# Swiss Legal Decision

**Decision ID:** 0542b083-e6a6-5d97-85c6-48903ec9040d
**Court:** TI_CATI
**Chamber:** TI_CATI_001
**Year:** 2008
**Language:** it
**Jurisdiction:** TI / Ticino
**Law Area:** $law_area
**Law Sub-area:** Tax

## Facts

Fatti
A.
Con atto pubblico del 20 febbra
io
2007, _, comproprietari per un mezzo ciascuno delle part. n. _ e n. _ RFD di _, concedevano a RI 1 un diritto di compera “illimitatamente trasmissibile per cess
io
ne o eredità” sugli immobili citati, al prezzo di fr. 825'000.–.
Per quanto attiene alla durata, il contratto prevedeva che il diritto di compera potesse essere esercitato fino al 31 agosto 2007 e precisava poi che “qualora la licenza edilizia dovesse essere rilasciata prima della scadenza, il diritto di compera dovrà essere esercitato entro 30 (trenta) g
io
rni dalla crescita in giudicato della licenza”.
Con istanza del 14 magg
io
2007 all’Uffic
io
dei registri di Locarno, RI 1 chiedeva l’iscriz
io
ne della cess
io
ne del diritto di compera a favore di _, per il prezzo di fr. 22'000.–. Il trapasso veniva iscritto il 18 magg
io
2007.
B.
Nella dichiaraz
io
ne per l’imposta sugli utili immobiliari, RI 1 faceva valere costi di costruz
io
ne e di migl
io
ria per fr. 14'000.– e costi di acquisto e di vendita per fr. 8'000.–, azzerando in tal modo l’utile imponibile.
Notificandogli la tassaz
io
ne dell’imposta sugli utili immobiliari, con decis
io
ne del 26 novembre 2007, l’Uffic
io
di tassaz
io
ne di Bellinzona commisurava l’utile imponibile in fr. 22'000.–. Per quanto attiene ai costi di costruz
io
ne e migl
io
ria, spiegava di non avere ammesso in deduz
io
ne l’onorar
io
della _ per un progetto di massima, non essendo lo stesso stato espressamente menz
io
nato nel rogito e non essendo stato realizzato; secondo l’autorità di tassaz
io
ne, il nuovo proprietar
io
aveva acquistato i fondi “al fine di effettuare una ricomposiz
io
ne particellare (infatti era già prima confinante)”, mentre non risultava aver depositato alcuna domanda di costruz
io
ne. L’Uffic
io
di tassaz
io
ne negava inoltre la deduz
io
ne dei costi di acquisto e di vendita, in quanto non documentati.
C.
Il contribuente impugnava la suddetta decis
io
ne, con reclamo del 21 dicembre 2007. In relaz
io
ne ai costi di acquisto, allegava la nota d’onorar
io
del nota
io
e le bollette dell’Uffic
io
dei registri per l’imposta di bollo e la tassa di iscriz
io
ne. Quanto alle spese di migl
io
ria, chiedeva la deduz
io
ne dall’utile immobiliare dell’onorar
io
pagato alla _ per un progetto di massima; sebbene il contratto non prevedesse la concess
io
ne di diritti sul progetto, per il fatto che la licenza edilizia non era ancora stata concessa, era solo grazie al progetto che il fondo aveva acquisito un magg
io
r valore.
D.
L’Uffic
io
di tassaz
io
ne accoglieva parzialmente il reclamo, con decis
io
ne del 26 febbra
io
2008, ammettendo in deduz
io
ne le spese di acquisto per fr. 7'386.–. Confermava per contro la decis
io
ne impugnata con riferimento ai costi di progettaz
io
ne, sottolineando ch’egli stessi sono considerati spese di migl
io
ria solo se la costruz
io
ne è stata realizzata, ma anche se un progetto di massima serve ad ottenere una licenza preliminare che dimostri l’assenza di impedimenti di diritto pubblico. Nella fattispecie, tuttavia la costruz
io
ne progettata non era stata realizzata né era stata presentata una domanda di costruz
io
ne.
E.
Con tempestivo ricorso alla Camera di diritto tributar
io
, RI 1 postula nuovamente la deduz
io
ne dell’onorar
io
per l’allestimento del progetto di massima da parte della _. Egli avrebbe commiss
io
nato a quest’ultima la progettaz
io
ne di una casa d’appartamenti sui mappali acquistati ma si sarebbe subito accorto che, senza l’accordo dei proprietari confinanti, che dovevano concedere una servitù di deroga alle distanze legali, nulla sarebbe stato realizzabile. Esaminato il progetto di massima, i vicini avrebbero negato la deroga richiesta ma avrebbero manifestato interessamento alla cess
io
ne del diritto di compera. Il ricorrente esclude che fosse sua intenz
io
ne, dal princip
io
, cedere il diritto di compera ai vicini, con un sovrapprezzo di fr. 20'000.–; tale opz
io
ne si sarebbe fatta strada solo dopo essersi reso conto della necessità di ottenere il loro accordo per la realizzaz
io
ne del progetto. A suo avviso è pertanto ininfluente che gli acquirenti realizzino il progetto in discuss
io
ne, avendo essi acquistato i terreni solo in funz
io
ne del progetto stesso.

## Considerations

Diritto
1.
1.1.
Lo Stato preleva un'imposta sugli utili immobiliari, il cui oggetto è rappresentato dai guadagni realizzati con il trasferimento della proprietà di immobili o di parti di esso (art. 123 LT).
Il tributo sugli utili immobiliari rientra pertanto nella categoria delle imposte sul reddito; non si tratta tuttavia di un'imposta generale sul reddito bensì di una
speciale
, poiché colpisce solo una parte del reddito della persona assoggettata. Per il fatto che l'imposta grava sull'immobile trasferito, senza che entri in consideraz
io
ne la complessiva capacità contributiva del soggetto dell'imposta, il tributo in esame si configura come imposta
reale
(
Soldini/Pedroli
, L'imposiz
io
ne degli utili immobiliari – Commentar
io
degli articoli da 123 a 140 LT con un'appendice sulle norme di procedura e transitorie, Lugano 1996, p. 59).
1.2.
L'utile imponibile corrisponde alla differenza tra il valore di alienaz
io
ne e il valore di investimento. Quest'ultimo si compone a sua volta del valore di acquisto e dei costi di investimento (art. 128 cpv. 1 LT).
Tuttavia, se l'alienante è stato proprietar
io
dell'immobile per più di venti anni, può chiedere che il valore di stima vigente venti anni prima del trasferimento di proprietà valga quale valore di investimento fino a tale data (art. 129 cpv. 2 LT).
2.
2.1.
Per l'art. 134 cpv. 1 LT, sono considerati costi di investimento:
i costi di acquisto e di vendita, quali le spese notarili, di iscriz
io
ne, di bollo e le provvig
io
ni usuali debitamente comprovate versate a un mediatore;
i costi che hanno aumentato il valore del fondo alienato, quali i costi di costruz
io
ne e di migl
io
ria, come pure i contributi di migl
io
ria e le tasse di allacciamento;
le indennità versate per la costituz
io
ne di servitù o di oneri fondiari a favore del fondo alienato, rispettivamente quelle versate per liberarlo da servitù e oneri fondiari che lo gravavano al momento del precedente acquisto.
2.2.
Per quanto attiene, in particolar modo, ai costi di costruz
io
ne e di migl
io
ria, la loro computabilità presuppone che essi abbiano aumentato il valore del fondo alienato, c
io
è che abbiano apportato all'immobile un migl
io
ramento duraturo, di fatto o di diritto.
È peraltro irrilevante che la spesa sostenuta abbia condotto di fatto ad un incremento di valore corrispondente: dato il suo carattere di costo finalizzato all'aumento del valore, esso deve essere computato in misura corrispondente all'importo effettivamente pagato (
Soldini/Pedroli
, op. cit., p. 258 e dottrina ivi citata).
Computabili sono in primo luogo tutti i costi di costruz
io
ne, ivi comprese le spese per misuraz
io
ni, prestaz
io
ni d'opera, canalizzaz
io
ne, recinz
io
ne, realizzaz
io
ne di un giardino, ecc. Il caso più importante è quello della costruz
io
ne su di un fondo non edificato; vengono tuttavia considerati anche tutti i costi per costruz
io
ni realizzate in relaz
io
ne ad un edific
io
già esistente (
Soldini/Pedroli
, op. cit., p. 258 e dottrina e giurisprudenza ivi citate).
2.3.
Non possono essere fatte valere le spese che sono state dedotte nella determinaz
io
ne del reddito o dell'utile nell'ambito della tassaz
io
ne ordinaria (art. 134 cpv. 2 LT).
3.
Nella fattispecie, come detto in narrativa, la controversia fra le parti verte sulla computabilità, quali spese che hanno aumentato il valore del fondo alienato, dei costi pagati dal venditore per un progetto di costruz
io
ne non utilizzato.
3.1.
La deduz
io
ne delle spese di progettaz
io
ne (onorar
io
dell'architetto e dell'ingegnere) è generalmente considerata spesa di migl
io
ria deducibile, quando la costruz
io
ne in quest
io
ne è stata realizzata (RF 34/1979 p. 259;
Guhl
, Die Spezialbesteuerung der Grundstückgewinne in der Schweiz, Zurigo 1953, p. 225; CDT n. 338 del 22 novembre 1989, pubblicata in RDAT I-1992 p. 275). Lo stesso dicasi di piani di costruz
io
ne relativi a un complesso di fondi e che ne rendono possibile l'alienaz
io
ne.
Non va dimenticato, a questo riguardo, che la complessità della vigente legislaz
io
ne edilizia induce sovente i proprietari di immobili a far allestire progetti di massima in vista dell'ottenimento di una licenza preliminare oppure di un permesso di costruz
io
ne che dimostri l'assenza di impedimenti di diritto pubblico all'esecuz
io
ne dei lavori previsti, accertando, rispettivamente, le principali condiz
io
ni di edificaz
io
ne, nel caso della licenza preliminare, e la conformità della domanda al diritto materiale, nel caso del permesso di costruz
io
ne (
Scolari
, Commentar
io
della legge edilizia del Cantone Ticino, Bellinzona 1976, p. 213 s., con riferimenti, nonché p. 271).
3.2.
Più differenziata è la quest
io
ne della deducibilità dei costi di progetti non realizzati. In simili casi occorre esaminare concretamente in che rapporto stanno con il progetto definitivo e in quale misura hanno contribuito al suo allestimento. La progettaz
io
ne di un immobile costituisce un procedimento globale che conduce al progetto maturo per la realizzaz
io
ne. Essa procede per stadi, ognuno dei quali comporta attività più o meno funz
io
nali rispetto al risultato finale e di conseguenza costi più o meno elevati. Determinante è che i costi di progettaz
io
ne si siano effettivamente prodotti globalmente e che abbiano diminuito il guadagno del proprietar
io
(
Soldini/Pedroli
, op. cit., p. 259). La Camera di diritto tributar
io
ne ha ammesso la computabilità quali costi di investimento, quando i costi di progettaz
io
ne sono stati necessari, per documentare la capacità edificatoria del fondo e quindi per conseguire il prezzo pattuito nel rogito (RDAT I-1992 p. 275); l'ha invece negata in casi in cui è stato accertato che il progetto realizzato differiva sostanzialmente da quello per cui il contribuente aveva sostenuto le spese fatte valere, sicché il progetto iniziale non aveva avuto alcun influsso sul prezzo di vendita (
CDT
n. 275 del 31 ottobre 1991;
CDT
n. 270 del 12 dicembre 1994).
Questa Camera ha anche negato che avesse diritto di far valere tutti i costi di progettaz
io
ne un architetto che, in relaz
io
ne alla casa venduta, aveva allestito due progetti alternativi, uno in vista della demoliz
io
ne della casa esistente ed uno finalizzato al suo semplice ampliamento. Infatti, nel contratto di compravendita, si menz
io
nava l’inclus
io
ne nel prezzo del solo progetto per l’ampliamento (RDAT I–1998 n. 12t p. 404 ss.).
Sempre secondo la giurisprudenza cantonale, non rientra fra i costi di
investimento
deducibili dall’utile immobiliare la spesa per un progetto di costruzione non utilizzato dal venditore ma necessario, a suo dire, per dimostrare all’acquirente le possibilità edificatorie del fondo. Il fatto, addotto dal contribuente, che in seguito a un’alluvione l’autorità avesse contestato l’edificabilità di una parte del fondo in questione, in considerazione della sua natura boschiva, non è stato considerato sufficiente a giustificare una spesa di diverse decine di migliaia di franchi per un progetto di costruzione. Sarebbe a tal fine stato sufficiente il rapporto geologico preliminare pagato un paio di migliaia di franchi, che è stato ammesso in deduzione dall’autorità fiscale (
CDT n. 80.98.00265 del 4 genna
io
1999, citata in
Soldini/Pedroli
, L’imposiz
io
ne degli utili immobiliari – Complemento al Commentar
io
, Lugano, 2003, pp. 165-166).
3.4.
Venendo al caso in esame, il ricorrente non nega che il progetto da lui commiss
io
nato _ non sia stato impiegato dai compratori del fondo. Ritiene peraltro che tale circostanza sia ininfluente, per il fatto che senza tale progetto gli acquirenti non avrebbero deciso di farsi cedere il diritto di compera, pagandogli un sovrapprezzo.
3.5.
Ora, come già accennato, la computabilità, quale costo di migl
io
ria, della spesa per un progetto non utilizzato deve considerarsi, secondo la giurisprudenza della Camera di diritto tributar
io
, eccez
io
nale. E tale è il caso quando, al cospetto di immobili di conformaz
io
ne del tutto particolare (ad esemp
io
rustici diroccati, rovine), un progetto di massima serve a dimostrare l'edificabilità, di per sé non evidente, di un determinato fondo o complesso di fondi (CDT n. 251 del 4 ottobre 1991 in re B.R.; inoltre CDT n. 80.98.00265 del 4 genna
io
1999 consid. 6.6.).
È immediatamente evidente che il caso del ricorrente non rientra nella casistica eccez
io
nale descritta. Il progetto allestito dal ricorrente, tramite il propr
io
stud
io
tecnico, non ha dimostrato l’edificabilità dei fondi ceduti. Anzitutto, uno dei due terreni in discuss
io
ne era già edificato (il mapp. _). Inoltre, il semplice allestimento di un progetto di massima non è per sé stesso idoneo a comprovare l’edificabilità di un terreno, nella misura in cui non viene sottoposto all’autorità ai fini dell’ottenimento di una licenza edilizia almeno preliminare.
3.6.
Appare poi decisiva la circostanza che neppure il ricorrente sostenga di aver ceduto il progetto in quest
io
ne ai compratori. Non può quindi essere seguito il suo rag
io
namento, laddove sostiene che i proprietari del fondo confinante avrebbero deciso di acquistare “soltanto in funz
io
ne di detto progetto” e che le parti si sarebbero “accordate per la cess
io
ne del diritto di compera con il prezzo aumentato delle spese sostenute da RI 1, tra le quali, evidentemente, quelle del progetto in quest
io
ne”. Se così fosse, il progetto sarebbe stato ceduto ai cess
io
nari del diritto di compera, cosa che come detto non si è verificata.
Ancora nella lettera del 14 aprile 2008, il giudice delegato si è rivolto al ricorrente, chiedendogli di inviare copia del progetto e di “eventuale scamb
io
di corrispondenza con gli acquirenti in relaz
io
ne al progetto in quest
io
ne”. Nella sua risposta, il contribuente si è limitato a trasmettere alla Camera il progetto, indicando che nella seconda parte dello stesso “vengono pure contemplati i mappali di proprietà _”.
Che il ricorrente possa avere pensato di allettare i proprietari del fondo limitrofo con l’allestimento di un progetto che si estendeva anche al terreno già di loro proprietà non si può escludere. Ma resta il fatto che essi non hanno mostrato alcun interesse per il progetto stesso, tanto è vero che, come ha rilevato l’Uffic
io
di tassaz
io
ne, essi non hanno neppure successivamente inoltrato all’Uffic
io
tecnico comunale una domanda di costruz
io
ne.
Del resto, il prezzo di fr. 22'000.– si riferisce manifestamente solo alla cess
io
ne del diritto di compera e non include il trasferimento del progetto. Se poi le parti avessero convenuto di trasferire anche il progetto in discuss
io
ne, ciò sarebbe potuto avvenire separatamente dalla cess
io
ne del diritto di compera dei fondi.
3.7.
Ne consegue che il prezzo di fr. 22'000.–, pattuito fra le parti, si riferisce palesemente alla sola cess
io
ne del diritto di compera dei mappali trasferiti. Né si intravedono i presupposti per far rientrare l’allestimento del progetto di massima fra le eccez
io
ni alla regola per cui i costi di progettaz
io
ne sono deducibili quali spese di migl
io
ria solo quando sono realizzati. Infatti, come rilevato, il progetto allestito dal ricorrente non è servito a dimostrare l’edificabilità dei fondi in quest
io
ne.
3.8.
Si può ancora aggiungere una considerazione tratta da una sentenza che si riferiva a sua volta al caso di un venditore che svolgeva la professione di architetto e che aveva fatto valere quale costo di miglioria l’onorario pagato al proprio studio professionale per l’allestimento di progetti non realizzati. La Camera aveva rilevato che “il ricorrente, architetto di professione, si è deliberatamente assunto il rischio di affrontare un lavoro inutile per poter vendere il terreno con la casa ivi edificata. Si può supporre tranquillamente che, se egli non fosse stato un architetto, mai avrebbe commissionato ad un professionista un lavoro come quello che egli stesso ha invece intrapreso”. Aveva poi aggiunto che “d’altra parte, se si ammettesse la deducibilità di ogni spesa di progettazione non sfociata in una costruzione, si inviterebbero architetti ed ingegneri a dare lavoro a se stessi in misura illimitata, fino ad azzerarsi gli utili immobiliari: basterebbe infatti realizzare tanti progetti quanti ne occorrono perché il relativo onorario uguagli il probabile utile immobiliare” (cfr.
RDAT I–1998 n. 12t consid. 7.5.).
Considerazioni che si attagliano anche al caso in esame.
4.
Il ricorso è conseguentemente respinto. Tassa di giustizia e spese processuali sono a carico del ricorrente, soccombente.