# Swiss Legal Decision

**Decision ID:** 71d99b7a-f116-498c-add6-12348684d43d
**Court:** BE_SRK
**Chamber:** BE_SRK_001
**Year:** 2019
**Language:** de
**Jurisdiction:** BE / Espace_Mittelland
**Law Area:** Public
**Law Sub-area:** $law_sub_area

## Facts

hat die Steuerrekurskommission den Akten entnommen:
A. A._ (Rekurrentin) hat im Jahr 2015 von der Pensionskasse H._ (Pensionskasse) Nachzahlungen für Invalidenrenten der Jahre 2005 bis 2015 im Umfang von
CHF 172'092.-- erhalten. Inklusive der Verzugszinsen und der laufenden Renten bis November
2015 betrug die Auszahlung CHF 191'902.--. Der Totalbetrag der Leistungen pro 2015 belief
sich unter Hinzurechnung des Rentenbetrags für den Monat Dezember von CHF 1'374.--
(laufende Rente) auf insgesamt CHF 193'276.--. Der Treuhänder der Rekurrentin hat in der
Steuererklärung 2015 als Einkommen aus Renten der beruflichen Vorsorge das Jahres-
betreffnis pro 2015 von CHF 16'488.-- eingetragen (12 x CHF 1'374.--). Zur Deklaration der
Rentennachzahlung wurde die Rentenbescheinigung der Pensionskasse (pag. 33) über eine
Rentenleistung pro 2015 von CHF 193'276.-- sowie der Rentenbeschluss der Pensionskasse
vom 19. Oktober 2015 (pag. 35 und 36) eingereicht, auf welchem detailliert aufgeführt war, wie
hoch die aktuelle Rente (CHF 1'374.--) und die Rentenzahlungen 2015 waren und wie sich der
im November 2015 ausgezahlte Betrag von CHF 191'902.-- zusammensetzt (Nachzahlung/Ver-
zugszins/Komplementärrente November 2015). Weiter wurde ein vom Treuhänder erstelltes
Zusatzblatt zum Formular 2 (pag. 34) eingereicht, auf dem ausdrücklich darauf hingewiesen
wird, dass die Nachzahlung für die Satzbestimmung in eine Jahresrente umzurechnen und zum
Satz einer Jahresrente zu besteuern sei. Der entsprechende Absatz lautete: "Für die
Besteuerung massgebend ist: Total IV-Renten CHF 193'276.00 zum satzbestimmenden
Einkommen von CHF 16'488.00".
Trotz dieser detaillierten Angaben zum steuerbaren Einkommen und zur Rentennachzahlung
hat die Steuerverwaltung des Kantons Bern, Region Bern-Mittelland (Veranlagungsbehörde), in
der Veranlagung 2015 im Einkommen schlicht die Differenz zu dem in der
Rentenbescheinigung 2015 der Pensionskasse ausgewiesenen Rentenbetrag aufgerechnet. Mit
Veranlagungsverfügungen datiert vom 10. Januar 2017 hat sie in der Folge das gesamte
Renteneinkommen inklusive der Rentennachzahlung für die Jahre 2005 bis 2015 zum vollen
Satz in die Veranlagung 2015 einbezogen. Unter Hinzurechnung des Einkommens der
Rekurrentin aus der Invalidenversicherung von CHF 11'616.-- und des Erwerbseinkommens
von CHF 46'064.-- resultierte betreffend die kantonalen Steuern pro 2015 ein steuerbares
Einkommen von CHF 229'900.-- und betreffend die direkte Bundessteuer 2015 ein solches von
CHF 236'100.--, veranlagt jeweils zum vollen Satz. Dies führte zu einer Steuerbelastung von
CHF 57'590.60 (Kanton) und CHF 18'326.80 (Bund) oder insgesamt von CHF 75'917.40.
B. Die Veranlagung blieb unangefochten und ist in Rechtskraft erwachsen.
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C. Nach telefonischer Rücksprache mit der Steuerverwaltung vom 12. September 2017 hat die Rekurrentin mit Brief datiert vom 16. September 2017 ein Gesuch um Korrektur der
Veranlagung unter Anwendung des korrekten Steuersatzes gestellt. Zur Begründung der
verpassten Einsprachefrist und ihrer späten Reaktion auf die Veranlagung bringt sie vor, dass
sie nach dem jahrelangen Rechtsstreit mit der Unfallversicherung und der Pensionskasse
erschöpft gewesen sei und es ihr im Januar an der Kraft gefehlt habe, zu prüfen, weshalb die
Steuerrechnung so hoch ausgefallen sei. Sie habe aber angenommen, dass die
Steuerverwaltung das wohl richtig berechnet habe. Da ihr die Sache jedoch trotzdem keine
Ruhe gelassen habe, habe sie nach der Steuerberechnung ihres Treuhänders gesucht und erst
jetzt die enorme Diskrepanz dieser Berechnung zum veranlagten Steuerbetrag von rund
CHF 30'000.-- bemerkt.
D. In ihrem ausführlichen Antwortschreiben vom 29. November 2017 hat die Steuerverwaltung des Kantons Bern, Geschäftsbereich Recht und Koordination
(Steuerverwaltung), der Rekurrentin mitgeteilt, dass der Veranlagungsbehörde bei der
Veranlagung der Rentennachzahlung zum vollen Satz ein Fehler unterlaufen sei, dass sie aber
dem Gesuch auf Korrektur dieses Fehlers resp. Anpassung der Veranlagung nicht stattgeben
könne, da die Veranlagungsverfügungen 2015 am 13. Februar 2017 in Rechtskraft erwachsen
und grundsätzlich nicht mehr abänderbar seien. Rechtskräftige Veranlagungsverfügungen
könnten nur in Ausnahmefällen mittels Revision oder Berichtigung noch angepasst werden.
Selbst wenn aber einer der gesetzlichen Revisionsgründe vorliege, sei eine Anpassung auf dem
Weg der Revision nur möglich, wenn die angestrebte Korrektur der Veranlagung bei zumutbarer
Sorgfalt nicht bereits im ordentlichen Verfahren hätte geltend gemacht werden können. Eine
rechtzeitige Prüfung der Veranlagung hätte es der Rekurrentin ermöglicht den Fehler im
Einspracheverfahren zu beheben, eine Revision sei somit ausgeschlossen. Auch eine
Berichtigung als zweite Möglichkeit der nachträglichen Korrektur rechtskräftiger Veranlagungen
scheide aus, da auf diesem Weg nur sog. Kanzleifehler behoben werden könnten. Die
vorliegende Veranlagung weise keinen solchen Mangel im Ausdruck auf, weshalb auch die
Korrektur auf dem Weg der Berichtigung nicht möglich sei. Eine Wiedereinsetzung in die
Einsprachefrist sei ebenfalls ausgeschlossen, da keine Fristwiederherstellungsgründe vorliegen
würden. Abschliessend hat die Steuerverwaltung der Rekurrentin die Möglichkeit eingeräumt
das Gesuch innert Frist kostenlos zurückzuziehen. Ohne einen Rückzug würde eine
gebührenpflichtige, anfechtbare Verfügung erlassen.
E. Mit Brief vom 17. Dezember 2017 (pag. 81 bis 84) hat die Rekurrentin, durch B._ als Vertreterin, ihr Gesuch um Revision/Berichtigung der Veranlagungsverfügungen 2015
ausdrücklich bestätigt. Sie macht dabei u.a. geltend, dass die Veranlagungsbehörde in den
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Details zu den Veranlagungen unter Ziff. 2.22 betreffend den Aufrechnungsbetrag von
CHF 176'788.-- unter Korrekturen/Änderungen in den Bemerkungen unter (Code 1) angemerkt
habe, dass es sich bei der Aufrechnung um eine "Nachzahlung Invaliden-Pensionsrente der PK
H._ ..." handle. Aus dieser Äusserung gehe hervor, dass die veranlagende Person
Kenntnis des diesbezüglichen Zusatzblatts des Treuhänders der Rekurrentin gehabt haben
müsse und sie somit ebenfalls von einer Rentennachzahlung in Höhe von CHF 176'788.-- und
einem Jahresrenteneinkommen von CHF 16'106.-- und nicht von einem
Jahresrenteneinkommen 2015 von CHF 193'276.-- (12 x CHF 16'106.--) ausgegangen sei.
Damit liege ein Erklärungsirrtum und nicht ein Fehler in der Willensbildung vor, weshalb eine
Berichtigung möglich sei. Weiter wird geltend gemacht, dass die Veranlagung in sich
widersprüchlich sei, zudem gegen verfassungsmässige Rechte, u.a. das Prinzip der
Besteuerung nach der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit, verstosse und damit als nichtig
betrachtet werden könne. Zudem sei es gemäss der bundesgerichtlichen Rechtsprechung
rechtsmissbräuchlich, wenn die Steuerverwaltung selbst von einer Rentennachzahlung
ausgehe und gleichzeitig auf der Rechtskraft der fehlerhaften Veranlagung beharre.
F. Mit Verfügung vom 22. Januar 2018 hat die Steuerverwaltung das Gesuch um Revision oder Berichtigung der Veranlagung 2015 der Rekurrentin abgewiesen. Vorab wird dabei
festgehalten, dass die Verfügung zwar anfechtbar aber nicht nichtig sei, da sie keinen krassen
Verfahrensfehler aufweise und inhaltliche Mängel nur ausnahmsweise die Nichtigkeit der
Verfügung zur Folge hätten. In ihrer ausführlichen Begründung macht sie weiter geltend, dass
eine Revision gemäss dem gesetzlichen Ausschlussgrund ausgeschlossen sei, weil die
Rekurrentin es versäumt habe, die Veranlagung innerhalb der Einsprachefrist sorgfältig zu
überprüfen und mittels des ordentlichen Rechtsmittels anzufechten. Eine Berichtigung scheitere
daran, dass der Steuerverwaltung zwar bewusst gewesen sei, dass es sich um eine
Nachzahlung periodischer Renten handelte und sie somit den massgeblichen Sachverhalt
korrekt ermittelt habe, dass sie aber bei der Bestimmung des anwendbaren Steuersatzes eine
falsche rechtliche Würdigung des korrekt ermittelten Sachverhalts vorgenommen habe. Damit
liege der Fehler in der Willensbildung und sei einer Berichtigung nicht zugänglich.
G. Gegen die abweisende Verfügung liess die Rekurrentin durch Rechtsanwältin C._ als neue Vertreterin (Vertreterin) Einsprache erheben mit dem Antrag auf Korrektur
der Veranlagungsverfügung. Sie macht u.a. geltend, dass die Voraussetzungen für eine
Berichtigung erfüllt seien. Angesichts des mit der Steuererklärung eingereichten Zusatzblatts
des Treuhänders der Rekurrentin, das unmissverständlich auf den anwendbaren Satz hinweise,
könne seitens der Steuerverwaltung kein Fehler in der Willensbildung vorliegen, weshalb der
angewandte falsche Steuersatz nur auf einem Erklärungsirrtum beruhen könne. Weiter wird u.a.
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geltend gemacht, dass die Veranlagung ohnehin nichtig sei wegen inhaltlicher
Widersprüchlichkeit und grober Verletzung des rechtlichen Gehörs infolge Nichtbeachtung des
eingereichten Zusatzblatts zur Rentennachzahlung.
H. Mit Einspracheentscheid vom 29. März 2018 hat die Steuerverwaltung die Einsprache mit im Wesentlichen unveränderter Begründung abgewiesen.
I. Gegen diesen Einspracheentscheid hat die Vertreterin am 30. April 2018 Rekurs und Beschwerde bei der Steuerrekurskommission des Kantons Bern (Steuerrekurskommission)
erhoben. Sie beantragt mit annähernd gleichlautender Begründung die Aufhebung des
Einspracheentscheids und die Berichtigung des Kanzleifehlers betreffend das satzbestimmende
Einkommen im Zusammenhang mit der Rentennachzahlung von CHF 176'788.-- gemäss Code
1 der Details der Veranlagungsverfügung vom 10. Januar 2017.
Eventualiter sei die Veranlagungsverfügung vom 10. Januar 2017 zu revidieren oder
subeventualiter deren Nichtigkeit festzustellen.
J. Die Steuerverwaltung hat mit Brief vom 13. Juni 2018 auf eine Vernehmlassung zu Rekurs und Beschwerde verzichtet und stattdessen auf die ausführliche Begründung des
Einspracheentscheids vom 29. März 2019 und auf die Begründung zur Verfügung betreffend
das Gesuch um Revision/Berichtigung vom 22. Januar 2018 verwiesen.
K. Dazu hat die Vertreterin mit Eingabe vom 5. Juli 2018 Stellung genommen und bei gleichbleibendem Antrag mit Nachdruck darauf hingewiesen, dass es schlicht undenkbar sei,
dass der betreffende Angestellte der Steuerverwaltung den rechtserheblichen Sachverhalt
korrekt festhalte und trotzdem den normalen Steuersatz auf die Rentennachzahlung anwenden
wolle. Dabei handle es sich mit Sicherheit um einen Handhabungs-/Rechnungsfehler. Das
erkläre auch, warum die Abweichung von dem in der Steuererklärung beantragten Steuersatz
nirgends begründet werde. Eine bewusst falsche, absichtlich zum Nachteil der Rekurrentin
erstellte Veranlagung wäre zudem ohnehin nichtig.
In der Folge beantragt die Vertreterin eine schriftliche Auskunft des konkreten Sachbearbeiters
oder der Sachbearbeiterin, in der mittels verschiedener Fragen Auskunft insbesondere darüber
verlangt werde, weshalb sie oder er im konkreten Fall den vollen Steuersatz auf die
Rentennachzahlungen angewendet habe, resp. Auskunft über den genauen Hergang betreffend
die vorliegend im Streite stehende Veranlagung.
L. Die Eidgenössische Steuerverwaltung hat sich nicht vernehmen lassen.
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Auf die weiteren Ausführungen der Parteien wird, soweit entscheidrelevant, in den
nachfolgenden Erwägungen eingegangen.

## Considerations

Die Steuerrekurskommission zieht in Erwägung:
1. Einspracheentscheide der Steuerverwaltung betreffend Gesuche um Revision oder Berichtigung nach Art. 204 Abs. 1 und Art. 205 Abs. 1 des Steuergesetzes vom 21. Mai 2000
[StG; BSG 661.11] sowie Art. 149 Abs. 1 und Art. 150 Abs. 1 des Bundesgesetzes vom
14. Dezember 1990 über die direkte Bundessteuer [DBG; SR 642.11]) können bei der
Steuerrekurskommission gemäss Art. 204 Abs. 3 und Art. 205 Abs. 1 StG sowie 149 Abs. 4 und
Art. 150 Abs. 2 DBG mit Rekurs bzw. Beschwerde angefochten werden. Die Steuerrekurs-
kommission ist deshalb sachlich und örtlich zuständig. Die Gesuche wurden im vorinstanzlichen
Verfahren abgewiesen. Die Rekurrentin ist daher beschwert und zur Anfechtung befugt. Auf die
form- und fristgerecht eingereichte Eingabe ist einzutreten.
1.1 Die vorliegende Streitsache wird von der Steuerrekurskommission in Dreierbesetzung beurteilt, da der Streitwert über CHF 10'000.-- liegt (Art. 70 Abs. 3 und Abs. 4 Bst. c des
Gesetzes vom 11. Juni 2009 über die Organisation der Gerichtsbehörden und der
Staatsanwaltschaft [GSOG; BSG 161.1]).
1.2 Vorab ist festzuhalten, dass der vorliegend angefochtene Einspracheentscheid infolge ungenutzten Ablaufs der Rechtsmittelfrist in Rechtskraft erwachsen ist und dass im Laufe des
vorliegenden Verfahrens keinerlei Gründe für eine Wiedereinsetzung in die Einsprachefrist
vorgebracht wurden.
2. Streitig ist, ob der in der Veranlagung 2015 angewandte Steuersatz für die IV- der Pensionskasse H._ (Jahre 2005 bis 2015) mittels Revision oder
Berichtigung richtig gestellt werden kann.
3. Soweit die Vertreterin einen Antrag auf Revision der Veranlagung 2015 gestellt hat, ist Folgendes festzuhalten: Gemäss Art. 202 Abs. 1 StG und Art. 147 Abs. 1 DBG kann eine
rechtskräftige Verfügung oder ein rechtskräftiger Entscheid u.a dann zu Gunsten der
steuerpflichtigen Person revidiert werden, wenn die erkennende Behörde erhebliche Tatsachen
oder entscheidende Beweismittel, die ihr bekannt waren oder bekannt sein mussten, ausser
Acht gelassen oder in anderer Weise wesentliche Verfahrensgrundsätze verletzt hat (vgl. Martin
E. Looser in: Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht, Bundesgesetz über die direkte
Bundessteuer [DBG], 3. Aufl., 2017, N. 1 ff. [N. 12 ff.] zu Art. 147 DBG). Eine Revision ist jedoch
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ausgeschlossen, wenn der Antragsteller als Revisionsgrund etwas vorbringt, das er bei der ihm
zumutbaren Sorgfalt schon im ordentlichen Verfahren hätte geltend machen können (Art. 202
Abs. 2 StG; Art. 147 Abs. 2 DBG). An die anwendbare Sorgfalt werden dabei gemäss der
bundesgerichtlichen Rechtsprechung hohe Anforderungen gestellt und es ist nach dieser
grundsätzlich davon auszugehen, dass die steuerpflichtige Person ihre eigenen finanziellen
Verhältnisse kennt und nach Erhalt der Veranlagungsverfügung diese überprüft und allfällige
Mängel rechtzeitig rügt. Das Bundesgericht verlangt zudem eine strikte Anwendung des
Ausschlussgrunds gemäss Art. 202 Abs. 2 StG und Art. 147 Abs. 2 DBG (vgl. BGer
2C_581/2011 vom 27.3.2012, E. 3.1; Martin E. Looser, a.a.O., N. 26 zu Art. 147 DBG mit
weiteren Hinweisen). Denn im Gegensatz zu den ordentlichen Rechtsmitteln wie Einsprache,
Rekurs oder Beschwerde stellt die Revision ein ausserordentliches Rechtsmittel dar, welches
nur subsidiär zur Anwendung gelangt (vgl. Martin E. Looser, a.a.O., N. 2 zu Art. 147 DBG). Eine
Änderung rechtskräftiger Entscheide muss aus Gründen der Rechtssicherheit und des
Vertrauensgrundsatzes die Ausnahme bleiben, die nur unter eng umschriebenen, gesetzlich
vorgesehenen Voraussetzungen möglich ist. Die Revision darf insbesondere nicht zur
Aushöhlung der ordentlichen Rechtsmittelfristen führen (vgl. BGer 2C_581/2011 vom
27.3.2012, E. 3.1; Martin E. Looser, a.a.O., N. 24 zu Art. 147 DBG). Sie dient nicht dazu,
nachzuholen, was im ordentlichen (Rechtsmittel)verfahren versäumt worden ist (vgl.
Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, Handkommentar zum DBG, 3. Aufl., 2016, N. 37 zu Art. 147
DBG mit weiteren Hinweisen auf die Rechtsprechung).
3.1 Die Rekurrentin hat in ihrem Schreiben vom 16. September 2017 (pag. 75) selbst ausdrücklich festgehalten, dass sie sich im Januar 2015 nicht um die Veranlagung gekümmert
hat und einfach davon ausging, dass die Steuerverwaltung das sicher richtig berechnet habe.
Dies obwohl sie über eine Taxationsberechnung ihres Treuhänders verfügte (pag. 73 bis 75),
die sie ohne komplexe Nachforschungen nur mit dem veranlagten Steuerbetrag hätte zu
vergleichen brauchen, um zu bemerken, dass diese eine erhebliche Differenz zum veranlagten
Steuerbetrag aufwies. Zudem verfügte sie über das als Zusatzblatt zum Formular 2 mit der
Steuererklärung eingereichte Schreiben des Treuhänders (pag. 34), das ausdrücklich die
Anwendung des Rentensatzes verlangte und zudem noch eine Berechnung des korrekten
Steuersatzes aufwies. Auch diesen hätte sie auf einfachste Art mit dem von der
Steuerverwaltung angewandten Satz vergleichen können und hätte somit den Fehler mit
geringstem Aufwand sofort entdecken können. Soweit sie vorbringt, dass es ihr nach dem
langen Rechtsstreit mit der Pensionskasse an der Kraft gefehlt habe, die Steuererklärung zu
prüfen, so wäre es wiederum ein Leichtes gewesen diese zur Überprüfung an den Treuhänder
weiterzuschicken. Die Rekurrentin hat aber auch dies unterlassen. Selbst wenn, mit Blick auf
die Fehleranfälligkeit des Verfahrens der Massenverwaltung (vgl. BGer 2C_519/2011 vom
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24.2.2012, in StE 2012 B 97.3 Nr. 9 E. 3.5.1) und auf die in der Lehre im Zusammenhang mit
dem Ausschlussgrund von Art. 202 Abs. 2 StG und Art. 147 Abs. 2 DBG kritisierte einseitige
Risikoverteilung zuungunsten des Steuerpflichtigen (vgl. Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, a.a.O.,
N. 38 zu Art. 147 DBG), betreffend die Anforderungen an die zumutbare Sorgfalt als Massstab
die Einzelfallgerechtigkeit herangezogen wird, ergibt sich aus den dargelegten konkreten
Umständen, dass die Rekurrentin ihren Sorgfaltspflichten betreffend die Überprüfung der
Veranlagung nicht nachgekommen ist, womit eine Revision der Veranlagung 2015 gemäss Art.
202 Abs. 2 StG und Art. 147 Abs. 2 DBG ausgeschlossen ist.
3.2 Ergänzend ist betreffend den von der Vertreterin geltend gemachten aussergesetzlichen, auf verfassungsmässig garantierten Rechten basierenden Revisionsgründen zu vermerken,
dass der Ausschlussgrund von Art. 202 Abs. 2 StG und Art. 147 Abs. 2 DBG auch für diese gilt
(Martin E. Looser, a.a.O., N. 23b zu Art. 147 DBG) und dass ebenfalls wohl eher kein krasser
Verstoss gegen das Leistungsfähigkeitsprinzip vorliegt, da die Rekurrentin das Einkommen ja
tatsächlich realisiert hat und es zwar zu Unrecht und viel zu hoch, aber eben doch nur zum
ordentlichen Satz veranlagt worden ist.
4. Alternativ zur Revision verlangt die Vertreterin eine Korrektur des auf die Rentenzahlung angewandten Steuersatzes mittels einer Berichtigung. Die Berichtigung ist in Art. 205
Abs. 1 StG und Art. 150 Abs. 1 DBG geregelt (vgl. auch Art. 52 des Bundesgesetzes vom
14. Dezember 1990 über die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden
[StHG; SR 642.14]). Es handelt sich dabei wie bei der Revision um ein ausserordentliches
Rechtsmittel, mit welchem Rechnungsfehler und Schreibversehen in rechtskräftigen
Verfügungen und Entscheiden von der Behörde, der sie unterlaufen sind, innert fünf Jahren
nach Eröffnung auf Antrag oder von Amtes wegen zugunsten oder zulasten der
Steuerpflichtigen korrigiert bzw. berichtigt werden können. Sinn und Zweck der Berichtigung
besteht darin, leicht feststellbare und leicht korrigierbare Schreibversehen wie Übertragungs-
und Ablesefehler sowie blosse Rechnungsfehler, welche die Verfügung resp. den Entscheid zu
einem materiell gesetzwidrigen Hoheitsakt machen, trotz eingetretener formeller Rechtskraft
möglichst unkompliziert korrigieren zu können (Martin E. Looser, a.a.O., N. 3 ff. zu Art. 150
DBG).
4.1 Nach Lehre und Rechtsprechung kann von berichtigungsfähigen Schreibversehen und Rechnungsfehlern, sog. Kanzleifehlern, jedoch nur dann gesprochen werden, wenn die Fehler
nicht der Willensbildung der Behörde, sondern einzig einem eigentlichen Erklärungsirrtum, der
Willensäusserung, dem sprachlichen oder rechnerischen Ausdruck des gefassten
Veranlagungs-Willens zuzuordnen sind. Wenn also das Geschriebene, resp. der Inhalt der
Veranlagungsverfügung, nicht dem an sich Gewollten entspricht. Kennzeichnend für
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berichtigungsfähige Kanzleifehler ist nach dem Gesagten, dass sie bei der behördlichen
"Handarbeit" auftreten. Darunter fallen Versehen bei der Festlegung der Steuerfaktoren
(Einkommen, Reingewinn, Vermögen, Kapital) oder bei der eigentlichen Ausfertigung der
Veranlagung am Bildschirm (vgl. BGer 2C_519/2011 vom 24.2.2012, in StE 2012 B 97.3 Nr. 9
E. 3.4.3; IFF Forum für Steuerrecht, 2019/2 S. 96; Martin E. Looser, a.a.O., N. 5 ff. zu Art. 150
DBG; Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, Handkommentar zum DBG, 3. Aufl., 2016, N. 3 ff. zu Art.
150 DBG). Wesentlich ist dabei stets, dass mit der Berichtigung nur ein Erklärungsfehler
beseitigt und dabei klargestellt wird, was bereits bei Verfügungserlass von der
Steuerverwaltung resp. der veranlagenden Person tatsächlich gewollt war und galt (vgl. Peter
Locher, Kommentar zum DBG, Bundesgesetz über die direkte Bundessteuer, III. Teil, 2015,
N. 1 zu Art. 150 DBG).
4.2 Fehler, die anlässlich der Willensbildung, der eigentlichen "Kopfarbeit" bei der Veranlagung, entstehen und die einen fehlerhaften Veranlagungswillen zur Folge haben, z.B.
Fehler infolge unrichtiger Sachverhaltsermittlung, unrichtiger Auslegung oder
Rechtsanwendung, stellen hingegen Veranlagungsfehler resp. Verfügungsfehler dar. Aus Sicht
der Irrtumslehre handelt es sich dabei nicht um Erklärungsirrtümer, sondern um
Grundlagenirrtümer. Verfügungsfehler sind keiner Berichtigung zugänglich. Solch ein Fehler in
der Willensbildung liegt dann vor, wenn die fehlerhafte Verfügung seitens der Behörde so
gewollt war, wie sie zum Ausdruck gebracht wurde, aber auf einer unzutreffenden
tatbestandlichen oder rechtlichen Würdigung beruhte. Eigentliche Veranlagungsfehler können
nicht berichtigungsweise, sondern nur auf dem ordentlichen Rechtsmittelweg geltend gemacht
werden. Dabei ist betreffend die spätere Berichtigungsfähigkeit des Fehlers unbeachtlich, ob für
die steuerpflichtige Person erkennbar war, dass sich die Behörde in einem Sach- oder
Rechtsirrtum, mithin in einem Grundlagenirrtum, befunden hat. (vgl. zum Ganzen BGer
2C_519/2011 vom 24.2.2012, in StE 2012 B 97.3 Nr. 9 E. 3.4; BGer 2C_596/2012 vom
19.3.2013 in StE 2013 B 97.11 Nr. 28; VGE 100 2009 72/74 vom 15.9.2010, E. 3.2, nicht
publiziert, je mit Hinweisen; Martin E. Looser, a.a.O., N. 6 ff. zu Art. 150 DBG).
4.3 Gemäss dem Bundesgericht ist der heutige EDV-geprägte Veranlagungsprozess mit automatischer Datenübertragung, Berechnung der Steuer und Ausfertigung der Verfügung nicht
mehr ohne Weiteres vertikal aufteilbar in einen Willensbildungsbereich, in dem das
Veranlagungspersonal zwecks Ermittlung der Steuerfaktoren die eigentliche Kopfarbeit leistet
und einen anschliessenden Willensäusserungsbereich mit bloss ausführender Handarbeit des
Kanzleipersonals. Diese Grenze sei im heutigen Veranlagungsprozess zunehmend verwischt,
weshalb eine rein ablaufbezogene Betrachtungsweise zwecks Zuordnung des fehlerhaften Ver-
fügungsinhalts zur Willensbildung resp. Willensäusserung, der heutigen Veranlagungspraxis
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nicht mehr gerecht werde. Dementsprechend lasse sich auch kaum in allgemeiner Weise
sagen, ob ein Versehen einen berichtigungsfähigen Tatbestand darstelle oder nicht (vgl.
BGer 2C_519/2011 vom 24.2.2012, in StE 2012 B 97.3 Nr. 9 E. 3.5.2; vgl. auch Peter Locher,
a.a.O., N. 3 zu Art. 150 DBG).
Die vom Bundesgericht in älteren Entscheiden zum alten Recht vorgenommene
ablaufbezogene Unterscheidung zwischen nicht berichtigungsfähigen Fehlern, die der
vorangegangenen Kopfarbeit entspringen und berichtigungsfähigen Fehlern, die sich bei der
den Veranlagungswillen vollziehenden Kanzleiarbeit ergeben, ist deshalb nach dem
obgenannten neueren "leading case" nicht unbesehen auf die heutige Veranlagungspraxis
übertragbar. Welchem herkömmlichen Veranlagungsbereich resp. welchem ursprünglichen
Arbeitsabschnitt im Veranlagungsverfahren der Fehler zuzuordnen ist, kann deshalb für die
Beurteilung der Berichtigungsfähigkeit nicht massgebend sein.
Mit Blick auf die enge Vermischung und Verschränkung von Willensbildung und
Willensäusserung im digitalisierten Veranlagungsprozess kann für die Beurteilung der
Berichtigungsfähigkeit letztlich deshalb nur ausschlaggebend sein, ob der Fehler auf einer
unzutreffenden tatbeständlichen oder rechtlichen Würdigung des Sachverhalts (Sach- oder
Rechtsirrtum), d.h. einem Fehler bei der Bildung des Veranlagungswillens der Behörde beruht
(inhaltlicher Verfügungsfehler), oder ob der Fehler anlässlich der Ausfertigung der Verfügung
durch fehlerhaften Ausdruck des von der Behörde tatsächlich gewollten Verfügungsinhalts
entstanden ist (Erklärungsirrtum; vgl. BGer 2C_519/2011 vom 24.2.2012, in StE 2012 B 97.3
Nr. 9 E. 3.4.3 f.; Martin E. Looser, a.a.O., N. 9b zu Art. 150 DBG;
Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, a.a.O., N. 4 zu Art. 150 DBG).
Ob eine bestimmte Veranlagungshandlung als Teil des teilautomatisierten
Veranlagungsprozesses tatsächlich noch vom Willen der veranlagenden Person umfasst,
abgedeckt und tatsächlich zumindest auch mitgewollt ist, oder ob sie als unreflektierte Folge
des teilautomatisierten Veranlagungsprozesses gar nicht bedacht wurde und dem tatsächlich
gefassten Veranlagungswillen zuwiderläuft, kann nur mit Hilfe weiterer Umstände und Indizien
des Einzelfalls entschieden werden. Wird eine solche systemgenerierte Veranlagungshandlung
vom Veranlagenden nicht bewusst mitgedacht und stellt sie nur einen standardisierten
logischen Schritt im Vollzug des vorgefassten Veranlagungswillens dar, ist dies nicht anders, als
wenn in einem analogen nicht-digitalisierten vertikal getrennten Veranlagungsprozess das
Kanzleipersonal den Veranlagungswillen resp. das anvisierte Veranlagungsziel des
Sachbearbeiters zahlenmässig und sprachlich ausführt und "handwerklich" in eine Verfügung
umsetzt. Macht es dabei einen Fehler, der nicht vom Willen des Veranlagers abgedeckt ist und
diesem widerspricht, so liegt ein Kanzleifehler vor, der aus Sicht der Irrtumslehre und mit Blick
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auf den tatsächlich gebildeten Veranlagungswillen als Erklärungsirrtum zu qualifizieren ist.
Denn der Fehler liegt weder in einer falschen Sachverhaltsfeststellung, noch in einer unrichtigen
Rechtsanwendung. Die Verfügung gibt in einem solchen Fall nicht den wirklichen Willen des
Veranlagungsorgans wieder, weshalb der Fehler dem Bereich der Willensäusserung
zuzuordnen ist. Dies muss wie erwähnt auch für die vergleichbare Situation im Rahmen der
heutigen digitalisierten, EDV-gestützten und teilautomatisierten Veranlagungspraxis gelten.
Offensichtliche Flüchtigkeitsfehler, Versehen bei der EDV-gestützten Erstellung der
Veranlagung resp. offensichtliche Handhabungsfehler erfolgen naturgemäss per se ungewollt
und sollten deshalb unabhängig von der Tragweite des Versehens grundsätzlich einer
Berichtigung zugänglich sein (vgl. Martin E. Looser, a.a.O., N. 6b zu Art. 150 DBG).
4.4 Im Gegensatz zur Revision kennt der Tatbestand der Berichtigung nur objektive Voraussetzungen. Subjektive Aspekte wie mangelnde Sorgfalt im Veranlagungsverfahren oder
das Versäumen des ordentlichen Rechtsmittels seitens des Steuerpflichtigen spielen hingegen
keine Rolle und stehen damit einer Berichtigung nicht entgegen (Martin E. Looser, a.a.O., N. 9d
zu Art. 150 DBG).
5. Im vorliegenden Fall wurde in der Steuererklärung nur das Total des periodischen Renteneinkommens der Rekurrentin (Jahresrente) deklariert. Die IV-Rentennachzahlung der
Pensionskasse wurde vom Treuhänder der Rekurrentin (inklusive Verzugszins und IV-
Monatsrente der Pensionskasse für den Monat November 2015) in einem Zusatzblatt zum
Formular 2 (pag. 34) deklariert. Darin wurde festgehalten, dass es sich um eine
Rentennachzahlung für mehrere Jahre handelt und es wurde ausdrücklich auf die notwendige
Umrechnung in eine Jahresrente zur Satzbestimmung hingewiesen. Zudem enthielt das
Zusatzblatt eine Berechnung des auf die im Jahr 2015 angefallenen IV-Renten im
Gesamtbetrag von CHF 193'276.-- anwendbaren Steuersatzes von CHF 16'488.--. Davon
abweichend enthielt die der Steuerverwaltung seitens der Pensionskasse H._
zugestellte Rentenbescheinigung 2015 nur diesen Gesamtbetrag und keinerlei Hinweis auf die
Tatsache der Rentennachzahlung oder darauf wie sich der Betrag zusammensetzt.
5.1 Die für die Veranlagung der Rekurrentin zuständige Person der Steuerverwaltung hat anlässlich der Erstellung der Veranlagung 2015 die Rentennachzahlung von CHF 176'788.--,
resp. die Differenz zur bereits unter Ziff. 2.22 eingetragenen Jahresrente in der Spalte
Korrekturen/Änderungen nachgetragen (pag. 46 und 44) und unter Code 1 als Begründung
angeführt, dass es sich bei dem Betrag um eine "Nachzahlung Invaliden-Pensionsrente der PK
H._ vom Oktober 2015" handle (pag. 45) womit ein Gesamt-IV-Rentenbetrag der
Pensionskasse von CHF 193'276.-- resultiere.
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5.2 Da die der Steuerverwaltung vorliegende Rentenbescheinigung wie erwähnt selbst keinerlei Angaben über den Grund der Zahlung von CHF 193'276.-- enthält, kann mit Blick auf
die Begründung der Korrektur davon ausgegangen werden, dass die veranlagende Person den
mit der Steuererklärung eingereichten Beschluss der Pensionskasse betreffend die
Rentennachzahlung (pag. 35 und 36) sowie das seitens des Treuhänders eingereichte
Zusatzblatt zum Formular 2 (pag. 34) zur Kenntnis genommen hatte und somit gewusst haben
musste, dass die Rentennachzahlung einen Zeitraum von rund zehn Jahren abdeckt. Gewollt
war demnach ausdrücklich die Aufrechnung einer Rentennachzahlung, die allein schon vom
Betrag her nicht nur aus dem laufenden Steuerjahr stammen konnte. Eine solche
Rentennachzahlung ist als offensichtlicher, alltäglicher Standardfall einer Kapitalabfindung für
wiederkehrende Leistungen zu qualifizieren und kann von einer seitens der Steuerverwaltung
mit Veranlagungsaufgaben betrauten und entsprechend qualifizierten Person unmöglich
bewusst und gewollt zum vollen Satz veranlagt werden. Im Gegenteil, hat die veranlagende
Person erkannt, dass es sich um eine IV-Rentennachzahlung für mehrere Jahre handelt, kann
sie gar nicht anders als zum reduzierten Satz zu veranlagen. Täte sie das bewusst nicht, dann
stellte dies eine willkürliche Falschveranlagung zu Ungunsten des Steuerpflichtigen dar und die
Veranlagung litte an einem derart groben Verfahrensfehler, dass sie wohl als nichtig
einzustufen wäre. Für eine willkürliche Falschveranlagung gibt es aber keinerlei Hinweise in den
Akten, weshalb darauf nicht weiter einzugehen ist. Im Übrigen hätte die veranlagende Person
einen solchen Entscheid, wenn er denn bewusst gefällt worden wäre, in Anbetracht der
gesamten Umstände, doch zumindest ansatzweise in der Begründung unter Code 1 zum
Ausdruck gebracht. Die Veranlagung zum ordentlichen, vollen Satz steht damit klar im
Widerspruch zur korrekten Sachverhaltsermittlung und zur zwingenden rechtlichen Zuordnung
des massgeblichen Sachverhalts.
Das von der Steuerverwaltung vorgebrachte Argument, dass "die Steuerverwaltung die
rechtliche Würdigung des Sachverhalts falsch vorgenommen (habe), indem sie Art. 43 StG bzw.
Art. 37 DBG nicht angewendet (habe)" und der Fehler somit "bei der Bestimmung des
anwendbaren Steuersatzes unterlaufen (sei)" erscheint vor diesem Hintergrund als wenig
nachvollziehbare, unzutreffende und zu den Umständen des konkreten Sachverhalts im
Widerspruch stehende Argumentation. Aus den Akten und der Begründung zur betreffend die
IV-Rentennachzahlung der Pensionskasse vorgenommenen Einkommenskorrektur ergibt sich,
dass die veranlagende Person erkannt hatte, dass es sich dabei um eine Rentennachzahlung
für mehrere Jahre handelte. Da in Anbetracht der Kenntnisnahme und korrekten Würdigung des
Sachverhalts aus steuerrechtlicher Sicht die Veranlagung der Nachzahlung zum reduzierten
Satz augenfällig und zwingend ist, kann vorliegend ein Rechtsirrtum resp. ein Fehler in der
Willensbildung mit an Sicherheit grenzender Wahrscheinlichkeit ausgeschlossen werden.
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Die von der veranlagenden Person unterlassene Anpassung des anwendbaren Steuersatzes
stellt deshalb ein blosses Versehen in der Handhabung resp. bei der EDV-gestützten Erstellung
der Veranlagung dar, das zu einem Fehler im Ausdruck der zuvor in tatbeständlicher und
rechtlicher Sicht korrekt erfolgten Willensbildung geführt hat. Die anlässlich der Korrektur des
Einkommens vergessene, versehentlich versäumte Anpassung des anwendbaren
Steuersatzes, welcher vom System im Regelfall zum vollen Betrag eingesetzt wird, widerspricht
nach dem Gesagten der tatsächlich von der veranlagenden Person gewollten Aufrechnung
einer Rentennachzahlung, welche als Standardfall einer Kapitalabfindung für wiederkehrende
Leistungen stets zum reduzierten Satz einer Jahresleistung zu besteuern ist. Die unterlassene
Anpassung des anwendbaren Steuersatzes resp. die Anwendung eines offensichtlich falschen
Steuersatzes ist deshalb im vorliegenden Zusammenhang als Fehler in der Willensäusserung,
als Erklärungsirrtum resp. als Kanzleifehler zu qualifizieren, der einer Berichtigung zugänglich
und zu korrigieren ist.
6. Nachdem die Anwendung des falschen Steuersatzes auf einen Erklärungsirrtum und nicht auf eine Nichtberücksichtigung der von der Rekurrentin zur Steuererklärung eingereichten
Akten und Ausführungen zur Rentennachzahlung zurückzuführen ist, liegt keine grobe
Verletzung des rechtlichen Gehörs vor und erübrigt sich diesbezüglich eine weitere Erörterung.
7. In Anbetracht der Erwägungen und Schlüsse wird auch der mit Schreiben vom 5. Juli 2018 durch die Vertreterin gestellte Beweisantrag hinfällig.
8. Aus den Erwägungen folgt, dass der von der Steuerverwaltung mit Einspracheentscheid vom 29. März 2018 veranlagte Steuersatz nicht dem wirklichen behördlichen Willen entspricht
und der Fehler im Ausdruck des tatsächlich gewollten Verfügungsinhalts mittels Berichtigung zu
korrigieren ist. Dem Antrag der Rekurrentin auf Berichtigung des Steuersatzes ist deshalb
stattzugeben und die IV-Rentenleistung der Pensionskasse H._ 2015, inklusive
Rentennachzahlung für die Jahre 2005 bis 2015 im Betrag von insgesamt CHF 193'276.--, ist
gemäss Art. 43 StG sowie Art. 37 DBG als Kapitalabfindung für wiederkehrende Leistungen
zum Satz einer jährlichen Leistung zu veranlagen. Der Rekurs und die Beschwerde sind gut-
zuheissen.
9. Bei diesem Ausgang des Verfahrens hat die Rekurrentin keine Verfahrenskosten zu tragen (Art. 144 Abs. 1 DBG sowie Art. 200 Abs. 1 StG).
10. Weil die Rekurrentin im vorliegenden Rekurs- und Beschwerdeverfahren vertreten ist und ihr notwendige und verhältnismässig hohe Kosten entstanden sind, wird ihr eine
Parteikostenentschädigung zugesprochen (Art. 200 Abs. 4 StG bzw. Art. 144 Abs. 4 DBG i.V.m.
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Art. 64 Abs. 1 des Bundesgesetzes vom 20. Dezember 1968 über das Verwaltungsverfahren
[Verwaltungsverfahrensgesetz, VwVG; SR 172.021]). Die Kosten für die Vertretung im
Einspracheverfahren werden nicht entschädigt (Art. 194 Abs. 3 StG und Art. 135 Abs. 3 DBG
i.V.m. Art. 194 Abs. 3 StG und Art. 3 der Verordnung über den Vollzug der direkten
Bundessteuer vom 18.10.2000 [BStV; BSG 668.11]). Die Parteikostenentschädigung wird
gemäss dem vorgesehenen Rahmentarif (Art. 11 der Verordnung vom 17. Mai 2006 über die
Bemessung des Parteikostenersatzes [Parteikostenverordnung, PKV; BSG 168.811]), auf der
Grundlage der eingereichten Kostennote auf CHF 1'837.50, zuzüglich Auslagen von CHF 35.10
und 7.7 % Mehrwertsteuer ausmachend total CHF 2'016.80, festgesetzt.