# Swiss Legal Decision

**Decision ID:** d053c026-fbb4-5d6e-a082-14852c0512b6
**Court:** TI_CATI
**Chamber:** TI_CATI_001
**Year:** 2013
**Language:** it
**Jurisdiction:** TI / Ticino
**Law Area:** Public
**Law Sub-area:** $law_sub_area

## Facts

Fatti
A.
RI 1 è membro della Comunione ereditaria _, per una quota _ I coeredi sono proprietari del mapp. n. _ RFD di _, il cui valore di stima ufficiale ammonta a fr–. Nel periodo fiscale 2009, l’immobile ha prodotto un reddito di fr.–.
Nella dichiarazione fiscale 2009, i coniugi RI 1 e RI 2 indicavano il reddito immobiliare corrispondente alla quota della comunione ereditaria del marito (fr.–), facendo valere la deduzione delle spese effettive di manutenzione, per un importo di fr.–.
B.
Notificando loro la tassazione IC/IFD 2009, con decisione del 9 marzo 2011, rettificata il 23 marzo 2011, l’RS 1 riprendeva i dati dichiarati.
I contribuenti impugnavano la suddetta decisione, limitatamente al calcolo dell’imposta cantonale, con reclamo del 7 aprile 2011, con il quale, “in considerazione dell’evolversi della giurisprudenza”, chiedevano la deduzione forfetaria del 25% del totale degli affitti. A loro avviso, infatti, l’art. 31 cpv. 4 LT consentiva al contribuente di avvalersi di una deduzione complessiva delle spese concernenti gli immobili privati, anche nel caso in cui questi ultimi fossero utilizzati da terzi a fini commerciali. L’esclusione di tale facoltà prevista dall’art. 2 cpv. 3 del Regolamento della legge tributaria era secondo i reclamanti in contrasto con la legge e non poteva pertanto trovare applicazione.
C.
L’Ufficio di tassazione respingeva il reclamo, con decisione del 9 agosto 2012, che proponeva le seguenti argomentazioni:
Secondo l’art. 32 cpv. 2 LIFD, come pure l’art. 31 cpv. 2 LT, il contribuente che possiede immobili privati può dedurre le spese di manutenzione, i premi d’assicurazione e le altre spese d’amministrazione da parte di terzi. In base alla legislazione federale e cantonale questa agevolazione non entra invece in considerazione per immobili utilizzati da terzi principalmente a fini commerciali (art. 4 Ordinanza concernente la deduzione dei costi di immobili del patrimonio privato in materia di imposta federale diretta rispettivamente art. 2 cpv. 3 Regolamento della legge tributaria).
Nella disposizione relativa alla deduzione sui proventi della sostanza l’art. 31 cpv. 4 LT stabilisce che invece della somma effettiva delle spese e dei premi concernenti i beni immobili privati, il contribuente può avvalersi di una deduzione complessiva nei limiti fissati dal Consiglio di Stato.
La delega legislativa del Gran Consiglio al Consiglio di Stato è ammissibile poiché è contenuta in una legge in senso formale (la Legge tributaria) ed è limitata ad un campo determinato (la deduzione forfetaria).
In una fattispecie analoga, il Tribunale federale ha giudicato conforme il decreto emanato dalla Direzione delle finanze, in applicazione della delega legislativa contemplata nella Steuergesetz des Kantons Zürich (art. 30 cpv. 5 StG/ZH), che negava al contribuente la possibilità di avvalersi della deduzione complessiva per beni immobili utilizzati da terzi principalmente a fini commerciali. La massima istanza federale ha ritenuto che la delega legislativa demandava all’organo esecutivo il compito di regolare dettagliatamente la deduzione forfetaria. Dall’esplicita delega si evince la competenza concessa alla Direzione delle finanze di regolare in maniera esaustiva la deduzione complessiva e persino di poterla negare in casi determinati. Il Tribunale federale ha ritenuto che il decreto promulgato dall’organo esecutivo zurighese, di identico tenore dell’ordinanza del Consiglio federale, debba pertanto essere applicato in quanto non lede né la legge né la Costituzione. Tale soluzione rispetta inoltre il principio dell’armonizzazione verticale (2C_482/2009).
D.
Con tempestivo ricorso alla Camera di diritto tributario, i coniugi RI 1 e RI 2 postulano nuovamente la concessione della deduzione forfetaria del 25% dei redditi dell’immobile. Secondo gli insorgenti, il legislatore ticinese avrebbe fatto una scelta diversa da quella della Confederazione e del Canton Zurigo, come risulterebbe in particolar modo dal rapporto della Commissione tributaria del Gran Consiglio.

## Considerations

Diritto
1.
1.1.
Secondo l’art. 31 cpv. 2 LT (di identico tenore dell’art. 32 cpv. 2 LIFD, nella versione in vigore nel periodo fiscale litigioso), il contribuente che possiede immobili privati può dedurre le spese di manutenzione, i premi d’assicurazione e le altre spese d’amministrazione da parte di terzi.
Sono considerate spese di manutenzione quelle che, senza aumentare il valore dell’immobile, ne preservano lo stato, ne conservano l’uso e ne mantengono la redditività (
Agner/Jung/Steinmann
, Kommentar zum Gesetz über die direkte Bundessteuer, Zurigo 1995, n. 5 ad art. 32 LIFD, p. 219 s.;
Bottoli
, Lineamenti di diritto tributario ticinese, Lugano 1977, p. 66;
Känzig
, Wehrsteuer, n. 161 ad art. 22 DIFD, p. 649; CDT n. 52 del 22 febbraio 1983, in: RTT 1983 p. 106).
1.2.
Per facilitare il lavoro sia dell’amministrazione fiscale che dei contribuenti, invece della somma effettiva delle spese e dei premi concernenti i beni immobili privati, il contribuente può avvalersi di una deduzione complessiva, stabilita dal Consiglio di Stato (art. 31 cpv. 4 LT; art. 2 cpv. 1 Regolamento della legge tributaria del 18 ottobre 1994; un’analoga normativa è prevista, per l’imposta federale diretta, dagli articoli 32 cpv. 4 LIFD e 2 dell’Ordinanza concernente la deduzione dei costi di immobili del patrimonio privato in materia di imposta federale diretta del 24 agosto 1992).
La deduzione complessiva ammonta:
– al 15% del reddito lordo dell’immobile (pigioni o valore locativo) se, alla fine del periodo fiscale, l’immobile risale al massimo a 10 anni prima;
– al 25% del reddito lordo dell’immobile (pigioni o valore locativo) se, alla fine del periodo fiscale, l’immobile ha più di 10 anni (cfr. art. 2 cpv. 1 Regolamento della legge tributaria del 18 ottobre 1994).
1.3.
Il contribuente non può avvalersi della deduzione complessiva per immobili privati utilizzati da terzi principalmente a fini commerciali (art. 2 cpv. 3 Regolamento cit.).
In effetti, la deduzione forfettaria delle spese non deve condurre a lungo termine ad un risultato manifestamente inesatto. In questo senso, se il proprietario fa sopportare ai conduttori i costi di manutenzione, non vi è ragione di consentirgli di beneficiare di una deduzione globale per spese che egli stesso finisce per non doversi assumere (ASA 63 p. 736 = StE 1995 B 25.6 n. 27;
Locher
, Kommentar zum DBG, Therwil/Basilea 2001, n. 63 ad art. 32 LIFD).
La questione se un immobile dato in locazione sia principalmente utilizzato a scopi commerciali o privati dipende unicamente dal reddito realizzato con le pigioni (BVR 2001 p. 296). In linea con la delimitazione tra sostanza commerciale e sostanza privata (cfr.
Circolare
n. 2 dell’Amministrazione federale delle contribuzioni del 12 novembre 1992, in: ASA 61 p. 509
), l’utilizzo di un immobile appartenente alla sostanza privata sarà prevalentemente commerciale se le pigioni percepite dai locali adibiti a tale uso superano il 50% del reddito complessivo (incluso l’eventuale valore locativo). Per inverso, l’utilizzo sarà principalmente privato, nella misura in cui l’immobile è utilizzato per almeno il 50% a scopo abitativo (decisione CDT n. 80.2007.14 del 12 novembre 2007, in: RtiD I-2008 n. 3t).
2.
2.1.
I ricorrenti non contestano l’adempimento dei presupposti cui l’art. 2 cpv. 3 del Regolamento della legge tributaria subordina il diniego della deduzione complessiva. Ritengono per contro che tale disposizione del regolamento sia illegale, in quanto non conforme con la delega contenuta nell’art. 31 cpv. 4 LT. Secondo questa disposizione, infatti, il contribuente avrebbe diritto alla deduzione complessiva per tutti gli immobili privati, senza esclusione di quelli usati principalmente a fini commerciali.
2.2.
Secondo l’art. 31 cpv. 2 LT, il contribuente che possiede immobili privati può dedurre le spese di manutenzione, i premi di assicurazione e le spese di amministrazione da parte di terzi. Gli investimenti destinati al risparmio di energia e alla protezione dell’ambiente sono assimilati alle spese di manutenzione nella misura stabilita per l’imposta federale diretta.
Per l’art. 31 cpv. 4 LT, invece della somma effettiva delle spese e dei premi concernenti i beni immobili privati, il contribuente può avvalersi di una deduzione complessiva nei limiti fissati dal Consiglio di Stato.
L’art. 322
cpv. 1 LT stabilisce che il Consiglio di Stato emana i Regolamenti e i Decreti esecutivi di applicazione della legge tributaria.
2.3.
Che la delega contenuta nell’art. 31 cpv. 4 LT consentisse al Consiglio di stato di adottare un regolamento, con l’obiettivo di “fissare i limiti” entro i quali il contribuente può avvalersi della deduzione complessiva invece della deduzione delle spese effettive, è fuori discussione.
Ci si può effettivamente domandare invece se l’esecutivo cantonale potesse anche escludere del tutto il diritto del proprietario di un immobile privato di beneficiare della deduzione forfetaria. La formulazione della delega al Consiglio di Stato, che si riferisce genericamente alla fissazione di “limiti”, non sembra escluderlo del tutto, purché non si interpreti questa limitazione come semplice “commisurazione” della deduzione forfetaria, con la conseguenza che la stessa dovrebbe comunque essere esclusa, perlomeno in una minima misura.
Una simile interpretazione della delega è stata offerta, per esempio, dal Tribunale amministrativo del Canton Zurigo, che in alcune sentenze (cfr. già StE 2003 B 25.6 n. 49 = ZStP 2003 p. 132) ha affermato che una diversa disciplina dell’uso principalmente commerciale rispetto a quello principalmente privato dovrebbe essere fondata nella legge stessa. In un caso recente, poi sottoposto anche al Tribunale federale, la corte zurighese ha quindi affermato che l’autorità fiscale cantonale aveva negato a torto la deduzione forfetaria con la motivazione che l’immobile del ricorrente era usato principalmente a fini commerciali. Ritenuto che comunque il contribuente non aveva diritto alla stessa deduzione forfetaria prevista per i proprietari di immobili usati principalmente a scopi privati, e che pertanto vi era una lacuna nell’ordinanza, ha così rinviato gli atti all’autorità inferiore, perché stabilisse una deduzione forfetaria per gli immobili usati principalmente a fini commerciali (cfr. la sentenza del 10 giugno 2009 n. SB.2009.00020).
Come anticipato, la sentenza del Tribunale amministrativo cantonale è stata poi impugnata dall’Amministrazione cantonale delle contribuzioni con ricorso al Tribunale federale. Quest’ultimo ha accolto il ricorso, affermando che la delega contenuta nel § 30 cpv. 5 seconda frase della legge tributaria del Canton Zurigo consentiva all’esecutivo di disciplinare in modo completo la deduzione forfetaria nell’ambito degli immobili privati e quindi anche di escluderla in determinati casi. Poiché l’ordinanza contestata non era né illegale né incostituzionale, le autorità cantonali erano ad essa vincolate (sentenza del 16 febbraio 2010 n. 2C_482/2009, in RF 65/2010 p. 477, consid. 3.1).
2.4.
Nella stessa sentenza, il Tribunale federale ha anche sottolineato come la soluzione fatta propria dalla controversa ordinanza cantonale avesse pure il merito di assecondare il postulato costituzionale dell’armonizzazione verticale. Infatti, la stessa soluzione è stata adottata, per l’imposta federale diretta, dal Consiglio federale, all’art. 4 dell’Ordinanza del 24 agosto 1992 concernente la deduzione dei costi di immobili del patrimonio privato in materia di imposta federale diretta (RS 642.116), che afferma proprio che “non è possibile avvalersi della deduzione complessiva per beni immobili utilizzati da terzi principalmente a fini commerciali”.
A tale riguardo, in una sentenza ancora più recente, l’Alta Corte ha respinto la censura di un ricorrente, secondo cui il Consiglio federale avrebbe violato l’art. 32 cpv. 4 LIFD
(“Invece della somma effettiva delle spese e dei premi concernenti i beni immobili privati, il contribuente può avvalersi di una deduzione complessiva. Il Consiglio federale stabilisce questa deduzione complessiva”)
, poiché l’art. 4 dell’Ordinanza avrebbe oltrepassato il mandato legislativo.
Il Tribunale federale ha allora ricordato che prassi e giurisprudenza ammettono da lungo tempo che la deduzione complessiva si applica solo agli immobili privati che sono destinati principalmente a scopi privati, cioè che servono principalmente all’abitazione. Tale limitazione del campo d’applicazione della deduzione forfetaria è considerata conforme alla legge anche dalla dottrina maggioritaria. La Corte rileva poi che la deduzione complessiva non deve condurre alla violazione del principio legale dell’imposizione del reddito netto degli immobili della sostanza privata. Non può pertanto trovare applicazione quando i risultati che ne scaturiscono sono manifestamente errati. Sebbene si tratti di immobili privati, la deduzione forfetaria non è quindi riconosciuta quando si può stabilire che il proprietario non ha alcuna spesa di manutenzione da sopportare, perché queste ultime sono regolarmente assunte dall’inquilino o affittuario. In questi casi, il proprietario può dedurre solo le sue spese effettive, poiché solo in tal modo sarà imposto sulla base del suo reddito netto, come impone la legge. Ciò vale a maggior ragione per immobili locati per essere utilizzati principalmente a scopi commerciali. Nel caso della locazione commerciale, dove il locatario si assume di solito lui stesso le spese di manutenzione, il proprietario non ha pertanto il diritto di far valere la deduzione forfetaria, neppure se l’immobile rientra nella sua sostanza privata. Il Tribunale federale ha concluso che il trattamento differenziato delle spese di manutenzione per quanto concerne, da una parte, gli immobili della sostanza commerciale e gli immobili della sostanza privata che sono utilizzati a fini commerciali, e, dall’altra parte, gli immobili della sostanza privata utilizzati a fini privati, è fondata su differenze oggettive, ciò che conferma la legalità dell’art. 4 dell’Ordinanza (cfr. la sentenza del Tribunale federale 2C_996/2012 e 2C_997/2012 del 19 aprile 2013, consid. 7.4.2). Dal momento che il regolamento d’applicazione della legge tributaria del Canton Vallese aveva adottato la stessa disciplina, come d’altronde la maggior parte dei cantoni, l’Alta Corte ha ritenuto che la conclusione dovesse essere la stessa anche per l’imposta cantonale (cfr. la sentenza citata, consid. 8).
2.5.
Come è stata ritenuta conforme al principio di legalità la disciplina della deduzione complessiva delle spese di manutenzione degli immobili privati prevista dalla normativa federale e da quella del Canton Zurigo, la stessa conclusione vale per quella adottata nel Canton Ticino. Infatti, la formulazione tanto della disposizione legale che concerne la deduzione complessiva quanto della delega all’esecutivo appare praticamente identica nei diversi ordinamenti.
Nessuna indicazione a favore della tesi dei ricorrenti si può ricavare, d’altronde, dal tenore del rapporto di maggioranza del 26 aprile 1994 della Commissione speciale in materia tributaria del Gran Consiglio sul messaggio 13 ottobre 1993 concernente il progetto di nuova legge tributaria. Gli insorgenti rilevano a tale proposito che i commissari si sono espressi in merito alla percentuale della deduzione forfetaria ammessa, sottolineando che secondo alcuni di essi era troppo esigua la deduzione del 15% prevista per gli immobili nei primi dieci anni. Gli insorgenti concludono che “mai il legislatore ha conferito una delega al Consiglio di Stato per limitare la possibilità di dedurre le spese forfetarie ai soli stabili non adibiti ad uso commerciale da parte di terzi” e che “il Consiglio di Stato aveva ricevuto unicamente la delega per stabilire l’ammontare delle percentuali e niente più”.
I ricorrenti dimenticano tuttavia che, nel Messaggio del 13 ottobre 1993, che accompagnava il disegno di legge, il Consiglio di Stato, riferendosi alla disposizione sulle deduzioni dai proventi della sostanza immobiliare, aveva spiegato che “il nuovo disposto corrisponde, almeno nella sostanza, ancora al nostro diritto cantonale vigente e alla prassi applicata dall’autorità fiscale in materia di deduzioni delle spese di manutenzione (comprese quelle per il risparmio energetico e la protezione dell’ambiente), gestione e amministrazione di immobili appartenenti alla sostanza privata del contribuente” e richiamava espressamente “a questo proposito la circolare 6.33/2 dell’8.9.1992 dell’ACC” (cfr. Messaggio n. 4169, in Raccolta dei verbali del Gran Consiglio, sessione ordinaria primaverile 1994, p. 701).
Ora, se si esamina la circolare 6.33/2 dell’8 settembre 1992 dell’Amministrazione cantonale delle contribuzioni, si può constatare che proponeva già le stesse deduzioni del 15% e del 25%, rispettivamente per i fabbricati fino a 10 anni e oltre i 10 anni; inoltre, premesso che “la deduzione a forfait non è... giustificata laddove produce risultati iniqui”, affermava che la stessa “NON si applica agli immobili privati affittati ad uso aziendale (RTT 1987, pag. 707)”, precisando persino che “essa è tuttavia tollerata se la parte aziendale non supera il 10% dell’affitto determinante dell’immobile” (cfr. circolare cit., par. 2.1).
Si deve allora concludere che, se il nuovo diritto non intendeva innovare rispetto a quello in vigore al momento della redazione del disegno di legge, la continuità con il passato era voluta anche con riferimento alla limitazione del campo d’applicazione della deduzione forfetaria. Infatti, neppure il rapporto della Commissione tributaria, citato dagli insorgenti, afferma il contrario, limitandosi piuttosto a mettere in discussione la deduzione del 15% per gli immobili di recente costruzione.
Anzi, il contestato regolamento, escludendo la deduzione forfetaria solo per gli immobili usati “principalmente” a scopi commerciali, ha in fondo innovato proprio nella direzione auspicata dai ricorrenti: se con il diritto precedente bastava che gli affitti commerciali superassero la soglia del 10%, con quello introdotto dopo l’entrata in vigore della nuova legge tale soglia è stata elevata, come già visto, al 50%.
2.6.
Un’ultima considerazione si impone.
Come si è già ricordato, lo stesso Tribunale amministrativo del Canton Zurigo, quando ha constatato l’illegalità dell’ordinanza dell’esecutivo cantonale, non ha semplicemente esteso agli immobili usati principalmente a fini commerciali il forfait previsto per gli immobili usati per scopi privati, ma ha demandato all’autorità fiscale la determinazione di un forfait adeguato, lasciando chiaramente intendere che la percentuale per i primi dovesse essere nettamente inferiore rispetto a quella prevista per i secondi (che nel Canton Zurigo ammonta al 20%).
Se anche, nel caso in esame, fosse stata riconosciuta l’illegalità del’art. 2 cpv. 3 del Regolamento, pertanto, non ne sarebbe conseguita l’applicazione della deduzione forfetaria del 25%. Siccome il Consiglio di Stato non avrebbe potuto ignorare le fondate ragioni che giustificano il diverso trattamento degli immobili usati a scopo commerciale rispetto a quelli abitativi, il forfait sarebbe difficilmente stato fissato ad un livello superiore rispetto all’ammontare delle spese effettive che hanno fatto valere i ricorrenti nel periodo fiscale in discussione. La deduzione da loro rivendicata e riconosciuta si avvicina infatti già al 10% delle entrate.
3.
Il ricorso è conseguentemente respinto. Tassa di giustizia e spese processuali sono a carico dei ricorrenti, soccombenti.