# Swiss Legal Decision

**Decision ID:** 0d8a7fd7-ba7d-5863-bba3-3f5edc3b9795
**Court:** TI_CATI
**Chamber:** TI_CATI_001
**Year:** 1998
**Language:** it
**Jurisdiction:** TI / Ticino
**Law Area:** $law_area
**Law Sub-area:** Tax

## Facts

ritenuto
in fatto
A.
Il 14 aprile 1998 l'UT notificava al contribuente la tassazione IC/IFD 1997-98, in cui gli esponeva d'ufficio un reddito aziendale di fr. 50'000.- e un reddito del lavoro di fr. 90'000.-, poiché, nonostante richiamo, diffida e multa del 19 giugno 1997, non aveva presentato la dichiarazione d'imposta.
B.
Il 14 maggio 1998 il contribuente presentava reclamo, limitandosi a osservare che sarebbe stata sua premura inviare all'UT la documentazione personale sul reddito e sulla sostanza, che purtroppo per diversi motivi, non aveva potuto allestire.
Con raccomandata del 23 giugno 1998 l'UT assegnava al reclamante un termine fino al 12 luglio 1998 per produrre per quanto concerne il reddito la documentazione e i relativi giustificativi degli anni di computo 1995 e 1996 e per quanto concerne la sostanza e relativi debiti la documentazione sulla loro consistenza al 1° gennaio 1997, con l'avvertenza che, in caso di inosservanza, il reclamo sarebbe stato dichiarato irricevibile.
La documentazione richiesta non veniva inviata all'UT nel termine impartito, ma soltanto il 28 luglio 1998. Con decisione del 14 settembre 1998 l'UT dichiarava pertanto irricevibile il reclamo per decorrenza del termine.
C.
Con il presente, tempestivo ricorso il contribuente chiede l'annullamento della decisione su reclamo, argomentando d'aver lasciato trascorrere il termine di soli tre giorni in quanto interamente assorbito dalla chiusura della ditta _ _.

## Considerations

considerando
in diritto
I. In ordine
Conformemente all’art. 26c cpv. 2 della legge organica giudiziaria civile e penale del 24 novembre 1910, modificata il 14 maggio 1998, la Camera di diritto tributario decide nella composizione di un Giudice unico la presente causa, che non pone questioni di principio e non è di rilevante importanza;
II. Nel merito
Questo giudice non può che ribadire quanto già ripetutamente deciso da questa Camera in casi del tutto analoghi al presente (cfr. per tutti
CDT
n. _._._ del 18 dicembre 1997 in re G.V.).
II.a. Imposta federale diretta
1.
1.1.
L’art. 130 cpv. 2 LIFD consente all’autorità di tassazione di procedere ad una tassazione d’ufficio se, nonostante diffida, il contribuente non soddisfa i suoi obblighi procedurali oppure se gli elementi imponibili non possono essere accertati esattamente per mancanza di documenti attendibili. In tale sede può tener conto di coefficienti sperimentali, dell’evoluzione patrimoniale e del tenore di vita del contribuente. La legge precisa ancora che l’autorità deve effettuare una «valutazione coscienziosa».
La tassazione d’ufficio sostituisce quella ordinaria, che si fonda su di un esauriente accertamento dei fatti. La valutazione cui procede l’autorità fiscale si basa invece su considerazioni di verosimiglianza, il più possibile vicine alla verità (
Zweifel
, Die Sachverhaltsermittlung im Steuerveranlagungsverfahren, Zurigo 1989, p. 120 ss.;
Känzig/Behnisch
, Direkte Bundessteuer, II ediz., vol. III, Basilea 1992, n. 3 ad art. 92 DIFD, p. 163).
1.2.
Il legislatore federale ha definito i presupposti, in presenza dei quali si procede ad una tassazione per apprezzamento, conformandosi alla giurisprudenza del Tribunale federale, che, vigente il Decreto concernente l’imposta federale diretta (DIFD) del 1940, aveva esteso le condizioni previste da quest’ultimo. L’art. 92 cpv. 1 DIFD infatti limitava la possibilità di intraprendere una tassazione d’ufficio ai soli casi in cui il contribuente avesse violato i propri obblighi procedurali («il contribuente non presenta o non completa in tempo utile la sua dichiarazione, se non comparisce a dare informazioni, non ottempera a una domanda di ragguagli, se, benché obbligato a tenere i libri contabili, non li presenta o ne presenta di quelli tanto difettosi da rendere impossibile il calcolo dei fattori imponibili o non produce i documenti giustificativi richiesti»). Il Tribunale federale aveva però chiarito che una tassazione d’ufficio deve poter essere eseguita anche nei casi in cui l’autorità fiscale, alla luce dell’insieme delle circostanze, scopre che i ragguagli forniti dal contribuente non sono sufficienti o che la prova della loro veridicità non è stata fornita (cfr.
DTF
106 I b 314;
STF
II Corte di diritto pubblico del 5 settembre 1984 in re D. Me. cons. 3 a, non pubblicata). Ciò può avvenire anche al termine della procedura d’accertamento, quando non sono chiariti o rimangono incerti i fatti essenziali per la determinazione degli elementi imponibili e quando i dati forniti dal contribuente sono insufficienti, oppure non suffragati o suffragati in modo non convincente da validi documenti probatori (cfr.
Rep
. 1984 p. 92, cons. 4 a).
Condizione imprescindibile per intraprendere una tassazione per apprezzamento è dunque l’incertezza delle circostanze di fatto, sia che essa sia determinata da una insoddisfacente collaborazione del contribuente sia che abbia un’altra causa, come per esempio l’inosservanza degli obblighi di collaborazione di un terzo obbligato (il datore di lavoro che non compila il certificato di salario). L’autorità di tassazione deve però avere prima esaurito tutti gli strumenti di indagine che potevano condurre ad un accertamento dei fatti (
Zweifel
, op. cit., p. 129;
Känzig/Behnisch
, op. cit., n. 9 ad art. 92 DIFD, p. 166).
2.
2.1.
Una volta che l’autorità di tassazione abbia proceduto alla tassazione d’ufficio, si tratta di stabilire quali rimedi giuridici siano a disposizione del contribuente.
Anche a tale proposito, la nuova legge federale modifica la situazione preesistente.
2.2.
2.2.1.
Vigente l’abrogato DIFD, infatti, si doveva distinguere fra due ipotesi:
• nel caso in cui i fattori accertati d’ufficio fossero aumentati in misura superiore al 20% rispetto all’ultima tassazione definitiva, il contribuente aveva il diritto di postulare una verifica della tassazione d’ufficio, mediante reclamo o ricorso; la sola differenza rispetto all’impugnazione di una tassazione ordinaria era data dal fatto che il contribuente doveva provare l’inesattezza della valutazione intrapresa dall’autorità fiscale (inversione dell’onere probatorio);
• se, invece, la variazione rispetto all’ultima tassazione era inferiore alla misura enunciata, il contribuente poteva soltanto far valere, con i rimedi giuridici, l’assenza dei presupposti per una tassazione d’ufficio (adempimento degli obblighi di collaborazione, mancata diffida, termine troppo breve, esistenza di una scusante) oppure un abuso del potere di apprezzamento (
RF
44/1989 p. 435 =
ASA
58 p. 670; Känzig/Behnisch, op. cit., n. 51 ad art. 92 DIFD, p. 187; cfr.
CDT
n. 264-65 del 6 dicembre 1993, in
RDAT
I-1994 p. 336;
CDT
n. 290 del 12 dicembre 1994 in
RDAT
I-1995 p. 348).
2.2.2.
Si noti che, secondo il Tribunale federale, la prova dell’inesattezza di una tassazione d’ufficio poteva essere offerta dal contribuente non solo nella procedura di reclamo, ma anche in quella di ricorso. Infatti, entrambi i rimedi giuridici erano caratterizzati dalla piena cognizione che spetta alle autorità che ne erano investite. Con la, pur tardiva, ripresa della collaborazione da parte del contribuente che si era dapprima lasciato tassare d’ufficio, l’autorità di reclamo o di ricorso poteva dunque servirsi degli stessi mezzi d’indagine che spettavano all’ufficio in sede di tassazione. Della circostanza che il contribuente non avesse ottemperato (tempestivamente) ai suoi obblighi di collaborazione si poteva tener conto in sede di attribuzione delle spese giudiziarie (
RF
44/1989 p. 438;
RDAT
I-1994 p. 337).
2.2.3.
Dall’esame delle disposizioni che disciplinavano la tassazione d’ufficio e dalla giurisprudenza citata, la Camera di diritto tributario aveva fatto discendere la conseguenza che l’autorità di tassazione non poteva dichiarare irricevibile un reclamo contro una tassazione d’ufficio, nel caso in cui il contribuente avesse contestato la valutazione effettuata senza peraltro produrre le prove dell’inesattezza dell’apprezzamento effettuato, proprio perché altrimenti sarebbe stata pregiudicata la facoltà di interporre ricorso e quindi di riprendere eventualmente la collaborazione precedentemente negata.
Tale conclusione era dettata, da un lato, dall’assenza di una disposizione che consentisse all’autorità di reclamo di pronunciare l’irricevibilità del reclamo per mancata produzione di prove, e, dall’altro, dall’esplicita affermazione del Tribunale federale, secondo cui il contribuente poteva apportare la prova dell’inesattezza di una tassazione d’ufficio anche in sede di ricorso (
RDAT
I-1994 p. 336).
2.3.
Anche in relazione ai rimedi giuridici a disposizione del contribuente tassato d’ufficio la nuova legge si discosta da quella abrogata.
Per l’art. 132 cpv. 3 LIFD, infatti, il contribuente può impugnare la tassazione operata d’ufficio soltanto con il motivo che essa è manifestamente inesatta; il reclamo deve essere motivato e indicare eventuali mezzi di prova.
2.3.1.
Come si vede, il legislatore ha rinunciato alla preclusione del diritto di reclamo prevista dall’art. 92 cpv. 1 DIFD, in considerazione dei dubbi circa la costituzionalità di tale disposizione; una analoga norma cantonale era già stata dichiarata incostituzionale e perciò inapplicabile dal Tribunale amministrativo del Canton Berna, a causa del suo carattere punitivo (cfr.
Känzig/Behnisch
, op. cit., n. 51 ad art. 92 DIFD, p. 188;
Zweifel
, op. cit., p. 134).
2.3.2.
La nuova legge pone peraltro due requisiti che la normativa previgente non conosceva: il contribuente deve contestare la “manifesta inesattezza” della tassazione ed il reclamo deve essere motivato. Secondo il Messaggio che accompagnava il disegno di legge del Consiglio federale del 1983, tale disciplina è ispirata alla legislazione di alcuni cantoni; il governo menziona espressamente, a titolo di esempi, l’art. 90 cpv. 3 della legge tributaria di Zurigo e l’art. 109 cpv. 3 di quella di San Gallo (cfr.
Messaggio
del Consiglio federale a sostegno delle leggi federali sull'armonizzazione delle imposte dirette dei Cantoni e dei Comuni e sull'imposta federale diretta, in
FF
1983, vol. III, p. 133).
Per valutare il significato e la portata del riferimento alla manifesta inesattezza della tassazione per apprezzamento, è dunque opportuno esaminare la giurisprudenza che si è sviluppata intorno alle disposizioni cantonali in questione (cfr.
Zweifel
, Verfahrensgrundsätze und Veranlagungsverfahren, in
ASA
61 p. 437).
Ebbene, nelle leggi cantonali che esigono dal contribuente la prova dell’inesattezza della tassazione d’ufficio, si è voluta così stabilire un’inversione dell’onere della prova (
Weidmann/Grossmann/Zigerlig
, Wegweiser durch das st. gallische Steuerrecht, 4a ediz., Berna 1987, pp. 130 e 254; Zweifel, Die Sachverhaltsermittlung, cit., p. 139;
Richner/Frei/Weber/Brütsch
, Zürcher Steuergesetz - Kurzkommentar, 2a ediz., Zurigo 1997, n. 10 ad § 90 LT-ZH, p. 647). Per contestare con successo una tassazione d’ufficio, occorre, in altri termini, che siano rimosse le condizioni che l’avevano determinata, cioè le difficoltà nell’indagine per l’autorità di tassazione o l’incertezza circa i fatti. È necessario, in particolare, che il contribuente ponga in essere gli atti di collaborazione trascurati in precedenza. Se tale esigenza è adempiuta, rinasce anche l’obbligo per l’autorità fiscale di effettuare indagini d’ufficio, nell’intento di ricostruire il vero.
2.3.3.
Vi sono dunque due possibili sviluppi della situazione.
• Se il contribuente apporta la prova dell’inesattezza dell’apprezzamento effettuato, la tassazione d’ufficio è annullata e deve esserne intrapresa una “ordinaria” (
Zweifel
, Die Sachverhaltsermittlung, cit., p. 143). La tassazione d’ufficio apparirà infatti in ogni caso “manifestamente inesatta”, se è stato possibile accertare la vera situazione di fatto, nell’ambito della procedura di reclamo (
Zweifel
, Verfahrensgrundsätze, op. cit., p. 437;
Meister
, Rechtsmittelsystem der Steuerharmonisierung – Der Rechtsschutz nach StHG und DBG, Berna/Stoccarda/Vienna 1995, p. 144 s.).
• Se la prova dell’inesattezza della tassazione non è stata portata, la tassazione d’ufficio rimane in linea di principio in vigore, mentre l’obbligo per l’autorità di tassazione di procedere ad indagini d’ufficio non rinasce. Ciò non toglie, tuttavia, che l’autorità di tassazione, facendo uso del proprio potere di apprezzamento, possa sottoporre ad una verifica la tassazione d’ufficio. Alla luce di una simile verifica, condotta sulla base degli atti, una tassazione per apprezzamento apparirà “manifestamente inesatta”, quando la stima effettuata si sarà rivelata in contrasto coi fatti ed in particolare quando è evidente che essa si fonda su basi, su metodi o su strumenti di valutazione errati o comunque inconciliabili con la situazione del singolo caso (
Zweifel
, Verfahrensgrundsätze, op. cit., p. 437 s.;
Meister
, op. cit., p. 145).
3.
3.1.
Venendo all’esame della fattispecie concreta, il ricorrente è stato sottoposto a tassazione d’ufficio, non avendo inoltrato la dichiarazione fiscale, nonostante la diffida e la successiva multa disciplinare. In seguito, il 14 maggio 1998, ha interposto tempestivo reclamo, limitandosi tuttavia a osservare che sarebbe stata sua premura inviare all'UT la documentazione personale sul reddito e sulla sostanza, che purtroppo per diversi motivi, non aveva potuto allestire
L'autorità di tassazione gli assegnava quindi con raccomandata del 23 giugno 1998 un termine fino al 12 luglio 1998 per produrre per quanto concerne il reddito la documentazione e i relativi giustificativi degli anni di computo 1995 e 1996 e per quanto concerne la sostanza e relativi debiti la documentazione sulla loro consistenza al 1° gennaio 1997, con l'avvertenza che, in caso di inosservanza, il reclamo sarebbe stato dichiarato irricevibile. La documentazione richiesta veniva invece inviata all'UT soltanto il 28 luglio 1998, quanto il termine era ormai spirato da oltre quindici giorni.
3.2.
Come detto, l’art. 132 cpv. 3 LIFD esige che il contribuente apporti la prova della “manifesta inesattezza” della tassazione d’ufficio e richiede espressamente che il reclamo sia motivato e indichi eventuali mezzi di prova. Tali requisiti del reclamo rappresentano non meri presupposti sostanziali per la rimozione della tassazione per apprezzamento, bensì prescrizioni di validità del gravame, in mancanza dei quali l’autorità non deve neppure entrare nel merito (
DTF
123 II 552; di diverso avviso la dottrina:
Zweifel
, Verfahrensgrundsätze, op. cit., p. 437;
X. Oberson
, Le contentieux fiscal, in
OREF
[a cura di], Les procédures en droit fiscal, Berna 1997, p. 140;
Ryser/Rolli
, Précis de droit fiscal suisse, 3a ediz., Berna 1994, p. 401; per la giurisprudenza relativa alla legge tributaria zurighese, cfr.
Richner/Frei/Weber/Brütsch
, op. cit., n. 11 ad § 90 LT-ZH, p. 647).
Secondo il Tribunale federale, il requisito della motivazione del reclamo, contenuto nella disposizione in esame, deve essere considerato quale requisito di validità, sebbene la legge non lo designi esplicitamente come tale; l’Alta Corte si richiama, a tale riguardo, alla prassi sviluppata in materia di ricorso di diritto pubblico allo stesso Tribunale federale: un’impugnativa che non adempia le esigenze di motivazione dell’art. 90 cpv. 1 lett. b OG, viene infatti dichiarata inammissibile, malgrado una simile conseguenza non scaturisca esplicitamente dal testo di legge (D
T
F 81 I 98 consid. 3, 121 I 117 consid. 3a, 122 I 70 consid. 1c); analogamente, un ricorso di diritto amministrativo, la cui motivazione sia insufficiente, è dichiarato irricevibile, sebbene una simile conseguenza non sia esplicitamente indicata all’art. 108 cpv. 1 OG (
DTF
123 II 359 consid. 6b/bb, 118 Ib 134 consid. 2).
Nell’affermare che l’esame di merito di una tassazione impugnata con reclamo dipende dall’esistenza di una motivazione, e ancor più, in caso di mancata presentazione della dichiarazione, dalla produzione della necessaria documentazione, la Corte federale ha poi invocato “importanti interessi pubblici”. In tal modo si evita infatti che un contribuente, il quale ha omesso di adempire i propri obblighi di collaborazione ed è stato tassato d’ufficio, possa ostacolare notevolmente il lavoro dell’amministrazione, presentando un reclamo assolutamente immotivato, per poi difendersi e produrre la documentazione richiesta in sede di ricorso (
DTF
123 II 552, consid. 4e).
3.3.
Il Tribunale federale ha peraltro precisato che, siccome la necessità di motivare il reclamo e di indicare mezzi di prova non è prevista per i reclami contro tassazioni ordinarie, l’autorità fiscale dovrebbe indicare, nella decisione di tassazione per apprezzamento, quanto disposto dall’art. 132 cpv. 3 LIFD e le conseguenze in caso di inottemperanza. Vi è infatti il rischio che il contribuente non cognito di diritto ometta di motivare in modo sufficiente l’impugnativa, provocandone l’inammissibilità. In mancanza di un’espressa menzione, contenuta nell’indicazione dei rimedi giuridici della tassazione d’ufficio, l’autorità fiscale può comunque rimediarvi, dopo l’inoltro del reclamo da parte del contribuente, invitando quest’ultimo a emendare il gravame, conformemente ai requisiti dell’art. 132 cpv. 3 LIFD, con la comminatoria di dichiarare irricevibile l’impugnativa (
DTF
123 II 552, consid. 4f).
3.4.
Nel caso in esame, l’autorità fiscale, ricevuto il reclamo privo di motivazione e di documentazione, ha attribuito al contribuente un termine per sanarlo e, meglio, per produrre la documentazione e i relativi giustificativi necessari per consentire di tassarlo sulla base delle risultanze effettive, avvertendolo delle conseguenze dell’inadempimento.
In simili circostanze, di fronte all'inosservanza dell'invito e, meglio, del termine di grazia impartito dall'UT al contribuente, non si può che confermare la decisione dell'autorità di tassazione di dichiarare irricevibile il reclamo e di non entrare quindi nel merito dello stesso.
Del tutto ininfluente a tale riguardo l'asserito impegno del contribuente, che l'avrebbe completamente assorbito, nella chiusura della Ascotherm, sia perché egli avrebbe certamente potuto, con quel minimo di diligenza di cui non ha mai fatto uso nella procedura di tassazione in esame, chiedere una proroga, sia perché il conclamato impedimento non configura un motivo di restituzione del termine (art. 133 cpv. 3 LIFD).
II.b. Imposta cantonale
1.
1.1.
Anche l’art. 204 cpv. 2 LT consente all’autorità di tassazione di eseguire la tassazione d’ufficio in base a una valutazione coscienziosa, se il contribuente, nonostante diffida non soddisfa i suoi obblighi procedurali oppure se gli elementi imponibili non possono essere accertati esattamente per mancanza di documenti attendibili. A tal fine, può tener conto di coefficienti sperimentali, dell’evoluzione patrimoniale e del tenore di vita del contribuente.
1.2.
Diversa, rispetto al diritto federale, è per contro la disciplina dei rimedi giuridici, in materia di diritto cantonale. Contro ogni decisione di tassazione e non solo contro la decisione di tassazione d’ufficio, se è manifestamente inesatta, il contribuente può reclamare per scritto all’autorità di tassazione, entro trenta giorni dalla notifica.
Il reclamante deve indicare, nell’atto di reclamo, le conclusioni, i fatti sui quali esse sono fondate e i mezzi di prova; i documenti probatori devono essere allegati o designati esattamente. Se il reclamo non soddisfa questi requisiti, al reclamante è assegnato un congruo termine per rimediarvi o per chiedere di essere sentito, con la comminatoria dell’irricevibilità (art. 206 LT).
Il legislatore ticinese ha voluto discostarsi dalla scelta di quello federale ed esigere l’obbligo di motivare i reclami, non solo contro le tassazioni d’ufficio, per ragioni pratiche ed in particolare per limitare il numero di ricorsi alla Camera di diritto tributario (
Messaggio
del Consiglio di Stato concernente il progetto di nuova legge tributaria, n. 4169 del 13 ottobre 1993, p. 105).
1.3.
Che la motivazione del reclamo rappresenti un presupposto di validità del gravame è, nel diritto cantonale, più chiaro che in quello federale. Come detto, infatti, l’art. 206 cpv. 2 precisa che, in mancanza di una motivazione o di un’indicazione dei mezzi di prova, al reclamante deve essere assegnato un congruo termine per rimediarvi o per essere sentito, con la comminatoria dell’irricevibilità. Per venire incontro al contribuente, dunque, gli si offre anche la possibilità di rimediare, con un’audizione, alle carenze formali del reclamo; in tal modo, un reclamo formalmente irricevibile (poiché ad esempio non motivato) diventa ricevibile a tutti gli effetti e deve essere esaminato nel merito (
Allidi
, Procedura, disposizioni penali e diritto transitorio, in:
Borghi
[a cura di], La riforma della legge tributaria, Lugano 1995, p. 16).
2.
Le considerazioni proposte in merito al ricorso in materia di IFD, possono essere pertanto estese pari pari anche all’imposta cantonale.