# Swiss Legal Decision

**Decision ID:** 8fca36de-320f-5c58-9233-25e3389ec9a9
**Court:** SO_STG
**Chamber:** SO_STG_001
**Year:** 2021
**Language:** de
**Jurisdiction:** SO / Espace_Mittelland
**Law Area:** $law_area
**Law Sub-area:** Tax

## Facts

In Sachen
SGSTA.2020.9; BST.2020.6
1.
A. Y.
2.
B. Z.
gegen
Veranlagungsbehörde Solothurn
betreffend
Staats- und Bundessteuer 2018
hat das Steuergericht
den Akten entnommen
:
1. A. Y. und B. Z. (nachfolgend Rekurrenten) sind zu 50 % Miteigentümer des Grundstücks Grundbuch W 001. Auf diesem Grundstück befindet sich am V. 9 ein Einfamilienhaus, das die Rekurrenten gemeinsam bewohnen.
Im Jahr 2018 sanierten die Rekurrenten für einen Betrag von CHF 41'297.51 ihren Garten. Dabei wurde namentlich ein Steingarten neu angelegt, Randabschlüsse mit Granitsteinen erstellt, der Rasen saniert und neu verlegt und Mergelbeläge eingebaut. In der Steuererklärung deklarierten die Rekurrenten für ihren hälftigen Miteigentumsanteil je Unterhaltskosten von CHF 20'935. Diese Kosten beinhalteten nebst der Gartensanierung auch noch eine Rechnung für die Reparatur des Whirlpools von CHF 572.
In der Veranlagungsverfügung vom 11. November 2019 akzeptierte die Veranlagungsbehörde Solothurn die Unterhaltskosten nicht mit der Begründung, dass das Anlegen eines Steingartens sowie Terrainveränderungen nicht abziehbar seien.
2. Gegen die Veranlagungsverfügung vom 11. November 2019 erhoben die Rekurrenten mit Schreiben vom 12. November 2019 Einsprache und verlangten, dass je ein Betrag von CHF 16'740 zum Abzug zuzulassen sei. Dabei machten sie geltend, dass sie keine grundlegende Neueinrichtung des Gartens, sondern eine notwendige Sanierung vorgenommen hätten. Der Boden sei zuvor versickerungsarm gewesen, was zu Oberflächenwasser und rutschenden Hängen geführt habe. Anerkannt wurde, dass die Randabschlüsse und die Kiesflächen wertvermehrenden Charakter hatten.
Mit Schreiben vom 29. November 2019 nahm die Veranlagungsbehörde Stellung zur Einsprache und stellte in Aussicht, dass 25 % der Kosten als abzugsberechtigt angesehen werden könnten. Mit Schreiben vom 27. Januar 2020 nahmen die Rekurrenten einen Vergleich vor zwischen den Sanierungskosten im Jahr 2018 und den ursprünglichen Erstellungskosten des Gartens im Jahr 2012 und kamen zum Schluss, dass total ein Betrag von CHF 33'321 bzw. CHF 16'661 zum Abzug zuzulassen sei.
Mit Verfügung vom 10. Februar 2020 wurde die Einsprache teilweise gutgeheissen und ein Betrag von CHF 10'468, was 50 % der geltend gemachten Kosten entspricht, zum Abzug zugelassen. Die Veranlagungsbehörde hielt an ihrer Auffassung fest, dass sowohl werterhaltende als auch wertvermehrende Aufwendungen vorgenommen worden seien. Die Kosten der Rasensanierung beurteilte sie als abzugsfähig, während die Erstellung einer neuen Gartenmauer zu 1/3 und das Anlegen eines neuen Steingartens gar nicht abzugsfähig seien.
3. Gegen den Einspracheentscheid erhoben die Rekurrenten mit Schreiben vom 13. Februar 2020 Rekurs und Beschwerde und beantragten, dass ein Betrag von CHF 30'453 bzw. CHF 15'227 pro Person als abziehbar beurteilt werde. Dabei hielten sie fest, dass sie nachgewiesen hätten, dass Leistungen im Betrag von CHF 27'668 schon bei der Erstellung des Gartens bezahlt worden seien und dieser Betrag daher als werterhaltende Investition angesehen werden müsste. Die vorgenommene Veranlagung sei willkürlich. Die Rechnung für die Reparatur des Whirlpools habe mit dem Garten nichts zu tun und müsse akzeptiert werden.
4. Die Veranlagungsbehörde beantragte in ihrer Vernehmlassung vom 15. Mai 2020 die Unterhaltskosten im Rahmen einer reformatio in peius von je CHF 10'468 auf CHF 1'524 zu kürzen. Eventualiter sei der Rekurs abzuweisen und der Einspracheentscheid zu bestätigten. Weiter hielt die Veranlagungsbehörde fest, dass durch die ursprünglichen Aufwendungen im Jahr 2012/2013 offensichtlich keine tatsächlichen Mehrwerte entstanden seien. Die geltend gemachten Probleme (Oberflächenwasser, Versickerungsarmut) hätten schon seit Erstellung des Gartens bestanden. Die Mehrwerte seien erst durch die Sanierung im Jahr 2018 entstanden, weshalb diese Kosten nicht als abzugsfähige Unterhaltskosten qualifiziert werden könnten. Lediglich der Pauschalabzug von CHF 3'048 bzw. CHF 1'524 pro Anteil könne gewährt werden.
Die Eidg. Steuerverwaltung verzichtete auf die Einreichung einer Vernehmlassung.
5. In ihrer Replik vom 27. Mai 2020 hielten die Rekurrenten am bisherigen Rechtsbegehren fest. Weiter hielten sie fest, dass ursprünglich für die Gartengestaltung ein Betrag von CHF 171'735 investiert worden sei. Somit könne nur von einer Teilsanierung gesprochen werden. Bei einem Sanierungsanteil von 17.3 % könne nicht von einer Fehlplanung gesprochen werden. Wertvermehrend sei ein Betrag von CHF 11'417. Der Restbetrag von CHF 29'881 sei als werterhaltend einzustufen. Obschon das Versickerungsproblem bereits 2012 bekannt war, hätte nicht verhindert werden können, dass Oberflächenwasser durch ein Kellerfenster eingedrungen sei und einen grossen Schaden verursacht habe. Auch die Nachbarschaft habe wegen den Immissionen mit rechtlichen Schritten gedroht.
****************
Das Steuergericht zieht in
Erwägung
:
1. Gemäss § 160 Abs. 1 StG (Steuergesetz, BGS 614.11) kann ein Steuerpflichtiger gegen den Einspracheentscheid über die Veranlagung beim Kantonalen Steuergericht Rekurs erheben. Die Zulässigkeit des Rechtsmittels der Beschwerde ergibt sich aus Art. 140 Abs. 1 DBG (Bundesgesetz über die direkte Bundessteuer, SR 642.11) i.V.m. § 4 der kantonalen Vollzugsverordnung zum DBG (BGS 613.31). Die Rekurrenten sind daher grundsätzlich zur Einlegung der entsprechenden Rechtsmittel legitimiert und das angerufene Gericht sachlich zuständig.
Rekurs (§ 160 Abs. 2 StG) und Beschwerde (Art. 140 Abs. 1 DBG) sind innert 30 Tagen, von der Zustellung an gerechnet, einzureichen. Der Einspracheentscheid datiert vom 10. Februar 2020. Am 14. Februar 2020 wurde die Rechtsschrift der Post übergeben. Rekurs und Beschwerde wurden fristgerecht erhoben. Es ist darauf einzutreten.
2. Der Abzug der Unterhaltskosten bei Liegenschaften im Privatvermögen wird im kantonalen Steuergesetz (§ 39 Abs. 3 StG) und im Gesetz über direkte Bundessteuer (Art. 32 Abs. 2 DBG) nahezu identisch geregelt, so dass es sich rechtfertigt, Rekurs und Beschwerde gemeinsam zu behandeln. Soweit notwendig wird auf einzelne Differenzierungen hingewiesen.
3. Im vorliegenden Fall ist umstritten, ob es sich einkommensteuerrechtlich bei den Ausgaben für die Gartenumgestaltung und die Reparatur des Whirlpools um abzugsfähige Liegenschaftsunterhaltskosten (Gewinnungskosten) oder um nicht abzugsfähige (wertvermehrende) Anlagekosten handelt.
Unterhaltskosten sind nach herrschender Lehre (vgl.
F. Richner
et al., Handkommentar zum DBG, 3. Aufl., Art. 32 N 37; Urteil KSG vom 29. Juni 2009; SGSTA.2007.110, E. 3) Aufwendungen, deren Ziel nicht die Schaffung neuer, sondern in erster Linie die Erhaltung bereits vorhandener Werte ist und die nach längeren oder kürzeren Zeitabschnitten erneut zu tätigen sind (Reparaturen, Renovationen). Unterhaltskosten umfassen daher sowohl die Kosten der Instandhaltung (regelmässige Aufwendungen, um die Funktionsfähigkeit eines Gebäudes sicherzustellen) als auch diejenigen der Instandstellung (unregelmässige, grössere Aufwendungen, welche die Ertragsfähigkeit eines Grundstücks sicherstellen).
Der Abzug der Unterhaltskosten ist im kantonalen Steuergesetz in § 39 Abs. 3 StG (vgl. Art. 32 Abs. 2 DBG) geregelt. Die kantonale Steuerverordnung Nr. 16: Unterhalts-, Betriebs- und Verwaltungskosten von Liegenschaften im Privatvermögen (BGS 614.159.16) definiert in § 2 Abs. 1 die Unterhaltskosten als Kosten, die der Werterhaltung dienen. Hierzu werden insbesondere die Auslagen für die Behebung von Schäden (lit. a), die Auslagen für jährliche oder periodisch wiederkehrende Erneuerungsarbeiten (lit. b), die Auslagen für den Ersatz bereits vorhandener Anlagen - soweit sie keinen Mehrwert bewirken (lit. c) - der Gartenunterhalt (lit. d), die Kosten für die Reinigung von Heizung und Kamin (lit. e) sowie Einlagen in den Reparatur- oder Erneuerungsfonds von Stockwerkeigentümergemeinschaften (lit. f) aufgeführt. Ausdrücklich nicht zum Abzug zugelassen werden wertvermehrende Aufwendungen für Neueinrichtungen (wie Erschliessung, Neubauten) und Verbesserung (wie Umbauten) von Liegenschaften (§ 2 Abs. 2 lit. a StVO Nr. 16).
Umfasst eine bauliche Aufwendung sowohl einen werterhaltenden als auch einen wertvermehrenden Anteil, was bei grösseren Umbauten an bestehenden Gebäuden regelmässig der Fall ist, darf die Aufwendung nur im Umfang des werterhaltenden Anteils zum Abzug zugelassen werden, während der wertvermehrende Anteil nicht abzugsberechtigt ist. Die jeweiligen Anteile sind gegebenenfalls zu schätzen (
F. Richner
et. al., a.a.O., Art. 32 N 37;
P. Locher
, Kommentar zum DBG, 2. Aufl., Art. 32 N 24).
4. Die Gartenumgestaltung umfasste gemäss Schlussrechnung der T. + U. AG, vom 27. Dezember 2018 im Wesentlichen folgende bauliche Massnahmen:
•
Abtransport von Kulturerde und Erstellen eines neuen Steingartens auf der Ost- und der Westseite (Positionen 1 und 6);
•
Erstellen eines Randabschlusses mit Granitsteinen auf der Ostseite und entlang der Strasse (inkl. Kiesstreifen) (Positionen 2 und 3);
•
Anlegen einer neuen Rasenfläche (Position 4);
•
Erstellen von neuen Mergel- und Kiesflächen (Position 5).
Vorliegend ist offensichtlich und auch unbestritten, dass gewisse Arbeiten wertvermehrenden Charakter hatten. Es geht somit darum, den Anteil der wertvermehrenden Arbeiten zu bestimmen, was nicht ganz einfach ist, da einzelne Arbeiten sowohl eine werterhaltende als auch eine wertvermehrende Komponente hatten. Letztlich sind hier gewisse Schätzungen und Pauschalisierungen unumgänglich.
Entwässerungsarbeiten sind nach Praxis des Steuergerichts werterhaltend. So hat das Kantonale Steuergericht (KSG) mit Urteil vom 29. August 2005 (SGSTA.2005.20) das Erstellen einer Sickerleitung als abzugsfähigen Liegenschaftsunterhalt beurteilt. Auch im Urteil vom 29. Juni 2009 (SGSTA.2007.110) wurde das Erstellen eines Einlaufschachts und einer Sickergrube als werterhaltend angesehen. Auch primär werterhaltenden Charakter haben Böschungssicherungen (vgl. § 39 Nr. 2, Anhang Ziff. 11.2 lit. g ff. Steuerbuch). Vorliegend ging es zumindest auf der Westseite auch darum, weitere Immissionen auf das Nachbargrundstück zu verhindern. Das erstmalige Anlegen eines Steingartens selbst hat demgegenüber praxisgemäss wertvermehrenden Charakter (vgl. § 39 Nr. 2, Anhang Ziff. 11.1 lit. b Steuerbuch). Insgesamt dürfte es vertretbar sein, bei den Position 1 und 6 davon auszugehen, dass die Hälfte des Betrags von CHF 14'119.60 als wertvermehrend anzusehen ist.
Die verschiedenen Randabschlüsse mit Granitsteinen und Kies haben ebenfalls sowohl werterhaltenden als auch wertvermehrenden Charakter. Gemäss Steuerbuch (§ 39 Nr. 2, Anhang Ziff. 11.2 lit. e) wird beim Ersatz eines Lebhags durch eine Mauer davon ausgegangen, dass 2/3 wertvermehrend sind. Diese Auffassung dürfte auch hier zutreffend sein. Dies bedeutet, dass von den Positionen 2 und 3 im Gesamtbetrag von CHF 17'484.90 ein Betrag von CHF 11'656.60 als wertvermehrend anzusehen ist.
Die Rasensanierung wurde im Einspracheentscheid als werterhaltend eingestuft. Auch dies entspricht der Praxis (§ 39 Nr. 2, Anhang Ziff. 11.1 lit. f Steuerbuch; (
P. Locher
, a.a.O., Art. 32 N. 29). Somit ist der gesamte Betrag von CHF 2'291 als wertvermehrend anzusehen.
Bei der Position 5 wurden sowohl eher werterhaltende Arbeiten (z.B. Anpassung Rampe) und teilweise wertvermehrende Arbeiten (Mergel- und Kiesflächen) erstellt. Insgesamt dürften die wertvermehrenden Arbeiten auch finanziell im Vordergrund gestanden haben, was die Rekurrenten in ihrem Schreiben vom 12. November 2019 anerkannt hatten, so dass hier 2/3 des Betrags von CHF 2'256.10 als wertvermehrend anzusehen sind.
Die verschiedenen Zusatzarbeiten (Position 7) wurden von den Rekurrenten ebenfalls als wertvermehrend angesehen. Daran ist festzuhalten.
Zusammenfassend ist somit von folgenden Beträgen auszugehen:
Position
Betrag
werterhaltend
wertvermehrend
1
10'724.80
5'362.40
5'362.40
2 und 2.1
14'265.70
4'755.25
9'510.45
3
3'219.20
1'073.05
2'146.15
4
2'291.00
2'291.00
0.00
5
2'256.10
752.05
1'504.05
6
3'394.80
1'697.40
1'697.40
7
3'574.40
0.00
3'574.40
Total
39'726
.00
15'931.15
23'794.85
Somit können die Rekurrenten einen Betrag von CHF 15'931.15 bzw. unter Berücksichtigung von Rabatt, Skonto und Mehrwertsteuer von CHF 16'478.40 abziehen. Pro Person ergibt dies einen Abzug von CHF 8'239.20.
5. Zu überprüfen ist der Einwand der Vernehmlassung vom 15. Mai 2021, dass der gesamte bauliche Aufwand als wertvermehrend anzusehen sei, weil der ursprüngliche Bau der Gartenanlage in den Jahren 2012 und 2013 mangelhaft gewesen sei und die Probleme mit der Entwässerung und den Hangrutschen nicht habe lösen können. Somit habe erst die Sanierung im Jahr 2018 zu einer Wertvermehrung geführt.
Es mag zwar sein, dass bei der ursprünglichen Gartenerstellung in den Jahren 2012 und 2013, die immerhin nach Aussage der Rekurrenten rund CHF 171'735 gekostet hat, dem Aspekt des Oberflächenwassers zu wenig Beachtung geschenkt wurde. Nichts desto trotz wäre es unverhältnismässig, den entsprechenden Arbeiten im Nachhinein jeglichen Wert abzusprechen. Zu den Unterhaltskosten gehören auch Instandstellungskosten. Bei den Instandstellungskosten geht es darum, aperiodisch in mehr oder weniger grösseren Zeitabständen umfassende Renovationen vorzunehmen und bisherige Installationen zu ersetzen (vgl.
F. Richner
et al., a.a.O., Art. 32 N. 41). Auch wenn vorliegend eine Dauer von fünf bis sechs Jahren von der ursprünglichen Erstellung bis zur Instandstellung als eher kurz anzusehen und die Gewährleistungsfrist höchstens knapp verstrichen ist, erscheint es nicht als angemessen, die früheren Arbeiten im sanierten Bereich als wertlos anzusehen. Der Antrag der Veranlagungsbehörde, die gesamten Kosten (abzüglich des Pauschalabzugs) als wertvermehrend anzusehen, ist daher abzuweisen.
6. Die Rekurrenten haben im hier massgebenden Steuerjahr auch noch ihren Whirlpool repariert. Konkret wurde die Zirkulationspumpe ersetzt. Der Rechnungsbetrag betrug CHF 571.90. Sofern der Whirlpool als Gebäudebestandteil anzusehen ist, wovon vorliegend mangels Widerspruchs der Vorinstanz auszugehen ist, kann der Rechnungsbetrag als werterhaltende Unterhaltskosten abgezogen werden.
7. Zusammenfassend kann festgehalten werden, dass die Rekurrenten berechtigt sind, einen Betrag von insgesamt CHF 17'050 (gerundet; CHF 16'478.40 + CHF 571.90) bzw. CHF 8'525 pro Person abzuziehen. Bei diesem Verfahrensausgang unterliegen die Rekurrenten. Es rechtfertigt sich daher, ihnen gemäss Art. 144 Abs. 1 DBG bzw. § 163 Abs. 1 StG die Verfahrenskosten von CHF 1'147 (Grundgebühr: CHF 1'000; Zuschlag: CHF 147 [1.1 % von CHF 13'403]) bzw. CHF 574 pro Person aufzuerlegen.
****************
Demnach wird
erkannt
:
1.
Rekurs und Beschwerde werden abgewiesen.
2.
Die abziehbaren Liegenschaftsunterhaltskosten werden für das Steuerjahr 2018 auf CHF 8'525 pro Person (reformatio in peius) festgesetzt.
3.
Den Rekurrenten/Beschwerdeführern werden Gerichtskosten von total CHF 1'147 bzw. pro Person CHF 574 zur Bezahlung auferlegt.
Im Namen des Steuergerichts
Der Präsident: Der Sekretär:
Dr. Th. A. Müller W. Hatzinger

## Considerations