# Swiss Legal Decision

**Decision ID:** 60fad0e3-f019-4ea5-b675-7519203852b8
**Court:** ZH_VG
**Chamber:** ZH_VG_001
**Year:** 2003
**Language:** de
**Jurisdiction:** ZH / Zürich
**Law Area:** $law_area
**Law Sub-area:** 

## Facts

I. A veräusserte am 14. Dezember 2001 die von ihm und seiner Ehefrau selbstbewohnte Liegenschaft Kat.Nr. 01 in X zum Preis von Fr. 1'550'000.- an C1 und C2. Diese hatten im Zeitpunkt der öffentlichen Beurkundung des Kaufvertrags, am 27. Januar 2001, eine unverzinsliche Anzahlung von Fr. 150'000.- an den Kaufpreis geleistet.
Bereits am 23. Oktober 2001 hatten die Eheleute A als Ersatzobjekt eine Eigentumswohnung samt Autoeinstellplatz (116/1000 Miteigentum an Kat.Nr. 02 sowie 1/20 Miteigen-tum an Kat.Nr. 03) an der K-strasse in der Gemeinde Y zum Preis von Fr. 610'000.- erworben. Ausserdem investierten sie unmittelbar im Anschluss an den Erwerb insgesamt Fr. 88'827.85 in das Ersatzobjekt. Die Handänderungskosten zu Lasten der Eheleute infolge Erwerbs des Ersatzobjekts beliefen sich auf Fr. 4'153.-. Das Ersatzobjekt dient dem Ehepaar A als neues selbstbewohntes Eigenheim.
Die Grundsteuerkommission der Gemeinde X auferlegte A aus Anlass der Handänderung an dem in X gelegenen Grundstück mit Beschluss vom 19. Dezember 2001 eine Grundstückgewinnsteuer von Fr. 132'160.-. Sie ging hierbei von einem Erlös von Fr. 1'551'712.- (einschliesslich eines Diskonts auf der Kaufpreisvorauszahlung) und Anlagekosten von Fr. 864'316.- aus; sie ermittelte folglich einen Grundstückgewinn von Fr. 687'396.-. Die Kommission verweigerte einen Steueraufschub infolge Ersatzbeschaffung einer selbstgenutzten Liegenschaft, weil der in das Ersatzgrundstück reinvestierte Erlös von rund Fr. 700'000.- die Anlagekosten der veräusserten Liegenschaft nicht übersteige. Mit Einspracheentscheid vom 11. Februar 2002 hielt die Grundsteuerkommission an ihrem Standpunkt fest, rechnete indessen höhere Anlagekosten von Fr. 879'316.- an und ermässigte gestützt darauf die Grundstückgewinnsteuer auf Fr. 129'160.-.
II. Die Steuerrekurskommission III hiess den von A erhobenen Rekurs am 29. Oktober 2002 gut und setzte die Grundstückgewinnsteuer auf Fr. 70'650.50 herab. Sie erwog, massgebend für die Gewährung des Steueraufschubs sei der in die Ersatzliegenschaft reinvestierte Anteil des Erlöses aus der Veräusserung der früher selbstbewohnten Liegenschaft. Vorliegend seien Fr. 702'980.85 in das Ersatzobjekt investiert worden, was 45,3 % des Erlöses aus der Veräusserung der früheren Liegenschaft betrage. Die Grundstückgewinnsteuer von Fr. 129'160.- sei daher um 45,3 %, d.h. um Fr. 58'509.50, herabzusetzen.
III. Mit Beschwerde vom 23. Dezember 2002 stellte die Grundsteuerkommission der Gemeinde X dem Verwaltungsgericht den Antrag, es sei die Grundstückgewinnsteuer entsprechend ihrem Einspracheentscheid auf Fr. 129'160.- festzusetzen.
Während die Steuerrekurskommission III auf Vernehmlassung verzichtete, liess A Abweisung der Beschwerde und die Zusprechung einer Parteientschädigung beantragen.

## Considerations

Die Kammer zieht in Erwägung:
1. Die Grundstückgewinnsteuer wird laut § 216 Abs. 3 lit. i des Steuergesetzes vom 8. Juni 1997 (StG) aufgeschoben bei
Veräusserung einer dauernd und ausschliesslich selbstgenutzten Wohnliegenschaft (Einfamilienhaus oder Eigentumswohnung), soweit der Erlös innert angemessener Frist zum Erwerb oder zum Bau einer gleichgenutzten Ersatzliegenschaft im Kanton verwendet wird. Diese Vorschrift entspricht fast wörtlich der Regelung von Art. 12 Abs. 3 lit. e des Bundesgesetzes über die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden vom 14. Dezember 1990 (StHG), wobei allerdings die Ersatzbeschaffung in der ganzen Schweiz zum Steueraufschub führt (vgl. § 226a StG).
Die Parteien streiten sich lediglich darüber, wie der Umfang des Steueraufschubs zu berechnen sei. Sie sind sich darin einig, dass die übrigen Aufschubsvoraussetzungen erfüllt sind und der Grundstückgewinn der veräusserten Liegenschaft sowie der in die Ersatzliegenschaft investierte Erlös im angefochtenen Entscheid zutreffend ermittelt worden sind.
2. Nach dem Gesetz wird die Grundstückgewinnsteuer aufgeschoben, "soweit der Erlös [...] zum Erwerb oder zum Bau einer gleichgenutzten Ersatzliegenschaft [...] verwendet wird". Wie der Umfang des Steueraufschubs im Einzelnen zu berechnen sei, wenn nicht der gesamte, sondern nur ein Teil des Erlöses für die Ersatzbeschaffung verwendet wird, geht aus dem Gesetzestext nicht hervor. § 216 Abs. 3 lit. i StG erscheint diesbezüglich als auslegungsbedürftig. Dasselbe gilt für den im massgebenden Bereich identischen Text von Art.
12 Abs. 3 lit. e StHG.
a) Ausgangspunkt jeder Auslegung bildet der Wortlaut der Bestimmung. Ist der Text nicht ganz klar und sind verschiedene Interpretationen möglich, so muss nach seiner wahren Tragweite gesucht werden unter Berücksichtigung aller Auslegungselemente; dabei kommt es namentlich auf den Zweck der Regelung, die dem Text zu Grunde liegenden Wertungen sowie auf den Sinnzusammenhang an, in dem die Norm steht. Die Gesetzesmaterialien sind zwar nicht unmittelbar entscheidend, dienen aber als Hilfsmittel, den Sinn der Norm zu erkennen (BGE 125 II 192 E. 3a, mit zahlreichen Hinweisen).
b) Die Parteien verfechten zwei unterschiedliche Berechnungsmethoden für den aufzuschiebenden Gewinn (vgl. dazu das Kreisschreiben Nr. 19 des Vorstands der Schweizerischen Steuerkonferenz über die Ersatzbeschaffung mit nur teilweiser Reinvestition vom 31. August 2001 [ZStB II Nr. 51/130], abgekürzt: Kreisschreiben SSK): So ist nach der Auffassung der Rekurskommission und des Beschwerdegegners die sog. proportionale Methode anzuwenden, nach welcher der aus der Veräusserung der ursprünglichen Liegenschaft erzielte Gewinn ohne weiteres im Verhältnis des dabei erzielten Erlöses zu dem für den Erwerb der Ersatzliegenschaft verwendeten - "investierten" - Betrag aufgeschoben wird (vgl. auch Kreisschreiben SSK Ziff. 4). Demgegenüber ist die Beschwerdeführerin im Einklang mit der Meinung der Schweizerischen Steuerkonferenz und der Finanzdirektion des Kantons Zürich (vgl. Kreisschreiben SSK Ziff. 5; Rundschreiben der Finanzdirektion an die Gemeinden über den Aufschub der Grundstückgewinnsteuer und die Befreiung des Veräusserers von der Handänderungssteuer bei Ersatzbeschaffung einer dauernd und ausschliesslich selbstgenutzten Wohnliegenschaft [§ 216 Abs. 3 lit. i, § 226a und § 229 Abs. 2 lit. c StG] vom 19. November 2001 [ZStB I Nr. 37/460], abgekürzt: Rundschreiben Finanzdirektion) der Ansicht, es müsse die sog. absolute Methode zur Anwendung gelangen. Danach wird der Steueraufschub nur gewährt, wenn der in das Ersatzgrundstück "reinvestierte" Erlös höher ist als die Anlagekosten der ursprünglichen Liegenschaft, wobei sich diesfalls der aufzuschiebende Gewinn als Unterschiedsbetrag zwischen den Anlagekosten der veräusserten Liegenschaft und dem in das Ersatzgrundstück investierten Teil des Veräusserungserlöses errechnet (vgl. Rundschreiben Finanzdirektion Ziff. B.II.2.; Kreisschreiben SSK Ziff. 3).
c) aa) Die Formulierung von § 216 Abs. 3 lit. i StG, wonach die Steuer aufgeschoben wird, "soweit der Erlös ... verwendet wird", um das Ersatzobjekt zu beschaffen, macht deutlich, dass der Umfang des Steueraufschubs von Ausmass der Reinvestition des aus der Veräusserung des ersetzten Grundstücks erzielten Erlöses abhängt. Das steht im Einklang mit dem französischen Text des gleich lautenden Art. 12 Abs. 3 lit. e StHG, wonach die Besteuerung aufgeschoben wird "dans la mesure ou le produit [...] est affecté [...] à l'acquisition [...] d'une habitation servant au même usage", mit anderen Worten nach Massgabe der Erlösverwendung. Nach dem italienischen Text wird der Aufschub gewährt "a condizione che il ricavo sia destinato [...] all'acquisto [...] di una abitazione sostitutiva", also unter der Bedingung, dass der Erlös für die Ersatzliegenschaft verwendet wird.
Der Gesetzeswortlaut von § 216 Abs. 3 lit. i StG fordert somit in Übereinstimmung mit dem Text von Art. 12 Abs. 3 lit. e StHG, dass der Steueraufschub im Ausmass bzw. nach Massgabe des für das Ersatzobjekt verwendeten Erlöses zu gewähren ist. Mehr besagt er nicht. Insbesondere lässt er für sich betrachtet noch keinen Schluss auf die Anwendung einer bestimmten Methode zur Ermittlung des aufzuschiebenden Gewinns bzw. der aufzuschiebenden Steuer zu. Denn nicht nur die proportionale, sondern auch die absolute Methode macht den Umfang des Aufschubs von der Höhe des für das Ersatzgrundstück verwendeten Erlöses abhängig. Dem Gesetzestext kann nicht entnommen werden, dass in jedem Fall, also ohne Rücksicht auf die Höhe des reinvestierten Erlösanteils, ein Steueraufschub zu erfolgen habe, wie es die proportionale Methode verlangt. Der Erlös ist nämlich nicht die einzige im Gesetz erwähnte Massgrösse. Gegenstand der gesetzlichen Regelung von § 216 Abs. 3 lit. i StG ist der Aufschub der Steuer, somit also, weil die Steuer auf dem Grundstückgewinn erhoben wird (§ 216 Abs. 1 StG), der Aufschub des Gewinns. Es stellt sich demzufolge die Frage, wie der aufzuschiebende Gewinn in Bezug auf das Ausmass des für das Ersatzobjekt verwendeten Erlöses zu berechnen ist.
Die gesetzessystematische Stellung von § 216 Abs. 3 lit. i StG lässt ebenfalls keinen Schluss auf eine bestimmte Auslegung zu. Wohl ist diese Vorschrift im interessierenden Zusammenhang gleich formuliert wie die beiden anderen, in § 216 Abs. 3 lit. g und h StG normierten Steueraufschubstatbestände der Ersatzbeschaffung von Grundstücken, was dieselbe Auslegung nahe legen würde. Doch ordnen diese Bestimmungen die Ersatzbeschaffung von betriebsnotwendigem Anlagevermögen bzw. von land- und forstwirtschaftlichen Grundstücken, was eine abweichende Auslegung von § 216 Abs. 3 lit. i StG nicht notwendigerweise als sachwidrig erscheinen liesse, weil diese Vorschrift die Ersatzbeschaffung im Privatvermögens- und Lebenshaltungsbereich regelt. Im Übrigen ist die Ersatzbeschaffung von betriebsnotwendigem Anlagevermögen, nicht aber diejenige von land- und forstwirtschaftlichen Grundstücken (Art. 12 Abs. 3 lit. d StHG), im Steuerharmonisierungsgesetz anders als die Ersatzbeschaffung von Eigenheimen (Art. 12 Abs. 3 lit. e StHG) umschrieben, nämlich durch Verweis in Art. 12 Abs. 4 lit. a StHG auf die Vorschriften von Art. 8 Abs. 4 StHG hinsichtlich der Besteuerung selbständig erwerbender Personen bzw. von Art. 24 Abs. 4 StHG betreffend die Besteuerung juristischer Personen. Das hängt freilich damit zusammen, dass Art. 12 Abs. 1 StHG Gewinne bei Veräusserung von Grundstücken des Privatvermögens und von land- oder forstwirtschaftlichen Grundstücken der Grundstückgewinnsteuer unterwirft, während nach dem Steuerharmonisierungsgesetz Gewinne aus der Veräusserung von Geschäftsgrundstücken (gemäss dem sog. dualistischen System) mit der Einkommens- bzw. Gewinnsteuer erfasst werden, sofern die Kantone nicht - wie der Kanton Zürich - gestützt auf Art. 12 Abs. 4 StHG von der Möglichkeit Gebrauch machen, auch derartige Gewinne (im Sinn des sog. monistischen Systems) mit der Grundstückgewinnsteuer zu besteuern.
bb) Zweck der gesetzgeberischen Privilegierung der Ersatzbeschaffung von Eigenheimen ist vorab die Förderung der Mobilität der Bevölkerung (vgl. RB 1994 Nr. 64). Indessen ist nicht ersichtlich, inwiefern dieser oder die von der Vorinstanz angerufenen weiteren Zwecke der Wohneigentumsförderung sowie der Förderung der raumplanerisch gebotenen zweckmässigen und haushälterischen Nutzung des Bodens Schlüsse auf die vom Gesetzgeber gewollte Methode der Ermittlung des Umfangs des Steueraufschubs bei nur teilweiser Reinvestition des Erlöses in das Ersatzgrundstück zulassen sollten.
cc) Die Ersatzbeschaffung von selbstgenutzten Eigenheimen führte vor In-Kraft-Treten des geltenden Steuergesetzes am 1. Januar 1999 kraft § 170
bis
Abs. 1 des aufgehobenen Steuergesetzes vom 8. Juli 1951 zu einer Ermässigung der Grundstückgewinnsteuer um 50 %, "soweit der Erlös [...] zum Erwerb oder Bau einer gleichgenutzten Ersatzliegenschaft im Kanton verwendet" wurde. Das Verwaltungsgericht legte diese Bestimmung in ständiger Rechtsprechung dahingehend aus, dass bei nur teilweiser Reinvestition des Erlöses die Steuerermässigung von 50 % auf dem um das Verhältnis des reinvestierten zum erzielten Erlös herabgesetzten Steuerbetrag zu gewähren sei (RB 1994 Nr. 63 = ZStP 1994, 223). Die Steuerermässigung wurde demnach in jedem Fall proportional nach Massgabe des für das Ersatzobjekt verwendeten Erlöses gewährt.
Diese Rechtsprechung kann nicht unbesehen für die geltende Ordnung übernommen werden, weil sie zur einer Regelung ergangen ist, die ein völlig anderes Art der Privilegierung der Ersatzbeschaffung vorsah, nämlich einen Steuerrabatt und nicht einen Steueraufschub.
Der Steueraufschub bewirkt, dass trotz Vorliegens einer Veräusserung der Grundstückgewinn im Sinn des auf dem Grundstück eingetretenen Mehrwerts von Gesetzes wegen nicht als realisiert gilt. Realisiert ist der Grundstückgewinn - wie jeder Kapitalgewinn - dann, wenn er in einer anderen Wertform bzw. in einem andern Vermögensrecht - meist in Geld - eine neue Verkörperung gefunden hat (vgl. August Reimann/Ferdinand Zuppinger/ Erwin Schärrer, Kommentar zum Zürcher Steuergesetz, 4. Band, Bern 1966, § 161 N. 8; s. auch Markus Reich, in Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht I/2, Basel 2000, Art. 16 DBG N. 51) und damit nicht mehr im Grundstück gebunden, also frei verfügbar ist.
Unter diesem Gesichtswinkel betrachtet ist es bei einer Teilreinvestition des Erlöses sachgerecht und entspricht dem Sinn des Gesetzes, den Steueraufschub lediglich im Umfang des nicht realisierten Grundstückgewinns zu gewähren. Nicht realisiert ist der Gewinn - der Mehrwert des Grundstücks -, der nicht frei verfügbar ist, weil er für die Anlagekosten des Ersatzobjekts verwendet wird und daher im Grundstück gebunden ist. Der Steueraufschub ist somit nur in dem Umfang gerechtfertigt, in welchem der in das Ersatzobjekt reinvestierte Erlös die Anlagekosten des veräusserten Grundstücks übersteigt. Demnach findet kein Aufschub statt, wenn der reinvestierte Erlös niedriger ist als die Anlagekosten des ersetzten Grundstücks.
Diese Auslegung, welche der sog. absoluten Methode entspricht, gewährleistet im Übrigen (ohne dass dies allerdings erforderlich wäre: s. vorn E. lit. aa), dass der Umfang des Steueraufschubs für alle in § 216 Abs. 3 StG geregelten Aufschubstatbestände (lit. g bis i) nicht nur dem Gesetzeswortlaut, sondern auch ihrem Inhalt nach in gleicher Weise festgelegt wird, indem jedenfalls von einem - bei allen Unterschieden - im Kern übereinstimmenden Begriff der Realisation des Grundstückgewinns ausgegangen wird.
d) Die Eheleute A haben von dem aus der Veräusserung des bisherigen selbstgenutzten Grundstücks (Wohnhaus) in X erzielten Erlös von Fr. 1'551'712.- den Betrag von Fr. 702'980.85 für den Erwerb der Ersatzliegenschaft (Eigentumswohnung) in der Gemeinde Y verwendet. Da dieser Betrag niedriger ist als die Anlagekosten des veräusserten Grundstücks von Fr. 879'316.-, fällt ein Steueraufschub im Sinn von § 216 Abs. 3 lit. i StG ausser Betracht. Dem Beschwerdegegner ist somit die volle Grundstückgewinnsteuer von Fr. 129'160.- aufzuerlegen.
Das führt zur Gutheissung der Beschwerde.
3. ...