# Swiss Legal Decision

**Decision ID:** 9fabef6f-121e-47d0-86ad-6e61fe1b37ac
**Court:** BE_SRK
**Chamber:** BE_SRK_001
**Year:** 2018
**Language:** de
**Jurisdiction:** BE / Espace_Mittelland
**Law Area:** Public
**Law Sub-area:** $law_sub_area

## Facts

den Akten entnommen:
A. Letztmals mit Einspracheentscheiden vom 21. August 2017 veranlagte die Steuerverwaltung des Kantons Bern, ._ (Steuerverwaltung), A._ (Rekurrent)
mit einem steuerbaren Einkommen von CHF 52'900.-- (kantonale Steuern) bzw. CHF 51'900.--
(direkte Bundessteuer) für das Steuerjahr 2016. Dabei nahm die Steuerverwaltung unter der
Position "weitere steuerbare Einkünfte" einen Betrag von CHF 1'203.-- für ein verbilligtes
Generalabonnement (GA) in die Veranlagung auf.
B. Mit Eingabe vom 11. September 2017 hat der Rekurrent, vertreten durch B._, Fürsprecher (Vertreter), dagegen Rekurs und Beschwerde bei der Steuerrekurskommission des
Kantons Bern (Steuerrekurskommission) eingereicht. Er verlangt die Streichung des Betrags
von CHF 1'203.-- und entsprechend eine Reduktion des steuerbaren Einkommens. Als
Eventualantrag stellt er das Begehren, das steuerbare Einkommen sei um CHF 687.-- zu
reduzieren und als Subeventualantrag, das steuerbare Einkommen sei um CHF 375.-- zu
reduzieren. Zur Begründung des Hauptantrags bringt der Vertreter zusammengefasst vor, dass
es sich beim Rekurrenten um einen (ehemaligen) SBB-Angestellten handle, der im fraglichen
Steuerjahr 2016 zufolge Invalidität Leistungen der Invalidenversicherung wie der
Pensionskasse bezogen habe. Er habe ein Generalabonnement 1. Klasse mit einer Laufdauer
vom 1. September 2015 bis zum 31. August 2016 zum Vorzugspreis von CHF 2'318.-- und ein
GA 2. Klasse mit einer Laufdauer ab 1. September 2016 bis zum 31. August 2017 zum
Vorzugspreis von CHF 1'380.-- gekauft. Bis und mit Steuerjahr 2015 seien verbilligte GA's nicht
als steuerbare Leistung qualifiziert worden. Aufgrund einer Empfehlung der Schweizerischen
Steuerkonferenz (SSK) vom 2./3. Juni 2015 sei es mit Wirkung ab dem Steuerjahr 2016 zu
einer Praxisänderung gekommen, aufgrund derer ihm die SBB einen Lohnausweis für das Jahr
2016 ausgestellt habe. Darin sei der Betrag von CHF 1'203.-- als Gehaltsnebenleistung
vermerkt gewesen. Als IV-Rentner habe er sich jedoch nicht mehr in einem
Angestelltenverhältnis befunden, weshalb es sich nicht um eine Gehaltsnebenleistung handeln
könne. In verschiedenen Branchen könnten vom Personal Leistungen zu Vorzugsbedingungen
bezogen werden, die nicht besteuert würden. Auch würden in anderen Branchen mangels
Daten teilweise nur vergünstigte Leistungen an aktives Personal besteuert. Da der Rekurrent
nicht zum angestellten Personal zuzurechnen sei, komme es zu einer rechtsungleichen
Behandlung, weshalb die Empfehlung der SSK und die entsprechende Praxisänderung nicht
verfassungskonform seien.
Eventualiter, falls entgegen der Auffassung des Rekurrenten die Vergünstigung für das GA eine
steuerbare Leistung darstelle, macht er eine falsche Berechnung von deren Wert geltend. Die
Publikation der SSK behandle den vorliegenden Sachverhalt nicht, da der Rekurrent nicht nur
- 3 -
ehemaliger SBB-Angestellter, sondern auch IV-Rentner sei. Die SBB stelle behinderten
Personen ein GA zu Vorzugsbedingungen zur Verfügung, ohne dass bei ihnen ein
Angestelltenverhältnis erforderlich sei. Demnach sei es nicht korrekt, als Bemessungsbasis für
die Berechnung der Vergünstigung den Preis für gesunde Personen zu nehmen, vielmehr sei
vom Preis eines GA für behinderte Personen auszugehen, welcher 35 % tiefer sei. Zudem sei
die Vergünstigung nicht periodengerecht berechnet worden, da der Rekurrent das GA 1. Klasse
im Jahr 2015 erworben habe. Es dürfe nur das im Jahr 2016 erworbene GA 2. Klasse
berücksichtigt werden. Daher sei als steuerbarer Wert der Vergünstigung CHF 516.-- statt CHF
1'203.-- einzusetzen.
Falls nicht auf den Vorzugspreis für behinderte Personen abgestellt werde, beantragt der
Rekurrent subeventualiter, dass der Preis für ein Senioren-GA als Referenz genommen und nur
die Differenz zum im Jahr 2016 erworbenen GA 2. Klasse berücksichtigt werde. Daraus ergebe
sich ein Wert der Vergünstigung von CHF 828.-- statt von CHF 1'203.--.
C. Am 6. Dezember 2017 hat sich die Steuerverwaltung zu Rekurs und Beschwerde vernehmen lassen und beantragt deren kostenfällige Abweisung. Unter Berufung auf die
Empfehlung der SSK führt sie aus, dass es sich um eine steuerbare Gehaltsnebenleistung
handle. Bei pensionierten Mitarbeitern, welche ein GA mit einem Rabatt bis 20 % erwerben
könnten, müsse kein Lohnausweis ausgestellt werden. Bei einem höheren Rabatt, z.B. 50 %,
seien 30 % als Leistung zu deklarieren. Es handle sich bei dem von der SSK empfohlenen
Vorgehen um eine Pauschallösung. Der Rekurrent, der IV-Rentner sei, habe von der SBB als
ehemaliger Arbeitgeberin ein GA zu vergünstigten Konditionen erhalten, das er nicht zur
Ausübung seiner Erwerbstätigkeit benötige. Der Wert des GA sei im Rahmen einer
Rentenbescheinigung bescheinigt worden und stelle eine steuerbare Leistung dar. Diese sei
nicht als Erwerbseinkommen resp. Gehaltsnebenleistung, sondern als weiteres steuerbares
Einkommen erfasst worden. Ob die SBB die Leistung als Lohn oder als Rente bescheinigt
hätten, spiele daher keine Rolle. Gemäss der Empfehlung der SSK werde vom Gesamtwert der
GA's nur 30 % als steuerbares Einkommen erfasst. Der Rest gelte als steuerfrei, weshalb keine
Ungleichbehandlung zu anderen Branchen bestehe, in welchen Leistungen zu
Vorzugsbedingungen an Mitarbeiter oder an Pensionierte erbracht würden.
Zum Eventual- und Subeventualantrag bemerkt die Steuerverwaltung, dass der Lohnausweis
eine öffentliche Urkunde im Sinne des Strafgesetzbuchs darstelle, welche eine erhöhte
Beweiskraft habe. Daher dürfe sich die Steuerverwaltung darauf stützen. Es obliege der
steuerpflichtigen Person, allfällige Fehler im Lohnausweis beim Arbeitgeber korrigieren zu
lassen, was der Rekurrent nicht gemacht habe. Auf die Ausführungen der Steuerverwaltung
wird im Rahmen der Begründung, soweit entscheidrelevant, eingegangen.
- 4 -
D. Namens des Rekurrenten hat sich der Vertreter mit Stellungnahme vom 19. Dezember 2017 zur Vernehmlassung geäussert und an den Anträgen festgehalten. Er bringt vor, die
Steuerverwaltung sei nicht darauf eingegangen, dass auch IV-Rentner ein vergünstigtes GA
kaufen könnten, die nie bei der SBB angestellt gewesen seien. Ebenso wenig sei die
Steuerverwaltung darauf eingegangen, dass im Steuerjahr 2016 nur das GA 2. Klasse
erworben worden sei. Die Empfehlungen der SSK seien weder bindend noch hätten sie den
Rang einer gesetzlichen Grundlage. Zudem würden sie den hier gegebenen Sachverhalt eines
IV-Rentners, der früher bei der SBB angestellt gewesen sei, nicht behandeln. Behinderte
Personen ohne frühere Anstellung bei der SBB würden eine Reduktion von 35 % erhalten. Die
Argumentation, mit der die Steuerverwaltung die inhaltlich falsche Bescheinigung zur
öffentlichen Urkunde erkläre und den Rekurrenten verpflichten wolle, bei der vormaligen
Arbeitgeberin vorstellig zu werden, sei unrichtig. Handelsbilanzen würden ebenfalls öffentliche
Urkunden darstellen und würden steuerlich auch dann korrigiert werden, wenn die Bilanz selbst
nicht korrigiert werde.
E. Die Eidgenössische Steuerverwaltung hat sich nicht vernehmen lassen.

## Considerations

Die Steuerrekurskommission zieht in Erwägung:
1. Einspracheentscheide der Steuerverwaltung betreffend die Einkommens- und Vermögensveranlagung können bei der Steuerrekurskommission durch Rekurs bzw.
Beschwerde angefochten werden (Art. 195 ff. des Steuergesetzes vom 21. Mai 2000 [StG; BSG
661.11] und Art. 140 des Bundesgesetzes vom 14. Dezember 1990 über die direkte
Bundessteuer [DBG; SR 642.11] i.V.m. Art. 9 der Verordnung vom 18. Oktober 2000 über den
Vollzug der direkten Bundessteuer [BStV; BSG 668.11]). Die Steuerrekurskommission ist
deshalb sachlich und örtlich zuständig. Der Rekurrent ist im vorinstanzlichen Verfahren mit
seinen Anträgen nicht durchgedrungen. Er ist daher beschwert und zur Anfechtung befugt (Art.
195 Abs. 2 StG und Art. 140 ff. DBG i.V.m. Art. 3 BStV i.V.m. Art. 86 und 65 des Gesetzes vom
23. Mai 1989 über die Verwaltungsrechtspflege [VRPG; BSG 155.21]). Auf die form- und
fristgerecht eingereichte Eingabe ist deshalb einzutreten.
2. Da der Streitwert unter CHF 10'000.-- liegt, fallen die vorliegenden Entscheide in die einzelrichterliche Zuständigkeit (Art. 70 Abs. 4 Bst. c des Gesetzes vom 11. Juni 2009 über die
Organisation der Gerichtsbehörden und der Staatsanwaltschaft [GSOG; BSG 161.1]).
3. Beim Rekurrenten handelt es sich unbestrittenermassen um einen ehemaligen Angestellten der SBB, der aufgrund von Invalidität Renten der Invalidenversicherung resp. der
- 5 -
Pensionskasse der SBB bezieht. Das Personal der SBB hat Anspruch auf Fahrvergünstigungen
(FVP) und kann ein verbilligtes GA beziehen (GA-FVP). Fest steht, dass der Rekurrent im Jahr
2015 ein GA-FVP 1. Klasse mit einer Laufdauer vom 1. September 2015 bis zum 31. August
2016 zum Preis von CHF 2'318.-- und im Jahr 2016 ein GA-FVP 2. Klasse mit einer Laufdauer
ab 1. September 2016 bis zum 31. August 2017 zum Preis von CHF 1'380.-- gekauft hat. Der
Rekurrent stellt nicht in Abrede, dass es sich hierbei um verbilligte Preise gegenüber dem
Einzelhandelspreis handelt. Strittig ist jedoch, ob die Preisvergünstigung des GA-FVP eine
steuerbare Leistung darstellt und falls ja, ob mit dem Betrag von CHF 1'203.-- der Wert der
Leistung zutreffend erfasst wurde.
4. Der Vertreter des Rekurrenten hat geltend gemacht, dass im Zeitpunkt des Erwerbs des GA-FVP kein Arbeitsverhältnis mit der SBB mehr bestanden habe. Somit handle es sich beim
GA-FVP nicht um eine steuerbare Gehaltsnebenleistung. Deswegen sei es auch falsch
gewesen, dass die SBB einen Lohnausweis für die Vergünstigung ausgestellt hätten.
Der Standpunkt der Steuerverwaltung hierzu ist nicht klar, da sie keine eindeutige gesetzliche
Grundlage für die Besteuerung des GA-FVP anführt. In ihrer Vernehmlassung stützt sie sich
einerseits auf die Empfehlung der SSK vom 2./3. Juni 2015 (Beilage 4 zum Rekurs- und
Beschwerdeschreiben), welche betitelt ist mit "Gehaltsnebenleistungen an Mitarbeitende der
dem VöV angeschlossenen Unternehmen". An anderer Stelle führt sie in ihrer Vernehmlassung
aus, dass in den angefochtenen Entscheiden die strittige Leistung nicht als Erwerbseinkommen
resp. Gehaltsnebenleistung besteuert, sondern als weiteres steuerbares Einkommen behandelt
worden sei (Vernehmlassung, S. 2).
5. Gemäss Art. 20 Abs. 1 StG und Art. 17 Abs. 1 DBG sind alle Einkünfte aus unselbstständiger Erwerbstätigkeit einschliesslich der Nebeneinkünfte wie Entschädigungen für
Sonderleistungen, Provisionen, Zulagen, Gratifikationen, Trinkgelder und andere geldwerte
Vorteile steuerbar. Dazu gehören auch sämtliche Gehaltsnebenleistungen, welche sowohl in
Geld- als auch in Naturalform erbracht werden können. Die Gehaltsnebenleistungen lassen sich
in vier Kategorien unterteilen: In die Entrichtung von Naturalleistungen, die Übernahme von
Auslagen durch den Arbeitgeber anstelle des Arbeitnehmers, den Verkauf von Dienstleistungen
oder Waren des Arbeitgebers an den Arbeitnehmer zu Vorzugspreisen und in übrige
Gehaltsnebenleistungen, die nicht als eigentlicher Barlohn vergütet werden (Bosshard/Fink,
Steueroptimierte Gehaltsnebenleistungen, 2000, S. 17 ff.). Voraussetzung ist in jedem Fall,
dass ein Kausalzusammenhang zwischen Entgelt und der Arbeitsleistung besteht (Knüsel/Suter
in: Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht, Bundesgesetz über die direkte Bundessteuer
[DBG], 3. Aufl., 2017, N. 7 zu Art. 17 DBG; Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, Handkommentar
zum DBG, 3. Aufl., 2016, N. 28 zu Art. 17 DBG). Darunter fallen auch Leistungen Dritter, sofern
- 6 -
sie dem Steuerpflichtigen im Zusammenhang mit dem Arbeitsverhältnis ausgerichtet werden
(BGer vom 27.10.1989, in ASA 60 S. 247 E. 2a; Knüsel/Suter, a.a.O., N. 7 zu Art. 17 DBG;
Peter Locher, Kommentar zum DBG, Bundesgesetz über die direkte Bundessteuer, I. Teil,
2001, N. 20 zu Art. 17 DBG). Einkünfte aus Vorsorge werden nicht von Art. 20 Abs. 1 StG und
Art. 17 Abs. 1 DBG, sondern von Art. 22 Abs. 1 DBG bzw. Art. 26 Abs. 1 StG erfasst. Darunter
fallen Renten aus der AHV/IV-Versicherung, aus Einrichtungen der beruflichen Vorsorge,
anerkannten Formen der gebundenen Selbstvorsorge sowie Leibrenten und Einkünfte aus
Verpfründung. Diese Aufzählung ist abschliessend (Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, a.a.O., N.
10 zu Art. 22 DBG). Sodann bezeichnet das Gesetz in Art. 23 Bst. a DBG und Art. 28
Abs. 1 a StG alle weiteren Einkünfte, die an die Stelle von Einkommen aus Erwerbstätigkeit
treten, als steuerbar. Ergänzend ist zudem auf die Einkommensgeneralklausel hinzuweisen.
Diese ist in Art. 16 Abs. 1 DBG bzw. Art. 19 Abs. 1 StG verankert, wonach alle
wiederkehrenden und einmaligen Einkünfte der Einkommenssteuer unterliegen. Dem
kantonalen und dem Bundessteuerrecht liegt als einkommenstheoretisches Konzept die
Reinvermögenszugangstheorie zu Grunde, welche durch das Zuflussprinzip zu ergänzen ist.
Danach bilden sämtliche in Geld bewertbaren Vorteile, die einem Individuum während einer
Periode von aussen zufliessen, Einkommen (VGE 100.2007.22890/22891, in NStP 2008 S. 45
ff. E. 2.2, mit Hinweisen). Soweit steuerbare Einkünfte gemäss dieser Umschreibung vorliegen,
müssen die Ausnahmen von diesem Grundsatz ausdrücklich im Gesetz genannt werden. Die
Aufzählung der nicht der Einkommenssteuer unterliegenden, von aussen kommenden
Wertzuflüsse ist daher in Art. 24 DBG und Art. 29 StG abschliessend geregelt. Diese
gesetzliche Konzeption (Generalklausel mit negativer Enumeration) hat zur Folge, dass die
Ausnahmen restriktiv auszulegen sind (vgl. Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, a.a.O, N. 1 f. zu Art.
24 DBG).
6. Ein GA der SBB berechtigt zu unbeschränkten Fahrten auf dem Netz des öffentlichen Verkehrs während einer gewissen Zeitdauer, d.h. der Inhaber eines GA's kann in erheblichem
Umfang Transportdienstleistungen in Anspruch nehmen. Wenn die SBB ein solches GA zu
einem gegenüber Dritten vergünstigten Preis abgeben, handelt es sich zweifellos um einen
geldwerten Vorteil im Umfang der Vergünstigung.
6.1 Erfolgt die Abgabe des GA an eigenes Personal, so besteht ein Kausalzusammenhang mit dem bestehenden Arbeitsverhältnis, so dass es sich bei der Vergünstigung um eine
Gehaltsnebenleistung im Sinn von Art. 20 Abs. 1 StG und Art. 17 Abs. 1 DBG handelt. Zum
Zeitpunkt des Erwerbs der GA-FVP ist der Rekurrent allerdings aufgrund seiner Invalidität nicht
mehr für die SBB tätig gewesen, ein aktuelles Arbeitsverhältnis hat nicht bestanden. Da der
Wortlaut von Art. 20 Abs. 1 StG und Art. 17 Abs. 1 DBG eine unselbstständige Erwerbstätigkeit
- 7 -
voraussetzt, die beim Rekurrenten nicht vorliegt, scheidet die Anwendung dieser Bestimmungen
hier aus.
6.2 Für die Bescheinigung der strittigen Leistung hat die SBB im vorliegenden Fall das amtliche Formular Lohnausweis/Rentenbescheinigung verwendet (Akten der Steuerverwaltung,
pag. 15) und der Situation des Rekurrenten dadurch Rechnung getragen, indem oben auf dem
Formular das Feld "Rentenbescheinigung" und nicht das Feld "Lohnausweis" angekreuzt
wurde. Der weiter unten in der Rubrik "Gehaltsnebenleistungen" angebrachte Vermerk "Ziff. 2.3
Andere: GA-FVP CHF 1'203.--" ist demnach sinngemäss als "Rentennebenleistung" zu
verstehen. Jedoch stellt das GA-FVP keine Leistung der AHV/IV-Versicherung oder einer
Einrichtung der beruflichen Vorsorge dar, sondern eine solche der SBB als ehemaliger
Arbeitgeberin. Somit fällt die Vergünstigung auch nicht unter Art. 22 Abs. 1 DBG bzw. Art. 26
Abs. 1 StG.
6.3 Die vom Rekurrenten bezogenen IV-Renten sind als Einkommen anzusehen, das an die Stelle einer Erwerbstätigkeit tritt. Die von der SBB gewährte Vergünstigung stellt demnach eine
Nebenleistung zu einem Ersatzeinkommen dar, weshalb sie vom Geltungsbereich von Art. 23
Bst. a DBG und Art. 28 Abs. 1 Bst. a StG erfasst wird. Selbst wenn das GA-FVP nicht unter
Art. 23 Bst. a DBG und Art. 28 Abs. 1 Bst. a StG subsumiert werden könnte, wäre der damit
verbundene Vorteil aufgrund der Einkommensgeneralklausel (Art. 16 Abs. 1 DBG bzw. Art. 19
Abs. 1 StG), wonach alle wiederkehrenden und einmaligen Einkünfte der Einkommenssteuer
unterliegen, als steuerbarer Einkommenszufluss anzusehen. Der Hauptantrag, die
Vergünstigung für das GA-FVP als nicht steuerbare Leistung anzusehen, ist daher abzuweisen.
7. Zu prüfen sind demnach die Eventualanträge, mit welchen der Rekurrent die Bemessung der steuerbaren Leistung beanstandet sowie die von ihm geltend gemachte
Ungleichbehandlung mit anderen Branchen.
7.1 Dem Rekurrenten ist beizupflichten, dass die erwähnte Empfehlung der SSK zur Bemessung des Steuerwerts der Vergünstigung bei einem GA-FVP keine gesetzliche
Grundlage darstellt. Kreisschreiben, Weisungen, Praxisfestlegungen und dergleichen sind
Verwaltungsverordnungen, die zum Zweck der einheitlichen, rechtsgleichen Praxis erlassen
werden. Besondere Bedeutung kommt Verwaltungsverordnungen im Bereich der sog.
Massenverwaltung, also etwa im Sozialversicherungs- und im Steuerrecht zu, wo eine Vielzahl
vergleichbarer Fälle von einer Vielzahl von Sachbearbeiterinnen und Sachbearbeitern erledigt
werden müssen. Mit Hilfe von Verwaltungsverordnungen sollen Fragen, die sich als heikel oder
immer wieder strittig erweisen, entschieden und Auslegungsprobleme durch Vereinheitlichung
der Rechtsanwendung gelöst werden (VGE 22544/22545 vom 23.10.2006, E. 2.3.2). Auch
- 8 -
wenn Verwaltungsverordnungen für die Gerichte grundsätzlich nicht bindend sind, da sie keine
Rechtssatzqualität aufweisen (vgl. statt vieler BVR 2005 S. 506 E. 3.3, mit Hinweisen), weicht
die Steuerjustiz davon nicht ohne Not ab, soweit sie sich als rechtmässig erweisen (vgl. NStP
2005 S. 57 E. 4.3, S. 67 E. 3.2.1, je mit Hinweisen).
7.2 Die Empfehlung der SSK legt dar, dass ein GA-FVP grundsätzlich eine steuerbare Gehaltsnebenleistung für Mitarbeitende darstellt (Ziff. 1.1), was mit den vorstehenden
Erwägungen übereinstimmt (E. 5 und 6.1). Sodann geht die Empfehlung auf die Behandlung
von aktiven Mitarbeitenden, Pensionierten und Angehörigen hinsichtlich der Bewertung der
Vergünstigung eines GA-FVP ein. Zutreffend ist die Feststellung des Vertreters des
Rekurrenten, dass die Empfehlung den Fall von IV-Rentnern wie dem Rekurrenten nicht regelt
wie auch unbestritten ist, dass die SBB an Personen mit einer Behinderung vergünstigte GA's
abgibt (GA für Behinderte), wofür kein Arbeitsverhältnis zur SBB vorliegen muss. Aus der
Beilage 6 zum Rekurs- und Beschwerdeschreiben geht hervor, dass die SBB bei Berechnung
des Werts der Vergünstigung als Referenzpreis das GA Senior für Personen mit AHV-
Berechtigung genommen haben. Weiter ist daraus ersichtlich, dass für die Berechnung für den
Zeitraum vom Januar bis August 2016 der Preis des vom Rekurrenten 2015 erworbenen GA-
FVP 1. Klasse und für den Zeitraum vom September bis Dezember 2016 der Preis des GA-FVP
2. Klasse einbezogen wurde.
7.3 Der Rekurrent rügt diesbezüglich, dass als Referenzpreis derjenige für das GA für Behinderte statt demjenigen für das GA Senior zu berücksichtigen sei und dass bei der
Berechnung das im Jahr 2015 erworbene GA 1. Klasse miteinbezogen wurde, was
periodenfremd sei. Damit steht die Auslegung des Steuerrechts in Frage, was einen Entscheid
der Steuerbehörden erfordert. Es ist richtig, dass ein Lohnausweis (und analog auch eine
Rentenbescheinigung) nach der Rechtsprechung des Bundesgerichts (BGer 6B_101/2009 vom
14.5.2009, E. 3.3) im Verkehr mit den Steuerbehörden eine Urkunde darstellt, welche geeignet
ist, die Wahrheit darin festgehaltener Sachverhalte zu gewährleisten (vgl. auch
Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, a.a.O., N. 4 und 26 zu Art. 186 DBG; Donatsch/Abo Youssef in:
Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht, Bundesgesetz über die direkte Bundessteuer
[DBG], 3. Aufl., 2017, N. 7 zu Art. 17 DBG). Von einer Bescheinigung einer ziffernmässig
feststehenden Lohnforderung oder Lohn-zahlung eines Arbeitgebers weichen die
Steuerbehörden in der Regel nicht ab und verlangen einen korrigierten Lohnausweis
(RKE 100.2008.9537 vom 15.9.2009, E 5). Indessen zeigt Beilage 6 des Rekurs- und
Beschwerdeschreibens, dass der in der Rentenbescheinigung vermerkte Betrag von CHF
1'203.-- nicht auf einen Tatsachenvorgang wie eine Lohnzahlung zurückgeht, sondern auf einer
Bewertung des geldwerten Vorteils, den der Rekurrent erhalten hat. Diese Bewertung beruht
- 9 -
auf einer mathematischen Berechnung, deren Vereinbarkeit mit steuerrechtlichen Grundsätzen
strittig ist. Da die Bescheinigung keinen Sachverhalt zum Ausdruck bringt, kann dem
Rekurrenten nicht vorgehalten werden, er habe es unterlassen, bei der SBB eine Korrektur der
Rentenbescheinigung zu verlangen. Wie erwähnt, obliegt es den Steuerbehörden, über die
steuerrechtliche Methodik zur Bestimmung des geldwerten Vorteils zu befinden.
8. Zu klären sind demnach die periodengerechte Behandlung und die Bestimmung des Referenzpreises, damit die Höhe der Vergünstigung ermittelt werden kann.
8.1 Die Einkommenssteuer wird für jede Steuerperiode festgesetzt und erhoben. Als Steuerperiode gilt das Kalenderjahr (Art. 40 Abs. 1 und 2 DBG; Art. 67 Abs. 1 und 2 StG). Somit
ist zu bestimmen, wann ein geldwerter Vorteil zugeflossen ist, damit er der betreffenden
Steuerperiode zugewiesen werden kann. Nach der Rechtsprechung des Bundesgerichts
(BGer 2C_941/2012 vom 9.11.2013, E 2.5) gilt Einkommen oder Ertrag als realisiert, sobald die
steuerpflichtige Person Leistungen vereinnahmt oder zumindest einen festen Rechtsanspruch
darauf erwirbt ("Soll-Methode"). Erforderlich ist ein abgeschlossener Erwerbsvorgang. Auf den
Zeitpunkt der tatsächlichen Erfüllung des Anspruchs kommt es grundsätzlich nicht an
(BGer 2A.44/2003 vom 15.10.2004, E. 4.2.5). Der Rechtserwerb kann sich als Forderungs-
(obligatorisches Recht) oder Eigentumserwerb (dingliches Recht) darstellen
(BGer 2C_776/2012 und 2C_777/2012 vom 19.2.2013, in StE 2013 B 21.1 Nr. 22 E. 3.1).
Der Vertreter beanstandet die Methodik der Berechnung der SBB (vgl. die Berechnung des
Betrags von CHF 1'203.-- in Beilage 6 zum Rekurs- und Beschwerdeschreiben) und macht
geltend, dass das GA-FVP 1. Klasse im Jahr 2015 erworben worden sei und daher ausser
Betracht falle. Bei einer periodengerechten Betrachtung sei nur der Erwerbspreis des im
massgeblichen Steuerjahr 2016 erworbenen GA-FVP 2. Klasse einzubeziehen.
Mit dem Erwerb des GA erhält der Käufer einen obligatorischen Anspruch auf
Transportdienstleistungen im öffentlichen Verkehr. Diesen Anspruch erwirbt er im Zeitpunkt des
Kaufs. Nach der vorstehend zitierten Rechtsprechung des Bundesgerichts ist unerheblich, dass
die Erfüllung des Anspruchs erst in den später folgenden Monaten erfolgt. Abzustellen ist
darauf, wann das GA-FVP erworben wurde. Die von der SBB angewandte
Berechnungsmethode ist somit nicht periodengerecht. Vielmehr ist der Auffassung des
Rekurrenten beizupflichten, dass das im Jahr 2015 erworbene GA-FVP 1. Klasse unbeachtlich
und nur das im massgeblichen Jahr 2016 erworbene GA-FVP 2. Klasse relevant ist.
- 10 -
8.2 Der Rekurrent rügt, dass bei der Bemessung des steuerbaren Vorteils der Marktpreis eines GA's für Senioren und nicht derjenige für Behinderte als Referenz genommen worden sei
(vgl. die Berechnung in Beilage 6 zum Rekurs- und Beschwerdeschreiben).
Wie vorne erwähnt (E. 7.2) enthält die Empfehlung der SSK keine Ausführungen zur
Behandlung von IV-Rentnern, die ehemalige Arbeitnehmer der SBB sind. Indessen ist
unbestritten, dass der für Dritte angewendete Einzelhandelspreis der Ausgangspunkt sein
muss. Da das GA in verschiedenen Kategorien angeboten wird (Normales GA, Kind, Jugend,
Senior, Behinderte), ist die für den Rekurrenten als IV-Rentner zutreffende Kategorie, nämlich
GA für Behinderte, anzuwenden. Sodann ist aus Ziff. 4 der Empfehlung der SSK zu entnehmen,
dass bei den GA-FVP nicht die volle Differenz zum Einzelhandelspreis aufgerechnet wird. Bei
Pensionierten wird bei einer Vergünstigung von 50 % nur 30 % aufgerechnet, also der 20 %
übersteigende Teil. Generell unterbleibt eine Besteuerung bei GA-FVP, wenn die
Vergünstigung weniger als 20 % beträgt (Ziff. 4.1).
8.3 Das GA 2. Klasse für Behinderte kostete im August 2016 CHF 2'370.--, während der Rekurrent für das GA-FVP CHF 1'380.-- bezahlt hat. Daraus resultierte eine Vergünstigung von
CHF 990.--. Da eine Vergünstigung bis 20 % als steuerfrei betrachtet wird, ist aus Gründen der
Rechtsgleichheit der Betrag von CHF 990.-- zugunsten des Rekurrenten um 20 % zu
reduzieren, so dass der steuerbare geldwerte Vorteil CHF 792.-- beträgt. Der von der
Steuerverwaltung veranlagte Betrag von CHF 1'203.-- ist insoweit herabzusetzen, was
hinsichtlich des Eventualantrags zu einer teilweisen Gutheissung von Rekurs und Beschwerde
führt.
9. Soweit der Rekurrent eine Ungleichbehandlung mit anderen Branchen rügt, sind seine Vorbringen pauschal und wenig substantiiert. Entgegen der Darstellung des Vertreters wird bei
den GA-FVP nicht jede Vergünstigung besteuert. Die Empfehlung der SSK sieht einen
steuerfreien Anteil von 20 % vor, der von der Steuerrekurskommission vorliegend angewendet
wurde. Dass andere Branchen steuerfrei höhere Vergünstigungen als 20 % erhalten würden,
wird weder behauptet noch belegt.
10. Bei diesem Ausgang des Verfahrens hat der Rekurrent einen Anteil der gesamten Verfahrenskosten zu tragen (Art. 144 Abs. 1 und 5 DBG sowie Art. 200 Abs. 1 StG i.V.m. Art. 1,
2, 53, 58 und 59 des Dekrets vom 24. März 2010 betreffend die Verfahrenskosten und die
Verwaltungsgebühren der Gerichtsbehörden und der Staatsanwaltschaft
[Verfahrenskostendekret, VKD; BSG 161.12]). Vorliegend obsiegt der Rekurrent zu etwa einem
Drittel. Die Verfahrenskosten in Höhe von total CHF 800.-- werden dem Rekurrenten im Umfang
- 11 -
von CHF 500.-- zur Bezahlung auferlegt und sind mit dem geleisteten Kostenvorschuss zu
verrechnen.
11. Weil der Rekurrent im vorliegenden Verfahren vertreten ist und ihm notwendige und verhältnismässig hohe Kosten entstanden sind, wird ihm eine Parteikostenentschädigung
zugesprochen (Art. 200 Abs. 4 StG bzw. Art. 144 Abs. 4 DBG i.V.m. Art. 64 Abs. 1 des
Bundesgesetzes vom 20. Dezember 1968 über das Verwaltungsverfahren [VwVG; SR
172.021]). Diese wird entsprechend dem Anteil des Obsiegens pauschal auf CHF 900.--
(inklusive Auslagen und 8 % Mehrwertsteuer) festgesetzt.