# Swiss Legal Decision

**Decision ID:** 661f2a86-1f6d-4169-a669-8a310deb286f
**Court:** ZH_SRK
**Chamber:** ZH_SRK_001
**Year:** 2014
**Language:** de
**Jurisdiction:** ZH / Zürich
**Law Area:** Public
**Law Sub-area:** $law_sub_area

## Facts

hat sich ergeben:
A. Die A AG (nachfolgend die Pflichtige) ist eine 100% Tochter der C AG. Die
C AG wird von D, wohnhaft in E/AG, beherrscht, ebenso die F-AG, E. Die Pflichtige
bezweckt gemäss Handelsregister den An- und Verkauf von G aller Art und hatte ihren
statutarischen Sitz zunächst in H/ZH, seit dem ... Mai 2011 in I/OW. Sie vertreibt als
Franchisenehmerin die Marke "J" in Ladenlokalen in K, H und im Einkaufszentrum L. In
K ist die Pflichtige Untermieterin der F AG und in L umgekehrt deren Vermieterin. Für
die Staats- und Gemeindesteuern 1.1. - 31.12.2010 deklarierte sie einen Reingewinn
von Fr. 82'100.- und ein Eigenkapital von Fr. 2'652'000.- sowie für die Steuerperiode
1.1. - 31.12.2011 in der im Kanton Obwalden eingereichten Steuererklärung einen
Reingewinn von Fr. 118'100.- und ein Eigenkapital von Fr. 2'670'000.-.
Das kantonale Steueramt führte am 15./16. Januar 2013 eine Buchprüfung
der Geschäftsjahre 2010 und 2011 durch. Mit Auflage vom 18. Februar 2013 verlangte
der steueramtliche Bücherrevisor u.a. die Mietverträge in K und L, Angaben über den
Ort der tatsächlichen Verwaltung 2011 und den Nachweis der Sitzverlegung nach I. Die
Pflichtige reagierte trotz Mahnung vom 26. März 2013 nicht. Der Revisor erstattete am
29. Mai 2013 seinen Bericht. Darin kam er zum Schluss, dass die verbuchten Mietzinse
für die Objekte in K und L nicht nachgewiesen seien und dem Drittvergleich nicht
standhielten. Weiter erachtete er den neuen statutarischen Sitz in I als reine Domizilad-
resse und hielt am Sitz in H fest. Am 26. Juni 2013 schätzte der Steuerkommissär die
Pflichtige für die Staats- und Gemeindesteuern folgendermassen ein:
Steuerperiode Fr.
1.1. - 31.12.2010 steuerbarer Reingewinn 158'700.-
steuerbares Eigenkapital 726'000.-
1.1. - 31.12.2011 steuerbarer Reingewinn 231'300.-
steuerbares Eigenkapital 190'000.-.
Entsprechend den Feststellungen des steueramtlichen Revisors schätzte er
gestützt auf § 139 Abs. 2 des Steuergesetzes vom 8. Juni 1997 (StG) sowohl den
Mietaufwand in K als auch den Mietertrag in L nach pflichtgemässem Ermessen. Dar-
aus ergab sich bei der Steuerperiode 1.1. – 31.12.2010 eine Kürzung des verbuchten
Aufwands um Fr. 118'267.- und umkehrt einen um Fr. 46'166.- geringeren Mietertrag
von der F AG, sowie bei der Steuerperiode 1.1. - 31.12.2011 eine Aufwandkürzung von
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Fr. 199'062.- und einen um Fr. 40'698.- geringeren Mietertrag. Bei der interkantonalen
Ausscheidung zwischen den Kantonen Zürich und Aargau beanspruchte der Steuer-
kommissär in beiden Steuerperioden einen Vorausanteil von 20% des Reingewinns
zugunsten des Sitzkantons Zürich. Eine Ausscheidung zugunsten des formellen Sitzes
im Kanton Obwalden für die Steuerperiode 1.1. - 31.12.2011 lehnte er ab, da die Ver-
legung der tatsächlichen Verwaltung nicht nachgewiesen worden sei.
B. Hiergegen liess die Pflichtige am 26. Juli 2013 Einsprache erheben und
beantragen, auf die Korrekturen zu verzichten. Die Mietzinse seien jeweils auf 16% des
Umsatzes angesetzt worden. Dieser Prozentsatz sei ursprünglich modellhaft berechnet
worden und sei angemessen. Darin seien die Miete, Betriebskosten, Werbekosten und
Strom enthalten. Weiter räumte die Pflichtige ein, dass der neue statutarische Sitz in I
rein formell sei. Indessen treffe es nicht zu, dass 2011 der Sitz in H gelegen habe, da
dort keine Aktivitäten der Geschäftsleitung stattgefunden hätten; der Mittelpunkt der
tatsächlichen Verwaltung habe sich vielmehr in E befunden, wo der geschäftsleitende
Hauptaktionär der C seinen Wohnsitz habe.
Das kantonale Steueramt wies die Einsprachen am 29. November 2013 ab.
C. Am 24. Dezember 2013 erhob die Pflichtige durch ihren neu bestellten
Steuervertreter Rekurs und beantragte, sie für die Staats- und Gemeindesteuern,
Steuerperiode 1.1. - 31.12.2010, mit einem steuerbaren Reingewinn von Fr. 101'400.-
und einem steuerbaren Eigenkapital von Fr. 726'000.- sowie für die Steuerperiode
1.1. - 31.12.2011 mit einem steuerbaren Reingewinn von Fr. 85'800.- und einem steu-
erbaren Eigenkapital von Fr. 190'000.- einzuschätzen; eventualiter sei der Fall an die
Vorinstanz zur Neueinschätzung zurückzuweisen. Ferner beantragte sie die Zuspre-
chung einer Parteientschädigung. Die Voraussetzungen für die Vornahme einer Ein-
schätzung nach pflichtgemässem Ermessen seien nicht erfüllt gewesen. Die Bedin-
gungen der Untermietverträge seien anlässlich der Revision mit dem Buchprüfer
besprochen worden, sodass keine Unklarheit mehr bestanden habe. Das Kantonale
Steueramt habe die Höhe der Schätzungen nicht begründet. Schriftliche Mietverträge
der Pflichtigen mit der F AG gebe es nicht. Buchungsdifferenzen zwischen der F AG
und ihr seien auf die unterschiedliche Art der Verbuchung des Mietzinses zurückzufüh-
ren. Eine genauere Analyse ergäbe aber, dass die Mietzinse aus Untermiete jeweils
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den den unabhängigen Vermietern bezahlten Mietzinsen entsprochen hätten. Die Ver-
einbarungen erwiesen sich damit als marktgerecht. Mit Bezug auf den Sitz 2011 sei der
statutarische Sitz nicht massgebend, weshalb auf den Ort der Geschäftsführung abzu-
stellen sei. Die operative Geschäftsführung werde durch D wahrgenommen, welcher
hierzu an seinem Wohnort in E ein Büro eingerichtet habe; in den Filialen stehe ihm
kein solches zur Verfügung. Auch die beiden anderen Verwaltungsratsmitglieder hätten
dort ihren Wohnsitz.
Das kantonale Steueramt schloss am 4. Februar 2014 auf Abweisung des
Rekurses. Die geschäftsmässige Begründetheit der Aufteilung der Mietzinsen sei nicht
nachgewiesen. Selbst bei einer teilweisen Gutheissung seien die Verfahrenskosten der
Pflichtigen aufzuerlegen, da sie allfällige Beweismittel erst mit dem Rekurs eingereicht
habe. Die Pflichtige hielt mit Replik vom 14. Februar 2014 an ihren Anträgen fest.
Mit Verfügung vom 10. März 2014 führte das Steuerrekursgericht eine Unter-
suchung durch mit Bezug auf den Sitz der Pflichtigen im Jahr 2011. Diese antwortete
am 30. April 2014. Das kantonale Steueramt verzichtete am 14. Mai 2014 auf Stellung-
nahme.

## Considerations

Die Kammer zieht in Erwägung:
1. a) Der steuerbare Reingewinn einer Kapitalgesellschaft berechnet sich
nach § 64 Abs. 1 StG aufgrund des Saldos der Erfolgsrechnung (Ziff. 1), erhöht um die
der Rechnung belasteten, geschäftsmässig nicht begründeten Aufwendungen, wie u.a.
offene und verdeckte Gewinnausschüttungen sowie geschäftsmässig nicht begründete
Zuwendungen an Dritte (Ziff. 2 lit. e).
Geschäftsmässig begründet und damit gestützt auf § 64 Abs. 1 Ziff. 2 StG
vom erzielten Gewinn absetzbar sind Aufwendungen dann, wenn sie auf Massnahmen
beruhen, welche die Unternehmensleitung in guten Treuen in Erfüllung des Gesell-
schaftszwecks getroffen hat. Zu diesen zählen namentlich alle Aufwendungen, Wert-
verminderungen und Verluste, deren Vermeidung der Unternehmung im Hinblick auf
die Erfüllung ihres Gesellschaftszwecks nach den Umständen des Einzelfalls nicht zu-
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mutbar ist. Indessen ist es für die geschäftsmässige Begründetheit einer Aufwendung
nicht erforderlich, dass sie für den Betrieb notwendig oder im Sinn einer rationellen und
gewinnorientierten Betriebsführung zweckmässig ist. Ungeschickte Dispositionen sind
ebenso hinzunehmen wie mangelnde Rentabilität einer Investition (Kuhn/Brülisauer in:
Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht, Band I/1, 2. A., 2002, Art. 24 N 56 ff.
StHG).
Zum steuerbaren Reingewinn gehören namentlich Zuwendungen der Gesell-
schaft an die Anteilsinhaber oder ihnen nahestehende Dritte, die einem Aussenstehen-
den nicht oder zumindest nicht im gleichen Masse gewährt worden wären. Solche
geldwerte Leistungen sind nach der Rechtsprechung immer dann anzunehmen, wenn
(a) die Gesellschaft keine oder keine gleichwertige Gegenleistung erhält, (b) der Aktio-
när direkt oder indirekt (z.B. über eine ihm nahe stehende Person oder Unternehmung)
einen Vorteil erhält, der einem Dritten unter gleichen Bedingungen nicht zugebilligt
worden wäre, die Leistung also insofern ungewöhnlich ist, und (c) der Charakter dieser
Leistung für die Gesellschaftsorgane erkennbar war (BGE 131 II 593 E. 5.1 S. 607;
BGr, 1. September 2009, 2C_265/ 2009 E. 2.1, je mit Hinweisen). Beim hierzu erfor-
derlichen Drittvergleich (so genannter Grundsatz des "dealing at arm's length") wird bei
Vermögensgegenständen auf den Verkehrswert und bei Dienstleistungen auf deren
Marktwert abgestellt (BGr, 23. Juli 2003, 2A.602/2002 E. 2, und BGr, 22. Mai 2003,
2A.590/2002 E. 2.2). Bei verbundenen Unternehmen hat diese Beurteilung vom Stand-
punkt der jeweiligen steuerpflichtigen Gesellschaft aus zu erfolgen (Brülisauer/Poltera,
Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht, Band I/2a, 2. A., 2008, N 96 f. zu
Art. 58 DBG). Eine Beurteilung vom Konzern aus, dem die steuerpflichtige juristische
Person angehört, ist nicht angängig; auch Rechtsgeschäfte zwischen Konzerngesell-
schaften sind deshalb zu den gleichen Bedingungen abzuwickeln wie sie bei aussen-
stehenden Dritten gelten würden (ASA 65, 51, 57).
b) Die Veranlagungsbehörden stellen zusammen mit dem Steuerpflichtigen
die für eine vollständige und richtige Besteuerung massgebenden tatsächlichen und
rechtlichen Verhältnisse fest (§ 132 Abs. 1 StG). Der Steuerpflichtige muss alles tun,
um eine vollständige und richtige Veranlagung zu ermöglichen. Er muss auf Verlangen
der Veranlagungsbehörde insbesondere mündlich oder schriftlich Auskunft erteilen,
Geschäftsbücher, Belege und weitere Bescheinigungen sowie Urkunden über den Ge-
schäftsverkehr vorlegen (§ 135 Abs. 1 und 2 StG). Erfüllt ein Steuerpflichtiger trotz
Mahnung seine Verfahrenspflichten nicht oder können die Steuerfaktoren mangels
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zuverlässiger Unterlagen nicht einwandfrei ermittelt werden, nimmt das kantonale
Steueramt gemäss § 139 Abs. 2 Satz 1 StG eine Schätzung nach pflichtgemässem
Ermessen vor.
c) Nach den Feststellungen des steueramtlichen Revisors wurde im Zusam-
menhang mit den beiden Untermietverhältnissen jeweils eine Umsatzmiete von 16%
inkl. MWSt verbucht. Das hierfür verwendete Verrechnungskonto enthielt folgende Po-
sitionen:
2010 2011
Fr. Fr.
K (Aufwand)
Mietaufwand 147'638.- 248'095.-
Anteil Heizung/Betriebskosten 20'755.- 33'526.-
Anteil Werbekosten 25'894.- 43'584.-
Anteil Strom 4'900.- 10'058.-
Total 199'187.- 335'263.-
L (Ertrag)
Mietertrag 60'811.- 53'601.-
Anteil Heizung/Betriebskosten 9'921.- 8'739.-
Anteil Werbekosten 2'729.- 2'742.-
Anteil Strom 4'292.- 3'462.-
Total 77'753.- 68'544.-.
Mit Auflage vom 18. Februar 2013 verlangte der Revisor mit Bezug auf die
Untermietverhältnisse in K und L die jeweiligen Verträge bzw. die Angabe der verein-
barten Konditionen (Aufteilung Mietfläche etc.) sowie substanziierte Erklärungen bzw.
Nachweise zu den aufgeführten Leistungen "Miete/Nko/Werbekosten/Strom". Nach-
dem die Pflichtige weder auf die Auflage noch auf die nachfolgende Mahnung vom
26. März 2013 reagiert hatte, bestand mit Bezug auf diese Positionen eine Unklarheit
über ihre vertragliche Grundlagen als auch die Parameter für deren Berechnung. Für
das kantonale Steueramt war damit die geschäftsmässige Begründetheit des Mietauf-
wands nicht überprüfbar und damit letztlich offen. Konnte aber der relevante Sachver-
halt nicht geklärt werden, waren die Voraussetzungen für die Vornahme einer Ein-
schätzung nach pflichtgemässem Ermessen erfüllt.
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d) aa) Eine zu Recht ergangene Ermessenseinschätzung kann der Steuer-
pflichtige nur wegen offensichtlicher Unrichtigkeit anfechten (§ 140 Abs. 2 StG). Für
diesen Nachweis stehen ihm zwei Möglichkeiten offen (Martin Zweifel, in: Kommentar
zum Schweizerischen Steuerrecht, Band I/1, 2. A., 2002, Art. 48 N 46 ff. StHG und in:
Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht, Band I/2b, 2. A., 2008, Art. 132 N 39 ff.
DBG, je auch zum Folgenden):
Er kann den tatsächlichen Sachverhalt dartun und den entsprechenden
Nachweis leisten mit der Folge, dass die Ermessensveranlagung durch eine ordentli-
che Veranlagung ersetzt wird und die Steuerfaktoren nach den für "gewöhnliche" Ver-
anlagungen geltenden Regeln ermittelt werden. Dieser Nachweis muss allerdings um-
fassend sein, d.h. den gesamten von der Ermessensveranlagung betroffenen Teil
umfassen. Die versäumten Mitwirkungshandlungen müssen vollständig und formell
ordnungsgemäss nachgeholt werden. Blosse Teilnachweise genügen grundsätzlich
nicht (Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, Kommentar zum Zürcher Steuergesetz, 3. A.,
2013, § 140 N 75 f. StG, mit Hinweisen). Unter Umständen treffen den Steuerpflichti-
gen deshalb höhere Anforderungen an seine Mitwirkungspflichten, als sie vor der
Säumnis an ihn gestellt wurden. Nur unter diesen Bedingungen ist der Unrichtigkeits-
nachweis formell gehörig angetreten, und lebt die amtliche Untersuchungspflicht wie-
der auf. Erweist sich der Sachverhalt nach Abschluss einer daraufhin durchgeführten
Untersuchung aber weiterhin als gänzlich oder teilweise ungewiss, so hat es bei der
Ermessensveranlagung sein bewenden (Zweifel/Casanova, Schweizerisches Steu-
erverfahrensrecht, Direkte Steuern, 2008, § 21 N 28).
Ist dieser Nachweis nicht möglich oder misslingt er, hat die Ermessensein-
schätzung weiterhin Bestand, der Steuerpflichtige kann aber noch darlegen und nach-
weisen, dass diese offensichtlich unrichtig ist. Als offensichtlich unrichtig erweist sich
eine Schätzung dann, wenn sie sachlich nicht begründbar (z.B. erkennbar pönal oder
fiskalisch begründet) ist, sich auf sachwidrige Schätzungsgrundlagen, -methoden oder
-hilfsmittel stützt oder sonst wie mit den konkreten aktenkundigen Verhältnissen nicht
vereinbar ist (Zweifel, Art. 48 N 59 StHG und Art. 132 N 52 DBG, je mit Hinweisen). Ist
dieser Nachweis geleistet, bleibt es zwar bei einer Ermessensveranlagung, doch wird
die angefochtene durch eine neue (tiefere) Schätzung der Rechtsmittelinstanz ersetzt.
bb) Mit der Einsprache verwies die Pflichtige auf anlässlich der Steuerrevision
abgegebene Unterlagen, die allerdings nicht aktenkundig sind. Darin führten sie aus,
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der Prozentsatz von 16% sei ursprünglich modellhaft berechnet und zur Minimierung
des administrativen Aufwands pauschal angewendet worden. Massgebend seien die
Anzahl Quadratmeter, welche von der Pflichtigen bzw. der F AG jeweils gegenseitig in
den gemieteten Räumen genutzt würden. Auf Beiblättern wurden die Mietberechnun-
gen aufgeschlüsselt dargestellt sowie gestützt auf die jeweils benutzten Flächen auf-
gegliedert. Ferner wurde festgehalten, dass die Verträge zwischen der Pflichtigen und
der F AG nur mündlich abgeschlossen worden seien.
aaa) Indessen fehlten mit Bezug auf das Mietverhältnis in K die verlangten
Nachweise über die Basis der einzelnen weiterverrechneten Positionen. Die Rechnung
der F AG genügt hierzu nicht, da ohne Kenntnis der Belege der Vermieterin die ge-
schäftsmässige Begründetheit der verrechneten Beträge nicht überprüft werden kann.
Die vorgelegten Belege aus dem Jahr 2013 vermögen diese nicht zu ersetzen. Weiter
erwies sich die Sachdarstellung der Pflichtigen zur geschäftsmässigen Begründung
des Ansatzes von 16% des Umsatzes als widersprüchlich, indem sie versuchte, dies
mit der Flächenaufteilung zu erklären. Wie sich aus ihren Ausführungen ergibt, resul-
tiert nämlich bei einer flächenmässigen Verlegung der Kosten eine nicht unerhebliche
Differenz (2010: K Fr. 16'543.-, L Fr. 3'851.-; 2011: K Fr. 55'637.-, L Fr. 12'467.-). Da-
mit wurde die Auflage in diesen Punkten nicht erfüllt und bestand damit weiterhin eine
Unklarheit im Sachverhalt.
Weiter war die Pflichtige nach wie vor nicht in der Lage, die Mietverträge zwi-
schen ihr und der F AG einzureichen, da diese nur mündlich abgeschlossen worden
seien. Obligationenrechtlich bestehen keine Formvorschriften bei Mietverträgen; indes-
sen führt der Verzicht auf die Schriftform dazu, dass der Beweis bezüglich des Ver-
tragsinhalts nicht geführt werden kann. Insbesondere bleiben damit die vertraglichen
Abmachungen über die Aufteilung der Mietflächen im Dunkeln. Die Pflichtige hat zwar
die genannten Aufstellungen geliefert, doch vermögen diese die vertragliche Grundla-
gen nicht zu ersetzen. Ihr kann wohl damit in diesem Punkt keine schuldhafte Verlet-
zung von Verfahrenspflichten vorgeworfen werden; indessen besteht eine Unklarheit
im Sachverhalt, welche auch im Einspracheverfahren anhielt und die Pflichtige zu ver-
antworten hat.
bbb) Anzufügen ist allerdings, dass die weiteren im Einspracheentscheid an-
geführten Beanstandungen sich nicht halten lassen:
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Das kantonale Steueramt rügt, dass mit Bezug auf K der Haupt-Mietvertrag
zwischen der Eigentümerschaft und der F AG nicht eingereicht worden sei. Dieser ist
indessen mit der Auflage vom 18. Februar 2013 gar nicht verlangt worden, weshalb
dessen Nichtvorlage der Pflichtigen nicht entgegen gehalten werden kann. Weiter be-
anstandet das kantonale Steueramt, die eingereichten Kontoauszüge der F AG stün-
den im Widerspruch zur Jahresrechnung der Pflichtigen, da der verbuchte Mietertrag
nicht den verbuchten Aufwänden der Pflichtigen entspräche. So sei z.B. 2011 (recte:
2010) im Konto ... der F AG ein Mietertrag von Fr. 137'209.- verbucht (Buchung vom
31. Dezember 2010), während der betreffende Mietaufwand ohne Nebenkosten bei der
Pflichtigen Fr. 147'638.- betragen habe. Diese Diskrepanz erklärt sich aber ohne Wei-
teres durch die Mehrwertsteuer, da diese im verbuchten Mietertrag bei der F AG offen-
kundig nicht enthalten ist, während die Werte gemäss Revisionsbericht mit Mehr-
wertsteuer zu verstehen sind (Revisionsbericht sowie Rechnung F AG; Fr. 137'209.-
+7,6% = Fr. 147'637.-).
cc) Mit dem Rekurs hat die Pflichtige zur Höhe der Mietzinsen in K und L nä-
here Ausführungen gemacht. Demnach sei je eine Beteiligung von 16% am Umsatz
der Untermieterin vereinbart worden. Im Mietzins eingeschlossen seien alle Neben-
und Betriebskosten, die Kosten der Mitbenützung des Parkplatzes sowie die Kosten an
der gemeinsamen Werbung des Managements für das betreffende Einkaufszentrum.
Die Vereinbarungen hätten zum Ziel gehabt, die anteiligen Selbstkosten der jeweiligen
Hauptmieterin zu decken. Weiter hat die Pflichtige den Hauptmietvertrag K eingereicht.
Indessen fehlen weiterhin die diesbezüglichen Belege über die Rechnungsstellung
durch die Eigentümerin. Letztlich bleibt damit weiterhin unklar, was die Grundlage der
weiterverrechneten Aufwendungen war.
dd) Damit haben die Ermessenseinschätzungen weiterhin Bestand und unter-
liegen nur noch in Bezug auf ihre Höhe einer Überprüfung, welche auf offensichtliche
Unrichtigkeit beschränkt ist. Letztere ist zudem von der Pflichtigen nachzuweisen.
e) Es erscheint als naheliegend, für die Prüfung der geschäftsmässigen Be-
gründetheit des Aufwands vorab auf die Höhe der von den Eigentümern der betreffen-
den Einkaufszentren in Rechnung gestellten Beträgen abzustellen. Danach stellt sich
allerdings die Frage, wie hoch der geschäftsmässig begründete Kostenanteil der Pflich-
tigen daran ist. Nachdem sie und die F AG jeweils die gemieteten Ladenflächen unter
sich aufteilen, kann der getroffenen Regelung die geschäftsmässige Begründetheit
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nicht abgesprochen werden, soweit sie zu einer gleichmässigen Belastung beider führt.
Als Vergleichsmassstab bietet sich in erster Linie tatsächlich der jeweilige Umsatz an,
wird doch – wie sich im Folgenden ergibt – in allen Hauptmietverhältnissen für die Be-
stimmung der Miete in der einen oder anderen Form jeweils ebenfalls auf diesen abge-
stellt.
aa) K
Grundlage ist der Mietvertrag vom ... Juni/... Dezember 2006 zwischen der
O AG und der F AG. Darin vereinbarten die Parteien als Mietzins einen Anteil am jähr-
lichen Nettoumsatz (exkl. Mehrwertsteuer) der letzteren von 7%; inbegriffen Umsatz
aus Untervermietung (Ziff. 5.1). Zudem wurde ein umsatzunabhängiger Mindestmiet-
zins von Fr. 311'065.- vereinbart (ab Februar 2011 Fr. 405'338.- bzw. ab August 2011
Fr. 410'478.-; Ziff. 5). Gemäss Ziff. 8 des Mietvertrags werden eine Reihe von aufgelis-
teten Neben- und Gemeinschaftskosten aufgrund der effektiven Aufwendungen abge-
rechnet. Weiter hat sich die F AG an einer Interessengemeinschaft für das Shopping-
Center zu beteiligen und die betreffenden Beiträge zu leisten (Ziff. 16 des Vertrags);
die entsprechenden Kosten werden als Kosten für Marketing akonto bezogen (Ziff. 8
des Vertrags). Belege der O AG über die in Rechnung gestellten Beträge hat die Pflich-
tige wie bereits erwähnt nicht vorgelegt. Aus den vorhandenen Akten ergibt sich fol-
gendes:
2010
- F AG Konto Nr. ... Miete: Auf diesem ist keine Miete an O AG vermerkt, hingegen
Beträge von insgesamt Fr. 369'867.- an die P AG, welche offenbar die Verwaltung
für die Eigentümerin besorgte. Eine Annäherungsrechnung gestützt auf die Umsät-
ze der F AG sowie der Pflichtigen von total Fr. 2'200'350.- (= Fr. 1'043'422.- +
Fr. 1'156'928.-) ergibt einen Mietzins von Fr. 154'025.- (7% von Fr. 2'200'350.-;
Werte exkl. MWSt). Da dieser Betrag unter dem mit der O AG vereinbaren Mini-
malmietzins von Fr. 311'065.- liegt, ist Letzterer einzusetzen.
- F AG Konto Nr. ... Strom/Heizung/Reinigung: Aus diesem geht allerdings nicht her-
vor, welche Kosten im Zusammenhang mit der Filiale K angefallen sind.
- F AG Konto Nr. ... Werbung: Werbebeitrag Fr. 49'066.-.
Auf der Grundlage der so bekannten Zahlen ergeben sich mit hoher Sicherheit
angefallene und zu verteilende Kosten von mindestens Fr. 360'131.- (= Fr. 49'066.- +
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Fr. 311'065.-), was einem Anteil am Gesamtumsatz der F und der Pflichtigen
(Fr. 2'200'350.-) von rund 16,4% entspricht; hinzu kommt noch ein Anteil für die er-
wähnten Nebenkosten. Damit erscheint aber die erfolgte pauschale Weiterverrechnung
von nur 16% des Umsatzes an die Pflichtigen ohne weiteres als geschäftsmässig be-
gründet, für sie sogar als vorteilhaft.
2011
- F AG Konto Nr. ... Miete: Diese enthält Mietzahlungen an die P AG von
Fr. 401'674.-. Eine Kontrollrechnung gestützt auf die Umsätze der F AG
(Fr. 692'821.-) sowie der Pflichtigen (Fr. 1'941'759.-) ergibt einen umsatzabhängi-
gen Mietzins von Fr. 184'421.- (7% von Fr. 2'634'580.-). Gemäss dem revidierten
Mietvertrag betrug die Mindestmiete ab ... Februar 2011 Fr. 405'338.50 bzw.
gemäss Nachtrag vom ... August 2011 ab dem ... Oktober 2011 Fr. 410'478.-. Der
im Konto ausgewiesene Mietzins kann damit übernommen werden.
- F AG Konto Nr. ... Strom/Heizung/Reinigung: Hier hat die Pflichtige die entspre-
chenden Nebenkosten markiert, welche zudem durch eine Abrechnung für das
zweite Quartal 2013 gestützt werden. Auch wenn damit kein strikter Nachweis vor-
liegt, erscheinen die Kosten von Fr. 46'720.- als plausibel.
- F AG Konto Nr. ... Werbung: Werbebeitrag Fr. 52'014.-.
Demnach sind der F AG Kosten im Zusammenhang mit dem Mietverhältnis
von mindestens Fr. 500'398.- erwachsen. Dieser Aufwand beträgt 19% des Gesamt-
umsatzes von Fr. 2'634'580.- (Werte exkl. MWSt). Vor diesem Hintergrund erscheint
die Weiterverrechnung im Umfang von 16% des Umsatzes der Pflichtigen wiederum für
diese als vorteilhaft und damit als geschäftsmässig begründet.
bb) L
Gemäss Mietvertrag zwischen der Pflichtigen und der Zentrum L betrug der
Mietzins ab 2010 Fr. 146'772.-. Die Mietkosten beliefen sich 2010 auf insgesamt
Fr. 199'278.- (exkl. MWSt). 2010 betrugen die Umsätze der F AG bzw. der Pflichtigen
Fr. 451'632.- bzw. Fr. 924'044.-. Gemessen am Gesamtumsatz von Fr. 1'375'676.-
machten der Mietzins sowie die mit dem Mietverhältnis zusammenhängenden Kosten
daher rund 14,5% aus. 2011 erzielte die F AG einen Umsatz von Fr. 397'947.- und die
Pflichtige von Fr. 899'818.-, insgesamt somit Fr. 1'297'765.-. Die Mietkosten von
Fr. 197'096.- betrugen demnach 15,2% des Gesamtumsatzes. Damit erscheint aber
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auch der von der F AG zu bezahlende Kostenanteil zum Ansatz von 16% des Umsates
als den Verhältnissen angemessen und besteht auch hier keine Veranlassung für eine
Korrektur.
cc) Das kantonale Steueramt begründet die Aufrechnung in erster Linie damit,
dass im Mietvertrag mit dem Einkaufszentrum Q eine Umsatzmiete von 6,5% verein-
bart wurde, und übernimmt diesen Wert als Drittvergleich (Revisionsbericht S. 11). Es
verkennt damit bezüglich des Mietobjekts in K indessen, dass die von der Hauptver-
mieterin in Rechnung gestellten Beträge eben gerade nicht auf der Umsatzmiete beru-
hen, sondern dass die höheren fixen Mindestmieten zu Anwendung gelangen, welche
an den Umsätzen der Pflichtigen und der F AG gemessen erheblich höher liegen als
6,5%. Beim Einkaufszentrum Q war demgegenüber die Umsatzmiete höher als die
Mindestmiete. Die Umsatzmiete im Einkaufszentrum Q erweist sich damit hinsichtlich
der Miete in K als untaugliche Vergleichsgrundlage. Die von der Pflichtigen gewählte
Lösung führt demgegenüber zu einer gleichmässigen Kostenverteilung und ist damit
geschäftlich gerechtfertigt. Insgesamt erweisen sich damit die Einschätzungen als zu
hoch und sind zu korrigieren. Dies führt zur Gutheissung des Rekurses in diesem
Punkt. Bezüglich der Miete in L stellt sich die Frage nach der Geschäftsmässigkeit der
von der F AG bezahlten Miete angesichts des Umstands, dass die F AG mit 16% ihres
Umsatzes mehr bezahlt als die Gesamtmiete am Gesamtumsatz ausmacht, ohnehin
nicht und fährt die Pflichtige damit noch gut.
2. a) Nach einem feststehenden Grundsatz des interkantonalen Doppelbe-
steuerungsrechts sind bei interkantonalen Unternehmungen stets der Gesamtgewinn
und das Gesamtkapital nach Quoten auf die Betriebstättekantone und den Hauptsitz-
kanton aufzuteilen (Höhn/Mäusli, Interkantonales Steuerrecht, 4. A., 2000, § 26 N 3 mit
Hinweisen). Die den einzelnen Kantonen zustehenden Quoten können aufgrund der
Buchhaltungen der einzelnen Betriebsstätten (direkte Methode) oder aufgrund von
Hilfskriterien (indirekte Methode), d.h. nach Massgabe äusserer betrieblicher Merkmale
wie Umsatz, Erwerbsfaktoren etc., bestimmt werden. Nach der Rechtsprechung des
Bundesgerichts verdient die direkt-quotenmässige Ermittlung aufgrund der Buchhal-
tungsergebnisse grundsätzlich den Vorzug. Sie setzt aber voraus, dass für die Be-
triebsstätten getrennte Buchhaltungen vorliegen und sich in der Betriebsstätte ein voll-
ständiger Handels- oder Fabrikationsbetrieb mit weitgehender Selbständigkeit und
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einer eigenen örtlichen Geschäftsleitung befindet (BGr, 31. August 2004, StE 2005 A
24.44.3 Nr. 1 = StR 2005, 107).
Die Grundregel der Gewinnausscheidung nach Hilfsfaktoren geht dahin, den
Gesamtgewinn der Unternehmung nach der Bedeutung, welche den einzelnen Be-
triebsstätten (inkl. Hauptsitz) für die Erzielung dieses Gewinns zukommt, auf die Be-
triebsstätten (inkl. Hauptsitz) aufzuteilen (Höhn/Mäusli, § 26 N 23; BGE 93 I 422 =
Pra 57 Nr. 25 = StR 1968, 273). Bei Handels- und Dienstleistungsunternehmen dient
der in den Betriebsstätten und am Hauptsitz erzielte Umsatz als Schlüssel für die Er-
mittlung der Gewinnsteuerquoten (Höhn/Mäusli, § 26 N 35). Dies kann indessen zu
einem Ergebnis führen, welches der Tätigkeit der Zentralleitung und deren Einfluss auf
das Geschäftsergebnis zu wenig Rechnung trägt, indem die für den Hauptsitz rechne-
risch ermittelte Quote, gemessen an dessen Bedeutung für das Gesamtunternehmen,
zu niedrig ausfällt. Das trifft namentlich bei der (indirekten) Aufteilung nach Umsätzen
zu, weniger dagegen bei der Ausscheidung nach Erwerbsfaktoren. In diesen Fällen ist
der Bedeutung des Hauptsitzes nach der bundesgerichtlichen Rechtsprechung durch
Zuweisung eines Vorausanteils (Präzipuums) am Gewinn an den Hauptsitz Rechnung
zu tragen. Der Vorausanteil ist somit "ein Korrekturfaktor, der dazu bestimmt ist, einen
Ausgleich zu schaffen, wo besondere Verhältnisse bei der ordentlichen Ausscheidung
nicht genügend zur Geltung kommen" (Locher/Locher, Die Praxis der Bundessteuern,
III. Teil: Das interkantonale Doppelbesteuerungsrecht, Systematische Entscheidsamm-
lung, § 8, II C, 6 Nr. 27). Zu den zentralen Funktionen, welche mit dem Vorausanteil
berücksichtigt werden sollen, gehören nicht nur leitende und koordinierende Tätigkei-
ten des Sitzes, sondern ebenso weitere zentrale Unternehmensfunktionen wie bei-
spielsweise Wareneinkauf, zentraler Rechtsdienst und zentrale Datenverarbeitung
(Teuscher/Lobsiger, Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht, Interkantonales
Steuerrecht, 2011, § 31 N 5). Die Höhe des Vorausanteils ist eine Ermessenfrage. In
der Regel wird er auf 10 bis 20% festgesetzt, wobei bei Handelsunternehmen 20% die
Regel sind (Höhn/Mäusli, § 26 N 31b und 38, Teuscher/Lobsiger, § 31 N 36).
b) Die Pflichtige führte keine Betriebstättebuchhaltungen, weshalb das kanto-
nale Steueramt zu Recht gestützt auf das Hilfskriterium Umsatz eine Ausscheidung
nach der indirekten Methode vorgenommen hat. Damit stellt sich die Frage eines Vor-
ausanteils für den Hauptsitz. Die Pflichtige hatte bis zum ... Mai 2011 ihren statutari-
schen Sitz in H. Die Parteien sind sich einig, dass die per diesen Stichtag erfolgte Sitz-
verlegung nach I rein formell war und keinen neuen Gesellschaftssitz begründete. Das
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kantonale Steueramt hat deshalb auch für 2011 den Sitz in H beansprucht und dem
Kanton Zürich einen Vorausanteil zugewiesen. Die Pflichtige macht dagegen geltend,
für die Steuerperiode 2011 sei auf den faktischen Sitz abzustellen, welcher sich am
Wohnsitz ihres Geschäftsführers in E befunden habe, weshalb der Vorausanteil dem
Kanton Aargau zuzuweisen sei.
aa) Die steuerrechtliche Zugehörigkeit bestimmt sich vorab nach dem Ort des
Sitzes, sofern er nicht nur formeller Natur ist (Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, § 55 N 7
StG). Im letzteren Fall (so genanntes Briefkastendomizil) ist auf den Ort der tatsächli-
chen Geschäftsführung abzustellen. Dieser liegt nach der Rechtsprechung des Bun-
desgerichts dort, wo eine Gesellschaft ihren wirtschaftlichen und tatsächlichen Mittel-
punkt hat bzw. wo die normalerweise am Sitz sich abspielende Geschäftsführung
besorgt wird (BGr, 16. Mai 2013, 2C_1086/2012, E 2.2, mit Hinweisen, auch zum Fol-
genden; Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, § 55 N 11 ff. StG). Massgebend ist somit die
Führung der laufenden Geschäfte im Rahmen des Gesellschaftszwecks. Dabei ist es
kaum denkbar, dass die tatsächliche Verwaltung im Auftragsverhältnis von Dritten aus-
geübt wird (BGr, 8. September 2003, 2A.560/2002, E. 5.2.2). Das Bundesgericht
grenzt die Geschäftsleitung ab von der blossen administrativen Verwaltung einerseits
und der Tätigkeit der obersten Gesellschaftsorgane anderseits, soweit letztere sich auf
die Ausübung der Kontrolle über die eigentliche Geschäftsleitung und gewisse
Grundsatzentscheide beschränkt. Entscheidend ist jener Ort, wo die Fäden der Ge-
schäftsführung zusammenlaufen und die wesentlichen Unternehmensentscheide fal-
len. Abzustellen ist somit auf den Ort der Führung der laufenden Geschäfte im Sinn der
obersten Leitung der operationellen Betriebsführung (vgl. Übersicht in Heilinger/Maute,
Der Begriff der tatsächlichen Verwaltung im interkantonalen und internationalen Ver-
hältnis bei den direkten Steuern, StR 2008, 742 ff.).
Findet die Geschäftsleitung in diesem Sinn an verschiedenen Orten statt, so
kommt es auf das Zentrum, d.h. den Mittelpunkt dieser Tätigkeit an. Nicht entschei-
dend ist der Ort der Verwaltungsratssitzungen, der Generalversammlungen oder der
Wohnsitz der Aktionäre (BGr, 4. Dezember 2003, 2A.321/2003 E. 3.1 = ASA 75 S. 294;
Athanas/Giglio in: Kommentar zum schweizerischen Steuerrecht, Band I/2a, 2. A.,
2008, Art. 50 N 12 ff. DBG). Liegt die Geschäftsführung und Verwaltung einer Gesell-
schaft aber ausschliesslich in den Händen eines einzigen Aktionärs und Verwaltungs-
rats, kann auch sein Wohnsitz als Mittelpunkt der geschäftlichen Tätigkeiten gelten,
wenn die Handlungen, die im Rahmen der Geschäftsführung und Verwaltung vorge-
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nommen werden, auf verschiedene Orte entfallen und die Gesellschaft nicht über feste
Einrichtungen und Personal verfügt (Peter Locher, Die Praxis der Bundessteuern
III. Teil: Das interkantonale Doppelbesteuerungsrecht, § 4, IB Nr. 11 sowie Heilin-
ger/Maute, StR 2008, 757).
bb) Nach Sachdarstellung der Pflichtigen wird die Geschäftsführung durch D
allein wahrgenommen. Diesem stehe hierzu an seinem Wohnort in E eine Büroinfra-
struktur zur Verfügung. Die gesamte Planung, Entscheidfindung und Ausführung der
unternehmerischen Entscheide finde dort statt. Auch die anderen Mitglieder des Ver-
waltungsrats hätten ihren Wohnsitz in E. In H verfüge die Pflichtige demgegenüber
über keine Büros; einzig die Buchhaltung werde durch einen beauftragten Treuhänder
in H erledigt. Auf Auflage erklärte die Pflichtige mit Eingabe vom 30. April 2014, D
nehme folgende Aufgaben war: Verarbeitung der Tagesabrechnungen, Vorbereitung
der Buchhaltungsunterlagen, Anfertigung der Umsatzstatistiken, Kontrolle der Post-
und Bankkonti, Auslösung von Zahlungen, Personalwesen (Ausarbeitung Arbeitsver-
träge, Führung der Personaldossiers), Erarbeitung und Kontrolle von Umbauprojekten.
Er suche die einzelnen Filialen im Durchschnitt zweimal pro Woche auf, wobei er sich
jeweils rund 1 1⁄2 Stunden dort aufhalte. Die Leitung der Filialen erfolge durch Filialleite-
rinnen. Die Bestimmung des Sortiments und die laufende Assortierung der Ware erfol-
ge automatisch datengesteuert über das von der Franchisegeberin J AG zur Verfügung
gestellte Kassensystem. Die R werde durch diese erstellt, ebenso die Präsentation der
Ware. Die F AG habe in E zwei grosse Räume in einer Scheune von 164,43 m2 gemie-
tet, welche diese als Büro, zur Warenanlieferung und als Zwischenlager nutze; diese
würden von der Pflichtigen zur Hälfte mitbenützt. D habe einzig dort einen festen Ar-
beitsplatz. Dort würden auch die wichtigsten Geschäftsunterlagen abgelegt. Die Dau-
erverträge der Rekurrentin erschöpften sich im Franchisevertrag mit der J AG.
Aus diesen Ausführungen ergibt sich zunächst, dass die Geschäftsführung in
der Person von D konzentriert ist, woraus zu schliessen ist, dass sie dort örtlich veran-
kert ist, wo er üblicherweise tätig ist. Nach dem vorgelegten Mietvertrag verfügt die
Pflichtige im Q in H über keine Büroflächen (nur Verkaufsraum und Lagerraum). Mit
Bezug auf die Filiale im Einkaufszentrum in L geht die Art der gemieteten Flächen aus
den vorgelegten Nachträgen zum Mietvertrag nicht unmittelbar hervor; indessen zeigen
die Planskizzen und Fotos keine Büroräume. Fehlt es damit bereits an den örtlichen
Voraussetzungen in den genannten Filialen, so spricht dies bereits gegen die Annah-
me, dass die tatsächliche Geschäftsführung im Kanton Zürich erfolgt ist. Demgegen-
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über kann als erwiesen gelten, dass dem Geschäftsführer die von der F AG gemieteten
Lagerräumen zur Mitbenutzung zur Verfügung stehen, und dass dort eine Büroinfra-
struktur besteht. Es erscheint als naheliegend, dass er in diesen Räumen, welche zu-
dem nahe an seinem Wohnort liegen, auch die administrativen Aufgaben für die Pflich-
tige erledigte. Dies spricht dafür, dass der Ort der tatsächlichen Geschäftsführung sich
effektiv in E befand.
cc) Mit Bezug auf die Höhe des Vorausanteils fällt indessen in Betracht, dass
ein Grossteil der Aufgaben, welche üblicherweise am Hauptsitz wahrgenommen wer-
den und den Vorausanteil rechtfertigen, aufgrund der grossen Abhängigkeit der Pflich-
tigen von der J AG und den resultierenden automatisierten Abläufen gar nicht anfallen.
Dies betrifft insbesondere die Auswahl des Sortiments, den Wareneinkauf und Präsen-
tation. Weiter hält sich der Geschäftsführer jeweils zweimal pro Woche rund 1 1⁄2 Stun-
den in den Filialen auf. Mithin ist der Umfang der verbleibenden Geschäftsführungs-
aufgaben, welche in E wahrgenommen werden müssen, geringer als sonst üblich. Dies
rechtfertigt es, den Vorausanteil zu kürzen und auf 10% festzusetzen.
c) Mit Bezug auf die Steuerperiode 1.1. - 31.12.2010 ist die Pflichtige dem-
nach antragsgemäss einzuschätzen. Für die Steuerperiode 1.1. - 31.12.2011 ergibt
sich folgende Einschätzung:
ZH AG OW Gesamt
Fr. Fr. Fr. Fr.
Ertragsausscheidung nach Umsatz 3'295'791.- 1'941'759.- 0.- 5'237'550.-
62,93% 37,07% 0% 100%
Reingewinn gemäss Erfolgsrechnung 118'144.-
Aufrechnung Managementfee (nicht streitig) 52'375.-
Reingewinn 170'519.-
- Vorausanteil 10% 17'052.- - 17'052.-
Rest nach Quoten 96'576.- 56'891.- 0.- 153'467.-
steuerbarer Reingewinn 96'576.- 73'943.- 0.- 170'519.-
gerundet 96'500.- 73'900.- 170'500.-.
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3. Gestützt auf diese Erwägungen ist der Rekurs teilweise gutzuheissen. Aus-
gangsgemäss sind die Kosten des Verfahrens den Parteien anteilsmässig aufzuerle-
gen (§ 151 Abs. 1 StG). Der Pflichtigen ist aufgrund ihres weit überwiegenden Obsie-
gens eine Parteientschädigung zuzusprechen (§ 152 StG i. V. m. § 17 Abs. 2 des
Verwaltungsrechtspflegegesetzes vom 24. Mai 1959/8. Juni 1997, VRG).