# Swiss Legal Decision

**Decision ID:** b4437a36-6df5-4746-9e08-473ceac25202
**Court:** SG_VGN
**Chamber:** SG_VGN_001
**Year:** 2012
**Language:** de
**Jurisdiction:** SG / Eastern_Switzerland
**Law Area:** $law_area
**Law Sub-area:** nan

## Facts

Urteil Verwaltungsgericht, 23.08.2012 Steuerrecht, Art. 177 und Art. 180 Abs. 2 StG (sGS 811.1) sowie Art. 130 Abs. 2 und Art. 132 Abs. 3 DBG (SR 642.11). Die Anfechtung einer Ermessensveranlagung setzt eine qualifizierte Begründung voraus, die den bisher ungewiss gebliebenen Sachverhalt erhellt. Dabei handelt es sich um eine Prozessvoraussetzung, deren Fehlen zur Folge hat, dass auf die Einsprache nicht eingetreten wird. Konkret genügt die Einsprache des Pflichtigen den Begründungserfordernissen nicht. Das kantonale Steueramt trat deshalb zu Recht auf die Einsprache nicht ein (Verwaltungsgericht, B 2012/14 und 15).
Urteil vom 23. August 2012
Anwesend: Präsident Prof. Dr. U. Cavelti; Verwaltungsrichter lic. iur. A. Linder,
Dr. B. Heer, lic. iur. A. Rufener, Dr. S. Bietenharder-Künzle; Gerichtsschreiber Dr. H.
Fenners
_
In Sachen
X. Y.,
Beschwerdeführer,
gegen
Verwaltungsrekurskommission des Kantons St. Gallen, Abteilung I/1,
Unterstrasse 28, 9001 St. Gallen,
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Vorinstanz,
und
Kantonales Steueramt, Davidstrasse 41, 9001 St. Gallen,
Beschwerdegegner,
sowie
Eidgenössische Steuerverwaltung, Hauptabteilung Direkte Bundessteuer,
Eigerstrasse 65, 3003 Bern,
Beschwerdebeteiligte,
betreffend
direkte Bundessteuer (Nichteintreten Ermessensveranlagung 2009)
hat das Verwaltungsgericht festgestellt:
A./ X. Y. arbeitet seit 1984 bei der B. AG in K. Im Dorf I., das politisch zur Gemeinde P.
gehört, hat er seit 1998 eine 2.5-Zimmerwohnung gemietet. Seine Schriften sind in Q.
hinterlegt.
B./ Im Dezember 2009 meldete sich X. Y. als Wochenaufenthalter in der Gemeinde P.
an. Daraufhin wurde ihm am 7. Januar 2010 der Fragebogen betreffend
Wochenaufenthalter gesandt mit der Aufforderung, den Fragebogen ausgefüllt
innerhalb einer Frist von 14 Tagen zu retournieren. Dieser Aufforderung kam er – auch
nach erfolgter Mahnung – nicht nach.
In der Folge stellte das kantonale Steueramt mit Verfügung vom 8. April 2010 fest, X. Y.
sei ab 1. Januar 2009 in der Gemeinde P. unbeschränkt steuerpflichtig. Eine dagegen
erhobene Einsprache wurde mit Entscheid vom 11. August 2010 abgewiesen. Der
Einspracheentscheid erwuchs in Rechtskraft.
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C./ Nachdem X. Y. trotz entsprechender Aufforderung und zweimaliger Mahnung die
Steuererklärung für das Jahr 2009 nicht eingereicht hatte, nahm die
Veranlagungsbehörde am 15. Februar 2011 für die direkte Bundessteuer 2009 eine
Veranlagung nach pflichtgemässem Ermessen vor. Dabei brachte sie ein steuerbares
Einkommen in Höhe von Fr. 57'600.-- zur Veranlagung. Auf eine dagegen erhobene
Einsprache trat das kantonale Steueramt mit Entscheid vom 25. März 2011 nicht ein.
Eine Beschwerde bei der Verwaltungsrekurskommission blieb erfolglos. Die
Verwaltungsrekurskommission wies das Rechtsmittel mit Entscheid vom 8. Dezember
2011 ab.
D./ Dagegen erhob X. Y. mit Eingabe vom 16. Januar 2012 Beschwerde beim
Verwaltungsgericht mit dem Antrag, es seien der Entscheid der Vorinstanz und die
Veranlagungsverfügung vom 15. Februar 2011 aufzuheben, und der
Beschwerdegegner sei anzuweisen, den Beschwerdeführer pflichtgemäss zu
veranlagen; unter Kostenfolge zu Lasten des Beschwerdegegners.
Die Verwaltungsrekurskommission verzichtete auf eine Vernehmlassung. Das kantonale
Steueramt teilte mit Schreiben vom 10. Februar 2012 ebenfalls Verzicht auf eine
Vernehmlassung mit.
Auf die Begründungen des Beschwerdeführers sowie auf die Ausführungen im

## Considerations

angefochtenen Entscheid wird, soweit erforderlich, in den folgenden Erwägungen
eingegangen.
Darüber wird in Erwägung gezogen:
1. (...).
2. Das kantonale Steueramt trat mit Entscheid vom 25. März 2011 auf die Einsprache
des Beschwerdeführers nicht ein. Die Verwaltungsrekurskommission wies die dagegen
erhobene Beschwerde ab. Anfechtungsobjekt im vorliegenden Verfahren bildet somit
nicht ein Prozessentscheid, sondern ein Sachentscheid. Die Prüfung des
Verwaltungsgerichts beschränkt sich aber (ebenfalls) darauf, ob das Nichteintreten auf
die Einsprache zu Recht erfolgt ist. Im Fall einer Gutheissung der Beschwerde wären
der Entscheid der Vorinstanz und der Einspracheentscheid aufzuheben, und die
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Streitsache wäre zur materiellen Beurteilung an den Beschwerdegegner
zurückzuweisen.
2.1. Art. 130 Abs. 2 DBG bestimmt, dass eine Veranlagung nach pflichtgemässem
Ermessen vorgenommen wird, wenn Steuerfaktoren oder Steuersubstrat mangels
zuverlässiger Unterlagen nicht einwandfrei ermittelt werden können oder der
Steuerpflichtige seine Verfahrenspflichten trotz Mahnung nicht erfüllt. Aufgrund von
Art. 132 Abs. 3 DBG kann eine Ermessensveranlagung nur wegen offensichtlicher
Unrichtigkeit angefochten werden (Satz 1); die Einsprache ist zu begründen und muss
allfällige Beweismittel nennen (Satz 2).
Die Einsprache gegen eine Ermessensveranlagung zeichnet sich durch zwei
Besonderheiten aus: Zum Einen ist dem Einsprecher der Nachweis der offensichtlichen
Unrichtigkeit der Ermessenseinschätzung überbunden, zum Anderen ist die Einsprache
zu begründen und muss allfällige Beweismittel nennen. In dieser Hinsicht unterscheidet
sich die Einsprache gegen eine Ermessensveranlagung gegenüber einer
«gewöhnlichen» Einsprache. Letztere muss weder begründet werden, noch obliegt
dem Einsprecher der Nachweis der offensichtlichen Unrichtigkeit einer «ordentlichen»
Veranlagung.
2.2. Weil die Anfechtung einer Ermessensveranlagung den Nachweis der
offensichtlichen Unrichtigkeit verlangt, ist in der Einsprachebegründung der
Sachverhalt substantiiert darzulegen, und es sind die notwendigen Beweismittel
anzubieten. Der Steuerpflichtige kann sich zudem nicht auf eine pauschale Anfechtung
oder auf eine Teilanfechtung einzelner Positionen beschränken, zumal dies nicht
erlaubt, die Ermessensveranlagung daraufhin zu überprüfen, ob sie offensichtlich
unrichtig ist. Verlangt ist somit eine qualifizierte Begründung, die den bisher ungewiss
gebliebenen Sachverhalt erhellt (Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, Handkommentar zum
DBG, 2. Auflage, Zürich 2009, N 57 zu Art. 132). Dabei handelt es sich um eine
Prozessvoraussetzung, deren Fehlen zur Folge hat, dass auf die Einsprache nicht
eingetreten wird (BGE 123 II 552, E. 4c; Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, a.a.O., N 56 zu
Art. 132).
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Das Bundesgericht hielt in einem Entscheid aus dem Jahr 2005 sogar dafür, wenn die
Ermessensveranlagung Folge davon sei, dass der Steuerpflichtige seine
Mitwirkungspflichten im Veranlagungsverfahren nicht erfüllt habe, müsse er für den
verlangten Nachweis der offensichtlichen Unrichtigkeit zuallererst die versäumten
Mitwirkungspflichten nachholen, insbesondere die Steuererklärung einreichen, wenn er
wolle, dass die Einsprache geprüft werde; dies sei der Sinn von Satz 1 der Art. 132
Abs. 3 DBG und Art. 48 Abs. 2 StHG, wonach die Einsprache nur wegen
offensichtlicher Unrichtigkeit angefochten werden könne (BGer 2A.39/2004 vom 29.
März 2005, E. 5.1).
Dem ist insofern beizupflichten, als der Steuerpflichtige in aller Regel seiner Pflicht zur
Einsprachebegründung nur gerecht wird, wenn er die fehlende Steuererklärung im
Einspracheverfahren nachreicht. Das Nachholen der im Veranlagungsverfahren
versäumten Mitwirkungshandlung ist jedoch nicht eigentliche Prozessvoraussetzung.
Dies sieht das Gesetz nicht vor. Das Bundesgericht stellte denn auch in einem weiteren
Entscheid klar, es müssten bereits ausreichend substantiierte Vorbringen genügen,
wenn ein Steuerpflichtiger aus besonderen Gründen nicht in der Lage sei, die fehlende
Steuererklärung innert der Einsprachefrist nachzureichen (BGer 2A.72/2004 vom 4. Juli
2005).
2.3. Hinzu kommt, dass die Rechtsmittelinstanz von Amtes wegen zu überprüfen hat,
ob die Voraussetzungen für eine Ermessensveranlagung überhaupt erfüllt waren. Nur
wenn diese gegeben sind, kann die verlangte qualifizierte Begründung zur
Prozessvoraussetzung werden (so auch Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, a.a.O., N 68 zu
§ 140). Sollte sich hingegen im Beschwerdeverfahren herausstellen, dass ein nach
Ermessen veranlagter Steuerpflichtiger beispielsweise vorgängig nicht gemahnt oder
nicht auf den Rechtsnachteil der beschränkten Anfechtungsmöglichkeit einer
Ermessensveranlagung hingewiesen wurde, kann ein erfolgter Nichteintretensentscheid
aufgehoben werden, auch wenn Anfechtungsobjekt eigentlich nur dieser
Prozessentscheid und nicht die zu Grunde liegende Ermessensveranlagung bildet.
2.4. Dementsprechend hat eine Rechtsmittelinstanz, bei der eine
Ermessensveranlagung angefochten ist, vorab zu prüfen, ob die Voraussetzungen für
eine Veranlagung nach pflichtgemässem Ermessen erfüllt waren. Ist dies zu bejahen,
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so ist weiter darüber zu befinden, ob die Einsprache den qualifizierten
Begründungserfordernissen genügt. Erging die Ermessensveranlagung aufgrund
fehlender oder unzureichender Mitwirkung im Veranlagungsverfahren, wird eine
genügende Begründung in der Regel nur vorliegen, wenn mit der Einsprache entweder
die versäumten Mitwirkungshandlungen nachgeholt oder darin besondere Gründe
vorgebracht werden, weshalb es auch innerhalb der Einsprachefrist nicht möglich war,
die verlangte(n) Mitwirkungshandlung(en) zu erbringen. Fehlt es daran, entfällt eine
materielle Überprüfung der Schätzung, und es ist ein Nichteintretensentscheid zu fällen
(Einspracheinstanz) beziehungsweise das gegen einen solchen Entscheid erhobene
Rechtsmittel abzuweisen (Steuerjustizbehörden).
2.5. Wer in der Schweiz kraft persönlicher oder wirtschaftlicher Zugehörigkeit gemäss
Art. 3 ff. DBG steuerpflichtig ist, hat jährlich eine Steuererklärung einzureichen. Von der
Steuererklärungspflicht ausgenommen sind nur Personen, die der Quellensteuer und
weder der ergänzend ordentlichen noch der nachträglich ordentlichen Veranlagung
gemäss Art. 90 DBG unterliegen. Die Pflicht zur Einreichung einer Steuererklärung
ergibt sich aus Art. 124 DBG. Dessen Abs. 2 sieht vor, dass der Steuerpflichtige die
Steuererklärung wahrheitsgemäss und vollständig ausfüllen, persönlich unterzeichnen
und zusammen mit den vorgeschriebenen Beilagen fristgemäss der zuständigen
Behörde einreichen muss. Demgemäss können die vom Gesetz verlangten Angaben
nicht in beliebiger Form erbracht werden; es besteht vielmehr ein Formularzwang in
dem Sinn, dass die von der Veranlagungsbehörde zugestellten Formulare auszufüllen
und einzureichen sind (Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, a.a.O., N 10 zu Art. 124 mit
Hinweis auf RB 2002 Nr. 104). Zudem müssen sie vom Steuerpflichtigen persönlich
unterzeichnet werden.
Wurde das amtliche Steuererklärungsformular vom Steuerpflichtigen nicht eingereicht
oder nicht persönlich unterzeichnet, so ist er gemäss Art. 124 Abs. 3 DBG
aufzufordern, das Versäumte innert angemessener Frist nachzuholen. Bei der Pflicht
zur persönlichen Unterzeichnung handelt es sich zwar nur um eine Ordnungsvorschrift.
Somit erweist sich die Steuererklärung nicht allein deshalb als unwirksam, weil sie
keine Unterschrift enthält. Auch gestützt auf eine nicht unterzeichnete Steuererklärung
kann ein wirksamer Steuerentscheid ergehen. Die Veranlagungsbehörde ist aber
durchaus auch berechtigt, auf der Abgabe einer korrekt unterzeichneten
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Steuererklärung und damit auf der Einhaltung dieser Verfahrenspflicht zu bestehen
(Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, a.a.O., N 16 zu Art. 124). In diesem Fall muss sie den
Steuerpflichtigen mittels Mahnung zur Einhaltung der Verfahrenspflicht anhalten. Die
Mahnfrist hat angemessen zu sein, und es ist auf die Folgen bei Nichterfüllung
hinzuweisen. Verstreicht die Mahnfrist ungenutzt, so schreitet die
Veranlagungsbehörde zur Ermessensveranlagung. Dies gilt jedenfalls dann, wenn sich
der Untersuchungsnotstand nicht anderweitig beheben liess, die tatsächlichen
Verhältnisse mit anderen Worten nicht sonst wie geklärt sind (Richner/Frei/Kaufmann/
Meuter, a.a.O., N 25 und 37 zu Art. 130).
2.6. Im hier zu beurteilenden Fall wurden dem Beschwerdeführer am 7. Oktober 2010 –
nachdem der Steuerdomizilentscheid in Rechtskraft erwachsen war und die Gemeinde
P. als Veranlagungsort für die direkte Bundessteuer gemäss Art. 216 Abs. 1 DBG somit
feststand - die St. Galler Steuerklärungsformulare zugestellt mit der Aufforderung,
diese bis zum 6. November 2010 dem Gemeindesteueramt P. einzureichen. Dem
leistete der Beschwerdeführer keine Folge. Auch die mit Mahnung vom 2. Dezember
2010 gesetzte Frist zur Einreichung der Steuererklärung liess er ungenutzt verstreichen.
Gleiches gilt für die mit zweiter Mahnung vom 6. Januar 2011 gesetzte Frist. Der
Beschwerdeführer kam somit seiner Steuererklärungspflicht nicht nach, obwohl er in
der Mahnung vom 6. Januar 2011 noch ausdrücklich auf die Folgen der Unterlassung
hingewiesen worden war. Der Beschwerdegegner schritt deshalb am 15. Februar 2011
zu Recht zur Ermessensveranlagung.
Angemerkt sei im Übrigen, dass die Steuererklärungspflicht auch nicht deshalb als
erfüllt anzusehen war, weil der Beschwerdeführer im Steuerdomizilverfahren eine Kopie
der im Kanton Appenzell Ausserrhoden eingereichten Steuererklärung 2009 ins Recht
gelegt hatte (vgl. Rekursakten, act. 9-III/1/4). Diese ist nicht persönlich unterzeichnet.
Wenn es zur Erfüllung der Steuererklärungspflicht am Hauptsteuerdomizil schon nicht
genügt, das dortige amtliche Deklarationsformular in Kopie (und damit nicht persönlich
unterzeichnet) einzureichen, kommt man der Pflicht erst recht nicht durch Einreichung
eines nicht persönlich unterzeichneten ausserkantonalen Deklarationsformulars nach.
Zudem waren die tatsächlichen Verhältnisse durch den Umstand, dass eine Kopie der
im Kanton Appenzell Ausserrhoden eingereichten Steuererklärung 2009 bei den Akten
lag, nicht geklärt. Mit der persönlichen Unterschrift bekräftigt der Steuerpflichtige die
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Richtigkeit und Vollständigkeit der im amtlichen Formular gemachten Angaben. Fehlt
die persönliche Unterschrift, kann die Veranlagungsbehörde von einem
Untersuchungsnotstand ausgehen und den Steuerpflichtigen zur Behebung des
Mangels auffordern. Anders verhält es sich nur bei Ehegatten, die in tatsächlich und
rechtlich ungetrennter Ehe leben; hier wird aufgrund von Art. 113 Abs. 2 DBG nach
unbenütztem Ablauf der Frist, welche dem nichtunterzeichnenden Ehegatten gesetzt
wurde, vertragliche Vertretung durch den anderen Ehegatten angenommen.
2.7. Im Rahmen der Einsprache vom 25. Februar 2011 führte der Beschwerdeführer
dann lediglich aus, er sei bekanntlich im Kanton Appenzell Ausserrhoden, in der
Gemeinde Q., und nicht im Kanton St. Gallen steuerpflichtig. Er beschränkte sich somit
darauf, (erneut) seine subjektive Steuerpflicht im Kanton St. Gallen zu bestreiten,
obschon diese Frage rechtskräftig entschieden worden war. Mit der
Ermessensveranlagung setzte er sich nicht im Einzelnen auseinander. Die Eingabe vom
25. Februar 2011 genügt somit den qualifizierten Begründungserfordernissen von Art.
132 Abs. 3 DBG nicht.
Am 23. März 2011 liess der Beschwerdeführer zwar innert der immer noch offenen
Einsprachefrist nebst einem Doppel der Steuererklärung 2010 eine weitere Eingabe
beim Gemeindesteueramt P. einreichen. Darin wies sein Steuervertreter aber nur darauf
hin, es sei bei der Gemeinde Q. das Doppel der Steuererklärung einzuverlangen, sofern
an der Steuerpflicht in der Gemeinde P. festgehalten werde. Eine genügende
Einsprachebegründung kann auch darin nicht erblickt werden, zumal dem Schreiben
nicht entnommen werden kann, dass und inwiefern die Ermessensveranlagung vom
15. Februar 2011 offensichtlich unrichtig sein soll. Der Beschwerdegegner war zudem
nicht verpflichtet, die Steuererklärung 2009 auf dem Amtshilfeweg bei der Gemeinde Q.
einzuholen. Im Recht der direkten Bundessteuer gilt das gemischte
Veranlagungsverfahren, welches durch ein gesetzmässig geordnetes Zusammenwirken
zwischen Steuerpflichtigem und Steuerbehörde gekennzeichnet ist. Die Tätigkeit der
Steuerbehörde wird dabei vom Untersuchungsgrundsatz bestimmt, während der
Pflichtige seiner Mitwirkungspflicht nachzukommen hat (Richner/Frei/Kaufmann/
Meuter, a.a.O., N 1 zu Art, 126). Verweigert der Steuerpflichtige die Mitwirkung, erlischt
auch die Untersuchungspflicht der Steuerbehörde. Führt dies zu einem
Untersuchungsnotstand, der mittels Ermessensveranlagung behoben wird, lebt die
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Untersuchungspflicht erst wieder auf, wenn die Ungewissheit im Sachverhalt, die zur
ermessensweisen Einschätzung geführt hat, beseitigt worden ist (BGer 2A.39/2004
vom 29. März 2005, E. 5.1; 2C_579/2008 vom 29. April 2009, E. 2.4). Dabei obliegt es
dem Steuerpflichtigen, die Voraussetzungen dafür zu schaffen, dass die
Einspracheinstanz den materiell wahren Sachverhalt beweismässig ermitteln kann.
Somit wäre es am Beschwerdeführer gelegen, im Einspracheverfahren eine
eigenhändig unterzeichnete Steuererklärung für das Jahr 2009 einzureichen, und nicht
am Beschwerdegegner, die für das entsprechende Jahr im Kanton Appenzell
Ausserrhoden eingereichte Steuererklärung zu beschaffen.
Der Beschwerdegegner trat daher zu Recht auf die Einsprache gegen die am 15.
Februar 2011 erfolgte Ermessensveranlagung für die direkte Bundessteuer nicht ein.
Weder die Eingabe vom 25. Februar 2011 noch diejenige vom 23. März 2011 werden
den Erfordernissen von Art. 132 Abs. 3 DBG gerecht.
2.8. Nicht weiter hilft es dem Beschwerdeführer auch, dass er nach Ablauf der
Einsprachefrist noch ein unterzeichnetes St. Galler Steuererklärungsformular mitsamt
einer Kopie der im Kanton Appenzell Ausserrhoden eingereichten Deklaration 2009 zu
den Akten reichte. Die vom Gesetz geforderte Begründung einer Einsprache gegen
eine Ermessensveranlagung stellt eine Prozessvoraussetzung dar, weshalb sie binnen
der Einsprachefrist erfolgen muss. Fehlt die Begründung, ist auf die Einsprache ohne
Ansetzung einer Nachfrist nicht einzutreten. Gleiches gilt, wenn die Begründung erst
nach Ablauf der Rechtsmittelfrist nachgereicht wird (Richner/Frei/Kaufmann/Meuter,
a.a.O., N 60 zu Art. 132).
2.8. Da der Nichteintretensentscheid vom 25. März 2011 zu Recht erging, scheidet eine
Überprüfung der Höhe der Ermessensveranlagung aus. Auf die diesbezüglichen
Vorbringen in der Beschwerde ist deshalb nicht weiter einzugehen.
3. Dem Verfahrensausgang entsprechend sind die amtlichen Kosten des
Beschwerdeverfahrens dem Beschwerdeführer aufzuerlegen (Art. 145 in Verbindung
mit Art. 144 Abs. 1 DBG). Bei der Bemessung wird berücksichtigt, dass sich im
parallelen Verfahren betreffend Staats- und Gemeindesteuern die gleichen Sach- und
Rechtsfragen stellen. Eine Entscheidgebühr von Fr. 1'000.-- ist für das vorliegende
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Verfahren angemessen (Art. 145 in Verbindung mit Art. 144 Abs. 5 DBG; Art. 7 Ziff. 222
Gerichtskostenverordnung, sGS 941.12). Sie wird mit dem geleisteten
Kostenvorschuss in Höhe von total Fr. 2'000.-- verrechnet.
Eine ausseramtliche Entschädigung ist nicht zuzusprechen (Art. 145 in Verbindung mit
Art. 144 Abs. 4 DBG und Art. 64 Bundesgesetz über das Verwaltungsverfahren, SR
172.021).
Demnach hat das Verwaltungsgericht