# Swiss Legal Decision

**Decision ID:** 4f6d3d9a-8399-54a0-a6e3-6849a39498d4
**Court:** TI_CATI
**Chamber:** TI_CATI_001
**Year:** 2013
**Language:** it
**Jurisdiction:** TI / Ticino
**Law Area:** Public
**Law Sub-area:** $law_sub_area

## Facts

Fatti
A.
RI 1
, fiduciario, è titolare di una ditta denominata “_”, con sede a _, e detiene una partecipazione totalitaria in due società, di cui è anche, rispettivamente, presidente amministratore unico:
·
la _ SA, con sede a _ e avente come scopo l’esecuzione di mandati di consulenza aziendale, fiscale, commerciale, societaria e di revisione; la tenuta di contabilità, l’allestimento di bilanci e conti economici e la partecipazione ad altre società;
·
la _ SA, con sede a _ ed avente come scopo la compravendita di immobili.
La moglie RI 2, non svolge alcuna attività lucrativa.
B.
Nella dichiarazione fiscale 2009, i contribuenti, con riferimento alla loro sostanza, indicavano “Titoli e capitali” per fr. 554’219.
–
e “Sostanza aziendale” per fr. 395’000
.–. Il 12 luglio 2011, in sede di audizione presso l’Ispettorato fiscale della Divisione delle contribuzioni, il contribuente e l’Ufficio di tassazione di Mendrisio, concordavano in particolare la definizione di una sostanza aziendale imponibile IC per fr. 247'752.– Al contempo tuttavia, per quanto concerne la qualifica delle partecipazioni nella _ SA e nella _ SA, l’autorità fiscale annunciava che avrebbe preso posizione al momento della notifica di tassazione IC/IFD 2010.
C.
Notificando loro la tassazione IC/IFD 2009, con decisione del 28 settembre 2011, l’autorità di tassazione attribuiva a “titoli e capitali” un valore di fr. 240’000.
– e commisurava l’“attivo della ditta individuale” in fr. 614’207
.
–. Nella motivazione, con riferimento al primo importo veniva indicato che i valori erano stati rettificati in base agli importi effettivi, mentre con riferimento al secondo importo si puntualizzava che agli attivi figuranti a bilancio al 31.12.2009 venivano aggiunte le partecipazioni _ SA (fr. 100’000
.
–) e _ SA (fr. 100’000
.
–).
D.
I contribuenti impugnavano la suddetta decisione con reclamo del 3 ottobre 2011, sottolineando che la medesima era in contrasto con quanto stabilito nella precedente audizione e ritenendo in particolare ingiustificato che il valore delle partecipazioni, di complessivi fr. 200’000.
–,
venisse computato come sostanza aziendale e non più come sostanza privata, considerato che le attività delle società non avevano subito alcuna modifica da giustificare tale passaggio. I contribuenti postulavano quindi che l’importo relativo ai “titoli e capitali” venisse commisurato in fr. 440'000.
– e quello riferibile alla voce “attivo della ditta individuale” in fr. 414’207
.
–.
All’audizione del 12 giugno 2012 il contribuente ribadiva che le società non avevano subito alcuna modifica significativa, tale da giustificare l’imputazione del valore delle partecipazioni non più come sostanza privata ma come sostanza aziendale. L’autorità di tassazione puntualizzava che a seguito della modifica legislativa in relazione alla “riforma delle imprese II” si rendeva necessario qualificare le partecipazioni ed era stato pertanto ritenuto opportuno fissare la decisione di principio già nell’ambito della tassazione 2009.
E.
L’ufficio di tassazione, con decisione del 4 luglio 2012, respingeva il reclamo. In motivazione spiegava che, in seguito alla “riforma delle imprese II”, il momento in cui qualificare la natura delle partecipazioni societarie non è più quello della loro alienazione ma quello del loro acquisto o del periodo fiscale in corso. Tenuto conto dell’attività indipendente svolta dal contribuente, le partecipazioni nelle due società (_SA e _ SA) erano state considerate di natura aziendale “secondo i criteri determinanti:
·
legami stretti tra le due aziende (identità economica del titolare di entrambe; titolare della ditta individuale ed azionista della SA);
·
complementarietà delle due aziende.
L’attività individuale e quella svolta dalla _ SA risultava essere simile (ufficio fiduciario e amministrazioni) mentre quella della _ SA, avente scopo la compravendita di immobili (proprietaria dell’immobile dove si trovava lo Studio del contribuente), appariva “completiva rispetto a quella di fiduciario e amministrazioni”.
F.
Con tempestivo ricorso alla Camera di diritto tributario, i coniugi RI 1 e RI 2 impugnano la suddetta decisione. Ribadiscono che le partecipazioni in oggetto devono continuare ad essere imposte come sostanza privata. In particolare specificano che l’unica operazione immobiliare svolta dalla _ SA sia stata l’acquisto e la riattazione dell’immobile mapp. _ RFD di _, il cui volume è stato suddiviso in locali destinati ad uffici e ad un appartamento, dati in locazione a terzi, eccezion fatta per uno studio, dato in locazione al contribuente. Inoltre i contribuenti sottolineano di non aver mai effettuato operazioni immobiliari di compravendita, imposte come reddito da attività professionale. Con riferimento alla _ SA, viene sottolineato che la revisione della ditta individuale “_con sede a _”, relativa all’esercizio 2009, non abbia evidenziato rapporti tra le due imprese. Viene altresì puntualizzato che non sussistono rapporti nemmeno tra la _ SA e la _ SA.

## Considerations

Diritto
1.
1.1.
Prima del periodo fiscale in discussione, non è mai stata affrontata la questione della qualifica delle due partecipazioni come sostanza privata o commerciale. Del tema si è occupato per la prima volta l’Ispettorato fiscale nel rapporto allestito il 9 agosto 2011, in seguito alla verifica fiscale intrapresa in relazione all’attività indipendente svolta da RI 1 nell’esercizio 2009.
Prima di sottoscrivere il citato rapporto, tuttavia, l’Ispettorato ha convocato il contribuente ad un’udienza (12 luglio 2011), al termine della quale è stato sottoscritto dalle parti un verbale. “Dopo aver brevemente esposto e discusso le problematiche fiscali emerse in sede di revisione contabile fiscale dei conti annuali”, le parti hanno definito “di comune accordo i seguenti elementi imponibili”: per il reddito aziendale, hanno stabilito le riprese per i costi degli autoveicoli e per il consumo proprio; per la sostanza aziendale, hanno aggiunto al “risultato d’esercizio” (fr. 173'857.–) il “conto privato” (fr. 73'895.–), con la conseguenza che la sostanza commerciale imponibile è stata stabilita in fr. 247'752.–. Il verbale è completato con la seguente precisazione:
Per quanto concerne la qualifica delle partecipazioni nella _ SA e nella _ SA, l’autorità fiscale prenderà posizione al momento dell’emissione della notifica di tassazione IC-IFD 2010, comunicando le motivazioni della decisione adottata.
Nello stesso senso, l’Ispettorato si è espresso nel rapporto del 9 agosto 2011, che a pagina 16 contiene le seguenti considerazioni:
Nella partita fiscale personale il contribuente ha dichiarato, all’interno dell’elenco titoli, la titolarità del 100% dei pacchetti azionari della _ SA e della _ SA esponendoli nella sostanza privata; in base agli elementi raccolti nel corso della verifica entrambe le partecipazioni appaiono rivestire natura aziendale.
Dopo un’audizione con RI 1 svoltasi presso l’UT Mendrisio alla presenza del CU _, si è deciso di non far rientrare la valutazione delle partecipazioni nel verbale di chiusura della presente ispezione.
In sede di emissione della notifica fiscale IC/IFD 2010 l’Ufficio di tassazione prenderà posizione in merito alle partecipazioni, dando così modo al contribuente di poter aderire a tutti i mezzi di impugnazione previsti dalla legge qualora le decisioni dell’autorità fiscale non fossero condivise dal contribuente.
1.2.
Nella decisione di tassazione IC 2009, notificata ai contribuenti il 28 settembre 2011, tuttavia, il valore della sostanza commerciale è aumentato di 200'000 franchi: l’attivo della ditta individuale ammonta a fr. 614'207.– e i debiti della ditta individuale a fr. 166'454.–, sicché il saldo è di fr. 447'753.–. La spiegazione è contenuta in due righe, nella motivazione della decisione:
Agli attivi figuranti a bilancio al 31.12.2009 vengono aggiunte le partecipazioni _ SA (fr. 100'000.–) e _ SA (fr. 100'000.–).
2.
2.1.
Vi è un’evidente contraddizione fra quanto convenuto fra le parti all’udienza del 2 luglio 2011 e quanto poi deciso dall’Ufficio di tassazione, nella decisione del 28 settembre 2011.
2.2.
Come afferma il Tribunale federale, sebbene l’autorità di tassazione sia vincolata nella sua azione al principio di legalità e non possa pertanto concludere con i contribuenti accordi fiscali per regolare una concreta fattispecie, quanto all’esistenza, all’estensione o al modo di imposizione, in deroga alle disposizioni legali, tuttavia giurisprudenza e dottrina ammettono due eccezioni a questa regola:
–
in primo luogo, se la base legale lascia margini di incertezza e l’autorità procede applicando la regola che il legislatore avrebbe adottato se avesse regolamentato il caso specifico;
–
in secondo luogo, quando nell’ambito della procedura di tassazione né il fisco né il contribuente hanno precisa conoscenza di taluni elementi di fatto e la determinazione di questi ultimi richiederebbe sforzi considerevoli, allora su questi punti le parti possono concludere accordi anche in assenza di base legale; la convenzione non deve comunque risultare contraria al diritto materiale
(cfr. sentenza del 9 novembre 2007 n. 2C_75/2007 e 2C_76/2007, in RtiD I-2008 n. 14t consid. 4.3, con riferimento a: RDAF 2006 II p. 419 consid. 3.1; ASA 74 p. 737 consid. 4.2; RDAF 1999 II p. 97 consid. 7b/aa).
Stabilita la liceità dell’accordo, il medesimo, analogamente ad un qualunque contratto, risulta di principio vincolante per entrambe le parti (
Rickli
, Die Einigung zwischen Behörde und Privaten im Steuerrecht, Basilea 1987, p. 103 seg.). I contribuenti non possono quindi dipartirsene unilateralmente, poiché incorrerebbero in un comportamento contraddittorio contrario al principio della buona fede, il quale è valido sia in ambito contrattuale tra privati (art. 2 CC), sia più in generale in tutti i rapporti tra cittadini ed autorità (art. 5 cpv. 3 Cost.).
2.2.
Nel presente caso, non si può affermare che vi sia una base legale che lascia margini di incertezza e che pertanto l’autorità fiscale abbia raggiunto con il contribuente un accordo, applicando la regola che il legislatore avrebbe adottato; né è intervenuta una transazione perché le parti non avevano precisa conoscenza di determinati elementi di fatto. Le parti hanno tuttavia affrontato una questione di cui in precedenti periodi fiscali non si erano occupati, per concludere che l’avrebbero lasciata aperta anche nel periodo fiscale in discussione. In effetti, nel periodo fiscale 2009 non vi erano particolari esigenze, che non fossero già presenti nei periodi precedenti, che imponessero di qualificare le partecipazioni nelle due società controllate dal contribuente. Lo stesso Ufficio di tassazione, in seguito al reclamo interposto dal ricorrente contro la decisione di tassazione, lo ha convocato in udienza e ha affermato “la necessità, a seguito della modifica legislativa in relazione alla riforma delle imprese II, di qualificare le partecipazioni”, salvo poi aggiungere che “pur avendo potuto attendere fino al 1.1.2011 si è ritenuto di anticipare già dal 2009 la decisione di principio”.
2.3.
Alla luce delle considerazioni che precedono, si deve constatare che l’autorità di tassazione ha violato la buona fede del contribuente, nella misura in cui ha dapprima convenuto con lui che avrebbe rinviato la definizione della questione della natura privata o commerciale delle partecipazioni sociali al periodo fiscale successivo, ed ha poi invece adottato una decisione in cui ha qualificato le azioni sostanza commerciale.
La questione non era del resto determinante ai fini della tassazione del periodo fiscale litigioso, non essendovi stato il pagamento al ricorrente di alcun dividendo. Solo qualora il contribuente avesse percepito una prestazione valutabile in denaro dalle società in questione, si sarebbe giustificata la definizione della natura commerciale o privata delle azioni, per stabilire la misura dell’attenuazione della doppia imposizione.
2.4.
La soluzione concordata fra le parti in udienza, di lasciare aperta la questione, non pregiudica una futura pronuncia in merito da parte dell’Ufficio di tassazione, nel momento in cui il tema dovesse diventare attuale. Infatti, prima che l’autorità fiscale abbia espresso il suo parere sulla qualifica di una partecipazione come sostanza privata o commerciale, non può sorgere alcun affidamento nel contribuente, sicché è esclusa anche una eventuale violazione del principio della buona fede (cfr. p. es. la sentenza del Tribunale federale del 17 ottobre 2012 n. 2C_297/2012 consid. 4.2).
2.5.
Nel momento in cui la questione dovesse essere ripresa in esame dalle parti, l’autorità di tassazione dovrebbe pronunciarsi tenendo conto della giurisprudenza in materia, secondo cui una stretta relazione economica tra l'impresa del contribuente titolare di una ditta individuale e la società anonima di cui egli è azionista non è ancora sufficiente per ammettere che le azioni rientrino nella sua sostanza commerciale, ma l'elemento determinante è la volontà del contribuente di mettere concretamente a profitto le proprie azioni per migliorare il risultato economico della ditta individuale. Ciò si verifica in particolare se egli si serve della partecipazione in una società anonima attiva in un settore economico diverso da quello della sua impresa, per avvicinarglisi e favorire in tal modo una diversificazione, commercialmente vantaggiosa, delle sue attività (sentenza del Tribunale federale del 9 aprile 2001, in ASA 71 p. 288 = RF 2001 p. 500, consid. 4c; inoltre RDAF 2013 II 238 consid. 3.2).
3.
Il ricorso è pertanto parzialmente accolto, nel senso che, rimanendo impregiudicata la questione della qualifica delle partecipazioni come sostanza privata o commerciale, l’attivo della ditta individuale al 31 dicembre 2009 è ridotto a fr. 414'207.–.