# Swiss Legal Decision

**Decision ID:** 81603d33-00fc-454e-85cb-339b4be76fda
**Court:** SG_VGN
**Chamber:** SG_VGN_001
**Year:** 2006
**Language:** de
**Jurisdiction:** SG / Eastern_Switzerland
**Law Area:** $law_area
**Law Sub-area:** nan

## Facts

hat das Verwaltungsgericht festgestellt:
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A./ A.H. ist in Y. wohnhaft und als Geschäftsführer und einziger Verwaltungsrat der Z.
AG unselbständig erwerbstätig. Bei der Hauptveranlagung 1999/2000 wurde er ohne
steuerbares Einkommen und ohne steuerbares Vermögen veranlagt. Bei der
Veranlagung der Z. AG aufgrund des Rechnungsabschlusses per 31. Dezember 2000
wurden der Gesellschaft geldwerte Leistungen zugunsten von A.H. im Betrag von Fr.
198'963.-- zum steuerbaren Gewinn zugerechnet, nämlich ein Privatanteil von Fr.
3'000.-- an Spesen, Fr. 25'000.-- für einen über die AG verbuchten Pferdekauf sowie
Fr. 80'963.-- bzw. Fr. 90'000.-- für simulierte Darlehen an A.H.. Bei dessen
Veranlagung qualifizierte die Steuerbehörde einen Anteil von Fr. 3'000.-- als
ordentliches Einkommen und veranlagte ihn mit einer separaten Jahressteuer auf
ausserordentlichen Einkünften im Jahr 2000 im Betrag von Fr. 195'963.--. Gegen diese
Veranlagung erhob A.H. am 24. Mai 2004 Einsprache, die vom kantonalen Steueramt
mit Entscheid vom 5. November 2004 abgewiesen wurde.
B./ Gegen den Einspracheentscheid erhob A.H. mit Eingabe seiner Rechtsvertreterin
vom 7. Dezember 2004 und 31. Januar 2005 Rekurs mit dem Antrag, auf die
Besteuerung ausserordentlicher Einkünfte sei zu verzichten. Die
Verwaltungsrekurskommission hiess den Rekurs mit Entscheid vom 18. Oktober 2005
teilweise gut und hob den Einspracheentscheid auf. Sie veranlagte A.H. für 2000 mit
ausserordentlichen Einkünften von Fr. 105'900.--. Die amtlichen Kosten von Fr.
1'200.-- auferlegte sie zur Hälfte dem Rekurrenten und zur Hälfte dem Staat. Sie
erwog, die Aufrechnung von Fr. 25'000.-- für den in der Gesellschaft verbuchten
Pferdekauf als geldwerte Leistung zugunsten von A.H. sei unangefochten in
Rechtskraft erwachsen. Die Begründung des Rekurrenten, es handle sich dabei um
eine Beteiligung an einem Reitstall, überzeuge nicht. Aufgrund der Zweckbestimmung
der Z. AG sei nicht ersichtlich, inwiefern die Beteiligung an einem Reitstall mittels Kaufs
eines Pferdes geschäftsmässig begründeten Aufwand darstelle. Der Rekurrent
bestreite zudem, dass ihm diese Leistung zugeflossen sei; er habe noch nie Reitsport
betrieben. Da er aber auch keinen anderen Begünstigten nenne und die entsprechende
Veranlagung der Z. AG als deren einziges Verwaltungsratsmitglied nicht angefochten
habe, komme eine Abweichung bei der Veranlagung des Empfängers der Leistung
nicht in Frage. Sodann sei bei der Veranlagung der Z. AG das Darlehen an A.H. in der
Höhe von Fr. 80'963.-- aufgrund fehlender Sicherheiten und mangelnder Bonität des
Schuldners als simuliert betrachtet und als geldwerte Leistung an A.H. qualifiziert
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worden. Die Annahme einer verdeckten Gewinnausschüttung infolge
Darlehenssimulation sei gerechtfertigt. Als einziges Verwaltungsratsmitglied und
einziger Zeichnungsberechtigter übe A.H. entscheidenden Einfluss auf die
Willensbildung des Unternehmens aus. Hinzu komme, dass er als Vater der
Alleinaktionärin X.H. zweifellos eine nahestehende Person sei. Demgegenüber sei beim
Darlehen an den Rekurrenten für die F. AG aber durchaus eine Gegenleistung
vorhanden, weshalb es mangels weiterer Anhaltspunkte nicht als simuliert qualifiziert
werden könne. Somit seien dem Rekurrenten im Jahr 2000 geldwerte Leistungen von
Fr. 105'963.-- zugeflossen. Diese seien als einmalig und ungewöhnlich zu beurteilen
und daher als ausserordentliche Einkünfte zu besteuern. Der Antrag des kantonalen
Steueramts auf Vornahme einer reformatio in peius durch Aufrechnung von Fr.
10'500.-- für private Reinigungskosten wurde im übrigen abgewiesen.
C./ Mit Eingaben seines Rechtsvertreters vom 4. November 2005 und 4. Januar 2006
erhob A.H. Beschwerde beim Verwaltungsgericht mit dem Antrag, das Urteil der
Verwaltungsrekurskommission vom 18. Oktober 2005 sei aufzuheben und von der
Veranlagung ausserordentlicher Einkünfte sei vollumfänglich abzusehen, ausserdem
seien die amtlichen Kosten der bisherigen Verfahren dem Staat aufzuerlegen, unter
Kosten- und Entschädigungsfolge. Zur Begründung wird im wesentlichen vorgebracht,
es sei nicht massgebend, dass die Aufrechnungen bei der Veranlagung der Z. AG in
Rechtskraft erwachsen seien. Sodann handle es sich bei der Anschaffung eines
Pferdes um eine aktivierte Position, weshalb die Aufrechnung des gesamten Betrags
von Fr. 25'000.-- im Jahr 2000 grundsätzlich falsch sei. Ausserdem habe der
Beschwerdeführer nie die Absicht gehabt, das Darlehen der Z. AG nicht
zurückzuzahlen. Schon anfangs 2002 seien Fr. 100'000.-- zurückbezahlt worden; im
Herbst 2002 seien weitere Fr. 100'000.-- gefolgt und Ende 2002 sei sogar die Z. AG
Schuldnerin mit Fr. 7'249.49 gewesen. Auf die weiteren Vorbringen des

## Considerations

Beschwerdeführers wird, soweit wesentlich, in den nachstehenden Erwägungen
eingegangen.
Die Vorinstanz beantragt in ihrer Vernehmlassung vom 24. Januar 2006 die Abweisung
der Beschwerde.
Auch das kantonale Steueramt beantragt in seiner Vernehmlassung vom 15. Februar
2006 die Abweisung der Beschwerde.
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Darüber wird in Erwägung gezogen:
1./ Die sachliche Zuständigkeit des Verwaltungsgerichts ist gegeben (Art. 196 Abs. 1
des Steuergesetzes, sGS 811.1, abgekürzt StG; Art. 59 Abs. 1 des Gesetzes über die
Verwaltungsrechtspflege, sGS 951.1, abgekürzt VRP). Der Beschwerdeführer ist zur
Ergreifung des Rechtsmittels legitimiert, und die Beschwerdeerklärung sowie die
Beschwerdeergänzung erfüllen zeitlich, formal und inhaltlich die gesetzlichen
Anforderungen (Art. 196 Abs. 1 und Art. 161 StG in Verbindung mit Art. 64 Abs. 1 und
Art. 48 Abs. 1 und 2 VRP). Auf die Beschwerde ist einzutreten.
2./ Streitig ist im Beschwerdeverfahren die Besteuerung von ausserordentlichen
Einkünften im Jahr 2000 im Betrag von Fr. 105'930.-- aufgrund geldwerter Leistungen
der Z. AG an den Beschwerdeführer. Die Vorinstanz hat die anwendbaren
Rechtsnormen und Rechtsgrundsätze zutreffend dargelegt. Dies wird vom
Beschwerdeführer ausdrücklich anerkannt. Nach Art. 30 StG sind alle Einkünfte aus
privatrechtlichem und öffentlich-rechtlichem Arbeitsverhältnis mit Einschluss der
Nebeneinkünfte wie Entschädigungen für Sonderleistungen, Provisionen, Zulagen,
Dienstalters- und Jubiläumsgeschenke, Gratifikationen, Trinkgelder, Tantiemen und
andere geldwerte Vorteile steuerbar. Steuerbar sind ausserdem geldwerte Vorteile aus
Beteiligungen aller Art, soweit sie keine Rückzahlung bestehender Kapitalanteile
darstellen (Art. 33 Abs. 1 lit. c StG).
Zu prüfen ist im folgenden, ob die Vorinstanz die streitigen Leistungen zu Recht als
Einkünfte des Beschwerdeführers qualifiziert und als ausserordentliches Einkommen
des Jahres 2000 der Besteuerung unterworfen hat.
a) Berechtigt ist der Einwand des Beschwerdeführers, dass die Veranlagung der Z. AG
für seine eigene Veranlagung nicht bindend ist. Kein Schritt im Verfahren der
Veranlagung einer Aktiengesellschaft kann die Veranlagung des Aktionärs oder einer
diesem nahestehenden Person in formellem Sinn berühren. Die rechtskräftige
Veranlagung einer Aktiengesellschaft unter Einbezug geldwerter Leistungen an ihre
Aktionäre ersetzt somit in keinem Fall die gesetzmässige Veranlagung der natürlichen
Personen. Sie vermag Bestand und Umfang einer steuerbaren geldwerten Leistung
weder in formellem Sinn noch als unwiderlegbare Tatsache zu definieren. Bei der
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Veranlagung der natürlichen Person als möglicher Empfängerin einer geldwerten
Leistung kann aber auf alle Tatsachen und Unterlagen abgestellt werden, welche im
Veranlagungsverfahren der Aktiengesellschaft erhoben und für richtig befunden worden
sind, soweit nicht neue Erkenntnisse etwas anderes gebieten. Ebenso verhält es sich
mit den im Verfahren für die Veranlagung der Gesellschaft gezogenen rechtlichen
Folgerungen. Soweit sie nicht offenkundig unzutreffend oder durch neue Argumente in
Frage gestellt sind, können sie übernommen werden (vgl. StE 1990, B 24.4 Nr. 23; P.
Locher, Kommentar zum DBG, Therwil./Basel 2001, N 123 zu Art. 20; ZStP 1995, S.
163 ff.).
b) Als Einkünfte gelten unter anderem verdeckte Gewinnausschüttungen, geldwerte
Leistungen und Gewinnvorwegnahmen. Die verdeckte Gewinnausschüttung besteht
darin, dass die Gesellschaft unter dem Titel "Aufwand" dem Beteiligten oder einer
diesem nahestehenden Person Leistungen erbringt, welche sie im normalen
Geschäftsverkehr einem unbeteiligten Dritten nicht erbringen würde (z.B. übersetzte
Löhne, Spesenvergütungen, Zinsen etc.). Soweit die Leistung das im Verkehr mit
Dritten übliche Mass übersteigt, handelt es sich nicht um geschäftsmässig
begründeten Aufwand, sondern um eine geldwerte Leistung. Dies bedeutet, dass sie in
diesem Umfang der Verrechnungssteuer unterliegt und dem Gewinn der Gesellschaft
zugerechnet wird (Cagianut/Höhn, Unternehmungssteuerrecht, 3. Aufl., Bern/Stuttgart/
Wien 1993, § 12, Rz. 63). Als geldwerte Leistung gilt auch die unentgeltliche
Uebertragung von Vermögenswerten durch die Gesellschaft an den Anteilsinhaber,
ebenso der Erwerb von aktivierungspflichtigen Vermögenswerten von Beteiligten zu
einem über dem Verkehrswert liegenden Preis. Dieser ist beim Beteiligten als
Einkommen steuerbar, und die bei der Gesellschaft aus handelsrechtlichen Gründen
notwendige Abschreibung auf den Verkehrswert kann nicht steuerwirksam erfolgen
(Cagianut/Höhn, a.a.O., § 12 Rz. 66). Als geldwerte Leistung gilt ferner die sog.
Gewinnvorwegnahme. Eine solche liegt in erster Linie dann vor, wenn die Gesellschaft
über Rechtsgeschäfte mit Beteiligten nicht jenes Entgelt fordert, das sie beim
Abschluss des gleichen Rechtsgeschäfts mit unbeteiligten Dritten erzielen würde.
Diese Gewinnvorwegnahme ist bei der Gesellschaft erfolgswirksam. Dies ist in erster
Linie dann der Fall, wenn der Beteiligte die Gesellschaft für ihm erbrachte Leistungen
ungenügend entschädigt. Als Beispiele gelten Entgelte des Beteiligten für gemietete
Objekte, die unter dem Marktwert liegen, unter dem Marktwert liegende Entgelte für
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privat verbrauchte Waren, für beanspruchte Dienstleistungen oder Kredite der
Gesellschaft. Eine Gewinnvorwegnahme liegt insbesondere auch dann vor, wenn der
Anteilsinhaber von der Gesellschaft Vermögenswerte des Anlagevermögens zu einem
unter dem Verkehrswert liegenden Preis erwirbt und deshalb kein bzw. kein volles
Entgelt für die stillen Reserven leistet (vgl. zum Ganzen statt vieler Cagianut/Höhn,
a.a.O., § 12 Rz. 69; Weidmann/Grossmann/Zigerlig, Wegweiser durch das st. gallische
Steuerrecht, 6. Aufl., Muri-Bern 1999, S. 111, 279; GVP 1981 Nr. 10 und 2002 Nr. 27
mit Hinweisen; Locher, a.a.O., N 96 ff. zu Art. 58; vgl. Urteil des Bundesgerichts vom
22. Oktober 1992, in: ASA 63, S. 145 ff. mit Hinweisen).
c) Als Empfänger der geldwerten Leistung kommt ein Aktionär bzw. ein an der
Gesellschaft Beteiligter oder eine diesem nahestehende Person in Frage. Die
Gesellschaft kann also geldwerte Leistungen auch an rechtlich und wirtschaftlich an ihr
nicht beteiligte Dritte erbringen. Dabei besteht ein Beziehungsgeflecht Gesellschaft –
Anteilsinhaber – Dritter. Die Leistung wird von der Gesellschaft an den Dritten erbracht,
hat ihren Grund aber im Verhältnis zwischen dem Anteilsinhaber und der Gesellschaft.
Gestützt auf diese Ueberlegung wurde im Recht der direkten Bundessteuer die sog.
Dreieckstheorie angewendet und eine Leistung von der Gesellschaft an den
Anteilsinhaber und von diesem an den Dritten angenommen (ASA 43, S. 273 ff.). Die
Rechtsprechung des Bundesgerichts ist nicht einheitlich. Mitunter wurde eine
verdeckte Gewinnausschüttung an den Sohn eines Aktionärs nicht beim Aktionär,
sondern direkt beim Sohn besteuert und damit auf die sog. Direktbegünstigung
abgestellt (ASA 63, S. 145 ff.). Das Bundesgericht erwog, eine Kapitalgesellschaft
könne eine geldwerte Leistung auch gegenüber Personen erbringen, die an der
Gesellschaft rechtlich und wirtschaftlich nicht beteiligt seien. Eine solche Drittperson
könne aber auch gleichzeitig dem Aktionär nahestehen (ASA 63, S. 151 f.). Praxis und
Schrifttum äussern sich nicht einheitlich, welche Grundsätze massgebend sind (vgl. die
Uebersicht bei R. Heuberger, Die verdeckte Gewinnausschüttung aus Sicht des
Aktienrechts und des Gewinnsteuerrechts, Diss. Bern 2001, S. 309 ff.). Im Schrifttum
wird die Praxis des Bundesgerichts als Zickzackkurs bezeichnet (vgl. den Hinweis bei
Locher, a.a.O., N 130 zu Art. 58; vgl. auch die Zusammenstellungen bei Heuberger,
a.a.O., S. 315 f., und bei M. Buchser, Steueraspekte geldwerter Leistungen, Diss. Bern
2004, S. 186 ff.).
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Für die direkte Bundessteuer wird in der Lehre die Dreieckstheorie als massgebend
erachtet (Locher, a.a.O., N 130 zu Art. 58). Wenn wie im vorliegenden Fall sowohl die
Anteilsinhaberin als auch der Begünstigte natürliche Personen sind, so wird auch von
der eidg. Steuerverwaltung die Dreieckstheorie angewendet (Heuberger, a.a.O., S. 318;
Merkblatt der EStV vom Februar 2001). Dieses ist aber für die kantonale Besteuerung
nicht massgebend und hat auch keine Rückwirkung. Zuvor erachtete die EStV die
Direktbegünstigungstheorie als sachgerecht, wenn der Leistungsempfänger eine
natürliche Person ist, die in geschäftlicher Beziehung zur Gesellschaft steht und
daneben noch verwandtschaftlich mit dem Aktionär verbunden ist (vgl. den Hinweis bei
Heuberger, a.a.O., S. 317). Das Verwaltungsgericht hatte sich mit Bezug auf das
kantonale Steuerrecht dazu noch nie zu äussern, da in der Rechtsprechung bislang die
begünstigten natürlichen Personen dem Kreis der Beteiligten zuzurechnen waren bzw.
die Streitfrage im Rahmen der Veranlagung der Gesellschaft nicht entscheidend war.
d) Im vorliegenden Fall ist unbestritten, dass die Tochter des Beschwerdeführers
Alleinaktionärin der Z. AG ist. Der Beschwerdeführer ist einziger Verwaltungsrat, gilt
aber als Inhaber einer Pflichtaktie nicht als Beteiligter. In bezug auf die Zurechnung
einer Leistung durch den Ankauf eines Pferdes macht er geltend, er betreibe keinen
Reitsport und sei damit durch die Anschaffung nicht begünstigt. Wie er ausführt, ist
seine Tochter X.H. Alleinaktionärin, weshalb er zwar steuerrechtlich als nahestehende
Person zu betrachten ist, wobei aber auch die Tochter selbst als Empfängerin einer
geldwerten Leistung gelten kann.
Das st. gallische Gewinnsteuerrecht erfasst unter anderem geschäftsmässig
unbegründete Zuwendungen an Dritte ausdrücklich als Gewinne (Art. 82 Abs. 1 lit. a
Ziff. 6 StG), womit bei der Gesellschaft ausdrücklich auch Leistungen an nicht beteiligte
Personen als geldwerte Leistungen gelten. Beim Beschwerdeführer, der als
Arbeitnehmer der Gesellschaft tätig ist, enthält das Gesetz ebenfalls eine Grundlage für
eine unmittelbare Zurechnung von verdeckten Gewinnausschüttungen im Sinne der
Direktbegünstigungstheorie.
Fest steht, dass die Z. AG am 20. April 2000 einen Kauf von Pferden für Fr. 25'000.--
verbuchte. Bei der Veranlagung der Gesellschaft wurde die Aufwendung mangels
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geschäftsmässiger Begründetheit als geldwerte Leistung zugunsten des
Beschwerdeführers aufgerechnet. Die Vorinstanz hat diese Aufrechnung bestätigt.
Offen ist, ob es sich um ein einzelnes oder um mehrere Pferde handelt. In der Bilanz ist
als Aktivum der Begriff "Pferde" vermerkt, während in der Beschwerdeschrift der
Singular verwendet wird. Die Vorinstanz ging von einem einzelnen Pferd aus. Wie es
sich damit verhält, kann aber offen bleiben. Fest steht jedenfalls, dass es sich um eine
aktivierte Position handelt. Den Akten sind keine Anhaltspunkte zu entnehmen, und es
wird vom Beschwerdegegner auch nicht geltend gemacht, dass das Aktivum zu einem
übersetzten Preis angeschafft wurde oder dass der Beschwerdeführer als Verkäufer
fungierte. Die Bilanzierung eines Vermögenswertes zum Marktwert stellt grundsätzlich
keine verdeckte Gewinnausschüttung bzw. geldwerte Leistung dar. Insoweit ist dem
Beschwerdeführer beizupflichten.
Bei der Anschaffung von Vermögensgegenständen, die den privaten Interessen der
Beteiligten oder diesen nahestehenden Personen dienen, sind verschiedene Aspekte
zu berücksichtigen. Handelt es sich beim Vermögenswert um ein Objekt, das im
Rahmen des Gesellschaftszwecks angeschafft wurde, so sind die mit der Haltung
verbundenen Aufwendungen grundsätzlich als geschäftsmässig begründeter Aufwand
zu qualifizieren. Demgegenüber ist aber den Beteiligten für die Nutzung des Objekts ein
marktkonformes Entgelt aufzurechnen, wenn die Anschaffung allein im Interesse der
Beteiligten lag (vgl. Reich/Waldburger, in: IFF Forum für Steuerrecht, 2003, S. 229).
Falls die Anschaffung aber nicht vom Geschäftszweck gedeckt ist und der
Vermögensgegenstand ausschliesslich im Interesse eines Beteiligten angeschafft
wurde, so stellt sich die Frage, inwiefern bereits mit der Anschaffung eine Leistung
zugunsten des Beteiligten erfolgte.
Ob der Kauf eines Pferdes vom Geschäftszweck gedeckt ist, kann offen bleiben. Als
Geschäftszweck der Z. AG ist u.a. die Ausübung von Handelsgeschäften eingetragen,
worunter sich die Anschaffung eines Pferdes durchaus subsumieren liesse. Die
Darstellung des Beschwerdeführers, der Handel sei mit dem Kernzweck der Z. AG in
direktem Zusammenhang gestanden, denn die Gesellschaft habe zusammen mit einer
anderen Unternehmung das Bauland des Pferdeverkäufers entwickeln und als
Generalunternehmerin darauf bereits zwei Einfamilienhäuser erstellen können, erscheint
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an sich nachvollziehbar, ist aber nicht belegt. Insbesondere nennt der
Beschwerdeführer den Verkäufer des Pferdes nicht.
Sodann ist aus den vom Beschwerdeführer eingereichten Unterlagen nicht ersichtlich,
ob die Z. AG bereits im Jahr 2000 und in den folgenden Jahren in der Erfolgsrechnung
Aufwendungen für die Pferdehaltung verbuchte. Erst 2005 wurden auf einem
Kontoblatt "Schenke zum Rössli" Aufwendungen im Zusammenhang mit Pferden
verbucht. Die Steuerbehörde argumentiert, es könnte wohl zutreffen, dass der
Beschwerdeführer selbst keinen Reitsport betreibe, da eine Rechnung über Fr. 750.--
mit dem Vermerk "X.H., Pferde (GU)" über das Darlehenskonto des Beschwerdeführers
verbucht worden und mit X.H. wohl die Tochter des Beschwerdeführers gemeint sei. In
diesem Fall halte aber der Beschwerdeführer das Pferd für seine Tochter.
Die Annahme der Steuerbehörde, der Beschwerdeführer sei "Halter" des Pferdes, ist
nicht gesichert. Die Haltereigenschaft bei Tieren ist ohnehin ein zivilrechtliches
Kriterium. Massgebend ist, wer Eigentümer des Pferdes ist. Im Streitfall ist nicht
erstellt, dass dem Beschwerdeführer diese Rechtsposition zukommt. Da die
Gesellschaft das Pferd als Aktivum in der Bilanz aufführt und die Anschaffung mit dem
Gesellschaftszweck zumindest nicht in offenkundigem Widerspruch steht, ist davon
auszugehen, dass die Gesellschaft Eigentümerin des Pferdes ist.
Da der Beschwerdeführer im weiteren bestreitet, das Pferd zu nutzen, während die
Annahme der Steuerbehörde, das Pferd werde von der Tochter genutzt, zumindest
unwidersprochen blieb, so stellt sich die Frage, weshalb die mit der Nutzung des
Pferdes allenfalls verbundene geldwerte Leistung nicht direkt der Tochter aufgerechnet
wurde. Diese ist unmittelbar an der Gesellschaft beteiligt. Bestehen verschiedene
Anhaltspunkte, dass der Beschwerdeführer aus dem Pferd keinen Nutzen zieht,
während Anzeichen bestehen, dass die Alleinaktionärin die unmittelbar Begünstigte ist,
so fehlt es an der Grundlage für die Zurechnung von steuerbarem Einkommen beim
Beschwerdeführer. Vielmehr wären allfällige geldwerte Leistungen der Tochter
zuzurechnen. Bei einer allfälligen Zurechnung zum Einkommen der Tochter wäre aber
umfassend zu prüfen, ob die Anschaffung vom Gesellschaftszweck gedeckt ist und,
wenn dies zu bejahen ist, ob ein Entgelt für die Nutzung geleistet wurde. Allenfalls sind
der Tochter Entgelte für eine Nutzung aufzurechnen. Ebenso ist zu prüfen, ob die auf
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der Bilanzposition "Pferde" getätigten Abschreibungen allenfalls geldwerte Leistungen
darstellen, wie dies bei Sachwerten der Fall ist, die bei der Anschaffung über dem
Verkehrswert bilanziert wurden (vgl. Cagianut/Höhn, a.a.O., § 12 Rz. 66).
Aus dem Gesagten folgt, dass die Voraussetzungen für die Besteuerung von
Einkünften beim Beschwerdeführer aus der Anschaffung eines Pferdes bzw. von
Pferden durch die Z. AG nicht erfüllt sind.
e) Häufiger Fall einer geldwerten Leistung ist die Darlehensgewährung an
Gesellschafter (vgl. dazu Cagianut/ Höhn, a.a.O., § 3 Rz. 27, GVP 2004 Nr. 27 mit
Hinweisen; Th. Hilty, Die Besteuerung geldwerter Leistungen, Diss. St. Gallen,
Entlebuch 1988, S. 57 ff.). Für die steuerrechtliche Würdigung entscheidend ist die
Frage, ob mit der Darlehensgewährung ein Eigenkapitalentzug bei der leistenden
Gesellschaft verbunden ist. Bei Darlehen zwischen einer Gesellschaft und den
Beteiligten bzw. den diesen nahestehenden Personen ist insbesondere zu prüfen, ob
eine Simulation vorliegt, d.h. kein Rückzahlungswille bestand. Indizien für einen
fehlenden Rückzahlungswillen sind ungünstige Vermögensverhältnisse des Schuldners,
fehlende Amortisation, fortlaufende Bezüge und Unterlassung von Zinszahlungen,
fehlender schriftlicher Darlehensvertrag, Verzicht auf Sicherstellung bei ungünstiger
Bonität, fehlende Risikoverteilung und fehlende Vereinbarung einer Laufzeit (vgl. statt
vieler Locher, a.a.O., N 114 zu Art. 58 mit zahlreichen Hinweisen; Hilty, a.a.O., S. 60).
Der Beschwerdeführer befand sich zum fraglichen Zeitpunkt unbestrittenermassen in
ungünstigen finanziellen Verhältnissen. Im Jahr 2000 wurde er für über 4 Mio. Franken
betrieben. Die Pfändung ergab einen provisorischen Verlustschein. Zinszahlungen für
das Darlehen sind keine ausgewiesen. Ein schriftlicher Darlehensvertrag besteht nicht
bzw. wurde nie eingereicht. Auch ist nicht ersichtlich, dass eine Laufzeit vereinbart
wurde. Die gegenüber der Verwaltungsrekurskommission geschilderte Sicherstellung,
wonach der Beschwerdeführer der Inhaberin der Z. AG Immobilienwerte "intern
abgetreten" habe, ist nicht nachvollziehbar. Worin diese "interne Abtretung" bestand,
legt der Beschwerdeführer nicht dar. Unter diesen Umständen ist die Annahme einer
Simulation und eine Zurechnung zum steuerbaren Einkommen des Beschwerdeführers
rechtmässig. Da dieser unmittelbar von der Zuwendung profitierte und als
einzelzeichnungsberechtigter Verwaltungsrat die Verpflichtung für die Gesellschaft
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einging, ist die unmittelbare Zurechnung aufgrund der direkten Begünstigung
gerechtfertigt.
Der Beschwerdeführer wendet ein, im Jahr 2002 habe er das Darlehen zurückbezahlt,
und per 2005 sei er Gläubiger der Gesellschaft gewesen. Wie das kantonale Steueramt
aber zutreffend geltend macht, ist die Herkunft der Mittel ungeklärt. Auch handelt es
sich bei den eingereichten Unterlagen nicht um unterzeichnete
Buchhaltungsabschlüsse der Z. AG, sondern lediglich um Fotokopien aus den Bilanzen
bzw. um eine am 5. Dezember 2005 ausgefertigte Aufstellung, worin 2002 eine "Einlage
aus Erbschaft I.H. Fr. 200'000.--" vermerkt ist. Nach den Feststellungen im prov.
Verlustschein verstarb zudem die Mutter des Beschwerdeführers nicht im Jahr 2000,
wie in der Beschwerde ausgeführt wird, sondern im Jahr 1997. Bei den Pfändungen
erklärte der Beschwerdeführer, seine Tochter erhebe Eigentumsanspruch auf seinen
Anteil an der unverteilten Erbschaft. Dennoch will er im Jahr 2002 mit einem Anteil von
Fr. 200'000.-- eine Darlehensrückzahlung getätigt haben.
f) Die geldwerten Leistungen wurden von der Vorinstanz zu Recht als ausserordentliche
Einkünfte qualifiziert. Wenn der Beschwerdeführer dagegen einwendet, die streitigen
Positionen seien eo ipso schon solche, die gar nicht in die Kategorie der
ausserordentlichen, aperiodischen Einkünfte fallen könnten, da sie gar nicht in der
Umstellungs-Bemessungslücke verschwinden könnten, so ist dies unzutreffend.
Sämtliche Einkünfte der Jahre 1999 und 2000 fielen bei der Umstellung der
Einkommensbesteuerung von der Vergangenheitsbemessung zur
Gegenwartsbemessung in eine Bemessungslücke. Daher werden von den in diesen
Jahren zugeflossenen Einkünften die ausserordentlichen Teile mit einer separaten
Jahressteuer erfasst.
Als ausserordentliche Einkünfte gelten namentlich Kapitalleistungen, aperiodische
Vermögenserträge und ausserordentliche Erträge aus selbständiger Erwerbstätigkeit.
Ein bloss quantitatives Kriterium genügt für die Unterscheidung nicht. Grundsätzlich
gelten aber alle einmaligen Leistungen als ausserordentlich. Insbesondere verdeckte
Gewinnausschüttungen und Gewinnvorwegnahmen können als ausserordentliche
Vermögenserträge von Unselbständigerwerbenden qualifiziert werden (vgl. Weidmann/
Grossmann/Zigerlig, a.a.O., S. 190 f.). Diese Voraussetzung ist beim Beschwerdeführer
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gegeben, da es sich um eine einmalige Leistung der Gesellschaft handelte, die er nach
eigenen Angaben zur Deckung der Lebenshaltungskosten verwendete.
g) Zusammenfassend ergibt sich aus den vorstehenden Erwägungen, dass die
Beschwerde teilweise gutzuheissen ist. Die Aufrechnung von Fr. 25'000.-- aufgrund
des Pferdekaufs durch die Z. AG ist aufzuheben, während die Gewährung des
Darlehens als steuerbares ausserordentliches Einkommen des Beschwerdeführers zu
erfassen ist. Der Rekursentscheid vom 18. Oktober 2005 ist daher in Ziff. 2 bis 4
aufzuheben, und der Beschwerdeführer ist für das Jahr 2000 mit ausserordentlichen
Einkünften von Fr. 80'900.-- zu veranlagen.
3./ Dem Verfahrensausgang entsprechend sind die amtlichen Kosten von Fr. 4'000.--
zu drei Vierteln dem Beschwerdeführer und zu einem Viertel dem Staat aufzuerlegen
(Art. 95 Abs. 1 VRP). Eine Entscheidgebühr von Fr. 4'000.-- ist angemessen (Ziff. 382
Gerichtskostentarif, sGS 941.12). Auf die Erhebung des auf den Staat entfallenden
Anteils ist zu verzichten (Art. 95 Abs. 3 VRP). Der geleistete Kostenvorschuss von Fr.
4'000.-- ist zu verrechnen und der Rest von Fr. 1'000.-- dem Beschwerdeführer
zurückzuerstatten.
Bei einer Auflage der amtlichen Kosten von drei Vierteln auf den Beschwerdeführer ist
keine ausseramtliche Entschädigung zuzusprechen (Art. 98bis VRP; vgl. R. Hirt, Die
Regelung der Kosten nach st. gallischem Verwaltungsrechtspflegegesetz, Diss. St.
Gallen 2004, S. 183).
Die amtlichen Kosten des Rekursverfahrens von Fr. 1'200.-- sind zu einem Drittel dem
Beschwerdeführer und zu zwei Dritteln dem Staat aufzuerlegen (Art. 95 Abs. 1 VRP).
Insoweit ist der Kostenspruch des vorinstanzlichen Entscheids zu ändern.
Ausseramtliche Entschädigungen sind für das Rekursverfahren nicht zuzusprechen, da
der Beschwerdeführer durch eine von ihm geführte Treuhandunternehmung vertreten
war und überdies keine ausserordentlichen Aufwendungen ersichtlich sind, die eine
Umtriebsentschädigung rechtfertigen.