# Swiss Legal Decision

**Decision ID:** 3071280f-9d55-4178-9c78-237fd05af84b
**Court:** BL_SG
**Chamber:** BL_SG_001
**Year:** 2012
**Language:** de
**Jurisdiction:** BL / Northwestern_Switzerland
**Law Area:** Public
**Law Sub-area:** $law_sub_area

## Facts

Sachverhalt:
Rechtsprechung Steuergericht Basel-Landschaft
> Steuergericht
510 11 49 Interkantonale Doppelbesteuerung
Während sich der Kanton Basel-Landschaft für die Anwendung des Kreisschreibens Nr. 14
der Schweizerischen Steuerkonferenz ausspricht, welches die Zuständigkeit für die Veranla-
gung der ganzen Steuerperiode dem Zuzugskanton zugesteht, wendet der Kanton Basel-
Stadt dieses nicht an und beruft sich stattdessen auf die in Art. 4 der Verordnung über die
Anwendung des StHG festgeschriebene Wegzugs- resp. Zuzugsbesteuerung und der damit
verbundenen eigenständigen Veranlagungsbefugnis.
Wird eine Einmalzahlung vom Wegzugskanton vollumfänglich und vom Zuzugskanton an-
teilsmässig besteuert, handelt es sich um eine aktuelle Doppelbesteuerung.
Die in Art. 4 der Verordnung über die Anwendung des StHG geltende gesetzliche Regelung
(Wegzugs- resp. Zuzugsbesteuerung) wirft Divergenzen auf, welche das Ziel der Steuerhar-
monisierung verfehlen und sich unter dem Gesichtspunkt der Verfahrensökonomie nicht
rechtfertigen lassen.
Die Kreisschreiben der Schweizerischen Steuerkonferenz entfalten zwar keine rechtlich bin-
dende Wirkung, jedoch ist nicht von ihnen abzuweichen, solange sie eine sachgerechte und
von allen beteiligten Kantonen befürwortete und auch umgesetzte Konkretisierung und Aus-
legung inne haben.
(Dieser Entscheid wurde beim Kantonsgericht angefochten)
S a c h v e r h a l t :
1. Die Pflichtigen zogen per 1. März 2008 vom Kanton Basel-Stadt in den Kanton Basel-
Landschaft. Mit Veranlagungsverfügung vom 26. August 2010 wurden sie zu einem steuer-
baren Einkommen in Höhe von Fr. 108'722.-- sowie einem satzbestimmenden Einkommen
von Fr. 64'454.-- veranlagt.
510 12 13 Grundstückgewinnsteuer: Vorausbeschaffung
Grundvoraussetzung für einen Steueraufschub ist, dass eine Ersatzbeschaffung stattfindet,
dass ein Grundstück veräussert und kausal mit dieser Veräusserung zusammenhängend ein
Ersatzobjekt mit derselben wirtschaftlichen Funktion erworben wird. Damit von einer
Ersatzbeschaffung gesprochen werden kann, muss zwischen den beiden Handänderungen
ein adäquater Kausalzusammenhang bestehen.
Der Steueraufschub wird auch gewährt, wenn das Ersatzobjekt zum Voraus im Hinblick auf
die Veräusserung der bisherigen Liegenschaft erworben wurde (sog. Vorausbeschaffung).
Wird eine früher selbstbewohnte Liegenschaft nach dem Erwerb einer Ersatzliegenschaft
parzelliert, teilweise neu überbaut und an mehrere Erwerber verkauft, besteht bei der
Grundstückgewinnsteuer ein Anspruch auf einen Steueraufschub, wenn ursprünglich die
gesamte Liegenschaft dem Wohnzweck gedient hat.
S a c h v e r h a l t :
1. Der Rekurrent und seine Ehefrau bewohnten bis Ende September 2009 ein
Einfamilienhaus an der A.-Strasse in B. (Parzellen-Nr. X. GB B.). Im April 2008 erwarben sie
eine Eigentumswohnung am C. in D. und bezogen dieses neue Heim per Anfang Oktober
2009. Das Einfamilienhaus an der A.-Strasse in B. wurde danach abgerissen und auf der
Parzelle Nr. X. GB B. entstanden die neuen Parzellen und Stockwerkeinheiten Nr. 1, 2, 3, 4,
5, 6, 7, 8, 9, 10 sowie 11, welche mit öffentlichen Urkunden über einen Kaufvertrag vom
13./21./28. Januar 2011 und 4. Februar 2011 veräussert wurden.
2. Mit Veranlagungsverfügung Nr. (...) vom 3. August 2011 wurden dem Pflichtigen
Grundstückgewinnsteuern in Höhe von Fr. 188'527.-- auferlegt, wobei der Verkehrswert vor
20 Jahren für W2b-Zone mit Fr. 750.-- pro m2 festgelegt wurde.
3. Mit Schreiben vom 1. September 2011 erhob die damalige Vertreterin des Pflichtigen
Einsprache mit dem Begehren, die Verfügung sei aufgrund eines
Ersatzbeschaffungstatbestandes (Realersatz) zu rektifizieren respektive zu stornieren.
510 12 13 Grundstückgewinnsteuer: Vorausbeschaffung
Grundvoraussetzung für einen Steueraufschub ist, dass eine Ersatzbeschaffung stattfindet,
dass ein Grundstück veräussert und kausal mit dieser Veräusserung zusammenhängend ein
Ersatzobjekt mit derselben wirtschaftlichen Funktion erworben wird. Damit von einer
Ersatzbeschaffung gesprochen werden kann, muss zwischen den beiden Handänderungen
ein adäquater Kausalzusammenhang bestehen.
Der Steueraufschub wird auch gewährt, wenn das Ersatzobjekt zum Voraus im Hinblick auf
die Veräusserung der bisherigen Liegenschaft erworben wurde (sog. Vorausbeschaffung).
Wird eine früher selbstbewohnte Liegenschaft nach dem Erwerb einer Ersatzliegenschaft
parzelliert, teilweise neu überbaut und an mehrere Erwerber verkauft, besteht bei der
Grundstückgewinnsteuer ein Anspruch auf einen Steueraufschub, wenn ursprünglich die
gesamte Liegenschaft dem Wohnzweck gedient hat.
S a c h v e r h a l t :
1. Der Rekurrent und seine Ehefrau bewohnten bis Ende September 2009 ein
Einfamilienhaus an der A.-Strasse in B. (Parzellen-Nr. X. GB B.). Im April 2008 erwarben sie
eine Eigentumswohnung am C. in D. und bezogen dieses neue Heim per Anfang Oktober
2009. Das Einfamilienhaus an der A.-Strasse in B. wurde danach abgerissen und auf der
Parzelle Nr. X. GB B. entstanden die neuen Parzellen und Stockwerkeinheiten Nr. 1, 2, 3, 4,
5, 6, 7, 8, 9, 10 sowie 11, welche mit öffentlichen Urkunden über einen Kaufvertrag vom
13./21./28. Januar 2011 und 4. Februar 2011 veräussert wurden.
2. Mit Veranlagungsverfügung Nr. (...) vom 3. August 2011 wurden dem Pflichtigen
Grundstückgewinnsteuern in Höhe von Fr. 188'527.-- auferlegt, wobei der Verkehrswert vor
20 Jahren für W2b-Zone mit Fr. 750.-- pro m2 festgelegt wurde.
3. Mit Schreiben vom 1. September 2011 erhob die damalige Vertreterin des Pflichtigen
Einsprache mit dem Begehren, die Verfügung sei aufgrund eines
Ersatzbeschaffungstatbestandes (Realersatz) zu rektifizieren respektive zu stornieren.
510 12 13 Grundstückgewinnsteuer: Vorausbeschaffung
Grundvoraussetzung für einen Steueraufschub ist, dass eine Ersatzbeschaffung stattfindet,
dass ein Grundstück veräussert und kausal mit dieser Veräusserung zusammenhängend ein
Ersatzobjekt mit derselben wirtschaftlichen Funktion erworben wird. Damit von einer
Ersatzbeschaffung gesprochen werden kann, muss zwischen den beiden Handänderungen
ein adäquater Kausalzusammenhang bestehen.
Der Steueraufschub wird auch gewährt, wenn das Ersatzobjekt zum Voraus im Hinblick auf
die Veräusserung der bisherigen Liegenschaft erworben wurde (sog. Vorausbeschaffung).
Wird eine früher selbstbewohnte Liegenschaft nach dem Erwerb einer Ersatzliegenschaft
parzelliert, teilweise neu überbaut und an mehrere Erwerber verkauft, besteht bei der
Grundstückgewinnsteuer ein Anspruch auf einen Steueraufschub, wenn ursprünglich die
gesamte Liegenschaft dem Wohnzweck gedient hat.
S a c h v e r h a l t :
1. Der Rekurrent und seine Ehefrau bewohnten bis Ende September 2009 ein
Einfamilienhaus an der A.-Strasse in B. (Parzellen-Nr. X. GB B.). Im April 2008 erwarben sie
eine Eigentumswohnung am C. in D. und bezogen dieses neue Heim per Anfang Oktober
2009. Das Einfamilienhaus an der A.-Strasse in B. wurde danach abgerissen und auf der
Parzelle Nr. X. GB B. entstanden die neuen Parzellen und Stockwerkeinheiten Nr. 1, 2, 3, 4,
5, 6, 7, 8, 9, 10 sowie 11, welche mit öffentlichen Urkunden über einen Kaufvertrag vom
13./21./28. Januar 2011 und 4. Februar 2011 veräussert wurden.
2. Mit Veranlagungsverfügung Nr. (...) vom 3. August 2011 wurden dem Pflichtigen
Grundstückgewinnsteuern in Höhe von Fr. 188'527.-- auferlegt, wobei der Verkehrswert vor
20 Jahren für W2b-Zone mit Fr. 750.-- pro m2 festgelegt wurde.
3. Mit Schreiben vom 1. September 2011 erhob die damalige Vertreterin des Pflichtigen
Einsprache mit dem Begehren, die Verfügung sei aufgrund eines
Ersatzbeschaffungstatbestandes (Realersatz) zu rektifizieren respektive zu stornieren.
510 12 13 Grundstückgewinnsteuer: Vorausbeschaffung
Grundvoraussetzung für einen Steueraufschub ist, dass eine Ersatzbeschaffung stattfindet,
dass ein Grundstück veräussert und kausal mit dieser Veräusserung zusammenhängend ein
Ersatzobjekt mit derselben wirtschaftlichen Funktion erworben wird. Damit von einer
Ersatzbeschaffung gesprochen werden kann, muss zwischen den beiden Handänderungen
ein adäquater Kausalzusammenhang bestehen.
Der Steueraufschub wird auch gewährt, wenn das Ersatzobjekt zum Voraus im Hinblick auf
die Veräusserung der bisherigen Liegenschaft erworben wurde (sog. Vorausbeschaffung).
Wird eine früher selbstbewohnte Liegenschaft nach dem Erwerb einer Ersatzliegenschaft
parzelliert, teilweise neu überbaut und an mehrere Erwerber verkauft, besteht bei der
Grundstückgewinnsteuer ein Anspruch auf einen Steueraufschub, wenn ursprünglich die
gesamte Liegenschaft dem Wohnzweck gedient hat.
S a c h v e r h a l t :
1. Der Rekurrent und seine Ehefrau bewohnten bis Ende September 2009 ein
Einfamilienhaus an der A.-Strasse in B. (Parzellen-Nr. X. GB B.). Im April 2008 erwarben sie
eine Eigentumswohnung am C. in D. und bezogen dieses neue Heim per Anfang Oktober
2009. Das Einfamilienhaus an der A.-Strasse in B. wurde danach abgerissen und auf der
Parzelle Nr. X. GB B. entstanden die neuen Parzellen und Stockwerkeinheiten Nr. 1, 2, 3, 4,
5, 6, 7, 8, 9, 10 sowie 11, welche mit öffentlichen Urkunden über einen Kaufvertrag vom
13./21./28. Januar 2011 und 4. Februar 2011 veräussert wurden.
2. Mit Veranlagungsverfügung Nr. (...) vom 3. August 2011 wurden dem Pflichtigen
Grundstückgewinnsteuern in Höhe von Fr. 188'527.-- auferlegt, wobei der Verkehrswert vor
20 Jahren für W2b-Zone mit Fr. 750.-- pro m2 festgelegt wurde.
3. Mit Schreiben vom 1. September 2011 erhob die damalige Vertreterin des Pflichtigen
Einsprache mit dem Begehren, die Verfügung sei aufgrund eines
Ersatzbeschaffungstatbestandes (Realersatz) zu rektifizieren respektive zu stornieren.
http://www.baselland.ch/main_strk-htm.277547.0.html
Als Begründung wurde insbesondere geltend gemacht, dass sowohl die Liegenschaft
in B. als auch die Liegenschaft in D. ohne Zweifel selbstgenutztes Wohneigentum gemäss §
73 lit. k StG qualifizieren würden. Da der Verkaufspreis für das Gebäude respektive die
Grundstücke in B. mit Fr. 1'500'000.-- unter dem Kaufpreis für das Ersatzobjekt in D. mit Fr.
1'798'000.-- liege, fielen per Definition keine Grundstückgewinnsteuern an. Weiter könne
auch die Tatsache, dass nicht mehr das eigentliche selbstbewohnte Einfamilienhaus,
sondern nur noch die Landparzellen veräussert wurden für die Beurteilung des
Ersatzbeschaffungstatbestandes nicht als schädlich vorgebracht werden. Der Pflichtige und
seine Ehefrau seien vielmehr zum gewählten Vorgehen gezwungen gewesen, um die
Altliegenschaft überhaupt veräussern zu können.
Der Vollständigkeitshalber sei weiter vorzubringen, dass zwar richtigerweise für die
Ermittlung der Gestehungskosten auf den Verkehrswert vor 20 Jahren abgestellt worden sei,
allerdings nur die Grundstücksparzelle (Land) in die Berechnung eingeflossen sei. Das
darauf stehende Haus sei ausser Acht gelassen worden. Die Gestehungskosten müssten mit
Berücksichtigung des Gebäudes auf rund Fr. 1'050'000.-- zu stehen kommen.
4. Mit Einsprache-Entscheid vom 6. Dezember 2011 wies die Steuerverwaltung die
Einsprache ab mit der wesentlichen Begründung, der Einsprecher habe gemäss eigenen
Angaben die ursprüngliche, zwischenzeitlich abgerissene Liegenschaft (ehemalige Parzelle
X. im Grundbuch B.) bis zum 30. September 2009 selber bewohnt. Ab 1. Oktober sei er
jedoch an der neuen Adresse am C. in D. angemeldet und wohnhaft. Somit sei erstellt, dass
die neuen Parzellen Nr. 1, 2, 3, 4, 5, 6, 7, 8, 9, 10 sowie 11 im Grundbuch B. nie vom
Einsprecher selbstbewohnt gewesen seien. Dies hätten sie schon deshalb nicht sein können,
weil es sich auch noch im Zeitpunkt der Erstellung des vorliegenden Entscheids um
Landparzellen handle. Ein bewohnbarer Neubau müsse noch erstellt werden. Wie bereits
gesagt, sei ein wesentliches Tatbestandselement die Selbstbewohnung. Dem Wort- und
Sinngehalt des Gesetzes nach werde auf der zu veräusserten Liegenschaft ein Gebäude für
Wohnzwecke vorausgesetzt. Somit sei die Befreiung gemäss § 73 lit. k StG für eine reine
Landveräusserung, wie sie hier vorliege, nicht möglich.
Bei der Ermittlung des Verkehrswerts vor 20 Jahren gehe es darum, den
Verkehrswert des jetzt veräusserten Grundstücks zum damaligen Zeitpunkt zu eruieren.
Hierbei müsse auch dem Umstand Rechnung getragen werden, dass auf den veräusserten
Landparzellen kein Gebäude mehr vorhanden sei. Somit wäre es nicht korrekt, bei der
Veräusserung von reinen Landparzellen den Verkehrswert vor 20 Jahren mit einzubeziehen.
Sowohl das veräusserte Grundstück wie auch das Grundstück beim Verkehrswert 20 Jahren
sollten den Gegebenheiten nach gleich beschaffen sein. Es gehe nicht an, ein Gebäude
beim Verkehrswert vor 20 Jahren zu berücksichtigen, wenn in Tat und Wahrheit nur
Landparzellen veräussert würden. Es gelte hier Gleiches mit Gleichem in Verhältnis zu
setzen. Deshalb könne der Verkehrswert vor 20 Jahren des Gebäudes vorliegend nicht
berücksichtigt werden.
5. Mit Schreiben vom 6. Januar 2012 erhob der heutige Vertreter des Pflichtigen Rekurs
mit den Begehren, 1. Der Einsprache-Entscheid der Steuerverwaltung vom 6. Dezember
2011 sei aufzuheben, 2. Die Grundstückgewinnsteuer-Verfügung Nr. (...) vom 3. August
2011 sei aufzuheben und es sei im vorliegenden Fall von einer steuerfreien Veräusserung
gemäss § 73 lit. k StG mit Aufschub der Steuererhebung auszugehen. Entsprechend sei die
Grundstückgewinnsteuer beim Rekurrenten jetzt nicht zu erheben, 3. Eventuell, für den Fall
der Abweisung des Rekurses, sei die Angelegenheit an die Steuerverwaltung
zurückzuweisen zwecks richtiger Ermittlung des steuerbaren Grundstückgewinns unter
Mitberücksichtigung des Verkehrswerts des Hauses des Rekurrenten vor 20 Jahren und
Erlass einer entsprechend rektifizierten neuen Steuerverfügung und 4. Unter o/e Kostenfolge
zulasten des Staates.
Zur Begründung wurde im Wesentlichen festgehalten, der Wortlaut wie die ratio legis
von § 73 lit. k StG sei klar. Sinn und Zweck der Bestimmung sei "die Förderung der
Schaffung und der Erhaltung selbstgenutzten Wohneigentums". Die Argumentation der
Steuerverwaltung widerspreche der ratio legis der zitierten Gesetzesbestimmung, welche die
Schaffung und die Erhaltung selbstgenutztem Wohneigentums möglichst weitgehend
verwirklichen wolle. Die vom Rekurrenten und seiner Ehefrau dauernd und ausschliesslich
selbstbewohnte Liegenschaft sei ja nicht plötzlich für Wohnzwecke weggefallen, sondern sei
nach dem Auszug des Rekurrenten und seiner Ehefrau abgerissen worden, aber nur, um
nahtlos durch vier neue Wohneinheiten ersetzt zu werden, welche sogar mehr Wohnraum
schafften als vorher. Dass dies in zwei Schritten erfolgt sei (Mutation der bisherigen Parzelle
in vier Stockwerkeigentumseinheiten und Verkauf dieser Wohneinheiten an vier Käufer),
könne nicht das entscheidende Kriterium sein. Entscheidend sei, dass die bisher vom
Rekurrenten und seiner Ehefrau bewohnte Liegenschaft - wenn auch in geänderter Form -
weiterhin und sogar in erhöhtem Masse als bisher für Wohnzwecke erhalten bleibe.
Es sei nach der ratio legis der hier anwendbaren Gesetzesbestimmung nicht
einzusehen, warum im vorliegenden Fall der privilegierte Steuersatz nicht zur Anwendung
gelangen sollte, liege doch im Ergebnis eine überbaute Parzelle vor, die selber bewohnt
werde. Im vorliegenden Fall bestehe auf der Veräusserungsseite der praktisch analoge
Sachverhalt. Anstelle der veräusserten Wohnliegenschaft liege im Ergebnis ebenfalls eine
überbaute Parzelle vor, die bewohnt werde. Der Rekurrent habe im Übrigen nicht bloss
"Landparzellen" verkauft. Er habe Stockwerkeigentumseinheiten mit den entsprechenden
Sonderrechten an den jeweiligen Wohnungen veräussert. Dies ergebe sich aus der
jeweiligen Ziffer 2.1 bei den vier Kaufverträgen eindeutig. Hätte der Rekurrent bloss
Landparzellen verkauft, wäre das Vertragsobjekt in den Kaufverträgen anders bezeichnet
worden.
Zu beachten sei ferner, dass gemäss § 72 Abs. 2 lit. a StG Rechtsgeschäfte der
Veräusserung, mit welcher Eigentum an einem Grundstück übertragen werde, gleichgestellt
seien, wenn sie "hinsichtlich der Verfügungsgewalt wirtschaftlich wie eine Veräusserung
wirken". Diese Bestimmung dürfe nicht nur von der Steuerverwaltung für sich in Anspruch
genommen werden; auch der Steuerpflichtige könne sich auf sie berufen. Das
Rechtsgeschäft, mit welchem der Rekurrent seine Liegenschaft verkauft habe, komme
wirtschaftlich einer Veräusserung gleich. Die Verfügungsgewalt über seine bisherige Parzelle
samt Wohnhaus sei von ihm direkt auf die vier Käufer der Stockwerkeigentumswohnungen
übergegangen. Dass er mit diesem (zweistufigen) Rechtsgeschäft den Verkauf seiner
Liegenschaft rascher realisieren konnte, sei dabei nicht entscheidend. Was den vom
Rekurrenten durch den Verkauf der vier Wohneinheiten erzielten Veräusserungspreis
anbelange, so habe dieser genau Fr. 1'500'000.-- betragen. Das ergebe beim Umfang der
Landparzelle von 919 m2 einen Preis von Fr. 1'632.-- pro m2. Dieser Preis liege im
Durchschnittsbereich dessen, was an dieser Lage in B. für Bauland bezahlt werde. Es zeige,
dass es dem Rekurrenten nicht darum gegangen sei, einen möglichst hohen Verkaufspreis
zu erzielen, sondern vielmehr darum, die bisherige Liegenschaft innert vernünftiger Frist
verkaufen zu können. Die Zeit habe gedrängt, sei der Rekurrent doch darauf angewiesen
gewesen, den Verkaufserlös möglichst rasch beim Kaufpreis für die neue
Eigentumswohnung reinvestieren zu können.
Eventualiter hielt der Vertreter des Pflichtigen fest, dass der Rekurrent in Tat und
Wahrheit nicht bloss Landparzellen veräussert habe, sondern Stockwerkeigentumseinheiten
mit jeweiligen Sonderrechten an Wohnungen. Aus diesem Grunde sei bei der Ermittlung des
Verkehrswertes vor 20 Jahren zu berücksichtigen
6. Mit Vernehmlassung vom 19. April 2012 beantragte die Steuerverwaltung die
Abweisung des Rekurses, wobei sie grundsätzlich auf den Einsprache-Entscheid vom 6.
Dezember 2011 verwiesen. Ergänzend hielt sie fest, dass nach der Rechtsprechung des
Verwaltungsgerichts Bauland kein selbstbewohntes Wohneigentum darstelle, für das eine
steueraufschiebende Ersatzbeschaffung möglich wäre. Zwar hätten die auf der ehemaligen
Parzelle Nr. X. errichteten Stockwerkeigentumseinheiten mitsamt den dazugehörigen
Landparzellen dem Rekurrenten gehört. Im Gegensatz zur vorgebrachten Meinung hätten
diese jedoch nie der Selbstbewohnung gedient. Dies schon deshalb nicht, weil die
verkauften Stockwerkeigentumseinheiten zum Veräusserungszeitpunkt lediglich im
Grundbuch existiert hätten. Folglich fehle es vorliegend an der Grundvoraussetzung der
Realersatzbeschaffung, gemäss welcher ein Steueraufschub aufgrund von Realersatz
grundsätzlich nur dann möglich sei, sofern der Erlös aus der Veräusserung der dauernd und
ausschliesslich selbstbewohnten Liegenschaft zum Erwerb einer gleichgenutzten
Ersatzliegenschaft in der Schweiz verwendet werde. Auch könne der Rekurrent aus der
Selbstnutzung der bereits abgerissenen, ursprünglichen Liegenschaft nichts zu seinen
Gunsten ableiten. Massgebend sei vorliegend einzig die Veräusserung von bereits
begründetem, jedoch noch nicht errichtetem Stockwerkseigentum (mitsamt den
dazugehörigen Landparzellen), welches begriffsnotwendig gar nie eine ausschliesslich
selbstbewohnt Liegenschaft darstellen konnte.
Bezüglich der zweijährigen Frist hielt die Steuerverwaltung weiter fest, dass zwar der
Steueraufschub auch gewährt werde, wenn das Ersatzobjekt zum Voraus im Hinblick auf die
Veräusserung der bisherigen Liegenschaft erworben worden sei (Vorausbeschaffung). Dies
setze jedoch einen engen Zusammenhang zwischen den beiden Vorgängen (Erwerb bzw.
Bau und Kauf) voraus. Ausserdem bleibe anzumerken, dass die Vorausbeschaffung gemäss
Bundesgericht ein Ausnahmefall darstelle. Wie aus den Unterlagen ersichtlich sei, sei die
neue Eigentumswohnung am C. in D. am 21. April 2008 erworben worden. Der Verkauf der
letzten Stockwerkeigentumseinheit sei hingegen erst am 4. Februar 2011 erfolgt respektive
fast drei Jahre nach der vorgenommenen Vorausbeschaffung. Folglich sei die vom Gesetz
vorgesehene Regelfrist von zwei Jahren deutlich überschritten.
7. Anlässlich der heutigen Verhandlung hielten die Parteien an ihren Anträgen fest.

## Considerations

Aus den Erwägungen:
1. (...)
2. Vorliegend unterliegt der Beurteilung, ob die Steuerverwaltung zu Recht eine
Grundstückgewinnsteuer erhoben hat.
3. Gemäss § 71 StG unterliegen der Grundstückgewinnsteuer die Gewinne aus
Veräusserung von Grundstücken oder Anteilen an solchen. Die Grundstückgewinnsteuer
wird nach § 73 lit. k StG bei Veräusserungen einer dauernd und ausschliesslich
selbstbewohnten Liegenschaft, sofern der Erlös in der Regel innert zweier Jahre zum Erwerb
einer gleichgenutzten Ersatzliegenschaft in der Schweiz verwendet wird, nicht erhoben.
a) Grundvoraussetzung für einen Steueraufschub ist, dass eine
Ersatzbeschaffung stattfindet, dass also ein Grundstück veräussert und kausal mit dieser
Veräusserung zusammenhängend ein Ersatzobjekt mit derselben wirtschaftlichen Funktion
erworben wird. Es kann also nur ein überbautes Grundstück verkauft und ein überbautes
oder zu überbauendes Grundstück gekauft werden. Der Verkauf eines unüberbauten
Grundstücks berechtigt nicht zur Ersatzbeschaffung.
Damit von einer Ersatzbeschaffung gesprochen werden kann, muss zwischen
den beiden Handänderungen ein adäquater Kausalzusammenhang bestehen. Der zeitlichen
Abfolge der Handänderung kommt dabei eine gewichtige Bedeutung zu. Eine adäquate
Kausalität ist regelmässig desto eher anzunehmen, je näher die beiden Handänderungen
zeitlich aufeinander folgen. Zu berücksichtigen sind jedoch darüber hinaus sämtliche
Umstände des Einzelfalls sowie die konkreten Verhältnisse des Steuerpflichtigen, die zu
einer Durchbrechung oder umgekehrt zu einer Verstärkung des adäquaten
Kausalzusammenhangs beitragen können.
Der Steueraufschub wird auch gewährt, wenn das Ersatzobjekt zum Voraus
im Hinblick auf die Veräusserung der bisherigen Liegenschaft erworben wurde (sog.
Vorausbeschaffung). Der enge Zusammenhang zwischen den beiden Vorgängen (Erwerb
bzw. Bau und Verkauf) wird dabei allerdings vorausgesetzt. Der Erlös kann für den Erwerb
oder die Verbesserung eines gleichartigen Ersatzobjektes eingesetzt werden (vgl.
Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, Kommentar zum harmonisierten Zürcher Steuergesetz, 2.
Auflage Zürich 2006, § 216 N 264 ff.; Richner in: Schweizerische Zeitschrift für
Beurkundungs- und Grundbuchrecht, 85. Jahrgang, S. 80 f.).
b) Das Gesetz verlangt, dass eine selbstbewohnte Liegenschaft veräussert
worden sein muss. Dabei ist ein eigenes tatsächliches Bewohnen erforderlich. Es muss aber
nicht nur ein Selbstbewohnen vorliegen. Dieses muss darüber hinaus auch noch
ausschliesslich sein. Das heisst, zum einen darf die Wohnliegenschaft keinem anderen
Zweck als dem Wohnen dienen und zum anderen muss der Veräusserer die ganze
Wohnliegenschaft auch ausschliesslich selbstbewohnt haben. Die Verletzung des Kriteriums
der Ausschliesslichkeit führt nicht dazu, dass der Steueraufschub infolge Ersatzbeschaffung
vollständig verweigert würde. Vielmehr wird derjenige Anteil des Gewinns, der auf den
ausschliesslich selbstbewohnten Anteil am Grundstück entfällt, in die Ersatzbeschaffung
einbezogen (vgl. Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, a.a.O., § 216 N 324).
Das veräusserte Grundstück muss aber nicht nur ausschliesslich
selbstbewohnt gewesen sein. Die Selbstnutzung muss zudem auch dauernd gewesen sein.
Grundsätzlich muss das Eigenheim im Zeitpunkt der Handänderung bzw. im Zeitpunkt in
dem der Entschluss zur Ersatzbeschaffung gefasst wird, selbstbewohnt sein. Für das
dauernde Selbstbewohnen genügt es, dass der Steuerpflichtige sein ausschliesslich
selbstbewohntes Eigenheim in der Zeit vor der Handänderung ohne erhebliche
Unterbrechung bewohnte, mithin am fraglichen Ort seinen zivil- bzw. steuerrechtlichen
Wohnsitz gehabt hat. Damit das Kriterium der Dauerhaftigkeit erfüllt ist, muss sich der
Wohnsitz am Schluss der Besitzesdauer im veräusserten Grundstück befunden haben. Nicht
erforderlich ist hingegen, dass er das veräusserte Grundstück während der ganzen
Besitzesdauer ununterbrochen ausschliesslich selbstbewohnte. Dabei rechtfertigt es sich,
den Begriff "dauernd" weit auszulegen und ihn allenfalls selbst bei längeren Unterbrüchen
der Selbstnutzung als erfüllt anzusehen. Beim betreffenden Grundstück darf es sich aber
nicht bloss um eine gelegentliche oder vorübergehende Bleibe des Steuerpflichtigen handeln
(vgl. Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, a.a.O., § 216 N 326 ff). Unter Dauerhaftigkeit ist
gemäss Praxis im Kanton Basel-Landschaft grundsätzlich mindestens ein Jahr zu verstehen,
wobei die Zeit über alle möglichen Ersatzbeschaffungen hinweg zusammengezählt wird
(Wenk, a.a.O., 73 N 48, vgl. auch Zwahlen in: Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht
I/1, Art. 12 StHG N 75; Richner, a.a.O., S. 83).
Mit einer Ersatzbeschaffung ist zwangsläufig immer ein Wohnsitzwechsel
verbunden, wobei in der Regel der (neue) Wohnsitz im Ersatzobjekt den (alten) Wohnsitz im
veräusserten Grundstück folgt. Hiervon kann es im Einzelfall Abweichungen geben. So
können die beiden Wohnsitze durch einen Drittwohnsitz kurz unterbrochen werden, wenn
nämlich der Steuerpflichtige sein Eigenheim veräussert, ohne das Ersatzobjekt schon
erworben zu haben bzw. dieses zwar schon im Eigentum des Steuerpflichtigen steht, infolge
Bau oder Umbau aber noch nicht bezogen werden kann. Ein Steueraufschub wegen
Ersatzbeschaffung eines Eigenheims kann nicht verwehrt werden, wenn die Zeitspanne
zwischen Aufgabe der Selbstnutzung und Handänderung im Verhältnis zur gesamten
Besitzesdauer und für sich genommen massvoll oder - sofern darüber hinausgehende -
durch besondere Gründe gerechtfertigt ist. Entscheidend ist letztlich, dass die Frist zwischen
den Selbstnutzungen angemessen ist.
Ein Steueraufschub kann nur gewährt werden, wenn sowohl das veräusserte
als auch das als Ersatz erworbene oder gebaute Grundstück dauernd und ausschliesslich
vom Steuerpflichtigen selbstbewohnt wird. Wie das veräusserte Grundstück muss auch das
Ersatzgrundstück dieselben Voraussetzungen erfüllen (vgl. Richner/Frei/ Kaufmann/Meuter,
a.a.O., § 216 N 332 f.; Richner, a.a.O., S. 82).
Eine steuerprivilegierte Ersatzbeschaffung liegt nur vor, wenn der
steuerpflichtige Veräusserer mindestens teilweise mit dem Erwerber des Ersatzgrundstücks
identisch ist. Der Anwendung von § 73 lit. k StG steht somit nicht entgegen, wenn der
Steuerpflichtige Alleineigentümer und somit allein Veräusserer war, das Ersatzobjekt jedoch
von ihm und seinem Ehegatten je zur hälftigem Miteigentum erworben worden ist, sofern der
Kaufpreis für das funktionell gleichartige Ersatzobjekt nicht aus anderen Mitteln als aus dem
Erlös des veräusserten Eigenheims aufgebracht wurde. War der steuerpflichtige Ehegatte
dagegen Alleineigentümer des veräusserten Grundstücks und der andere Ehegatte alleiniger
Erwerber des Ersatzobjektes, liegt keine Ersatzbeschaffung vor (vgl.
Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, a.a.O., § 216 N 336; Zwahlen, a.a.O. Art. 12 StHG N 75;
Richner, a.a.O., S. 80).
Bei der Prüfung der "angemessenen Frist" ist zu beachten, dass nicht bloss
die Frist zwischen den beiden Handänderungen massgebend ist. Vielmehr ist auch die
gleiche Nutzung der Ersatzliegenschaft innert angemessener Frist seit Aufgabe der
betreffenden Nutzung der veräusserten Liegenschaft aufzunehmen (vgl.
Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, a.a.O., § 216 N 342; Richner, a.a.O., S. 81).
c) Ziel des Gesetzgebers beim Steueraufschub war, respektive ist, die
Förderung bzw. die Erhaltung von selbstgenutztem Wohneigentum. Mit § 73 lit. k StG sollte
somit die Schaffung von neuem Wohneigentum unterstützt und der Verkauf der alten und der
Kauf einer neuen selbstbewohnten Liegenschaft ohne finanzielle Verluste ermöglicht
werden. Gedacht wurde dabei insbesondere an Personen, die ihr Wohneigentum aufgrund
eines berufsbedingten Wohnortwechsels veräussern und andernorts wieder neu erwerben
müssen (vgl. zum Ganzen Entscheid des Steuergerichts [StGE] Nr. 73/2002 vom 13.
September 2002, E. 6 und 7, www.bl.ch/steuergericht; Wenk, a.a.O., 73 N 46). Ebenfalls
unter dem Aspekt der Förderung von selbstgenutztem Wohneigentum fällt die Förderung von
verdichteter Bauweise. Die Förderung von verdichteter Bauweise wurde unter anderem
bereits mit dem Postulat 85/51 vom 11. März 1985 vorgebracht und ist im kantonalen
Raumplanungs- und Baugesetz (RBG) vom 8. Januar 1998 in § 15 verankert. Zurzeit ist auf
Bundesebene die Volksinitiative "Raum für Mensch und Natur", die sogenannte
Landschaftsinitiative, vom 14. August 2008 hängig. Ebenso ist eine Teilrevision des
Raumplanungsgesetzes vom 20. Januar 2010 diesbezüglich im Gange (vgl. Rudolf
Kappeler, Welche Regelungen braucht es zur Förderung der verdichteten Bauweise?,
publiziert in: Aktuelle Juristische Praxis [AJP], 2012, S. 457 ff.).
www.bl.ch/steuergericht
4. Vorliegend erwarben der Pflichtige und seine Ehefrau mit öffentlicher Urkunde über
einen Kaufvertrag vom 21. April 2008 eine Eigentumswohnung am C. in D., welche sie per 1.
Oktober 2009 bezogen. Bis zum Einzug in die neue Eigentumswohnung in D. bewohnten der
Pflichtige und seine Ehefrau die Liegenschaft an der A.-Strasse in B. unbestrittenermassen
ausschliesslich und dauernd. Der Übergang vom alten Wohnsitz zum neuen Wohnsitz
geschah somit nahtlos. Bei einer Vorausbeschaffung, wie dies in casu der Fall war, kann die
alte Liegenschaft logischerweise nur bis zum Auszug und nicht bis zum Verkauf derselben
selbst und ausschliesslich vom Pflichtigen und dessen Ehefrau bewohnt werden. Für die
Beurteilung der Frage, ob der Pflichtige und seine Ehefrau die streitbetroffene Liegenschaft
ausschliesslich und dauernd selbstbewohnt haben, ist somit die Zeitspanne vor dem Bezug
der neuen Liegenschaft in D. massgebend und nicht der Zeitpunkt des Verkaufes der alten
Liegenschaft in B.. Das Argument der Steuerverwaltung, die auf dem alten Grundstück in B.
neu entstandenen Parzellen seien vom Pflichtigen nie selbst bewohnt gewesen, kann
deshalb nicht gehört werden. Auch handelt es sich - entgegen der Meinung der
Steuerverwaltung - im vorliegenden Fall nicht um reine Landparzellen, welche verkauft
wurden, sondern gemäss öffentlichen Urkunden über einen Kaufvertrag vom 13./21./28.
Januar 2011 und 4. Februar 2011 Ziffer 2.1 um Land mit noch zu begründeten
Stockwerkeinheiten. Auch wurde der gesamte Erlös aus der alten Liegenschaft in B. (Fr.
1'500'000.--) in die neue Liegenschaft in D. (Fr. 1'798'000.--) reinvestiert.
Das Gesetz sieht eine Frist von "in der Regel" zwei Jahren vor. Wie der Begriff "in der
Regel" bereits impliziert, sind Ausnahmen von diesen zwei Jahren möglich, dass heisst, die
2-jährige Frist gilt nicht absolut. Das Steuergericht erachtet deshalb die zwischen dem
Erwerb der Ersatzliegenschaft in D. und der Veräusserung der alten Liegenschaft in B.
verstrichene Frist von rund drei Jahren als angemessen, weil die Ersatzliegenschaft in casu
gemäss Kaufvertrag zuerst erstellt werden musste und auch die Realisierung eines
Projektes, wie hier der Verkauf der neuen Parzellen, eine gewisse Zeit benötigte, somit die
Verzögerung auf sachliche Gründe zurückzuführen sind.
Das Steuergericht gelangt deshalb zum Schluss, dass wenn der Pflichtige eine früher
selbstbewohnte Liegenschaft nach dem Erwerb einer Ersatzliegenschaft parzelliert, teilweise
neu überbaut und an mehrere Erwerber verkauft, bei der Grundstückgewinnsteuer einen
Anspruch auf den Steueraufschub hat, wenn ursprünglich die gesamte Liegenschaft, das
heisst die ursprüngliche Parzelle-Nr. X. GB B. dem Wohnzweck gedient hat. Die
gesetzlichen Voraussetzungen für einen Steueraufschub sind demzufolge erfüllt und die
Steuerverwaltung hat deshalb zu Unrecht beim Pflichtigen Grundstückgewinnsteuern
erhoben. Da der Pflichtige mit dem Hauptbegehren durchgedrungen ist, erübrigt sich die
Beurteilung des Eventualbegehrens.
Der Rekurs erweist sich demnach als begründet und ist gutzuheissen.
5. a) (...)
b) (...)
Entscheid des Steuergerichts vom 11.05.2012 (510 12 13)