# Swiss Legal Decision

**Decision ID:** 25c293d3-78ab-5738-86cc-329f41003e4b
**Court:** SG_VG
**Chamber:** SG_VG_001
**Year:** 2008
**Language:** de
**Jurisdiction:** SG / Eastern_Switzerland
**Law Area:** $law_area
**Law Sub-area:** nan

## Facts

hat das Verwaltungsgericht festgestellt:
A./ Die S.Holding AG, Luzern, übernahm mit Fusionsvertrag vom 14. Dezember 2005
ihre damalige Tochtergesellschaft S.AG Luzern. Diese hatte im Geschäftsjahr per
31. Januar 2004 u.a. in den Kantonen Zürich, St. Gallen und Waadt Gewinne aus der
Veräusserung von Grundstücken erzielt. Sie wurde am 24. Februar 2005 an ihrem
Hauptsteuerdomizil Luzern für die Staats- und Gemeindesteuern aufgrund des
Rechnungsabschlusses per 31. Januar 2004, der einen Verlust von Fr. 8'490'244.--
auswies, ohne steuerbaren Reingewinn und mit einem steuerbaren Kapital von
Fr. 14'309'000.-- bei einem satzbestimmenden Kapital von Fr. 25'737'000.-- veranlagt.
Die Kommission für die Grundsteuern der Stadt Zürich veranlagte die S.AG Luzern am
17. Februar 2005 mit einem steuerpflichtigen Grundstückgewinn von Fr. 9'953'271.--.
Im Kanton Waadt wurde die Gesellschaft am 2. November 2006 mit einem steuerbaren
Gewinn von Fr. 34'400.-- bei einem Gesamtverlust von Fr. 25'003'800.-- und einem
steuerbaren Kapital von Fr. 157'000.-- bei einem satzbestimmenden Kapital von Fr.
25'797'000.-- veranlagt. In den Veranlagungen an den Spezialsteuerdomizilen Zürich
und Waadt wurde der Gesamtverlust jeweils nicht berücksichtigt. Dies entsprach der
damaligen bundesgerichtlichen Rechtsprechung. Jene Veranlagungen erwuchsen
unangefochten in Rechtskraft.
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Das Steueramt des Kantons St. Gallen veranlagte die S.AG Luzern für die
Staatssteuern aufgrund des Rechnungsabschlusses per 31. Januar 2004 mit einem
steuerbaren Reingewinn von Fr. 4'284'987.-- und einem steuerbaren Eigenkapital von
Fr. 1'303'000.--. Dagegen erhob die Pflichtige am 6. Mai 2005 Einsprache. Das
kantonale Steueramt hiess diese mit Entscheid vom 19. Juli 2007 gut und veranlagte
die S.AG Luzern im Kanton St. Gallen ohne steuerbaren Reingewinn und mit einem
steuerbaren Eigenkapital von Fr. 1'303'000.--.
B./ Mit Eingabe vom 10. August 2007 erhob die S.Holding AG Rekurs bzw. Einsprache
bei der Verwaltungsrekurskommission, bei der Kommission für die Grundsteuern der
Stadt Zürich und beim Sekretariat der Steuerverwaltung Luzern sowie bei der
administration cantonale des impôts des Kantons Waadt. Sie stellte das Begehren, der
Eintritt der Rechtskraft des St. Galler Entscheids sei vorsorglich zu suspendieren, und
zwar mindestens bis die anderen in ihrer Eingabe gestellten Anträge von den jeweils
zuständigen Behörden behandelt worden seien. Hinsichtlich des Zürcher Entscheides
beantragte sie, dieser sei aufzuheben und die im Zusammenhang mit dem Entscheid
bezahlte Steuer im Betrag von Fr. 1'985'340.-- sei zuzüglich Zins zurückzuerstatten,
ebenso sei der Entscheid des Kantons Waadt aufzuheben und die entsprechende
Steuer von Fr. 7'982.40 inkl. Zins zurückzuerstatten. Ausserdem sei der Eintritt der
Rechtskraft des Luzerner Entscheids vorsorglich zu suspendieren.
Die S.Holding AG gelangte zudem am 13. September 2007 wegen Verletzung des
Doppelbesteuerungsverbots an das Bundesgericht. Dieses behandelte die Eingabe in
seinem Präsidialurteil vom 20. September 2007 als Beschwerde in öffentlich-
rechtlichen Angelegenheiten und trat auf diese nicht ein mit der Begründung, auch auf
dem Gebiet der interkantonalen Doppelbesteuerung sei nur ein letztinstanzlicher
kantonaler Entscheid anfechtbar. Gegenstand der Beschwerde bildeten aber
ausschliesslich Veranlagungsverfügungen bzw. Einspracheentscheide. Die Beschwerde
sei daher offensichtlich unzulässig. Das Bundesgericht übermittelte die Eingabe an die
Verwaltungsrekurskommission, damit diese prüfe, ob sie als Rekurs gegen den
Einspracheentscheid vom 19. Juli 2007 entgegengenommen werden könne.
Am 25. Oktober 2007 beantragte die S.Holding AG der Verwaltungsrekurskommission,
der Einspracheentscheid des kantonalen Steueramts sei aufzuheben und es sei ein
neuer Entscheid im Sinn des aufgehobenen zu fällen.
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Die Verwaltungsrekurskommission trat mit Entscheid vom 14. Februar 2008 auf den
Rekurs nicht ein. Sie erwog, sie sei für die Ueberprüfung des Zürcher Entscheids nicht
zuständig, und es könne darüber in St. Gallen auch kein letztinstanzlicher Entscheid
ergehen. Zudem sei das Verfahren auf die Erfüllung der Voraussetzungen für die
Erhebung der öffentlichenrechtlichen Beschwerde beim Bundesgericht ausgerichtet.
Deshalb ändere sich die Lage bei der Beschwerdeführerin nicht, ob auf den Rekurs
nicht eingetreten oder ob materiell entschieden werde.
C./ Mit Eingabe ihrer Rechtsvertreter vom 14. März 2008 erhob die S.Holding AG
Beschwerde beim Verwaltungsgericht mit dem Antrag, der Rekursentscheid vom
14. Februar 2008 und der Einspracheentscheid vom 19. Juli 2007 seien aufzuheben
und es sei ein neuer Entscheid im Sinne des aufzuhebenden Einspracheentscheids zu
fällen; ausserdem sei in Anbetracht der diesem Fall eigenen Umstände auf die
Erhebung von Kosten und die Zusprechung von Prozessentschädigungen zu
verzichten. Die Beschwerdeführerin macht geltend, es ergebe sich bereits aus den
Anträgen, dass das Beschwerdeverfahren nicht einer eigentlichen Anfechtung des
Einspracheentscheids diene, sondern letztlich der Anfechtung des Entscheids der
Kommission für die Grundsteuern der Stadt Zürich vom 17. Februar 2005 vor
Bundesgericht. Sie müsse den gesamten Instanzenzug im Kanton St. Gallen
durchlaufen und den mit dem Zürcher Entscheid im Zusammenhang stehenden
Einspracheentscheid anfechten, obwohl sie diesen eigentlich akzeptieren wolle. Es sei
auch zutreffend, dass sie durch den angefochtenen Rekursentscheid und auch durch
den Einspracheentscheid vom 19. Juli 2007 nicht direkt beschwert sei. In der
vorliegenden Konstellation scheine es aber richtig, von einer Art "erweitertem
Rechtsschutzinteresse" zu sprechen. Der Bundesgesetzgeber habe es ausdrücklich in
Kauf genommen, dass ein doppelt Besteuerter zur Durchsetzung seiner
Rechtsschutzansprüche möglicherweise in einem Kanton, in dem er von einer
Doppelbesteuerung gar nicht betroffen sei, den ganzen Instanzenzug durchlaufen
müsse, um vor Bundesgericht einen Entscheid anfechten zu können, der in einem
anderen Kanton gefällt worden sei. Auf die einzelnen Vorbringen wird, soweit
wesentlich, in den nachstehenden Erwägungen näher eingegangen.
Die Vorinstanz beantragte in ihrer Vernehmlassung vom 31. März 2008 die Abweisung
der Beschwerde.
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Das kantonale Steueramt verzichtete mit Schreiben vom 21. April 2008 auf eine
Vernehmlassung.

## Considerations

Darüber wird in Erwägung gezogen:
1. Angefochten ist der Nichteintretensentscheid der Verwaltungsrekurskommission
vom 14. Februar 2008. Zu prüfen ist, ob diese zu Recht auf den Rekurs gegen den
Einspracheentscheid des kantonalen Steueramtes vom 19. Juli 2007 nicht eingetreten
ist.
1.1. Nach Art. 194 Abs. 1 des Steuergesetzes (sGS 811.1, abgekürzt StG) ist der
Steuerpflichtige zum Rekurs berechtigt. Nach der Praxis des Verwaltungsgerichts (vgl.
VerwGE B 2006/142 vom 30. November 2006 i.S. D. und O.R.) richten sich die
Anforderungen an das Rechtsschutzinteresse im Steuerstreitverfahren in
sachgemässer Anwendung von Art. 161 StG nach Art. 45 Abs. 1 des Gesetzes über die
Verwaltungsrechtspflege (sGS 951.1, abgekürzt VRP). Voraussetzung für die
Anfechtung eines Einspracheentscheids ist somit, dass der Pflichtige an der Änderung
oder Aufhebung des Entscheids ein eigenes schutzwürdiges Interesse dartut. Dabei ist
die Rechtsmittelbefugnis nicht nur dann zu bejahen, wenn der Betroffene rechtlich
geschützte Interessen geltend macht, sondern auch dann, wenn eine Verfügung oder
ein Entscheid seine tatsächliche Interessenstellung mehr berührt als irgendeinen Dritten
oder die Allgemeinheit. Die Beeinträchtigung der Interessenlage darf dabei nicht nur
subjektiv empfunden werden, sondern muss objektivierbar sein. Das schutzwürdige
Interesse liegt im "praktischen Nutzen", den ein erfolgreiches Rechtsmittel dem
Betroffenen in seiner rechtlichen oder tatsächlichen Situation einträgt bzw. in der
Abwendung materieller oder ideeller Nachteile, die ein Bestand der angefochtenen
Verfügung mit sich bringen würde (vgl. Cavelti/Vögeli, Verwaltungsgerichtsbarkeit im
Kanton St. Gallen, St. Gallen 2003, Rz. 390 f.).
1.2. Die Beschwerdeführerin anerkennt, dass sie durch den Rekursentscheid bzw.
durch den Einspracheentscheid vom 19. Juli 2007 nicht direkt bzw. im Sinne der
vorstehend dargelegten Bedingungen in ihren Interessen berührt ist. Sie beantragt
denn auch ausdrücklich, dass das Verwaltungsgericht ein neues Urteil im Sinne des
aufzuhebenden Einspracheentscheids fällen soll.
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1.3. Hintergrund des Verfahrens ist die Praxisänderung des Bundesgerichts zum
Doppelbesteuerungsverbot. Das Bundesgericht hat den Grundsatz, wonach
ausschliesslich der Kanton der gelegenen Sache zur Besteuerung von
Grundstückserträgen und -gewinnen von interkantonalen Unternehmen befugt ist,
sukzessive eingeschränkt und festgehalten, dass Ausscheidungsverluste möglichst zu
vermeiden seien (BGE 131 I 285 E. 4.1). Auch bei Kapitalanlageliegenschaften könne
der Liegenschaftskanton das Grundstück nicht ungeachtet eines allfälligen
Betriebsverlustes uneingeschränkt besteuern (BGE 132 I 220 E. 5). Diese
Praxisänderung wurde im Kanton St. Gallen während des hängigen
Einspracheverfahrens berücksichtigt, und dementsprechend wurde die
Gewinnsteuerveranlagung 2004 im Einspracheentscheid des Kantonalen Steueramts
vom 17. Juli 2007 aufgehoben und der steuerbare Reingewinn aufgrund des
Rechnungsabschlusses per 31. Januar 2004 auf Fr. 0 festgesetzt. Demgegenüber sind
die Einschätzungen in den Kantonen Zürich und Waadt in Rechtskraft erwachsen. Im
Kanton Waadt wurde die Veranlagung jedoch am 30. Oktober 2007 in Wiedererwägung
gezogen.
1.4. Nach der Rechtsprechung des Bundesgerichts zu Art. 86 Abs. 1 lit. d des
Bundesgerichtsgesetzes (SR 173.110, abgekürzt BGG) können nur Entscheide letzter
kantonaler gerichtlicher Instanzen mit Beschwerde in öffentlich-rechtlichen
Angelegenheiten beim Bundesgericht angefochten werden. Die frühere
Ausnahmeregelung von Art. 86 Abs. 2 des Bundesgesetzes über die Organisation der
Bundesrechtspflege (BS 3, 531 mit seither ergangenen Änderungen, abgekürzt OG)
wurde nicht ins BGG übernommen. Die Ausnahmeregelung von Art. 86 Abs. 2 OG trug
primär den verfahrensrechtlichen Schwierigkeiten Rechnung, vor die sich der doppelt
Besteuerte gestellt sah. Das Bundesgericht hielt in einem unlängst ergangenen Urteil
(BGE 133 I 300 E. 2.3) fest, die Lehre bedaure denn auch, dass das neue Recht keine
Ausnahme mehr enthalte. Abgesehen davon, dass das Verfahren verlängert und für
den Steuerpflichtigen verteuert werde, werde als wenig sinnvoll erachtet, dass
nunmehr zwingend innerkantonal der Instanzenzug durchlaufen werden müsse,
stünden sich doch in einem interkantonalen Kompetenzkonflikt regelmässig nicht nur
der Pflichtige einerseits und mehrere Kantone anderseits, sondern auch die betroffenen
Kantone untereinander in einer parteiähnlichen Stellung gegenüber. Die Neuerung
stehe indessen im Einklang mit einem der wichtigen Ziele der
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Bundesrechtspflegereform, das Bundesgericht zu entlasten und deshalb nicht als erste
richterliche Behörde tätig werden zu lassen. Bevor es angerufen werden könne, solle
zuvor immer mindestens ein Gericht über die Streitsache entschieden haben, was mit
einer gewissen Filterwirkung verbunden sei und dem Bundesgericht aufwendige
Sachverhaltsabklärungen ersparen solle. Weiter hielt das Bundesgericht fest, die
Rechtsmittelregelung möge den Rechtsschutz für den mehrfach Besteuerten
erschweren. Immerhin sei dieser aber nicht verpflichtet, in jedem der betroffenen
Kantone den Instanzenzug zu durchlaufen. Es genüge nach dem Willen des
Gesetzgebers, wenn er dies bloss in einem Kanton tue; gegen den dort erwirkten
letztinstanzlichen gerichtlichen Entscheid könne er Beschwerde in öffentlich-
rechtlichen Angelegenheiten erheben und dabei auch die früher ergangenen
Entscheide in anderen die Steuerhoheit beanspruchenden Kantonen anfechten, selbst
wenn diese nicht letztinstanzlich seien. Keine Probleme ergäben sich dabei, wenn der
Pflichtige mit der Besteuerung desjenigen Kantons nicht einverstanden sei, in welchem
er den Instanzenzug durchlaufe. Falls der Pflichtige die Steuerhoheit des zuletzt
Veranlagenden bzw. zuletzt einen Steuerdomizilentscheid fällenden Kantons
anerkennen wolle, werde ihm in diesem Fall keine andere Wahl bleiben, als den
Instanzenzug im letzten Kanton zu durchlaufen, um schliesslich vor Bundesgericht die
Aufhebung der eine Doppelbesteuerung bewirkenden Veranlagungen übriger Kantone
beantragen zu können. Dieser Rechtsmittelweg müsse dem doppelt Besteuerten trotz
der Besonderheit der Konstellation offen stehen (BGE 133 I 300 E. 2.4 mit Hinweisen).
Nachdem die Beschwerdeführerin die belastenden Veranlagungen der Kantone Zürich
und Waadt unangefochten in Rechtskraft erwachsen liess, sucht sie nunmehr eine
Möglichkeit, die Frage der Doppelbesteuerung aufgrund der neuen Rechtsprechung
dem Bundesgericht unterbreiten zu können. Dieses verlangt wie erwähnt einen
kantonal letztinstanzlichen gerichtlichen Entscheid. Diejenigen Entscheide, welche die
Beschwerdeführerin belasten, sind formell rechtskräftig geworden. Der Kanton Waadt
hat seinen Entscheid in Wiedererwägung gezogen, und der Kanton St. Gallen hat der
neuen Praxis im Einspracheentscheid Rechnung getragen.
Die vorliegende Problematik wird auch im Schrifttum behandelt (Meier/Clavadetscher,
Prozessuale Klippen bei der Durchsetzung des Interkantonalen
Doppelbesteuerungsverbots, in: IFF-Forum für Steuerrecht, S. 135 ff.). Zu den
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Erwägungen des Bundesgerichts wird festgehalten, dass auf ein Rechtsmittel gegen
eine Veranlagung, mit welcher der Pflichtige einverstanden ist, nicht eingetreten werde.
Ein Nichteintretensentscheid könnte allerdings bis vor die letzte Rechtsmittelinstanz
gezogen werden. Eine weitere Möglichkeit, einen Nichteintretensentscheid zu erlangen,
wäre ein Vorgehen, dass in einem Kanton die Veranlagung des anderen Kantons
angefochten würde, worauf sich mangels Hoheit über den anderen Kanton die
angerufenen Instanzen als unzuständig erklären und deshalb auf das Begehren nicht
eintreten würden. Die prozessualen Risiken bestünden aber auch in diesem Fall. Weiter
wird festgehalten, dass die Möglichkeit bestehe, ein Scheingefecht zu führen, d.h. im
Rechtsbegehren die Aufhebung der Veranlagung, mit welcher der Pflichtige
einverstanden sei, zu verlangen. Dies würde wohl dazu führen, dass alle Instanzen die
Veranlagung be-stätigen würden, weshalb schliesslich ein letztinstanzliches Sachurteil
vorläge. In taktischer Hinsicht gelte es dabei abzuwägen, ob in der Begründung
durchblicken zu lassen sei, dass eigentlich die Veranlagung des andern Kantons als
unzutreffend erachtet werde oder ob das gestellte Begehren mit voller Überzeugung
vertreten werden solle (Meier/Clavadetscher, a.a.O., S. 140).
Das Bundesgericht geht nach seinen Erwägungen davon aus, dass eine Veranlagung,
mit welcher der Pflichtige inhaltlich einverstanden ist, allein deshalb angefochten wird,
um einen letztinstanzlichen kantonalen Entscheid zu erwirken. Ob dies zwingend ein
materieller Entscheid sein muss oder ob auch ein Nichteintretensentscheid
Anfechtungsobjekt der Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten sein
kann, führt das Bundesgericht nicht näher aus. Aufgrund der vom Bundesgericht
angeführten Zwecksetzung der gesetzlichen Regelung, der Entlastung des
Bundesgerichts, läge die Schlussfolgerung nahe, dass nur letztinstanzliche kantonale
Entscheide, welche materiell eine Veranlagung zum Gegenstand haben, mit
Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten angefochten werden können,
denn bei Nichteintretensentscheiden müsste das Bundesgericht eine Veranlagung
überprüfen, die von einer unteren kantonalen Instanz getroffen würde. In solchen Fällen
wäre es unter dem Blickwinkel der Entlastung des Bundesgerichts nicht weniger
aufwendig, wenn eine erstinstanzliche Veranlagung unmittelbar mit Beschwerde an das
Bundesgericht weitergezogen werden könnte. Das Bundesgericht hält denn auch fest,
dass es bei einem kantonal letztinstanzlichen Entscheid nicht in jedem Fall davon
entbunden sei, den Sachverhalt frei zu prüfen, und weiter führt es aus, das in Art. 99
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BGG enthaltene Novenverbot sei wohl zu relativieren, wenn der Instanzenzug nur in
einem Kanton durchlaufen werde, und die mit dem Vorschalten einer gerichtlichen
Instanz verbundenen Vorteile wirkten sich nicht vollumfänglich aus (BGE 133 I 300 E.
2.3). Unter diesen Umständen ist davon auszugehen, dass das Bundesgericht einen
kantonal letztinstanzlichen Nichteintretensentscheid als taugliches Anfechtungsobjekt
für eine Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten betrachten wird. Damit
wird die Durchsetzung des Doppelbesteuerungsverbots nicht vereitelt, selbst wenn die
kantonalen Rechtsmittelinstanzen eine Veranlagung nicht materiell überprüfen. Es kann
vom Steuerpflichtigen auch nicht ernsthaft verlangt werden, eine Veranlagung
anzufechten, die er ausdrücklich als richtig erachtet. Ein solches Scheingefecht (vgl.
Meier/Clavadetscher, a.a.O., S. 140) wäre einem Steuerpflichtigen nicht zuzumuten.
Dieser hat im übrigen die Möglichkeit, sämtliche Veranlagungen anzufechten, mit
denen er inhaltlich nicht einverstanden ist. Es obliegt letztlich dem Pflichtigen zu
entscheiden, ob er zunächst verschiedene Veranlagungen in Rechtskraft erwachsen
lässt und erst die letzte Veranlagung anficht. Im vorliegenden Fall wäre es der
Beschwerdeführerin jedenfalls unbenommen gewesen, die Veranlagungen der Kantone
Zürich und Waadt anzufechten und geltend zu machen, die Steuerausscheidung sei
anders vorzunehmen.
1.5. Zusammenfassend ergibt sich aus den vorstehenden Erwägungen, dass im
Nichteintretensentscheid der Vorinstanz keine Rechtsverletzung erblickt werden kann.
Der Anspruch bzw. das Interesse der Beschwerdeführerin, einen kantonal
letztinstanzlichen Entscheid zu erwirken, wurde nicht vereitelt. Somit ist die
Beschwerde abzuweisen.
1.6. Selbst wenn der Beschwerdeführerin das geltend gemachte "erweiterte
Rechtsschutzinteresse" zuzuerkennen wäre, welches ihr Anspruch auf einen
materiellen Entscheid verschaffen würde, könnte ihrem Rechtsbegehren in der
gestellten Form nicht stattgegeben werden. Der Einspracheentscheid des kantonalen
Steueramts vom 19. Juli 2007 könnte nämlich nicht aufgehoben werden, da sich die
Veranlagung als materiell rechtmässig erweist.
2. Dem Verfahrensausgang entsprechend sind die amtlichen Kosten des
Beschwerdeverfahrens der Beschwerdeführerin aufzuerlegen (Art. 95 Abs. 1 VRP). Eine
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Entscheidgebühr von Fr. 2'000.-- ist angemessen (Ziff. 382 Gerichtskostentarif,
sGS 941.12).
Die Beschwerdeführerin beantragt einen Verzicht auf die Kostenerhebung. Sie
begründet dies mit den dem vorliegenden Fall eigenen Umständen. Inwiefern diese
einen Verzicht auf die Kostenerhebung rechtfertigen, legt sie aber nicht substantiiert
dar. Auf die Kostenerhebung ist daher nicht zu verzichten. Die Kosten sind mit dem
geleisteten Vorschuss in gleicher Höhe zu verrechnen.
Ausseramtliche Entschädigungen sind nicht zuzusprechen (Art. 98bis VRP).
Demnach hat das Verwaltungsgericht