# Swiss Legal Decision

**Decision ID:** a3f7bec1-895b-49dc-9e51-793a476653c4
**Court:** SG_VGN
**Chamber:** SG_VGN_001
**Year:** 2019
**Language:** de
**Jurisdiction:** SG / Eastern_Switzerland
**Law Area:** $law_area
**Law Sub-area:** nan

## Facts

Das Verwaltungsgericht stellt fest:
A. Y._ sel. erwarb am 21. Dezember 1970 einen hälftigen Miteigentumsanteil am
Grundstück Nr. 000 (Grundbuch A._) zum Preis von CHF 500'000. Am 6. Dezember
1985 kaufte ihr Sohn X._ den zweiten hälftigen Miteigentumsanteil an diesem
Grundstück zum Preis von CHF 750'000. Am 8. April 1994 fiel ihm aus dem Erbe seiner
Mutter auch der erste Miteigentumsanteil zu, worauf er Alleineigentümer des
Grundstücks Nr. 000 wurde. Das Grundstück ist mit einem Doppelmehrfamilienhaus
überbaut. Mit öffentlich beurkundetem Vertrag vom 21. Dezember 2017 trat X._ die
Liegenschaft mit einem Übernahmepreis von CHF 1'963'914 an seine beiden Kinder zu
hälftigem Miteigentum ab. Der Grundbucheintrag erfolgte gleichentags, der
Besitzesantritt per 1. Januar 2018 (act. 8/6/2).
B. In der Steuererklärung für Grundstückgewinnsteuer vom 20. Februar 2018 verwies
X._ auf in den Jahren 1984 bis 2011 vorgenommene Investitionen in der Höhe von
CHF 1'250'000 und ersuchte sinngemäss um vollumfängliche oder teilweise
Anerkennung dieser Kosten als wertvermehrende Aufwendungen (act. 8/6/3). Am
14. März 2018 erging eine vorläufige Steuerberechnung des kantonalen Steueramts mit
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einem steuerbaren Gewinn von CHF 713'914 (act. 8/6/5), mit welcher sich X._ nicht
einverstanden erklärte (act. 8/6/19). Mit Schreiben vom 9. April 2018 reichte er unter
anderem eine Tabelle ein, woraus wertvermehrende Investitionen von insgesamt rund
CHF 830'000 und Nebenkosten von etwa CHF 20'200 hervorgehen (act. 8/6/20). Das
kantonale Steueramt veranlagte X._ in der Folge am 2. Mai 2018 mit einem
steuerbaren Grundstückgewinn von CHF 635'928 (Steuerbetrag CHF 152'228). Vom
Veräusserungserlös von CHF 1'963'914 rechnete es den Erwerbspreis von
CHF 1'250'000 ab und berücksichtigte Nebenkosten im Umfang von CHF 19'865
sowie wertvermehrende Aufwendungen in der Höhe von CHF 58'121 (act. 8/6/21). Am
4. Juli 2018 hiess das kantonale Steueramt die gegen diese Veranlagung erhobene
Einsprache teilweise gut und veranlagte X._ unter Berücksichtigung eines zusätzlichen
Betrags von CHF 50'000 für wertvermehrende Aufwendungen mit einem steuerbaren
Grundstückgewinn von CHF 585'928 und einem Steuerbetrag von CHF 139'921
(act. 8/6/26). Dagegen erhob X._ Rekurs bei der Verwaltungsrekurskommission,
welche mit Entscheid vom 20. Juni 2019 das Rechtsmittel abwies. Der Antrag des
kantonalen Steueramts, weitere CHF 26'963 zum Abzug zuzulassen, wurde ebenfalls
abgewiesen (act. 2).
C. X._ (Beschwerdeführer) erhob gegen den am 21. Juni 2019 versandten Entscheid
der Verwaltungsrekurskommission (Vorinstanz) mit Eingabe vom 19. Juli 2019
Beschwerde beim Verwaltungsgericht und stellte folgende Rechtsbegehren (vgl. act. 1):
1. Die energetische Sanierung des Flachdachs im Jahr 1987 für CHF 53'925 ist
vollumfänglich als wertvermehrende Investitionen anzusehen.
2. Die energetische Fenstersanierung im Jahr 1984 für CHF 56'000 (1⁄2 von
CHF 112'000) ist vollumfänglich als wertvermehrende Investitionen anzusehen.
3. Der Betrag von CHF 10'000, welche in der Steuererklärung 2010 B._ als
wertvermehrende Investition ausgewiesen wurde, ist bei der Berechnung der
Grundstückgewinnsteuer vollumfänglich als Abzug anzurechnen.
4. Die vom Gebäudeprogramm im Jahr 2010 ausgeschütteten und als Einkommen
versteuerten Förderbeiträge von CHF 29'640 sind bei der Berechnung der
Grundstückgewinnsteuer vollumfänglich als Abzug anzurechnen.
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## Considerations

Mit Vernehmlassung vom 26. Juli 2019 verwies die Vorinstanz auf die Erwägungen im
angefochtenen Entscheid und beantragte die Abweisung der Beschwerde (act. 7). Das
kantonale Steueramt (Beschwerdegegner) verzichtete am 20. August 2019 auf eine
Vernehmlassung und beantragte, die Beschwerde sei abzuweisen (act. 10).
Auf die Erwägungen im angefochtenen Entscheid und die Ausführungen des
Beschwerdeführers zur Begründung seines Begehrens sowie die Akten wird, soweit
wesentlich, in den Erwägungen eingegangen.
Darüber zieht das Verwaltungsgericht in Erwägung:
1. Das Verwaltungsgericht ist zum Entscheid in der Sache zuständig (Art. 196 Abs. 1
des Steuergesetzes, sGS 811.1, StG; Art. 59 Abs. 1 des Gesetzes über die
Verwaltungsrechtspflege, sGS 951.1, VRP). Als Steuerpflichtiger, dessen Begehren mit
dem angefochtenen Entscheid abgewiesen wurde, ist der Beschwerdeführer zur
Beschwerdeerhebung befugt. Die Beschwerde gegen den am 21. Juni 2019
versandten Rekursentscheid wurde mit Eingabe vom 19. Juli 2019 rechtzeitig erhoben
und erfüllt formell und inhaltlich die gesetzlichen Anforderungen (Art. 196 Abs. 1 und
Art. 161 StG in Verbindung mit Art. 64 und Art. 48 Abs. 1 VRP). Auf die Beschwerde ist
daher einzutreten.
2. Der Grundstückgewinnsteuer unterliegen Gewinne, die sich bei Veräusserung eines
Grundstückes des Privatvermögens oder eines land- oder forstwirtschaftlichen
Grundstückes sowie von Anteilen daran ergeben, soweit der Erlös die Anlagekosten
(Erwerbspreis oder Ersatzwert zuzüglich Aufwendungen) übersteigt (Art. 12 Abs. 1 des
Bundesgesetzes über die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und
Gemeinden, SR 642.14, StHG; Art. 130 Abs. 1 und Art. 134 StG). Gemäss Art. 137
Abs. 1 lit. a StG sind als Aufwendungen Ausgaben anrechenbar, die eine dauerhafte
Werterhöhung des Grundstückes bewirkt haben, wie Kosten für Planung, Bau und
Verbesserung. Aufwendungen, die steuerlich bereits abgezogen worden sind, werden
nicht angerechnet (Art. 137 Abs. 2 StG). Leistungen Dritter, insbesondere
Versicherungsleistungen, Subventionen und Beiträge, für die der Veräusserer nicht
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ersatz- oder rückerstattungspflichtig ist, werden von den Anlagekosten abgerechnet
(Art. 138 StG).
Zwischen den Verfahrensbeteiligten ist umstritten, ob zu den bereits berücksichtigten
wertvermehrenden Aufwendungen von insgesamt CHF 108'121 weitere Aufwendungen
im Umfang von total CHF 149'565 zu berücksichtigen sind. Nicht umstritten sind
dagegen der Erwerbspreis des Grundstücks von CHF 1'250'000, der
Veräusserungserlös von CHF 1'963'914 sowie Nebenkosten von CHF 19'865.
3. Der Beschwerdeführer macht wertvermehrende Aufwendungen von CHF 56'000 für
die energetische Fenstersanierung im Jahr 1984 (nachfolgend Erwägung 3.2.1), von
CHF 53'925 für die energetische Sanierung des Flachdachs im Jahr 1987 (nachfolgend
Erwägung 3.2.2), von CHF 10'000 für die Ausrüstung der Balkone mit einem vertikalen
Sonnenschutz im Jahr 2010 (nachfolgend Erwägung 3.3) sowie von CHF 29'640 für im
Jahr 2010 beim Einkommen versteuerten Förderbeiträge (nachfolgend Erwägung 3.4)
geltend.
3.1. Wertvermehrende Aufwendungen sind die während der massgebenden
Eigentumsdauer anfallenden Ausgaben, die geeignet sind, im Zeitpunkt der Leistung
eine Wertsteigerung an einem Grundstück zu bewirken. Mit solchen Ausgaben kann
eine körperliche oder rechtliche Verbesserung eines Grundstücks eintreten. Zu den
körperlichen Verbesserungen tragen in erster Linie Investitionen bei, die für die
Erstellung, Erweiterung oder Verbesserung einer Liegenschaft aufgewendet werden.
Allgemein gilt im Übrigen die Regel, dass Auslagen, die steuerlich bereits in Abzug
gebracht worden sind, als anrechenbare Aufwendungen bei der
Grundstückgewinnsteuer ausser Betracht fallen (Art. 137 Abs. 2 StG; Zigerlig/Oertli/
Hofmann, Das st. gallische Steuerrecht, 7. Aufl. 2014, S. 350 ff.).
Wertvermehrende Investitionen sind von den Unterhaltskosten abzugrenzen, die dazu
dienen, die Liegenschaft in ihrem Wert zu erhalten. Abzugsfähig bei der
Grundstückgewinnsteuer sind wertvermehrende Aufwendungen, während
werterhaltende Aufwendungen bei der Einkommenssteuer in Abzug gebracht werden
können (Art. 9 Abs. 3 StHG; Art. 44 Abs. 2 StG). Eine doppelte Berücksichtigung
(sowohl bei der Einkommenssteuer als auch bei der Grundstückgewinnsteuer) ist
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ausgeschlossen (BGer 2C_460/2015 vom 1. Oktober 2015 E. 4.1). Gemäss Art. 9
Abs. 3 StHG können die Kantone bei den Unterhaltskosten Abzüge für Umweltschutz,
Energiesparen und Denkmalpflege vorsehen. Der Kanton St. Gallen hat von dieser
Möglichkeit Gebrauch gemacht und Investitionen, die dem Energiesparen und dem
Umweltschutz dienen, den Unterhaltskosten gleichgestellt, soweit sie bei der direkten
Bundessteuer abziehbar sind (Art. 44 Abs. 2 zweiter Satz StG). Unter der bis zur
Steuerperiode 2009 geltenden (gelockerten) Dumont-Praxis war die Höhe des Abzugs
für solche Massnahmen bei der direkten Bundessteuer in den ersten fünf Jahren nach
Anschaffung der Liegenschaft auf 50 Prozent beschränkt, nachher waren die
Investitionen zu 100 Prozent abziehbar (Reich/von Ah/Brawand, in: Zweifel/Beusch
[Hrsg.], Bundesgesetz über die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und
Gemeinden, 3. Aufl. 2017, N 57a zu Art. 9 StHG; vgl. auch Art. 8 der Verordnung über
den Abzug der Kosten von Liegenschaften des Privatvermögens bei der direkten
Bundessteuer in der Fassung vor 1. Januar 2010, AS 1992 1791 ff.).
Für das Steuerrecht gilt der gefestigte Grundsatz, dass die Steuerbehörde die
Beweislast für die steuerbegründenden Tatsachen trägt, während den Steuerpflichtigen
die Beweislast für Tatsachen trifft, welche die Steuerschuld aufheben oder mindern
(Zigerlig/Oertli/Hofmann, a.a.O., S. 390). Daher hat der Beschwerdeführer darzutun,
dass der streitige Aufwand wertvermehrend ist.
3.2. Es ist unbestritten, dass es sich sowohl bei der Fenstersanierung im Jahr 1984 als
auch der Flachdachsanierung im Jahr 1987 um Energiesparmassnahmen gehandelt
hat. Damit stellten die entsprechenden Aufwendungen Unterhaltskosten dar. Zwar galt
zum damaligen Zeitpunkt die Dumont-Praxis, Aufwendungen für
Umweltschutzmassnahmen fielen jedoch nicht darunter (Reich/von Ah/Brawand,
a.a.O., N 56n zu Art. 9 StHG). Vielmehr konnten bei der Einkommenssteuerveranlagung
in den ersten fünf Jahren nach der Anschaffung der Liegenschaft 50 Prozent der
Investitionen als Liegenschaftsunterhalt in Abzug gebracht werden; danach waren die
Investitionen zu 100 Prozent als Unterhalt abziehbar.
3.2.1. Die Ausführungen der Vorinstanz zu den Kosten im Zusammenhang mit der
Fenstersanierung im Jahr 1984 sind korrekt. Die Mutter des Beschwerdeführers erwarb
ihren Miteigentumsanteil im Jahr 1970, weshalb die Anschaffung weit über fünf Jahre
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zurückliegt. Der Beschwerdeführer erwarb seinen Miteigentumsanteil dagegen erst
nach der Fenstersanierung. Die Vorinstanz hat daher zu Recht erkannt, dass der
Fenstersanierung kein Grundstückserwerb vorausging. Damit wäre die Mutter gehalten
gewesen, die damaligen Investitionen beim Liegenschaftsunterhalt der
Einkommenssteuerveranlagung geltend zu machen. Nicht zu beanstanden ist sodann
die Schlussfolgerung der Vorinstanz, dass aufgrund der Akten davon ausgegangen
werden muss, dass das Steueramt damals CHF 42'000 nicht als Unterhaltskosten
anerkannt hat (vgl. act. 8/2/14). Die Berücksichtigung der Hälfte als wertvermehrende
Aufwendungen – mithin CHF 21'000 – erweist sich damit entgegen der Ansicht des –
beweisbelasteten – Beschwerdeführers durchaus als grosszügig. Ob der vom
Beschwerdeführer eingereichte Anhang zum Formular zur Mitteilung von
Mietzinserhöhungen (vgl. act. 3/e) ein rechtsgenüglicher Nachweis von Aufwendungen
im Sinn von Art. 137 StG darstellt – verlangt wird die Vorlage von quittierten
Rechnungen oder von Zahlungsbelegen (vgl. VerwGE B 2012/133 vom 9. Oktober 2013
E. 8.1, www.sg.ch/recht/gerichte/rechtsprechung) – kann unter diesen Umständen
offenbleiben.
3.2.2. Die Flachdachsanierung erfolgte im Jahr 1987 und damit in den ersten fünf
Jahren nach Anschaffung des Miteigentumsanteils des Beschwerdeführers im Jahr
1985. Wie dargelegt erwarb seine Mutter ihren Miteigentumsanteil dagegen bereits im
Jahr 1970. Damit hätte der Beschwerdeführer damals bei der
Einkommenssteuerveranlagung 50 Prozent der Investition als Liegenschaftsunterhalt in
Abzug bringen können. Der Beschwerdeführer bestätigt jedoch, dass sowohl bei seiner
Mutter als auch bei ihm seit Übernahme der Liegenschaft der Pauschalabzug
angewendet worden sei. Wie die Vorinstanz zutreffend festhält, gelten mit der Wahl des
Pauschalabzugs die tatsächlichen Aufwendungen als abgegolten: Eine Kombination
von Pauschale und effektiven Kosten ist ausgeschlossen; die Wahl der Pauschale
begründet die unwiderlegbare Rechtsvermutung, die Pauschale entspreche den in der
Bemessungsperiode tatsächlich entstandenen Kosten (Richner/Frei/Kaufmann/Meuter,
Handkommentar zum DBG, 3. Aufl. 2016, N 31 zu Art. 32 DBG). Damit wurden
entsprechend der unter der bis zur Steuerperiode 2009 geltenden (gelockerten)
Dumont-Praxis lediglich 50 Prozent der Investitionen abgegolten. Die übrigen
50 Prozent wären dagegen als wertvermehrend zu betrachten und entsprechend bei
der Berechnung der Grundstückgewinnsteuer zu berücksichtigen. Diese Beurteilung
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deckt sich mit dem Merkblatt der Konferenz der kantonalen Finanzdirektoren
betreffend steuerliche Massnahmen zur Förderung des Energiesparens vom 20. April
1978, wonach Kosten der Isolierung von Gebäuden teils Unterhalt, teil Investitionen
darstellten (wiedergegeben in ASA 47, 246 f.). Zwar reichte der Beschwerdeführer
einen Auszug aus dem Liegenschaftskonto der C._ AG ins Recht (act. 3/a). Es blieb
jedoch unbestritten, dass das Flachdach tatsächlich saniert und hierfür ein
Gesamtbetrag von CHF 53'925 aufgewendet wurde. Aufgrund des hälftigen
Miteigentumsanteils der Mutter – diese hätte die effektiven Kosten zu 100 Prozent beim
Liegenschaftsunterhalt der Einkommenssteuerveranlagung geltend machen müssen –
sind folglich CHF 13'481.25 als wertvermehrende Aufwendungen anzuerkennen.
3.3. Der Beschwerdeführer beantragt weiter, es sei ein Betrag von CHF 10'000 als
wertvermehrende Aufwendungen im Zusammenhang mit der Gebäudesanierung in den
Jahren 2009/2010 anzuerkennen. In der Steuererklärung 2010 wies er in einem Beiblatt
zum Liegenschaften- und Schuldenverzeichnis einen Betrag von CHF 10'000 als
"Unterhalt, wertvermehrend" aus (act. 3/g). Alleine daraus kann jedoch nicht auf eine
wertvermehrende Investition geschlossen werden. Weiter wurden in den
Steuerveranlagungen 2009 und 2010 betreffend die im Streit stehende Liegenschaft
insgesamt CHF 695'442 als Liegenschaftsunterhalt zugelassen (act. 8/6/14 und 15). In
der Veranlagungsverfügung für die Steuerperiode 2011 ist beim Liegenschaftsunterhalt
überdies ein Abzug von weiteren CHF 113'662 ausgewiesen (act. 8/6/16). In der im
Zusammenhang mit der in den Jahren 2009 bis 2011 vorgenommenen Sanierung
erstellten Bauabrechnung sind indes lediglich Kosten im Umfang von CHF 642'245
erstellt (act. 8/6/4). Der Schluss der Vorinstanz, wonach die Baukosten vollumfänglich
zum Abzug zugelassen worden seien, ist daher nicht zu beanstanden. An dieser
Beurteilung ändert auch die vom Beschwerdeführer nunmehr im Beschwerdeverfahren
eingereichte Aufstellung der D._ AG vom 23. März 2011 für Einhängekurbeln von
Senkrechtsmarkisen in der Höhe von CHF 9'007.20 nichts (act. 3/h). Im Übrigen ist in
den Aufwendungen von CHF 642'245 gemäss Bauabrechnung am 27. Juli 2010 bereits
eine Akonto-Zahlung an die D._ AG in der Höhe von CHF 10'000 enthalten.
3.4. Der Beschwerdeführer macht schliesslich einen Abzug in der Höhe der vom
Gebäudeprogramm im Jahr 2010 ausgeschütteten und als Einkommen versteuerten
Förderbeiträge von CHF 29'640 geltend. Gemäss Art. 138 StG sind Leistungen Dritter,
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insbesondere Versicherungsleistungen, Subventionen und Beiträge, für die der
Veräusserer nicht ersatz- oder rückerstattungspflichtig ist, von den Anlagekosten
abzurechnen. Die Anlagekosten werden demnach um die ausgerichtete Entschädigung
reduziert, was zu einem höheren Grundstückgewinn führt. Soweit der
Beschwerdeführer geltend machen will, indem der Förderbeitrag von CHF 29'640 bei
den effektiven Auslagen im Zusammenhang mit dem Liegenschaftsunterhalt in Abzug
gebracht worden sei, sei dieser Betrag als Einkommen versteuert worden, kann ihm
nicht gefolgt werden. Es ist nicht ersichtlich und ergibt sich auch nicht aus der
Veranlagungsverfügung für die Steuerperiode 2010 (act. 8/6/15), inwiefern es sich
dabei um einen Ertrag aus der Nutzung des Grundstücks handeln soll (vgl. Art. 34 StG;
Zigerlig/Oertli/Hofmann, a.a.O., S. 118). Schliesslich kann aus dem Umstand, dass bei
einer Mietzinserhöhung der Förderbeitrag zu berücksichtigten ist, keine Ersatz- oder
Rückerstattungspflicht abgeleitet werden. Bei den Förderbeiträgen handelt es sich
nicht um Kredite, sondern in der Regel um Beträge à fonds perdu. Entsprechend sind
Rückerstattungen nur in Ausnahmefällen, insbesondere bei unrechtmässigem Bezug
vorgesehen (so auch Art. 11 der Verordnung über Förderungsbeiträge nach dem
Energiegesetz, sGS 741.12).
4. Zusammenfassend ergibt sich, dass neben den durch den Beschwerdegegner
bereits berücksichtigten wertvermehrenden Aufwendungen von insgesamt
CHF 108'121 weitere CHF 13'481 für die Flachdachsanierung im Jahr 1987 zum Abzug
zuzulassen sind. Die darüberhinausgehenden Investitionen stellen dagegen keine
wertvermehrenden Aufwendungen dar und können deshalb bei der Ermittlung des
Grundstückgewinns nicht in Abzug gebracht werden. Die Beschwerde ist
dementsprechend teilweise gutzuheissen und der angefochtene Entscheid der
Vorinstanz vom 20. Juni 2019 aufzuheben. Unter Berücksichtigung der Nebenkosten
von CHF 19'865 und wertvermehrenden Aufwendungen von insgesamt CHF 121'602
beträgt der steuerbare Gewinn neu CHF 572'447.
5. Dem Verfahrensausgang entsprechend – der Beschwerdeführer unterliegt
weitestgehend – sind die amtlichen Kosten des Beschwerdeverfahrens dem
Beschwerdeführer aufzuerlegen (Art. 95 Abs. 1 VRP). Eine Entscheidgebühr von
CHF 2'000 erscheint angemessen (Art. 7 Ziff. 222 Gerichtskostenverordnung, sGS
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941.12). Sie ist mit dem vom Beschwerdeführer in der gleichen Höhe geleisteten
Kostenvorschuss zu verrechnen.