# Swiss Legal Decision

**Decision ID:** be14a889-b695-435a-bb1e-b36ad101e35f
**Court:** ZH_SRK
**Chamber:** ZH_SRK_001
**Year:** 2021
**Language:** de
**Jurisdiction:** ZH / Zürich
**Law Area:** $law_area
**Law Sub-area:** Tax

## Facts

hat sich ergeben:
A. A (nachfolgend die Pflichtige) gab in der Steuererklärung 2018 als Zivil-
stand verheiratet an. Sie deklarierte ein steuerbares und satzbestimmendes Einkom-
men von Fr. 88'772.- (direkte Bundessteuer) bzw. Fr. 81'581.- (Staats- und Gemeinde-
steuern) sowie ein steuerbares und satzbestimmendes Vermögen von Fr. 31'219.-.
Dabei wies sie weder das Einkommen noch das Vermögen ihres Ehegatten aus [Ehe-
gatte in Deutschland wohnhaft]. Im Übrigen deklarierte die Pflichtige drei Liegenschaf-
ten in Deutschland, ohne die sich aus diesen ergebenden Erträge offen zu legen.
Mit Aktenauflage vom 10. Dezember 2019 forderte das kantonale Steueramt
die Pflichtige auf, Unterlagen zum Einkommen und Vermögen ihres Ehegatten einzu-
reichen. Ausserdem wurde sie aufgefordert, die Mieteinnahmen aus ihren Liegenschaf-
ten in Deutschland auszuweisen und zu belegen. Im Übrigen wurden Belege zu gel-
tend gemachten Abzügen verlangt. Die Pflichtige beantwortete die Auflage mit Eingabe
vom 10. Januar 2020. Diese Eingabe ergänzte sie durch ihr Schreiben vom 22. Janu-
ar 2020.
Mit Veranlagungsverfügung bzw. Einschätzungsentscheid vom 30. Janu-
ar 2020 schätzte das kantonale Steueramt die Pflichtige mit einem steuerbaren Ein-
kommen von Fr. 89'100.- (direkte Bundessteuer) bzw. Fr. 91'700.- (Staats- und Ge-
meindesteuern) sowie mit einem steuerbaren Vermögen von Fr. 60'000.- ein. Das
satzbestimmende Einkommen wurde mit Fr. 183'400.- (direkte Bundessteuer) bzw.
Fr. 188'700.- (Staats- und Gemeindesteuer) und das satzbestimmende Vermögen mit
Fr. 324'000.- veranlagt.
B. Mit Einsprache vom 10. Februar 2020 beantragte die Pflichtige ohne Ein-
bezug des Einkommens und Vermögens ihres Ehegatten besteuert zu werden. Even-
tualiter beantragte sie sinngemäss, es seien weitere Abzüge vom Einkommen ihres
Ehegatten in Abzug zu bringen. Im Übrigen bemängelte sie die satzbestimmende Be-
rücksichtigung der Mieteinnahmen aus ihrer Liegenschaft in C.
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Mit Veranlagungs- bzw. Einschätzungsvorschlag vom 18. Februar 2020 stellte
das kantonale Steueramt in Aussicht, die Einsprache vollumfänglich abzuweisen. Hier-
auf reichte die Pflichtige mit Eingabe vom 10. März 2020 weitere Unterlagen ein und
hielt sinngemäss an ihren Anträgen fest.
In der Folge stellte das kantonale Steueramt mit angepasstem Veranlagungs-
bzw. Einschätzungsvorschlag vom 17. März 2020 in Aussicht, die Einsprache teilweise
gutzuheissen und die Pflichtige mit einem steuerbaren Einkommen von Fr. 88'000.-
(direkte Bundessteuer) bzw. Fr. 90'600.- (Staats- und Gemeindesteuern) sowie einem
satzbestimmenden Einkommen von Fr. 178'800.- (direkte Bundessteuer) bzw.
Fr. 184'100.- (Staats- und Gemeindesteuer) zu veranlagen. Betreffend das steuerbare
und satzbestimmende Vermögen wurde am Einschätzungsentscheid vom 30. Janu-
ar 2020 festgehalten. Die Pflichtige lehnte den angepassten Veranlagungs- bzw. Ein-
schätzungsvorschlag (zumindest teilweise) mit Schreiben vom 24. März 2020 ab.
Mit Entscheiden vom 19. Juni 2020 hiess das kantonale Steueramt die Ein-
sprache im Sinne des angepassten Veranlagungs- bzw. Einschätzungsvorschlages
teilweise gut.
C. Mit Beschwerde/Rekurs vom 20. Juli 2020 beantragte die Pflichtige, die in
der Schweiz anfallenden Kosten seien vollumfänglich von ihrem Einkommen abzuzie-
hen, das Einkommen ihres Ehegatten sei nach Abzug der in Deutschland bezahlten
Steuern und Lohnabzüge heranzuziehen, sein Vermögen sei nicht zu berücksichtigen
und die Einkünfte aus der Liegenschaft der Pflichtigen in C seien aus der deutschen
Veranlagung zu übernehmen. Darüber hinaus beantragte sie, dass auch zukünftige
Veranlagungen bzw. Einschätzungen in diesem Sinne zu erfolgen haben.
Das kantonale Steueramt schloss in der Beschwerde- und Rekursantwort vom
28. August 2020 auf Abweisung der Rechtsmittel, unter Kostenfolge zulasten der
Pflichtigen. Mit Schreiben vom 5. November 2020 legte die Pflichtige nochmals ihren
Standpunkt dar und hielt an ihren Anträgen fest. Hierauf nahm das kantonale Steuer-
amt mit Eingabe vom 13. November 2020 Stellung und hielt an seinen Anträgen fest.
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Mit Eingabe vom 2. Dezember 2020 hielt die Pflichtige erneut an ihren Anträ-
gen fest und führte zusätzlich aus, eine Veränderung des Wechselkurses zwischen
Schweizer Franken und Euro könne sich nachteilig auf ihre Schweizer Steuerlast aus-
wirken. Dies führe zu einer zusätzlichen Diskriminierung. Das kantonale Steueramt
liess sich hierzu nicht mehr vernehmen.
Auf die weiteren Vorbringen der Parteien wird – soweit rechtserheblich – in
den nachfolgenden Erwägungen eingegangen.

## Considerations

Der Einzelrichter zieht in Erwägung:
1. Die Anträge der Pflichtigen betreffen einerseits Berücksichtigung des Ein-
kommens und des Vermögens ihres Ehegatten und andererseits die internationale
Ausscheidung diverser Abzüge. Darüber hinaus wird die Ermittlung des massgeblichen
Ertrags aus einer Liegenschaft in Deutschland beanstandet. Nachfolgend wird zuerst
geprüft, ob das kantonale Steueramt das Einkommen und Vermögen des Ehegatten
richtig berücksichtigt hat (E. 1 und 2). Anschliessend wird auf die Ermittlung des Er-
trags aus der deutschen Liegenschaft (E. 3) und die internationale Steuerausscheidung
(E. 4) eingegangen. Vorab ist festzuhalten, dass die hier angefochtenen Einsprache-
entscheide nur Rechtskraft für die Steuerperiode 2018 entfalten und zukünftige Veran-
lagungen bzw. Einschätzungen nicht Gegenstand dieses Beschwerde- bzw. Rekurs-
verfahrens bilden (Zweifel/Casanova/Beusch/Hunziker, Schweizerisches Steuerverfah-
rensrecht, 2.A., 2018, S. 408; vgl. BGr, 25. April 2017, 2C_41/2016, E. 4.2). Dement-
sprechend ist auf den Antrag der Pflichtigen, auch für zukünftige Veranlagungs- bzw.
Einschätzungen verbindlich zu entscheiden, nicht einzutreten.
a) Gemäss Art. 9 Abs. 1 Bundesgesetzes über die direkte Bundessteuer vom
14. Dezember 1990 (DBG) bzw. § 7 Abs. 1 des Steuergesetzes vom 8. Juni 1997
(StG) wird das Einkommen der Ehegatten, die in rechtlich und tatsächlich ungetrennter
Ehe leben, ohne Rücksicht auf den Güterstand zusammengerechnet.
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b) Die Faktorenaddition findet ihre Rechtfertigung darin, dass die Ehe bzw.
Familie nicht nur eine sittliche und rechtliche, sondern auch eine wirtschaftliche Einheit
darstellt (BGr, 7.April 1998= Pra 87 Nr. 101). Weil die Ehegatten bzw. die Familienmit-
glieder die vorhandenen finanziellen Mittel gemeinsam verwenden, ist für die Bemes-
sung der Leistungsfähigkeit der wirtschaftlichen Einheit Ehe/Familie die Gesamtheit der
Einkünfte dieser Einheit heranzuziehen (Peter Locher, Kommentar zum DBG, I. Teil,
2. A., 2019, Art. 9 N 4 mit Hinweisen). Die Leistungsfähigkeit des Einzelnen innerhalb
der wirtschaftlichen Einheit kann nicht losgelöst von derjenigen der Gemeinschaft be-
trachtet werden. Dies gilt auch dann, wenn zwischen den Ehegatten Gütertrennung
besteht. Auch wenn unter diesem Güterstand jeder Ehegatte sein Vermögen selbst
verwaltet und darüber verfügt (Art. 247 ZGB), sind die Ehegatten dennoch gegenseitig
verpflichtet, das Wohl der Gemeinschaft zu wahren und z.B. für die Kinder gemeinsam
zu sorgen (Art.159 Abs. 2 ZGB). Auch bei Gütertrennung wird daher die wirtschaftliche
Einheit der Ehe bzw. Familie nicht vollständig aufgehoben (vgl. BGE 110 IA 7, E. 3a).
Dies ist erst bei einer rechtlichen oder tatsächlichen Trennung der Fall.
c) Von einer (im steuerrechtlichen Sinn verstandenen) tatsächlich getrennten
Ehe auszugehen ist demgegenüber bei einer auf eine gewisse Dauer (mindestens
1 Jahr) angelegten räumlichen Trennung der Ehegatten, welche mit einer getrennten
Verwendung der Mittel verbunden ist. Damit von einer tatsächlich getrennten Ehe ge-
sprochen werden kann, müssen also die Ehegatten, die in rechtlich ungetrennter Ehe
leben, je über einen eigenen steuerrechtlichen Wohnsitz verfügen. Verfügen die Ehe-
gatten dagegen über einen gemeinsamen Wohnsitz, so kann (auch bei getrennter Mit-
telverwendung) von vornherein keine faktische Trennung angenommen werden. Auch
wenn die Ehegatten aber räumlich getrennt sind, kann noch nicht ohne Weiteres von
einer tatsächlich getrennten Ehe gesprochen werden. Eine Ehe ist nämlich nicht nur
bei gemeinsamem Wohnsitz und Haushalt der Ehegatten tatsächlich ungetrennt, sie
kann dies auch bei verschiedenen Wohnsitzen der Ehegatten sein. Entscheidend ist,
ob auch die zweite Voraussetzung für eine tatsächliche Trennung, nämlich die fehlen-
de gemeinsame Mittelverwendung gegeben ist. Ob die Ehe in diesem letzteren Sinn
als eine wirtschaftliche Einheit zu würdigen ist, hängt von der Art der Mittelverwendung
ab, wie sie objektiv feststellbar ist, und nicht von den subjektiven Intentionen der Ehe-
gatten (Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, Art. 9 N 15 ff. DBG sowie § 7 N 10 ff. StG; je
mit weiteren Hinweisen). Das Bundesgericht geht in seiner Rechtsprechung aber auch
dann von einer tatsächlichen ungetrennten Ehe aus, wenn es zwar an einer gemein-
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samen Mittelverwendung fehlt, jedoch die Ehegatten willens sind die Ehe weiterzufüh-
ren. Dazu genügt auch ein nur sporadisches Gemeinschaftsleben (BGr, 29. Febru-
ar 2016, 2C_502/2016, E. 3.1).
d) Eine getrennte Besteuerung macht die Pflichtige im Verfahren vor Steuer-
rekursgericht nicht mehr geltend. Die Voraussetzungen für eine solche sind denn auch
nicht gegeben, da die Pflichtige und ihr Ehegatte nach eigenen Angaben erst gerade
im Jahr 2018 geheiratet haben und keine Indizien für eine tatsächliche oder rechtliche
Trennung vorliegen. Stattdessen beruft sich die Pflichtige auf ihren Ehevertrag, wonach
sie keinen Anspruch auf das Einkommen und Vermögen ihres Ehegatten habe. Im Üb-
rigen macht die Pflichtige geltend, für die Betreuungskosten der Kinder alleine aufzu-
kommen. Wie bereits ausgeführt vermögen aber solche vertraglichen Abreden zwi-
schen den Ehegatten die wirtschaftliche Einheit nicht vollständig aufzuheben. Eine
entsprechende Vereinbarung ändert nichts an der gegenseitigen Unterstützungspflicht.
Wollen die Ehegatten freiwillig auf die gegenseitige Unterstützung verzichten, können
sie daraus steuerrechtlich nichts ableiten.
e) Die Pflichtige macht geltend, die Ehegattenbesteuerung führe in ihrem Fall
zu einer verfassungswidrigen Ungleichbehandlung. Ob durch die dargestellte Regelung
des Bundesgesetzgebers verfassungsmässige Grundsätze bzw. Grundrechte (wie
etwa das Rechtsgleichheitsgebot) tangiert sind, kann offen gelassen werden. Bundes-
gesetze sowie Völkerrecht sind für die rechtsanwendenden Behörden und die Gerichte
– und damit auch für das Steuerrekursgericht – massgebend (vgl. Art. 191 der Bun-
desverfassung der Schweizerischen Eidgenossenschaft vom 18. April 1999 [BV]), es
sei denn sie liessen der Behörde Spielraum für eine verfassungskonforme Auslegung.
Beim DBG handelt es sich um eine solches Bundesgesetz im Sinne von Art. 191 BV.
Obwohl das StG ein kantonales Gesetz ist, ergibt sich die Ehegattenbesteuerung be-
reits in für die Kantone verbindlicher Weise aus Art. 3 Abs. 3 des Bundesgesetzes über
die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden vom 14. De-
zember 1990 (StHG). Bei diesem letzteren Gesetz handelt es sich wiederrum um ein
Bundesgesetz.
Zumal der Wortlaut der einschlägigen Gesetzesnormen ausdrücklich die Fak-
torenaddition bei Ehegatten – ohne Rücksicht auf den Güterstand – vorschreibt, bleibt
aufgrund der klaren Formulierung keinen Raum für eine Auslegung im Sinne der An-
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träge der Pflichtigen. Somit ist das Einkommen und Vermögen des Ehegatten der
Pflichtigen bei deren Veranlagung bzw. Einschätzung auch dann beizuziehen, wenn
dies verfassungswidrig wäre.
f) Neben den Bundesgesetzen ist auch das Völkerrecht für die rechtsanwen-
denden Behörden massgebend. Der Sachverhalt weist insofern eine internationale
Komponente auf, als der Ehegatte der Pflichtigen in Deutschland steuerlich ansässig
ist und sich ihre Liegenschaften in Deutschland befinden. Es ist deshalb zu prüfen, ob
das Abkommen zwischen der Schweizerischen Eidgenossenschaft und der Bundesre-
publik Deutschland zur Vermeidung der Doppelbesteuerung auf dem Gebiet der Steu-
ern vom Einkommen und vom Vermögen vom 11. August 1971 (DBA-D; Stand
28. Dezember 2016; SR 0.672.913.62) Bestimmungen enthält, welche die innerstaatli-
che Regelung des DBG bzw. des StHG einschränken.
Wie die Pflichtige selbst festhält, kann die Schweiz Einkommen und Vermö-
gen, für welches ihr das Besteuerungsrecht fehlt, dennoch zur Ermittlung des anwend-
baren Steuersatzes heranziehen (Art. 24 Abs. 2 Ziff. 1 DBA-D). Aus dem Umstand,
dass es sich hierbei um eine Kann-Vorschrift handelt, leitet die Pflichtige ab, dass im
vorliegenden Fall auf die satzbestimmende Berücksichtigung der Steuerfaktoren ihres
Ehegatten verzichtet werden könne. Dabei verkennt die Pflichtige die Natur des
DBA-D. Grundsätzlich wendet die Schweiz bzw. der Kanton Zürich auch auf internatio-
nale Sachverhalte die nationalen und kantonalen Steuernormen an. Dabei sind aber
Einschränkungen durch allfällige, anwendbare Doppelbesteuerungsabkommen – wie
hier das DBA-D – zu berücksichtigen (Matteotti/Horn, in: Kommentar zum Schweizeri-
schen Steuerrecht, Internationales Steuerrecht, 2015, Einleitung, N. 12). Fehlt es aber
an einem anwendbaren Doppelbesteuerungsabkommen oder schränkt ein solches die
massgeblichen nationalen und kantonalen Steuernormen nicht ein, sind diese an-
wendbar. Im Lichte dieser Schrankenwirkung des DBA-D gibt Art. 24 Abs. 2 Ziff. 1
DBA-D dem Schweizer Gesetzgeber einen gewissen Gestaltungsspielraum, nicht aber
den rechtsanwendenden Behörden (vgl. Madeleine Simonek, in: Kommentar zum
Schweizerischen Steuerrecht, Internationales Steuerrecht, 2015, Art. 23 N. 193 OECD-
MA). Der Gesetzgeber entschied sich dafür die Steuerfaktoren von Ehegatten zusam-
menzurechnen. Sofern dies im vorliegenden Fall nur satzbestimmend geschieht, ist
dies im Rahmen des DBA-D auch zulässig. Demzufolge ist auch nicht zu beanstanden,
dass das kantonale Steueramt die Steuerfaktoren des in Deutschland lebenden Ehe-
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gatten bei der Veranlagung/Einschätzung der Pflichtigen satzbestimmend berücksich-
tigte.
2. Damit ist noch nichts dazu gesagt, in welcher Höhe die (nur) satzbestim-
menden ausländischen Steuerfaktoren beizuziehen sind.
a) Der Einkommenssteuer unterliegen gemäss Art. 16 Abs. 1 DBG und § 16
Abs. 1 StG alle wiederkehrenden und einmaligen Einkünfte. Damit wird die Besteue-
rung sämtlicher Einkünfte ohne Rücksicht auf ihre Quelle statuiert. Davon kann nur
abgewichen werden, wenn das Gesetz bestimmte Einkünfte ausdrücklich von der
Besteuerung ausnimmt oder einer anderen Besteuerungsordnung (Erbschafts-/
Schenkungssteuer, Grundstückgewinnsteuer) unterwirft (Richner/Frei/Kaufmann/
Meuter, Handkommentar zum DBG, 3. A., 2016, Art. 16 N 1 ff. DBG sowie Kommentar
zum Zürcher Steuergesetz, 3. A., 2013, § 16 N 15 ff. StG). Die in den Art. 17 - 23 DBG
und §§ 17 - 23 StG enthaltene Aufzählung verschiedener Arten von Wertzuflüssen,
welche der Besteuerung als Einkommen unterliegen, konkretisiert zwar den Grundsatz
der Einkommenssteuergeneralklausel von Art. 16 Abs. 1 DBG und § 16 Abs. 1 StG; sie
ist jedoch nicht abschliessend. Art 16 Abs. 1 DBG und § 16 Abs. 1 StG sind somit Auf-
fangtatbestände, unter die alle Einkünfte fallen, welche sich nicht unter einen der in
Art. 17 - 23 DBG und §§ 17 - 23 StG genannten Tatbestände subsumieren lassen und
mangels einer diesbezüglichen Gesetzesbestimmung nicht von der Einkommensbe-
steuerung ausgenommen sind (Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, Art. 16 N 3 DBG und
§ 16 N 17 StG).
b) Nach dem Nettoprinzip setzt steuerpflichtiges Einkommen aus der Sicht der
steuerpflichtigen Person immer einen Vermögenszugang bzw. einen Wegfall von
Schuldverpflichtungen voraus. Dieser Vorgang wird dann einkommenssteuerpflichtig,
wenn die steuerpflichtige Person den Vermögenszugang bzw. den Wegfall von
Schuldverpflichtungen zur Befriedigung persönlicher Bedürfnisse verwenden kann und
dadurch ihre wirtschaftliche Leistungsfähigkeit gesteigert wird (Richner/Frei/Kauf-
mann/Meuter, VB zu Art. 16 - 39, N 20 ff. DBG, VB zu §§ 16-37a, N 20 ff. StG).
Indessen können Einkommens-, Grundstückgewinn-, Handänderungs- und
Vermögenssteuern von Bund, Kantonen und Gemeinden sowie gleichartige ausländi-
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sche Steuern nicht vom steuerpflichtigen Einkommen in Abzug gebracht werden. Dies
ergibt sich direkt aus dem Gesetzestext (Art. 34 lit. e DBG; § 33 lit. e StG). Daraus ist
aber nicht zu schliessen, dass alle vom Gesetzestext nicht ausdrücklich erwähnten
Steuern und Abgaben abzugsfähig sind. Einzig jene Abgaben sind abziehbar, welche
Gewinnungskostencharakter haben (Reich/Hunziker, in: Kommentar zum Schweizeri-
schen Steuerrecht, Bundesgesetz über die direkte Bundessteuer, 3. A., 2017, Art. 34,
N. 25 DBG). Davon abzugrenzen sind Steuern, welche nicht bezahlt werden um ein
Einkommen zu erzielen, sondern erst aufgrund der Einkommenserzielung anfallen.
Diese Steuern sind nicht abzugsfähig (Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, Art. 34 N 94
DBG und § 33 N 67 StG).
Die Steuern, welche die Pflichtige in Abzug bringen möchte, sind die in
Deutschland auf dem Einkommen ihres Ehegatten bezahlte Lohnsteuer, der
Solidaritätszuschlag sowie die Kirchensteuer. Die deutsche Lohnsteuer stellt eine
Form der Einkommenssteuer dar, welche Arbeitnehmern direkt vom Lohn abge-
zogen wird (Bundesministerium der Finanzen, Übersicht zu den Steuerarten,
www.bundesfinanzministerium.de/Web/DE/Themen/Steuern/Steuerarten/steuerarten.ht
ml, zuletzt abgerufen am 6. Januar 2021, auch zum Folgenden). Der Solidaritätszu-
schlag wird basierend auf der Einkommens- bzw. Lohnsteuer berechnet. Die Kirchen-
steuer wird in Deutschland von den Bundesländern festgelegt. Sie wird aber ebenfalls
basierend auf der Einkommens- bzw. Lohnsteuer festgelegt. Die beiden letzteren
Steuerarten mögen einen spezifischen Zweck haben, stellen aber dennoch eine Form
von Einkommenssteuer dar. Dementsprechend ist das von der Pflichtigen beantragte
Vorgehen, wonach das Einkommen ihres Ehegatten nach Abzug der in Deutschland
darauf anfallenden Steuern heranzuziehen sei, unzulässig.
c) Damit bleibt der Eventualantrag der Pflichtigen zu prüfen, wonach die Bei-
träge für die Krankenkasse sowie die Pflege-, Arbeitslosen- und Rentenversicherung
vom Einkommen ihres Ehegatten in Abzug zu bringen seien. Ausserdem beantragt die
Pflichtige, die Beiträge ihres Ehegatten an die sogenannte Riester-Rente im Sinne ei-
ner Beitragszahlung an die Säule 3a zu berücksichtigen.
Letzteres verweigerte das kantonale Steueramt und berücksichtigte die Bei-
träge an die Riester-Rente jedoch unter dem Titel private Lebens- und Rentenversiche-
rung. Die Arbeitnehmerbeiträge an die Arbeitslosen- und Rentenversicherung hat das
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kantonale Steueramt in den Einspracheentscheiden bereits berücksichtigt. Die Kran-
kenkassen- und Pflegeversicherungsbeiträge wurden zwar nicht vom Bruttolohn des
Ehegatten in Abzug gebracht, jedoch wurden sie andernorts berücksichtigt. Die Beiträ-
ge zur Krankenversicherung wurden als private Krankenkassenprämien zum Abzug
zugelassen. Die Arbeitgeberbeiträge an die gesetzliche Pflegeversicherung und die
Beiträge an die private Pflegeversicherung wurden als private Unfallversicherungsprä-
mien abgezogen.
d) Nachfolgend wird zuerst überprüft, ob und unter welchem Titel die Beiträge
an die deutsche Kranken- und Pflegeversicherung abzugsfähig sind. Anschliessend
wird die Abzugsfähigkeit der Beiträge an die Riester-Rente unter dem Titel des Säu-
le 3a Abzugs geprüft.
aa) Der Abzug der Arbeitnehmerbeiträge an die deutsche Krankenversiche-
rung unter dem Titel privater Krankenkassenprämien ist nicht weiter zu beanstanden
und ergibt sich bereits aus dem Gesetzeswortlaut von Art. 33 Abs. 1 lit. g DBG sowie
§ 31 Abs. 1 lit. g StG.
bb) Differenzierter ist jedoch die Einordnung der deutschen Pflegeversiche-
rung unter den Titel der privaten Unfallversicherung zu betrachten. Um festzustellen,
wie die deutsche Pflegeversicherung aus Schweizer Sicht steuerrechtlich einzuordnen
ist, wird nachfolgend deren Vergleichbarkeit mit Versicherungen nach Schweizer Recht
geprüft.
Die deutsche Pflegeversicherung dient dazu, das Risiko der Pflegebedürftig-
keit abzufedern. Diese kann in allen Lebensphasen auftreten. Die Pflegeversicherung
soll Personen erfassen, die gesundheitlich bedingte Beeinträchtigungen ihrer Selbst-
ständigkeit oder Fähigkeiten aufweisen und deshalb der Hilfe durch andere bedürfen.
Das sind Personen, die körperliche, geistige oder psychische Beeinträchtigungen oder
gesundheitlich bedingte Belastungen oder Anforderungen nicht selbstständig kompen-
sieren oder bewältigen können. Die Pflegebedürftigkeit muss auf Dauer – voraussicht-
lich für mindestens sechs Monate – und mit einer gesetzlich festgelegten Mindest-
schwere bestehen (Bundesministerium für Gesundheit, Ratgeber für Pflege, Stand
Februar 2020 [nachfolgend Pflegeratgeber], S. 34). Primärer Zweck der Pflegeversi-
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cherung ist es, die altersbedingten Pflegekosten abzufedern. Ab dem 80. Lebensjahr
steigt denn auch das Risiko pflegebedürftig zu werden stark an (Pflegeratgeber, S. 18).
aaa) Aufgrund der versicherten Leistungen scheint sich die deutsche Pflege-
versicherung vor allem mit Leistungen der obligatorischen Unfallversicherung, übriger
Unfallversicherungen und der Krankenversicherung zu überschneiden. Die beiden
Letzteren sind nur im Rahmen der gesetzlichen Pauschale abzugsfähig (Art. 33 Abs. 1
lit. g DBG; § 31 Abs. 1 lit. g StG). Erstere ist nach Art. 33 Abs. 1 lit. f DBG sowie § 31
Abs. 1 lit. f StG vollumfänglich abzugsfähig. Somit stellt sich aus Sicht der Pflichtigen
primär die Frage, ob die deutsche Pflegeversicherung mit der obligatorischen Unfall-
versicherung vergleichbar ist. Ist die Pflegeversicherung stattdessen mit der Kranken-
versicherung oder übrigen Unfallversicherungen zu vergleichen, ist deren Abzug – so
wie vom kantonalen Steueramt veranlagt – nur innerhalb der gesetzlichen Pauschale
zulässig.
bbb) Auch in der Schweiz führte die demografische Entwicklung zu steigenden
Pflegekosten, welche der Gesetzgeber durch das Bundesgesetz über die Neuordnung
der Pflegefinanzierung vom 13. Juni 2008 abzufedern versuchte (Botschaft vom
16. Februar 2005 zum über die Neuordnung der Pflegefinanzierung [nachfolgend Bot-
schaft Pflegefinanzierung], BBl 2005, 2034). Im Rahmen dieses Bundesgesetzes wur-
de das Bundesgesetzes über die Krankenversicherung vom 18. März 1994 (KVG)
durch Art. 25a ergänzt. Gemäss Art. 25a Abs. 1 KVG leistet die obligatorische Kran-
kenversicherung einen Beitrag an die Pflegeleistungen, welche aufgrund einer ärztli-
chen Anordnung und eines ausgewiesenen Pflegebedarfs ambulant, auch in Tages-
oder Nachtstrukturen, oder im Pflegeheim erbracht werden. Ziel der Gesetzesrevision
war es auch die Kostenübernahme durch die Krankenversicherung bei rein altersbe-
dingtem Pflegebedarf zu limitieren (Botschaft Pflegefinanzierung, 2034 f.). Eine solche
Limitierung der übernommenen Pflegekosten sieht denn auch die deutsche Pflegever-
sicherung vor (Botschaft Pflegefinanzierung, 2056). Im Gegensatz zu Deutschland ent-
schloss man sich in der Schweiz aber bewusst dagegen, für die Absicherung des Pfle-
gerisikos eine eigens dafür geschaffene Versicherung ins Leben zu rufen (Botschaft
Pflegefinanzierung, 2072).
ccc) Neben dem Beitrag durch die Krankenversicherung und dem Kostenbei-
trag durch die zu pflegende Person übernimmt die öffentliche Hand die Restfinanzie-
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rung (BGr, 20. Juli 2018, 9C_466/2017, E. 3.1). Unter der öffentlichen Hand sind die
Kantone und Gemeinden zu verstehen, wobei die Kantone für die Regelung der Restfi-
nanzierung zuständig sind (BGr, 20. Juli 2018, 9C_466/2017, E. 3.3). Beispielsweise
im Kanton Zürich werden die Kosten für die Restfinanzierung zwischen dem Kanton
und den Gemeinden aufgeteilt (§ 9 i.V.m. §§ 16 und 17 des Pflegegesetzes vom
27. September 2010). Diese Beiträge der öffentlichen Hand werden grundsätzlich über
Steuergelder finanziert.
ddd) Vergleicht man also die Pflegefinanzierung von Deutschland mit derjeni-
gen der Schweiz, so entsprechen die Beiträge an die deutsche Pflegeversicherung im
Kontext des Schweizer Sozialversicherungssystem primär Krankenkassenprämien und
Steuerzahlungen. Letztere sind, wie bereits unter Erwägung 2c ausgeführt, i.d.R. nicht
abzugsfähig. Erstere wäre zumindest im Rahmen der gesetzlichen Pauschale abzugs-
fähig (Art. 33 Abs. 1 lit. g DBG; § 31 Abs. 1 lit. g StG). Zu welchem Teil die Beiträge an
die Pflegeversicherung Steuerzahlungen oder Krankenkassenprämien entsprechen
lässt sich nicht ohne Weiteres bestimmen. Die Beiträge der Krankenkasse und der
öffentlichen Hand hängen i.d.R. vom Grad der Pflegebedürftigkeit ab. Ausserdem ha-
ben die Kantone bei der Ausgestaltung des Kostenbeitrages des Pflegebedürftigen
einen gewissen Spielraum und können diesen innerhalb des bundesrechtlich vorgese-
henen Rahmens zusätzlich entlasten.
eee) Im vorliegenden Fall hat das kantonale Steueramt die Beiträge an die
deutsche Pflegeversicherung unter dem Titel der übrigen Unfallversicherungen zum
Abzug zugelassen. Im Ergebnis führt dies für die Pflichtige zum selben Resultat, wie
die Abzugsfähigkeit unter dem Titel der Krankenkassenprämien, da Prämien an beide
Versicherungen nur im Umfang der gesetzlichen Pauschale abzugsfähig sind (Art. 33
Abs. 1 lit. g DBG; § 31 Abs. 1 lit. g StG). Zumal ein Teil der Beiträge an die Pflegever-
sicherung im Kontext des Schweizer Sozialversicherungssystems als Steuerzahlungen
betrachtet werden könnten, ist die Pflichtige durch die vom kantonalen Steueramt ge-
wählte steuerliche Einordnung zumindest nicht beschwert. Ausserdem ist zu beachten,
dass die Sozialversicherungssysteme verschiedener Länder oft nicht ohne Weiteres
vergleichbar sind. Dies rechtfertigt es den Steuerbehörden hierbei einen gewissen Er-
messensspielraum einzuräumen. Folglich ist die steuerrechtliche Einordnung der Pfle-
geversicherungsbeiträge als übrige Unfallversicherungsprämien zumindest im Ergebnis
nicht zu beanstanden.
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e) Zu prüfen bleibt, ob die Beiträge des Ehegatten an die Riester-Rente unter
dem Titel des Säule 3a-Abzugs im Sinne von Art. 33 Abs. 1 lit. e DBG bzw. § 31 Abs. 1
lit. e StG geltend gemacht werden können. Das kantonale Steueramt verweigerte dies
mit der Begründung, das in Frage stehende Vorsorgeprodukt sei von der Eidgenössi-
schen Steuerverwaltung (ESTV) nicht auf die Liste der Anbieter von anerkannten Vor-
sorgeprodukten der gebundenen Vorsorge (Säule 3a) aufgenommen worden. Dies
bestreitet die Pflichtige indessen auch nicht. Vielmehr stellt sich die Frage, ob das kan-
tonale Steueramt ohne Weiteres – auch bei ausländischen Vorsorgeprodukten – auf
die besagte Liste abstellen kann.
aa) Nach Art. 33 Abs. 1 lit. e DBG bzw. § 31 Abs. 1 lit. e StG sind Einlagen,
Prämien und Beiträge zum Erwerb von vertraglichen Ansprüchen aus anerkannten
Formen der gebundenen Selbstvorsorge im Sinn und im Umfang von Art. 82 des Bun-
desgesetzes über die berufliche Alters-, Hinterlassenen- und Invalidenvorsorge vom
25. Juni 1982 (BVG) von den Einkünften abzuziehen (sog. Säule 3a). Arbeitnehmer
und Selbstständigerwerbende können demnach auch solche Beiträge für ausschliess-
lich und unwiderruflich der beruflichen Vorsorge dienende, anerkannte Vorsorgeformen
steuerlich abziehen (Art. 82 Abs. 1 BVG). Die Festlegung der Ausgestaltung solcher
Vorsorgeformen hat der Gesetzgeber in umfassender Weise an den Bundesrat dele-
giert (Abs. 2). Letzterer hat gestützt darauf am 13. November 1985 die Verordnung
über die steuerliche Abzugsberechtigung für Beiträge an anerkannte Vorsorgeformen
erlassen (BVV 3).
bb) Als anerkannte Vorsorgeformen gelten auch die gebundene Vorsorgever-
sicherung bei Versicherungseinrichtungen und die gebundene Vorsorgevereinbarung
mit Bankstiftungen (Art. 1 Abs. 1 lit. a und b BVV 3). Die einzelnen Kriterien, die erfüllt
sein müssen, sind in Art. 1 Abs. 2 und 3 BVV 3 festgehalten. Für alle Vertragsmodelle
gilt, dass sie zur Prüfung der ESTV einzureichen sind, welche untersucht, ob Form und
Inhalt den gesetzlichen Vorschriften entsprechen, und das Ergebnis der Prüfung an-
schliessend mitteilt (Art. 1 Abs. 4 BVV 3). Verweigert die ESTV die Zulassung, so ist
der Gesuchsteller befugt, hierüber eine anfechtbare Feststellungsverfügung zu verlan-
gen (BGE 124 II 383).
cc) Diese bundesrechtliche Regelung dient dazu, die Beurteilung der Vorsor-
geprodukte der gebundenen Selbstvorsorge (Säule 3a) durch eine einzige, fachkompe-
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tente Verwaltungsstelle für die ganze Schweiz prüfen und genehmigen zu lassen.
Dadurch wird verhindert, dass es in der Praxis der kantonalen bzw. kommunalen Steu-
erämter zu einer unterschiedlichen Beurteilung ein- und desselben Vertragsmodells
kommt. Prozessual bedeutet dies, dass eine Steuerverwaltung (bzw. die Rechtsmitte-
linstanz und damit auch das Steuerrekursgericht) einen Vorsorgevertrag, der von der
ESTV (noch) nicht genehmigt worden ist, nicht in eigener Kompetenz auf seine gesetz-
liche Zulässigkeit hin überprüfen darf. Sie ist nach gefestigter Gerichtspraxis vielmehr
gehalten, den Abzug bei fehlender Genehmigung durch die ESTV zumindest unter
dem Titel des Säule 3a Abzugs ohne Weiteres zu verweigern (StRG, 25. Juli 2013,
1 DB.2013.49 / 1 ST.2013.51, E. 2; VGr, 12. März 2014, SB.2013.00100, E. 2.2).
Dementsprechend durfte und musste das kantonale Steueramt auf die von der ESTV
herausgegebene Liste der Anbieter von anerkannten Vorsorgeprodukten der gebunde-
nen Selbstvorsorge (Säule 3a) abstellen.
3. Weiter beantragt die Pflichtige, ihre Liegenschaften in Deutschland seien
entsprechend deren deutscher Steuerveranlagungen heranzuziehen. Das kantonale
Steueramt wich bei der Liegenschaft an der ...strasse in C von der deutschen Steuer-
veranlagung ab, da die deutsche Steuerbehörde Abzüge zugelassen hatte, welche
nach Schweizer Steuerrecht unzulässig seien.
a) Das Vorgehen des kantonalen Steueramtes erweist sich als richtig: Gegen-
stand und Umfang der steuerbaren Einkünfte, Abzüge und Vermögenswerte wie auch
die Festlegung dessen, was von der hiesigen Steuerpflicht ausgenommen ist und zu
welchem Steuersatz das steuerbare Substrat in der Schweiz und im Kanton Zürich
besteuert wird, richten sich nach den inländischen Steuergesetzen (DBG und StG) und
nicht nach ausländischem Recht, sofern keine davon abweichende staatsvertragliche
Vereinbarung vorliegt (Natalie Peter, in: Kommentar zum Internationalen Steuerrecht,
2015, Art. 6 OECD-MA N 5; Höhn/Mäusli, Interkantonales Steuerrecht, 4. A., 1999,
§ 21 N 7a; Marantelli/Opel/Locher, Einführung in das internationale Steuerrecht der
Schweiz, 4. A., 2019, S. 372; Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, Art. 6 N 37 und § 5 N 37
StG sowie Art. 7 N 6 und § 6 N 7 StG; Reimann/Zuppinger/Schärrer, Kommentar zum
Zürcher Steuergesetz, Band I, 1961, § 6 N 18 und N 30 a StG). Die Schweiz bzw. der
Kanton Zürich berechnen das gesamte satzbestimmende Vermögen und Einkommen
so, als ob die Ehegatten ganz der zürcherischen/schweizerischen Steuerhoheit unter-
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stände und besteuern hiervon die Quote, welche ihnen die Steuerausscheidungsregeln
zuweisen. Ausländische Steuerveranlagungen sind dabei für die Schweizer/Zürcher
Steuerbehörden nicht bindend (Marantelli/Opel/Locher, S. 375).
b) Nach allgemeiner Auffassung bestimmen die Zuteilungsregeln eines Dop-
pelbesteuerungsabkommens bloss, ob ein Vertragsstaat besteuern darf. Ob und wie
dieser Vertragsstaat tatsächlich von dieser Befugnis Gebrauch macht, bleibt der Rege-
lung durch das interne Recht dieses Vertragsstaats überlassen. Nicht nur die Aus-
übung der Besteuerungsbefugnis an sich, sondern auch die Art und die Höhe der Be-
steuerung bleiben in der Regel dem internen Recht überlassen. Die Bemessung des
Einkommens und Vermögens, die Regelung der Abzüge und die Festsetzung des
Steuersatzes bleiben demzufolge in der Regel der Ordnung im internen Recht überlas-
sen (Marantelli/Opel/Locher, S. 51). Das hier anwendbare DBA-D enthält keine Vor-
schriften zur Ermittlung der Einkünfte aus unbeweglichem Vermögen. Somit ist auf das
unilaterale Steuerrecht der Schweiz bzw. des Kantons Zürich abzustellen.
c) Im Übrigen ist festzuhalten, dass die primären Differenzen zwischen der
deutschen Veranlagung und jener des kantonalen Steueramtes bei der Abzugsfähig-
keit von Abschreibungen auf der Liegenschaft und der Verlegung der Schuldzinsen
liegt. Abschreibungen sind nach Schweizer Steuerrecht nur bei Geschäftsvermögen
zulässig (Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, Art. 28 N 2 DBG und § 27 N 23 StG; BGr,
14. Juni 2000, 2A.62/2000 = NStP 2000, 87). Aus den Akten ergeben sich keine Indi-
zien dafür, dass die Liegenschaft Geschäftsvermögen darstellt und die Pflichtige macht
dies auch nicht geltend. Zur Verlegung der Zinsen ist festzuhalten, dass eine objekt-
mässige Verlegung, wie sie in der deutschen Veranlagung vorgenommen wurde, für
die Pflichtige nachteilig wäre, da die vollen Zinsen nur satzbestimmend berücksichtigt
würden. Durch die Verlegung nach Lage der Aktiven wird im vorliegenden Fall ein Teil
der Zinsaufwendungen vom steuerbaren Einkommen abgezogen und nicht nur satzbe-
stimmend berücksichtigt. Dadurch wird die Pflichtige in diesem Punkt bessergestellt,
als wenn die deutsche Veranlagung übernommen worden wäre.
4. Im Übrigen macht die Pflichtige geltend, diverse Abzüge seien ihr voll zu-
zuweisen, anstatt diese quotal zwischen Deutschland und der Schweiz aufzuteilen.
Namentlich beantragt sie, ihre Weiterbildungskosten, die Drittbetreuungskosten für ihre
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Kinder und ihre Krankenversicherungskosten seien vollständig von ihrem Einkommen
in Abzug zu bringen.
a) Im internationalen Verhältnis sind zwei Ausscheidungsmethoden gebräuch-
lich, nämlich die quotenmässige und die objektmässige Ausscheidung (Richner/
Frei/Kaufmann/Meuter, Art. 6 N 22 DBG). Gemäss Lehre und Rechtsprechung werden
die zulässigen Abzüge unterteilt in die zur Einkommenserzielung notwendigen Auf-
wendungen (organische Abzüge oder Gewinnungskosten genannt), in die allgemeinen
Abzüge (d.h. Abzüge für besondere Aufwendungen, wozu u.a. Beiträge an die berufli-
che Vorsorge gehören; auch anorganische Abzüge genannt) und in die Sozialabzüge
(d.h. Abzüge für bestimmte Verhältnisse; auch Freibeträge genannt, vgl. BGr, 27. Au-
gust 2015, 2C_95+96/2015 = StE 2015 B 22.3 Nr. 29, auch zum Folgenden). Erstere
sind im interkantonalen und internationalen Verhältnis direkt der betreffenden Ein-
kunftsart zuzuweisen, d.h. objektmässig auszuscheiden. Letztere sind bei teilweiser
Steuerpflicht aufgrund ausdrücklicher gesetzlichen Regelung (Art 35 Abs. 3 DBG) an-
teilsmässig, d.h. proportional zu den ermittelten Reineinkommensanteilen zu gewäh-
ren. Die Zuteilung der allgemeinen Abzüge richtet sich gemäss bundesgerichtlicher
Rechtsprechung danach, ob beim in Frage stehenden Abzug ein sachlicher Zusam-
menhang zu einer bestimmten Einkommensquelle gegeben ist oder fehlt. Besteht ein
sachlicher Zusammenhang zu einer bestimmten Einkommensart, werden die in Frage
stehenden Abzüge quasi als Gewinnungskosten objektmässig der betreffenden Ein-
kommensquelle zugewiesen. Andernfalls erfolgt eine quotenmässige Ausscheidung.
b) Bei den hier in Frage stehenden Abzügen handelt es sich entsprechend der
Gesetzessystematik durchwegs um allgemeine Abzüge (Art. 33 Abs. 1 lit. g, j und
Abs. 3 DBG; § 31 Abs. 1 lit. g, j und k StG). Folglich ist für jeden Abzug zu prüfen, ob
dieser einen sachlichen Zusammenhang zu einer bestimmten Einkommensart auf-
weist.
aa) Im Zusammenhang mit ihren Krankenversicherungskosten und jenen ihrer
Kinder macht die Pflichtige sinngemäss geltend, dass diese Kosten notwendig sind für
die Erzielung ihres Erwerbseinkommens. Inwiefern diese Kosten für die Einkommens-
erzielung erforderlich sind führt sie nicht im Detail aus. Zwar ist es logisch, dass die
Gesunderhaltung der Pflichtigen eine Voraussetzung für deren langfristige Erwerbstä-
tigkeit ist, jedoch würden auch Krankenversicherungskosten für sie und ihre Kinder
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anfallen, wenn sie arbeitslos wäre. In diesem Sinne sind die Krankenversicherungskos-
ten – genauso wie beispielsweise die Wohnungsmiete – unabhängig von der Erwerbs-
tätigkeit der Pflichtigen. Folglich hat das kantonale Steueramt diesen Abzug zu Recht
proportional nach Lage des Reineinkommens verlegt.
bb) Weiter macht die Pflichtige geltend, dass die Kinderdrittbetreuungskosten
für die Erzielung ihres Erwerbseinkommens notwendig seien, da ihr Ehemann "phy-
sisch nicht zur Verfügung" stehe, um die Kinder zu betreuen. Zwar trifft es wohl zu,
dass ohne die Drittbetreuung der Kinder mindestens einer der Ehegatten die eigene
Erwerbstätigkeit reduzieren müsste, jedoch liegt es in der Wahlfreiheit der Ehegatten,
welcher von ihnen das eigene Arbeitspensum reduzieren würde. Eine Drittbetreuung
der Kinder ist vor allem dann notwendig, wenn beide Ehegatten ihre Arbeitsauslastung
nicht oder nicht ausreichend reduzieren wollen. Wie die Pflichtige selbst impliziert, wä-
ren die Drittbetreuungskosten nicht notwendig, wenn ihr Ehegatte seine Arbeitstätigkeit
aufgeben und die Kinder betreuen würde. Somit stehen die Drittbetreuungskosten nicht
in einem direkten sachlichen Zusammenhang mit dem Erwerbseinkommen der Pflichti-
gen. Ein solcher Zusammenhang vereint denn auch das Bundesgericht in seiner
Rechtsprechung zur Frage, ob Drittbetreuungskosten Gewinnungskosten darstellen
(BGr, 10. Dezember 2004, 2A.681/2004, E. 2). Die Ausscheidungsmethodik des kan-
tonalen Steueramts erweist sich somit auch in diesem Punkt als korrekt.
cc) Differenziert sind die Weiterbildungskosten zu betrachten. Bis zum Inkraft-
treten des Bundesgesetzes über die steuerliche Behandlung berufsorientierter Aus-
und Weiterbildungskosten am 1. Januar 2016 waren nicht alle Weiter- und Ausbil-
dungskosten abzugsfähig (Botschaft vom 4. März 2011 zum Bundesgesetz über die
steuerliche Behandlung berufsorientierter Aus- und Weiterbildungskosten [nachfolgend
Botschaft Bildungskosten], BBl 2011, 2614). Damit Weiterbildungskosten unter dem
alten Recht als Gewinnungskosten zum Abzug gebracht werden konnten, war eine
(qualifiziert enger) Konnex zwischen den Aufwendungen und einem bestimmten Ein-
kommen notwendig (Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, § 26 N 55 StG). Hieraus ergaben
sich in der Praxis teils schwierige Abgrenzungsfragen (Peter Locher, Kommentar zum
DBG, I. Teil, 2001, Art. 26 N 60 ff. mit Hinweisen). Auch die Rechtsprechung zu Wei-
terbildungskosten unter altem Recht kann für die Frage der anwendbaren Ausschei-
dungsmethodik herangezogen werden, zumal das Bundesgericht in seiner Rechtspre-
chung zur Ausscheidung allgemeiner Abzüge gerade in Anlehnung an die
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Gewinnungskosten den sachlichen Zusammenhang zur Einkommenserzielung als Kri-
terium herausgearbeitet hat (vgl. E. 4a).
dd) Unter altem Recht waren nur Weiterbildungskosten abzugsfähig, die ob-
jektiv mit dem gegenwärtigen Beruf der steuerpflichtigen Person im Zusammenhang
standen und die sie zur Erhaltung ihrer beruflichen Chancen für angezeigt hielt, auch
wenn sich die Ausgabe als nicht absolut unerlässlich erwies, um die gegenwärtige be-
rufliche Stellung nicht einzubüssen (BGr, 23. Juni 2010, 2C_104/2010, E. 2.2.2 = StE
2010 B 27.6 Nr. 16 = StR 2010, 959 = ZStP 2010, 308). Es ist nicht erforderlich, dass
das Erwerbseinkommen ohne die in Frage stehenden Auslagen gar nicht hätte erzielt
werden können. Vielmehr ist darauf abzustellen, ob die Auslagen für die Erzielung des
Einkommens nützlich und nach Verkehrsauffassung üblich sind (BGr, 8. August 2002,
2A.130/2002, E. 4.1.2 = ASA 72, 473 (478) = StE 2003 B 22.3 Nr. 73).
ee) Bei den Weiterbildungen, welche die Pflichtige direkt von ihrem Einkom-
men abziehen möchte, handelt es sich um Kurse im medizinischen Bereich. Die Pflich-
tige ist Ärztin und an der D tätig. Dies spricht dafür, dass die besagten Kurskosten in
sachlichem Zusammenhang mit ihrem Erwerbseinkommen stehen. Ein solcher Zu-
sammenhang wird denn auch durch das kantonale Steueramt nicht bestritten.
Stattdessen wendet das kantonale Steueramt ein, dass der Gesetzgeber mit
Inkrafttreten des Bundesgesetzes über die steuerliche Behandlung berufsorientierter
Aus- und Weiterbildungskosten den Abzug von Weiterbildungskosten von den Gewin-
nungskosten zu den allgemeinen Abzügen verschoben hat. Daraus schliesst das kan-
tonale Steueramt, dass der Gesetzgeber die Weiterbildungskosten nach Lage des
Reineinkommens verlegen wollte. Dabei verkennt das kantonale Steueramt, dass nach
Rechtsprechung des Bundesgerichts gerade bei solchen allgemeinen Abzügen nicht in
jedem Fall eine Verlegung nach Lage des Reineinkommens geboten ist, sondern bei
jedem Abzug geprüft werden muss, ob ein sachlicher Zusammenhang zu einer be-
stimmten Einkommensart besteht (E. 4a).
ff) Indessen gilt es zu berücksichtigen, dass der Gesetzgeber mit der 2016 in
Kraft getretenen Revision eine Vereinfachung des Steuerrechts herbeiführen wollte.
Durch die Revision sollte unter anderem die Abgrenzung zwischen Weiter- und Ausbil-
dungen wegfallen (Botschaft Bildungskosten, BBl 2011, 2608). Nach altem Recht
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musste unterschieden werden, ob ein Bildungsaufwand dem Erhalt der momentanen
beruflichen Stellung oder der Erlangung einer neuen, höheren beruflichen Stellung
diente (Richner/Frei/ Kaufmann/Meuter, § 26 N 98 StG, mit Hinweisen). Die Anwen-
dung der bundesgerichtlichen Rechtsprechung zur Ausscheidung von allgemeinen
Abzügen führt zu einem Wiederaufleben dieser Abgrenzungsfragen. Dennoch kommt
es zu einer Vereinfachung bei all jenen Fällen, die ohne Steuerausscheidung auskom-
men. Ausserdem sind die sich hier stellenden Abgrenzungsfragen nicht per se auf-
wendiger, als bei anderen allgemeinen Abzügen, bei denen zwecks Ausscheidung zu
prüfen ist, ob ein sachlicher Zusammenhang zu einer Einkommensart besteht. Es ist
nicht ohne Weiteres anzunehmen, dass der Gesetzgeber die Ausscheidungsmethodik
bei den Aus- und Weiterbildungsabzügen vereinheitlichen wollte. Wäre dies der Fall,
hätte er eine entsprechende gesetzliche Regelung erlassen können.
c) Nach alledem sind die Weiterbildungskosten der Pflichtigen in der Höhe von
Fr. 2'400.- direkt von ihrem Erwerbseinkommen abzuziehen und nicht quotal auszu-
scheiden. Im Übrigen erweist sich die vom kantonalen Steueramt vorgenommene in-
ternationale Ausscheidung als korrekt. Folglich ergibt sich neu folgende Ausscheidung:
Staats- und Gemeindesteuern 1. Januar 2018 bis 31. Dezember 2018
[Ausscheidungstabelle Staats- und Gemeindesteuern]
Direkte Bundessteuer 1. Januar 2018 bis 31. Dezember 2018
[Ausscheidungstabelle direkte Bundessteuer]
Aus der angepassten Steuerausscheidung ergeben sich die folgenden gerun-
deten Steuerfaktoren:
Direkte Bundessteuer
Steuerbares Einkommen Fr. [...]
Satzbestimmendes Einkommen Fr. [...]
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Staats- und Gemeindesteuer
Steuerbares Einkommen Fr. [...]
Satzbestimmendes Einkommen Fr. [...]
Steuerbares Vermögen Fr. [...]
Satzbestimmendes Vermögen Fr. [...]
5. Schliesslich macht die Pflichtige noch geltend, sie werde aufgrund des
Fremdwährungsrisikos verbunden mit den Lohnzahlungen ihres Ehegatten in Euro
zusätzliche benachteiligt. Dabei verkennt die Pflichtige, dass sich eine Abschwächung
des Euro gegenüber dem Schweizer Franken positiv auf ihre Steuerlast auswirken
würde. Ausserdem ist es Sache der Ehegatten allfällige Währungsrisiken abzufedern
oder diese zu tragen (Peter Locher, Kommentar zum DBG, I. Teil, 2. A., 2019, Art. 16
N 41). Auch andere in der Schweiz steuerpflichtigen Person, welche in einer Fremd-
währung entlöhnt werden, müssen die sich daraus ergebenden Fremdwährungsrisiken
selber tragen oder Massnahmen ergreifen, um diese zu reduzieren.
6. Damit sind die Beschwerde und der Rekurs im Sinne der Erwägung 4c teil-
weise gutzuheissen soweit darauf einzutreten ist. Bei diesem Prozessausgang sind die
Kosten den Parteien anteilsmässig aufzuerlegen, d.h. für das Beschwerdeverfahren
der Pflichtigen zu 19/20 und der Beschwerdegegnerin zu 1/20 sowie für das Rekurs-
verfahren der Pflichtigen zu 19/20 und dem Rekursgegner zu 1/20 (Art. 144 Abs. 1
DBG bzw. § 151 Abs. 1 StG).
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