# Swiss Legal Decision

**Decision ID:** f1da2f00-bf57-4b82-b219-434c45b537ce
**Court:** ZH_SRK
**Chamber:** ZH_SRK_001
**Year:** 2012
**Language:** de
**Jurisdiction:** ZH / Zürich
**Law Area:** $law_area
**Law Sub-area:** Tax

## Facts

hat sich ergeben:
A. Der in C wohnhafte A (nachfolgend der Pflichtige bzw. zusammen mit sei-
ner Ehefrau B die Pflichtigen) hält über die st. gallische D Holding AG (nachfolgend D
AG), sämtliche Anteile an der E AG, Baar (bis Herbst 2007 Zug, nachfolgend E AG).
Die letztere, per 1968 vom Vater des Pflichtigen gegründete Gesellschaft bezweckt
gemäss Handelsregister den Kauf, Verkauf sowie die Vermittlung und Verwertung von
Patenten, Know-How, Markenrechten, Modellen und Neuheiten sowie die Unterstüt-
zung von Managements in Problemen der Technologie, der Rationalisierung und des
Marketings, insbesondere auf dem Gebiet der Textilindustrie. Nach Angaben des
Pflichtigen liegen ihre Dienstleistungen heute vorab im Bereich von Beratungsmanda-
ten im Zusammenhang mit Gesellschaftssanierungen. In personeller Hinsicht werden
diese Dienstleistungen, mit welchen per 2006 Umsätze von rund Fr. 1.3 Mio. erzielt
worden sind, allein vom Pflichtigen erbracht, wobei dieser zur Auftragsausübung re-
gelmässig Einsitz in den Verwaltungsrat der zu beratenden Gesellschaften nimmt. Per
2006 liess sich der Pflichtige dafür von der E AG mit einem Bruttolohn von
Fr. 100'000.- entschädigen; in der Steuererklärung 2006 deklarierte er einen entspre-
chenden Nettolohn von Fr. 77'916.-.
Im Veranlagungs- und Einschätzungsverfahren für die Steuerperiode 2006
untersuchte der Steuerkommissär u.a. den Hintergrund der vom Pflichtigen bzw. des-
sen E AG ausgeübten Geschäftstätigkeiten und verlangte mit Auflage vom 14. Oktober
2010 insbesondere die vom kantonalen Steueramt St. Gallen erstellte Bewertung der D
AG inkl. Geschäftsrechnung, den Arbeitsvertrag des Pflichtigen mit der E AG, Angaben
und Unterlagen betreffend die allfällige geschäftliche Nutzung der Privatwohnung der
Pflichtigen, den Nachweis der dauernden und festen Geschäftseinrichtung im Kanton
Zug, die Kundenrechnungen sowie die Vorlage sämtlicher VR-Mandatsverträge.
Mit Auflageantwort vom 30. November 2010 liessen die Pflichtigen die steuer-
amtliche Bewertung der D AG(Unternehmenswert = Fr. 16.25 Mio.) einreichen. Zum
Arbeitsvertrag des Pflichtigen mit der E AG liessen sie ausführen, dass ein solcher in
schriftlicher Form nicht existiere, weil der Pflichtige alleiniger Inhaber und einziger An-
gestellter sei. Seine Tätigkeiten umfassten diverse Verwaltungsratsmandate sowie
verschiedene Beratungsdienstleistungen für die Gesellschaften, in welchen er diese
Mandate ausübe. Seit Jahren beziehe er dafür ein Jahressalär von Fr. 100'000.- brutto.
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Zum Ort der Geschäftstätigkeiten wurde festgehalten, dass die Privatliegenschaft der
Pflichtigen grundsätzlich nicht geschäftlich genutzt werde; es komme jedoch vor, dass
der Pflichtige "aus Praktibilitätsgründen zwischendurch minimale berufliche Arbeiten
auch von zu Hause aus" vornehme. Die E AG bezahle ihm in diesem Zusammenhang
eine Monatspauschale von Fr. 450.-. Seine Erwerbstätigkeit übe der Pflichtige im Übri-
gen bei den Kunden der E AG aus; diese stellten ihm jeweils ein Büro zur Verfügung.
Die E AG selbst sei per 2006 bei einer Anwaltskanzlei in Zug eingemietet gewesen; per
2007 habe sie ihren Sitz in die Räumlichkeiten einer anderen Anwaltskanzlei in Baar
verlegt. Betreffend die Kundenrechnungen sowie die VR-Mandatsverträge der E AG
wurde ausgeführt, dass sich diese Dokumente nicht in den Privatunterlagen der Pflich-
tigen, sondern in den Geschäftsunterlagen der E AG befänden; diese dürften deshalb
nicht zugestellt werden.
Dem mit der Auflageantwort gestellten Gesuch um Durchführung einer münd-
lichen Besprechung wurde am 17. Januar 2011 entsprochen. Dabei gab der Pflichtige
u.a. zu Protokoll, dass die E AG ihre Einnahmen vorab in den Sparten Beratung und
Verwaltungsratsmandate erzielt habe. Der Einfachheit halber seien dabei die Entschä-
digungen für die Beratermandate jeweils den Verwaltungsratsentschädigungen hinzu-
gerechnet worden. Die Deklaration der Verwaltungsratsmandate als Einnahmen der E
AG sei von den AHV- und MWST-Stellen kontrolliert und akzeptiert worden und auch
das kantonale Steueramt habe hiervon seit der Steuerperiode 1999 Kenntnis. Der
Steuerkommissär vertrat in dieser Besprechung den Standpunkt, dass die Verwal-
tungsratshonorare als unselbstständiges Erwerbseinkommen des Pflichtigen qualifi-
zierten und damit an dessen Wohnsitz steuerbar seien. Der Sitz der E AG in Baar sei
ohnehin fraglich, weil dieser die meiste Zeit nicht benutzt werde und der Pflichtige sei-
ne Arbeit mehrheitlich bei den Kunden erledige.
Auf diese Besprechung Bezug nehmend liessen die Pflichtigen am 28. Febru-
ar 2011 eine schriftliche Stellungnahme nachreichen und dabei unter Hinweis auf frü-
here Steuerperioden insbesondere den Grundsatz von Treu und Glauben anrufen.
Nachdem sie alsdann am 16. März 2011 zur vollständigen Erfüllung der Auflage ge-
mahnt worden waren, liessen sie mit Email vom 24. März 2011 die Erfolgsrechnung
der E AG vorlegen. In der Letzteren wurde ein Dienstleistungsertrag der E AG von Fr.
1'247'265.27 ausgewiesen.
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Mit Entscheid betreffend die Staats- und Gemeindesteuern vom 30. Juni 2011
nahm der Steuerkommissär die Einschätzung für die Steuerperiode 2006 wie folgt vor:
Fr.
Steuerbares Einkommen 1'547'600.-
Satzbestimmendes Einkommen 1'555'200.-
Steuerbares Vermögen 20'418'000.-
Satzbestimmendes Vermögen 20'721'000.-.
Gegenüber der Selbstdeklaration korrigierte er dabei verschiedene Positionen,
wobei insbesondere die einkommensseitige Aufrechnung des von der E AG verein-
nahmten Dienstleistungsertrags von Fr. 1'247'265.- ins Gewicht fiel. Zur diesbezügli-
chen Begründung wurde aufgeführt, dass die Verwaltungsratstätigkeit grundsätzlich als
unselbstständige Erwerbstätigkeit gelte. Honorare, Sitzungsgelder und Tantiemen wür-
den dem Verwaltungsrat persönlich zustehen.
In gleicher Weise erfolgte gemäss Hinweis vom 30. Juni 2011 die Veranla-
gung der direkten Bundessteuer, wo das steuerbare Einkommen auf Fr. 1'550'500.-
festgesetzt wurde. Diese wurde am 19. Juli 2011 formell eröffnet.
B. Hiergegen liessen die Pflichtigen am 25. Juli 2011 Einsprache erheben und
in der Hauptsache beantragen, von der Besteuerung der Verwaltungsratsentschädi-
gungen auf Ebene des Pflichtigen abzusehen. Zur Begründung wurde angeführt, dass
die Tätigkeit des Pflichtigen weit über die übliche Verwaltungsratstätigkeit hinausgehe.
Sie stelle vielmehr eine umfassende Beratertätigkeit dar, welche durch das Verwal-
tungsratsmandat aus Gründen der Einflussnahme in der beratenden Unternehmung
während des Beratungsprozesses lediglich ergänzt werde. Wie die (näher erörterten)
Beratungen in den Fällen F Holding AG und G Holding AG beispielhaft aufzeigten, un-
terscheide sich die Tätigkeit des Pflichtigen klar von derjenigen eines ordentlichen
Verwaltungsrats. In seinem Fall seien diverse Voraussetzungen, welche eine Tätigkeit
als unselbstständig qualifizierten, nicht erfüllt. Bei einer demnach vorliegenden selbst-
ständigen Erwerbstätigkeit sei es einem Unternehmer aber freigesellt, die Tätigkeit
über eine Kapitalgesellschaft auszuüben. Die Vereinnahmung der Verwaltungsratsent-
schädigungen über die E AG sei folglich zulässig. Der gegenteiligen Auffassung der
Steuerbehörde stehe im Übrigen der Grundsatz von Treu- und Glauben entgegen.
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Mit Auflage im Einspracheverfahren vom 16. August 2011 forderte die Steuer-
behörde betreffend die Verwaltungsratsentschädigungen sämtliche Berater- und Ar-
beitsverträge sowie alle weiteren Verträge im Zusammenhang mit der Verwaltungsrats-
tätigkeit ein. Die Pflichtigen liessen mit Eingabe vom 16. September 2011 antworten,
dass für die Beratungstätigkeiten keine Verträge der E AG mit den jeweiligen Auftrag-
gebern existierten. Exemplarisch werde stattdessen eine vom Pflichtigen erstellte Do-
kumentation betreffend seine Tätigkeit für die F-Gruppe eingereicht. Daraus sei ersicht-
lich, dass die Tätigkeit weit über diejenige eines ordentlichen Verwaltungsrats
hinausgegangen sei. Ähnliche Dokumentationen könnten – falls gewünscht – auch für
weitere Aufträge vorgelegt werden.
Auf die Mahnung zur Auflageerfüllung hin liessen die Pflichtigen noch ausfüh-
ren, dass Verwaltungsräte, welche neben klassischen Verwaltungsratsmandaten eine
Beraterfunktion ausübten, dies oft auf einem gesonderten Vertrag basierend und auch
gegen ein separates Entgelt täten. Soweit dies beim Pflichtigen nicht der Fall sei, be-
deute dies aber nicht, dass dessen Mandaten der Beratungscharakter abzusprechen
sei. Vielmehr habe der Pflichtige die betroffenen Unternehmen in bereits kritischem
wirtschaftlichem Zustand nicht noch zusätzlich belasten wollen und habe er deshalb
bewusst auf Erfolgshonorare verzichtet. Für seine Funktion als Turn-Around-Manager
habe er sich daher mit einem für die Gesellschaft kalkulierbaren höheren Pauschalbe-
trag entschädigen lassen; dieser sei rein rechtlich betrachtet wohl ein Verwaltungsrats-
honorar, wirtschaftlich gesehen aber überwiegend ein Beratungsentgelt.
Mit Entscheiden vom 3. November 2011 wies das kantonale Steueramt die
Einsprachen ab. Unter Bezugnahme auf das Untersuchungsergebnis wurde daran
festgehalten, dass der Pflichtige sämtliche Verwaltungsratshonorare persönlich als
Einkommen aus unselbstständiger Erwerbstätigkeit zu versteuern habe.
C. Hiergegen liessen die Pflichtigen am 2. Dezember 2011 Beschwerde und
Rekurs erheben mit dem Antrag, die Aufrechnung von Verwaltungsratshonoraren im
Umfang von Fr. 1'247'265.-, welche die E AG durch die Tätigkeit des Pflichtigen ver-
einnahmt habe, sei zu korrigieren bzw. sei in Bezug auf die direkte Bundessteuer das
steuerbare Einkommen auf Fr. 303'200.- und in Bezug auf die Staats- und Gemeinde-
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steuern das steuerbare/satzbestimmende Einkommen auf Fr. 300'300.- / 307'900.- zu
reduzieren. Im Übrigen wurde die Zusprechung einer Parteientschädigung verlangt.
Das kantonale Steueramt schloss mit Beschwerde- und Rekursantwort vom
21. Dezember 2011 auf Abweisung der Rechtsmittel. Die Eidgenössische Steuerver-
waltung (ESTV) liess sich nicht vernehmen.

## Considerations

Die Kammer zieht in Erwägung:
1. a) Steuerbar sind gemäss Art. 17 Abs. 1 des Bundesgesetzes über die di-
rekte Bundessteuer vom 14. Dezember 1990 (DBG) bzw. § 17 Abs. 1 des Steuerge-
setzes vom 8. Juni 1997 (StG) alle Einkünfte aus privatrechtlichem oder
öffentlichrechtlichem Arbeitsverhältnis mit Einschluss der Nebeneinkünfte wie Ent-
schädigungen für Sonderleistungen, Provisionen, Zulagen, Dienstalters- und Jubilä-
umsgeschenke, Gratifikationen, Trinkgelder, Tantiemen und andere geldwerte Vorteile.
In diesen Bestimmungen geht es damit um die Einkünfte aus unselbstständiger Er-
werbstätigkeit. Als solche Tätigkeit gilt gemäss ständiger Rechtsprechung des Bun-
desgerichts und des Verwaltungsgerichts auch die Verwaltungsratstätigkeit (vgl. Rich-
ner/Frei/Kaufmann/Meuter, Handkommentar zum DBG, 2. A., 2009, Art. 17 N 18
DBG, und Kommentar zum harmonisierten Zürcher Steuergesetz, 2. A., 2006, § 17
N 18 StG; mit Hinweis auf BGE 121 I 259 = ASA 65, 421, BGE 95 I 21 = ASA 39, 323,
VGr ZH, 19. Dezember 1996, StE 1997 B. 22.3 Nr. 60 = StR 1997, 542 = ZStP 1997,
204, RB 1979 Nr. 28 = ZBl 81, 85 = ZR 78 Nr. 101, RB 1960 Nr. 73).
b) Verwaltungsratshonorare haben demzufolge Arbeitslohncharakter und qua-
lifizieren damit grundsätzlich als steuerbare Einkünfte des Verwaltungsratsmitglieds.
Möglich ist indes, dass ein Verwaltungsrat seine Funktion für eine juristische Person
ausübt. Eine solche kann selber nämlich nicht in den Verwaltungsrat gewählt werden,
weil das Mandat eines Verwaltungsrats nur von natürlichen Personen ausgeübt werden
kann (Art. 707 OR). Sie kann jedoch einen Vertreter bestimmen, welcher die Funktion
eines Verwaltungsrats in ihrem Interesse ausübt und so ihre Interessen wahrnimmt.
Das Honorar, das Sitzungsgeld oder die Tantiemen stehen alsdann noch immer dem
Verwaltungsrat persönlich zu. Allerdings kann vertraglich festgelegt werden, diese Ent-
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schädigungen seien an die vertretene juristische Person abzuführen (Martin Wernli, in:
Basler Kommentar, 3. A., 2008, Art. 707 N 38 OR). Dazu bedarf es jedoch einer klaren
Absprache zwischen beiden Parteien. Entsprechend hat grundsätzlich der Verwal-
tungsrat eine solche Entschädigung als eigenes Einkommen zu versteuern. Nur wenn
bereits zu Beginn des Vertretungsverhältnisses eine klare Abmachung über die Abfüh-
rung des Honorars an die delegierende juristische Person getroffen wird, ist ein sol-
ches Verhältnis steuerrechtlich hinzunehmen. Zudem muss diese Vertretung einen
sachlichen Hintergrund aufweisen; nur wenn erstellt ist, dass die Gesellschaft letztlich
die entsendende juristische Person und nicht die natürliche Person in ihren Verwal-
tungsrat eingebunden wissen will oder aber die delegierende juristische Person durch
eben diese natürliche Person vertreten sein will, kann auf das Vertretungsverhältnis
abgestellt werden. Dass solche beachtlichen Gründe vorhanden sind, darf nicht leicht-
hin angenommen werden (vgl. zum Ganzen StRK II, 24. August 2010, 2 ST.2010.197).
Behauptet ein Verwaltungsrat, das Verwaltungsratshonorar stehe nicht ihm,
sondern einer Drittperson zu, trifft ihn hierfür die Beweislast (RB 1979 Nr. 28).
2. a) Unbestritten ist im vorliegenden Fall, dass der Pflichtige per 2006 ver-
schiedene Verwaltungsratsmandate ausübte, hinsichtlich welcher die Honorare im Ge-
samtbetrag von Fr. 1'247'265.- von der (indirekt via die D AG) zu 100% von ihm be-
herrschten E AG vereinnahmt worden sind. Nach dem vorstehend Gesagten
qualifizieren die in Frage stehenden Verwaltungsratshonorare indes grundsätzlich als
Einkünfte des Pflichtigen aus unselbstständiger Erwerbstätigkeit und sind diese damit
solange von ihm zu versteuern, als es am Nachweis fehlt, dass sie ganz oder teilweise
der E AG zugestanden haben.
b) Dieser Nachweis wurde trotz eingehenden steuerbehördlichen Untersu-
chungen nicht erbracht:
aa) Zunächst wurden keinerlei Verträge oder schriftliche Absprachen zwi-
schen der E AG und den Gesellschaften, in welchen der Pflichtige die streitbetroffenen
Verwaltungsratsmandate ausübte, beigebracht. Auf entsprechende Unterlagen der E
AG hätte der Pflichtige – soweit vorhanden – aufgrund seiner beherrschenden Stellung
ohne weiteres zugreifen können. Verzichtete er darauf oder existieren keine schriftli-
chen Dokumente, trägt er die beweisrechtlichen Konsequenzen. Damit ist zunächst
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nicht ersichtlich, aus welchen Gründen die besagten Gesellschaften ein Interesse dar-
an gehabt haben könnten, die E AG als juristische Person und nicht den Pflichtigen in
den Verwaltungsrat einzubinden.
Weil die E AG an den fraglichen Gesellschaften nicht beteiligt war, ist auch
nicht naheliegend, dass von ihrer Seite ein eigenes Interesse daran bestanden haben
könnte, den Pflichtigen als Vertreter in den Verwaltungsrat dieser Gesellschaften zu
entsenden.
Schliesslich wurden aber auch keine Verträge zwischen der E AG und dem
Pflichtigen vorgelegt und fehlen damit direkte Beweismittel betreffend das Vorliegen
von Abmachungen, wonach die dem Pflichtigen per 2006 zustehenden Verwaltungs-
ratshonorare an die E AG abzuführen waren.
bb) In dieser Ausgangslage fehlender Verträge versuchen die Pflichtigen den
Nachweis, dass die fraglichen Verwaltungsratshonorare ganz oder teilweise der E AG
zugestanden haben, indirekt zu erbringen:
aaa) Allgemein wird zunächst ausgeführt, dass die E AG seit ihrer Gründung
– früher durch den Vater des Pflichtigen und diverse Mitarbeiter, heute durch den
Pflichtigen selbst – erfolgreich verschiedene Beratungsmandate im In- und Ausland
durchgeführt habe. In den letzten zwölf Jahren habe sich das Schwergewicht der
Dienstleistungen in Richtung Beratung und Realisation bei Aufbau neuer Firmen, Bera-
tung und Durchführung im Turnaround sowie in Bilanzsanierungen und Börsengängen
entwickelt. Bei den meisten Mandaten handle es sich um akute Überlebenskämpfe,
Krisenbewältigungen unter Zeitdruck sowie die Erarbeitung von Lösungen bei Liquidi-
tätsengpässen. All diese Leistungen seien im Markt sehr gesucht. Mit dem Pflichtigen
als Geschäftsführer habe die E AG über eine Persönlichkeit verfügt, welche vor seiner
Beraterfunktion auch Führungspositionen bei diversen Unternehmungen innegehabt
und in diesem Zusammenhang zahlreiche Erfahrungen in Turnaround- und Sanie-
rungssituationen gemacht habe. Eine Spezialität der E AG bzw. des Pflichtigen sei es,
die sich stellenden Aufgaben umfassend zu analysieren, Lösungen zu erarbeiten und
ausgerüstet mit dem vollen Vertrauen der Aktionäre und der Banken verzugslos per-
sönlich umzusetzen. Dabei habe sich gezeigt, dass sich diese Dienstleistungen in der
notwendigen Qualität und im meistens herrschenden Zeitdruck nur erbringen liessen,
wenn der mit diesen Aufgaben betraute Berater auch mit den notwendigen Kompeten-
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zen ausgestattet sei; faktisch sei dafür die statutarische Stellung des Verwaltungsrats-
präsidenten bzw. -vizepräsidenten notwendig. Die Art der Beratung habe mit den klas-
sischen Aufgaben eines Verwaltungsrats damit wenig zu tun. Vielmehr handle es sich
dabei um eine Begleitung der Geschäftsleitung. Dass der Beratungsauftrag im Vorder-
grund stehe und das Verwaltungsratsmandat lediglich Mittel zum Zweck sei, ergebe
sich auch aus der Tatsache, dass ein Grossteil der Aufträge nicht von den Unterneh-
men selbst, sondern von den Banken stamme. Für die erbrachten Leistungen habe die
E AG jeweils Rechnungen an die Auftraggeber gestellt. Im Regelfall sei sie pro Auf-
traggeber mit einem fixen Betrag pro Quartal inkl. Inlandspesen entschädigt worden.
Auf den Entgelten seien die Mehrwertsteuern entrichtet worden. Ausserdem habe die E
AG dem Pflichtigen einen jährlich konstanten Lohn ausbezahlt, auf welchem sie die
notwendigen Sozialabgaben abgeführt habe. Die vereinnahmten Honorare habe die E
AG ordentlich versteuert, wobei die Veranlagung 2006 bereits rechtskräftig sei. Die
vom Pflichtigen vereinnahmten Honorare überstiegen diejenigen eines ordentlichen
Verwaltungsrats bei weitem.
Neben den Beratungsmandaten der E AG habe der Pflichtige im Übrigen noch
weitere Verwaltungsratsmandate ausgeübt. Diesbezüglich habe er die klassischen
Honorare stets als unselbstständige Erwerbseinkünfte deklariert und versteuert.
bbb) Zur Untermauerung dieser allgemeinen Ausführungen hat der Pflichtige
im Sinn eines Beispiels den Beschrieb seines Einsatzes für die F-Gruppe ins Recht
gelegt (vgl. R-act. 3/3). Diesem Beschrieb lässt sich entnehmen, dass die sich per
2002 in grossen Schwierigkeiten befindliche "F" in jenem Jahr praktisch den ganzen
Verwaltungsrat auswechselte. Dabei sei der Pflichtige von den Gläubigerbanken "ad
personam" mit der Sanierung beauftragt und deshalb als Verwaltungsratspräsident
bestimmt worden. Per 2002 habe der Pflichtige dann Sofortmassnahmen im Zusam-
menhang mit Liquiditätsproblemen betreffend Lohnauszahlungen geplant und umge-
setzt. Per 2003 habe er temporär die operationelle Führung übernommen. Gleichzeitig
sei die Bilanzsanierung der Gruppe geplant und vom Pflichtigen zeitgerecht umgesetzt
worden. Weiter sei vom Pflichtigen für die F eine neue Strategie ausgearbeitet und
umgesetzt worden. In diesem Zusammenhang seien unter dessen Leitung dann per
2004 zwei von drei Geschäftsfeldern verkauft und Schlüsselpositionen der Führung
neu besetzt worden. Der Pflichtige habe in dieser Zeit Kunden und Tochterfirmen in der
ganzen Welt besuchen und über die Veränderungen informieren müssen. Per 2005
seien die wesentlichsten Massnahmen zur nachhaltigen Verbesserung eingeleitet wor-
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den und die meisten Turnaround-Aktivitäten lanciert worden. Damit sei ein wesentlicher
Teil der Aufgabe des Pflichtigen erledigt gewesen. Am 6. April 2005 habe er das Prä-
sidium abgetreten. Im zweiten Halbjahr 2005 habe er dann noch verschiedene Projekte
persönlich begleitet und Führungs- und Kontrollinstrumente entworfen und eingeführt.
Per 2006 seien die Turnaround-Projekte in eine normale Geschäftstätigkeit überführt
gewesen. An der Generalversammlung 2007 sei der Pflichtige nach dem erfolgreichen
Abschluss der Neuausrichtung der F-Gruppe als Verwaltungsrat zurückgetreten.
ccc) Dass die letzteren Ausführungen zum Einsatz in der F-Gruppe durchaus
glaubhaft sind, ergibt sich aus dem eingereichten Protokoll über die Generalversamm-
lung 2002 sowie aus den Reden, welche der Pflichtige anlässlich der Generalver-
sammlungen 2003 bis 2005 gehalten hat (vgl. Beilagen zu R-act. 3/3), aber auch aus
den im Internet abrufbaren Geschäftsberichten der F Holding AG. Von daher braucht
der zum Beweis der Richtigkeit des geschilderten Sachverhalts angebotene Zeuge (I
als ehemaliger CEO der F-Gruppe) nicht angehört zu werden. Die geschilderten Vor-
kommnisse rund um die Sanierung der F-Gruppe ändern indes nichts daran, dass der
Pflichtige dort ein Verwaltungsratsmandat ausübte; er - und nicht die E AG - hatte of-
fenbar einen guten Namen im Zusammenhang mit erfolgreichen Gesellschaftssanie-
rungen und wurde deswegen – von wem auch immer – nach eigenen Angaben "ad
personam" in den Verwaltungsrat der in Schwierigkeiten geratenen Gesellschaften
berufen. Von einem Beratungsauftrag an die E AG oder einem gewünschten Einbezug
der E AG in den Verwaltungsrat ist nirgendwo die Rede. Auch die geschilderten Tätig-
keiten, welche der Pflichtige dort ausübte, legen kein Beratungsmandat der E AG na-
he. Wenn eine sich in Schieflage befindende Gesellschaft einen Turnaround-
Spezialisten ins Präsidium ihres Verwaltungsrats holt, liegt auf der Hand, dass dieser
mit Aufgaben zur Rettung der Gesellschaft betraut wird. Hieraus kann kein Beratungs-
auftrag an die E AG im Sinn von "Retten Sie die G-Gruppe" (so der Pflichtige betref-
fend sein diesbezügliches Mandat; vgl. seinen Beschrieb in R-act. 3/4) abgeleitet wer-
den; der Rettungsauftrag ging vielmehr an den Pflichtigen und war an die Ausübung
des Verwaltungsratsmandats durch ihn gebunden.
ddd) Auch die Honorarhöhe legt entgegen dem Dafürhalten der Pflichtigen
keine andere Sichtweise nahe. Gemäss einer Aktennotiz des früheren CFO der F-
Gruppe wurde dort zwischen 2005 und 2007 ein Verwaltungsrat mit Fr. 65 -70'000.-
p.a., ein Verwaltungsratsvizepräsident mit Fr. 150'000.- p.a. und ein Verwaltungsrats-
präsident mit Fr. 300'000.- p.a. honoriert. Der Pflichtige war bei der F Holding AG per
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2006 noch in der Stellung eines Vizepräsidenten (vgl. seine Rede zur Generalver-
sammlung 2005, Beilage 4 zur R-act. 3/3 sowie Auszug aus dem Handelsregister).
Wenn die E AG der F Holding AG für die Tätigkeit des Pflichtigen als Verwaltungsrat im
1. Quartal 2006 Rechnung über Fr. 33'625.- stellte, lässt dies darauf schliessen, dass
das Jahreshonorar in etwa im bestätigten Bereich gelegen hat; für die Annahme einer
Zusatzhonorierung für Beratungsleistungen im Jahr 2006 bleibt damit kein Raum.
eee) Dass jeweils die E AG den fraglichen Gesellschaften Rechnung für die
Honorare stellte ("Für die Tätigkeit unseres Herrn A in Ihrem Verwaltungsrat ..."; vgl.
R-act. 3/7), ändert an alledem nichts. Mehr als eine Funktion der E AG als blosse
Rechnungsstellerin für den Pflichtigen ist damit nicht nachgewiesen.
fff) Damit wurde nicht nachgewiesen, dass der Anspruch auf die in Frage ste-
henden Verwaltungsratshonorare der E AG zugestanden hat, womit die diesbezügliche
Besteuerung beim Pflichtigen zu erfolgen hat.
3. a) Die Pflichtigem lassen beschwerde- und rekursweise ausführen, dass die
Rechtsprechung lediglich "grundsätzlich" davon ausgehe, dass die Verwaltungsratstä-
tigkeit als unselbstständige Erwerbstätigkeit qualifiziere. Ausnahmen seien folglich
möglich, weshalb anhand der einschlägigen Kriterien zur Abgrenzung zwischen selbst-
ständiger und unselbstständiger Erwerbstätigkeit der Einzelfall zu prüfen sei. Eine sol-
che Prüfung zeige hier, dass der Pflichtige – etwa mit Blick auf das Inkasso, der kurzen
Mandatsdauer und das ständige Akquirieren von neuen Mandaten – ein Unternehmer-
risiko getragen habe, was für eine selbstständige Erwerbstätigkeit spreche. Derweil
habe es an einem Abhängigkeitsverhältnis, welches einer unselbstständigen Erwerbs-
tätigkeit zugrunde liege, gefehlt. Im Rahmen der vom Pflichtigen den Auftraggebern
erbrachten Dienstleistungen sei dieser nämlich weder den Weisungen des Auftragge-
bers noch einem Konkurrenzverbot unterlegen.
b) Gleich wie ein angestellter Geschäftsführer muss gemäss Art. 717 Abs. 1
OR auch ein Verwaltungsrat einer Aktiengesellschaft seine Aufgaben mit aller Sorgfalt
erfüllen und die Interessen der Gesellschaft in guten Treuen wahren. Die Treuepflicht
umfasst dabei auch ein Konkurrenzverbot (vgl. Rolf Watter in: Basler Kommentar,
Art. 717 N 18 mit Hinweisen). Im Rahmen dieser aktienrechtlichen Sorgfalts- und
Treuepflicht ist mithin auch ein Verwaltungsrat den Interessen der Gesellschaft bzw.
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der Aktionäre verpflichtet. Gerade das Beispiel der F Holding AG, in welcher insgesamt
neuen Verwaltungsräte tätig waren, zeigt im Übrigen auf, dass der Pflichtige als Ver-
waltungsratspräsident mit Blick auf die erforderliche Sanierung ihm von Banken bzw.
Aktionären übertragene Aufgaben zu erfüllen hatte, was keineswegs für das Fehlen
eines Abhängigkeitsverhältnisses und das Vorliegen einer selbstständigen Erwerbstä-
tigkeit spricht. Inwiefern der Pflichtige bei der Ausübung seiner Mandate ein unterneh-
merisches Risiko zu tragen hatte, ist ebenfalls nicht erkennbar; auch Angestellte gehen
mitunter verschiedenen und befristeten Erwerbstätigkeiten nach und tragen dement-
sprechend das allgemeine Berufsrisiko, sich im Arbeitsmarkt ständig behaupten zu
müssen. Schliesslich ist auch nicht ersichtlich, inwiefern sich die über die E AG abge-
rechneten Mandate des Pflichtigen von dessen übrigen Mandaten unterscheiden und
sich insoweit ein Unterschied bei der Besteuerung rechtfertigte.
c) Für die von den Pflichtigen geforderte Annahme der selbstständigen Er-
werbstätigkeit eines Verwaltungsrats im Ausnahmefall bleibt damit kein Raum.
4. a) Soweit sich die Pflichtigen auf die Veranlagungen und Einschätzungen in
früheren Steuerjahren und damit auf den Grundsatz von Treu und Glauben berufen, ist
ihnen zu entgegnen, dass die Einschätzungsbehörde den rechtserheblichen Sachver-
halt in jeder Steuerperiode neu würdigen und allenfalls zu einer abweichenden Beurtei-
lung kommen kann, selbst wenn sich der Sachverhalt nicht geändert hat. Ein Anspruch
auf eine in diesem Sinn rechtsgleiche Behandlung besteht nicht. Die richtige Anwen-
dung des materiellen Rechts geht somit dem Vertrauen in eine vorhersehbare Recht-
anwendung vor (Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, Vorbemerkungen zu Art. 109-121
N 80 DBG bzw. zu §§ 119-131 N 87 StG).
Dementsprechend hilft den Pflichtigen auch nicht weiter, dass die Steuerbehör-
de im Rahmen der Veranlagungs- bzw. Einschätzungsentscheide 2004 festgehalten
hat, sie gehe davon aus, dass gewisse Verwaltungsratshonorare gemäss Bescheini-
gung des Pflichtigen der E AG zugeflossen seien und insoweit keine Weitergabe von
Einkommen an den Pflichtigen erfolgt sei (vgl. R-act. 3/13). Eine verbindliche behördli-
che Zusicherung, Verwaltungsratshonorare des Pflichtigen auch in künftigen Steuerpe-
rioden stets als der E AG zugeflossen zu qualifizieren, liegt darin entgegen dem Dafür-
halten der Pflichtigen nicht. Selbst wenn von einer solchen Zusicherung ausgegangen
würde, fehlte es zur Anrufung des Vertrauensschutz an der Voraussetzung einer von
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der Pflichtigen getroffenen nachteiligen Disposition. Der von den letzteren angerufene
Umstand, dass die Honorare bei der E AG im Kanton Zug deklariert und versteuert
worden sind, kann nicht also solche qualifizieren; ob die Honorare hierorts beim Pflich-
tigen oder im Kanton Zug bei dessen Gesellschaft steuerbar sind, ist die Streitfrage,
hinsichtlich welcher nicht durch eigene Dispositionen eine Vertrauensgrundlage ge-
schaffen werden kann.
b) Der Grundsatz von Treu und Glauben wird von den Pflichtigen zusätzlich in
beweisrechtlichem Zusammenhang angerufen, indem sie geltend machen, die Steuer-
behörde habe die Vereinnahmung der Honorare über die E AG jahrelang gebilligt,
weshalb ihnen nun nicht zugemutet werden könne, fünf Jahre nach der Bemessungs-
periode plötzlich unzählige Dokumente und vertrauliche Geschäftsunterlagen der E AG
beizubringen; es müsse unter solchen Umständen genügen, die konkrete Situation
glaubhaft zu machen.
Der Steuerbehörde ist es mit Blick auf die richtige Anwendung des materiellen
Rechts indes unbenommen, einen Sachverhalt erstmals näher zu untersuchen, wel-
cher womöglich schon in früheren Steuerperioden Anlass zu entsprechenden Untersu-
chungen hätte geben können bzw. müssen. Wenn im vorliegenden Fall die Steuerbe-
hörde im Oktober 2010 ein Untersuchungsverfahren rund um die vom Pflichtigen per
2006 ausgeübten Verwaltungsratsmandate einleitete, können demzufolge die Pflichti-
gen die Beweislastverteilung nicht durch Verweis auf das steuerbehördliche Verhalten
in den Vorperioden verändern. Weil im Übrigen Geschäftsunterlagen gemäss Art. 962
OR für zehn Jahre aufzubewahren sind, steht den besagten Mitwirkungspflichten auch
nicht entgegen, dass hier die Untersuchung der Verhältnisse per 2006 erst im Jahr
2010 eingeleitet worden ist.
c) Schliesslich lassen die Pflichtigen noch vorbringen, dass ihr guter Glaube
auch durch das Vertrauen auf die Einheitlichkeit der Rechtsordnung geschützt werde.
Nachdem die jahrelang gleichbleibende Handhabung der Vereinnahmung der Verwal-
tungsratshonorare über die E AG weder von der Steuerverwaltung Zug, welche für die
Erhebung der Gewinn- und Kapitalsteuer der E AG zuständig sei, noch von der Haupt-
abteilung Mehrwertsteuer der ESTV, noch von der AHV-Ausgleichskasse jemals bean-
standet worden sei, hätten sie mit Fug und Recht darauf schliessen dürfen, dass diese
Vorgehensweise aus steuerlicher Sicht zulässig sei. Ein Indiz für die Zulässigkeit finde
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sich auch in der MWST-Info 04, Ziff. 3.9, welche die Vereinnahmung von Verwaltungs-
ratshonoraren über eine Gesellschaft ausdrücklich vorsehe.
Vorliegend geht es um die Veranlagung bzw. Einschätzung der Pflichtigen qua
unbeschränkter hiesiger Steuerpflicht. In diesem Zusammenhang muss die Steuerbe-
hörde auf eine ausserkantonal bereits erfolgte Besteuerung einer Gesellschaft des
Pflichtigen keine Rücksicht nehmen.
Zuzustimmen ist den Pflichtigen immerhin insoweit, als im Bereich Steuer- und
Sozialversicherungsrecht gleichlautende Abgrenzungskriterien betreffend selbstständi-
ger und unselbstständiger Erwerbstätigkeit anzuwenden sind (vgl. Bericht des Bundes-
rates über eine einheitliche und kohärente Behandlung von selbstständiger bzw. un-
selbstständiger Erwerbstätigkeit im Steuer- und Sozialversicherungsabgaberecht vom
14. November 2001; BBl 2002, 1126 ff., 1141 f.). Indessen wurde von den Pflichtigen in
keiner Weise substanziiert dargelegt, ob überhaupt und gegebenenfalls nach welchen
Kriterien die Ausgleichskasse Zug die in Frage stehende Vereinnahmung der Verwal-
tungsratshonorare des Pflichtigen über die E AG geprüft hat. Aktenkundig ist lediglich
die Meldung der E AG betreffend den dem Pflichtigen ausbezahlten AHV-pflichtigen
Bruttolohn von Fr. 100'000.- (R-act. 3/9). Auszugehen ist mithin davon, dass die Aus-
gleichskasse von den Verwaltungsratshonoraren des Pflichtigen gar keine Kenntnis
hatte.
Gleiches gilt mit Bezug auf die mehrwertsteuerliche Behandlung der in Frage
stehenden Honorare. Die Pflichtigen haben lediglich die quartalsweisen Mehrwertsteu-
erabrechnungen 2006 der E AG vorgelegt, welchen sich entnehmen lässt, dass die
Letztere Umsätze aus "vereinnahmten Entgelten" von insgesamt rund Fr. 1.3 Mio. de-
klarierte und versteuerte (vgl. R-act. 3/8). Damit kann nicht einmal davon ausgegangen
werden, dass den Mehrwertsteuerbehörden bekannt war, dass die gemeldeten Umsät-
ze auf Verwaltungsratshonoraren beruhen. Dass eine Prüfung der hier streitigen Ab-
grenzung unter dem Aspekt der Mehrwertsteuer stattgefunden hat, ist damit in keiner
Weise nachgewiesen.
Mithin können sich die Pflichtigen auch nicht auf den Schutz ihres Vertrauens
in eine einheitliche Rechtsordnung berufen.
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5. Die Pflichtigen lassen schliesslich in Abrede stellen, dass eine Steuerum-
gehung vorliege.
Die Steuerbehörde stützte die streitbetroffene einkommensseitige Aufrech-
nung indes nicht auf das Vorliegen einer Steuerumgehung, sondern – wie gesehen zu
Recht – darauf, dass der Pflichtige die Entschädigungen für seine Verwaltungsrats-
mandate als Arbeitseinkünfte zu versteuern hat. Die Frage der Steuerumgehung wäre
somit nur dann zu prüfen gewesen, wenn die Pflichtigen den Nachweis erbracht hätten,
dass die fraglichen Honorare aufgrund von entsprechenden vertraglichen Abmachun-
gen der E AG zugestanden haben.
Bemerkungsweise ist immerhin darauf hinzuweisen, dass die Pflichtigen eine
Geschäftstätigkeit der E AG in Baar per 2006 im Rahmen der diesbezüglichen steuer-
behördlichen Untersuchung in keiner Weise nachgewiesen haben. Damit spricht eini-
ges dafür, dass der Vereinnahmung von Verwaltungsratshonoraren in der Grössenord-
nung von Fr. 1.3 Mio. im Kanton Zug durch die vormals vorab im Textilbereich tätige E
AG und der Weiterleitung dieser Honorare an den Pflichtigen in der Form eines Brutto-
einkommens von lediglich Fr. 100'000.- steuer- und sozialversicherungsrechtliche
Sparmotive zugrunde liegen. Ein Durchgriff auf die hinter der juristischen Person (die E
AG) stehende natürliche Person (den Pflichtigen) unter dem Titel einer Steuerumge-
hung wäre damit bei anderem Ausgang der Streitsache keineswegs auszuschliessen
und noch im Detail zu prüfen gewesen.
6. a) Diese Erwägungen führen zur Abweisung der Beschwerde und des Re-
kurses.
Ausgangsgemäss sind die Verfahrenskosten den Pflichtigen aufzuerlegen
(Art. 144 Abs. 1 DBG; § 152 Abs. 1 StG) und ihnen ist diesen keine Parteientschädi-
gung zuzusprechen (Art. 144 Abs. 4 DBG i.V.m. Art. 64 Abs. 1 des Bundesgesetzes
über das Verwaltungsverfahren vom 20. Dezember 1968 sowie § 152 StG i.V.m § 17
Abs. 2 des Verwaltungsrechtspflegegesetzes vom 24. Mai 1959/8. Juni 1997).
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