# Swiss Legal Decision

**Decision ID:** 84c7fc6a-e205-5c60-9146-d2d1ec5f6cc9
**Court:** SG_VG
**Chamber:** SG_VG_001
**Year:** 2011
**Language:** de
**Jurisdiction:** SG / Eastern_Switzerland
**Law Area:** $law_area
**Law Sub-area:** nan

## Facts

hat das Verwaltungsgericht festgestellt:
A./ M. W. wohnte seit dem Jahr 1995 in der Gemeinde S. Am 31. Mai 2004 meldete er
sich dort ab mit der Angabe, ins Ausland weggezogen zu sein. Seine Schriften
hinterlegte er an seinem Heimatort Zürich.
Am 2. Juli 2004 unterzeichnete er einen befristeten Arbeitsvertrag mit SWISSINT, dem
Kompetenzzentrum für friedensfördernde Auslandeinsätze der Schweizer Armee. Das
Anstellungsverhältnis wurde insgesamt drei Mal verlängert. Dabei war M. W. im
Rahmen der SWISSCOY im Kosovo stationiert. Im Mai 2006 endete sein
Auslandeinsatz, und er kehrte in die Schweiz zurück.
Mit Verfügung vom 1. Oktober 2007 stellte das kantonale Steueramt fest, M. W. sei
auch für die Zeit seines Auslandeinsatzes für den Friedensförderungsdienst vom
24. September 2004 bis zu seiner Wiederanmeldung am 14. Mai 2006 kraft
persönlicher Zugehörigkeit in der Gemeinde S. unbeschränkt steuerpflichtig. Mit
Eingabe vom 31. Oktober 2007 liess M. W. dagegen Einsprache erheben. Dabei
machte er geltend, er habe während seines Aufenthaltes im Kosovo auch seinen
Wohnsitz dort gehabt. Das kantonale Steueramt wies die Einsprache mit Entscheid
vom 22. April 2010 ab, wobei es darin festhielt, das bisherige Steuerdomizil in S. sei bis
zum Zuzug in O. bestehen geblieben.
B./ Gegen den Einspracheentscheid reichte M. W. über seinen Rechtsvertreter am
25. Mai 2010 Rekurs bei der Verwaltungsrekurskommission ein. Diese hiess den
Rekurs mit Entscheid vom 12. Mai 2011 gut und hob den Einspracheentscheid vom
22. April 2010 sowie die zugrunde liegende Feststellungsverfügung vom 1. Oktober
2007 auf.
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C./ Dagegen erhob das kantonale Steueramt mit Eingabe vom 14. Juni 2011
Beschwerde beim Verwaltungsgericht mit dem Antrag, der angefochtene Entscheid sei
aufzuheben und der Einspracheentscheid vom 22. April 2010 zu bestätigen, unter
Kostenfolge zulasten des Beschwerdegegners.
Die Verwaltungsrekurskommission teilte mit Schreiben vom 22. Juni 2011 Verzicht auf
eine Vernehmlassung mit. Der Beschwerdegegner stellte mit Eingabe vom 25. August
2011 den Antrag, es sei die Beschwerde vollumfänglich abzuweisen, soweit darauf
einzutreten sei; unter Kosten- und Entschädigungsfolgen.
Mit Schreiben vom 26. August 2011 wurde dem kantonalen Steueramt die Möglichkeit
eröffnet, innert einer Frist von vierzehn Tagen eine Stellungnahme zu den in den
Vernehmlassungen vorgebrachten neuen tatsächlichen und rechtlichen Argumenten
einzureichen. Das kantonale Steueramt liess sich mit Eingabe vom 12. September 2011
ergänzend vernehmen.
Die ergänzende Stellungnahme wurde am 13. September 2011 zur Kenntnisnahme an
den Rechtsvertreter des Beschwerdegegners zugestellt. Dieser reichte am
16. September 2011 (unaufgefordert) eine weitere Eingabe ein.
Auf die Begründungen der Verfahrensbeteiligten sowie die Ausführungen im
angefochtenen Entscheid wird, soweit erforderlich, in den folgenden Erwägungen
eingegangen.

## Considerations

Darüber wird in Erwägung gezogen:
1. (...).
2. Strittig ist, ob der Beschwerdegegner seinen steuerrechtlichen Wohnsitz in S. über
den Zeitpunkt der dortigen Abmeldung am 31. Mai 2004 behielt. Der Beschwerdeführer
bejaht dies. Der Beschwerdegegner macht demgegenüber geltend, er habe seinen
steuerrechtlichen Wohnsitz in den Kosovo oder eventuell nach S., Kanton Zürich,
verlegt.
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2.1. Der Beschwerdeführer stand während seines Einsatzes für die SWISSCOY in
einem öffentlichrechtlichen Dienstverhältnis mit dem Bund. Im Kosovo hatte er zudem
unbestrittenermassen keine Einkommenssteuern zu entrichten. Sofern durch den
Armeeeinsatz effektiv eine Wohnsitzverlegung in den Kosovo stattgefunden hätte,
zeitigte dies folgende Konsequenzen in Bezug auf die Steuerpflicht:
Für die direkte Bundessteuer wäre der Beschwerdegegner gemäss Art. 3 Abs. 5 des
Bundesgesetzes über die direkte Bundessteuer (SR 642.11, abgekürzt DBG) am
schweizerischen Heimatort unbeschränkt steuerpflichtig; bei den Staats- und
Gemeindesteuern fehlte es demgegenüber an einer persönlichen Zugehörigkeit und
damit an einer subjektiven Steuerpflicht, da sowohl im Steuerharmonisierungsgesetz
(SR 642.14, abgekürzt StHG) als auch in den kantonalen Steuergesetzen eine
steuerliche Anknüpfung an den Heimatort, wie sie das Recht der direkten
Bundessteuer kennt, nicht vorgesehen ist.
2.2. Für die direkte Bundessteuer wird in der Verordnung über die Besteuerung von
natürlichen Personen im Ausland mit einem Arbeitsverhältnis zum Bund oder zu einer
anderen öffentlichrechtlichen Körperschaft oder Anstalt des Inlandes (SR 642.110.8,
abgekürzt VNPA) näher definiert, wann es zu einer Besteuerung am Heimatort kommt.
Dies ist nach Art. 1 Abs. 1 VNPA dann der Fall, wenn die Angestellten im öffentlichen
Dienst mindestens 183 Tage ununterbrochen im Ausland ansässig sind und dort
aufgrund völkerrechtlicher Verträge oder Übung mit Rücksicht auf dieses
Arbeitsverhältnis von den Einkommenssteuern ganz oder teilweise steuerbefreit sind;
halten sie sich weniger lang als 183 Tage im Ausland auf, so sind sie nicht am
schweizerischen Heimatort, sondern nach Art. 3 Abs. 1 DBG am schweizerischen
Wohnsitz oder Aufenthaltsort steuerpflichtig.
Für die Staats– und Gemeindesteuern enthielt das Kreisschreiben 1 der
Schweizerischen Steuerkonferenz vom 14. Juni 2000 eine Empfehlung bezüglich der
Besteuerung von Auslandbediensteten. Es sah vor, dass sich deren Besteuerung
danach richten soll, ob sie ihren steuerrechtlichen Wohnsitz beibehalten oder nicht.
Dabei sei bei einem Aufenthalt im Ausland zu Erwerbszwecken von länger als einem
Jahr anzunehmen, sie hätten dort Wohnsitz begründet; umgekehrt sei bei einem
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Auslandaufenthalt von weniger als einem Jahr von der Beibehaltung des Wohnsitzes in
der Schweiz auszugehen.
An der vorerwähnten Regelung wurde im Grundsatz auch in der neuen Version des
Kreisschreibens 1, welche vom 30. Juni 2010 datiert, festgehalten (Ziff. 2.2.1.). Es
enthält nun aber – in Anlehnung an ein Urteil des Verwaltungsgerichts des Kantons
Bern vom 18. Mai 2009 – eine ausdrückliche Regelung mit Bezug auf militärische
Einsätze im Rahmen der SWISSCOY. In solchen Fällen sei bei den Staats- und
Gemeindesteuern ohne Rücksicht auf die Dauer des Auslandaufenthaltes eine
durchgehende Besteuerung vorzunehmen (Ziff. 2.2.3).
2.3. Die Kreisschreiben der Schweizerischen Steuerkonferenz haben lediglich den
Charakter von Empfehlungen. Für die Gerichte enthalten sie somit keine verbindlichen
Vorgaben. Das gilt auch für das (beziehungsweise die) oben erwähnte(n)
Kreisschreiben. Gleichwohl ist nur schwer denkbar, dass bei einem friedensfördernden
Einsatz im Rahmen der SWISSCOY der Mittelpunkt der Lebensbeziehungen an den
Einsatzort im Kosovo verlegt wird. Dem stehen namentlich folgende Gesichtspunkte
entgegen: die Wohnverhältnisse vor Ort (die Angehörigen wohnen in einem Camp), das
zeitlich begrenzte Dienstverhältnis mit dem schweizerischen Arbeitgeber, die
regelmässige Rückkehr in die Schweiz während den Ferien und der Umstand, dass die
meisten persönlichen Güter in der Schweiz zurückgelassen werden müssen.
Der Beschwerdegegner bringt nichts vor, was zu einem gegenteiligen Schluss führen
würde. Er lässt es im Wesentlichen dabei bewenden, auf seinen Auslandaufenthalt von
mehr als 183 Tagen hinzuweisen. Dieser Umstand allein genügt jedoch für eine
Wohnsitznahme im Kosovo nicht. Der Beschwerdeführer verkennt, dass ein Aufenthalt
im Ausland von mehr als einem halben Jahr auch nach Art. 3 Abs. 5 DBG nicht
unbesehen zu einer Besteuerung am Heimatort führt. Dies ist nur dann der Fall, wenn
der Bedienstete im Ausland Wohnsitz genommen hat. Einer Wohnsitzverlegung in den
Kosovo steht nun aber namentlich entgegen, dass der Beschwerdeführer bei Beginn
des Auslandeinsatzes nicht wusste, wie lange der entsprechende Aufenthalt dauern
würde. So schloss er nach einem ersten Ausbildungskurs in Stans vom 27. Juli bis zum
23. September 2004 einen zunächst bis zum 19. April 2005 befristeten Arbeitsvertrag
ab, der eine Probezeit von acht Wochen vorsah. Im Anschluss an diesen
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Auslandeinsatz nahm er vom 20. April 2005 bis zum 5. Mai 2005 nochmals an einem
Ausbildungskurs in Stans teil. Ab dem 6. Mai 2005 war er dann wieder im Kosovo im
Einsatz. Dabei verfügte er über einen zunächst bis 8. November 2005 befristeten
Arbeitsvertrag. Der Einsatz im Kosovo wurde schliesslich mit Vertrag vom 3.
September 2005 noch ein letztes Mal bis zum 14. Mai 2006 verlängert. Allein schon die
vertragliche Situation schliesst aus, dass von Anfang an ein Einsatz von 18 Monaten
geplant war. Hinzu kommt, dass der Beschwerdeführer in dieser Zeit wiederholt in die
Schweiz zurückkehrte. So war er vom 20. April 2005 bis zum 5. Mai 2005 zu
Ausbildungszwecken in Stans. Zudem verbrachte er regelmässig seine Ferien in der
Schweiz, wie er selbst einräumt (vgl. Beschwerdeantwort, S. 9). Schliesslich hat es der
Beschwerdeführer auch versäumt, irgendwelche weitere Beziehungen zum
Aufenthaltsort im Kosovo nachzuweisen, welche über die Tätigkeit als Angehöriger der
SWISSCOY hinausgegangen wären. Insbesondere affektive Beziehungen sind einzig zu
Personen mit Wohnsitz in der Schweiz dargetan. Unter diesen Umständen kann aber
keine Rede davon sei, dass der Beschwerdeführer durch seinen Einsatz für die
SWISSCOY einen neuen Wohnsitz im Kosovo begründet hätte, sondern es ist vielmehr
vom Weiterbestand der persönlichen Zugehörigkeit in der Schweiz auszugehen.
2.4. Dementsprechend muss sich das Verwaltungsgericht nicht dazu äussern, ob im
internationalen Verhältnis der vom Bundesgericht befürworteten Wohnsitzfiktion
gemäss Art. 24 Abs. 1 ZGB zu folgen ist, wonach der einmal begründete Wohnsitz in
der Schweiz solange weiterbesteht, bis nachweisbar im Ausland ein neuer Wohnsitz
begründet wird (vgl. 2A.475/2003 vom 26. Juli 2004; BGE 2A.388/1998 vom 3. Mai
2000). Es stellt sich nämlich einzig die Frage, zu welchem Ort in der Schweiz der
Beschwerdeführer die stärksten Beziehungen unterhielt. Dabei stehen das bisherige
Steuerdomizil S. sowie Sch. zur Diskussion. Somit geht es um eine interkantonale
Fragestellung. In diesem Zusammenhang sind sich Lehre und Rechtsprechung einig,
dass einzig der faktische und nicht der fiktive Wohnsitz massgebend ist
(BGE 2C_827/2008 vom 16. Juni 2009, E. 3.2; BGE 108 Ia 252 ff. [254], E. 3b; Richner/
Frei/Kaufmann/Meuter, Kommentar zum harmonisierten Zürcher Steuergesetz, 2.
Auflage, N 16 zu § 3; Zweifel/Hunziker, in: Zweifel/Beusch/Mäusli-Allenspach [Hrsg.],
Interkantonales Steuerrecht, Rz. 11 zu § 6; Bauer-Balmelli/Omlin, in: Kommentar zum
Schweizerischen Steuerrecht, Band I/2a, N 5 zu Art. 3; Athanas/Giglio, in: Kommentar
zum Aargauer Steuergesetz, 3. Auflage, N 4 zu § 16; Höhn/Mäusli, Interkantonales
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Steuerrecht, Rz. 14 zu § 7; Locher, Einführung in das interkantonale Steuerrecht, S. 27
und 35). Auch wenn der Beschwerdegegner seinen steuerrechtlichen Wohnsitz
zumindest bis ins Jahr 2004 im Kanton St. Gallen hatte, ändert dies nichts daran, dass
die Beweislast für den Fortbestand der dortigen subjektiven Steuerpflicht beim
Beschwerdeführer liegt (Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, a.a.O., 2. Auflage, N 84 zu
§ 3). Sofern jedoch durch Indizien aufgezeigt werden kann, dass der
Beschwerdegegner seinen steuerrechtlichen Wohnsitz über den Zeitpunkt der
Abmeldung in S. beibehielt, so liegt es an ihm, den Gegenbeweis für das Bestehen
eines neuen ausserkantonalen Steuerdomizils zu erbringen.
2.4.1. Die Vorinstanz verneinte den Fortbestand des steuerrechtlichen Wohnsitzes in S.
Sie kam im angefochtenen Entscheid zum Schluss, bei objektiver Würdigung aller
Umstände habe sich der Lebensmittelpunkt von M. W. ab dem 1. Juni 2004 nicht mehr
in S. befunden. Dem widerspricht der Beschwerdeführer. Er wendet sich dabei in erster
Linie gegen gewisse tatsächliche Annahmen im angefochtenen Entscheid. Aktenkundig
oder unbestritten ist zumindest Folgendes:
Der Beschwerdegegner mietete am 1. Oktober 2000 eine 5.5-Zimmerwohnung an der
x-strasse 00 in S. O. G., welche damals seine Freundin war, unterzeichnete den
Mietvertrag mit (act. 3 zum Rekurs). In S. war O. G. nur als Wochenaufenthalterin
gemeldet. Ihre Schriften hatte sie in T., Kanton Graubünden, hinterlegt. In S. meldete
sie sich am 7. August 2002 wieder ab (act. 10/I-23 Beschwerdeführer). Am 3. Juni 2003
meldete sie sich als Wochenaufenthalterin in Sch., Kanton Zürich, an (vgl. Beilage zur
Beschwerde), wo sie offenbar einer Erwerbstätigkeit nachging. Der Beschwerdegegner
besass bis zum Zeitpunkt seiner Abmeldung in S. am 31. Mai 2004 eine Anstellung bei
der C. F. AG in H. Bis zum 30. Juni 2004 war er Mieter der Wohnung an der x-strasse
00 in S. Ab dann trat D. M. in das Mietverhältnis ein (act. 10/I-8 Beschwerdeführer). Am
19. Mai 2004 beauftragte er die Post damit, seine Post ab 1. Juni 2004 (vorübergehend
bis ca. 31. Mai 2005) an die Adresse von O. G. in Sch. nachzusenden (act. 1 zum
Rekurs). Am 27. Juli 2004 nahm er dann den Militärdienst auf. Nach seiner
(endgültigen) Rückkehr aus dem Kosovo meldete er sich am 22. Mai 2006 in F., Kanton
Graubünden, dem Wohnort seiner Mutter, an. Vom 3. Juni 2006 bis zum 2. November
2006 absolvierte er einen Sprachaufenthalt in Kanada. In der Folge bezog er kurz
Arbeitslosengelder in F. Vom 20. November 2006 an war er dann für die L. O. AG in
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Sch., Kanton Thurgau, tätig. Zu diesem Zweck zog er nach O. Am 8. Dezember 2006
meldete er sich dort an (act. 10/IV-3 Beschwerdeführer).
2.4.2. Der Beschwerdeführer bestreitet insbesondere die Feststellung der Vorinstanz,
der Beschwerdegegner habe bis im Sommer 2005 in einer Partnerschaft mit O. G.
gelebt. Dafür spricht jedoch, dass er seit dem 1. Juni 2004 seine Post an die Adresse
von O. G. in Sch. umleiten liess. Auch wenn dies nur vorübergehend geschah, so ist
daraus gleichwohl zu schliessen, dass er sich nach der Aufnahme der Tätigkeit für den
Bund (an den freien Wochenenden und in den Ferien) hauptsächlich in Sch. aufhielt,
ansonsten hätte er keinen Nachsendeauftrag abgeschlossen. Die Aufenthalte in Sch.
werden denn auch durch die im Beschwerdeverfahren ins Recht gelegten
Kontoauszüge belegt (act. 1 und 2 zur Beschwerdeantwort). Sämtliche Bindungen zu
S. löste der Beschwerdegegner aber offenbar nicht. So gab er jedenfalls im
Nachsendeauftrag immer noch S. als ständige Adresse an. Den am 2. Juli 2004 mit
SWISSINT geschlossenen Arbeitsvertrag unterzeichnete er zwar in Sch., als
Wohnadresse gab er jedoch S. an (act. 10/I-12 Beschwerdeführer). Dort verfügte er
angeblich immer noch über einen eigenen Briefkasten (act. 10/I-8 Beschwerdeführer).
Auch bei anderen Gelegenheiten gab er die Adresse in S. als Wohn- beziehungsweise
Rechnungsadresse an. In Anbetracht dessen kann entgegen der Meinung der
Vorinstanz nicht einfach angenommen werden, der Beschwerdegegner habe sich in S.
nicht mehr aufgehalten. Nicht ausgeschlossen ist auch, dass er dort noch über eine
Wohnmöglichkeit verfügt hat. Eventuell hatte er mit D. M. einen Untermietvertrag
abgeschlossen. Nicht geklärt ist sodann, wo sich der Beschwerdegegner nach der
angeblichen Trennung von O. G. im Sommer 2005 aufhielt, wenn er wieder einmal in
der Schweiz war. So ist etwa ein Aufenthalt in Sch. oder bei der Mutter in F. während
der erneuten Ausbildung in der Schweiz vom 20. April bis zum 5. Mai 2005 nicht
nachgewiesen. Umgekehrt bestehen aber auch keine Anhaltspunkte für einen
(regelmässigen) Aufenthalt in S.
2.4.3. Insgesamt erweist sich der Sachverhalt als zu wenig geklärt. Aufgrund der
vorhandenen Akten lässt sich weder gestützt auf die Beweislast entscheiden, noch ist
es möglich, den Steuerwohnsitz des Beschwerdegegners während dessen
Auslandeinsatz zu bestimmen. Es rechtfertigt sich deshalb, den angefochtenen
Entscheid aufzuheben und die Streitsache zur weiteren Sachverhaltsabklärung an den
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Beschwerdeführer zurückzuweisen. Der Klärung bedarf insbesondere, ob der
Beschwerdegegner nach seiner Abmeldung am 31. Mai 2004 noch über eine
Wohngelegenheit in S. verfügt hat und ob er sich dort noch aufhielt. Zu diesem Zweck
ist D. M., der nach dem Wegzug von O. G. offenbar eine Wohngemeinschaft mit dem
Beschwerdegegner in S. bildete und später dann in das Mietverhältnis eintrat, zu
befragen.
2.4.4. Sollte der Beschwerdeführer nach den getätigten Abklärungen erneut zum
Schluss kommen, dass eine steuerliche Ansässigkeit in S. über den 31. Mai 2004
hinaus beziehungsweise auch noch am 31. Dezember 2004 bestand, so ist er entgegen
der Meinung der Vorinstanz nicht gehalten, die Steuerpflicht für jede Steuerperiode
festzustellen. Eine Feststellungsverfügung kann sich sowohl auf mehrere
Steuerperioden als auch nur auf einige Monate oder gar nur Tage erstrecken. Dies zeigt
sich etwa daran, dass bei einem Wegzug ins Ausland die Steuerpflicht im Kanton
gemäss Art. 19 Abs. 1 StG endet. Erfolgt der Wegzug während dem Kalenderjahr und
ist der genaue Zeitpunkt streitig, so hat eine Feststellungsverfügung zu ergehen, um
die Dauer der (unterjährigen) Steuerpflicht festzustellen. Daran ändert auch nichts, dass
das Verwaltungsgericht in einem Entscheid aus dem Jahr 2004 festhielt, der Erlass
einer Feststellungsverfügung sei vor Ablauf einer Steuerperiode nicht zulässig (vgl. GVP
2004 Nr. 25). Von dieser Auffassung ist nicht abzurücken, doch ist sie insofern zu
präzisieren, als sie nur für das interkantonale Verhältnis Bestand haben kann.
3. Zusammenfassend ergibt sich, dass der Beschwerdegegner den Steuerwohnsitz für
die Dauer seines Einsatzes im Kosovo nicht dorthin verlegt hat. Sein steuerrechtlicher
Wohnsitz in der Schweiz per Ende 2004 und Ende 2005 lässt sich jedoch aufgrund der
vorhandenen Akten und Angaben nicht feststellen. Der angefochtene Entscheid sowie
der Einspracheentscheid werden deshalb aufgehoben, und die Streitsache wird an den
Beschwerdeführer zur weiteren Sachverhaltsabklärung zurückgewiesen.
4. Die Rückweisung an den Beschwerdeführer entspricht einer teilweisen Gutheissung
der Beschwerde. Es erscheint angemessen, dem Beschwerdeführer die Hälfte der
Verfahrenskosten aufzuerlegen (Art. 95 Abs. 1 VRP). Auf deren Erhebung wird
verzichtet (Art. 95 Abs. 3 VRP). Die andere Hälfte der Verfahrenskosten geht zu Lasten
des Beschwerdegegners. Eine Entscheidgebühr von total Fr. 2'000.-- ist angemessen
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(Art. 7 Ziff. 222 der Gerichtskostenverordnung, sGS 941.12). Entsprechend sind vom
Beschwerdegegner Fr. 1'000.-- zu erheben.
Bei (teilweiser) Gutheissung eines Rechtsmittels ist zugleich von Amtes wegen über die
amtlichen Kosten des vor-instanzlichen Verfahrens zu entscheiden. In der Regel wird
die Kostenverlegung in Bezug auf die Beteiligten und ihre Anteile analog dem
Rechtsmittelentscheid vorgenommen (R. Hirt, Die Regelung der Kosten nach st.
gallischem Verwaltungsrechtspflegegesetz, Diss. St. Gallen 2004, S. 103). Die
amtlichen Kosten für das Rekursverfahren sind somit ebenfalls im Umfang der Hälfte
dem Beschwerdegegner aufzuerlegen.
Eine ausseramtliche Entschädigung ist mit Blick auf das hälftige Obsiegen des
Beschwerdegegners nicht zuzusprechen (Art. 98bis VRP).
Demnach hat das Verwaltungsgericht