# Swiss Legal Decision

**Decision ID:** c5fc6590-79dc-4682-8a67-6c3104af0b21
**Court:** BE_SRK
**Chamber:** BE_SRK_001
**Year:** 2021
**Language:** de
**Jurisdiction:** BE / Espace_Mittelland
**Law Area:** Public
**Law Sub-area:** $law_sub_area

## Facts

hat die Steuerrekurskommission den Akten entnommen:
A. A._ und B._ (Rekurrenten) sind infolge ihres Grundbesitzes in der Gemeinde G._ in der Schweiz und im Kanton Bern beschränkt steuerpflichtig. Sie
wurden von der Steuerverwaltung des Kantons Bern, Region Oberland (Steuerverwaltung), mit
Verfügung vom 10. Juli 2018 für das Steuerjahr 2017 betreffend die kantonalen Steuern und die
direkte Bundessteuer je mit einem steuerbaren Einkommen von CHF 28'000.-- und betreffend
die kantonalen Steuern mit einem steuerbaren Vermögen von CHF 643'000.-- veranlagt. Darin
enthalten war das Einkommen aus dem Eigenmietwert des Grundstücks G._
Gbbl. Nr. _, Ferienwohnung im Chalet E._ an der H._strasse _ in
H._. In Ergänzung zum deklarierten Ertrag aus Vermietung hat die Steuerverwaltung
den Rekurrenten den anteiligen Eigenmietwert für die Dauer der nichtvermieteten Zeit von 11
Monaten im Umfang von CHF 34'870.-- (11/12 von CHF 38'040.--) aufgerechnet. Dies nachdem
die Wohnung im Jahr 2017 nur während zwei Wochen vermietet werden konnte und der
deklarierte Mietertrag pro 2017 nur CHF 8'380.-- betragen hatte.
B. Dagegen liessen die Rekurrenten durch die F._ AG Einsprache erheben mit dem Antrag der Eigenmietwert sei auf CHF Null zu kürzen. Dies weil die Wohnung gemäss dem
eingereichten Bestätigungsschreiben der I._ AG betreffend den Vermietungsauftrag
vom November 2016 (pag. 23) das ganze Jahr 2017 zur Vermietung ausgeschrieben gewesen
sei.
C. In der Folge hat die Steuerverwaltung die Rekurrenten mit Einforderungsschreiben vom 13. März 2020 aufgefordert, Belege betreffend die Mieteinnahmen und Beweise für die
Vermietungsbemühungen wie Inserate einzureichen, Angaben zur Selbstnutzung der
Liegenschaft zu machen und Kopien der Strom- und Wasserabrechnungen einzureichen.
D. Mit Brief vom 24. Oktober 2018 hat die F._ AG die Rechnung für die  Wasser- und Abwasser, die Rechnung für die Schwellentelle sowie die Mitteilung der
I._ AG vom 22. Oktober 2018 eingereicht, dass die Wohnung das ganze Jahr auf ihrer
Homepage angeboten und verschiedene Male interessierten Kunden gezeigt worden sei, aber
trotzdem nur während zwei Wochen im Februar 2017 habe vermietet werden können (pag. 12
bis 21). Mit Mail vom 4. April 2017 hat die Steuerverwaltung die F._ AG nochmals
aufgefordert den Nachweis für die ganzjährige Ausschreibung sowie detaillierte (Miet-) Verträge
resp. Vermietungsaufträge, aus denen die Preise und Konditionen ersichtlich seien,
einzureichen. Mit Antwortmail vom 8. April 2019 hat die F._ AG Stromabrechnungen
der Rekurrenten eingereicht und festgehalten, dass keine detaillierten Mietverträge resp.
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Vermietungsaufträge vorhanden seien. Die Vermietungen seien telefonisch zwischen dem Büro
der I._ AG und der Familie Bosteels erfolgt.
E. Mit Brief vom 3. Dezember 2019 teilte die Steuerverwaltung den Rekurrenten mit, dass die eingereichten Beweismittel als Nachweis für die Vermietung nicht ausreichen würden. Dazu
brauche es einen Vertrag zwischen den Rekurrenten und der I._ AG, in dem u.a. die
Preise und Konditionen der Vermietung ersichtlich seien und die Absicht die Wohnung zu
marktkonformen Preisen zu vermieten erkennbar sei. Mit Entscheid vom 4. Februar 2020 hat
die Steuerverwaltung die Einsprache abgewiesen.
F. Gegen diesen Einspracheentscheid haben die Rekurrenten durch Rechtsanwalt C._ (Vertreter), mit Eingabe vom 28. Februar 2020 bei der Steuerrekurskommission
des Kantons Bern (Steuerrekurskommission) Rekurs und Beschwerde erheben lassen. Wie in
der Einsprache wird beantragt, die Aufrechnung des anteiligen Eigenmietwerts sei auf CHF Null
zu kürzen. Gemäss dem miteingereichten Vertrag (Beilage 1 zum Rekurs) würden die
Rekurrenten die Liegenschaft nicht für sich selbst nutzen und sie sich nicht zur eigenen
Verfügung freihalten. Der Eigenmietwert sei dann zu versteuern, wenn eine Liegenschaft der
steuerpflichtigen Person für den Eigengebrauch zur Verfügung stehe. Bei gemischter Nutzung
müsse der Eigenmietwert für die Zeit des Eigengebrauchs versteuert werden. Bei Vermietung
oder Verpachtung sei aber nur der Mietertrag als Einkommen zu versteuern. Aus dem
eingereichten Vertrag vom 15. Dezember 2016 (Beilage 1 zum Rekurs) gehe hervor, dass die
Liegenschaft den Rekurrenten nicht zum Eigengebrauch zur Verfügung gestanden habe.
Zudem sei aufgrund des Briefes der I._ AG vom 22. Oktober 2018 (Beilage 2 zum
Rekurs) nachgewiesen, dass die Wohnung nur für zwei Wochen im Februar 2017 habe
vermietet werden können.
G. In ihrer Vernehmlassung vom 6. Mai 2020 zu Rekurs und Beschwerde beantragt die Steuerverwaltung die Abweisung der Begehren. Sie macht geltend, dass gemäss Art. 25 Abs. 1
Bst. b StG und Art. 21 Abs. 1 Bst. b DBG der (Eigen-)Mietwert von Grundstücken, die der
steuerpflichtigen Person zum Eigengebrauch zur Verfügung stünden steuerbar sei. Ein
Eigengebrauch liege gemäss der bundesgerichtlichen Praxis nur dann nicht vor, wenn z.B. ein
Ferienhaus während eines Teils des Jahres aus sachlichen Gründen nicht bewohnt werden
könne oder wenn es leer stehe, weil es trotz entsprechender Absicht und ernsthaften
Bemühungen nicht vermietet werden könne. Vorliegend hätten die Rekurrenten den Nachweis
solch ernsthafter Bemühungen nicht erbracht. Das dazu eingereichte Bestätigungsschreiben
der I._ AG sei dazu nicht geeignet. Einerseits könne die I._ AG kaum
nachweisen, dass die Rekurrenten ihre Wohnung effektiv nicht genutzt hätten, da sie lediglich
mit der Ausschreibung beauftragt worden sei und es sich somit ihrer Kenntnis entziehe, wo sich
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die Rekurrenten im Steuerjahr 2017 effektiv aufgehalten hätten. Ein überzeugender Nachweis
dafür, dass die Rekurrenten im Steuerjahr 2017 die Wohnung aufgrund von objektiven
äusseren Umständen (infolge Vermietung) zu keinem Zeitpunkt hätten bewohnen können, sei
bis anhin nicht erbracht worden. Weiter hätten die Rekurrenten nicht ansatzweise ernsthafte
Vermietungsbemühungen dargelegt. Zudem weise das Bestätigungsschreiben der I._
AG als Parteibehauptung ohnehin kaum einen Beweiswert auf. Weiter werde in keiner Weise
aufgezeigt, in welcher Form und auf welchen Plattformen die Wohnung ausgeschrieben worden
sei. Selbst wenn dieser Nachweis erbracht wäre, könnte aber auf die Aufrechnung des
anteiligen Eigenmietwerts nicht verzichtet werden, da die angeblich vereinbarten Mietzinse
zeigen würden, dass die Wohnung weit über dem Eigenmietwert hätte vermietet werden sollen.
Die Mietpreise in Höhe von CHF 900.--, CHF 700.-- und CHF 500.-- pro Tag, je nach Saison,
seien überhöht und würden bei einer ganzjährigen Vermietung zu einem Mietertrag von
CHF 255'300.-- führen, dies bei einem Eigenmietwert von CHF 38'040.--. Mit Mietpreisen in
Grössenordnung des sechseinhalbfachen des Eigenmietwerts liessen sich keine ernsthaften
Vermietungsbemühungen nachweisen, da solche nur vorliegen würden, wenn das Objekt zu
marktüblichen Preisen angeboten werde. Bei mangelnder Vermietbarkeit würde ein ernsthafter
Vermieter überprüfen, ob die Mietpreise zu hoch seien und das Objekt evtl. auch auf anderen
Kanälen und Plattformen ausschreiben.
H. In der Stellungnahme vom 22. Juni 2020 zur Vernehmlassung der Steuerverwaltung hält der Vertreter an seinen Anträgen fest. Entgegen der Auffassung der Steuerverwaltung hätten
die Rekurrenten mit der Auftragsbestätigung der I._ AG vom 15. Dezember 2016
(Beilage 1 zum Rekurs) und dem Schreiben vom 22. Oktober 2018 (Beilage 2 zum Rekurs) den
Nachweis erbracht, dass sie die Liegenschaft ganzjährig für die Vermietung freigegeben und
sich diese nicht zwecks Eigengebrauch zur Verfügung gehalten hätten. Die Bestätigung der
I._ AG stelle zudem entgegen der Auffassung der Steuerverwaltung keine
Parteibehauptung dar, sondern sei als Aussage einer Drittperson als echtes Beweismittel zu
qualifizieren. Zur Andeutung der Steuerverwaltung, dass die Rekurrenten sich trotz
Vermietungsauftrag ohne Wissen der I._ AG in der Wohnung aufgehalten hätten, wird
festgehalten, dass mit Blick auf mögliche kurzfristige Vermietungen sowie die notwendigen
Zwischenreinigungen und Vorbereitungen für eine Übergabe, die Annahme einer heimlichen
Selbstnutzung ohne Kenntnis der Vermieterin so weit von der Realität entfernt sei, dass sich
weitere Ausführungen dazu erübrigten. Hinzu komme, dass die für die Vermietung zuständige
Person der I._ AG selbst im Haus an der Gstaadstrasse 111 wohne. Diese Person
wäre gegebenenfalls auch bereit als Zeugin befragt zu werden.
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Die Steuerverwaltung zweifle weiter die Ernsthaftigkeit der Vermietungsbemühungen an und
verlange, dass die Rekurrenten ausreichende Vermietungsbemühungen der beauftragten
Immobilienfirma nachzuweisen hätten. Wesentlich sei in diesem Zusammenhang einzig, dass
die Rekurrenten eine professionelle Immobilienfirma mit der Vermietung beauftragt hätten. Es
sei nicht an der Steuerverwaltung die Vermarktung durch eine solche Firma zu bemängeln und
mit Hinweis darauf, wie man es ihrer Meinung nach hätte besser machen können, von den
Steuerpflichtigen weitere detaillierte Nachweise über die Vermietungsbemühungen der
Beauftragten zu verlangen. Das Geschäftsmodell lokaler Immobilienfirmen bestehe zudem
gerade darin, die Vermarktung selbst vorzunehmen und nicht die Dienste externer
Internetplattformen in Anspruch zu nehmen, bei der die Vermietungsprovision an diese und
damit letztlich ins Ausland abfliesse. Ein solches Eingreifen der Steuerverwaltung in die Arbeit
professioneller Immobilienfirmen würde zudem zu Wettbewerbsverzerrungen führen. Die
Mandatierung einer professionellen Immobilienfirma mit der Vermietung sei deshalb als echte
Vermietungsbemühung zu akzeptieren und soweit der Eigentümer sich keine Eigennutzung
vorbehalte und keine Nutzungszeiträume für sich blockiere, sei kein Eigenmietwert
aufzurechnen.
Betreffend die von der Steuerverwaltung geltend gemachten überhöhten Mietpreise bringt der
Vertreter vor, dass es objektiv höchst unwahrscheinlich sei, dass eine professionelle
Immobilienfirma sich dafür hergeben würde eine bloss fingierte Ausschreibung zu wesentlich
überhöhten Preisen vorzunehmen. Dies allein schon deshalb, weil sie vielmehr an wirklichen
Vermietungen interessiert sei, da sie nur auf tatsächlich erzielten Mietzinsen eine Provision
erhalte. Im Übrigen sei die Vermietung schon seit vielen Jahren über die I._ AG erfolgt
und in früheren Jahren auch durchaus erfolgreich gewesen. Weiter gehe die Steuerverwaltung
von einem anhand der Wochenmietpreise ermittelten Jahresmietzins von CHF 255'300.-- aus.
Ein solcher Mietzins sei aber nicht realistisch, da Ferienwohnungen nur während wenigen
Wochen pro Jahr vermietet werden könnten. Zudem sei es völlig marktüblich, dass die
Mietpreise bei wochenweiser Vermietung viel höher seien als bei einer Jahresmiete. Zur
Beurteilung der Marktkonformität der Mietpreise sei deshalb auf eine typische durchschnittliche
Auslastung von solchen Wohnungen abzustellen. Im kantonalen Musterreglement werde bei
Zweitwohnungen, die sowohl selbst genutzt als auch vermietet werden, von einer
durchschnittlichen Auslastung von 40 Tagen ausgegangen. Das Verwaltungsgericht habe
betreffend die (in derselben Region liegenden) Gemeinde J._ eine solche von 47
Tagen geschützt. Es sei somit gerichtsnotorisch, dass die Auslastung von Ferienwohnungen
nicht 100 % betrage. Bei einem Tagesmietpreis von CHF 900.-- (Hochsaisonpreis) und
ausgehend von 47 Tagen Auslastung betrüge der jährlich im Idealfall erzielbare Mietzins
CHF 42'300.-- was nahe am Eigenmietwert liege, der ja üblicherweise tiefer als der Marktwert
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sei. Die vorliegend zu beurteilende Wohnung sei sehr luxuriös und liege an zentraler Lage in
H._. Ähnliche Wohnungen würden, wie den Beilagen 1 und 2 der Stellungnahme zu
entnehmen sei, auf Airbnb zu ähnlichen Preisen angeboten z.B. für CHF 18'880.-- oder
CHF 21'680.-- für den Monat Dezember. Zudem sei die Wohnung der Rekurrenten auch schon
deutlich günstiger z.B. für CHF 1'500.-- pro Woche vermietet worden, was bei Bedarf
nachgewiesen werden könne. Die Immobilienfirma sei gehalten, die Wohnung möglichst oft zu
vermieten, nötigenfalls auch zu tieferen Preisen. Dies sei auch der Grund, weshalb im Internet
jeweils "Preis auf Anfrage" stehe. Die Steuerverwaltung müsse dies akzeptieren und könne
nicht verlangen, dass konkrete Preise offeriert würden. Die schlechte Auslastung der Wohnung
im Jahr 2017 liege nicht am Preis, sondern einerseits daran, dass die Wohnung nur über eine
lange Aussentreppe erreichbar sei, im Dachgeschoss liege und über keinen Lift verfüge. Sie sei
somit für ältere Personen oder solche mit Gehbehinderungen nicht geeignet. Dieses Problem
stelle sich im Übrigen auch für die Frau des Rekurrenten (B._) selbst. Andererseits sei
die Vermietung in den letzten Jahren schwieriger geworden, weil zunehmend viele Ferien-
wohnungseigner über grosse Vermietungsplattformen wie Airbnb oder Booking.com zusätzlich
auf den Markt gekommen seien. Wie der miteingereichte Brief von K._ Immobilien
(Beilage 3 der Stellungnahme) belege, würden dies auch andere ortsansässige
Immobilienfirmen bestätigen.
I. Zur Stellungnahme des Vertreters hat sich die Steuerverwaltung mit Duplik vom 6. Juli 2020 vernehmen lassen und hat an ihrem Antrag auf Abweisung der Begehren festgehalten.
Betreffend die Vermietungsbemühungen wird ergänzt, dass für den Nachweis von ernsthaften
Vermietungsbemühungen u.a. entscheidend sei, ob, wie, wo und wie oft inseriert werde. Weiter
der Ort des Inserats, die Ersichtlichkeit von Preis- und Verfügbarkeitsdaten, eine einfache
Kontaktaufnahme und ein einfacher Abschluss der Buchung. Weiter seien auch die konkreten
Konditionen des Vermietungsauftrags massgeblich. Zu berücksichtigen sei u.a. ob die
beauftragte Immobiliengesellschaft die Kompetenz habe, Mietpreise oder eine
Mindestmietdauer festzulegen und anzupassen oder die Frage ob eine Mindestauslastung
festgelegt worden sei und ob das Vergütungsmodell nur auf Provisionsbasis beruhe oder ob ein
Grundhonorar zuzüglich Provision vereinbart worden sei. Massgeblich sei somit nicht, ob eine
professionelle Immobiliengesellschaft beauftragt worden sei, sondern ob tatsächlich ernsthafte
Vermietungsbemühungen stattgefunden hätten. Soweit die beauftragte Immobiliengesellschaft
keine solchen ernsthaften Vermietungsbemühungen vorgenommen habe resp. nachweisen
könne, müsse sich die steuerpflichtige Person dieses Verhalten anrechnen lassen. Die
I._ AG biete kein mieterfreundliches Tool für die Ferienplanung an. Die Tatsache, dass
eine Vermietung nur über einen persönlichen Kontakt vorgenommen werden könne, dass keine
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Preise und keine Verfügbarkeitsdaten aufgeschaltet seien, stellten Hürden für potentielle Mieter
dar.
Auch würden keine Inseratekampagnen im Internet und in Zeitungen aufgeschaltet. Ein aktives
Werben um potentielle Mieter finde ausschliesslich auf der eigenen Website statt. Es sei zu
bezweifeln, dass auf diese Weise ein breites Publikum erreicht werde. Weiter hätten die
Rekurrenten auch keine Nachweise dafür erbracht, dass sie sich selbst um eine erfolgreiche
Vermietung bemüht hätten. Ebenso seien keine weiteren Beweismittel insbesondere keine
Verträge beigebracht worden, aus denen sich die konkreten Konditionen des
Vermietungsauftrags ableiten liessen.
Die Tatsache, dass der Auftrag an die I._ AG nur auf Provisionsbasis beruhe, führe
dazu, dass kaum ein Rechtfertigungsdruck seitens der Immobiliengesellschaft bei nicht
erfolgreicher Vermietung bestehe. Dies umso mehr, als die I._ AG neben der
Vermietung insbesondere auf die Verwaltung von Ferienliegenschaften spezialisiert sei und dort
ein Grundumsatz gesichert sei.
Gemäss einer deutschen Marktstudie zu Ferienimmobilien 2019 von D._(führender
Online-Vermieter) betrage die Auslastung von Ferienobjekten bei Vermietung durchschnittlich
24 Wochen pro Jahr. Aus dem digitalen Geschäftsbericht (der Gemeinden) H._
G._ sei ersichtlich, dass seit der Saison 2015/16 nur ein leichter Rückgang an
Logiernächten zu verzeichnen gewesen sei. Vor diesem Hintergrund sei davon auszugehen,
dass in einer beliebten Ferienregion des Berner Oberlands, wenn der Eigentümer ernsthaft an
einer Vermietung interessiert sei und das Preis/Leistungsverhältnis stimme, eine regelmässige
erfolgreiche Vermietung einer Ferienwohnung trotz zunehmender Konkurrenz möglich sei.
Gestützt auf diese Ausführungen gehe die Steuerverwaltung davon aus, dass sich die
Rekurrenten nicht ernsthaft um eine Vermietung bemüht hätten.
J. In der Stellungnahme vom 14. August 2020 zur Duplik der Steuerverwaltung hält der Vertreter zu deren Vorbringen betreffend die Vermietungsbemühungen verdeutlichend fest,
dass es gerade nicht an der Steuerverwaltung sei, die Zweckmässigkeit der gewählten
Vermarktungsmethode zu beurteilen. Steuerlich sei nur wesentlich, ob der Eigentümer eine
Vermietung ernsthaft anstrebe, wobei nur der erzielte Mietertrag zu versteuern sei, oder ob er
sich das Objekt zur eigenen Verfügung bereithalte und in der Folge den Eigenmietwert zu
versteuern habe. Die massgebliche Frage sei nicht, ob die Vermarktung gut gewesen sei oder
ob man es hätte besser machen können, sondern ob die Mandatierung einer lokalen
Immobilienfirma als ernsthafte Vermietungsbemühung anerkannt werde oder nicht. Gemäss der
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Logik der Steuerverwaltung müssten ansässige Immobiliengesellschaften oder die Eigentümer
selbst die Vermietung künftig über internationale Internetplattformen abwickeln und so die
Wertschöpfung daraus ins Ausland abfliessen lassen. Auch die von der Steuerverwaltung
angesprochene Vermarktung auf der Website von H._ Tourismus sei nicht kostenlos
und stelle für die I._ AG eine Konkurrenz dar, weshalb diese kein Interesse haben
könne, ihre Objekte auf dieser Plattform auszuschreiben. Bei Beauftragung eines Dritten
delegiere der Eigentümer die Vermietungsbemühungen an den Beauftragten und er sei nicht
verpflichtet, das konkrete Vorgehen des Beauftragten zu überprüfen. Es sei Sache des
Eigentümers z.B. bei Ausbleiben des angestrebten Erfolgs dem Beauftragten das Mandat zu
entziehen oder nicht. Tue er das nicht, müsse die Steuerverwaltung das akzeptieren, auch
wenn der Erfolg bescheiden sei. Der Steuerpflichtige habe dabei einzig die Tatsache der
Mandatserteilung nachzuweisen und allenfalls zu belegen, dass keine Zeiträume zur eigenen
Nutzung blockiert wurden. Beides sei vorliegend aktenkundig.
Zum Argument des fehlenden Rechtfertigungsdrucks bei ausbleibendem Vermietungserfolg,
wenn kein fixes Honorar sondern nur eine Erfolgsprovision geschuldet sei, hält der Vertreter
fest, dass auch bei Entschädigung auf Provisionsbasis ein erhebliches Interesse der Eigen-
tümer an der Vermietung und damit zusammenhängend ein Rechtfertigungsdruck seitens der
Vermieterin vorliege, da auch bei Leerstand einer Immobilie und fehlender Eigennutzung
erhebliche Fixkosten (Kurtaxen, Liegenschaftssteuern, Gebühren, Unterhalts- und Verwaltungs-
kosten) anfallen würden, die es durch Mieterträge zu decken gelte. Auch das Argument, dass
die Vermietungsaufträge für die I._ AG rein geschäftlich nicht von Bedeutung seien, da
diese noch andere Geschäftsfelder habe, sei nicht stichhaltig. Die I._ AG erziele mit
der Vermietung rund einen Drittel ihres Umsatzes. Zudem sei die Vermietung sehr wichtig für
den Erhalt und die Begründung von Kundenbindungen. Dies weil Verkaufsmandate mit hohen
Vermittlungsprovisionen, häufig von Kunden stammen würden, die ihre Liegenschaft über Jahre
bei I._ AG in der Vermietung und Verwaltung hatten. Zu der von der Steuerverwaltung
betreffend die Auslastung von Ferienwohnungen erwähnten deutschen Studie der
D._(führender Online-Vermieter) hält der Vertreter fest, dass diese sich auf ganz
Europa erstrecke und vom ausgewerteten Datenmaterial nur gerade 2 % auf Immobilien in der
Schweiz beruhen würden. Diese Studie sei für die vorliegend interessierende Region nicht
aussagekräftig. Auch die Logiernächtestatistik von H._ G._ Tourismus sei für
die tatsächliche Auslastung und Marktentwicklung nicht massgeblich, da diese auf
Kurtaxenabrechnungen beruhe. Die meisten Ferienhausbesitzer würden die Kurtaxe pauschal
abrechnen, womit eine sehr hohe Dunkelziffer bezüglich der effektiven Auslastung bestehe. Für
das einzelne Objekt sei es zudem nicht relevant, wie hoch die Gesamtauslastung in der ganzen
Region sei. Selbst bei Ansteigen der Gesamtauslastung könne diese im Einzelfall sinken.
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K. Die Eidgenössische Steuerverwaltung hat sich nicht vernehmen lassen.
Auf die weiteren Vorbringen der Parteien wird, soweit entscheidrelevant, in den Erwägungen
eingegangen.

## Considerations

Die Steuerrekurskommission zieht in Erwägung:
1. Einspracheentscheide der Steuerverwaltung betreffend die Einkommens- und Vermögensveranlagung können bei der Steuerrekurskommission durch Rekurs bzw.
Beschwerde angefochten werden (Art. 195 ff. des Steuergesetzes vom 21. Mai 2000 [StG; BSG
661.11] und Art. 140 des Bundesgesetzes vom 14. Dezember 1990 über die direkte
Bundessteuer [DBG; SR 642.11] i.V.m. Art. 9 der Verordnung vom 18. Oktober 2000 über den
Vollzug der direkten Bundessteuer [BStV; BSG 668.11]). Die Steuerrekurskommission ist
deshalb sachlich und örtlich zuständig. Die Rekurrenten sind im vorinstanzlichen Verfahren mit
ihren Anträgen nicht durchgedrungen. Sie sind daher beschwert und zur Anfechtung befugt (Art.
195 Abs. 2 StG und Art. 140 ff. DBG i.V.m. Art. 3 BStV i.V.m. Art. 86 und 65 des Gesetzes vom
23. Mai 1989 über die Verwaltungsrechtspflege [VRPG; BSG 155.21]). Auf die form- und
fristgerecht eingereichte Eingabe ist deshalb einzutreten.
Die Beurteilung der Streitsache fällt an sich in die einzelrichterliche Zuständigkeit (Art. 70
Abs. 4 c des Gesetzes vom 11. Juni 2009 über die Organisation der Gerichtsbehörden und der Staatsanwaltschaft [GSOG; BSG 161.1]), die tatsächlichen und/oder rechtlichen Verhältnisse
rechtfertigen aber eine Überweisung an die Kammer (Art. 70 Abs. 5 GSOG).
2. Streitig ist vorliegend, ob die Rekurrenten den Eigenmietwert der Ferienwohnung H._ Gbbl. Nr. _ im Chalet E._ von CHF 38'040.-- unter Berücksichtigung der
Vermietungsdauer von einem Monat anteilsmässig mit CHF 34'870.-- zu versteuern haben,
oder ob sie nachweislich darauf verzichtet haben, sich die Liegenschaft zur Eigennutzung zur
Verfügung zu halten und diese leer gestanden hat, weil sie trotz ernsthafter
Vermietungsbemühungen nicht vermietet werden konnte.
3. Gemäss Art. 7 Abs. 1 des Bundesgesetzes vom 14. Dezember 1990 über die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden (StHG; SR 642.14)
unterliegen u.a. die Vermögenserträge aus der Eigennutzung von Grundstücken der
Einkommenssteuer. Damit ist die Besteuerung des Eigenmietwerts von bundesrechts wegen
vorgeschrieben und wird für die kantonalen Steuern in Art. 25 Abs. 1 Bst. b StG analog zur
bundesrechtlichen Regelung von Art. 21 Abs. 1 Bst. b DBG konkretisiert. Gemäss Art. 25 Abs. 1
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Bst. b StG und Art. 21 Abs. 1 Bst. b DBG ist der Mietwert von Grundstücken oder
Grundstücksteilen, die der steuerpflichtigen Person aufgrund von Eigentum oder eines
unentgeltlichen Nutzungsrechts für den Eigengebrauch zur Verfügung stehen (Eigenmietwert)
als Ertrag aus unbeweglichem (Privat-)Vermögen steuerbar. Aufgrund der vom Wortlaut her
identischen Gesetzesbestimmungen zur Mietwertbesteuerung von Bund und Kanton und mit
Blick auf das Ziel der vertikalen Harmonisierung kann die Rechtsprechung und Lehre zur
direkten Bundessteuer auch bei der Auslegung der kantonalen Bestimmung herangezogen
werden. Bleibt darauf hinzuweisen, dass bei Zweit- und Ferienwohnungen wie vorliegend,
gemäss Art. 25 Abs. 4 StG nicht der mit Blick auf die Förderung von Eigentumsbildung und
Selbstvorsorge reduzierte kantonale Eigenmietwert, sondern stets der als näher am
Marktmietwert liegende Eigenmietwert betreffend die direkte Bundessteuer anwendbar ist.
3.1 Entsprechend dem Wortlaut von Art. 25 Abs. 1 Bst. b StG und Art. 21 Abs. 1 Bst. b DBG die als massgebliches Kriterium für die Besteuerung des Eigenmietwerts auf das zum
Eigengebrauch zur Verfügung stehen des Grundstücks abstellen, liegt eine steuerbare
Eigennutzung nicht nur vor, wenn der Eigentümer die Liegenschaft tatsächlich selber nutzt und
dauernd selber bewohnt, sondern auch dann, wenn die berechtigte Person die Liegenschaft
zwar nicht bewohnt, sich aber das Recht dazu vorbehält ohne es auszuüben. Damit hält sie sich
die Liegenschaft unabhängig von einer tatsächlichen Nutzung zum Eigengebrauch zur
Verfügung. Entscheidend für die Frage der Eigenmietwertbesteuerung ist damit nicht, ob die
Liegenschaft effektiv genutzt wird, sondern ob die Möglichkeit der Nutzung besteht resp. ob sie
dem Berechtigten für den Eigengebrauch zur Verfügung steht (vgl. BGer 2C_182/2015 vom
3.11.2015, E. 4.2 und BGer 2C_1039/2015 vom 28.4.2016, E. 3.3 sowie E. 3.6, je mit
Hinweisen; Leuch/Amonn in: Praxiskommentar zum Berner Steuergesetz, Band 1, Artikel 1 bis
125, 2014, N. 12 f. zu Art. 25 StG; Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, Handkommentar zum DBG,
3. Aufl., 2016, N. 77 zu Art. 21 DBG; Zwahlen/Lissi in: Kommentar zum Schweizerischen
Steuerrecht, Bundesgesetz über die direkte Bundessteuer [DBG], 3. Aufl., 2017, N. 23 zu
Art. 21 DBG).
3.2 Als Ausnahme zur Steuerbarkeit des Eigenmietwerts nach Art. 25 Abs. 1 Bst. b StG und Art. 21 Abs. 1 Bst. b DBG, liegt gemäss der bundesgerichtlichen Rechtsprechung dann kein
steuerlich relevanter Eigengebrauch vor, wenn die Liegenschaft aufgrund von objektiven,
äusseren Umständen gar nicht benutzt werden kann. So z.B. wenn ein Ferienhaus mangels
Heizung während eines Teils des Jahres nicht bewohnbar ist. Gleich verhält es sich gemäss
dieser Rechtsprechung, wenn es dem Eigentümer oder Nutzungsberechtigten am Willen fehlt
sich die Liegenschaft zur eigenen Nutzung freizuhalten und sie leer steht, weil er sie zum
Verkauf oder zur Vermietung anbietet und trotz ernsthaften Anstrengungen kein Käufer oder
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Mieter gefunden werden kann. Auch diesfalls unterbleibt die Nutzung letztlich aufgrund eines
äusseren Faktors (BGE 72 I 223 E. 3 S. 224/225; BGE 75 I 246 E. 1 S. 248/249; BGE 99 Ia 344
E. 5c S. 350; BGer 2C_773/2009 vom 23.4.2010, E. 2.1 f.; BGer 2C_1039/2015 vom 28.4.2016,
E. 3.3; Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, a.a.O., N. 78 zu Art. 21 DBG und Zwahlen/Lissi, a.a.O.,
N. 24 zu Art. 21 DBG). Im ersten Fall fehlt es aufgrund äusserer Umstände an der
Nutzungsmöglichkeit überhaupt und damit von vornherein an der Grundlage für die
Eigenmietwertbesteuerung. Im Falle des nicht Vermieten- resp. nicht Verkaufen-Könnens wird
der Nutzungswert nur deshalb und dann nicht besteuert, weil und wenn davon ausgegangen
wird, dass der Berechtigte sich die Liegenschaft aufgrund der Vermietungs- resp.
Verkaufsabsicht nicht zur Verfügung hält (BGE 75 I 246 E. 1 S. 248/249). Die Nutzung bleibt
hingegen, solange und soweit die Liegenschaft nicht verkauft resp. nicht vermietet ist,
grundsätzlich möglich. Aus diesem Grund ist diese letztgenannte Ausnahme streng zu
handhaben und der fehlende Wille sich die Liegenschaft zur Verfügung zu halten, ist anhand
entsprechender intensiver Vermietungs- oder Verkaufsbemühungen, eines entsprechenden
Vermietungsauftrags und oder der übrigen gesamten Umstände glaubhaft zu machen und es
dürfen keine begründeten Zweifel am fehlenden Willen sich die Liegenschaft zur eigenen
Benützung freizuhalten bestehen. Dies muss umso mehr gelten, wenn eine Vermietung nur in
der kurzen Touristiksaison angestrebt wird oder möglich ist und die Liegenschaft in der übrigen
Zeit des Jahres ohnehin stets zum Eigengebrauch zur Verfügung steht.
3.3 Objektive, äussere Umstände wie die obgenannten, welche die Benutzbarkeit der Liegenschaft oder den Willen sich diese zum Eigengebrauch zur Verfügung zu halten
ausschliessen und als Ausnahme von der gesetzlich postulierten Grundregel der Steuerbarkeit,
die Besteuerung des Eigenmietwerts beim Berechtigten einschränken oder verhindern, stellen
steuermindernde Tatsachen dar, für welche die steuerpflichtige Person die Beweislast trägt.
Aus den gesetzlichen Bestimmungen von Art. 25 Abs. 1 Bst. b StG und Art. 21 Abs. 1 Bst. b
DBG und der dargelegten bundesgerichtlichen Praxis zur Ausnahme von der Besteuerung des
Mietwerts lassen sich im Zusammenhang mit einer angestrebten Vermietung oder dem Verkauf
zwei Beweisthemen ableiten. Einerseits das objektive Element der ernsthaften Anstrengungen
und Bemühungen die Liegenschaft zu Verkaufen oder zu Vermieten (vgl. BGE 99 Ia 344 E. 5c
S. 350; BGer 2C_773/2009 vom 23.4.2010, E. 2.2), andererseits das dem objektiven Element
zugrunde liegende subjektive Element des mit dem ernsthaften Vermieten Wollen zumindest
bei angestrebter Dauervermietung i.d.R. einhergehenden Verzichts auf die Eigennutzung
(vgl. BGE 72 I 223 E. 3 S. 224/225; BGE 75 I 246 E. 1 S. 248/249; Richner/Frei/Kauf-
mann/Meuter, a.a.O., N. 78 zu Art. 21 DBG) resp. des fehlenden Eigennutzungswillens oder
des fehlenden Willens der berechtigten Person, sich die Liegenschaft zum Eigengebrauch zur
Verfügung zu halten. Zur Gewährung der Ausnahme von der Steuerbarkeit des Eigenmietwerts
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müssen beide Elemente kumulativ erfüllt sein. Blosse für sich genommen ernsthafte
Vermietungsbemühungen oder der subjektive, nicht auf objektiv äusseren Umständen
beruhende, Verzicht auf den Eigengebrauch allein genügen nicht für die Befreiung von der
Besteuerung des Eigenmietwerts.
Voraussetzung für die Geltendmachung ernsthafter Bemühungen ist der Nachweis eines
genügenden, zielgerichteten marktkonformen Auftretens am Markt. Insbesondere ist darzulegen
in welcher Form, von wem, wo, wie und wie oft die Liegenschaft angeboten wurde und ob das
Angebot und der Preis dem massgeblichen Marktsegment, entsprochen haben. Der Fehlende
Wille sich die Liegenschaft zur Eigennutzung zur Verfügung zu halten kommt zum einen in den
genügenden ernsthaften Bemühungen zum Ausdruck, kann sich aber auch aus übrigen
darzulegenden Lebensumständen ergeben. Bei Beauftragung eines Dritten mit der Vermietung
oder dem Verkauf sind es insbesondere die konkreten Vertragsbestimmungen, aus denen sich
die Ernsthaftigkeit der Bemühungen und der fehlende Eigengebrauchswille, z.B. durch
vertraglichen Ausschluss jeglicher Eigennutzung, ableiten lässt. Bei Selbstvermarktung ohne
Beauftragung eines Dritten sind es u.a. die Intensität der Vermietungsbemühungen und der
Nachweis von weiteren Umständen, die einer Selbstnutzung entgegenstehen oder diese
ausschliessen.
4. Vorliegend ist somit als Erstes zu klären, ob die Rekurrenten ernsthafte Vermietungsbemühungen nachzuweisen vermögen.
4.1 Die von der Steuerverwaltung in ihren Eingaben geforderten Belege für an ein breites Publikum gerichtete Ausschreibungen und Inserate auf einschlägigen Internetplattformen mit
Preisangaben und der Möglichkeit für direktes Buchen usw. stellen, insbesondere bei
Selbstvermarktung, grundsätzlich eine Möglichkeit dar, ernsthafte Vermietungsbemühungen
nachzuweisen. Die genannten Kriterien und Vermarktungsmethoden sind aber keine zwingende
Voraussetzung für den Nachweis solcher Bemühungen. Für eine ernsthafte Vermietung ist auch
nicht massgeblich, dass möglichst viele davon erfüllt sind, sondern, ob die
Vermietungsbemühungen dem konkreten Markt entsprechen und letztlich, ob sie sich bewähren
und eine erfolgreiche Vermietung ermöglichen. Bei der Vermietung von Objekten im
Luxussegment, wie vorliegend, handelt es sich um einen eher kleinen und exklusiven Markt, der
auch nur über einen relativ kleinen potentiellen Kundenkreis verfügt. Für die Vermarktung eines
solchen Objekts ist es wenig relevant, ob mit der Vermarktungsmethode ein ohnehin nicht
massgebliches breites Publikum angesprochen werden kann. Massgeblich ist vielmehr, dass
die Vermietungsbemühungen dem konkreten Objekt und Marktsegment entsprechen.
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Die Rekurrenten haben mit der I._ AG einen professionellen, gut verankerten und seit
Jahren am lokalen Markt erfolgreich tätigen Anbieter mit eigenem Netzwerk, gutem
Bekanntheitsgrad und langjähriger Erfahrung im massgeblichen Marktsegment mit der
Vermietung beauftragt. Betreffend die Vermietung bestand gemäss der Bestätigung der
I._ AG vom November 2016 (pag. 23) im Steuerjahr 2017 bereits ein langjähriges
Auftragsverhältnis zwischen den Rekurrenten und der I._ AG. Betreffend die
Vermietung im Jahr 2017 liegt zusätzlich zur obgenannten Bestätigung der mündlichen
Beauftragung (pag. 23) die mit dem Rekurs eingereichte, von beiden Parteien unterzeichnete
Bestätigung des Auftragsverhältnisses datiert vom 15. Dezember 2016 vor, worin der Auftrag
zur Publikation auf der Homepage der I._ AG und die Vermietung der Wohnung für das
ganze Jahr 2017 und folgende festgehalten und bestätigt wird. Im Anhang sind die für das
ganze Jahr vereinbarten Mietpreise von CHF 500.-- ("low-saison"), CHF 700.-- ("mid-saison")
und CHF 900.-- ("Hochsaison") aufgeführt und ein Ausdruck des Inserats mit Kurzbeschrieb und
Fotos der Wohnung beigelegt. Damit ist das Vertragsverhältnis nachgewiesen. Die festgelegten
Mietpreise entsprechen gemäss den vom Vertreter mit der Stellungnahme vom 22. Juni 2020
eingereichten Ausdrucken von Airbnb den für Wohnungen dieser Klasse üblichen Preisen. Das
geht auch aus der Abrechnung betreffend die Vermietung der Wohnung im Februar 2017
hervor, wo die Wohnung der Rekurrenten für zwei Wochen zu einem Preis von CHF 10'000.--
vermietet werden konnte. Die Wohnung konnte zudem gemäss den Veranlagungen in den
vorangegangenen Jahren 2010 bis 2015 zu durchschnittlich rund CHF 20'000.-- pro Jahr
vermietet werden. Damit fehlt es, entgegen den in diese Richtung weisenden Vorbringen der
Steuerverwaltung, an Indizien für eine bloss fiktive Beauftragung wegen überhöhter Preise, die
zu begründeten Zweifeln an der Ernsthaftigkeit der Vermietungsbemühungen Anlass geben
könnten. Mit der Beauftragung einer professionellen Immobilienfirma wie vorliegend der
I._ AG, ist somit grundsätzlich von ernsthaften Vermietungsbemühungen auszugehen.
4.2 Sind ernsthafte Vermietungsbemühungen grundsätzlich nachgewiesen und haben sie bei dem individuellen Objekt nur in vereinzelten Jahren nicht zum gewünschten, genügenden Erfolg
geführt, ist dies somit vorerst als natürliche Marktschwankung hinzunehmen und es ist nicht
weiter nach den konkreten Vermarktungsbedingungen und Methoden zu fragen. Die
Ernsthaftigkeit kann auch nicht unter Hinweis auf eine deutsch-europäische Marktstudie und die
darin ermittelte durchschnittliche Vermietbarkeit von Ferienimmobilien in Europa in Frage
gestellt werden. Solche gesamteuropäischen Durchschnittszahlen lassen keine verlässlichen
Aussagen über einen lokalen und zudem noch sehr speziellen Markt zu. Dasselbe gilt
grundsätzlich auch für anhand einer regionalen Logiernächtestatistik ermittelte
Durchschnittszahlen (vgl. Überblick über die Logiernächte-Entwicklung von H._
G._ Tourismus, einsehbar unter: <https://www._" besucht am 2.2.2021). Auch
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diese sind im vorliegenden Zusammenhang eines sehr spezifischen eher kleinen
Marktsegments nicht aussagekräftig. Durchschnittszahlen lassen zudem grundsätzlich kaum
Rückschlüsse auf die Vermietbarkeit einzelner konkreter (Luxus-)Liegenschaften zu, welche die
Ernsthaftigkeit der Vermietungsbemühungen bei kurzfristig ausgebliebenem Vermietungserfolg
in Frage stellen könnten. Einzelne Jahre mit schlechter Vermietung vermögen somit an der
grundsätzlichen Ernsthaftigkeit von Vermietungsbemühungen wie dargelegt nichts zu ändern.
4.3 Auch bei bestehendem Auftragsverhältnis und bisher grundsätzlich als genügend und marktkonform zu beurteilenden Vermietungsbemühungen, sind bei einer anhaltenden
Unvermietbarkeit aber nach spätestens zwei, drei Jahren, zur weiteren Geltendmachung
ernsthafter Vermietungsbemühungen und einer ernsthaften Vermietungsabsicht, eine
massgebliche und nachweisbare Intensivierung der Vermietungsbemühungen, eine Anpassung
der Mietpreise und eine Ausweitung des anvisierten Markts auf einen weiteren Kundenkreis
unausweichlich. Wird trotz längerdauernd ungenügendem Vermietungserfolg auf eine
Anpassung der Vermarktung, der Preise resp. des Angebots verzichtet, so deutet dies
unzweifelhaft darauf hin, dass für die berechtigte Person nicht die Vermietung, sondern der
Erhalt der Liegenschaft als Luxusobjekt zum Eigengebrauch im Zentrum steht und die
Gewährung der Ausnahme vom gesetzlich verankerten Grundsatz der Steuerbarkeit des
Eigenmietwerts mangels genügend ernsthafter Vermietungsanstrengungen ausgeschlossen ist.
Vorliegend war der Mietertrag zwar bereits im vorangegangenen Jahr 2016 mit CHF 6'578.--
ungenügend, mit Blick auf das gute Vermietungsergebnis im Jahr 2015 von CHF 33'520.-- ist
aber pro 2017 noch nicht von einer längerfristigen Unvermietbarkeit auszugehen.
Aufgrund des dargelegten Sachverhalts und gemäss den vorangegangenen Ausführungen sind
die Vermietungsbemühungen der Rekurrenten zumindest im Jahr 2017 noch als marktkonform,
zielgerichtet und damit grundsätzlich als ernsthaft im Sinne der bundesgerichtlichen Recht-
sprechung zu beurteilen.
5. Die Ausnahme von der gesetzlichen Regel der Besteuerung des Eigenmietwerts gemäss der in E. 3.2 dargelegten bundesgerichtlichen Rechtsprechung bedingt, neben ernsthaften
Vermietungsbemühungen, auch den fehlenden Willen sich die Liegenschaft zur eigenen Ver-
fügung freihalten zu wollen. Dieser ist beispielsweise anhand eines entsprechenden Vertrags
nachzuweisen oder anhand der gesamten weiteren Umstände als sehr wahrscheinlich
glaubhaft zu machen (BGE 72 I 223 E. 3 S. 224/225; BGE 75 I 246 E. 1 S. 248/249;
Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, a.a.O., N. 78 zu Art. 21 DBG). Zwar lassen ernsthafte
Vermietungsbemühungen i.d.R. darauf schliessen, dass die berechtigte Person bereit ist, auf
die Eigennutzung resp. einen Teil davon zugunsten der Vermietung zu verzichten. Bei
Liegenschaften, die nur während relativ kurzen Perioden und voraussichtlich auch während
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diesen nicht vollumfänglich vermietet werden können (vgl. Bestätigungsschreiben von Bach
Immobilien, Beilage 3 zur Stellungnahme zur Vernehmlassung vom 22.6.2020), bedeutet dies
aber noch keinen Verzicht auf den Eigengebrauch oder auf den Willen, sich das Objekt zur
Verfügung zu halten.
5.1 Bei einer Beauftragung Dritter mit der Vermietung ist wie in Ziff. 3.3 hiervor festgehalten zur Beurteilung des subjektiven Elements des fehlenden sich "zur Verfügung Haltens", vorab
auf das konkrete Vertragsverhältnis resp. den Vermietungsauftrag abzustellen.
Mit dem Rekurs- und Beschwerdeschreiben vom 28. Februar 2020 wurde vom Vertreter eine
vom 15. Dezember 2016 datierte und von beiden Parteien unterzeichnete Bestätigung des
Vermietungsauftrags an die I._ AG eingereicht (vgl. Beilage 1 zum Rekurs). Darin wird
nicht nur das Auftragsverhältnis betreffend die ganzjährige Vermietung für das Jahr 2017 und
nachfolgende, sondern auch der ausdrückliche Verzicht auf den Eigengebrauch der Wohnung
seitens der Rekurrenten bestätigt. Auch wenn damit abgesehen von den vereinbarten
Mietpreisen keine weiteren Vertragsbedingungen betreffend die Vermietung offengelegt
wurden, ist vor diesem Hintergrund davon auszugehen, dass die Rekurrenten sich die
Wohnung im Jahr 2017 nicht zur Verfügung gehalten und auf den Eigengebrauch verzichtet
haben. Ob die Rekurrenten trotz dieser Bestätigung im Jahr 2017 allenfalls nicht doch
grundsätzlich die Möglichkeit gehabt hätten, die Wohnung selbst zu nutzen, ist mit Blick auf den
ausdrücklichen und bestätigten Verzicht sowie aufgrund des Fehlens entsprechender Hinweise
im Sachverhalt nicht weiter zu verfolgen. Damit liegt pro 2017 neben ernsthaften
Vermietungsbemühungen auch das zweite für die Gewährung der Ausnahme von der
Steuerbarkeit des Eigenmietwerts notwendige Element des fehlenden Eigengebrauchswillens
vor.
5.2 Einschränkend bleibt weiter festzuhalten, dass bei einem länger andauernden  Vermietungserfolg, der letztlich auf der Vermietungsabsicht beruhende Verzicht auf
den Eigengebrauch zunehmend unglaubhaft wird oder zumindest an Bedeutung verliert. Mit
Blick auch auf die begrenzte Beweiskraft einer Bestätigung seitens einer langjährigen guten
Geschäftspartnerin, muss sich bei einem länger andauernden ungenügenden Vermietungs-
erfolg der ausdrückliche Verzicht auf die Eigennutzung zwingend auch aus der nachweislichen
Intensivierung und Ausweitung der Vermietungsbemühungen ableiten lassen. Wenn das Objekt
somit während mehrerer Jahre nicht mehr angemessen vermietet werden konnte, sind insb. die
Vermarktung und das Mietpreisniveau deutlich und nachweislich anzupassen. Wird dies nicht
gemacht, wird damit die mangelnde Vermietbarkeit der Liegenschaft, aus welchen Gründen
auch immer, unabhängig von einer grundsätzlichen Vermietungsabsicht bewusst in Kauf
genommen, was letztlich bedeutet, dass der Eigentümer den Leerstand nicht mehr heranziehen
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kann, um sich von der Besteuerung des Eigenmietwerts zu befreien. Denn mit dem Verzicht auf
Massnahmen, die eine Vermietung ermöglichen würden, liegt der Leerstand und der
ausbleibende Ertrag nicht mehr in der mangelnden Vermietbarkeit als äusserem Faktor (s.
vorne E. 3.2), sondern in einer subjektiven freien Entscheidung des Eigentümers begründet.
Unabhängig von der tatsächlichen Nutzung hält er sich dann die Liegenschaft zur eigenen
Verfügung frei.
6. Zusammenfassend und ergänzend bleibt folgendes festzuhalten. Bei Liegenschaften wie der vorliegend interessierenden Luxuswohnung der Rekurrenten ist bereits anlässlich der
Errichtung oder dem Erwerb der Wohnung offensichtlich, dass für eine allfällige Vermietung nur
ein beschränkter, exklusiver und spezieller Mietmarkt mit vergleichsweise kleinem Kundenkreis
in Frage kommt. An einem Ort wie H._, wo sich selbst im Ortszentrum die Nachfrage
auf wenige Wochen in der Hauptsaison beschränkt, handelt es sich bei solchen Luxusobjekten,
von vornherein um Liegenschaften, die nicht als Renditeobjekte konzipiert sind und die
grundsätzlich dem Eigengebrauch des jeweiligen Eigentümers zur Verfügung stehen sollen.
Zwar lassen sich bei vorhandener Nachfrage bereits in wenigen Wochen Mieterträge erzielen,
die über dem Eigenmietwert eines Jahres liegen können, die Objekte weisen aber aufgrund der
saisonal stark unterschiedlichen Nachfrage trotz angestrebter Vermietung oft Leerstände auf
und stehen somit während deutlich mehr als der Hälfte des Jahres für den Eigengebrauch zur
Verfügung. Diese Marktlage und die bei Nachfrageschwankungen stark unterschiedliche
Vermietbarkeit eines solchen Luxusobjekts kann bei einer Liegenschaft, die grundsätzlich dem
Eigengebrauch dient, letztlich nicht dazu herangezogen werden, die Besteuerung des
Eigenmietwerts zu vermeiden. Dies zumindest solange nicht, als der Verzicht auf die
Eigennutzung des Objekts nicht von vornherein ausdrücklich und nachweisbar vereinbart oder
anderweitig klar nachgewiesen worden ist. Die Steuerbarkeit des Eigenmietwerts entfällt zudem
gemäss der bundesgerichtlichen Rechtsprechung nur dann, wenn die unterbliebene
Eigennutzung die Folge eines objektiven äusseren Faktors wie der nachgewiesenen, trotz
ernsthafter marktgerechter Vermietungsbemühungen bestehenden Unvermietbarkeit ist. Eine
solche lässt sich aber bei längerfristig ausbleibendem oder ungenügendem Vermietungserfolg
mit der Beauftragung einer einzelnen Immobilienfirma, welche auf eine aktive intensive
Vermarktung auf verschiedenen Kanälen verzichtet, nicht nachweisen. Selbst bei einer
entsprechenden Vereinbarung ist somit, wie bereits in E. 5.2 hiervor festgehalten, spätestens
nach längerer, zwei, drei Jahre dauernder, unterdurchschnittlicher und schlechter Ertragslage
davon auszugehen, dass der jeweilige Eigentümer, wenn er (weiterhin) auf eine massgebliche
und nachweisbare Intensivierung der Vermietungsbemühungen, eine Anpassung der Mietpreise
und eine Ausrichtung der Vermarktung auf einen breiteren Markt oder auch auf weitere, für eine
bessere Vermietbarkeit allenfalls angezeigte Massnahmen, wie z.B. eine räumliche Aufteilung
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des Objekts, verzichtet, sich die Liegenschaft trotz anderslautender Vereinbarung, als
Luxusobjekt der gehobenen Klasse erhalten will. Im Widerspruch zur geltend gemachten
Vereinbarung verzichtet er dann auf ernsthafte Vermietungsbemühungen im Sinne der
bundesgerichtlichen Rechtsprechung (s. E. 3.2 und 3.3 hiervor) und hält sich die Liegenschaft
dadurch weiterhin zur Eigennutzung zur Verfügung. Damit unterliegt er, unbesehen einer
tatsächlichen Eigennutzung, der Besteuerung des Eigenmietwerts nach Art. 25 Abs. 1 Bst. b
StG und Art. 21 Abs. 1 Bst. b DBG. Um den starken saisonalen Schwankungen von Mietpreisen
und Nachfrage gerecht zu werden, ist dabei, solange der erzielte Mietertrag den Eigenmietwert
nicht übersteigt und unabhängig von der zeitlichen Dauer der Vermietung resp. des
Eigengebrauchs, die Differenz bis zum vollen Eigenmietwert hinzuzurechnen (vgl.
Leuch/Amonn, a.a.O., N. 14 zu Art. 25 StG).
7. Die Steuerverwaltung hat vorliegend den Eigenmietwert nur um den Betrag des durchschnittlich auf den einen Monat der Vermietung entfallenden Eigenmietwerts gekürzt und
den restlichen Eigenmietwert für 11 Monate aufgerechnet. Die Festsetzung der Eigenmietwerte
erfolgt gemäss den gesetzlichen Grundlagen von Art. 25 Abs. 1 Bst. b StG und Art. 21 Abs. 1
Bst. b DBG aufgrund der ortsüblichen Marktverhältnisse (vgl. Zwahlen/Lissi, a.a.O., N. 25 zu
Art. 21 DBG). Der bei Mieterträgen, die unter dem Eigenmietwert liegen, aufzurechnende
Betrag müsste somit die Marktverhältnisse und damit auch den saisonalen Schwankungen und
den je nach Vermietungszeitraum stark differierenden Erträgen zumindest schematisch
Rechnung tragen (vgl. Leuch/Amonn, a.a.O., N. 14 zu Art. 25 StG). Die Berechnungsweise der
Steuerverwaltung wird den tatsächlichen Marktverhältnissen nicht gerecht und führt dazu, dass
letztlich ein zu grosser Anteil des Eigenmietwerts aufgerechnet wird. Mieterträge sind in einem
Fall wie dem vorliegenden nur soweit zu erfassen, als sie den Eigenmietwert übersteigen. Wäre
dem nicht so, müsste bei Liegenschaften die grundsätzlich dem Eigengebrauch dienen und die
nur kurzzeitig vermietet sind, auch bei Mieterträgen, die bereits über dem Eigenmietwert liegen,
für die nichtvermietete Zeit der darauf entfallende monatliche Anteil des Eigenmietwerts noch
hinzugerechnet werden. Mit Blick auf den Ausgang des vorliegenden Verfahrens ist darauf aber
nicht weiter einzugehen.
8. Aus den Erwägungen folgt, dass die Rekurrenten die Liegenschaft trotz ernsthafter Vermietungsbemühungen nicht besser vermieten konnten und es ihnen nachweislich am Willen
gefehlt hat, sich die Wohnung zum Eigengebrauch zur Verfügung zu halten. Damit sind der
Rekurs und die Beschwerde gutzuheissen.
9. Bei diesem Ausgang des Verfahrens haben die Rekurrenten keine Verfahrenskosten zu tragen (Art. 144 Abs. 1 DBG sowie Art. 200 Abs. 1 StG).
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10. Weil die Rekurrenten im vorliegenden Verfahren vertreten sind und ihnen notwendige und verhältnismässig hohe Kosten entstanden sind, wird ihnen eine Parteikostenentschädigung
zugesprochen (Art. 200 Abs. 4 StG bzw. Art. 144 Abs. 4 DBG i.V.m. Art. 64 Abs. 1 des Bundes-
gesetzes vom 20. Dezember 1968 über das Verwaltungsverfahren [Verwaltungsverfahrens-
gesetz, VwVG; SR 172.021]). Diese wird gemäss dem vorgesehenen Rahmentarif (Art. 11 der
Verordnung vom 17. Mai 2006 über die Bemessung des Parteikostenersatzes
[Parteikostenverordnung, PKV; BSG 168.811]), teilweise auf der Grundlage der eingereichten
Kostennote vom 1. März 2021, die zwar nicht detailliert ist und teilweise nicht verrechenbaren
Aufwand enthält, zum praxisgemässen Stundenansatz der Steuerrekurskommission von
CHF 250.--, pauschal auf CHF 4'000.-- inklusive Auslagen und Mehrwertsteuer, festgesetzt.