# Swiss Legal Decision

**Decision ID:** 68ad999f-ae7a-48fb-bc05-7f3c7fefcfd5
**Court:** SG_VGN
**Chamber:** SG_VGN_001
**Year:** 2015
**Language:** de
**Jurisdiction:** SG / Eastern_Switzerland
**Law Area:** $law_area
**Law Sub-area:** nan

## Facts

Das Verwaltungsgericht stellt fest:
A.
a. Im Jahr 2002 veräusserte die G. AG ihre Filiale in O. an die A. AG für Fr. 300'000.--
zuzüglich Fr. 10'000.-- für die vorzeitige Übernahme des Mietvertrags. Die A. AG
beglich den Preis mit einer Zahlung von Fr. 110'000.-- an die G. AG und einer solchen
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von Fr. 200'000.-- an eine Stiftung in Vaduz. X.Y. war zu jenem Zeitpunkt
Verwaltungsratspräsidentin der G. AG und - zusammen mit ihrem damaligen Ehemann
B.Y. - Mitglied des Stiftungsrats der Stiftung. Im Rahmen der Steuerveranlagung 2002
der G. AG rechnete das Kantonale Steueramt St. Gallen die Zahlung der A. AG an die
Stiftung (Fr. 200'000.--) als Ertrag der G. AG auf. Diese Aufrechnung bestätigte die
Verwaltungsrekurskommission des Kantons St. Gallen im rechtskräftigen
Rekursentscheid vom 18. Oktober 2007 (act. G 8/7 I/2/5 Beilage). Der in der Folge am
12. Dezember 2008 ergangene Strafbescheid des Untersuchungsamtes St. Gallen, mit
welchem X.Y. wegen Steuerbetrugs und ordnungswidriger Führung der
Geschäftsbücher (G. AG) zu einer Geldstrafe, bedingt aufgeschoben unter Ansetzung
einer Probezeit, und einer Busse verurteilt wurde (act. G 12/7 I/24), erwuchs in
Rechtskraft.
b. Mit Verfügungen vom 14. Dezember 2012 veranlagte das Steueramt X.Y. und B.Y.
für die Kantons- und Gemeindesteuern 2002 mit einer Nachsteuer von Fr. 65'266.05
(einschliesslich Zins) und für die direkte Bundessteuer 2002 mit einer solchen von Fr.
32'821.75 (einschliesslich Zins; act. G 8/7 I/6). Die hiergegen erhobene Einsprache wies
das Steueramt mit Entscheid vom 4. Juni 2013 ab (act. G 8/7 I/1). Hiergegen liess X.Y.
Rekurs (Kantons- und Gemeindesteuern) und Beschwerde (direkte Bundessteuer)
erheben (act. G 8/1). Diese Rechtsmittel wurden von der Verwaltungsrekurskommission
des Kantons St. Gallen mit Entscheid vom 18. März 2014 abgewiesen (act. G 5).
B.
a. Gegen diesen Entscheid erhob Rechtsanwalt lic. iur. Michael Manser, St. Gallen, für
X.Y. mit Eingabe vom 22. April 2014 Beschwerde mit den Anträgen, es seien die
Verfügungen vom 14. Dezember 2012 sowie der nachfolgende Einsprache- und der
Rekursentscheid aufzuheben; unter Kosten- und Entschädigungsfolge (act. G 1).
b. In der Vernehmlassung vom 7. Mai 2014 beantragte die Vorinstanz Abweisung der

## Considerations

Beschwerde. Zur Begründung verwies sie auf die Erwägungen des angefochtenen
Entscheids (act. G 7). Der Beschwerdegegner verzichtete mit Schreiben vom 30. Mai
2014 auf eine Vernehmlassung und verwies auf die Darlegungen im angefochtenen
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Entscheid (act. G 10). Die Beschwerdebeteiligte verzichtete stillschweigend auf eine
Stellungnahme (vgl. act G 11).
c. Auf die Ausführungen der Verfahrensbeteiligten wird, soweit für den Entscheid
relevant, in den nachstehenden Erwägungen eingegangen.
Darüber zieht das Verwaltungsgericht in Erwägung:
1. Da die steuerrechtlichen Vorschriften des Bundes und der Kantone zur
Nachsteuer-Veranlagung vereinheitlicht sind, erledigte die Vorinstanz den Rekurs
betreffend die Kantons- und Gemeindesteuern einerseits und die Beschwerde
betreffend die direkte Bundessteuer anderseits zu Recht im gleichen Entscheid, aber
mit getrennten Dispositivziffern; unter diesen Umständen durfte auch die
Beschwerdeführerin die Beschwerden in einer gemeinsamen Rechtsschrift erheben
(BGE 135 II 260 E. 1.3). Ebenso ist es zulässig, dass das Verwaltungsgericht über die
Beschwerden im gleichen Urteil entscheidet (vgl. BGer 2C_440 und 441/2014 vom 10.
Oktober 2014 E. 1.2).
Die sachliche Zuständigkeit des Verwaltungsgerichts ist gegeben (Art. 59 Abs. 1 des
Gesetzes über die Verwaltungsrechtspflege, sGS 951.1, VRP; Art. 229 in Verbindung
mit Art. 196 Abs. 1 des Steuergesetzes, sGS 811.1, StG; Art. 1 Abs. 3 und Art. 7 Abs. 2
der Verordnung zum Bundesgesetz über die direkte Bundessteuer, sGS 815.1; Art. 145
des Gesetzes über die direkte Bundessteuer, SR 642.11, DBG). Die
Beschwerdeführerin ist zur Beschwerde legitimiert, und die Eingabe ihres
Rechtsvertreters vom 22. April 2014 entspricht zeitlich, formal und inhaltlich den
gesetzlichen Anforderungen (Art. 229 in Verbindung mit Art. 194 Abs. 1 StG in
Verbindung mit Art. 64 und Art. 48 Abs. 1 VRP; Art. 145 in Verbindung mit Art. 140 Abs.
1 und 2 DBG). Auf die Beschwerde ist somit grundsätzlich einzutreten. Nicht
einzutreten ist auf das Begehren, die Verfügungen vom 14. Dezember 2012 und der
danach ergangene Einspracheentscheid seien aufzuheben, da der angefochtene
Rekursentscheid an deren Stelle getreten ist (Devolutiveffekt; vgl. BGE 129 II 438 E. 1).
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Jeder Ehegatte kann im Steuerveranlagungsverfahren die Verfahrensrechte selbständig
ausüben. Seine Handlungen binden indes auch den anderen Ehegatten. Der
nichthandelnde Ehegatte wird somit durch den handelnden Ehegatten vertreten. Diese
Vertretungsvermutung gilt für die Steuerperioden, während denen die Ehegatten
gemeinsam zu veranlagen sind, auch noch, nachdem die Voraussetzungen für die
gemeinsame Steuerpflicht weggefallen sind (Richner/Frei/Kaufmann/Meuter,
Handkommentar zum DBG, 2. A. 2009, Rz. 6 zu Art. 113 DBG). Obschon vorliegend
nur die Beschwerdeführerin gegen die Nachsteuer-Veranlagung betreffend das Jahr
2002 (act. G 8/7 I/6) die Rechtsmittel (Einsprache, Rekurs, Beschwerde) einlegte, gilt
diesbezüglich die Vermutung, dass sie auch für ihren früheren Ehemann gehandelt
habe.
Die Kognition des Verwaltungsgerichts ist auf Rechtsverletzungen beschränkt; die
Beschwerdeführerin kann sich sodann auch darauf berufen, die angefochtene
Verfügung oder der angefochtene Entscheid beruhe auf einem unrichtig oder
unvollständig festgestellten Sachverhalt (Art. 61 VRP).
2.
2.1. Das Recht, ein Nachsteuerverfahren einzuleiten, erlischt gemäss Art. 152 Abs.
1 DBG und Art. 203 Abs. 1 StG zehn Jahre nach Ablauf der Steuerperiode, für die eine
Veranlagung zu Unrecht unterblieben oder eine rechtskräftige Veranlagung
unvollständig ist. In ein Nachsteuerverfahren kann bzw. muss dementsprechend
grundsätzlich jede Steuerperiode mit einbezogen werden, solange seit deren Ablauf
noch nicht zehn Jahre verstrichen sind. Die Nachsteuer wird für Steuerperioden, in
welchen die Ehegatten in ungetrennter Ehe lebten, beiden Ehegatten auferlegt, auch
wenn sie zwischenzeitlich geschieden sind (vgl. Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, a.a.O.,
Rz. 2 zu Art. 152 DBG und Rz. 12 zu Art. 153 DBG). Die Eröffnung einer Strafverfolgung
wegen Steuerdelikten gilt dabei zugleich als Einleitung des Nachsteuerverfahrens
(Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, a.a.O., Rz. 8 zu Art. 152 DBG).
2.2. In formeller Hinsicht wurde im vorinstanzlichen Entscheid festgehalten, der
Umstand, dass dem früheren Ehemann der Beschwerdeführerin aufgrund seines
unbekannten Aufenthaltsortes die Nachsteuerveranlagung nicht habe eröffnet werden
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können, stehe einer Nachsteuerveranlagung der Beschwerdeführerin nicht entgegen
(act. G 5 S. 4). Die Beschwerdeführerin lässt einwenden, aus Gründen der
Rechtsgleichheit und des Diskriminierungsverbotes sei es unzulässig, eine mutmasslich
zwei oder mehrere solidarisch haftende Schuldner betreffende Verfügung nur einem
(willkürlich ausgewählten) Solidarschuldner zu eröffnen. Gegenüber dem vormaligen
Ehegatten sei keine Eröffnung erfolgt, so dass das Recht, Nachsteuern zu erheben, mit
Ablauf der zehnjährigen Verjährungsfrist (Art. 203 Abs. 1 StG, Art. 152 Abs. 1 DBG) am
1. Januar 2012 erloschen sei. Was aber für den einen Steuerpflichtigen gelte, müsse
aus dem Willkürverbot auch für den anderen gelten (act. G 1 S. 13). - Nach Art. 113
Abs. 1 DBG und Art. 164 Abs. 1 StG üben Ehegatten, die in rechtlich und tatsächlich
ungetrennter Ehe leben, Verfahrensrechte und Verfahrenspflichten gemeinsam aus.
Sämtliche Mitteilungen der Steuerbehörden an verheiratete Steuerpflichtige, die in
rechtlich und tatsächlich ungetrennter Ehe leben, werden an die Ehegatten gemeinsam
gerichtet (Art. 113 Abs. 4 DBG). Der Beschwerdegegner erliess die
Nachsteuerverfügung vorliegend gegenüber beiden Ehegatten (act. G 8/7 I/6). Der
Umstand, dass eine Zustellung an den damaligen Ehemann der Beschwerdeführerin
wegen des unbekannten Aufenthaltsorts offenbar nicht gelang, macht jedoch die
Verfügung gegenüber der Beschwerdeführerin nicht ungültig. In diesem
Zusammenhang ist auch zu beachten, dass der ehemalige Ehemann in das
Strafverfahren mit einbezogen (vgl. act. G 8/7 I/2/5/D1), das Verfahren gegen ihn
jedoch mit Verfügung des Untersuchungsamtes St. Gallen vom 12. Dezember 2008
aufgehoben worden war (act. G 8/7 I/2/3). Mit Blick auf die Einleitung des
Strafverfahrens gegen die Beschwerdeführerin im April 2007 (act. G 8/7 I/24 Beilage)
hat die zehnjährige Frist für die Einleitung eines Nachsteuerverfahrens durch die
Mitteilung vom 28. Juli 2011 (act. G 8/7 I/19) als gewahrt zu gelten.
3.
3.1. Streitig ist, ob bzw. inwiefern bei dem von der A. AG im Jahr 2002 an die
Stiftung geleisteten Betrag von Fr. 200'000.-- von steuerbarem Einkommen der
Beschwerdeführerin auszugehen ist, welches eine Nachsteuererhebung für das Jahr
2002 zur Folge hat. Ergibt sich aufgrund von Tatsachen oder Beweismitteln, die der
Steuerbehörde nicht bekannt waren, dass eine Veranlagung zu Unrecht unterblieben
oder eine rechtskräftige Veranlagung unvollständig ist, oder ist eine unterbliebene oder
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unvollständige Veranlagung auf ein Verbrechen oder Vergehen gegen die
Steuerbehörde zurückzuführen, so wird die nicht erhobene Steuer samt Zins als
Nachsteuer eingefordert (Art. 199 Abs. 1 StG; Art. 151 Abs. 1 DBG). In Art. 53 StHG ist
der Tatbestand der Nachsteuer in gleicher Weise geregelt. Als nicht bekannt im Sinn
der gesetzlichen Tatbestände gelten Tatsachen und Beweismittel, die zum Zeitpunkt
der Veranlagung bereits bestanden haben, aber während des ordentlichen
Veranlagungsverfahrens oder eines allenfalls sich daran anschliessenden
Rechtsmittelverfahrens nicht aktenkundig waren, d.h. also erst nach der rechtskräftigen
Veranlagung eines Steuerpflichtigen zum Vorschein gekommen sind (vgl. Zigerlig/
Oertli/Hofmann, a.a.O., VII./Rz. 110 mit Hinweisen; Höhn/Waldburger, Steuerrecht,
Band I, 9. Aufl., Bern 2001, S. 985 f.; VerwGE B 2010/230 vom 26. Januar 2011, E. 4).
Eine steuerbare geldwerte Leistung (Art. 33 Abs. 1 lit. c StG und Art. 20 Abs. 1 lit. c
DBG) liegt vor, wenn eine Gesellschaft an die Inhaber von Beteiligungsrechten oder
ihnen nahe stehende Personen Leistungen erbringt, denen keine oder jedenfalls keine
genügenden Leistungen entgegenstehen und die einem an der Gesellschaft nicht
beteiligten Dritten nicht oder in wesentlich geringerem Umfang erbracht würden. Dies
kann durch eine eigentliche Ausschüttung geschehen. Möglich ist aber auch eine
sogenannte Gewinnvorwegnahme; dabei verzichtet die Gesellschaft auf das an sich ihr
zustehende Entgelt gänzlich oder teilweise und begünstigt insoweit den Anteilsinhaber.
Geldwerte Leistungen haben ihren Grund einzig in der Beteiligung und stellen deshalb
steuerbaren Vermögensertrag im Sinn von Art. 33 Abs. 1 StG dar. Auf Seiten der
Gesellschaft werden sie zudem dem steuerbaren Gewinn hinzugerechnet (Richner/Frei/
Kaufmann/Meuter, a.a.O., Rz. 100 ff. zu Art. 20 und Rz. 95 f. zu Art. 58).
Eine liechtensteinische Familienstiftung wird von der schweizerischen Steuerbehörde
als Gebilde mit eigener Rechtspersönlichkeit anerkannt, wenn der Stifter zum einen
nicht weiterhin über das Stiftungskapital verfügen oder sich selbst begünstigen kann.
Zum anderen muss die Stiftungsurkunde einen Widerruf bzw. eine Auflösung der
Stiftung sowie die Abänderung der Stiftungsurkunde und sämtlicher Bei- oder
Zusatzstatuten durch den Stifter oder - nach seinem Tod - durch den Stiftungsrat oder
Destinatäre ausdrücklich ausschliessen (vgl. VerwGE B 2007/13 vom 29. August 2007).
Soweit diese Voraussetzungen nicht erfüllt sind, werden Ertrag und Vermögen der
Stiftung steuerlich dem Stifter selbst bzw. den Destinatären zugerechnet.
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3.2. Anlässlich der polizeilichen Befragung am 8. Januar 2008 bestätigte der
frühere Ehemann der Beschwerdeführerin unter anderem, dass die Stiftung von der A.
AG den Betrag von Fr. 200'000.-- auf ein liechtensteinisches Bankkonto überwiesen
erhalten habe. Die Beschwerdeführerin und er hätten neben einer weiteren Person dem
Stiftungsrat der Stiftung angehört (act. G 8/7 I/2/5/D1 S. 2 und 3). Unbestritten blieb in
diesem Zusammenhang, dass der an die Stiftung überwiesene Betrag in der G. AG,
deren Verwaltungsratspräsidentin die Beschwerdeführerin im Jahr 2002 war,
buchhalterisch (als steuerbarer Ertrag aus der Veräusserung des Ladens in O.) nicht
erfasst worden war. Der Beschwerdegegner zog daraus den Schluss, dass die
Beschwerdeführerin und ihr damaliger Ehemann durch ihren Einsitz im Stiftungsrat die
Fr. 200'000.-- vereinnahmt und somit eine steuerbare Gewinnvorwegnahme (aus der G.
AG) realisiert hätten. Über das Aktionärsverhältnis (der G. AG) seien auf Anfrage der
Veranlagungsbehörde hin am 13. Februar 2012 von Seiten der Beschwerdeführerin
keine Unterlagen eingereicht worden. Es sei lediglich erwähnt worden, dass die
Beschwerdeführerin damals nicht im Besitz von Aktien der G. AG gewesen sei und bei
ihr keine Akten mehr vorhanden seien (act. G 8/7 I/1 S. 3 und 4; G 8/6).
Dem in Rechtskraft erwachsenen Strafbescheid vom 12. Dezember 2008 liegt als
Sachverhalt zugrunde, dass eine der G. AG zustehende Leistung der A. AG von
letzterer an die Stiftung erbracht wurde, wobei einzelzeichnungsberechtigte
Stiftungsräte der Stiftung die Beschwerdeführerin und ihr damaliger Ehemann waren.
Im Strafbescheid wurde festgehalten, dass die Beschwerdeführerin die Verantwortung
für die Falschverbuchung (in der G. AG) aus "Steuerspargründen" auf sich genommen
habe (act. G 8/7 I/24 Beilage). Der Beschwerdegegner und die Vorinstanz gingen unter
diesen Umständen zu Recht vom Vorliegen einer neuen Tatsache (Art. 199 Abs. 1 StG
bzw. Art. 151 Abs. 1 DBG) mit Bezug auf die Steuerveranlagung 2002 der
Beschwerdeführerin und ihres damaligen Ehemannes aus. Zu klären bleibt, ob der an
die Stiftung geflossene Betrag der Beschwerdeführerin und ihrem damaligen Ehemann
als steuerbares Einkommen zuzurechnen ist.
3.3.
3.3.1. Unbestritten blieb die vorerwähnte Feststellung im Strafbescheid, wonach die
Beschwerdeführerin und ihr damaliger Ehemann im Jahr 2002 als Stiftungsräte
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einzelzeichnungsberechtigt waren (act. G 8/7 I/24; vgl. auch Amtsbestätigung vom 28.
Juli 2000, act. G 8/7 I/2/5 A7 Beilage). Im Strafverfahren gab die Beschwerdeführerin
zu Protokoll, soweit sie "die Akten gesehen" habe ("einfach was auf dem Zettel steht"),
seien sie, ihr Mann und eine weitere Person Begünstigte der Stiftung (act. G 8/7 I/2/4 S.
2). Weitere konkrete Angaben zur Stiftung liessen sich bei der Befragung nicht eruieren.
Die Vorinstanz hielt in diesem Zusammenhang im angefochtenen Entscheid fest, die
Beschwerdeführerin lege keine nachvollziehbaren Gründe dar, nach denen die Stiftung
eine wirtschaftlich plausible Funktion im Geschäft mit dem Verkauf der Filiale der G. AG
gehabt habe. Aufgrund der Akten der Strafuntersuchung und in Übereinstimmung mit
dem Strafbefehl (die Beschwerdeführerin habe darin die Verantwortung für die
"Falschverbuchung aus Steuerspargründen" auf sich genommen; act. G 8/7 I/24) sei
die Stiftung der Beschwerdeführerin und ihrem ehemaligen Ehemann zuzurechnen. Die
Rolle der Stiftung im Zusammenhang mit dem Geschäft zwischen der G. AG und der A.
AG bleibe aufgrund der Angaben der Beschwerdeführerin weitgehend im Dunkeln. Es
müsse daher davon ausgegangen werden, dass es sich um eine nicht geschäftsmässig
begründete geldwerte Leistung der G. AG an die Stiftung gehandelt habe. Zum selben
Schluss sei die Eidgenössische Steuerverwaltung im Schreiben vom 4. April 2007
gekommen, weshalb sie auf dem Betrag von Fr. 200'000.-- 35% Verrechnungssteuer
erhoben habe. Entgegen ihrer Behauptung müsse die Beschwerdeführerin im Jahr
2002 auch Aktionärin der G. AG gewesen sein, da nach Art. 707 Abs. 1 aOR (in der bis
31. Dezember 2007 gültigen Fassung) der Verwaltungsrat zwingend Aktionär habe sein
müssen. Es seien keine Gründe dargetan, welche geeignet wären, den Transaktionen
einen anderen Sinn zuzuschreiben als den der steuerfreien Vereinnahmung eines Teils
des Erlöses aus dem Verkauf der Filiale der G. AG. Die Stiftung habe die Abwicklung
dieser Steuerumgehung bezweckt, weshalb die an sie erbrachte Leistung der
Beschwerdeführerin zuzurechnen sei. Es sei sodann nicht dargetan, dass die G. AG die
ihr belastete Verrechnungssteuer der Stiftung überwälzt habe, so dass die
Rückerstattung von der Leistungsempfängerin (Stiftung) auch gar nicht geltend
gemacht werden könne (act. G 5 S. 9-11).
3.3.2. Die Beschwerdeführerin lässt ausführen, ihr selbst (und ihrem damaligen
Ehemann) seien keine Mittel direkt zugeflossen. Eine Entnahme von Mitteln aus der G.
AG zugunsten der Aktionäre wäre nur dann eine Gewinnentnahme gewesen, wenn ein
Gewinn der G. AG vorgelegen hätte. Dies sei (im Jahr 2002) manifest nicht der Fall
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gewesen. Bei der Rechnungstellung der Stiftung gegenüber der A. AG habe es sich um
eine fiktive, nicht auf realer Maklertätigkeit basierende und somit rechtlich
unbeachtliche bzw. nicht durchsetzbare Forderung gehandelt. Die Zahlung der A. AG
sei ohne (eigenen) Rechtsgrund erfolgt, sondern für die G. AG und zugunsten
derselben. Die A. AG habe gewusst, dass die Zahlung der G. AG geschuldet gewesen
sei, und die Rechnungstellung nur "aus steuerlichen Gründen" durch eine Dritte
(Stiftung) erfolgt sei, immer aber für die G. AG. Die seinerzeitige Schutzbehauptung im
Steuerstrafverfahren, es habe sich um eine Mäklerprovision gehandelt, sei rechtskräftig
im Steuerverfahren zurückgewiesen worden, so dass es rechtsmissbräuchlich und
widersprüchlich sei, materiell über das Konstrukt der "Dreieckstheorie" bzw. des
"Realisationsprinzips" (act. G 5 S. 8) weiterhin daran festzuhalten und Einkommen zu
besteuern, das nie erzielt worden sei. Im Veranlagungsverfahren der G. AG sei nicht
festgestellt worden, wer Aktionär und wer Begünstigter der Stiftung gewesen sei und
wohin das von der A. AG überwiesene Geld letztlich geflossen sei. Der Ertrag aus
diesem Geschäft sei einzig bei der G. AG entstanden. Eine "Vereinnahmung" der
Ablösesumme über die Stiftung könne rechtlich gar nicht stattgefunden haben. Die
Beweislast, dass die Stiftung Steuerumgehungszwecken diene, liege beim
Beschwerdegegner; dieser Beweis sei nicht erbracht worden. Zur Frage, wer im Jahr
2002 Eigentümer der Inhaberaktien der G. AG gewesen sei, habe der
Beschwerdegegner keine Abklärungen getroffen. Ohne weiteren Beleg werde der
Schluss gezogen, die Beschwerdeführerin sei im Jahr 2002 Aktionärin der G. AG
gewesen. Damit sei das rechtliche Gehör aufs Gröbste verletzt; der Beschwerdegegner
sei seiner Sachverhaltsabklärungspflicht nicht nachgekommen. Die Beweislosigkeit
zulasten des Beschwerdegegners sei hinzunehmen. Die Beschwerdeführerin habe in
erkennbarer Weise die Schuld für die Vorgänge auf sich genommen
(Einvernahmeprotokoll vom 20. August 2008; act. G 8/7 I/2/4), ohne aber selbst real in
der Lage gewesen zu sein darzulegen, wie es wirklich gewesen sei. Das sei zu
respektieren. Der Umstand, dass R.G. (als damaliger Hauptaktionär der G. AG)
inzwischen verstorben sei, dürfe sich nicht zum Nachteil der Beschwerdeführerin und
ihres damaligen Ehemannes auswirken. Ob die Gewinnvorwegnahme allenfalls R.G.
zugute gekommen und die Stiftung nur Zahlstelle gewesen sei, wäre durch den
Beschwerdegegner abzuklären gewesen. Entsprechende Abklärungsversuche seien
jedoch nicht unternommen worden, sondern durch eine doppelte Annahme - der
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Stiftungsrat einer Liechtensteiner Stiftung sei immer auch der Begünstigte, und
Alleinaktionär einer Unternehmung sei, wer im Verwaltungsrat Einsitz nehme - ersetzt
worden. Dies sei willkürlich. Die Beweislast für den Mittelzufluss an die
Beschwerdeführerin und ihren damaligen Gatten sowie für den Besitz der Aktien im
fraglichen Zeitpunkt liege beim Beschwerdegegner. Wenn der Beschwerdeführerin
vorgehalten werde, dass sie selbst den Gegenbeweis von nur vermuteten Tatsachen
nicht erbracht habe, so sei dies willkürlich. Mit der Vorinstanz sei festzuhalten, dass die
Rolle der Stiftung im Zusammenhang mit dem Geschäft zwischen der G. AG und der A.
AG weitgehend im Dunkeln bleibe. Da damit auch das Aktionariat nicht geklärt sei und
den Hinweisen offenbar aus Bequemlichkeit nicht nachgegangen worden sei, seien
sämtliche "Zurechnungen" und "Aufrechnungen" unhaltbar. Der Beschwerdegegner
habe fünf Jahre nach Vorliegen der definitiven Veranlagung 2002 der G. AG und 8 1⁄2
Jahre nach Ende der Steuerperiode zugewartet, um das Nachsteuerverfahren zu
eröffnen. Damit dürften aber die Anforderungen an die Gegenbeweise, die die
Beschwerdeführerin zu erbringen habe, nicht zu einer probatio diabolica führen. Im
Zweifel müsse eine nicht bewiesene Tatsache als nicht mehr beweisbar akzeptiert
werden und dürfe nicht durch Vermutungen und Fiktionen ersetzt werden. Es liege auf
der Hand, dass die Beschwerdeführerin und ihr damaliger Ehemann, wären sie
tatsächlich Aktionäre der G. AG gewesen, den Verrechnungssteuerbetrag
zurückgefordert hätten. Der Umstand, dass dies unterblieben sei, sei ein starkes Indiz
dafür, dass dem Ehepaar keine Mittel zugeflossen seien. Angesichts der Tatsache,
dass die G. AG in den Jahren 2002 bis 2004 mit Reinverlusten abgeschlossen habe,
wäre die Entnahme der Fr. 200'000.-- über die Stiftung an die Aktionäre der G. AG
ohnehin keine Gewinnvorwegnahme, sondern bestenfalls eine steuerfreie
Kapitalrückzahlung. Gewinnvorwegnahme könne nur vorliegen, wenn überhaupt je
wieder Gewinn erzielt werde. Die G. AG sei aber im Jahr 2011 liquidiert worden (act. G
1 S. 5-12).
3.4.
3.4.1. Fest steht vorliegend, dass die A. AG am 15. Februar 2002 gegenüber der G.
AG im Zusammenhang mit der Übernahme der Ladenfiliale in O. einen von ihr zu
zahlenden Betrag von Fr. 300'000.-- zuzüglich Fr. 10'000.-- für die vorzeitige
Übernahme (soweit ersichtlich eines Mietvertrags) bestätigte (act. G 8/7 I/2/5/Go1). Am
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15. März 2002 stellte die G. AG der A. AG Fr. 110'000.-- in Rechnung, wobei sie die
Rechnung der Stiftung in Höhe von Fr. 200'000.-- für die Ladenübernahme beilegte
(act. G 8/7 I/2/5/Go 2 und 3). Die steuerliche Aufrechnung der von der G. AG nicht
verbuchten Summe von Fr. 200'000.-- als steuerbarer Ertrag (vgl. dazu vorstehend
A.a.) ergab sich aus dem Rechtsverhältnis zwischen der A. AG und der G. AG, betraf
jedoch nicht das Rechtsverhältnis zwischen der G. AG und der Beschwerdeführerin
einerseits und der Stiftung anderseits. Die steuerliche Aufrechnung gegenüber der G.
AG weist von daher mit der Frage der Anrechnung des an die Stiftung geflossenen
Betrages von Fr. 200'000.-- als Einkommen der Beschwerdeführerin keinen direkten
Zusammenhang auf. Die Zahlung der Fr. 200'000.-- an die Stiftung begründete keine
entsprechende Gegenforderung der G. AG gegenüber der Stiftung bzw. erfolgte - wie
es die Beschwerdeführerin umschreiben lässt - "ohne eigenen Rechtsgrund" (act. G 1
S. 6). Ihr Einwand, dass die Stiftung keine tatsächlich und rechtlich durchsetzbare
Forderung erworben habe (act. G 1 S. 6), ist jedoch insofern nicht relevant, als der
Betrag von Fr. 200'000.-- der Stiftung bzw. der Bank in L. unbestritten effektiv
überwiesen wurde (vgl. dazu vorstehende E. 3.2). Ihr Vorbringen, dass die A. AG einer
Betreibung oder Klage der Stiftung die Einrede des fehlenden Rechtsgrundes hätte
entgegensetzen können (act. G 1 S. 6), ist somit hypothetischer Natur. Der Betrag von
Fr. 200'000.-- verblieb von daher - als eine nicht geschäftsmässig begründete
geldwerte Leistung der G. AG - in vollem Umfang den Stiftungsdestinatären. Hieran
vermag das an sich zutreffende Vorbringen der Beschwerdeführerin, wonach der Ertrag
aus der Veräusserung der Filiale einzig bei der G. AG (und nicht bei der Stiftung)
entstanden sei (act. G 1 S. 7), offensichtlich nichts zu ändern, zumal die Gläubigerin
einer Leistung (G. AG) nicht unbedingt mit der Leistungsempfängerin (Stiftung)
übereinstimmen muss.
3.4.2. Die Eidgenössische Steuerverwaltung hielt mit Hinweis auf die fehlende
geschäftsmässige Begründung der Zahlung der A. AG an die Stiftung im Schreiben
vom 4. April 2007 fest, mit dem Verzicht auf die Vereinnahmung der Teilablösesumme
habe die G. AG ihren Aktionären geldwerte Leistungen erbracht, die der
Verrechnungssteuer von 35% unterliegen würden (act. G 8/2 Beilage 6). Die Vorinstanz
wies in diesem Zusammenhang darauf hin, dass es an Anhaltspunkten für eine
Überwälzung der Verrechnungssteuer durch die G. AG an die Stiftung fehle, so dass
die Rückerstattung bei der Leistungsempfängerin bzw. der Beschwerdeführerin und
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ihrem damaligen Ehemann auch gar nicht geltend gemacht werden könne (act. G 5 S.
11). Eine Überwälzung im erwähnten Sinn wird auch im vorliegenden Verfahren nicht
behauptet. Der Umstand, dass die G. AG die ihr belastete Verrechnungssteuer auf dem
Betrag von Fr. 200'000.-- akzeptierte, macht sodann deutlich, dass es sich dabei -
entgegen dem Standpunkt der Beschwerdeführerin (act. G 1 S. 12) - nicht um eine
Kapitalrückzahlung zugunsten der Aktionäre der G. AG handeln konnte. Eine
Kapitalrückzahlung fällt auch insofern ausser Betracht, als die Beschwerdeführerin
gemäss Strafbescheid vom 12. Dezember 2008 die Falschverbuchung (bzw.
Nichtverbuchung) der Fr. 200'000.-- in der G. AG "aus Steuerspargründen"
zugestanden hatte (act G 8/7 I/24 Beilage). Von einer Kapitalrückzahlung durch die G.
AG war damals jedenfalls nicht die Rede. Dass die Beschwerdeführerin im Jahr 2002
Aktionärin der G. AG gewesen sein musste, legte die Vorinstanz mit Hinweis auf Art.
707 aOR ebenfalls zutreffend dar. Die Beschwerdeführerin liess denn auch selbst
bestätigen, in der Zeit vom 20. November 2001 bis 27. Januar 2006
Verwaltungsratspräsidentin der G. AG gewesen zu sein und eine "Pflichtaktie" gehalten
zu haben (act. G 1 S. 3); dass sie dies in derselben Rechtsschrift offenbar wieder in
Abrede stellen lässt (act. G 1 S. 8), vermag hieran nichts zu ändern. Die von der
Beschwerdeführerin diskutierte Frage, wer Eigentümer der weiteren Aktien der G. AG
bzw. deren Hauptaktionär war (vgl. act. G 1 S. 8 mit Hinweis auf act. G 8/11 S. 2),
braucht insofern nicht weiter geklärt zu werden, als es vorliegend einzig um die Frage
der Zurechenbarkeit des an die Stiftung geflossenen Betrages von Fr 200'000.-- (als
steuerbares Einkommen) geht. Nicht weiter hilft in diesem Zusammenhang auch das
Vorbringen, wonach die G. AG während Jahren Verluste erzielt habe und daher gar
keine Gewinnvorwegnahme durch die Beschwerdeführerin habe stattfinden können
bzw. den Eheleuten X.Y. und B.Y. "direkt" keine finanziellen Mittel zugeflossen seien
(act. G 1 S. 4 f., 9 und 11). Massgebend ist vielmehr der Umstand, dass der erwähnte
Betrag der Stiftung effektiv zufloss (vorstehende E. 3.2) und dort dementsprechend für
die Begünstigten der Stiftung zur Verfügung stand. Der von der Beschwerdeführerin
aufgeworfenen Frage, ob es sich um eine Stiftung "zu Steuerumgehungszwecken"
handelte oder nicht (act. G 1 S. 7 f.), kommt im vorliegenden Kontext keine Bedeutung
zu; dies umso weniger, als die Beschwerdeführerin gemäss Strafbescheid vom 12.
Dezember 2008 die Falschverbuchung bzw. Nichtverbuchung (in der G. AG) aus
"Steuerspargründen" sowie den Abfluss des nicht verbuchten Betrages an die Stiftung
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implizit anerkannte (act. G 8/7 I/24). Ein Steuerumgehungszweck kann damit für den
konkreten Fall nicht wirklich zweifelhaft sein. Dementsprechend stellen sich
diesbezüglich auch keine Beweisfragen.
3.4.3. Die Frage, ob der an die Stiftung geflossene Betrag der Beschwerdeführerin
selbst und ihrem damaligen Ehemann als Einkommen für das Jahr 2002 zuzurechnen
ist, beantwortet sich nach Massgabe der im Steuerrecht geltenden
Beweislastverteilung. Nach dieser trägt die Steuerbehörde die Beweislast für
Tatsachen, welche die Steuerschuld begründen oder mehren, die steuerpflichtige
Person für Tatsachen, welche die Steuerschuld aufheben oder mindern (Zigerlig/Oertli/
Hofmann, a.a.O., VI. Rz. 15, VII. Rz. 23). Beweisbelastet für den Nachbesteuerungs-
Sachverhalt ist konkret somit grundsätzlich der Beschwerdegegner. Im Steuerverfahren
kommt der Untersuchungsgrundsatz zur Anwendung (Art. 176 StG). Die
Veranlagungsbehörde ist verpflichtet, die für die Besteuerung relevanten Tatsachen
von Amtes wegen abzuklären (Zigerlig/Oertli/Hofmann, a.a.O., VII. Rz. 19), wobei sie
die steuerpflichtige Person auffordert, die erforderlichen Sachdarstellungen und
Beweismittel beizubringen (Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, a.a.O., Rz. 7 zu Art. 123
DBG). Der Untersuchungsgrundsatz wird durch die Mitwirkungspflicht der Parteien
relativiert. Eine Mitwirkungspflicht besteht insbesondere für die Beschaffung von
Unterlagen, welche nur die Parteien liefern können, und für die Abklärung von
Tatsachen, welche eine Partei besser kennt als die Behörde (vgl. Richner/Frei/
Kaufmann/Meuter, a.a.O., Rz. 9 zu Art. 123 DBG; Zigerlig/Oertli/Hofmann, a.a.O., VII.
Rz. 25). Die Mitwirkungspflicht besteht ungeachtet der Verteilung der objektiven
Beweislast. Die steuerpflichtige Person ist auch hinsichtlich steuererhöhender
Tatsachen mitwirkungspflichtig, obwohl hierfür die Veranlagungsbehörde die Folgen
der Beweislosigkeit zu tragen hat (Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, a.a.O., Rz. 5 zu Art.
126 DBG). Verletzt die steuerpflichtige Person ihre Mitwirkungspflichten hinsichtlich
steuererhöhender Tatsachen, kann eine Ermessensveranlagung vorgenommen werden,
nachdem die steuerpflichtige Person zur Erfüllung der Verfahrenspflichten gemahnt
wurde (Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, a.a.O., Rz. 50 zu Art 126 DBG; Zigerlig/Oertli/
Hofmann, a.a.O., VII. Rz. 21 und 26).
3.4.4. Nach ihren eigenen Angaben im Strafverfahren gehörte die Beschwerdeführerin
im Jahr 2002 - zusammen mit ihrem damaligen Ehemann und einer weiteren Person
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(G.O.) - zum Kreis der Begünstigten der Stiftung (vgl. dazu act. G 8/7 I/2/4 S. 2). Dies
lässt sie im vorliegenden Verfahren insofern in Frage stellen, als sie sinngemäss den
Standpunkt vertritt, dass der (beweisbelastete) Beschwerdegegner den Nachweis der
Begünstigteneigenschaft nicht erbracht bzw. keine entsprechenden Abklärungen
getätigt habe (act. G 1 S. 10 f.). Wie dargelegt liessen sich bei der Befragung im Jahr
2008 weitere konkrete Angaben zu den internen Verhältnissen (Tätigkeit, Vermögen)
der Stiftung nicht eruieren (vgl. act. G 8/7 I/2/4). Sodann liegen - abgesehen von einer
"Amtsbestätigung" aus dem Jahr 2000 (act. G 8/7 I/2/5 Beilage) - keinerlei schriftliche
Unterlagen (Stiftungsurkunde, Reglemente) bei den Akten. Nun ist jedoch die
Beschwerdeführerin wie erwähnt auch hinsichtlich steuererhöhender Tatsachen
mitwirkungspflichtig, obwohl hierfür die Veranlagungsbehörde die Folgen einer
allfälligen Beweislosigkeit zu tragen hat. Nach der Rechtsprechung sind besonders
strenge Beweiserfordernisse zu beachten, wenn es um internationale Geschäfts- und
Rechtsbeziehungen geht, weil sich die Verhältnisse des ausländischen
Leistungsempfängers der Kontrolle durch die inländischen Steuerbehörden entziehen.
Bei Zahlungen ins Ausland ist somit nicht nur der Empfänger zu nennen, sondern es
sind die gesamten Umstände darzulegen, die im konkreten Fall zu deren Ausrichtung
geführt haben. Es sind die Verträge der jeweiligen Grundgeschäfte vorzuweisen sowie
allfällige schriftliche Vereinbarungen, ferner die Korrespondenz mit den
Zahlungsempfängern und den allenfalls involvierten Banken. Die geschäftsmässige
Begründetheit muss auch in einem solchen Fall derart nachgewiesen werden, dass
sich die Steuerbehörde vergewissern kann, dass geschäftliche Gründe und nicht die
engen persönlichen und wirtschaftlichen Beziehungen für die geldwerte Leistung
ausschlaggebend waren (BGer 2C_797/2012 vom 31. Juli 2013, E. 2.2.2 mit
Hinweisen).
3.4.5. Die Tatsache, dass die Zahlung der A. AG an die Stiftung nicht Teil der
eigentlichen Geschäftstätigkeit der G. AG war bzw. es an der geschäftsmässigen
Begründetheit fehlte, wurde bereits im Verrechnungssteuerverfahren durch die
Eidgenössische Steuerverwaltung festgestellt (act. G 8/2 Beilage 6). Unter diesen
Umständen wäre es an der Beschwerdeführerin und Stiftungsrätin gewesen, zur
Begründung ihres Standpunktes, wonach ihr persönlich durch die in Frage stehende
Transaktion keine Mittel zugekommen seien, im Rahmen ihrer Mitwirkungspflicht die
internen Verhältnisse der Stiftung darzutun. Von dieser Möglichkeit machte sie keinen
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Gebrauch. Angesichts der anlässlich der Befragung vom 8. Januar 2008 gemachten
Aussagen der Beschwerdeführerin (act. G 8/7 I/2/4 S. 2) ging der vorinstanzliche
Entscheid zu Recht von der Zugehörigkeit der Beschwerdeführerin und ihres damaligen
Ehemannes zum Begünstigtenkreis der Stiftung im Jahr 2002 aus. Der Betrag von Fr
200'000.-- ist der Beschwerdeführerin und ihrem damaligen Ehemann somit als
Erstbegünstigte zuzurechnen. Hieran vermag der Umstand, dass zumindest noch ein
weiterer Begünstigter der Stiftung zur Diskussion steht und die übrigen Verhältnisse der
Stiftung im Wesentlichen unbekannt sind, nichts zu ändern. Indem der vorinstanzliche
Entscheid die Rechtmässigkeit der Nachsteuererhebung 2002 auf dem ganzen Betrag
von Fr. 200'000.-- bestätigte, lässt er sich nicht beanstanden.
4. (...).