# Swiss Legal Decision

**Decision ID:** c41b1df7-796c-5801-95fb-99d82d290f19
**Court:** GE_CJ
**Chamber:** GE_CJ_013
**Year:** 2021
**Language:** fr
**Jurisdiction:** GE / Région lémanique
**Law Area:** $law_area
**Law Sub-area:** nan

## Facts

EN FAIT
1) Le litige concerne l'impôt cantonal et communal (ci-après : ICC) et l'impôt fédéral direct (ci-après : IFD) 2016.
2) Madame A_ (ci-après : la contribuable) et Monsieur A_ se sont mariés le _ 1989 à B_ dans le canton de Genève.
3) a. Par jugement du 21 novembre 2014 (JTPI/1_), le Tribunal de première instance (ci-après : TPI) a notamment prononcé leur divorce.
b. Statuant sur appel de M. A_ et appel joint de Mme A_, par arrêt du 11 septembre 2015 (ACJC/2_), entré en force à la suite de l'arrêt du Tribunal fédéral
5A_835/2015
du 21 mars 2016, la chambre civile de la Cour de justice (ci-après : la chambre civile) a notamment :
- attribué à Mme A_ « un droit d'habitation qui perdurer[ait] au plus tard jusqu'au 31 mars 2023 sur le logement sis chemin C_, D_ [dont M. A_ était propriétaire], à charge pour elle de s'acquitter des frais liés à l'entretien courant » de celui-ci (ci-après : l'immeuble) ;
- condamné M. A_ « à régler les intérêts hypothécaires et les impôts relatifs audit logement » ;
- ordonné « au conservateur du registre foncier [ci-après : RF] du canton de Genève de procéder à l'inscription de ce droit d'habitation sur la parcelle n° 3_ de la commune de D_ (_), aux conditions susmentionnées ».
4) Dans sa déclaration fiscale pour l'année 2016, Mme A_ n'a pas indiqué les valeurs fiscale et locative de l'immeuble, se limitant à mentionner (sous la rubrique « Observations ») : « mise à disposition gratuite de la maison de famille par ex-conjoint ».
5) Par bordereaux de taxation du 30 juillet 2018, l'administration fiscale cantonale (ci-après : AFC-GE) a, pour l'exercice 2016, ajouté à sa fortune imposable la valeur fiscale de l'immeuble (CHF 486'000.- après abattement de 40 %) et à son revenu imposable la valeur locative de celui-ci (CHF 19'018.- pour l'ICC et CHF 31'697.- pour l'IFD).
6) Le 31 juillet 2018, sous la plume de sa mandataire, Mme A_ a formé réclamation contre ces bordereaux.
Dans le cadre de son divorce, elle s'était vu attribuer un droit d'habitation sur la demeure familiale, lequel n'avait pas été inscrit au RF. De ce fait, il s'agissait d'un usage « propre pour l'époux propriétaire cédant cet usage, ce dernier étant alors imposable sur la valeur locative ».
Son ex-époux payant tous les frais afférents à l'immeuble, il devait être habilité, corollairement au fait qu'il en conservait la valeur locative, à les déduire. Or, l'AFC-GE lui avait, de façon erronée, imputé ces frais. Tant la valeur locative de l'immeuble que les frais d'entretien y relatifs devaient être attribués à son ex-époux.
Au niveau de la fortune également, la servitude d'usufruit n'équivalant pas à celle d'un droit d'habitation, l'AFC-GE ne pouvait lui imputer les impôts sur la fortune et l'immobilier complémentaire relatifs à l'immeuble. En effet, contrairement à l'usufruit, qui procurait à son bénéficiaire une jouissance illimitée sur l'immeuble, le plaçant ainsi dans une position de quasi-propriétaire, le droit d'habitation n'octroyait à son bénéficiaire qu'un droit d'usage. Quand bien même l'art. 776 al. 3 du Code civil suisse du 10 décembre 1907 (CC -
RS 210
) prévoyait que les règles afférentes à l'usufruit s'appliquaient au droit d'habitation, une partie de la doctrine considérait que l'art. 765 al. 1 CC, traitant des « impôts et autres redevances », ne s'appliquait pas audit droit.
7) Par décisions du 12 septembre 2019, l'AFC-GE a rejeté la réclamation, dans la mesure où elle concernait la problématique fiscale relative à l'immeuble.
À teneur de l'arrêt de la chambre civile du 11 septembre 2015, Mme A_ bénéficiait d'un droit d'habitation sur l'immeuble. Selon l'art. 776 CC, les règles sur l'usufruit étaient applicables au droit d'habitation, de sorte que cette dernière était redevable des impôts y afférents. Elle devait donc déclarer la fortune et les revenus liés à l'immeuble. Enfin, à titre informatif, il appartenait à la contribuable de faire le nécessaire auprès du RF.
8) Par acte déposé au greffe le 16 septembre 2019, Mme A_ a interjeté recours auprès du Tribunal administratif de première instance (ci-après : TAPI), concluant à l'annulation des bordereaux du 30 juillet 2018 et à ce que l'AFC-GE émette de nouveaux bordereaux conformes au droit, avec suite de dépens.
Reprenant les arguments formulés dans sa réclamation du 31 juillet 2018, elle a notamment ajouté que l'arrêt de la chambre civile du 11 septembre 2015 prévoyait également que les impôts sur l'immeuble étaient à la charge de son ex-époux.
9) Le 18 novembre 2019, l'AFC-GE a conclu au rejet du recours.
Aucun motif ne permettait de s'écarter de la jurisprudence que la chambre administrative de la Cour de justice (ci-après : la chambre administrative) avait rendue en la matière. Peu importait que le droit d'habitation de Mme A_ ne fût pas formellement inscrit au RF, dès lors que celui-ci découlait directement de l'arrêt de la chambre civile, ladite inscription n'ayant qu'une valeur déclarative, et non constitutive. C'était donc à juste titre qu'elle avait taxé l'intéressée sur l'immeuble. Enfin, elle n'était pas liée par la partie dudit arrêt qui prévoyait – en dérogation au CC – l'obligation pour M. A_ de s'acquitter des impôts relatifs à l'immeuble. Il s'agissait en effet d'un arrangement entre les parties ne pouvant avoir aucune implication fiscale.
10) Le 10 décembre 2019, Mme A_ a répliqué, persistant dans ses conclusions.
Les jurisprudences de la chambre administrative à laquelle se référait l'AFC-GE n'étaient pas applicables en l'espèce, car les états de fait étaient différents. Par conséquent, il fallait s'en tenir à l'avis de la doctrine en matière civile, selon laquelle l'art. 765 al. 1 CC, prévoyant que l'usufruitier d'un immeuble s'acquittait des impôts y relatifs, ne s'appliquait pas au droit d'habitation. D'ailleurs, l'arrêt de la chambre civile du 11 septembre 2015, prévoyant que M. A_ s'acquitterait des impôts sur l'immeuble, était en accord avec le droit civil tel qu'interprété par ladite doctrine.
11) Le 20 décembre 2019, l'AFC-GE a persisté dans son argumentation et dans ses conclusions.
12) Par jugement du 4 mai 2020, le TAPI a rejeté le recours.
Le TAPI avait retenu dans sa jurisprudence qu'une part de copropriété grevée d'un droit d'habitation ne devait pas être taxée auprès de son propriétaire, au titre de la fortune, mais du bénéficiaire du droit d'habitation (
JTAPI/1363/2015
du 23 novembre 2015 ; le recours formé contre ce jugement avait été admis sur un autre point [
ATA/363/2017
du 28 mars 2017]). Par ailleurs, statuant sur la question de savoir si l'épouse séparée, au bénéfice d'un droit d'habitation, devait se voir imposée sur les frais hypothécaires acquittés par son mari, la chambre administrative avait retenu que les personnes titulaires d'un droit d'usage ou d'habitation se trouvaient économiquement dans une position analogue à celle d'un propriétaire ou d'un usufruitier, de sorte qu'elles étaient imposables en lieu et place du propriétaire (
ATA/924/2018
du 11 septembre 2018). Dans un arrêt plus récent, rappelant notamment la pratique du canton de Zurich selon laquelle la chose grevée d'un droit d'habitation était imputée fiscalement au titulaire de ce droit, la chambre administrative avait confirmé la pratique de l'AFC-GE assimilant également les règles de l'usufruit au droit d'habitation (
ATA/1161/2018
du 30 octobre 2018). Encore plus récemment, la chambre administrative avait à nouveau jugé qu'il incombait au bénéficiaire du droit d'habitation, et non au nu-propriétaire, d'acquitter l'impôt sur la fortune et l'impôt immobilier complémentaire sur l'immeuble grevé de cette servitude personnelle (
ATA/65/2020
du 21 janvier 2020).
En l'espèce, aucun élément ne permettait de s'écarter de la jurisprudence. Dès lors que Mme A_ était titulaire de l'entier du droit d'habitation de l'immeuble – ce qui n'était, en soi, pas contesté et expressément précisé dans l'arrêt de la chambre civile du 11 septembre 2015 –, il lui incombait d'acquitter la totalité de l'impôt sur la valeur locative et sur la fortune y relatives, en vertu des art. 21 al. 1 let. b de la loi fédérale sur l'impôt fédéral direct du 14 décembre 1990 (LIFD -
RS 642.11
), 24 al. 1 let. b et 48 de la loi sur l'imposition des personnes physiques du 27 septembre 2009 (LIPP -
D 3 08
), la chambre administrative ayant jugé à plusieurs reprises que le bénéficiaire d'un droit d'habitation était imposable au même titre que l'usufruitier. Le fait que l'intéressée et son ex-époux avaient convenu le contraire, à savoir que c'était celui-ci qui acquitterait lesdits impôts, et que la chambre civile avait ratifié leur convention à cet égard ne pouvait prévaloir sur lesdites dispositions impératives du droit fiscal. Cette issue, sur le plan fiscal, ne portait aucunement préjudice aux éventuelles prétentions civiles que Mme A_ pourrait avoir à cet égard contre son ex-époux.
13) Par acte du 7 mai 2020, Mme A_ a interjeté recours auprès de la chambre administrative contre le jugement précité, concluant à son annulation et au renvoi du dossier à l'AFC-GE pour établissement de nouveaux bordereaux de taxation conformes au droit.
L'
ATA/924/2018
précité ne traitait pas le problème soulevé puisqu'il concernait l'impôt sur le revenu dans le cadre de la détermination de la pension alimentaire reçue.
L'
ATA/1161/2018
précité avait une « composante contractuelle » en ce sens que le bénéficiaire du droit d'habitation s'était engagé à prendre à sa charge l'entier des impôts. Quant à l'
ATA/65/2020
précité, il faisait l'objet d'un recours au Tribunal fédéral (cause
2C_195/2020
), de sorte qu'il n'était pas définitif.
La doctrine civile était claire, l'impôt sur la fortune et l'impôt foncier étaient à la charge du propriétaire et non du bénéficiaire du droit d'habitation. Cette doctrine correspondait à une circulaire citée dans un article publié par Johannes HUGI en 2013 (Die steuerliche Behandlung von Nutzniessungen, Wohnrechten, Dienstbarkeiten, Grundlasten und vorgemerkten persönlichen Rechten im Kanton Zürich), laquelle prévoyait que le droit d'habitation ne devait pas être traité comme la servitude d'usufruit dès lors que les droits du bénéficiaire du droit d'habitation étaient moins étendus que ceux de l'usufruit. Que ce soit en application du droit civil ou à l'aide de la pratique administrative zurichoise, l'impôt sur la fortune et l'impôt foncier étaient à charge du propriétaire foncier et non du bénéficiaire de la servitude de droit d'habitation qui grevait l'immeuble en cause.
Concernant la problématique de la valeur locative, puisqu'elle disposait de la jouissance du bien immobilier, elle devait se voir imputer la valeur locative, ce qu'elle ne contestait pas.
Contrairement à l'usufruit qui procurait à son bénéficiaire l'usage et la jouissance de la chose grevée, le droit d'habitation n'octroyait que l'usage de la chose. La doctrine majoritaire en matière civile précisait que le titulaire du droit d'habitation n'avait pas à supporter les impôts afférents à l'immeuble. Dès lors, placer le bénéficiaire d'un droit d'habitation dans la même position qu'un usufruitier, fiscalement parlant, était arbitraire. Cela violait également le principe de l'égalité de traitement puisque des distinctions s'imposaient au vu des circonstances. Enfin, le jugement attaqué était également arbitraire dans son résultat puisque la charge fiscale de Mme A_ était plus importante de par l'imputation de la fortune immobilière, ce qui accroissait son impôt sur la fortune et lui imputait l'impôt foncier.
14) Le 21 juillet 2020, l'AFC-GE a conclu au rejet du recours, renvoyant aux jurisprudences récentes de la chambre administrative en matière de droit d'habitation (
ATA/65/2020
et
ATA/1161/2018
précités).
15) Par décision du 17 septembre 2020, la chambre administrative a prononcé la suspension de la procédure dans l'attente de l'arrêt du Tribunal fédéral dans la cause
2C_195/2020
.
16) Par décision du 15 avril 2021, la chambre administrative a prononcé la reprise de la procédure vu le prononcé de l'arrêt du Tribunal fédéral
2C_195/2020
à la date du 18 mars 2021 et fixé un délai au 22 mai 2021 aux parties pour leurs observations finales, après quoi la cause serait gardée à juger.
Le Tribunal fédéral a déclaré irrecevable le recours à l'encontre de l'
ATA/65/2020
précité aux motifs que la motivation du recours était imprécise et que les conclusions du recourant apparaissaient insuffisantes dans leur ensemble.
17) Le 7 mai 2021, l'AFC-GE a indiqué ne pas avoir d'observations complémentaires et a persisté dans ses conclusions.
18) Mme A_ n'a produit aucune écriture dans le délai imparti.

## Considerations

EN DROIT
1) Interjeté en temps utile devant la juridiction compétente, le recours est recevable (art. 132 de la loi sur l'organisation judiciaire du 26 septembre 2010 - LOJ -
E 2 05
; art. 62 al. 1 let. a de la loi sur la procédure administrative du 12 septembre 1985 - LPA -
E 5 10
; art. 7 al. 2 de la loi de procédure fiscale du 4 octobre 2001 - LPFisc -
D 3 17
).
2) Le litige porte sur la question de savoir s'il incombe au bénéficiaire du droit d'habitation (la recourante en l'espèce) ou au propriétaire (son ex-mari) d'acquitter l'impôt sur la fortune sur l'immeuble grevé de cette servitude personnelle, étant relevé que la recourante ne conteste plus l'imputation de la valeur locative de l'immeuble dans ses revenus.
3) a. L'impôt sur la fortune a pour objet l'ensemble de la fortune nette après déductions sociales (art. 46 LIPP). Les éléments de fortune soumis à usufruit sont imposables auprès de l'usufruitier (art. 48 LIPP).
b. Selon l'art. 776 CC, le droit d'habitation est le droit de demeurer dans une maison ou d'en occuper une partie (al. 1). Les règles de l'usufruit sont applicables, sauf disposition contraire de la loi (al. 3). L'art. 765 al. 1 CC prévoit que l'usufruitier supporte les frais ordinaires d'entretien et les dépenses d'exploitation de la chose, ainsi que les intérêts des dettes dont elle est grevée, et il est tenu d'acquitter les impôts et autres redevances ; le tout en proportion de la durée de son droit.
La doctrine majoritaire considère que les règles relatives à l'usufruit ne s'appliquent qu'à titre supplétif et dans la mesure où la nature du droit d'habitation ne s'y oppose pas. L'art. 765 CC ne s'applique pas mutatis mutandis au droit d'habitation (Paul-Henri STEINAUER, Les droits réels, tome III, 4
ème
édition, 2012, n. 2497 ; Amédéo WERMELINGER, in Code civil - Commentaire romand, n. 35 ss ad art. 776 CC). Le bénéficiaire ne devrait supporter que les frais de réparations ordinaires d'entretien, à l'exclusion du service des intérêts hypothécaires, et des impôts et taxes en relation avec l'immeuble (Paul-Henri STEINAUER, op. cit., n. 2507 ; Michel MOOSER, Basler Kommentar, n. 12 ad art. 778 CC).
c. En matière fiscale, une partie de la doctrine considère que le bénéficiaire d'un droit d'habitation est imposable de la même manière que l'usufruitier. Ce même traitement se justifie, selon elle, par le fait qu'un droit réel d'habitation confère à son titulaire un droit d'usage illimité sur l'immeuble grevé, qui équivaut dans ses effets à celui d'un propriétaire. Le bénéficiaire du droit d'habitation est dès lors imposable sur la valeur vénale du logement concerné. En revanche, d'autres auteurs font prévaloir la double restriction matérielle du droit d'habitation par rapport à l'usufruit, à savoir qu'il ne permet que d'habiter l'immeuble grevé et que son exercice ne peut être transféré à des tiers. Ils refusent ainsi en général de traiter fiscalement de la même manière l'usufruit et le droit d'habitation (pour l'exposé des différents avis Daniel DZAMKO-LOCHER/Hannes TEUSCHER, in Martin ZWEIFEL/Michael BEUSCH, Kommentar zum schweizerischen Steuerrecht, Bundesgesetz über die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden, 2017, n. 29 ad art. 13).
Dans un article publié in Revue fiscale 07-08/2013, p. 488 et ss. (Die steuerliche Behandlung von Nutzniessungen, Wohnrechten, Dienstbarkeiten, Grundlasten und vorgemerkten persönlichen Rechten im Kanton Zürich), Johannes HUGI a exposé que, dans le canton de Zurich, le traitement fiscal des droits d'habitation suit pour l'essentiel l'imposition de l'usufruit. Par le consentement des intéressés il est admis dans la règle, selon la pratique zurichoise, que le titulaire du droit d'habitation paie l'impôt sur la valeur fiscale de l'immeuble grevé du droit d'habitation, également compte tenu de la pratique appliquée auparavant, selon laquelle, en cas d'existence d'un droit réel d'habitation inscrit au RF, la chose grevée d'un droit d'habitation est imputée fiscalement au titulaire de ce droit.
d. Lorsqu'un transfert de propriété d'immeuble et la constitution d'un droit d'habitation ont lieu simultanément – autrement dit lorsqu'il y a transfert de propriété avec réserve d'usage –, l'immeuble ne change pas de propriétaire libre de toute charge pour qu'ensuite seulement, l'acquéreur en rétrocède un droit d'usage contre un montant compensé avec le prix de vente ; du point de vue des droits réels limités, l'immeuble est bien plutôt transféré uno actu déjà grevé du droit d'usage stipulé et à une valeur inférieure (« deductio servitutis »). Ainsi, l'acquisition d'une servitude personnelle par le versement d'un capital au propriétaire est une acquisition gratuite, en ce sens que le bénéficiaire de cette jouissance ne fait plus de prestations périodiques après ce versement en capital. Le titulaire de la servitude personnelle est alors imposé pour la durée du rapport de servitude sur la valeur d'usage de l'objet, en application de l'art. 21 al. 1 let. b LIFD (arrêts du Tribunal fédéral
2C_719/2017
du 26 avril 2019 consid. 2.5.1 ;
2C_892/2014
du 7 mai 2015 consid. 3.2 et les nombreuses références citées).
Le Tribunal fédéral a retenu que lorsque le droit cantonal ne contient aucune disposition équivalente à l'art. 13 al. 2 de la loi fédérale sur l'harmonisation des impôts directs des cantons et des communes du 14 décembre 1990 (LHID -
RS 642.14
), qui prévoit que la fortune grevée d'usufruit est imposable auprès de l'usufruitier, il convient d'appliquer cette règlementation à l'imposition cantonale, en vertu de l'art. 72 al. 2 LHID (ibid.).
e. Selon l'art. 1 al. 3 LHID, lorsqu'aucune réglementation particulière n'est prévue, les impôts cantonaux et communaux sont établis en vertu du droit cantonal. Restent en particulier de la compétence des cantons la fixation des barèmes, celle des taux et celle des montants exonérés d'impôt. Cette disposition confère aux cantons une compétence résiduelle (ATF
134 I 248
consid. 2 ; 133 I 206 consid. 8.2).
f. La jurisprudence cantonale a retenu qu'une part de copropriété grevée d'un droit d'habitation ne devait pas être taxée auprès de son propriétaire, au titre de la fortune, mais du bénéficiaire du droit d'habitation (
JTAPI/1363/2015
précité ; le recours formé contre ce jugement a été admis sur un autre point
ATA/363/2017
du 28 mars 2017). Par ailleurs, statuant sur la question de savoir si l'épouse séparée, au bénéfice d'un droit d'habitation, devait se voir imposée sur les frais hypothécaires acquittés par son mari, la chambre de céans a retenu que les personnes titulaires d'un droit d'usage ou d'habitation se trouvaient économiquement dans une position analogue à celle d'un propriétaire ou d'un usufruitier, de sorte qu'elles étaient imposables en lieu et place du propriétaire (
ATA/924/2018
précité consid. 5a, citant Nicolas MERLINO in Yves NOËL/Florence AUBRY GIRARDIN, Commentaire romand - loi fédérale sur l'impôt fédéral direct, 2
ème
éd., 2017, § 35 et 39, p. 507 et 508).
Sur la base de ce qui précède, la chambre de céans a admis, dans l'
ATA/1161/2018
précité, que dans les circonstances de l'espèce, – acquisition gratuite (le recourant n'ayant pas à verser des prestations périodiques après la transaction), inscription au RF et engagement exprès de l'acheteur à s'acquitter des contributions publiques pendant la durée de son droit d'habitation –, il se justifiait d'imposer le bénéficiaire du droit d'habitation au même titre que l'usufruitier, conformément à la pratique de l'AFC-GE.
Dans un arrêt récent, la chambre de céans a confirmé qu'il incombait au bénéficiaire du droit d’habitation et non au nu-propriétaire d’acquitter l’impôt sur la fortune et l’impôt immobilier complémentaire sur l’immeuble grevé de cette servitude personnelle, ceci malgré l'absence de clause expresse de prise en charge des impôts par la bénéficiaire du droit d'habitation (
ATA/65/2020
précité).
g. Selon la doctrine et la jurisprudence du Tribunal fédéral, dans certains cas particuliers, il est néanmoins possible d'acquérir la propriété foncière ou de constituer une servitude sans inscription, notamment lorsque la propriété ou le bénéfice de la servitude se fondent sur un jugement formateur, entré en force (pour la propriété foncière : art. 656 al. 2 CC ; Paul-Henri STEINAUER, Les droits réels, tome II, 5
ème
édition, 2020, n. 2190 et les références citées ; pour les servitudes : art. 731 al. 2 CC ; Paul-Henri STEINAUER op. cit., n. 3371 et 3376 ; arrêt du Tribunal fédéral
5A_516/2011
du 8 novembre 2011 consid. 4.3.2). L'inscription au RF n'est alors que déclarative (art. 963 al. 2 CC).
4) En l'occurrence et comme l'a retenu à juste titre le TAPI, la chambre de céans a, à plusieurs reprises, considéré que le bénéficiaire d'un droit d'habitation était imposable au même titre que l'usufruitier.
Certes, la doctrine, en particulier en matière fiscale, n'est pas unanime sur l'application des règles relatives à l'usufruit au droit d'habitation. Cette manière de faire est toutefois pratiquée dans d'autres cantons et également soutenue par une partie de la doctrine. Le bénéficiaire du droit d'habitation est ainsi imposé sur la totalité du bien grevé de son droit au titre d'impôt sur la fortune.
Dans le cas d'espèce, en application de la doctrine et de la jurisprudence précitée, l'acquisition du droit d'habitation s'est faite à l'entrée en force de l'arrêt de la chambre civile du 11 septembre 2015 (ACJC/2_) lequel attribuait à la recourante le droit d'habitation sur l'immeuble en cause. À ce propos, le fait que dans cet arrêt l'ex-mari de la recourante ait été condamné à régler les impôts relatifs audit immeuble n'est pas pertinent, dans la mesure où il ne ressort aucunement de cet arrêt que la problématique de l'imposition du bénéficiaire du droit d'habitation ait été examinée. En tout état, seule l'AFC-GE, puis les juridictions administratives, sont matériellement compétentes pour traiter de cette question.
Dans ces circonstances, il y a lieu de confirmer également dans le cas d'espèce la pratique de l'AFC-GE consistant à taxer l'immeuble chez le bénéficiaire du droit de jouissance et non chez le propriétaire.
Par conséquent, il incombe à la recourante, bénéficiaire du droit d'habitation, d'acquitter l'impôt sur la fortune sur l'immeuble en cause.
Mal fondé, le recours sera ainsi rejeté.
5) Vu l'issue du litige, un émolument de CHF 1'000.- sera mis à la charge de la recourante, qui succombe (art. 87 al. 1 LPA), et aucune indemnité de procédure ne sera allouée (art. 87 al. 2 LPA).
* * * * *