# Swiss Legal Decision

**Decision ID:** ffaa54a3-f71d-4907-bca3-ee19fe6680b5
**Court:** BE_SRK
**Chamber:** BE_SRK_001
**Year:** 2021
**Language:** de
**Jurisdiction:** BE / Espace_Mittelland
**Law Area:** $law_area
**Law Sub-area:** Tax

## Facts

hat die Steuerrekurskommission den Akten entnommen:
A. Mit Schreiben vom 16. April 2018 teilte die Steuerverwaltung des Kantons Bern, Region _ (Steuerverwaltung), der Steuerverwaltung, Abteilung Zentrale Veranlagungsbereiche
Nachsteuer (ZVB/N), mit, die E._ AG mit aktuellem Sitz in F._ habe ihrem
Alleinaktionär A._ in den Steuerperioden 2008 und 2009 verdeckte
Gewinnausschüttungen zukommen lassen (Akten der Steuerverwaltung, pag. 12-28). Die
ZVB/N informierte am 20. Dezember 2018 A._ (Rekurrent) und B._
(Rekurrentin; gemeinsam: Rekurrenten) über die Meldung der Steuerverwaltung und leitete ein
Nachsteuer- und Steuerhinterziehungsverfahren ein (pag. 86).
B. Am 18. Juli 2019 erliess die ZVB/N die Nachsteuer- und Bussenverfügungen für die Steuerperioden 2008 und 2009 und auferlegte den Rekurrenten für diesen Zeitraum
Nachsteuern von CHF 31'469.85 (kantonale Steuern inkl. Verzugszins) und CHF 17'833.55
(direkte Bundessteuer inkl. Verzugszins) sowie Bussen von CHF 11'879.35 (kantonale Steuern)
und CHF 6'912.50 (direkte Bundessteuer). Weiter wurden Gebühren von CHF 300.-- auferlegt.
Zur Begründung brachte die ZVB/N vor, dass der Rekurrent in den Jahren 2008 und 2009
geldwerte Leistungen aus der E._ AG bezogen habe, welche bisher nicht zur
Besteuerung gelangt seien. Im Jahr 2009 betreffe es hauptsächlich die Abschreibung des
Kaufpreises eines Segelboots sowie die damit zusammenhängenden Aufwendungen. Der
Rekurrent habe bei der Gewinnveranlagung der E._ AG im Kanton Zürich, mit
Zustimmungserklärung vom 18. Oktober 2013, die Richtigkeit der aufgerechneten verdeckten
Gewinnausschüttungen in den Jahren 2008 und 2009 anerkannt.
C. Am 16. August 2019 erhoben die Rekurrenten Einsprache gegen die Nachsteuer- und Bussenverfügungen. Mit Einspracheverfügungen vom 19. Juni 2020 trennte die ZVB/N das
Nachsteuer- vom Steuerhinterziehungsverfahren ab und hiess die Einsprache des Rekurrenten
betreffend Steuerwiderhandlung insofern teilweise gut, als dass die Verjährung der
Steuerperiode 2008 festgestellt wurde. Entsprechend reduzierte sie die Busse auf
CHF 10'789.85 (kantonale Steuern) bzw. CHF 6'519.50 (direkte Bundessteuer). Soweit
weitergehend wies die ZVB/N die Einsprache ab. Im Hinblick auf die Steuerperiode 2009 und
den Kauf des Segelboots hielt die ZVB/N in ihrer Begründung fest, dass zweifelsfrei feststehe,
dass die fraglichen Aufwendungen nicht geschäftsmässig begründet sein könnten und daher
auf eine verdeckte Gewinnausschüttung zu schliessen sei.
D. Mit Eingabe vom 17. Juli 2020 erhoben die Rekurrenten, vertreten durch D._ (Vertreter), Rekurs und Beschwerde an die Steuerrekurskommission des Kantons Bern
(Steuerrekurskommission). Sie beantragen, die Einspracheverfügungen betreffend Nachsteuer
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vom 19. Juni 2020 seien aufzuheben und die Nachsteuerverfügungen 2008 und 2009 vom
18. Juli 2019 seien zur Festsetzung des steuerbaren Einkommens und Vermögens an die
Steuerverwaltung des Kantons Bern zurückzuweisen, unter Kosten- und Entschädigungsfolgen.
Der Vertreter macht im Wesentlichen geltend, dass die E._ AG, an welcher der
Rekurrent als Alleinaktionär beteiligt ist, aufgrund der Finanzkrise im Jahr 2009 gezwungen
gewesen sei, ihr Geschäftsmodell dem Markt anzupassen. Es sei deshalb beschlossen worden,
ein Segelboot mit Platz für acht bis zehn Personen anzuschaffen, um die Förderung der
Zusammenarbeit in Managementteams anhand einer praktischen Übung beim Segeln
umzusetzen und zu demonstrieren. Der Kauf des Segelboots und die damit verbundenen
Aufwände und Transportkosten seien vom Geschäftszweck der Unternehmung erfasst
gewesen. Der Rekurrent wie auch die Rekurrentin hätten sowohl damals wie auch heute nicht
über den Segelausweis verfügt und seien damit gar nicht berechtigt gewesen, das Segelboot
privat zu nutzen. Ein damaliger Mitarbeiter des Beraterteams sei im Besitz des Segelausweises
gewesen und habe die Rolle des Skippers bei der Durchführung der beabsichtigten Workshops
übernehmen sollen. Ihm sei denn auch ein Segelkurs finanziert worden, um die Sicherheit auf
dem Wasser garantieren zu können. Der Umstand, dass die Geschäftsidee mit dem Segelboot
schlussendlich nicht zum erhofften Erfolg geführt habe, dürfe nicht dazu führen, dass die
Aufwände des Segelboots als verdeckte Gewinnausschüttung qualifiziert würden. Allein der
Umstand, dass die Rekurrenten das Segelboot mangels Segelausweises gar nicht privat nutzen
konnten, zeige bereits klar auf, dass es sich vorliegend nicht um eine verdeckte
Gewinnausschüttung handeln könne. Somit seien die für das Steuerjahr 2009 aufgerechneten
verdeckten Gewinnausschüttungen von CHF 167'299.-- im Umfang von sämtlichen Aufwänden
im Zusammenhang mit dem Segelboot von CHF 142'461.-- zu reduzieren. Der Restbetrag von
CHF 24'838.-- sei wiederum als Ertrag aus qualifizierten Beteiligungen zu entlasten.
E. Mit prozessleitender Verfügung vom 20. Juli 2020 teilte die Präsidentin der Steuerrekurskommission den Parteien mit, dass das Steuerstrafverfahren getrennt vom
Nachsteuerverfahren behandelt und Letzteres bis zur Erledigung des Steuerstrafverfahrens vor
der Steuerrekurskommission sistiert werde (vgl. Akten des Steuerstrafverfahrens 100 2020 269-
270 und 200 2020 216-217). In der Folge hat die Steuerrekurskommission mit Entscheid vom
16. März 2021 (Eröffnung am 18.3.2021) den Rekurs und die Beschwerde betreffend das
Steuerhinterziehungsverfahren (Verfahren 100 2020 269-270 / 200 2020 216-217) teilweise
gutgeheissen. Der Entscheid ist in Rechtskraft erwachsen (RKE 100 2020 269 vom 16.3.2021).
F. Am 22. Juni 2021 hat die Präsidentin der Steuerrekurskommission die Sistierung des Nachsteuerverfahrens aufgehoben. Mit Eingabe vom 29. Juni 2021 hat der Vertreter mitgeteilt,
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dass die Rekurrenten am Rekurs- und Beschwerdeverfahren betreffend die Nachsteuer
festhalten.
G. Mit Vernehmlassung vom 2. August 2021 hat die ZVB/N die kostenfällige Abweisung von Rekurs und Beschwerde beantragt. Sie hält an der Auffassung fest, dass die bei der
E._ AG festgestellten verdeckten Gewinnausschüttungen bei den Rekurrenten
vollumfänglich aufzurechnen seien. Im Nachsteuerverfahren bestünden andere
Voraussetzungen betreffend die seitens der Steuerverwaltung wahrzunehmenden
Untersuchungspflichten. Die ZVB/N sei im Hinblick auf das vorliegende Nachsteuerverfahren
noch zusätzlich der Frage nachgegangen, ob die Rekurrenten tatsächlich über keinen
Segelschein verfügten. Im Rahmen einer Abfrage beim Strassenverkehrs- und Schifffahrtsamt
des Kantons Bern habe sich dabei herausgestellt, dass die Rekurrenten seit Dezember 2009 je
über einen Schiffsführerausweis für Segelboote verfügen. Ein weiteres Indiz, welches
klarerweise für eine geldwerte Leistung an die Rekurrenten spreche, bleibe die Tatsache, dass
der Rekurrent persönlich dem Ergebnis der Bücherrevision des Kantonalen Steueramtes Zürich
inkl. Aufrechnungen der entsprechenden verdeckten Gewinnausschüttungen in den
Steuerperioden 2008 und 2009 ausdrücklich zugestimmt habe. Im Lichte der unwahren
Behauptungen der Rekurrenten sei für die ZVB/N ersichtlich, dass die Rekurrenten persönlich
vom Kauf des Segelboots profitiert hätten. Es stehe somit zweifelsfrei fest, dass der Kauf des
Segelboots sowie die damit geltend gemachten Aufwendungen in keinem kausalen
Zusammenhang mit der Unternehmenstätigkeit und somit nicht im Interesse des
Unternehmensziels der E._ AG stehen und daher nicht geschäftsmässig begründet
sein können. Somit seien die bei der E._ AG festgestellten verdeckten
Gewinnausschüttungen auch bei den Rekurrenten aufzurechnen.
H. Am 24. August 2021 hat der Vertreter der Rekurrenten zur Vernehmlassung der ZVB/N Stellung genommen. Er macht geltend, dass die Rekurrenten im zu beurteilenden Steuerjahr
über einen Schiffsführerausweis der Kategorie D verfügt hätten und die Rekurrentin erst im Jahr
2013 den Schiffsführerausweis der Kategorie A erlangt habe. Personen mit dem Ausweis D
dürften Segelschiffe mit einer Segelfläche von über 15 m2 aber nur mit einer maximalen
Antriebsleistung von kleiner oder gleich 6 Kilowatt (kW) führen. Das hier interessierende
Segelschiff verfüge hingegen über einen Motor mit einer Leistung von 30.0 kW. Es sei damit
den Rekurrenten im Jahr 2008 und 2009 unmöglich gewesen, dieses Segelschiff mit dieser
Motorisierung zu führen. Der Segelausweis D sei gemäss den Rekurrenten erworben worden,
um als Teamentwicklungsmoderatoren die Grundbegriffe und die notwendige Sprache für einen
glaubwürdigen Teamentwicklungsprozess zu erlernen. Dass der Segelausweis D erst nach der
Anschaffung des Bootes gemacht worden sei, untermauere, dass kein privates Interesse am
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Segeln und am Erwerb eines Segelboots bestanden habe. Dass die Rekurrentin im Jahr 2013
auch noch den Ausweis für die Kategorie A erworben habe, könne und dürfe im vorliegenden
Verfahren betreffend die Steuerjahre 2008 und 2009 keinerlei Einfluss haben.
I. Am 6. September 2021 hat sich die Steuerverwaltung zur Stellungnahme der Rekurrenten geäussert. Sie weist darauf hin, dass die Rekurrenten betreffend die Schiffsführerausweise
zunächst klar Unwahrheiten wiedergegeben hätten. Mit Blick auf den Zweck des
Schiffsführerausweises sei derweil davon auszugehen, dass die Rekurrenten das fragliche
Segelboot selbst bewegen konnten. "Unter Segel" dürfe ein Segelboot jeweils auch mit einem
grösseren Motor als 6 kW mit dem Schiffsführerausweis D geführt werden. Angesichts der
Dosierbarkeit von Schiffsmotoren bzw. der relativ geringen Leistungsdifferenzen werde sich in
der Praxis wohl auch jeder Segler mit Ausweis D zumuten, einen 30 kW Motor sicher zu
bewegen.
J. Mit Schreiben vom 10. September 2021 haben sich die Rekurrenten zur Stellungnahme der Steuerverwaltung vernehmen lassen. Das von der Steuerverwaltung vorgeschlagene
Vorgehen, wonach der Motor angesichts der Dosierbarkeit einfach nicht voll aufgedreht werden
solle, würde ohne erforderlichen Ausweis der Kategorie A eine mittelschwere Widerhandlung
nach dem Bundesgesetz über die Binnenschifffahrt darstellen und wäre gesetzeswidrig. Für
Segelanfänger ohne jegliche Erfahrung sei es unmöglich, ein zwölf Meter langes Segelschiff
ausschliesslich unter Segel und ohne Zuhilfenahme des Motors aus Häfen oder
Bootsanlegestellen schadenfrei ab- und wiederanzulegen.
K. Die Eidgenössische Steuerverwaltung hat sich nicht vernehmen lassen.
Auf den Inhalt der einzelnen Rechtsschriften wird, soweit vorliegend von Bedeutung, in den
nachfolgenden Erwägungen näher eingegangen.

## Considerations

Die Steuerrekurskommission zieht in Erwägung:
1. Einspracheentscheide der Steuerverwaltung betreffend das Nachsteuerverfahren können bei der Steuerrekurskommission angefochten werden (Art. 208 Abs. 5 und Art. 225 Abs. 1
i.V.m. Art. 195 ff. des Steuergesetzes vom 21. Mai 2000 [StG; BSG 661.11] und Art. 153 Abs. 3
und Art. 182 Abs. 3 i.V.m. Art. 140 ff. des Bundesgesetzes vom 14. Dezember 1990 über die
direkte Bundessteuer [DBG; SR 642.11] i.V.m. Art. 9 der Verordnung vom 18. Oktober 2000
über den Vollzug der direkten Bundessteuer [BStV; BSG 668.11]). Die Steuerrekurskommission
ist deshalb sachlich und örtlich zuständig. Die Rekurrenten sind im vorinstanzlichen Verfahren
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mit ihren Anträgen nicht durchgedrungen. Sie sind daher beschwert und zur Anfechtung befugt
(Art. 195 Abs. 2 StG und Art. 140 ff. DBG i.V.m. Art. 3 BStV i.V.m. Art. 86 und 65 des Gesetzes
vom 23. Mai 1989 über die Verwaltungsrechtspflege [VRPG; BSG 155.21]). Auf die form- und
fristgerechten Eingaben ist deshalb einzutreten.
2. Die vorliegende Streitsache wird von der Steuerrekurskommission in Dreierbesetzung beurteilt, da der Streitwert über CHF 10'000.-- liegt (Art. 70 Abs. 3 und Abs. 4 Bst. c des
Gesetzes vom 11. Juni 2009 über die Organisation der Gerichtsbehörden und der
Staatsanwaltschaft [GSOG; BSG 161.1]).
3. Zur Beurteilung des vorliegenden Verfahrens sind die Akten des Steuerhinterziehungsverfahrens bezüglich des Rekurrenten (Verfahren 100 2020 269-271 / 200
2020 216-217) miteinzubeziehen.
4. Vorab ist von Amtes wegen die Verjährung zu prüfen (vgl. BGer 2C_137/2011 vom 30.4.2012, E. 2.2, mit Hinweisen). Sowohl bei den kantonalen Steuern als auch bei der direkten
Bundessteuer betrifft das Nachsteuerverfahren die Steuerjahre 2008 und 2009. Das Recht, ein
Nachsteuerverfahren einzuleiten, und das Recht, die nicht erhobenen Steuern samt Zinsen
festzusetzen, sind zeitlich begrenzt. Nach Ablauf der entsprechenden Fristen erlischt das Recht,
von der steuerpflichtigen Person eine Nachsteuer einzufordern. Da das Gemeinwesen
Gläubigerin der Nachsteuerforderung ist, sind die Verjährungsfristen zu Gunsten der
steuerpflichtigen Person jeweils von Amtes wegen zu berücksichtigen (VGer vom 25.5.2008, in
BVR 2009 S. 149 E. 4.1; BGE 133 II 366 E. 3.3; Looser in: Kommentar zum Schweizerischen
Steuerrecht, Bundesgesetz über die direkte Bundessteuer [DBG], 3. Aufl., 2017, N. 1c zu Art.
152 DBG).
4.1 Gemäss Art. 207 Abs. 1 StG bzw. Art. 152 Abs. 1 DBG erlischt das Recht, ein Nachsteuerverfahren einzuleiten, zehn Jahre nach Ablauf der Steuerperiode, für die eine
Veranlagung zu Unrecht unterblieben oder unvollständig ist. Diese Frist ist mit Eröffnung des
Nachsteuerverfahrens am 20. Dezember 2018 (pag. 86) unbestritten eingehalten worden.
4.2 Das Recht, die Nachsteuer festzusetzen, erlischt sodann 15 Jahre nach Ablauf der Steuerperiode, auf die sie sich bezieht (Art. 207 Abs. 3 StG bzw. Art. 152 Abs. 3 DBG).
Hinsichtlich der Steuerperioden 2008 und 2009 gilt somit, dass die jeweiligen
Veranlagungsverjährungsfristen für die betreffenden Steuerperioden nach Ablauf von 15
Jahren, d.h. frühestens per 1. Januar 2024 (Steuerperiode 2008) enden. Das Recht, in Bezug
auf die genannten Steuerperioden Nachsteuern und Zinsen zu erheben, ist folglich nicht
erloschen.
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5. Die Steuerverwaltung ist zur Erhebung einer Nachsteuer befugt, wenn sich auf Grund von Tatsachen oder Beweismitteln, die ihr nicht bekannt waren, ergibt, dass eine rechtskräftige
Veranlagung unvollständig geblieben ist (Art. 206 Abs. 1 StG; Art. 151 Abs. 1 DBG). Für die
Beantwortung der Frage, ob Tatsachen oder Beweismittel neu sind oder schon bei der
Veranlagung vorgelegen haben, ist der Aktenstand im Zeitpunkt der Veranlagung massgebend,
wobei die gesamten Akten der steuerpflichtigen Person zu berücksichtigen sind. Als neu gilt,
was in diesem Zeitpunkt nicht aus den Akten ersichtlich war (BVR 2014 S. 404 E. 3.1.2;
BGer 2C_458/2014 und 2C_459/2014 vom 26.3.2015, E. 2.1). Ein Verschulden des
Steuerpflichtigen ist für die Erhebung einer Nachsteuer nicht erforderlich, vielmehr kommt es
auf die Würdigung der jeweiligen Pflichten der Steuerpflichtigen und der Steuerbehörde bei der
Veranlagung an (BGer 2C_494/2011 und 2C_495/2011 vom 6.7.2012, E. 2.1; BGer vom
2.2.2006, in StR 2006 S. 442 E. 2; VGer vom 17.12.2002, in BVR 2003 S. 217 E. 4.c;
Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, Handkommentar zum DBG, 3. Aufl., 2016, N. 3 zu Art. 151
DBG).
5.1 Die Steuerverwaltung stellt zusammen mit der steuerpflichtigen Person die für eine vollständige und richtige Besteuerung massgebenden tatsächlichen und rechtlichen
Verhältnisse fest (Art. 166 Abs. 2 StG; Art. 123 Abs. 1 DBG). Daraus ergibt sich, dass die
Steuerverwaltung gemeinsam mit der steuerpflichtigen Person auf eine richtige und vollständige
Veranlagung hinarbeitet. Die steuerpflichtige Person muss alles tun, um eine vollständige und
richtige Besteuerung zu ermöglichen (Art. 167 Abs. 1 StG; Art. 126 Abs. 1 DBG). Sie muss
insbesondere die Steuererklärungsformulare wahrheitsgemäss und vollständig ausfüllen (Art.
170 Abs. 2 StG; Art. 124 Abs. 2 DBG); sie trägt die Verantwortung für deren Richtigkeit und
Vollständigkeit. Mit der Steuererklärung zusammen hat sie der Veranlagungsbehörde zusätzlich
bestimmte Beilagen einzureichen. Ist sich die steuerpflichtige Person über die steuerrechtliche
Bedeutung einer Tatsache im Unklaren, darf sie diese nicht einfach verschweigen, sondern hat
auf die Unsicherheit hinzuweisen. Jedenfalls muss sie die Tatsache als solche vollständig und
zutreffend darlegen (BGer 2C_223/2011 vom 13.9.2011, E. 2.2.1, mit weiteren Hinweisen).
5.2 Demgegenüber prüft die Steuerverwaltung die eingereichte Steuererklärung und nimmt die erforderlichen Untersuchungen vor (Art. 174 Abs. 1 StG; Art. 130 Abs. 1 DBG).
Grundsätzlich darf die Steuerverwaltung auf die Angaben der steuerpflichtigen Person
abstellen, ohne weitere Untersuchungen anzustellen. Sie muss ohne besonderen Anlass keine
Quervergleiche mit Akten anderer steuerpflichtiger Personen vornehmen oder im Steuerdossier
nach ergänzenden Unterlagen suchen (Looser, a.a.O., N. 15 zu Art. 151 DBG und die dort
zitierten Entscheide). Allerdings darf die Veranlagungsbehörde nicht im gleichen Mass
unbesehen auf die in der Steuererklärung gemachten Angaben abstellen, wie sie dies bei einer
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reinen Selbstveranlagung tun könnte. Sie hat insbesondere zu berücksichtigen, dass von der
steuerpflichtigen Person nicht nur Tatsachen in die Formulare einzutragen sind, sondern sich
beim Ausfüllen der Steuererklärung auch eigentliche Rechtsfragen stellen. Eine Pflicht zur
Vornahme ergänzender Abklärungen besteht für die Veranlagungsbehörde aber nur dann,
wenn die Steuererklärung Fehler enthält, die klar ersichtlich bzw. offensichtlich sind. Es braucht
also eine in die Augen springende Falschdeklaration seitens der steuerpflichtigen Person,
welche die Steuerverwaltung bei gehöriger Sorgfalt schon im ordentlichen
Veranlagungsverfahren zu zusätzlichen Abklärungen hätte veranlassen müssen. Sieht die
Steuerverwaltung demnach in voller Kenntnis von Ungereimtheiten davon ab, zusätzliche
Abklärungen zu treffen, ist die Erhebung einer Nachsteuer ausgeschlossen, wenn sie
nachträglich bessere Kenntnis von diesem Umstand erhält. In diesem Fall wird der adäquate
Kausalzusammenhang zwischen der mangelhaften Steuererklärung und der unvollständigen
Veranlagung unterbrochen und es können, mangels neuer Tatsachen im Sinn von Art. 206 Abs.
1 StG bzw. Art. 151 Abs. 1 DBG, keine Nachsteuern erhoben werden (vgl. BGer 2C_494/2011
und 2C_495/2011 vom 6.7.2012, E. 2.1.3; BGer 2C_94/2010 und 2C_96/2010 vom 10.2.2011,
E. 4.1 mit Hinweisen; VGE 100 2015 35/36 vom 12.8.2016, E. 2.3, nicht publiziert). Dagegen
wird die behördliche Untersuchungspflicht solange nicht verletzt, als eine Unstimmigkeit aus
den Angaben in der Steuererklärung nicht ohne weiteres ersichtlich ist oder wenn die
Steuerverwaltung bloss hätte Verdacht schöpfen können. Weist die Steuererklärung zwar
erkennbare Mängel auf, sind diese aber nicht geradezu offensichtlich, führt dies demnach nicht
dazu, dass hiermit zusammenhängende Tatsachen oder Beweismittel als den Behörden schon
im Veranlagungszeitpunkt bekannt fingiert werden (bzw. dass sich die Behörden ein
entsprechendes Wissen anrechnen lassen müssten; BGer 2C_494/2011 und 2C_495/2011 vom
6.7.2012, E. 2.1.3, mit Hinweisen; BGer 2C_223/2011 vom 13.9.2011, E. 2.2.2, mit weiteren
Hinweisen; BGer 2C_3/2009 vom 4.8.2009, E. 2.4; BGer 2A.502/2005 vom 2.2.2006, E. 2).
Insofern erfährt der Untersuchungsgrundsatz aus Gründen der Praktikabilität, angesichts der
grossen Zahl von Veranlagungen, eine deutliche Einschränkung.
5.3 Basierend auf Art. 8 des Schweizerischen Zivilgesetzbuchs (ZGB; SR 210) trägt die Steuerbehörde die Beweislast für die steuerbegründenden und -erhöhenden Tatsachen,
während die steuerpflichtige Person die Beweislast für Tatsachen trifft, welche die Steuerschuld
aufheben oder mindern (Ulrich Cavelti in: Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht,
Bundesgesetz über die direkte Bundessteuer [DBG], 3. Aufl., 2017, N. 12 zu Art. 140 DBG).
Bleibt eine feststellungsbedürftige Tatsache unbewiesen, ist zu Ungunsten desjenigen zu
urteilen, der die Beweislast trägt, d.h. die zu dessen Gunsten sprechende beweislos gebliebene
Tatsache ist als nicht verwirklicht zu betrachten (Martin Zweifel in: Kommentar zum
Schweizerischen Steuerrecht, Bundesgesetz über die direkte Bundessteuer [DBG], 3. Aufl.,
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2017, N. 27 zu Art. 130 DBG). Auch im Nachsteuerverfahren sind die Regeln zur objektiven
Beweislast anwendbar, weswegen der Nachweis der unvollständigen Besteuerung
grundsätzlich den Steuerbehörden obliegt; sie haben insbesondere den Beweis von
zusätzlichen Einkommens- oder Vermögensbestandteilen zu erbringen. Wenn indessen die von
den Steuerbehörden gesammelten Beweise genügend Anhaltspunkte ergeben, dass die
steuerpflichtige Person unvollständig deklariert hat, so hat wiederum die steuerpflichtige Person
die Richtigkeit ihrer Behauptungen zu beweisen (BGE 121 II 273 E. 3.c/aa; Looser, a.a.O., N.
12 zu Art. 151 DBG).
6. Vorliegend unbestritten ist, dass die E._ AG, bei welcher der Rekurrent Alleinaktionär ist, im Jahr 2013 im Kanton Zürich für die Staats- und Gemeindesteuer sowie für
die direkte Bundessteuer pro 2008 und 2009 veranlagt wurde. Der Rekurrent unterschrieb dabei
am 16. Oktober 2013 die Zustimmungserklärung für die Steuerperioden 2008 (pag. 51 f. und
56) und 2009 (pag. 71 und 75) und anerkannte die Einschätzungsgrundlagen, wonach
insbesondere im Jahr 2009 eine verdeckte Gewinnausschüttung an ihn in Höhe von gesamthaft
CHF 167'299.-- vorlag (pag. 75-70). Sodann machte das Kantonale Steueramt Zürich eine
Meldung an die Steuerverwaltung. Gestützt darauf kündigte die ZVB/N schliesslich am
20. Dezember 2018 den Rekurrenten die Eröffnung des Nachsteuerverfahrens an und brachte
zur Begründung vor, die Rekurrenten hätten geldwerte Leistungen aus der E._ AG
bezogen, welche nicht besteuert worden seien.
6.1 Die Rekurrenten haben sich zu den Aufrechnungen betreffend das Steuerjahr 2008 weder im Einsprache- noch im vorliegenden Rekurs- und Beschwerdeverfahren geäussert. Sie bringen
sodann nicht vor, inwiefern die von der Steuerverwaltung, gestützt auf die
Zustimmungserklärung vom 13. Oktober 2013 (pag. 51), für das Jahr 2008 vorgenommene
Aufrechnung in Höhe von CHF 26'119.-- als geldwerte Leistung unzutreffend sein sollte. Auch
haben sie hierzu keine Beweise eingereicht. Bei dieser Sachlage und mangels anderer
aussagekräftiger Unterlagen sind Rekurs und Beschwerde betreffend das Jahr 2008
abzuweisen.
6.2 Betreffend das Steuerjahr 2009 sind sodann unbestritten die Aufwendungen, welche als geldwerte Leistungen zu einer Aufrechnung bei den Rekurrenten in Höhe von insgesamt
CHF 24'838.-- (Berufliche Vorsorge von CHF 9'938.--, Pauschalspesen von CHF 5'400.--,
Privatanteil Repräsentationsspesen von CHF 9'500.--) führen (Rekurs und Beschwerde vom
17.7.2020, N. 40).
6.3 Gemäss Rekurs und Beschwerde vom 17. Juli 2020 bestritten sind hingegen die Aufrechnungen betreffend den Kauf eines Segelboots bzw. dessen Abschreibung und die mit
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dem Segelboot zusammenhängenden Ausgaben durch die E._ AG im Jahr 2009. Die
strittigen Positionen präsentieren sich folgendermassen:
Aufgerechnete Aufwendungen CHF Kauf Segelboot (nach Abzug des Restbuchwerts von CHF 29'016 infolge
Abschreibung in Höhe von 80 % des Kaufpreises)
116'066
Segelkurs G._ 4'275
Kto. 6200: Installed Goods on First 2'154
Kto. 6200: H._ Bootsbau 2'302
Office de la circulation et navigation 624
I._ Versicherung (Wasserfahrzeugversicherung) 1'008
J._ GmbH; Transport und Zoll Segelboot 16'032
Total 142'461
In einem ersten Schritt ist somit zu prüfen, ob den Rekurrenten in Höhe der aufgerechneten und
hier strittigen Positionen von CHF 142'461.-- ein geldwerter Vorteil zugeflossen ist, der in der
Steuerveranlagung 2009 der Rekurrenten nicht enthalten war und damit die entsprechende
Veranlagung insofern unvollständig in Rechtskraft erwachsen ist.
7. Nach der Rechtsprechung liegt eine verdeckte Gewinnausschüttung bei einer Gesellschaft vor, wenn kumulativ die folgenden vier Voraussetzungen erfüllt sind: 1) die
Gesellschaft tätigt eine Zuwendung, ohne dafür eine adäquate Gegenleistung zu erhalten; 2)
die Zuwendung erfolgt an einen Aktionär oder an eine diesem nahestehende Drittperson; 3) die
Leistung wäre zu diesen Bedingungen einem aussenstehenden Dritten nicht ausgerichtet
worden; 4) Leistung und Gegenleistung stehen offensichtlich in einem Missverhältnis
zueinander, so dass die Gesellschaftsorgane den aus der Leistung resultierenden Vorteil hätten
erkennen können (vgl. BGE 140 II 88 E. 4.1 S. 92; 138 II 57 E. 2.2 S. 59 f.; 131 II 593 E. 5.1 S.
607; 119 Ib 116 E. 2 S. 119). Die Steuerbehörde hat insbesondere nachzuweisen, dass eine
Leistung erbracht wurde, der keine angemessene oder gar keine Gegenleistung
gegenübersteht, weshalb sie dem Drittvergleich nicht standhält. Ist ein solches Missverhältnis
nachgewiesen, begründet dies steuerrechtlich die Vermutung, es liege eine geldwerte Leistung
an den Beteiligungsinhaber oder eine diesem nahestehende Person vor und damit erfolgt
grundsätzlich eine kongruente Aufrechnung. Dessen ungeachtet besteht kein eigentlicher
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Aufrechnungsautomatismus. Die von der Gesellschaft erbrachte geldwerte Leistung begründet
zwar ein gewichtiges Indiz, das bei der Veranlagung des Beteiligungsinhabers zu
berücksichtigen ist. Eine qualifikationserstreckende Wirkung scheitert aber daran, dass zwar die
Entscheidformel (das Dispositiv) einer Verfügung der formellen und materiellen Rechtskraft
zugänglich ist, nicht jedoch die Sachverhaltsfestellungen oder die Erwägungen zur Rechtslage.
Folglich haben nur die Steuerfaktoren (hier: der Gesellschaft) an der Rechtskraft teil (BGE 140 I
114 E. 2.4.3 S. 120; Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, Handkommentar zum DBG, 3. Aufl., 2016,
N. 147 zu Art. 20 DBG). Eine erneute rechtliche Beurteilung auf Aktionärsebene ist daher
unerlässlich, zumal es sich bei Gesellschaft und Beteiligungsinhaber – trotz
gesellschaftsrechtlicher Verbundenheit – um zwei voneinander unabhängige Rechts- und
Steuersubjekte handelt (BGer 2C_16/2015 vom 6.8.2015 in StR 70/2015, S. 818).
8. Die ZVB/N stützt sich in ihrer Nachsteuerverfügung hauptsächlich auf die vom Rekurrenten am 16. Oktober 2013 unterzeichnete Zustimmungserklärung zum
Einschätzungsvorschlag für die Staats- und Gemeindesteuern sowie die direkte Bundessteuer
pro 2009 des Kantonalen Steueramts Zürich, welches die Anschaffung des Segelboots als nicht
geschäftsmässig begründet erachtete und sämtliche damit zusammenhängenden verbuchten
und steuerlich geltend gemachten Aufwendungen als verdeckte Gewinnausschüttung
qualifizierte (vgl. E. 6 hiervor). Die ZVB/N bringt vor, dass kein Anlass bestehe, von den
Aufrechnungen im Kanton Zürich abzuweichen und dass das Vorliegen einer verdeckten
Gewinnausschüttung bei der E._ AG auf eine geldwerte Leistung beim
Beteiligungsinhaber deute. Es stehe weiter für die ZVB/N zweifelsfrei fest, dass der Kauf eines
Segelboots nicht geschäftsmässig begründet sein könne. Diese Einschätzung werde weiter
eindeutig durch den Umstand bestätigt, dass der Rekurrent persönlich dem Ergebnis der
Bücherrevision und damit der Aufrechnung der verdeckten Gewinnausschüttung ausdrücklich
zugestimmt und die Zustimmungserklärung unterzeichnet habe.
Die Rekurrenten resp. ihr Vertreter bringt hingegen vor, die Aufrechnung im Kanton Zürich sei
vom Rekurrenten damals nicht angefochten worden, weil eingesehen worden sei, dass die
sofortige Abschreibung im damaligen Zeitpunkt nicht dem effektiven Wertverlust entsprochen
habe und weil mittels des Segelboots im Jahr der Anschaffung noch keine Erträge erzielt
worden seien. Zudem hätten diese Aufrechnungen zu einem erheblichen Teil mit
Verlustvorträgen verrechnet werden können, weshalb sich die zusätzliche Steuerlast der
E._ AG in Grenzen gehalten habe. Die Zustimmung wäre nie erteilt worden, wenn
damit hätte gerechnet werden müssen, dass sieben Jahre später auf Stufe Aktionär zusätzlich
massive Steuerforderungen und Bussen in Rechnung gestellt würden. Es sei dem
Steuerpflichtigen nicht bewusst gewesen, dass aufgrund der Begründung der Aufrechnung der
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Abschreibungen zusätzliche Einkommenssteuern für ihn selber resultieren würden (vgl. Rekurs
und Beschwerde vom 17.7.2020, N.17; Stellungnahme vom 24.8.2021, N. 10). Die
Steuerverwaltung habe zudem die für die Kantons- und Gemeindesteuer des Kantons Bern und
aufgrund der Zuständigkeit für die Veranlagung der direkten Bundessteuer massgebenden
Umstände selbständig abzuklären und könne sich nicht einfach auf Feststellungen eines
anderen Kantons stützen.
8.1 Zunächst ist somit zu klären, welche Bedeutung und Bindungswirkung der unterzeichneten Zustimmungserklärung zum Veranlagungsvorschlag im Kanton Zürich (vgl. E. 6
hiervor) im Nachsteuerverfahren im Kanton Bern zukommt und ob eine Abstützung auf die
Beurteilung des Kantonalen Steueramts Zürich ohne Weiteres zulässig ist.
8.2 Bereits im Steuerhinterziehungsverfahren wurde festgehalten, dass es trotz des im Steuerrecht geltenden Legalitätsprinzips zulässig ist, dass sich Steuerbehörde und der
Steuerpflichtige im Veranlagungsverfahren über bestimmte Elemente des steuerlich relevanten
Sachverhalts verständigen (RKE 100 2020 269 vom 16.3.2021, E. 8.2, nicht publiziert; vgl. auch
VGer ZH vom 20.4.2011, SB 2010 00123, E. 2.1). Ein Veranlagungsvorschlag stellt als
Vereinbarung blosse Grundlage für den Erlass einer Verfügung dar; dies bedeutet nicht, dass
die Steuerbehörde den Steuerpflichtigen von einer weiteren Mitwirkung bei der Klärung des
Sachverhalts entbindet und der Steuerpflichtige auf den Antrag der Abnahme zusätzlicher
Beweise verzichtet (BGer 2C_769/2009 vom 22.6.2010, E. 2.2.1).
8.3 Die Beweislastverteilung stellt sich folgendermassen dar: Während die Gesellschaft in erster Linie die geschäftsmässige Begründetheit von geltend gemachten Aufwendungen
nachzuweisen und dementsprechend die Folgen zu tragen hat, wenn ihr dieser Nachweis nicht
gelingt, ist es beim Beteiligungsinhaber umgekehrt. Hier hat die Steuerbehörde nachzuweisen,
dass ein Zufluss beim Beteiligungsinhaber erfolgt ist (Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, a.a.O.,
N. 86 zu Art. 123 DBG). Im Veranlagungsverfahren gilt der Untersuchungsgrundsatz, wonach
die entscheidende Behörde den Sachverhalt von sich aus abklären muss. Damit ergibt sich die
Pflicht der Veranlagungsbehörde, den für die Veranlagungsverfügung rechtserheblichen
Sachverhalt von Amtes wegen abzuklären und ihr nur solche Tatsachen zugrunde zu legen,
von deren Vorhandensein sie sich selber überzeugt hat. Somit trifft in einem Verfahren, das
vom Untersuchungsgrundsatz beherrscht wird, keine Partei eine subjektive Beweislast
(Beweisführungslast). Von der subjektiven ist aber die objektive Beweislast zu unterscheiden,
welche festlegt, zu wessen Lasten es sich auswirkt, wenn ein Sachumstand unbewiesen bleibt.
Dabei gilt die Grundregel, dass die Veranlagungsbehörde die steuerbegründenden oder -
erhöhenden Tatsachen nachzuweisen hat, die steuerpflichtige Person dagegen jene Tatsachen,
welche die Steuerschuld mindern oder aufheben (allgemeine Beweislastregel;
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Richner/Frei/Kauf-mann/Meuter, a.a.O., N. 77 zu Art. 123 DBG). Die gesetzliche Konzeption
geht zwar von einer umfassenden Untersuchungspflicht der Veranlagungsbehörden aus, sie
verpflichtet aber die steuerpflichtige Person, kraft der ihr obliegenden Verfahrenspflichten an
der Untersuchung der Veranlagungsbehörden mitzuwirken (Mitwirkungspflicht). Aus dem
Ineinandergreifen von Untersuchungs- und Mitwirkungspflicht ergeben sich damit Grenzen des
Untersuchungsgrundsatzes. Die allgemeine Beweislastregel wird immer dann unterbrochen,
wenn für das Vorhandensein einer Tatsache eine (widerlegbare) gesetzliche oder natürliche
Vermutung spricht. Die Vermutungen bewirken eine Umkehr der Beweislast mit der Folge, dass
die betroffene Partei von der sie diesbezüglich treffenden Beweislast befreit wird
(Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, a.a.O., N. 81 zu Art. 123 DBG). Als natürliche Vermutungen
sind Tatsachen zu verstehen, mit deren Verwirklichung nach der Lebenserfahrung gerechnet
werden darf, sofern keine Umstände nachgewiesen sind, welche diese Annahme widerlegen
(antizipierte Beweiswürdigung). Derart als materiell wahr vermutete Tatsachen darf die
Veranlagungsbehörde ohne weitere Abklärungen ihrer Verfügung zugrunde legen. Im Sinne
einer natürlichen Vermutung, kann die Steuerbehörde z.B. davon ausgehen, dass die
steuerpflichtige Person alle Umstände, die zu ihren Gunsten sprechen von sich aus vorbringt,
aber gleichzeitig Zugeständnisse, die zu ihren Ungunsten sprechen (steuerbegründende oder -
erhöhende Tatsachen), der Wahrheit entsprechen (Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, a.a.O., N.
10 zu Art. 130 DBG). Im Veranlagungsverfahren kann vom Steuerpflichtigen demnach aufgrund
seiner Mitwirkungs- und Sorgfaltspflicht erwartet werden, dass er sich bei Unklarheiten über
allfällige Steuerfolgen informiert und allenfalls Fachpersonen beizieht, bevor er die Richtigkeit
eines Veranlagungsvorschlags unterschriftlich bestätigt. Die Steuerbehörde kann in diesem Fall
davon ausgehen, dass auch steuerbegründende oder -erhöhende Sachverhaltsdarstellungen,
die der Steuerpflichtige unterschriftlich bestätigt hat, der Wahrheit entsprechen und von der
Steuerbehörde nicht weiter untersucht werden müssen.
8.4 Im vorliegenden Nachsteuerverfahren greifen, wie hiervor dargestellt, die Untersuchungspflicht der Behörde und die Mitwirkungspflicht seitens der Steuerpflichtigen
ineinander. Vorliegend hat der Rekurrent im Steuerverfahren im Kanton Zürich den
Einschätzungsvorschlag vom 10. Oktober 2013 unterschrieben und damit explizit anerkannt,
dass die Anschaffung des Segelboots nicht geschäftsmässig begründet war und sämtliche
damit zusammenhängend verbuchten und steuerlich geltend gemachten Aufwendungen in
Höhe von insgesamt CHF 167'299.-- als eine verdeckte Gewinnausschüttung zu qualifizieren
sind (vgl. E. 6 hiervor). Aufgrund seiner Mitwirkungs- und Sorgfaltspflicht hätte er sich sodann
um die Folgen seiner Zustimmungserklärung und insbesondere über die daraus bei ihm
resultierenden Aufrechnungen als geldwerte Leistung informieren müssen. Das Vorbringen der
Rekurrenten, dass ihnen nicht bewusst gewesen sei, dass aufgrund der Aufrechnung der
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Abschreibungen zusätzliche Einkommenssteuern für sie selber resultieren würden, zielt somit
ins Leere und ist nicht zu hören. Mit der Unterzeichnung des Einschätzungsvorschlags hat der
Rekurrent einer steuerbegründenden Aufrechnung zu seinen Ungunsten zugestimmt. Im
Nachsteuerverfahren darf sich die Steuerbehörde somit auf die Zustimmungserklärung
abstützen und davon ausgehen, dass diese steuerbegründende bzw. steuererhöhende
Sachverhaltsdarstellung, welche der Rekurrent zu seinen Ungunsten zugestanden hat, der
Wahrheit entspricht. Damit kommt die natürliche Vermutung zustande, dass die E._ AG
eine verdeckte Gewinnausschüttung in Höhe des vorliegend strittigen Betrags von
CHF 142'461.-- vorgenommen bzw. die Rekurrenten in diesem Umfang eine geldwerte Leistung
erhalten haben. Dies hat zur Folge, dass die allgemeine Beweislastregel unterbrochen wird und
eine Umkehr der Beweislast erfolgt, womit die Steuerverwaltung von ihrer diesbezüglich
treffenden Beweislast befreit wird. Aufgrund der Zustimmungserklärung und der rechtskräftigen
(gewinnsteuerlichen) Aufrechnungen bei der Aktiengesellschaft ist es der Veranlagungsbehörde
unbenommen, im Rahmen der Veranlagung des Beteiligungsinhabers zu vermuten, dass diese
geldwerten Leistungen beim beteiligungsinhabenden Rekurrenten zugeflossen sind und
deshalb bei ihm der Einkommenssteuer unterliegen. Diese Vermutung kann jedoch von den
Rekurrenten widerlegt und entkräftet werden.
9. Zu prüfen ist demnach im Folgenden, ob die Rekurrenten den Zufluss der geldwerten Leistung in Höhe von CHF 142'461.-- zu entkräften und widerlegen vermögen.
9.1 Bis zur Zweckänderung am 7. September 2012 und damit im massgebenden Zeitraum lautete der statuarische Zweck der E._ AG wie folgt: "Entwicklung und Vermarktung
von Business-Services im Bereich Knowledge Capital, insbesondere Hiring & Capability
Development Programs, Gestaltung von interaktiven on the job Lernumgebungen inklusive der
notwendigen Infrastruktur sowie Vermittlung von Experten-Knowledge auf Zeit; kann sich an
anderen Unternehmungen beteiligen sowie Grundeigentum erwerben, belasten, veräussern und
verwalten" (Rekurs und Beschwerde vom 17.7.2020, N. 12; vgl. Eintrag im zentralen Firmen-
index [Zefix] <https://www.zefix.ch>, zuletzt abgerufen am 23.9.2021). Im Rahmen einer
Unternehmung sind Aufwendungen, Abschreibungen und Rückstellungen bereits dann
geschäftsmässig begründet, wenn sie mit dem Betrieb und dem mit diesem verfolgten Zweck
der Gewinnerzielung in einem kausalen Zusammenhang stehen und damit im Interesse des
Unternehmensziels getätigt werden (BGE 143 II 8 E. 3). Dabei ist unerheblich, ob die einzelnen
Aufwendungen tatsächlich notwendig oder zweckmässig waren; es genügt der objektive
Zusammenhang mit der Unternehmenstätigkeit, resp. es reicht die blosse Möglichkeit der
Gewinnerzielung (Brülisauer/Mühlemann in: Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht,
Bundesgesetz über die direkte Bundessteuer [DBG], 3. Aufl., 2017, N. 183 zu Art. 58 DBG, mit
- 15 -
Hinweisen). Die E._ AG verfolgte gemäss Rekurrenten insbesondere den
Geschäftsbereich Team- und Managemententwicklung. Nach dem Vorbild einer anderen
Unternehmung, welche bereits Teambildungsevents auf Booten angeboten habe, sei
beschlossen worden, ein Segelboot mit Platz für acht bis zehn Personen anzuschaffen, um die
Förderung der Zusammenarbeit in Managementteams anhand einer praktischen Übung beim
Segeln umzusetzen und zu demonstrieren. Die E._ AG beabsichtigte damit offenbar,
im Rahmen ihrer Angebote zur Teamentwicklung, auf dem Segelboot die Zusammenarbeit
anhand definierter Rollen aufzuzeigen, sich mit dieser Idee neu zu orientieren und einen neuen
Kundenstamm zu gewinnen. Die Rekurrenten legen dar, dass die E._ AG bereits vor
dem Kauf des Segelboots in einem Raum in Bern Teambildungs-Workshops angeboten hatte.
Durch den Kauf des Segelboots sei die Möglichkeit geschaffen worden, einen zusätzlichen
exklusiven Austragungsort zur Durchführung von Kursen im Bereich Teambildung und den
bestehenden Capability Development Programmen anzubieten (Rekurs und Beschwerde vom
17.7.2020, N. 33 f.). Diese Begründung erscheint grundsätzlich plausibel, zumal die
geschäftsmässige Begründetheit der Aufwendung ausschliesslich am unternehmerischen
Zweck orientiert; der wirtschaftliche Nutzen und Erfolg kann für die Steuerbehörden nicht von
Bedeutung sein. Somit ist es den Steuerbehörden untersagt, ihr eigenes Ermessen an die
Stelle desjenigen des Geschäftsführers zu setzen (Brülisauer/Mühlemann, a.a.O., N. 185 zu Art.
58 DBG; vgl. auch RKE 100 2020 269-270 / 200 2020 216-217 vom 16.3.2021, E. 9.1). Der
Kauf des Segelboots kann somit grundsätzlich einen objektiven Zusammenhang mit der
Unternehmenstätigkeit aufweisen.
9.2 Dessen ungeachtet ist für die Beurteilung im Nachsteuerverfahren die konkrete Einzelfallbetrachtung massgebend. Selbst wenn grundsätzlich ein Zusammenhang mit der
Unternehmenstätigkeit bestehen kann, muss aus der konkreten Vorgehensweise der
E._ AG beurteilt werden, ob der Kauf des Segelboots geschäftsmässig begründet war.
Bereits im Steuerhinterziehungsverfahren wurde aufgezeigt, dass anhand der Aktenlage
zweifelhaft erscheint, ob die Geschäftsidee mit dem Segelboot aus
unternehmenswirtschaftlicher Sicht überhaupt mit dem Zweck der Gewinnerzielung und damit
im Interesse der E._ AG geplant wurde (vgl. RKE 100 2020 269-270 / 200 2020 216-
217 vom 16.3.2021, E. 9.2): Aus den Akten geht etwa nicht hervor, inwiefern, in welchem
Umfang und über welche Kanäle die E._ AG für diese Geschäftsidee Kundenakquise
sowie Marketing und Werbung betrieben hat. Gerade im Rahmen einer
Investitionsentscheidung in nicht unerheblichem Umfang, wie vorliegend, erscheint es üblich
und sinnvoll, durch vorgängige detaillierte Marktanalyse das Potential abzuklären, allenfalls
bereits Kunden zu sichern, um dann auch erfolgreich am Markt bestehen zu können. Zwar
haben die Rekurrenten ein undatiertes Dokument eingereicht, welches aufzeigt, dass im Jahr
- 16 -
2009 Ideen zur neuen Geschäftsidee gesammelt worden sind, dieses kann aber kaum als
Nachweis für eine seriöse Marktabklärung gelten (vgl. Dokumentation Projekt Segelboot,
Beilage 8 zur Stellungnahme vom 10.9.2021). Die weiteren eingereichten Belege hierzu
betreffen das Jahr 2014 und können damit im vorliegenden Verfahren nicht berücksichtigt
werden. Auch sind die unternehmerischen Überlegungen nicht nachvollziehbar, weshalb die
E._ AG nicht vorerst im Rahmen eines Pilotprojekts mit einem
Vermieter/Charterunternehmen zusammengearbeitet, sondern direkt ein Segelboot gekauft hat.
Die von den Rekurrenten vorgebrachte Argumentation betreffend Diversifikation des
Vermögens und Anpassung an den Finanzmarkt ist in diesem Zusammenhang kaum stichhaltig
und erklärt die Vorgehensweise der E._ AG nicht. Diesbezüglich fällt auf, dass die
Darstellung des Rekurrenten seiner Anlagegeschäfte mit erheblichen Widersprüchen behaftet
ist. So macht er einerseits in seiner Einsprache vom 16. August 2019 geltend, dass er
gezwungen gewesen sei, seine Wertschriftenbestände zu diversifizieren und erachtet damit das
Segelboot als Vermögensanlage. Später bringt der Vertreter hingegen vor, der Rekurrent hätte
aufgrund der Finanzkrise und des verlorenen Kundenstamms sein Geschäftsmodell anpassen
müssen und begründet den Kauf des Segelboots als Investition in die neue Geschäftsidee
(Rekurs und Beschwerde vom 17.7.2020, N. 13). Hierbei erscheint es im Übrigen auch
merkwürdig, dass das Segelboot angeblich im Eigentum der E._ AG stehe, der
Rekurrent jedoch alle Rechnungen seit 2009 im Zusammenhang mit dem Segelboot privat
bezahlt hat (vgl. Einsprache vom 16.8.2019). Dass die Steuerverwaltung die private Zahlung
der Rechnungen durch den Rekurrenten nach der Steuerrevision verlangt habe, wird sodann
von ihm nicht belegt und ist entsprechend nicht nachgewiesen. Fragen wirft ferner die von der
E._ AG noch im Jahr 2009 vorgenommene sofortige Abschreibung in Höhe von 80 %
des Kaufpreises für das Segelboot auf. Die Vorgehensweise erscheint gerade für einen
erfahrenen Geschäftsmann wie den Rekurrenten unternehmenswirtschaftlich als ungewöhnlich
und unzweckmässig. Bei einem vollständigen Ausbleiben des finanziellen Erfolgs würde sich
ein gewinnorientiertes Unternehmen viel eher vom fraglichen Anlagegut trennen und sich neu
orientieren. Im vorliegenden Fall ist die E._ AG jedoch, soweit ersichtlich, bis heute
Eigentümerin des Segelboots (vgl. Rekurs und Beschwerde vom 17.7.2020, N. 39). Die
Rekurrenten bringen für diese Vorgehensweise sodann keine nachvollziehbare Begründung
vor. Insgesamt ist aus dem Gesagten zu schliessen, dass mehrere Widersprüche und
Auffälligkeiten in der Vorgehensweise der E._ AG augenfällig sind und eindeutige
Indizien bestehen, dass die E._ AG nicht im eigenen Interesse der Gewinnerzielung,
sondern im Interesse der Rekurrenten oder allenfalls ihnen nahestehenden Dritten gehandelt
hat.
- 17 -
9.3 Anlässlich des Nachsteuerverfahrens hat die Steuerverwaltung weiter ausgeführt, im Rahmen einer Abfrage beim Strassenverkehrs- und Schifffahrtsamt habe sich herausgestellt,
dass die Rekurrenten seit Dezember 2009 je über einen Schiffsführerausweis für Segelboote
verfügen würden. Die Rekurrenten machen hierzu geltend, dass sie im zu beurteilenden
Steuerjahr über einen Schiffsführerausweis der Kategorie D verfügt hätten und die Rekurrentin
im Jahr 2013 zusätzlich den Schiffsführerausweis der Kategorie A erlangt habe. Personen mit
dem Segelausweis D dürften Segelschiffe mit einer Segelfläche von über 15 m2 aber nur mit
einer maximalen Antriebsleistung von kleiner oder gleich 6 kW führen. Das hier interessierende
Segelschiff verfüge hingegen über einen Motor mit einer Leistung von 30.0 kW. Es sei damit
den Rekurrenten im Jahr 2008 und 2009 unmöglich gewesen, dieses Segelschiff mit dieser
Motorisierung zu führen. Die diesbezüglichen Ausführungen der Rekurrenten sind indes aus
den folgenden Gründen nicht zu hören: Nachdem sie sowohl im Steuerhinterziehungs- als auch
im Nachsteuerverfahren mehrmals ausdrücklich das Besitzen eines Segelausweises bestritten
haben (vgl. Rekurs und Beschwerde vom 17.7.2020, N. 16 und N. 33), haben sie erst nach
Vorhalt der neuen Erkenntnisse durch das Strassenverkehrs- und Schifffahrtsamt eingeräumt,
dass sie über den Segelausweis D verfügten. Es kann dahingestellt bleiben, weshalb die
Rekurrenten diese Tatsache verschwiegen bzw. ausdrücklich verneint haben. Auch kann offen
bleiben, inwieweit sie mit dem Segelausweis D das fragliche Segelboot mit einem 30 kW-Motor
führen und manövrieren können. Für die private Nutzung massgebend und entscheidendes
Indiz ist bereits, dass sie gemäss Art. 79 Abs. 5 der Verordnung über die Schifffahrt auf
schweizerischen Gewässern (Binnenschifffahrtsverordnung, BSV; SR 747.201.1) als Inhaber
eines Führerausweises der Kategorie D motorisierte Segelschiffe mit mehr als 15 m2
Segelfläche führen dürfen, sofern sie nur unter Segel fahren (vgl. auch vks-Merkblatt Nr. 16,
Ziff. 1.10, Beilage zum Schreiben der Steuerverwaltung vom 6.9.2021). Somit ist die private
Verwendung des Segelboots für die Rekurrenten mit dem Segelschein der Kategorie D
unzweifelhaft gesetzlich eingeräumt und erlaubt. Den Rekurrenten ist insofern nachweislich zu
widersprechen, wenn sie vorbringen, sie "verfügten sowohl damals wie auch heute nicht über
den Segelausweis und seien damit gar nicht berechtigt das Segelboot privat zu nutzen" (Rekurs
und Beschwerde vom 17.7.2020, N. 16). Ob und in welchem Umfang die Rekurrenten
tatsächlich das Segelboot nutzen, spielt für die vorliegende Beurteilung keine Rolle, zumal sie
denn auch keine Nachweise über die effektive Verwendung des Bootes eingereicht haben.
Folglich sind die Angaben der Rekurrenten, der Segelausweis D sei erworben worden, um als
Teamentwicklungsmoderatoren die Grundbegriffe und die notwendige Sprache für einen
glaubwürdigen Teamentwicklungsprozess zu erlernen, unglaubhaft und aus Sicht der
Steuerrekurskommission als Schutzbehauptung zu qualifizieren. Insgesamt bestehen mehrere
Anhaltspunkte aus der Vorgehensweise der E._ AG, welche darauf hinweisen, dass
die Anschaffung des Segelboots nicht im Interesse der Gewinnerzielung der Aktiengesellschaft
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erfolgt ist (vgl. E. 9.2 hiervor). Vielmehr erlauben die erwähnten Indizien, darauf zu schliessen,
dass die Rekurrenten sehr wohl das fragliche Segelschiff privat nutzen konnten, die
Anschaffung des Segelboots in ihrem privaten Interesse erfolgt ist und es sich somit bei den
Aufwendungen bzw. Abschreibungen rund um das Segelschiff um geldwerte Leistungen zu
ihren Gunsten handelt. Die Rekurrenten bringen zusammengefasst nichts vor, was das
Vorliegen einer geldwerten Leistung rechtsgenügend zu entkräften vermag.
10. Im Lichte der vorliegend anzuwendenden Beweislast haben die Rekurrenten keine Ausführungen gemacht oder Belege eingereicht, nach welchen die geschäftsmässige
Begründetheit des Segelboots und der damit zusammenhängenden Aufwendungen
nachgewiesen wäre. Mithin ist darauf zu schliessen, dass die Aufwendungen betreffend den
Kauf eines Segelboots bzw. dessen Abschreibung und die mit dem Segelboot
zusammenhängenden Ausgaben durch die E._ AG im Jahr 2009 in Höhe von
CHF 142'461.-- einen geldwerten Vorteil im Sinn von Art. 24 Abs. 1 Bst. c StG bzw. Art. 20 Abs.
1 Bst. c DBG aus der Beteiligung des Rekurrenten an der E._ AG darstellt. Dieser
steuerbare geldwerte Vorteil wurde weder bei den Kantons- und Gemeindesteuern noch bei der
direkten Bundessteuer erfasst, sodass die Veranlagungen des Steuerjahrs 2009 unvollständig
waren. Weiter hatten die Steuerbehörden keine Kenntnis von diesen Einkünften: Es oblag den
Rekurrenten als Steuerpflichtige, alles zu tun, um eine vollständige und richtige Veranlagung zu
ermöglichen (Art. 167 Abs. 1 StG; Art. 126 Abs. 1 DBG); insbesondere hatten sie das Formular
für die Steuererklärung wahrheitsgemäss und vollständig auszufüllen (Art. 170 Abs. 2 StG; Art.
124 Abs. 2 DBG). Dieser Verfahrenspflicht sind sie offensichtlich nicht nachgekommen, haben
sie es doch unterlassen, die Steuererklärung für das Jahr 2009 einzureichen und die geldwerte
Leistung, welche der Rekurrent aus seiner Beteiligung an der E._ AG bezogen hat, zu
deklarieren. Deshalb verfügte die Steuerverwaltung über keinerlei Hinweise darauf, dass die
Rekurrenten das entsprechende Einkommen erzielt hatten. Die Unvollständigkeit der
Veranlagung der Kantons- und Gemeindesteuern sowie der direkten Bundessteuer 2009 beruht
somit auf Tatsachen, die den Steuerbehörden des Kantons Bern nicht bekannt waren. Gestützt
auf Art. 206 Abs. 1 StG bzw. Art. 151 Abs. 1 DBG erfolgte die Nachbesteuerung mithin zu
Recht. Damit erweisen sich Rekurs und Beschwerde für die Steuerjahre 2008 und 2009 als
unbegründet und sind abzuweisen.
11. Bei diesem Ausgang des Verfahrens werden die Rekurrenten kostenpflichtig. Sie haben die gesamten Verfahrenskosten zu tragen, einschliesslich allfälliger Auslagen für Gutachten
oder andere externe Kosten (Art. 144 Abs. 1 und 5 DBG sowie Art. 200 Abs. 1 StG i.V.m. Art. 1,
2, 53, 58 und 59 des Dekrets vom 24. März 2010 betreffend die Verfahrenskosten und die
Verwaltungsgebühren der Gerichtsbehörden und der Staatsanwaltschaft
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[Verfahrenskostendekret, VKD; BSG 161.12]). Die Verfahrenskosten, bestimmt auf einen
Pauschalbetrag von CHF 2'000.--, werden folglich den Rekurrenten zur Bezahlung auferlegt.
12. Da die Rekurrenten im vorliegenden Fall unterliegen, werden keine Parteikosten gesprochen (Art. 200 Abs. 4 StG sowie Art. 144 Abs. 4 DBG i.V.m. Art. 64 Abs. 1 des
Bundesgesetzes vom 20. Dezember 1968 über das Verwaltungsverfahren
[Verwaltungsverfahrensgesetz, VwVG; SR 172.021]).