# Swiss Legal Decision

**Decision ID:** 20967f71-058b-51ef-88b3-f254562c94d7
**Court:** SO_STG
**Chamber:** SO_STG_001
**Year:** 2020
**Language:** de
**Jurisdiction:** SO / Espace_Mittelland
**Law Area:** $law_area
**Law Sub-area:** Tax

## Facts

In Sachen
SGSTA.2019.54; BST.2019.50
A. + B. Y
gegen
Veranlagungsbehörde Olten-Gösgen
betreffend
Staats- und Bundessteuer 2017
hat das Steuergericht
den Akten entnommen
:
1.1 Mit Datum vom 24. Mai 2018 reichten die Steuerpflichtigen A. und B. Y (nachfolgend Rekurrenten) die Steuererklärung 2017 ein. Darin wurde für Dr. med. A. Y, der als ... in eigener Praxis in X sowie als Belegarzt in der Klinik in Z und in der Klinik in X tätig ist, ein Einkommen aus selbständiger Erwerbstätigkeit von CHF 190'011 deklariert über den zur Steuererklärung gehörenden Fragebogen für Ärzte, Zahnärzte und Tierärzte samt dazugehörigem Dokument «Abschluss 2017 Praxis Dr. med. A. Y».
1.2 Mit Schreiben vom 2. Juli 2018 kündigte die Veranlagungsbehörde (VB) Olten-Gösgen den Rekurrenten eine Buchprüfung betreffend den genannten Abschluss an. Die VB Olten-Gösgen bat die Rekurrenten mit diesem Schreiben darum, ihr die vollständigen Buchhaltungsunterlagen bis 23. Juli 2018 zur Verfügung zu stellen.
1.3 Mit Schreiben vom 5. Juli 2018 beantragten die Rekurrenten bei der VB Olten-Gösgen eine Fristerstreckung bis 31. August 2018, um die vollständigen Buchhaltungsunterlagen zur Jahresrechnung 2017 einzureichen. Gleichzeitig machten sie bereits erste Erklärungen zum «Abschluss 2017 Praxis Dr. med. A. Y», so unter anderem zu den drei Fahrzeugen, die für die Praxis genutzt würden. Ausserdem warfen die Rekurrenten in diesem Schreiben verschiedene Fragen auf zur Buchführungspflicht gegenüber der Veranlagungsbehörde.
Mit Antwortschreiben vom 16. Juli 2018 gewährte die VB Olten-Gösgen den Rekurrenten die beantragte Fristerstreckung bis 31. August 2018. Zudem versuchte die Veranlagungsbehörde, die von den Rekurrenten aufgeworfenen Fragen zu beantworten.
1.4 Mit Schreiben vom 20. August 2018 ersuchten die Rekurrenten um eine weitere Fristerstreckung zur Einreichung der Buchhaltungsunterlagen bis zum 30. September 2018.
Mit Antwortschreiben vom 21. August 2018 gewährte die VB Olten-Gösgen den Rekurrenten auch diese Fristerstreckung zur Einreichung der vollständigen Unterlagen.
1.5 Mit Schreiben vom 28. September 2018 reichten die Rekurrenten der VB Olten-Gösgen die Buchhaltungsunterlagen zum «Abschluss 2017 Praxis Dr. med. A. Y» auf einer CD-ROM ein. Ausserdem machten sie in diesem Schreiben ein paar wenige ergänzende Angaben und stellten sich für eine Besprechung zur Verfügung.
1.6 Anhand der eingereichten Buchhaltungsunterlagen prüfte die VB Olten-Gösgen daraufhin den «Abschluss 2017 Praxis Dr. med. A. Y». Mit Schreiben vom 15. Oktober 2018 bestätigte sie den Rekurrenten den Termin für die Schlussbesprechung der Revision am 22. November 2018 in den Räumlichkeiten der Veranlagungsbehörde.
Am 22. November 2018 fand denn diese Schlussbesprechung zur Revision der Jahresrechnung 2017 («Abschluss 2017 Praxis Dr. med. A. Y») wie vorgesehen statt.
1.7 In der Folge reichten die Rekurrenten am 6. Dezember 2018 der VB Olten-Gösgen eine umfangreiche Stellungnahme ein und sendeten verschiedene Unterlagen nach, unter anderem einen korrigierten «Abschluss 2017 Praxis Dr. med. A. Y», neu datiert auf 4. Dezember 2018. Aus diesem korrigierten «Abschluss 2017 Praxis Dr. med. A. Y» ergeht ein Reingewinn von CHF 204'329.91.
1.8 Abgeschlossen wurde die Buchprüfung mit dem Revisionsbericht der VB Olten-Gösgen vom 19. Dezember 2018. Dieser Revisionsbericht hält die Unterlagen zum Jahresabschluss 2017 für nicht vollständig und beurteilt die Unterlagen in qualitativer Hinsicht als nicht ordnungsgemäss. Der Revisionsbericht enthält auch Ausführungen zu den mit Stellungnahme vom 6. Dezember 2018 nachgereichten Unterlagen. Als Fazit hält die VB Olten-Gösgen im Revisionsbericht hinsichtlich dieser Stellungnahme unter anderem fest, dass das «Chaos» damit insgesamt grösser als vorher geworden sei.
1.9 Die definitive Veranlagung 2017 wurde den Rekurrenten am 14. Januar 2019 ordentlich eröffnet. Dabei wurde deren Buchhaltung («Abschluss 2017 Praxis Dr. med. A. Y») die Beweiskraft aberkannt. Das selbständige Erwerbseinkommen wurde nach pflichtgemässem Ermessen und orientierend am ursprünglich mit der Steuererklärung 2017 eingereichten «Abschluss 2017 Praxis Dr. med. A. Y» sowie den im Rahmen der Buchprüfung von den Rekurrenten nachgereichten Einnahmebelegen auf CHF 310'000 festgelegt.
1.10 Am 24. Januar 2019 erhoben die Rekurrenten Einsprache gegen die definitive Veranlagung 2017. Sie verlangten im Wesentlichen, dass diese Veranlagung hinsichtlich der Berechnung des Einkommens aus selbständiger Erwerbstätigkeit nochmals durchgeführt werde. Mit der Einspracheschrift wurde gleichzeitig mittels separat eingeschriebenem Paket auch noch ein Beweismittelverzeichnis mit neuen Beweismitteln bzw. zusätzlichen Unterlagen eingereicht. In der Folge wurde die 67 Seiten umfassende Einspracheschrift seitens der Rekurrenten fristgerecht innert der 30-tägigen Einsprachefrist mehrfach ergänzt. Eine erste Ergänzungsschrift erfolgte mit Einschreiben vom 31. Januar 2019 und umfasste 30 Seiten. Eine zweite Ergänzungsschrift vom 7. Februar 2019 ist laut Eingangsstempel der VB Olten-Gösgen bereits am 5. Februar 2019 eingegangen und umfasst 5 Seiten sowie mehrere Beilagen. Eine dritte Ergänzungsschrift datiert wiederum vom 7. Februar 2019 und umfasst 4 Seiten. Eine vierte und letzte Ergänzungsschrift vom 9. Februar 2019 umfasst 3 Seiten sowie einen erneut korrigierten und nunmehr auf 9. Februar 2019 datierten «Abschluss 2017 Praxis Dr. med. A. Y» mit einem ausgewiesenen Reingewinn von CHF 198'438.90 sowie eine neu ausgefüllte Steuererklärung 2017 der Rekurrenten ebenfalls vom 9. Februar 2019.
1.11 Mit Schreiben vom 29. Januar 2019 wurden die Rekurrenten zu einer Einspracheverhandlung eingeladen. Diese fand am 15. Februar 2019 statt in den Räumlichkeiten der VB Olten-Gösgen. Das als «Einspracheprotokoll vom 15. Februar 2019» bezeichnete Dokument bildet weniger ein Protokoll dieser Einspracheverhandlung, sondern eine Abmachung zwischen der VB Olten-Gösgen und den Rekurrenten. Konkret wurde im Wesentlichen auf Begehren der Rekurrenten hin was folgt vereinbart: Zum einen, dass das Auto .... als Geschäftsvermögen anerkannt werde und zum anderen, dass die Buchhaltung einer erneuten Prüfung unterzogen werde. In Zusammenhang mit Letzterem wurde weiter vereinbart, dass die Rekurrenten die komplette Einnahmenseite nochmals mit einer Liste sortiert nach Rechnungsdatum inkl. sämtlichen Rechnungen aus dem Jahr 2017 nachreichen. Die bezahlten Assistenzhonorare sollten auch nochmals belegt werden. Zudem wurde vereinbart, dass sich die Rekurrenten Anfang Juli 2019 mit der Veranlagungsbehörde in Verbindung setzen, damit ein Termin für die Abgabe des überarbeiteten Jahresabschlusses inkl. den Listen und Rechnungen der Einnahmeseite vereinbart werden könne.
1.12 Vereinbarungsgemäss reichten die Rekurrenten mit Einschreiben vom 1. Juli 2019 der Veranlagungsbehörde wiederum einen neuen «Abschluss 2017 Praxis Dr. med. A. Y» datiert auf 27. Juni 2019 ein, welcher einen Reingewinn von CHF 199'201 auswies. Zudem wurden mit dieser Abgabe die weiteren Unterlagen gemäss Vereinbarung vom 15. Februar 2019 in Papierform und auf einer (weiteren) CD-ROM eingereicht. Mit dieser Eingabe vom 1. Juli 2019 verlangten die Rekurrenten zudem einen erneuten Besprechungstermin und dass die Veranlagungsbehörde ihnen sodann eine schriftliche Bestätigung abgeben solle, dass mit der Eingabe vom 1. Juli 2019 sämtliche Unterlagen gemäss Vereinbarung vom 15. Februar 2019 eingereicht worden seien.
1.13 Zu einem weiteren Besprechungstermin kam es allerdings nicht, denn die VB Olten-Gösgen hat mit Verfügung vom 16. August 2019 über die Einsprache entschieden. Auch mit den zusätzlich eingereichten Unterlagen werde die Beweiskraft der Buchhaltung laut Veranlagungsbehörde nicht wiederhergestellt, weshalb das Einkommen der Rekurrenten aus selbständiger Erwerbstätigkeit nach pflichtgemässem Ermessen festgesetzt wurde auf CHF 255'769. In Abweichung zur Veranlagung vom 14. Januar 2019 wurden die mit den nachgereichten Unterlagen als belegt angesehenen Assistenzarzthonorare von CHF 24'231 sowie persönliche AHV-Beiträge von CHF 30'000 vom Einkommen nach Ermessen gemäss Veranlagung vom 14. Januar 2019 in Abzug gebracht.
2.1 Mit Eingabe vom 26. August 2019 reichten die Rekurrenten beim Steuergericht des Kantons Solothurn Rekurs und Beschwerde ein gegen den Einspracheentscheid vom 16. August 2019. Sie stellten folgende Rechtsbegehren:
«a). Die angefochtene Veranlagungsverfügung vom 16.08.2019 sei aufzuheben und das Steuergericht entscheide in der Angelegenheit reformatorisch selber.
b). Nur wenn genügend Anhaltspunkte dafür bestehen, dass die Veranlagungsbehörde ihren Entscheid im Sinne des vorliegenden Rekurses bzw. der vorliegenden Beschwerde ändern wird, sei die Sache zur Neubeurteilung an die Veranlagungsbehörde zurückzuweisen.
c). Eventualiter sei die Ermessensveranlagung vom 16.08.2019 für nichtig zu erklären und das durchgeführte Verfahren sei einer Rückabwicklung zu unterziehen, die nach dem 16.08.2019 bezahlten Steuern seien zurückzuerstatten und das Veranlagungsverfahren sei neu durchzuführen.
d). Der vorliegende Rekurs bzw. die vorliegende Beschwerde seien vollumfänglich gutzu-heissen.
e). Die Einkünfte aus selbständiger Erwerbstätigkeit des Steuerpflichtigen Arztes gemäss Ziff. 2 in der angefochtenen Verfügung bzw. dem Einspracheentscheid vom 16.08.2019 seien auf CHF 199 201.- und aufgrund des am 01.07.2019 eingereichten Jahresabschlusses zu veranlagen.
f). Der ermessensweise vorgenommene und einkommenserhöhende Zuschlag für die Aberkennung des Beweiswertes der Buchhaltung im Umfang von CHF 10 459.- sei zu streichen und vom veranlagten Praxisreingewinn von CHF 255 769.- wieder abzuziehen
g). Der behördlicherseits zum Praxisreingewinn von CHF 199 201.- hinzuaddierte Zuschlag für behauptete höhere Einnahmen aus Krankenkassenprämien in X in Höhe von CHF 48 286.- seien gerichtlich abzuerkennen und vom veranlagten Praxisreingewinn von CHF 255 769.- abzuziehen.
h). Die in der Ermessensveranlagung gestrichenen und im Einspracheentscheid nicht gewährten Aufwände für Steuern, Betrieb, Instandsetzung und Instandhaltung des Auto 1 sowie des Auto 2 als ausschliessliche Praxisfahrzeuge gemäss Jahresabschluss per 27.06.2019 in Höhe von CHF 7267.- seien gerichtlich anzuerkennen und es sei festzustellen, dass die diesbezüglich im Jahresabschluss vorgenommene Aufwandposition Konto 6200, 6201, 6202 rechtens und zu Veranlagungszwecken zu berücksichtigen ist.
i). Die in der Ermessensveranlagung gestrichenen und im Einspracheentscheid nicht gewährten Aufwände für Abschreibungen des Auto 1 sowie des Auto 2 als ausschliessliche Praxisfahrzeuge gemäss Jahresabschluss per 27.06.2019 in Höhe von CHF 13 252.-. seien gerichtlich anzuerkennen und es sei festzustellen, dass die diesbezüglich im Jahresabschluss vorgenommene Aufwandposition Konto 1820/10 rechtens und zu Veranlagungszwecken zu berücksichtigen ist.
j). Der im Jahresabschluss vom 27.06.2019 deklarierte per 31.12.2017 erfolgte Einnahmestand von CHF 375 040.- sei zu bestätigen
k). Die im Jahresabschluss vom 27.06.2019 per 31.12.2017 ausgewiesenen Debitoren von CHF 64 749.- seien zu bestätigen
l). Das Delkredere von 10% der Debitoren in Höhe von CHF 6475.- sei anzuerkennen.
m). Der im Einspracheentscheid nicht gewährte Aufwandsanteil für Telefonkosten in Höhe von CHF 2437.- sei gerichtlich wieder zuzulassen und es sei stattdessen der Abzug von im Jahresabschluss vom 27.06.2019 in Konto 6510 geltend gemachten CHF 5052.- zuzulassen.
n). Das für die Satzbestimmung massgebende Einkommen für die Staatssteuer gemäss Ziff 25. der angefochtenen Festsetzung im Einspracheentscheid sei auf CHF 212 284.- zu veranlagen.
o). Das für die Satzbestimmung massgebende und in der Schweiz steuerbare Einkommen in der Bundessteuer gemäss Ziff. 25. und Ziff. 27. der angefochtenen Veranlagung sei auf CHF 210 015.- festzusetzen.
p). Die interkantonale Steuerausscheidung gemäss Ziff. 26. der angefochtenen Verfügung sei auf Grundlage der gutgeheissenen Rechtsbegehren neu vorzunehmen
q). Alles zu Rechts- und Folgekosten zulasten des Kantons Solothurn»
Die Rechtsbegehren begründen die Rekurrenten in der insgesamt 62 Seiten umfassenden Rekurs- bzw. Beschwerdeschrift im Wesentlichen wie folgt:
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Die Veranlagung des Praxisreinsgewinns nach Ermessen verletzte das Willkürverbot sowie den Grundsatz von Treu und Glauben. Sodann halten die Rekurrenten fest, dass die Veranlagung des Reingewiss der Praxis ohnehin unzulässig und gesetzeswidrig vorgenommen worden sei und somit ebenfalls gegen das Legalitätsprinzip sowie die Verhältnismässigkeit der pflichtgemässen Veranlagung verstossen worden sei.
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Die Rekurrenten hätten sich von Anfang an redlich darum bemüht, bereits im ordentlichen Veranlagungsverfahren die Steuererklärung und danach im Einspracheverfahren die benötigten Unterlagen einzureichen, um es gar nicht erst zu einer Ermessenseinschätzung kommen zu lassen.
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Die Rekurrenten machen an zahlreichen Stellen geltend, es habe anlässlich der am 22. November 2018 stattgefundenen Schlussbesprechung zur Revision der Jahresrechnung 2017 Abmachungen gegeben. Diese seien ihrerseits in der umfangreichen Stellungnahme vom 6. Dezember 2018 teilweise dokumentiert worden, nicht aber von der VB Olten-Gösgen (Rekursgegnerin). Damit rügen die Rekurrenten eine Verletzung des rechtlichen Gehörs, indem die Besprechung vom 22. November 2018 nicht protokolliert worden sei.
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Die anlässlich der Einspracheverhandlung vom 15. Februar 2019 abgeschlossene Vereinbarung erachten die Rekurrenten als «das zentrale Element der gegenseitigen Verpflichtung» (Rekurs/Beschwerde S. 19, unmittelbar vor Rz. 34). Die gestützt auf diese Vereinbarung am 1. Juli 2019 eingereichten Unterlagen habe die Rekursgegnerin beim angefochtenen Einspracheentscheid vom 16. August 2019 nicht oder nicht genügend berücksichtigt (Rekurs/Beschwerde Rz. 27 ff., insbes. Rz. 33). Zudem verstosse die Verweigerung der Ansetzung eines mündlichen Besprechungstermins zwecks Erörterung der per 1. Juli 2019 eingereichten Unterlagen durch die Rekursgegnerin gegen den Grundsatz von Treu und Glauben (Rekurs/Beschwerde Rz. 29).
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Die Rekurrenten machen sodann über die gesamte Rekurs- bzw. Beschwerdeschrift verteilt zahlreiche, umschweifige Ausführungen zu Einnahmen und Aufwandpositionen in Zusammenhang mit dem Jahresabschluss 2017.
2.2 In der Vernehmlassung vom 19. September 2019 stellte die VB Olten-Gösgen den Antrag, Rekurs und Beschwerde seien kostenfällig abzuweisen. Vorab verwies die Rekursgegnerin auf den Einspracheentscheid vom 16. August 2019. Sie halte an den dort gemachten Feststellungen zum Sachverhalt sowie den rechtlichen Ausführungen vollumfänglich fest. Im Weiteren begründet die Rekursgegnerin den vorstehenden Antrag in der insgesamt 14-seitigen Vernehmlassung zusammenfassend wie folgt:
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Grundlage für die Bestimmung des Einkommens aus selbständiger Erwerbstätigkeit bilde die nach obligationenrechtlichen Bestimmungen ordnungsgemäss geführte und abgeschlossene Buchhaltung.
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Der mit der Steuererklärung der Rekurrenten eingereichte Jahrabschluss 2017 sei einer Buchprüfung unterzogen worden. Die Buchführung sei als nicht klar und nicht nachprüfbar qualifiziert worden. Deshalb sei der Buchhaltung die Beweiskraft aberkannt worden, wobei auch die nachgereichten Unterlagen die Beweiskraft der Buchhaltung nicht hätten wiederherstellen können.
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Da die Steuerfaktoren mangels zuverlässiger Unterlagen nicht einwandfrei hätten ermittelt werden können, habe die VB Olten-Gösgen die Veranlagung des Einkommens aus selbständiger Erwerbstätigkeit nach pflichtgemässem Ermessen festgesetzt.
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Als Grundlage für die Festsetzung des steuerbaren Einkommens aus selbständiger Erwerbstätigkeit gelte der eingereichte Jahresabschluss (Massgeblichkeitsprinzip). Aufgrund des Massgeblichkeitsprinzips habe die Rekursgegnerin bei der Veranlagung den mit der Steuererklärung 2017 eingereichten Jahresabschluss als Grundlage für die Bestimmung es steuerbaren Einkommens herangezogen und das pflichtgemässe Ermessen hinsichtlich der Einkommensfestlegung entsprechend dargelegt.
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Die Rekursgegnerin betont die mit insgesamt 110 Seiten (ohne Belege) umfangreiche Einsprache.
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Gestützt auf die Einspracheverhandlung vom 15. Februar 2019 hätten die Rekurrenten mit Schreiben vom 1. Juli 2019 nochmals verschiedene Unterlagen nachgereicht und einen Besprechungstermin gewünscht. Die VB Olten-Gösgen habe keinen zusätzlichen Besprechungstermin mehr vereinbart, da das rechtliche Gehör bereits mit der Einspracheverhandlung vom 15. Februar 2019 gewährt worden sei und die Rekurrenten nicht wie an der Verhandlung besprochen einen Termin für die Einreichung der Unterlagen vereinbart hätten.
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Die Rekurrenten hätten mit Schreiben vom 1. Juli 2019 erneut einen Abschluss eingereicht, wobei neben dem Umsatz auch Aufwandpositionen geändert worden seien. Der Umsatz gemäss Abschluss vom 1. Juli 2019 belaufe sich auf CHF 375'040. Es liege damit nun die dritte völlig überarbeitete Jahresrechnung vor. Zudem seien neue Listen zu den Einnahmen eingereicht worden. Auch mit diesen zusätzlich eingereichten Unterlagen werde die Beweiskraft der Buchhaltung nicht wiederhergestellt und es bleibe daher bei der Festsetzung des Einkommens aus selbständiger Erwerbstätigkeit nach pflichtgemässem Ermessen.
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Im Übrigen machte die Rekursgegnerin verschiedene, weitere Ausführungen zu einzelnen Positionen aus dem Jahresabschluss 2017.
2.3 Die Eidgenössische Steuerverwaltung hat auf eine Vernehmlassung verzichtet, was den Rekurrenten mit Verfügung des Steuergerichts vom 2. Oktober 2019 mitgeteilt wurde.
2.4 In der Stellungnahme vom 7. Oktober 2019 ersuchten die Rekurrenten vorab um Akteneinsicht. Sodann nahmen sie in der 20 Seiten umfassenden Stellungnahme Bezug auf die Vernehmlassung der Rekursgegnerin vom 19. September 2019. Im Wesentlichen wurde dabei wie folgt argumentiert:
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Die Veranlagungsbehörde habe sich nicht die Mühe gemacht, die mit Eingabe vom 1. Juli 2019 eingereichten Unterlagen sorgfältig zu lesen. Laut dem diesen Unterlagen beigelegten Jahresabschluss 2017 mit Datum vom 27. Juni 2019 betrage der Gesamtumsatz - wie bereits in der Rekurs- und Beschwerdeschrift explizit aufgeführt - CHF 433'314 und nicht wie in der Vernehmlassung der Rekursgegnerin dargelegt CHF 375'040.
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Die Rekurrenten rügen nochmals und noch deutlicher als in der Rekurs- bzw. Beschwerdeschrift, die VB Olten-Gösgen habe ihre Protokollierungspflicht verletzt, indem sie kein Protokoll der Besprechung vom 22. November 2018 erstellt habe.
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Ähnlich wie schon in den vorherigen Eingaben machen die Rekurrenten ausführliche Angaben zum bisherigen Verfahren sowie verschiedene weitere Ausführungen zu einzelnen Positionen aus dem Jahresabschluss 2017.
2.5 Am 22. Oktober 2019 wurde den Rekurrenten in den Räumlichkeiten des Steuergerichts Akteneinsicht gewährt.
2.6 In der nach der Akteneinsicht ergänzten Stellungnahme vom 25. Oktober 2019 machten die Rekurrenten auf insgesamt 21 Seiten nochmals umfassende Ausführungen, mit den folgenden, wichtigsten neuen Eckpunkten:
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Der VB Olten-Gösgen werden zahlreiche, zum Teil strafrechtlich relevante Unterstellungen und Verfahrensmängel unterstellt.
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Mit Eingabe vom 1. Juli 2019 seien sämtliche Rechnungen und Belege wie angefordert ins Recht gelegt worden. Die Belege seien chronologisch gegliedert und es könnten die jeweiligen Rechnungen über die mit Eingabe vom 1. Juli 2019 ins Recht gelegte CD-ROM über «CTRL F» mühelos aufgesucht und verifiziert werden.
-
Den Revisionsbericht vom 19. Dezember 2018 hätten die Rekurrenten erstmals anlässlich der Akteneinsicht vom 22. Oktober 2019 gesehen, weshalb diese Urkunde aus dem Recht zu weisen sei.
2.7 Am 22. November 2019 ist dem Steuergericht eine weitere, 11 Seiten umfassende Eingabe der Rekurrenten vom 21. November 2019 zugegangen. Darin unterstellten die Rekurrenten der VB Olten-Gösgen und insbesondere der zuständigen Steuerrevisorin die Begehung strafrechtlicher Delikte.
Mit Verfügung des Steuergerichts vom 25. November 2019 wurden die Rekurrenten darauf hingewiesen, dass die Einreichung allfälliger Strafanzeigen Sache der Steuerpflichtigen sei.
Am 3. Januar 2020 ist beim Steuergericht ein Exemplar der ebenfalls an die Staatsanwaltschaft eingereichten Strafanzeige mit Strafantrag vom 27. Dezember 2019 im Umfang von 36 Seiten eingegangen.
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Das Steuergericht zieht in
Erwägung
:
1.1 Rekurs und Beschwerde erfolgten form- und fristgerecht. Die Rekurrenten sind beschwert und damit legitimiert. Das Steuergericht ist sachlich zuständig für die beiden Rechtsmittel gegen den Einspracheentscheid vom 16. August 2019 (§ 125 Abs. 1 Satz 2 StG [Steuergesetz, BGS 614.11] bzw. Art. 140 ff. i.V.m. Art. 104 Abs. 3 DBG [Bundesgesetz über die direkte Bundessteuer, SR 642.11] und § 56 Abs. 1 lit. a und c GO [Gesetz über die Gerichtsorganisation, BGS 125.12]). Auf Rekurs und Beschwerde ist somit einzutreten.
1.2 Für die Beurteilung der strafrechtlichen Vorwürfe sind die Strafjustizbehörden zuständig, nicht das Steuergericht. Mangels Zuständigkeit ist auf die Strafanträge und die Ausführungen zu den angeblich strafrechtlichen Verfehlungen seitens der Rekursgegnerin bzw. deren Vertreterinnen und Vertreter demnach nicht einzutreten.
1.3 Der Antrag der Rekurrenten, den Revisionsbericht vom 19. Dezember 2018 aus dem Recht zu weisen, ist abzulehnen. Ihnen wurde Einsicht in den Bericht gewährt und dessen Ergebnis in der definitiven Veranlagung 2017 vom 14. Januar 2019 eröffnet. Der Revisionsbericht ist Bestandteil der Akten und unterliegt der freien richterlichen Beweiswürdigung.
2.1 In formeller Hinsicht rügen die Rekurrenten eine Verletzung des rechtlichen Gehörs, indem die Schlussbesprechung zur Revision der Jahresrechnung 2017 vom 22. November 2018 nicht protokolliert worden sei. Demgegenüber sieht sich die Veranlagungsbehörde laut Vernehmlassung vom 19. September 2019 als nicht verpflichtet, für eine Schlussbesprechung einer Revision ein Gesprächsprotokoll zu führen (Vernehmlassung III., Ziff. 3).
2.2 § 13ter Satz 1 VRG (Verwaltungsrechtspflegegesetz, BGS 124.11) sieht vor, dass in der Regel keine Protokolle über Beweiserhebungen zu führen sind, wenn die rechtlich erheblichen Tatsachen in die Entscheidbegründung einfliessen. Dagegen kommt im Bundesgerichtsentscheid BGE 124 V 389 zum Ausdruck, dass das rechtliche Gehör verletzt ist, wenn entscheidwesentliche Punkte einer Parteiverhandlung nicht in einem Verhandlungsprotokoll festgehalten werden.
2.3 Die Frage der Protokollierungspflicht hinsichtlich der Schlussbesprechung der Revision der Jahresrechnung 2017 vom 22. November 2018 kann hier jedoch offengelassen werden. Am 15. Februar 2019 fand eine Einspracheverhandlung statt, an welcher in einem «Einspracheprotokoll» eine Abmachung zwischen den Rekurrenten und der VB Olten-Gösgen getroffen und auf dem Briefpapier der Veranlagungsbehörde schriftlich festgehalten wurde. Es stellt sich die Frage, wie diese Abmachung zu qualifizieren ist.
2.4.1 Es kann sich fragen, ob diese Abmachung nicht als verwaltungsrechtlicher Vertrag anzusehen ist (vgl.
Häfelin/Müller/Uhlmann
, Allgemeines Verwaltungsrecht, 6. Aufl., Rz. 1052 und Rz. 1071, subordinationsrechtliche Verträge). Vorliegend kann wohl grundsätzlich eine übereinstimmende Willenserklärung der Rekurrenten und der VB Olten-Gösgen angenommen werden: Die Veranlagungsbehörde erklärte sich mit dem Vorgehen gemäss der erwähnten Abmachung einverstanden; diese betrifft letztlich die im Rahmen des Einspracheverfahrens festzusetzenden Einkünfte aus selbständiger Erwerbstätigkeit des Rekurrenten (§ 23 Abs. 1 StG und Art. 18 Abs. 1 DGB). Als unzulässige verwaltungsrechtliche Verträge gelten jedoch prinzipiell Steuerabkommen, d.h. Verträge über Bestand, Umfang oder Art der Erfüllung der Steuerpflicht bzw. über das steuerbare Einkommen und den Steuerbetrag; dagegen sollen Vereinbarungen über die Festsetzung einzelner umstrittener Steuerfaktoren (z.B. Aufteilung zwischen Privat- und Geschäftsvermögen) grundsätzlich zulässig sein (
Häfelin/Müller/Uhlmann
, a.a.O., Rz. 1088).
2.4.2 Indessen hat die Veranlagungsbehörde im Einspracheverfahren die gleichen Befugnisse wie im Veranlagungsverfahren (§ 150 Abs. 1 StG; Art. 134 Abs. 1 DBG). Demgegenüber haben die Steuerpflichtigen im Rahmen der Veranlagung weitreichende Mitwirkungspflichten und -rechte (vgl. §§ 140 ff. StG). Es besteht denn auch eine Beweisabnahmepflicht der Veranlagungsbehörde hinsichtlich der vom Steuerpflichtigen angebotenen Beweise (§ 135 StG; Art. 115 DBG). Damit bringt der Gesetzgeber zum Ausdruck, dass die Veranlagungsbehörde und die Steuerpflichtigen bei der Veranlagung zusammenarbeiten müssen. Ist dies nicht möglich, kann eine Verfügung über die Beweisauflage erlassen werden, welche mit Einsprache anfechtbar ist (vgl. § 149 Abs. 2 StG).
2.4.3 Bei der fraglichen Abmachung geht es wie erwähnt letztlich um den Geschäftsabschluss 2017 bzw. das Einkommen aus selbständiger Erwerbstätigkeit des Rekurrenten. Nach dem Gesagten kann die Abmachung vom 15. Februar 2019 daher nicht als verwaltungsrechtlicher Vertrag angesehen werden, sondern lediglich als Verständigung der Parteien über das weitere Vorgehen (vgl. auch Urteile des Bundesverwaltungsgerichts A-1569/2006 vom 8.10.2008 und BVGE 2008/51).
2.5 Die Abmachung, die an der Einspracheverhandlung vom 15. Februar 2019 verfasst wurde, lautet wie folgt:
«Wir beantragen, dass das Auto..... als Geschäftsvermögen anerkannt wird. Zu diesem Zweck wird ab sofort bis Ende Juni 2019 ein Fahrtenbuch geführt und der Kilometerstand anhand von Fotos mit Datumsangabe nachgewiesen.
Wir beantragen, dass die Buchhaltung einer erneuten Prüfung unterzogen wird. Deshalb werden wir die komplette Einnahmenseite nochmals mit einer Liste sortiert nach Rechnungsdatum inkl. sämtlichen Rechnungen aus dem Jahr 2017 nachreichen. Die bezahlten Assistenzhonorare werden auch nochmals belegt. Für die restliche Ausgabenseite müssen die Belege nicht nochmals eingereicht werden.
Wir werden uns mit der Veranlagungsbehörde Anfang Juli 2019 in Verbindung setzen, damit ein Termin für die Abgabe des überarbeiteten Jahresabschlusses inkl. den Listen und Rechnungen vereinbart werden kann.
Die Veranlagungsbehörde erklärt sich mit diesem Vorgehen einverstanden.»
2.5.1 Eine solche Abmachung zwischen Steuerpflichtigen und der Veranlagungsbehörde ist als relativ ungewöhnlich anzusehen. Hier sind die Rekurrenten ihrer Verpflichtung mit Eingabe vom 1. Juli 2019 indes grundsätzlich nachgekommen. Eingereicht wurde ein überarbeiteter «Abschluss 2017 Praxis Dr. med. A. Y», datiert auf 27. Juni 2019. Dieser überarbeiteten Jahresrechnung 2017 liegt unter anderem eine 74-seitige Liste bei mit Rechnungsstellungen, Zahlungseingängen und Debitoren, eine 1-seitige Liste der Halbprivat- und Privathonorare, eine 3-seitige Liste der Honorare aus Belegtätigkeit ..... Klinik 2017 nur allgemeine und stationär, eine 1-seitige Liste ambulante Einnahmen aus der ...... Klinik eine 1-seitige Liste der Einnahmen Klinik ambulant bzw. stationär sowie eine 1-seitige Liste der Honorareinnahmen aus Assistenztätigkeit der Praxis Dr. A. Y für die Steuerperiode 2017. Sämtliche Unterlagen wurden auch in elektronischer Form über eine CD-ROM eingereicht. Hinsichtlich dieser umsatzrelevanten Listen hielt die Rekursgegnerin im Einspracheentscheid vom 16. August 2019 (E. 10) fest: «Der Umsatz beläuft sich neu auf CHF 375'040.-. Es liegt nun die dritte völlig überarbeitete Jahresrechnung vor. Es wurden neue Listen zu den Einnahmen eingereicht. Die Rechnungsnummern sind zwar aufsteigend, aber nicht fortlaufend. Zudem sind die dazugehörigen Rechnungsdaten nicht chronologisch und teilweise doppelt vergeben. Deshalb kann die Vollständigkeit des Umsatzes nach wie vor nicht überprüft werden. Erschwerend kommt hinzu, dass sich der Umsatz in den drei eingereichten Jahresrechnungen massiv unterscheidet (CHF 437'214.69 / CHF 427'768.- / CHF 375'040.-). Gemäss Art. 957a Abs. 2 Ziff. 1 OR sind die Geschäftsvorfälle vollständig, wahrheitsgetreu und systematisch zu erfassen. Aufgrund der unterschiedlichen deklarierten Umsatzzahlen ist darauf zu schliessen, dass die Geschäftsfälle nicht vollständig und systematisch erfasst worden sind.» Vor diesem, für sie problematischen Hintergrund hielt die Rekursgegnerin sodann fest, dass auch mit den zusätzlich eingereichten Unterlagen die Beweiskraft der Buchhaltung nicht wiederhergestellt werden kann; sie setzte das Einkommen aus selbständiger Erwerbstätigkeit nach pflichtgemässem Ermessen fest. Die Ausführungen der Rekursgegnerin zu den Buchführungspflichten nach Art. 957 f. OR sind zwar richtig. Allerdings wurde in der Abmachung explizit vereinbart, dass die komplette Einnahmenseite nochmals zu belegen ist. Richtig ist grundsätzlich auch das im Rahmen der Vernehmlassung vom 19. September 2019 dargelegte Argument der Rekursgegnerin, dass die Aufbereitung einer überprüfbaren Buchhaltung Aufgabe der Steuerpflichtigen und nicht der Veranlagungsbehörde ist. Mit der Abmachung vom 15. Februar 2019 hat die Rekursgegnerin aber genau diesen Punkt relativiert, indem die Rekurrenten verpflichtet wurden, die komplette Einnahmenseite nochmals zu belegen. Es kann ihnen nicht vorgeworfen werden, dieser Abmachung nicht nachgekommen zu sein; die Listen mit den Einnahmen aus den verschiedenen Quellen wurden am 1. Juli 2019 eingereicht.
2.5.2 Ausserdem wurde in der Abmachung vom 15. Februar 2019 wie gesagt vereinbart, dass sich die Rekurrenten Anfang Juli 2019 mit der Veranlagungsbehörde in Verbindung setzen, «damit ein Termin für die Abgabe des überarbeiteten Jahresabschlusses inkl. den Listen und Rechnungen vereinbart werden kann». Gestützt auf diesen Teil der Abmachung beantragten die Rekurrenten in ihrer Eingabe vom 1. Juli 2019 denn auch, dass ein Besprechungstermin anzuberaumen sei (Antrag 4). Im Einspracheentscheid vom 16. August 2019 (E. 9) hielt die Rekursgegnerin dagegen fest, dass kein Besprechungstermin mehr vereinbart wurde, da am 15. Februar 2019 bereits eine Einspracheverhandlung stattgefunden habe und somit das rechtliche Gehör gewährt worden sei. Diese Abmachung betreffend «Termin» darf indes so verstanden werden, dass die vereinbarungsgemäss nachzureichenden Unterlagen anlässlich eines Termins übergeben werden. Die Einspracheverhandlung vom 15. Februar 2019 endete denn mit dieser Abmachung; über sonstige Inhalte der Verhandlung ist nichts bekannt. Die Abmachung deutet daraufhin, dass die VB Olten-Gösgen für die im Rahmen des Einspracheverfahrens vorzunehmende Veranlagung auf die Kooperation der Rekurrenten zählte. Weshalb es dann nicht mehr zu einer solchen Terminvereinbarung kam, ist unklar. Fest steht, dass die Rekurrenten aufgrund der Abmachung vom 15. Februar 2019 damit rechnen durften, im Sinne einer kooperativen Klärung des Sachverhaltes im Rahmen des Einspracheverfahrens einen Termin für die Abgabe der umstrittenen Unterlagen vereinbaren zu können. Soweit kam es dann aber nicht, da die Rekursgegnerin ohne weiteren Termin entschieden hat, obwohl sich die Rekurrenten grundsätzlich an die Abmachungen gehalten haben.
2.5.3 Der Anspruch auf rechtliches Gehör umfasst unter anderem auch den Anspruch auf Begründung eines Entscheides (vgl. Art. 29 Abs. 2 BV;
René Rhinow
, Grundzüge des Schweizerischen Verfassungsrechts, Rz. 2738). Die Begründung für die Ablehnung eines weiteren Besprechungstermins im Einspracheentscheid vom 16. August 2019 genügt den Anforderungen an die Begründungspflicht unter den hier gegebenen Umständen nicht. Zudem ist die Begründung für die Ablehnung relativ knapp, indem auf die Einspracheverhandlung vom 15. Februar 2019 und das damit gewährte rechtliche Gehör verwiesen wird. Dokumentiert ist diese Einspracheverhandlung wie gesehen aber einzig mit der Abmachung vom 15. Februar 2019 und an diese haben sich die Rekurrenten wie aufgezeigt grundsätzlich gehalten. Insofern kann die Rekursgegnerin mit dem Verweis auf die Einspracheverhandlung nicht für sich ableiten, das rechtliche Gehör gewahrt zu haben. Vielmehr wird dadurch eine Verletzung des rechtlichen Gehörs begründet, weil sich die Rekursgegnerin nicht an die Vereinbarung vom 15. Februar 2019 hielt und dieser Umstand nicht hinreichend begründet wird.
2.6 "Widerspricht die Vorgehensweise der Steuerbehörde den Abmachungen in der Einspracheverhandlung, liegt ein Verstoss gegen den Grundsatz von Treu und Glauben vor; an diesen Grundsatz ist auch die Steuerbehörde gebunden (Grundsätzliche Entscheide des Steuergerichts KSGE 2015 Nr. 12)". Die Rekursgegnerin hat sich nach dem Gesagten widersprüchlich verhalten, indem sie sich nicht an die Abmachungen vom 15. Februar 2019 gehalten hat und ohne weiteren Termin zur Besprechung der von den Rekurrenten vereinbarungsgemäss am 1. Juli 2019 eingereichten Unterlagen am 16. August 2019 den Einspracheentscheid gefällt hat. Die Rekursgegnerin handelte damit widersprüchlich und verletzte somit den Grundsatz von Treu und Glauben.
2.7 Damit steht fest, dass das Einspracheverfahren mangelhaft geführt wurde und die Rekursgegnerin durch Nichteinhaltung der Abmachung vom 15. Februar 2019 den Anspruch auf rechtliches Gehör sowie den Grundsatz von Treu und Glauben verletzt hat. Daher ist die Sache zur Durchführung der Abmachnung vom 15. Februar 2019 und zur erneuten Veranlagung der Steuerperiode 2017 an die VB Olten-Gösgen zurückzuweisen.
2.8 Im Übrigen kommt hinzu, dass auch das Massgeblichkeitsprinzip vorliegend durch die Abmachung vom 15. Februar 2019 durchbrochen wurde. Selbst unter den Voraussetzungen von § 147 Abs. 1 StG und Art. 130 Abs. 1 DGB wäre bei einer Veranlagung des Einkommens aus selbständiger Erwerbstätigkeit nach pflichtgemässem Ermessen aufgrund der Vereinbarung vom 15. Februar 2019 und den von den Rekurrenten vereinbarungsgemäss nachgereichten Unterlagen nicht auf den mit der Steuererklärung 2017 eingereichten Jahresabschluss 2017 als Grundlage für die Bestimmung des steuerbaren Einkommens abzustellen gewesen, sondern auf den mit Eingabe vom 1. Juli 2019 nachgereichten Jahresabschluss 2017. Auch deshalb ist die Sache an die VB Olten-Gösgen zurückzuweisen.
Rekurs und Beschwerde sind somit teilweise gutzuheissen, soweit darauf einzutreten ist.
3. Bei diesem Verfahrensausgang sind den Rekurrenten keine Gerichtskosten aufzuerlegen und diese folglich auf die Staatskasse zu nehmen (§ 163 Abs. 1 StG und Art. 144 Abs. 1 DBG).
In besonderen Fällen kann das Steuergericht der obsiegenden Partei eine Parteientschädigung zusprechen (§ 163 Abs. 4 StG; Art. 144 Abs. 4 DBG i.V.m. Art. 64 Abs. 1-3 VwVG; SR 172.021). Als Parteientschädigung gelten grundsätzlich nur die Kosten einer berufsmässigen Vertretung durch eine Rechtsanwältin oder einen Rechtsanwalt (§ 76bis Abs. 3 lit. b VRG). Die Rekurrenten werden nicht vertreten. Ein besonderer Fall liegt nicht vor und wird auch nicht geltend gemacht. Eine Parteientschädigung ist damit nicht zuzusprechen.
****************
Demnach wird
erkannt
:
1.
Rekurs und Beschwerde werden teilweise gutgeheissen, soweit darauf einzutreten ist.
2.
Die Sache wird zur Durchführung der Abmachung vom 15. Februar 2019 und zur erneuten Veranlagung der Steuerperiode 2017 an die Veranlagungsbehörde Olten-Gösgen zurückgewiesen.
3.
Es werden keine Gerichtskosten erhoben. Eine Parteientschädigung wird nicht zugesprochen.
Im Namen des Steuergerichts
Der Präsident: Der Sekretär:
Dr. Th. A. Müller W. Hatzinger

## Considerations