# Swiss Legal Decision

**Decision ID:** 6472a6dd-c7f6-5461-ab87-8ce0aad251ab
**Court:** TI_CATI
**Chamber:** TI_CATI_001
**Year:** 2012
**Language:** it
**Jurisdiction:** TI / Ticino
**Law Area:** Public
**Law Sub-area:** $law_sub_area

## Facts

Fatti
A.
RI 2 è stata alle dipendenze di _ SA fino al 31 agosto 2008, quando il rapporto di lavoro è stato sciolto nell’ambito di una ristrutturazione con riduzione dell’organico. La dipendente, che aveva 57 anni, è stata sottoposta a pensionamento anticipato ed il datore di lavoro si è assunto il finanziamento dell’avere di vecchiaia supplementare massimo consentito in base al regolamento della cassa pensione.
Al momento del pensionamento, la dipendente ha chiesto alla cassa pensione che le fosse versata una liquidazione in capitale di fr. 85'000.–.
Dal certificato di salario rilasciatole da UBS SA il 31 dicembre 2008 risulta che alla contribuente è stato versato uno stipendio di fr. 26'880.–, cui si aggiunge un bonus di fr. 1'500.–. Inoltre, le è stata erogata una prestazione in capitale di fr. 114'860.–, corrispondente al riscatto di anni contributivi nella cassa pensione.
B.
Notificando alla contribuente ed al marito RI 1 la tassazione IC/IFD 2008, con decisione del 27 gennaio 2010, l’Ufficio di tassazione di Lugano Campagna commisurava il loro reddito imponibile in fr. 162'700.– per l’IC ed in fr. 161'800.– per l’IFD. Rispetto alla dichiarazione inoltrata dai contribuenti, l’autorità fiscale aveva in particolar modo aggiunto al reddito imponibile una parte della somma versata alla cassa pensione per il riscatto di anni contributivi, precisamente l’importo di fr. 85'000.–, pari alla prestazione in capitale che RI 2 si era fatta versare al momento del pensionamento. Secondo l’Ufficio di tassazione, infatti, la deduzione dei contributi versati per colmare la lacuna previdenziale poteva essere ammessa unicamente nella misura in cui eccedeva tale importo.
C.
I contribuenti impugnavano la suddetta decisione, con reclamo dell’11 marzo 2010, contestando l’imposizione dell’importo di fr. 85'000.– quale reddito anziché quale prestazione in capitale della previdenza.
L’autorità di tassazione respingeva il gravame, con decisione del 26 ottobre 2011, così motivata:
Dall’esame dei documenti risulta che nell’anno 2008, anno del pensionamento, la moglie del contribuente ha provveduto a riscattare la lacuna previdenziale per un ammontare di fr. 114'860.– procedendo, in un secondo tempo, al prelievo di fr. 85'000.–.
Tale modo di procedere è stato ritenuto “elusivo” da parte del Tribunale federale. Infatti, in due casi analoghi (sentenza TF 2C/658/2009 e 2C/659/2009 del 12 marzo 2010) è stato chiarito quanto previsto dall’art. 79b cpv. 3 LPP, ragione per cui i prelievi effettuati nei tre anni successivi ad un riscatto non hanno come scopo il miglioramento della previdenza del contribuente ma possono configurare una elusione d’imposta. Nel caso specifico il riscatto ammesso in deduzione viene defalcato dei fr. 85'000 prelevati così come a rettifica del salario imposto in sede di tassazione.
D.
Con tempestivo ricorso alla Camera di diritto tributario, i coniugi RI 1 e RI 2 contestano che il procedimento adottato al momento del pensionamento della moglie si possa considerare elusivo. Gli insorgenti sottolineano che la legislazione tributaria sottopone ad un trattamento più favorevole le indennità in capitale del datore di lavoro, che presentano natura previdenziale. Rilevano inoltre di aver deciso di prelevare una liquidazione in capitale avendo impegni finanziari impellenti, quali il pagamento di debiti d’imposta. Infine, ritengono che la nuova giurisprudenza del Tribunale federale del 2010 non possa essere applicata ad una fattispecie realizzatasi nel corso del 2008, come peraltro auspicato anche da una circolare della Conferenza fiscale svizzera.
Nelle sue osservazioni del 4 gennaio 2012, la Divisione delle contribuzioni propone di respingere il ricorso, richiamando la giurisprudenza del Tribunale federale.

## Considerations

Diritto
1.
1.1.
La prestazione in capitale di fr. 114'860.–, versata dal datore di lavoro della ricorrente alla cassa pensione e finalizzata al riscatto di anni contributivi, è stata sottoposta dall’Ufficio di tassazione ad un trattamento fiscale differenziato:
·
la maggior parte (fr. 85'000.–) è stata imposta come reddito dell’attività lucrativa dipendente, in quanto lo stesso importo è stato prelevato dalla contribuente proprio in concomitanza con il pensionamento anticipato;
·
il residuo (fr. 29'860.–) è per contro stato ammesso in deduzione a titolo di contributo per il riscatto di una lacuna previdenziale.
I ricorrenti contestano come detto tale decisione e chiedono che l’intera prestazione in capitale versata da _ SA alla cassa pensione sia ammesso in deduzione dal reddito imponibile.
1.2.
Secondo gli articoli 33 cpv. 1 lett.
d
LIFD e 32 cpv. 1 lett.
d
LT, sono dedotti dal reddito imponibile i versamenti, premi e contributi legali, statutari o regolamentari per acquisire diritti alle prestazioni dell’assicurazione vecchiaia, superstiti e invalidità, nonché delle istituzioni di previdenza professionale.
Tali disposizioni del diritto tributario trovano riscontro anche all’art. 81 cpv. 2 della legge federale sulla previdenza professionale per la vecchiaia, i superstiti e l’invalidità (LPP; RS 831.40), secondo cui i contributi dei salariati e degli indipendenti agli istituti di previdenza, autorizzati dalla legge o dalle disposizioni regolamentari, possono essere dedotti per le imposte dirette federali, cantonali e comunali.
1.3.
Tra questi rientrano non soltanto i contributi obbligatori, ma anche quelli volontari, che gli statuti o il regolamento di previdenza prevedono solo a titolo facoltativo. A
l momento dell’entrata in un istituto di previdenza, l’art. 9 della legge federale sul libero passaggio nella previdenza professionale per la vecchiaia, i superstiti e l’invalidità (LFLP; RS 831.42) garantisce espressamente al nuovo assicurato il diritto di acquistare tutte le prestazioni regolamentari. Nel corso del rapporto di assicurazione, l’assicurato può inoltre riscattare sia lacune
vecchie
, dovute per esempio ad un’interruzione dell’attività professionale oppure ad un aumento del salario, sia lacune
future
, in vista di un pensionamento anticipato (
Laffely-Maillard
, in: Yersin/Noël [a cura di], Commentaire de la loi sur l’impôt fédéral direct, Basilea 2008, n. 57 ad art. 33 LIFD; cfr. anche
Richner/Frei/Kaufmann
, Handkommentar zum DBG, Zurigo 2003, n. 72 ad art. 33 LIFD).
2.
2.1.
Il riscatto di anni di contributi nella cassa pensione poco prima del pensionamento con successivo pagamento di una prestazione in capitale solleva il problema dell’elusione fiscale. La giurisprudenza del Tribunale federale ha già riconosciuto ripetutamente che un simile modo di procedere è insolito e che ha il solo scopo di conseguire un ingiustificato risparmio d’imposta (cfr.
Züger
, Steuerliche Missbräuche nach Inkrafttreten del 1. BVG-Revision, in: ASA 75 p. 542 e giurisprudenza citata). Il medesimo problema si riscontra quando il riscatto di prestazioni previdenziali è immediatamente seguito da un prelievo anticipato per la promozione della proprietà privata.
A partire dal 2006, è stata così introdotta nella legge federale sulla previdenza professionale un’apposita base legale, secondo cui le prestazioni risultanti dal riscatto non possono essere versate sotto forma di capitale dagli istituti di previdenza prima della scadenza di un termine di tre anni (art. 79
b
cpv. 3 prima frase LPP). Lo scopo della nuova disposizione è chiaro: essa mira ad evitare abusi fiscali, legati al versamento di contributi di riscatto deducibili con pieno effetto sull’aliquota, con successivo prelevamento di una prestazione in forma di capitale, imponibile con l’aliquota privilegiata prevista dall’art. 38 LIFD (e dalle analoghe disposizioni delle leggi cantonali). Una simile operazione si considera un’elusione d’imposta, per il fatto che non mira a migliorare la copertura previdenziale bensì a conseguire un risparmio d‘imposta (
Laffely Maillard
, op. cit., n. 63 ad art. 33 LIFD, p. 544 e giurisprudenza citata).
2.2.
La sua formulazione ha invece sollevato parecchi dubbi interpretativi. Adottando un criterio strettamente letterale, l’Ufficio federale delle assicurazioni sociali (UFAS) ritiene che l’art. 79
b
cpv. 3 LPP vieti il versamento, nei tre anni successivi, di prestazioni in capitale fino a concorrenza della quota della prestazione che è stata finanziata mediante tale riscatto, compresi gli interessi; non sarebbe invece toccata dalla disposizione tutta la previdenza acquisita prima del riscatto (cfr.
Ufficio federale delle assicurazioni sociali
, Bollettino della previdenza professionale n. 88 del 28 novembre 2005). In tal modo, l’UFAS si fonda sul presupposto che la prestazione in capitale venga prioritariamente finanziata mediante il capitale previdenziale già disponibile prima del riscatto, secondo il principio
“first in first out”
(cfr.
Züger
, op. cit., p. 543).
Una simile interpretazione è da tempo contestata dalla dottrina fiscale, per il fatto che non permetterebbe di evitare gli abusi che vorrebbe combattere, ovvero l’utilizzo delle
istituzioni di previdenza come strumento di risparmio fiscale
. Per alcuni autori, la locuzione “le prestazioni risultanti dal riscatto” si riferirebbe piuttosto alle prestazioni pagate “dopo il riscatto”, supponendo in tal modo che il riscatto sia servito in primo luogo a finanziare proprio la prestazione in capitale, secondo il principio “
last in first out”
. L’art. 79
b
cpv. 3 LPP escluderebbe quindi ogni prelevamento in capitale nei tre anni successivi al riscatto, perlomeno nella misura dello stesso riscatto (cfr.
Zigerlig/Jud
, in: Zweifel/Athanas [a cura di], Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht, vol.
I/2a, 2
a
ediz., Basilea 2008, n. 24d ad art. 33 LIFD, p. 529, che attribuiscono la stessa interpretazione alle autorità fiscali). Per altri autori, il riferimento alle “prestazioni risultanti dal riscatto” ricondurrebbe invece all’insieme delle prestazioni, con la conseguenza che sarebbe ammesso un prelevamento in forma di capitale in misura proporzionale (cfr.
Züger
, op. cit., p. 543).
2.3.
In una sentenza del 12 marzo 2010 (n.
2C_658/2009, in ASA 79 p. 685 = RF 2010 p. 860
), il Tribunale federale ha posto un termine a questa lunga diatriba dottrinale, sposando implicitamente l’interpretazione fondata sul principio
“last in first out”
.
Chiamata a pronunciarsi sul caso di un contribuente che negli anni 2004, 2005 e 2006 aveva riscattato importi per complessivi fr. 80'000.–, per poi prelevare nel 2007 un capitale di 433'000 franchi, l’Alta Corte ha infatti affermato che l’art. 79
b
cpv. 3 LPP va inteso nel senso che ogni prestazione prelevata sotto forma di capitale prima della scadenza del termine di tre anni è abusiva e, di riflesso, i contributi previdenziali facoltativi acquisiti nel blocco triennale non sono deducibili dal relativo reddito imponibile, perlomeno nella misura in cui sono serviti a finanziare la successiva prestazione in capitale (cfr.
Vorpe
, La disposizione antielusiva sul prelevamento dell’avere previdenziale sotto forma di capitale, in: Centro competenze tributarie della SUPSI [a cura di], Novità fiscali - settembre 2010;
Dzamko-Locher
, Dreijährige steuerliche Totalsperre aufgrund von Art. 79b Abs. 3 BVG, in: Jusletter del 13 settembre 2010).
3.
3.1.
Venendo al caso della ricorrente, è indiscutibile che il prelevamento della prestazione in capitale sia intervenuto entro i tre anni dopo il versamento del contributo destinato al riscatto della lacuna nella previdenza professionale. Anzi, il versamento ed il prelevamento sono avvenuti in modo praticamente simultaneo. In linea di principio, trova pertanto applicazione l’art. 79
b
cpv. 3 LPP, in vigore dal 2006, che esclude il diritto alla deduzione dei contributi dal reddito imponibile.
Vi è tuttavia anche un altro aspetto da considerare. Nella fattispecie, il riscatto della lacuna previdenziale non è stato finanziato dal dipendente con il suo patrimonio ma lo è stato dallo stesso datore di lavoro.
3.2.
Secondo gli artt. 23 cpv. 1 lett.
c
LIFD e 22 lett.
c
LT, di identico tenore, sono imponibili gli indennizzi per la cessazione o il mancato esercizio di un'attività.
L'applicazione di questo disposto di legge pone sovente delicati problemi interpretativi volti a delimitare l'applicazione della norma, la cui formulazione è apparentemente molto ampia, da altre disposizioni di legge. È il caso per esempio delle liquidazioni in capitale nel quadro dei cosiddetti piani sociali, che possono essere erogate ai lavoratori per compensare la cessazione dell'attività o quale controprestazione per la rinuncia a esercitare un'attività (
Zigerlig/Jud
, in: Zweifel/Athanas [a cura di], Kommentar zum schweizerischen Steuerrecht, vol. I/2a, art. 23 LIFD, n. 15, p. 260;
Oberson
, Droit fiscal suisse, Basilea 1998, p. 109).
3.3.
L'art. 38 cpv. 1 LT, dal canto suo, impone separatamente con un'imposta annua intera le prestazioni in capitale secondo l'articolo 21 (vale a dire i redditi da fonti previdenziali) e i versamenti analoghi di cui all'articolo 16 capoverso 2 (vale a dire le liquidazioni in capitale provenienti da istituzioni previdenziali in rapporto con l'attività dipendente e analoghi versamenti in capitale del datore di lavoro), come anche le somme versate in seguito a decesso, danno corporale permanente o pregiudizio durevole della salute (art. 22 lettera b).
Secondo l'art. 38 cpv. 2 LT, l'imposta è calcolata con l'aliquota che sarebbe applicabile se al posto della prestazione unica fosse versata una prestazione annua corrispondente. L’aliquota minima è del 2 per cento.
L'art. 38 cpv. 1 LIFD prevede, analogamente all'art. 38 LT, l'imposizione separata delle prestazioni in capitale secondo l'art. 22 (vale a dire i proventi da fonti previdenziali elencate nella norma), come anche le somme versate in seguito a decesso, danno corporale permanente o pregiudizio durevole della salute.
Tali prestazioni includono, pur non menzionandoli esplicitamente, anche i "versamenti analoghi" (
Baumgartner
, in: Zweifel/Athanas [a cura di], Kommentar zum schweizerischen Steuerrecht, Vol. I/2a, art. 38 LIFD, p. 467).
L'aliquota è calcolata secondo l'art. 38 cpv. 2 LIFD su un quinto della tariffa secondo l'art. 36 (vale a dire su un quinto dell'aliquota normale).
3.4.
In una sentenza del 2001, il Tribunale federale ha deciso che un’indennità di partenza in forma di prestazione in capitale versata spontaneamente dal datore di lavoro ad un contribuente di 48 anni si considera come parte integrante del salario con la conseguenza che né l'articolo 21 lettera
c
, né un'imposizione privilegiata secondo l'articolo 17 capoverso 2 entrano in considerazione; neanche la cosiddetta aliquota della rendita di cui all'articolo 37 è applicabile (Tribunale federale, 6 marzo 2001, in ASA 71 p. 486
= StE 2001 B 26.13 Nr. 15 = RF 2001 p. 345 = Pra 2001 p. 767 = RDAF 2001 II 253). Nella fattispecie, si trattava di un dipendente di 48 anni che era stato licenziato nell’ambito di una ristrutturazione aziendale ed al quale il datore di lavoro aveva versato spontaneamente una prestazione denominata “pagamento compensatorio per l’età e per gli anni di servizio”, per un ammontare lordo di fr. 119'565.–. Secondo le indicazioni del datore di lavoro, lo scopo di tale versamento era di “compensare eventuali lacune o perdite di salario durevoli nell’ambito della previdenza professionale”, che sarebbero risultati dal licenziamento collettivo.
3.5.
Nella circolare n. 1 del 3 ottobre 2002 (“L'indennità di partenza e la liquidazione in capitale del datore di lavoro”, par. 3.2), l’Amministrazione federale delle contribuzioni (AFC) ha stabilito che, dal profilo fiscale, le analoghe indennità in capitale del datore di lavoro ai sensi dell'articolo 17 capoverso 2 LIFD possono essere considerate come prestazioni di previdenza, purché siano soddisfatte cumulativamente le seguenti condizioni:
a)
il contribuente lascia l'impresa dopo aver compiuto 55 anni;
b)
cessa o deve cessare definitivamente l'attività lucrativa (principale);
c)
con l'uscita dall'impresa e dal relativo istituto di previdenza si crea una lacuna previdenziale.
La lacuna è calcolata dall'istituto di previdenza. Ai fini di tale calcolo possono venir prese in considerazione soltanto future lacune previdenziali basate sui contributi ordinari del lavoratore e del datore di lavoro per il periodo a contare dall'uscita dall'istituto di previdenza fino al raggiungimento dell'età limite ordinaria sulla base del guadagno fino ad allora assicurato. Un riscatto che sarebbe già stato possibile al momento dell'uscita non può essere preso in considerazione nel calcolo.
3.6.
In una sentenza del 2010, l’Alta Corte ha ricordato che la citata circolare costituisce una semplice direttiva amministrativa e non una base legale, sicché non vincola né i cittadini né i tribunali né l’autorità amministrativa; essa non deve pertanto essere applicata letteralmente e non dispensa le autorità dalla considerazione delle circostanze del caso concreto. In particolare, il limite di età di 55 anni non ha più alcun fondamento nella legislazione oggi in vigore in materia di previdenza professionale, dopo che, dal 1° gennaio 2006, l’età minima di pensionamento è passata a 58 anni, con riserva di alcune eccezioni (cfr. art. 1
i
dell’
Ordinanza sulla previdenza professionale per la vecchiaia, i superstiti e l’invalidità [OPP 2; RS 831.441.1]).
Il Tribunale federale ha concluso che un’indennità di partenza versata dal datore di lavoro, per beneficiare dell’imposizione privilegiata prevista dall’art. 38 LIFD, deve avere uno stretto legame con la previdenza professionale.
Questa interpretazione scaturisce non solo dal testo della legge, secondo cui sono contemplati solo i versamenti in
capitale analoghi a quelli provenienti da istituzioni previdenziali in rapporto con l'attività dipendente, ma anche dallo scopo di politica sociale della normativa. I giudici hanno così confermato la precedente giurisprudenza, che subordina all’imposizione privilegiata il preponderante obiettivo previdenziale della prestazione versata dal datore di lavoro (cfr. la sentenza del 19 agosto 2010, n. 2C_538/2010, in StE 2011 B 26.13 n. 26 = RDAF 2011 II p. 60 consid. 4.5, con riferimento a ASA 71 p. 486
= StE 2001 B 26.13 Nr. 15 = RF 2001 p. 345 = Pra 2001 p. 767 = RDAF 2001 II 253 consid. 4.2).
Nella fattispecie esaminata, il Tribunale federale ha dunque ammesso che rientrasse nel campo d’applicazione dell’art. 17 cpv. 2 LIFD anche il caso di un lavoratore che non aveva ancora compiuto i 55 anni (mancavano alcuni mesi), ma che tuttavia era stato licenziato nel quadro di una ristrutturazione.
3.7.
Nel caso in discussione, come già rilevato, il datore di lavoro della ricorrente aveva versato la prestazione in capitale non a quest’ultima bensì alla cassa pensione, con il dichiarato intento di colmare una lacuna previdenziale futura, dovuta proprio al licenziamento anticipato.
Conformemente a quanto previsto dalla stessa circolare del 2002, se il datore di lavoro versa “direttamente all'istituto di previdenza della sua impresa una liquidazione in capitale (ossia un apporto di fondi) a favore del lavoratore allo scopo di colmare, fra l'altro, esistenti ed eventuali future lacune previdenziali del dipendente che lascia l'impresa... anche una prestazione in capitale utilizzata a tale scopo è considerata parte del salario e deve figurare sul certificato di salario” (cfr. circolare cit., par. 3.3). Lo stesso importo viene poi ammesso in deduzione a titolo di contributi per il riscatto nell’istituzione di previdenza.
Nel certificato di salario, sono stati così indicati, da un lato il versamento della prestazione in capitale da parte del datore di lavoro e, dall’altro, il riscatto dello stesso importo. Il risultato è che le due prestazioni si compensano.
Ora, si è detto che l’Ufficio di tassazione ha peraltro negato la deduzione dei contributi versati per il riscatto della lacuna previdenziale, in applicazione dell’art. 79
b
cpv. 3 LPP. Di conseguenza, ha assoggettato all’imposta sul reddito la maggior parte della prestazione versata dal datore di lavoro.
In tal modo, la liquidazione in capitale è stata assoggettata all’imposta con le aliquote ordinarie, senza cioè il vantaggio dell’imposizione privilegiata prevista per i versamenti in capitale del datore di lavoro con scopi previdenziali.
È indubbio tuttavia che, se si considera la prestazione in discussione dal punto di vista del datore di lavoro, alla luce della giurisprudenza del Tribunale federale relativa all’art. 17 cpv. 2 LIFD, la stessa dovrebbe sottostare all’imposizione privilegiata. I requisiti previsti dalla giurisprudenza, come pure quelli stabiliti dalla circolare dell’AFC, sono senz’altro adempiuti:
a)
la contribuente ha lasciato l'impresa a 57 anni, quindi anche dopo il limite di 55 anni stabilito dalla circolare, considerato peraltro non vincolante dal Tribunale federale;
b)
ha cessato definitivamente l'attività lucrativa (principale);
c)
con l'uscita dall'impresa si è creata una lacuna previdenziale, tanto è vero che il datore di lavoro ha versato una prestazione in capitale proprio con lo scopo di colmare tale lacuna.
3.8.
Alla luce delle considerazioni che precedono, si giustifica la conclusione che l’importo di fr. 85'000.–, corrispondente a quanto versato alla contribuente dalla cassa pensione come prestazione in capitale, deve essere assoggettato all’imposta sul reddito mediante imposta annua intera
ex
art. 38 LT e 38 LIFD (nello stesso senso:
Bur Bürgin/Luethy
, Bestandesaufnahme nach dem LIFO-Entscheid, in: Jusletter del 10 gennaio 2011, in particolare p. 4, n. 13;
Behnisch/Opel
, Die steuerrechtliche Rechtsprechung des Bundesgerichts im Jahre 2010, in ZBJV 148/2012, p. 44).
Tale soluzione consente di conciliare le esigenze dettate dall’art. 79
b
cpv. 3 LPP, così come interpretato dal Tribunale federale, con quelle che scaturiscono dall’art. 17 cpv. 2 LIFD (e dalla corrispondente disposizione della legge tributaria cantonale). Infatti, proprio perché l’importo in capitale prelevato dalla contribuente al momento del pensionamento (fr. 85'000.–) si considera finanziato non con l’avere di vecchiaia preesistente bensì con la prestazione in capitale erogata dal datore di lavoro in vista del pensionamento anticipato, quest’ultimo importo non viene ammesso in deduzione a titolo di contributo per il riscatto di una lacuna previdenziale, in conformità all’art. 79
b
cpv. 3 LPP. Dall’altra parte, dal momento che la prestazione del datore di lavoro non viene ammessa come versamento alla cassa pensione, ma viene considerata un reddito conseguito direttamente dalla dipendente, non se ne può negare la natura di prestazione di natura previdenziale, per il fatto che mira indubbiamente ad attenuare gli effetti del pensionamento anticipato, in particolare sulle aspettative previdenziali.
All’imposta ordinaria sul reddito rimane assoggettato pertanto l’importo di fr. 24'717.–, corrispondente alle sole prestazioni periodiche del datore di lavoro, compreso il bonus di fr. 1'500.–. L’ammontare di fr. 85'000.–, aggiunto dall’autorità fiscale al reddito dell’attività lucrativa dipendente, viene per contro assoggettato all’imposta annua intera.
4.
Visto l’esito del ricorso, favorevole agli insorgenti, non si prelevano né tassa di giustizia né spese processuali.