# Swiss Legal Decision

**Decision ID:** 59797bbf-67d4-4447-b613-4d5e7289ec2b
**Court:** BL_SG
**Chamber:** BL_SG_001
**Year:** 2014
**Language:** de
**Jurisdiction:** BL / Northwestern_Switzerland
**Law Area:** $law_area
**Law Sub-area:** Tax

## Facts

Sachverhalt:
1. Mit Veranlagungsverfügung vom 20. Juni 2013 wurde die von der Genossenschaft C.
ausgerichtete Dividende in Höhe von Fr. 10‘000.-- zum vollen Satz besteuert.
2. Gegen diese Veranlagungsverfügung erhob der damalige Vertreter des Pflichtigen
Einsprache und beantragte die Rektifizierung der Veranlagung 2011 sowie die Besteuerung der
von der Genossenschaft C. ausgerichteten Dividende/Gewinnausschüttung von Fr. 10‘000.--
nur mit dem halben Steuersatz (50% von 4.035973%) der übrigen steuerbaren Einkünfte. Zur
Begründung führte er aus, die von Kapitalgesellschaften und Genossenschaften ausgerichteten
Dividenden und Gewinnanteile würden reduziert besteuert, falls der Begünstigte zu mindestens
10% am Grund- oder Stammkapital der Gesellschaft beteiligt sei. Im Jahre 2011 sei an alle
Teilhaber eine einheitliche Ausschüttung von Fr. 10‘000.-- ausgerichtet worden. Da an der
Genossenschaft C. aktuell 7 Personen beteiligt seien und je eine einheitlich hohe Dividende
ausgeschüttet worden sei, sei von einer qualifizierten Beteiligung von 1/7 respektive 14.29%
auszugehen.
Im Gesetzeswortlaut werde eine Beteiligung von 10% am Grund- oder Stammkapital der
Gesellschaft gefordert, um in den Genuss der privilegierten Besteuerung zu kommen. Es sei
unbestritten, dass die Genossenschaft C. über kein Grundkapital verfüge. Zudem sei fraglich,
wieso eine qualifizierte Beteiligung nur im Falle eines vorhandenen Grund- oder Stammkapitals
möglich sein sollte. Ziel des Unternehmenssteuerreformgesetzes ll sei eine steuerliche
Entlastung von Eignern von Familienunternehmen und Aktionären von mittelgrossen Firmen
und eine Milderung der wirtschaftlichen Doppelbelastung gewesen. Dabei sei die
Genossenschaft ausdrücklich erwähnt worden.
In diesem Zusammenhang sei auf das Urteil vom 25. Oktober 2012 des
Steuerrekursgerichtes des Kantons Aargau hinzuweisen, welcher einen ähnlichen Fall zum
Gegenstand gehabt habe. Es sei zudem nicht bekannt, dass eine Genossenschaft ohne
Grundkapital von der privilegierten Besteuerung ausgenommen sein solle. Selbst das
Argument, die qualifizierte Beteiligung könne ohne Grund- oder Stammkapital nicht
nachgewiesen werden, sei widerlegbar.
3. Mit Einsprache-Entscheid vom 5. März 2014 wies die Steuerverwaltung die Einsprache
ab. Zur Begründung führte sie u.a. aus, im Rahmen der Unternehmenssteuerreform ll sei für
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Einkünfte aus Beteiligungsrechten des Geschäftsvermögens bzw. Einkünfte aus
Beteiligungsrechten des Privatvermögens die sog. Teilbesteuerung für natürliche Personen,
welche in der Schweiz steuerpflichtig seien, eingeführt worden. Danach seien Einkünfte aus
Beteiligungsrechten nur im Umfang von 50 Prozent (Geschäftsvermögen) resp. von 60 Prozent
(Privatvermögen) steuerbar, soweit die Beteiligungsrechte mindestens 10 Prozent des Grund-
oder Stammkapitals einer Kapitalgesellschaft oder Genossenschaft darstellen und im Falle von
Geschäftsvermögen die Mindesthaltedauer eines Jahres erfüllt sei. Gemäss Kreisschreiben Nr.
22 würden unter Beteiligungsrechten die Anteile am Grund- oder Stammkapital von
Kapitalgesellschaften und Genossenschaften verstanden. Eine Teilbesteuerung der Einkünfte
aus Beteiligungen im Privatvermögen würde aus Sicht der ESTV voraussetzen, dass
Beteiligungsrechte in Form von Genossenschaftsanteilen vorhanden seien. Verfüge eine
Genossenschaft nicht über ein Grund-/Stammkapital und existierten demnach auch keine
Genossenschaftsanteile, liege eine Genossenschaft ohne Anteilscheine vor und sei eine
Teilbesteuerung ausgeschlossen.
Die Genossenschaft C. sei eine Genossenschaft ohne Anteilscheine. Laut Art. 39 der
Statuten sei das, nach der Durchführung der Liquidation, der Erfüllung aller Verbindlichkeiten
und der Gewährleistung einer angemessenen Sozialfürsorge zu Gunsten der Arbeitnehmer,
verbliebene Genossenschaftskapital (Liquidationserlös) an die Genossenschafter pro Betrieb zu
verteilen. Damit handle es sich um eine Erwerbsgenossenschaft. Eine Teilbesteuerung sei nur
aufgrund eines Nachweises mittels Anteilsscheinen möglich.
4. Mit Schreiben vom 7. April 2014 erhob der Vertreter des Pflichtigen Rekurs mit den
Begehren, 1. Der Rekurs sei gutzuheissen und die Veranlagung für die Staats- und
Gemeindesteuer 2011 sei zu rektifizieren. 2. Es sei die von der Genossenschaft C.
ausgerichtete Dividende/Gewinnausschüttung von Fr. 10‘000.-- nur mit dem halben Steuersatz
der übrigen steuerbaren Einkünfte zu besteuern (50% von 4.035973%). 3. Unter o/e-
Kostenfolge.
Zur Begründung führte er u.a. aus, die Genossenschaft C. verfüge unbestrittenermassen
über kein Genossenschafts- bzw. Grundkapital und daraus folgend auch keine Anteilscheine.
Nach rein grammatikalischer Auslegung der Steuerbestimmungen wären
Genossenschaftsanteile Voraussetzung für die Anwendung einer privilegierten Besteuerung.
Allerdings dürfe oder müsse vom Wortlaut einer Bestimmung abgewichen werden, wenn er
nicht den wahren Sinn der gesetzlichen Bestimmung wiedergebe.
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Gemäss der Vorlage an den Landrat über die Unternehmenssteuerreform vom 13.
Februar 2007 ziele § 34 Abs. 5 StG einzig auf die Beseitigung resp. Milderung der
wirtschaftlichen Doppelbelastung bei Beteiligungsinhabern ab, die einen gewissen
unternehmerischen Einfluss auf ihre Unternehmung hätten. Deshalb sei die Entlastung nur
dann vorgesehen, wenn eine Beteiligungsquote von mindestens 10 % bestehe. Das Kriterium
der Anteilscheine werde lediglich aus Beweiszwecken angeführt, um die Beteiligungsquote an
der Genossenschaft eruieren zu können. Aus den Materialien sei nirgends zu entnehmen, dass
die Genossenschaften ohne Grundkapital bewusst von der privilegierten Besteuerung
ausgenommen werden sollten. lm vorliegenden Fall sei aus der Auflistung der Ausschüttungen
an die Genossenschafter pro 2010 (im Jahre 2011) zu erkennen, dass an alle Beteiligten eine
einheitliche Ausschüttung von Fr. 10‘000.-- ausgerichtet worden sei. Da die Genossenschaft C.
7 Beteiligte und jeder Genossenschafter dieselbe Summe erhalten habe, sei eine qualifizierte
Beteiligung von 1/7 bzw. 14.29% eindeutig feststellbar. Es sei kein Grund ersichtlich, warum
eine Genossenschaft, welche nicht über ein Grundkapital verfüge, anders zu behandeln sei, als
eine Genossenschaft, welche ein Grundkapital habe. In beiden Fällen werde der Gewinn zuerst
in der Genossenschaft und anschliessend bei der Ausschüttung erneut besteuert. Das Urteil
des Kantons Waadt vom 5. August 2013 scheine zu verkennen, dass das gesetzliche
Erfordernis des Grundkapitals und damit einhergehend der Anteilscheine als Voraussetzung für
eine privilegierte Besteuerung keineswegs bedeute, dass deswegen ein Ausschluss von
Genossenschaftern mit einem Anteil von mindestens 10% an der Genossenschaft gewollt sei.
5. Mit Vernehmlassung vom 5. Mai 2014 beantragte die Steuerverwaltung die Abweisung
des Rekurses. Zur Begründung verwies sie auf den Einsprache-Entscheid und führte
ergänzend aus, die Liegenschaften der Genossenschaft C. würden sukzessive verkauft, wobei
bis dato gemäss Handelsregister aber noch kein Zusatz «in Liquidation» ersichtlich sei. Die
Genossenschaft C. sei eine Genossenschaft ohne Anteilscheine und verfüge damit nicht über
ein Grundkapital. Aufgrund dieser Tatsache sei es konsequent, dass es keine Anteilsinhaber
gebe, sondern nur Mitglieder, ähnlich einem Verein. Deswegen würden die jeweiligen Mitglieder
(Genossenschafter) mangels Beteiligungspapieren auch keinerlei Vermögenswerte am
Genossenschaftsvermögen versteuern. ln der Folge würden die steuerlichen Erleichterungen
wie Halbsatzverfahren bzw. Teilbesteuerung nicht greifen. Diese gesetzlichen Bestimmungen
würden das Vorhandensein von Anteilsscheinen gemäss Art. 853 OR voraussetzen und damit
auch ein Genossenschaftskapital.
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Die Gesetzesbestimmungen im StG und DBG würden das Vorhandensein von
Anteilscheinen als Beteiligungsrechte voraussetzen, weswegen auch die Veräusserung von
Anteilscheinen im Geschäftsvermögen steuerlich gleich entlastet werde. Wo aber mangels
Beteiligungsrechten (Anteilscheinen) nichts veräussert werden könne, greife auch die
steuerliche Entlastung nicht. Dies habe in der Schlussfolgerung auch das Verwaltungsgericht
des Kantons Waadt im erwähnten Entscheid vom 5. August 2013 so festgehalten. Zudem
würden auch Praktikabilitätsgründe gegen eine solche steuerliche Entlastung sprechen. Wenn
es an einem Genossenschafts-Grundkapital gänzlich fehle, so könne die Veranlagungsbehörde
auch nicht feststellen, ob eine Mindest-Beteiligungsquote von 10% im Zeitpunkt der
Ausschüttung tatsächlich vorhanden gewesen sei. Auch könnten die internen
Beteiligungsquoten verschieden sein, d.h. ein Abstellen allein auf Köpfe sei nicht in allen Fällen
sachgerecht.
6. An der heutigen Verhandlung hielten die Parteien an ihren Anträgen fest.

## Considerations

Das Steuergericht zieht in Erwägung:
1. Das Steuergericht ist gemäss § 124 des Gesetzes über die Staats- und
Gemeindesteuern (Steuergesetz) vom 7. Februar 1974 (StG) zur Beurteilung des vorliegenden
Rekurses zuständig. Gemäss § 129 Abs. 1 StG werden Rekurse, deren umstrittener
Steuerbetrag wie im vorliegenden Fall Fr. 2'000.-- pro Steuerjahr nicht übersteigt, vom
Präsidenten des Steuergerichts als Einzelrichter beurteilt.
Aufgrund der grundsätzlichen Bedeutung der sich vorliegend stellenden Rechtsfragen
wurde der vorliegende Fall nach § 129 Abs. 5 StG dem Fünfergremium zur Beurteilung
übertragen.
Da die in formeller Hinsicht an einen Rekurs zu stellenden Anforderungen erfüllt sind, ist
ohne weiteres darauf einzutreten.
2. Strittig ist, ob die im vorliegenden Fall von der Genossenschaft C. an den Pflichtigen
ausgeschüttete Dividende zum vollen Satz oder reduziert zu besteuern ist.
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a) Nach Art. 7 Abs. 1 StHG des Bundesgesetzes über die Harmonisierung der
direkten Steuern der Kantone und Gemeinden (StHG) vom 14. Dezember 1990 unterliegen der
Einkommenssteuer alle wiederkehrenden und einmaligen Einkünfte, insbesondere solche aus
unselbständiger und selbständiger Erwerbstätigkeit, aus Vermögensertrag, eingeschlossen die
Eigennutzung von Grundstücken, aus Vorsorgeeinrichtungen sowie aus Leibrenten. Bei
Dividenden, Gewinnanteilen, Liquidationsüberschüssen und geldwerten Vorteilen aus
Beteiligungen aller Art, die mindestens 10 Prozent des Grund- oder Stammkapitals einer
Kapitalgesellschaft oder Genossenschaft ausmachen (qualifizierte Beteiligungen), können die
Kantone die wirtschaftliche Doppelbelastung von Körperschaften und Anteilsinhabern mildern.
b) Gemäss § 34 Abs. 5 StG werden die Dividenden, Gewinnanteile,
Liquidationsüberschüsse und geldwerten Vorteile aus Aktien, Anteilen an Gesellschaften mit
beschränkter Haftung, Genossenschaftsanteilen und Partizipationsscheinen zum halben Satz
des gesamten Einkommens besteuert, wenn diese Beteiligungsrechte mindestens 10% des
Grund- oder Stammkapitals einer Kapitalgesellschaft oder Genossenschaft darstellen.
c) Das Genossenschaftsrecht ist im Bundesgesetz betreffend die Ergänzung des
schweizerischen Zivilgesetzbuches, Fünfter Teil: Obligationenrecht vom 30. März 1911 (OR) in
den Art. 828 bis 926 OR geregelt.
Nach Art. 828 Abs. 1 OR ist die Genossenschaft eine als Körperschaft
organisierte Verbindung einer nicht geschlossenen Zahl von Personen oder
Handelsgesellschaften, die in der Hauptsache die Förderung oder Sicherung bestimmter
wirtschaftlicher Interessen ihrer Mitglieder in gemeinsamer Selbsthilfe bezweckt.
Genossenschaften mit einem zum voraus festgesetzten Grundkapital sind
unzulässig (Abs. 2).
d) Die Rechtsform der Genossenschaft spielt im Wirtschaftsleben eine bedeutende
Rolle. So ist z.B. die grösste private Arbeitgeberin in der Schweiz, die Migros, als
Genossenschaft organisiert. Die Genossenschaft ist prägend vornehmlich für die Landwirtschaft
und den Lebensmittelhandel, kommt aber auch in anderen Bereichen vor (v.a. Bank-, Kredit-,
Versicherungs- und Wohnbaugenossenschaften) (vgl. BSK OR II - Carl Baudenbacher, Art. 828
N 2).
Hinsichtlich des Verbots des zum voraus festgesetzten Grundkapitals in Art. 828
Abs. 2 OR ist festzuhalten, dass das Verbot mit dem genossenschaftlichen Prinzip der offenen
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Tür korrespondiert. Verfügt eine Genossenschaft über ein Grundkapital, so muss jeder
Genossenschafter einen Anteilsschein übernehmen. Würde ein bestimmtes Grundkapital
festgelegt, so wäre damit automatisch die Anzahl der Mitgliedschaftsstellen fixiert und das
Prinzip der offenen Tür verletzt. Die Genossenschaft ist nicht verpflichtet über ein Grundkapital
zu verfügen; sie ist keine Grundkapitalgesellschaft. Besitzt die Genossenschaft hingegen ein
Grundkapital, so hat dieses grundsätzlich die gleiche Funktion einer Haftungsbasis für die
Gläubiger wie das Aktienkapital. Für das Genossenschaftskapital besteht keine gesetzliche
Mindesthöhe; die Höhe kann nicht in das Handelsregister eingetragen werden und für die
Anteilsscheine bestehen weder gesetzliche Mindestnennwerte noch
Mindestliberierungspflichten (vgl. BSK OR II, Art. 828 N 25ff.).
3. a) Unstrittig ist vorliegend, dass die Genossenschaft C. eine Genossenschaft ohne
Genossenschafts- bzw. Grundkapital ist und demnach auch nicht über Anteilscheine verfügt.
Unbestritten ist auch, dass die vorliegend an den Pflichtigen ausgeschüttete Dividende in Höhe
von Fr. 10‘000.-- zunächst bei der Genossenschaft selbst und in der Folge beim
Genossenschafter, also dem Pflichtigen besteuert wurde, womit eine wirtschaftliche
Doppelbelastung vorliegt.
Gemäss den Statuten Art. 39 der Genossenschaft C. ist bei einer allfälligen
Liquidation und Erfüllung aller Verbindlichkeiten das übrige Genossenschaftsvermögen für die
Gewährleistung einer angemessenen Sozialfürsorge zu Gunsten der Arbeitnehmer der
Genossenschaft zu verwenden. Der Rest des Genossenschaftsvermögens ist unter die
Mitglieder pro Betrieb zu verteilen. Es handelt sich somit bei der Genossenschaft C. um eine
Erwerbsgenossenschaft.
Gewährt eine Genossenschaft ihren Mitgliedern Anspruch auf den
Liquidationsüberschuss, handelt es sich um eine Erwerbsgenossenschaft [VGer BE (VGE
19933) vom 18.4.1997 = BVR 1997 S. 481 ff.]. Zentrales Abgrenzungskriterium zwischen
Erwerbs- und Selbsthilfegenossenschaft ist die Frage der Vermögensverteilung im Falle einer
Liquidation. Wird ein Liquidationsüberschuss nicht zu genossenschaftlichen Zwecken oder zur
Förderung gemeinnütziger Bestrebungen verwendet, dann liegt eine Erwerbsgenossenschaft
vor. Daran ändert auch die Tatsache nichts, dass vor der Liquidation ausscheidende Mitglieder
nur Anspruch auf die Rückzahlung der von ihnen einbezahlten Genossenschaftsanteile
(höchstens zum Nennwert), jedoch keinen Anspruch auf das Genossenschaftsvermögen haben
[vgl. VGer FR (607 2009-34) vom 25. Juli 2011].
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Erwerbsgenossenschaften werden nach den gleichen Grundsätzen wie
Aktiengesellschaften bewertet. Als Erwerbsgenossenschaften gelten Genossenschaften, die
Anspruch auf einen Anteil am Liquidationsergebnis gemäss Art. 913 Abs. 2 OR verleihen (vgl.
Wegleitung zur Bewertung von Wertpapieren ohne Kurswert für die Vermögenssteuer,
Kreisschreiben Nr. 28 vom 28. August 2008, (im Folgenden: Wegleitung) sowie Kommentar
2014 der Schweizerischen Steuerkonferenz (SSK) zum Kreisschreiben Nr. 28 (KS Nr. 28), Ziff.
51).
b) Sowohl Art. 7 Abs. 1 StHG als auch das kantonale Steuergesetz § 34 Abs. 5
setzen Beteiligungsrechte in Höhe von mindestens 10% am Grund- oder Stammkapital einer
Genossenschaft voraus. Eine Unterstellung des vorliegenden Sachverhaltes unter § 34 Abs. 5
StG scheiterte bislang am nicht vorhandenen Genossenschafts- oder Grundkapital der
Genossenschaft C. und daran, dass mangels Deklaration ein allfälliger Gesellschaftsanteil im
Privatvermögen des Steuerpflichtigen ebenfalls keine steuerliche Auswirkung hatte. Die Frage,
ob § 34 Abs. 5 StG auch auf Sachverhalte anwendbar ist, in denen eine Genossenschaft wie
vorliegend nicht über Genossenschafts- oder Grundkapital verfügt, ist im Folgenden anhand der
vom Bundesgericht entwickelten Auslegungsmethode zu ermitteln.
4. Das Gesetz muss in erster Linie aus sich selbst heraus, das heisst nach dem Wortlaut,
Sinn und Zweck und den ihm zugrunde liegenden Wertungen auf der Basis einer teleologischen
Verständnismethode ausgelegt werden. Die Gesetzesauslegung hat sich vom Gedanken leiten
zu lassen, dass nicht schon der Wortlaut die Norm darstellt, sondern erst das an Sachverhalten
verstandene und konkretisierte Gesetz. Gefordert ist die sachlich richtige Entscheidung im
normativen Gefüge, ausgerichtet auf ein befriedigendes Ergebnis der ratio legis. Dabei befolgt
das Bundesgericht einen pragmatischen Methodenpluralismus und lehnt es namentlich ab, die
einzelnen Auslegungselemente einer hierarchischen Prioritätsordnung zu unterstellen. Es
können auch die Gesetzesmaterialien beigezogen werden, wenn sie auf die streitige Frage eine
klare Antwort geben und dem Richter damit weiterhelfen (vgl. Bundesgerichtsentscheid [BGE]
134 V 170 vom 12. März 2008, E. 4.1). Führen die verschiedenen Auslegungsmethoden zum
gleichen Resultat, so ist die Auslegungsfrage damit klar beantwortet. Ergeben sich jedoch
verschiedene Lösungsvarianten, muss das rechtsanwendende Organ eine wertende Abwägung
vornehmen und jener Methode den Vorzug geben, die seiner Ansicht nach am ehesten dem
wahren Sinn der Norm entspricht (vgl. Häfelin/Haller/Keller, Bundesstaatsrecht, N. 133).
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a) Nach dem Wortlaut der Gesetzesbestimmung (grammatikalische Auslegung) in §
34 Abs. 5 StG werden u.a. Dividenden aus Anteilen an Genossenschaften zum halben Satz des
gesamten Einkommens besteuert, wenn diese Beteiligungsrechte mindestens 10% des Grund-
oder Stammkapitals einer Genossenschaft darstellen. Voraussetzung ist somit, dass die
Genossenschaft über ein Grund- oder Stammkapital verfügt und dass die Höhe der Beteiligung
bei mindestens 10% liegt. Ein Abstellen allein auf den Wortlaut und somit den Begriff
„Genossenschaftsanteile“ führt nicht zu einer Erweiterung des Entscheidungsspielraums.
b) Für die historische Auslegung der umstrittenen Bestimmung ist ein Blick in die
Materialien des Bundes und des Kantons Basel-Landschaft erforderlich. In der Botschaft zum
Bundesgesetz über die Verbesserung der steuerlichen Rahmenbedingungen für
unternehmerische Tätigkeiten und Investitionen (Unternehmenssteuerreformgesetz II) vom 22.
Juni 2005 (nachfolgend: Botschaft) wird ausgeführt, die Gewinnausschüttungen der
Kapitalgesellschaften unterliegen der wirtschaftlichen Doppelbelastung. Die Doppelbelastung
betrifft auch das Kapital der Gesellschaft und das Vermögen des Anteilsinhabers. In den
Fachkreisen spricht man deshalb von einer wirtschaftlichen Doppelbelastung, wenn die von
einer Kapitalgesellschaft oder Genossenschaft versteuerten und ausgeschütteten Gewinne
auch von den Anteilsinhabern voll versteuert werden müssen.
Die Tatsache, dass Körperschaftsgewinne bei der Ausschüttung ein zweites Mal
besteuert werden, verändert das Verhalten der Anteilsinhaber. Diese setzen denn auch in der
Praxis alle zulässigen (und unzulässigen) Mittel ein, um die wirtschaftliche Doppelbelastung und
damit Gesamtbelastungen von unter Umständen über 50 Prozent zu meiden (z.B. durch
Thesaurierung von ausschüttungsfähigen Gewinnen mit der Absicht, diese bei Veräusserung
der Beteiligungsrechte als steuerfreien Kapitalgewinn zu realisieren, oder durch Bezug von
übersetzten Löhnen und Finanzierung der Körperschaft mit verzinslichen Darlehen der
Anteilsinhaber, statt mit unentgeltlichem Eigenkapital, gelegentlich aber auch durch Belastung
der Körperschaft mit privatem Aufwand). Das dürfte auch die gesamtschweizerisch
bescheidenen Ausschüttungsquoten erklären, die im langfristigen Durchschnitt kaum über 35–
40 Prozent liegen dürften. Tatsache ist, dass auf diese Weise die Finanzierungsentscheide der
Unternehmer-Aktionäre oft alles andere als betriebswirtschaftlich fundiert sind und primär von
den steuerlichen Folgen abhängen.
Die wirtschaftliche Doppelbelastung soll auf sämtlichen Dividenden des
Privatvermögens gemildert werden. Soweit es um Beteiligungsrechte geht, steht somit einzig
diese Entlastung im Vordergrund (vgl. Botschaft zum Bundesgesetz über die Verbesserung der
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steuerlichen Rahmenbedingungen für unternehmerische Tätigkeiten und Investitionen
(Unternehmenssteuerreformgesetz II) vom 22. Juni 2005, BBl 2005 4791ff.).
c) Die Landratsvorlage zur Unternehmenssteuerreform vom 13. Februar 2007 betr.
die Änderung von § 34 Abs. 5 StG führt aus, die ausgeschütteten Gewinne einer
Kapitalgesellschaft oder einer Genossenschaft werden steuerlich zweimal erfasst: zunächst als
Unternehmensgewinn bei der Unternehmung selbst mit der Ertragssteuer und danach als
Dividendenerträge bei den empfangenden natürlichen Personen mit der Einkommenssteuer. In
der Steuerpraxis wird diese doppelte Erfassung ein und desselben Gewinnes als wirtschaftliche
Doppelbelastung bezeichnet. Neu sollen alle Einkommen aus Beteiligungen an
Kapitalgesellschaften und Genossenschaften nur mit dem halben Steuersatz des gesamten
steuerbaren Einkommens belastet werden, sofern die steuerpflichtigen Empfänger im Zeitpunkt
der Ausschüttung eine Beteiligungsquote von mindestens zehn Prozent an der ausschüttenden
Gesellschaft halten. Als Einkommen von Beteiligungen werden Dividenden, Gewinnanteile,
Liquidationsüberschüsse und geldwerte Vorteile aus Beteiligungen aller Art verstanden. Mit
dieser Massnahme werden Unternehmer, die an solchen Gesellschaften beteiligt sind, deutlich
entlastet. Die Gesamtbelastung von Ertrags- und Einkommenssteuern auf ausgeschütteten
Gewinnen nähert sich derjenigen Belastung, welche Einzel- und Personenunternehmer auf
ihren Unternehmensgewinnen zu tragen haben. Zudem wird es den Kapitalgesellschaften
erleichtert, nicht benötigte Mittel auszuschütten; diese sollten nämlich nicht aus rein
steuerlichen Gründen in der Gesellschaft belassen werden, obwohl sie sich volkswirtschaftlich
anderswo besser einsetzen liessen (vgl. Vorlage an den Landrat 2007/034 zur Änderung des
Steuergesetzes vom 7. Februar 1974; Unternehmenssteuerreform vom 13. Februar 2007, Ziff.
4.4).
d) Der Gesetzgeber hat sich zur hier vorliegenden Thematik nicht geäussert. Zur
Diskussion stand bei der damaligen Gesetzesrevision die Entlastung von den Unternehmern
oder den Unternehmen. Das Parlament entschied sich für die Entlastung auf der Ebene der
Unternehmer. Voraussetzung dafür war einzig das Vorliegen einer qualifizierten Beteiligung.
Historisch gesehen ist das Vorliegen von Anteilsscheinen irrelevant. Es ist auch nicht
entscheidend wie der Einfluss ausgeübt wird. Hinsichtlich des Beteiligungsabzugs hält die
Botschaft zudem fest, dass als Qualifikationskriterium zur Erlangung des Beteiligungsabzuges
auf Dividenden entweder eine Kapitalquote von mindestens 10 Prozent am Grund- oder
Stammkapital - oder auf andere Weise – ein vermögensrechtlicher Anspruch auf mindestens 10
Prozent der Gewinne und Reserven gelten soll (vgl. BBl 2005 4812).
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e) Die teleologische Auslegungsmethode, welche auf die mit einer Rechtsnorm
verbundene Zweckvorstellung abstellt, orientiert sich ebenfalls an den Materialien. Mit der
Unternehmenssteuerreform wurde u.a. eine steuerliche Entlastung von juristischen Personen,
eine Annäherung der Steuerbelastung von juristischen Personen an diejenige der
Nachbarkantone und die Milderung der wirtschaftlichen Doppelbelastung angestrebt. Die
vorgeschlagene Lösung zielt einzig auf die Beseitigung resp. Milderung der wirtschaftlichen
Doppelbelastung bei Beteiligungsinhabern ab, die einen gewissen unternehmerischen Einfluss
auf ihre Unternehmung haben. Deshalb ist die Entlastung nur dann vorgesehen, wenn eine
Beteiligungsquote von mindestens 10 % besteht. Die steuerliche Entlastung soll mit Bezug auf
die Gewinnausschüttungen sowohl von geschäftlichen als auch privaten Beteiligungen erfolgen
(vgl. Vorlage an den Landrat 2007/034, a.a.O., Ziff. 4.4). Die Gesetzesänderung war somit
wirtschaftspolitisch motiviert. Dadurch sollte mehr Geld für Investitionen zur Verfügung gestellt
und das Ausschüttungsverhalten eines Unternehmens beeinflusst werden können.
f) Bei der systematischen Auslegung wird der Sinn einer Rechtsnorm bestimmt
durch ihr Verhältnis zu anderen Rechtsnormen und durch den systematischen Zusammenhang,
in dem sie sich in einem Gesetz präsentiert (Häfelin/Haller/Keller, a.a.O., N. 97).
Gesetzessystematisch handelt sich vorliegend um eine Korrektur, die rein
tarifarischen Charakter hat. Unter dem Gesichtspunkt der Steuerharmonisierung besteht
Übereinstimmung darüber, dass die Kantone Massnahmen tariflicher Art zur Milderung der
wirtschaftlichen Doppelbelastung vorsehen können (vgl. Vorlage an den Landrat 2007/034,
a.a.O., Ziff. 4.4; ebenso: BBl 2005 4868).
g) Die zeitgemässe Auslegung stellt auf das Normverständnis und die Verhältnisse
ab, wie sie gegenwärtig, d.h. zurzeit der Rechtsanwendung, bestehen. Massgebliches Element
ist somit der Sinn einer Norm, wie er uns heute im Rahmen der geltungszeitlichen Umstände
erscheint. Die geltungszeitliche Auslegung steht damit im Gegensatz zur historischen
Auslegung. Die zeitgemässe Auslegung hat heute eine erhebliche, ja vorrangige Bedeutung.
Sie kommt auch in technischen, einem starken Wandel unterworfenen Bereichen sehr oft zur
Anwendung (vgl. Häfelin/Haller, a.a.O., N 114 f. und N 119).
Hinzuweisen ist in diesem Zusammenhang auf die bereits in Erwägung 3a zitierte
Wegleitung sowie den Kommentar dazu. Danach werden Genossenschaften, unter Vorbehalt
von RZ 51, nicht bewertet. Für die Bewertung der Anteile gilt RZ 65. Gemäss der Wegleitung
und des Kommentars werden hingegen Erwerbsgenossenschaften im Hinblick auf das
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Liquidationsergebnis gleich behandelt wie Aktiengesellschaften. Erwerbsgenossenschaften und
Aktiengesellschaften sowie ihre Inhaber unterliegen einer wirtschaftlichen Doppelbelastung, die
durch die Anwendung von § 34 Abs. 5 StG abgemildert werden kann.
5. a) Das Steuerrekursgericht des Kantons Aargau hatte mit Urteil vom 25. Oktober
2012 einen ähnlich gelagerten Fall zu entscheiden. Zusammenfassend führte das Gericht in
Erwägung 4.4. aus, dass Sinn und Zweck der Regelung von § 45a StG vorab die Entlastung
von Eignern von Familienunternehmen und Aktionären von mittelgrossen Firmen gewesen sei.
Die Grenze von 10% sei dabei als Abgrenzungskriterium zu Gesellschaften mit Aktien im
Streubesitz zu verstehen. Mit der Nennung einer Quote von 10% am Grundkapital sei
klargestellt worden, dass allein ein Stimmrecht von mehr als 10% nicht zur Privilegierung der
Ausschüttungen genüge. Es sei denn auch kein Grund ersichtlich, eine Genossenschaft, die -
wie gesetzlich vorgesehen - nicht über ein Grundkapital verfüge, anders zu behandeln als eine
Genossenschaft, die über ein Grundkapital von z.B. Fr. 200.-- pro Genossenschaftsanteil
verfüge. Der Sinn und Zweck von § 45a StG bzw. Art. 7 Abs. 1 Satz 2 StHG spreche klar für
deren Anwendung auch auf Ausschüttungen von Genossenschaften ohne Grundkapital. Im
Weiteren führte es zudem aus, dass der Gewinn bereits bei der Genossenschaft mit der
Gewinnsteuer erfasst worden sei. Mit der erneuten Erfassung der Ausschüttungen ergebe sich
damit zweifellos eine wirtschaftliche Doppelbelastung (Urteil des Steuerrekursgerichts Aargau
vom 25. Oktober 2012, Nr. 3-RV.2012.68, E. 4.4).
b) Anderer Meinung war das von der Steuerverwaltung ins Recht gelegte Urteil des
tribunal cantonal cour de droit administratif et public du Canton de Vaud. In Erwägung 3 führte
es aus, dass der Gesetzestext in Art. 18b DBG klar sei. Es erwog, dass nur diese Einkünfte,
welche aus Bestandteilen des Geschäftsvermögens des Steuerpflichtigen stammten von der
Teilbesteuerung profitieren würden. Die Botschaft sei hinsichtlich des Begriffs der Beteiligung
ebenfalls klar. Diese müsste qualifiziert sein und mindestens 10% des Aktienkapitals oder des
Gesellschaftskapitals einer Gesellschaft mit beschränkter Haftung oder einer Genossenschaft
betragen. Im Ergebnis stellte es fest, dass es falsch sei, dass der Besitz eines Anteils von
mindestens 10% nur als Beweis neben anderen gelte, um von einer Steuererleichterung zu
profitieren. Im Weiteren sah das Gericht keine Ungleichbehandlung von Genossenschaften mit
oder ohne Gesellschaftskapital, da die Situation der jeweiligen Genossenschafter nicht
vergleichbar sei. Die Gesellschaftsanteile würden ihren Inhabern finanzielle Rechte verleihen.
Aus steuerrechtlicher Sicht müssten die Inhaber der Gesellschaftsanteile diese in ihrem
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steuerbaren Vermögen deklarieren und würden einer Steuerbelastung unterworfen, was auf
den Rekurrenten gerade nicht zutreffe. In diesem Zusammenhang könnten sich wohl eher die
Inhaber von Anteilen über eine Ungleichbehandlung beschweren, wenn die Steuererleichterung
nach Art. 18b DBG auch solchen Inhabern gewährt würde, die bisher noch keiner
Vermögensbesteuerung unterworfen waren. Art. 18b DBG betreffe die Teilbesteuerung von
Einkommen, welche durch die Anteile im Geschäftsvermögen generiert würden. Dieses
Einkommen müsse durch ein Vermögenselement generiert werden, welches im Falle einer
Genossenschaft aus dem Gesellschaftsanteil bestehe. Fehle dieses Vermögenselement, könne
diese Bestimmung nicht angewendet werden (vgl. Urteil des tribunal cantonal cour de droit
administratif et public du Canton de Vaud vom 5. August 2013 (FI.2013.0032).
6. Aus dem bisher gesagten ergibt sich, dass der Wortlaut des Gesetzes die vorliegende
Frage unbeantwortet lässt. Sowohl das Ergebnis der historischen als auch der teleologischen
Auslegung zeigt aber, dass im Vordergrund der damaligen Gesetzesrevision im Rahmen der
Unternehmenssteuerreform II sowohl auf Bundes- als auch auf kantonaler Ebene, klar die
Milderung resp. Beseitigung der wirtschaftlichen Doppelbelastung von Dividendenzahlungen
jeglicher Art (also auch von Liquidationsanteilen) gestanden hat. Diesem Punkt schenkt der
oben zitierte Entscheid des Kantons Waadt weniger Beachtung und stützt sich überwiegend auf
den „klaren“ Wortlaut.
Hinsichtlich der systematischen Auslegung ist festzuhalten, dass sowohl der Bundes- als
auch der kantonale Gesetzgeber selbst die privilegierenden Massnahmen als „Massnahme
tariflicher Art“ bezeichnet haben, ist doch in § 34 Abs. 5 StG eine Reduktion des Steuersatzes
auf die Hälfe vorgesehen. Ausgehend davon, dass der Gesetzgeber alle Fälle einer
wirtschaftlichen Doppelbelastung mildern wollte, sind nach heutigem Rechtsverständnis und
damit nach geltungszeitlicher Auslegung auch Erwerbsgenossenschaften unter § 34 Abs. 5 StG
zu subsumieren. Denn im Ergebnis ist nicht einzusehen, aus welchen Gründen bei
Genossenschaften eine Differenzierung nach einem allfällig vorhandenen Grundkapital
vorgenommen werden soll, ist die Berechnung der einzelnen Anteile der jeweiligen Inhaber am
Genossenschaftskapital auch ohne das Vorliegen von Anteilsscheinen „auf andere Weise“
möglich. Diesbezüglich ist selbstverständlich darauf hinzuweisen, dass eine prozentuale
Aufteilung eruierbar sein und den einzelnen Genossenschaftern, wie in der nachfolgenden
Erwägung 7 zu zeigen ist, auch zurechenbar sein muss, was in jedem einzelnen Fall eine
gesonderte Beurteilung der Sachlage erfordert. Dass bisher die Besteuerung von
Gesellschaftsanteilen von Genossenschaften ohne Grundkapital im Vermögen unterblieben ist,
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hat seinen Ursprung unter anderem auch im Gesetz, sind Genossenschaften aufgrund des
Prinzips der offenen Tür nach Art. 828 Abs. 2 OR mit einem zum voraus festgesetzten
Grundkapital unzulässig.
Es ist somit festzustellen, dass es keinen Grund gibt die Beseitigung der wirtschaftlichen
Doppelbelastung nicht auch auf Dividenden jeglicher Art bzw. auch Liquidationsanteilen zu
erstrecken, die von Genossenschaften stammen, welche über kein Grund- oder Stammkapital
verfügen. Der vorliegende Sachverhalt fällt somit unter § 34 Abs. 5 StG.
7. Nachdem im Grundsatz die Anwendung von § 34 Abs. 5 StG auf den vorliegenden
Sachverhalt zu bejahen ist, bleibt zu prüfen, ob die übrigen Voraussetzungen erfüllt sind.
a) Im Hinblick auf die Ermittlung der Höhe der Beteiligung gibt die Steuerverwaltung
zu bedenken, dass Praktikabilitätsgründe gegen eine steuerliche Entlastung sprechen würden,
da mangels Genossenschafts-Grundkapital die Ermittlung einer Mindest-Beteiligungsquote von
10% im Zeitpunkt der Ausschüttung nicht möglich sei, wobei zudem die internen Quoten
unterschiedlich sein könnten und das Abstellen allein auf Köpfe daher nicht in allen Fällen
sachgerecht sei. Auch würden die Vermögenswerte nicht versteuert. Die gleiche Ansicht
vertrete auch die Eidgenössische Steuerverwaltung. In ihrer Aktennotiz vom 14. Mai 2012 führte
sie aus, dass bei Genossenschaften ohne Anteilsscheine keine Aussagen zur
Kapitalbeteiligung an der Genossenschaft gemacht werden könnten. Die objektive
Voraussetzung des Vorhandenseins eines Genossenschaftsanteils am Grund- oder
Stammkapital sei nicht erfüllt und eine Teilbesteuerung im Sinne von Art. 18b resp. Art. 20 Abs.
1 bis
DBG sei per se ausgeschlossen.
b) Diesen Argumenten ist entgegen zu halten, dass es sich im vorliegenden Fall um
eine Erwerbsgenossenschaft handelt, bei welcher der Liquidationserlös den Genossenschaftern
nach Köpfen zu verteilen ist, und dass der Gesetzgeber im Zusammenhang mit dem
Beteiligungsabzug die Ermittlung des Vermögensrechtlichen Anspruchs und somit der
Mindestquote ausdrücklich auch auf andere Weise zulassen wollte (vgl. E. 4d).
Vorliegend waren zum damals massgebenden Zeitpunkt an der Genossenschaft
C. gemäss den von den Rekurrenten eingereichten Unterlagen im Jahre 2010 sieben
Genossenschafter beteiligt. Im Weiteren geht aus diesen Unterlagen hervor, dass sämtliche
Mitglieder den gleichen Betrag von je Fr. 10‘000.-- erhalten haben. Ausgehend davon ist
demnach festzustellen, dass die Ermittlung der Höhe der Beteiligung des Pflichtigen an der
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Genossenschaft C. nach der Ausschüttung der Gewinne sowie der Anzahl Personen zu
erfolgen hat. Zur Ermittlung der Quote werden daher 100% durch 7 Mitglieder geteilt, was einer
prozentualen Beteiligung von je 14.29% pro Mitglied entspricht. Die vom Gesetz geforderte
Mindestquote als Voraussetzung ist vorliegend demnach überschritten.
c) Hinsichtlich der Aufnahme einer bislang nicht versteuerten Quote im Vermögen
ist festzuhalten, dass falls die Privilegierung bei der Einkommenssteuer zugelassen wird dies
konsequenterweise auch Auswirkungen auf die Feststellung der Vermögenssteuerwerte haben
muss. Insofern ist wiederum der Anteil des Pflichtigen über die Höhe der ausgeschütteten
Dividende zu ermitteln und ihm 14.29% am Wert der Genossenschaft, welcher gemäss
Wegleitung zur Bewertung von Wertpapieren ohne Kurswert für die Vermögenssteuer,
Kreisschreiben Nr. 28 der Schweizerischen Steuerkonferenz (SSK) vom 28. August 2008 zu
ermitteln ist, im Vermögen aufzurechnen.
Aus all den Gründen erweist sich der Rekurs im Hauptantrag als begründet und ist
gutzuheissen. Es ist darauf hinzuweisen, dass der Rekurrent im Ergebnis aufgrund der
Aufrechnung des Anteils am Genossenschaftskapital im Privatvermögen eine finanzielle
Schlechterstellung hinsichtlich der Vermögenssteuer erfahren kann. Hierauf wurde der Vertreter
anlässlich der Verhandlung ausdrücklich hingewiesen.
8. a) Ausgangsgemäss sind dem Rekurrenten keine Verfahrenskosten aufzuerlegen
(§ 130 StG i.V.m. § 20 des Gesetzes vom 16. Dezember 1993 über die Verfassungs- und
Verwaltungsprozessordnung [VPO]).
b) Nach § 130 StG i.V.m. § 21 Abs. 3 VPO kann bei Beschwerden in Steuersachen
der ganz oder teilweise obsiegenden Partei für den Beizug eines Vertreters eine angemessene
Parteientschädigung zulasten der Gegenpartei zugesprochen werden. Mit Honorarnote vom 25.
September 2014 machte der Vertreter des Pflichtigen insgesamt für das Verfahren der
Staatssteuer sowie der direkten Bundessteuer des Jahres 2011 eine Parteientschädigung in
Höhe von Fr. 5‘678.10 geltend. Auf das vorliegende Verfahren der Staatssteuer entfällt daher
die Hälfte der gesamten Parteientschädigung. Demzufolge ist dem Rekurrenten eine
Parteientschädigung in Höhe von Fr. 2‘839.05 für das Verfahren der Staatssteuer 2011 zu
Lasten des Staates resp. der Steuerverwaltung des Kantons Basel-Landschaft zuzusprechen.
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