# Swiss Legal Decision

**Decision ID:** 4305454a-9f31-59ef-aad0-911a5b8e0cb5
**Court:** GE_TAPI
**Chamber:** GE_TAPI_001
**Year:** 2011
**Language:** fr
**Jurisdiction:** GE / Région lémanique
**Law Area:** $law_area
**Law Sub-area:** Tax

## Facts

EN FAIT
Le présent litige concerne l'impôt cantonal et communal (ICC) et l'impôt fédéral direct (IFD) 2006.
Le 12 décembre 2007, l'Administration fiscale cantonale (ci-après l'administration) a notifié à X_ et X_ (ci-après les contribuables ou les recourants) des bordereaux de taxation ICC et IFD 2006.
Fondé sur un revenu imposable de 195'228 fr. et une fortune imposable de 398'223 fr., l'ICC dû était fixé à 43'611 fr. 95.
Calculé sur la base d'un revenu imposable de 191'800 fr., l'IFD dû s'élevait à 12'280 fr.
Par courrier du 25 septembre 2008, l'administration a informé les contribuables de l'ouverture d'une procédure en rappel d'impôt et d'une procédure pénale pour soustraction d'impôt pour l'ICC et l'IFD 2006. L'Administration fédérale des contributions, division principale de l'impôt anticipé, lui avait communiqué que le contribuable avait bénéficié, de la part de la société W_ HOLDING AG, de prestations appréciables en argent sous forme de "
Liquidation-Überschuss auf Rückkauf einiger Aktions
". Selon les informations en sa possession, une reprise de 214'550 fr. sur le revenu devait être effectuée.
Par courrier du 17 mars 2009, l'administration a informé les contribuables que les procédures ouvertes à leur encontre étaient terminées et que les suppléments d'impôt en résultant s'élevaient à 27'885 fr. pour l'IFD et à 69'563 fr. 70 pour l'ICC, intérêts de retard non compris.
En conséquence, elle leur a notifié deux bordereaux "
rappel d'impôt
", l'un pour l'ICC et l'autre pour l'IFD. Fondé sur un revenu imposable de 411'046 fr. et une fortune imposable de 398'223 fr., l'ICC dû était fixé à 115'535 fr. 40. Calculé sur la base d'un revenu imposable de 406'300 fr., l'IFD dû s'élevait à 40'165 fr.
Les avis de taxation joints auxdits bordereaux mentionnent sous rubrique "
revenu mobilier non soumis IA
" un montant de 214'550 fr. Cette reprise est motivée comme suit: "
excédent de liquidation suite au courrier du 25.09.2008
".
Par acte du 15 avril 2009, le mandataire des contribuables a formé réclamation à l'encontre des bordereaux précités.
Sous l'angle des faits, il a expliqué, en substance, que dès 1992, son mandant avait été associé d'un bureau d'architectes, dont l'activité était organisée en deux sociétés, l'une à Genève, l'autre à Zurich, et que les actions de ces deux sociétés étaient détenues par W_ HOLDING AG à Schwyz. Devenu administrateur de la société genevoise, il avait ainsi acquis en 1992 une série d'actions nominatives de W_ HOLDING AG, pour un montant de 400'000 fr. À la fin de ses rapports de travail, survenue pour fin décembre 2003, il avait été contraint de démissionner du Conseil d'administration et de revendre ses actions à W_ HOLDING AG avec une perte de 85'450 fr., le prix de vente ayant été fixé à 314'550 fr. Il n'avait pas pu vendre ses actions aux actionnaires restants, ceux-ci ayant refusé de les acheter. Le montant de 314'550 fr. avait été payé à raison d'un premier acompte de 100'000 fr. en décembre 2004. Du solde de 214'550 fr., il avait été déduit un montant de 75'092 fr. 50 d'impôt anticipé payé par W_ HOLDING AG en 2006, au moment où celle-ci avait cancellé ces actions par réduction du capital. Le solde étant payable au 15 janvier 2007 pour moitié et au 15 janvier 2008 pour la deuxième moitié, un intérêt de 5 % sur le montant de 214'550 fr. avait été consenti pour 2005 et 2006, représentant 10'727 fr. 50 par année. Il en résultait que le contribuable avait retiré en tout et pour tout 260'912 fr. 50 de la vente de ses actions acquises pour 400'000 fr., accusant ainsi une lourde perte, partiellement compensée par le versement en janvier 2006 d'une indemnité de départ de 82'500 fr.
La société n'ayant pas réussi à revendre ces actions dans les deux ans, elle avait dû diminuer son capital. L'administration avait interprété cette diminution comme une distribution de dividende pour le montant dépassant la valeur nominale, d'où la perception de l'impôt anticipé, en 75'092 fr. 50. Le contribuable, qui était doublement pénalisé par la vente à perte de ses actions et par la perception de l'impôt anticipé, n'était pas responsable de cette situation.
S'agissant de la reprise de 214'550 fr., elle était injustifiée car ce montant ne constituait pas économiquement un revenu pour le contribuable, qui n'avait pas touché ce montant en 2006, mais plus tard, en deux fois, après déduction à sa charge de l'impôt anticipé. Or, la décision de l'administration ne tenait nullement compte de l'impôt anticipé de 75'092 fr. 50 dont le contribuable avait supporté le montant et dont il devait pouvoir bénéficier, sinon en se le faisant restituer, à tout le moins en imputation sur le montant supplémentaire qui lui était réclamé.
Il a conclu principalement à l'annulation des décisions du 17 mars 2009 et à la restitution de la somme de 75'092 fr. 50 assumée par le contribuable au titre de l'impôt anticipé payé par la société W_ HOLDING AG. Subsidiairement, il a conclu à l'octroi d'une remise d'impôt.
Le 18 mai 2009, l'administration a décidé de maintenir la reprise contestée, de déclarer irrecevable la demande de remise d'impôt et de transmettre la demande de remboursement de l'impôt anticipé à l'office cantonal de l'impôt anticipé.
Dans ses décisions, l'administration a exposé que la conséquence pour le contribuable de la réduction du capital-actions était l'obtention d'un revenu de fortune sous forme d'excédent de liquidation réalisé en 2006, année de naissance de la créance d'impôt anticipé, qui s'élevait à 214'550 fr. (314'550 fr. ./. 100'000 fr.). Quant à la demande de remise d'impôt, elle était irrecevable car elle ne portait pas sur une décision entrée en force.
Par actes du 17 juin 2009, le mandataire du contribuable a saisi la Commission cantonale de recours en matière administrative (ci-après la commission), devenue le Tribunal administratif de première instance dès le 1
er
janvier 2011, d'un recours contre les décisions de l'administration du 18 mai 2009 en matière d'ICC et d'IFD.
En préambule, il précise que le recours ne porte que sur la décision de l'administration de maintenir la reprise d'impôt. L'irrecevabilité de la demande de remise d'impôt et le transfert de la demande de remboursement de l'impôt anticipé à l'office cantonal de l'impôt anticipé ne sont pas contestés.
Sous l'angle des faits, il reprend les explications données dans sa réclamation.
Sous l'angle du droit, il ne conteste pas le bien-fondé de la reprise de 214'550 fr., mais explique que le contribuable devrait ainsi une charge fiscale "
colossale
", conséquence des modalités de paiement qui lui ont été unilatéralement imposées par la société dans le cadre de la revente de ses actions. En effet, si ses actions avaient été vendues à l'un des actionnaires restants, à supposer qu'il ait fait un profit sur cette vente, le "
bénéfice
" (soit le gain en capital) n'aurait pas été imposé. Il n'avait tiré aucun avantage économique de cette opération, à laquelle il avait été contraint conformément à la convention d'actionnaires. Bien au contraire, il avait été pénalisé par la perte sur la vente de ses titres, par l'imposition de l'indemnité de départ de 82'500 fr. versée en janvier 2006, par la perception de l'impôt anticipé de 75'092 fr. 50, par la reprise de 214'550 fr. sur le revenu, et par l'imposition des deux tranches d'intérêts de 10'727 fr. 50.
Le mandataire du contribuable a fait valoir que la reprise sur le revenu de 214'550 fr. était injustifiée, cette somme ne pouvant pas être considérée, selon la réalité économique et en fait, comme du revenu en tant que tel, mais tout au plus comme un gain en capital (la réalité étant au contraire une perte) réalisé lors de l'aliénation d'éléments de la fortune privée et exonéré d'impôt. Il convenait que le tribunal apprécie l'ensemble de l'état de fait conformément à la réalité économique, dans la mesure où le législateur n'avait pas pu prévoir tous les états de faits pouvant entraîner une imposition, ni ceux, comme en l'espèce, qui ne sauraient équitablement conduire à une imposition. La reprise d'impôt litigieuse consacrait ainsi une violation de l'interdiction de l'arbitraire, dans la mesure où elle ne correspondait pas à la réalité économique et conduisait à un résultat inique pour le justiciable.
Les contribuables ont conclu préalablement à la suspension de l'instruction du présent recours jusqu'à droit jugé sur la demande de restitution de l'impôt anticipé, et à une comparution personnelle des parties. Principalement, ils ont conclu, avec suite de dépens, à l'annulation des décisions de l'administration du 18 mai 2009 relatives à l'ICC et à l'IFD, en tant qu'elles considèrent que la reprise de 214'550 fr. doit être maintenue.
Dans sa réponse du 30 juin 2010, l'administration a conclu au rejet du recours. Elle considère que le recourant a obtenu un revenu de fortune sous forme d'un excédent de liquidation réalisé en 2006, année de naissance de la créance d'impôt anticipé, et fait valoir que la loi indique clairement que les excédents de liquidation sont imposés.

## Considerations

EN DROIT
A la forme
Le Tribunal administratif de première instance (ci-après le tribunal), qui a repris depuis le 1
er
janvier 2011 les compétences de la Commission cantonale de recours en matière administrative (art. 143 al. 4 de la loi sur l’organisation judiciaire du 26 septembre 2010 – LOJ –
E 2 05
), connaît des recours dirigés, comme en l’espèce, contre des décisions de l’Administration fiscale cantonale (art. 115 et 116 LOJ; art. 49 de la loi de procédure fiscale du 4 octobre 2001 - LPFisc –
D 3 17
- et 140 de loi fédérale sur l’impôt fédéral direct du 14 décembre 1990 - LIFD -
RS 642.11
).
Interjeté en temps utile et dans les formes prescrites devant la juridiction compétente, le recours est recevable au sens des articles 49 LPFisc et 140 LIFD.
Au fond
Les recourants demandent préalablement que la présente procédure soit suspendue jusqu'à droit jugé sur la demande de restitution de l'impôt anticipé.
Selon l’article 14 alinéa 1 de la loi sur la procédure administrative du 12 septembre 1985 - LPA -
E 5 10
), applicable par renvoi de l’article 2 alinéa 2 LPFisc, lorsque le sort d'une procédure administrative dépend de la solution d'une question de nature civile, pénale ou administrative relevant de la compétence d'une autre autorité et faisant l'objet d'une procédure pendante devant ladite autorité, la suspension de la procédure administrative peut, le cas échéant, être prononcée jusqu'à droit connu sur ces questions.
En l'occurrence, le sort de la demande de remboursement de l'impôt anticipé est sans pertinence pour la solution de la présente cause, qui porte sur la contestation de la reprise de 214'550 fr. sur le revenu du contribuable en 2006.
Pour le surplus, il n'y a aucun motif justifiant la suspension de l'instruction du présent recours, au sens de l'article 78 LPA.
En conséquence, la demande de suspension de la procédure est rejetée.
Toujours à titre préalable, les recourants sollicitent une comparution personnelle des parties.
Le droit d'être entendu comprend en particulier le droit pour le justiciable de s'expliquer avant qu'une décision soit prise à son détriment et celui de fournir les preuves quant aux faits de nature à influer sur le sort de la décision (ATF Ia 19 consid 1 c). Le droit de s'expliquer ne comprend toutefois pas celui de s'exprimer oralement devant l'organe de décision (ATF
108 IA 191
). Le droit d'être entendu tel qu'il est protégé par le droit fédéral, ne confère nullement à une partie celui de se prononcer sur l'argumentation juridique à retenir (ATF
114 Ia 99
).
L'article 6 paragraphe 1 CEDH ne garantit pas aux parties un droit absolu d'être entendu oralement par l'autorité, à moins que les juges n'aient besoin, en vertu des circonstances ou de l'objet du litige, d'une impression personnelle au sujet des parties (ATF
122 II 464
consid. 4c p. 469 et les références citées; ATF du 26 septembre 2003,
2A.556/2002
).
De même, l'article 29 alinéa 2 de la Constitution fédérale de la Confédération suisse du 18 avril 1999 - Cst. -
RS 101
ne garantit pas plus que l'article 4 alinéa 1 aCst., le droit de s'exprimer oralement devant l'autorité appelée à statuer (ATF du 8 juillet 2003,
2P.71/2003
consid. 4.2; ATF
125 I 209
consid. 9b p. 219; A. Auer, G. Malinverni, M. Hottelier, Droit constitutionnel suisse, vol. II, n° 1300). Le Tribunal fédéral considère que l'audition du recourant s'avère nécessaire au regard de l'article 29 alinéa 2 Cst. dans la mesure où l'instruction écrite révèle des lacunes auxquelles seule cette mesure permettrait de remédier (ATF précité du 8 juillet 2003, consid. 4.2).
Ni la LIFD ni la LPFisc ne donnent de garantie supplémentaire à cet égard.
Selon l'article 41 LPA, les parties ont le droit d'être entendues par l'autorité compétente avant que ne soit prise une décision. Elles ne peuvent prétendre à une audition verbale sauf dispositions légales contraires.
La législation fiscale cantonale genevoise n'impose pas une telle audition, ni d'ailleurs la loi fédérale sur l’harmonisation des impôts directs des cantons et des communes du 14 décembre 1990 (LHID;
RS 642.14
) qui établit notamment des règles de procédure fiscale applicables au contentieux administratif cantonal en vertu du fédéralisme d’exécution (Moor, Droit administratif, 2e éd., 2002, vol. II, p. 218, § 2.2.3.5.c, p. 222, § 2.2.3.5d ; Grisel, Traité de droit administratif, vol. 1, 1983, p. 135, ch. II.2).
En l'espèce, l'état de fait ressort clairement du dossier et les recourants ont pu se déterminer par écrit sur tous les points litigieux. Le tribunal dispose de toutes les pièces nécessaires pour se prononcer sur le recours et estime qu’une comparution personnelle des parties n’apporterait rien de déterminant pour la solution du litige.
D'ailleurs, le recourant lui-même n'explique pas ce qu'une comparution personnelle apporterait de spécifique sur le plan de l'instruction du dossier.
Par conséquent, le tribunal ne donnera pas suite à la demande de comparution personnelle des parties.
Le 1
er
janvier 2010 est entrée en vigueur la loi sur l’imposition des personnes physiques du 27 septembre 2009 (LIPP –
D 3 08
), dont l'article 69 abroge les cinq anciennes lois sur l’imposition des personnes physiques (LIPP-I à V).
L’article 72 alinéa 1 LIPP prévoit que cette loi s’applique pour la première fois pour les impôts de la période fiscale 2010, et que les impôts relatifs aux périodes fiscales antérieures demeurent régis par les dispositions de l’ancien droit, même après l’entrée en vigueur de la nouvelle loi.
En l’espèce, le recours concerne la période fiscale 2006. Il s’ensuit que la présente cause est régie par les dispositions de l’ancien droit (LIPP-I à V).
A teneur de l'article 6 lettre c de la loi sur l'imposition des personnes physiques - Impôt sur le revenu (revenu imposable) - (LIPP-IV -
D 3 14
), le rendement de la fortune mobilière est imposable, en particulier les dividendes, les parts de bénéfice, l'excédent de liquidation et tous autres avantages appréciables en argent provenant de participations de tout genre (notamment les actions gratuites et les augmentations gratuites de la valeur nominale); en cas de vente de droits de participation, au sens de l'article 4a de la loi fédérale du 13 octobre 1965 sur l'impôt anticipé, à la société de capitaux ou à la société coopérative qui les a émis, le revenu de la fortune est considéré comme étant réalisé dans l'année pendant laquelle la créance d'impôt prend naissance (art. 12, al. 1 et 1 bis, de la loi fédérale du 13 octobre 1965 sur l'impôt anticipé).
En impôt fédéral direct, l’article 20 alinéa 1 lettre c LIFD a la même teneur.
L'article 4a de la loi fédérale du 13 octobre 1965 sur l’impôt anticipé - LIA -
RS 642.21
prévoit que la société de capitaux ou la société coopérative qui acquiert ses propres droits de participation (actions, parts sociales, bons de participation ou de jouissance) en vertu d’une décision réduisant son capital ou dans l’intention de le réduire doit l’impôt anticipé sur la différence entre le prix d’acquisition et la valeur nominale libérée de ces droits. Il en va de même lorsque l’acquisition dépasse le cadre de l’art. 659 ou 783 du code des obligations (al. 1).
L’alinéa 1 s’applique par analogie à la société de capitaux ou à la société coopérative qui a acquis ses propres droits de participation conformément aux art. 659 ou 783 du code des obligations et ne réduit pas son capital ultérieurement ni ne revend ces droits dans un délai de six ans (al. 2).
Si la société de capitaux ou la société coopérative acquiert ses propres droits de participation dans le cadre d’engagements découlant d’un emprunt convertible ou à option ou d’un plan de participation du personnel, le délai de revente fixé à l’alinéa 2 est suspendu jusqu’à l’extinction de ces engagements, mais au plus pendant six ans pour les plans de participation du personnel (al. 3).
L'article 659 du code des obligations du 30 mars 1911 - CO -
RS 220
dispose que la société ne peut acquérir ses propres actions que si elle dispose librement d’une part de ses fonds propres équivalant au montant de la dépense nécessaire et si la valeur nominale de l’ensemble de ces actions ne dépasse pas 10 % du capital-actions (al. 1). Lorsque des actions nominatives sont acquises en relation avec une restriction de la transmissibilité, cette limite s’élève à 20 % au maximum. Lorsque la société détient plus de 10 % de son capital-actions, elle doit ramener cette part à 10 % en aliénant ses propres actions ou en les cancellant par une réduction dans les deux ans (al. 2).
Selon la doctrine, le rachat par une société de capitaux de ses propres droits de participation, peut constituer une liquidation partielle directe à certaines conditions, bien que cette opération prenne la forme d'une vente de titres pour les personnes physiques qui y participent. Désormais, lors de la vente de droits de participation à la société de capitaux qui les a émis, l'excédent de liquidation est censé réalisé uniquement dans l'année dans laquelle l'impôt anticipé est dû. En substance, il n'y aura de liquidation partielle que dans la mesure où, alternativement : la société acquiert les titres dans le but d'une réduction du capital; elle ne respecte pas le cadre de l'article 659 CO; ou ne revend pas les titres dans un délai de 6 ans.
En conséquence, lorsque les conditions d'une liquidation partielle directe sont remplies, la personne physique qui a cédé ses actions appartenant à sa fortune privée, réalise non plus un gain en capital, mais un excédent de liquidation imposable sur la différence entre le prix de vente et la valeur nominale des titres (X. OBERSON, Droit fiscal suisse, 3
e
édition 2007, p. 115).
En l'occurrence, dans la mesure où la société ne respectait plus le cadre de l'article 659 CO, le délai de deux ans ayant expiré, elle a réduit son capital en 2006, date à laquelle la créance d'impôt anticipé a pris naissance. Il découle de cette liquidation partielle directe que le contribuable a obtenu un revenu de fortune sous forme d'un excédent de liquidation imposable, réalisé en 2006. C'est donc à juste titre que l'administration a effectué une reprise sur le revenu 2006 du contribuable.
Le contribuable ne conteste pas le principe de l'imposition de l'excédent de liquidation, ni le montant de la reprise en tant que tels, mais il fait valoir que cette somme ne constitue pas, selon la réalité économique et en fait, un revenu, mais un gain en capital exonéré d'impôt. La reprise litigieuse consacrerait ainsi une violation de l'interdiction de l'arbitraire, dans la mesure où elle ne correspond pas à la réalité économique.
Une décision est arbitraire au sens de l’article 9 Cst. lorsqu’elle viole gravement une norme ou un principe juridique indiscuté ou lorsqu’elle heurte de manière choquante le sentiment de la justice et de l’équité. A cet égard, le Tribunal fédéral ne s’écarte de la solution retenue par l’autorité cantonale de dernière instance que lorsque celle-ci est manifestement insoutenable, qu’elle se trouve en contradiction claire avec la situation de fait, si elle a été adoptée sans motif objectif ou en violation d’un droit certain (ATF
132 III 209
consid. 2.1 p. 211 ; Arrêt du Tribunal fédéral
2D.30/2008
du 21 mai 2008 consid. 5.1). L’arbitraire ne résulte pas du seul fait qu’une autre solution pourrait entrer en considération ou même qu’elle serait préférable. Pour qu’une décision soit annulée pour cause d’arbitraire, il ne suffit pas que la motivation formulée soit insoutenable, il faut encore que la décision apparaisse arbitraire dans son résultat (ATF
131 I 57
consid. 2 p. 61 et la jurisprudence citée ;
128 I 177
consid. 2.1 p. 182 ; Arrêt du Tribunal fédéral
1C_171/2008
du 20 juin 2008 consid. 3.1 et les arrêts cités ;
ATA/381/2008
du 29 juillet 2008 consid. 4a).
En l'espèce, comme on l'a vu, la reprise effectuée par l'administration est conforme au droit. Reste à examiner si elle heurte de manière choquante le sentiment de la justice et de l’équité.
Certes, le contribuable n'a retiré aucun avantage économique de la vente de ses actions à la société. Ce faisant, il a même essuyé une perte. Selon lui, le fait de considérer qu'il a obtenu un revenu de fortune ne correspond pas à la réalité économique et consacre, partant, une violation de l'interdiction de l'arbitraire. Le raisonnement du recourant sur ce point ne peut pas être suivi.
En effet, même si le recourant n'a tiré aucun avantage économique de la cession de ses actions appartenant à sa fortune privée, il a réalisé un excédent de liquidation (et non un gain en capital), imposable sur la différence entre le prix de vente et la valeur nominale des titres, les conditions d'une liquidation partielle étant réunies en l'espèce.
Il convient de souligner que conformément au principe de la valeur nominale, l'actionnaire est imposé sur la différence entre le montant reçu et la valeur nominale de sa participation. À nouveau, cette règle peut avoir des effets pervers, car la charge fiscale est plus importante pour le dernier acquéreur de l'action ayant payé un prix supérieur à la valeur nominale du titre. Pour cette raison, des voix se sont élevées dans la doctrine pour soutenir que, désormais, est uniquement imposable comme excédent de liquidation la différence entre le rendement de liquidation reçu par l'actionnaire et le coût d'acquisition de la participation concernée. Pour d'autres, c'est le principe de l'apport en capital qui est déterminant. Le Tribunal a confirmé que le principe de la valeur nominale demeure applicable (OBERSON, op. cit., pp. 114-115).
Or, le fait qu'une autre solution soit peut-être préférable ne suffit pas pour autant à rendre arbitraires les décisions attaquées.
Le recourant ne saurait se prévaloir de l'hypothèse selon laquelle, si ses actions avaient été vendues à l'un des actionnaires restants, l'hypothétique gain en capital réalisé n'aurait pas été imposé. Il avait en effet nécessairement connaissance de la règle de la convention d'actionnaires, selon laquelle il ne pouvait disposer de ses actions qu'en les proposant aux autres actionnaires, et, si ceux-ci les refusaient, qu'elles devaient être rachetées par la société. Dès lors, il lui incombait d'assumer le risque qu'aucun autre actionnaire ne soit intéressé, que la société rachète ses actions et soit contrainte, par la suite, de réduire son capital conformément à l'article 659 alinéa 2 CO.
Peu importe, finalement, que le contribuable soit responsable ou non du processus ayant conduit à l'imposition de l'excédent de liquidation, qu'il ait été contraint de vendre ses actions à la société et qu'il ait finalement essuyé une perte suite à la vente de ses actions. La reprise effectuée, qui est conforme au droit, n'apparaît pas pour autant arbitraire dans son résultat.
Le recours se révèle en tous points mal fondé et doit être rejeté.
Les recourants ont conclu au versement d’une indemnité de procédure.
Aux termes de l’article 87 alinéa 2 LPA, applicable par analogie en vertu de l’article 52 alinéa 4 LPFisc, la juridiction administrative peut, sur requête, allouer à la partie ayant entièrement ou partiellement obtenu gain de cause, une indemnité pour les frais indispensables causés par le recours.
En l'espèce, vu le rejet du recours, il ne sera pas accordé d’indemnité de procédure aux recourants.
En application des articles 144 alinéa 1 LIFD, 52 alinéa 1 LPFisc, 87 alinéa 1 LPA et 1 et 2 du règlement genevois sur les frais, émoluments et indemnités en procédure administrative (RFPA –
E 5 10.03
), les contribuables, qui succombent, sont condamnés au paiement d’un émolument s'élevant à 500 fr.
Cette somme est couverte par l’avance de frais de 500 fr. effectuée au moment du dépôt du recours (art. 86 al. 1 LPA).