# Swiss Legal Decision

**Decision ID:** ea957c97-6b88-4c27-846c-2c20b7d9371d
**Court:** ZH_SRK
**Chamber:** ZH_SRK_001
**Year:** 2009
**Language:** de
**Jurisdiction:** ZH / Zürich
**Law Area:** $law_area
**Law Sub-area:** Tax

## Facts

hat sich ergeben:
A. A und B (nachfolgend der bzw. die Pflichtige, zusammen die Pflichtigen)
haben für 2006 eine Steuererklärung eingereicht, in welcher sie ein steuerbares Ein-
kommen von Fr. 47'100.- und ein steuerbares Vermögen von Fr. 1'421'000.- (satzbe-
stimmend Fr. 2'472'000.-) deklarierten. Hiervon abweichend schätzte das kantonale
Steueramt sie am 23. September 2008 mit einem steuerbaren Einkommen von
Fr. 79'200.- und einem steuerbaren Vermögen von Fr. 1'365'000.- (satzbestimmend
Fr. 1'872'000.-) ein. Dabei liess es den geltend gemachten Liegenschaftsunterhalt nicht
vollumfänglich zum Abzug zu.
B. Im Anschluss an den Erhalt der darauf beruhenden definitiven Steuerrech-
nung vom 22. Oktober 2008 erhoben die Pflichtigen am 20. November 2008 gegen
diese Einschätzung Einsprache und beantragten, die Aufrechnungen bezüglich des
Liegenschaftsunterhalts zu annullieren. Sodann wiesen sie darauf hin, dass sie ab Mit-
te April bis 15. November 2008 ohne Unterbruch im Ausland geweilt hätten.
Mit Verfügung vom 19. Februar 2009 trat das kantonale Steueramt auf die
Einsprache und das (sinngemässe) Wiederherstellungsgesuch nicht ein.
C. Mit Rekurs vom 6. März 2009 verlangten die Pflichtigen, die Voraussetzun-
gen für die Wiederherstellung der Einsprachefrist als erfüllt zu betrachten und auf ihre
Einsprache einzutreten.
Das kantonale Steueramt schloss am 26. März 2009 auf Abweisung des
Rechtsmittels und verzichtete im Übrigen auf eine Vernehmlassung.

## Considerations

Die Rekurskommission zieht in Erwägung:
1. Erhebt ein Steuerpflichtiger gegen einen Nichteintretensentscheid der Ein-
sprachebehörde Rekurs, so ist der Rekurskommission die materielle Prüfung des
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Rechtsmittels auf die Einschätzung hin verwehrt. Sie darf nur untersuchen, ob die Ein-
sprachebehörde zu Recht auf die Einsprache nicht eingetreten ist (Richner/Frei/Kauf-
mann/Meuter, Kommentar zum harmonisierten Zürcher Steuergesetz, 2. A., 2006,
§ 147 N 43). Würde sich der Nichteintretensentscheid der Vorinstanz als gesetzwidrig
erweisen, wären die Akten zwecks Wahrung des gesetzlichen Instanzenzugs zur mate-
riellen Überprüfung der Einschätzung an jene zurückzuweisen (RB 1979 Nr. 57).
Mit Entscheid vom 19. Februar 2009 ist das kantonale Steueramt auf die Ein-
sprache gegen die Staats- und Gemeindesteuereinschätzung 2006 (1.1. - 31.12.) we-
gen Verspätung und auf das Fristwiederherstellungsgesuch mangels hinreichender
Substanziierung nicht eingetreten. Folgerichtig haben die Pflichtigen einzig die Aufhe-
bung des vorinstanzlichen Entscheids, nicht aber die materielle Beurteilung der Ein-
schätzung durch die Rekurskommission verlangt.
2. a) Gegen den Einschätzungsentscheid können laut § 140 Abs. 1 des Steu-
ergesetzes vom 8. Juni 1997 (StG) der Steuerpflichtige und die Gemeinde innert 30
Tagen nach Zustellung beim kantonalen Steueramt schriftlich Einsprache erheben. Die
Einsprachefrist beginnt am Tag nach der Zustellung des Entscheids zu laufen (§ 12
Abs. 1 der Verordnung zum Steuergesetz vom 1. April 1998, VO StG) und ist – wie die
Rekurs- und Beschwerdefrist – eine Verwirkungsfrist (Richner/Frei/Kaufmann/Meuter,
§ 140 N 48, auch zum Folgenden). Eine nach Ablauf der Einsprachefrist erhobene Ein-
sprache ist unwirksam und vermag keine materielle Überprüfung der angefochtenen
Einschätzung herbeizuführen, selbst dann nicht, wenn diese formell oder materiell feh-
lerhaft sein sollte. Auf eine verspätete Einsprache darf die Einsprachebehörde –
Fristwiederherstellung vorbehalten – deshalb nicht eintreten. Beweispflichtig für die
rechtswirksame Eröffnung einer Verfügung, von welcher der Ablauf der Einsprachefrist
abhängt, bzw. für den Zeitpunkt ihrer Mitteilung ist die zustellende Behörde (RB 1985
Nr. 49 und 1970 Nr. 35; BGE 61 I 6 und 92 I 257; StE 1991 B 93.6 Nr. 10).
b) Unter welchen Voraussetzungen Entscheide gültig eröffnet worden sind,
beurteilt sich nach § 9 VO StG. Demgemäss gilt die Zustellung einer Sendung (als
fristauslösendes Ereignis) als vollzogen, wenn sie an den Adressaten selbst oder an
ein zu seiner Haushaltung gehörendes erwachsenes Familienmitglied oder an eine
Person mit Postvollmacht erfolgt und von diesen Personen für den Adressaten entge-
gengenommen worden ist.
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Die Zustellung ist eine empfangsbedürftige, nicht aber eine annahmebedürfti-
ge einseitige Rechtshandlung (RB 1982 Nr. 88). Besteht ein Verfahrensverhältnis oder
ein Prozessrechtsverhältnis, sind die Parteien nach Treu und Glauben gehalten, dafür
zu sorgen, dass ihnen Verfügungen und Entscheide im konkreten Verfahren zugestellt
werden können. Ein solches Verfahrens- bzw. Prozessrechtsverhältnis ist anzuneh-
men, wenn der Adressat nach den Umständen des Einzelfalls die Zustellung eines
behördlichen Akts mit einer gewissen Wahrscheinlichkeit erwarten muss (BGE 130 III
399 und 119 V 94, je mit Hinweisen; StE 2006 B 93.6 Nr. 27 und 2003 B 93.6 Nr. 24).
Ein Prozessrechts- oder Verfahrensverhältnis, welches die Empfangspflicht begründet,
entsteht mit Bezug auf den Steuerpflichtigen mit der förmlich bekanntgegebenen Einlei-
tung eines Verfahrens durch die Steuerbehörde oder mit einer verfahrensrechtlichen
Handlung des Steuerpflichtigen selber (Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, § 126 N 38, mit
Hinweisen, auch zum Folgenden). Unterlässt der Adressat es trotz Bestehen eines
Verfahrens- bzw. Prozessverhältnisses, die erforderlichen Vorkehrungen für die Zu-
stellbarkeit von behördlichen Postsendungen zu treffen, und scheitert deswegen die
Zustellung, gilt sie nach der bundesgerichtlichen Praxis – ebenso laut Praxis der Steu-
errekurskommissionen (StE 1986 B 93.6 Nr. 5 und 1991 B 93.6 Nr. 10, beide auch zum
Folgenden) – als schuldhaft vereitelt. Die Zustellung wird diesfalls fingiert und gilt als
am letzten Tag der von der Post angesetzten Abholfrist erfolgt (§ 9 Abs. 2 VO StG).
Voraussetzung für die Anwendung der Zustellfiktion ist, dass der Adressat damit rech-
nen muss, dass ihm ein behördlicher Akt zugestellt wird (BGE 130 III 399). Dann kann
vom Adressaten verlangt werden, dass er seine Post regelmässig kontrolliert und eine
allfällige längere Ortsabwesenheit der Behörde mitteilt oder aber eine Stellvertretung
organisiert (BGE 119 V 94). Nach Meinung des Verwaltungsgerichts soll bereits die
sämtliche Steuerpflichtigen betreffende allgemeine öffentliche Aufforderung zur Einrei-
chung der Steuererklärung ein konkretes Verfahrensverhältnis mit jedem einzelnen
Steuerpflichtigen begründen (25. Juni 2008, SB.2008.00021). Demnach soll die Pflicht
zur Entgegennahme von Post jedenfalls während des laufenden Jahres bestehen. Die-
se den Interessen des Fiskus weitgehend entgegenkommende Rechtsauffassung blieb
indes nicht unwidersprochen; es kann durchaus sein, dass sie einer bundesgerichtli-
chen Überprüfung nicht standhielte. Ob es sodann zutrifft, dass bereits die Einreichung
der Steuererklärung eine Empfangspflicht des Steuerpflichtigen auszulösen vermag (so
Merkli/Aeschlimann/Herzog, Kommentar zum Gesetz über die Verwaltungsrechtspflege
im Kanton Bern, 1997, Art. 44 N 11), ist zweifelhaft; doch mag (auch) dies hier offen-
bleiben. Nach dieser Lehrmeinung würde die Pflicht zur Empfangnahme andauern,
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selbst wenn während mehreren Monaten keine steueramtliche Verfahrenshandlung
erginge. Auch wenn ihr zu folgen wäre, erlöschte die Pflicht nach einer gewissen, hier
nicht näher zu bestimmenden Dauer. Eine schuldhafte Verhinderung liegt nach der
Rechtsprechung der Steuerrekurskommissionen, an welcher festzuhalten ist, nicht vor,
wenn die Zustellung einer Sendung, mit welcher das Steueramt das Einschätzungsver-
fahren einleiten will, wegen längerer Ortsabwesenheit des Steuerpflichtigen nicht erfol-
gen kann (StE 1986 B 93.6 Nr. 5). Dabei zählt das Steuererklärungsverfahren noch
nicht; massgeblich ist der Beginn des Untersuchungsverfahrens (vgl. Zweifel/Casa-
nova, Schweizerisches Steuerverfahrensrecht, 2008, § 14 Rz. 4). Ist das Einschät-
zungsverfahren hingegen bereits am Laufen, ist der Steuerpflichtige gehalten, Vorkeh-
ren dafür zu treffen, dass ihm steueramtliche Post zugestellt werden kann; unterlässt er
dies, so handelt er schuldhaft, mit der Folge, dass die Zustellung als erfolgt zu würdi-
gen ist. Bei alledem spielt es keine Rolle, ob die Sendung mit gewöhnlicher oder ein-
geschriebener Post erfolgt. Denn es kann nicht sein, dass insofern nicht eingeschrie-
bene Post eher als zugestellt gilt als ein entsprechendes Einschreiben.
c) Die Beweislast für den Zeitpunkt der Einspracheerhebung trägt der Ein-
sprecher, während die Steuerbehörde die Beweislast für den Vollzug und den Zeit-
punkt der Zustellung der Einschätzungsverfügung (Steuerrechnung) trägt (siehe vorn
E. 2 a; Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, § 126 N 46). Als Beweis kommt dabei für beide
Seiten in der Regel – allerdings nur bei eingeschriebenen Sendungen – die entspre-
chende Postquittung in Frage; denkbar ist sodann auch ein Nachweis mittels Zeugen-
aussagen oder auf andere Weise. Verwendet die Behörde für den Versand einer Ver-
fügung die gewöhnliche (A- oder B-)Post, kann sie weder die Tatsache der Zustellung
noch deren genauen Zeitpunkt direkt schlüssig beweisen. Doch lässt sich möglicher-
weise auch aufgrund der konkreten Umstände darauf schliessen, dass die Sendung
zugestellt sein muss bzw. ist und/oder in welchem Zeitraum dies geschehen sein muss
(Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, § 126 N 34, mit Hinweisen). Der Entscheid darüber,
ob die Voraussetzungen dafür gegeben sind, unterliegt der freien Beweiswürdigung.
3. Das kantonale Steueramt hat die Einschätzungsverfügung 2006 (v. 1.1. -
31.12.) am 23. September 2008 versandt. Erstellt ist, dass die Sendung den Pflichtigen
zugestellt worden ist, lag doch eine Kopie des Einschätzungsentscheids der Einspra-
che bei. Wann genau sie die Adressaten erreicht hat, steht indes nicht fest. Vorab ist
zu klären, wann die Zustellung als erfolgt zu betrachten ist.
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a) Im Einspracheentscheid geht das kantonale Steueramt implizit davon aus,
die Sendung sei den Pflichtigen so früh zugestellt worden, dass die Einsprache vom
20. November 2008 verspätet gewesen sei. Wann genau dies geschehen sein soll,
lässt es offen. Dabei hat es das Amt versäumt, vorgängig irgendwelche Abklärungen
zu treffen; ebenso hat es auf eine Begründung seiner Würdigung verzichtet. Demge-
genüber hatten die Pflichtigen im Einspracheschreiben geltend gemacht, sie seien von
Mitte April bis und mit 15. November 2008 landesabwesend und daher ausserstande
gewesen, rechtzeitig auf den Entscheid zu reagieren.
b) Unter diesen Umständen hätte es am Steueramt gelegen, die Sachlage
näher abzuklären. Es durfte nicht ohne Weiteres über die Sachdarstellung der Pflichti-
gen hinweggehen und ohne Begründung auf eine verspätete Einsprache schliessen.
Denn es oblag einzig ihm, nicht nur die Zustellung des Einschätzungsentscheids als
solche nachzuweisen, sondern auch deren Zeitpunkt bzw. den Zeitraum, in welchem
dieser Akt vollzogen gewesen sein musste. Das aber ist nicht geschehen. Wäre das
Amt seiner Verpflichtung nachgekommen, hätte sich, wie sich nun im Rekursverfahren
anhand vorgelegter Unterlagen ergeben hat, gezeigt, dass die Pflichtigen die Schweiz
am 28. April 2008 verlassen haben und hierher erst am 15. November 2008 nach einer
mehrmonatigen Nordamerika-Reise zurückgekehrt sind. Sie hatten die Steuererklärung
2006 am 23. März 2007 ausgefüllt und unterzeichnet, worauf sie am 27. März 2007 im
Steueramt der Gemeinde C eingegangen ist. Hernach sind die Steuerbehörden ihnen
gegenüber während langer Zeit untätig geblieben. Erst mit dem Einschätzungsent-
scheid vom 23. September 2008, welcher ohne vorgängige Kontaktaufnahme mit den
Pflichtigen ergangen war, ist das Steueramt bezüglich der Steuerperiode 2006 wieder
aktiv geworden. Im Grund haben sie damit das konkrete Einschätzungsverfahren eröff-
net (Blumenstein/Locher, System des schweizerischen Steuerrechts, 6.A., 2002,
S. 414 ff.). Damals war nach der Abgabe der Steuererklärung weit mehr als ein Jahr
verstrichen. Gemäss der genannten Rechtsprechung hatten die Pflichtigen in diesem
Zeitpunkt im Licht von Treu und Glauben nicht ohne Weiteres mit einer Zustellung
steueramtlicher Post im Zusammenhang mit dieser Steuerperiode rechnen und mithin
die umgehende Zustellbarkeit solcher Sendungen sicherstellen müssen. Ihre Landes-
abwesenheit verhinderte vorläufig die rechtsgültige Eröffnung des Einschätzungsent-
scheids. Ungeachtet dessen, wann genau die mit gewöhnlicher Post spedierte Sen-
dung den Briefkasten der Pflichtigen erreicht hat, galt sie erst dann als zugestellt, als
die Pflichtige am 15. November 2008 aus Nordamerika zurückgekehrt waren und sie
dort (zusammen mit all der anderen Post) vorfanden.
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c) An alledem ändert der Umstand nichts, dass sich die Pflichtigen in der Ein-
sprache auch auf die Steuerrechnung vom 22. Oktober 2008 berufen. Denn auf diesen
Akt kommt es laut Zürcher Rechtsprechung von vornherein nicht an, wenn die Rech-
nung – wie hier – gestützt auf einen Einschätzungsentscheid ergangen ist (Richner/
Frei/Kaufmann/Meuter, § 140 N 47)
d) Ist der Einschätzungsentscheid somit erst am 15. November 2008 eröffnet
worden, erweist sich die Einsprache vom 20. November 2008 offenkundig als rechtzei-
tig. Bei solcher Lage der Dinge kann sich die Frage der Wiederherstellung dieser Frist
von vornherein gar nicht stellen; diesbezügliche Weiterungen erübrigen sich.
4. Nach alledem hält der angefochtene Einspracheentscheid einer rechtlichen
Prüfung nicht stand; er ist aufzuheben. Es wird Aufgabe des kantonalen Steueramts
sein, im zweiten Rechtsgang auf die Einsprache einzugehen und sie materiell zu be-
handeln.
Bei diesem Ausgang des Verfahrens sind die Kosten dem Staat aufzuerlegen
(§ 151 Abs. 1 StG).