# Swiss Legal Decision

**Decision ID:** 15c5c091-ad30-569c-a6cb-19c9e0d9076c
**Court:** TI_CATI
**Chamber:** TI_CATI_001
**Year:** 2016
**Language:** it
**Jurisdiction:** TI / Ticino
**Law Area:** Public
**Law Sub-area:** $law_sub_area

## Facts

Fatti
A
. I coniugi RI 1 e RI 2 sono comproprietari in ragione di un mezzo ciascuno della particella _ RFD di _, acquistata nel 2005. L’edificio che sorge sul fondo è stato oggetto di importanti lavori di ristrutturazione iniziati nel 2010 e terminati nel 2011. Nella dichiarazione fiscale 2011, i coniugi hanno chiesto la deduzione dal loro reddito imponibile di CHF 632'208.– quali spese di manutenzione e gestione, differenziando tra costi in ambito energetico, costi di risanamento, e costi di miglioria (non deducibili).
B.
Con successiva decisione del 10 ottobre 2012 l’Ufficio di tassazione di Lugano-Campagna ha negato la deduzione delle spese. La non deducibilità è stata confermata con decisione su reclamo del 7 gennaio 2013, motivata dal fatto che nel complesso l’estensione dei lavori effettuati hanno comportato la ricostruzione dell’immobile. Contro tale decisione i contribuenti sono insorti alla Camera di diritto tributario, la quale con decisione 6 novembre 2013 (inc. no. 80.2013.73/74) ha annullato la decisione su reclamo rinviando gli atti all’Ufficio di tassazione di Lugano-Campagna per nuova decisione, previa acquisizione agli atti e verifica da parte dell’Ufficio di tassazione della domanda di costruzione inoltrata al municipio nel 2010, dei piani approvati dall’Autorità comunale, segnatamente le planimetrie degli appartamenti, nonché della documentazione fotografica inerente allo stato dell’immobile prima e dopo i lavori.
C.
L’Ufficio di tassazione ha quindi invitato i contribuenti in data 3 dicembre 2013 a produrre la predetta documentazione, ricordando agli stessi che l’onere della prova è a loro carico per circostanze atte ad escludere o ridurre il debito verso l’erario. Con scritto 20 dicembre 2013 i ricorrenti hanno prodotto la documentazione richiesta, eccetto la documentazione fotografica interna antecedente ai lavori.
D.
Con nuove decisioni su reclamo dell’11 marzo 2015 l’Ufficio di tassazione ha confermto la non deducibilità dei costi posti in deduzione dai contribuenti, in quanto riferiti a lavori a tal punto importanti e redicali da dovere essere in pratica assimilati interamente ad una nuova costruzione.
E.
Con tempestivo ricorso alla Camera di diritto tributario, i coniugi RI 1 e RI 2 si aggravano ora contro le predette decisioni. Essi ribadiscono quanto già sostenuto nell’ambito della precedente procedura ricorsuale (inc. no. 80.2013.73/74), ovvero sia che le norme edilizie non avrebbero permesso alcuna trasformazione sostanziale, che non sono state modificate le caratteristiche volumetriche e la superficie utile lorda,e che comunque le spese relative alle misure di risparmio energetico dovrebbero essere deducibili.
F.
L’Ufficio Giuridico della Divisione delle Contribuzioni, con osservazioni 28 maggio 2015, ritiene che dalla documentazione prodotta dai contribuenti si evinca una modifica radicale della struttura interna ed esterna dell’edificio, evidenziata anche dalle foto esterne, prima e dopo gli interventi. Le spese generali di riattazione supererebbero inoltre il valore di stima. Gli interventi, per intensità ed estensione, vanno quindi riqualificati quale nuova costruzione, con conseguente qualifica dei costi quali spese di investimento, non deducibili.
G.
L’Ufficio di tassazione di Lugano-Campagna non ha formulato osservazioni e si rimette alle osservazioni dell’Ufficio Giuridico della Divisione delle contribuzioni.

## Considerations

Diritto
1.
1.1.
Secondo l’art. 32 cpv. 2 LIFD, di uguale tenore dell’art. 9 cpv. 3 LAID, il contribuente che possiede immobili privati può dedurre le spese di manutenzione, le spese di riattazione di immobili di nuova acquisizione, i premi d’assicurazione e le spese d’amministrazione da parte di terzi.
Analoga disposizione esiste a livello cantonale, anche se l’art. 31 cpv. 2 LT non disciplina espressamente le spese di riattazione di immobili di nuova acquisizione.
Malgrado i Cantoni avessero tempo due anni dall’entrata in vigore della legge federale – vale a dire entro inizio 2012 – per adeguare la loro legislazione alle disposizioni federali (art. 72
j
cpv. 1 LAID), il legislatore ticinese non vi ha tutt’ora provveduto. La Divisione delle contribuzioni ha nondimeno manifestato la volontà di abolire la cosiddetta “prassi Dumont” già a decorrere dal 1° gennaio 2010, come dimostra inequivocabilmente la nuova Circolare n. 7/2010 del mese di aprile 2011.
1.2.
Per costante giurisprudenza sono considerate spese di
manutenzione
quelle che, senza aumentare il valore dell’immobile, ne preservano lo stato, ne conservano l’uso e ne mantengono la redditività (
Agner/Jung/Steinmann
, Kommentar zum Gesetz über die direkte Bundessteuer, Zurigo 1995, n. 5 ad art. 32 LIFD, p. 219 s.;
Känzig
, Direkte Bundessteuer, 2a ediz., Vol. I, Basilea 1982, p. 649;
Bottoli
, Lineamenti di diritto tributario ticinese, Lugano 1977, p. 66; per ulteriori riferimenti sulle diverse tipologie di spese di manutenzione, cfr. decisione CDT n. 80.2014.271/272 del 20 maggio 2015, consid. 3.1; decisione CDT n. 80.2013.73/74, consid. 2.1, riferita ai qui ricorrenti).
Ai fini della determinazione del reddito imponibile non possono invece essere dedotte le spese di investimento, segnatamente di
miglioria
di beni patrimoniali (cfr. art. 34 lett.
d
LIFD e art. 33 lett.
d
LT). La distinzione tra spese di manutenzione e spese di miglioria non sempre è facilmente praticabile, poiché vi sono spese che, effettuate allo scopo di salvaguardare o ripristinare il valore dell’immobile, ne aumentano nel contempo il comfort. Viceversa vi sono spese volute per incrementare il valore dell’immobile che servono in parte a salvaguardare o mantenere quello iniziale. Per ovviare a queste difficoltà, la prassi della Divisione delle contribuzioni suole in questi casi operare una suddivisione della spesa totale, espressa in frazione, tra spesa di manutenzione deducibile e spesa di miglioria non deducibile (cfr. Circolare n. 7/2010 dell’aprile 2011).
Fanno eccezione unicamente gli investimenti destinati al risparmio di energia e alla protezione dell’ambiente (art. 32 cpv. 2 LIFD e art. 31 cpv. 2 LT), nei quali rientrano tutti i provvedimenti che contribuiscono a razionalizzare il consumo di energia o a far uso di energie rinnovabili (art. 5 dell’Ordinanza concernente la deduzione dei costi di immobili del patrimonio privato in materia di imposta federale diretta; RS 642.116). Simili interventi – per esplicita volontà del legislatore – vanno sempre assimilati alle spese di manutenzione, anche se contribuiscono ad incrementare il valore dell’immobile (decisione TF n. 2C_727/2012 e 2C_729/2012 del 18 dicembre 2012, in: StR 68/2013 p. 318).
1.3.
Ai fini della determinazione del reddito imponibile non possono invece essere dedotte le spese di
acquisto
e
fabbricazione
di beni patrimoniali (art. 34 lett. d LIFD e art. 33 lett. d LT).
Si rileva che le spese di fabbricazione
(“Herstellung”; “production”)
non concernono soltanto le nuove costruzioni, ma riguardano pure i casi di “demolizione e ricostruzione estesa” o di “risanamento totale” di un immobile, a tal punto importanti e radicali da dover essere assimilati all’acquisizione di una nuova struttura edilizia, diversa da quella preesistente (decisione TF n. 2P.25/1998 del 24 febbraio 1999, in: RDAT II-1999 n. 21t).
Simili interventi devono essere assimilati in tutto e per tutto a una nuova costruzione, senza che possano entrare in linea di considerazione lavori di manutenzione fiscalmente rilevanti e quindi deducibili dal reddito imponibile. L’Alta Corte ha, per esempio, negato ogni deduzione
ð
ad un contribuente che nell’ambito di lavori di risanamento aveva, di fatto, costruito una nuova stalla al piano inferiore di un edificio (decisione TF n. 2C_666/2012 e 2C_667/2012 del 18 dicembre 2012);
ð
ad un contribuente che aveva ricostruito lo stabile principale e trasformato quello accessorio da garage ad appartamento (decisione TF n. 2C_63/2010 del 6 luglio 2010, in: StR 65/2010 p. 864);
ð
ad un contribuente che aveva ricostruito una pergola andata distrutta – eccezion fatta per la sua struttura portante – a seguito di forti nevicate (decisione TF n. 2C_878/2010 del 19 aprile 2011, consid. 4 e 6.1).
Lo stesso ha fatto questa Camera, negando la deduzione dei costi di costruzione a contribuenti che, demolito in quanto fatiscente un edificio annesso alla propria villa, lo avevano ricostruito, mantenendo inalterata la volumetria ma trasformandolo da negozio a garage (CDT n. 80.2002.96 del 10 giugno 2002). In un altro caso ha negato ogni deduzione ad un contribuente che aveva trasformato ed ampliato un rustico, la cui destinazione era passata da stalla ad abitazione secondaria (CDT n. 80.2003.190 del 9 febbraio 2004, in: RtiD II-2004 n. 7t).
2.
2.1
Venendo al caso in esame, la Camera di diritto tributario si è già espressa con decisione 6 novembre 2013, rilevando, in base alle predette considerazioni, che la deduzione di spese fiscalmente rilevanti può essere, anche nella presente fattispecie, esclusa
a
priori
, solo in presenza di lavori a tal punto importanti e radicali da dover essere assimilati interamente ad una nuova costruzione (CDT n. 80.2013.73/74 del 6 novembre 2013, consid. 2.7). Diversamente, onde distinguere tra spese di manutenzione (deducibili) e di investimento, e segnatamente di miglioria (non deducibili), occorre procedere ad un esame analitico delle singole parti costitutive della costruzione e delle singole spese di cui il contribuente postula la deduzione (CDT n. 80.2013.73/74 del 6 novembre 2013, consid. 2.5 e 2.7).
2.2.
Ne conseguiva la necessità di completare gli atti con documentazione atta a procedere alle analisi di cui sopra, e segnatamente, nella fattispecie, a verificare se i lavori potessero essere assimilati ad una nuova costruzione; in caso negativo, si sarebbe poi dovuto esaminare analiticamente quali costi avrebbero potuto essere considerati manutenzione e quali investimento.
In quest’ultimo caso, in base alla documentazione già allora acquisita, si era già potuto escludere il carattere di spese di manutenzione, e quindi la deducibilità, per tutta una serie di interventi. Trattasi delle nuove aperture sulle facciate Est ed Ovest inerenti al nuovo assetto delle finestre, delle modifiche delle porte d’accesso, dell’ampliamento della copertura della terrazza esistente al primo piano, del rifacimento del tetto in posizione diversa rispetto a quello preesistente, della demolizione delle scale interne e loro ricostruzione, della demolizione della soletta tra soggiorno e secondo appartamento e solaio, della demolizione delle numerose pareti divisorie e la costruzione di nuove, e della costruzione di nuovi bagni nel blocco posteriore (CDT n. 80.2013.73/74 del 6 novembre 2013, consid. 3.5).
2.3.
Malgrado le predette spese di investimento, dalla documentazione agli atti, comprendente anche le planimetrie dell’edificio risalenti alla costruzione nel 1970, non risultava possibile eseguire un raffronto tra lo stato concreto dell’edificio prima dei lavori con quello successivo ai lavori, raffronto a sua volta necessario al fine di determinare
in primis
se gli interventi fossero stati di portata tale da comportare una nuova costruzione. Tale aspetto, come ricordato da questa Camera, va determinato nel concreto, facendo capo ad una valutazione pratica e di buon senso delle diverse attività edificatorie in esame (CDT n. 80.2013.73/74 del 6 novembre 2013, consid. 2.4 e 2.6), partendo quindi dalla situazione immediatamente antecedente ai lavori. A tale fine, stante l’esistenza di due appartamenti anche prima dei lavori di riattazione del 2010-2011, le vecchie planimetrie del 1970 non potevano essere utili al raffronto, come pure i soli piani inerenti ai lavori da svolgersi. Di qui la necessità, qui rilevata, di acquisire agli atti perlomeno la domanda di costruzione concretamente inoltrata al municipio ed i piani approvati, la documentazione fotografica interna ed esterna prima e dopo gli interventi, nonche le planimetrie degli appartementi prima e dopo la riattazione (CDT n. 80.2013.73/74 del 6 novembre 2013, consid. 3.6).
2.4.
I ricorrenti, su invito dell’Ufficio di Tassazione, hanno quindi prodotto in data 20 dicembre 2013 gran parte della documentazione richiesta.
Dall’analisi della stessa si evince, oltre agli investimenti già rilevati (cfr.
supra
, consid. 2.2), una radicale modifica delle volumetrie interne e dell’organizzazione degli spazi, modifica invero palese anche in assenza di documentazione fotografica riferita agli interni prima della riattazione.
In particolare, passando in rassegna, oltre a quelle già menzionate, le singole modifiche evidenziate nei piani dei volumi e volumetrie (doc. 5 prodotti dai ricorrenti il 20 dicembre 2013), si evince la creazione di due nuovi volumi, collegati ma ben distinti, a differenza della costruzione precedente che non era divisa in due distinti blocchi (cfr. doc. 5, piani in sezione longitudinale).
Il piano interrato ed il piano terreno sono stati inoltre radicalmente riorganizzati: al piano interrato è stata modificata la disposizione del bagno, nonché della scala interna d’accesso al piano superiore, ed è stata creata una nuova zona soggiorno, previo abbattimento della precedente parete divisoria.
Al piano terreno è stata pure cambiata la disposizione della scala nel nuovo “secondo” volume (“a monte” rispetto al primo), nel quale sono stati ricavati un bagno ed una nuova stanza previo abbattimento del preesistente muro divisorio interno. Il secondo volume è stato inoltre rialzato rispetto all’altezza che aveva in precedenza la parte “a monte” dell’immobile ante-ristrutturazione.
Al primo piano, oltre alla riorganizzazione interna delle scale, vengono ricavati un nuovo bagno e due stanze, sia nel “secondo” sia nel “primo” volume, tramite innalzamento di una nuova parete divisoria in ogni singolo volume.
Il tetto è stato diviso in tre disinte parti, che terminano a filo dei muri esterni, modificando quindi i due tetti preesistenti. Anche la distanza tra i tetti è diversa, e più marcata rispetto alla situazione precedente, dove in parte i due tetti preesistenti si sovrapponevano (cfr. allegato 7, superficie tetto in sezione longitudinale).
Le modifiche di cui sopra si evincono anche dal raffronto delle superficie di piano, prima e dopo la ristrutturazione (cfr. allegato 7, superficie di piano).
Oltre a quando precede, anche la stessa “relazione tecnica febbraio 2010” prodotta dai ricorrenti già indicava la chiara intenzione architettonica dei proprietari di ridefinire, pur non volendola aumentare, la volumetria dell’immobile, tramite
creazione
, in particolare, dei
due
volumi e rispettivi nuovi tetti, completati da
importanti
modifiche interne (relazione tecnica febbraio 2010, punto 3, pag. 5).
Oltre che sul piano interno, esternamente l’estetica dell’immobile viene radicalmente modificata, come immediatamente risulta dalla documentazione fotografica, tanto da fare apparire l’immobile, dopo i lavori di riattazione, come un edificio del tutto diverso rispetto a quello precedente.
2.5.
Stante quanto precede, dalla concreta e specifica valutazione pratica e di buon senso delle attività edificatorie poste in essere nella fattispecie, senza che rilevi il raffronto dei costi dei lavori effettuati con i valori di stima, si deve qui rilevare che gli interventi sono a tale punto importanti e radicali da dovere essere assimilati all’acquisizione di una nuova struttura edilizia, diversa da quella preesistente. I costi di tali interventi, oggetto del presente gravame, sono quindi da qualificarsi come costi d’investimento, e la loro deduzione dal reddito imponibile è pertanto esclusa
a priori
(cfr.
supra
, consid. 1.3 e 2.1).
3.
Alla luce di quanto precede si deve concludere che il ricorso è respinto.
Tassa di giustizia e spese sono a carico dei ricorrenti, soccombenti.