# Swiss Legal Decision

**Decision ID:** 5c56b3af-b575-486b-a25b-18e5dd55932c
**Court:** ZH_VG
**Chamber:** ZH_VG_001
**Year:** 2000
**Language:** de
**Jurisdiction:** ZH / Zürich
**Law Area:** $law_area
**Law Sub-area:** 

## Facts

I. Die Firma A mit Sitz in Zürich (nachfolgend die Pflichtige) bezweckt die Beratung von Unternehmen und Behörden in organisatorischen und unternehmerischen Fragen, insbesondere bei der Auswahl und dem Einsatz von elektronischen Datenverarbeitungsanlagen. Zu diesem Zweck vermittelt sie rund 20-25 EDV-Fachleute an Kunden. C ist Alleinaktionär, Präsident des Verwaltungsrats und Geschäftsführer. Weitere Managementaufgaben werden nach Angaben der Pflichtigen von D wahrgenommen. Sie hat seit Juni 1987 die Handlungsvollmacht, seit 1991 die Prokura, ist seit 1991 Mitglied des Verwaltungsrats und hält treuhänderisch eine Pflichtaktie. Für die Durchführung der beruflichen Vorsorge hat die Pflichtige mit der BVG-Sammelstiftung der E, Zürich bzw. der F Lebensversicherung zwei Verträge abgeschlossen. Mit dem einen Vertrag (Vertrag Nr. 1 bzw. 2) sind die EDV-Berater versichert. Das Rücktrittsalter ist auf die Vollendung des 62. Altersjahrs für Frauen bzw. des 65. Altersjahrs für Männer festgesetzt. Die Versicherungsbeiträge werden je zur Hälfte von der Arbeitgeberin und den einzelnen versicherten Personen bezahlt. Daneben besteht für das Kader Frauen und Männer eine umhüllende, patronale Belétage-Vericherung (Vertrag Nr. 3). Der Kaderversicherung sind C und D angeschlossen. Mittels Einmaleinlagen, die vollumfänglich von der Pflichtigen finanziert worden waren, wurde das Pensionsalter sowohl für D als auch für C auf 60 Jahre gesenkt, bei gleichbleibenden Alterskapitalien und Altersrenten.
Der steueramtliche Revisor stellte anlässlich seiner Buchprüfung vom 22. und 23. Oktober 1996 fest, die Kaderversicherung entspreche nicht den Grundsätzen der Kollektivität, Gleichbehandlung und Planmässigkeit, weshalb die Einlagen der Pflichtigen in die Versicherung als nicht begründeter Aufwand aufzurechnen seien. Der Steuerkommissär veranlagte die Pflichtige am 12. Mai 1997 für die Steuerjahre 1994 und 1995 mit einem steuerbaren Ertrag von Fr. ... (1994) bzw. Fr. ... (1995) sowie einem steuerbaren Kapital von Fr. ... (1994) bzw. Fr. ... (1995). Er schätzte dabei pro Steuerjahr die nicht abzugsfähigen Arbeitnehmerbeiträge BVG für C und D auf je Fr. x bzw. Fr. y. Für das Steuerjahr 1995 rechnete der Steuerkommissär zudem die Einmaleinlagen von insgesamt Fr. q sowie eine Rückstellung für die Verbesserung der Altersrenten von Fr. r auf. Sodann erhöhte er das steuerbare Kapital 1995 um die nicht anerkannten Rückstellungen von Fr. r.
Die Steuerkommission Zürich bestätigte die Einschätzungen mit Einspracheentscheid vom 11. Dezember 1997.
II. Die Steuerrekurskommission I wies den Rekurs der Pflichtigen am 6. Mai 1999 ab, soweit sie darauf eintrat.
III. Die Pflichtige liess mit Beschwerde vom 20. September 1999 dem Verwaltungsgericht Folgendes beantragen: In der Einschätzung 1994 sei die Aufrechnung der Arbeitnehmerbeiträge von insgesamt Fr. (x + y) fallen zu lassen und der steuerbare Ertrag sei auf Fr. 195'730.- festzusetzen. Hinsichtlich des Steuerjahrs 1995 sei beim steuerbaren Ertrag ebenfalls von der Aufrechnung der Arbeitnehmerbeiträge von Fr. (x + y), der Beiträge an die Kadervorsorge von Fr. q und der Rückstellung von Fr. r abzusehen und die Einschätzung mit einem steuerbaren Ertrag von Fr. ... und einem steuerbaren Kapital von Fr. ... vorzunehmen. Ausserdem liess die Pflichtige eine Parteientschädigung beantragen.
Die Rekurskommission I und das kantonale Steueramt schlossen auf Abweisung der Beschwerde.

## Considerations

Das Verwaltungsgericht zieht in Erwägung:
1. a) Die Beschwerde betrifft ein Steuerjahr vor 1999. Aus diesem Grund gelangen gemäss § 269 Abs. 1 des Steuergesetzes vom 8. Juni 1997 (StG) in der vorliegenden Streitsache noch die materiellrechtlichen Bestimmungen des auf 1. Januar 1999 aufgehobenen Steuergesetzes vom 8. Juli 1951 (aStG) zur Anwendung. Da die Beschwerde am 1. Januar 1999 noch nicht hängig war, richtet sich das Beschwerdeverfahren nach dem neuen Recht (§ 280 Abs. 3 StG e contrario).
b) Mit der Steuerbeschwerde an das Verwaltungsgericht können laut § 153 Abs. 3 StG alle Rechtsverletzungen, einschliesslich Überschreitung oder Missbrauch des Ermessens, und die unrichtige oder unvollständige Feststellung des rechtserheblichen Sachverhalts geltend gemacht werden.
c) Das Steuergesetz schweigt sich darüber aus, ob und bejahendenfalls inwieweit im Rekurs‐ und Beschwerdeverfahren neue tatsächliche Behauptungen und Beweismittel vorgebracht werden können.
Weil der Rekurs die erstmalige und umfassende gerichtliche Überprüfung der Einschätzungen der Steuerverwaltungsbehörden ermöglicht und der Rekursentscheid die angefochtene steuerbehördliche Einschätzung ersetzt, ist es geboten, in Weiterführung der Rechtsprechung zum früheren Steuergesetz vom 8. Juli 1951 (aStG), das ebenfalls keine ausdrückliche Regelung des Novenrechts enthielt, neue tatsächliche Behauptungen und Beweismittel bis zum Ablauf der Rekursfrist unbeschränkt zuzulassen (vgl. Richner/Frei/Weber/Brütsch, Zürcher Steuergesetz, Kurzkommentar, 2. A., Zürich 1997, § 92 N. 1;
Richner/Frei/Kaufmann, Kommentar zum harmonisierten Zürcher Steuergesetz, Zürich 1999, § 147 N. 28
).
Zwar wäre es denkbar, neue Tatsachenbehauptungen und Beweismittel auch in der Beschwerde an das Verwaltungsgericht zuzulassen. Diese Lösung erscheint jedoch mit Blick auf Zweck und Funktion des Weiterzugs der Streitsache an ein zweitinstanzliches Gericht, dessen Prüfungsbefugnis sich in der Rechtskontrolle erschöpft, nicht als sinnvoll. Namentlich verminderte sie die Bedeutung der Rekurskommission, weil sie letzten Endes zu einer vom Gesetzgeber offenkundig nicht gewollten Verlagerung der justizmässigen Sachverhaltsermittlung und Steuereinschätzung von der Rekurskommission auf das Verwaltungsgericht führen würde. Es rechtfertigt sich deshalb, für das Beschwerdeverfahren auch unter dem neuen Recht am bisher in § 95 Abs. 4 aStG ausdrücklich geregelten Novenverbot festzuhalten. Für das Verwaltungsgericht ist somit die gleiche Aktenlage massgebend wie für die Rekurskommission. Tatsachen oder Beweismittel, die nicht (spätestens) im Rekursverfahren behauptet bzw. vorgelegt oder angerufen worden sind, dürfen infolgedessen im Beschwerdeverfahren grundsätzlich nicht nachgebracht werden
(VGr, 22. Dezember 1999, SB 1999 00047, zur Publikation vorgesehen in RB 1999; Richner/Frei/Kaufmann, § 153 N. 43, auch zum Folgenden).
Vom Novenverbot ausgenommen sind dagegen echte Noven, namentlich neue tatsächliche Behauptungen und Beweismittel, die auf einem Revisions‐ oder Nachsteuergrund (§ 155 bzw. § 160 StG) beruhen oder der Stützung von geltend gemachten Rechtsverletzungen dienen, die ihrer Natur nach neuer tatsächlicher Vorbringen oder Beweismittel bedürfen (Reimann/Zuppinger/Schärrer, § 95 N. 29 ff.). Neue, erstmals vor Verwaltungsgericht gestellte Rechtsbegehren sind schliesslich allgemein zulässig, sofern sie sich nicht auf Tatsachen und Beweismittel stützen, welche unter das Novenverbot fallen.
3. a) Der steuerbare Ertrag einer Aktiengesellschaft berechnet sich nach § 45 Abs. 1 aStG aufgrund des Saldos der Erfolgsrechnung, unter Berücksichtigung des Saldovortrags aus dem Vorjahr (lit. a), erhöht (unter anderem) um die der Rechnung belasteten, geschäftsmässig nicht begründeten Aufwendungen, wie verdeckte Gewinnausschüttungen (lit. b).Verdeckte Gewinnausschüttungen sind in Erfolgsrechnung und Bilanz nicht als Gewinn ausgewiesene Leistungen einer Gesellschaft, mit denen sie ihren Aktionären oder diesen nahestehenden Personen bewusst geldwerte Vorteile zuwendet, die sie unbeteiligten Dritten nicht einräumen würde (RB 1982 Nr. 72 mit Hinweisen). Der Grund solcher Vorteilszuwendungen liegt nicht in der Geschäftstätigkeit der Gesellschaft, sondern im Beteiligungsverhältnis. Mit der Ausrichtung von geldwerten Vorteilen kommt die Gesellschaft nicht geschäftlichen Verpflichtungen nach, sondern verwendet sie Gewinn im Interesse ihrer Aktionäre (Art. 660 OR; Reich, Verdeckte Vorteilszuwendungen zwischen verbundenen Unternehmen, ASA 54, 621 f.).
b) Vom Ertrag juristischer Personen werden, soweit nicht bereits in der Erfolgsrechnung, Betriebs- oder Verwaltungsrechnung berücksichtigt, abgezogen Zuwendungen an von der Steuerpflicht befreite Ausgleichs- und Sozialversicherungskassen sowie an Einrichtungen der beruflichen Vorsorge, soweit sie der angemessenen Vorsorge des eigenen Personals dienen (§ 46 lit. e aStG in der Fassung vom 6. März 1988; anwendbar auf Einschätzungen ab Steuerjahr 1989). Nach Art. 81 Abs. 1 und 2 des Gesetzes vom 25. Juni 1982 über die berufliche Alters- Hinterlassenen- und Invalidenvorsorge (BVG) können sodann die Beiträge von Arbeitgebern und Arbeitnehmern an Vorsorgeeinrichtungen bei den direkten Steuern des Bundes, der Kantone und der Gemeinden abgezogen werden. Die Beitragsleistungen müssen auf gesetzlicher, statutarischer oder reglementarischer Grundlage und an eine Einrichtung der beruflichen Vorsorge erfolgen, die gestützt auf § 16 lit. f aStG bzw. Art. 80 Abs. 2 BVG die Voraussetzungen der Steuerfreiheit erfüllen. Dies ist insbesondere dann der Fall, wenn die massgebenden Grundsätze, die der beruflichen Vorsorge zugrunde liegen, namentlich Kollektivität (Solidarität), Planmässigkeit und Angemessenheit der Vorsorge sowie Gleichbehandlung der Vorsorgenehmer eingehalten sind.
Die Grundsätze der Kollektivität und Planmässigkeit sind von der Vorinstanz zutreffend dargelegt worden, weshalb ohne weiteres darauf verwiesen werden kann (vgl. § 161 des Gerichtsverfassungsgesetzes vom 13. Juni 1976). Das Kriterium der Angemessenheit findet seine Stütze in Art. 1 Abs. 2 BVG, wonach die berufliche Vorsorge die Fortsetzung der gewohnten Lebenshaltung in angemessener Weise ermöglichen soll. Nach herrschender Lehre erscheint eine Vorsorge dann nicht mehr angemessen, wenn durch Zuwendungen an Personalvorsorgeeinrichtungen übermässig Kapital angesammelt wird, das die für die Ausrichtung angemessener Vorsorgeleistungen erforderliche Höhe eindeutig übersteigt und somit einzig der Gewinnminderung dient (VGr, 11. Mai 1993, StE 1994 B 72.14. 1 Nr. 13 mit Hinweisen und auch zum Folgenden). Dabei sind nicht nur die aktuellen, sondern auch die zukünftigen Vorsorgebedürfnisse der Unternehmung bzw. Verpflichtung der Vorsorgeeinrichtung zu berücksichtigen.
Nach dem Grundsatz der Gleichbehandlung dürfen innerhalb der gleichen Versichertengruppe keine unterschiedlichen Bestimmungen bestehen oder einzelne Gruppen gegenüber anderen nicht massiv bessergestellt werden, ohne dass dafür ein sachlicher Grund vorhanden wäre. Die Planmässigkeitsvoraussetzung ist erfüllt, wenn sich die vom Arbeitnehmer einerseits und vom Arbeitgeber andererseits regelmässig zu leistenden Beiträge aufgrund der reglementarischen Bestimmungen in Prozenten des beitragspflichtigen Einkommens bemessen.
c) Um die Beurteilung der geschäftsmässigen Begründetheit von geltend gemachten Aufwendungen oder des Verzichts auf Einkünfte ‐ mithin der allfällig damit verbundenen verdeckten Gewinnausschüttungen bzw. Gewinnvorwegnahmen ‐ zu ermöglichen, ist der Steuerpflichtige kraft der ihn treffenden gesetzlichen Obliegenheiten gehalten, an der Abklärung der solchen Aufwendungen zugrunde liegenden Tatsachen mitzuwirken, wobei er für deren Verwirklichung beweisbelastet ist (vgl. RB 1987 Nr. 35). Insbesondere hat er spätestens vor Rekurskommission binnen der Rekursfrist eine substanzierte Sachdarstellung vorzutragen und die Beweismittel für deren Richtigkeit beizubringen oder zumindest unter genauer Bezeichnung anzubieten. Substanziert ist die Sachdarstellung dann, wenn aus ihr im Einzelnen Art, Motiv und Rechtsgrund der geltend gemachten Aufwendungen oder des Verzichts auf Einkünfte in der Weise hervorgehen, dass bereits gestützt darauf ‐ aber unter Vorbehalt der Beweiserhebung ‐ die rechtliche Beurteilung der geschäftsmässigen Begründetheit möglich ist. Fehlt es an einer in diesem Sinn genügenden Substanzierung, so hat die Rekurskommission von sich aus keine Untersuchung zu führen, um sich die erforderlichen Grundlagen zu beschaffen. Diesfalls hat eine Beweisabnahme zu unterbleiben mit der Wirkung, dass der Nachweis der geschäftsmässigen Begründetheit von Aufwendungen oder des Verzichts auf Einkünfte zu Ungunsten des hierfür beweisbelasteten Steuerpflichtigen als misslungen zu betrachten ist. Nur ausnahmsweise kann sich dieser, wenn ihm die Substanzierung und/oder Beweisleistung aus Gründen, die er nicht zu vertreten hat, unmöglich oder unzumutbar sind, auf Schätzungen berufen, sofern seine Sachdarstellung wenigstens hinreichende Schätzungsgrundlagen enthält.
4. Streitig ist vor Verwaltungsgericht, ob die Aufteilung in zwei Vorsorgepläne vor den dargelegten Grundsätzen, die der beruflichen Vorsorge zu Grunde liegen, standhalte.
a) Ein Unternehmen kann je für bestimmte Gruppen seines Personals mehrere Vorsorgeeinrichtungen gründen, soweit sie sich innerhalb der massgebenden Grundsätze bewegen. Die Unterteilung in die verschiedenen Versicherungskategorien hat nach "objektiven" Kriterien zu erfolgen. Die verschiedenen Vorsorgepläne müssen derart definiert sein, dass sie für mehrere Arbeitnehmer anwendbar sind oder anwendbar wären, falls im betreffenden Unternehmen mehrere Arbeitnehmer mit der gleichen Berufstätigkeit arbeiten würden (§ 6 Abs. 2 Verordnung über die Steuerbefreiung von Einrichtungen der beruflichen Vorsorge vom 12. November 1996, ZStB IA Nr. 16/80 und Wegleitung, Ziff. 50, ZStB IA 16/84). Die Zuteilung zu einer bestimmten Versicherungsgruppe hat sich vorab nach Kriterien zu richten, die sich in erster Linie auf die berufliche Stellung des Vorsorgenehmers innerhalb des Unternehmens beziehen. Gemäss dem Reglement für das Vorsorgewerk der Pflichtigen ist der bevorzugte Personenkreis, der sich von den übrigen Mitarbeitern abgrenzt, mit "Kaderpersonal Männer bzw. Frauen" umschrieben. Die Pflichtige macht geltend, das Zuteilungskriterium für die Zugehörigkeit zu einer Gruppe sei nach dem objektiven Kriterium der Zeichnungsberechtigung erfolgt. Dieses Merkmal kann zwar als objektives Indiz für eine Kaderfunktion dienen. Die Befugnis, die Gesellschaft nach Aussen zu vertreten, muss aber auch in der tatsächlichen Stellung des betreffenden Mitarbeiters im Betrieb Ausdruck finden. Zudem ist die Handlungsvollmacht als Abgrenzungskriterium nicht namentlich im Reglement erwähnt.
Die Pflichtige beschreibt die von C und D ausgeübten Tätigkeiten generell wie folgt: Rekrutierung von neuem Personal, Überwachung der Aufträge, Qualitätskontrolle, administrative Belange verschiedenster Art wie Debitorenüberwachung, Lohnzahlungen usw., die Kundenbetreuung wie auch die Akquisition. Diese Aufgaben seien seit jeher von C und D wahrgenommen worden. Vor Rekurskommission wurde damit weder rechtsgenügend ausgeführt, welche Aufgaben D im Einzelnen tatsächlich ausführte und wie sich die Arbeitsaufteilung zwischen C und D gestaltete. Insbesondere wurde nicht genauer dargelegt, welche unternehmensführenden Tätigkeiten D neben den administrativen Aufgaben wahrnahm. Die vor Verwaltungsgericht diesbezüglich gemachten Erweiterungen und dazu angebotenen Beweismittel sind als nicht mehr zu hörende Noven zu würdigen. Im Übrigen wurde vor der Vorinstanz auch nicht dargelegt, D habe die nötige Ausbildung und Erfahrung besessen, um eine Kaderposition auszuführen. Die Behauptungen, D verfüge über einen Handelsschulabschluss und sei seit 17 Jahren in der EDV-Branche tätig, muss ebenfalls als unzulässige Noven ausser Acht gelassen werden. Die Kaderstellung von D kann auch weder aus ihrem langjährigen Arbeitsverhältnis noch aus der Lohnhöhe abgeleitet werden. Alle übrigen Mitarbeiter sind ebenfalls unbefristet angestellt und werden nach dem Abschluss eines Projektes wieder für eine neue Aufgabe eingesetzt. In den streitbetroffenen Jahren betrug der Bruttolohn von D Fr. .... Diese Lohnsumme hebt sich nicht von den an die übrigen Mitarbeiter bezahlten Gehälter ab. Im Jahre 1993 erzielten nach der unbestritten gebliebenen Feststellung der Rekurskommission zehn und 1994 acht Angestellte einen höheren Verdienst. Wenn die Pflichtige geltend macht, die administrativen Mitarbeiter zu denen D gezählt wird, seien die unternehmenstragenden Säulen, die nicht leicht zu ersetzen seien, da bei ihnen das gesamte firmenspezifische Know-how konzentriert sei, so hätte diese Unersetzlichkeit in einer entsprechenden Lohnhöhe ihren Niederschlag finden müssen. Dementsprechend wurde dem Hauptaktionär C mit Fr. ... bzw. Fr. ... (brutto) denn auch ein vierfach höheres Salär ausgerichtet. Daraus erhellt, dass D eine im Vergleich zum Hauptaktionär untergeordnete und im Verhältnis zu den übrigen Mitarbeitern eine ihnen gleichwertige Position innehat. Die Pflichtige verkennt, dass bei der vorliegenden Betriebsstruktur nicht nur die Administration, sondern auch die von ihr selbst als hochqualifizierte EDV-Fachleute bezeichneten Mitarbeiter ihrerseits wesentlich zum Erfolg des Unternehmens beitragen. Die von der Pflichtigen an ihre Kunden zu erbringende Leistung hängt im Wesentlichen von der Qualität der Arbeit dieser Spezialisten ab. Auch wenn sie für die Ausübung ihrer Tätigkeit keine Handlungsvollmacht benötigen, nehmen sie dennoch eine zentrale Rolle im Unternehmen ein. Demgegenüber kann allein aus dem Umstand, dass D für die Durchführung administrativer Aufgaben, wie namentlich die Erledigung des Zahlungswesens, eine Unterschriftsberechtigung bzw. die Prokura benötigt, nicht ohne weiteres geschlossen werden, ihr komme eine Führungsposition im Betrieb zu. Vielmehr hatte D - trotz anderem Aufgabenbereich - eine mit den übrigen Mitarbeitern vergleichbare Stellung im Betrieb, die eine derartige Besserstellung hinsichtlich der beruflichen Vorsorge nicht rechtfertigt. Insbesondere ist nicht nachvollziehbar, weshalb vor dem Hintergrund der Qualifikation der übrigen Mitarbeiter und der Komplexität der von ihnen in Eigenverantwortung betreuten Projekte, von D und C infolge der rasanten Entwicklung im EDV-Bereich ein im Vergleich zu den Spezialisten überdurchschnittlicher Einsatz abverlangt wird, der es rechtfertigt, das Pensionsalter auf 60 Jahre zu senken. Die Rekurskommission hat aufgrund des Gesagten zu Recht festgestellt, die Voraussetzungen der Kollektivität sowie der Gleichbehandlung seien hinsichtlich der Kaderversicherung für D nicht gegeben.
b) Schliesslich ist noch zu prüfen, ob die Zuweisungen an die Kaderversicherung für den Aktionär-Direktor C geschäftsmässig begründeten Aufwand darstellt oder allenfalls als verdeckte Gewinnausschüttung an den Aktionär zu qualifizieren ist.
Aus den Akten und der Sachdarstellung der Pflichtigen ergibt sich, dass der Alleinaktionär C als geschäftsführender Direktor eine Kaderfunktion innehat und deshalb grundsätzlich in einem speziellen Vorsorgeplan für Kaderangehörige versichert werden könnte. Als Geschäftsführer trägt er die Verantwortung des Betriebs. Seine Position hebt sich deutlich von derjenigen der übrigen Mitarbeiter ab. Dies widerspiegelt sich auch in dem im Vergleich zu den übrigen Mitarbeitern überdurchschnittlich hohen Lohn, der rund das Vierfache des Durchschnittslohns beträgt. Im Licht des vorsorgerechtlichen Angemessenheitsprinzips (vgl. vorn E. 3b)
erweist sich die Höhe der Beiträge an die Vorsorgeeinrichtung zudem als angemessen, was im Übrigen auch unbestritten geblieben ist.
Das Gebot der Gleichbehandlung ist demnach nicht verletzt. Da indessen gemäss den vorstehenden Erwägungen D aufgrund ihrer beruflichen Stellung im Betrieb nicht zum privilegierten Kreis des Kaders gezählt werden kann, ist C noch einziges Mitglied des für das Kader errichteten Vorsorgeplans. Es ist deshalb im weiteren zu prüfen, ob durch diesen Einzelanschluss das Gebot der Kollektivität verletzt ist. Grundsätzlich verbietet das Prinzip der Kollektivität individuelle, auf einzelne Personen zugeschnittene Lösungen (BGE 120 Ib 199 = ASA 64, 152 = StR 50, 27 = StE 1995 B 27.1 Nr. 19). Kollektivität setzt begriffsnotwendig zwar das Vorhandensein mehrerer Personen voraus. Wenn jedoch der Begriff im Bereich des Anschlusses an eine Vorsorgeeinrichtung so eng ausgelegt wird, dass stets nur beim Anschluss mehrerer Personen von seiner Wahrung gesprochen werden kann, kann dies zur Folge haben, dass ein einziges Kadermitglied nur deshalb vorsorgerechtlich schlechter gestellt ist, weil das Unternehmen aus betrieblicher Notwendigkeit keine weiteren Kaderleute benötigt. Vorauszusetzen ist allerdings, dass das Reglement die Aufnahme weiterer Mitglieder in gleicher Position ausdrücklich vorsieht (vgl. Martin Steiner, Berufliche Vorsorge des Alleinaktionärs und Steuerrecht, StR 50, 303 ff.; Maute/Steiner/Rufener, Steuern und Versicherungen, 2. A., Muri/Bern 1999, S. 128). Die Pflichtige beschäftigt rund 25 Mitarbeiter, die in selbständiger Verantwortung ihre Tätigkeiten bei den einzelnen Kunden ausführen. Die geschäftsmässige Notwendigkeit eines weiteren Kadermitglieds in der Stellung von C ist nicht erforderlich. Im Übrigen schliesst das Reglement die Aufnahme weiterer Kadermitglieder nicht aus. Das Verwaltungsgericht kommt deshalb zum Schluss, dass trotz des Einzelanschlusses von C an die Kadervorsorge das Prinzip der Kollektivität sowie der Angemessenheit in diesem Fall unter dem Vorbehalt der verdeckten Gewinnausschüttung nicht verletzt ist. Ferner ist der Grundsatz der Angemessenheit und der Planmässigkeit, soweit dies bei den laufenden Beiträgen erforderlich ist, erfüllt. Ausserdem kann das Zuteilungskriterium "Kader Männer bzw. Frauen" als genügend objektiv bestimmbares Abgrenzungsmerkmal betrachtet werden.
Nachdem feststeht, dass die Kaderversicherung nach den oben umschriebenen Kriterien grundsätzlich als Personalfürsorgeeinrichtung anzuerkennen ist, stellt sich die Frage, ob die für den Alleinaktionär C an die Versicherung geleisteten Beiträge als verdeckte Gewinnausschüttung an diesen zu würdigen seien. Die Rekurskommission hat diese Frage nicht entschieden, weshalb die Sache zur weiteren Untersuchung an die Vorinstanz zurückzuweisen ist. Um festzustellen, ob eine verdeckte Gewinnausschüttung vorliegt, sind die vom Verwaltungsgericht aufgestellten allgemeinen Regeln zu beachten (RB 1983 Nr. 46; VGr, 21. Oktober 1986, StE 1987 B 72.14.1 Nr. 4 auch zum Folgenden). Die Beiträge an die Personalfürsorge für den Aktionär-Direktor sind
in dem Umfang als verdeckte Gewinnausschüttung zu betrachten, als er bezüglich Beitragsansatz und Finanzierung der Beiträge im Vergleich zum übrigen Person bessergestellt ist und die Besserstellung bezüglich beitragspflichtigen Einkommen und Versicherungsleistungen nicht durch seine betriebliche Tätigkeit und Stellung, seinen Rang und seine Verantwortung in der Unternehmung begründet ist.
Dies führt zur teilweisen Gutheissung der Beschwerde.
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