# Swiss Legal Decision

**Decision ID:** e43cda3c-081c-4b58-bea1-e80c45079cda
**Court:** GR_VG
**Chamber:** GR_VG_004
**Year:** 2022
**Language:** de
**Jurisdiction:** GR / Eastern_Switzerland
**Law Area:** $law_area
**Law Sub-area:** nan

## Facts

I. Sachverhalt:
1. Die Eheleute A._ hatten Ende 2018 ihren Wohnsitz in B._. A._
war von der Gründung der C._ GmbH (nachfolgend GmbH) mit Sitz in
D._, welche den Geschäftsbetrieb der Einzelfirma C._ rückwirkend
per 1. Januar 2016 fortführte, bis zu seinem Ausscheiden aus der GmbH am
13. November 2019 einziger Gesellschafter und Geschäftsführer. Das
Stammkapital der GmbH betrug CHF 20'000.-- und war in 20 Stammanteile
à CHF 1'000.-- aufgeteilt. Die GmbH bezweckte gemäss ihren Statuten die
Erbringung von Dienstleistungen und Bauarbeiten auf Baustellen in
Verbindung mit Eisenlegungen. Im Rahmen dieser Zweckverwirklichung
konnte sie statutengemäss unter anderem auch Darlehen gewähren. Am 18.
Februar 2020 wurde über die GmbH der Konkurs eröffnet und am 2. Februar
2021 wurde das Konkursverfahren als geschlossen erklärt. Daraufhin wurde
die GmbH aus dem Handelsregister gelöscht.
2. Am 19. Februar 2020 erliess die Steuerverwaltung des Kantons Graubünden
(nachfolgend Steuerverwaltung) die definitiven Veranlagungsverfügungen für
die Bundes- und Kantonssteuer (Ermessenstaxation) der GmbH für die
Steuerperiode 2018, in welcher unter Berücksichtigung von Aufrechnungen
in der Höhe von insgesamt CHF 544'961.-- ein steuerbarer Reingewinn von
CHF 391'850.-- taxiert wurde. Diese Veranlagungsverfügungen erwuchsen
unangefochten in Rechtskraft.
3. Nachdem die Eheleute A._ Mahnungen sowie eine Bussverfügung
erhalten hatten, reichten sie die Steuererklärung für natürliche Personen des
Jahres 2018 ein, welche am 6. März 2020 bei der Steuerverwaltung einging.
Darin deklarierten sie die GmbH-Stammanteile mit einem Wert von
CHF 194'000.-- sowie Privatschulden gegenüber der GmbH in der Höhe von
CHF 575'211.-- mit dem Vermerk "Stand 31.12.17 da keine Buchhaltung
2018". Ferner wurden in der Steuererklärung keine Erträge aus privaten
Wertschriften und Guthaben angegeben.
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4. Mit definitiven Veranlagungsverfügungen vom 15. Mai 2020 wurden bei den
Eheleuten A._ für das Jahr 2018 ein steuerbares Einkommen von
CHF 486'300.-- (Bund) bzw. CHF 491'700.-- (Kanton und Gemeinde) sowie
ein steuerbares Vermögen von CHF 1'316'100.-- (Kanton und Gemeinde)
veranlagt. Darin nahm die Steuerverwaltung unter Ziffer 7.2 (Ertrag aus
privaten Wertschriften und Guthaben) die Aufrechnung einer Dividende von
CHF 100'000.-- sowie von verdeckten Gewinnausschüttungen in der Höhe
von insgesamt CHF 544'961.-- gemäss der beigelegten Meldung der internen
Abteilung Revisorat vor. Gemäss dieser Meldung wurden im Rahmen der
Veranlagung der GmbH für das Jahr 2018 an A._ geleistete verdeckte
Gewinnausschüttungen festgestellt und zwar CHF 213'100.-- umschrieben
mit "Verdeckte Gewinnausschüttung Jahresgewinn 2018" sowie
CHF 331'861.-- bezeichnet als "Geldwerte Leistung Darlehen A._
(Saldo per 31.12.2017 CHF 575'211.--, bereits im 2017 korrigiert
CHF 243'350.--)". In den definitiven Veranlagungsverfügungen 2018
gewährte die Steuerverwaltung des Weiteren unter Ziffer 17.2 einen
Teilbesteuerungsabzug für Erträge aus qualifizierten Beteiligungen in der
Höhe von CHF 217'984.--. Für die Vermögenssteuer wurden die
Stammanteile der GmbH mit einem Wert von CHF 2'090'000.-- in die Position
"Privatwertschriften und Guthaben" aufgenommen.
5. Gegen die definitiven Veranlagungsverfügungen vom 15. Mai 2020 liessen
die Eheleute A._ am 15. Juni 2020 Einsprache erheben mit dem
Begehren, der Steuerwert der GmbH-Anteil sowie die geldwerten Leistungen
(Gewinnausschüttungen) seien abzuändern. Zur Begründung wurde im
Wesentlichen ausgeführt, die Angaben seien nicht nachvollziehbar. Sie
würden noch mit der Steuerrevisorin telefonieren. Dieses Telefongespräch
zwischen der damaligen Vertreterin der Eheleute A._ und der
Steuerrevisorin fand am 13. Juli 2020 statt, bevor weitere Korrespondenzen
folgten.
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6. Mit Einspracheentscheid vom 27. April 2021 wies die Steuerverwaltung die
Einsprache ab. Begründend wurde angeführt, dass im Jahr 2018 zugunsten
der Eheleute A._ verdeckte Gewinnausschüttungen von CHF 213'100.-
- sowie eine geldwerte Leistung von CHF 331'861.-- erfolgt seien. Unter
Berücksichtigung des Teilbesteuerungsabzugs von CHF 217'984.-- (40%)
würden sich für das Jahr 2018 Aufrechnungen von insgesamt netto
CHF 326'977.-- ergeben. Ferner wurde angeführt, dass die damalige
Vertreterin der Eheleute A._ informiert worden sei, dass im Zuge der
Einsprache die Aufrechnung kulanterweise trotz rechtskräftiger
Ermessenstaxation der GmbH nochmals geprüft werde, wenn eine
handelsrechtskonforme Jahresrechnung eingereicht würde. In der Folge
seien keine Unterlagen eingereicht worden, weshalb die Einsprache
abgewiesen werde.
7. Dagegen erhoben die Eheleute A._ (nachfolgend Beschwerdeführer)
am 28. Mai 2021 beim Verwaltungsgericht des Kantons Graubünden
Beschwerde mit folgenden Anträgen:
1. Der Einspracheentscheid vom 27.04.2021 sei aufzuheben, und es sei das steuerbare und satzbestimmende Einkommen 2018 auf CHF 164'723 (Bund) bzw. CHF 165'387 (Kanton, Gemeinde) festzulegen. Eventualiter sei der Einspracheentscheid aufzuheben und zur Neubeurteilung im Sinne der Erwägungen an die Vorinstanz zurückzuweisen.
2. Der Einspracheentscheid vom 27.04.2021 sei aufzuheben, und es sei das steuerbare und satzbestimmende Vermögen 2018 auf CHF 0.- festzulegen. Eventualiter sei der Einspracheentscheid aufzuheben und zur Neubeurteilung im Sinne der Erwägungen an die Vorinstanz zurückzuweisen.
3. Vorsorglicher Verfahrensantrag: Der Beschwerde sei im Sinne einer vorsorglichen Massnahme die aufschiebende Wirkung zuzuerkennen.
4. Unter Kosten- und Entschädigungsfolge zulasten der Beschwerdegegnerin, zzgl. 7.7% MWST.
Zur Begründung wurde im Wesentlichen geltend gemacht, dass die
Steuerverwaltung die von ihr behauptete steuerbegründende Tatsache
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(Einkommen von total CHF 544'961.--, teilbesteuert) im Einspracheentscheid
nicht rechtsgenüglich begründet und bewiesen habe. Aus diesem Grund sei
die Aufrechnung aufzuheben. Aufzuheben sei auch die Aufrechnung von
CHF 2'090'000.-- beim Vermögen. Aufgrund der Aufrechnung in Ziffer 32.2
der definitiven Veranlagungsverfügungen vom 15. Mai 2020 sei klar
gewesen, dass es sich dabei um den Vermögenssteuerwert der GmbH-
Anteile gehandelt habe müsse. In der Einsprache sei alsdann gerügt worden,
die Aufrechnung von CHF 2'090'000.-- sei nicht nachvollziehbar. Der
Einspracheentscheid schweige sich hierzu gänzlich aus, weswegen diese
Aufrechnung als steuererhöhende Tatsache unbewiesen geblieben sei und
infolge der Beweislastregel aufzuheben sei. Angesichts des Verkaufs
sämtlicher Anteile an einen echten Dritten zum Preis von CHF 20'000.-- sei
der Beweis erbracht, dass der Verkehrswert am 31. Dezember 2018 auch
diesem Betrag entsprochen haben. Mithin sei das steuerbare Vermögen um
CHF 2'070'000.-- zu reduzieren.
8. Am 9. Juli 2021 reichte die Steuerverwaltung (nachfolgend
Beschwerdegegnerin) die Vernehmlassung mit folgenden Anträgen ein:
1. Die Beschwerde sei betreffend die Einkommenssteuer abzuweisen.
2. Für die aufgerechnete Dividende von CHF 100'000 sei der Teilbesteuerungsabzug in der Höhe von CHF 40'000 zu gewähren.
3. Die Beschwerde sei betreffend die Vermögenssteuer teilweise gutzuheissen und der Vermögenssteuerwert für 20 Stammanteile der A._ Armierungen GmbH in Liquidation sei mit CHF 405'905 festzusetzen.
4. Die von den Beschwerdeführern beantragte aufschiebende Wirkung sei zu gewähren.
5. Unter gesetzlicher Kostenfolge zu Lasten der Beschwerdeführer.
Begründend wurde angeführt, dass die Beschwerdeführer aufgrund des
Einspracheentscheids bzw. der diesen zugrundeliegenden
Veranlagungsverfügungen 2018 in der Lage gewesen seien, eine
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Beschwerde zu erheben. Daraus ergebe sich, dass sowohl der
Einspracheentscheid als auch die Veranlagungsverfügungen ausreichend
begründet worden seien. Angesichts der moderaten Zinsen von 0.25% und
weiterer Elemente sei das gewährte Darlehen als simuliert zu betrachten.
Hierfür sprächen insbesondere, dass das Darlehen für die GmbH ein
Klumpenrisiko dargestellt habe, die vereinbarte Limite von CHF 400'000.--
überschritten, keine Sicherheiten bestellt und keine Rückzahlungen
vereinbarten worden seien und das Darlehen einzig den Zweck gehabt habe,
die Liquidität der Beschwerdeführer sicherzustellen. Auch sei zu
berücksichtigen, dass am 18. Februar 2020 der Konkurs über die GmbH
eröffnet und sie am 8. Februar 2021 aus dem Handelsregister gelöscht
worden sei. Dabei sei nie geltend gemacht, geschweige denn nachgewiesen
worden, dass das Darlehen bis zum Zeitpunkt der Löschung ganz oder
teilweise zurückbezahlt worden sei. Aufgrund dieser Umstände habe davon
ausgegangen werden dürfen, dass sich die Indizien für eine Entreicherung
der GmbH hinsichtlich des A._ gewährten Darlehens bereits im Jahr
2018 zum Beweis verdichtet hätten. Es sei somit von einer Realisation im
Jahr 2018 auszugehen. Was die Aufrechnung des ermessensweisen
Jahresgewinns 2018 der GmbH als geldwerte Leistung anbelange, sei zu
berücksichtigen, dass die GmbH in ihren ersten zwei Geschäftsjahren jeweils
mehr als ihren gesamten Jahresgewinn ihrem einzigen Gesellschafter,
namentlich A._, in Form eines (vermeintlich) sich stetig erhöhenden
Darlehens habe zukommen lassen. Im Sinne einer tatsächlichen Vermutung
sei davon auszugehen, dass sich dieses Verhaltensmuster auch im dritten
Geschäftsjahr fortgesetzt hätte. Indem A._ keine Geschäftsunterlagen
eingereicht habe, sei er seiner Mitwirkungspflicht hinsichtlich der
Besteuerung (allfälliger) geldwerter Leistungen nicht nachgekommen. Aus
diesem Grund sei der Gewinn bzw. die Ausschüttung mit CHF 213'100.--
festgesetzt worden. Dieser Gewinn liege nur unwesentlich unter dem
rechtskräftig und ordentlich veranlagten Gewinn des Jahres 2017 von
CHF 217'103.--. Der ermessensweise ermittelte Jahresgewinn 2018 von
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CHF 213'100.-- sei somit nicht zu beanstanden. Die Stammanteile der GmbH
seien mit insgesamt CHF 2'090'000.-- bzw. CHF 104'500.-- pro Stammanteil
bewertet worden. Dabei sei davon ausgegangen worden, dass das von der
GmbH an A._ gewährte Darlehen simuliert sei, was es bei der
Bewertung zu berücksichtigen gelte. Damit ergebe sich per 31. Dezember
2018 ein ermessenweises Eigenkapital von CHF 0.--. Unter
Berücksichtigung der fehlenden Werthaltigkeit des Darlehens rechtfertige es
sich, bei der Festlegung des Ertragswerts einen Abschlag von 80% zu
gewähren. Damit werde dem latenten Konkursrisiko angemessen Rechnung
getragen. Auf dieser Basis ergebe sich ein Unternehmenswert von insgesamt
CHF 405'905.-- bzw. CHF 20'295.-- pro Stammanteil. Der von den
Beschwerdeführern geltend gemachte Unternehmenswert von CHF 20'000.-
- sei nicht stichhaltig; dies umso weniger, als der Beweis, dass ein solcher
Kaufpreis tatsächlich bezahlt worden sei, nicht erbracht worden sei. Auch sei
nicht ersichtlich, inwiefern für die Stammanteile einer überschuldeten GmbH
ein Kaufpreis von CHF 20'000.-- bezahlt werden sollte.
9. Am 14. September 2021 reichten die Beschwerdeführer ihre Replik ein, worin
sie Ziffer 1 ihres Rechtsbegehrens wie folgt abänderten:
1. Der Einspracheentscheid vom 27.04.2021 und die Einkommensaufrechnung von CHF 644'961 in der Bundes-, Kantons- und Gemeindesteuer seien aufzuheben, und die Angelegenheit sei zur Neuveranlagung im Sinne der Erwägungen an die Vorinstanz zurückzuweisen.
Den Beschwerdeführern sei keine Erklärung abgegeben worden, in welcher
Form und wann während des Jahres 2018 sie eine Dividende erhalten haben
sollten. Auch fehle eine Begründung über den Bestand, die Qualifikation und
die Höhe der vorgenommenen Aufrechnung von CHF 100'000.--. Damit sei
die Beschwerdegegnerin ihrer Begründungs- und Beweislast nicht
nachgekommen. Hinzu komme, dass unter Berücksichtigung der weiteren
Aufrechnungen von insgesamt CHF 544'961.-- kein Platz mehr für eine
weitere Aufrechnung von CHF 100'000.-- bleibe. Die Besteuerung des
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Darlehenssaldos von CHF 331'861.-- dürfe zudem nicht im Steuerjahr 2018
erfolgen, weil die GmbH-Anteile im Jahr 2019 an einen echten Dritten
verkauft worden seien und dieser Dritte hierfür immerhin CHF 20'000.--
bezahlt habe. Vor diesem Hintergrund gehe es nicht an, die
Darlehensbesteuerung unter praxisgemässen Annahmen vorzunehmen, die
darauf basieren würden, wie sich ein echter Dritter verhalten hätte. Ohnehin
habe die Beschwerdegegnerin nicht bewiesen, dass mit der
Darlehensgewährung eine geldwerte Leistung erbracht worden sei. Was die
angeblich verdeckten Gewinnausschüttungen von CHF 213'100.--
anbelangen würde, dürfe die Beschwerdegegnerin gestützt auf einen
angeblichen Untersuchungsnotstand nicht ermessensweise veranlagen.
A._ hätte einen solchen Notstand auch nicht verschuldet. So sei er nach
dem Verkauf der GmbH-Anteile nicht gehalten gewesen, alle
Buchhaltungsbelege aufzubewahren. Auch sei nicht ersichtlich, wie der
Dienstleistungsertrag von CHF 710'000.-- und die elf Aufwandposten
geschätzt worden seien. Allein schon deswegen sei die Aufrechnung von
CHF 213'100.-- aufzuheben. Hinzu komme, dass sich die Zahlungseingänge
im Jahr 2018 gemäss neu eingereichten Belegen nicht auf CHF 710'000.--,
sondern auf lediglich CHF 602'537.20 belaufen hätten. Allein der
Drittaufwand habe belegtermassen CHF 156'321.15 betragen. Die
Kontobelastungen im Jahr 2018 hätten sich auf total CHF 580'335.-- beziffert.
Daraus ergebe sich, dass die GmbH nicht durch Gewinnentnahme
entreichert worden sein könne, was indes Voraussetzung für die
Besteuerung eines geldwerten Vorteils sei.
10. In ihrer Duplik vom 14. Oktober 2021 hielt die Beschwerdegegnerin an ihren
Anträgen unverändert fest und vertiefte ihre bisherige Argumentation unter
Abhandlung der Vorbringen in der Vernehmlassung. In Bezug auf die
Aufrechnung der Dividende von CHF 100'000.-- machte sie geltend, der
Antrag über die Verwendung des Bilanzgewinns 2017 habe vorgesehen,
dass CHF 100'000.-- als Dividende ausgeschüttet werden würden. Mit dem
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am 20. Dezember 2018 unterzeichneten Formular 110 habe die GmbH
gegenüber der eidgenössischen Steuerverwaltung eine Verrechnungssteuer
von 35% auf einer Dividende von CHF 100'000.-- deklariert. Vor diesem
Hintergrund habe sie die Aufrechnung der Dividende auch nicht weiter
begründen müssen. Die von den Beschwerdeführern neu eingereichten
Bankbelegen seien einer Jahresrechnung nicht gleichzusetzen. So seien
Darlehensforderungen, Guthaben und Verbindlichkeiten aus Lieferungen
und Leistungen, Warenlager, angefangene Arbeiten, transitorische Aktive
und Passiven sowie Bankschulden etc. nach den Vorgaben der doppelten
Buchführung abzubilden. Entsprechend sei der Gewinn 2017 auf dieser
Basis ermittelt worden. Dieser Gewinn bilde die Grundlage für die
ermessensweise Festsetzung des Gewinns 2018. Darüber hinaus werde
durch die Vorlage eines Bankkontos der Nachweis der Vollständigkeit nicht
erbracht. Damit würden auch allfällige Bareinnahmen ausser Acht gelassen
werden. Die den Bankauszügen verwendeten Buchungstexte liessen zudem
darauf schliessen, dass dem Bankkonto auch private Ausgaben belastet
worden seien.
11. Mit Triplik vom 25. Oktober 2021 wiesen die Beschwerdeführer die
Argumentation der Beschwerdegegnerin zurück und hielten an ihren
Ausführungen fest. Gleichzeitig reichte der beschwerdeführerische
Rechtsvertreter seine Honorarnote über insgesamt CHF 14'688.70 ein. Darin
ist ein Interessenwertzuschlag von CHF 5'812.50 (exkl. MWST), basierend
auf einem Interessenwert von CHF 150'000.--, enthalten.
12. Am 2. November 2021 reichte die Beschwerdegegnerin die Quadruplik ein.
Darin wurde insbesondere der von der Beschwerdeführerin geltend
gemachte Interessenwert von CHF 150'000.-- beanstandet.

## Considerations

II. Das Gericht zieht in Erwägung:
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1. Anfechtungsobjekt des vorliegenden verwaltungsgerichtlichen
Beschwerdeverfahrens bildet der Einspracheentscheid vom 27. April 2021
betreffend die Kantons-, Gemeinde- und direkte Bundessteuer 2018, mit
welchem die Beschwerdegegnerin die Einsprache der heutigen
Beschwerdeführer vom 15. Juni 2020 abgewiesen hat. Solche Entscheide
können gemäss Art. 140 Abs. 1 des Bundesgesetzes über die direkte
Bundessteuer (DBG; SR 642.11), Art. 50 Abs. 1 des Bundesgesetzes über
die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden
(StHG; SR 642.14) i.V.m. Art. 139 Abs. 1 des Steuergesetzes für den Kanton
Graubünden (StG; BR 720.00) bzw. Art. 29 Abs. 2 des Gesetzes über die
Gemeinde- und Kirchensteuern (GKStG; BR 720.200) mit Beschwerde beim
Verwaltungsgericht des Kantons Graubünden angefochten werden. Die
sachliche Zuständigkeit des Verwaltungsgerichtes ergibt sich aus Art. 49
Abs. 1 lit. b VRG, wonach das Verwaltungsgericht Beschwerden gegen
Entscheide von Dienststellen der kantonalen Verwaltung und von
unselbständigen Anstalten des kantonalen Rechts beurteilt, soweit das
kantonale Recht den direkten Weiterzug vorsieht, was hier − wie gesehen
(vgl. Art. 139 Abs. 1 StG) − der Fall ist. Demzufolge fällt die Beurteilung der
vorliegenden Streitsache in die Zuständigkeit des Verwaltungsgerichtes des
Kantons Graubünden. Die Beschwerdeführer sind als formelle und materielle
Adressaten des angefochtenen Einspracheentscheids beschwert und damit
zur Beschwerdeerhebung befugt (vgl. Art. 50 VRG). Auf die zudem frist- und
formgerecht eingereichte Beschwerde ist somit einzutreten.
2.1. Die Beschwerdegegnerin hat bei den Beschwerdeführern in der
Steuerperiode 2018 Aufrechnungen von verdeckten Gewinnausschüttungen
von netto insgesamt CHF 326'977.-- (nach Teilbesteuerungsabzug)
vorgenommen. Streitig ist insbesondere, ob diese Aufrechnungen beim
steuerbaren Einkommen der Beschwerdeführer zu Recht erfolgt sind. In ihrer
Vernehmlassung vom 9. Juli 2021 hielt die Beschwerdegegnerin fest, dass
in den aufgerechneten Erträgen aus privaten Wertschriften und Guthaben
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gemäss Ziffer 7.2 der definitiven Veranlagungsverfügungen 2018 von
insgesamt CHF 644'961.-- auch eine Dividende von CHF 100'000.--
enthalten sei, auf welche der Teilbesteuerungsabzug von 40% nicht gewährt
worden sei. Entsprechend beantragte sie gestützt auf Art. 142 Abs. 4 DBG
bzw. Art. 140 Abs. 2 StG, wonach das Verwaltungsgericht im
Beschwerdeverfahren die gleichen Befugnisse wie der
Veranlagungsbehörde zustehen, die Berücksichtigung des
Teilbesteuerungsabzugs von je CHF 40'000.-- bei der direkten Bundessteuer
sowie der Kantons- und Gemeindesteuer.
2.2. Die Beschwerdeführer beantragten in Ziffer 1 des Rechtsbegehrens gemäss
Beschwerdeschrift vom 28. Mai 2021 die Aufhebung des
Einspracheentscheids vom 27. April 2021 und die Festlegung des
steuerbaren Einkommens auf CHF 164'723.-- (Bund) bzw. CHF 165'387.--
(Kanton und Gemeinde). Wie die Beschwerdegegnerin zu Recht vorbringt,
ergibt sich nach Abzug der beanstandeten Aufrechnung von netto
CHF 326'977.-- korrekterweise ein steuerbares Einkommen von
CHF 159'323.-- (= CHF 486'300.-- - CHF 326'977.--; Bund) bzw.
CHF 164'723.-- (= CHF 491'700.-- - CHF 326'977.--, Kanton und Gemeinde).
Diesen Rechnungsfehler haben die Beschwerdeführer in ihrer Replik vom 14.
September 2021 eingeräumt. Wenn die Beschwerdeführer in Ziffer 1 der
Replik ihr ursprüngliches Rechtsbegehren nun aber dahingehend
abgeändert haben, dass die Einkommensaufrechnung von insgesamt
CHF 644'961.-- bei der Bundes-, Kantons- und Gemeindesteuer aufzuheben
sei, geht dieser Abänderungsantrag über das hinaus, was sie ursprünglich
beantragt hatten. Es verhält sich nämlich so, dass sich die Beschwerdeführer
in Ziffer 1 des Rechtsbegehrens gemäss Beschwerdeschrift vom 28. Mai
2021 gegen die Aufrechnung von verdeckten Gewinnausschüttungen von
insgesamt CHF 544'961.-- (exkl. Dividende von CHF 100'000.--; vor
Teilbesteuerungsabzug) wehrten. Dieser Betrag stellt einen Teilbetrag der
unter Ziffer 7.2 der definitiven Veranlagungsverfügungen 2018 aufgeführten
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Einkommenspositionen von insgesamt CHF 644'961.-- dar. In ihrer Replik
beantragten die Beschwerdeführer nun nicht nur die Aufhebung der
Aufrechnung der verdeckten Gewinnausschüttungen von insgesamt
CHF 544'961.--, sondern neu auch der aufgerechneten Dividende von
CHF 100'000.-- und damit der gesamten Einkommensposition gemäss Ziffer
7.2 der definitiven Veranlagungsverfügungen 2018 von insgesamt
CHF 644'961.--. Dabei handelt es sich um eine unzulässige Ausdehnung des
Rechtsbegehrens gemäss Art. 51 Abs. 2 VRG, da diese Erweiterung nicht
innerhalb der nicht erstreckbaren 30-tägigen Beschwerdefrist erfolgt ist (vgl.
PVG 1975 Nr. 95, 1984 Nr. 90, mit Hinweisen). Hinzu kommt, dass die
aufgerechnete Dividende von CHF 100'000.-- bereits aus den definitiven
Veranlagungsverfügungen 2018 (vgl. beschwerdeführerische Beilage [Bf-
act.] 2) hervorging. Mithin wären die Beschwerdeführer in der Lage gewesen,
die Aufrechnung der Dividende bereits in ihrer Beschwerdeschrift vom 28.
Mai 2021 zu beanstanden, was sie indes nicht getan haben. In der
Beschwerdeschrift Versäumtes kann im Rahmen des zweiten
Rechtsschriftenwechsels nicht nachgeholt werden (vgl. Urteil des
Bundesgerichts 9C_775/2014 vom 19. Dezember 2014 E. 1.3.; BGE 125 I 71
E.1d/aa). Die von den Beschwerdeführern gegen die aufgerechnete
Dividende von CHF 100'000.-- geltend gemachten Beanstandungen sind
somit nicht zu hören. Vielmehr hat es diesbezüglich bei dem von der
Beschwerdegegnerin darauf berücksichtigten Teilbesteuerungsabzug bei
der direkten Bundessteuer sowie der Kantons- und Gemeindesteuer von je
CHF 40'000.-- sein Bewenden.
2.3. Streitig ist ferner die Höhe des steuerbaren Vermögens. Während die
Beschwerdegegnerin die 20 Stammanteile der GmbH in den definitiven
Veranlagungsverfügungen 2018 noch mit insgesamt CHF 2'090'000.--
veranschlagt hatten, beantragte sie in der Vernehmlassung vom 9. Juli 2021
die teilweise Gutheissung der Beschwerde bzw. die Reduktion des
Vermögenssteuerwerts auf CHF 405'905.--. Vor diesem Hintergrund ist somit
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auch zu prüfen, ob die Beschwerdegegnerin den Vermögenssteuerwert für
die 20 Stammanteile zu Recht auf CHF 405'905.-- festgesetzt hat bzw. ob
das steuerbare Vermögen der Beschwerdeführer – wie von ihnen beantragt
– auf CHF 0.-- zu veranlagen ist.
3.1. Die Beschwerdeführer machen in formeller Hinsicht geltend, der
Einspracheentscheid vom 27. April 2021 sei nicht rechtsgenüglich begründet
worden, zumal die Beschwerdegegnerin weder den Bestand, die
Qualifikation noch die Höhe der Aufrechnungen auf der Ebene des
Anteilsinhabers bewiesen habe. Den Beschwerdeführern kann nicht gefolgt
werden. Es scheint, dass die Beschwerdeführer mit ihrer Argumentation die
Begründungspflicht und die Beweislastverteilung vermengen. Die aus dem
rechtlichen Gehör (Art. 29 Abs. 2 der Bundesverfassung der
Schweizerischen Eidgenossenschaft [BV]; SR 101) abgeleitete
Begründungspflicht verlangt nicht mehr, als dass die Begründung eines
Entscheids so abgefasst ist, dass sich die betroffene Person über dessen
Tragweite Rechenschaft geben und ihn in voller Kenntnis der Sache an die
höhere Instanz weiterziehen kann (BGE 145 III 324 E.6.1). Gemäss Art. 135
Abs. 2 DBG ist ein Einspracheentscheid zu begründen. Als begründet gilt ein
solcher genauso wie eine Veranlagungsverfügung von Steuerrechts wegen
bereits dann, wenn die Abweichungen von der Steuererklärung bekannt
gegeben werden (vgl. Urteil des Bundesgerichts 2C_152/2020 vom 18. Juni
2020 E.4.1.3 m.H.a. Urteil des Bundesgerichts 2C_596/2012 vom 19. März
2013 E.4.1).
3.2. Vorliegend geht aus dem Einspracheentscheid vom 27. April 2020 hervor,
dass gemäss der Meldung des Revisorats in den definitiven
Veranlagungsverfügungen 2018 Aufrechnungen, nämlich eine verdeckte
Gewinnausschüttung bezeichnet mit "Jahresgewinn 2018" von
CHF 213'100.-- und eine geldwerte Leistung umschrieben mit "Darlehen
A._" von CHF 331'861.-- im Betrag von CHF 326'977.-- – mithin
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abzüglich des Teilbesteuerungsabzugs von CHF 217'984.-- (40 %) –
vorgenommen wurden (vgl. Bf-act. 1). Mit der Beschwerdegegnerin ist dabei
festzuhalten, dass bereits aus den definitiven Veranlagungsverfügungen
2018, auf welche sich der angefochtene Einspracheentscheid abstützt, die
Abweichungen zur Selbstdeklaration hinreichend klar hervorgehen. So
wurden die Aufrechnungen (inklusive Dividenden von CHF 100'000.--) unter
Ziffer 7.2 der definitiven Veranlagungsverfügungen 2018 – wie in den
Bemerkungen ausgewiesen – vorgenommen und als verdeckte
Gewinnausschüttung bezeichnet. Daraus kann die Einkommensart abgleitet
werden. Zugleich wurde aufgezeigt, dass in Ziffer 17.2 der definitiven
Veranlagungsverfügungen 2018 ein Teilbesteuerungsabzug berücksichtigt
worden ist, woraus abgeleitet werden kann, dass es sich um eine
Gewinnausschüttung aus einer qualifizierten Beteiligung an einer
Kapitalgesellschaft (vorliegend einer GmbH) handelt. Zudem verweisen die
definitiven Veranlagungsverfügungen 2018 auf die ihnen beigelegte Meldung
der internen Abteilung Revisorat. Daraus geht hervor, dass im Rahmen der
Veranlagung der GmbH für die Steuerperiode 2018 verdeckte
Gewinnausschüttungen an A._ als Leistungsempfänger festgestellt
worden seien, welche – wie sodann im Einspracheentscheid vom 27 April
2021 – mit "Verdeckte Gewinnausschüttung Jahresgewinn 2018" im Umfang
von CHF 213'100.-- bzw. "Geldwerte Leistung Darlehen A._ (Saldo per
31.12.2017 CHF 575'211.--, bereits im 2017 korrigiert CHF 243'350.--)"
bezeichnet worden sind (Bf-act. 2). Daraus erhellt, dass die Überlegungen,
von denen sich die Beschwerdegegnerin hat leiten lassen, zumindest im Kern
nachvollzogen werden konnten. Dass sich die Beschwerdegegnerin nicht
zum Bestand, der Qualifikation und der Höhe der Aufrechnung auf Ebene
des Anteilinhabers geäussert hat, ist nicht weiter von Bedeutung. Denn es
liegt keine Gehörsverletzung vor, nur weil die Begründung der
Beschwerdegegnerin nach Ansicht der Beschwerdeführer materiell fehlerhaft
ist. Indes ist den Beschwerdeführern darin beizupflichten, dass die Angaben
zur Aufrechnung im Einspracheentscheid und in den definitiven
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Veranlagungsverfügungen 2018, namentlich hinsichtlich deren Grundlagen
und Zusammensetzung, erklärungsbedürftig erscheinen, insbesondere wenn
davon ausgegangen werden muss, dass die Beschwerdeführer keine
Kenntnis vom Inhalt der Ermessenstaxation der GmbH vom 19. Februar 2020
hatten, wovon denn auch die Beschwerdegegnerin in ihrer Vernehmlassung
vom 9. Juli 2021 ausging (vgl. dort S. 13). Insoweit vermochten die von der
zuständigen Steuerrevisorin an die vormalige Vertreterin der
Beschwerdeführer anlässlich eines Telefongesprächs am 13. Juli 2020
mündlich gemachten Erläuterungen zur Aufrechnung (vgl.
beschwerdegegnerische Beilage [Bg-act.] 2), wie sie in deren Einsprache
denn auch anbegehrt worden waren (Bg-Duplik-act. 5), sicherlich Abhilfe zu
verschaffen. Wie es sich damit im Einzelnen verhält, kann letztlich jedoch
offenbleiben. Es verhält sich nämlich so, dass sich die Beschwerdeführer im
vorliegenden Beschwerdeverfahren zu den tatsächlichen und rechtlichen
Fragen ausführlich äussern konnten. Gemäss Art. 142 Abs. 4 DBG stehen
der Steuerrekurskommission – im Kanton Graubünden somit dem
Verwaltungsgericht – im Beschwerdeverfahren die gleichen Befugnisse wie
der Veranlagungsbehörde im Veranlagungsverfahren zu (vgl. Urteil des
Bundesgerichtes 2C_818/2012 vom 21. März 2013 E.6.2; HUNZIKER/MAYER-
KNOBEL, in: Zweifel/Beusch [Hrsg.], Kommentar zum Schweizerischen
Steuerrecht, Bundesgesetz über die direkte Bundessteuer [DBG], 3. Aufl.,
Basel 2017, Art. 142 Rz. 9). Das Verwaltungsgericht als Rechtsmittelinstanz
ist somit nicht nur Gerichtsbehörde, sondern hat im Sinne einer „oberen
Veranlagungsbehörde“ eine freie bzw. volle Kognition. Eine Beschwerde an
das Verwaltungsgericht in Steuersachen ermöglicht daher eine allseitige,
hinsichtlich Sachverhalts-, Rechts- und Ermessenskontrolle unbeschränkte
gerichtliche Überprüfung der Einspracheentscheide der
Beschwerdegegnerin 1 als Steuerverwaltungsbehörde. Eine Heilung einer
allfälligen Gehörsverletzung infolge Verletzung der Begründungspflicht durch
das Verwaltungsgericht wäre demnach möglich (Urteil des
Verwaltungsgerichts [VGU] A 15 60 und A 15 61 vom 4. April 2017 E.10.d).
- 16 -
Vorliegend wäre demnach eine allfällige nicht besonders schwerwiegende
Verletzung des rechtlichen Gehörs dadurch geheilt, dass der
Beschwerdeführer, dessen rechtliches Gehör verletzt wurde, sich vor einer
Instanz äussern konnte, welche sowohl die Tat- als auch die Rechtsfragen
uneingeschränkt überprüft. Selbst aber bei einer − vorliegend nicht
anzunehmenden − schwerwiegenden Verletzung des rechtlichen Gehörs
wäre von einer Rückweisung im Sinne einer Heilung abzusehen, wenn und
soweit die Rückweisung zu einem formalistischen Leerlauf und damit zu
unnötigen Verzögerungen führen würde, die mit dem (der Anhörung
gleichgestellten) Interesse der betroffenen Partei an einer beförderlichen
Beurteilung der Sache nicht zu vereinbaren wären (vgl. BGE 142 II 218
E.2.8.1, 137 I 195 E. 2.3.2, 133 I 201 E. 2.2). Von einem solchen Leerlauf ist
vorliegend auszugehen. Die Beschwerdeführer hatten im Rahmen des
Beschwerdeverfahrens Gelegenheit, sich in einem mehrfachen und
umfangreichen Schriftenwechsel zur Sache zu äussern und zu sämtlichen
Fragen Stellung zu nehmen. Zudem bestand die Möglichkeit, in sämtliche
Akten Einsicht zu nehmen. Das Verwaltungsgericht erachtet zudem ein
Entscheid in der Sache gestützt auf die ihm vorliegende Aktenlage möglich.
Hinzu kommt, dass die Beschwerdegegnerin nach wie vor an ihrer
Auffassung, wonach die Aufrechnung von verdeckten
Gewinnausschüttungen vorzunehmen sei, festhält. Unter diesen Umständen
wäre eine Rückweisung an die Vorinstanz − selbst im Falle einer
schwerwiegenden Verletzung des rechtlichen Gehörs − ein formalistischer
Leerlauf, welcher das Beschleunigungsgebot verletzen sowie zu unnötigen
und damit nicht gerechtfertigten Verzögerungen führen würde. Vor diesem
Hintergrund geht das Vorbringen der Beschwerdeführer, wonach sie keine
Kenntnis vom Inhalt der Ermessenstaxation der GmbH gehabt bzw. keine
Zugang zu den entsprechenden Unterlagen gehabt hätten, ins Leere. Wäre
eine Heilung einer allfälligen Verletzung der Begründungspflicht demzufolge
in jedem Fall zulässig, rechtfertigt sich auch keine vom Erfolgsprinzip
abweichende Kostenverteilung.
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4. In formeller Hinsicht haben die Beschwerdeführer ferner beantragt, der
Beschwerde die aufschiebende Wirkung zu erteilen. Die
Beschwerdegegnerin hat sich diesem Antrag nicht entgegengesetzt. Mit
vorliegendem Entscheid in der Sache wird der Antrag um Erteilung der
aufschiebenden Wirkung gegenstandslos.
5.1. In materieller Hinsicht ist zunächst zu prüfen, ob die Beschwerdegegnerin im
Rahmen der definitiven Veranlagungsverfügungen für die direkte
Bundessteuer sowie Kantons- und Gemeindesteuer 2018 zu Recht die
Aufrechnungen von geldwerten Leistungen im Sinnes eines simulierten
Darlehens von CHF 331'861.-- beim Einkommen der Beschwerdeführer
vorgenommen hat.
5.2. Gemäss Art. 20 Abs. 1 lit. c DBG und Art. 21 Abs. 1 lit. b StG sind als Ertrag
aus beweglichem Vermögen insbesondere steuerbar Dividenden,
Gewinnanteile, Liquidationsüberschüsse und geldwerte Vorteile aus
Beteiligungen aller Art. Diese Bestimmungen sind nach wirtschaftlicher
Betrachtungsweise auszulegen (BGE 138 II 57 E.2.1 m.H.). Als geldwerte
Vorteile aus Beteiligungen gelten dementsprechend alle durch Zahlung,
Überweisung, Gutschrift, Verrechnung oder auf andere Weise bewirkten in
Geld messbaren Leistungen, die der Inhaber gesellschaftlicher
Beteiligungsrechte unter irgendeinem Titel aufgrund dieser Beteiligung von
der Gesellschaft erhält und welche keine Rückzahlung der bestehenden
Kapitalanteile darstellen. Dazu gehören insbesondere sogenannte verdeckte
Gewinnausschüttungen, d.h. Zuwendungen der Gesellschaft, denen keine
oder keine genügenden Gegenleistungen des Anteilsinhabers entsprechen
und die einem an der Gesellschaft nicht beteiligten Dritten nicht oder nur in
wesentlich geringerem Umfang erbracht worden wären. Das ist mit einem
Drittvergleich zu ergründen (sog. Prinzip des "dealing at arm's length"), bei
dem alle konkreten Umstände des abgeschlossenen Geschäfts zu
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berücksichtigen sind (BGE 138 II 57 E.2.2 m.H.). Geldwerte Vorteile gemäss
Art. 20 Abs. 1 lit. c DBG bilden auch Zuwendungen der Gesellschaft an einen
ihr nahestehenden Dritten. Dabei wird ebenfalls aufgrund des genannten
Drittvergleichs untersucht, ob die zu beurteilende Leistung im Vergleich zu
üblichem und marktgerechtem Geschäftsgebaren als derart ungewöhnlich
einzustufen ist, dass sie (so) nicht erbracht worden wäre, wenn der
Leistungsempfänger der Gesellschaft oder dem Anteilsinhaber nicht
nahestehen würde (BGE 138 II 57 E.2.3 m.H.).
5.3. Das Darlehen einer Aktiengesellschaft an ihren Aktionär bzw. – wie hier –
einer GmbH an ihren Gesellschafter oder eine ihr bzw. ihm nahestehende
Person stellt dann eine gemäss Art. 20 Abs. 1 lit. c DBG und Art. 21 Abs. 1
lit. b StG dem steuerbaren Einkommen des Empfängers zuzurechnende
geldwerte Leistung dar, wenn die Gesellschaft das Darlehen nur aus dem
Grund überhaupt gewährt oder es bloss deshalb in einer bestimmten Höhe
und zu den konkreten Bedingungen zugestanden hat, weil der
Darlehensnehmer Beteiligungsinhaber ist (BGE 138 II 57 E.3). Das
Bundesgericht hat eine Anzahl von Kriterien entwickelt, bei deren Vorliegen
ein Aktionärsdarlehen als geldwerte Leistung zu qualifizieren ist. Das ist unter
anderem dann der Fall, wenn das gewährte Darlehen durch den
Gesellschaftszweck nicht abgedeckt oder im Rahmen der gesamten
Bilanzstruktur ungewöhnlich ist (d.h. wenn das Darlehen durch die
vorhandenen Mittel der Gesellschaft nicht abgedeckt werden kann oder es
im Vergleich zu den übrigen Aktiven übermässig hoch erscheint und dann ein
sog. Klumpenrisiko verursacht), weiter bei fehlender Bonität des Schuldners
oder dann, wenn keine Sicherheiten und keine Rückzahlungsverpflichtungen
bestehen, die Darlehenszinsen nicht bezahlt, sondern dem Darlehenskonto
laufend belastet werden und schriftliche Vereinbarungen fehlen (BGE 138 II
57 E.3.2). Bei der Frage, ob ein Darlehen als simuliert gilt, ist darüber hinaus
aufzuzeigen, dass aufgrund des besonderen Verhältnisses unter
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Nahestehenden mit der Rückzahlung des Darlehens nicht (mehr) ernstlich
gerechnet werden kann (BGE 138 II 57 E.5.1).
5.4. Im vorliegenden Fall bejahte die Beschwerdegegnerin in ihrer
Vernehmlassung vom 9. Juli 2021 das Vorliegen eines simulierten Darlehens
und führte dazu aus, die Zweckumschreibung gemäss Statuten hielten zwar
fest, dass die Gesellschaft (auch) Darlehen gewähren könne. Dass die
Darlehensgewährung indes im Gesellschaftsinteresse erfolgt sei, sei
aufgrund der äusserst moderaten Zinsen von 0.25 % gemäss
Darlehensvertrag zusammen mit den weiteren Elementen indes fraglich. Das
Darlehen habe per Ende des ersten Geschäftsjahrs (31. Dezember 2016)
CHF 231'860.50 betragen, bevor es per 31. Dezember 2017 auf
CHF 575'210.55 angestiegen sei. Dieser Betrag sei auch per 31. Dezember
2018 in der Steuererklärung der Beschwerdeführer mit Hinweis auf die
fehlende Buchhaltung als Schuld deklariert worden. Per 31. Dezember 2019
sei dann keine Schuld in der Steuererklärung angeführt worden. Das
Darlehen stelle für die Gesellschaft ein Klumpenrisiko dar. Es habe per 31.
Dezember 2017 mit CHF 575'210.55 rund 87 % der Bilanzsumme von
CHF 659'966.85 betragen. Zwar habe ein schriftlicher Darlehensvertrag vom
1. Februar 2016 bestanden, jedoch hätten sich die Vertragsparteien selbst
nicht an die darin vereinbarte Darlehenslimite von CHF 400'000.-- gehalten.
Überdies seien für die Laufzeit des Darlehens von zehn Jahren keine
Sicherheiten bestellt worden und dies obwohl innert der Laufzeit keine
betragsmässig bestimmten Rückzahlungen vereinbart worden seien und
obwohl das Darlehen gemäss Darlehensvertrag nicht für Investitionen
verwendet worden sei, sondern zum Zweck gehabt hätte, die Liquidität des
Darlehensnehmers sicherzustellen. Zudem habe es an einem
Rückzahlungswillen gefehlt. Über die GmbH sei am 18. Februar 2020 der
Konkurs eröffnet und sie sei am 8. Februar 2021 im Handelsregister gelöscht
worden. Die Beschwerdeführer hätten im Rahmen des
Veranlagungsverfahrens 2018 nie geltend gemacht, geschweige denn
- 20 -
nachgewiesen, das Darlehen bis zur Löschung der GmbH ganz oder
teilweise zurückbezahlt zu haben. Unter diesen Umständen habe sie davon
ausgehen dürfen, dass keine Rückzahlungen erfolgt seien. Entsprechend
habe sie im Jahr 2018 den Saldo des Darlehens per 31. Dezember 2017 von
CHF 575'210.55 abzüglich des bereits in der Steuerperiode 2017
besteuerten Teils von CHF 243'350.-- bzw. gerundet CHF 331'861.--
aufgerechnet unter Gewährung des Teilbesteuerungsabzugs von 40%.
Überdies habe sie aufgrund der vorgenannten Umstände davon ausgehen
dürfen, dass sich die Indizien für eine Entreicherung der Gesellschaft
hinsichtlich des von ihr causa societatis gewährten "Darlehens" bereits im
Jahr 2018 zum Beweis verdichtet hätten. Für dieses Jahr sei eine
Bilanzierung in der GmbH erstmals nicht mehr nachgewiesen worden. Es
erwiese sich als falsch, vorliegend von einer Realisation erst im Jahr 2019,
in dem die Beschwerdeführer das Darlehen nicht mehr als Schuld in der
Steuererklärung deklariert hätten, auszugehen oder für die Realisation gar
erst auf das Jahr 2020 (Jahr der Konkurseröffnung) oder 2021 (Jahr der
Löschung) abzustellen.
5.5. Die von der Beschwerdegegnerin in ihrer Vernehmlassung vom 14.
September 2021 angeführte Begründung, wonach das gewährte Darlehen
als geldwerte Leistung im Sinne eines simulierten Darlehens von
CHF 331'861.-- zu qualifizieren ist, ist nach Auffassung des
Verwaltungsgerichts nicht zu beanstanden. Gemäss Statuten der GmbH ist
ihr Hauptzweck die Erbringung von Dienstleistungen und Bauarbeiten auf
Baustellen in Verbindung mit Eisenlegungen. Sie kann alle kommerziellen
und finanziellen Transaktionen durchführen, die der Verwirklichung ihres
Zwecks förderlich sein könnten. Zwar kann sie dazu auch Darlehen
gewähren (Art. 2 der Statuten [Bg-act. 3]). Vorliegend bezweckte das hier im
Streit liegende Darlehen jedoch einzig die Sicherung der Liquidität beim
Darlehensnehmer (Ziffer 3 des Rahmenvertrags für Darlehen vom 1. Februar
2016 [Bg-act. 4]), wobei es diesem ab dem 1. Januar 2016 erlaubt war, den
Darlehensrahmen von maximal CHF 400'000.-- mittels Bezügen unter
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gleichzeitiger Belastung des Kontokorrents in der Buchhaltung der
Darlehensgeberin auszuschöpfen (Ziffer 1 f. des Rahmenvertrages für
Darlehen vom 1. Februar 2016 [Bg-act. 4]). Nicht nur wurde der vereinbarte
Darlehensrahmen bei der im Rahmen der Steuererklärung 2018 deklarierten
Schuld gegenüber der GmbH von CHF 575'211.-- (Bg-act. 7) beträchtlich
überschritten und dies, ohne einen weiteren schriftlichen Vertrag dazu
abzuschliessen. Darüber hinaus ist aufgrund der von den
Beschwerdeführern selbst deklarierten Einkommens- und
Vermögensverhältnisse (Manko von mehr als CHF 30'000.-- [vgl. Bg-act. 1])
davon auszugehen, dass die aus dem Darlehen zugeflossenen Mittel auch
für die Bestreitung des privaten Lebensaufwandes verwendet wurden.
Aufgrund der angespannten finanziellen Situation ist nicht davon
auszugehen, dass die Beschwerdeführer ihren Verpflichtungen aus der
Darlehensschuld (Zins- und Amortisationszahlungen) nachgekommen sind.
Im Darlehensvertrag vom 1. Februar 2016 war vorgesehen, dass die
gesamten Dividendenausschüttungen zur Tilgung des Darlehens verwendet
und die Nettodividende direkt dem Kontokorrent des Darlehensnehmers,
namentlich von A._, gutgeschrieben werden (Bg-act. 4). Dass von den
Beschwerdeführern Amortisationszahlungen vorgenommen worden sind,
wurde von diesen zudem weder behauptet noch nachgewiesen und sind
auch nicht aus den von ihnen ins Recht gelegten Bankbelegen zum
Kontokorrent der GmbH ersichtlich (Bf-Replik-act. 1). Vielmehr ging die
Darlehensentwicklung – wie von der Beschwerdegegnerin korrekt dargestellt
(vgl. Bg-act. 5 f.) – in die gegenteilige Richtung. Da A._ als
Gesellschafter gleichzeitig Geschäftsführer der GmbH war, hatte er
offensichtlich auch über das entsprechende Hintergrundwissen verfügt bzw.
um die angespannte finanzielle Situation der Beschwerdeführer gewusst.
Einem unabhängigen Dritten wäre somit sicherlich kein Darlehen in diesem
Umfang bzw. keine Darlehenserhöhung (über CHF 400'000.-- hinaus)
gewährt worden, ohne dass entsprechende Sicherheiten einverlangt worden
wären. Mit der Beschwerdegegnerin ist zudem festzuhalten, dass die
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Darlehensforderung gegenüber dem Darlehensnehmer per 31. Dezember
2017 rund 87% der gesamten Aktiven der GmbH ausgemacht hatte (Bg-act.
6), was ungewöhnlich ist und ein grosses Klumpenrisiko darstellt. Bereits
anlässlich des Abschlusses des Darlehensvertrags vom 1. Februar 2016
wurden trotz der damals erst vor Kurzem gegründeten GmbH keine
Sicherheiten und zudem nur ein Zinssatz von 0.25% vereinbart (Bg-act. 4).
Auch diese Tatsachen sprechen für ein simuliertes Darlehen.
5.6. Die Beschwerdeführer bestreiten die überzeugenden und sich auf die Akten
abstützenden Ausführung der Beschwerdegegnerin nicht substantiiert.
Vielmehr scheinen sie mit der von der Beschwerdegegnerin berücksichtigten
Realisation im Steuerjahr 2018 nicht einverstanden zu sein. Entsprechend
machten sie in ihrer Replik geltend, die Besteuerung dürfe nicht im Steuerjahr
2018 erfolgen, weil die GmbH-Anteile im Jahr 2019 einen echten Dritten
verkauft worden seien. Zudem habe die Beschwerdegegnerin nicht
dargelegt, weshalb der Betrag von CHF 331'861.-- im Jahr 2018 realisiert
worden sein soll. Auch diese Argumentation der Beschwerdeführer verfängt
nicht. Aus den Darlegungen der Beschwerdegegnerin zu den von den
Beschwerdeführern selbst deklarierten Einkommens- und
Vermögensverhältnissen im Steuerjahr 2018 (Bg-act. 1) ist zu schliessen,
dass das Fehlen von Rückzahlungsfähigkeit und -wille nicht erst im Zeitpunkt
der Übertragung der Stammanteile an der GmbH am 13. November 2019
bestanden hat, sondern bereits in der hier massgeblichen Steuerperiode
2018. Bereits damals befanden sich die Beschwerdeführer in einer
angespannten finanziellen Situation und auch die GmbH, über die nur wenige
Monate danach der Konkurs eröffnet wurde, war ohne das Darlehen
überschuldet (vgl. bereits Bilanz per 31. Dezember 2017 [Bg-act. 6]: Total
Aktiven ohne Darlehen CHF 84'786.30 vs. Fremdkapital CHF 247'461.75).
Ein mit den Beschwerdeführern nicht verbundener Kreditgeber hätte somit
bereits damals ein Darlehen nicht abgeschlossen oder beibehalten, ohne im
Gegenzug beträchtliche Sicherheiten zu verlangen. Zudem bringt die
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Beschwerdegegnerin in der Duplik überzeugend vor, dass wenn zwischen
dem Darlehensnehmer und der Erwerberin der Stammanteile durch den
Vertrag vom 13. November 2019 tatsächlich gegensätzliche Interessen
bestanden hätten, und das Darlehen nach der Veräusserung der GmbH-
Anteile ernsthaft Bestand gehabt hätte, zu erwarten gewesen wäre, dass die
GmbH ihre Forderung gegenüber dem A._ geltend gemacht hätte, um
ihren Verbindlichkeiten nachkommen zu können. Dies ist jedoch
unbestrittenermassen genauso wenig geschehen, wie die Geltendmachung
des Darlehens durch die Konkursmasse nicht geschehen ist (vgl. dazu auch
Ziff. 2.4 S. 12 des Protokolls der Einvernahme der Stammanteile-Erwerberin,
namentlich E._, vom 4. März 2020 [Bg-act. 10]). Nachdem die
Darlehensforderung im Jahr 2017 noch bilanziert worden ist und die sich
bereits im Jahr 2018 in angespannten finanziellen Verhältnissen befindlichen
Beschwerdeführer für dieses Jahr deren Bilanzierung weder behaupten noch
auf andere Weise darlegen, dass die Darlehensforderung nach dem 31.
Dezember 2018 aufrechterhalten oder sogar zurückbezahlt worden wäre, ist
mit der Beschwerdegegnerin von einem nachträglichen Verzicht spätestens
per 31. Dezember 2018 auszugehen. Dabei ist entgegen der Auffassung der
Beschwerdeführer nicht von einer Verletzung der Beweislastregeln
auszugehen, muss eine Simulation doch auf klaren Indizien beruhen, wobei
solange zuzuwarten ist, bis sich diese Indizien zum eindeutigen Beweis
verdichten (BGE 138 II 57 E.5.2.2), was vorliegend spätestens per 31.
Dezember 2018 geschehen ist. Spätestens ab dann handelte es sich somit
um ein (nachträglich) simuliertes Darlehen bzw. eine geldwerte Leistung, die
beim steuerbaren Einkommen der Beschwerdeführer aufzurechnen ist. Der
aufzurechnende Betrag beläuft sich auf CHF 331'861.-- (vor
Teilbesteuerungsabzug), nachdem bereits im Steuerjahr 2017 ein Betrag von
CHF 243'350.-- als geldwerte Leistung aufgerechnet worden war (Bg-act.
11).
- 24 -
6.1. Des Weiteren ist zu prüfen, ob die Beschwerdegegnerin beim steuerbaren
Einkommen der Beschwerdeführer zu Recht einen Zuschlag für den
Jahresgewinn der GmbH des Jahres 2018 vorgenommen hat, welchen sie
ermessensweise auf CHF 213'100.-- veranlagte.
6.2. Hat die steuerpflichtige Person trotz Mahnung ihre Verfahrenspflichten nicht
erfüllt oder können die Steuerfaktoren mangels zuverlässiger Unterlagen
nicht einwandfrei ermittelt werden, so hat die Veranlagungsbehörde zur
Veranlagung nach pflichtgemässem Ermessen zu schreiten (Art. 130 Abs. 2
DBG bzw. Art. 46 Abs. 3 StHG; Urteil des Bundesgerichts 2C_425/2020 vom
13. Juli 2020 E.3.2). Auch im Fall einer üblichen Aufrechnung, die nicht unter
den Sondertatbestand von Art. 130 Abs. 2 DBG (Nichterfüllung der
Mitwirkungspflichten trotz Mahnung bei gleichzeitiger Unmöglichkeit, den
Sachverhalt von Amtes wegen einwandfrei zu ermitteln) fällt, kann die
Veranlagungsbehörde einen Ermessenszuschlag vornehmen (Urteil des
Bundesgerichts 2C_57/2019 vom 1. Februar 2019 E.2.3.3). In beiden Fällen
ist es der Veranlagungsbehörde unbenommen, bei ihrer pflichtgemässen
Schätzung Erfahrungszahlen, Vermögensentwicklung und Lebensaufwand
des Steuerpflichtigen zu berücksichtigen (Art. 130 Abs. 2 DBG). Der Fall der
üblichen Aufrechnung und der Sondertatbestand von Art. 130 Abs. 2 DBG
unterscheiden sich indes in der Beweislastverteilung. Im ersten Fall (übliche
Aufrechnung) ist steuerpflichtige Person nicht auf den
Unrichtigkeitsnachweis gemäss Art. 132 Abs. 3 Satz 1 DBG verwiesen, wie
er gemäss Art. 130 Abs. 2 DBG – also im Rahmen des Sondertatbestands –
herrscht und dort zur Umkehr der Beweislast führt. Will sie die (übliche)
Aufrechnung anfechten, kann sie den Gegenbeweis antreten, ohne grobe
methodische oder rechnerische Fehler der Ermessensbetätigung rügen zu
müssen, was regelmässig auf den Nachweis der Willkür hinausläuft. Sie hat
aber Bestand und Höhe einer von der Veranlagungsbehörde behaupteten
geldwerten Leistung detailliert zu bestreiten (Urteil des Bundesgerichts
2C_736/2018 vom 15. Februar 2019 E.2.2.3). Anders verhält es sich im
- 25 -
Rahmen des Sondertatbestands von Art. 130 Abs. 2 DBG. Dabei kann eine
steuerpflichtige natürliche oder juristische Person eine
Veranlagungsverfügung, die vollständig (Ermessensveranlagung i.e.S.) oder
teilweise (Ermessenszuschlag) aufgrund pflichtgemässen Ermessens
ergangen ist, einzig mit der Begründung anfechten, die Veranlagung sei
offensichtlich unrichtig. Sie ist also – im Gegensatz zur üblichen Aufrechnung
– auf den Unrichtigkeitsnachweis gemäss Art. 132 Abs. 3 Satz 1 DBG
verwiesen. Der Unrichtigkeitsnachweis ist umfassend anzutreten. Die
steuerpflichtige Person kann hierzu entweder Beweismittel nachreichen,
wodurch die Untersuchungspflicht der kantonalen Behörden wiederauflebt,
oder aber aufzeigen, dass die angefochtene Veranlagungsverfügung
offensichtlich übersetzt ist (Urteil des Bundesgerichts 2C_684/2019 vom 11.
November 2019 E.3.2.3).
6.3. Nachdem die Beschwerdegegnerin den Beschwerdeführern sowohl
Mahnungen als auch eine Bussenverfügung zugestellt hatte, weil sie ihrer
Pflicht zur Einreichung der Steuererklärung 2018 mitsamt Hilfsblättern und
Beilagen nicht nachgekommen waren, holten sie diese Verpflichtung am 6.
März 2020 insofern nach, als sie die Steuererklärung 2018 mitsamt
Hilfsblättern einreichten. Geschäftsunterlagen der GmbH für das Jahr 2018
reichten die Beschwerdeführer indes nicht ein. Mit E-Mail vom 21. Juli 2020
(Bg-Duplik-act. 6) stellte die Beschwerdegegnerin den Beschwerdeführern in
Aussicht, die mit Einsprache beanstandete Aufrechnung nochmals zu
überprüfen, wenn bis zum 31. August 2020 eine handelsrechtskonforme
Jahresrechnung eingereicht werde. Am 26. August 2020 (Bg-Duplik-act. 7)
liessen die Beschwerdeführer die Beschwerdegegnerin darüber in Kenntnis
setzen, dass sich die Buchhaltung des Jahres 2018 beim neuen Besitzer
befinden würde und diese voraussichtlich eingereichten werden könnten,
sobald dieser aus den Ferien zurückgekehrt sei. Mit E-Mail vom 24.
September 2020 (Bg-Duplik-act. 7) hielt die Beschwerdegegnerin fest, dass
die Frist zur Nachreichung der Buchhaltungsunterlagen ungenützt
- 26 -
verstrichen sei. Diese Unterlagen wurden bis zum heutigen Zeitpunkt nicht
eingereicht, was von den Beschwerdeführern auch nicht bestritten wird.
6.4. Die Mitwirkungspflicht des Steuerpflichtigen besteht darin, das Formular der
Steuererklärung wahrheitsgemäss und vollständig auszufüllen, persönlich zu
unterzeichnen und samt den vorgeschriebenen Beilagen fristgemäss der
zuständigen Behörde einzureichen (vgl. Art. 124 Abs. 2 DBG; Art. 127 Abs.
1 StG). Natürliche Personen mit Einkommen aus selbständiger
Erwerbstätigkeit und juristische Personen müssen der Steuererklärung
beilegen: die unterzeichnete Jahresrechnung (Bilanzen, Erfolgsrechnungen)
der Steuerperiode; oder bei vereinfachter Buchführung nach Artikel 957 Abs.
2 OR: Aufstellungen über Einnahmen und Ausgaben, über die
Vermögenslage sowie über Privatentnahmen und –einlagen der
Steuerperiode (Art. 125 Abs. 2 DBG; Art. 127 Abs. 3 StG). Die Bilanz und
Erfolgsrechnung der GmbH für das Jahr 2018 hätte vom Beschwerdeführer
von Gesetzes wegen spätestens bis Ende Juni 2019 erstellt sein müssen,
also zu einem Zeitpunkt als er die GmbH anerkanntermassen noch selber
führte. Es verhält sich nämlich so, dass der Beschwerdeführer bis zu seinem
Ausscheiden aus der GmbH am 13. November 2019 alleiniger Gesellschafter
und Geschäftsführer war. Dabei ist was folgt zu berücksichtigen: Die
Gesellschafterversammlung hat jährlich innert sechs Monaten nach
Abschluss des Geschäftsjahres stattzufinden (Art. 805 Abs. 2 OR). Die
Verpflichtung zur Einberufung der Gesellschafterversammlung auf einem
Termin innert sechs Monaten nach Abschluss des Geschäftsjahres ist
(einseitig) zwingender Natur. Die Frist kann durch die Statuten zwar verkürzt,
nicht aber verlängert werden. Die Generalversammlung muss alljährlich
zumindest über die Genehmigung der Jahresrechnung (Bilanzen und
Erfolgsrechnung) und die Verwendung des Gewinns entscheiden
(TRUFFER/DUBS in: Basler Kommentar, Obligationenrecht II, Art. 530-964 OR,
Honsell/Vogt/Watter [Hrsg.], 5. Aufl., 2016, Rz 5 zu Art. 805 OR). Damit kann
gesagt werden, dass die Jahresrechnung der GmbH für das Jahr 2018,
- 27 -
umfassend die Bilanz und Erfolgsrechnung (vgl. TRUFFER/DUBS, a.a.O., Rz
23 zu Art. 804 OR), spätestens Ende Juni 2019 hätte vorliegen und der
Generalversammlung zur Genehmigung unterbreitet werden müssen. Hierfür
wäre gemäss Art. 810 Abs. 2 Ziff. 3 OR zwingend der Geschäftsführer,
namentlich der Beschwerdeführer, verantwortlich gewesen. Den Akten kann
nun aber entnommen werden, dass für das Geschäftsjahr 2018 nie eine
Jahresrechnung erstellt worden ist. So deklarierten die Beschwerdeführer in
der von ihnen am 6. März 2020 eingereichten Steuererklärung für natürliche
Personen des Jahres 2018 die GmbH-Stammanteile mit einem Wert von
CHF 194'000.-- sowie Privatschulden gegenüber der GmbH in der Höhe von
CHF 575'211.-- und dies wohlgemerkt mit dem Vermerk "Stand 31.12.17 da
keine Buchhaltung 2018". Auch das Konkursamt D._ bestätigte mit E-
Mails vom 31. Mai 2022 und 2. September 2022 – entgegen den
Ausführungen von E._ anlässlich der Einvernahme vor dem Konkursamt
F._ vom 4. März 2020 – dass E._ den "Jahresabschluss" der
GmbH für das Jahr 2018 nicht eingereicht habe. Eingereicht habe E._
einzig und allein die Lohnblätter und die Lohnabrechnungen der Mitarbeiter
für das Jahr 2018. Dies wird durch die E-Mail der Treuhänderin der
Beschwerdeführer vom 26. August 2020 bestätigt. Darin wird nämlich
sinngemäss ausgeführt, dass E._ zwar über die Unterlagen verfüge, um
die Jahresrechnung erstellen zu können, eine solche allerdings nicht
vorliege. Damit ist festzuhalten, dass der Beschwerdeführer die
Jahresrechnung 2018 nicht rechtzeitig bzw. überhaupt nicht erstellte und er
seiner Nachfolgerin, namentlich E._, ausschliesslich Belege
(Lohnblätter und Lohnabrechnungen der Mitarbeiter für das Jahr 2018)
übergeben hatte. Die Aufbewahrung von Belegen genügt der
Buchführungspflicht gemäss Art. 957 ff. indessen nicht (STEFAN TRECHSEL et
al., Schweizerisches Strafgesetzbuch, Praxiskommentar, Zürich/St. Gallen
2008, Rz 8 zu Art. 166 StGB). Daraus erhellt, dass es ausschliesslich auf die
vom Beschwerdeführer unterlassene Buchführungspflicht zurückzuführen ist,
dass kein Jahresabschluss der GmbH für das Jahr 2018 vorgelegen hat,
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welcher der Beschwerdegegnerin hätte eingereicht werden können. Erstellte
der Beschwerdeführer für das Jahr 2018 keine Jahresrechnung, kann er auch
nicht erfolgreich vorbringen, er sei nach dem Verkauf der GmbH-
Stammanteile nicht verpflichtet gewesen, eine solche aufzubewahren. Um
sich überhaupt auf dieses Vorbringen berufen zu können, hätte er nämlich
zuerst einmal die Jahresrechnung 2018 erstellen müssen, was er
erwiesenermassen indes nicht getan hat. Dass der Beschwerdegegnerin
keine Jahresrechnung der GmbH für das Jahr 2018 eingereicht werden
konnte, ist somit ausschliesslich auf die vom Beschwerdeführer unterlassene
Buchführungspflicht zurückzuführen gewesen. Die Verletzung dieser Pflicht
stellt somit gleichzeitig eine Verletzung der Mitwirkungspflicht dar.
Angesichts der unterlassenen Buchführungspflicht und der Tatsache, dass
über die GmbH schliesslich der Konkurs eröffnet worden ist, stellt sich die
Frage, ob sich der Beschwerdeführer nicht im Sinne von Art. 166 StGB
strafbar gemacht hat. Diese Frage ist vom Verwaltungsgericht infolge
Unzuständigkeit indessen nicht zu beantworten. Zu prüfen ist somit noch, ob
es der Beschwerdegegnerin gleichzeitig unmöglich war, den Sachverhalt von
Amtes abzuklären. In diesem Zusammenhang bringen die Beschwerdeführer
vor, die Beschwerdegegnerin hätte die erforderlichen Unterlagen im
Zusammenarbeit mit dem Konkursamt selber beschaffen können. Dieses
Vorbringen verfängt nicht. Zwar gab E._ anlässlich der Einvernahme
vom 4. März 2020 zu Protokoll, dass sie dem Konkursamt F._ die
Buchhaltungsunterlagen übergeben habe (Bg-act. 10). Dabei kann es sich
indessen nicht um Buchhaltungsunterlagen bzw. Jahresrechnung (Bilanz
und Erfolgsrechnung) der GmbH für das Jahr 2018 gehandelt haben. Es
verhält sich nämlich so, dass das Konkursamt F._ dem Konkursamt
D._ gemäss Schreiben vom 4. März 2020 (Bg-Duplik-act. 10) neben
dem Einvernahmeprotokoll vom 4. März 2020 einzig und allein die
Buchhaltungsbelege der Jahre 2016 und 2017 beigebracht hatte. Dass dem
Konkursamt D._ die Jahresrechnung der GmbH für das Jahr 2018
eingereicht worden wären, ist dem genannten Schreiben indessen nicht zu
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entnehmen. Auf Anfrage des Verwaltungsgerichts bestätigte das Konkursamt
D._ mit E-Mail vom 31. Mai 2022 und 2. September 2022, dass ihm der
"Jahresabschluss" der GmbH für das Jahr 2018 nicht zugestellt worden sei.
Zugestellt worden seien ihm ausschliesslich die Lohnblätter und die
Lohnabrechnungen der Mitarbeiter für das Jahr 2018. Vor diesem
Hintergrund muss davon ausgegangen werden, dass E._ dem
Konkursamt F._ – entgegen ihren Angaben – den Jahresabschluss
(Bilanz und Erfolgsrechnung) 2018 nie aushändigt hatte und somit weder das
Konkursamt D._ noch das Konkursamt F._ jemals darüber
verfügten. Damit war es der Beschwerdegegnerin zum Vornherein
unmöglich, die Jahresrechnung der GmbH für das Jahr 2018, umfassend die
Bilanz und Erfolgsrechnung, von den involvierten Konkursämtern erhältlich
zu machen; dies umso weniger, als dem Konkursamt D._
augenscheinlich einzig und allein die Lohnblätter und Lohnabrechnungen der
Mitarbeiter für das Jahr 2018 vorgelegen haben. Allein gestützt auf diese
Unterlagen wäre es für die Beschwerdegegnerin nämlich unmöglich
gewesen, den Jahresgewinn der GmbH für das Jahr 2018 von Amtes wegen
abzuklären bzw. zu ermitteln. Damit steht für das Verwaltungsgericht fest,
dass es hier der Sondertatbestand von Art. 130 Abs. 2 DBG (Nichterfüllung
der Mitwirkungspflichten trotz Mahnung bei gleichzeitiger Unmöglichkeit, den
Sachverhalt von Amtes wegen einwandfrei zu ermitteln) vorliegt. Dies hat zur
Konsequenz, dass die Beschwerdeführer den von der Beschwerdegegnerin
gemachten Ermessenszuschlag für den Jahresgewinn 2018 von
CHF 213'100.-- einzig mit der Begründung anfechten können, die
Veranlagung sei offensichtlich unrichtig. Sie sind also auf den
Unrichtigkeitsnachweis gemäss Art. 132 Abs. 3 Satz 1 DBG verwiesen,
welcher umfassend zu erbringen ist und eine Umkehr der Beweislast zur
Folge hat. Mithin ist zu prüfen, ob die Beschwerdeführer Beweismittel
nachgereicht haben, wodurch die Untersuchungspflicht der kantonalen
Behörden wiederaufgelebt ist, oder aber aufgezeigt haben, dass die
angefochtene Veranlagungsverfügung bzw. der von der
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Beschwerdegegnerin gestützt auf den Jahresgewinn 2017 ermessensweise
festgesetzte Aufrechnung von CHF 213'100.-- offensichtlich übersetzt ist. Im
vorliegenden Beschwerdeverfahren legten die Beschwerdeführer einen
Kontoauszug sowie Quittungen für Drittaufwände ins Recht (Bf-Replik-act. 1
und 2). Danach hätten sich die Zahlungseingänge entgegen der
beschwerdegegnerischen Auffassung nicht auf insgesamt CHF 710'000.--,
sondern auf CHF 602'537.20 belaufen. Damit habe die Beschwerdegegnerin
den Dienstleistungsertrag um rund CHF 107'500.-- zu hoch eingeschätzt.
Demgegenüber hätten der Dritttaufwand im Jahr 2018 belegtermassen auf
CHF 156'321.15 und die Kontobelastungen auf insgesamt CHF 580'335.--
betragen. Damit sei belegt, dass der Aufrechnung von CHF 213'100.--
systematische Fehler zugrunde liegen würden. Diese Auffassung ist falsch,
zumal die Beschwerdeführer mit dem eingereichten Kontoauszug und den
Quittungen für Drittaufwände den Unrichtigkeitsnachweis nicht umfassend zu
erbringen vermögen. Gemäss Art. 957 Abs. 1 Ziff. 1 und 2 und Art. 958c Abs.
1 Ziff. 1 und 2 OR unterliegen juristische Personen uneingeschränkt der
Pflicht zur Buchführung und Rechnungslegung. Dies reicht weiter als blosse
Aufzeichnungen über Einnahmen und Ausgaben (Urteil des Bundesgerichts
2C_852/2018 vom 9. Oktober 2018 E.3.2). Um dieser Pflicht nachzukommen,
hätten die Beschwerdeführer – wie für das Jahr 2017 (Bg-act. 6) – eine
Jahresrechnung der GmbH für das Jahr 2018, welche sich aus Bilanz,
Erfolgsrechnung und Anhang zusammensetzt (Art. 958 Abs. 2 OR, so auch
Art. 125 Abs. 2 und 3 DBG und Art. 127 Abs. 1 StG), erstellen müssen, was
sie indes nicht getan haben. Dass die Beschwerdeführer hierzu nicht in der
Lage gewesen wären, ist als Schutzbehauptung zu qualifizieren, die nicht zu
hören ist; schliesslich stellt die Ausgestaltung des Rechnungswesens und der
Finanzkontrolle sowie der Finanzplanung – wie bereits gesagt – gerade eine
unübertragbare und unentziehbare Pflicht des Geschäftsführers dar (vgl. Art.
810 Abs. 2 Ziff. 3 OR). Ferner ist zu berücksichtigen, dass der eingereichte
Kontoauszug und die Quittungen für Drittaufwände den Jahresgewinn der
GmbH für das 2018 nicht verbindlich wiederzugeben vermögen. So können
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daraus – wie die Beschwerdegegnerin zu Recht ausführt – allfällige
Darlehensforderungen, Guthaben und Verbindlichkeiten aus Lieferungen
und Leistungen, angefangene Arbeiten, transitorische Aktiven und Passiven
sowie Barzahlungen nicht entnommen werden. Dass Barzahlungen im
Baugewerbe durchaus üblich sind, verdeutlichen die Beschwerdeführer mit
Einlage der Quittungen für Drittaufwände im Übrigen selber. Es liegt nach
Auffassung des Verwaltungsgerichts somit sowohl umsatz- als auch
aufwandseitig kein verlässliches Zahlenmaterial vor. Damit ist ein
verlässliches Bild über die wirtschaftliche Lage der GmbH (Art. 958 OR) von
vornherein ausgeschlossen, weshalb nicht beanstandet werden kann, dass
die Beschwerdegegnerin den Jahresgewinn 2018 ermessensweise ermittelt
hat. Da hier ein Fall von Art. 130 Abs. 2 DBG vorliegt, hätten die
Beschwerdeführer den Unrichtigkeitsnachweis antreten und entweder
einschlägige Beweismittel einreichen müssen, welche die
Untersuchungspflicht der kantonalen Behörden wieder hätten aufleben
lassen, oder aufzeigen müssen, dass die von der Beschwerdegegnerin
gestützt auf den Jahresgewinn 2017 ermessensweise festgesetzte
Aufrechnung von CHF 213'100.-- offensichtlich übersetzt ist. Ersteres ist –
wie bereits dargelegt – nicht der Fall. Auch haben die Beschwerdeführer nicht
aufzuzeigen vermögen, dass die Aufrechnung grobe methodische oder
rechnerische Fehler aufweisen. Sofern die Beschwerdeführer rügen, die von
der Beschwerdegegnerin aufgeführten Aufwandpositionen seien nicht
validierbar, verkennt sie, dass nicht die Beschwerdegegnerin die Richtigkeit
dieser Positionen zu beweisen hat, sondern sie deren Unrichtigkeit; dies also
Folge der Beweislastumkehr. Entgegen der Auffassung der
Beschwerdeführer können sie infolge dieser Beweislastumkehr nicht nur den
Bestand und Höhe der von der Beschwerdegegnerin gemachten
Aufrechnung detailliert bestreiten; schliesslich liegt hier die
Tatbestandsvariante von Art. 130 Abs. 2 DBG vor, welche den Antritt des
Unrichtigkeitsnachweises verlangt. Auch aus der von den
Beschwerdeführern in Rz 56 der Replik vom 14. September 2021
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angestellten Berechnung, kann nicht auf einen groben methodischen oder
rechnerischen Fehler geschlossen werden. Dabei verkennen die
Beschwerdeführer nämlich, dass auf den "übrigen" Geschäftsaufwand nur
geschlossen werden kann, wenn auch der Ertrag abschliessend und
zuverlässig ermittelt werden kann, was vorliegend gerade nicht der Fall ist.
Die Berechnung der Beschwerdeführer bzw. der daraus gezogene Schluss,
wonach die GmbH nicht durch Gewinnentnahme entreichert worden sein
konnte, verfängt somit ebenfalls nicht. Zusammenfassend ist somit
festzuhalten, dass die Beschwerdeführer den Unrichtigkeitsnachweis nicht
erbracht haben, womit die Beschwerde auch in diesem Punkt abzuweisen
ist.
6.5. Die dargelegten Rechtssätze zur direkten Bundessteuer finden ihr
Gegenstück in Art. 46 Abs. 3, Art. 48 Abs. 2 StHG. Der Kanton Graubünden
hat das hier massgebende Harmonisierungsrecht in allen Teilen in das
Steuergesetz des Kantons Graubünden überführt (Art. 131 Abs. 1, 137 Abs.
4 StG). Es kann in Bezug auf die Kantons- und Gemeindesteuer somit auf
das Ausgeführte verwiesen werden. Die Beschwerde ist auch
kantonsrechtlich unbegründet und abzuweisen.
7.1. Des Weiteren ist zwischen den Parteien streitig, ob die Beschwerdegegnerin
die Stammanteile der GmbH zu Recht mit einem Betrag von CHF 405'905.--
bewertet hat. Die Beschwerdeführer rügen diese Bewertung mit der
Begründung, dass die Stammanteile gemäss Kaufvertrag vom 13. November
2019 für CHF 20'000.-- an eine Drittperson, namentlich E._, verkauft
worden seien. Aus diesem Grund sei für die Bestimmung des steuerbaren
und satzbestimmenden Vermögens ein Vermögenssteuerwert von CHF
20'000.-- heranzuziehen. Die Beschwerdegegnerin hatte die Stammanteile
der GmbH ursprünglich mit CHF 2'090'000.-- veranlagt. Dabei stützte sie sich
auf das Kreisschreiben Nr. 28 der Schweizerischen Steuerkonferenz
(nachfolgend SSK). Danach darf bei der Veranlagung von natürlichen
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Personen – weil im Zeitpunkt der Veranlagung der natürlichen Person die
notwendige Jahresrechnung der zu bewertenden und nicht
börsenskontierten Gesellschaft meistens noch ausstehend ist – zur
Bestimmung des Vermögenssteuerwertes der Gesellschaft auf die
Jahresrechnung des Vorjahres abgestellt werden. Gestützt darauf nahm die
Beschwerdegegnerin die Bewertung der Stammanteile für das Steuerjahr
2018 anhand des Substanzwertes per 31. Dezember 2017 sowie des
Ertragswertes der Jahre 2016 und 2017 vor. Im Rahmen des vorliegenden
Beschwerdeverfahrens korrigierte die Beschwerdegegnerin die Bewertung
der Stammanteile der GmbH von CHF 2'090'000.-- auf CHF 405'905.--.
Begründend wurde ausgeführt, dass mit dieser Korrektur dem latenten
Konkursrisiko Rechnung getragen werde, welches per 31. Dezember 2018
auf der Gesellschaft gelastet habe. Dieses Risiko könne gemäss Ziffer 8 des
Kreisschreibens Nr. 28 der SSK bei der Ermittlung des Ertragswertes
angemessen berücksichtigt werden.
7.2. Die von der Beschwerdegegnerin vorgenommene Bewertung von CHF
405'905.-- ist nicht zu beanstanden. Einerseits ist die Bewertung deshalb
nicht zu beanstanden, weil für das Jahr 2018 kein Abschluss (Bilanz und
Erfolgsrechnung) der GmbH vorlag. Wie unter vorstehender Erw. 6.4
dargelegt, wäre es indes die Pflicht des geschäftsführenden
Beschwerdeführers gewesen, den Jahresabschluss für das Jahr 2018 bis
spätestens vor Ende Juni 2019 zu erstellen. Im Unterlassen dieser
Buchführungspflicht liegt im erweiterten Sinne eine Verletzung der
Mitwirkungspflicht durch den Beschwerdeführer vor. Die Behauptung der
Beschwerdeführer, die GmbH habe im Zeitpunkt des Verkaufs an E._
lediglich einen Wert von CHF 20'000.-- gehabt, wird ausschliesslich mit dem
im Kaufvertrag festgehaltenen Preis von CHF 20'000.-- begründet. Dabei ist
zu berücksichtigten, dass zwar ein entsprechender Kaufvertrag im Recht
liegt. Der darin festgehaltene Kaufpreis von CHF 20'000.-- erweist sich indes
zum Vornherein als unterpreislich. Dabei ist nämlich zu berücksichtigen, dass
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die GmbH eine Darlehensforderung gegen den Beschwerdeführer in der
Höhe von CHF 331'861.-- offen hatte. Den Beweis dafür, dass der
Beschwerdeführer dieses Darlehen erstattete, hat er bis zum heutigen
Zeitpunkt nicht erbracht. Die Beschwerdeführer haben nicht einmal den
Beweis erbracht, dass E._ den im Kaufvertrag festgehaltenen Preis von
CHF 20'000.-- bezahlt hat. Doch selbst dann, wenn E._ diesen Betrag
bezahlt hätte, stellte sich die Frage, wie sie die GmbH hätte bewerten
können, lag doch – wie bereits gesagt – kein Jahresabschluss der GmbH für
das Jahr 2018 vor. Ohnehin bleibt schleierhaft, weshalb E._ die GmbH
erworben hatte und anschliessend die grösste Forderung der GmbH, nämlich
die Darlehensforderung der GmbH gegenüber dem Beschwerdeführer, nicht
geltend gemacht hat. Aufgrund der Umstände entsteht vielmehr der Eindruck,
dass durch den Verkauf der GmbH und der Sitzverlegung in einen anderen
Kanton das Risiko des Beschwerdeführers vor allfälligen straf- und
zivilrechtlichen Konsequenzen auf ein Minimum reduziert werden sollte.
Dabei ist nochmals in Erinnerung zu rufen, dass sich der Beschwerdeführer
von der GmbH ein Darlehen gewähren liess, welches er nicht beabsichtigte,
zurückzuzahlen. Handelte es sich nämlich um ein simuliertes Darlehen (vgl.
vorstehende Erw. 5.4. f.).
8. Im Ergebnis ist die Beschwerde in Bezug auf die Aufrechnung einer
Dividende von CHF 100'000.-- sowie die verdeckten Gewinnausschüttungen
in der Höhe von insgesamt CHF 544'961.-- abzuweisen. Demgegenüber hat
die Beschwerdegegnerin den Vermögenssteuerwert der GmbH im
vorliegenden Beschwerdeverfahren von CHF 2'090'000.-- auf CHF 405'905.-
- reduziert. Im Umfang dieser Reduktion liegt eine Anerkennung der
Beschwerde vor. Anerkannt hat die Beschwerdegegnerin zudem auch den
Teilbesteuerungsabzug von 40% auf die Dividenden von insgesamt CHF
100'000.--. Im Umfang der Anerkennung ist die Beschwerde gegenstandslos
geworden.
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9.1. Bei diesem Ausgang des Verfahrens rechtfertigt es sich, die Gerichtskosten
in der Höhe von CHF 5'000.-- zu 5/6 den Beschwerdeführern und zu 1/6 der
Steuerverwaltung des Kantons Graubünden aufzuerlegen.
9.2. Der beschwerdeführerische Rechtsvertreter hat mit Honorarnote vom 25.
Oktober 2021 einen Aufwand von CHF 7'826.-- (= 28.80 Stunden à CHF
270.-- zuzüglich weitere Auslagen von CHF 50.--) sowie einen
Streitwertzuschlag von CHF 5'812.50 zuzüglich 7.7% MWST, insgesamt also
CHF 14'688.70, geltend gemacht. Der geltend gemachte Aufwand von CHF
7'826.-- ist nicht zu beanstanden. Was den von den Beschwerdeführern
darüber hinaus verlangten Streitwertzuschlag von 5'812.50 anbelangt, so ist
ein solcher Wertzuschlag nicht geschuldet. Es verhält sich nämlich so, dass
gemäss Art. 78 Abs. 1 VRG der obsiegenden Partei lediglich die durch den
Rechtsstreit verursachten notwendigen Kosten zu ersetzen sind. Der geltend
gemachte Streitwertzuschlag von CHF 5'812.50 ist nicht zu diesen Kosten zu
zählen (vgl. VGU S 07 217 A vom 3. Februar 2009 E.2; R 07 99 vom 17.
Januar 2008 E.4.a), weshalb er nicht zu entschädigen ist. Damit hat die
Steuerverwaltung des Kantons Graubünden den Beschwerdeführern eine
reduzierte Parteientschädigung von 1/6 von CHF 7'826.-- zuzüglich 7.7%
MWST, also CHF 1'404.75 (= CHF 7'826.-- + CHF 602.60 = 8'428.60 / 6), zu
bezahlen.