# Swiss Legal Decision

**Decision ID:** d1e565dc-9a0d-4b68-b672-93325d98c93f
**Court:** BE_SRK
**Chamber:** BE_SRK_001
**Year:** 2018
**Language:** de
**Jurisdiction:** BE / Espace_Mittelland
**Law Area:** Public
**Law Sub-area:** $law_sub_area

## Facts

den Akten entnommen:
A. Im Rahmen der Steuererklärung pro 2015 deklarierte A._ (Rekurrent) einen Eigenmietwert von CHF 16'260.-- für die selbstbewohnte Stockwerkeinheit B._
Gbbl. Nr. _-002 an der E._-Strasse sowie Fahrkosten von CHF 11'736.--. Mit
vordatierten Veranlagungen vom 7. Februar 2017 legte die Steuerverwaltung des Kantons
Bern, ._ (Steuerverwaltung), den Mietwert der Stockwerkeinheit auf CHF 16'260.--
(kantonale Steuern) bzw. auf CHF 19'070.-- (direkte Bundessteuer) fest und gewährte ihm
einen Abzug für Fahrkosten von CHF 8'932.--.
B. Der Rekurrent erhob mit Schreiben vom 5. Februar 2017 Einsprache und verlangte die Reduktion des Mietwerts entsprechend der in den Vorjahren geltenden Höhe sowie die
Festlegung des Abzugs für Fahrkosten gemäss seiner Deklaration.
C. Im Einspracheverfahren hielt die Steuerverwaltung an den Eigenmietwerten gemäss den Veranlagungsverfügungen fest und reduzierte die Fahrkosten auf CHF 7'700.--. Entsprechend
wies sie mit auf den 11. Juli 2017 vordatierten Einspracheentscheiden die Einsprache ab.
D. Mit Schreiben vom 6. Juli 2017 hat der Rekurrent Rekurs und Beschwerde bei der Steuerrekurskommission des Kantons Bern (Steuerrekurskommission) erhoben. Er beanstandet
erneut die Festlegung der Fahrkosten und des Mietwerts. Bezüglich letzterem sei festgehalten
worden, dass die bisherigen Renovationen den amtlichen Wert des Grundstücks nur
unwesentlich zu beeinflussen vermöchten. Daher sei die pauschale Anhebung des
Eigenmietwerts nicht gerechtfertigt, weshalb er auf dem bisherigen Betrag von CHF 16'260.-- zu
belassen sei. Hinsichtlich der Fahrkosten beantragt er einen Abzug in der Höhe von
CHF 10'980.--.
E. Die Steuerverwaltung beantragt in ihrer Vernehmlassung vom 19. September 2017, den Rekurs und die Beschwerde kostenfällig abzuweisen. Sie hält am Eigenmietwert wie am Abzug
für Fahrkosten gemäss den Einspracheentscheiden fest.
F. Im Rahmen seiner Stellungnahme vom 16. Oktober 2017 vertritt der Rekurrent den Standpunkt, wonach die Voraussetzungen für eine Erhöhung des Eigenmietwerts nicht
gegeben seien. Hinsichtlich des Fahrkostenabzugs führt er aus, dass der Betrag von
CHF 10'980.-- ein Übertragungsfehler darstelle und er wie in Formular 6 deklariert CHF 11'736.-
- beantrage.
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G. Der Präsident der Steuerrekurskommission hat die Steuerverwaltung mit Verfügung vom 15. November 2017 um Ergänzung der Vernehmlassung hinsichtlich der Grundlagen und der
Methodik der generellen Erhöhung der Mietwertfaktoren für B._ ersucht.
H. Mit Schreiben vom 18. Januar 2018 hat der Präsident der Steuerrekurskommission einen Augenschein auf den 5. März 2018 angeordnet (siehe unten Bst. J).
I. Am 22. Januar 2018 hat die Steuerverwaltung eine Ergänzung der Vernehmlassung eingereicht zusammen mit den statistischen Grundlagen sowie einer Darlegung der Methodik,
wovon dem Rekurrenten eine Kopie zur Kenntnisnahme zugestellt wurde.
J. Zur Abklärung der Verhältnisse ist am 5. März 2018 ein Augenschein durchgeführt worden. Eine Delegation der Steuerrekurskommission, bestehend aus deren Präsidenten,
einem Sachverständigen und einem Gerichtsschreiber, besichtigte in Anwesenheit von
C._ (im Auftrag des Rekurrenten anwesende Stockwerkeigentümerin C._ der
im gleichen Haus gelegenen Stockwerkeinheit B._ Gbbl. Nr. _-001) sowie
eines Vertreters der Steuerverwaltung die zur Diskussion stehende Stockwerkeinheit
B._ Gbbl. Nr. _-002. Auftragsgemäss hat die Delegation und insbesondere der
beauftragte Sachverständige aufgrund des Augenscheins sowie der vorhandenen Unterlagen
die Grundlagen der amtlichen Bewertung resp. der für die Festlegung des Eigenmietwerts
massgeblichen Werte überprüft. Ihre Erkenntnisse hat sie in einem Protokoll schriftlich
festgehalten. Dieses wurde der Steuerverwaltung und dem Rekurrenten am 28. März 2018
eröffnet. Gleichzeitig hat der Präsident der Steuerrekurskommission den Rekurrenten
aufgefordert, nähere Angaben zu den geltend gemachten Fahrkosten und zur
Berechnungsweise der Beträge zu machen. Es sei nicht ersichtlich, wofür der Rekurrent
zusätzlich das Fahrrad und den öffentlichen Verkehr in Anspruch nehme, wenn er für 220
Arbeitstage, also das gesamte Pensum den Gebrauch des Privatwagens angebe. Auch lasse
sich aus den Bestätigungen des Arbeitgebers nicht schlüssig ableiten, wie viele Fahrten von
D._ nach Bern oder umgekehrt im Jahr konkret erforderlich seien und aus welchen
Gründen er von der Möglichkeit, ein Geschäftsfahrzeug zu benutzen, keinen Gebrauch mache.
K. Die Steuerverwaltung hat sich zum Augenscheinprotokoll nicht geäussert. Der Rekurrent hat mit Schreiben vom 3. April 2018 mitgeteilt, dass er keine Anmerkungen zum
Augenscheinprotokoll habe. Hinsichtlich der Fahrkosten bringt er vor, dass das Fahrrad und der
öffentliche Verkehr zur Teilnahme an kurzzeitigen Projektmeetings ausserhalb des Raumes
Bern genützt würden. Die Poolfahrzeuge zu nutzen sei nicht opportun durch die Beschränkung
der Anzahl, deren Verfügbarkeit und die jeweiligen Standorte. Fahrten zwischen D._
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und Bern würden mehrmals in der Woche stattfinden, jedoch sei die Möglichkeit nicht gegeben,
die Fahrten mit machbarem Aufwand zu belegen.
L. Die Eidgenössische Steuerverwaltung hat sich nicht vernehmen lassen.
M. Auf die übrigen Ausführungen des Rekurrenten wie auch der Steuerverwaltung wird im Rahmen der nachfolgenden Erwägungen, soweit entscheidrelevant, eingegangen.

## Considerations

Die Steuerrekurskommission zieht in Erwägung:
1. Einspracheentscheide der Steuerverwaltung betreffend die Einkommens- und Vermögensveranlagung können bei der Steuerrekurskommission durch Rekurs bzw.
Beschwerde an-gefochten werden (Art. 195 ff. des Steuergesetzes vom 21. Mai 2000 [StG;
BSG 661.11] und Art. 140 des Bundesgesetzes vom 14. Dezember 1990 über die direkte
Bundessteuer [DBG; SR 642.11] i.V.m. Art. 9 der Verordnung vom 18. Oktober 2000 über den
Vollzug der direkten Bundessteuer [BStV; BSG 668.11]). Die Steuerrekurskommission ist
deshalb sachlich und örtlich zuständig. Der Rekurrent ist im vorinstanzlichen Verfahren mit
seinen Anträgen nicht durchgedrungen. Er ist daher beschwert und zur Anfechtung befugt (Art.
195 Abs. 2 StG und Art. 140 ff. DBG i.V.m. Art. 3 BStV i.V.m. Art. 86 und 65 des Gesetzes vom
23. Mai 1989 über die Verwaltungsrechtspflege [VRPG; BSG 155.21]). Auf die form- und
fristgerecht eingereichte Eingabe ist deshalb einzutreten.
2. Da der Streitwert unter CHF 10'000.-- liegt, fallen die vorliegenden Entscheide in die einzelrichterliche Zuständigkeit (Art. 70 Abs. 4 Bst. c des Gesetzes vom 11. Juni 2009 über die
Organisation der Gerichtsbehörden und der Staatsanwaltschaft [GSOG; BSG 161.1]).
3. Strittig ist die Höhe des Eigenmietwerts pro 2015 der Stockwerkeinheit B._ Gbbl. Nr. _-002 sowie des Fahrkostenabzugs.
4. Hinsichtlich des Eigenmietswerts führte die Steuerverwaltung in ihrer Vernehmlassung aus, dass das Rechtsbegehren der Rekurrenten nicht völlig klar sei. So deklarierte der
Rekurrent im Formular 7 (Akten der Steuerverwaltung, pag. 29) den ab 2015 erhöhten
Eigenmietwert von CHF 16'620.--, so dass der Eigenmietwert gemäss dem
Einspracheentscheid für die kantonalen Steuern 2015 mit demjenigen gemäss der Deklaration
des Rekurrenten übereinstimmt. Im Rekurs- und Beschwerdeschreiben stellt der Rekurrent den
Antrag, der Eigenmietwert sei auf der bisherigen Höhe zu belassen, nennt aber nicht den
bisherigen Wert von CHF 15'260.--, sondern erneut den erhöhten Betrag von CHF 16'260.--.
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Andererseits hat er im Einspracheverfahren beantragt, den bisherigen Eigenmietwert von
CHF 17'870.-- beizubehalten (Einsprache vom 5.2.2017, pag. 68), womit er sich auf den
bisherigen Eigenmietwert bei der direkten Bundessteuer bezieht, ohne dabei entsprechend den
Betrag bei den kantonalen Steuern zu erwähnen. Dies wirft die Frage auf, ob der Rekurrent nur
den Eigenmietwert bei der direkten Bundessteuer anfechten will. Allerdings hat er sich im
weiteren Verlauf des Einspracheverfahrens in seiner Stellungnahme vom 1. März 2017 (pag.
78) allgemein gegen die generelle Erhöhung der Mietwertfaktoren ausgesprochen. Die
Steuerverwaltung hat in der Folge sowohl im Einspracheentscheid betreffend kantonale Steuern
wie auch in demjenigen betreffend direkte Bundessteuer jeweils die generelle
Mietwertanpassung begründet (vgl. Einspracheentscheid vom 7.2.2017, Code 1, pag. 88 bzw.
Code 1, pag. 85). Da der Rekurrent sich im vorliegenden Verfahren in seinen Rechtsschriften
wiederum gegen die generelle Erhöhung der Mietwertfaktoren wendet, was auf beide
Steuerarten zutrifft, und zudem in der Stellungnahme vom 16. Oktober 2017 explizit das
kantonale Steuergesetz erwähnt, geht die Steuerrekurskommission davon aus, dass er einen
Eigenmietwert mit der bis 2014 geltenden Höhe von CHF 15'260.-- bei den kantonalen Steuern
bzw. von CHF 17'870.-- bei der direkten Bundessteuer beantragt.
4.1 Erträge aus unbeweglichem Vermögen unterliegen der Einkommenssteuer (Art. 25 Abs. 1 StG; Art. 21 Abs. 1 DBG). Steuerbar ist insbesondere der Mietwert von Grundstücken oder
Grundstücksteilen, die der steuerpflichtigen Person aufgrund von Eigentum oder eines
unentgeltlichen Nutzungsrechts für den Eigengebrauch zur Verfügung stehen
(sog. Eigenmietwert; Art. 25 Abs. 1 Bst. b StG; Art. 21 Abs. 1 Bst. b DBG). Während der
Eigenmietwert bei der direkten Bundessteuer grundsätzlich nach dem objektiven Marktwert zu
bemessen ist (vgl. Art. 21 Abs. 2 DBG), ist er bei den Kantons- und Gemeindesteuern unter
Berücksichtigung der Förderung von Eigentumsbildung und Selbstvorsorge "massvoll"
festzulegen (Art. 25 Abs. 3 StG). Indessen muss er gemäss konstanter Praxis des
Bundesgerichts auch hier mindestens 60 % des effektiven Marktwerts betragen (statt vieler
BGE 132 I 157 E. 3.3, mit Hinweisen; VGE 100 2013 88/89 vom 13.1.2014, E. 2.1). Der
Eigenmietwert sollte letztlich dem Betrag entsprechen, den der Eigentümer auslegen müsste,
um ein gleiches Objekt unter denselben Bedingungen benutzen zu können. Da der
Marktmietwert geschätzt werden muss, besteht bei dessen Bestimmung eine gewisse
Spannbreite (BGer 2A.683/2004 vom 15.7.2005, E. 3.1).
4.2 Im Kanton Bern basiert die Festsetzung der Eigenmietwerte auf den so genannten Protokollmietwerten, die im Verfahren betreffend die amtliche Bewertung der Grundstücke
durch die Abteilung Amtliche Bewertung ermittelt werden (VGE 100.2009.325 vom 5.7.2012,
in NStP 2012 S. 77 ff. E. 2.2). Der Protokollmietwert wiederum ist namentlich von der Benotung
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der Liegenschaft und der Anzahl ihr zugewiesener Raumeinheiten abhängig
(VGE 100 2013 88/89 vom 13.1.2014, E. 2.1). Die Bewertungsnormen für
nichtlandwirtschaftliche Grundstücke (nachfolgend: Bewertungsnormen) basieren auf einem
Durchschnitt der Verkaufspreise und Mietzinsen, die in der relevanten Bemessungsperiode
tatsächlich bezahlt wurden (gemäss Art. 32 Abs. 2 des Dekrets vom 22. Januar 1997 über die
amtliche Bewertung der Grundstücke und Wasserkräfte [ABD; BSG 661.543] sind zurzeit die
Jahre 1993-1996 massgebend). Sie enthalten für den konkreten Einzelfall Kriterien zur
Benotung jedes Grundstücks nach Gebäudeart, Bauqualität, Komfortstufe, Wohn- oder
Geschäftslage sowie Verkehrslage. Weiter wird dem wirtschaftlichen Alter der Liegenschaft
Rechnung getragen sowie die Nutzungsart und das Niveau der Mieten der Standortgemeinde
berücksichtigt (vgl. Ziff. 2.1.5 f. und Tabellen 3.1, 3.2, 3.5 und 3.8 der Nichtlandwirtschaftlichen
Bewertungsnormen vom 11.8.1997, abrufbar unter: <http//www.fin.be.ch>, Rubriken "Steuern /
Steuererklärung / Amtlicher Wert"). Der derart verfeinerte Protokollmietwert einer Liegenschaft
basiert damit auf den Verhältnissen, wie sie sich auf dem Immobilienmarkt des gesamten
Kantons während der Bemessungsperiode präsentiert haben (vgl. Erläuterungen zum
steuerlichen Bewertungssystem von Grundstücken und Liegenschaften im Kanton Bern,
Ausgabe März 2009/2016, S. 5 f., abrufbar unter: <http//www.fin.be.ch>, Rubriken
"Steuerverwaltung / Publikationen / Wegleitungen / Bewertung von Grundstücken und
Liegenschaften"; VGE 100 2009 325 vom 5.7.2012, in NStP 2012 S. 77 ff. E. 2.2). Des
Weiteren werden die Eigenmietwerte aufgrund periodischer Erhebungen der aktuellen
Mietzinse von der Steuerverwaltung periodisch der Mietzinsentwicklung angepasst; die
Anpassung erfolgt, indem für die einzelnen Gemeinden aufgrund der Erhebungen
Mietwertfaktoren festgelegt werden, womit der Marktsituation Rechnung getragen wird. Der
Mietwertfaktor besteht aus einem für kantonale Steuern und direkte Bundessteuer
unterschiedlichen Prozentsatz der Protokollmietwerte; die Umrechnung des massgebenden
Protokollmietwerts auf diese Prozentsätze ergibt den Eigenmietwert, wobei dieser jeweils auf
die nächsten CHF 10.-- abgerundet wird. Für die hier interessierende Gemeinde B._
hat die Steuerverwaltung den Mietwertfaktor im Steuerjahr 2015 auf 81 % für die Kantons- und
Gemeindesteuern und auf 95 % für die direkte Bundessteuer festgelegt (abrufbar unter:
<http//www.fin.be.ch>, Rubriken "Steuern / Steuererklärung / Eigenmietwert /
Mietwertanpassung 2015"; vgl. auch Mietwertblatt, unnummerierte Beilage zum Rekurs- und
Beschwerdeschreiben vom 12.9.2017).
4.3 Der bei der Bestimmung des Eigenmietwerts verwendete Protokollmietwert beruht auf dem Ergebnis der amtlichen Bewertung. Dies ändert jedoch nichts daran, dass der amtliche
Wert zum Zweck der Vermögensbesteuerung ermittelt wird, wogegen die Ermittlung des
Eigenmietwerts einer Liegenschaft der Festlegung der Einkommenssteuer dient. Einwendungen
http://www.fin.be.ch/fin/de/index/steuern.html http://www.fin.be.ch/fin/de/index/steuern/steuererklaerung.html http://www.fin.be.ch/fin/de/index/steuern/steuererklaerung/eigenmietwert.html
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gegen die Höhe des Eigenmietwerts sind daher nicht im Verfahren der amtlichen Bewertung,
sondern im periodischen einkommenssteuerrechtlichen Veranlagungsverfahren vorzubringen.
Dabei können nach der Praxis des Verwaltungsgerichts sämtliche Einwendungen, welche
bereits gegen die Feststellung des amtlichen Werts möglich waren, auch in Bezug auf die
Bemessung des Eigenmietwerts erneut erhoben werden, und zwar auch dann, wenn der
amtliche Wert in Rechtskraft erwachsen ist (VGE 21614 vom 17.8.2003, E. 10.3). Der im
Verfahren der amtlichen Bewertung ermittelte Protokollmietwert sowie die ihm zugrunde
liegenden Berechnungsfaktoren sind somit trotz Rechtskraft des amtlichen Werts im Verfahren
um Festlegung des Eigenmietwerts grundsätzlich noch überprüfbar und allenfalls abänderbar
(VGE 21194 vom 15.7.2002, in BVR 2003 S. 6 E. 3d).
4.4 Zur Abklärung der Verhältnisse ist ein Augenschein durchgeführt worden (vgl. Sachverhalt Bst. J). Die Delegation der Steuerrekurskommission ist in ihrem Protokoll über den Augenschein
vom 5. März 2018 zu folgenden Feststellungen und Schlüssen gelangt:
Feststellungen und Schlüsse
1. Feststellungen
Die Delegation hat die Liegenschaft besichtigt und dabei folgende Feststellungen gemacht:
1.1 Die Liegenschaft im Allgemeinen
Das Gebäude befindet sich in Hanglage unterhalb des Strassenniveaus. Auf dem Strassenniveau ist
der Hauseingang zum Treppenhaus sowie zwei Garagen und ein Vorplatz mit Parkplätzen gelegen.
Ein Stock tiefer befindet sich die Stockwerkeinheit des Rekurrenten und wiederum darunter befindet
sich diejenige von C._. Der zuunterst gelegene Kellerraum ist nur durch eine aussen gelegene
Steintreppe zu erreichen.
Die Liegenschaft ist in süd/südwestlicher Ausrichtung erstellt worden.
Die Heizungsanlage und die Warmwasseraufbereitung für das Gebäude befindet sich in den
Räumlichkeiten der Stockwerkeinheit Gbbl. Nr. _-001 von C._ und wurden ebenfalls
von der Delegation besichtigt.
1.2 Raumaufnahme
Stockwerkeinheit Gbbl. Nr. _-002
Das Aufnahmeprotokoll weist einen Eingang Vorplatz und Garderobe auf, welche mit
0.1 Raumeinheiten (RE) zutreffend bewertet sind. Die Küche weist eine heute übliche Ausstattung auf
und ist von den Platzverhältnissen als eng zu bezeichnen. Die Bewertung mit 1.1 RE ist unzutreffend,
da die Nichtlandwirtschaftlichen Bewertungsnormen für eine durchschnittliche Küche 1.0 RE vorsehen.
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Da spezielle Ausbauten nicht ersichtlich sind und eine Erhöhung der Bewertung aufgrund der
Platzverhältnisse nicht gerechtfertigt werden kann, ist die Küche auf 1.0 RE herabzusetzen. Im
Aufnahmeprotokoll sind im Weiteren ein Vorraum und Lavabo (0.2 RE), ein WC (0.2 RE) sowie ein
Badezimmer (1.6 RE) mit Badewanne, WC, Dusche, Doppellavabo verzeichnet, deren Bewertung
zutreffend ist. Hinsichtlich der Wohnräume gibt das Aufnahmeprotokoll 5.5 Zimmer an, was gemäss
den Angaben von C._ der ursprünglichen Planung entspricht, jedoch nicht so umgesetzt
wurde, da zwei Zimmer zusammen als ein grösserer Raum gebaut wurden. Aufzunehmen sind daher
4.5 Zimmer mit 7 m2 (0.6 RE), 28.3 m2 (1.4 RE), 16.0 m2 (1.0 RE), 15.3 m2 (1.0 RE) wie bisher und neu
21.6 m2 (1.2 RE). Dadurch reduzieren sich die Raumeinheiten der Wohnräume von 5.6 RE auf 5.2 RE.
Der Cheminée-Ofen in Speckstein mit 0.2 RE und der teilgedeckte Balkon mit 0.3 RE wie auch die auf
der gleichen Etage befindliche unbewertete Waschküche bzw. der Kellerraum geben zu keinen
Bemerkungen Anlass.
Als Fazit der Raumaufnahme kann festgehalten werden, dass die Bewertung mit bisher 9.3 RE auf
8.8 RE zu reduzieren ist.
Die auf Strassenniveau befindliche Garage weist einen Torautomaten auf und ist geräumig. Die Fläche
ist mit 30 m2 richtig aufgenommen worden.
Stammgrundstück
Auf dem Aufnahmeprotokoll des Stammgrundstücks Gbbl. Nr. _ sind der Eingangsbereich
oben mit Vorplatz, der Tankraum sowie das Treppenhaus verzeichnet, welche unbewertet sind und zu
keinen Bemerkungen Anlass geben. Sodann ist ein Mehrzweckraum aufgeführt, dem 0.8 RE
zugewiesen wurden. Er ist mit Holzlatten in der Art von Kellerabteilen in zwei Hälften je für eine
Stockwerkeinheit unterteilt und wie erwähnt nur von aussen über die Steintreppe zugänglich. Unter
Berücksichtigung des Umstands, dass kein Estrich als Abstellraum vorhanden ist und der Raum von
der Stockwerkeinheit des Rekurrenten nur über die Aussentreppe zwei Stockwerke tiefer erreichbar ist,
erachtet die Delegation die Bewertung mit 0.8 RE als nicht in Einklang mit den Gegebenheiten. Dieser
Mehrzweckraum ist nicht zu bewerten und die 0.8 RE sind zu streichen.
Die Parkplatzfläche ist mit 25 m2 richtig aufgenommen worden.
1.3 Benotung
Die Delegation hat weiter die Benotung überprüft. Die Gebäudeartnote wurde mit der Note 3 richtig
festgesetzt. Zu prüfen ist sodann die Bauqualität. Die Stockwerkeinheit ist mit der Gesamtnote 8
zutreffend bewertet. Auch die Gesamtnote 7 für die Komfortstufe erscheint angebracht, da auf der
einen Seite die hellen Räume und der Specksteinofen Pluspunkte darstellen, hingegen bei der
Raumaufteilung und den Platzverhältnissen in der Küche leichte Abstriche zu machen sind. Was die
Benotung mit der Wohnlage mit der Note 8 anbelangt, erscheint diese aufgrund der südlichen Lage mit
vorzüglicher Besonnung und Aussicht ohne störende Nachbarschaft eher als tief, aber noch im
Ermessen. Die Verkehrslage ist nicht beanstandet worden und gibt auch nicht zu Bemerkungen
Anlass. Die Delegation ist der Meinung, dass damit der Situation ausreichend Rechnung getragen
wurde.
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1.4 Wirtschaftliches Alter
Die Festsetzung des wirtschaftlichen Alters gibt das Erstellungsjahr wieder und ist eher zurückhaltend
festgelegt, aber noch zutreffend.
2. Schlüsse
Gemäss den Feststellungen in Ziff. 1 ist nach Auffassung der Delegation die Anzahl Raumeinheiten bei
der Stockwerkeinheit von 9.3 auf 8.8 und beim Stammgrundstück auf Null zu reduzieren. Hingegen
sind weder an der Benotung noch am wirtschaftlichen Alter Korrekturen erforderlich.
Werden die angefochtenen Mietwertfaktoren auf die von der Delegation vorgenommenen Korrekturen
angewendet, so ergibt sich eine Anpassung des Eigenmietwerts auf CHF 14'923.-- bei den kantonalen
Steuern und von CHF 17'502.-- bei der direkten Bundessteuer. Die Delegation ist der Auffassung, dass
diese Eigenmietwerte im Jahr 2015 grundsätzlich erzielbar waren. Die Prüfung der angefochtenen
Mietwertfaktoren gehörte nicht zur Aufgabe der Delegation, sie erfolgt im Rahmen des Entscheids der
Steuerrekurskommission.
4.5 Der Rekurrent hat auf Bemerkungen zum Augenscheinprotokoll verzichtet, während die Steuerverwaltung sich nicht hat dazu vernehmen lassen. Die Steuerrekurskommission erachtet
die Ausführungen ihrer Delegation als schlüssig. Aus den Akten ergeben sich keine Hinweise,
die eine Korrektur der Feststellungen der Delegation erfordern würden. Deren Ausführungen
führen somit zu folgendem Resultat:
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Benotung Objektteil Wohnen Garage PP (810) MW-Kategorie 12 Gebäudeart 3 1 1 Total Mietwert / Objekt 18'423Fr. Bauqualität 8 6 7 Eigenmietwert (0.81) 14'923 Komfortstufe 7 6 6 Eigenmietwert (0.95) 17'502 Wohnlage 8 8 8 Geschäftslage Verkehrslage 7 7 7 Notenendtotal 33 28 29
Wirtschaftliches Alter Rohbau 1 1 15 15 15 Rohbau 2 2 15 15 15 Ausbau 3 15 15 15 Installationen 4 15 15 15 Total Punkte 10 15 15 15 Bezugsjahr wirtsch. Alter 1998 1998 1998
Berechnung EW-Code 0 / 1 / 2 1 1 1 MW-Code 00 - 99 00 49 15 MW pro Punkt und Einheit 55.80 2.40 0.56 MW pro Einheit 1'841Fr. 67Fr. 16Fr. Anzahl Einheiten Re/m2 8.8 30.0 25.0
16'204Fr. 2'016Fr. 406Fr. 1/2 Anteil 203Fr. Mietwert pro Objektteil 16'204Fr. 2'016Fr. 203Fr.
4.6 Die vorstehende Tabelle weist den Protokollmietwert aus, der mit den bereits erwähnten Mietwertfaktoren zu multiplizieren ist, die für jede Gemeinde einzeln festgelegt werden (E. 4.2
am Schluss; die Mietwertfaktoren sind abrufbar unter: <http//www.fin.be.ch>, Rubriken
"Steuern / Steuererklärung / Eigenmietwert / Mietwertanpassung 2015"). Diese wurden per
2015 für B._ erhöht. Dazu ist folgendes zu bemerken.
4.7 Wie in E. 4.2 hiervor ausgeführt, orientiert sich der Eigenmietwert am Marktwert, was nach einer gewissen Zeit eine Überprüfung und allenfalls Anpassung der Mietwertfaktoren der
einzelnen Gemeinden erforderlich macht, weil sich die Marktverhältnisse im Lauf der Zeit
verändern. Einige Kantone sehen für die Anpassung der Eigenmietwerte eine Indexierung oder
fixe Intervalle vor, in anderen ist ein Beschluss der Regierung oder gar des Parlaments
notwendig (vgl. Zusammenstellung in: Die Besteuerung der Eigenmietwerte, Ziff. 4.4.3,
herausgegeben von der Schweizerischen Steuerkonferenz SSK, abrufbar unter:
<https://www.estv.admin.ch>, Rubriken "Direkte Bundessteuer / Steuerinformationen /
Schweizerisches Steuersystem / Dossier Steuerinformationen / F. Steuerprobleme"). Wie
erwähnt, enthält das bernische Steuer-gesetz keine besondere Regelung in Bezug auf die
Überprüfung und Anpassung der Eigenmietwerte. Die Steuerverwaltung ist berechtigt, die
Mietwertfaktoren jährlich anzupassen nfoblatt der Steuerverwaltung zur generellen
Mietwertanpassung 2015, abrufbar unter: <http://www.fin.be.ch>, Rubriken "Steuern / Ratgeber
/ Publikationen / Beilage 'info'"). Dabei kann sie sich auf die Rechtsprechung des
Verwaltungsgerichts stützen. Dieses hielt bereits in einem Entscheid aus dem Jahr 1999 fest,
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dass der Mietwertfaktor "aufgrund von Mietzinserhebungen für jede Veranlagungsperiode neu
bestimmt wird" (VGE 20484 vom 18.2.1999, in BVR 1999 S. 285 ff. E. 3b). Zuletzt bestätigte
das Verwaltungsgericht die Möglichkeit, die Mietwertfaktoren für jede Veranlagungsperiode neu
zu bestimmen mit Urteil vom 13. Januar 2014 (VGE 100.2013.88/89 vom 13.1.2014, E. 2.1).
4.8 Die Steuerverwaltung hat in der Vernehmlassung ausgeführt, dass sie aufgrund von Untersuchungen der letzten Jahre und gestützt auf umfangreiches Datenmaterial der Abteilung
Amtliche Bewertung die Anpassung der Mietwertfaktoren für die Gemeinde B._
vorgenommen habe. Am 15. November 2017 hat der Präsident der Steuerrekurskommission die
Steuerverwaltung aufgefordert, ihre Vernehmlassung mit einer Darlegung der Methodik der
Bestimmung der Mietwertfaktoren zu ergänzen, was die Steuerverwaltung mit Schreiben vom
22. Januar 2018 gemacht hat. Darin führt die Steuerverwaltung aus, dass der Protokollmietwert
auf den Verhältnissen der Jahre 1993-1996 beruhe. Weil sich der Markt ständig ändere, sei ein
Instrument zur Anpassung an die jeweilige Marktentwicklung nötig. Hierfür diene der
sogenannte Mietwertfaktor. Dieser werde für die bernischen Steuern jeweils um 14.5 % tiefer
als für die Bundessteuer festgelegt, um der von Art. 25 Abs. 2 StG geforderten massvollen
Besteuerung des Eigenmietwerts Rechnung zu tragen. Für die Gemeinde B._ hätten
genug Vergleichsobjekte zur Verfügung gestanden (20 vermietete Stockwerkeinheiten und 19
vermietete Einfamilienhäuser), woraus sich rechnerisch neue Mietwertfaktoren von 82 % für die
kantonalen Steuern und 96 % für die Bundessteuer ergeben hätten. Nach einem Vergleich mit
den umliegenden Gemeinden seien die Faktoren schliesslich auf 81 % bzw. 95 % festgelegt
worden. Entscheidend sei, dass der Bundessteuer-Eigenmietwert nicht über dem Marktwert
liege. Diesbezüglich weist die Steuerverwaltung auf die in B._ untersuchten
Vergleichsobjekte hin, die zeigen würden, dass eine Vermietung allein der Wohnung für
CHF 24'310.-- pro Jahr (CHF 2'020.-- im Monat) möglich sei. Der Bundessteuer-Eigenmietwert
von CHF 17'160.-- (Wert ohne Doppelgarage) entspreche 70 % des Marktwerts, womit
einerseits der gesetzlich geforderte Mindestwert des Bundessteuer-Eigenmietwerts und
anderseits das Erfordernis der die Nicht-Überschreitung des Marktwerts erfüllt sei. Die
Ausführungen der Steuerverwaltung wurden zusammen mit einer anonymisierten Version der
Aufstellung der Vergleichsobjekte dem Rekurrenten zur allfälligen Stellungnahme zugestellt.
Der Rekurrent hat sich dazu in seiner Stellungnahme vom 26. März 2018 nicht geäussert.
Die Steuerrekurskommission sieht keinen Anlass, die Methodik der Anpassung der Mietwert-
faktoren zu beanstanden. Gestützt auf die vorgelegten Vergleichsobjekte erachtet die Steuer-
rekurskommission die gesetzlichen Rahmenbedingungen (bei der direkten Bundessteuer
mindestens 70 % des Marktwerts, aber nicht höher sowie eine massvolle Festlegung beim
kantonalen Eigenmietwert) als erfüllt. Daher besteht kein Anlass für eine Korrektur der
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Mietwertfaktoren von 81 % bei den kantonalen Steuern und 95 % bei der direkten Bundessteuer
für B._. Der Protokollmietwert multipliziert mit den Mietwertfaktoren ergibt den zu
versteuernden Eigenmietwert:
Benotung Objektteil Wohnen Garage PP (810) MW-Kategorie 12 Gebäudeart 3 1 1 Total Mietwert / Objekt 18'423Fr. Bauqualität 8 6 7 Eigenmietwert (0.81) 14'923 Komfortstufe 7 6 6 Eigenmietwert (0.95) 17'502 Wohnlage 8 8 8 Geschäftslage Verkehrslage 7 7 7 Notenendtotal 33 28 29
Wirtschaftliches Alter Rohbau 1 1 15 15 15 Rohbau 2 2 15 15 15 Ausbau 3 15 15 15 Installationen 4 15 15 15 Total Punkte 10 15 15 15 Bezugsjahr wirtsch. Alter 1998 1998 1998
Berechnung EW-Code 0 / 1 / 2 1 1 1 MW-Code 00 - 99 00 49 15 MW pro Punkt und Einheit 55.80 2.40 0.56 MW pro Einheit 1'841Fr. 67Fr. 16Fr. Anzahl Einheiten Re/m2 8.8 30.0 25.0
16'204Fr. 2'016Fr. 406Fr. 1/2 Anteil 203Fr. Mietwert pro Objektteil 16'204Fr. 2'016Fr. 203Fr.
Der bisherige Eigenmietwert bei den kantonalen Steuern wird von CHF 16'260.-- auf
CHF 14'920.-- (abgerundet) und bei der direkten Bundessteuer von CHF 19'070.-- auf
CHF 17'500.-- (abgerundet) reduziert, was in diesem Punkt zu einer Gutheissung von Rekurs
und Beschwerde führt.
5. Hinsichtlich des Abzugs für Fahrkosten hat der Rekurrent CHF 11'736.-- geltend gemacht, während ihm die Steuerverwaltung CHF 8'932.-- gewährt hat. Die Steuerverwaltung ist für die
Bestimmung der gefahrenen Kilometer vom unbestrittenen Arbeitsort D._
ausgegangen. Der Rekurrent hat darauf hingewiesen, dass er zusätzlich mehrmals pro Woche
für die von ihm betreuten Projekte von D._ nach Bern müsse, weshalb ihm die
deklarierten Fahrkosten in vollem Umfang zu gewähren seien.
5.1 Steuerpflichtige Personen, die eine unselbstständige Erwerbstätigkeit ausüben, können die selbst getragenen Berufskosten vom steuerbaren Einkommen abziehen (Art. 31 StG bzw.
Art. 26 DBG i.V.m. Art. 1 Abs. 2 der Verordnung des EFD vom 10. Februar 1993 über den
Abzug von Berufskosten der unselbständigen Erwerbstätigkeit bei der direkten Bundessteuer
[Berufskostenverordnung, VBK; SR 642.118.1]). Als abziehbare Berufskosten werden die
notwendigen Kosten für Fahrten zwischen Wohn- und Arbeitsstätte, die notwendigen
Mehrkosten für Verpflegung ausserhalb der Wohnstätte und bei Schichtarbeit, die mit dem
Beruf zusammenhängenden Weiterbildungs- und Umschulungskosten sowie die übrigen für die
Ausübung des Berufs erforderlichen Kosten genannt. Bei allen abziehbaren Berufskosten muss
es sich um Aufwendungen handeln, die für die Erzielung des Einkommens erforderlich sind und
in einem direkten ursächlichen Zusammenhang dazu stehen (Art. 2 Abs. 1 der Verordnung vom
18. Oktober 2000 über die Berufskosten [BKV; BSG 661.312.56] und Art. 1 Abs. 1 VBK). Nach
der bundesgerichtlichen Rechtsprechung müssen sie wesentlich durch ein beruflich
begründetes oder Erwerbszwecken dienendes Handeln verursacht oder bewirkt werden, mit der
Folge, dass nicht alle irgendwie mit der Einkommenserzielung in Zusammenhang stehenden
Kosten steuerlich unbegrenzt abziehbar sind. Die Berufskosten sind vor allem von den
Lebenshaltungskosten abzugrenzen, also von den Aufwendungen, die nicht der
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Einkommenserzielung, sondern der Befriedigung der persönlichen Bedürfnisse dienen und
damit Einkommensverwendung darstellen (BGer vom 12.5.2003, in StE 2003 B 22.3 Nr. 76 E.
3.2 mit weiteren Hinweisen auf die Lehre).
5.2 Gemäss der 2015 gültigen Fassung von BKV und VBK können als notwendige Fahrkosten zwischen Wohn- und Arbeitsort die bei Benützung der öffentlichen Verkehrsmittel
tatsächlich erwachsenen Auslagen abgezogen werden oder bei Benützung eines privaten
Fahrzeugs diejenigen Auslagen, die bei Benützung der öffentlichen Verkehrsmittel anfallen
würden (Art. 7 Abs. 1 und 2 BKV; Art. 5 Abs. 1 und 2 aVBK, AS 1993 1363). Steht kein öffentliches Verkehrsmittel zur Verfügung oder ist dessen Benützung objektiv nicht zumutbar, so
können die Steuerpflichtigen die Kosten des privaten Fahrzeugs gemäss den Pauschalen nach
Art. 3 VBK und Art. 6 BKV abziehen oder den Nachweis höherer Kosten antreten. Dabei sind
die gesamten tatsächlichen Auslagen und deren berufliche Notwendigkeit nachzuweisen (Art. 4
VBK).
5.3 Von den Berufskosten sind die Spesen zu unterscheiden. Im Gegensatz zu den Berufskosten fallen diese während der Arbeitszeit an und sie entstehen regelmässig im
Rahmen eines konkreten dienstlichen Auftrags (Bosshard/Mösli, Der neue Lohnausweis, Das
Handbuch für die Praxis, 2007, S. 92), auch werden sie vom Arbeitgeber und nicht von der
steuerpflichtigen Person selbst getragen. Der Arbeitgeber ist grundsätzlich verpflichtet, seinen
Angestellten Auslagen, die im Rahmen der Verrichtung der dienstlichen Tätigkeit entstehen
(z.B. für arbeitsbedingte Fahrten oder Reisen) zu vergüten, so dass bei der angestellten Person
kein Raum für den steuerlichen Abzug dieser Spesenauslagen bleibt (RKE 100.2009.10575
vom 19.6.2012, nicht publiziert). Aufwendungen für dienstliche Tätigkeiten werden jedoch dann
ausnahmsweise zum Abzug zugelassen, wenn die steuerpflichtige Person die getätigten
Auslagen und deren berufsmässige Begründetheit nachweist und zudem belegt, dass sie die
Auslagen selbst getragen, der Arbeitgeber diese nicht entschädigt hat.
5.4 Weil es sich bei den Berufskosten wie auch bei den Spesen um steueraufhebende bzw. - mindernde Tatsachen handelt, sind diese von der steuerpflichtigen Person nicht nur zu
behaupten, sondern auch zu belegen. Dabei hat die steuerpflichtige Person für alle Tatsachen,
die für die Gewährung des Abzugs erfüllt sein müssen, Beweis zu erbringen. Dieser Nachweis
umfasst die Höhe der Kosten, deren berufsmässige Begründetheit und die Tragung dieser
Kosten durch die steuerpflichtige Person. Gelingt der Beweis nicht, trägt die steuerpflichtige
Person die Folgen der Beweislosigkeit. Hat sie im Rahmen des Zumutbaren bei der
Sachverhaltsermittlung mitgewirkt, ist bei Unmöglichkeit des strikten Nachweises notorisch
steuermindernder Tatsachen freilich nicht ausschliesslich nach der erwähnten Beweislastregel
zu entscheiden, sondern es ist der mutmassliche Aufwand zu schätzen (VGE 100.2011.46 vom
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29.9.2011, E.2.2, nicht publiziert; BGer 2C_681/2008 vom 12.12.2008, E. 3.5 und die dort
zitierten Entscheide).
5.5 Nach den eingereichten Bestätigungen des Arbeitgebers des Rekurrenten steht als Arbeitsort des Rekurrenten D._ fest. Ausser Frage steht, dass D._ vom
Wohnort B._ mit dem öffentlichen Verkehr nur umständlich und mit erheblichem
Zeitaufwand erreichbar ist, so dass die Benützung des privaten Fahrzeugs und die
Berücksichtigung von dessen Kosten für den Arbeitsweg von B._ nach D._
steuerlich nicht zu beanstanden sind.
5.6 Die Strecke von D._ nach Bern und umgekehrt legt der Rekurrent gemäss den eingereichten Bestätigungen aufgrund der Erfordernisse seiner Arbeitstätigkeit zurück. Deren
Kosten sind demnach nicht Kosten des Arbeitswegs, sondern Spesen, die aufgrund eines
dienstlichen Auftrags innerhalb der Arbeitszeit anfallen. Nach den Ausführungen in der
Bestätigung des Arbeitgebers vom 22. Mai 2017 (Beilage 1 zum Rekurs- und
Beschwerdeschreiben vom 6.7.2017) erhält der Rekurrent keine Erstattung seiner Spesen. Der
Arbeitgeber weist darauf hin, dass ein Pool von Geschäftsfahrzeugen zur Verfügung stehe,
jedoch werde deren Benützung in diesem Fall aus Zeit- und Logistik-Gründen als nicht sinnvoll
erachtet. Welche konkreten Gründe dies sind, lässt sich der besagten Bestätigung nicht
entnehmen. Auf Nachfrage des Präsidenten der Steuerrekurskommission vom 28. März 2018,
wie oft es zu Fahrten zwischen D._ und Bern komme und weshalb der Rekurrent
keinen Gebrauch von den Geschäftsfahrzeugen mache, hat er keine aussagekräftige Antwort
geliefert. Die Ausführungen im Schreiben vom 3. April 2018, wonach es nicht opportun sei, die
Poolfahrzeuge zu nutzen wegen der Beschränkung der Anzahl, deren Verfügbarkeit und die
jeweiligen Standorte, überzeugen nicht. Implizit wird damit behauptet, dass der Arbeitgeber die
Geschäftsfahrzeuge in ungenügendem Ausmass bereitstelle, was von der Bestätigung vom
22. Mai 2017 nicht gestützt wird. Auch wäre der Arbeitgeber in diesem Fall verpflichtet, die
Kosten für die Benützung des privaten Fahrzeugs für Fahrten zwischen D._ und Bern
zu ersetzen. Da keine dienstlichen Gründe nachgewiesen sind, die eine Benützung des privaten
Fahrzeugs erforderlich machen, ist daher davon auszugehen, dass private Gründe für die
Benützung ausschlaggebend sind (z.B. direkte Rückkehr von Bern nach Hause nach
Feierabend ohne Zwischenstation in D._, um das Geschäftsfahrzeug dorthin
zurückzubringen oder umgekehrt). Kosten für Fahrten aus privaten Gründen zählen als
Einkommensverwendung und berechtigen nicht zu einem steuerlichen Abzug, weshalb die
Fahrten zwischen D._ und Bern nicht abzugsfähig sind.
Das Schreiben des Präsidenten der Steuerrekurskommission vom 28. März 2018 hat auch die
Frage enthalten, wofür der Rekurrent noch Kosten für ein Fahrrad von CHF 120.-- und für die
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Benützung des öffentlichen Verkehrs von CHF 220.-- deklariert habe (Formular 6, pag. 31). Mit
dem geltend gemachten Abzug für das private Fahrzeug für 220 Arbeitstage sei bereits das
volle Pensum abgedeckt. Der Rekurrent hat in seiner Stellungnahme vom 3. April 2018
ausgeführt, dass der Gebrauch von Fahrrad und öffentlichem Verkehr mit kurzfristigen
Einsätzen ausserhalb von Bern zusammenhänge. Daraus ist zu entnehmen, dass die geltend
gemachten Kosten nicht den Arbeitsweg betreffen, sondern dienstliche Verrichtungen. Dafür
bietet jedoch die erwähnte Bestätigung des Arbeitgebers keine Grundlage, da darin solche
Einsätze sowie die Benützung von Fahrrad und öffentlichem Verkehr nicht erwähnt werden.
Andere Belege hat der Rekurrent trotz Aufforderung nicht eingereicht. Der Anlass für die
Fahrten, die Strecke und die Häufigkeit sind nicht bekannt und nicht belegt, dadurch sind die
Kosten weder nachgewiesen noch nachprüfbar. Ausserdem würde sich wiederum die Frage
stellen, weshalb der Arbeitgeber diese Kosten nicht entschädigt, wenn es sich um Einsätze im
Rahmen der Arbeitstätigkeit handelt.
Der Antrag auf Zulassung der Kosten für das private Fahrzeug für Fahrten zwischen
D._ und Bern ist demnach abzuweisen und zudem sind der Abzug für das Fahrrad von
CHF 120.-- sowie derjenige für die Benützung des öffentlichen Verkehrsmittels von CHF 220.--
zu streichen. Dies führt zur Reduktion der Fahrkosten von CHF 8'932.-- auf CHF 8'592.--.
6. Insgesamt ergibt sich aus den vorstehenden Erwägungen eine teilweise Gutheissung von Rekurs und Beschwerde. Bei diesem Ausgang des Verfahrens hat der Rekurrent einen Anteil
der gesamten Verfahrenskosten zu tragen (Art. 144 Abs. 1 und 5 DBG sowie Art. 200 Abs. 1
StG i.V.m. Art. 1, 2, 53, 58 und 59 des Dekrets vom 24. März 2010 betreffend die
Verfahrenskosten und die Verwaltungsgebühren der Gerichtsbehörden und der
Staatsanwaltschaft [Verfahrenskostendekret, VKD; BSG 161.12]). Vorliegend werden die
Rechtsbegehren des Rekurrenten zu etwa einem Drittel gutgeheissen, weshalb ihm
dementsprechend ein Anteil von 800.-- der Gerichtsgebühr von CHF 1'200.-- aufzuerlegen und
mit dem geleisteten Kostenvorschuss zu verrechnen ist. Die Gutachterkosten von CHF 711.90
werden dem Rekurrenten nicht zur Bezahlung auferlegt, da er betreffend dem Eigenmietwert
obsiegt hat.
7. Weil der Rekurrent im vorliegenden Verfahren nicht vertreten ist und weil keine notwendigen und verhältnismässig hohen Kosten entstanden sind, werden keine Parteikosten
gesprochen (Art. 200 Abs. 4 StG sowie Art. 144 Abs. 4 DBG i.V.m. Art. 64 Abs. 1 des
Bundesgesetzes vom 20. Dezember 1968 über das Verwaltungsverfahren [VwVG; SR
172.021]).