# Swiss Legal Decision

**Decision ID:** dcbc1403-afed-4015-9473-2aa0e11cd699
**Court:** ZH_SRK
**Chamber:** ZH_SRK_001
**Year:** 2010
**Language:** de
**Jurisdiction:** ZH / Zürich
**Law Area:** Public
**Law Sub-area:** $law_sub_area

## Facts

hat sich ergeben:
A. A (nachfolgend die Pflichtige) entschied sich Ende 2006 für den Abbruch
ihres bis anhin selbst genutzten Einfamilienhauses samt Nebengebäude und die Er-
stellung eines Fünffamilienhauses auf dem Grundstück Kat.Nr., GB Bl., strasse 7 in B.
Nach Erstellung des Mehrfamilienhauses wurden die einzelnen Wohnungen – mit Aus-
nahme der Attikawohnung, welche die Pflichtige für sich selber behielt – im Stockwerk-
eigentum wie folgt verkauft:
- GB Bl. sowie 140/1000 Miteigentum an GB Bl. an C mit Handänderung vom 17. Juli 2007;
- GB Bl. sowie 224/1000 Miteigentum an GB Bl. an D mit Handänderung vom 7. August 2007;
- GB Bl. sowie 220/1000 Miteigentum an GB Bl. an E mit Handänderung 12. November 2007;
- GB Bl. sowie 135/1000 Miteigentum an GB Bl. an F mit Handänderung per 14. November
2008.
Aus Anlass dieser Handänderungen auferlegte der Grundsteuerausschuss der
Stadt B mit separaten Entscheiden vom 17. Juni 2009 jeweils folgende Grundstückge-
winnsteuern:
- GB Bl. sowie 140/1000 Miteigentum an GB Bl. an C mit Handänderung vom 17. Juli 2007:
Fr. 7'787.50;
- GB Bl. sowie 224/1000 Miteigentum an GB Bl. an D mit Handänderung vom 7. August 2007:
Fr. 14'192.50;
- GB Bl. sowie 220/1000 Miteigentum an GB Bl. an E mit Handänderung 12. November 2007:
Fr. 13'790.-;
- GB Bl. sowie 135/1000 Miteigentum an GB Bl. an F mit Handänderung per 14. November
2008: Fr. 5'650.-.
Seinen Veranlagungen legte der Grundsteuerausschuss der Stadt B einen
Verkehrswert von Fr. 450.-/m2 (Handänderungen aus dem Jahre 2007) bzw. Fr. 500.-
/m2 (Handänderung aus dem Jahr 2008) zugrunde.
B. Die hiergegen am 14. Juli 2009 erhobenen Einsprachen, in welcher die
Pflichtige sowohl die Höhe der von der Gemeinde geschätzten Verkehrswerte vor 20
Jahren rügte als auch für alle Handänderungen im Sinn von § 216 Abs. 3 des Steuer-
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gesetzes vom 8. Juni 1997 (StG) Steueraufschub zufolge Ersatzbeschaffung geltend
machte, wies der Grundsteuerausschuss der Stadt B mit separaten Entscheiden vom
1. September 2009 ab. Hinsichtlich der Veranlagung betreffend die Handänderung aus
dem Jahr 2008 hiess der Grundsteuerausschuss die Einsprache teilweise gut und setz-
te den Landpreis auf Fr. 650.-/m2 fest, worauf die Grundstückgewinnsteuer hieraus auf
Fr. 1'090.- reduziert wurde.
C. Mit Rekurs vom 15./16. Oktober 2009 liess die Pflichtige der Steuerrekurs-
kommission III beantragen, die angefochtenen Einsprachentscheide aufzuheben, die
Verkehrswerte vor 20 Jahren für die einzelnen Verkäufe "mit realistischen Beträgen"
festzusetzen sowie für alle Handänderungen Steueraufschub zufolge Ersatzbeschaf-
fung zu gewähren.
Namens der Stadt B beantragte der Grundsteuerausschuss am 10. November
2009 Abweisung des Rekurses.
D. Mit Verfügung vom 21. Dezember 2009 ordnete die Steuerrekurskommis-
sion III ein Gutachten über den Verkehrswert der Liegenschaft Kat.Nr., GB Blatt, stras-
se 7 in B per 17. Juli 1987, per 7. August 1987, per 12. November 1987 sowie per
14. November 1988 an. Nachdem die Parteien gegen den vorgeschlagenen Experten
G keine Einwendungen erhoben hatten, wurde dieser am 25. Januar 2010 mit der Er-
stellung des Gutachtens beauftragt. Am 5. Mai 2010 führte die Delegation der Steuer-
rekurskommission III mit den Parteien unter Beizug des Experten einen Augenschein
durch. Anlässlich der nachfolgenden Referentenaudienz einigten sich die Parteien auf
folgende Verkehrswerte vor 20 Jahren:
Wohnung C, Stichtag 17. Juli 1987: Fr. 555.-/m2 Wohnung D, Stichtag 7. August 1987: Fr. 555.-/m2 Wohnung E, Stichtag 12. November 1987: Fr. 555.-/m2 Wohnung F, Stichtag 14. November 1988: Fr. 580.-/m2.
Diese Vereinbarung wurde vom Grundsteuerausschuss der Stadt B am
17. Mai 2010 und von der Pflichtigen am 19. Mai 2010 schriftlich bestätigt.
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Auf die Parteivorbringen betreffend die Frage der Ersatzbeschaffung wird,
soweit wesentlich, in den nachfolgenden Urteilsgründen zurückgekommen.

## Considerations

Die Rekurskommission zieht in Erwägung:
1. Zwischen den Parteien liegt – nach Einigung über den Verkehrwert vor
20 Jahren – einzig die Rechtsfrage im Streit, ob in casu eine Ersatzbeschaffung im
Sinn von § 216 Abs. 3 lit. i StG vorliegt.
a) Die Grundstückgewinnsteuer wird gemäss § 216 Abs. 1 StG von den Gewin-
nen erhoben, die sich bei Handänderungen an Grundstücken oder Anteilen von sol-
chen ergeben. Gemäss § 216 Abs. 3 lit. i StG wird die Steuer aufgeschoben bei Ver-
äusserung einer dauernd und ausschliesslich selbstgenutzten Wohnliegenschaft
(Einfamilienhaus oder Eigentumswohnung), soweit der Erlös innert angemessener Frist
zum Erwerb oder zum Bau einer gleich genutzten Ersatzliegenschaft im Kanton ver-
wendet wird.
b) Das Rundschreiben der Finanzdirektion an die Gemeinden über den Auf-
schub der Grundstückgewinnsteuer und die Befreiung des Veräusserers von der
Handänderungssteuer bei Ersatzbeschaffung einer dauernd und ausschliesslich
selbstgenutzten Wohnliegenschaft vom 19. November 2001 (ZStB I Nr. 37/460) kon-
kretisiert die Voraussetzungen. In objektiver Hinsicht wird verlangt, dass es sich beim
veräusserten Objekt um eine dauernd selbstgenutzte Liegenschaft handelt und die
gleiche Nutzung bei der Ersatzliegenschaft fortgesetzt wird. Ersteres bedeutet, dass
das veräusserte Objekt durch den Steuerpflichtigen selbst zu Wohnzwecken an seinem
Wohnsitz genutzt wird. Gleiche Nutzung der Ersatzliegenschaft liegt dann vor, wenn es
sich bei der veräusserten und der neu erwobenen Liegenschaft um funktional identi-
sche Objekte handelt. Als subjektive Voraussetzung erwähnt das Rundschreiben, dass
die Ersatzbeschaffung durch den Veräusserer selbst vorzunehmen ist. Letztlich – hier
aber nicht von Belang – muss der Ersatz in der Regel innerhalb von zwei Jahren nach
der Veräusserung der ursprünglichen Liegenschaft erfolgen (Rundschreiben, Rz 6 ff.).
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Der Vertreter der Pflichtigen macht geltend, dass die Pflichtige all diese Vor-
aussetzungen erfülle. So habe sie früher ein Einfamilienhaus bewohnt und jetzt eine
Eigentumswohnung und die neue Wohnung sei vor Ablauf von zwei Jahren am selben
Ort bezogen worden. Zudem überstiegen die Verkaufserlöse den Erwerbspreis nicht.
Der kurzzeitige Wohnunterbruch an der strasse 7 wegen der Bauarbeiten sei unschäd-
lich.
c) Beim fraglichen Rundschreiben handelt es sich um eine Verwaltungsver-
ordnung, d.h. um die Dienstanweisung einer Behörde (hier der Finanzdirektion), mit der
eine einheitliche, gleichmässige und sachrichtige Praxis des Gesetzesvollzugs sicher-
gestellt werden soll. Als blosse Verwaltungsverordnung statuiert das Rundschreiben
keine Rechte und Pflichten der Privaten und ist es keine Rechtsquelle (vgl. Häfelin/
Müller/Uhlmann, Allgemeines Verwaltungsrecht, 5. A., 2006, Rz 123 ff. mit Hinweisen).
Die Steuerrekurskommission ist als Gericht bei der Auslegung des Gesetzes nicht an
das Rundschreiben gebunden, sondern prüft allein, ob der Entscheid der Gemeinde
(hier: Verweigerung des Steueraufschubs) mit dem Steuergesetz übereinstimmt. Sie
berücksichtigt das Rundschreiben bei seiner Entscheidung allerdings, soweit dieses
eine dem Einzelfall gerecht werdende Auslegung der massgeblichen Bestimmung zu-
lässt, weil sie nicht ohne Not von einer einheitlichen Praxis der Verwaltungsbehörden
abweichen will (BGE 122 V 19 E. 5b/bb S. 25, mit Hinweisen; vgl. auch BGE 132 V 200
E. 5.1.2 S. 203 f.). Im Rundschreiben wird für die Gewährung des Steueraufschubs
infolge Ersatzbeschaffung zwar nicht explizit erwähnt, dass es zu einem Wohnsitz-
wechsel kommen muss. Jedoch ergibt sich dies, wie zu zeigen ist, aus der Auslegung
des Gesetzes.
d) Eine Ersatzbeschaffung setzt voraus, dass es zu einem Wohnorts- oder
Wohnsitzwechsel kommt (vgl. noch zum alten Recht VGr, 7. Dezember 1994,
SR 94/0072). Dies ergibt sich zwar nicht unmittelbar aus dem Wortlaut von § 216
Abs. 3 lit. i StG, jedoch ist das Gesetz nur in erster Linie aus sich selbst heraus, d.h.
nach Wortlaut, systematischer Stellung, Sinn und Zweck und der ihm zugrunde liegen-
den Wertung zu verstehen. Im Weiteren ist für die Auslegung einer Gesetzesnorm
auch deren Entstehungsgeschichte von Bedeutung (BGE 123 II 9 E. 2, 464 E. 3a;
124 II 241 E. 3, 265 E. 3a). Sah der Bundesrat in seiner Botschaft an die Bundesver-
sammlung zum ursprünglichen Entwurf des StHG 1983 einen entsprechenden Steuer-
aufschubstatbestand für Wohneigentum aus fiskalischen und steuersystematischen
Gründen noch nicht vor, so befürwortete die Bundesversammlung die Aufnahme eines
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solchen Tatbestands. Den parlamentarischen Debatten hierzu lässt sich entnehmen,
dass es der Wille des Gesetzgebers war, vor allem die Mobilität des Steuerpflichtigen
zu fördern oder zumindest in keiner Weise zu hemmen (BGE 130 II 202 E. 5.2). Auf-
grund dessen kann keine Ersatzbeschaffung geltend gemacht werden, wenn – wie im
vorliegenden Fall – nicht ein Ersatzgrundstück erworben, sondern lediglich mit dem
Erlös aus einer Teilveräusserung des Grundstücks ein Umbau/Neubau der Liegen-
schaft finanziert wird. Es handelt sich somit lediglich um eine Umgestaltung/Aufteilung
der Eigentumsverhältnisse des immer der Pflichtigen gehörenden Grundstücks. Diese
Umgestaltung/Aufteilung der Eigentumsverhältnisse macht die Restliegenschaft der
Pflichtigen nicht zu einer von den veräusserten Teilen der Altliegenschaft verschiede-
nen Ersatzliegenschaft. Die Pflichtige bewohnt einen Teil der zurückbehaltenen Rest-
liegenschaft nach wie vor selbst. Es kann deshalb von einer Ersatzbeschaffung nicht
die Rede sein. Wohl trifft es zu, dass die Pflichtige sachenrechtlich ein (Teil-
)Grundstück veräussert und mit dem Erlös aus dem Verkauf ein anderes Grundstück
(in Form einer Stockwerkeigentumseinheit) erworben hat. Von Ersatzbeschaffung ei-
nes Eigenheims kann aber nur die Rede sein, wo ein dauernd selbstbewohntes Eigen-
heim veräussert und mit dem Erlös an anderer Stelle ein anderes Eigenheim zur
Selbstnutzung erworben wird. Die Pflichtige hat ihre bestehenden Eigentumsrechte
vervollkommnet. Sie hat nach Erstellung des Mehrfamilienhauses die einzelnen Woh-
nungen veräussert und den Erlös daraus zur Finanzierung der Attikawohnung auf dem
bereits ihr gehörigen Grundstück, Kat.Nr., GB Bl., strasse 7 in B verwendet. Sie blieb
während der Bauarbeiten Eigentümerin des Grundstücks. Im rechtlichen Sinne hat die
Pflichtige nie ihren Wohnsitz gewechselt. Die Frage, inwiefern die getätigten Investitio-
nen bei einem allfälligen Verkauf der Wohnung als wertvermehrende Investitionen gel-
tend gemacht werden können, bildet nicht Gegenstand des vorliegenden Verfahrens.
e) Zusammenfassend ist festzuhalten, dass die Pflichtige ihren Wohnsitz nur
vorübergehend aufgrund der auf ihrem Grundstück vorgenommenen Bauarbeiten ge-
wechselt hat. Sie hat nach Erstellen des Mehrfamilienhauses die einzelnen Wohnun-
gen veräussert und den Erlös daraus zur Finanzierung der Attikawohnung auf dem
bereits ihr gehörenden Grundstück Kat.Nr., GB Bl., strasse 7, B, verwendet. Sie blieb
während der Bauarbeiten Eigentümerin des Grundstücks. Aufgrund dieser Ausführun-
gen verweigerte der Grundsteuerausschuss der Stadt B der Pflichtigen zu Recht die
Anrechnung einer Ersatzbeschaffung und den damit verbundenen Steueraufschub.
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2. Aufgrund der übereinstimmenden Parteianträge in Bezug auf die Verkehrs-
werte vor 20 Jahren ergeben sich in Anbetracht obiger Ausführungen folgende neue
Steuerberechnungen:
Neuberechnung GR-Nummer 2007/A Fr. Fr.
Verkehrswert vor 20 Jahren
1542 m2 zu Fr. 555.-, davon 140/1000 119'813.40
Garage 4'996.00
Notariatskosten 1'080.50
Gesamte Anlagekosten 125'889.90
Erlös: Verkaufspreis gemäss Kaufvertrag 163'000.00 163'000.00
Steuerpflichtiger Grundstückgewinn 37'110.10
Grundstückgewinnsteuer nach § 225 Abs. 1 StG 8'030.00
Besitzesdauer 20 Jahre -50.00% 4'015.00
Reine Grundstückgewinnsteuer 4'015.00
Neuberechnung GR-Nummer 2007/A
Verkehrswert vor 20 Jahren
1542 m2 zu Fr. 555.-, davon 224/1000 191'701.45
Garage 4'996.40
Notariatskosten 1'720.00
Gesamte Anlagekosten 198'417.85
Erlös: Verkaufspreis gemäss Kaufvertrag 258'000.00 258'000.00
Steuerpflichtiger Grundstückgewinn 59'582.15
Grundstückgewinnsteuer nach § 225 Abs. 1 StG 15'225.00
Besitzesdauer 20 Jahre -50.00% 7'612.50
Reine Grundstückgewinnsteuer 7'612.50
Neuberechnung GR-Nummer 2007/A Fr. Fr.
Verkehrswert vor 20 Jahren
1542 m2 zu Fr. 555.-, davon 220/1000 188'278.20
Garage 4'996.40
Notariatskosten 1'684.65
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Gesamte Anlagekosten 194'959.25
Erlös: Verkaufspreis gemäss Kaufvertrag 253'000.00 253'000.00
Steuerpflichtiger Grundstückgewinn 58'040.75
Grundstückgewinnsteuer nach § 225 Abs. 1 StG 14'700.00
Besitzesdauer 20 Jahre -50.00% 7'350.00
Reine Grundstückgewinnsteuer 7'350.00
Neuberechnung GR-Nummer 2008/A
Verkehrswert vor 20 Jahren
1542 m2 zu Fr. 580.-, davon 135/1000 120'738.60
Garage 7'199.30
Notariatskosten 1'038.55
Gesamte Anlagekosten 128'976.45
Erlös: Verkaufspreis gemäss Kaufvertrag 158'000.00 158'000.00
Steuerpflichtiger Grundstückgewinn 29'023.55
Grundstückgewinnsteuer nach § 225 Abs. 1 StG 5'650.00
Besitzesdauer 20 Jahre -50.00% 2'825.00
Reine Grundstückgewinnsteuer 2'825.00
3. Bei diesem Verfahrensausgang sind die Kosten des Rekursverfahrens zu
2/5 der Pflichtigen und zu 3/5 der Rekursgegnerin aufzuerlegen (§ 151 Abs. 1 StG). Da
keine Partei im wesentlichen Umfang obsiegte, stehen ihnen keine Parteientschädi-
gungen zu (§ 152 StG i.V.m. § 17 Abs. 2 des Verwaltungsrechtspflegegesetzes vom
24. Mai 1959/8. Juni 1997).
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