# Swiss Legal Decision

**Decision ID:** 14bb82f3-a50a-571a-b84e-c7a7ea7e1fcb
**Court:** SG_VG
**Chamber:** SG_VG_001
**Year:** 2020
**Language:** de
**Jurisdiction:** SG / Eastern_Switzerland
**Law Area:** $law_area
**Law Sub-area:** nan

## Facts

Das Verwaltungsgericht stellt fest:
A.
A._ wohnte bis 24. September 2006 in C._ und meldete sich an diesem Tag ins
Ausland ab. Ab 21. Januar 2008 war er in D._ und ab 1. Februar 2009 in E._
angemeldet. Am 15. Mai 2012 erstattete das kantonale Steueramt bei der
Eidgenössischen Steuerverwaltung (ESTV), Abteilung Strafsachen und Untersuchungen
(ASU), Meldung aufgrund steuerlicher Unstimmigkeiten im Zusammenhang mit A._
und mit ihm in Verbindung stehender Gesellschaften. Die ASU leitete hierauf eine
Untersuchung ein. Im Schreiben vom 4. Juni 2015 an das kantonale Steueramt hielt die
ASU unter anderem fest, die F._ AG habe am 23. Juni 2006 einen Mietvertrag für die
Dachwohnung an der G._-Strasse in C._ mit Mietbeginn am 1. August 2006
abgeschlossen. Gemäss Bewerbungsunterlagen für diese Wohnung sei sie für A._ und
A.a.
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seine Lebenspartnerin I._ sowie die beiden gemeinsamen Söhne gemietet worden.
Der Umzug der Familie sei Ende Juli 2006 aus H._ AR erfolgt. I._ und die beiden
Kinder hätten sich am 26. September 2006 an der G._-Strasse angemeldet. Der
Mietvertrag sei erst mit Schreiben vom 28. Juli 2012 per 1. August 2012 im
Zusammenhang mit dem Konkurs der K._ AG (vormals F._ AG) gekündigt worden.
Per 10. Juli 2012 hätten sich I._ und die Kinder nach L._ abgemeldet. A._ habe sich
bereits im Juli 2010 von seiner Lebenspartnerin getrennt und anschliessend an der
M._-Gasse in C._ gewohnt. Diese Liegenschaft habe der N._ AG gehört und sei von
der F._ AG gemietet worden. Von Juli 2010 bis Mai 2012 seien der F._ AG auch die
Stromkosten für die Wohnung in Rechnung gestellt worden (act. G 7/7/1).
Mit Verfügung vom 21. Dezember 2016 stellte das kantonale Steueramt fest, dass A._
ab der Steuerperiode 2006 in C._ unbeschränkt steuerpflichtig sei. Im Bestreitungsfall
sei im Einspracheverfahren substantiiert nachzuweisen, an welchem Ort sich das
Hauptsteuerdomizil befunden habe. Zur Vermeidung einer Doppelbesteuerung würden
nach rechtskräftiger Festlegung des Hauptsteuerdomizils die bereits rechtskräftigen
Steuerveranlagungen in anderen Kantonen revisionsweise aufgehoben. Die
rückwirkende Feststellungsverfügung gelte als Einleitung des Nachsteuerverfahrens
(act. G 7/7/2 und 3). Gegen diese Feststellungsverfügung erhob A._ am 20. Januar
2017 Einsprache (act. G 7/7/5). Mit Schreiben vom 13. Februar 2017 übermittelte das
Kantonale Steueramt A._ das Schreiben der ASU vom 4. Juni 2015 und räumte ihm
Gelegenheit ein, Nachweise zu seinem Wohnsitz nachzureichen (act. G 7/7/7). Hierzu
äusserte er sich mit Schreiben vom 3. März 2017 (act. G 7/7/8). Die ASU reichte dem
Steueramt am 7. März 2017 Akten ihrer Untersuchung ein und nahm dazu Stellung (act.
G 7/7/9 f.). Auf Aufforderung des kantonalen Steueramtes vom 15. März 2017 reichte
A._ am 7. April 2017 eine weitere Stellungnahme ein (act. G 7/7/16 f.). Am 21. August
2017 erstattete die ASU ihren abschliessenden Untersuchungsbericht (act. G 7/7/18).
Am 28. September 2017 gab die ASU dem kantonalen Steueramt bekannt, A._ habe
sich zu dem ihm zugestellten ASU-Bericht vom 21. August 2017 nicht geäussert (act. G
7/7/19). Mit Entscheid vom 3. April 2018 wies das kantonale Steueramt die Einsprache
vom 20. Januar 2017 (betreffend Wohnsitz-Feststellung) ab (act. G 7/7/22). Die gegen
diesen Entscheid erhobenen Rechtsmittel (Rekurs [Kantons- und Gemeindesteuern]
und Beschwerde [direkte Bundessteuer]) wies die Verwaltungsrekurskommission (VRK)
mit Entscheid vom 29. August 2019 ab, soweit sie darauf eintrat (act. G 2/1).
A.b.
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B.
Gegen diesen Entscheid erhob die B._ AG für A._ mit Eingabe vom 30. September
2019 (Poststempel: 27. September 2019; act. G 1) Beschwerde mit den
Rechtsbegehren, der Entscheid der VRK sei aufzuheben und entsprechend den
nachfolgenden Rechtsbegehren neu auszustellen (Ziffer 1). Sämtliche ASU-Akten und -
Berichte seien wegen Verletzung von Art. 6 der Europäischen
Menschenrechtskonvention (EMRK; SR 0.101) und Art. 29 bis 32 der
Bundesverfassung (BV; SR 101) bzw. wegen fehlender Unabhängigkeit und
Befangenheit der ASU, Verletzung von nemo tenetur se ipsum accusare, Missachtung
der Unschuldsvermutung, Missachtung elementarer Schutzrechte des
Beschwerdeführers sowie wegen Verletzung des Anspruchs auf fair trial usw. aus dem
Recht zu weisen (absolutes Beweisverwertungsverbot) und das Verfahren sei
einzustellen (Ziffer 2). Insbesondere sei der ASU-Bericht vom 4. Juni 2015 als nichtig
eröffnet zu würdigen; er könne keine Rechtswirkung entfalten. Der Bericht sei aus dem
Recht zu weisen (absolutes Beweisverwertungsverbot) und das Verfahren sei
einzustellen (Ziffer 3). Eventualiter sei die Feststellungsverfügung "Wohnsitz" wegen
gravierender Verfahrensmängel aufzuheben und das Verfahren einzustellen (Ziffer 4).
Subeventualiter sei die Feststellungsverfügung zu sistieren bis zum Abschluss des
Steuerstraf- und Verwaltungsstrafverfahrens sowie der vollständigen Rückgabe der
durch die ASU am 30. April 2014 entwendeten Akten- und Datenbestände und der
Wiederherstellung der ungehinderten Verfügungsherrschaft über die von der ASU
entwendeten Akten (Ziffer. 5). Dem Beschwerdeführer sei uneingeschränkt
Akteneinsicht zu gewähren. Namentlich sei der Beschwerdegegner anzuweisen, die
nicht parteiöffentliche Kommunikation zwischen ihr und der ASU, soweit sie den
Beschwerdeführer tangiere, vollständig offenzulegen. Der Beschwerdegegner sei
anzuweisen, das von ihm verfasste Schreiben an die ASU vom 15. Mai 2012
offenzulegen. Es seien zur Abklärung des Umfangs der hemmungslosen, jedoch
mutmasslich EMRK-widrigen Kommunikation zwischen ASU und Beschwerdegegner
diverse Personen (im Beschwerdeschreiben namentlich aufgeführt) als Zeugen
vorzuladen und einzuvernehmen (Ziffer 6). Alles unter Kosten- und
Entschädigungsfolgen zulasten des Beschwerdegegners (Ziffer 7).
B.a.
Die Vorinstanz beantragte in der Vernehmlassung vom 25. Oktober 2019 Abweisung
der Beschwerde. Zur Begründung verwies sie auf die Ausführungen des angefochtenen
Entscheids (act. G 6). In der Eingabe vom 14. November 2019 beantragte der
B.b.
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Beschwerdegegner unter Verzicht auf eine Vernehmlassung Abweisung der
Beschwerde. Er äusserte sich unter anderem zu dem von der Rechtsvertreterin des
Beschwerdeführers in Rechnung gestellten Honoraransatz (act. G 9) und reichte ein
Schreiben des Beschwerdegegners vom 15. Mai 2012 in Kopie ein (act. G 10). Die
Beschwerdebeteiligte verzichtete stillschweigend auf eine Vernehmlassung (act. G 11).
In der Eingabe vom 13. Dezember 2019 hielt der Beschwerdeführer uneingeschränkt
(einschliesslich Akteneinsicht in die vollständige Kommunikation ASU/
Beschwerdebeteiligte/Beschwerdegegner) an der Beschwerde fest und stellte
zusätzlich folgende verfahrensleitenden Rechtsbegehren (act. G 14): Die Vorinstanz
und der Beschwerdegegner seien dringlich anzuweisen, den im Schreiben vom 15. Mai
2012 (act. G 10) erwähnten "Ordner mit Fakten" vollständig und unverzüglich zur
Akteneinsicht offenzulegen (1). Das Verfahren sei zu sistieren, bis ein rechtskräftiger
Entscheid des Bundestrafgerichts über die Beschwerde auf Herausgabe der
beschlagnahmten Akten durch die ASU/Beschwerdebeteiligte und
Unverwertbarkeitserklärung der ASU/ESTV-Handlungen (act. G 15) vorliege (2). Mit
Schreiben vom 19. Dezember 2019 reichte der Beschwerdegegner den "Ordner mit
Fakten" (act. G 18) ein und wies darauf hin, dass im Register 12, Beilage 6, die (dem
Steuergeheimnis unterliegenden) S. 2-30 der Steuererklärung von R._ entfernt worden
seien. Der beantragten Sistierung werde nicht zugestimmt (act. G 17).
B.c.
Nachdem die hierauf von der Rechtsvertreterin des Beschwerdeführers eingereichte
Eingabe vom 29. Januar 2020 (act. G 20) zur Verbesserung zurückgewiesen worden
war (act. G 21), reichte die Rechtsvertreterin diese in geänderter Form am 12. Februar
2020 nochmals ein. Sie bestätigte darin ihren bisherigen Standpunkt (act. G 22). Nach
Einsichtnahme in die Akten durch den Beschwerdeführer (act. G 24) nahm seine
Rechtsvertreterin in der Eingabe vom 9. März 2020 (act. G 25) unter anderem Stellung
zum "Ordner mit Fakten" (act. G 18). Hierzu äusserte sich der Beschwerdegegner im
Schreiben vom 12. März 2020 (act. G 27). In der Eingabe vom 11. Mai 2020 stellte der
Beschwerdeführer das ergänzende Rechtsbegehren, es sei das Verfahren unter
Kosten- und Entschädigungsfolgen zu Lasten des Beschwerdegegners definitiv
einzustellen (act. G 30).
B.d.
Auf die Vorbringen der Verfahrensbeteiligten in den Eingaben des vorliegenden
Verfahrens wird, soweit für den Entscheid relevant, in den nachstehenden Erwägungen
eingegangen.
B.e.
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## Considerations

Darüber zieht das Verwaltungsgericht in Erwägung:
1.
Da die steuerrechtlichen Vorschriften des Bundes und der Kantone zur Nachsteuer-
Veranlagung vereinheitlicht sind, erledigte die Vorinstanz den Rekurs betreffend die
Kantons- und Gemeindesteuern einerseits und die Beschwerde betreffend die direkte
Bundessteuer anderseits zu Recht im gleichen Entscheid, aber mit getrennten
Dispositivziffern; unter diesen Umständen durfte auch der Beschwerdeführer die
Beschwerden in einer gemeinsamen Rechtsschrift erheben (BGE 135 II 260 E. 1.3).
Ebenso ist es zulässig, dass das Verwaltungsgericht über die Beschwerden im gleichen
Urteil entscheidet (vgl. BGer 2C_440 und 441/2014 vom 10. Oktober 2014 E. 1.2).
Die sachliche Zuständigkeit des Verwaltungsgerichts ist gegeben (Art. 59 Abs. 1 des
Gesetzes über die Verwaltungsrechtspflege, sGS 951.1, VRP; Art. 229 in Verbindung
mit Art. 196 Abs. 1 des Steuergesetzes, sGS 811.1, StG; Art. 1 Abs. 3 und Art. 7 Abs. 2
der Verordnung zum Bundesgesetz über die direkte Bundessteuer, sGS 815.1; Art. 145
des Gesetzes über die direkte Bundessteuer, SR 642.11, DBG). Der Beschwerdeführer
ist zur Beschwerde legitimiert, und die Eingabe vom 30. September 2019 entspricht
zeitlich, formal und inhaltlich den gesetzlichen Anforderungen (Art. 229 in Verbindung
mit Art. 194 Abs. 1 StG in Verbindung mit Art. 64 und Art. 48 Abs. 1 VRP; Art. 145 in
Verbindung mit Art. 140 Abs. 1 und 2 DBG). Auf die Beschwerde ist somit
grundsätzlich einzutreten. Nicht einzutreten ist auf das Rechtsbegehren Ziffer 4 (act. G
1), die Feststellungsverfügung "Wohnsitz" sei wegen gravierender Verfahrensmängel
aufzuheben und das Verfahren einzustellen, da der vorinstanzliche Rekurs- und
Beschwerdeentscheid an deren Stelle getreten ist (Devolutiveffekt; vgl. BGE 129 II 438
E. 1). Soweit der Beschwerdeführer in der Beschwerde auf die Eingaben im
vorinstanzlichen Verfahren verweist bzw. diese zum Bestandteil des
Beschwerdeverfahrens erklärt (act. G 1 Ziff. I/5 S. 6), stellt sich zudem die Frage der
genügenden Begründung der Beschwerde (vgl. VerwGE B 2014/130 vom 17.
November 2015 E. 1). Da er es jedoch nicht bei diesem Verweis belässt, sondern sich
auch mit dem vorinstanzlichen Entscheid auseinandersetzt, liegt im Ergebnis kein
Begründungsmangel vor.
2.
Die Vorinstanz legte im angefochtenen Entscheid dar, die Feststellungsverfügung sei
sowohl an die Wohnadresse des Beschwerdeführers (in L._) als auch "c/o O._ AG
zugestellt worden. Der Beschwerdeführer habe von der an die O._ AG an ihn
persönlich adressierten Sendung Kenntnis erhalten, womit die Eröffnung
rechtsgenüglich erfolgt sei. Durch die Eröffnung sei ihm kein Rechtsnachteil entstanden
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(act. G 2/1 S. 5). Von diesen durch die Akten belegten Darlegungen ist nachstehend
auszugehen, zumal das Vorbringen des Beschwerdeführers allein, dass er an
sämtlichen im Rekursverfahren aufgestellten Behauptungen festhalte (act. G 1 S. 6), als
solches keinen substantiierten Einwand gegen eine erfolgte Verfügungszustellung
darstellt.
Der Beschwerdeführer beantragt unter anderem die Sistierung der
"Feststellungsverfügung" (gemeint wohl: des vorliegenden Verfahrens betreffend
Feststellung der Steuerpflicht) bis zum Abschluss des Steuerstraf- und
Verwaltungsstrafverfahrens sowie der vollständigen Rückgabe der durch die ASU am
30. April 2014 entwendeten Akten- und Datenbestände und der Wiederherstellung der
ungehinderten Verfügungsherrschaft über die von der ASU entwendeten Akten (act. G
1 Rechtsbegehren Ziffer 5). Mithin sei das Verfahren zu sistieren, bis ein rechtskräftiger
Entscheid des Bundestrafgerichts über die Beschwerde auf Herausgabe der
beschlagnahmten Akten durch die ASU/Beschwerdebeteiligte und
Unverwertbarkeitserklärung der ASU/ESTV-Handlungen (act. G 15) vorliege (act. G 14,
verfahrensleitendes Rechtsbegehren 2). Für eine solche Sistierung ist ein sachlicher
Grund nicht erkennbar, zumal es vorliegend in materieller Hinsicht um die Frage des
Wohnsitzes des Beschwerdeführers in den Jahren 2006 bis 2011 geht. Der
Beschwerdeführer führt denn auch nicht näher aus, inwiefern der Abschluss der
Steuerstrafverfahren, die Klärung der Verwertbarkeit von ASU-Akten im Strafverfahren
sowie die Rückgabe von ASU-Akten an ihn sich auf die Erledigung des vorliegenden
Verfahrens, welches auf einem Verwaltungsverfahren basiert, sollte bindend auswirken
können. Wenn der Beschwerdeführer festhält, der Beschwerdegegner laufe Gefahr, zu
einem späteren Zeitpunkt revisionsweise auf seinen Entscheid zurückkommen zu
müssen, wenn dem Sistierungsbegehren nicht stattgegeben werde (act. G 1 Rz. 60), ist
anzumerken, dass sich die Frage der Revision (Art. 81 ff. VRP) lediglich mit Bezug auf
einen in Rechtskraft erwachsenen Entscheid stellen kann; während des laufenden
Rechtsmittelverfahrens kann jedoch keine Rechtskraft eintreten. Die vom
Beschwerdeführer gerügten formellen Verfahrensmängel (insbesondere rechtliches
Gehör und Anspruch auf faires Verfahren sowie Verwertbarkeit von ASU-Akten im
Verwaltungsverfahren) sind im Rahmen des vorliegenden Entscheids zu beurteilen.
3.
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3.1.
Der Anspruch auf rechtliches Gehör nach Art. 29 Abs. 2 BV umfasst all jene
Befugnisse, die einer Partei einzuräumen sind, damit sie in einem Verfahren ihren
Standpunkt wirksam zur Geltung bringen kann (BGE 135 II 286 E. 5.1 S. 293, mit
Hinweisen). Das aus dem Gehörsanspruch fliessende, auf Gesetzesstufe in Art. 114
DBG, Art. 41 Abs. 1 Steuerharmonisierungsgesetz [StHG, SR 642.14] sowie Art. 165
StG konkretisierte Akteneinsichtsrecht bezieht sich auf sämtliche Akten eines
Verfahrens, die für dieses erstellt oder beigezogen wurden, ohne dass ein besonderes
Interesse geltend gemacht werden müsste. Die effektive Wahrnehmung des
Akteneinsichtsrechts setzt notwendigerweise voraus, dass die Akten vollständig
sind. Der Anspruch auf Akteneinsicht gilt nicht absolut; er kann aus überwiegenden
Interessen durch Abdeckung und nötigenfalls Aussonderung eingeschränkt werden
(Art. 114 Abs. 2 und 3 DBG, Art. 41 Abs. 1 Satz 2 StHG sowie Art. 165 Abs. 1 und 2
StG; vgl. dazu BGer 2C_717/2018 vom 24. Januar 2020 E. 2.1.1 mit Hinweisen). Ist ein
Aktenstück der Einsichtnahme entzogen worden, darf sich die Behörde in ihrer
Entscheidung zwar auch zum Nachteil der betroffenen steuerpflichtigen Person auf das
vertrauliche Dokument stützen. Sie hat ihr jedoch dessen wesentlichen Inhalt bekannt
zu geben, damit sich die betroffene Person dazu äussern und Gegenbeweise nennen
kann (Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, Handkommentar zum DBG, 3. Aufl. 2016, N. 37
zu Art.114 DBG). Aus dem Anspruch auf rechtliches Gehör nach Art. 29 Abs. 2 BV folgt
im Weiteren die Verpflichtung der Behörde, ihren Entscheid zu begründen. Dabei ist es
nicht erforderlich, dass sie sich mit allen Parteistandpunkten einlässlich
auseinandersetzt und jedes einzelne Vorbringen ausdrücklich abhandelt. Vielmehr kann
sie sich auf die für den Entscheid wesentlichen Punkte beschränken. Die Begründung
muss so abgefasst sein, dass sich der Betroffene über die Tragweite des Entscheids
Rechenschaft geben und ihn in voller Kenntnis der Sache an die höhere Instanz
weiterziehen kann. In diesem Sinne müssen wenigstens kurz die Überlegungen
genannt werden, von denen sich die Behörde hat leiten lassen und auf die sich ihr
Entscheid stützt (BGer 1C_730/2013 vom 4. Juni 2014 E. 5.2 mit Hinweisen, BGE 138
IV 81 E. 2.2).
3.2.
Der Beschwerdeführer rügt vorab, dass die Akten nicht vollständig seien. Nach Art. 52
VRP sei der Beschwerdegegner gehalten, alle Akten vorzulegen und nicht nur eine
https://www.bger.ch/ext/eurospider/live/de/php/aza/http/index.php?lang=de&type=highlight_simple_query&page=1&from_date=&to_date=&sort=relevance&insertion_date=&top_subcollection_aza=all&query_words=2C_717%2F2018&rank=0&azaclir=aza&highlight_docid=atf%3A%2F%2F135-II-286%3Ade&number_of_ranks=0#page286
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Teilmenge. Bekannt sei, dass zwischen der ASU/ESTV und dem Beschwerdegegner
eine hemmungslose Kommunikation unter Ausklammerung der Parteirechte des
Beschwerdeführers stattgefunden habe. Der Einwand, wonach es sich um
verwaltungsinterne, dem Anspruch auf Akteneinsicht entzogene Vorgänge handle,
könne nicht gehört werden. Mit der EMRK-widrigen Einbindung der ASU/ESTV in das
Verwaltungsstrafverfahren und das Verwaltungsverfahren sei eine nichtparteiöffentliche
Kommunikation explizit ausgeschlossen. Es sei mit dem Erfordernis der
Unabhängigkeit nicht vereinbar, dass Verwaltungsstrafbehörde (ASU/ESTV) und
Verwaltungsbehörde (Beschwerdegegner) nicht parteiöffentlich kommunizieren würden.
Den Beschwerdegegner treffe hinsichtlich aller Vorgänge eine Protokollierungspflicht.
Ausserprotokollarische Treffen und Kommunikation zwischen ASU/ESTV und
Beschwerdegegner würden offensichtlich gegen die Protokollierungspflicht verstossen.
Für Geheimjustiz sei im Rechtsstaat kein Raum gegeben. Zur Feststellung des
Umfangs der unzulässigen Kommunikation seien bestimmte Vertreter der ASU/ESTV
und des Beschwerdegegners (in act. G 1 S. 11 f. namentlich aufgeführt) als Zeugen
einzuvernehmen. Die nicht parteiöffentliche Kommunikation lasse sich nicht pauschal
mit Verweis auf Art. 190 Abs. 1 DBG rechtfertigen. Die Schutzrechte der EMRK gingen
allen innerstaatlichen Rechtsnormen vor. Die Vorinstanz habe trotz der aktenkundigen
verwaltungsstrafrechtlichen Kontamination des Nachsteuerverfahrens keinerlei
Bedenken hinsichtlich der hemmungslosen, nicht parteiöffentlichen Kommunikation
zwischen ASU/ESTV und Beschwerdegegner. Jede Äusserung des Beschwerdeführers
werde sogleich vom Beschwerdegegner an die ASU/ESTV "durchgestochen". Im
Weiteren liege der E-Mailverkehr zwischen der ASU/ESTV und dem Beschwerdegegner
dem Beschwerdeführer nur in Fragmenten vor. Mutmasslich sei das tatsächliche
Ausmass der unzulässigen Kommunikation weit umfangreicher (act. G 1 und G 14). Zu
der ihm von Seiten des Beschwerdegegners und der ASU eingeräumten Möglichkeit
zur Akteneinsicht hält der Beschwerdeführer fest, er habe diese zu Recht als nicht mit
nemo tenetur se ipsum accusare vereinbar abgelehnt. Der Grund hierfür sei, dass die
anwesenden Beamten genau registrieren würden, welche Akten konkret eingesehen
würden. Er müsse es nicht hinnehmen, dass der Beschwerdegegner davon Kenntnis
nehmen könne, welche Akten für ihn von Interesse seien (act. G 1 Rz. 71).
3.3.
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3.3.1.
Fest steht, dass der Beschwerdeführer am 19. September 2018 bei der Vorinstanz
Einsicht in die Verfahrensakten des Beschwerdegegners (vgl. act. G 7/7) nahm. Fest
steht auch, dass der Beschwerdegegner das vom Beschwerdeführer als fehlend
gerügte Schreiben vom 15. Mai 2012 (act. G 10) sowie den darin erwähnten "Ordner
mit Fakten" (act. G 18) im vorliegenden Verfahren einreichte. Nach entsprechender
Akteneinsicht (act. G 13) äusserte sich der Beschwerdeführer zum erwähnten
Schreiben in den Eingaben vom 16. Dezember 2019 (act. G 14) und 12. Mai 2020 (act.
G 30). Dem Beschwerdeführer waren indes bereits mit Schreiben vom 13. Dezember
2017 sämtliche Unterlagen der ASU-Untersuchung auf einem USB-Stick zur Verfügung
gestellt worden (act. G 7/7/20 f.). Das Schreiben vom 15. Mai 2012 war überdies im
ASU-Bericht vom 21. August 2017 (act. G 7/7/18 S. 7) erwähnt worden. Letzterer
wurde dem Beschwerdeführer am 23. August 2017 zugestellt; von der im Bericht
eingeräumten Gelegenheit zur Akteneinsicht und Stellungnahme (act. G 7/7/18 S. 73)
machte er jedoch keinen Gebrauch (act. G 7/7/19). Selbst wenn das Schreiben vom 15.
Mai 2012 und der "Ordner mit Fakten" dem Beschwerdeführer erst im
verwaltungsgerichtlichen Verfahren zur Kenntnis gelangt sein sollten, so hatte er in
diesem Verfahren Gelegenheit, sich hierzu umfassend vernehmen zu lassen. Soweit
hinsichtlich dieser Akten von einer Gehörsverletzung auszugehen wäre, müsste diese
im vorliegenden Verfahren als geheilt erachtet werden, zumal das Verwaltungsgericht
die nachträglichen aufgetauchten Akten uneingeschränkt prüfen kann und eine
Rückweisung an die Vorinstanz einen Verfahrensleerlauf zur Folge hätte (vgl. statt vieler
VerwGE B 2017/168 vom 18. September 2018 E. 3.2.1 mit Hinweisen). Was die
Entfernung von Akten betreffend R._ aus dem "Ordner mit Fakten" betrifft (vgl. act. G
17), ist festzuhalten, dass dies zum Schutz überwiegender Drittinteressen (Art. 114
Abs. 2 und 3 DBG, Art. 41 Abs. 1 Satz 2 StHG sowie Art. 165 Abs. 1 und 2 StG)
erfolgte. In der Eingabe des Beschwerdeführers vom 13. Februar 2020 (act. G 22) ist
kein konkreter Anlass dargetan, aufgrund dessen dies zu beanstanden wäre. Hierbei ist
auch zu beachten, dass das zuständige Organ auch nach dem Datenschutzgesetz
[DSG], sGS 142.1) Auskunft und Einsicht ablehnt oder sie einschränkt, soweit
schutzwürdige private Interessen Dritter überwiegen (Art. 18 DSG). Hinsichtlich der in
diesem Verfahren streitigen Gegebenheiten fehlt es an einem erkennbaren Interesse
des Beschwerdeführers, Sachverhalte zur Kenntnis nehmen zu können, welche
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Drittpersonen betreffen und die mit dem streitigen Sachverhalt in keinem direkten
inhaltlichen Zusammenhang stehen. Der in diesem Zusammenhang gestellte
Editionsantrag (act. G 22 S. 3 oben) ist daher abzulehnen.
Hinsichtlich der vom Beschwerdeführer im "Ordner mit Fakten" (Register/10, Beilage 4)
als fehlend beanstandeten Beilage zum Schreiben (E-Mail) von Q._, Revisor der
Sozialversicherungsanstalt, vom 14. März 2011 (act. G 25 S. 2 f.) hielt der
Beschwerdegegner fest, dass ihm diese Beilage nicht vorliege. Der Adressat der E-Mail
arbeite nicht mehr bei ihm bzw. sei verstorben. Von daher sei es nicht mehr möglich,
die Beilage zu beschaffen. Für das Steuerdomizilverfahren des Beschwerdeführers sei
sie aber auch nicht relevant, da es sich offenkundig um Unterlagen aus der
Buchhaltung 2009 der F._AG handle (act. G 27). Bei diesen Gegebenheiten kann dem
entsprechenden verfahrensleitenden Rechtsbegehren (act. G 25 S. 3 oben) nicht Folge
geleistet werden, zumal das betreffende Aktenstück aller Voraussicht nach keinen
Beitrag zur Erledigung des vorliegenden Verfahrens zu leisten vermöchte. Soweit der
Beschwerdegegner sich diesbezüglich eine Verletzung der Aktenführungspflicht
vorwerfen lassen muss, vermag sich dies auf das materielle Ergebnis dieses Verfahrens
nicht auszuwirken; eine Einstellung des Verfahrens (act. G 30) kann der erwähnte
Umstand zum vornherein nicht zur Folge haben. Er ist jedoch bei der Kostenverlegung
zu berücksichtigen.
3.3.2.
Zur Protokollführungspflicht des Beschwerdegegners und der ASU über alle Vorgänge
(vgl. vorstehende E. 3.2 und act. G 1 Rz. 32) ist festzuhalten, dass entscheidrelevante
Tatsachen und Ergebnisse schriftlich zu protokollieren sind, wobei der Umfang der
Protokollierungspflicht von den konkreten Umständen des Einzelfalls abhängt (BGer
2C_632/2013 vom 8. Juli 2014 E. 4.1 und 4.2 m.H.). Der Beschwerdeführer legt nicht
dar, inwiefern der Beschwerdegegner seiner Protokollierungspflicht hinsichtlich
entscheidwesentlicher, den konkreten Steuer-Sachverhalt betreffender Tatsachen nicht
(zureichend) nachgekommen sein sollte. Er zeigt sodann nicht substantiiert auf,
inwiefern eine weitere, für das vorliegende Steuerverfahren durchgeführte oder
beigezogene, aber nicht offen gelegte entscheidrelevante Korrespondenz vorliegen
sollte bzw. "geheimjustizielle Vorgänge" (act. G 1 S. 10) zwischen der ASU und dem
Beschwerdegegner stattgefunden haben sollten (zur zulässigen Amtshilfe zwischen
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ASU und Beschwerdegegner vgl. nachstehende E. 4.4). Soweit der verwaltungsinterne
Meinungsbildungsprozess vom Beschwerdegegner teilweise nicht schriftlich
festgehalten worden sein sollte, liegt darin für sich allein noch kein Rechtsmangel: Zwar
besteht spiegelbildlich zum Akteneinsichtsrecht des Beschwerdeführers eine
Aktenführungspflicht der Verwaltung. Daraus kann jedoch kein verfahrensrechtlicher
Anspruch auf Einsicht in Akten (Mitberichte, Hilfsbelege, Notizen, Anträge u.a)
abgeleitet werden, die ausschliesslich dem behördeninternen
Meinungsbildungsprozess dienen und denen kein Beweischarakter zukommt (BGE 125
II 473 E. 4a S. 474; Pra 1997 Nr. 20 E. 2; BGE 129 II 497 E. 2.2). Die Klassierung eines
Aktenstücks als "verwaltungsintern" richtet sich nach dessen objektiver Bedeutung für
den Entscheid (vgl. BGer 1C_159/2014 vom 10. Oktober 2014 E. 4.3). Wenn der
betroffenen Person das Akteneinsichtsrecht im Bereich verwaltungsinterner
Meinungsbildung nicht zukommt (vgl. BGer 2C_389/2012 vom 12. November 2012 E.
4.4.4), kann auch nicht verlangt werden, dass jeder Gedanke, der innerhalb der
Behörde im Rahmen von Besprechungen und Telefonaten angestellt wird, aktenmässig
dokumentiert wird, zumal diesbezüglich ohnehin kein Akteneinsichtsrecht bestünde.
Dies gilt umso mehr, als dem Beschwerdeführer die ihn betreffenden und für die
Prüfung der Beurteilung des Beschwerdegegners entscheidenden Akten vorlagen (vgl.
dazu auch BGer I 988/06 vom 28. März 2007, E. 3.3). Was im Übrigen die Feststellung
des Beschwerdeführers betrifft, wonach das tatsächliche Ausmass der unzulässigen
Kommunikation zwischen ASU/ESTV und Beschwerdegegner mutmasslich weit
umfangreicher (als der aktenkundige E-Mailverkehr) sei (act G 1 S. 21), ist festzuhalten,
dass Mutmassungen allein das Bestehen von weiteren entscheidwesentlichen Akten
nicht zu belegen vermögen. Von daher ist auch eine Verletzung des Rechts auf Gehör
im Sinn von Art. 6 Abs. 1 EMRK (vgl. dazu Meyer-Ladewig/Harrendorf/König, in:
Meyer-Ladewig/Nettesheim/von Raumer [Hrsg.], EMRK-Handkommentar, 4. Aufl. 2017
N. 96-105 zu Art. 6 EMRK) nicht ersichtlich. Der Richter kann Beweisanträge ohne
Verletzung des rechtlichen Gehörs ablehnen, wenn Anträge nicht erhebliche Tatsachen
betreffen oder er aufgrund bereits abgenommener Beweise in vorweggenommener
antizipierter Beweiswürdigung annehmen kann, dass seine Überzeugung durch weitere
Beweiserhebungen nicht geändert würde (BGE 141 I 60 E. 3.3). Die Beweisanträge
betreffend Offenlegung einer den Beschwerdeführer betreffenden,
nichtparteiöffentlichen Kommunikation zwischen dem Beschwerdegegner und der ASU
https://www.bger.ch/ext/eurospider/live/de/php/aza/http/index.php?lang=de&type=highlight_simple_query&page=1&from_date=&to_date=&sort=relevance&insertion_date=&top_subcollection_aza=all&query_words=Aktenf%FChrungspflicht+schriftlich&rank=0&azaclir=aza&highlight_docid=atf%3A%2F%2F125-II-473%3Ade&number_of_ranks=0#page473 https://www.bger.ch/ext/eurospider/live/de/php/aza/http/index.php?lang=de&type=highlight_simple_query&page=1&from_date=&to_date=&sort=relevance&insertion_date=&top_subcollection_aza=all&query_words=Aktenf%FChrungspflicht+schriftlich&rank=0&azaclir=aza&highlight_docid=atf%3A%2F%2F125-II-473%3Ade&number_of_ranks=0#page473 https://www.bger.ch/ext/eurospider/live/de/php/aza/http/index.php?lang=de&type=highlight_simple_query&page=1&from_date=&to_date=&sort=relevance&insertion_date=&top_subcollection_aza=all&query_words=2C_717%2F2018&rank=0&azaclir=aza&highlight_docid=atf%3A%2F%2F141-I-60%3Ade&number_of_ranks=0#page60
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(act. G 1 S. 4) sowie auf entsprechende Zeugenbefragung (act. G 1 S. 11 f.) sind
deshalb abzulehnen.
3.3.3.
Schliesslich rügt der Beschwerdeführer, dass sich Beschwerdegegner und Vorinstanz
mit seinen Rechtsbegehren nicht befasst hätten, was sich mit dem Anspruch auf
rechtliches Gehör und den EMRK-Schutzrechten (Art. 13 EMRK) nicht vertrage (act. G
1 Rz. 61). Im angefochtenen Entscheid hatte die Vorinstanz ihre Sichtweise mit Hinweis
auf die innerstaatliche (unter Beachtung der EMRK-Grundsätze ergangene)
Rechtsprechung nachvollziehbar dargelegt. Gestützt auf diese Begründung war es
dem Beschwerdeführer möglich, den Entscheid sachgerecht anzufechten. Das Recht
auf eine wirksame Beschwerde nach Art. 13 EMRK beinhaltet unter anderem die
Gewährleistung der Durchsetzbarkeit der Konventionsrechte und -freiheiten ihrem
Wesen nach, in welcher Form auch immer sie in der innerstaatlichen Rechtsordnung
gewährleistet werden. In welcher Weise Art. 13 EMRK im innerstaatlichen Recht
umgesetzt wird, obliegt dem Spielraum der Mitgliedstaaten (vgl. Meyer-Ladewig/
Renger, EMRK-Handkommentar, a.a.O., N. 3 zu Art. 13 EMRK). Vor dem geschilderten
Hintergrund ist eine Verletzung des Rechts auf wirksame Beschwerde konkret nicht
erkennbar.
4.
4.1.
Ein ASU-Verfahren kann bei begründetem Verdacht auf schwere
Steuerwiderhandlungen angehoben werden (Art. 190 DBG). Dessen
Untersuchungsmassnahmen richten sich nach den Art. 19-50 des Bundesgesetzes
über das Verwaltungsstrafrecht (VStrR; SR 313.0; Art. 191 und 192 DBG). In einem
solchen Verfahren sind somit die Garantien und Regeln des Verwaltungsstrafrechts
einzuhalten, die es im Lichte von Art. 6 EMRK auszulegen gilt (BGer 2C_717/2018 vom
24. Januar 2020 E. 3.1 mit Hinweis auf BGer 2C_505/2017 vom 21. November 2018
E. 2.1.1). Das Verwaltungsstrafrecht, das auf das ASU-Verfahren anwendbar ist, sieht
Zwangsmittel vor. Solche strafprozessuale Zwangsmassnahmen stellen keine Form
von unverhältnismässig ausgeübtem Zwang dar (BGE 140 II 384 E. 3 S. 388 ff.).
Vielmehr handelt es sich um Beweismassnahmen, welche dem Staat zwecks
https://www.bger.ch/ext/eurospider/live/de/php/aza/http/index.php?lang=de&type=highlight_simple_query&page=1&from_date=&to_date=&sort=relevance&insertion_date=&top_subcollection_aza=all&query_words=2C_717%2F2018&rank=0&azaclir=aza&highlight_docid=atf%3A%2F%2F140-II-384%3Ade&number_of_ranks=0#page384
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Abklärung des Verdachts einer Straftat zur Verfügung stehen und auf die er jederzeit
zurückgreifen kann (BGer 2C_505/2017 a.a.O. E. 2.1.1). Das ASU-Verfahren wird mit
einem Bericht abgeschlossen (Art. 193 DBG). Dieser Bericht hält die Einstellung der
Untersuchung fest, wenn keine Widerhandlung vorliegt (Art. 193 Abs. 2 DBG). Wenn
die ASU zum Ergebnis gelangt, dass eine Steuerwiderhandlung zu ahnden ist, verlangt
sie von der kantonalen Verwaltung im Falle einer Steuerhinterziehung die Durchführung
eines Hinterziehungsverfahrens (Art. 194 Abs. 1 DBG). Bei einem Steuervergehen wird
Anzeige bei der kantonalen Strafverfolgungsbehörde erstattet (Art. 194 Abs. 2 DBG).
4.2.
Im angefochtenen Entscheid hielt die Vorinstanz fest, die Zusammenarbeit der ASU mit
den kantonalen Behörden bedinge einen gegenseitigen Informationsaustausch. Die
Ergebnisse würden in kantonalen Steuer(straf)verfahren verwendet; die ASU bzw. die
Beschwerdebeteiligte würden keine eigentlichen Steuerverfahren führen. Der
Beschwerdegegner habe auf den Bericht vom 21. August 2017 abstellen dürfen. Der
Bericht sei dem Beschwerdeführer am 23. August 2017 zugestellt worden (act. G
7/7/19). Innert der dreissigtägigen Frist habe er keine Stellung genommen. Seine Rüge
der verspäteten Zustellung des Berichts sei trölerisch. Im Weiteren lägen keine Indizien
vor, wonach die involvierten Personen bei der ASU und den kantonalen
Steuerbehörden befangen sein könnten. Die Mitwirkung an der ASU-Untersuchung und
das Duzen im Rahmen der Kommunikation gehöre zum üblichen Umgang. Daraus
ergebe sich kein Anschein einer Befangenheit. Auch bestehe kein Anlass, die
Unabhängigkeit der ASU in Zweifel zu ziehen (act. G 2/1 S. 7 f.). Verwaltungsrechtliche
Mitwirkungspflichten könnten in Konflikt mit der strafprozessualen
Selbstbelastungsfreiheit (lat. "nemo tenetur se ipsum accusare") treten. Während das
öffentliche Recht vom Betroffenen fordere, auch zu seinen Ungunsten an einem
Verwaltungsverfahren mitzuwirken, gelte im Strafprozessrecht gerade der umgekehrte
Grundsatz. Das Steuerrecht sehe einerseits Mitwirkungspflichten des Steuerpflichtigen
vor (Art. 168 ff. StG, Art. 42 StHG, Art. 124 ff. DBG) und stelle anderseits
Steuerhinterziehung (Art. 248 ff. StG, Art. 59 StHG, Art. 175 ff. DBG) und Steuerbetrug
(Art. 272 StG, Art. 56 StHG, Art. 186 DBG) unter Strafe. Der Konflikt zwischen den
verwaltungsrechtlichen Mitwirkungspflichten und dem strafrechtlichen
Selbstbezichtigungsverbot lasse sich entweder durch den Verzicht auf Mitwirkung im
Verwaltungsverfahren oder durch Beweisverwertungsverbote im Strafverfahren lösen.
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Im Zusammenhang mit dem ASU-Verfahren habe dies zur Folge, dass Art. 191 Abs. 2
DBG (Verweis auf Mitwirkungspflichten) nur bedeuten könne, dass der Betroffene
befragt werden könne; eine sanktionsbewehrte Aussagepflicht bestehe nicht (Richner/
Frei/Kaufmann/Meuter, a.a.O., N. 32 zu Art. 192 DBG). Aus dem ASU-Bericht ergebe
sich, dass der Beschwerdeführer mehrmals befragt worden sei, er aber stets die
Aussage verweigert habe. Er sei weder zur Aussage verpflichtet worden noch seien ihm
wegen der Aussageverweigerung Sanktionen angedroht worden. Eine Verletzung des
Grundsatzes "nemo tenetur se ipsum accusare" sei nicht ersichtlich. Aus diesem
Grundsatz könne nicht die Nichtverwendbarkeit des ASU-Berichts in den
nachfolgenden Steuerverfahren abgeleitet werden. Auch werde der Beschwerdeführer
dadurch in den Steuerverfahren nicht von der Mitwirkungsplicht entbunden; ebenso
wenig finde eine Umkehr der Beweislast statt. Das Spannungsverhältnis lasse sich
dadurch lösen, dass im Sinn eines Beweisverwertungsverbots in allfälligen künftigen
Steuerstrafverfahren nicht auf Informationen abgestellt werden dürfe, die nur wegen
der Mitwirkungspflicht des Steuerpflichtigen vorhanden seien. Dies sei EMRK- und BV-
konform (act. G 2/1 S. 8 f.).
Der ASU-Bericht erscheine vollständig und stringent. Er nenne die Beweismittel und
ziehe daraus in nachvollziehbarer Weise die rechtlichen Schlüsse. Die Abfassung
gewisser Formulierungen im Konjunktiv mindere die Beweisqualität nicht, sondern
weise darauf hin, dass die Faktenlage keinen Vollbeweis zulasse. Dem
Beschwerdeführer sei das Beweisantragsrecht oder der Zugang zu
Untersuchungsakten nicht verwehrt worden, zumal er nach Erhalt des Berichts Antrag
auf Ergänzung (Art. 193 Abs. 4 DBG) hätte stellen können und er von der ASU und vom
Beschwerdegegner mehrmals auf die Möglichkeit zur Akteneinsicht hingewiesen
worden sei. Insgesamt könne weder von einer Nichtigkeit des ASU-Berichts
ausgegangen werden, noch leide er an einem (unheilbaren) Mangel, der zum
Beweisverwertungsverbot führen würde. Die Anträge des Beschwerdeführers, die ASU-
Akten seien aus dem Recht zu weisen und es seien Befragungen der involvierten
Mitarbeiter der Beschwerdebeteiligten und des Beschwerdegegners vorzunehmen,
seien abzuweisen (act. G 2/1 S. 9 f.).
4.3.
Der Beschwerdeführer bestätigt im vorliegenden Verfahren den Standpunkt, dass er
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wegen der fehlenden Unabhängigkeit der ASU/ESTV weder die
Untersuchungshandlungen noch den Inhalt der ASU-Berichte vom 4. Juni 2015 und
vom 23. August 2017 anerkenne. Im ASU-Verfahren nach Art. 190 ff. DBG gelte die
Untersuchungsmaxime. Er sei in Beachtung von nemo tenetur se ipsum accusare
weder zur Mitwirkung noch zur Beweisführung verpflichtet. Zudem sei der ASU-Bericht
vom 4. Juni 2015 wegen formnichtiger Eröffnung aus dem Recht zu weisen und für
unverwertbar zu erklären. Der Bericht sei krass fehlerhaft erstellt worden und enthalte