# Swiss Legal Decision

**Decision ID:** 625daff1-6926-4317-a067-19424b3506fa
**Court:** BE_SRK
**Chamber:** BE_SRK_001
**Year:** 2017
**Language:** fr
**Jurisdiction:** BE / Espace_Mittelland
**Law Area:** Public
**Law Sub-area:** $law_sub_area

## Facts

constate en fait: A. A._ (recourant), né le 1er octobre 1952, a cessé d'exercer son activité professionnelle indépendante au 31 août 2012. L'immeuble feuillet no 1._ de
D._, qui faisait jusque-là partie de la fortune commerciale du recourant, a donc été
transféré à la fortune privée, entraînant la dissolution des réserves latentes sur l'immeuble en
question. Dans le cadre d'une taxation spéciale, l'Intendance des impôts du canton de Berne,
Région _ (Intendance des impôts), a taxé le recourant, par décisions du 8 septembre
2015, sur la base d'un bénéfice de liquidation de CHF 43'483.-- pour les impôts cantonaux et de
CHF 265'783.-- pour l'impôt fédéral direct. Les impôts résultant de cette taxation se montaient
au total à CHF 6'083.45 (dossiers de l'instance précédente, pag. 38-32).
B. Le recourant, représenté par B._ SA (représentante), a formé réclamation le 2 octobre 2015 contre les décisions de taxation (pag. 83). La représentante a considéré que la
valeur vénale de l'immeuble mentionné de CHF 400'000.-- prise en compte dans le calcul du
bénéfice de liquidation effectué par l'Intendance des impôts n'était pas appropriée. Elle précise
que le recourant avait acheté l'immeuble en 2008 pour CHF 145'000.--. Ce prix, bien
qu'inférieur à la valeur officielle, tenait compte de l'état actuel du bâtiment. Il avait été fixé sur la
base d'une estimation effectuée par l'architecte E._. Les parties au contrat n'avaient
aucun lien de famille entre elles et il n'y avait aucune volonté de donation. L'Intendance des
impôts ayant exigé le 27 octobre 2015 que la représentante remette une estimation actuelle de
la valeur vénale (pag. 68), une expertise de l'architecte F._ datée du 10 novembre
2015 a été remise le 16 novembre 2015 (pag. 67-62). La valeur vénale de l'immeuble feuillet no
1._ y était estimée à CHF 230'000.--. L'Intendance des impôts a ensuite chargé la
section Evaluation officielle de constater la valeur vénale de l'immeuble en question au 31
décembre 2012 (pag. 61). Celle-ci est arrivée à la conclusion en date du 8 février 2016 que la
valeur vénale était de CHF 370'000.-- (pag. 52). Au nom du recourant, la représentante a
contesté par lettre du 16 mars 2016 les conclusions finales de la section Evaluation officielle
(pag. 50) et a en outre requis que seule la différence entre les dépenses d'investissements et la
valeur déterminante pour l'impôt sur le revenu soit imposée au niveau de l'impôt fédéral direct.
L'Intendance des impôts a répondu en date du 24 mars 2016 que la décision sur réclamation
était déjà en traitement dans son système et a prié le recourant de se référer aux voies de droit
(pag. 49). Par décision sur réclamation du 12 avril 2016, la réclamation concernant les impôts
cantonaux a été rejetée et le bénéfice de liquidation imposable de CHF 43'483.-- a été confirmé
(pag. 85). Le même jour, la réclamation concernant l'impôt fédéral direct a été partiellement
admise et le bénéfice de liquidation imposable a été fixé à CHF 238'783.-- avec renvoi à la
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constatation de la nouvelle valeur vénale par la section Evaluation officielle de CHF 370'000.--
(pag. 84).
C. Par courrier du 2 mai 2016, la représentante a fait recours auprès de la Commission des recours en matière fiscale du canton de Berne (Commission des recours en matière fiscale)
contre les décisions sur réclamation. Elle demande de fixer la valeur vénale de l'immeuble
no 1._ transféré dans la fortune privée à CHF 230'000.--. De plus, elle demande que les
faits justifiant un différé prévus par la loi soient pris en compte dans le cadre de l'imposition des
réserves latentes. Elle demande finalement de tenir compte, dans l'attribution des frais de
procédure, du fait que l'Intendance des impôts n'a pas donné au contribuable la possibilité de
prendre position concernant l'expertise de la section Evaluation officielle.
D. L'Intendance des impôts s'est prononcée sur les recours par mémoire de réponse du 6 juillet 2016 et a conclu à leur «rejet partiel». Elle maintient son avis selon lequel la valeur
vénale établie dans le rapport d'expertise de la section Evaluation officielle de CHF 370'000.--
est correcte. En revanche, le fait justifiant un différé revendiqué par le recourant concernant la
taxation de l'impôt fédéral direct est réalisé, raison pour laquelle le recours concernant l'impôt
fédéral directe doit être approuvé. Le recourant a toutefois revendiqué le fait justifiant un différé
pour la première fois en date du 16 mars 2016, raison pour laquelle la totalité des frais de
procédure doit être mise à sa charge, malgré le gain de cause partiel. Le recours concernant
les impôts cantonaux doit en revanche être rejeté, car le canton de Berne étant un canton dit
«moniste» au niveau de l'imposition spéciale des gains immobiliers, le transfert dans la fortune
privée de l'immeuble commercial n'est pas considéré comme une réalisation systématique de
l'impôt. L'Intendance des impôts rejette les allégations selon lesquelles la valeur vénale de
l'immeuble en question a été estimée de manière arbitraire à l'origine. Elle estime ne pas non
plus avoir violé le droit d'être entendu du recourant.
E. Par courrier du 25 août 2016, la représentante a pris position sur le mémoire de réponse et a confirmé ses points de vue.
F. Le 6 décembre 2016, la Commission des recours en matière fiscale a mandaté l'architecte G._ d'estimer dans le cadre d'une expertise la valeur vénale de l'immeuble feuillet no
1._ de D._ au 31 décembre 2012. Dans l'expertise datée du 28 février 2017,
l'expert arrive à la conclusion que la valeur vénale se monte à CHF 390'000.--. Aussi bien
l'Intendance des impôts que la représentante ont déclaré accepter le rapport d'expertise de
G._ (courriers du 24.3.2017, resp. du 12.4.2017).
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G. Les autres arguments des parties seront examinés dans les considérants en droit , dans la mesure où ils sont significatifs pour la décision.

## Considerations

La Commission des recours en matière fiscale considère en droit:
1. Les décisions sur réclamation de l'Intendance des impôts relatives aux taxations sur le revenu et la fortune peuvent faire l'objet de recours adressés à la Commission des recours en
matière fiscale (art. 195 ss de la loi sur les impôts du 21 mai 2000 [LI; RSB 661.11] et art. 140
de la loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'impôt fédéral direct [LIFD; RS 642.11] en relation
avec l'art. 9 de l'ordonnance d'exécution de l'impôt fédéral direct du 18 octobre 2000 [OIFD;
RSB 668.11]). La Commission des recours en matière fiscale est ainsi compétente à raison du
lieu et de la matière pour connaître des présents recours. Le recourant n'a pas obtenu gain de
cause devant l'instance précédente. Il a ainsi un intérêt digne de protection à l'annulation de la
décision sur réclamation concernant l'impôt fédéral direct (art. 140 ss LIFD en relation avec l'art.
3 OIFD en relation avec les art. 86 et 65 de la loi du 23 mai 1989 sur la procédure et la
juridiction administratives [LPJA; RSB 155.21]). Il y a donc lieu d'entrer en matière sur le
recours concernant l'impôt fédéral direct, qui a été remis en temps utile et en bonne et due
forme. Au sujet de la question de l'entrée en matière concernant les impôts cantonaux et
communaux, voir cons. 2.3 ci-après.
Comme le montant litigieux n'excède pas CHF 10'000.--, le présent jugement est de la
compétence du juge unique (art. 70, al. 4, lit. c de la loi du 11 juin 2009 sur l'organisation des
autorités judiciaires et du Ministère public [LOJM; RBS 161.1]).
2. Dans le cas présent, le montant du bénéfice de liquidation imposable pour l'année fiscale 2012 est litigieux.
2.1 Selon l'article 43a, alinéa 1 LI et l'article 37b, alinéa 1 LIFD, le total des réserves latentes réalisées au cours des deux derniers exercices commerciaux est notamment imposable
séparément des autres revenus à un barème réduit si le contribuable âgé de 55 ans révolus
cesse définitivement d'exercer son activité lucrative indépendante. Le fait que les conditions de
cette imposition privilégiée des bénéfices de liquidation soient remplies dans le cas présent
n'est pas contesté par les parties, à juste titre.
2.2 D'une manière générale, la réalisation de réserves latentes signifie l'aliénation d'un actif du bilan à un prix supérieur à la valeur comptable. Par conséquent, aussi bien selon l'article 21,
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alinéa 2 LI que selon l'article 18, alinéa 2 LIFD, tous les bénéfices en capital provenant de
l'aliénation d'éléments de la fortune commerciale font partie du produit de l'activité lucrative
indépendante. Le transfert de valeurs patrimoniales de la fortune commerciale dans la fortune
privée (prélèvement privé) est assimilé à une aliénation proprement dite. En effet, les bénéfices
en capital sur la fortune privée sont exonérés d'impôts, autrement dit les réserves latentes
constituées au cours de l'activité commerciale ne peuvent plus être imposées lors d'une
aliénation ultérieure. Si les valeurs patrimoniales transférées sont des immeubles, les
conséquences fiscales varient entre Confédération et canton: alors que la LIFD ne fait en
principe pas de différence entre fortune immobilière et mobilière (cf. à ce sujet cons. 3 ci-après),
selon l'article 21, alinéa 3 LI, les bénéfices provenant d'immeubles faisant partie de la fortune
commerciale et les réévaluations comptables opérées sur ces mêmes immeubles ne sont
ajoutés au revenu imposable que jusqu’à concurrence des dépenses d'investissement. Ce
montant est désigné par le terme «amortissements récupérés». La raison de cette
réglementation est que le canton de Berne soumet aussi les immeubles de la fortune
commerciale à l'impôt sur les gains immobiliers (système moniste). Un prélèvement privé ne
représente pas une aliénation selon le droit de l'impôt sur les gains immobiliers. Ce n'est qu'en
cas de vente ultérieure que la différence entre le revenu réalisé et les dépenses
d'investissement (et dans une certaine mesure les réserves latentes) est imposée.
2.3 Il ressort de la clôture annuelle au 31 août 2012 que la valeur comptable de l'immeuble no 1._ a passé de CHF 111'000.-- à CHF 153'000.--, montant légèrement supérieur au
prix d'achat de CHF 145'000.--, et correspondrait ainsi aux dépenses d'investissement. La
différence de CHF 42'000.-- est désignée comme étant une «réintégration d'amortissements /
dissolution réserves latentes» et a par conséquent été comptabilisée en tant que résultat
exceptionnel (pag. 4 et 1). Sur le formulaire 9 de la déclaration d'impôt 2012, le recourant a
déclaré un bénéfice de liquidation d'un montant total de CHF 43'483.-- (pag. 11). L'Intendance
des impôts a repris ce montant dans la taxation spéciale des impôts cantonaux et l'a maintenu
dans la décision sur réclamation. La valeur vénale contestée de l'immeuble no 1._ ne
joue donc aucun rôle pour les impôts cantonaux. La représentante se réfère certes dans le titre
du mémoire de recours expressément aux «impôts cantonal et communal» mais ne précise pas
dans quelle mesure le recourant n'est pas d'accord avec la taxation spéciale. Le renvoi général
à l'article 8, alinéa 2 de la loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'harmonisation des impôts
directs des cantons et des communes (LHID; RS 642.14) n'est d'aucun secours car cette norme
a une importance uniquement pour les cantons appliquant le système dualiste, où les gains sur
les immeubles dans la fortune commerciale sont soumis à l'impôt sur le revenu ou sur le
bénéfice (Reich/von Ah in: Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht, Bundesgesetz über
die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden [StHG], 3e éd., 2017,
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no 52c ad art. 8 LHID). En ce qui concerne les impôts cantonaux, le recourant n'a donc pas un
intérêt digne de protection à l'annulation de la décision sur réclamation, raison pour laquelle il
n'est pas possible d'entrer en matière sur le recours (art. 195, al. 2 LI en relation avec les art. 86
et 65 LPJA).
3. Tel qu'expliqué sous cons. 2.2 ci-dessus, en cas de prélèvement privé d'un immeuble, la différence totale entre valeur comptable et valeur vénale doit en principe être imposée en tant
que revenu de l'activité lucrative indépendante selon le droit fiscal fédéral.
3.1 Dans le cadre de la réforme de l'imposition des entreprises II entrée en vigueur au 1er janvier 2011, cette conséquence fiscale a été atténuée dans la mesure où dorénavant, le
contribuable peut demander que seule la différence entre les dépenses d'investissement et la
valeur déterminante pour l'impôt sur le revenu soit imposée au moment du transfert d'un
immeuble des actifs immobilisés de la fortune commerciale à la fortune privée. L'imposition des
autres réserves latentes en tant que revenu de l'activité lucrative indépendante est différée
jusqu’à l'aliénation de l'immeuble (art. 18a, al. 1 LIFD). Le contribuable peut donc obtenir qu'au
moment du prélèvement privé, seuls les amortissements récupérés soient imposés aussi en
matière d'impôt fédéral direct. Si le contribuable ne demande pas de différé de l'imposition,
toutes les réserves latentes sont cependant imposées au moment du prélèvement privé
(Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, Handkommentar zum DBG, 3e éd., 2016, no 11 ad art. 18a
LIFD). Le fait que le contribuable ait le droit de choisir est judicieux, car un différé de l'imposition
n'est pas avantageux dans toutes les constellations: si l'immeuble concerné par le différé est
effectivement aliéné ultérieurement, le produit alors réalisé est déterminant pour le calcul des
réserves latentes imposables. Une augmentation de la valeur survenue uniquement après le
prélèvement privé serait aussi soumise à l'impôt en tant que revenu (Julia von Ah in:
Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht, Bundesgesetz über die direkte Bundessteuer
[DBG], no 11 ad art. 18a LIFD). Si, en revanche, au moment du prélèvement privé, toutes les
réserves latentes sont imposées sur la base de la valeur vénale actuelle (estimée), l'impôt
fédéral direct n'est plus dû en cas d'aliénation ultérieure - une éventuelle augmentation de
valeur après le prélèvement privé serait alors exonérée d'impôt.
3.2 Cet effet est encore plus marqué lorsque, comme dans la constellation présente, les conditions d'une imposition privilégiée du bénéfice de liquidation selon l'article 37b LIFD sont
remplies au moment du transfert de l'immeuble de la fortune commerciale à la fortune privée. Si
le différé de l'imposition selon l'article 18a, alinéa 1 LIFD est demandé, seuls les
amortissements récupérés seront imposés au barème spécial réduit. Les autres réserves
latentes le cas échéant réalisées ultérieurement lors de la vente de l'immeuble devraient en
revanche être imposées avec le revenu restant au barème normal (art. 3, al. 1 de l'ordonnance
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du 17 février 2010 sur l'imposition des bénéfices de liquidation en cas de cessation définitive de
l'activité
lucrative indépendante [OIBL; RS 642.114]; Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, op. cit., no 25
ad art. 18a LIFD).
3.3 Dans le cas présent, il faut en outre préciser que le recourant a donné l'immeuble no 1._ à ses filles H._ et I._ en date du 1er juin 2011 déjà (inscription
au registre foncier), soit avant la fin de l'activité lucrative indépendante, tout en se réservant le
droit d'usufruit gratuit et viager. Ce transfert ne change rien à la situation fiscale: selon l'article
11 LI, l'usufruitier ou l'usufruitière est imposée sur les biens grevés d'usufruit et sur leurs
revenus. Il en va de même en ce qui concerne les revenus pour l'impôt fédéral direct, même si
la LIFD ne contient pas de norme concordante à l'article 11 LI (Zwahlen/Lissi in: Kommentar
zum Schweizerischen Steuerrecht, Bundesgesetz über die direkte Bundessteuer [DBG], 3e éd.,
2017, no 11 ad art. 21 LIFD). Après la donation, l'immeuble est aussi resté dans la fortune
commerciale du recourant (voir concernant cette thématique: <http://www.taxinfo.sv.fin.be.ch>;
Rubriques «Thèmes / Le revenu et la fortune / Article 19 LI / Remise d'un domaine agricole»,
let. D avec renvoi à la décision de principe de la Commission des recours en matière fiscale
no 100.2012.26 du 18.6.2013). Selon la Commission des recours en matière fiscale, la donation,
sous réserve de l'usufruit, ne fait donc pas obstacle à un différé de l'imposition selon l'article
18a LIFD. La charge fiscale latente des réserves latentes non imposées lors du prélèvement
privé passera avec la fin de l'usufruit du recourant aux propriétaires (cf. Richner/Frei/Kauf-
mann/Meuter, op. cit., no 22 ad art. 18a LIFD; Julia von Ah, op. cit., no 15 ad art. 18a LIFD).
4. En ce qui concerne l'impôt fédéral direct, la représentante demande d'une part de fixer la valeur vénale de l'immeuble no 1._ à CHF 230'000.-- conformément à l'estimation
établie par l'architecte F._. D'autre part, elle demande que le différé de l'imposition
selon l'article 18a, alinéa 1 LIFD soit accordé au recourant. Il ressort des considérants
précédents que ces deux conclusions se contredisent quelque peu. La valeur vénale au
moment du prélèvement privé importe peu lorsque suite au différé, seuls les amortissements
récupérés sont imposés. (A moins que la valeur vénale soit inférieure aux dépenses
d'amortissement, ce qui n'est pas invoqué ici). La représentante n'a pas expliqué le rapport
entre ses différentes conclusions. La question de savoir si le différé selon l'article 18a, alinéa 1
LIFD n'est demandé que si la valeur vénale considérée comme correcte par la Commission des
recours en matière fiscale est (nettement) supérieure aux CHF 230'000.-- demandés n'est pas
claire. Il ressort de ce qui suit qu'il n'est cependant pas nécessaire de clarifier de manière
exhaustive ce qu'il en est.
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5. Dans la procédure de réclamation, la représentante a d'abord contesté uniquement la valeur vénale prise en compte par l'Intendance des impôts dans le cadre de la taxation
spéciale, à savoir CHF 400'000.--, et a remis sur demande de l'Intendance des impôts une
expertise privée dans laquelle la valeur vénale a été chiffrée à CHF 230'000.--. L'Intendance
des impôts a ensuite fait contrôler la valeur vénale par la section Evaluation officielle, qui a
constaté la valeur vénale à CHF 370'000.--. Le rapport d'expertise correspondant a été envoyé
le 7 mars 2016 par l'Intendance des impôts à la représentante, apparemment sans
commentaire (voir note manuscrite à la pag. 52). Dans la réponse du 16 mars 2016, la
représentante a exigé pour la première fois le différé de l'imposition selon l'article 18a, alinéa 1
LIFD. Ce courrier n'a plus été pris en compte par l'Intendance des impôts, au motif que la
décision sur réclamation était déjà en cours de traitement (voir let. B ci-dessus).
5.1 L'Intendance des impôts reproche dans son mémoire sur recours le fait que le recourant, respectivement sa représentante, ait revendiqué pour la première fois en date du 16 mars 2016
le fait justifiant un différé de l'imposition selon l'article 18a, alinéa 1 LIFD, soit lorsque la
procédure de réclamation était déjà fixée et déterminée. Elle part du principe que si la
déclaration en question avait été faite plus tôt, cela aurait évité sans aucun doute le recours. Ce
raisonnement ne peut être suivi. Il ressort du cons. 3.1 s ci-dessus que le montant des réserves
latentes imposables et par conséquent la valeur vénale prise en compte par les autorités
fiscales peuvent jouer un rôle important pour la question de savoir si le différé selon l'article
18a, alinéa 1 LIFD doit être demandé. Le recourant – nota bene suite à la demande de
l'Intendance des impôts à ce sujet – ayant fait établir une expertise à ses frais dans le cadre de
laquelle la valeur vénale a été chiffrée à CHF 230'000.--, il ne peut pas lui être reproché d'avoir
d'abord renoncé à revendiquer le différé de l'imposition.
5.2 Il convient plutôt d'examiner si l'Intendance des impôts a octroyé le droit d'être entendu au recourant. Le droit d'être entendu ancré à l'article 29, alinéa 2 de la Constitution fédérale
(Cst.; RS 101) inclut en autres le droit de se prononcer sur le résultat d'une administration des
preuves (Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, op. cit., no 2 ad art. 114 LIFD). Cet aspect partiel du
droit d'être entendu est aussi explicitement mentionné à l'article 24 LPJA. Selon cet article, les
preuves importantes doivent être soumises à la partie et elle doit pouvoir prendre position à ce
sujet. Il est possible d'y renoncer uniquement lorsque la requête de la partie est entièrement
acceptée (Merkli/Aeschlimann/Herzog, Kommentar zum Gesetz über die
Verwaltungsrechtspflege im Kanton Bern, 1997, no 2 ss ad art. 24 LPJA). Dans le cas présent,
le rapport d'expertise établi par la section Evaluation officielle, selon lequel la valeur vénale est
supérieure de CHF 140'000.-- à l'expertise mandatée par la partie, constitue un résultat
d'administration de preuve important. L'Intendance des impôts a certes fait parvenir le
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document à la représentante le 7 mars 2016, mais sans lui donner l'occasion de prendre
position. De plus, l'Intendance des impôts n'a de fait pas permis à la représentante de prendre
position sur le rapport d'expertise, ayant clôturé la procédure de réclamation peu après. Par
conséquent, l'Intendance des impôts n'a pas pris en compte la réponse de la représentante
reçue le 17 mars 2016 et a renvoyé le recourant à la Commission des recours en matière
fiscale. Le recourant n'a donc pas eu l'occasion dans la procédure de réclamation de demander
le différé de l'imposition selon l'article 18a, alinéa 1 LIFD en ayant connaissance de la valeur
vénale constatée par la section Evaluation officielle. L'Intendance des impôts a donc violé le
droit d'être entendu du recourant. Tel que cela ressort du considérant ci-après, même si cette
violation du droit d'être entendu aurait dû en principe être réparée dans la procédure devant la
Commission des recours en matière fiscale, il est dans le cas présent opportun de retourner
l'affaire à l'Intendance des impôts pour poursuite de la procédure de réclamation.
6. Certes, la procédure de recours devant la Commission des recours en matière fiscale aurait pu être empêchée si l'Intendance des impôts avait envoyé le rapport d'expertise au
recourant pour prise de position et si celui-ci avait ensuite demandé sans équivoque le différé
de l'imposition selon l'article 18a, alinéa 1 LIFD. En revanche, le recourant, respectivement sa
représentante, est responsable de la procédure complexe menée par la Commission des
recours en matière fiscale, y compris de l'établissement d'une expertise externe. Au lieu de
demander un différé de l'imposition, ils ont aussi attaqué la valeur vénale constatée par
l'instance précédente. Il ressort des considérants ci-dessus que cela est légitime, car la décision
pour ou contre un différé de l'imposition selon l'article 18a, alinéa 1 LIFD peut dépendre dans
une large mesure du montant des réserves latentes imposables et donc de la valeur vénale
estimée. Par conséquent, le recourant a effectivement un effet légitime à sa constatation.
Pour établir la valeur vénale, l'architecte mandaté par la Commission des recours en matière
fiscale est parti d'un revenu locatif annuel net de CHF 22'000.-- pour le bâtiment rénové (après
déduction de tous les frais d'exploitation et d'entretien) et a calculé, en se basant sur un taux de
capitalisation de 3.75 %, une valeur de rendement de CHF 587'000.--. Après déduction des
frais d'entretien nécessaires à la rénovation de CHF 194'000.--, il en est résulté une valeur
vénale (arrondie) de CHF 390'000.-- au 31 décembre 2012. Aussi bien la représentante que
l'Intendance des impôts ont déclaré par courrier du 12 avril 2017, respectivement du 24 mars
2017, accepter le résultat de l'expertise G._. Des explications supplémentaires sont
donc superflues. A titre de décision incidente, force est donc de constater que la valeur vénale
de l'immeuble no 1._ de D._ s'élevait au 31 décembre 2012 à CHF 390'000.--.
La décision sur réclamation du 12 avril 2016 doit cependant être annulée en ce qui concerne
l'impôt fédéral direct pour cause de violation du droit d'être entendu et l'affaire doit être
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renvoyée à l'Intendance des impôts pour poursuite de la procédure de réclamation dans le sens
des considérants. L'occasion doit être donnée au recourant de se prononcer de manière
contraignante en faveur ou en défaveur du différé de l'imposition selon l'article 18a, alinéa 1
LIFD. Le recours concernant l'impôt fédéral direct est donc partiellement admis.
7. Vu l'issue de la présente procédure, une part de l'ensemble des frais de celle-ci, y compris une part des éventuels frais d'expertise ou d'autres frais externes, doit être mise à la
charge du recourant (art. 144, al. 1 et 5 LIFD et art. 200, al. 1 LI en relation avec les art. 1, 2,
53, 58 et 59 du décret du 24 mars 2010 concernant les frais de procédure et les émoluments
administratifs des autorités judiciaires et du Ministère public [décret sur les frais de procédure,
DFP; RSB 161.12]). Il y a lieu de prendre en compte d'une part le fait que le recourant n'a pas
eu la possibilité, en raison de la violation par l'Intendance des impôts du droit d'être entendu, de
revendiquer dans le cadre de la procédure de réclamation le différé de l'imposition selon l'article
18a, alinéa 1 LIFD. D'autre part, il a causé en attaquant sans succès la valeur vénale constatée
par l'instance précédente une procédure complexe et notamment une expertise externe
relativement coûteuse. Le recourant obtient donc partiellement gain de cause. Les frais de
procédure, d'un montant total de CHF 4'008.05 (composés d'émoluments de justice à hauteur
de CHF 1'000.-- et de frais d'expertise à hauteur de CHF 3'008.05), sont mis à charge du
recourant à hauteur de 50 %, soit CHF 2'004.--.
8. Comme le recourant est représenté dans la présente procédure et que cette dernière lui a occasionné des frais indispensables et relativement élevés, il lui est alloué une indemnité de
dépens (art. 200, al. 4 LI et art. 144, al. 4 LIFD en relation avec l'art. 64, al. 1 de la loi fédérale
du 20 décembre 1968 sur la procédure administrative [PA; RS 172.021]). Celle-ci est fixée dans
la mesure où le recourant obtient gain de cause, selon le tarif-cadre prévu (art. 11 de
l'ordonnance sur le tarif applicable au remboursement des dépens [ordonnance sur les dépens,
ORD; RSB 168.811] et sur la base de la note de frais présentée. Elle s’élève ainsi à un total de
CHF 500.-- (TVA de 8 % comprise).