuerverfügung betr. direkte Bundessteuer 2000 rechtskräftig sei. Weiter
führte er aus, die Strafbehörden seien seit bald 8 Jahren untätig. Hinsichtlich der Provisionen
bemerkte der Vertreter, dass diese nicht an die F. bezahlt und demnach auch nicht als Ertrag
hätten verbucht werden können. Die Steuerverwaltung ignoriere die Tatsache eines
nachgewiesenen Vermittlervertrages zwischen der J. und der D. und damit den ganz
wesentlichen Unterschied, dass die entsprechenden Provisionen rechtlich nicht der F.
zugestanden seien. Die Revisionsgesellschaft V. habe die Verbuchungspraxis der
Beschwerdeführerin nie beanstandet.
Die Vorinstanz setze sich mit den Argumenten des Vertreters, dass es sich beim
vorübergehenden Verzicht der F. auf die Vereinnahmung der Provisionen um ein legales
Geschäftsmodell gehandelt habe, nicht auseinander. Zudem sei es nicht so, dass es keinen
Konnex zwischen dem Lohnaufwand für die J.-Agenten und dem verbuchten Umsatz der F.
gegeben habe. Auf den von den J.-Agenten akquirierten Policen habe die F. eine
Bestandesprovision erhalten.
6. Mit Vernehmlassung vom 20. Dezember 2013 beantragte die Steuerverwaltung die
Abweisung der Beschwerde. Zur Begründung führte sie u.a. aus, die Beschwerdeführerin sei
nie dazu gezwungen worden, sich selber oder Dritte aufgrund eigener Aussagen zu belasten.
Es werde ihr die Möglichkeit gegeben, die aufgrund der Aktenlage bekannten Tatsachen mittels
Nennung der „Beneficial Owners“ zu entkräften. Aufgrund der vorliegenden Buchhaltungen sei
eine Beurteilung, ob diese vollständig und richtig seien, unabhängig vom Strafverfahren resp.
der persönlichen Verantwortlichkeit gegen die Herren A. und H. möglich.
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Bei der Beschwerdeführerin handle es sich um eine selbständig rechtsfähige
Körperschaft, die für ihre eigenen Handlungen einzustehen habe. Daran ändere auch die
Tatsache nichts, dass gegen die Herren A. und H., die gleichzeitig Organe der
Beschwerdeführerin seien, ein Strafverfahren wegen Urkundenfälschung, Veruntreuung,
ungetreue Geschäftsbesorgung und Steuerbetrug laufe. Der Antrag auf Sistierung sei demnach
abzuweisen.
Das BUR habe festgestellt, dass Lebensversicherungsverträge zwischen der D. und den
Versicherungsnehmern von Mitarbeitern der F. vermittelt worden und dass für diese
Vermittlungen Provisionen an die J. geflossen seien. Der vorliegend fehlende Zusammenhang
zwischen den Provisionserträgen der J. und den Lohnaufwendungen der F. sei unerklärlich.
Aus der Trennung der beiden Geschäftsbereiche könne nicht gefolgert werden, dass
Provisionen für die eigenen Agenten anders zu beurteilen seien als diejenigen für die „J.-
Agenten“.
Es gelte als bekannt, dass sämtliche Erträge einer Aktiengesellschaft zu verbuchen und
zu deklarieren seien. Die fraglichen Vermittlungsprovisionen stünden ohne Zweifel der F. zu
und hätten somit auch in die Buchhaltung einfliessen müssen. Damit sei der Tatbestand der
Steuerhinterziehung vorsätzlich erfüllt worden. Sowohl die lange Verfahrens- als auch die
vergleichsweise kurze Hinterziehungsdauer seien bei der Festsetzung der Busse bereits
berücksichtigt worden. Eine weitere Reduktion der Strafsteuer sei nicht möglich.
7. Mit Verfügung vom 3. Januar 2014 wies das Steuergericht den Sistierungsantrag mit der
Begründung, die Strafuntersuchungen seien gemäss Auskunft der Staatsanwaltschaft des
Kantons Basel-Landschaft bereits abgeschlossen, ab. Mit Schreiben vom 13. Januar 2014
(Poststempel: 10. Januar 2014) erhob der Vertreter gegen die Abweisung der Sistierung
Einsprache an die Kammer des Steuergerichts u.a. mit den Begehren, die verfahrensleitende
Verfügung vom 3. Januar 2014 sei aufzuheben und es sei dem Antrag des Einsprechers auf
Sistierung der Verfahren betreffend Nach- und Strafsteuern zur direkten Bundessteuer 1999
und 2000 bis zum Abschluss des Strafverfahrens gegen A. stattzugeben. Mit Verfügung vom
22. Januar 2014 legte das Steuergericht fest, dass sowohl die Beurteilung der Einsprache
gegen die verfahrensleitende Verfügung vom 3. Januar 2014, als auch die Beurteilung der in
der Beschwerde gestellten materiellen Begehren zusammen erfolge.
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8. Mit Eingabe vom 20. Februar 2014 beantragte der Vertreter, für den Fall dass die
Einsprache der Beschwerdeführerin vom 13. Januar 2014 gegen die verfahrensleitende
Verfügung vom 3. Januar 2014 abgewiesen werden sollte, die Verhandlung vom 28. Februar
2014 bis zum Zeitpunkt, an welchem das gegen einen solchen Entscheid erhobene
Rechtsmittel von der zuständigen Instanz letztinstanzlich und rechtskräftig beurteilt sei, zu
unterbrechen. Eventualiter beantragte er die Trennung des Nachsteuerverfahrens vom
Strafsteuerverfahren bis zum Abschluss der Strafuntersuchung.
9. An der heutigen Verhandlung hielten die Parteien an ihren Begehren fest.
Das Steuergericht zieht in Erwägung:
1. Das Steuergericht ist gemäss Art. 140 des Bundesgesetzes über die direkte
Bundessteuer (DBG) vom 14. Dezember 1990 zur Anhandnahme der vorliegenden Streitsache
zuständig, wobei gemäss § 4 der Vollzugsverordnung DBG vom 13. Dezember 1994 i.V.m. §
129 Abs. 1 des Gesetzes über die Staats- und Gemeindesteuern (Steuergesetz, StG) vom 7.
Februar 1974 Beschwerden, deren umstrittener Steuerbetrag wie im vorliegenden Fall Fr.
8’000.-- übersteigt, vom Präsidenten und vier Richterinnen und Richtern des Steuergerichts
beurteilt werden.
Da die in formeller Hinsicht an eine Beschwerde zu stellenden Anforderungen erfüllt
sind, ist ohne weiteres darauf einzutreten.
2. Hinsichtlich des Steuerjahres 2000 ist festzuhalten, dass sich die folgenden
Ausführungen lediglich noch auf das hängige Verfahren betr. das Steuerjahr 1999 beziehen
können. Die Einsprache gegen die Verfügung Nachsteuern und Bussen zur direkten
Bundessteuer 1999/2000 vom 28. Juni 2012 betreffend das Jahr 2000 wurde im
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Einspracheverfahren zurückgezogen, weshalb die Veranlagungsverfügung hinsichtlich das Jahr
2000 rechtskräftig ist.
3. Geprüft werden zunächst die Verfahrensanträge. Zu beurteilen ist demzufolge die
Einsprache gegen die abweisende Verfügung des Steuergerichts betr. die Sistierung vom 3.
Januar 2014. In seiner Einsprache beantragt der Vertreter der Pflichtigen, die Sistierung des
vorliegenden Verfahrens bis zum Abschluss des Strafverfahrens gegen A.. Im Weiteren wird mit
Schreiben vom 20. Februar 2014 im Falle der Abweisung dieses Begehrens die Unterbrechung
der Verhandlung beantragt. Eventualiter sei das Nachsteuerverfahren vom Strafsteuerverfahren
bis zum Abschluss der Strafuntersuchung zu trennen.
a) Eine Sistierung ist rechtmässig, wenn sie sachlich gerechtfertigt ist, insbesondere
wenn dem Ausgang des Verfahrens für den Entscheid im eingestellten Prozess eine
wesentliche präjudizielle Bedeutung zukommt (vgl. Entscheid des Bundesgerichts [BGE] 122 II
217 mit Hinweisen, Alfred Kölz, Kommentar zum Verwaltungsrechtspflegegesetz des Kantons
Zürich, Zürich 1978, S. 146 N 27 ff.; Lorenz Meyer, Das Rechtsverzögerungsverbot nach Art. 4
BV, Diss. Bern 1985, S. 73).
Während Verfügungen, welche ein Verfahren aussetzen, unmittelbar gegen das
verfassungsmässige Rechtsverzögerungsverbot und damit gegen Bundesrecht verstossen
können, wird eine Verfügung, womit ein Sistierungsbegehren abgelehnt wird, in der Regel nur
dann Bundesrecht verletzen, wenn sich die Pflicht zur Sistierung aus einer bundesrechtlichen
Norm ergibt. Ist dies nicht der Fall, kann das Bundesgericht die Zwischenverfügung über die
Ablehnung des Sistierungsbegehrens nur dann aufheben, wenn die verfügende Behörde ihr
Ermessen überschritten oder missbraucht und damit das Willkürverbot verletzt hat. Die die
Sistierung verweigernde Verfügung ist jedenfalls nicht schon dann aufzuheben, wenn Gründe
der "Zweckmässigkeit" für eine Sistierung sprechen, insbesondere weil der Endentscheid "von
der Entscheidung in einem anderen Rechtsstreit beeinflusst werden kann" (vgl. Art. 6 Abs. 1
BZP). Bei dieser Konstellation liegen allenfalls zureichende Gründe für eine Sistierung vor,
sodass eine Verfahrenssistierung unter dem Gesichtspunkt des Rechtsverzögerungsverbots
zulässig wäre; das Vorliegen solcher Gründe verpflichtet hingegen die Behörde nicht zu einer
Sistierung (BGE 2A.80/2005 vom 9. März 2005, E. 2.2.2).
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b) Der Vertreter führt in seiner Beschwerde vom 8. November 2013 aus, das BUR
führe gegen A. (Organ der F.) ein Strafverfahren wegen Verdachts auf Steuerbetrug,
Veruntreuung, ungetreue Geschäftsführung und Urkundenfälschung. In der Verfügung vom 3.
Januar 2014, habe sich die Verfahrensleitung überhaupt nicht mit der Problematik des
Grundsatzes „nemo tenetur se ipsum accusare“ auseinandergesetzt. Zentral bleibe, dass es der
Einsprecherin nicht möglich sei, sich im vorliegenden Nach- und Strafsteuerverfahren
angemessen zur Wehr zu setzen, ohne gleichzeitig das im Strafverfahren bestehende
Aussageverweigerungsrecht kompromittieren zu müssen, weshalb die Sistierung des
vorliegenden Nach- und Strafsteuerverfahrens unumgänglich sei. Der Entscheid der
Verfahrensleitung verletze die aus Art. 6 EMRK fliessenden verfassungsrechtlichen
Verfahrensgarantien.
c) Das Bundesgericht führt jüngst zum „nemo-tenetur-Grundsatz“ aus, aus dem
Recht des Angeklagten, nicht zu seiner eigenen Verurteilung beitragen zu müssen, ergibt sich
insbesondere, dass die Behörden ihre Anklage führen müssen, ohne auf Beweismittel
zurückzugreifen, die durch Zwang oder Druck in Missachtung des Willens des Angeklagten
erlangt worden sind. Nach der Rechtsprechung des Europäischen Gerichtshofes für
Menschenrechte (EGMR) verstösst es gegen Art. 6 Ziff. 1 EMRK, den Steuerpflichtigen im
Hinterziehungsverfahren mit Busse zu zwingen, Belege über hinterzogene Beträge vorzulegen
bzw. solche im Nachsteuerverfahren zwangsweise erhobenen Beweise im
Hinterziehungsverfahren zu verwerten. Kein Verwertungsverbot besteht demgegenüber
bezüglich Beweismitteln, die zwar mittels Zwangsmassnahme beschafft wurden, jedoch
unabhängig vom Willen des Beschuldigten existieren.
Die Frage der Verwertbarkeit von Beweisen aus dem
Steuerveranlagungsverfahren stellt sich insbesondere im Steuerhinterziehungsverfahren, das
strafrechtlicher Natur ist, in der Schweiz jedoch von der Steuerveranlagungsbehörde geführt
wird. Die Vorschriften über das Veranlagungsverfahren gelangen sinngemäss zur Anwendung.
Um den Verfahrensgarantien von Art. 6 EMRK gerecht zu werden, statuieren die auf den 1.
Januar 2008 in Kraft getretenen Bestimmungen von Art. 183 Abs. 1bis DBG und Art. 57a Abs. 2
i.V.m. Art. 72g StHG, dass Beweismittel aus einem Nachsteuerverfahren in einem
Strafverfahren wegen Steuerhinterziehung nur verwendet werden dürfen, wenn sie weder unter
Androhung einer Veranlagung nach pflichtgemässem Ermessen mit Umkehr der Beweislast
nach Art. 132 Abs. 3 DBG bzw. Art. 48 Abs. 2 StHG noch unter Androhung einer Busse wegen
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Verletzung von Verfahrenspflichten beschafft wurden. Die Bestimmungen betreffen zwar
ausdrücklich nur das Steuerhinterziehungsverfahren. Die dort verankerten Grundsätze sind
jedoch Ausfluss von Art. 6 EMRK. Das Verwertungsverbot gilt daher auch im Verfahren wegen
Steuerbetrugs. Informationen aus dem Nachsteuerverfahren dürfen nicht Eingang in das
Steuerbetrugsverfahren finden, wenn sie gemäss Art. 183 Abs. 1bis DBG und Art. 57a Abs. 2
i.V.m. Art. 72g StHG im Steuerhinterziehungsverfahren nicht verwertbar sind. Aussagen des
Steuerpflichtigen und von diesem eingereichte Belege sind indessen nicht generell
unverwertbar, sondern nur, wenn er gemahnt und ihm eine Ermessensveranlagung oder eine
Verurteilung wegen Verletzung von Verfahrenspflichten angedroht wurde. Der "nemo tenetur"-
Grundsatz steht einer Verwertung im Steuerbetrugsverfahren nicht entgegen (vgl. Entscheid
des Bundesgerichts vom 20. Dezember 2011, [BGE] 138 IV 47 E. 2.6.1 mit weiteren Hinweisen;
auch: Verstrickt im Gestrüpp des schweizerischen Steuerstrafrechts in: Steuer Revue,
Nr.3/2012, S. 161 ff.).
4. a) Vorliegend handelt es sich um ein Nach- und Strafsteuerverfahren gemäss den
Art. 151ff., Art. 175ff. und Art. 181ff. DBG. Hinsichtlich des Strafverfahrens gegen die F. als
auch A. sind die basellandschaftlichen Strafverfolgungsbehörden zuständig, wobei diese den
Sachverhalt nach den Regeln des Schweizerischen Strafgesetzbuches zu beurteilen haben. Die
vorliegenden Akten sind der Steuerverwaltung von der Staatsanwaltschaft übermittelt worden.
Aus den Akten ist ersichtlich, dass sich A. als Organ der F. bislang auch während der
Strafuntersuchungen durch das BUR auf sein Aussageverweigerungsrecht berufen hat.
Insofern ist eine Selbstbelastung durch eigene Aussagen nicht auszumachen. Zudem sind die
Akten und Informationen so umfangreich, dass eine Aussage der Angeschuldigten im
vorliegenden Verfahren nicht alles entscheidend sein kann. Das Schweigen von A. als Organ
der F. hat daher keinerlei Einfluss auf die Qualifizierung von allenfalls begangenen Delikten und
unterliegt im Verfahren vor Steuergericht auch keiner weiteren Wertung. Eine straferhöhende
Wirkung ist somit ebenfalls ausgeschlossen.
Der Vertreter macht nicht geltend, dass sich vorliegend die Behörde vielleicht
Unterlagen mittels Zwang oder Druck beschafft haben könnte. Nach der Durchsicht der
vorliegenden Akten ist ein solches Vorgehen auch nicht erkennbar, reichte der Vertreter selbst
freiwillig umfangreiches Material ein. Zudem handelt es sich dabei überwiegend um Material
(Buchhaltungsunterlagen sowie Belege), das ohnehin der Offenbarungspflicht unterstellt ist (vgl.
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hierzu auch Entscheid des Obergerichts des Kantons Zürich, SB120002 vom 30. Januar 2013,
E. 5.2f.).
Dass sich im Steuerstrafrecht bereits seit längerem ein Anpassungsbedarf
abzeichnet und sich zu den Reformvorhaben diverse Wortmeldungen in der Literatur finden
lassen, tut hier insofern nichts zur Sache, als dass vorliegend zwingend de lege lata und nicht
de lege ferenda zu entscheiden ist. Überdies sind die vom Vertreter dargelegten Wünsche
hinsichtlich einer Gesetzesänderung an den Gesetzgeber zu richten und nicht an das Gericht.
b) Weder das kantonale noch das Bundesrecht enthält eine Norm, aus der sich eine
Sistierung des vorliegenden Verfahrens zwingend ableiten liesse. Eine Ermessensüber- oder
gar -unterschreitung ist bei Verweigerung einer Sistierung, die sich auf sachlich
nachvollziehbare Gründe stützt, ausgeschlossen. Selbst wenn es aus Sicht von
Verfahrensbeteiligten Gründe für eine Sistierung geben würde, was hier gerade nicht der Fall ist
(vgl. vorstehend Ziff. 3.a), ist die Behörde nicht verpflichtet eine solche vorzunehmen. In
Anbetracht der vorliegenden Umstände und des Rechtsverzögerungsverbots sowie der
Tatsache, dass eine Sistierung geradezu den Weg in die Verjährung des Falles ebnen und das
Verfahren noch weiter in die Länge ziehen würde, drängt sich sogar eine ausserordentlich
beförderliche Behandlung des Falls auf, zumal ja auch der Vertreter die bereits lange
Verfahrensdauer im Kanton Basel-Landschaft rügt. Das Gesuch um Sistierung der Beschwerde
ist demnach abzuweisen.
c) Ebenso ist im Übrigen mit dem Antrag des Vertreters vom 20. Februar 2014, die
Verhandlung vom 28. Februar 2014 zu unterbrechen, bis ein letztinstanzlich beurteilter
rechtskräftiger Entscheid betr. die verfahrensleitende Verfügung vorliege, zu verfahren. Eine
Gutheissung dieses Antrags hätte eine weitere Verzögerung und somit fortschreitende
Verjährung zur Folge.
Die Beschwerdeführerin macht geltend, dass sie Anspruch auf eine selbständige
Eröffnung eines Zwischenentscheides habe, weil ihr ein nicht wieder gutzumachender Nachteil
drohe. Sie müsse sich selbst belasten, um Nachteile im vorliegenden Verfahren abzuwenden.
In der Lehre wird die Ansicht vertreten, dass ein Zwischenentscheid in Ausnahmefällen dann
selbstständig ergehen muss, wenn ein nicht wieder gutzumachender Nachteil droht (vgl. Felix
Uhlmann/Simone Wölle-Bär, in: Waldmann/Weissenberger (Hrsg.), Praxiskommentar VwVG,
Zürich/Basel/Genf 2009, Art. 45 N 11). Dieser nicht wieder gutzumachende Nachteil ist
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vorliegend nicht gegeben. Die Beschwerdeführerin befürchtet die Verletzung der EMRK-
Verfahrensgarantien, insbesondere den nemo tenetur se ipsum accusare-Grundsatz, wenn das
laufende Verfahren über Nach- und Strafsteuern nicht sistiert werde, bis dass die
Strafuntersuchung gegen die H. und A. rechtskräftig beendet sei. Dieser Nachteil droht jedoch
gerade nicht, weil sich das vorliegende Verfahren auf Dokumente abstützt, die nicht in
Verletzung von Aussageverweigerungsrechten erlangt worden sind (vgl. vorstehend Ziff. 3.a).
Eine erzwungene Selbstbelastung, welche zu einem Beweisverwertungsverbot der bis heute
vorliegenden Beweismittel führen würde, wird auch von der Beschwerdeführerin nicht
behauptet. Vielmehr geht es um das Schweigen betreffend der „beneficial owners“ einer
liechtensteinischen Anstalt. Dieses Aussageverweigerungsrecht wird der Beschwerdeführerin
ohne weiteres gewährt und es dürfen aus diesem Schweigen, wie bereits dargestellt keine
Nachteile abgeleitet werden. Es liegen hinreichend Beweismittel vor, die einen Endentscheid in
der Sache ermöglichen. Die Beschwerdeführerin kann im Rahmen einer ordentlichen
Beschwerde gegen den Endentscheid auch die verfahrensleitende Verfügung rügen.
d) Somit ist zum Eventualantrag zu schreiten, wonach der Vertreter beantragt, dass
das Nach- und Strafsteuerverfahren bis zum Abschluss der Strafuntersuchung zu trennen sei.
Die hauptsächliche Begründung für eine Trennung der Verfahren, sieht der Vertreter in der
Verletzung von übergeordnetem Recht, nämlich von Art. 6 EMRK und dort insbesondere in der
Verletzung des nemo tenetur-Grundsatzes, wonach ein Angeschuldigter nicht gegen seinen
Willen zu seiner Überführung beitragen muss. Eine erzwungene Selbstbelastung, die zu einem
Beweisverwertungsverbot der bis heute vorliegenden Beweismittel führen würde, wird ebenso
wenig behauptet wie sie vorliegt. Soweit es hier ausdrücklich um das Schweigen resp. die
Preisgabe der sog. „Beneficial Owners“ hinter der Liechtensteinischen Anstalt J. geht, wurde
der Beschwerdeführerin das Aussageverweigerungsrecht ohne weiteres gewährt. Eine Deutung
des Verhaltens der Beschwerdeführerin ist weder zulässig noch nötig. Es liegen genügend
Beweismittel vor, die ohne Verletzung strafrechtlicher Verfahrensgarantien erlangt worden sind.
Die derzeit geltende Gesetzeslage sieht zudem eine Trennung des Nachsteuerverfahrens vom
Strafsteuerverfahren nicht vor. Aufgrund der bereits drohenden Verjährung wäre eine Trennung
des Verfahrens in ein Nachsteuer und ein Strafsteuerverfahren sachlich verfehlt und liefe dem
verfassungsrechtlichen Beschleunigungsgebot zuwider. Zusammenfassend ist demnach
festzustellen, dass auch der Eventualantrag abzuweisen ist.
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5. Der materiellen Beurteilung unterliegt nun, ob die Steuerverwaltung der F. AG zu Recht
Vermittlungsprovisionen in Höhe von Fr. 2‘428‘742.00 für das Jahr 1999 zum Gewinn
aufgerechnet und mit einer Nachsteuer erfasst hat.
a) Festzustellen ist zunächst, dass der in der Beschwerde unter Ziff. 1 gestellte
Antrag auf Aushändigung der exemplarischen Protokollauszüge als erledigt zu betrachten ist.
Diese wurden dem Vertreter zugestellt.
b) Einer näheren Betrachtung bedarf zunächst das Geschäftsmodell der F.. Der
Vertreter macht geltend, dass die F. aufgrund von Negativschlagzeilen in Schwierigkeiten
geraten und somit nicht weiter in der Lage gewesen sei sog. „Agenten“, d.h. Personal, für den
Verkauf von Versicherungspolicen von grossen Versicherungsanbietern wie beispielsweise der
D., anzustellen. Von der Zusammenarbeit mit der liechtensteinischen J., die sowohl über das
nötige Know-how als auch das nötige Beziehungsnetz verfügt habe, habe man sich wieder
einen Aufwärtstrend erhofft, der in der Folge dann auch eingetreten sei, weshalb die
Zusammenarbeit habe beendet und der so neu akquirierte Versicherungsbestand habe
übertragen werden können. Hinsichtlich Leistung und Gegenleistung ist festzuhalten, dass die
Lohnkosten dieser „neuen Agenten“ zu Lasten der F. gingen, sie jedoch auf der anderen Seite
keinen Ertrag in Form von Provisionen für die von den Agenten abgeschlossenen
Versicherungsverträge verbucht hat. Diese flossen an die J. nach Liechtenstein. Der Vertreter
der Pflichtigen beruft sich bei seiner Darstellung nebst anderem hauptsächlich auf ein sog.
„gentlemens’s agreement“, auf zahlreiche Agenturverträge (Vertrag zw. F. und den einzelnen
Versicherungsverkäufern), auf den Vermittler-Vertrag zwischen der J. und der D. sowie auf den
Makler-Vertrag zwischen der F. und der D., welche sich alle - ausser dem „gentlemens’s
agreement“ in den Akten befinden. Im Weiteren befinden sich in den umfangreichen Akten u.a.
Protokolle von Zeugeneinvernahmen, ein ausführlicher Revisionsbericht und weitere Unterlagen
zur Sache.
Die Tatsache, dass die F. zwar die Lohnkosten der „neuen Agenten“ getragen,
jedoch dafür gemäss der Darstellung des Vertreters keinerlei Gegenleistung bekommen habe
und bereit gewesen sei, diesen Aufwand unter der Rubrik Vorinvestition in zukünftige Geschäfte
zu verbuchen, führt zur Feststellung, dass nach dieser Darstellung ein krasses Ungleichgewicht
von Leistung und Gegenleistung besteht, was steuerrechtlich gesehen stets zu einem Ausgleich
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führt, um wieder zu einem Gleichgewicht von Leistung und Gegenleistung zu gelangen. In der
Praxis handelt es sich dabei beispielsweise um Fälle von simulierten Darlehensverträgen,
geldwerte Leistungen der Gesellschaft an die Aktionäre, verdeckte Gewinnausschüttungen,
gemischte Schenkungen und weitere. Den lediglich exemplarisch genannten und auch allen
übrigen Fällen ist gemeinsam, dass der Fiskus aufgrund der sich zunächst präsentierenden
Sachlage, würde er denn auch darauf abstellen, lediglich einen Teil der tatsächlichen
Wertschöpfung zu erfassen vermag. Ziel ist es aber, eine korrekte, den wirtschaftlichen
Gegebenheiten angemessene Besteuerung zu erreichen. Es ist im Folgenden zu prüfen, ob die
von der F. gewählte Rechtsgestaltung in der Absicht geschah, die tatsächliche Wertschöpfung
der F. aus Gründen der Steuerersparnis zu verschleiern.
c) Das Bundesgericht hat seine umfangreiche Rechtsprechung zur
Steuerumgehung im Urteil vom 19. März 2012 zusammengefasst. Es führt in Erwägung 4.1
aus, nach der bundesgerichtlichen Rechtsprechung wird eine Steuerumgehung angenommen,
wenn (1.) eine von den Beteiligten gewählte Rechtsgestaltung als ungewöhnlich (insolite),
sachwidrig oder absonderlich, jedenfalls den wirtschaftlichen Gegebenheiten völlig
unangemessen erscheint, (2.) anzunehmen ist, dass die gewählte Rechtsgestaltung
missbräuchlich lediglich deshalb getroffen wurde, um Steuern einzusparen, die bei
sachgemässer Ordnung der Verhältnisse geschuldet wären, und (3.) das gewählte Vorgehen
tatsächlich zu einer erheblichen Steuerersparnis führen würde, sofern es von den
Steuerbehörden hingenommen würde. Entgegen der in der neuen Literatur geäusserten Ansicht
ist an diesen Kriterien festzuhalten. Zwar ist mit der neueren Lehre festzustellen, dass
Steuerumgehung - im Sinne einer rechtsmissbräuchlichen Anrufung des als massgeblich
geltenden Sinnes einer Norm - nur in ganz ausserordentlichen Situationen in Frage kommt, d.h.
wenn trotz Heranziehung des Normsinnes als Auslegungsschranke eine Besteuerung oder eine
Steuerbefreiung nicht möglich ist, das Gesetz also angewendet werden kann, das Ergebnis
aber aufgrund der konkreten Ausgestaltung des Sachverhalts in hohem Masse als stossend
erscheint bzw. einer Willkür gleichkäme. Wird das Vorliegen einer Steuerumgehung mit dieser
Gewichtung geprüft, so stellen die genannten Kriterien einen tauglichen Prüfraster für die
Abgrenzung von der steuerlich zu akzeptierenden Steuervermeidung dar. Was die Beurteilung
der gewählten Rechtsgestaltung, das sog. objektive Element, betrifft, ist daher das Gewicht auf
die völlige Unangemessenheit zu legen. Das heisst, für die Annahme einer Steuerumgehung
muss eine Sachverhaltsgestaltung vorliegen, die - wenn man von den steuerlichen Aspekten
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absieht - jenseits des wirtschaftlich Vernünftigen liegt. Das sog. subjektive Element spielt
insofern eine entscheidende Rolle, als die Annahme einer Steuerumgehung ausgeschlossen
bleibt, wenn andere als blosse Steuerersparnisgründe bei der Rechtsgestaltung eine relevante
Rolle spielen. Wird der Anwendung der Steuerumgehung das rechtsmissbräuchliche Anrufen
einer Norm zugrunde gelegt, so kann die zweckwidrige, ohne schützenswertes Interesse
erfolgende Rechtsausübung nicht unbeachtet bleiben. Was schliesslich das sog. effektive
Element anbelangt, ist zu beachten, dass der Steuerpflichtige grundsätzlich frei ist, wie er seine
Rechtsverhältnisse gestalten will, und dass bei rechtsmissbräuchlicher Gestaltung dann
eingegriffen werden soll, wenn diese andernfalls tatsächlich Wirkung entfalten würde. Ob die
Voraussetzungen für die Annahme einer Steuerumgehung erfüllt sind, ist aufgrund der
konkreten Umstände des Einzelfalls zu prüfen. Wird eine Steuerumgehung bejaht, ist gemäss
bundesgerichtlicher Rechtsprechung der Besteuerung die Rechtsgestaltung zugrunde zu legen,
die sachgemäss gewesen wäre, um den erstrebten wirtschaftlichen Zweck zu erreichen.
Entgegen in der Literatur geäusserten Meinungen (vgl. beispielsweise Peter Locher,
Rechtsmissbrauchsüberlegungen im Recht der direkten Steuern der Schweiz, ASA 75 S. 675 f.)
erscheint eine solche Sachverhaltsfiktion als unproblematisch, wird doch lediglich die formale
privatrechtliche Ausgestaltung des Sachverhalts negiert bzw. fingiert, unverändert bleibt jedoch
der Sachverhalt mit Bezug auf seine - für die Beurteilung massgebenden - wirtschaftlichen
Auswirkungen (vgl. Entscheid des Bundesgerichts [BGE] 138 II 239, E. 4.1 mit vielen weiteren
Hinweisen).
d) Dass die F. auf der einen Seite die Lohnkosten für „fremde“
Versicherungsagenten getragen, sie aber auf der anderen Seite auf ihr als Gegenleistung
zustehende Provisionen verzichtet haben soll, ist wirtschaftlich gesehen völlig unsinnig. Wohl
kann angenommen werden, dass die Erträge aufgrund des Vermittler-Vertrages zwischen der
D. und der J. Letzterer zugestanden haben. Hingegen wird unter Beachtung aller Umstände
klar, dass die rechtliche Gestaltung sicher nicht zufällig so gewählt wurde. So hat N., ein
damaliges Direktionsmitglied der J. in der Einvernahme durch das BUR vom 10. Mai 2010 zu
Protokoll gegeben, dass die J. kein Personal beschäftigt, gegenüber Dritten keine
Dienstleistungen erbracht, keine eigenen Mitarbeiter oder Vermittler gehabt und auch keine D.-
Verträge vermittelt habe. Diese Aussage stimmt mit denjenigen Aussagen von weiteren durch
das BUR als Zeugen befragten Personen überein, die bestätigt haben, dass sie nie mit der J. zu
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tun gehabt hätten und ihnen diese auch gar nicht bekannt gewesen sei. Vertragspartner sei
einzig die F. gewesen.
Im Weiteren ist der Protokollaussage von N. zu entnehmen, dass eine Anstalt
wie u.a. die J. in Liechtenstein selbst nicht tätig werden durfte, wollte sie ihre steuerliche
Privilegierung behalten. Auch ist die Rede von einem sog. „gentlemen‘s agreement“, also einer
rechtlich unverbindlichen, aber moralischen Abrede (vgl. Meyer/Moosmann [Hrsg.] Kleiner
Merkur, 1. Band Recht, 8. Auflage, S. 285), wonach die F. als Gegenleistung für die von der J.
vermittelten Agenten auf Vermittlungsprovisionen verzichtet haben soll, wobei diese dann
wiederum nach Ablauf einer gewissen Zeit, nämlich Ende 1999 ohne Zusatzentschädigung
bereit gewesen sein soll, die Zusammenarbeit mit der F. zwecks Übertragung des
Versicherungsbestandes zu kündigen. Es ist immerhin fraglich, wie die J. ohne jegliches
Personal in der Lage gewesen sein soll, Agenten zu vermitteln. Die Parteien waren frei eine
derartige Abrede zu treffen. Doch entspricht eine solche Vereinbarung nicht der allgemeinen
Rechtsauffassung, wonach eine Leistung mit einer entsprechenden Gegenleistung abzugelten
ist. Vielmehr ist anzunehmen, dass sowohl das Personal als auch das Management
vollumfänglich bei der F. war und das Konstrukt über die J. lediglich dazu gedient hat, einen Teil
der Provisionszahlungen der D. am Fiskus vorbeizuschleusen. Insofern ist auch die getrennte
nummerische Erfassung der vermeintlichen J.-Agenten und der F.-Agenten lediglich ein
weiterer Versuch Glauben zu machen, dass es die J.-Agenten tatsächlich gegeben haben soll.
Fragen wirft im Weiteren auch die per Kontoauszug der UBS aus dem Jahre 2003
dokumentierte Zahlung der O. an Frau A., Ehefrau von A., auf. Aus den Akten geht hervor, dass
die O., ebenfalls eine liechtensteinische Anstalt, mit ähnlichen Funktionen ausgestattet
gewesen sein muss wie die J.. N. hatte dort die Funktion eines Verwaltungsrats inne.
Schliesslich ist auch auf die Ausführungen im Beschluss des Verfahrensgerichts
in Strafsachen vom 10. Dezember 2010 zu verweisen, worin ausgeführt wird, dass eine
Mitarbeiterin der F. (P.) in ihrer Einvernahme vom 24. Februar 2009 zu Protokoll gegeben habe,
dass sie einmal habe Abrechnungen verschwinden lassen müssen, dass der Name „J.“
möglicherweise auf diesen Abrechnungen gestanden habe, dass die betreffenden
Abrechnungen nicht verbucht worden seien und dass sie auf Fragen nach dem besagten Konto
keine Antwort erhalten habe. Im Weiteren wird ausgeführt, dass Q., damaliger Leiter Abteilung
Maklergeschäfte der D., in der Einvernahme geäussert habe, dass die J. mit der F. eng
verbunden, evtl. eine Tochtergesellschaft gewesen sei. Ähnlich hätten sich der bei der D.
verantwortliche Personalchef R. und der für die Provisionsabrechnungen zuständige S.
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geäussert. Zusammenfassend wird im Beschluss des Verfahrensgerichts aber auch
festgehalten, dass diese Umstände ernsthafte Indizien dafür bilden, dass der Beschwerdeführer
zusammen mit H. an der Verschiebung von Einkünften, die der F. Finanzanlagen zustanden,
auf von den beiden beherrschte Drittkonten beteiligt war. Die Aussagen von R. und S. legen die
Annahme nahe, dass die J. von H. und dem Beschwerdeführer beherrscht wurde. Die beiden
sprachen von einer engen Verbindung zwischen der F. und der J., wobei R. ausdrücklich
ausführte, er glaube, dass die gleichen Gesellschafter an der F. und an der J. beteiligt gewesen
seien und besonders H. zu dieser gehört habe. Es gibt auch kaum überzeugende Gründe dafür,
dass die Adressbeschaffung potentieller Kunden von einer anderen unabhängigen Firma
besorgt worden sein soll als die eigentliche Vermittlung der Kunden an die D.. Belastend wirkt
aber vor allem die Aussage von P.. Ein ähnliches Verhalten wird den Verantwortlichen der F. in
Zusammenhang mit Provisionszahlungen der T. zur Last gelegt. Vorgeworfen wird ihnen, dass
ein Teil dieser Provisionszahlungen an die O. überwiesen worden seien (vgl. Beschluss des
Verfahrensgerichts in Strafsachen vom 10. Dezember 2010, Dossier 410 09 71 / Verfahren 010
05 17).
e) Es ist daher festzustellen, dass die Rechtsgestaltung ungewöhnlich, sachwidrig
und absonderlich, vor allem aber den wirtschaftlichen Gegebenheiten völlig unangemessen ist.
Offen bleiben kann in vorliegendem Verfahren, ob die D. dazu gehalten gewesen wäre, den
Vermittler-Vertrag genauer zu hinterfragen und ob bereits zum Zeitpunkt des Vertragsschlusses
im Jahre 1995 klar war, dass die J. lediglich als „Mittel zum Zweck“, Steuern zu sparen,
missbraucht werden würde. Dass in der damaligen Zeit das Geschäftsmodell der F. unter
medialem Beschuss stand, konnte dieser nur gelegen sein, konnte sie davon ausgehen, dass
eine allfällige Umsatzeinbusse von den Steuerbehörden aller Wahrscheinlichkeit nach weniger
hinterfragt worden wäre. Publik wurde diese Vorgehensweise letztlich nicht durch die
Feststellung von sinkenden Umsätzen und somit wachsendem Misstrauen der Behörde,
sondern durch eine private Anzeige. Wirtschaftlich gesehen standen die Provisionszahlungen
nicht der J. sondern der F. zu. Somit ist auch klar, dass das Vorbeischleusen der
Provisionszahlungen am Schweizerischen Fiskus zu einer grossen Steuerersparnis führen
würde.
Als Zwischenergebnis ist damit festzuhalten, dass diese Art Steuerplanung weit
über die Grenzen des Erlaubten geht und daher in der Konsequenz auf Stufe der F.-
Gesellschaft wegen Steuerumgehung erhebliche Nachsteuerforderungen (aufgrund bereits
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rechtskräftiger ordentlicher Veranlagungen) drohen. Somit stellt sich denn auch unvermeidlich
die Frage, ob der F. eine Steuerhinterziehung vorzuwerfen ist.
6. a) Ergibt sich, gemäss Art. 151 Abs. 1 in der für den vorliegenden Fall
massgeblichen Fassung des Bundesgesetzes über die direkte Bundessteuer (DBG) vom 14.
Dezember 1990 (nachfolgend: aDBG), aufgrund von Tatsachen oder Beweismittel, die der
Steuerbehörde nicht bekannt waren, dass eine Veranlagung zu Unrecht unterblieben oder eine
rechtskräftige Veranlagung unvollständig ist, oder ist eine unterbliebene oder unvollständige
Veranlagung auf ein Verbrechen oder ein Vergehen gegen die Steuerbehörde zurückzuführen,
so wird die nicht erhobene Steuer samt Zins als Nachsteuer eingefordert.
Hat der Steuerpflichtige Einkommen, Vermögen und Reingewinn in seiner
Steuererklärung vollständig und genau angegeben und das Eigenkapital zutreffend
ausgewiesen und haben die Steuerbehörden die Bewertung anerkannt, so kann keine
Nachsteuer erhoben werden, selbst wenn die Bewertung ungenügend war (Abs. 2).
Das Recht, ein Nachsteuerverfahren einzuleiten, erlischt nach Art. 152 Abs. 1
aDBG zehn Jahre nach Ablauf der Steuerperiode, für die eine Veranlagung zu Unrecht
unterblieben oder eine rechtskräftige Veranlagung unvollständig ist.
Die Eröffnung der Strafverfolgung wegen Steuerhinterziehung oder
Steuervergehens gilt zugleich als Einleitung des Nachsteuerverfahrens (Abs. 2).
Das Recht, die Nachsteuer festzusetzen, erlischt 15 Jahre nach Ablauf der
Steuerperiode, auf die sie sich bezieht (Abs. 3).
Wer nach Art. 175 Abs. 1 aDBG als Steuerpflichtiger vorsätzlich oder fahrlässig
bewirkt, dass eine Veranlagung zu Unrecht unterbleibt oder dass eine rechtskräftige
Veranlagung unvollständig ist, wer als zum Steuerabzug an der Quelle Verpflichteter vorsätzlich
oder fahrlässig einen Steuerabzug nicht oder nicht vollständig vornimmt, wer vorsätzlich oder
fahrlässig eine unrechtmässige Rückerstattung oder einen ungerechtfertigten Erlass erwirkt,
wird mit Busse bestraft.
Die Busse beträgt in der Regel das Einfache der hinterzogenen Steuer. Sie kann
bei leichtem Verschulden bis auf einen Drittel ermässigt, bei schwerem Verschulden bis auf das
Dreifache erhöht werden (Abs. 2).
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Werden nach Art. 181 Abs. 1 DBG, gemäss damaliger als auch heute geltender
Gesetzeslage, mit Wirkung für eine juristische Person Verfahrenspflichten verletzt, Steuern
hinterzogen oder Steuern zu hinterziehen versucht, so wird die juristische Person gebüsst.
Die Bestrafung der handelnden Organe oder Vertreter nach Artikel 177 bleibt
vorbehalten (Abs. 3).
b) Bei rechtskräftigen Veranlagungen ist eine einfache Nachforderung von
Steuerbeiträgen, die nicht durch die Verfügung gedeckt sind, nicht möglich. Das Prinzip der
Rechtskraft wird jedoch in den Gesetzen regelmässig durchbrochen, indem auch dem Fiskus
die Möglichkeit gegeben wird, die Verfügung unter bestimmten Voraussetzungen zu seinen
Gunsten abzuändern und einen zusätzlichen Steuerbetrag (samt Zins) als Nachsteuer
einzufordern (Höhn/Waldburger, Steuerrecht Band I, 9. Aufl., Bern/Stuttgart/Wien 2001, § 36 N
22). Die Nachsteuer ist indessen nicht eine andere oder neue Forderung, sondern bezogen auf
den ursprünglichen Steueranspruch lediglich die "Mehrsteuer". Die Nachsteuer wird, als Folge
einer Unterbesteuerung, mit dem einzigen Zweck erhoben, einen Steuerausfall des
Gemeinwesens auszugleichen (vgl. Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, Handkommentar zum DBG,
2. A. Zürich 2009, Art. 151 N 3). Von den im ordentlichen Veranlagungsverfahren erhobenen
Steuern unterscheidet sich die Nachsteuer nur in formeller Hinsicht. Die Nachsteuer hat somit
keinen pönalen Charakter und ist demzufolge nicht mit einer Busse verbunden und setzt auch
kein Verschulden des Steuerpflichtigen voraus (vgl. Vallender/Looser in: Kommentar zum
Schweizerischen Steuerrecht I/2b, Art. 151 DBG N 2ff.). Hat jedoch der Steuerpflichtige eine
vollständige Deklaration der Steuerfaktoren vorgenommen und haben die Steuerbehörden die
Bewertung anerkannt, kann keine Nachsteuer erhoben werden, selbst wenn es sich im
Nachhinein erweist, dass die Bewertung ungenügend war. Da es Sache des Steuerpflichtigen
ist sämtliche massgebenden Tatsachen bekanntzugeben, kann der Steuerbehörde nicht
entgegengehalten werden, sie hätte bei genügender Sorgfalt vom richtigen Sachverhalt
Kenntnis erhalten können. "Bekannt" ist für die Steuerbehörde im Zeitpunkt der Veranlagung
nur, aber immerhin, was akten- oder amtskundig ist. Dem Steuerpflichtigen obliegt es dabei,
den Nachweis zu erbringen, dass der Behörde die Tatsache hätte bekannt sein müssen
(Höhn/Waldburger, a.a.O., § 36 N 24).
Seite 21
c) Die Mitwirkungspflicht des Steuerpflichtigen gebietet ihm alles zu tun, um eine
voll-ständige und richtige Veranlagung zu ermöglichen. Im Interesse der Praktikabilität und
Rechtssicherheit wird diese Pflicht in verschiedenen gesetzlichen Verfahrenspflichten
konkretisiert. Diese halten den Steuerpflichtigen an, seine tatsächlichen Verhältnisse
darzustellen, Beweismittel für die Richtigkeit seiner Darstellung zu beschaffen oder
Beweiserhebungen zu dulden (Zweifel in: Kommentar zum Schweizerischen Steuer-recht I/2b,
Art. 124 DBG N 1ff.).
d) Auf der Stufe der Gesellschaft wird das Handeln des Organs nach Art. 55 des
Schweizerischen Zivilgesetzbuches vom 10. Dezember 1907 (ZGB) direkt der juristischen
Person zugerechnet.
Seit der Einführung der Unternehmensstrafbarkeit (Art. 102 des Schweizerischen
Strafgesetzbuches vom 21. Dezember 1937 (StGB)) muss die Unternehmung eine
Kriminalisierung gewärtigen, unabhängig davon, ob die Anlasstat durch ein Organ oder eine
reine Hilfsperson begangen worden ist. Weiter ist die juristische Person u.U. für das
entsprechende Handeln ihrer Organe zivilrechtlich verantwortlich, bzw. haftet neben diesen
solidarisch. Da zwischen der juristischen Person und dem Organ eine Einheit besteht,
entstehen (durch Organhandeln begründete) rechtliche Beziehungen direkt zwischen der
juristischen Person und dem Dritten. Dies bedeutet jedoch nicht, dass die Organe dadurch der
Verantwortlichkeit für ihr Tun enthoben werden. Vielmehr müssen diese „für ihr Verschulden“
auch persönlich einstehen (vgl. BSK ZGB I- Huguenin, Art. 55 N 8 ff.).
e) Hinsichtlich des Mechanismus der durch die F. initiierten Verschiebung der
Provisionszahlungen von der D. an die Liechtensteinische J., zwecks Umgehung der
Schweizerischen Gewinnsteuer ist auf die unter Ziff. 5 ausgeführten Erwägungen zu verweisen.
Die Umleitung der Provisionszahlungen von der D. an die J. ins Liechtensteinische Ausland
hatte also einzig den Zweck dem Schweizerischen Fiskus den Zugriff auf das Steuersubstrat zu
verwehren. Was die Erfüllung des objektiven Tatbestands der Steuerhinterziehung angeht, ist
somit noch festzuhalten, dass, hätte die F. die ihr zustehenden Provisionszahlungen der D.
korrekt eingenommen und nicht an die J. umgeleitet, die Steuerforderung des Gemeinwesens
weitaus höher ausgefallen wäre. Das Gemeinwesen erlitt somit einen Steuerausfall. Die
ordentlichen Veranlagungen der Jahre 1999/2000 sind zudem rechtskräftig. Die Nachforderung
der noch ausstehenden Steuern ist somit einzig in einem Nachsteuerverfahren möglich. Der
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objektive Tatbestand der Steuerhinterziehung ist demzufolge erfüllt (vgl. auch BGE Nr.
2C.26/2007 vom 10. Oktober 2007, E. 5.1 mit weiteren Hinweisen; Entscheid des
Steuergerichts [StGE] vom 25. Februar 2011, 530 10 38, E 4, StGE vom 28. Mai 2010, 530 10
10, E 4, StGE vom 01. März 2013, 530 12 44, E. 2, www.bl.ch/steuergericht).
f) Es bleibt noch die Überprüfung des Eventualantrags auf Aufrechnung von Fr.
238‘239.--. Der Vertreter führt aus, die Relation zwischen dem an den jeweiligen „J.-Agenten“
ausbezahlten Lohn und der von der D. an die J. ausbezahlten Abschlussprovisionen könne in
den Unterlagen des BUR für jeden einzelnen Fall nachvollzogen werden. Die
Beschwerdeführerin verfüge über keine Unterlagen, aus welchen sich für die fragliche Periode
ein Durchschnitt errechnen liesse bezüglich des Anteils des an die J.-Agenten ausbezahlten
Provisionen im Verhältnis zu den von der D. für diese Geschäfte an die J. bezahlten
Provisionen.
Hierzu ist lediglich zu vermerken, dass gemäss Darstellung des Vertreters die
Beschwerdeführerin angeblich aufgrund des Ablaufs der zehnjährigen Aufbewahrungspflicht
viele Unterlagen bereits vernichtet haben soll. Insofern ist es gar nicht möglich die
Provisionszahlungen für jeden einzelnen Fall zu überprüfen. Im Weiteren konnte das Gericht
nicht davon überzeugt werden, dass es die J.-Agenten in Tat und Wahrheit gegeben hat. Der
Eventualantrag erweist sich daher als unbegründet und ist abzuweisen.
7. Fraglich ist in subjektiver Hinsicht, ob der F. Vorsatz oder Fahrlässigkeit anzulasten ist.
a) Vorsätzlich begeht eine Steuerhinterziehung, wer die Tat mit Wissen und Willen
ausführt (Art. 18 Abs. 2 aStGB / Art. 12 Abs. 2 StGB). Hinsichtlich der Willenskomponente des
Vorsatzes wird vorausgesetzt, dass der Beschuldigte alle tatbestandsrelevanten Umstände
verwirklichen wollte. Ist der Wille des Beschuldigten ausdrücklich und deutlich bewusst auf das
strafbare Verhalten ausgerichtet, liegt direkter Vorsatz vor. Steht mit hinreichender Sicherheit
fest, dass sich der Steuerpflichtige der Unrichtigkeit oder Unvollständigkeit der gegenüber der
Steuerbehörde gemachten Angaben bewusst war, kann der Wille zur Steuerhinterziehung
vorausgesetzt werden Dem direkten Vorsatz gleichgestellt ist der Eventualvorsatz. Dieser liegt
vor, wenn der Täter die Verwirklichung eines Tatbestands zwar nicht mit Gewissheit
voraussieht, aber doch ernsthaft für möglich hält und die Erfüllung des Tatbestands für den Fall,
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dass sie eintreten sollte, auch will, bzw. mindestens in Kauf nimmt (vgl.
Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, a.a.O. Art. 175 N 43ff.).
b) Fahrlässige Tatbegehung liegt vor, wenn der Täter die Folge seines Verhaltens
aus pflichtwidriger Unvorsichtigkeit nicht bedenkt oder darauf nicht Rücksicht nimmt (Art. 12
Abs. 3 StGB / Art. 18 Abs. 3 aStGB). Pflichtwidrig ist die Unvorsichtigkeit, wenn der Täter die
Vorsicht nicht beachtet, zu der er nach den Umständen und nach seinen persönlichen
Verhältnissen verpflichtet ist. Das Mass der im Steuerrecht von einer bestimmten Person
geforderten Sorgfalt ist zunächst davon abhängig, wie detailliert und klar die Steuerbehörde die
Mitwirkung der dazu verpflichteten Person verlangt. Es beurteilt sich sodann nach dem, was
von einer besonnen und umsichtig handelnden Person mit gleichen Kenntnissen und
Fähigkeiten, wie sie der Täter besitzt, verlangt werden könnte, wenn sie sich in dessen Lage
befände (vgl. Sieber in: Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht I/2a Art. 175 DGB N
32f.).
Zur Bestimmung des Masses der geforderten objektiven Sorgfalt sind die
Wahrscheinlichkeit der Normverletzung sowie die Höhe der zu befürchtenden Schädigung zu
berücksichtigen. Hinsichtlich des Masses der gebotenen Sorgfalt sind im Steuerrecht hohe
Anforderungen zu stellen. Die Frage der Verletzung der subjektiven Sorgfaltspflicht wird unter
Berücksichtigung der persönlichen Verhältnisse des Täters geprüft. Zu diesen zählen etwa
Bildung, geistige Fähigkeiten und berufliche Erfahrung. Geboten ist das Verhalten eines, als
Referenzperson gedachten, besonnenen und umsichtigen, in die gleiche Lage versetzten,
Menschen mit gleichen Kenntnissen und Fähigkeiten, wie sie der Täter besitzt (vgl.
Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, a.a.O., Art. 175 N 59ff).
c) Nach der bundesgerichtlichen Rechtsprechung gilt der Nachweis des Vorsatzes
als erbracht, wenn mit hinreichender Sicherheit feststeht, dass sich der Beschuldigte der
Unrichtigkeit oder Unvollständigkeit der gemachten Angaben bewusst war. Ist dieses Wissen
erwiesen, so muss angenommen werden, dass er auch mit Willen handelte, d.h. eine
Täuschung der Steuerbehörden beabsichtigt und eine zu niedrige Veranlagung bezweckt
(direkter Vorsatz) oder zumindest in Kauf genommen hat (Eventualvorsatz). Diese Vermutung
lässt sich nicht leicht entkräften, weil in der Regel ein anderer Beweggrund für die Unrichtigkeit
oder Unvollständigkeit der gemachten Angaben nur schwer vorstellbar ist. Fahrlässig handelt
der Steuerpflichtige demgegenüber, wenn er die Folgen seines Verhaltens aus pflichtwidriger
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Unvorsichtigkeit nicht bedacht oder darauf nicht Rücksicht genommen hat. Pflichtwidrig ist die
Unvorsichtigkeit, wenn der Steuerpflichtige die Vorsicht nicht beachtet, zu der er nach den
Umständen und nach seinen persönlichen Verhältnissen verpflichtet ist (vgl. Art. 12 Abs. 3
StGB) (vgl. BGE 2A.182/2002 vom 25. April 2003, E.4.3.)).
d) Vorliegend hat die F. in den hier zur Diskussion stehenden Jahren Erträge
willentlich und wissentlich nicht deklariert. Die entsprechenden Vorbereitungshandlungen dafür,
dass diese Erträge eben nicht deklariert werden mussten, also die Gründung der
Liechtensteinischen J., der Abschluss des Vermittler-Vertrags zwischen der D. und der J., um
die Erträge vertragsrechtlich der J. zufliessen zu lassen, bedurften doch eines erheblichen
Zeitaufwandes und der vorausgehenden Planung. Die F. hat demzufolge die Steuerverkürzung
nicht nur lediglich in Kauf genommen, sondern ihr Ziel absichtlich über mehrere Jahre
konsequent verfolgt, um einer korrekten Besteuerung zu entgehen. Der subjektive Tatbestand
der Steuerhinterziehung ist somit ebenfalls erfüllt.
8. Schliesslich ist der Grad des Verschuldens der F. festzusetzen.
a) Gemäss der bundesrechtlichen Regelung in Art. 175 DBG beträgt die Busse bei
vollendeter Steuerhinterziehung in der Regel das Einfache der hinterzogenen Steuer. Sie kann
bei leichtem Verschulden bis auf einen Drittel ermässigt, bei schwerem Verschulden bis auf das
Dreifache erhöht werden. Eine Unterschreitung des gesetzlich vorgesehenen Regelstrafmasses
ist nur bei Vorliegen von Strafmilderungsgründen im Sinne von Art. 11, 20 oder 64 StGB in
Verbindung mit Art. 65 f. StGB zulässig (vgl. Sieber in: a.a.O., Art. 175 DBG N 42).
b) Die strafrechtliche Verantwortlichkeit der juristischen Person ist im Steuerrecht
bereits seit langem anerkannt. Werden mit Wirkung für eine juristische Person Steuern
hinterzogen oder werden solche zu hinterziehen versucht, wird die juristische Person gebüsst
(vgl. Thomas Hofer, Strafzumessung bei der Hinterziehung direkter Steuern, Zürich/St.Gallen
2007, S. 140; vgl. hierzu auch Botschaft über die Steuerharmonisierung vom 25. Mai 1983, BBl
1983, S. 70).
Bei juristischen Personen ist nach geltendem Recht bezüglich des Verschuldens
auf das Verhalten der Organe abzustellen. Die der juristischen Person wegen
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Steuerhinterziehung aufzuerlegende Busse ist grundsätzlich nach den Kriterien zu bemessen,
die für die natürlichen Personen entsprechend ihrem Verschulden massgebend wären, wobei
auf die persönlichen, insbesondere wirtschaftlichen Verhältnisse der Gesellschaft und nicht der
handelnden natürlichen Personen abzustellen ist. Für die Strafzumessung ist unumgänglich,
dass in objektiver und subjektiver Hinsicht das tatbestandsmässige Vorgehen bestimmter
Organe sowie deren individuelles Verschulden im Einzelnen ermittelt und gesondert beurteilt
wird. Dabei ist ihr Verhalten nach Massgabe ihrer jeweiligen Stellung und Einflüsse auf das
steuerlich relevante Gebaren innerhalb der Unternehmung zu berücksichtigen. Bei der
Strafzumessung sind nebst den persönlichen v.a. die wirtschaftlichen Verhältnisse der
juristischen Person zum Zeitpunkt des Entscheids massgebend. Die Höhe der
Unternehmensbusse wird mithin massgebend durch die Vermögenslage, den Umsatz und den
Gewinn des Unternehmens beeinflusst. Die wirtschaftliche Leistungsfähigkeit richtet sich nach
Massgabe der Steuerbilanz. Im Weiteren sollten bei der Bussenbemessung nicht zwingend
betriebsnotwendige Aufwendungen, wie übermässige Abschreibungen, geldwerte Leistungen,
übersetzte Saläre an die verantwortlichen Organe, gemeinnützige Zuwendungen oder
geschäftsmässig nicht begründete Forderungsverzichte gewinnerhöhend angerechnet werden,
selbst wenn diese steuerrechtlich anerkannt sind. Die juristische Person soll die Wirkung der
Strafe in wirtschaftlicher und persönlicher Hinsicht spüren müssen. Das betrifft v.a. die
verantwortlichen Organe und weniger die Belegschaft.
Bei schwerem Verschulden kann die wirtschaftliche Leistungsfähigkeit gerade bei
juristischen Personen schwer ins Gewicht fallen. Der Tragbarkeit der finanziellen Forderungen
mit Nachsteuern und Bussen ist grosse Aufmerksamkeit zu schenken (vgl. Thomas Hofer,
a.a.O., S. 145ff.).
c) Ausgangspunkt für die Beurteilung der Strafzumessung ist die von der
Steuerverwaltung verfügte Busse in Höhe von 150 % der Nachsteuer. Angesichts der Tatsache,
dass es sich vorliegend nicht lediglich um eine Steuerhinterziehung „en passant“ handelt und es
wie bereits dargestellt, einiger Rechtshandlungen und Überlegungen bedurfte, das
Steuersubstrat ausser Landes zu schaffen, ist die von der Steuerverwaltung festgesetzte
Bussenhöhe nicht weiter zu beanstanden. Die Höhe des hinterzogenen Betrages und der
absichtliche Einsatz eines Konstrukts mit einer liechtensteinischen Anstalt, was als schweres
Verschulden zu qualifizieren ist, rechtfertigt die verfügte Strafsteuer. Selbst die Auferlegung
einer höheren Busse wäre angesichts der guten finanziellen Lage der Gesellschaft sowie der
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überaus hohen Summe der hinterzogenen Steuer durchaus vertretbar gewesen. Insofern
erübrigt sich eine Auseinandersetzung darüber, ob die Busse reduziert werden muss oder nicht,
da sich dafür keine sachlich gerechtfertigten Reduktionsgründe finden lassen. Bei einem
maximalen Strafrahmen von 300 % der Nachsteuer ist davon auszugehen, dass die lange
Verfahrensdauer bei der verfügten Strafsteuer von 150 % der Nachsteuer hinreichend
berücksichtigt worden ist.
Die Beschwerde erweist sich demnach als unbegründet und ist vollumfänglich abzuweisen.
9. Entsprechend dem Ausgang des Verfahrens sind der Beschwerdeführerin die
Verfahrenskosten in Höhe von Fr. 1'000.-- aufzuerlegen (Art. 144 Abs. 1 DBG) und es ist ihnen
keine Parteientschädigung zuzusprechen (Art. 144 Abs. 4 DBG).
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