# Swiss Legal Decision

**Decision ID:** 7336c795-fc23-54fe-b7c2-ec4b8fb3eb4c
**Court:** SG_VG
**Chamber:** SG_VG_001
**Year:** 2020
**Language:** de
**Jurisdiction:** SG / Eastern_Switzerland
**Law Area:** $law_area
**Law Sub-area:** nan

## Facts

Das Verwaltungsgericht stellt fest:
A.
Die Eheleute XZ._ und YZ._ (geb. 1965 bzw. 1961) wohnen in einer Maisonette-
Dachwohnung in A._. Aufgrund der Akten ist unklar, ob das Mehrfamilienhaus dem
Ehemann alleine (vgl. Grundstückschätzung vom 21. Juni 2019, act. 10/8/I/7) oder dem
Ehepaar je zur Hälfte (vgl. act. 10/8/I/8 Formular 7) gehört. Anlässlich der
Erstbeurteilung wurde die Wohnung am 6. Juni 2007 mit einem Mietwert von
CHF 21'330 geschätzt. Am 27. Juni 2018 fand eine Neuschätzung der Liegenschaft
statt, bei der der Mietwert der Wohnung auf CHF 21'600 festgesetzt wurde. Das
Ehepaar besitzt ausserdem je ein weiteres Mehrfamilienhaus in der nämlichen
Gemeinde und in B._ AR. XZ._ ist (zusammen mit seiner Ehefrau) Gesellschafter und
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alleiniger Geschäftsführer der ZX._ GmbH mit Einzelunterschrift. YZ._ arbeitet als
Lehrerin bei der Politischen Gemeinde A._. Das Ehepaar hat eine mittlerweile
erwachsene Tochter (geb. 1993), welche im Jahr 2017 an der Hochschule C._
studierte (vgl. act. 10/8/I/6-8; www.geoportal.ch; www.zefix.ch).
B.
In der Steuererklärung 2017 deklarierten XZ._ und YZ._ – unter anderem unter
Geltendmachung eines Unternutzungsabzugs am Eigenmietwert – ein steuerbares
Einkommen von CHF 48'985 und ein steuerbares Vermögen von CHF 1'123'646. Die
Veranlagungsbehörde nahm diverse Korrekturen vor und akzeptierte insbesondere den
Unternutzungsabzug am Eigenmietwert nicht. Sie veranlagte das Ehepaar Z._ mit
Verfügungen vom 24. April 2019 für die Kantons- und Gemeindesteuern 2017 mit
einem steuerbaren Einkommen von CHF 60'200 und einem im Kanton St. Gallen
steuerbaren Vermögen von CHF 743'000 zum Satz von CHF 1'129'000 sowie für die
direkte Bundessteuer 2017 mit einem steuerbaren Einkommen von CHF 76'900
(act. 10/8/I/4+5). Die dagegen erhobenen Einsprachen hiess das kantonale Steueramt
mit Entscheiden vom 25. Juni 2019 teilweise gut und gewährte dem Ehepaar Z._
namentlich einen Unternutzungsabzug in der Höhe von CHF 2'297. Es veranlagte XZ._
und YZ._ für die Kantons- und Gemeindesteuern 2017 neu mit einem steuerbaren
Einkommen von CHF 55'300 sowie für die direkte Bundessteuer 2017 mit einem
steuerbaren Einkommen von 73'100; das im Kanton St. Gallen steuerbare Vermögen
blieb unverändert bei CHF 743'000 zum Satz von CHF 1'129'000 (act. 10/8/I/1+2).
Dagegen erhoben XZ._ und YZ._ Rekurs und Beschwerde bei der
Verwaltungsrekurskommission, welche mit Entscheid vom 20. Januar 2020 die
Rechtsmittel vollumfänglich abwies (act. 6).
C.
XZ._ und YZ._ (Beschwerdeführer) erhoben gegen den Entscheid der
Verwaltungsrekurskommission (Vorinstanz) vom 20. Januar 2020 mit Eingabe vom
15. Februar 2020 (Datum der Postaufgabe: 17. Februar 2020) Beschwerde beim
Verwaltungsgericht mit dem sinngemässen Antrag, einen höheren Unternutzungsabzug
am Eigenmietwert zuzulassen (act. 1). Die Vorinstanz beantragte mit Vernehmlassung
vom 16. März 2020 die Abweisung der Beschwerde und verwies zur Begründung auf
die Erwägungen im angefochtenen Entscheid (act. 9). Das kantonale Steueramt
(Beschwerdegegner) verzichtete am 26. März 2020 ausdrücklich (act. 13) und die
Eidgenössische Steuerverwaltung (Beschwerdebeteiligte) stillschweigend auf eine
Vernehmlassung. Die Beschwerdeführer erhielten Gelegenheit, sich zu den
Vernehmlassungen der Verfahrensbeteiligten zu äussern, wovon sie mit Eingabe vom
1. Mai 2020 (Datum der Postaufgabe 04.05.20) Gebrauch machten (act. 15).
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Auf die Vorbringen der Verfahrensbeteiligten, den angefochtenen Entscheid und die
Akten ist – soweit notwendig – in den nachstehenden Erwägungen einzugehen.

## Considerations

Darüber zieht das Verwaltungsgericht in Erwägung:
1.
(...)
2.
(...)
Vorliegend stehen einzig die Veranlagungen der Steuerperiode 2017 in Frage. Nicht
Verfahrensgegenstand ist dagegen die amtliche Schätzung der Grundstückwerte.
Soweit die Beschwerdeführer mit dem Antrag, es sei der Eigenmietwert anzupassen,
auf eine Abänderung der Grundstückschätzung abzielen würden, wäre darauf nicht
einzutreten. Sinngemäss ist dieser Antrag jedoch so zu verstehen, dass ein
Unternutzungsabzug zu gewähren sei, was zum sog. kalkulatorischen Eigenmietwert
führt (vgl. Zwahlen/Lissi, in: Zweifel/Beusch [Hrsg.], Kommentar zum Schweizerischen
Steuerrecht, Bundesgesetz über die direkte Bundessteuer [DBG], 3. Aufl. 2017, N 28 zu
Art. 21 DBG).
3.
Streitig ist, ob bei der Berechnung des Unternutzungsabzugs von 3 1⁄2 Zimmern (so die
Beschwerdeführer) oder von 4 1⁄2 Zimmern (so die Vorinstanz und der
Beschwerdegegner) auszugehen ist.
Gemäss Art. 21 Abs. 1 lit. b DBG sind die Erträge aus unbeweglichem Vermögen
steuerbar, insbesondere der Mietwert von Liegenschaften oder Liegenschaftsteilen, die
dem Steuerpflichtigen aufgrund von Eigentum oder eines unentgeltlichen
Nutzungsrechts, für den Eigengebrauch zur Verfügung stehen. Die Festsetzung des
Eigenmietwerts erfolgt unter Berücksichtigung der ortsüblichen Verhältnisse und der
tatsächlichen Nutzung der am Wohnsitz selbst bewohnten Liegenschaft (Art. 21 Abs. 2
DBG). Mit dem XII. Nachtrag zum Steuergesetz vom 4. August 2015 (nGS 2015-089)
hat der Kanton St. Gallen mit Art. 34 Abs. 3 Satz 2 StG (in Kraft seit 1. Januar 2016)
analog zum Bundessteuerrecht den Unternutzungsabzug auch im kantonalen Recht
eingeführt.
3.1.
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Sowohl die Beschwerdeführer als auch die Vorinstanz stützen sich zur Begründung auf
den Leitentscheid des Bundesgerichts zum Unternutzungsabzug (BGE 135 II 416).
Demnach kommt der Abzug – bereits dem Wortlaut nach – nur für das am Wohnsitz
selbstgenutzte Eigentum in Frage. Gemeint ist also nicht eine zeitliche, sondern eine
raummässige Unternutzung (E. 2.5.1). Weiter geht es um eine Unternutzung, wie sie
modellhaft dann eintritt, wenn die Kinder aus dem Eigenheim der alternden Eltern
ausgezogen sind. Die Raumreserve beruht somit auf Gründen, auf welche die
steuerpflichtige Person nicht direkt Einfluss hat, wobei dies gegebenenfalls auch bei
tatsächlicher Trennung oder im Todesfall des Ehepartners zutreffen kann (E. 2.5.2). Der
Abzug setzt weiter voraus, dass einzelne Räume tatsächlich und dauernd nicht benützt
werden. Ein nur weniger intensiver Gebrauch berechtigt nicht zum Abzug. Wenn
Räume – selbst nur gelegentlich – als Gäste- oder Arbeitszimmer oder als Bastelraum
verwendet werden, ist wie bei einem wenig benützten Ferienhaus oder einer
Zweitwohnung der ungekürzte Mietwert steuerbar (E. 2.5.3). Schliesslich kann nur eine
langfristige Unternutzung massgebend sein, nicht aber eine vorübergehende (z.B.
wegen eines zeitlich befristeten Auslandsaufenthaltes eines Kindes; E. 2.5.3). Das
Bundesgericht hat in jenem Entscheid auch die kritischen Äusserungen zum
Unternutzungsabzug gewürdigt: Einerseits wird aus bodenpolitischer Sicht gegen den
Abzug eingewendet, dass er nicht den haushälterischen Umgang mit Wohnraum
fördere. Andererseits enthalte das Steuerharmonisierungsgesetz keine dem Art. 21
Abs. 2 DBG entsprechende Regelung und nur wenige Kantone würden einen
Unternutzungsabzug für die kantonalen Steuern kennen. Zudem gebe es auch
Vorbehalte gegen den bei den parlamentarischen Beratungen diskutierten Modellfall
älterer Eigentümer. Haben diese ihr Eigenheim schon in jungen Jahren unter hoher
Verschuldung gekauft und bis ins Alter amortisiert, stehen sie oft nicht schlechter da
als Pflichtige, die ihre Ersparnisse angelegt, die Zinserträge laufend versteuert und über
all die Jahre einen – steuerlich nicht absetzbaren – Mietzins bezahlt haben. Die Lehre
würdigt Art. 21 Abs. 2 DBG daher kritisch und empfiehlt eine (sehr) restriktive
Handhabung (E. 2.6). Das Bundesgericht kam daher zum Schluss, dass sich ein
Unternutzungsabzug selbst unter Berücksichtigung der restriktiven Gesichtspunkte
zumindest aber dann rechtfertigt, wenn der Modell- zu einem Härtefall Anlass gibt
(E. 2.7; vgl. auch BGer 2C_279/2015, 2C_280/2015 vom 30. Oktober 2015 E. 2.5).
Die Vorinstanz führte im Wesentlichen aus, die selbstgenutzte Wohnung der
Beschwerdeführer verfüge über sehr grosszügige Raumverhältnisse. Aufgrund der sehr
individuellen Raumaufteilung und -nutzung sei es schwierig, im Sinne der von Lehre
und Rechtsprechung postulierten Methode (mit Aufrechnung weiterer Zimmer) eine
3.2.
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exakte Berechnung vorzunehmen. Insbesondere gebe diese Methode keinen
Aufschluss darüber, wie viele Zimmer bzw. Nebenräume für das Bad, die grosse
Terrasse, die Galerie und den Hauswirtschaftsraum hinzuzuzählen wären. Auch aus der
konkreten Nutzungsfläche lasse sich direkt nichts ableiten. Jedenfalls entspreche der
Wohnraum mindestens demjenigen eines durchschnittlichen Einfamilienhauses mit 4 1⁄2
bis 5 1⁄2 Zimmern. Zudem mache die Fläche des nicht genutzten Zimmers weniger als
einen Viertel an der gesamten Nutzfläche aus. Insgesamt erscheine es deshalb als
angemessen, für die Berechnung des Unternutzungsabzugs von einer Anzahl von 4 1⁄2
Zimmern auszugehen (vgl. E. 4c des angefochtenen Entscheids, act. 6).
Die Beschwerdeführer bringen dagegen vor, das leerstehende Zimmer der Tochter sei
rund 38 m gross, wobei man dabei von drei leerstehenden Zimmern ausgehen könne.
Bei der Errichtung des Zimmers seien drei separate Heizkreise, drei Zimmertüren und
Strom mit Lampenstellen inkl. Fenstern teilweise oder ganz erstellt worden. Die von der
Vorinstanz geltend gemachten "sehr grosszügigen Raumverhältnisse" würden nicht
berücksichtigen, dass keine private Garage, kein Autoabstellplatz, kein Gartensitzplatz,
kein Abstell- und Fahrradraum und kein Waschraum ausserhalb der Dachwohnung
enthalten seien. Man könne die Wohnung daher nicht mit einem Einfamilienhaus mit
4 1⁄2 bis 5 1⁄2 Zimmern vergleichen. Die Berechnung des Leerstandanteils ergebe immer
mindestens einen Viertel Leerstand. Die Zimmerzahl sei daher auf 3 1⁄2 Zimmern
herabzusetzen (vgl. act. 1).
2
Die Verfahrensbeteiligten sind sich einig, dass der im Grundrissplan (vgl. act. 2) als
"Küche/Essen/Wohnen" bezeichnete Raum von insgesamt 57.77 m2 bewohnt wird.
Dasselbe gilt für das "Elternzimmer" (32.56 m2) und das Bad inkl. WC (insgesamt
28.58 m2). Weiter verfügt die Wohnung im Dachgeschoss über eine Galerie (6.38 m )
sowie einen mit "Waschen/Estrich" gekennzeichneten Raum (24.08 m ), welcher
unbestrittenermassen und aufgrund eines vor Vorinstanz im Schätzungsverfahren
durchgeführten Augenscheins belegt als Hauswirtschaftsraum genutzt wird (vgl.
act. 10/16). Die Unternutzung wird im vorliegenden Beschwerdeverfahren mittlerweile
lediglich noch für den im Plan als "Zimmer leer" (37.54 m2) bezeichneten Raum geltend
gemacht.
Gestützt auf den Grundrissplan ging die Vorinstanz zu Recht von sehr grosszügigen
Raumverhältnissen aus – und zwar unabhängig davon, ob von 158 m (Schätzung
2007; act. 10/8/I/6) oder 184 m (Schätzung 2018; act. 10/8/I/7) auszugehen ist. Die
Beschwerdeführer stützen sich bei der Berechnung der Anzahl Zimmer auf die amtliche
3.3.
2
2
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Schätzung der Grundstückwerte aus dem Jahr 2007 (vgl. act. 10/8/I/6). Demgemäss
seien die Wohnküche (inkl. Wohnen, Essen, Kochen, Galerie), ein Elternzimmer und ein
Kinderzimmer als ganze Zimmer anzurechnen (vgl. act. 10/11). Die übrige Nutzfläche
wollen sie demnach insgesamt als halbes Zimmer in die Berechnung einbeziehen. Die
Vorinstanz wies jedoch zu Recht darauf hin, dass bei diesem Vorgehen der Grösse der
einzelnen Räume nicht Rechnung getragen wird. Hinzu kommt, dass bei der Schätzung
2018 gemäss Auskunft des Grundbuchamts der beheizte Estrich neu als ein Zimmer
berücksichtigt wurde, weshalb die Wohnung nun nicht mehr 3 1⁄2, sondern 4 1⁄2 Zimmer
umfasse (vgl. act. 10/5). Diese Auskunft spiegelt sich in der Schätzung aus dem Jahr
2018 insofern wider, als die Wohnfläche um 26 m grösser ausfällt als noch im Jahr
2007. Dabei wurde gemäss den Ausführungen der Beschwerdeführer an der Wohnung
seit der Fertigstellung im Jahr 2007 keine baulichen Veränderungen vorgenommen (vgl.
act. 10/11). Die Beschwerdeführer bringen zudem nicht vor, weshalb der beheizte
Estrich, welcher als Haushaltsraum genutzt wird, bei der Berechnung der Unternutzung
nicht miteinzubeziehen ist. Nicht massgebend ist, ob ihnen ausserhalb der Wohnung
weitere Räume zur Verfügung stehen oder nicht. Mit dem beheizten Estrich
("Waschen") verfügen sie jedoch zumindest innerhalb der Wohnung offensichtlich über
einen Waschraum. Schliesslich sind die Ausführungen der Beschwerdeführer
widersprüchlich, wenn sie lediglich von einer 3 1⁄2-Zimmerwohnung ausgehen, das
mittlerweile leerstehende Zimmer der Tochter jedoch als drei Zimmer betrachtet haben
möchten. Der Schluss der Vorinstanz, wonach es insgesamt als angemessen
erscheine, für die Berechnung des Unternutzungsabzugs von einer Anzahl von 4 1⁄2
Zimmer auszugehen, ist deshalb nicht zu beanstanden. Im Übrigen wird eine
Unternutzung in der Regel abgelehnt, wenn eine Person in normalen bis guten
finanziellen Verhältnissen vier Zimmer bzw. zwei (oder mehr) Personen vier bis sechs
Zimmer bewohnen (BGer 2C_279/2015, 2C_280/2015 vom 30. Oktober 2015 E. 2.6.2
mit Hinweis auf Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, Handkommentar zum DBG, 3. Aufl.
2016, N 101 zu Art. 21 DBG; Urteil des Verwaltungsgerichts Zug A 2012/19 vom
30. Oktober 2012 E. 3b, in: GVP ZG 2012 S. 42 ff.). Beim Unternutzungsabzug geht es
im Wesentlichen darum, den Umstand zu berücksichtigen, dass eine Wohnung, vorab
aber ein Haus in gewissen Lebensphasen "zu gross" werden kann (StR 59/2004
S. 831). Vorliegend ist zu berücksichtigen, dass die Wohnung lediglich über zwei
Schlafräume verfügt. Davon, dass die Wohnung für die Beschwerdeführer zu gross
geworden ist, kann daher nicht die Rede sein. Es erscheint vielmehr fraglich, ob das
sog. Kinderzimmer tatsächlich und dauernd nicht benützt wird, würden die
Beschwerdeführer diesfalls doch beispielsweise über kein Gästezimmer verfügen.
Nichtsdestotrotz gewährte der Beschwerdegegner den Beschwerdeführern, welche mit
2
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4.
(...)