# Swiss Legal Decision

**Decision ID:** 5525b29e-921b-45c0-928d-034ae10b7256
**Court:** VD_TC
**Chamber:** VD_TC_031
**Year:** 2021
**Language:** fr
**Jurisdiction:** VD / Région lémanique
**Law Area:** $law_area
**Law Sub-area:** nan

## Facts

Vu les faits suivants:
A.
Les époux B._ et A._ (ci-après aussi: les contribuables ou les recourants) ont acquis le 19 août 2005 en société simple avec C._
, D._ et E._ la parcelle n°******** du cadastre communal de ********. Sis ********, cet immeuble supportait notamment
le bâtiment ECA n°********, lequel était
composé de deux bâtiments distincts mais contigus, soit un bâtiment principal, datant des années 1790, qui comportait deux étages sur rez-de-chaussée, de vastes combles et qui donnait sur la ********, ainsi qu'un bâtiment secondaire, mais néanmoins d'un volume considérable, qui avait été accolé, vers 1813, contre l'entier de la façade méridionale du bâtiment principal. La disposition des locaux était la suivante:
- rez-de-chaussée: deux boutiques avec lavabo, deux caves/dépôts ainsi qu'un atelier;
- 1
er
étage: trois appartements (un studio, un appartement de deux pièces et un appartement de trois pièces) ainsi qu'une étude de notaire
;
- 2
ème
étage: trois appartements (un appartement de deux pièces, un appartement de quatre pièces et un appartement de six pièces avec hall);
- 3
ème
étage (combles): un appartement de quatre pièces ainsi que des galetas.
Un autre bâtiment (ECA n° ********, dépôt) était érigé sur cette parcelle et affecté à un atelier d'artisanat. Un pavillon de jardin se trouvait en outre au sud-est de la parcelle.
Des données issues du recensement architectural du canton de Vaud, il ressort que le pavillon de jardin, les murs, la maison bourgeoise et le dépôt sur la parcelle ******** ont été recensés avec respectivement les notes de *3* (objet d'intérêt local), *2* (monument d'intérêt régional), *3* et *6* (objet sans intérêt).
B.
Avant l'achat de la parcelle, lors d'une entrevue le 10 septembre 2004, A._, architecte associé dans la société coopérative F._, sise à Lausanne, avait sollicité l'avis de la Municipalité de ******** (ci-après: la municipalité) quant à la possibilité de démolir le bâtiment secondaire. Cette question avait été posée dans la perspective d'une acquisition et d'une réhabilitation de la propriété par un groupe de personnes dont il faisait partie et qu'il représentait (cf. courrier du 4 novembre 2004 du prénommé à la municipalité).
A._ s'est également adressé au Conservateur des monuments historiques. Une entrevue a eu lieu à ******** le 1
er
septembre 2004. Lors d'un entretien téléphonique, le 10 septembre 2004, la question de la démolition du corps de logis méridional, accolé au corps de logis principal, a été abordée. Dans un courrier du 15 septembre 2004, où il s'est référé à cette entrevue et cet entretien téléphonique, A._ a exposé qu'il avait examiné, pour le cas où le bâtiment secondaire accolé serait démoli, "la proposition complémentaire de réhabiliter la partie inférieure d'origine du pan de toiture méridional, c'est-à-dire de rabattre la toiture existante, telle qu'elle a été relevée en 1946, au niveau d'origine". Cette intervention ayant pour effet de supprimer l'ouverture vers le lac de l'appartement existant au niveau des combles ainsi que ses accès au balcon, une solution aurait été d'aménager deux duplex contigus au lieu d'un appartement autonome au niveau des combles. Cela était toutefois insatisfaisant pour plusieurs raisons énumérées dans le courrier. Au lieu de cela, A._ avait imaginé une nouvelle variante de réhabilitation, selon une esquisse figurant en annexe. Il offrait au Conservateur d'expliciter sa proposition, dont il était convaincu qu'elle ouvrait la perspective d'un aménagement et d'une mise en valeur exemplaires.
La commune de ******** a de son côté également consulté le Service cantonal des bâtiments, monuments et archéologie, Section monuments et sites. Par courrier du 22 septembre 2004, ce service a relevé que lors du recensement architectural de la commune de ********, le bâtiment sis ******** avait recueilli la note *3* dont la définition est: "bâtiment intéressant au niveau local, mérite d'être conservé, peut toutefois être transformé à condition de ne pas altérer les qualités qui ont justifié la note *3*". Ce bâtiment était "inscrit à l'inventaire des monuments non classés mais protégés". Au terme d'une pesée des intérêts (qui prenait en compte notamment les dispositions du règlement communal qui préconisait le maintien du bâtiment dans son ensemble), le Service cantonal était "disposé à renoncer à demander la conservation de l'annexe 1813, si l'autorité communale partage cet avis, et ceci dans la mesure où une telle intervention a pour corollaire la mise en valeur du corps de logis principal". Il se serait agi de rétablir le pan sud de la toiture du corps du logis principal dans sa pente et sa forme d'origine et de se conformer au règlement communal en ce qui concerne les jours en toiture. Cela aurait nécessité d'adapter le projet de transformation à cette nouvelle situation.
Dans sa séance du 18 novembre 2004, la municipalité a décidé de ne pas s'opposer à la démolition de l'"annexe 1813".
En février 2005, les futurs acquéreurs ont adressé à la municipalité un avant-projet de réhabilitation de l'immeuble ECA n° ******** (cf. arrêt FI.2015.0154 du 14 juillet 2016 rendu à l'égard de deux autres copropriétaires de la parcelle no ********, partie "Faits", let. B; voir aussi le descriptif de l'avant-projet, daté du 15 février 2005, sous pièces jointes no 6 dans la présente procédure).
C.
Les futurs acquéreurs ont déposé auprès de la municipalité une demande préalable d'implantation, laquelle leur a été accordée le 9 juin 2005. Selon la synthèse CAMAC du 25 avril 2005, dont le contenu a été repris dans le permis d'implantation, le Service des bâtiments, Section monuments historiques et archéologie, le Conservateur cantonal, a été consulté. Celui-ci a délivré l'autorisation spéciale requise – s'agissant d'une "construction protégée" – aux conditions impératives ci-après:
"Le bâtiment affecté par le projet est divisé en deux parties distinctes : une construction "d'origine" (1790), inscrite dans la logique et le tissu structurel de la ville de ********, et une adjonction postérieure, mais de peu (1813), qui s'est développée du côté du lac. Le projet prévoit la démolition de ce dernier élément ainsi que la réhabilitation de la façade de l'immeuble d'origine. Un système de galeries, réinterprétant le thème des galeries traditionnelles de la ville, est également prévu du côté lac.
La section des monuments et sites (MS) constate que la partie sud-est de l'immeuble, bien qu'elle soit intéressante par son dessin mais également par sa typologie atypique, est cependant en mauvais état d'entretien. Dans la mesure où imposer sa conservation conduirait sans doute à une large reconstruction, une pesée d'intérêts conduit la section MS à ne pas aller jusqu'à ce point d'exigence. Il ne s'agit en effet pas là d'un témoin d'architecture qui mette en jeu des valeurs de niveau cantonal.
En ce qui concerne le bâtiment principal, la Section MS autorise le projet dans son principe. Elle demande toutefois à être associée à son développement, tant il est vrai que des points apparemment de détail auront une certaine importance dans l'aspect final de la réalisation (berceau d'avant-toit côté rue, galeries côté lac, etc.)."
D.
Le 3 août 2007, les propriétaires ont déposé une demande de permis de construire auprès de la municipalité, le projet étant qualifié de "Rénovation totale avec transformation". Selon la description faite ultérieurement par les propriétaires, les travaux devaient porter sur les points suivants (cf.
arrêt FI.2015.0154 précité let. B)
:
"L'essentiel du bâtiment est réhabilité dans son volume d'origine en particulier au plan de la façade sud et du pan de toiture sud, côté lac. Les façades nord, côté ********, et ouest, côté ********, sont maintenues en l'état avec quelques retouches locales. Au niveau des combles, les façades nord et sud sont entièrement vitrées. Il est ainsi prévu de refaire toutes les fenêtres en bois avec vitrages isolants.
La charpente d'origine est maintenue et réhabilitée dans sa structure d'origine. Le chevronnage est refait et supporte la nouvelle toiture constituée de la couche d'isolation thermique avec sous-couverture et de la couche de couverture;
La cage d'escalier d'origine est supprimée, car non conforme aux normes AEIA (Association des établissements cantonaux d'assurance incendie), au profit d'un nouveau dispositif interne de circulation verticale, avec escalier, ascenseur, conduites d'alimentation et d'évacuation qui constitue le noyau des accès et des services. L'étude de projet a permis de concentrer ce noyau de manière d'une part à préserver l'intégralité des locaux situés du côté de ******** et d'autre part de restituer celle des locaux situés du côté lac. Ce noyau constitue en outre un pivot structurel porteur contribuant à renforcer la stabilité de l'édifice;
Les planchers d'origine, avec solivage, sont maintenus ou réhabilités et rendus visibles par dessous en étant dépouillés des plafonds en plâtre existants. Par dessus, ils sont doublés de chapes flottantes contenant la distribution de chaleur. Ce dispositif permet d'une part d'atteindre une bonne isolation phonique entre étages et d'autre part de préserver l'intégrité des locaux en évitant des corps de chauffe visibles;
Au rez-de-chaussée, côté ********, les boutiques sont maintenues et dotées chacune d'un WC. Une des boutiques est agrandie par une arrière-boutique (anciennement un dépôt). L'entrée de l'immeuble est maintenue tout en étant abaissée au niveau du trottoir afin de supprimer la barrière architecturale des deux marches existantes. Côté jardin, la cave voûtée existante est maintenue; une porte d'accès intérieure est réhabilitée pour permettre d'accéder à la cave depuis la cage d'escalier centrale et, en traversant la cave, d'accéder au jardin. Côté ********, est disposé une entrée secondaire et un accès secondaire à la cage d'escalier par un local;
Le premier étage est réaménagé en un logement traversant de 160
m
2
composé de quatre pièces. Il se prolonge à l'extérieur, côté jardin, par une galerie de 16
m
2
reliée elle-même à deux toitures terrasses;
Le second étage est réaménagé en un logement traversant de 120
m
2
composé de trois pièces qui se prolonge à l'extérieur, côté jardin, par une galerie de 16
m
2
. Un logement de 40
m
2
d'une pièce complète cet étage;
Les combles sont réaménagés en un logement traversant de 180
m
2
réaménagé en cinq pièces qui se prolonge à l'extérieur, côté jardin, par une galerie de 16
m
2
."
Concernant le bâtiment annexe accolé, les intéressés exposaient que celui-ci devait être partiellement démoli afin de dégager le bâtiment principal et d'en restituer l'intégralité. Les angles sud-est et sud-ouest étaient conservés au rez-de-chaussée, à savoir un atelier à l'est et un dépôt avec cuisine d'été et WC-lavabo à l'ouest. Les toitures de ces deux locaux constituaient des terrasses pour le logement du premier étage.
Sur cette base, le permis de construire a été délivré le 21 novembre 2007 par la municipalité.
Selon la synthèse CAMAC du 9 novembre 2007, dont le contenu a été repris dans le permis de construire, le Service des bâtiments, Section monuments historiques et archéologie, le Conservateur cantonal, a été consulté. Celui-ci a délivré l'autorisation spéciale requise – s'agissant d'une "construction protégée" – aux conditions impératives ci-après:
"Le projet a fait l'objet d'une mise au point à laquelle la Section monuments et sites a été associée. Il prend largement en compte et respecte les contraintes patrimoniales.
Un seul point de détail paraît devoir faire l'objet d'une modification. Il s'agit des dimensions des 'velux' sur le pan de toiture orienté sur ******** (actuellement 94 x 160). La pratique constante de la Section monuments et sites est de ne pas admettre des 'velux' de dimensions supérieures à 78 x 140 dans les toitures des bâtiments anciens.
La Section monuments et sites invite la municipalité à demander la modification du projet sur ce point."
E.
Le 25 mai 2009, une copropriété par étages a été constituée. B._ et A._ sont devenus copropriétaires du lot n°1, soit une quote-part de 2’731/10'000
èmes
, qui correspond à l’appartement qu’ils occupent au troisième étage. Ils sont en outre devenus propriétaires en mains communes, avec C._, D._ et G._, des lots nos 5 et 6, soit des quote-parts de respectivement 511/10'000
èmes
et 377/10'000
èmes
, qui correspondent à des locaux commerciaux ("boutiques") au rez-de-chaussée.
F.
Les travaux qui ont débuté au printemps 2009 ont dû être suspendus au mois de novembre 2009 en raison de l'instabilité de l'immeuble. En lien avec cet imprévu, une demande de mise à l'enquête complémentaire a été adressée à la municipalité en date du 21 décembre 2009.
Auparavant, dans un courrier du 18 juin 2009 adressé au Conservateur des Monuments et Sites, A._ s'est référé à une entrevue en date du 13 mai 2009 ayant pour objet "la modification du projet relative à l'adjonction d'un exutoire de fumée affectant la cage d'escalier et le pan de toiture au sud". Il a indiqué avoir tenu compte des remarques du Conservateur de la manière suivante:
"[...]
·
j'ai opté pour le plus petit exutoire de fumée permettant de satisfaire les exigences de l'AEAI ;
·
j'ai introduit, dans la dalle qui coiffe partiellement la cage d'escalier au deuxième étage, une fente qui l'interrompt et qui prolonge l'espace de la cage jusqu'en toiture, fente directement perceptible depuis l'avant-dernier palier.
J'ai maintenu le parti initial, dont je suis absolument convaincu, à savoir :
·
une cage d'escalier reliant tous les niveaux, du rez-de-chaussée jusqu'au troisième étage ;
·
une cage d'escalier recevant la lumière naturelle ; dans ce sens, j'ai maintenu la dalle de verre fermant la cage et recevant la lumière de la verrière sommitale, de manière à compenser la réduction du format du vitrage exutoire de fumée.
[...]."
Pour sa part, le Service Immeubles, Patrimoine et Logistique, Division Patrimoine, a adressé à la municipalité le 23 octobre 2009 un courrier ayant la teneur suivante:
"[...]
Le projet autorisé en 2007 a subi quelques modifications, à la suite d'une élaboration affinée du projet, de la prise en compte des exigences de I'ECA, ou simplement des premiers constats établis à l'occasion du début des travaux. Plusieurs séances et visites en mai, juin et septembre de cette année ont permis à la Section monuments et sites d'accompagner cette évolution.
La plupart de ces modifications ont été consignées sur un jeu de plans remis par l'architecte à la Section le 18 juin 2009. La visite effectuée sur place le 23 septembre a permis de constater, outre la fragilité de l'édifice et la disparité ou l'irrégularité de certaines structures nécessitant éventuellement quelques adaptations structurelles, que le projet reposait néanmoins sur des hypothèses judicieuses et peut être réalisé avec quelques adaptations localisées.
Le traitement des combles, en particulier de la cage d'escaliers, du lanterneau, respectivement de l'exutoire de fumée en toiture, sont les modifications les plus notables et nécessitent éventuellement une enquête complémentaire. D'ores et déjà, la Section préavise favorablement à ces changements.
M. ********, de l'entreprise ********, a fait un constat et un rapport succinct au sujet des éléments mis à jour dans le cadre du chantier. Le chantier a été visité par deux représentants du SIPAL, MM. ********, historien, et ********, architecte. La Section estime qu'ainsi, après dépôt du rapport de l'archéologue, le propriétaire a également satisfait aux exigences de la loi en matière de documentation de l'édifice.
[...]."
Selon la synthèse CAMAC du 4 février 2010, le Service Immeubles, Patrimoine et Logistique, Section Monuments et Sites, le Conservateur cantonal, a été consulté. Celui-ci a délivré l'autorisation spéciale requise, s'agissant d'une "construction protégée". Il est précisé ce qui suit:
"La maison bourgeoise ECA ******** à ******** à ******** a été placée à l'inventaire LPNMS le 18 décembre 2003 pour les murs et sous protection générale de la loi pour les autres parties le 27 mars 2001.
Le projet présenté est identique à celui qui a été soumis préalablement à la Section Monuments et Sites.
En conséquence, celle-ci délivre l'autorisation spéciale requise au sens des art. 17 et 51 de la Loi sur la protection de la nature, des monuments et des sites (LPNMS)."
Le permis de construire complémentaire a été délivré le 31 mars 2010 par la municipalité. Sous la rubrique "Nature des travaux et description de l'ouvrage", il est indiqué "[...] Rénovation totale, adjonction d'un exutoire de fumée et d'une tabatière en toiture, modification d'ouverture en façades".
Les travaux de réhabilitation ont duré jusqu'à fin 2012. Dès lors et jusqu’au début de l’année 2014, ceux-ci ont eu trait aux structures intérieures des appartements. Les travaux ont pris fin dans le courant 2014. Le coût global de l'ensemble des travaux du bâtiment s'est élevé à près de 6 millions fr. pour la période de 2007 à 2014. A l'achèvement des travaux, la disposition intérieure du bâtiment se présentait comme suit:
- rez-de-chaussée: les deux boutiques ont été maintenues mais équipées de WC ; un local a été réaménagé en arrière-boutique; l'atelier a été maintenu;
- 1
er
étage: la surface habitable a été réduite et organisée en un seul logement traversant de 160
m
2
composé de quatre pièces, qui a remplacé les quatre appartements (un studio, un appartement deux pièces et deux appartements trois pièces);
- 2
ème
étage: la surface habitable a également été réduite: un logement traversant de 120 m
2
composé de trois pièces ainsi qu'un logement de 40 m
2
d'une pièce ont remplacé les 3 appartements (un appartement deux pièces, un appartement quatre pièces et un appartement six pièces avec hall);
- 3
ème
étage: la surface habitable a été augmentée en un logement traversant de 180 m
2
aménagé en cinq pièces qui remplace l'appartement de quatre pièces.
G.
Dans la déclaration d’impôt qu’ils ont déposée le
20 décembre 2012
pour l’année 2011
, B._ et A._ ont annoncé un revenu imposable de 5'600 fr. et une fortune imposable de 1'754'000 francs. Ils ont revendiqué
la déduction d’un montant de
201'906
fr
.
à titre
de frais d'entretien d'immeuble sur la parcelle n°********, en mentionnant que l'immeuble était en chantier
.
Dans sa décision de taxation du 27 mars 2013 concernant l'impôt cantonal et communal (ICC) et l'impôt fédéral direct (IFD) pour la période fiscale 2011, l'Office d'impôt du district de ******** (ci-après: l’office d’impôt ou l’autorité de taxation) a arrêté à 189'000 fr. le revenu des époux A._ pour l’ICC, imposable au taux de 105'500 fr., et à 1'755'000 fr. leur fortune imposable. L’autorité de taxation a arrêté à 178'700 fr. leur revenu pour l’IFD. Elle a réduit à 35'777 fr. la déduction pour frais d'entretien d'immeuble revendiquée, au motif que les contribuables avaient déjà déduit lors des périodes fiscales antérieures une partie des frais d'entretien d'immeuble fixés à un tiers du coût total des travaux.
B._ et A._ ont formé une réclamation contre cette décision de taxation. Dans sa nouvelle détermination des éléments imposables du 6 mai 2013, l'office d'impôt a confirmé sa décision de taxation. Les contribuables ont maintenu leur réclamation par courrier du 1
er
juin 2013, en indiquant que les frais d'entretien pris en compte par l'autorité fiscale ne correspondaient pas à ceux du décompte du 6 octobre 2012 établi par la société F._, lequel se montait à 217'594 fr.70. Le 20 novembre 2013, ils ont précisé à l’attention de l’office d’impôt qu'une partie des coûts des travaux avait pour but de maintenir debout le bâtiment qui menaçait de s'écrouler. Le 27 août 2014, l’Administration cantonale des impôts (ACI), à qui la réclamation avait entre-temps été transmise comme objet de sa compétence, a notifié aux contribuables une proposition de règlement dans laquelle elle rejetait la réclamation et modifiait la décision de taxation du 27 mars 2013 en défaveur des contribuables, en ce sens que leur revenu imposable pour l’ICC était arrêté à 225’700 fr. au taux de 125'300 fr., tandis que leur revenu imposable pour l’IFD était fixé à 214'500 fr., au motif que les travaux entrepris constituaient entièrement de la plus-value visant à augmenter la valeur de l'immeuble en application de la méthode globale.
Les époux A._ ont été entendus le 20 novembre 2014 dans les bureaux de l’ACI; ils ont maintenu leur réclamation. Le 2 décembre 2014, l'ACI a requis des contribuables qu’ils produisent une liste globale des travaux, le tableau de répartition des frais entre les trois copropriétaires pour chaque période fiscale concernée et le mode de financement des travaux. Le 3 juillet 2015, l’ACI a rappelé aux contribuables que le total du coût des travaux et le mode de répartition ne lui avaient pas encore été transmis.
Le 14 juillet 2016, la Cour de droit administratif et public du Tribunal cantonal (CDAP) a rendu l’arrêt précité dans la cause FI.2015.0154 qui concernait d'autres copropriétaires d’étages de la PPE. En substance, elle a considéré que les travaux entrepris sur la parcelle de base n°******** n’étaient pas déductibles à titre de frais d'entretien d'immeuble, en application de la méthode globale. Au surplus, il est renvoyé à cet arrêt, tant en fait qu’en droit.
H.
Le 9 décembre 2016, l’office d’impôt a adressé aux époux A._ de nouvelles déterminations
des éléments imposables, qui reprenaient la proposition de règlement de l’ACI du 27 août 2014.
Le 12 décembre 2016, les contribuables ont maintenu leur réclamation et ont informé l’office d’impôt de ce qu’ils entendaient revendiquer la déduction des frais occasionnés par des travaux de restauration de monuments historiques, question qui n’avait pas été abordée par l’arrêt FI.2015.0154 précité. Le 11 avril 2017, les époux A._ se sont prévalus auprès de l’ACI de ce qu’ils remplissaient les conditions leur permettant de revendiquer la déduction des frais occasionnés par des travaux de restauration de monuments historiques, en ce sens que la parcelle est inscrite au recensement architectural vaudois et que les travaux entrepris ont été autorisés par les autorités concernées sans être subventionnés.
Lors d’un entretien téléphonique le 19 juin 2019, l'ACI a fait connaître au mandataire des époux A._ sa position sur la déduction revendiquée; selon elle, la déduction à titre de frais de restauration de monuments historiques doit être refusée en l'absence d'obligation légale de restauration existant à l'égard de la parcelle litigieuse, cette dernière n'ayant pas été classée mais seulement inventoriée comme monument historique. Lors de cet entretien, la représentante de l’ACI a ajouté que, à supposer même que toutes les conditions cumulatives de la déduction à titre de frais de restauration de monuments historiques soient réunies, seul le surcoût des travaux pourrait être déduit. Le 13 août 2019, le mandataire des contribuables a informé l'ACI du maintien de la réclamation; il a requis une prolongation de délai pour fournir le détail du surcoût des travaux de restauration d'un monument historique.
Le 17 septembre 2019, les époux A._ ont indiqué que le surcoût total des travaux entrepris par l'ensemble des copropriétaires sur la parcelle litigieuse à titre de restauration de monuments historiques correspondait à la différence entre le coût total des travaux de 5'901'058 fr.70 et la valeur assurée de base selon les estimations ECA de 4'203'160 francs. A teneur du premier tableau de répartition, annexé à la correspondance précitée, le coût total des travaux entrepris sur l'ensemble des lots de PPE était de 5'901'058 fr., dont une part de 2'094'330 fr. avait été supportée par les époux A._. A teneur du deuxième tableau de répartition, le coût total des travaux à la charge des contribuables, soit 2'094'330 fr., comprenait une somme de 568'062 fr.50 à titre de surcoûts liés à la restauration d'un monument historique, montants engagés durant la période allant de 2005 à 2016. Une réserve était émise par le mandataire des époux A._ quant à l'approbation des tableaux de répartition par l'ensemble des copropriétaires lors d'une assemblée prochaine.
Par décision du 27 septembre 2019, l’ACI a rendu sa décision sur réclamation, dont le dispositif est le suivant:

## Considerations