# Swiss Legal Decision

**Decision ID:** 5c7e0716-9aeb-4e20-a438-9dac592fb272
**Court:** GR_VG
**Chamber:** GR_VG_004
**Year:** 2021
**Language:** de
**Jurisdiction:** GR / Eastern_Switzerland
**Law Area:** $law_area
**Law Sub-area:** nan

## Facts

I. Sachverhalt:
1. Die Sporthotel C._ ist Alleineigentümerin des Grundstücks
Nr. D._ in B._. A._ sind seit 28. Februar 2017 Mieter des
Hotels der Sporthotel C._. Am 17. Juni 2019 schlossen der damalige
Alleinaktionär der Sporthotel C._, E._, und die F._ AG
einen Kaufvertrag in Form eines unwiderruflichen Kaufangebotes
betreffend sämtliche 280 Inhaberaktien der Sporthotel C._ zu einem
Kaufpreis von CHF 950'000.-- ab. Am 31. Juli 2019 übten A._ ihr im
Mietvertrag vereinbartes Vorkaufsrecht an den Aktien der Sporthotel
C._ gegenüber dem Alleinaktionär E._ aus. Mit Vereinbarung
vom 12. August 2019 zwischen den Eheleuten A._ und G._
verpflichteten sich A._, am Vorkaufsrecht festzuhalten und alles zu
unternehmen, um Eigentümer sämtlicher Aktien der Sporthotel C._
zu werden und die Aktien nach deren Erwerb G._ bzw. der Familie
H._ bis spätestens Ende September 2019 zu dem von ihnen
bezahlten Kaufpreis von CHF 950'000.-- zu überlassen. Für den Kauf der
Aktien, beinhaltend die Anzahlung über CHF 100'000.-- und den
Restbetrag von CHF 850'000.--, gewährte G._ den Eheleuten
A._ ein Darlehen. Der von beiden Parteien mandatierte
Rechtsvertreter lic. iur. Titus Bossart wurde beauftragt, die Inhaberaktien
anlässlich des Vollzugs des Kaufvertrags an sich zu nehmen und für die
Parteien aufzubewahren bzw. zum gegebenen Zeitpunkt an die Familie
H._ auszuhändigen. Am 13. August 2019 wurde der
Aktienkaufvertrag zwischen E._ und A._ vollzogen. Mit
Kaufvertrag vom 14. bzw.16. August 2019 erwarben H._, I._,
J._ und K._ von A._ je 70 Inhaberaktien (insgesamt 280
Inhaberaktien) der Sporthotel C._ zu gesamthaft CHF 950'000.--. Am
13. September 2019 teilte der Rechtsvertreter von A._ sowie
H._, I._, J._ und K._ dem Gemeindesteueramt
B._ die Handänderung mit. Mit Schreiben vom 2. Oktober 2019 teilte
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das Gemeindesteueramt B._ A._ sowie H._, I._,
J._ und K._ u.a. mit, dass die Erhebung lediglich einer
Handänderungssteuer trotz zweier Eigentumsübertragungen nur bei
Vorliegen eines nachgewiesenen Treuhandverhältnisses zwischen
A._ sowie H._, I._, J._ und K._ bestehe.
2. Mit Veranlagungsverfügungen vom 19. Mai 2020 legte das
Gemeindesteueramt B._ die Handänderungssteuer für den Verkauf
von 100 % der Aktien der Sporthotel C._ von E._ an A._
wie auch die Handänderungssteuer für den Verkauf von 100 % der Aktien
der Sporthotel C._ B._ von A._ an die Familie H._ auf
je CHF 56'800.-- fest. Gegen diese Verfügungen erhoben A._ sowie
H._, I._, J._ und K._ am 18. Juni 2020 identische
Einsprachen und beantragten die Aufhebung der Veranlagungsverfügung
an A._. Mit Einspracheentscheid vom 17. Februar 2021 hiess das
Gemeinde- steueramt die Einsprachen teilweise gut, und setzte die
Handänderungssteuern aufgrund einer neuen Schätzung des
Verkehrswertes der Parzelle Nr. D._ neu für beide Erwerber auf je
CHF 47'600.-- fest.
3. Gegen diesen Einspracheentscheid erhoben A._ (nachfolgend
Beschwerdeführer) am 19. März 2021 Beschwerde beim
Verwaltungsgericht des Kantons Graubünden und beantragten, dass
Ziff. 2 des Einspracheentscheides aufzuheben und zulasten der
Beschwerdeführer keine Handänderungssteuer zu verfügen sei,
eventualiter sei als Bemessungsgrundlage die Provisionszahlung von
CHF 63'000.-- heranzuziehen oder die Sache zur Neubeurteilung an die
Vorinstanz zurückzuweisen. Die Beschwerdeführer seien im Rahmen
ihres Vorkaufsrechts vertraglich verpflichtet und gebunden gewesen und
hätten zu keinem Zeitpunkt die tatsächliche und wirtschaftliche
Verfügungsgewalt über die Aktien der Immobiliengesellschaft und somit
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über das Grundstück gehabt, da ihnen die
finanziellen Mittel für den Kauf der Aktien fehlten. Sie hätten vielmehr als
Treuhänder gehandelt, die Aktien nie im Besitz gehabt und auch deshalb
nicht die Möglichkeit gehabt, darüber zu verfügen, wofür ihnen vor allem
auch der Wille gefehlt habe. Dies beweise der Umstand, dass sie für die
Ausübung des Vorkaufsrechts und die Überlassung der Aktien an die
Familie H._ eine Provision von CHF 63'000.-- erhalten hätten. Es
liege damit ein typisches Treuhandverhältnis vor, indem die
Zwischenperson (A._) und die Endperson (H._) vereinbarten,
dass die Zwischenperson die Aktien bzw. das Grundstück zwingend –
ohne jede Wahlmöglichkeit – an H._ zu übergeben habe. Gegen eine
zweimalige Handänderung sprächen schliesslich auch die knappen
zeitlichen Verhältnisse und vor allem die komplette Finanzierung des
Kaufpreises von Beginn weg durch die Familie H._. Eine derartig
gebundene Herrschaft über ein Grundstück bzw. über Aktien, wie sie
vorgelegen habe, begründe keine wirtschaftliche Handänderung. Um die
Aktienübergabe und den korrekten Vollzug des Vorkaufsvertrages
sicherzustellen bzw. damit die Beschwerdeführer nicht anderweitig über
die Aktien hätten verfügen können, hätten die Parteien gemeinsam ihren
Rechtsvertreter beauftragt, welcher von den Beschwerdeführern ihrerseits
bereits am 2. August 2019 mandatiert worden sei. Die Beschwerdeführer
seien ihrer Mitwirkungspflicht nachgekommen und hätten zum Beweis
ihrer steuermindernden Behauptung, wonach es sich um ein
Treuhandverhältnis gehandelt habe, diverse Akten eingereicht und
offerierten insbesondere auch Zeugen und die Parteibefragung. Die
Beschwerdegegnerin begehe Rechtsverweigerung und verletze das
rechtliche Gehör, wenn sie es unterlasse, die offerierten Beweise
abzunehmen. Die Bemessungsgrundlage gemäss Ziff. 4 des
angefochtenen Entscheides werde subeventualiter anerkannt mit dem
Eventualantrag, dass für den Fall der Abweisung des Hauptantrages die
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Steuer lediglich auf dem Provisionsbetrag von CHF 63'000.-- bemessen
werde.
4. Mit Vernehmlassung vom 19. April 2021 beantragte die Gemeinde
B._ (nachfolgend Beschwerdegegnerin) die Abweisung der
Beschwerde. Sie macht im Wesentlichen geltend, dass die
Beschwerdeführer die tatsächliche und wirtschaftliche Verfügungsgewalt
über die Aktien der Sporthotel C._ und das streitberufene Grundstück
erlangt hätten und im Zeitpunkt der Ausübung des Vorkaufsrechts kein
steuerlich anerkanntes Treuhandverhältnis zwischen den
Beschwerdeführern und H._, I._, J._ und K._
vorgelegen habe, so dass die Handänderungssteuer zu Recht erhoben
worden sei.
5. Replizierend hielten die Beschwerdeführer am 3. Mai 2021 an ihren
Anträgen fest und vertieften ihre Argumentationen. Die
Beschwerdegegnerin verzichtete am 11. Mai 2021 auf die Erstattung einer
Duplik.
Auf die weiteren Ausführungen der Parteien in ihren Rechtsschriften und
im angefochtenen Einspracheentscheid sowie auf die eingereichten
Beweismittel wird, soweit erforderlich, in den nachstehenden Erwägungen
eingegangen.

## Considerations

II. Das Gericht zieht in Erwägung:
1. Gemäss Art. 29 Abs. 2 des Gesetzes über die Gemeinde- und
Kirchensteuern (GKStG; BR 720.200) i.V.m. Art. 49 Abs. 1 lit. a des
Gesetzes über die Verwaltungsrechtspflege (VRG; BR 370.100) beurteilt
das Verwaltungsgericht Beschwerden gegen Entscheide von Gemeinden,
soweit diese nicht bei einer anderen Instanz angefochten werden können
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oder nach kantonalem oder eidgenössischem Recht endgültig sind. Der
angefochtene kommunale Einspracheentscheid vom 17. Februar 2021,
mit welchem die Beschwerdegegnerin die Einsprache der heutigen
Beschwerdeführer teilweise gutgeheissen und gleichzeitig die
Festsetzung von zwei Handänderungssteuern bestätigt hat, ist weder
endgültig noch kann er bei einer anderen Instanz angefochten werden.
Folglich stellt er ein taugliches Anfechtungsobjekt für ein Verfahren vor
dem Verwaltungsgericht des Kantons Graubünden dar. Als formelle und
materielle Adressaten des angefochtenen Einspracheentscheids sind die
Beschwerdeführer berührt und weisen ein schutzwürdiges Interesse an
dessen Aufhebung auf (Art. 50 VRG). Auf die zudem frist- und formgerecht
eingereichte Beschwerde ist somit einzutreten.
2.1. In formeller Hinsicht ist zunächst die von den Beschwerdeführern geltend
gemachte Verletzung des rechtlichen Gehörs bzw. der
Rechtsverweigerung, wonach die Beschwerdeführer ihrer
Mitwirkungspflicht nachgekommen und zum Beweis der
steuermindernden Behauptung, es habe sich um ein Treuhandverhältnis
gehandelt, im Einspracheverfahren diverse Akten eingereicht hätten, die
Beschwerdegegnerin es jedoch unterlassen habe, die offerierten Beweise
abzunehmen, zu prüfen. Der verfassungsrechtliche Anspruch auf
rechtliches Gehör nach Art. 29 Abs. 2 BV räumt den Verfahrensbeteiligten
unter anderem das Recht ein, Beweismassnahmen zu beantragen und
verpflichtet die Behörden, rechtzeitig und formgerecht angebotene
Beweismittel zu behaupteten Tatsachen, die rechtserheblich sind,
abzunehmen. Die Behörde darf auf die Beweisabnahme verzichten, wenn
das frist- und formgerecht angebotene Beweismittel für die Veranlagung
unerhebliche Tatsachen betrifft oder untauglich ist, den Beweis für die in
Frage stehende rechtserhebliche Tatsache zu erbringen (BGE 136 I 265
E.3.2, 117 Ia 262 E.4b, 106 Ia 161 E.2b). Wird eine Beweisabnahme
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beantragt, so steht der Entscheid darüber im pflichtgemässen Ermessen
der mit der Sache befassten Behörde (vgl. Urteil des Bundesgerichtes
2A.500/2002 vom 24. März 2003 E.3.4). Vorliegend ergibt sich aus den
Akten, dass die Beschwerdeführer auf Aufforderung der
Beschwerdegegnerin diverse Unterlagen im Zusammenhang mit den
Verkäufen eingebracht haben. Nicht ersichtlich ist, dass die
Beschwerdeführer darüber hinaus weitere Beweisabnahmen gefordert
hätten. Es liegt somit nach Ansicht des Gerichts keine Nichtabnahme
eines angebotenen Beweises vor. Wäre dies der Fall, so läge es indessen
im Ermessen der Beschwerdegegnerin, eine angebotene
Beweisabnahme in antizipierter Beweiswürdigung abzulehnen, da dies
weder gegen das Beweisabnahmegebot von Art. 126a Abs. 3 StG noch
gegen den verfassungsmässigen Anspruch auf rechtliches Gehör
verstossen würde. Darauf hinzuweisen ist zudem, dass die
Beschwerdegegnerin dem beschwerdeführerischen Eventualantrag
betreffend eine neue Verkehrswertschätzung nachgekommen ist.
2.2. Überdies hat sich die Beschwerdegegnerin im Einspracheentscheid mit
den eingebrachten Unterlagen und Ausführungen der Beschwerdeführer
auseinandergesetzt. Die Überlegungen, von denen sich die
Beschwerdegegnerin leiten liess, können nachvollzogen werden.
Aufgrund dieser Begründung war es für die Beschwerdeführer auch
hinreichend klar, von welchen Überlegungen sich die
Beschwerdegegnerin im angefochtenen Einspracheentscheid im
Wesentlichen leiten liess. Gestützt auf diesen Entscheid waren die
Beschwerdeführer denn auch in der Lage, eine ausführliche Beschwerde
ans Verwaltungsgericht zu verfassen. Die Rüge der Gehörsverletzung
erweist sich damit als unbegründet. Im Weiteren liegt auch keine
Rechtsverweigerung vor, wonach eine Verwaltungsbehörde untätig bleibt,
obschon sie zum Tätigwerden verpflichtet wäre. Ergibt sich doch aus den
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Akten – wie bereits ausgeführt – nicht, dass die Beschwerdegegnerin
betreffend eine angebotene Beweisabnahme untätig geblieben ist.
3.1. Strittig und zu prüfen ist vorliegend die Frage, ob die Vorinstanz zu Recht
zwei Handänderungssteuern bzw. zulasten der Beschwerdeführer eine
Handänderungssteuer verfügt hat. Nicht bestritten wird hingegen (mit
einer Einschränkung gemäss dem Eventualantrag in Ziff. 1 der
Beschwerde) die von der Vorinstanz zur Anwendung gebrachte
Bemessungsgrundlage. Zu prüfen ist daher, ob hinsichtlich der
Beschwerdeführer eine wirtschaftliche Handänderung vorliegt, welche
eine Handänderungssteuer auslöste.
3.2. Seit dem Inkrafttreten des Gesetzes über die Gemeinde- und
Kirchensteuern auf den 1. Januar 2007 bzw. seit der direkten
Anwendbarkeit der darin enthaltenen Bestimmungen per 1. Januar 2009
(vgl. Art. 34 Abs. 2 GKStG) ist die Erhebung kommunaler
Handänderungssteuern abschliessend durch das kantonale Recht
geregelt. Kommunale Kompetenzen bestehen lediglich noch für die
Festsetzung des jeweiligen Steuersatzes bis zu einem Maximalsatz von
2 % (Art. 12 Abs. 1 GKStG) und im Rahmen der kantonalen Vorschriften
über die Behördenorganisation (Art. 27 GKStG). Massgebend für die hier
umstrittene Frage der Handänderungssteuerpflicht im Zusammenhang mit
der Ausübung des Vorkaufsrechts durch die Beschwerdeführer sind somit
ausschliesslich die Art. 7 ff. GKStG unter Berücksichtigung der
kommunalen Bestimmungen im Bereich des Steuersatzes (vgl. Art. 4 des
Steuergesetzes der Gemeinde B._) und der Behördenorganisation.
3.3. Gemäss Art. 7 Abs. 2 GKStG erhebt die Gemeinde bei Handänderungen
eines in der Gemeinde gelegenen Grundstücks oder Grundstücksanteils
eine Handänderungssteuer. Als Handänderung gilt gemäss Art. 8 Abs. 1
GKStG jede Übertragung der tatsächlichen und wirtschaftlichen
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Verfügungsgewalt über ein Grundstück. In Art. 8 Abs. 2 GKStG werden
einige Tatbestände aufgeführt, die klassischerweise wirtschaftlicher
Betrachtungsweise unterworfen werden. Da es sich bei der
Handänderungssteuer um eine Rechtsverkehrssteuer handelt, kann sie
nicht beliebig auf wirtschaftliche Sachverhalte ausgedehnt werden. Nur
dort, wo der Erwerb der wirtschaftlichen Verfügungsmacht an einem
Grundstück im Zentrum des Rechtsgeschäftes steht, soll auch eine
Handänderungssteuer erhoben werden (vgl. Botschaft der Regierung des
Kantons Graubünden zum GKStG, Heft Nr. 3/2006–2007, S. 217
[Botschaft GKStG]). Art. 8 Abs. 3 GKStG sieht sodann eine
Steuerbefreiung für die Einbringung von Grundstücken in eine
Personengesellschaft vor, sofern sich die wirtschaftliche Berechtigung
daran nicht ändert. Von der Handänderungssteuer gänzlich befreit sind
schliesslich die in Art. 9 GKStG aufgezählten Tatbestände.
3.4. Das Verwaltungsgericht des Kantons Graubünden hat hinsichtlich der
Handänderungsbesteuerung in konstanter Rechtsprechung eine
umfassende wirtschaftliche Betrachtungsweise angewandt. Demnach
stellt eine bloss zivilrechtliche Handänderung, durch welche die
wirtschaftliche Verfügungsmacht über das Grundstück nicht ändert, keinen
Handänderungssteuertatbestand dar (vgl. Urteile des Verwaltungsgerichts
des Kantons Graubünden [VGU] A 18 34 vom 6. November 2018 [= PVG
2018 19],
A 18 24 vom 6. November 2018, A 18 22 vom 30. Oktober 2018, A 16 21
vom 10. Januar 2017 [= PVG 2017 12]; vgl. auch Botschaft GKStG
S. 216). Andererseits kann aber in bestimmten Fällen auch eine
wirtschaftliche Handänderung der Besteuerung unterstellt werden, auch
wenn mit der Transaktion keine zivilrechtliche Handänderung verbunden
ist (vgl. die in Art. 8 Abs. 2 GKStG erwähnten Beispiele). Diese Praxis
wurde mit dem Erlass des Gesetzes über die Gemeinde und
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Kirchensteuern gesetzlich verankert (vgl. Botschaft GKStG S. 215 in fine).
Die Handänderungssteuer (Rechtsverkehrssteuer) knüpft an die
Vornahme eines Rechtsgeschäfts (Übertragung von Eigentum) an und
bezweckt die Besteuerung der Grundstücksübertragung (vgl. REICH,
Steuerrecht, 3. Aufl., Zürich/Basel/Genf 2020, § 2 Rz. 36 und § 7 Rz. 84).
Als zivilrechtliche Handänderung gilt hingegen der Übergang von
zivilrechtlichem (sachenrechtlichem) Eigentum an einem Grundstück oder
einem Grundstückanteil vom bisherigen Rechtsträger auf einen andern,
wobei es dazu eines gültigen Rechtsgrundes und in der Regel eines
Grundbucheintrags bedarf (vgl. Art. 656 Abs. 1 des Schweizerischen
Zivilgesetzbuches [ZGB; SR 210]).
4.1. Mit dem Ausüben des Vorkaufsrechtes am 31. Juli 2019 wurde das
Gesamtaktienkapital der Sporthotel C._ mit einem Aktienkapital von
CHF 140'000.--, bestehend aus 280 Inhaberaktien zu nominell CHF 500.-
-, vom damaligen Alleineigentümer E._ an die Beschwerdeführer
verkauft (vgl. Vereinbarung zwischen G._ und den
Beschwerdeführern, beschwerdegegnerische Akten [Bg-act.] 8). Mit der
Vereinbarung vom 12. August 2019 liegt ein Vertrag vor, der den Kauf der
Inhaberaktien (Ausübung Vorkaufsrecht) finanziert und die Käufer
(Beschwerdeführer) obligatorisch verpflichtet, die Aktien dem Finanzierer
(G._) bzw. dessen Familienmitgliedern nachfolgend gegen eine
Entschädigung auszuhändigen. Die Aushändigung erfolgte sodann
gestützt auf den Kaufvertrag vom 14. bzw. 16. August 2019 zwischen den
Beschwerdeführern und Familie H._, bestehend aus H._,
I._, J._ und K._ (vgl. Bg-act. 8).
4.2. Die Beschwerdeführer machen geltend, dass die Beschwerdeführer zu
keinem Zeitpunkt die tatsächliche und wirtschaftliche Verfügungsgewalt
über die Aktien erlangt hätten und demzufolge keine
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Handänderungssteuer hätte veranlagt werden dürfen. Gemäss Botschaft
zum GKStG soll die Handänderungssteuer nur dort erhoben werden, wo
der Erwerb der wirtschaftlichen Verfügungsmacht an einem Grundstück im
Zentrum des Rechtsgeschäftes steht (vgl. Botschaft GKStG, S. 217). Das
Erlangen der Aktienmehrheit an einer Immobiliengesellschaft gemäss
Art. 8 Abs. 2 lit. b GKStG wird als wirtschaftliche Handänderung qualifiziert
und ist damit der Handänderungssteuer unterstellt. Bei der Sporthotel
C._ handelt es sich um eine Immobilienaktiengesellschaft. Mit dem Kauf der Immobiliengesellschaft erwirbt der Käufer faktisch
ausschliesslich die der Immobiliengesellschaft gehörenden Grundstücke.
Daher wird mit der Übernahme der Mehrheit der Aktien die
Handänderungssteuer fällig (wirtschaftliche Handänderung), was
vorliegend unbestritten ist. Bestritten wird jedoch, dass zwei
Handänderungen vorliegen. Eine Handänderung liegt nur dann nicht vor,
wenn sich die wirtschaftliche Verfügungsmacht nicht ändert, was es
nachfolgend zu prüfen gilt.
4.3. Eine wirtschaftliche Handänderung liegt immer dann vor, wenn
wesentliche Teile der wirtschaftlichen Verfügungsgewalt über ein
Grundstück vom bisherigen Verfügungsberechtigten (wirtschaftlichen
Eigentümer) auf einen Dritten übergehen, ohne dass dabei die
zivilrechtlichen Eigentumsverhältnisse eine Änderung erfahren (vgl.
Botschaft GKStG S. 216). So führt beispielsweise die Übertragung eines
Grundstücks vom Alleinaktionär auf seine Gesellschaft nicht zu einer
Handänderungssteuer, da der Aktionär durch seine Aktiengesellschaft
hindurch weiterhin über das eingebrachte Grundstück verfügen kann. Hält
allerdings der Eigentümer des einzubringenden Grundstücks lediglich eine
Minderheitsbeteiligung an der übernehmenden Aktiengesellschaft, ist die
Handänderungssteuer zu erheben, und zwar auf dem vollen Verkehrswert
des Grundstücks (vgl. VON RECHENBERG, Handkommentar zum Bündner
Gemeinde- und Kirchensteuergesetz, Chur 2009, S. 47; Botschaft GKStG
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S. 216). Entscheidend für die Annahme einer wirtschaftlichen
Handänderung ist somit, ob wesentliche Teile der dem Grundeigentum
innewohnenden Verfügungsmacht rechtsgeschäftlich übertragen werden,
so dass gesagt werden kann, das fragliche Rechtsgeschäft wirke
bezüglich der Verfügungsgewalt tatsächlich und wirtschaftlich wie eine
Handänderung an einem Grundstück oder Grundstücksanteil (vgl.
RICHNER/FREI/KAUFMANN/MEUTER, Kommentar zum Zürcher Steuergesetz,
3. Aufl., Zürich 2013, § 216 Rz. 60 ff.).
4.4. Im Kanton Graubünden hat der Gesetzgeber in Art. 8 Abs. 2 lit. b GKStG
die Übertragung von Beteiligungsrechten an einer Immobiliengesellschaft,
durch einen einzelnen Erwerber oder durch ihn gemeinsam mit seinem
Ehegatten und den minderjährigen Kindern, der Handänderungssteuer
unterstellt, wenn diese dadurch eine Mehrheit der Stimmen erlangen.
Vorliegend übten die Beschwerdeführer am 31. Juli 2019 ihr Vorkaufsrecht
aus und erwarben dadurch 280 Inhaberaktien der Sporthotel C._ und
damit die Gesamtheit der Beteiligungsrechte an der
Immobiliengesellschaft. Bei einer Immobiliengesellschaft ist die
Verknüpfung zwischen der Mehrheitsbeteiligung und den
Gesellschaftsgrundstücken dermassen eng, so dass gesagt werden kann,
dass die Mehrheitsbeteiligung die wirtschaftliche Verfügungsmacht
unmittelbar über die Grundstücke verkörpere. Es wird deshalb
angenommen, dass mit der Übertragung der Mehrheitsbeteiligung an
einer Immobiliengesellschaft zugleich die wirtschaftliche
Verfügungsmacht über die Gesellschaftsgrundstücke auf einen Dritten
übertragen werden, so dass in diesem rechtsgeschäftlichen Vorgang eine
wirtschaftliche Veräusserung zu erblicken ist. Das heisst, dass dadurch
dem Erwerber wirtschaftlich die Stellung eines Eigentümers der
Gesellschaftsgrundstücke verschafft wird (vgl.
ZWEIFEL/HUNZIKER/MARGRAF/OESTERHELT, Schweizerisches
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Grundstückgewinnsteuerrecht, Zürich/Basel/Genf 2021, § 6 Rz. 76 und
84, m.w.H.; Urteil des Bundesgerichts 2C_138/2014 vom 12. Dezember
2014 E.2). Mit anderen Worten gesagt, wechselte mit dem Erwerb der
Mehrheit der Aktien die wirtschaftliche Verfügungsgewalt über die
Gesamtheit der Liegenschaften (vgl. Botschaft GKStG S. 216;
HARTMANN/HESS, Das neue Gemeinde- und Kirchensteuergesetz – eine
Einführung, in: ZGRG 4/06, S. 130; VGU A 99 37 vom 21. September 1999
E.3a). Die wirtschaftliche Handänderung erfolgt in jenem Zeitpunkt, in
welchem die wirtschaftliche Verfügungsmacht auf einen Dritten übertragen
wird. Bei der Übertragung der Mehrheitsbeteiligung an einer
Immobiliengesellschaft ist dies im Zeitpunkt des Vertragsabschlusses
bzw. des Vorliegens der übereinstimmenden Willenserklärungen (vgl.
RICHNER/FREI/KAUFMANN/MEUTER, a.a.O., § 216 Rz. 71).
4.5. Die Beschwerdeführer berufen sich im Weiteren auf das Vorliegen eines
"internen Treuhandvertrages". Wird dem Erwerber zwar die
Verfügungsgewalt über ein Grundstück übertragen, ist er jedoch von
Beginn an aufgrund eines Treuhandvertrags verpflichtet, das Grundstück
wiederum auf den Treugeber zu übertragen, so kann nicht von einer
wirtschaftlichen Handänderung gesprochen werden (vgl.
RICHNER/FREI/KAUFMANN/MEUTER, a.a.O., § 216 Rz. 69). Im vorliegenden
Zusammenhang müsste das Treuhandverhältnis darin bestehen, dass die
Zwischenperson (Treuhänder) und die Endperson (Treugeber)
übereingekommen sind, der Treuhänder habe zwingend – ohne jede
Wahlmöglichkeit – zugunsten des Treugebers über das Grundstück zu
verfügen, was eine wirtschaftliche Handänderung ausschliessen würde
(vgl. BUSSMANN, Das dualistische System der
Grundstückgewinnbesteuerung, Bern/Stuttgart/Wien 2002, Rz. 254). Der
Treuhänder handelt im eigenen Namen, aber für Rechnung und auf Risiko
des Treugebers. Er erhält volles Recht übertragen, unterliegt jedoch einer
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vertraglichen Verfügungsbeschränkung und Rückgabepflicht. Die
Treuhand besteht aus Verpflichtungsgeschäft (Treuhandvertrag) und
Verfügungsgeschäft (vgl. GEHRER/GIGER, in: HUGUENIN/MÜLLER-
CHEN/GIRSBERGER [Hrsg.], Handkommentar zum Schweizer Privatrecht, 2.
Aufl., Zürich/Basel/Genf 2012, Art. 394 OR Rz. 12). Nach feststehender
Praxis sind die Steuerbehörden berechtigt, Rechtsverhältnisse und
Rechtsgeschäfte – unter Vorbehalt des Gegenbeweises – demjenigen
zuzuschreiben, auf dessen Namen sie lauten. Die Behauptung, ein im
eigenen Namen abgeschlossenes Rechtsgeschäft sei treuhänderisch für
einen Dritten eingegangen worden, darf unberücksichtigt gelassen
werden, wenn das Treuhandverhältnis nicht einwandfrei nachgewiesen
wird (vgl. Urteile des Bundesgerichts 2C_631/2017 vom 30. Januar 2019
E.2.1; 2C_24/2014 vom 29. Januar 2015 E.4.3.1 und 4.3.2). Ist hingegen
ein einwandfreier Nachweis für das Bestehen eines
Treuhandverhältnisses erbracht worden, so ist für die entsprechenden
Einkünfte nicht der Treuhänder, sondern grundsätzlich der Treugeber
steuerpflichtig (vgl. Urteil des Bundesgerichts 2C_387/2007 vom 4. März
2008 E.4.3; ASA Bd. 49, S. 212). Unter anderem setzt der Nachweis
namentlich einen schriftlichen und unterzeichneten Treuhandvertrag aus
der Zeit der Begründung des Treuhandverhältnisses voraus (vgl. ASA,
Bd. 60 S. 561 f.; vgl. auch Entscheid der Eidgenössischen
Steuerrekurskommission [SRK 2004-098] vom 4. Januar 2006 E.2c).
Gemäss Praxis der Eidgenössischen Steuerverwaltung (ESTV) ist für die
Anerkennung eines Treuhandverhältnisses erforderlich, dass 1.
schriftliche Abmachungen zwischen Treugeber und Treuhänder aus der
Zeit der Begründung der Treuhand vorliegen, 2. das Treugut im Vertrag
genau umschrieben ist, 3. dem Treuhänder aus der Anlage, der
Verwaltung und Veräusserung des Treugutes keine Risiken erwachsen, 4.
der Treuhänder vom Treugeber eine Entschädigung (Kommission)
erhalten soll, 5. das Treugut in der Bilanz des Treuhänders als solches klar
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ersichtlich sein soll, und 6. über das Treugut sowie die Ansprüche und
Verpflichtungen des Treugebers in der Buchhaltung des Treuhänders
besondere Konti zu eröffnen und zu führen sind (vgl. Urteil des
Bundesgerichts 2C_24/2014 vom 29. Januar 2015 E.4.3.1; Merkblatt der
ESTV "Treuhandverhältnisse" vom Oktober 1967, Nachdruck 1993). Das
Bundesgericht hielt in seinem Entscheid 2C_387/2007 vom 4. März 2008
(E.4.2 f.) fest, dass auf das Merkblatt der ESTV als Ausdruck des
Praxisüblichen abgestellt werden darf und die darin aufgelisteten formellen
Erfordernisse zur Anerkennung eines Treuhandvertrages erfüllt sein
müssen. Mit Urteil vom 2C_631/2017 vom 30. Januar 2019 hielt das
Bundesgericht wiederum fest, dass die Erfüllung dieser formellen
Voraussetzungen nach der Rechtsprechung zwar nicht unabdingbare
Voraussetzungen für die steuerliche Anerkennung eines
Treuhandverhältnisses sei, jedoch in jedem Fall ein eindeutiger Nachweis
erforderlich sei (E.2.1).
4.6. Im Steuerrecht trägt die Veranlagungsbehörde grundsätzlich die
Beweislast für die steuerbegründenden und erhöhenden, die
steuerpflichtige Person wiederum jene für die steueraufhebenden und –
mindernden Tatsachen (vgl. BGE 140 II 248 E.3.5; Urteil des
Bundesgerichts 2C_723/2013 vom 1. Dezember 2014 E.3.6.1). Den
Beschwerdeführern oblag damit der Nachweis derjenigen Tatsachen,
welche die Steuerschuld mindern oder aufheben (vgl. Urteil des
Bundesgerichts 2C_16/2015 vom 6. August 2015 E.2.5.4 m.w.H.). Sie
waren damit als Zwischenerwerber für das Vorliegen eines
Treuhandverhältnisses bzw. einer derartigen rechtlichen Bindung, die
bereits im Zeitpunkt der Übertragung der wirtschaftlichen
Verfügungsmacht auf den Zwischenerwerber vorhanden gewesen sein
muss, beweispflichtig.
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4.7. Vorliegend wurde der Nachweis des Treuhandverhältnisses durch die
Beschwerdeführer nicht rechtsgenügend erbracht, wie nachfolgend
aufgezeigt, womit die Beschwerdeführer die Folgen der Beweislosigkeit zu
tragen haben. Es ist – entgegen der Ansicht der Beschwerdeführer – nicht
bloss beim Kaufvertrag mit Substitutionsmöglichkeit geblieben. Bei der
Vereinbarung zwischen den Beschwerdeführern und G._ vom
12. August 2019, mit der die Finanzierung geregelt wurde und die
Beschwerdeführer sich verpflichtet haben, nach Erhalt des Eigentums die
Aktien an G._ bzw. dessen Familienmitgliedern zu übertragen,
handelt es sich bloss um ein Verpflichtungsgeschäft. Mit anderen Worten
sind die Beschwerdeführer damit eine obligatorische Verpflichtung
eingegangen. Sie wurden durch die Ausübung des Vorkaufsrechts
Eigentümer der Aktien und hätten darüber frei verfügen können
(selbstredend unter allfälligen Folgen einer Vertragsverletzung). Die
Vereinbarung vom 12. August 2019, die nach der Ausübung des
Vorkaufsrechts vom 31. Juli 2019 getroffen wurde, enthält überdies keinen
Hinweis auf das Vorliegen eines Treuhandverhältnisses. Weiter spricht die
Tatsache, dass nach dem Kauf der Aktien durch die Beschwerdeführer
letztere mit der Familie H._ einen als Kaufvertrag bezeichneten
Vertrag abgeschlossen haben, gegen ein Treuhandverhältnis. Ebenso
sprechen Ziff. 3 und 4 des Kaufvertrages vom 14. bzw. 16. August 2019
gegen ein Treuhandverhältnis. Wird doch dort festgehalten, dass die
Verkäufer (die heutigen Beschwerdeführer) frei verfügungsberechtigte
Eigentümer aller Aktien (mit Ausnahme der Absicherung des Darlehens
gegenüber G._) seien. Die Eigentumsübertragung (vgl. Ziff. 4
Kaufvertrag) erfolge Zug um Zug mit der Übernahme und Rückführung der
Darlehensschuld. Damit handelt es sich beim Kaufvertrag vom 14. bzw.
16. August 2019 klar um ein Verfügungsgeschäft, hingegen stellt die
Vereinbarung betreffend Finanzierung des Kaufs wie bereits gesagt ein
Verpflichtungsgeschäft dar. Schliesslich stimmt im angeführten
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(angeblichen) Treuhandverhältnis auch die Person des Treugebers nicht
mit den neuen effektiven Eigentümern überein, was jedoch das Wesen
des Treuhandverhältnisses ausmacht, handelt es sich doch beim gemäss
Vereinbarung genannten Finanzierer, G._, und den – in der
Vereinbarung nicht genau bezeichneten – finalen Erwerbern gemäss der
zweiten Handänderung, H._, I._, J._ und K._ , um
unterschiedliche Personen.
4.8. Aus dem Gesagten ergibt sich, dass bezüglich der veräusserten Aktien
eine in wirtschaftlicher Hinsicht relevante Handänderung stattgefunden hat
und die Voraussetzungen für die Erhebung der bestrittenen
Handänderungssteuer folglich erfüllt sind. Damit ist die
Beschwerdegegnerin vorliegend zu Recht von zwei Handänderungen
ausgegangen und hat bei den Beschwerdeführern in korrekter Weise
gestützt auf Art. 10 Abs. 1 i.V.m. Art. 8 Abs. 2 lit. b GKStG die
entsprechende Handänderungssteuer veranlagt. Folglich erweist sich der
Einspracheentscheid vom 17. Februar 2021 als rechtens, was zur
vollumfänglichen Bestätigung desselben und zur Abweisung der dagegen
erhobenen Beschwerde führt. Soweit die Beschwerdeführer zudem
geltend machen, dass nur die Provision als Handänderung zu veranlagen
sei, verkennen sie, dass es sich dabei um eine Einkommenssteuer – und
nicht wie behauptet – um eine Rechtsverkehrssteuer handelt.
4.9. Vor diesem Hintergrund kommt das Verwaltungsgericht zum Schluss,
dass von den beantragten Partei- und Zeugenaussagen keine
entscheidrelevanten Erkenntnisse zu erwarten sind, so dass in
antizipierter Beweiswürdigung darauf verzichtet werden kann (vgl. BGE
144 II 427 E.3.1.3, 141 I 60 E.3.3, 134 I 140 E.5.3; Urteil des
Bundesgerichts 8C_831/2019 vom 13. Februar 2020 E.3.2.1).
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5. Bei diesem Ausgang des Verfahrens gehen die Gerichtskosten gestützt
auf Art. 73 Abs. 1 VRG zulasten der Beschwerdeführer. Bund, Kanton und
Gemeinden sowie mit öffentlich-rechtlichen Aufgaben betrauten
Organisationen wird gemäss Art. 78 Abs. 2 VRG in der Regel keine
Parteientschädigung zugesprochen, wenn sie in ihrem amtlichen
Wirkungskreis obsiegen. Davon abzuweichen besteht vorliegend kein
Anlass.
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