# Swiss Legal Decision

**Decision ID:** ec9084f6-8136-4a3d-a1f0-d7b10bdce138
**Court:** BE_SRK
**Chamber:** BE_SRK_001
**Year:** 2021
**Language:** de
**Jurisdiction:** BE / Espace_Mittelland
**Law Area:** $law_area
**Law Sub-area:** Tax

## Facts

hat die Steuerrekurskommission den Akten entnommen:
A. A._ (Rekurrent) und B._ (Rekurrentin, zusammen: Rekurrenten) halten gemeinsam sämtliche Aktien der C._ AG, die in F._ eine Zahnarztpraxis
betreibt. Nur die beiden Rekurrenten sind für die C._ AG zeichnungsberechtigt. Mit
Verfügungen vom 20. Mai 2019 (Akten Vorinstanz, pag. 22-30) wurden die Rekurrenten von der
Steuerverwaltung des Kantons Bern, Region _ (Steuerverwaltung), für das Steuerjahr
2015 auf ein steuerbares Einkommen von CHF 348'613.-- bei den kantonalen Steuern (davon
CHF 282'000.-- im Teilsatzverfahren) und von CHF 244'710.-- bei der direkten Bundessteuer
veranlagt. Dabei rechnete die Steuerverwaltung u.a. einen Betrag von CHF 280'000.-- auf, den
sie mit der Erhöhung eines Darlehens der C._ AG begründete. Diese Aufrechnung
wirkte sich auch auf das steuerbare Vermögen aus, das von der Steuerverwaltung auf
CHF 154'464.-- festgesetzt wurde (nur kantonale Steuern). Die gegen die
Veranlagungsverfügungen erhobene Einsprache vom 13. Juni 2019 (pag. 14-20) wurde von der
Steuerverwaltung mit Einspracheentscheiden vom 7. Juli 2020 abgewiesen (pag. 1-10).
B. Mit Eingabe vom 14. Juli 2020 haben die Rekurrenten, vertreten durch D._ (Vertreterin), gegen die Einspracheentscheide Rekurs betreffend die kantonalen Steuern und
Beschwerde betreffend die direkte Bundessteuer bei der Steuerrekurskommission des Kantons
Bern (Steuerrekurskommission) erhoben und die Streichung der erwähnten Aufrechnung
beantragt. Die Vertreterin erklärt, dass die C._ AG das strittige Darlehen den
Rekurrenten zu marktgerechten Bedingungen gewährt habe. Dies spiele indes keine
entscheidende Rolle, denn selbst wenn das Darlehen einem Drittvergleich nicht standhalten
sollte, wäre die strittige Aufrechnung nicht gerechtfertigt. Die Rekurrenten seien jederzeit in der
Lage gewesen, das Darlehen zurückzubezahlen und hätten in den Jahren vor und nach 2015
erhebliche Amortisationen geleistet, weshalb gemäss einschlägiger Rechtsprechung kein
simuliertes Darlehen vorliege.
C. Die Steuerverwaltung hat sich am 1. September 2020 vernehmen lassen und die kostenpflichtige Abweisung von Rekurs und Beschwerde beantragt. Sie geht davon aus, dass
das strittige Darlehen einem unabhängigen Dritten nicht zu den gleichen Bedingungen gewährt
worden wäre. Zudem sprächen die konkreten Umstände dafür, dass die Rekurrenten eine
Rückzahlung nicht ernsthaft beabsichtigten, weshalb an der Aufrechnung festzuhalten sei.
D. Mit Schreiben vom 27. Oktober 2020 hat die Vertreterin im Namen der Rekurrenten zur Vernehmlassung der Steuerverwaltung Stellung genommen und an ihren Standpunkten
festgehalten.
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E. Die Eidgenössische Steuerverwaltung hat sich nicht vernehmen lassen.
Auf die detaillierten Ausführungen der Parteien in den erwähnten Rechtsschriften wird, soweit
für den Entscheid von Bedeutung, in den nachstehenden Erwägungen eingegangen.

## Considerations

Die Steuerrekurskommission zieht in Erwägung:
1. Einspracheentscheide der Steuerverwaltung betreffend die Einkommens- und Vermögensveranlagung können bei der Steuerrekurskommission durch Rekurs bzw.
Beschwerde angefochten werden (Art. 195 ff. des Steuergesetzes vom 21. Mai 2000 [StG; BSG
661.11] und Art. 140 des Bundesgesetzes vom 14. Dezember 1990 über die direkte
Bundessteuer [DBG; SR 642.11] i.V.m. Art. 9 der Verordnung vom 18. Oktober 2000 über den
Vollzug der direkten Bundessteuer [BStV; BSG 668.11]). Die Steuerrekurskommission ist
deshalb sachlich und örtlich zuständig. Die Rekurrenten sind im vorinstanzlichen Verfahren mit
ihren Anträgen nicht durchgedrungen. Sie sind daher beschwert und zur Anfechtung befugt
(Art. 195 Abs. 2 StG und Art. 140 ff. DBG i.V.m. Art. 3 BStV i.V.m. Art. 86 und 65 des Gesetzes
vom 23. Mai 1989 über die Verwaltungsrechtspflege [VRPG; BSG 155.21]). Auf die form- und
fristgerecht eingereichte Eingabe ist deshalb einzutreten.
Die vorliegende Streitsache wird von der Steuerrekurskommission in Dreierbesetzung beurteilt,
da der Streitwert über CHF 10'000.-- liegt (Art. 70 Abs. 3 und Abs. 4 Bst. c des Gesetzes vom
11. Juni 2009 über die Organisation der Gerichtsbehörden und der Staatsanwaltschaft [GSOG;
BSG 161.1]).
2. Im vorliegenden Verfahren ist einzig die Aufrechnung von CHF 280'000.-- strittig, die in Zusammenhang mit einer Darlehensschuld der Rekurrenten gegenüber der C._ AG
steht. Aus dem gleichen Grund war bereits die Veranlagung der C._ AG für die
Steuerperiode 2015 Gegenstand eines Verfahrens vor der Steuerrekurskommission. Diese trat
nicht auf die Rechtsmittel ein, weil sich die beantragten Korrekturen nicht zu Gunsten der
C._ AG ausgewirkt hätten und es daher an einem schutzwürdigen Interesse an der
Aufhebung oder Abänderung der angefochtenen Einspracheentscheide fehlte
(RKE 100 2018 420 vom 28.3.2019, nicht publiziert). Die Steuerverwaltung hat Ihrer
Vernehmlassung zum vorliegenden Verfahren auch Steuerakten betreffend die C._ AG
beigelegt (fortan als "Akten AG" bezeichnet).
3. Gemäss Art. 24 Abs. 1 Bst. c StG und Art. 20 Abs. 1 Bst. c DBG gehören zu den steuerbaren Erträgen aus beweglichem Vermögen u.a. Dividenden, Gewinnanteile,
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Liquidationsüberschüsse und geldwerte Vorteile aus Beteiligungen aller Art. Die Rekurrenten
waren im Jahr 2015 zu 100 % am Aktienkapital der C._ AG beteiligt. Für Erträge aus
dieser Beteiligung sind sie demnach steuerpflichtig.
3.1 Zu den genannten geldwerten Vorteilen gehören namentlich verdeckte Gewinnausschüttungen. Dabei handelt es sich um Gewinnausschüttungen, die von der
leistenden Gesellschaft buchmässig nicht als solche ausgewiesen werden
(Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, Handkommentar zum DBG, 3. Aufl., 2016, N. 140 f. zu Art. 20
DBG). Gemäss bundesgerichtlicher Rechtsprechung müssen vier Voraussetzungen erfüllt sein,
damit eine verdeckte Gewinnausschüttung vorliegt: (1) Der ausgerichteten Leistung steht keine
adäquate Gegenleistung gegenüber, (2) mit der Leistung wird ein Anteilsinhaber (oder eine ihm
nahestehende Person) begünstigt, (3) die Leistung wäre zu diesen Bedingungen einem
aussenstehenden Dritten nicht ausgerichtet worden (Drittvergleich) und (4) Leistung und
Gegenleistung stehen offensichtlich in einem Missverhältnis zueinander, so dass die
Gesellschaftsorgane den aus der Leistung resultierenden Vorteil hätten erkennen können (BGE
144 II 427 E. 6.1; BGE 140 II 88 E. 4.1; BGer 2C_400/2020 vom 22.4.2021, E. 3.1.1).
3.2 Zu den Geschäftsvorfällen, die eine verdeckte Gewinnausschüttung darstellen können, gehören Darlehen, die von einer Kapitalgesellschaft einem beherrschenden Anteilsinhaber
gewährt werden. Solche Darlehensverträge sind zulässig, wenn die vereinbarten Bedingungen
einem Drittvergleich standhalten. Wenn dies nicht zutrifft und das Darlehen dementsprechend
nur aufgrund des Beteiligungsverhältnisses gewährt worden ist, handelt es sich um eine
geldwerte Leistung, die dem Einkommen des Empfängers zuzurechnen ist (BGE 138 II 57
E. 3 f.). Dies ist laut Bundesgericht u.a. der Fall, wenn das gewährte Darlehen durch den
Gesellschaftszweck nicht abgedeckt ist, wenn es in der Bilanz der Gesellschaft ein
Klumpenrisiko darstellt, wenn die Bonität des Schuldners fehlt, wenn keine Sicherheiten gestellt
werden, wenn keine Pflicht zur Rückzahlung besteht, wenn die Zinsen zur Darlehenssumme
geschlagen werden und wenn keine schriftliche Vereinbarung existiert (BGE 138 II 57 E. 3.2;
VGE 100 2017 113 vom 26.2.2018, E. 2.2, mit Hinweisen).
4. Die C._ AG wurde im November 2009 durch Umwandlung des vorherigen Einzelunternehmens des Rekurrenten gegründet. Laut Handelsregistereintrag belief sich der
Aktivenüberschuss auf CHF 186'881.25, wovon CHF 100'000.-- in Aktienkapital und
CHF 86'881.25 in ein Darlehen zugunsten des Rekurrenten umgewandelt wurden. In den
Folgejahren hat sich dieses Darlehen aus Sicht der C._ AG wie folgt entwickelt
(negatives Vorzeichen = Schuld; auf ganze CHF gerundet; siehe pag. 218-220 sowie
Rekursbeilagen 9 und 10):
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Jahr Saldo Veränderung
2009 -86'881
2010 12'075 98'957
2011 81'092 69'017
2012 203'801 122'708
2013 245'934 42'133
2014 212'694 -33'240
2015 468'553 255'860
2016 443'403 -25'150
2017 325'236 -118'167
2018 294'653 -30'583
Die Steuerverwaltung veranlagte die C._ AG für die Jahre 2011 und 2012 mit
separaten Verfügungen vom 20. November 2013 (Bemerkungen zur definitiven
Schlussabrechnung, Akten AG, pag. 169-171 und 159-161). In beiden Dokumenten wies die
Steuerverwaltung darauf hin, dass das den Rekurrenten gewährte Darlehen in den Folgejahren
mit jeweils mindestens CHF 16'000.-- (Veranlagung pro 2011) bzw. CHF 30'000.-- (Veranlagung
pro 2012) amortisiert werden müsse. Unterlassene Amortisationen und weitere Erhöhungen der
Darlehenssumme würden in Zukunft als geldwerte Leistungen an die Aktionäre qualifiziert
werden. Zugleich forderte die Steuerverwaltung die C._ AG auf, einen
Darlehensvertrag mit Zins- und Amortisationsverpflichtungen sowie entsprechenden
Sicherheiten mit der nächsten Steuererklärung unaufgefordert einzureichen. Nachdem im
Geschäftsjahr 2013 keine Amortisation verbucht worden war, wies die Steuerverwaltung bei der
Veranlagung der C._ AG einen Privatanteil zu Gunsten der Rekurrenten von
CHF 72'000.-- aus, der sich aus der unterbliebenen Rückzahlung von CHF 30'000.-- und der
Erhöhung des Darlehens um abgerundet CHF 42'000.-- zusammensetzte (Einspracheentscheid
vom 3.10.2016 und Bemerkungen zur definitiven Schlussabrechnung vom 19.8.2016, Akten
AG, pag. 146g ff. und 152). Im Jahr 2014 wurde das Darlehen von den Rekurrenten um
CHF 33'240.-- reduziert und gab zu keinen steuerlichen Korrekturen Anlass. Demgegenüber
erhöhte sich der ausstehende Betrag im hier zu beurteilenden Steuerjahr 2015 um
CHF 255'860.-- auf CHF 468'553.--. Die Steuerverwaltung wies in der Veranlagung der
C._ AG einen Privatanteil zu Gunsten der Rekurrenten von CHF 280'000.-- aus
(abgerundete Darlehenserhöhung von CHF 250'000.-- zuzüglich nicht vorgenommene
Amortisation von CHF 30'000.--). Nachdem die Veranlagung der C._ AG durch den
Nichteintretensentscheid der Steuerrekurskommission vom 28. März 2019 in Rechtskraft
erwachsen war (E. 2 hiervor), wurde dieser Betrag in der privaten Veranlagung der Rekurrenten
aufgerechnet.
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5. Im Folgenden ist anhand der in E. 3.2 hiervor genannten Kriterien zu prüfen, ob das von der C._ AG den Rekurrenten gewährte Darlehen einem Drittvergleich standzuhalten
vermag.
5.1 Im Rahmen des Einspracheverfahrens pro 2013 reichte die damalige Vertreterin der C._ AG als Beilage zum Schreiben vom 2. Dezember 2016 (Akten AG, pag. 146a-
146d) einen "Vertrag für wechselnde Schuldverhältnisse" ein, datiert vom 15. August 2013
(pag. 228). Damit vereinbarten die C._ AG und die Rekurrenten "eine Rahmenlimite mit
wechselndem Schuldverhältnis" von CHF 450'000.--. Der Zins bemisst sich am "aktuellen
Hypothekarzins der kreditgebenden Bank" zuzüglich eines Risikozuschlags von 0.4 %. Pro Jahr
sind "Rückzahlungen von jeweils 10 %, mindestens aber CHF 20'000.--" zu leisten. Als
Sicherheit dient die private Liegenschaft der Rekurrenten. Falls diese veräussert werden sollte,
ist das Darlehen "mit einem Schuldbrief im Nachgang zur Bank sicherzustellen". Weiter ist im
Vertrag festgehalten, dass in den Jahren 2011 und 2012 die Stützmauer hinter der
Privatliegenschaft der Rekurrenten habe saniert werden müssen. Im Zuge der Arbeiten werde
nun auch die Zugangstreppe saniert und eine Poolanlage realisiert. Die Gesamtkosten für diese
Arbeiten würden sich voraussichtlich auf CHF 407'000.-- belaufen. Schliesslich ist im Vertrag
festgehalten, dass die Rekurrenten in den Jahren 2013 bis 2016 "Auszahlungen aus einer
Anwartschaft" erwarten, die "mindestens teilweise für die Rückführung der Limite verwendet
werden" solle.
5.2 Misst man diese Vertragsbestimmungen an den in E. 3.2 hiervor genannten Kriterien, ergibt sich zunächst, dass ein Darlehensbetrag von bis zu CHF 450'000.-- für die C._
AG zum Zeitpunkt der Vertragsschliessung im Jahr 2013 56 % der übrigen Aktiven ausgemacht
hätte (CHF 450'000.-- / [Bilanzsumme CHF 1.056 Mio. - verbuchtes Darlehen CHF 245'934.--]).
Das in der Bilanz per 31. Dezember 2013 ausgewiesene Eigenkapital betrug CHF 270'122.--
und lag damit bloss um rund CHF 24'000.-- über dem verbuchten Aktionärsdarlehen und um
rund CHF 180'000.-- unter der vertraglich vereinbarten Limite von CHF 450'000.-- (vgl. Bilanz
2013, Akten AG, pag. 153 f.). Es handelte sich somit zum Zeitpunkt des Vertragsabschlusses
aus Sicht der Gesellschaft um ein erhebliches Klumpenrisiko. Weiter sind keine wirksamen
Sicherheiten geleistet worden. Die blosse Zusicherung der Errichtung eines Grundpfands reicht
dazu nicht aus (BGer 2C_405/2020 vom 22.4.2021, E. 6.4.1). Ebenso wenig sind verbindliche
Rückzahlungskonditionen vereinbart worden. Die Bestimmung, wonach jährlich 10 % der
Darlehenssumme, mindestens aber CHF 20'000.--, zu tilgen seien, wird durch die
Ausgestaltung als Kontokorrentkredit mit einem Maximalbetrag von CHF 450'000.-- faktisch
ausgehebelt (siehe E. 7.3 hiernach). Weiter ist darauf hinzuweisen, dass erst im Jahr 2013 ein
schriftlicher Vertrag zwischen der C._ AG und den Rekurrenten vereinbart wurde und
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dass die Gewährung von Darlehen nicht dem statutarischen Zweck der Gesellschaft
entspricht. Damit steht fest, dass die C._ AG einem unabhängigen Dritten kein
Darlehen zu diesen Konditionen gewährt hätte.
6. Dies bedeutet indes noch nicht, dass die von der Steuerverwaltung vorgenommene Aufrechnung zu Recht erfolgt ist. Wenn ein Darlehen einem Aktionär zu Bedingungen gewährt
wird, die nicht einem Drittvergleich standhalten, besteht eine allfällige geldwerte Leistung
zunächst nur im Verzicht der Gesellschaft auf eine angemessene, dem Risiko entsprechende
Gegenleistung des Darlehensnehmers, sprich der Differenz zwischen dem effektiv bezahlten
und einem markt- und risikogerechten Zins (BGer 2C_872/2020 vom 2.3.2021, E. 3.2).
Vorliegend wird die Angemessenheit des vereinbarten Zinssatzes von der Steuerverwaltung
nicht in Frage gestellt.
6.1 Die einem Aktionär gewährte Darlehenssumme wird im Grundsatz nicht als geldwerte Leistung betrachtet, weil der Aktionär zivilrechtlich zu dessen Rückerstattung verpflichtet ist.
Anders verhält es sich, wenn die äussere Form des Darlehens nur zum Schein gewählt worden
und die Rückerstattung der erhaltenen Summe nicht beabsichtigt ist. In solchen Fällen liegt ein
simuliertes Darlehen vor (BGE 138 II 57 E. 5). Daher ist nicht jedes Darlehen, das einem
Drittvergleich nicht standhält, als simuliertes Rechtsgeschäft einzustufen. Dazu ist zusätzlich
aufzuzeigen, dass mit der Rückzahlung nicht (mehr) ernstlich gerechnet werden kann (BGE
138 II 57 E. 5.1). Bei der Bestimmung einer allfälligen Simulation ist vom gegebenenfalls
vorhandenen Vertrag zwischen den Parteien auszugehen und es sind die konkreten Umstände
des Einzelfalls zu berücksichtigen (BGE 138 II 57 E. 5.2.1). Weiter wird zwischen ursprünglich
und nachträglich simulierten Darlehen unterschieden: Bei Ersteren ist eine Rückzahlung bereits
zum Zeitpunkt der Darlehensgewährung nicht geplant gewesen, bei Letzteren hat sich der
fehlende Rückerstattungswille erst im Verlauf der Zeit manifestiert (BGE 138 II 57 E. 5.2). Weil
für eine Simulation klare Indizien gegeben sein müssen, sind die Steuerbehörden gehalten,
zuzuwarten, wenn sich für den Zeitpunkt der Darlehensgewährung kein aussagekräftiges Bild
ergibt (BGE 138 II 57 E. 5.2.2).
6.2 Ein starkes Indiz für ein bloss simuliertes Darlehen liegt vor, wenn der Aktionär ausserstande ist, aus eigener Kraft seinen aus dem Darlehen resultierenden Verpflichtungen
(Zins- und Amortisationszahlungen) auf Dauer nachzukommen. Ebenso ist regelmässig von
einer
Simulation auszugehen, wenn die zugeflossenen Mittel zu einem grossen Teil für private
Lebenshaltungskosten oder zur Begleichung privater Schulden verwendet werden. Einen
weiteren starken Hinweis stellt die (fehlende) Verbuchung bzw. Deklaration des Darlehens in
der Jahresrechnung der Gesellschaft und der Steuererklärung des Aktionärs dar. Schwächere
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Anhaltspunkte für eine Simulation sind demgegenüber die in E. 3.2 hiervor bereits genannten
Kriterien, wie eine fehlende schriftliche Vereinbarung, ausserordentliche Höhe des Darlehens
(Klumpenrisiko) oder der Umstand, dass die Darlehensgewährung durch den
Gesellschaftszweck nicht erfasst ist (BGE 138 II 57 E. 5.1 ff.; BGer 2C_872/2020 vom 2.3.2021,
E. 3.4.1).
6.3 Die Rekurrenten verfügten gemäss ihren privaten Steuererklärungen über Bankguthaben und Wertschriften von CHF 529'755.-- pro 2014 (pag. 198) und von CHF 550'103.-- pro 2015
(pag. 67), jeweils ohne Beteiligung an der C._ AG. Auch die mit der Rekursschrift
eingereichten Steuererklärungen pro 2017 und 2018 weisen liquide Vermögenswerte in
vergleichbarer Höhe aus (Rekursbeilage 9). Beide Rekurrenten sind als Zahnarzt bzw.
Zahnärztin in der von der C._ AG betriebenen Praxis tätig. Deren Umsatz bewegte sich
in den Jahren 2011 bis 2018 (ohne 2016, keine Angaben in den Akten) konstant zwischen
CHF 1.2 und 1.3 Mio., mit steigender Tendenz. Die in dieser Zeitspanne ausgewiesenen
Gewinne betragen durchschnittlich rund CHF 72'000.--. Dementsprechend ist davon
auszugehen, dass die Rekurrenten in der Lage wären, den aus dem Darlehen resultierenden
Zins- und Amortisationsverpflichtungen nachzukommen.
7. Damit ist freilich noch nicht nachgewiesen, dass die Gesellschafter zum Zeitpunkt der hier zu beurteilenden Aufrechnung auch einen entsprechenden Rückzahlungswillen hatten. Dieser
ist als innere Tatsache einem direkten Beweis nicht zugänglich (BGer 2C_872/2020 vom
2.3.2021, E. 3.4). Hierzu ist vorab darauf hinzuweisen, dass die C._ AG nach ihrer
Gründung eine Darlehensschuld gegenüber ihren Aktionären von CHF 86'881.-- aufwies. Bis
Ende 2012 tätigten die Rekurrenten Privatbezüge über das Kontokorrent von kumuliert
CHF 290'682.-- (siehe Tabelle in E. 4 hiervor). Zu jenem Zeitpunkt bestand keine schriftliche
Vereinbarung über ein Darlehen. Ein entsprechender Vertrag wurde von der C._ AG
erst am 2. Dezember 2016 eingereicht (E. 5.1 hiervor). Das Fehlen einer schriftlichen
Vereinbarung für sich allein wird vom Bundesgericht als "wenig aufschlussreich" bezeichnet,
"da es auch auf anderen Gründen als einer Simulationsabsicht beruhen kann" (BGE 138 II 57
E. 5.1.1). Solche anderen Gründe sind hier, anders als im zitierten BGE, jedoch nicht
ersichtlich. Vielmehr macht es den Anschein, dass die Rekurrenten auch nach der Umwandlung
des früheren Einzelunternehmens in eine Aktiengesellschaft über deren Mittel verfügt haben,
wie wenn es ihre eigenen wären.
7.1 Die Steuerverwaltung verweist zudem darauf, dass die von den Rekurrenten getätigten Darlehensbezüge gegen das Verbot der Einlagerückgewähr verstossen und daher
handelsrechtswidrig seien. Nach Art. 680 Abs. 2 des Schweizerischen Obligationenrechts (OR;
SR 220) ist der Aktionär nicht berechtigt, seinen Anteil am Aktienkapital zurückzufordern. Laut
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Rechtsprechung leitet sich aus dieser Bestimmung ein Kapitalrückzahlungsverbot für die
Aktiengesellschaft ab (BGE 140 III 533 E. 4.1). Nebst Art. 680 Abs. 2 OR dienen auch die
Vorschriften betreffend gesetzliche Reserven (Art. 671 ff. OR) dem Kapitalschutz (BGE
140 III 533 E. 4.1). Aktienkapital und gesetzliche Reserven ergeben zusammen das gesetzlich
gebundene Vermögen der Gesellschaft (vgl. Hans-Ueli Vogt, in: Basler Kommentar zum
Obligationenrecht II, 5. Aufl., 2016, N. 20 f. zu Art. 680 OR). Die Kapitalschutzvorschriften
werden gemäss herrschender Lehre in dem Ausmass verletzt, in welchem ein nicht zu Markt-
bzw. Drittbedingungen gewährtes Darlehen das freie Eigenkapital übersteigt (BGE 140 III 533
E. 4.2). Der zitierte bundesgerichtliche Entscheid betrifft zwar ein Darlehen innerhalb eines
Konzerns, die entsprechenden Regeln sind indes (erst recht) auch auf Sachverhalte wie den
vorliegenden anzuwenden, wenn ein Darlehen an die Aktionäre zur Diskussion steht. Weiter
geht aus BGer 2C_537/2008 vom 7. August 2009 hervor, dass eine Rückzahlung von
geschütztem Kapital mittels eines simulierten Darlehens steuerrechtlich eine geldwerte Leistung
an den Aktionär darstellt (E. 3.2).
Die Vertreterin verweist auf Ausführungen von E._ (Vertreter im Verfahren betreffend
die C._ AG) und macht geltend, dass die Anwendung der privatrechtlichen
Kapitalschutznormen höchstens eine Aufrechnung im Umfang von CHF 16'990.-- rechtfertigen
würde (Rekursschrift vom 14.7.2020, Ziff. 8 Bst. f). Dieser Betrag ergibt sich aus der Differenz
zwischen dem bilanzierten Gewinnvortrag von CHF 379'564.-- und dem Darlehen gemäss
Steuerbilanz von CHF 396'553.-- (nach Abzug der bereits im Jahr 2013 aufgerechneten
CHF 72'000.--, siehe E. 4 hiervor). Hierzu ist festzuhalten, dass die C._ AG die
gesetzlichen Vorschriften betreffend Bildung von Reserven von Art. 671 Abs. 1 und Abs. 2
Ziff. 3 OR seit ihrer Gründung wiederholt verletzt hat. Wenn diese Regeln konsequent
eingehalten worden wären, hätte das frei verfügbare Eigenkapital per 31. Dezember 2015 bloss
CHF 353'062.-- betragen, womit das Darlehen den gesellschaftsrechtlich zulässigen Betrag um
CHF 115'491.-- (bzw. CHF 43'491.-- nach Abzug der bereits im Jahr 2013 aufgerechneten
CHF 72'000.--) überschritten hätte (vgl. Zusammenstellung der Steuerverwaltung, pag. 270).
Dass die C._ AG die gesellschaftsrechtlichen Kapitalschutzvorschriften wiederholt
missachtet hat, weist ebenfalls darauf hin, dass die Rekurrenten die Mittel der Gesellschaft wie
ihre eigenen behandelt haben, unabhängig von der genauen Höhe der unzulässigen
Einlagerückgewähr.
7.2 Ein gewichtiges Indiz für ein simuliertes Darlehen liegt laut Bundesgericht zudem vor, wenn die Mittel mehrheitlich für die Bestreitung privater Lebenshaltungskosten verwendet
werden (E. 6.2 hiervor). Laut Vertrag vom 15. August 2013 sollte das Darlehen für Sanierungs-
und Umbauarbeiten an der privaten Liegenschaft der Rekurrenten verwendet werden (E. 5.1
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hiervor). Die Vertreterin bestätigt in der Rekursschrift vom 14. Juli 2020 diesen
Verwendungszweck und führt aus, dass "Gegenwerte geschaffen und die Mittel nicht einfach
verbraucht wurden" (Ziff. 8 Bst. b). Die Steuerverwaltung verweist demgegenüber darauf, dass
die baulichen
Massnahmen an der Privatliegenschaft mittels Erhöhung der darauf lastenden Hypothek um
CHF 420'000.-- und mit Bezügen aus der Säule 3a von total CHF 150'000.-- finanziert worden
seien. Die falschen Aussagen der Rekurrenten betreffend Verwendungszweck liessen darauf
schliessen, dass das Darlehen der Finanzierung privater Lebenshaltungskosten gedient habe
(Vernehmlassung vom 1.9.2020, S. 4). Die Vertreterin führt in ihrer Stellungnahme vom
27.10.2020 hierzu aus, dass die Rekurrenten den Vorwurf zurückwiesen, falsche Aussagen
bezüglich Darlehensverwendung gemacht zu haben. Zudem sei fraglich, inwiefern aus dem
Darlehensvertrag überhaupt eine Zweckgebundenheit der Mittel abgeleitet werden könne,
soweit die übrigen Rahmenbedingungen, wie namentlich das Vorhandensein ausreichender
Sicherheiten, eingehalten seien.
Anhand der Akten lassen sich die Angaben der Steuerverwaltung betreffend Finanzierung der
Sanierungs- und Umbaumassnahmen an der privaten Liegenschaft der Rekurrenten verifizieren
(Steuererklärungen 2012-2014, pag. 239-241; Bestätigungen Kapitalleistungen, pag. 260 und
262). Damit ist das von der C._ AG gewährte Darlehen offensichtlich für andere
Zwecke verwendet worden als im Vertrag vom 15. August 2013 und in der Rekursschrift vom
14. Juli 2020 angegeben. In diesem Zusammenhang ist darauf hinzuweisen, dass die
Rekurrenten im hier relevanten Jahr 2015 das Darlehen um CHF 255'860.-- erhöht, zugleich
jedoch nur Lohnzahlungen von insgesamt CHF 137'354.-- bezogen haben, was weit unterhalb
eines üblichen Einkommens für einen Zahnarzt und eine Zahnärztin mit einem Pensum von
total 180 Stellenprozenten sein dürfte (Lohnausweise, pag. 76 und 77 sowie Formular 6,
pag. 71). Weil zudem im Jahr 2015 von der C._ AG keine Dividende ausgeschüttet
wurde (pag. 75), ist offensichtlich, dass die über das Kontokorrent bezogenen Mittel für die
private Lebenshaltung der Rekurrenten verwendet wurden. Dies stellt, wie erwähnt, ein starkes
Indiz für ein simuliertes Darlehen dar, unabhängig von den übrigen Kriterien.
7.3 Schliesslich gilt es zu berücksichtigen, dass der Vertrag vom 15. August 2013 zwar "Rückzahlungen von jeweils 10 %, mindestens aber CHF 20'000.-- pro Jahr" vorsieht, diese
Amortisationsbestimmungen durch die Kontokorrentlimite von CHF 450'000.-- jedoch faktisch
ausser Kraft gesetzt werden. Den Rekurrenten steht es aufgrund dieser Vertragsausgestaltung
vollkommen frei, das Darlehen innerhalb der (hohen) Limite jederzeit nach Gutdünken zu
erhöhen oder zu reduzieren und damit erhebliche Steuervorteile zu generieren, indem die
steuerbaren Lohn- und Dividendenbezüge entsprechend angepasst werden. Zwar ist laut
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Verwaltungsgericht aus der blossen Absicht, Steuerfolgen zu vermeiden, nicht auf einen
fehlenden Rückzahlungswillen zu schliessen (VGE 100 2017 113/114 vom 26.2.2018, E. 3.4.3);
dies kann jedoch nicht gelten, wenn eine "Manövriermasse" in der hier gegebenen Höhe und
auf unbegrenzte Zeit zur Diskussion steht. Im vom Verwaltungsgericht beurteilten Sachverhalt
ging es im Übrigen nicht um einen Kontokorrentkredit, sondern um einen (allerdings
zwischenzeitlich erhöhten) fixen Darlehensbetrag, der mit jährlichen Raten von 10 % zu
amortisieren war. Zudem wurde die Darlehenssumme für einen Wohnungskauf verwendet
(E. 3.1 und 3.4.1).
7.4 Zusammenfassend ist festzuhalten, dass die Rekurrenten ab Gründung der C._ AG im Jahr 2009 hohe Beträge über das Kontokorrent bezogen haben. Nachdem dies zunächst
ohne schriftliche Vereinbarung geschah, wurde im Jahr 2013 zwar eine solche abgeschlossen,
die jedoch keine verbindlichen Rückzahlungsbestimmungen enthält. Die von der Gesellschaft
bezogenen Mittel wurden für allgemeine Lebenshaltungskosten verwendet. Die Höhe der
getätigten Bezüge verstiess zudem gegen die gesellschaftsrechtlichen
Kapitalschutzbestimmungen. Im Ergebnis haben die Rekurrenten über die Mittel ihrer
Gesellschaft verfügt, wie wenn es ihre eigenen wären (vgl. BGer 2C_405/2020 vom 22.4.2021,
E. 6.4.3). Diese Umstände rechtfertigen es, von einem bereits von Anfang an simulierten
Darlehen auszugehen. Die Steuerverwaltung hat demnach korrekt gehandelt, indem sie bei der
Veranlagung der C._ AG pro 2012 künftige Amortisationen verlangte und bei deren
Ausbleiben das Aufrechnen einer geldwerten Leistung an die Rekurrenten ankündigte. Unter
diesen Umständen vermögen die in den Jahren 2014 sowie 2016-2018 von den Rekurrenten
geleisteten Amortisationen nichts am Ergebnis zu ändern, zumal die Steuerverwaltung bereits
im Jahr 2013 erstmals Auflagen betreffend Rückzahlungen gemacht hat (siehe E. 4 hiervor) und
nicht erst im Jahr 2017, wie die Vertreterin annimmt (Rekursschrift vom 14.7.2020, Ziff. 8
Bst. c). Die Steuerverwaltung setzte die Höhe der jährlichen Rückzahlung auf CHF 30'000.--
fest, was angesichts des Darlehenssaldos von CHF 122'708.-- per Ende 2012 (siehe Tabelle in
E. 4 hiervor) angemessen erscheint. Folgerichtig hat die Steuerverwaltung bei der Veranlagung
der Rekurrenten pro 2015 (wie bereits zuvor pro 2013) die unterlassene Amortisation sowie die
Aufstockung des Darlehensbetrags zu Recht als geldwerte Leistung aus der C._ AG
qualifiziert und als privilegiert besteuerten Beteiligungsertrag aufgerechnet. Rekurs und
Beschwerde sind demzufolge abzuweisen.
8. Bei diesem Ausgang des Verfahrens werden die Rekurrenten kostenpflichtig. Sie haben die gesamten Verfahrenskosten zu tragen, einschliesslich allfälliger Auslagen für Gutachten
oder andere externe Kosten (Art. 144 Abs. 1 und 5 DBG sowie Art. 200 Abs. 1 StG i.V.m. Art. 1,
2, 53, 58 und 59 des Dekrets vom 24. März 2010 betreffend die Verfahrenskosten und die
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Verwaltungsgebühren der Gerichtsbehörden und der Staatsanwaltschaft
[Verfahrenskostendekret, VKD; BSG 161.12]).
Da die Rekurrenten im vorliegenden Fall unterliegen, werden keine Parteikosten gesprochen
(Art. 200 Abs. 4 StG sowie Art. 144 Abs. 4 DBG i.V.m. Art. 64 Abs. 1 des Bundesgesetzes vom
20. Dezember 1968 über das Verwaltungsverfahren [Verwaltungsverfahrensgesetz, VwVG;
SR 172.021]).