# Swiss Legal Decision

**Decision ID:** a58c4e26-09d3-4b07-8f50-be4aee5bd0fd
**Court:** ZH_SRK
**Chamber:** ZH_SRK_001
**Year:** 2011
**Language:** de
**Jurisdiction:** ZH / Zürich
**Law Area:** Public
**Law Sub-area:** $law_sub_area

## Facts

hat sich ergeben:
A. A und B (nachfolgend die Pflichtigen) reichten am 18. September 2002 eine
ausgefüllte Steuererklärung 1999 B ein, worin sie ein steuerbares Einkommen von
Fr. 8'700.- (Staats- und Gemeindesteuern) bzw. von Fr. 7'800.- (direkte Bundessteuer)
sowie ein steuerbares Vermögen von Fr. 0.- deklarierten. Zu diesem Zeitpunkt war die
vom Steueramt C am 13. November 2000 angesetzte Mahnfrist zur Einreichung der
Steuererklärung 1999 B längst abgelaufen.
Am 10. Mai 2004 ordnete der Vorsteher des Eidgenössischen Finanzdepar-
tements (EFD) eine besondere Steueruntersuchung gegen die Pflichtigen und diverse
in ihrem Einflussbereich stehende Gesellschaften an. Am 16./17. Juni 2004 nahm die
Abteilung Strafsachen und Untersuchungen der Eidgenössischen Steuerverwaltung
(ASU) mit Unterstützung u.a. der kantonalen Steuerverwaltungen Hausdurchsuchun-
gen vor, insbesondere auch am Wohnort der Pflichtigen. Gestützt auf diverse Be-
schlagnahmeverfügungen der ESTV vom 15./16./17. Juni 2004 wurden mehrere Bank-
konti und Depots der Pflichtigen mit Beschlag belegt sowie Grundbuchsperren verfügt.
Am 8. Oktober 2008 erstattete die ASU ihre Berichte. Diese wurden den Pflichtigen zur
Stellungnahme unterbreitet, von welcher Möglichkeit sie am 13. November 2008
Gebrauch machten. Am 3. Dezember 2008 antwortete die ASU, und am 13. Januar
2009 wiederum die Pflichtigen. Am 20. Januar und 19. März 2009 fanden Besprechun-
gen unter Teilnahme des Vertreters der Pflichtigen statt.
Am 22. Oktober 2009 schätzte das kantonale Steueramt die Pflichtigen für
die Staats- und Gemeindesteuern 1999 mit einem steuerbaren Einkommen von Fr. X
und einem steuerbaren Vermögen von Fr. 0.- ein. Gleichentags erging der Hinweis
direkte Bundessteuer mit einem entsprechenden steuerbaren Einkommen. Die Schät-
zungen ergingen gestützt auf Art. 130 Abs. 2 des Bundesgesetzes vom 14. Dezember
1990 (DBG) bzw. § 139 Abs. 2 des Steuergesetzes vom 8. Juni 1997 (StG) als solche
nach pflichtgemässem Ermessen, da die Pflichtigen trotz Mahnung keine Steuererklä-
rung eingereicht hatten. Die Veranlagung der direkten Bundessteuer wurde mit Steuer-
rechnung vom 26. Oktober 2009 formell eröffnet.
- 3 -
1 DB.2010.110 1 ST.2010.154
B. Hiergegen liessen die Pflichtigen am 17. November 2009 Einsprache erhe-
ben mit dem Antrag, die Einschätzungen wegen Eintritt der Verjährung aufzuheben;
andernfalls stellten sie eine Reihe von abgestuften Einschätzungsanträgen, welche alle
auf Einschätzung mit einem steuerbaren Einkommen von Fr. 75'600.- (Staats- und
Gemeindesteuern) bzw. Fr. 74'700.- (direkte Bundessteuer) und einem steuerbaren
Vermögen von Fr. 1'093'000.- hinausliefen.
Das kantonale Steueramt wies die Einsprachen am 23. April 2010 ab und auf-
erlegte den Pflichtigen die Verfahrenskosten von Fr. 3'500.-. Dabei entschied es auch
über Einsprachen betreffend die Steuerperioden 2001 und 2002.
C. Am 25. Mai 2010 erhoben die Pflichtigen Beschwerde bzw. Rekurs und
wiederholten die Einspracheanträge, unter Kosten- und Entschädigungsfolgen.
Zugleich stellten sie ein Gesuch um unentgeltliche Prozessführung und Bestellung ei-
nes unentgeltlichen Rechtsvertreters. Das kantonale Steueramt schloss am 30. Juni
2010 auf Abweisung der Rechtsmittel. Die ESTV beantragte am 19. August 2010 eben-
falls Abweisung der Beschwerde.
Mit Verfügung vom 25. August 2010 sistierte der Präsident der Steuerrekurs-
kommission II die Verfahren bis zum Vorliegen eines rechtskräftigen Entscheids in den
die Aktiengesellschaft des Pflichtigen betreffenden Rechtsmittelverfahren. Mit Ent-
scheid vom 14. April 2011 (1 DB.2010.105/1 ST.2010.139) fällte das ab 1. Januar 2011
neu zuständige Steuerrekursgericht über die Rechtsmittel bezüglich der Aktiengesell-
schaft (D AG) das Urteil, worauf mit Verfügung vom 27. April 2011 die Verfahren wie-
der aufgenommen und den Pflichtigen Frist angesetzt wurde, um die Originale be-
stimmter Dokumente einzureichen und Angaben über deren Herkunft zu machen.
Die Pflichtigen liessen sich am 29. April 2011 die Verfahrensakten zur Ein-
sichtnahme zustellen und reichten am 31. Mai 2011 eine Replik ein. Am 27. Juni 2011
kamen sie der Auflage vom 27. April 2011 nach. Am 19. August 2011 reichte das kan-
tonale Steueramt eine Duplik ein; die ESTV verzichtete am 22. August 2011 auf weite-
re Vernehmlassung. Mit Verfügung vom 25. August 2011 wurden die Pflichtigen aufge-
fordert, zu einem neu eingereichten Auszug aus einem Post-Empfangsscheinbuch
Stellung zu nehmen; am 9. September 2011 machten sie von dieser Möglichkeit
Gebrauch.
- 4 -
1 DB.2010.110 1 ST.2010.154

## Considerations

Die Kammer zieht in Erwägung:
1. Die Pflichtigen rügen in Beschwerde und Rekurs eine ungenügende Be-
gründung der angefochtenen Entscheide, weil die Vorinstanz ihnen zwar Unklarheiten
im Zusammenhang mit der selbstständigen Erwerbstätigkeit vorwerfe, diese aber nicht
weiter begründe.
Im Bereich der Staats- und Gemeindesteuern sind gemäss § 126 Abs. 1 StG
Entscheide den Beteiligten mit Begründung schriftlich mitzuteilen. Im Recht der direk-
ten Bundessteuer besteht zwar keine allgemeine Begründungspflicht für Verfügungen
und Entscheide. Gleichwohl ergibt sich eine solche aus Art. 29 Abs. 2 der Bundesver-
fassung vom 18. April 1999 (BV, Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, Handkommentar zum
DBG, 2. A., 2009, Art. 131 N 28 DBG). Art und Intensität der Begründungspflicht hän-
gen von den Umständen ab. Dabei sind die Anforderungen an Rechtsmittelentscheide
höher als an Entscheide von erstinstanzlichen Verwaltungsbehörden. Richtschnur ist
dabei, dass die Begründung den Steuerpflichtigen in die Lage versetzen soll, die Trag-
weite der Entscheidung und die Überlegungen der Behörde nachzuvollziehen, um be-
urteilen zu können, ob und mit welchen Argumenten er den Entscheid weiterziehen will
(Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, Art. 131 N 30 DBG und Kommentar zum harmonisier-
ten Zürcher Steuergesetz, 2. A., 2006, § 139 N 33 StG, je mit Verweisen auf die bun-
desgerichtliche Rechtsprechung). Bei einer Einschätzung nach pflichtgemässem Er-
messen mangels Einreichung einer Steuererklärung genügt nach der Rechtsprechung
des Verwaltungsgerichts der Hinweis darauf, dass und weshalb die Ermessensein-
schätzung vorgenommen worden ist (VGr, 2. Februar 2011, SB.2010.00137; RB 1963
Nr. 60).
In den Einspracheentscheiden führte die Vorinstanz aus, aufgrund des Unter-
suchungsberichts der ASU bestünden nach wie vor diverse Fragen in Bezug auf die
D AG und die Pflichtigen, wie z.B. betreffend deren selbstständige Erwerbstätigkeit.
Der Bericht der ASU gegen den Pflichtigen enthält hierzu unter Ziff. 3.3 auf rund sieben
Seiten im Detail Ausführungen. Dieser Bericht war den Pflichtigen bekannt. Sie waren
damit auch in der Lage, diesen Punkt anzufechten; der Begründungspflicht wurde da-
mit genüge getan.
- 5 -
1 DB.2010.110 1 ST.2010.154
2. a) Gemäss Art. 120 Abs. 1 Satz 1 DBG verjährt das Recht, eine Steuer zu
veranlagen, fünf Jahre nach Ablauf der Steuerperiode.
Die Verjährung beginnt nicht oder steht still (Abs. 2):
a. während eines Einsprache-, Beschwerde- oder Revisionsverfahrens;
b. solange die Steuerforderung sichergestellt oder gestundet ist;
c. solange weder der Steuerpflichtige noch der Mithaftende in der Schweiz
steuerrechtlichen Wohnsitz oder Aufenthalt haben.
Die Verjährung beginnt neu mit (Abs. 3):
a. jeder auf die Feststellung oder Geltendmachung der Steuerforderung ge-
richteten Amtshandlung, die einem Steuerpflichtigen oder Mithaftenden zur Kenntnis
gebracht wird;
b. jeder ausdrücklichen Anerkennung der Steuerforderung durch den Steuer-
pflichtigen oder den Mithaftenden;
c. der Einreichung eines Erlassgesuchs;
d. der Einleitung einer Strafverfolgung wegen vollendeter Steuerhinterziehung
oder wegen Steuervergehens.
Das Recht, eine Steuer zu veranlagen, ist 15 Jahre nach Ablauf der Steuerpe-
riode auf jeden Fall verjährt (Abs. 4).
§ 130 StG entspricht dieser Regelung. Zu den Amtshandlungen gemäss
Art. 120 Abs. 3 lit. a DBG bzw. § 130 Abs. 3 lit. a StG gehören alle Handlungen, welche
auf Fortführung des Verfahrens gerichtet sind. In Betracht kommt etwa ein Schreiben
der Veranlagungsbehörde an die steuerpflichtige Person, mit welchem Unterlagen für
die Veranlagung eingefordert werden (Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, Art. 120 N 15
DBG und § 130 N 16 StG). Die Unterbrechungshandlung gemäss Art. 120 Abs. 3 lit. a
DBG bzw. § 130 Abs. 3 lit. a StG muss von der Behörde vorgenommen werden, wel-
che zur Feststellung oder Geltendmachung der Steuerforderung zuständig ist. Die Un-
terbrechungsgründe bewirken, dass die relative Verjährungsfrist von fünf Jahren wie-
der neu zu laufen beginnt.
b) aa) Das Recht zur Veranlagung für die Steuerperiode 1999 verjährte dem-
nach grundsätzlich am 31. Dezember 2004. Am 18. September und 1. Oktober 2002
forderte das Gemeindesteueramt die Pflichtigen indessen auf, Belege zu Schuldenver-
zeichnissen einzureichen. Dabei handelt es sich um Unterbrechungshandlungen nach
Art. 120 Abs. 3 lit. a DBG bzw. § 130 Abs. 3 lit. a StG. Die Pflichtigen teilten darauf mit,
- 6 -
1 DB.2010.110 1 ST.2010.154
dass ihr Treuhänder in den Ferien sei und die Belege nachgereicht würden. Auch wenn
die Reaktion der Pflichtigen nur in Form einer Notiz des Gemeindesteueramts belegt
ist, ist dennoch als erstellt zu betrachten, dass die Auflage die Pflichtigen erreicht hat.
Damit wurde die Verjährungsfrist unterbrochen und lief sie demnach bis Septem-
ber/Oktober 2007 weiter.
bb) Am 10. Mai 2004 ordnete der Vorsteher des EFD an, eine Untersuchung
nach Art. 190 ff. DBG u.a. gegen die Pflichtigen durchzuführen. Das Verfahren nach
Art. 190 ff. DBG stellt ein Strafverfahren dar (Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, VB zu
Art. 190 – 195 N 4 f. DBG, auch zum Folgenden). Erkenntnisse aus dem Untersu-
chungsverfahren dürfen im kantonalen Verfahren verwendet werden, und darüber hin-
aus kann die ASU sogar Zwangsmassnahmen eigens im Hinblick auf das kantonale
Verfahren anordnen. Die enge Zusammenarbeit der untersuchenden Beamten mit den
kantonalen Steuerverwaltungen ist ausdrücklich vom Gesetzgeber vorgesehen
(Art. 190 Abs. 1 DBG). Die genannte Anordnung ist deshalb als verjährungsunterbre-
chende Handlung nach Art. 120 Abs. 3 lit. d DBG bzw. § 130 Abs. 3 lit. d StG zu beur-
teilen. Am 16. Juni 2004 führte die ASU zudem u.a. am Wohnort der Pflichtigen in C
eine Hausdurchsuchung durch, sodass ihnen spätestens zu diesem Zeitpunkt die
Strafuntersuchung zur Kenntnis gekommen sein musste. Damit wurde spätestens am
16. Juni 2004 die Verjährung unterbrochen. In der Folge wurden verschiedentlich wei-
tere Untersuchungsmassnahmen durchgeführt, hinzuweisen ist insbesondere auf die
schriftliche Befragung des Pflichtigen vom 21. Juni 2008. Damit erfolgten die Einschät-
zungen vom 22. Oktober 2009 noch innerhalb mehrfach unterbrochener Frist und noch
innerhalb der absoluten Verjährungsfrist von 15 Jahren.
Die hiergegen erhobenen Einwände der Pflichtigen verfangen nicht. Im An-
wendungsbereich von Art. 120 Abs. 3 lit. d DBG bzw. § 130 Abs. 3 lit. d StG darf es
keine Rolle spielen, dass die anordnende Strafverfolgungsbehörde nicht für die Ein-
schätzung zuständig ist. Würde anders entschieden, würde die Regelung jeden Sinn
verlieren, da Strafverfolgungsbehörden nie auch die Einschätzungen vornehmen. Wei-
ter ist nicht einzusehen, weshalb die Verjährungsunterbrechung bei der von einer
Strafuntersuchung betroffenen Steuerperiode selbst nicht eintreten sollte. Die Pflichti-
gen untermauern ihren Einwand zwar mit einer Kommentarstelle (Richner/Frei/Kauf-
mann/Meuter, § 130 N 15 DBG). Diese bezieht sich aber nur auf bereits rechtkräftig
eingeschätzte Steuerperioden, was hier aber gerade nicht vorliegt.
- 7 -
1 DB.2010.110 1 ST.2010.154
cc) Die Untersuchung der ESTV bezweckte zudem nach erklärter Absicht der
kantonalen Steuerbehörden auch die Beschaffung von Erkenntnissen für die Einschät-
zung der betroffenen Steuerperiode 1999. Damit sind die darauf beruhenden Mass-
nahmen aber auch als auf Feststellung des Steueranspruchs zielende Amtshandlun-
gen im Sinn von Art. 120 Abs. 3 lit. a DBG bzw. § 130 Abs. 3 lit. a StG zu betrachten
und ist die Verjährung auch aus diesem Grund unterbrochen worden.
3. a) Hat ein Steuerpflichtiger trotz Mahnung seine Verfahrenspflichten nicht
erfüllt oder können die Steuerfaktoren mangels zuverlässiger Unterlagen nicht ein-
wandfrei ermittelt werden, nimmt die Steuerbehörde gemäss Art. 130 Abs. 2 DBG bzw.
§ 139 Abs. 2 StG die Einschätzung nach pflichtgemässem Ermessen vor. Vorausset-
zung ist dabei nicht allein die Verletzung einer Verfahrenspflicht; eine Ermessensein-
schätzung ist darüber hinaus nur dann notwendig und sinnvoll, wenn als Folge die für
die Einschätzung massgeblichen Verhältnisse nicht zuverlässig ermittelt werden kön-
nen, also mit anderen Worten, wenn sich die Steuerbehörde in einem Untersuchungs-
notstand befindet (Martin Zweifel, in: Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht,
Band I/1, 2. A., 2002, Art. 46 N 29 StHG; Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, Art. 130 N 37
DBG bzw. § 139 N 56 StG).
Reicht der Steuerpflichtige trotz Mahnung keine Steuererklärung ein, ist somit
in jedem Fall eine Ermessenseinschätzung zu treffen. Wird eine Steuererklärung samt
Beilagen zwar nicht innert Mahnfrist, aber immerhin vor Vornahme der Einschätzung
eingereicht, verhindert das nach der verwaltungsgerichtlichen Rechtsprechung zwar
die Ermessenseinschätzung nicht, indes ist die nachträglich eingereichte Steuererklä-
rung bei der Schätzung zu berücksichtigen (VGr, 22. September 1978, SR 40/1978).
Diese Rechtsprechung ist indessen auf Fälle zugeschnitten, bei denen mit der nachge-
reichten Steuererklärung der Untersuchungsnotstand nicht behoben wird. Unter diesen
Umständen bleibt es materiell bei der Verfahrenspflichtverletzung und der dadurch
bewirkten Ungewissheit über die tatsächlichen Verhältnisse. Anders verhält es sich
dort, wo der Untersuchungsnotstand durch die nachträgliche Einreichung der Steuerer-
klärung behoben wird, d.h. in denjenigen Fällen, bei denen der Steuerpflichtige nach-
träglich materiell die vorher missachtete Verfahrenspflicht erfüllt. Diesfalls besteht
grundsätzlich kein Anlass mehr zur Vornahme einer Ermessenseinschätzung (StRK II,
30. April 2001, 2 ST.2001.103 und 11. April 2002, 2 ST.2002.90).
- 8 -
1 DB.2010.110 1 ST.2010.154
Für die Einschätzung natürlicher Personen bedeutet dies, dass eine Ermes-
senseinschätzung dann nicht vorgenommen werden kann, wenn – wenn auch verspä-
tet – eine Steuererklärung (einschliesslich aller Hilfsblätter und Beilagen) eingereicht
wird, die für die Vornahme einer gewöhnlichen Einschätzung nicht von vornherein als
ungeeignet und ungenügend erscheint. Bleibt jedoch der massgebliche Sachverhalt
aufgrund von nicht auflösbaren inhaltlichen Widersprüchen oder nicht zu beseitigenden
Lücken (z.B. fehlende Hilfsblätter, fehlende Beilagen) ungewiss, muss eine Ermes-
senseinschätzung die Ungewissheit überbrücken. Diesfalls wird ohne (neue) Auflage
und Mahnung sogleich zur Ermessenseinschätzung geschritten.
b) Gemäss Vermerk auf dem Fehlblatt für die Steuererklärung 1999 B sind die
Pflichtigen am 13. November 2000 für die Einreichung der Steuererklärung gemahnt
worden. In der Replik bestreiten die Pflichtigen indessen erstmals, dass sie eine Mah-
nung zugestellt erhalten haben bzw. dass eine solche überhaupt erlassen worden ist.
aa) Die Zustellung einer Sendung gilt nach § 9 Abs. 1 der Verordnung zum
Steuergesetz vom 1. April 1998 (VO StG) als vollzogen, wenn sie an den Adressaten
selbst oder an ein zu seiner Haushaltung gehörendes erwachsenes Familienmitglied
oder an eine Person mit Postvollmacht erfolgt und von diesen Personen für den Adres-
saten entgegengenommen worden ist. Beweispflichtig für Vollzug und Zeitpunkt der
Zustellung ist die zustellende Behörde (Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, § 126 N 46
StG; StE 1992 B 93.6 Nr. 12; StE 1991 B 93.6 Nr. 10; RB 1985 Nr. 49). Als Beweis
kommt in der Regel die entsprechende Postquittung in Frage (BGE 109 Ib 343; ASA
16, 91). Ist der Nachweis der Zustellung nicht mehr strikt möglich, weil die Post, welche
die Aufschriebe über die Aushändigung eingeschriebener Briefe nur während zweier
Jahre aufbewahrt, wegen Zeitablaufs nicht mehr dazu imstande ist, so hat dieser Be-
weisnotstand nicht zwangsläufig dessen Scheitern zur Folge. Denn im Rahmen der
freien Beweiswürdigung sind die gesamten Umstände zu berücksichtigen (vgl. ASA 27,
357, wonach von einer erfolgten Zustellung eines Einschätzungsentscheids ausgegan-
gen werden kann, wenn der Steuerpflichtige auf Vorhalt der Zustellung in einer nach-
folgenden Zahlungsaufforderung keinen Widerspruch erhebt). Grundlage der Beweis-
würdigung bilden nicht nur die Beweismittel, wie Urkunden, Zeugen und dergleichen,
und das eigene Wissen des Gerichts über notorische Tatsachen und Erfahrungssätze,
sondern auch die Parteivorbringen und das Verhalten der Parteien im Prozess (RB
1982 Nr. 87 unter Verweis auf Max Guldener, Schweizerisches Zivilprozessrecht, 3. A.,
1979, S. 322). Dabei darf der Beweis nicht nur dann als geleistet bezeichnet werden,
- 9 -
1 DB.2010.110 1 ST.2010.154
wenn die zu beweisende Tatsache mit Sicherheit festgestellt ist. Es kann auch eine
Wahrscheinlichkeit genügen, die zwar den Zweifel nicht völlig ausschliesst, ihn aber
nach den Erfahrungen nicht als berechtigt erscheinen lässt.
bb) Das kantonale Steueramt vermag keinen direkten Zustellnachweis für die
Aushändigung der Mahnung vom 13. November 2000 vorzulegen; ein solcher ist ge-
richtsnotorisch nach so langer Zeit von der Post auch gar nicht mehr erhältlich. Eine
Kopie der Mahnung findet sich ebenfalls nicht bei den Akten. Immerhin legte das kan-
tonale Steueramt aber einen Auszug aus dem Post-Empfangsscheinbuch vor. Dem-
nach wurde am 13. November 2000 eine eingeschriebene Sendung an den Pflichtigen
versandt. Da die Mahnung vom gleichen Tag datiert, ist davon auszugehen, dass es
sich dabei um diese gehandelt hat. Weiter ist festzuhalten, dass die Postsendung mit
der Mahnung nicht bei den Akten liegt, was darauf schliessen lässt, dass sie von der
Post nicht retourniert wurde, da solche Rücksendungen nach den Erfahrungen des
Steuerrekursgerichts von den Steuerbehörden jeweils zu den Akten gelegt werden.
Auch eine bei fehlgeschlagenen Zustellversuchen damals noch übliche Zweitzustellung
wurde nicht unternommen. Diese Umstände weisen auf eine korrekt erfolgte Aushän-
digung der Sendung an die Adressaten hin. Hinzu kommt, dass die Mahnung vom
13. November 2000 sowohl im Einschätzungsentscheid für die Staats- und Gemeinde-
steuern 1999 als auch im Hinweis direkte Bundessteuern 1999 vom 22. Oktober 2009
erwähnt wurde, die rechtskundig vertretenen Pflichtigen aber weder in der Einsprache
noch in der Beschwerde-/Rekursschrift auf den Gedanken kamen, diese konkrete An-
gabe in Zweifel zu ziehen. Erst nachdem ihr Rechtsvertreter anfangs Mai 2011 die Ak-
ten zur Einsichtnahme zugestellt erhielt, wurde in der Eingabe vom 31. Mai 2011 dieser
Einwand erstmals erhoben. Dies erweckt den Eindruck, dass die Zustellung nicht ba-
sierend auf einer Vergegenwärtigung der damaligen Ereignisse bestritten wird, sondern
rein prozessual gestützt auf Feststellungen nach Durchsicht der steueramtlichen Akten.
Dieses Verhalten ist im Rahmen der Beweiswürdigung zu berücksichtigen. Bei dieser
Sachlage gelangt das Steuerrekursgericht zur Überzeugung, dass die Mahnung am
13. November 2000 versandt und in der Folge den Pflichtigen effektiv zugestellt wor-
den ist.
c) Die Pflichtigen reichten am 18. September 2002 und damit nach Ablauf der
Mahnfrist, aber noch vor der Vornahme der Einschätzung/Veranlagung eine Steuerer-
klärung 1999 B ein. Nach dem Gesagten wäre diesfalls die Ermessenseinschätzung
- 10 -
1 DB.2010.110 1 ST.2010.154
nur zulässig, soweit dennoch Unklarheiten im Sachverhalt verblieben. Dies ist hier der
Fall:
Unklar ist zunächst, wie die Pflichtigen eine im Vergleich zum Endstand der
vorangehenden Steuerperiode festzustellende Vermögensvermehrung finanziert ha-
ben.
31. Dezember 1998 31. Dezember 1999 Entwicklung
Fr. Fr. Fr.
Vermögenswerte 2'627'706.- 2'852'526.- + 224'820.-
Schulden - 3'330'872.- - 3'391'539.- - 60'667.-
Saldo - 703'166.- - 539'013.- + 164'153.-.
Gemäss Steuererklärung wollten die Pflichtigen 1999 ein steuerbares Ein-
kommen von Fr. 8'755.- (Staats- und Gemeindesteuern) bzw. Fr. 7'855.- (direkte Bun-
dessteuer) erzielt haben; damit lassen sich aber die Vermögensentwicklung sowie die
Lebenshaltungskosten der Pflichtigen samt ihrer drei Kinder ganz offenkundig nicht
finanzieren.
Zudem ergaben sich in Bezug auf das Vermögen weitere Unstimmigkeiten. Im
Zug der Ermittlungen fand die ASU eine Reihe von nicht deklarierten Bankkonten und
-depots; daraus sticht insbesondere ein auf den Namen des Pflichtigen lautendes
Depot bei der Bank G mit einem Bestand per 31. Dezember 1999 von Fr. 212'279.-
hervor (vornehmlich E-Aktien). In den Akten wurden zudem Vermögensaufstellungen
gefunden, welche erheblich höhere Vermögenswerte auswiesen als die Steuererklä-
rung. Von Bedeutung ist insbesondere eine solche per 31. Oktober 1998, welche die
Unterschrift des Pflichtigen trägt. Dieser streitet indessen die Richtigkeit dieser Aufstel-
lungen ab und erklärt die Unterschrift als gefälscht; eine Erklärung für die Existenz die-
ser immerhin unter seinen eigenen Akten vorgefundenen Aufstellung vermochte er
indessen nicht zu geben. Insgesamt bestand begründeter Anlass, an der Richtigkeit
der Angaben in der Steuererklärung zu zweifeln.
Die Steuererklärung ist zudem unvollständig. Der Pflichtige war gemäss
Handelsregister Inhaber der am 16. Juli 1997 in das Handelsregister eingetragenen,
indessen auch schon lange vorher tätigen Einzelfirma T. Dementsprechend hätte er ein
Hilfsblatt A für diese selbstständige Erwerbstätigkeit samt Jahresabschluss einreichen
müssen. In der Steuererklärung findet sich indessen kein Hinweis auf die Einzelfirma.
- 11 -
1 DB.2010.110 1 ST.2010.154
Diesbezüglich machte der Pflichtige in der Einvernahme geltend, die Einzelfirma habe
zwar jeweils in eigenem Namen an Dritte Rechnung gestellt, die Forderungen seien
indessen immer an seine Gesellschaften abgetreten und die daraus fliessenden Ein-
künfte bei Bezahlung in einer seiner Gesellschaften verbucht worden, sodass sie, die
Einzelfirma, selber nie tätig gewesen sei. Die Untersuchungsbehörde stellte indessen
in Bezug auf die vorangehenden Geschäftsjahre Unstimmigkeiten zwischen in Rech-
nung gestellten und bei den Gesellschaften effektiv verbuchten Beträgen fest. Der
Pflichtige erklärte diese Differenz damit, dass die fehlenden Rechnungen nicht akzep-
tiert oder aus finanziellen Gründen nicht bezahlt worden seien. Offenkundig führte die
gewählte Vorgehensweise dazu, dass gesamthaft betrachtet im Zusammenspiel zwi-
schen dem Pflichtigen und seinen Gesellschaften die Buchhaltungen Lücken aufwei-
sen. Im Übrigen ist anzumerken, dass eine Einzelfirma, welche in eigenem Namen
Rechnungen stellt, eine Geschäftsaktivität aufweist, und hierüber eine Buchhaltung zu
führen hat, auch wenn – wie die Pflichtigen geltend machen – die Zahlungen aufgrund
einer "Abtretung" in den Gesellschaften des Pflichtigen buchhalterisch erfasst wurden.
Der Pflichtige war 1999 zudem Präsident des Verwaltungsrats und Chief
Executive Officer der an der NASDAQ kotierten F. Zudem erklärte er sich gegenüber
Banken als wirtschaftlich Berechtigter von zahlreichen Bankkonten, welche auf diverse
Gesellschaften lauteten (Formular A gemäss Art. 3 und 4 der Vereinbarung über die
Standesregeln zur Sorgfaltspflicht der Banken, VSB). Irgendwelche Einkünfte aus die-
ser Tätigkeit sowie Zinseinnahmen aus den Vermögenswerten wurden nicht deklariert.
d) Zusammen mit der unerklärten Vermögensvermehrung erwies sich damit
die erst nach Ablauf der Mahnfrist eingereichte Selbstdeklaration als unvollständig und
verblieb eine erhebliche Ungewissheit. Da diese die finanziellen Verhältnisse insge-
samt beschlug, ergingen die Ermessenseinschätzungen zu Recht global für das ge-
samte Einkommen.
4. a) Eine zu Recht ergangene Ermessensveranlagung kann der Steuerpflich-
tige gemäss Art. 132 Abs. 3 DBG bzw. § 140 Abs. 2 StG nur wegen offensichtlicher
Unrichtigkeit anfechten. Diese Normen enthalten eine Kognitionsbeschränkung der
Prüfungsinstanzen, welche eine zu Recht getroffene Ermessensveranlagung nur auf-
heben können, wenn sie sich als offensichtlich falsch erweist. Den entsprechenden
- 12 -
1 DB.2010.110 1 ST.2010.154
Nachweis kann der Steuerpflichtige auf zwei Arten erbringen (Zweifel, Art. 48 N 46 ff.
StHG, auch zum Folgenden):
aa) Er kann den tatsächlichen Sachverhalt dartun und den entsprechenden
Nachweis leisten, mit der Folge, dass die Ermessensveranlagung durch eine ordentli-
che Veranlagung ersetzt wird und die Steuerfaktoren nach den für "gewöhnliche" Ver-
anlagungen geltenden Regeln ermittelt werden. Hierzu hat er innerhalb der Rechtsmit-
telfrist die versäumten Verfahrenspflichten zu erfüllen, eine zur Beseitigung der
Ungewissheit über die tatsächlichen Verhältnisse erforderliche substanziierte Sach-
darstellung zu geben und hierfür notwendige Beweismittel beizubringen oder zumin-
dest anzubieten (RB 1999 Nr. 150). Reicht der Steuerpflichtige die Steuererklärung
erst mit der Einsprache ein, so hat er zusätzlich zu den Hilfsblättern und Fragebogen,
die Bestandteile des amtlichen Steuererklärungsformulars bilden, noch weitere Beila-
gen beizufügen (Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, Art. 125 N 1 DBG und § 134 N 2 StG).
Die geforderte Sachdarstellung darf sich nicht in blossen Behauptungen oder in vagen
Andeutungen erschöpfen, sondern hat so beschaffen zu sein, dass sie den rechtser-
heblichen Sachverhalt vollständig wiedergibt (BGr, 29. März 2005 = StE 2005 B 95.1
Nr. 9 = ASA 75, 329). Sie muss mit andern Worten hinreichend substanziiert sein. Dies
ist sie dann, wenn sie all jene Tatsachenbehauptungen enthält, welche – ohne weitere
Untersuchung, aber unter dem Vorbehalt der Beweiserhebung – die einwandfreie Er-
mittlung der Steuerfaktoren erlauben (Zweifel/Casanova, Schweizerisches Steuerver-
fahrensrecht, Direkte Steuern, 2008, S. 265 f.). Teilnachweise genügen grundsätzlich
nicht; vielmehr hat der Nachweis umfassend zu sein (RB 1994 Nr. 45). Den Steuer-
pflichtigen treffen beim Unrichtigkeitsnachweis unter Umständen höhere Anforderun-
gen hinsichtlich der Mitwirkungspflichten, als sie vor der Säumnis an ihn gestellt wur-
den (RB 1976 Nr. 55).
bb) Ist die Nachholung der versäumten Handlung nicht möglich oder misslingt
sie, kann der Steuerpflichtige noch darlegen und nachweisen, dass die angefochtene
Veranlagung offensichtlich unrichtig ist. Als offensichtlich unrichtig erweist sich eine
Schätzung dann, wenn sie sachlich nicht begründbar (z.B. erkennbar pönal oder fiska-
lisch begründet) ist, sich auf sachwidrige Schätzungsgrundlagen, -methoden oder
–hilfsmittel stützt oder sonst wie mit den konkreten aktenkundigen Verhältnissen auf-
grund der Lebenserfahrung vernünftigerweise nicht vereinbar ist (Zweifel, Art. 48 N 59
StHG, mit Hinweisen). Leistet er diesen Nachweis, bleibt es zwar bei einer Ermessens-
veranlagung, doch wird die angefochtene durch eine neue (tiefere) Schätzung der
- 13 -
1 DB.2010.110 1 ST.2010.154
Rechtsmittelinstanz ersetzt (vgl. RB 1994 Nr. 45 mit Hinweisen; Richner/Frei/Kauf-
mann/Meuter, Art. 132 N 67 DBG und § 140 N 79 f. StG; Martin Zweifel, in: Kommentar
zum Schweizerischen Steuerrecht, Band I/2b, 2. A., 2008, Art. 132 N 51 f. DBG und
Art. 48 N 58 ff. StHG).
cc) Dem Steuerrekursgericht sind weitere Untersuchungen verwehrt. Es hat
bei der Überprüfung des angefochtenen Entscheids auf offensichtliche Unrichtigkeit hin
nur jene im Zeitpunkt der Entscheidfällung vorhandenen Schriftstücke zu berücksichti-
gen, welche den behaupteten Sachverhalt sofort beweisen oder zumindest als sehr
wahrscheinlich erscheinen lassen (VGr, 27. Mai 1986, SB 10/1986 und 11. September
1986, SB 38/1986; Martin Zweifel, Die Sachverhaltsermittlung im Steuerveranlagungs-
verfahren, 1989, S. 144).
b) Die Pflichtigen erhoben am 17. November 2009 Einsprache und legten eine
neue Steuererklärung 1999 B bei. Darin deklarierten sie ein steuerbares Einkommen
von Fr. 75'606.- (Staats- und Gemeindesteuern) bzw. Fr. 74'706.- (direkte Bundes-
steuer). Das deklarierte Vermögen gaben sie neu mit Fr. 1'093'471.- (steuerbar) bzw.
Fr. 1'105'971.- (satzbestimmend) an.
Bezüglich des Vermögens bestehen die Hauptunterschiede zur bereits im
Einschätzungsverfahren eingereichten Steuererklärung 1999 B darin, dass neu das
erwähnte Bankkonto bzw. Depot bei der G Bank von Fr. 212'297.- (= Fr. 8'746.- +
Fr. 203'551.-) deklariert wird. Wesentlich ist aber, dass die Schulden neu auf
Fr. 1'637'515.- (statt Fr. 3'391'539.-) lauten. Nicht mehr aufgeführt sind Schulden bei
der H von Fr. 992'857.- sowie "I" von Fr. 751'000.-). Damit ist aber die Vermögensent-
wicklung im Vergleich zum Endstand der vorangehenden Steuerperiode in keiner Wei-
se erklärt, beträgt die Vermögenszunahme doch nunmehr gar Fr. 1'809'137.- (von Fr. -
703'166.- auf Fr. 1'105'971.-) statt nur Fr. 164'153.-. An diesem Schluss ändert nichts,
wenn zugunsten der Pflichtigen auch im Vorjahr die im Nachhinein zum Vorschein ge-
kommenen Werte bei der Bank G nachgeführt werden (per 31. Dezember 1998
Fr. 9'954.- ./. Fr. 289.- + Fr. 179'126.- = Fr. 188'791.-). Der massive Vermögenssprung
lässt nicht erklären. Damit ist die Unklarheit mit der Einsprache nicht beseitigt worden
und hatte die Ermessenseinschätzung weiterhin Bestand.
c) Mit dem Rekurs bzw. der Beschwerde ergänzten die Pflichtigen ihre Anga-
be insoweit, als sie das Darlehen I von Fr. 751'000.- wieder anführten und erklärten,
- 14 -
1 DB.2010.110 1 ST.2010.154
dieses sei in der Einsprache nur versehentlich nicht mehr deklariert worden. Das Dar-
lehen H sei aufgrund des Berichts der ASU nicht mehr deklariert worden, sei es doch
im Bericht als simuliert beurteilt worden. Demnach ist es aber auch im Vermögens-
stand per 31. Dezember 1998 zu streichen. Dies ergibt folgende Vermögenswerte:
31. Dezember 1998 31. Dezember 1999
Fr. Fr.
Gemäss Deklaration - 703'166.- 1'105'971.-
simulierte Schuld H 992'857.-
Schuld I - 751'000.-
G 188'791.- _
total 478'482.- 354'971.-.
Daraus ergibt sich nunmehr sogar eine Vermögensabnahme. Untersucht man
die Hintergründe, so fällt indessen auf, dass die Beteiligungen (D AG, J AG, K AG) im
Vergleich zur ursprünglichen Steuererklärung 1999 B neu zu einem niedrigeren Wert
eingesetzt wurden (neu total Fr. 197'057.- statt Fr. 490'000.-; per 31. Dezember 1998
noch Fr. 505'000.-). Scheidet man den (nicht liquiditätswirksamen) Wertverlust auf den
Beteiligungen aus der Betrachtung aus, ergibt sich aber wiederum eine erhebliche Zu-
nahme des Vermögens um rund Fr. 170'000.-, welche sich mit den deklarierten Ein-
künften wiederum nicht erklären lässt.
Zudem fehlt weiterhin ein Jahresabschluss bezüglich der selbstständigen Er-
werbstätigkeit des Pflichtigen. Wie bereits ausgeführt, hat die Einzelfirma Rechnungen
gestellt und damit eine Aktivität entwickelt; darüber hätte sie Buch oder zumindest Auf-
zeichnungen führen müssen. Die "Abtretung" der Forderungen, soweit sie denn auch
bezahlt worden sind, ändert daran nichts.
d) Die aufgezeigten Unklarheiten bestehen damit auch im vorliegenden Ver-
fahren weiter fort, sodass die versäumte Handlung nicht korrekt nachgeholt wurde.
Damit haben die Ermessenseinschätzungen weiterhin Bestand und unterliegen sie
lediglich in Bezug auf ihre Höhe einer auf offensichtliche Unrichtigkeit beschränkten
Überprüfung.
- 15 -
1 DB.2010.110 1 ST.2010.154
5. a) Das kantonale Steueramt schätzte das steuerbare Einkommen auf Fr. X.
Zur Begründung verwies es auf Geschäftsberichte zu den Quartalsabschlüssen aus
den Jahren 1999 und 2000, welche auf der Internetseite der SEC publiziert worden
waren, und gemäss welchen der Pflichtige u.a. Mehrheitsaktionär und Präsident des
Verwaltungsrats sowie ab 1998 Geschäftsführer der an der NASDAQ kotierten F Inc, in
M war. Demnach schloss er am 9. August 1999 einen Vertrag ab über den Verkauf
eines Aktienanteils von 51% an der N AG an die F für einen Preis von 1'750'000 Aktien
der F sowie USD 790'000.- und weiteren 350'000 F-Aktien, falls die N in der Folge ein
bestimmtes Ertragsziel erreicht; Vertragstext vgl. Kopien aus Einschätzungsakten D
AG. Der Vertrag wurde laut den Geschäftsberichten am 15. November 1999 vollzogen.
Das kantonale Steueramt rechnete dem Pflichtigen den Erlös als Einkunft auf; zu den
rechtlichen Hintergründen macht es keine Ausführungen. Aus dem den Pflichtigen be-
kannten Bericht ASU geht indessen hervor, dass sie die Beteiligung N der H zuordnet
(Bericht ASU S. 50). Aus dem Parallelfall betreffend die D AG musste den Pflichtigen
sodann bekannt sein, dass der Aufrechnung die Annahme zugrunde liegt, der Pflichtige
konkurrenziere mit dem Verkauf der N seine Gesellschaften und die Aufrechnung be-
ruhe letztlich auf der Qualifikation als verdeckte Gewinnausschüttung. Entsprechend
äusserten sie sich auch in der Eingabe vom 13. November 2008 zum Problemkreis
(Stellungnahme zu den Berichten ASU).
b) aa) Als Ertrag aus beweglichem Vermögen steuerbar sind insbesondere
Dividenden, Gewinnanteile, Liquidationsüberschüsse und geldwerte Vorteile aus Betei-
ligungen aller Art (Art. 20 Abs. 1 lit. c DBG; § 20 Abs. 1 lit. c StG). Zu den geldwerten
Vorteilen zählen u.a. auch die verdeckten Gewinnausschüttungen. Es handelt sich da-
bei um Leistungen der Gesellschaft an den Inhaber von Beteiligungsrechten, denen
keine oder keine genügenden Gegenleistungen gegenüberstehen und die einem an
der Gesellschaft nicht beteiligten Dritten nicht oder bloss in wesentlich geringerem Um-
fang erbracht worden wären (BGr, 13. Dezember 1996, ASA 66, 554). Um zu eruieren,
ob eine verdeckte Gewinnausschüttung vorliegt, ist ein Drittvergleich anzustellen. Bei
diesem sind alle konkreten Umstände des zwischen der Gesellschaft und dem Anteils-
eigner abgeschlossenen Geschäfts zu berücksichtigen. Davon ausgehend muss so-
dann bestimmt werden, ob das Geschäft in gleicher Weise mit einem mit der Gesell-
schaft nicht Verbundenen auch abgeschlossen worden wäre (BGr, 13. August 2003,
2P.129/2003 mit Hinweisen).
- 16 -
1 DB.2010.110 1 ST.2010.154
Natürliche Personen können für eine Aktiengesellschaft insbesondere auf-
grund eines Arbeitsvertrags, als Handlungsbevollmächtigte, Prokuristen, Direktoren
oder Mitglieder des Verwaltungsrats tätig sein. In allen diesen Funktionen besteht eine
Treuepflicht gegenüber der Gesellschaft (ASA 67, 217 E. 2/b/aa = StE 1998 B
72.13.22 Nr. 37, auch zum Folgenden). Der Arbeitnehmer hat die berechtigten Interes-
sen des Arbeitgebers in guten Treuen zu wahren (Art. 321a Abs. 1 OR). Er hat sich
damit während der Dauer des Arbeitsvertrags Tätigkeiten zu enthalten, die den Arbeit-
geber konkurrenzieren (Art. 321a Abs. 3 OR). Er hat diesen zudem über alles, was er
bei seiner vertraglichen Tätigkeit von Dritten erhält, wie namentlich Geldbeträge, Re-
chenschaft abzulegen und ihm alles sofort herauszugeben (Art. 321b Abs. 1 OR). Auch
der Prokurist sowie der Handlungsbevollmächtigte, der zum Betrieb eines ganzen Ge-
werbes bestellt ist oder in einem Arbeitsverhältnis zum Inhaber des Gewerbes steht,
darf ohne Einwilligung des Geschäftsherrn weder für die eigene Rechnung noch für die
Rechnung eines Dritten Geschäfte machen, die zu den Geschäftszweigen des Ge-
schäftsherren gehören (Art. 464 Abs. 1 OR). Schliesslich besteht auch für die Mitglie-
der des Verwaltungsrats einer Aktiengesellschaft eine Treuepflicht (Art. 717 Abs. 1
OR). In allen diesen Funktionen hat sich die natürliche Person von Gesetzes wegen
Tätigkeiten zu enthalten, welche die Aktiengesellschaft konkurrenzieren.
Es ist davon auszugehen, dass eine Aktiengesellschaft, die wirtschaftliche
Zwecke verfolgt, ihren Arbeitnehmern, Prokuristen, Handlungsbevollmächtigten, Direk-
toren oder Mitgliedern des Verwaltungsrats die Ausübung konkurrenzierender Tätigkei-
ten im Allgemeinen nicht gestattet. Erlaubt sie es ihnen dennoch bzw. verzichtet sie
darauf, von ihnen Gewinne aus Geschäften, die ihrer Natur nach der Gesellschaft zu-
kommen, heraus zu verlangen, erbringt sie ihnen eine geldwerte Leistung, wenn der
dadurch bewirkte Verzicht im Beteiligungsverhältnis begründet ist. Das ist namentlich
bei einem geschäftsführenden Allein- oder Hauptaktionär zu bejahen, der einzelne in
den Geschäftsbereich der Gesellschaft fallende Geschäfte auf eigene Rechnung ab-
schliesst, ist doch davon auszugehen, dass die Gesellschaft eine solche zu einer Ge-
winnvorwegnahme führende Tätigkeit einem Angestellten, der an ihr keine Anteilsrech-
te hat, nicht gestatten würde.
In der Gerichtspraxis wurde eine solche Konkurrenzierung bejaht im Fall eines
Geschäftsführers/Alleinaktionärs, welcher neben seiner Treuhandgesellschaft ebenfalls
als Selbstständigerwerbender im Immobilienhandel tätig war und daraus Provisionen
bezog, wobei die Vermittlungstätigkeit während der Arbeitszeit und unter Inanspruch-
- 17 -
1 DB.2010.110 1 ST.2010.154
nahme der Infrastruktur der Gesellschaft stattfand (ASA 67, 217 = StE 1998 B 72.13.22
Nr. 37). In einem Entscheid des Verwaltungsgerichts des Kantons Schwyz vom
26. April 2007 (StE 2007 B 72.13.22 Nr. 48) wurde ebenfalls eine solche Konkurrenzie-
rung angenommen; dabei fiel insbesondere ins Gewicht, dass der Alleinaktionär und
vollamtlich für eine Gesellschaft tätige Verwaltungsratspräsident in eigenem Namen
Provisions-Erträge von einer Kundin der eigenen Gesellschaft erzielte; bei dieser
machten die von derselben Kundin einvernahmten Provisionen rund einen Viertel des
Umsatzes aus. Dabei hielt das Verwaltungsgericht fest, dass in bestimmten Fällen un-
abhängig von der Frage, ob zivilrechtlich tatsächlich eine arbeits- oder gesellschafts-
rechtliche Konkurrenzklausel verletzt wurde, bereits steuerrechtlich ein Verstoss gegen
das "Dealing at arms's leangth"-Prinzip vorliegen könne. Die Rechtsprechung wurde
zuletzt mit BGr, 1. September 2009, 2C_265/2009 im Grundsatz bestätigt.
bb) Zu den weiteren von A beherrschten Gesellschaften gehört auch die H
(Bericht ASU S. 17 f.9; daneben existierte noch eine O). Nach den Feststellungen der
ASU war er Gründungsmitglied und nahezu Alleinaktionär dieser Gesellschaft. In der
Folge ist er jeweils für die H aufgetreten. In der mit der Einsprache eingereichten Steu-
ererklärung 1999 B hat er eine Beteiligung an der H im Wertschriftenverzeichnis dekla-
riert. Bei dieser Sachlage ist zu schliessen, dass er diese beherrschte, auch wenn er
dies in der persönlichen Befragung durch die ASU noch abstritt. Der Bericht ASU be-
schreibt die Geschäftstätigkeit der H. Demnach vermittelte sie Finanzierungen für die
Aufrechterhaltung der Geschäftstätigkeit neu gegründeter Unternehmen und beriet
diese im Hinblick auf einen Börsengang an der NASDAQ; ein wesentlicher Anteil ihrer
Tätigkeit bestand aber auch darin, Aktien von Unternehmen auf eigene Rechnung zu
erwerben und bei privaten und institutionellen Investoren zu platzieren ("placing agent";
vgl. Korrespondenz). Eine solche Platzierungstätigkeit betrieb sie auch für die F (Be-
richt ASU S. 39), indem sie 1996 rund 3'275'000 Aktien der F zu einem Preis von USD
4'500'000.- erwarb und in der Folge weiterverkaufte. Gemäss den SEC-Berichten war
sie auch in der per 31. März 1999 endenden Berichtsperiode für die F als "placing
agent" tätig, und zwar bezüglich 408'036 Aktien, wofür sie eine Kommission von 3%
erhielt, "Item 12" Abschnitt 3).
Bei der Transaktion N vom 15. November 1999 erhielt A den Berichten zufol-
ge als Gegenleistung neben USD 790'000.- rund 1'750'000 Aktien der F). Diese dekla-
rierte er nicht im privaten Vermögen; der Verbleib dieser Aktien ist ungeklärt, indessen
liegen Anhaltspunkte für eine Weiterveräusserung vor (Bericht ASU S. 49 f.). Damit trat
- 18 -
1 DB.2010.110 1 ST.2010.154
er aber als Vermittler von Aktien der F in Erscheinung, und konkurrenzierte er die Tä-
tigkeit der H unmittelbar, denn es ist auszuschliessen, dass eine Gesellschaft, welche
über mehrere Jahre für eine bestimmte Kundin als "placing agent" auftrat, es einem
Angestellten erlauben würde, parallel zu ihr von derselben Kundin ebenfalls ein gros-
ses Aktienpaket zu erwerben und wieder zu verkaufen. Mit Bezug auf das Verhältnis H
und A ist deshalb eine Verletzung des Grundsatzes des "dealing at arm's length" fest-
zustellen, welche nur mit der beherrschenden Stellung von A erklärt werden kann.
Das kantonale Steueramt übernahm die Berechnung des Verkaufserlöses aus
dem Bericht ASU. Dabei stützte es sich auf die Angaben aus den SEC-Berichten (Be-
richt ASU S. 50 unten). Gemäss diesem lag der Kurs der F-Aktie im Zeitpunkt der
Transaktion bei USD 3.-. Insgesamt hat der Pflichtige 1'750'0000 F-Aktien sowie USD
790'000.- erhalten; dies ergibt – unter Abzug des Einstandspreises der N von
Fr. 51'000.- und bei einem damaligen Devisenkurs von Fr. 1.50 pro USD – insgesamt
einen Erlös von Fr. 9'009'000.-. Diese Berechnung entspricht der Aktenlage und ist zu
bestätigen.
c) Die Einwände der Pflichtigen gegen diese Feststellungen dringen nicht
durch:
aa) Die Pflichtigen bestreiten die Beweiskraft der auf der Internetseite der
NASDAQ publizierten SEC-Berichte. Sie verkennen indessen, dass die Argumentation
der Steuerbehörden nicht auf einer besonderen Beweiskraft derselben beruht, sondern
darauf, dass sie von der F überhaupt offiziell in das Netz gestellt wurden und der
Pflichtige zum Zeitpunkt ihrer Publikation ja CEO und Verwaltungsratspräsident der F
war. Zudem bestehen weitere Dokumente, welche diese Transaktion betreffen und
damit bestätigen, dass sie stattgefunden hat (Korrespondenz und Memorandum U vom
8. Juni 1999). Hinzu kommt, dass der Pflichtige sich über die Hintergründe der Trans-
aktion vollständig ausschweigt, insbesondere keine Erklärung darüber liefert, weshalb
denn diese Berichte publiziert worden sind, wenn sie doch nach seiner Sachdarstellung
nicht der Wahrheit entsprachen. Kommt hinzu, dass sie, nachdem sie die Richtigkeit
der Berichte zunächst noch bestritten hatten, ihre Argumentation mit der Einsprache
änderten und die Transaktion sogar im Wesentlichen anerkannten, hingegen einen
treuhänderischen Hintergrund geltend machten. Unter diesen Umständen ist aber nicht
ersichtlich, was sie mit der Bestreitung der Beweiskraft der SEC-Berichte bewirken
wollen.
- 19 -
1 DB.2010.110 1 ST.2010.154
bb) Die Pflichtigen wenden gegen die Aufrechnung des streitigen Veräusse-
rungserlöses wie erwähnt weiter ein, dass die ganze Transaktion N lediglich treuhän-
derisch erfolgt sei. Ein in Deutschland ansässiger P habe beabsichtigt, eine namhafte
Beteiligung an der F zu erwerben, aber habe nicht gegen aussen in Erscheinung treten
wollen. Da der Pflichtige über eine Option auf den Erwerb der N verfügt habe, sei ver-
einbart worden, über die Einbringung der N in die F die Beteiligung zu erwerben. Zu
diesem Zweck habe man sich am 23. November 1998 in Q getroffen und ein entspre-
chendes Vorgehen vereinbart. Am 19. Dezember 1998 habe der Pflichtige von P den
Empfang von Fr. 51'000.- quittiert. Am 23. März 1999 sei der Treuhandvertrag noch
schriftlich festgehalten und dabei auch eine Treuhandkommission von 2,5‰ vereinbart
worden. Gestützt darauf habe der Pflichtige die Beteiligung N erworben und anschlies-
send gegen Aktien der F getauscht.
Diese Sachdarstellung lässt indessen viele aktenkundige Umstände im Um-
feld der Transaktion, mit welchen sie unvereinbar ist, unerwähnt:
Nicht ersichtlich ist vorab, weshalb eine derart umständliche Art des Vorge-
hens gewählt wurde, wenn der Pflichtige doch ohne Weiteres direkt Aktien der F hätte
treuhänderisch erwerben und an P herausgeben oder treuhänderisch halten können.
Hierzu machen die Pflichtigen keinerlei Ausführungen.
Zudem war der Pflichtige bei der N selbst ein eigenes wirtschaftliches Enga-
gement eingegangen. Der Kaufvertrag über die N war bereits am 30. August 1998 und
damit beinahe drei Monate vor dem Treffen des Pflichtigen mit P vom 23. November
1998 abgeschlossen worden; Käufer war der Pflichtige. Der Kaufvertrag war an keine
Bedingungen geknüpft, gingen doch die Aktien gemäss Vertrag unmittelbar bei Ver-
tragsabschluss auf den Pflichtigen über, während die Zahlung des Kaufpreises aufge-
schoben war; von einer blossen Option des Pflichtigen zum Erwerb der N im Zeitpunkt
der Besprechung mit P konnte demnach keine Rede sein. Vielmehr war der Pflichtige
zu diesem Zeitpunkt bereits Eigentümer der N. Zieht man zudem die im Nachhinein
zum Vorschein gekommenen Werte bei der Bank G in Betracht, so war er auch ohne
Weiteres in der Lage, den Kaufpreis aus eigenen Mitteln zu bestreiten. Unerfindlich ist
vor diesem Hintergrund, wie er die N dann treuhänderisch in die F hätte einbringen
können; hierzu hätte er die N ja zuerst an P verkaufen müssen, was aber nicht behaup-
tet wird. Insbesondere aber hatte die H, vertreten durch ihn, der N ein Darlehen von
- 20 -
1 DB.2010.110 1 ST.2010.154
Fr. 750'000.- zur Verfügung gestellt. Das genaue Datum des Abschlusses des Vertrags
ist nicht bekannt; die Kopie trägt indessen das Datum 20. Oktober 1998, sodass dieser
Darlehensvertrag spätestens zu diesem Zeitpunkt abgeschlossen worden war. Die
Auszahlung der Darlehenssumme erfolgte am 21. Oktober 1998. Unter diesen Um-
ständen ist nicht nachvollziehbar, weshalb der Pflichtige die N einem Dritten für den
blossen treuhänderischen Erwerb von F-Aktien hätte zur Verfügung stellen sollen, da
die Darlehenshingabe und das erhebliche eigene Interesse des Pflichtigen an der
N in der Treuhandabrede nicht einmal erwähnt wird.
Schlechterdings unverständlich ist aber, wie eine Beteiligung von Fr. 51'000.-
nur knapp ein Jahr später einen Gegenwert von über Fr. 9'000'000.- aufweisen konnte.
Offenkundig spielen hier noch weitere Umstände eine Rolle, welche nicht offengelegt
werden.
Nicht erklärt wird zudem die Leistung ("receivables") von USD 790'000.-, wel-
che dem Pflichtigen gemäss den SEC–Berichten neben den F-Aktien ebenfalls zuge-
flossen war. Nachdem die Pflichtigen nach anfänglichem Bestreiten schliesslich doch
den aus den SEC-Berichten hervorgehenden Zufluss von 1'750'000 Aktien der F einge-
räumt haben, besteht kein Grund, an der Realität dieser dort genannten weiteren Leis-
tung zu zweifeln. Sie wird zudem auch in der weiteren Korrespondenz im Vorfeld der
Transaktion erwähnt (Vertragsentwurf). Dieser Betrag wurde auch nach ihrer eigenen
Sachdarstellung nicht an P weitergegeben (Quittung über den Erhalt der F-Aktien vom
14. Dezember 1999). Auch wenn den Pflichtigen zuzugestehen ist, dass ein Negativ-
beweis nur schwierig zu erbringen ist, kann von ihnen zumindest eine substanziierte
Sachdarstellung erwartet werden, weshalb denn in den unter der Verantwortung des
Pflichtigen erstellten Geschäftsberichten und im erwähnten Vertrag diese Leistung ent-
halten ist. Diese Hintergründe werden von den Pflichtigen mit keinem Wort offen ge-
legt. Damit besteht aber für das Steuerrekursgericht kein Grund, an der Realität des
Zuflusses zu zweifeln.
Weiter behaupten die Pflichtigen, die am 23. März 1999 vereinbarte Kommis-
sion von 2,5‰ des Treuhandgutes sei aus "unerfindlichen" Gründen nie bezahlt wor-
den. Dies erstaunt, hat nach ihrer Sachdarstellung der Investor P doch mit einer Zah-
lung von Fr. 51'000.- einen Gegenwert von rund Fr. 9 Mio. erhalten. Dass bei einem
solch durchschlagenden wirtschaftlichen Erfolg nicht einmal die Kommission entrichtet
wurde, und der Pflichtige diese Weigerung klaglos akzeptiert haben soll, erscheint als
- 21 -
1 DB.2010.110 1 ST.2010.154
kaum fassbar und bedarf der näheren Begründung. Eine solche fehlt, was die Behaup-
tung eines Treuhandverhältnisses überhaupt in Frage stellt.
Nicht ersichtlich ist, weshalb die Pflichtigen die N in der Steuererklärung 1999
A vom 28. Januar 2000 kommentarlos im Vermögen deklariert haben, wenn der Pflich-
tige diese doch bloss treuhänderisch gehalten hat. In der Befragung durch die ASU
wurde das Treuhandverhältnis nicht erwähnt, und auch in den beschlagnahmten Akten
fanden sich keine Hinweise darauf. Erst mit der Stellungnahme vom 13. November
2008 zum Untersuchungsbericht brachten die Pflichtigen erstmals das Treuhandver-
hältnis ins Spiel. Dass das Treuhandverhältnis so spät offengelegt wurde, weckt be-
rechtigte Zweifel an dessen Existenz.
cc) Folgt man der Sachdarstellung des Pflichtigen, so will er zusammenfas-
send eine eigene Gesellschaft, an welcher er ein erhebliches eigenes finanzielles Inte-
resse hatte, einem Dritten zur Beschaffung einer Beteiligung an der E zur Verfügung
gestellt und diesem dadurch einen exorbitanten Gewinn ermöglicht haben. Damit hat er
nicht nur auf einen Kapitalgewinn verzichtet, welcher ansonsten ihm (bzw. der H) zu-
gestanden wäre, sondern hat "aus unerfindlichen Gründen" nicht einmal die vereinbar-
te Kommission bezogen, obschon das Vorgehen für ihn mit erheblichem Aufwand und
auch Kosten verbunden war (so wurde offenkundig auch ein Anwalt beigezogen). Ein
solches Vorgehen widerspricht dem Gebaren eines jeden Geschäftsmannes; es ist
schlechterdings kein vernünftiger Grund ersichtlich, weshalb der Pflichtige dies alles
hätte tun sollen. Das behauptete bloss treuhänderische Vorgehen ergibt im Zusam-
menhang mit diesen weiteren Umständen keinen Sinn. Eine substanziierte Sachdar-
stellung kann sich aber nicht damit begnügen, einen Einzelaspekt eines Vorganges zu
schildern und die offensichtlichen, damit im Widerspruch stehenden Umstände auszu-
klammern.
An der Mangelhaftigkeit der Sachdarstellung ändern die vorgelegten Beweis-
mittel nichts. Auch vom angebotenen Zeugen P sind hierüber keine erhellenden Aufklä-
rungen zu erwarten, da es nicht Ziel der Zeugenbefragung sein kann, eine lückenhafte
Sachdarstellung zu vervollständigen. Unter diesen Umständen ist von der Zeugenbe-
fragung abzusehen.
d) Unter Einbezug der aus der Transaktion N zugeflossenen Fr. 9'009'000.-
erweist sich das auf Fr. 9'020'000.- geschätzte steuerbare Einkommen nicht als offen-
- 22 -
1 DB.2010.110 1 ST.2010.154
sichtlich unrichtig, haben die Pflichtigen doch in der Steuererklärung 1999 B vom
18. Mai 2001 selbst ein steuerbares Einkommen von Fr. 8'700.- (bzw. Fr. 7'800.- Bund)
und in derjenigen vom 17. November 2009 ein solches von rund Fr. 75'000.- deklariert
und damit eingestanden, dass noch weitere Einkünfte vorhanden waren. Insgesamt
erweist sich somit die Schätzung der Vorinstanz nicht als offensichtlich unrichtig und ist
zu bestätigen.
6. Die Pflichtigen haben ein Gesuch um Gewährung der unentgeltlichen Pro-
zessführung und Bestellung eines unentgeltlichen Prozessvertreters gestellt.
a) Privaten ist auf entsprechendes Ersuchen die Bezahlung von Verfahrens-
kosten und Kostenvorschüssen zu erlassen, wenn ihnen die nötigen Mittel fehlen und
ihre Begehren nicht offensichtlich aussichtslos erscheinen (§ 16 Abs. 1 des Verwal-
tungsrechtspflegegesetzes vom 24. Mai 1959/8. Juni 1997, VRG, i.V.m. § 115 StG in
der Fassung vom 13. September 2010, in Kraft seit 1. Januar 2011). Sie haben über-
dies Anspruch auf die Bestellung eines unentgeltlichen Rechtsbeistands, wenn sie
nicht in der Lage sind, ihre Rechte im Verfahren selbst zu wahren (Abs. 2). Neben die-
ser kantonalen Vorschrift leitet das Bundesgericht aus Art. 29 Abs. 3 BV unter den
nämlichen Voraussetzungen ein Recht auf unentgeltliches Verfahren und Verbeistän-
dung für alle staatlichen Verfahren ab (Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, Art. 144 N 21 ff.
DBG, und § 151 N 32 ff. StG, je auch zum Folgenden). Beide Voraussetzungen (Be-
dürftigkeit und fehlende Aussichtslosigkeit) müssen kumulativ erfüllt sein.
Bedürftig ist eine Partei, wenn sie zur Leistung der Prozesskosten Mittel zur
Deckung des Grundbedarfs für sich und ihre Familie angreifen müsste. Bedürftigkeit
liegt somit vor, wenn der Gesuchsteller die für das Verfahren erforderlichen Mittel nicht
innert wenigen Monaten aus seinem realisierbaren Einkommen, abzüglich der für ihn
und seine Familie notwendigen Lebenshaltungskosten, aufbringen kann (BGE 109 Ia 5
= Pra 72 Nr. 233). Bedürftigkeit darf dabei nicht schematisch mit dem betreibungs-
rechtlichen Existenzminimum gleichgesetzt werden; es kann auch Bedürftigkeit vorlie-
gen, wenn das betreibungsrechtliche Existenzminimum (leicht) überschritten wird, wie
einzig daraus, dass ein Gesuchsteller keine Fürsorgebeiträge erhält, nicht geschlossen
werden darf, es liege keine Bedürftigkeit vor. Massgebend sind die konkreten Umstän-
de des Einzelfalls. Die Bedürftigkeit ist aufgrund der gesamten Verhältnisse, nament-
lich der Einkommenssituation, der Vermögensverhältnisse und allenfalls der Kreditwür-
- 23 -
1 DB.2010.110 1 ST.2010.154
digkeit zu beurteilen (Kölz/Bosshart/Röhl, Kommentar zum Verwaltungsrechtspflege-
gesetz des Kantons Zürich, 2. A., 1999, § 16 N 24 mit Hinweis). Massgebend ist die
gesamte wirtschaftliche Situation zur Zeit der Gesuchseinreichung. Keine Bedürftigkeit
besteht aber, wenn dem Gesuchsteller eine Liegenschaft gehört, deren Belehnung ihm
zugemutet werden kann (RB 1996 Nr. 8).
Aussichtslos ist ein Prozess, bei dem die Gewinnchancen kaum ernsthaft so-
wie beträchtlich geringer als die Verlustgefahren sind, so dass eine nicht bedürftige
Partei sich vernünftigerweise nicht zu diesem Prozess entschliessen würde (BGE 122 I
267). Ob ein Begehren aussichtslos erscheint, beurteilt sich aufgrund der Verhältnisse
im Zeitpunkt des Gesuchs.
b) Ebenso ist einer mittellosen steuerpflichtigen Person auf ihr Gesuch hin ein
unentgeltlicher Rechtsbeistand zu bestellen, sofern der Prozess nicht als aussichtslos
erscheint und sie zur Wahrung ihrer Rechte eines solchen Beistands bedarf (BGr,
23. April 2002, Pra 2002 Nr. 120). Nach der Rechtsprechung hat die bedürftige Partei
einen grundrechtlichen Anspruch darauf, dass einem Gesuch um unentgeltliche Ver-
beiständung entsprochen wird, wenn zum einen ihre Interessen in schwerwiegender
Weise betroffen sind, der Fall für sie also von erheblicher Tragweite ist, und zum an-
dern der Fall in tatsächlicher und rechtlicher Hinsicht Schwierigkeiten bietet, die den
Beizug eines Rechtsvertreters erfordern, die sich stellenden unausweichlichen Fragen
also nicht leicht zu beantworten sind und der Gesuchsteller nicht selber rechtskundig
ist (RB 1994 Nr. 4).
c) Die Pflichtigen begründen ihr Gesuch vom 25. Mai 2010 um Gewährung der
unentgeltlichen Prozessführung und um Bestellung eines unentgeltlichen Prozessver-
treters mit ihrer schlechten finanziellen Lage. Darin bezifferten sie die monatlichen Ein-
künfte auf Fr. 7'215.15 (die Pflichtige) bzw. Fr. 2'947.- (der Pflichtige), was total
Fr. 10'162.15 ergibt, und den Grundbedarf auf monatlich Fr. 5'380.20 bzw. Fr. 6'392.69
bzw. total Fr. 11'772.69, woraus eine monatliche Unterdeckung von Fr. 1'610.74 resul-
tiert. Das Vermögen beläuft sich nach ihren Angaben auf Fr. 40'688.- für die Pflichtige
und Fr. 1'247'000.- für den Pflichtigen.
Diese Angaben sind indessen bei näherer Betrachtung sehr lückenhaft:
- 24 -
1 DB.2010.110 1 ST.2010.154
Bezüglich des Einkommens handelt es sich um die Angaben von 2008, wel-
che für die Verhältnisse im Zeitpunkt der Gesuchstellung (Mai 2010) nicht aussagekräf-
tig sind. Insbesondere fragt es sich, ob die Pflichtige nicht auch einer Erwerbstätigkeit
nachgeht; das Alter des jüngsten Kindes (Jahrgang 1995) würde einer Vollzeitstelle
jedenfalls nicht entgegenstehen. Zudem fehlen jegliche Belege wie etwa aktuelle
Lohnausweise, Lohnabrechnungen oder Auszahlungsbelege; der Arbeitgeber des
Pflichtigen ist unbekannt. Auch fragt es sich, ob im angegebenen monatlichen Ein-
kommen zusätzliche Lohnbestandteile (13er) bereits enthalten sind.
Vollkommen undurchsichtig ist die Vermögenslage der Pflichtigen, ganz abge-
sehen davon, dass ihre Angaben die Verhältnisse per Ende 2008 betreffen und des-
halb schon aus diesem Grund nicht zu genügen vermögen. Als Wertschriften gibt der
Pflichtige zudem lediglich Fr. 12'688.- an; worin diese bestehen, geht nicht hervor. Be-
lege werden keine eingereicht. Zieht man in Betracht, dass der Pflichtige nachgewie-
senermassen Bankkonten mit hohen Beträgen verschwiegen hat (vgl. Konto/Depot bei
Bank G), erscheinen Angaben zum Wertschriftenbestand nur bei lückenlosem Nach-
weis überhaupt als glaubwürdig. Hinzu kommt, dass er weiterhin Eigentümer der D AG
ist. Die R hat über diese zwar den Konkurs eröffnet, indessen ist diese Massnahme
aufsichtsrechtlich motiviert, die Gesellschaft selber ist nach eigenen Ausführungen
keinesfalls insolvent. Sie hat deshalb gegen die Konkurseröffnung Beschwerde erho-
ben und darin das Gesuch gestellt, dass sie nicht liquidiert, sondern durch Fusion in
die dem Pflichtigen gehörende S AG überführt werde (vgl. hierzu die Beschwerde-
schrift vom 6. Juli 2010, welche im Parallelfall i.S. D AG eingereicht wurde). Gemäss
dieser Beschwerdeschrift schätzen die Pflichtigen das Eigenkapital der D AG auf
Fr. 7,459 Mio. bis Fr. 13,579 Mio.; die jährliche Nettomiete (abzüglich Hypothekarzin-
sen) aus dem von ihr vermieteten Geschäftshaus beträgt rund Fr. 1 Mio. Bei der An-
nahme einer Liquidation der D AG rechnen die Pflichtigen gemäss dieser Eingabe mit
einem Liquidationserlös in Millionenhöhe. Auch wenn die Pflichtigen momentan auf
diese Werte keinen Zugriff haben, verbietet sich aber bei solchen Anwartschaften die
Annahme einer Bedürftigkeit von selbst. Im Übrigen stellt sich die Frage, ob es dem
Pflichtigen tatsächlich nicht möglich ist, als Eigentümer der D AG von der amtlichen
Verwaltung eine Dividendenzahlung zu erwirken; ein entsprechender Negativ-
Nachweis liegt nicht vor.
- 25 -
1 DB.2010.110 1 ST.2010.154
Die Gesuche um unentgeltliche Prozessführung sowie die Bestellung eines
unentgeltlichen Rechtsbeistands sind daher mangels Nachweis der Bedürftigkeit ab-
zuweisen.
7. Die Kostenauflage im Einspracheverfahren von Fr. 3'500.- ist zu bestätigen,
da die Pflichtigen zu Recht nach pflichtgemässem Ermessen eingeschätzt worden sind
(vgl. § 142 Abs. 2 Satz 2 StG i.V.m. § 18 VO StG). Die Kostenhöhe ist angemessen
(§ 21 Abs. 2 VO StG).
8. Gestützt auf diese Erwägungen sind Beschwerde und Rekurs abzuweisen.
Ausgangsgemäss sind die Verfahrenskosten den Pflichtigen aufzuerlegen (Art. 144
Abs. 1 DBG und § 151 Abs. 1 StG). Die Zusprechung der beantragten Parteientschä-
digung an die Pflichtigen kommt bei diesem Ausgang nicht in Betracht (Art. 144 Abs. 4
DBG i.V.m. Art. 64 Abs. 1 des Bundesgesetzes über das Verwaltungsverfahren vom
20. Dezember 1968 bzw. § 152 StG i. V. m. § 17 Abs. 2 VRG).