# Swiss Legal Decision

**Decision ID:** d50412a7-b1c2-5190-9aac-08f1bb2dc370
**Court:** SO_STG
**Chamber:** SO_STG_001
**Year:** 2020
**Language:** de
**Jurisdiction:** SO / Espace_Mittelland
**Law Area:** Public
**Law Sub-area:** $law_sub_area

## Facts

In Sachen
SGSTA.2020.16; BST.2020.12
A + B Y
v.d.
gegen
Veranlagungsbehörde Dorneck - Thierstein
betreffend
Staats- und Bundessteuer 2017
hat das Steuergericht
den Akten entnommen
:
1.1 Mit Datum vom 30. November 2018 reichten die Steuerpflichtigen A und B Y die Steuererklärung 2017 ein. Darin machten sie als Einkäufe in die 2. Säule vor allem einen persönlichen Einkauf des Ehemanns von CHF 107'023 geltend und diverse Liegenschaftskosten von total CHF 59'666. In der definitiven Veranlagung der Veranlagungsbehörde Dorneck-Thierstein vom 4. März 2019 betreffend die Staats- und Bundessteuer 2017 wurde der geltend gemachte Abzug von CHF 107'023 nicht gewährt und die Liegenschaftskosten auf CHF 36'001 gekürzt (Differenz zur Deklaration: CHF 23'665). Dagegen liessen die Steuerpflichtigen am 27. März 2019 Einsprache erheben. Die Einsprecher verlangten im Wesentlichen, der Einkauf in die 2. Säule über CHF 107'023 sei zum Abzug zuzulassen und die Liegenschaftskosten seien im Umfang von CHF 45'769.25 zu gewähren. In der Folge beantragte der Einsprecher 90 % der Kosten des Gartenunterhalts als Abzug zuzulassen.
1.2 Mit Verfügung vom 23. März 2020 wurde die Einsprache teilweise gutgeheissen und das steuerbare und satzbestimmende Einkommen auf CHF 462'129 (Staat) und CHF 461'100 (Bund) festgesetzt. Dazu wurde vor allem festgehalten, dass die umstrittene dreijährige Sperrfrist hier offensichtlich verletzt worden sei. Die Vorbringen der Einsprecher würden zwar als plausibel erscheinen; sie seien nach der Rechtsprechung aber unbeachtlich, da keine weiteren Umstände ausser der Verletzung der Sperrfrist zu beachten seien. Die Einsprache sei in diesem Punkt unbegründet. Sie sei dagegen in Bezug auf die Liegenschaftskosten insofern begründet, als zusätzliche Kosten von CHF 1'784 zu gewähren seien. Die Kosten für den Gartenunterhalt könnten indessen nur im Umfang von rund 18 % anerkannt werden, was CHF 1'314 entspreche. Insoweit sei die Einsprache teilweise begründet.
2.1 Gegen diesen Einspracheentscheid gelangte die Vertretung der Steuerpflichtigen (nachfolgend Rekurrenten) mit Rekurs und Beschwerde vom 16. April 2020 an das Kantonale Steuergericht. Es wurde beantragt, die Aufrechnung des Einkaufs in die 2. Säule von CHF 107'023 sei zu unterlassen und der Abzug vollständig zuzulassen. Zur Begründung wird im Wesentlichen geltend gemacht, es sei sachlich nicht korrekt, dass die VB den vorliegenden Sachverhalt nicht unter dem Aspekt der Steuerumgehung geprüft habe, sondern nur die dreijährige Sperrfrist angewendet habe. Aufgrund einer grammatikalischen Auslegung von Art. 79b Abs. 3 BVG würden dabei nur Fälle erfasst, bei welchen ein Kapitalbezug in der dreijährigen Frist nach erfolgten Einkäufen stattfinde bzw. in denen mit Einkäufen das auszuschüttende Kapital geäufnet und letzteres kurze Zeit darauf wieder steuerlich privilegiert bezogen werde. Demgegenüber sei die Auslegung der VB nicht sachgemäss. Der Gesetzeswortlaut lasse keine Ausdehnung der Anwendung von Art. 79b Abs. 3 BVG auf Einkäufe nach einem Kapitalbezug bei Teilpensionierung zu. Vielmehr könne ein Abzug nur dann verwehrt werden, wenn das Vorgehen eine Steuerumgehung darstelle. Dies sei hier nicht der Fall. Die VB habe selbst festgehalten, dass die Beweggründe für den Einkauf plausibel seien. Es liege hier denn der vorsorgerechtliche Effekt im Vordergrund. Weiter sei es vorsorgerechtlich legitim, dem grossen Altersunterschied der Rekurrenten durch Einkäufe Rechnung zu tragen. Sodann sei ein steuerplanerisches Konstrukt zur steuerlichen Optimierung nicht erkennbar. Eine Steuerumgehung könne hier somit nicht vorliegen. Ausserdem lasse das Gesetz eine Teilpensionierung mit Weiterführung einer 100 %-Versicherung zu, um drohende Rentenkürzungen zu vermeiden. Dies könne auch mit einem nach der Teilpensionierung erfolgten Einkauf erreicht werden. Durch eine pauschalierte Verweigerung entstünde gleichsam eine Schlechterstellung im Vergleich zu einer Person, die sich nicht teilpensionieren lasse. Eine solche Schlechterstellung lasse sich verfassungsmässig nicht rechtfertigen. Die Vertretung der Rekurrenten ersuchte um Gutheissung von Rekurs und Beschwerde.
2.2 Mit Vernehmlassung vom 16. Juni 2020 beantragte die VB Dorneck-Thierstein (Vorinstanz) die kostenfällige Abweisung von Rekurs und Beschwerde. Dazu wurde vor allem ausgeführt, gemäss der bundesgerichtlichen Praxis seien ausser der Sperrfrist keine weiteren Umstände des Einzelfalls zu berücksichtigen. Die Steuerbehörden müssten den Steuerpflichtigen keine Steuerumgehung mehr nachweisen. Die Beurteilung erfolge aufgrund einer objektivierten Betrachtungsweise. Würden Einkäufe in die Sperrfrist fallen, könnten sie vom steuerbaren Einkommen nicht abgezogen werden. Hier sei die Sperrfrist offenkundig verletzt worden, weshalb der geltend gemachte Abzug unzulässig sei. Die Rechtsmittel seien demnach unbegründet. Weiter liege hier auch eine Steuerumgehung vor. Aufgrund der ausgeprägten zeitlichen Nähe zwischen Kapitalbezug und Wiedereinkauf von weniger als einem Monat und der vergleichsweise kurzen, verbleibenden Dauer bis zum Erreichen des gesetzlichen Rentenalters des Rekurrenten rücke der vorsorgerechtliche Effekt deutlich in den Hintergrund. Vielmehr werde mit dem Vorgehen eine Zweckentfremdung der 2. Säule als steuerbegünstigtes Kontokorrent angestrebt. Mithin führe der Einkauf zu einem kaum verbesserten Versicherungsschutz. Sodann sei es unzutreffend, dass eine Teilpensionierung eine zwingende Auszahlung des Kapitals nach sich ziehe. Der Rekurrent hätte die eingewendete drohende Rentenkürzung mit einem Rentenbezug verhindern können. Weiter müsste der Rekurrent auch ohne Lohnerhöhung eine Rentenkürzung hinnehmen. Ferner sei eine Teilpensionierung mit anschliessender Lohnerhöhung ungewöhnlich. Insgesamt erscheine das von den Rekurrenten gewählte Vorgehen den wirtschaftlichen Gegebenheiten als völlig unangemessen. Würde das Vorgehen akzeptiert, würde eine Steuerersparnis von beinahe CHF 30'000 resultieren, was einem Einschlag von 12.5 % auf die angefochtene Besteuerung entspreche; dies sei erheblich. Damit liege eine Steuerumgehung vor. Die Rechtsmittel seien deshalb unbegründet. Somit sei die Besteuerung der Kapitalabfindung aus dem Jahr 2017 um den Betrag des nicht zum Abzug zugelassenen Einkaufs bzw. um CHF 107'022.65 von Amtes wegen zu korrigieren.
2.3 Mit Stellungnahme vom 9. Juli 2020 hielt die Vertretung der Rekurrenten im Wesentlichen fest, dass die von der Vorinstanz zitierten Urteile sich auf umgekehrte Fälle beziehen würden, in denen zuerst ein Einkauf und danach ein schädlicher Kapitalbezug erfolgt seien. Die Auslegung der Vorinstanz der Verobjektivierung der Frist auch bei umgekehrten Fällen entbehre jeglicher Gesetzesgrundlage. Die Rentenkürzung sei für die Rekurrenten nicht vorhersehbar und die Lohnerhöhung unerwartet gewesen. Der Rekurrent habe keine ungewöhnlichen Massnahmen getroffen. Von einer Steuerumgehung auszugehen, sei sachfremd. Selbst laut Vorinstanz seien Beiträge zur Schliessung von drohenden Beitragslücken wie hier zulässig und würden keine Steuerumgehung darstellen. Ohne Lohnerhöhung wäre keine neue Deckungslücke entstanden, insofern wäre kein Einkauf möglich gewesen. Dass die mit dem Einkauf erzielte Rentenerhöhung nur gering sei, treffe nicht zu. Bei einem Ableben des Rekurrenten drohe der überlebenden Rekurrentin eine nicht unbeachtliche Rentenkürzung. Von einem geringfügigen Einschlag könne keine Rede sein. Bei einer Gesamtbetrachtung dürfte die anfallende Steuer auf den zusätzlichen Rentenbezügen deutlich höher sein als die von der Vorinstanz errechnete Steuerersparnis auf dem Einkauf. Weiter wäre auch bei einer Rentenlösung eine Rentenkürzung erfolgt. Dass eine Teilpensionierung mit anschliessender Lohnerhöhung ungewöhnlich sei, treffe für einen Angestellten wie den Rekurrenten nicht zu. Eine planerische Steuerumgehung sei hier nicht erkennbar. Es sei unsachgemäss, eine verobjektivierte Dreijahresfrist ohne Prüfung der Steuerumgehung auch auf Fälle anzuwenden, bei welchen zuerst ein Kapitalbezug und dann ein Einkauf erfolge.
Das Steuergericht zieht in
Erwägung
:
1.1 Rekurs (betreffend Staatssteuer) und Beschwerde (betreffend direkte Bundessteuer) erfolgten  fristgerecht. Das Steuergericht ist sachlich zuständig (§ 160 Abs. 1 des Steuergesetzes, StG, BGS 614.11; Art. 140 Abs. 1 des Bundesgesetzes über die direkte Bundessteuer, DBG, SR 642.11; § 4 der Vollzugsverordnung zum DBG, BGS 613.31). Auf die Rechtsmittel ist somit einzutreten.
1.2 Angefochten ist hier noch der nicht zum Abzug zugelassene Einkauf in die Vorsorgeeinrichtung. Die Liegenschaftskosten sind nicht mehr streitig.
2. Einlagen, Prämien und Beiträge gemäss Gesetz, Statuten oder Reglement zum Erwerb von Ansprüchen aus Einrichtungen der beruflichen Vorsorge können bei den direkten Steuern des Bundes, der Kantone und der Gemeinden von den Einkünften abgezogen werden (vgl. Art. 81 Abs. 2 BVG; Art. 9 Abs. 2 lit. d des Steuerharmonisierungsgesetzes, StHG, SR 642.14; Art. 33 Abs. 1 lit. d DBG und § 41 Abs. 1 lit. h StG). Die Praxis des Bundesgerichts lässt aber keine Abzüge für Einzahlungen in die Vorsorgeeinrichtung zu, wenn eine Steuerumgehung vorliegt. Damit soll verhindert werden, dass Steuerpflichtige einen Steuervorteil daraus erzielen, dass Kapital lediglich kurzfristig in der beruflichen Vorsorge parkiert wird (vgl. statt vieler: BGE 131 II 627 ff.). Mit der Bestimmung von Art. 79b Abs. 3 BVG (in Kraft seit 1.1.2006) sollte zumindest diese Bundesgerichtspraxis zur Steuerumgehung übernommen werden. Das Bundesgericht (BGer) hat diese Bestimmung in der Folge in einer restriktiven Praxis so ausgelegt, dass jede vom Steuerpflichtigen während der Sperrfrist von 3 Jahren seit einem Pensionskasseneinkauf bezogene Leistung in Kapitalform ohne weitere Prüfung als missbräuchlich zu beurteilen und damit der Einkauf nicht abziehbar ist (BGer 2C_658/2009, 2C_659/2009 vom 12.3.2010; vgl. auch StR 2011, S. 134). Das Bundesgericht hat diese Praxis verschiedentlich bestätigt (etwa BGer 2C_20/2011, 2C_21/2011 vom 1.7.2011, E. 2.1 mit Hinw.). Aufgrund dieser gefestigten bundesgerichtlichen Rechtsprechung ist davon auszugehen, dass die steuerrechtliche Abzugsberechtigung von Einkäufen dann zu verweigern ist, wenn eine Kapitalauszahlung innerhalb der Sperrfrist von drei Jahren erfolgt. Die Steuerbehörden müssen den Steuerpflichtigen in diesen Fällen keine Steuerumgehung mehr nachweisen. Die Beurteilung erfolgt aufgrund einer objektivierten Betrachtungsweise. Gemäss der bundesgerichtlichen Praxis sind ausser der Sperrfrist keine weiteren Umstände des Einzelfalls zu berücksichtigen. Sie muss unabhängig vom Grund des Kapitalbezuges erfolgen (BGer 2C_614/2010 vom 24.11.2010, E. 3.2.2; vgl. zum Ganzen insbes. Grundsätzliche Entscheide des Steuergerichts KSGE 2012 Nr. 7 und Nr. 8 E. 3 mit Hinw.; siehe auch KSGE 2016 Nr. 7 E. 2.1 f.; BGE 142 II 399 ff.; KSG, SGSTA.2018.35; BST.2018.34 vom 21.1.2019, E. 2, unter gerichtsentscheide.so.ch).
3.1 Im konkreten Fall wurde der Rekurrent am 30. April 2017 teilpensioniert. Am 2. Mai 2017 machte er einen Kapitalbezug aus der Pensionskasse von rund 1.4 Mio. Franken. Nach einer Lohnerhöhung entstand eine Deckungslücke in der Pensionskasse, welche der Rekurrent am 1. Juni 2017 mit dem Betrag von CHF 107'022.65 schloss. Diesen Einkauf in die Pensionskasse liess die Vorinstanz nicht zum Abzug zu. Der Rekurrent moniert, dass Art. 79b Abs. 3 BVG angewendet und die Steuerumgehung nicht geprüft worden sei. Art. 79b Abs. 3 BVG sei auf Einkäufe nach einem Kapitalbezug infolge Teilpensionierung nicht anwendbar. Zudem sei die Lohnerhöhung beim Kapitalbezug nicht bekannt und daher nicht planbar gewesen.
3.2 Nach Art. 79b Abs. 3 BVG kann wie gesehen ein Einkauf in die 2. Säule steuerlich nicht abgezogen werden, wenn in den letzten 3 Jahren ein Kapitalbezug stattgefunden hat. Gemäss herrschender steuerrechtlicher Rechtsprechung spielt es keine Rolle, ob zuerst der Bezug der Kapitalleistung oder der Einkauf stattgefunden hat (vgl. BGer vom 1.7.2011, a.a.O. und 2C_62/2017, 2C_63/2017 vom 12.6.2017, E. 3.2.1 f.; KSG, SGSTA.2018.26; BST.2018.26, E. 5 und SGSTA.2018.35; BST.2018.34, beide vom 21.1.2019, a.a.O.). Dass sich der Rekurrent nur teilpensionieren liess, ändert an dieser Betrachtungsweise nichts. Letztlich geht es darum, dass mit dem Bezug und der Wiedereinzahlung von Vorsorgegeldern die Vorsorgesituation insgesamt nicht verbessert werden kann. Das Vorgehen müsste somit auch als missbräuchlich angesehen werden, obschon die Steuerumgehung hier nicht mehr nachgewiesen werden muss. Die Behauptung, dass der Rekurrent beim Kapitalbezug nichts von der Lohnerhöhung und der Deckungslücke gewusst habe, ist nicht nachgewiesen, aber auch nicht massgebend. Das Motiv und die Hintergründe des Einkaufs und des Kapitalbezugs sind hier nicht relevant (vgl. BGer vom 12.3.2010, E. 3.3.2 und 1.7.2011, E. 2.1, je a.a.O., sowie 2C_1051/2014, 2C_1052/2014 vom 30.6.2015, E. 3; siehe auch KSG, SGSTA.2008.118, BST.2008.86 vom 26.1.2009, SGSTA.2010.11; BST.2010.10 vom 10.5.2010, SGSTA.2010.30; BST.2010.27 vom 29.11.2010 und SGSTA.2011.86; BST.2011.76 vom 12.12.2011; KSGE 2012 Nr. 8; KSG, SGSTA.2015.48; BST.2015.44 vom 23.11.2015, SGSTA.2017.73; BST.2017.69 vom 19.3.2018, E. 2.1, unter gerichtsentscheide.so.ch und SGSTA.2018.35; BST.2018.34, a.a.O.). Die Rechtsmittel erweisen sich nach dem Gesagten somit als unbegründet.
3.3 Was die Rekurrenten weiter einwenden lassen, kann zu keinem anderen Ergebnis führen. Hier ist die dreijährige Sperrfrist offensichtlich verletzt worden (Teilpensionierung des Rekurrenten per 30.4.2017, Kapitalbezug vom 2.5.2017 und Einkauf in die Pensionskasse vom 1.6.2017). Damit ist keine Missbrauchsprüfung erforderlich (vgl. BGE 142 II 399 E. 4.1 mit Hinw.). Art. 79b Abs. 3 BVG verbietet wie gesehen den Bezug von Pensionskassengeldern, wenn in den letzten drei Jahren Einkaufsbeiträge einbezahlt worden sind. Dies gilt auch dann, wenn wie hier zuerst Bezüge getätigt und anschliessend Einkaufsbeträge bezahlt werden. Es spielt keine Rolle, ob das umstrittene Vorgehen geplant war oder spontan entschieden wurde. Art. 79b Abs. 3 BVG soll die Missbräuche der beruflichen Vorsorge zur Steuerminderung verhindern, welche sich aus dem vollen Abzug der Einkaufsbeträge und dem privilegiert besteuerten Bezug des Vorsorgekapitals ergeben. Die Bestimmung ist so auszulegen, dass jede Kapitalauszahlung in der Dreijahresfrist als missbräuchlich gilt und jede Einzahlung während der Sperrfrist vom Abzug von den steuerbaren Einkünften ausgeschlossen ist (KSG, vom 19.3.2018, a.a.O., E. 3.1 mit Hinw. auf BGer vom 12.3.2010 und 24.11.2010, je a.a.O., KSGE 2012 Nr. 8). Nach herrschender Rechtsprechung (BGE 142 II 399 ff.) ist das streitige Vorgehen wie gesagt missbräuchlich, namentlich auch infolge der zeitlichen Nähe von Kapitalbezug und Einkauf. Die Steuerumgehung (vgl. dazu etwa BGE 142 II 399 E. 4.2, KSG, SGSTA.2018.26; BST.2018.26, a.a.O., E. 6: ungewöhnliche Rechtsgestaltung, Steuersparwille, effektive Steuerersparnis) muss hier wie angeführt nicht separat nachgewiesen werden. Würde indes der geltend gemachte Abzug von rund CHF 107'023 akzeptiert, würde eine Steuerersparnis von rund CHF 29'981 resultieren (total rund CHF 209'206 Steuern anstatt rund CHF 239'187; Vorakten, Beilagen 52-55). Dass hier der vorsorgliche Effekt im Vordergrund liegen würde, ist wie erwähnt nicht erwiesen. Auch kann eine mögliche künftige Entwicklung bezüglich Rentenerhöhung der Ehefrau, wie von den Rekurrenten eingewendet, nicht berücksichtigt werden. Der strittige Abzug für den Einkauf ist demnach zu Recht verweigert worden. Der angefochtene Einspracheentscheid ist damit nicht zu beanstanden. Rekurs und Beschwerde sind somit abzuweisen.
4. Bei diesem Verfahrensausgang haben die Rekurrenten die Kosten zu tragen. Diese sind in Anwendung der §§ 3 und 150 des Gebührentarifs (BGS 615.11) auf CHF 1'927 festzusetzen (Grundgebühr: CHF 750, Zuschlag: CHF 1'177). Eine Parteientschädigung ist ausgangsgemäss nicht zuzusprechen.
****************
Demnach wird
erkannt
:
1.
Rekurs und Beschwerde werden abgewiesen.
2.
Die Gerichtskosten von CHF 1'927 werden den Rekurrenten/Beschwerdeführern zur Bezahlung auferlegt.
Im Namen des Steuergerichts
Der Präsident: Der Sekretär:
Dr. Th. A. Müller W. Hatzinger

## Considerations