# Swiss Legal Decision

**Decision ID:** 646a1879-d505-41c5-80c5-9159910037e2
**Court:** ZH_SRK
**Chamber:** ZH_SRK_001
**Year:** 2013
**Language:** de
**Jurisdiction:** ZH / Zürich
**Law Area:** Public
**Law Sub-area:** $law_sub_area

## Facts

hat sich ergeben:
A. Die A GmbH (nachfolgend die Pflichtige) mit Sitz in C bezweckt die Bera-
tung im D sowie die Erstellung, Einführung, Wartung und Betreibung von E. Für die
Steuerperiode 1.1. - 31.12.2010 deklarierte sie einen steuerbaren Reingewinn von
Fr. 166'900.- sowie ein steuerbares Eigenkapital von Fr. 313'000.-.
Das kantonale Steueramt unterzog die Steuerperiode 1.1. - 31.12.2010 einer
Bücherrevision. Mit Einschätzungsvorschlägen vom 20. März 2012 sah der steueramt-
liche Revisor eine Aufrechnung im Reingewinn von total Fr. 360'000.- mit dem Vermerk
"Verrechnungspreiskorrektur" vor, welche er mit Mail vom 10. April 2012 näher be-
gründete. Nachdem die Pflichtige den Vorschlag ablehnte, verlangte der Revisor mit
Auflage vom 27. Juni 2012 u.a. einen substanziierten und plausiblen Nachweis der
geschäftsmässigen Begründung der Aufwendungen für Fremdarbeiten sowie den sub-
stanziierten Nachweis, dass die Aufwände betreffend der Schwestergesellschaft
F GmbH, G, Deutschland, dem Drittvergleich standhalten. Hierzu forderte er gültige
Verrechnungspreisstudien sowie Transferpreisdokumentationen. Am 4. Septem-
ber 2012 mahnte er die Auflage. Die Pflichtige nahm am 19. September 2012 Stellung
und reichte diverse Unterlagen ein.
Am 23. Oktober 2012 erstattete der Revisor Bericht. Gemäss seinen Feststel-
lungen zog die Pflichtige jeweils Angestellte der F zu einem Stundenansatz von
EUR 75.- bei. Dabei seien auch Arbeitsleistungen von in Ausbildung stehenden Ange-
stellten zum vollen Ansatz eingekauft, aber zu einem reduzierten Ansatz weiter ver-
rechnet worden. Zudem habe die Pflichtige "Überzeiten" von Angestellten der F über-
nommen. Daraus hätten sich erhebliche Differenzen zwischen Leistungseinkauf und
Weiterverrechnung ergeben, was dem Drittvergleich nicht stand halte. Aus diesen
Gründen sei der Fremdaufwand um geschätzt Fr. 360'000.- zu korrigieren. Dement-
sprechend rechnete der Steuerkommissär am 26. November 2012 gestützt auf Art. 130
Abs. 2 des Bundesgesetzes über die direkte Bundessteuer vom 14. Dezember 1990
(DBG) bzw. § 139 Abs. 2 des Steuergesetzes vom 8. Juni 1997 (StG) eine nach
pflichtgemässem Ermessen geschätzte verdeckte Gewinnausschüttung in dieser Höhe
auf. Die Veranlagung/Einschätzung lautete wie folgt:
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Direkte Bundessteuer Staats- und Gemeindesteuern
Fr. Fr.
steuerbarer Reingewinn 526'900.- 526'900.-
(steuerbares) Eigenkapital 313'059.- 313'000.-.
B. Hiergegen erhob die Pflichtige am 18. Dezember 2012 Einsprache mit dem
Antrag, auf die Aufrechnung zu verzichten. Die Auflage sei erfüllt worden, weshalb die
Ermessenseinschätzungen nicht nachvollziehbar seien. Am 16. März 2013 besprach
der Steuerkommissär den Fall telefonisch mit dem Vertreter der Pflichtigen, wobei die-
ser die Nachreichung von weiteren Unterlagen bis Ende Februar ankündigte. Nachdem
keine solchen eingingen, wies das kantonale Steueramt die Einsprachen am 3. Ap-
ril 2013 ab.
C. Mit Beschwerde bzw. Rekurs vom 2. Mai 2013 beantragte die Pflichtige, sie
sowohl für die direkte Bundessteuer als auch für die Staats- und Gemeindesteuern mit
einem steuerbaren Reingewinn von Fr. 166'900.- und einem steuerbaren Kapital von
Fr. 313'000.- einzuschätzen, unter Kosten- und Entschädigungsfolgen. Die Begrün-
dung des kantonalen Steueramts sei nicht nachvollziehbar, weshalb sie sich nicht in
der Lage sehe, diese im Detail zu würdigen. Die Feststellungen des kantonalen Steu-
eramts seien nicht korrekt und dessen Annahmen entsprächen nicht den tatsächlichen
Abläufen und Begebenheiten. Die von der F für die Pflichtige geleisteten Stunden wür-
den korrekt weiterverrechnet; die gegenteilige Aussage des kantonalen Steueramts sei
nicht nachvollziehbar. Dasselbe treffe in Bezug auf die angeblichen Überzeiten zu, da
die Abrechnung gestützt auf die tatsächlich geleisteten Stunden erfolge und es für die
Pflichtige irrelevant sei, ob es sich um normale Arbeitszeit oder Überstunden gehandelt
habe. Dieser Ablauf lasse sich anhand der Rechnungen der F an die Pflichtige sowie
der Rechnungen an die Kunden nachweisen.
Das kantonale Steueramt beantragte am 17. Juni 2013 Abweisung der
Rechtsmittel. Die Pflichtige habe die Unklarheit bezüglich des Einkaufs der Fremdleis-
tungen von der F nicht beseitigt. Eine lückenlose Überprüfung/Plausibilisierung von
Leistungserbringung, Leistungseinkauf und Weiterverrechnung sei nicht möglich. Aus
den Ausführungen des kantonalen Steueramts ging weiter hervor, dass der Revisor die
Monate August und November 2010 als Stichproben näher untersucht hatte. Die Eid-
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genössische Steuerverwaltung schloss sich am 18. Juli 2013 diesen Ausführungen
hinsichtlich der Beschwerde an.
Das Steuerrekursgericht ordnete darauf am 26. Juli 2013 einen zweiten Schrif-
tenwechsel an, unter Beilage der beiden vom Revisor erstellten tabellarischen Über-
sichten seiner Ergebnisse für die Monate August und November 2010. Mit Replik vom
30. August 2013 hielt die Pflichtige an ihren Anträgen fest. Sie habe in der zweiten Jah-
reshälfte 2010 massiv in die zukünftige Projektbearbeitung für die betroffene Kundin
investiert und die Gewinne daraus erst zu einem späteren Zeitpunkt realisiert. Die
Stichproben des kantonalen Steueramts seien deshalb nicht repräsentativ. Die Leis-
tungserbringung durch die F sei zudem immer gleichwertig, unabhängig von der Wei-
terverrechnung an den Mandanten durch die Pflichtige; dies sei normal und entspreche
unternehmerischen Gepflogenheiten. Der Verrechnungssatz von EUR 75.- sei zudem
moderat. Es gehöre zum unternehmerischen Risiko der Pflichtigen, dass sie bei neu
akquirierten Aufträgen die Stundenansätze oder Stunden reduziere, da Mitarbeiter in
die Projekte eingearbeitet werden müssten, und eine vollständige Weiterverrechnung
zu Beginn nicht möglich sei. Die Zeitperioden dürften zudem nicht isoliert betrachtet
werden. Anhand von Detailnachweisen sei ersichtlich, dass die Stunden mehrheitlich
weiterverrechnet worden seien, je nach Zeitpunkt zu tieferen Stundenansätzen, und
dass nur geringe Stundendifferenzen bestünden.
Mit Duplik vom 24. September 2013 hielt auch das kantonale Steueramt an
seinem Antrag fest. Auf dem freien Markt übernähme der Auftraggeber kaum die Kos-
ten der Ausbildung der eingekauften Mitarbeiter, sondern würde je nach Leistungsgrad
zu entsprechenden Kostenansätzen abgerechnet oder diese sogar nicht akzeptiert. Die
Pflichtige habe aber die Ausbildungs- und Einführungskosten der eingekauften Pro-
jektmitarbeiter vollumfänglich übernommen. Dies halte dem Drittvergleich nicht stand.
Die von der Pflichtigen nachgereichten Zusammenstellungen stimmten nur zum Teil
mit den Erhebungen des Revisors überein. Die Gründe für die schwankende Entwick-
lung der Kosten gemäss Jahresübersichten seien nicht ersichtlich.
In ihrer Triplik vom 17. Oktober 2013 hielt die Pflichtige an ihren Anträgen fest.
Es sei Sache der Steuerbehörden, eine verdeckte Gewinnausschüttung nachzuweisen.
Die Pflichtige habe deshalb gar keine Mitwirkungspflichten verletzt, und hätten gar kei-
ne Ermessenseinschätzungen getroffen werden dürfen. Auch seien die Voraussetzun-
gen einer verdeckten Gewinnausschüttung nicht erfüllt. Es sei üblich, dass in einer
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Anfangsphase nicht alle geleisteten Arbeitsstunden weiterverrechnet würden. Eine
entsprechende nachträgliche Reduktion des Entgelts für die von der F bezogenen Leis-
tungen wäre von den deutschen Steuerbehörden nicht akzeptiert worden und hätte
auch gegen einen unabhängigen Dritten nicht durchgesetzt werden können. Die nur
teilweise Weiterverrechnung sei damit sachlich begründet. Selbst wenn aber ein Miss-
verhältnis bejaht würde, seien die Anteilsinhaber nicht begünstigt worden, da lediglich
Gewinne von einem Land in ein anderes verlagert worden wären. Das Missverhältnis
sei für die handelnden Geschäftsorgane nicht ersichtlich gewesen.

## Considerations

Die Kammer zieht in Erwägung:
1. Die Pflichtige rügt sinngemäss, dass sie nicht in der Lage sei, zu den Grün-
den, welche zu den Ermessenseinschätzungen geführt hätten, Stellung zu nehmen, da
diese für sie nicht nachvollziehbar seien.
a) Die Begründung einer Ermessenseinschätzung muss deren Voraussetzun-
gen nennen, wobei die Schätzung selbst in der Regel nicht spezifiziert zu werden
braucht (Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, Handkommentar zum DBG, 2. A., 2009,
Art. 130 N 59 DBG sowie Kommentar zum Zürcher Steuergesetz, 3. A., 2013, § 139
N 36 StG). Zumindest im Einsprache- oder Beschwerdeverfahren hat die Einschät-
zungsbehörde auf Verlangen jedoch offen zu legen, aufgrund welcher Überlegungen
sie die Schätzung vorgenommen hat. Die Schätzungen sind so zu gestalten, dass der
Grundgedanke der jeweiligen Schätzung erkennbar ist.
Das kantonale Steueramt begründete die ermessensweise Aufrechnung der
streitigen Position im Veranlagungs- bzw. Einschätzungsentscheid mit nicht nachge-
wiesener geschäftsmässiger Begründung von Fremdarbeiten durch Nahestehende.
Gestützt auf einen vorangehenden Einschätzungsvorschlag sowie einen darauf basie-
renden Mailverkehr wusste die Pflichtige hinreichend, dass es um die Leistung von
Mitarbeitenden geht, welche in Ausbildung standen und deren Arbeitsstunden der End-
kundin reduziert in Rechnung gestellt, aber zum vollen Ansatz eingekauft wurden. Wei-
ter wurde bemängelt, dass "Überzeiten" von Angestellten der F an die Pflichtige ver-
rechnet wurden.
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Mithin war der Pflichtigen bekannt, dass sich das kantonale Steueramt an den
für sie nachteiligen unterschiedlichen Abrechnungssätzen bei noch in Ausbildung ste-
henden Mitarbeitern störte. Dies geht im Übrigen auch direkt aus der Beschwerde-/
Rekursschrift hervor. Soweit sie geltend macht, die Begründung des Einspracheent-
scheids sei diesbezüglich nicht nachvollziehbar, ist ihr deshalb nicht zu folgen.
Einzuräumen ist ihr allerdings, dass der vom kantonalen Steueramt verwende-
te Begriff der "Überzeit" für den weiteren Kritikpunkt, nämlich nicht weiter verrechnete
Stunden, unglücklich gewählt ist, da darunter gemeinhin Überstunden gemäss
Art. 321c OR verstanden werden und solche unstreitig nicht vorliegen. Erst mit der Be-
schwerde-/Rekursantwort wurde dies der Pflichtigen eröffnet. Da Letztere in der Folge
hierzu Stellung nehmen konnte, ist der Mangel als geheilt zu betrachten.
b) Der Grundsatz des rechtlichen Gehörs verleiht insbesondere das Recht,
zum Beweisergebnis Stellung zu nehmen (Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, Art. 123
N 19 DBG und § 124 N 6 StG). Entgegen diesem Grundsatz wurden der Pflichtigen
weder die Monate, welche vom Revisor einer Stichprobe unterzogen worden waren
(August und November 2010), noch das Ergebnis seiner Prüfung offen gelegt. Mit Be-
schwerde-/Rekursantwort vom 17. Juni 2013 wurde dieses Versäumnis indessen
nachgeholt, weshalb auch dieser Mangel als geheilt zu betrachten ist.
2. a) aa) Der steuerbare Reingewinn einer Kapitalgesellschaft berechnet sich
nach Art. 58 Abs. 1 DBG bzw. § 64 Abs. 1 StG aufgrund des Saldos der Erfolgsrech-
nung, erhöht um die der Rechnung belasteten, geschäftsmässig nicht begründeten
Aufwendungen, wie u.a. offene und verdeckte Gewinnausschüttungen sowie ge-
schäftsmässig nicht begründete Zuwendungen an Dritte.
Geschäftsmässig unbegründeter Aufwand liegt vor, wenn dieser keine Grund-
lage in der geschäftlichen Aktivität findet, d.h. wenn ein sachlicher Zusammenhang
zwischen Aufwendung und Geschäftsbetrieb fehlt (Richner/Frei/Kaufmann/Meuter,
Art. 58 N 74 DBG und § 64 N 161 StG). Verdeckte Gewinnausschüttungen im Beson-
deren sind in Erfolgsrechnung und Bilanz nicht als Gewinn ausgewiesene Leistungen
einer Gesellschaft, mit denen sie ihren Aktionären oder diesen nahestehenden Perso-
nen bewusst geldwerte Vorteile zuwendet, die sie unbeteiligten Dritten nicht einräumen
würde (RB 1982 Nr. 72 mit Hinweisen; Markus Reich, Verdeckte Vorteilszuwendungen
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zwischen verbundenen Unternehmen, ASA 54, 621 f.). Die Einräumung geldwerter
Leistungen kann nicht nur in Form physischer Vermögenszuwendungen an die Aktio-
näre erfolgen. Vielmehr bildet jede Leistung der Gesellschaft ohne entsprechende Ge-
genleistung, die nicht im geschäftlichen Interesse, sondern im Interesse der Aktionäre
erbracht wird, eine Gewinnausschüttung (Reich, ASA, 54, 635 und 639, auch zum Fol-
genden). Als Empfänger einer verdeckten Gewinnausschüttung kommen nicht nur die
Anteilsinhaber, sondern auch diesen nahestehende Personen in Betracht
(VGr, 27. Januar 1987, SB 51/1986, mit Hinweis auf BGr, 17. September 1976,
ASA 45, 595). Eine Hauptform verdeckter Gewinnausschüttungen besteht darin, dass
die Gesellschaft übersetzte Gewinnungs- und Anschaffungskosten aufwendet und so
eine überhöhte Belastung eines Erfolgs- oder Bestandskontos bewirkt (Reich, ASA 54,
613 ff.).
Vorteilszuwendungen an Schwestergesellschaften, d.h. zwischen Gesellschaf-
ten, die von denselben Aktionären beherrscht werden, sind (nach der so genannten
Dreieckstheorie) einerseits als verdeckte Gewinnausschüttung der leistenden Gesell-
schaft an die Aktionäre und andrerseits als verdeckte Kapitaleinlage der Aktionäre in
die empfangende Gesellschaft zu würdigen (VGr, 3. Oktober 1989 = StE 1991 B 24.4
Nr. 27; VGr, 19. Dezember 1996, SB.96.00040). Ob eine Vorteilszuwendung ge-
schäftsmässig begründet war, ist ausschliesslich vom Standpunkt der steuerpflichtigen
juristischen Person aus zu beurteilen, nicht vom Standpunkt des Konzerns aus, dem
sie angehört. Massgebend ist nach anerkannter schweizerischer Auffassung das so
genannte "at arm's length"-Prinzip (RB 1985 Nr. 42 mit Verweisungen).
bb) Ist streitig, ob einer Leistung der steuerpflichtigen Gesellschaft eine Ge-
genleistung des Aktionärs bzw. der Schwestergesellschaft gegenübersteht, trägt die
Gesellschaft die Beweislast für das Vorhandensein einer solchen Gegenleistung
(VGr, 14. Juli 1999 = StE 1999 B 72.14.2 Nr. 23; Martin Zweifel, Die Sachverhaltser-
mittlung im Steuerveranlagungsverfahren, 1989, S. 111 f., auch zum Folgenden). Ist
umstritten, ob zwischen den gegenseitigen Leistungen ein offensichtliches Missver-
hältnis bestehe und ob deshalb auf eine verdeckte Gewinnausschüttung geschlossen
werden dürfe, hat die Steuerbehörde durch ihre Untersuchungen den steuerbegründ-
enden Umstand des offensichtlichen Missverhältnisses zwischen Leistung und Gegen-
leistung aufzuzeigen, mithin darzutun, dass eine Leistung der Gesellschaft ganz oder
teilweise nicht geschäftsmässig begründet sein kann (vgl. StE 1990 B 24.4. Nr. 25).
Darauf obliegt dem Steuerpflichtigen wiederum der Nachweis, dass trotz Missverhältnis
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zwischen Leistung und Gegenleistung keine verdeckte Gewinnausschüttung anzu-
nehmen ist (vgl. StRK II, 26. Mai 1999, 2 ST.1999.194).
Der den Steuerpflichtigen obliegende Beweis einer angemessenen Gegenleis-
tung setzt eine spätestens vor Rekursgericht zu gebende substanziierte Sachdarstel-
lung voraus (RB 1987 Nr. 35 mit Hinweisen, auch zum Folgenden). Substanziiert ist die
Sachdarstellung dann, wenn aus ihr die vorgetragenen tatsächlichen Behauptungen in
der Weise detailliert hervorgehen, dass bereits gestützt auf diese Vorbringen – aber
unter Vorbehalt einer Beweiserhebung – eine zweifelsfreie rechtliche Beurteilung des
behaupteten Sachverhalts möglich ist (vgl. VGr, 15. Dezember 1989, SB 89/0050).
Fehlt es an einer in diesem Sinn genügenden Substanziierung – welche im Beweisver-
fahren nicht nachgeholt werden kann (RB 1980 Nr. 69) –, hat das Rekursgericht keine
Untersuchung zu führen, um sich die erforderlichen Grundlagen zu beschaffen
(RB 1975 Nr. 64), und hat eine Beweisabnahme zu unterbleiben mit der Wirkung, dass
der Nachweis der mangelhaft behaupteten Tatsachen zuungunsten des hierfür be-
weisbelasteten Steuerpflichtigen als gescheitert zu betrachten ist. Für die von ihm ver-
fochtene, hinreichend substanziierte Sachverhaltsschilderung hat er sodann von sich
aus zum Beweis geeignete Unterlagen einzureichen oder diese wenigstens unter ge-
nauer Bezeichnung anzubieten (vgl. RB 1975 Nr. 55).
b) Grundlage der Zusammenarbeit der Pflichtigen mit ihrer Schwestergesell-
schaft F war ein Vertrag vom ... 2006. Darin wurde vereinbart, dass die F Mitarbeiter
zur Verfügung stellt, welche in den Geschäftsräumen und bei den Kunden der Pflichti-
gen zum Einsatz kämen. Diese Arbeiten waren zu einem Stundenansatz von EUR 75.-
abzugelten; die Abrechnung erfolgte monatlich auf der Grundlage von Stundennach-
weisen. Reisekosten, Unterbringung und Spesen waren von der Pflichtigen zu tragen.
Gemäss Ziff. 6 hatte die Pflichtige quartalsweise über die geschäftliche Entwicklung zu
berichten, auf welcher Grundlage die Regelungen anzupassen waren. Gemäss den
Feststellungen des Revisors war zudem ein weiterer, höher qualifizierter Mitarbeiter
beschäftigt, für welchen jeweils EUR 100.- pro Stunde entschädigt wurde.
2010 kamen diese Mitarbeiter bei einem Projekt mit einer Kundin in H zum
Einsatz. Zu diesem Zweck schloss die Pflichtige mit der Kundin Rahmenmandatsver-
träge ab, woraus die Stundenansätze und das Kostendach des Gesamteinsatzes für
dieses Projekt ersichtlich waren. Dabei wurden unterschiedlich hohe Stundenansätze
vereinbart, je nach Qualifikation der eingesetzten Mitarbeiter; diese Stundenansätze
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erstreckten sich nach den Feststellungen des steueramtlichen Revisors auf Fr. 150.-
bis 185.- für erfahrene Mitarbeiter und auf Fr. 135.- für Mitarbeiter in Ausbildung. Der
Einkauf der Fremdarbeiten bei der F erfolgte jedoch immer zum selben Ansatz von
EUR 75.- pro Stunde. Weiter stellte der steueramtliche Revisor fest, dass erhebliche
Abweichungen zwischen den eingekauften und den weiterverrechneten Stunden be-
standen. Bei den als Stichprobe untersuchen Monaten August bzw. November 2010
ergaben sich Differenzen von 554.6 Std. bzw. 281.98 Std..
Diese Feststellungen werden durch die von der Pflichtigen im Beschwerde-/
Rekursverfahren eingereichten Aufstellungen über die Weiterverrechnung im Grund-
satz bestätigt. Daraus ergeben sich bezüglich der vom Steueramt als Stichprobe he-
rangezogenen Monate August und November 2010 mit Bezug auf die Mitarbeiter I, J, K
und L erhebliche Verrechnungsdifferenzen, indem im August 2010 für ihre geleisteten
Arbeitsstunden an die F Fr. 68'534.- bezahlt, hingegen lediglich Fr. 17'461.- an die
Kundin weiterverrechnet wurden; für November 2010 lauten die Zahlen auf Fr. 46'212.-
bzw. Fr. 24'788.-. Weiter ergeben sich aus den Aufstellungen der Pflichtigen für August
229,13 und für November 22,78 nicht weiterverrechnete Arbeitsstunden.
Bei genauer Betrachtung ergibt sich weiter, dass sich die Aufstellungen des
kantonalen Steueramts und der Pflichtigen nur in der Abrechnungsmethode, nicht aber
im Ergebnis unterscheiden. So rechnet das kantonale Steueramt mit einem fixen Stun-
denansatz von Fr. 135.- und dividiert es den Rechnungsbetrag durch diesen, sodass
eine relativ hohe Zahl nicht weiter verrechneter Stunden resultiert. Demgegenüber geht
die Pflichtige von einem reduzierten Stundenansatz (1/2 bzw. 1/4 von Fr. 135.-) aus
und erhält dementsprechend mehr geleistete und verrechnete Arbeitsstunden. Im Er-
gebnis entspricht das Vorgehen der Pflichtigen den Rahmenverträgen mit der Kundin,
wonach bei Mitarbeitern nur ein Teil der geleisteten Arbeitsstunden verrechnet werden
darf; diese Bestimmung wurde offenkundig so umgesetzt, dass die Pflichtige sämtliche
geleisteten Arbeitsstunden in Rechnung stellte, hingegen den Stundenansatz entspre-
chend reduzierte. Dieses Vorgehen wird durch die Zeitnachweislisten sowie Detailab-
rechnungen belegt.
Im Ergebnis ändert sich indessen nichts. Mit der Abrechnungsmethode der
Pflichtigen reduzieren sich zwar die nicht weiter verrechneten Arbeitsstunden, dafür
wird die Differenz des Stundenansatzes zwischen Einkauf und Weiterverrechnung au-
genfällig (z.B. J: Einkauf Fr. 102.75, Weiterverrechnung Fr. 33.75). Die unterschiedli-
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chen Stundenansätze machten den Einsatz der Mitarbeiter der F für die Pflichtige zu
einem erheblichen Verlustgeschäft, sodass sich die Frage nach dem geschäftlichen
Hintergrund stellt. Eine geschäftliche Erklärung hierfür ist nicht ersichtlich, was auf eine
Überfakturierung durch die Schwestergesellschaft hindeutet. Mit Auflage vom 27. Ju-
ni 2012 verlangte der Revisor deshalb zu Recht einen substanziierten, plausiblen
Nachweis der geschäftsmässigen Begründetheit der Aufwendungen für Fremdarbeiten
sowie den Nachweis, dass der Aufwand betreffend die F dem Drittvergleich standhält.
c) Die Pflichtige vermochte diese Unklarheit in der Folge nicht zu beseitigen:
aa) Zur Begründung der nicht vollständigen Weiterverrechnung der Arbeits-
stunden machte sie zunächst geltend, es habe sich dabei um Reisezeiten gehandelt.
Weiter führte sie aus, dass im 2. Semester 2010 massiv in die zukünftige Projektbear-
beitung investiert worden sei und die Gewinne daraus erst zu einem späteren Zeitpunkt
realisiert worden seien. Es seien Vorleistungen erbracht worden, welche sich erst in
den folgenden Jahren ausgewirkt hätten.
Damit sind die Differenzen indessen nicht erklärt. Zum einen trifft es nicht zu,
dass es sich bei den verbleibenden, nicht weiter verrechneten Stunden um Reisezeiten
handelt. Zum andern sind diese Ausführungen derart vage und unbestimmt, dass
schlechterdings keine Beurteilung daraufhin vorgenommen werden kann, ob es sich
um geschäftlich begründeten Aufwand handelt. Hierzu wäre es von Interesse gewesen
zu erfahren, was diese Mitarbeiter genau geleistet haben, ob sie z.B. für ein spezielles
Projekt tätig waren, ob hierüber Entscheide der Geschäftsleitung vorliegen sowie ge-
stützt auf welche Überlegungen im konkreten Fall die Abgrenzung zwischen den weiter
zu verrechnenden und den übrigen Arbeitsstunden vorgenommen wurde. Weiter stellt
sich die Frage, weshalb solche Vorleistungen ausgerechnet den noch nicht ausgebilde-
ten Mitarbeitern anvertraut wurden. Mithin erweisen sich die Ausführungen der Pflichti-
gen als zu wenig substanziiert.
bb) Weiter bestätigt die Pflichtige, dass sie Arbeitsstunden zu einem einheitli-
chen Ansatz bezogen, hingegen zu unterschiedlichen Ansätzen weiterverrechnet hat.
Dies sei ein unternehmerischer Entscheid, welcher den normalen Gepflogenheiten
entspreche. Zudem habe sich der Mitarbeiter spezielle Kenntnisse und besondere An-
forderungen vor Projekteinsatz anzueignen, welche Stunden nicht alle hätten weiter-
verrechnet werden können.
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Dem ist entgegen zu halten, dass im Bereich des Steuerrechts mit Bezug auf
Transaktionen zwischen verbundenen Gesellschaften der Drittvergleich der unterneh-
merischen Freiheit vorgeht. Im vorliegenden Fall ist nicht nachvollziehbar, weshalb die
Pflichtige der Kundin als unabhängige Dritte einen Nachlass einräumen musste, sie
ihrerseits aber die bezogene Arbeitsleistung gegenüber der F zum vollen Ansatz vergü-
tete, zumal sie daraus einen erheblichen Verlust erlitt. Zudem ergibt sich aus den
Rahmenverträgen mit der Kundin für die Mitarbeiter der F, dass die herabgesetzten
Ansätze jeweils wiederholt für mehrere Monate zur Anwendung gelangten. Es handelte
sich damit nicht um eine temporäre Massnahme während einer Einarbeitungszeit, son-
dern ganz offensichtlich um einen anhaltenden Zustand. Es ist deshalb um so mehr
nicht einzusehen, weshalb die Pflichtige nie bei der F vorstellig wurde und ebenfalls
einen Nachlass verlangte, zumal gemäss Ziff. 6 der Vereinbarung zwischen ihr und der
F eine quartalsweise Anpassung vereinbart worden war.
cc) Die Pflichtige wendet in der Triplik noch ein, sie sei nicht verpflichtet ge-
wesen, die entsprechenden Unterlagen einzureichen, da sie für das Bestehen eines
Missverhältnisses zwischen Leistung und Gegenleistung nicht beweispflichtig sei.
Damit missversteht sie indessen das Wesen der Beweislast: Nach dem im
Veranlagungs-/Einschätzungsverfahren geltenden Untersuchungsgrundsatz hat die
Steuerbehörde das Recht und die Pflicht, den rechtserheblichen Sachverhalt von Amts
wegen abzuklären und ihrem Entscheid nur solche Tatsachen zugrunde zu legen, von
deren Vorhandensein sie sich selber überzeugt hat. Damit die Steuerbehörde ihrer
Untersuchungspflicht nachkommen kann, ist die steuerpflichtige Person gehalten, an
der Untersuchung gehörig mitzuwirken. Sie muss alles tun, um eine vollständige und
richtige Veranlagung zu ermöglichen (Art. 126 Abs. 1 DBG; § 135 Abs. 1 StG). Sie
muss auf Verlangen der Veranlagungsbehörde insbesondere mündlich oder schriftlich
Auskunft erteilen, Geschäftsbücher, Belege und weitere Bescheinigungen sowie Ur-
kunden über den Geschäftsverkehr vorlegen (je Abs. 2). Mithin hat eine steuerpflichtige
Person auch an der Untersuchung mitzuwirken, wenn sie nach der Beweislastregelung
nicht beweispflichtig ist. Die Beweislastregelung kommt erst dann zum Tragen, wenn
der Sachverhalt auch nach Durchführung einer Untersuchung unklar bleibt. Diesfalls
wird zulasten der beweisbelasteten Partei angenommen, dass sich der von ihr behaup-
tete Sachverhalt nicht verwirklicht hat.
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Demnach war die Pflichtige zur Mitwirkung bei der Untersuchung des kantona-
len Steueramts verpflichtet. Hinzu kommt, dass im vorliegenden Fall sich aufgrund der
vorhandenen Unterlagen ein Missverhältnis zwischen den von der Schwestergesell-
schaft bezogenen Leistungen und dem von der Pflichtigen hierfür entrichteten Entgelt
ergibt. Mithin hat das kantonale Steueramt den ihm obliegenden Nachweis einer ver-
deckten Gewinnausschüttung erbracht. Es wäre an der Pflichtigen gelegen, den Ge-
genbeweis zu erbringen. Dies ist ihr – wie erwähnt – bereits mangels Substanziierung
der konkreten Umstände, aus welchen sich die geschäftsmässige Begründetheit der
festgestellten Differenzen ergibt, nicht gelungen.
dd) Damit bleibt der geschäftliche Hintergrund des überhöhten Fremdauf-
wands weiterhin im Dunkeln und ist die erste Voraussetzung einer verdeckten Gewinn-
ausschüttung – Missverhältnis zwischen Leistung und Gegenleistung – erfüllt.
d) Nachdem sich die massive Differenz der Stundenansätze unmittelbar aus
den Verträgen der Pflichtigen mit der Kundin und der F ergibt, kann auch nicht davon
ausgegangen werden, sie sei für die handelnden Organe der Pflichtigen nicht erkenn-
bar gewesen. Was Letztere mit dieser Gestaltung der Verhältnisse bezweckte, kann
aus Sicht der Steuerbehörden offen bleiben; jedenfalls besteht kein Grund zur Annah-
me, es habe sich hierbei bloss um eine ungeschickte Disposition gehandelt.
e) Mithin gilt als nachgewiesen, dass die Pflichtige ihrer Schwestergesellschaft
in der Form von überhöhten Honorarleistungen, für welche keine geschäftliche Grund-
lage ersichtlich ist, eine geldwerte Leistung erbracht hat, welche demnach als verdeck-
te Gewinnausschüttung aufzurechnen ist. Unklar ist hingegen der Umfang dieser Leis-
tungen.
3. a) aa) Hat der Steuerpflichtige trotz Mahnung seine Verfahrenspflichten
nicht erfüllt oder können die Steuerfaktoren mangels zuverlässiger Unterlagen nicht
einwandfrei ermittelt werden, so nimmt das kantonale Steueramt die Einschätzung
nach pflichtgemässem Ermessen vor (Art. 130 Abs. 2 DBG; § 139 Abs. 2 Satz 1 StG).
Vorausgesetzt ist ein Unklarheit im Sachverhalt, welcher im Regelfall dadurch verur-
sacht wurde, dass der Steuerpflichtige trotz Mahnung seinen Mitwirkungspflichten nicht
oder nur unvollständig nachgekommen ist.
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bb) Mit Auflage vom 27. Juni 2012 verlangte der steueramtliche Revisor einen
substanziierten und plausiblen Nachweis der geschäftsmässigen Begründung der Auf-
wendungen für Fremdarbeiten sowie den substanziierten Nachweis, dass die Aufwän-
de betreffend die Schwestergesellschaft F dem Drittvergleich standhalten. Hierzu ver-
langte er gültige Verrechnungspreisstudien sowie vorhandenen Transferpreis-
dokumentationen. Am 4. September 2012 mahnte er die Auflage.
Mit Auflageantwort vom 19. September 2012 machte die Pflichtige geltend,
der Stundenansatz von EUR 75.- sei im Branchenvergleich moderat. Damit ist aber in
keiner Weise erklärt, weshalb der F für die Arbeitsleistungen ihrer Mitarbeiter, welche
nur zur Hälfte bzw. zu einem Viertel des ohnehin herabgesetzten Stundentarifs
(Fr. 135.-) an die Kundin weiterverrechnet werden konnten, der gleiche Preis wie für
alle anderen Mitarbeiter der F bezahlt wurde. Zudem war weiterhin offen, wofür die
festgestellten, nicht weiterverrechneten Arbeitsstunden eingesetzt worden waren. Da-
mit bestand die Unklarheit im Sachverhalt weiterhin, und ergingen die Ermessensein-
schätzungen zu Recht.
b) Eine zur Recht ergangene Ermessenseinschätzung kann der Steuerpflichti-
ge nur wegen offensichtlicher Unrichtigkeit anfechten (Art. 132 Abs. 3 Satz 1 DBG bzw.
§ 140 Abs. 2 Satz 1 StG). Dieser hat den entsprechenden Nachweis selber zu erbrin-
gen, wobei ihm zwei Möglichkeiten offen stehen (Martin Zweifel, in: Kommentar zum
Schweizerischen Steuerrecht, Band I/1, 2. A., 2002, Art. 48 N 46 ff. StHG und Band
I/2b, 2. A., 2008, Art. 132 N 39 ff. DBG, je auch zum Folgenden):
Er kann den tatsächlichen Sachverhalt dartun und den entsprechenden
Nachweis leisten mit der Folge, dass die Ermessensveranlagung durch eine ordentli-
che Veranlagung ersetzt wird und die Steuerfaktoren nach den für "gewöhnliche" Ver-
anlagungen geltenden Regeln ermittelt werden. Dieser Nachweis muss allerdings um-
fassend sein, d.h. den gesamten von der Ermessensveranlagung betroffenen Teil
umfassen. Blosse Teilnachweise genügen grundsätzlich nicht (Richner/Frei/Kauf-
mann/Meuter, Art. 132 N 64 DBG und § 140 N 75 f. StG, je mit verschiedenen Hinwei-
sen; Zweifel, Art. 48 N 49 StHG und Art. 132 N 42 ff. DBG, je auch zum Folgenden).
Unter Umständen treffen den Steuerpflichtigen deshalb höhere Anforderungen hin-
sichtlich seiner Mitwirkungspflichten, als sie vor der Säumnis an ihn gestellt wurden.
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Ist dieser Nachweis nicht möglich oder misslingt er, kann der Steuerpflichtige
noch darlegen und nachweisen, dass die angefochtene Veranlagung offensichtlich
unrichtig ist. Als offensichtlich unrichtig (namentlich zu hoch) erweist sich eine Schät-
zung dann, wenn sie sachlich nicht begründbar (z.B. erkennbar pönal oder fiskalisch
begründet) ist, sich auf sachwidrige Schätzungsgrundlagen, -methoden oder -hilfsmittel
stützt oder sonst wie mit den konkreten aktenkundigen Verhältnissen aufgrund der Le-
benserfahrung vernünftigerweise nicht vereinbar ist (Zweifel, Art. 48 N 59 StHG und
Art. 132 N 52 DBG, je mit Hinweisen). Ist dieser Nachweis geleistet, bleibt es zwar bei
einer Ermessensveranlagung, doch wird die angefochtene durch eine neue (tiefere)
Schätzung der Rechtsmittelinstanz ersetzt.
Dem Steuerrekursgericht sind – ebenso wie der Einsprachebehörde – im
Rahmen der Willkürprüfung weitere Untersuchungen verwehrt. Es hat vielmehr bei
seiner eingeschränkten Überprüfung des angefochtenen Entscheids auf offensichtliche
Unrichtigkeit hin nur jene im Zeitpunkt der Entscheidfällung vorhandenen Schriftstücke
zu berücksichtigen, welche den behaupteten Sachverhalt sofort beweisen oder zumin-
dest als sehr wahrscheinlich erscheinen lassen (VGr, 27. Mai 1986, SB 10/1986 und
11. September 1986, SB 38/1986; Martin Zweifel, Die Sachverhaltsermittlung im Steu-
erveranlagungsverfahren, 1989, S. 144).
c) In der Einsprache vom 18. Dezember 2012 verweist die Pflichtige einzig auf
die bereits eingereichten Unterlagen. Dass diese zur Erfüllung der Auflage nicht aus-
reichen, wurde bereits dargetan.
Mit der Beschwerde bzw. dem Rekurs reichte die Pflichtige umfangreiche Un-
terlagen ein, welche den Ablauf der Arbeitsstundenverrechnung dokumentieren. Diese
beschlagen indessen alle nur die rein administrative bzw. buchhalterische Abwicklung
der Transaktionen. Zudem betraf die Dokumentation über die Weiterverrechnung den
Monat Januar 2011, welcher für die vorliegend streitige Steuerperiode 2010 nichts her-
gibt. Mit diesen Dokumenten sind die inhaltlichen Unklarheiten in Bezug auf die ver-
rechneten Arbeitsstunden nicht geklärt. Dasselbe trifft auf die mit der Replik eingereich-
ten Dokumente zu, da auch diese nur die bereits festgestellten Umstände bestätigen,
aber nicht erklären.
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Damit wurde die versäumte Handlung nicht nachgeholt und haben die Ermes-
seneinschätzungen weiterhin Bestand. Sie unterliegen demnach lediglich in Bezug auf
ihre Höhe einer auf offensichtliche Unrichtigkeit beschränkten Überprüfung.
d) aa) Der Steuerkommissär schätzte den Anteil der nicht geschäftsmässig
begründeten Kosten für Fremdarbeiten bzw. die verdeckte Gewinnausschüttung auf
Fr. 360'000.-. Dabei folgte er dem Vorschlag des Revisors im Revisionsbericht. Dieser
hatte bezüglich des Monats August 2010 festgestellt, dass rund Fr. 57'000.- zu viel an
die Pflichtige verrechnet worden seien, und daraus für das 2. Semester 2010 eine Kor-
rektur um Fr. 360'000.- hochgerechnet. Konkret hat er die an die Kundin fakturierten
Stunden den von der F eingekauften Stunden gegenübergestellt und die Differenz von
554.60 Stunden zum Einkaufs-Stundenansatz von EUR 75.- bzw. Fr. 102.75 aus dem
Fremdaufwand eliminiert.
Wie bereits festgehalten, besteht in der Berechnungsweise des Revisors und
der Pflichtigen ein Unterschied, indem Ersterer den Stundenansatz von Fr. 135.- als fix
ansieht und den Rechnungsbetrag durch diesen festen Stundenansatz dividiert. Dem-
gegenüber geht die Pflichtige von einem reduzierten Stundenansatz (1/2 bzw. 1/4 von
Fr. 135.-) aus und erhält dementsprechend mehr geleistete sowie verrechnete Arbeits-
stunden. Schlussendlich ergibt sich indessen keine Differenz, da nach der Methode der
Pflichtigen die Korrektur nicht beim Umfang der nicht weiter verrechneten Stunden,
sondern bei der Differenz zwischen den unterschiedlichen Stundenansätzen erfolgt. Im
Ergebnis erweist sich damit die Berechnungsweise des steueramtlichen Revisors als
sachgerecht, da es keinen Unterschied macht, ob man von einem vollen Stundenan-
satz oder von einem reduzierten Stundenansatz unter gleichzeitiger proportionaler Er-
höhung der damit abgegoltenen Stunden ausgeht.
bb) Hingegen ist zu berücksichtigen, dass mit Bezug auf den August 2010
Sonderfaktoren mitgespielt haben, so dass dieser Monat nicht als geeignete Grundlage
für eine Hochrechnung auf das ganze 2. Semester 2010 erscheint.
Mit Bezug auf L fällt auf, dass die Pflichtige erst die ab dem 23. August 2008
geleisteten Arbeitsstunden, nicht aber die zuvor erbrachten 125,5 Stunden weiterver-
rechnet hat. Die Weiterverrechnung erst ab diesem Datum entspricht dem Vertragsbe-
ginn für L per diesem Stichtag. Gemäss den Stundennachweisen war er aber bereits
vor diesem Datum und auch im Juli für das nämliche Projekt tätig. Weshalb diesbezüg-
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lich keine Verrechnung erfolgte, wird von der Pflichtigen nicht erklärt. Auffällig ist zu-
dem, dass die vorangehenden Stundennachweise nicht unterzeichnet wurden. Immer-
hin lässt sich daraus schliessen, dass ab 23. August 2008 die Arbeitsleistungen L wei-
terverrechnet wurden, und in den nachfolgenden Monaten demnach keine
entsprechenden Stunden mehr angefallen sind.
Ähnlich verhält es sich mit K: Bei diesem trat der Rahmenvertrag per 16. Au-
gust 2010 in Kraft. Hier rechnet die Pflichtige mit 18 Arbeitsstunden à Fr. 67.50, für
Arbeitsleistungen vom 30. und 31. August 2010. Die zuvor geleisteten 65,25 Std. wur-
den nicht weiterverrechnet. Auch hier dürften in der Folge keine "Lücken" in diesem
Ausmass mehr aufgetreten sein.
Demgegenüber erscheint der November für eine Hochrechnung für den Rest
des 2. Semesters als repräsentativer. Ein Widerspruch zu den von den Pflichtigen vor-
gelegten Unterlagen ergibt sich hier einzig mit Bezug auf M, indem der Revisor von
126,9 Std. à Fr. 150.- ausgeht, während die Pflichtige 141 Std. à Fr. 135.- vertritt. Wie-
derum belegt die Pflichtige die geleistete Stundenanzahl mit den Stundennachweisen.
Damit ist für diesen Monat die Anzahl nicht weiter verrechneter Stunden von 281,98
Std. um 14,1 Std. zu reduzieren, was neu 267.88 Std. bzw. bei einem Ansatz von
EUR 75.- bzw. Fr. 102.62 gerundet Fr. 27'500.- ergibt.
Gemäss dem Konto 4780 Fremdarbeiten wurden erst ab Juli 2010 Fremdar-
beiten in erheblicher Höhe in Anspruch genommen, lagen doch die abgerechneten
Beträge bis zu diesem Zeitpunkt im Bereich von Fr. 15'000.- – 18'000.- pro Monat und
ab September etwa zehnmal höher. Es erscheint deshalb sachgerecht, für Juli und
August auf die Stichprobe August und für den Rest des Jahres auf die Stichprobe No-
vember abzustellen. Dies ergibt somit einen geschäftsmässig nicht begründeten Auf-
wand von Fr. 230'000.- (= 2 x Fr. 60'000.- + 4 x Fr. 27'500.-).
4. Gestützt auf diese Erwägungen sind Beschwerde und Rekurs teilweise gut-
zuheissen. Trotz des teilweisen Obsiegens sind die Kosten vollständig der Pflichtigen
aufzuerlegen, da sie durch Nichterfüllung ihrer Verfahrenspflichten die Ermessensein-
schätzung verursacht und die Unterlagen, welche zur teilweisen Gutheissung der
Rechtsmittel führten, erst vor dem Rekursgericht eingereicht hat (Art. 144 Abs. 2 DBG
und § 151 Abs. 2 StG). Eine Parteientschädigung ist nicht zuzusprechen (Art. 144
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Abs. 4 DBG in Verbindung mit Art. 64 Abs. 1-3 des Verwaltungsverfahrensgesetzes
vom 20. Dezember 1968; § 152 StG i.V.m. § 17 Abs. 2 des Verwaltungsrechtspflege-
gesetzes vom 24. Mai 1959/22. März 2010).