# Swiss Legal Decision

**Decision ID:** d070dff6-2438-4126-9c13-88f7277dc4d3
**Court:** ZH_SRK
**Chamber:** ZH_SRK_001
**Year:** 2016
**Language:** de
**Jurisdiction:** ZH / Zürich
**Law Area:** Public
**Law Sub-area:** $law_sub_area

## Facts

hat sich ergeben:
A. In ihrer Steuererklärung 2012 deklarierten A und B (nachfolgend die Pflich-
tigen) ein steuerbares Einkommen 2012 von Fr. 61'800.- (direkte Bundessteuer sowie
Staats- und Gemeindesteuern) und ein steuerbares Vermögen per 31. Dezember 2012
von Fr. 1'678'000.- (Staats- und Gemeindesteuern).
Die Auflage der zuständigen Steuerkommissärin vom 30. Januar 2014 beant-
worteten die Pflichtigen mit Eingabe vom 17. März 2014. Da die Steuerkommissärin
diese Eingabe als ungenügend erachtete, erliess sie am 19. März 2014 eine Mahnung,
zu welcher die Pflichtigen in der Folge Stellung nahmen (undatierte Eingabe).
Am 14. April 2014 veranlagte das kantonale Steueramt die Pflichtigen mit ei-
nem steuerbaren Einkommen von Fr. 72'500.- (direkte Bundessteuer) bzw. schätzte
sie mit einem steuerbaren Einkommen von Fr. 72'400.- (Staats- und Gemeindesteuern)
und einem steuerbaren Vermögen von Fr. 1'678'000.- ein.
B. Hiergegen liessen die Pflichtigen am 13. Mai 2014 Einsprache erheben.
Diese erfolgte vorerst ohne Antrag und Begründung bzw. unter Hinweis darauf, dass
eine Begründung bis Ende Mai 2014 nachgereicht werde.
Mit Schreiben vom 16. Juni 2014 monierte das kantonale Steueramt, dass
noch keine Begründung eingereicht worden sei. Ohne Gegenbericht der Pflichtigen
innert 10-tägiger Frist werde ihnen der Einsprachewille abgesprochen und die Einspra-
che annulliert.
Am 29./30. Juni 2014 liessen die Pflichtigen dem kantonalen Steueramt mittei-
len, dass an der Einsprache festgehalten werde. Gleichzeitig bat der Vertreter der
Pflichtigen unter Hinweis auf Arbeitsüberlastung um Gewährung einer Frist bis 18. Ju-
li 2014 zur Einreichung der Begründung.
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Das kantonale Steueramt erwiderte mit Schreiben vom 3. Juli 2014, berufliche
Belastung stelle bei einem Anwalt keinen genügenden Grund für eine Fristwiederher-
stellung dar. Die Einsprache werde annulliert.
Mit Eingabe vom 18. Juli 2014 liessen die Pflichtigen Anträge und Begründung
nachreichen.
Am 31. Juli 2014 wies das kantonale Steueramt das "Gesuch um Wiederher-
stellung der Einsprachefrist" ab.
Gegen diesen Entscheid liessen die Pflichtigen am 18./19. August 2014 Ein-
sprache erheben und unter anderem beantragen, der Entscheid des kantonalen Steu-
eramts vom 31. Juli 2014 sei aufzuheben und es sei festzustellen, dass die Begrün-
dung der Einsprache innert Frist erfolgt sei.
Das kantonale Steueramt wies diese Einsprache am 18. September 2014 ab.
C. Am 2. Oktober 2014 erhoben die Pflichtigen Beschwerde und Rekurs ge-
gen diesen Entscheid und beantragten, der Einspracheentscheid sei aufzuheben und
es sei festzustellen, dass die Begründung der Einsprache innert Frist erfolgt sei. Even-
tualiter sei das kantonale Steueramt dazu anzuhalten, über das Gesuch betreffend
Fristerstreckung vom 29. Juni 2014 zu entscheiden. Mit Entscheid vom 25. Novem-
ber 2014 trat das Steuerrekursgericht auf die Rechtsmittel mangels Anfechtungsobjekt
nicht ein und wies die Sache zur materiellen Erledigung des Einspracheverfahrens an
das kantonale Steueramt zurück.
D. Am 5. Dezember 2014 wies das kantonale Steueramt die Einsprachen ab.
E. Mit Eingabe vom 8. Januar 2015 liessen die Pflichtigen Beschwerde und
Rekurs gegen die Einspracheentscheide erheben und beantragen, es seien das steu-
erbare Einkommen auf Fr. 64'586.- (direkte Bundessteuer 2012) bzw. Fr. 64'486.-
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(Staats- und Gemeindesteuern 2012) und das steuerbare Vermögen auf Fr. 1'678'000.-
festzusetzen.
Das kantonale Steueramt beantragte in der Beschwerde- und Rekursantwort
vom 16. Februar 2015 die Abweisung der Rechtsmittel. Die Eidgenössische Steuer-
verwaltung liess sich nicht vernehmen.
Mit Beweisauflage vom 11. März 2015 ersuchte der zuständige Einzelrichter
des Steuerrekursgerichts die Pflichtigen um den Nachweis, dass sie die streitbetroffene
Liegenschaft "...strasse 9, D" durch Erbschaft oder allenfalls Erbteilung erwarben. Am
26. März 2015 reichten die Pflichtigen verschiedene Unterlagen ein, zu welchen das
kantonale Steueramt am 13. April 2015 Stellung nahm.
Am 29. Juni 2015 führte das Steuerrekursgericht im Beisein der Parteienver-
treter einen Augenschein der beiden, von den Pflichtigen bewohnten Wohnungen an
der ...strasse 9, D, durch. Mit Eingaben vom 5. August 2015 bzw. 24. August 2015
nahmen die Parteien zum Ergebnis des Augenscheins Stellung.

## Considerations

Der Einzelrichter zieht in Erwägung:
1. a) Im Veranlagungs- bzw. Einschätzungsverfahren beantragten die
Pflichtigen einen Unternutzungsabzug von Fr. 6'480.- für 2/7 der beiden von ihnen be-
wohnten 3-Zimmer-Eigentumswohnungen "...strasse 9, D". In den angefochtenen Ein-
spracheentscheiden setzte das kantonale Steueramt den Eigenmietwert der beiden
Wohnungen auf Fr. 22'680.- fest und liess den Abzug von Fr. 6'480.- nicht zu.
In der Beschwerde- und Rekursschrift erneuert der Vertreter der Pflichtigen
den Antrag und rügt, das kantonale Steueramt habe den Sachverhalt nicht abgeklärt,
was eine Verletzung des rechtlichen Gehörs darstelle. Es werde die Durchführung ei-
nes Augenscheins der beiden streitbetroffenen Wohnungen beantragt. Bis Ende März
2011 hätten die Pflichtigen in der damaligen Eigentumswohnung "...strasse 46, D" ge-
wohnt. Aufgrund von Spannungen mit der Stockwerkeigentümergemeinschaft und we-
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gen des Renovationsbedarfs sei die Wohnung verkauft worden. Seit dem Tod der El-
tern der Pflichtigen besässen die Pflichtigen die Liegenschaft an der ...strasse 9 in D.
Da eine Wohnung zu klein und der Umbau zu kostspielig gewesen wären, habe man
sich dazu entschlossen, zwei Wohnungen zu nutzen. Für die Sanierung der Wohnung
an der ...strasse hätten enorme finanzielle Mittel eingesetzt werden müssen. Es sei
nicht einzusehen, weshalb die Pflichtigen anstelle eines Umzugs in die Liegenschaft an
der ...strasse 9 eine weitere Wohnung hätten mieten oder gar kaufen müssen. Dies
wäre unzumutbar. Sodann werde bestritten, dass sich die Pflichtigen in guten finanziel-
len Verhältnissen befänden. Sie hätten im Jahr 2012 über ein steuerbares Einkommen
von Fr. 72'400.- bzw. 64'486.- verfügt, was praktisch dem Dreifachen des Eigenmiet-
werts entspreche. Ein Unternutzungseinschlag infolge eines Härtefalls werde bis zu
einem Vermögen von Fr. 600'000.- gewährt. Bei zwei steuerpflichtigen Personen
betrage diese Grenze Fr. 1'200'000.-. Vorliegend sei diese Grenze eingehalten. Denn
die Pflichtigen verfügten laut Einschätzungsentscheid, ohne Berücksichtigung des Ei-
genheims und der darauf lastenden Schulden, über ein steuerbares Vermögen von
Fr. 1'138'000.-.
b) Von der Einkommenssteuer umfasst sind alle wiederkehrenden und ein-
maligen Einkünfte (Art. 16 Abs. 1 des Bundesgesetzes über die direkte Bundessteuer
vom 14. Dezember 1990 [DBG]; § 16 Abs. 1 des Steuergesetzes vom 8. Juni 1997
[StG]). Darunter fallen auch die Erträge aus unbeweglichem Vermögen. Steuerbar sind
hierbei insbesondere der Mietwert von Liegenschaften oder Liegenschaftsteilen, die
dem Steuerpflichtigen aufgrund von Eigentum oder eines unentgeltlichen Nutzungs-
rechts für den Eigengebrauch zur Verfügung stehen (sog. Eigenmietwert; Art. 21
Abs. 1 lit. b DBG; § 21 Abs. 1 lit. b StG). Bei am Wohnsitz selbstbewohnten Liegen-
schaften oder Liegenschaftsteilen ist der Eigenmietwert unter Berücksichtigung der
tatsächlichen Nutzung festzulegen (Art. 21 Abs. 2 DBG; § 21 Abs. 2 lit. c StG).
Gestützt auf §§ 21 Abs. 2 und 39 Abs. 3 StG hat der Regierungsrat am
12. August 2009 die Weisung an die Steuerbehörden über die Bewertung von Liegen-
schaften und die Festsetzung der Eigenmietwerte ab Steuerperiode 2009 (Weisung
2009) erlassen (ZStB I Nr. 15/502, Weisung Eigenmietwert). Diese kantonalen Werte
werden in der Regel für direkte Bundessteuer übernommen (vgl. Richner/Frei/
Kaufmann/Meuter, Handkommentar zum DBG, 2. A., 2009, Art. 21 N 94 ff. DBG).
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Auf dem Eigenmietwert kann ein angemessener Einschlag gewährt werden,
wenn der Eigentümer eines Einfamilienhauses oder Stockwerkeigentums wegen Ver-
minderung des Wohnbedürfnisses seiner Familie (wie Wegzug der Kinder, der Tod des
Ehegatten oder die tatsächliche Trennung) nur noch einen Teil seines Wohneigentums
nutzt oder wenn ein Härtefall vorliegt (Rz 62 bzw. Rz 67 Weisung Eigenmietwert; BGr,
7. Juli 2009 = StE 2009 B 25.3 Nr. 36; Steuergericht BL, 21. April 2006 = StE 2006 B
25.3 Nr. 33; Steuerkommission SZ, 29. Oktober 2003 = StE 2004 B 25.3 Nr. 29; VGr,
3. März 2010 = StE 2011 B 25.3 Nr. 38).
c) In Anwendung der genannten Vorschriften hat die Finanzdirektion am
21. Juni 1999 die Weisung betreffend Festsetzung des Eigenmietwerts bei tatsächli-
cher Unternutzung erlassen (Weisung Unternutzung; ZStB I Nr. 15/700). Die Voraus-
setzungen für einen Einschlag wegen tatsächlicher Unternutzung werden wie folgt um-
schrieben:
Rz 4: Ein Abzug wegen tatsächlicher Unternutzung setzt voraus, dass einzel-
ne Räume tatsächlich nicht genutzt werden.
Rz 5: Eine nur weniger intensive Nutzung berechtigt nicht zu einem Einschlag.
Werden Räume – wenn auch nur gelegentlich – zum Beispiel als Gästezimmer, Ar-
beitszimmer oder Bastelraum genutzt, liegt keine Unternutzung vor. Wie bei einem
wenig genutzten Ferienhaus ist in solchen Fällen der ungekürzte Mietwert steuerbar.
Rz 6: Nicht erforderlich ist, dass die Einrichtungen aus den sonst ungenutzten
Räumen entfernt worden sind. Räume, in denen die vorhandenen Möbel – im Sinne
einer Einlagerung – stehen gelassen werden, gelten, wenn keine anderweitige Nutzung
besteht, als ungenutzt.
Rz 20: Ein Abzug wegen tatsächlicher Unternutzung wird in der Regel nicht
gewährt, wenn die betreffende Liegenschaft käuflich erworben wurde und sich die
Wohnbedürfnisse des Steuerpflichtigen seither nicht veränderten. Anders ist zu ent-
scheiden bei Liegenschaften, welche aus einer Erbschaft übernommen wurden.
d) Im Interesse einer gleichmässigen Anwendung von Art. 21 Abs. 2 DBG hat
die Eidgenössische Steuerverwaltung am 7. Juli 1994 ein Rundschreiben an die kanto-
nalen Steuerverwaltungen erlassen (im Folgenden: Rundschreiben).
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e) In der Eingabe vom 13. April 2015 machte das kantonale Steueramt im
Zusammenhang mit Rz 20 der Weisung Unternutzung geltend, das geerbte Haus sei
erst 10 Jahre nach dem Erbteilungsvertrag durch die Pflichtigen bezogen worden. Der
Entschluss, in die geerbte Liegenschaft zu ziehen, sei persönlicher Natur. Der Unter-
nutzungsabzug sei daher nicht zu gewähren.
f) Bei der fraglichen Weisung Unternutzung handelt es sich um eine Verwal-
tungsverordnung, d.h. um die Dienstanweisung einer Behörde (hier der Finanzdirekti-
on), mit der eine einheitliche, gleichmässige und sachrichtige Praxis des Gesetzesvoll-
zugs sichergestellt werden soll. Als blosse Verwaltungsverordnung statuiert die
Weisung keine Rechte und Pflichten der Privaten und ist sie keine Rechtsquelle des
Verwaltungsrechts (vgl. Häfelin/Müller/Uhlmann, Allgemeines Verwaltungsrecht, 6. A.,
2010, Rz 123 ff. mit Hinweisen). Das Steuerrekursgericht ist als Gericht bei der Ausle-
gung des Gesetzes nicht an die Weisung gebunden, sondern prüft allein, ob der ange-
fochtene Einspracheentscheid mit dem Steuergesetz übereinstimmt. Es berücksichtigt
die Weisung bei seiner Entscheidung allerdings, soweit diese eine dem Einzelfall ge-
recht werdende Auslegung der massgeblichen Bestimmung zulässt, weil es nicht ohne
triftigen Grund von einer einheitlichen Praxis der Verwaltungsbehörden abweichen will
(BGE 122 V 19 E. 5b/bb S. 25, mit Hinweisen; vgl. auch BGE 132 V 200 E. 5.1.2
S. 203 f.).
g) Wenn das kantonale Steueramt geltend macht, der Entschluss der Pflichti-
gen in die geerbte Liegenschaft zu ziehen, sei erst lange nach der Erbteilung erfolgt, so
statuiert es eine Differenzierung, welche Rz 20 der Weisung Unternutzung nicht ent-
hält. Aufgrund des Wortlauts ist es unerheblich, ob ein Steuerpflichtiger unmittelbar
nach der Erbteilung in die geerbte Liegenschaft einzieht oder ob er damit zuwartet.
Zudem beruht der Entscheid, in die geerbte Liegenschaft zu ziehen, in den allermeis-
ten Fällen auf dem freien Willen des betreffenden Steuerpflichtigen. Aus diesem Um-
stand kann das kantonale Steueramt somit nichts zu seinen Gunsten ableiten.
Sodann mag es zutreffen, dass der vorliegende Sachverhalt eher selten und
untypisch ist, da die wenigsten Leute eine von ihnen geerbte Liegenschaft zur eigenen
Wohnliegenschaft machen. Mit dem Unternutzungsabzug verfolgte der Gesetzgeber
wohl auch nicht den Zweck, die Erben von Liegenschaften zu begünstigen (BGE 135 II
416). Gleichwohl kann aus der Tatsache, dass es sich vorliegend nicht um einen typi-
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schen Fall der Unternutzung handelt (Änderung der Wohnbedürfnisse durch den Aus-
zug der Kinder oder den Tod eines Ehegatten), nicht der Schluss gezogen werden,
dass der Gesetzgeber diese Sachverhaltskonstellation von der Anspruchsberechtigung
ausschliessen wollte.
Im Gegenteil erscheint es sachgemäss, die Änderung der Wohnbedürfnisse
nur bei käuflich erworbenen Liegenschaften zu verlangen, wie dies Rz 20 der Weisung
Unternutzung tut:
Der Käufer eines Wohnobjekts hat es in der Regel in der Hand, auf dem Lie-
genschaftsmarkt das Objekt käuflich zu erwerben, welches seinen Wohnbedürfnissen
entspricht. Dies gilt nicht zuletzt auch für die Grösse eines Objekts. Die Steuerbehör-
den dürfen daher davon ausgehen, dass ein Wohnobjekt den Wohnbedürfnissen des
betreffenden Steuerpflichtigen entspricht, falls sich die Verhältnisse seit dem Erwerb
durch den Auszug der Kinder oder den Tod des Ehepartners etc. nicht änderten. In
diesem Fall kann ein Unternutzungsabzug verweigert werden. Dies gilt selbst dann,
wenn ein Steuerpflichtiger eine von ihm bereits zuvor bewohnte Liegenschaft von sei-
nem Vater, welcher danach ins Altersheim umzieht, käuflich erwirbt (BGE 135 II 416).
Anders als bei einem käuflich erworbenen Wohnobjekt hat der Erbe eines
Wohnobjekts in der Regel keinen Einfluss auf die Eigenschaften des Objekts. Selbst-
verständlich kann er die Liegenschaft durch bauliche Massnahmen nach seinen Be-
dürfnissen umgestalten. Ein solcher Umbau ist indessen mit Kosten verbunden. Die
Steuerbehörden können daher nicht geltend machen, der betreffende Steuerpflichtige
habe es selber zu verantworten, dass das Wohnobjekt seinen Bedürfnissen nicht an-
gemessen ist. Entsprechend kann die Gewährung des Unternutzungsabzugs nicht an
die Bedingung geknüpft werden, dass sich die Wohnbedürfnisse durch den Auszug der
Kinder oder den Tod des Ehepartners etc. änderten. Die Ungleichbehandlung eines
Käufers einer Wohnliegenschaft und eines Erben einer Wohnliegenschaft erscheint
daher als sachlich begründet. Rz 20 der Weisung, welcher diese Überlegungen
zugrunde liegen, statuiert damit eine dem Einzelfall gerecht werdende Regelung.
Aus diesen Gründen dringen die vorliegenden Vorbringen des kantonalen
Steueramts, die Wohnbedürfnisse der Pflichtigen hätten sich seit dem Erwerb der Lie-
genschaft nicht geändert, nicht durch.
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Es ist daher zu prüfen, ob vorliegend einzelne Räume tatsächlich nicht genutzt
wurden.
h) Bei den beiden streitbetroffenen Wohnungen, welche sich im Parterre und
im ersten Stock der Liegenschaft befinden, handelt es sich um zwei praktisch identi-
sche 3-Zimmerwohnungen, wobei der Wohn- und Essraum mit einer Fläche von über
30 m2 als zwei Räume gelten (Rz 8 Weisung Unternutzung; ebenso Rundschreiben
lit. e). Die Nebenräume bilden in ihrer Gesamtheit je einen weiteren Raum für jede
Wohnung (Rz 11 Weisung Unternutzung), sodass insgesamt von 10 Räumen auszu-
gehen ist.
In der Beschwerde- und Rekursschrift beantragen die Pflichtigen einen Unter-
nutzungsabzug von Fr. 6'480.-, was 2/7 des Eigenmietwerts von Fr. 22'680.- entspricht.
Hingegen machen die Pflichtigen in der Stellungnahme zum Ergebnis des Augen-
scheins vom 24. August 2015 eine tatsächliche Unternutzung von 4 Zimmern geltend.
Ein Zimmer im Parterre, das Wohn- und Esszimmer im Parterre, die Küche und das
Bad würden nicht benützt. Man halte aber dennoch am Beschwerde- und Rekursantrag
fest.
Aufgrund des Eindrucks, welchen der Augenschein vom 29. Juni 2015 vermit-
telte, erscheint es glaubwürdig, dass der kleinere Wohnraum im Parterre tatsächlich
ungenutzt ist bzw. im massgeblichen Jahr 2012 ungenutzt war. Hingegen trifft diese
Feststellung für den Wohn- und Essraum im Parterre nicht zu. Wie auf dem Bild zu
erkennen ist, bildet dieses Zimmer den Durchgang zum Sitzplatz im Freien. Wenn aber
dieser Sitzplatz genutzt wurde, ist anzunehmen, dass das unmittelbar benachbarte
Wohn- und Esszimmer auch nicht völlig ungenutzt war. Die sich darin befindlichen Mö-
bel sind unbedeckt und damit unmittelbar benützbar. Dies deutet darauf hin, dass sie
zumindest zeitweise, insbesondere im Zusammenhang mit dem Sitzplatz im Freien
benützt wurden. In diese Richtung deuten auch die auf den Fotos erkennbaren Zeit-
schriften und das Festnetztelefon. Wenn aber zwei der drei Räume der Parterrewoh-
nung zumindest teilweise benutzt werden, ist davon auszugehen, dass die Nebenräu-
me Küche und Bad auch nicht völlig ungenutzt sind. Insgesamt ist somit für einen
Raum ein Unternutzungsabzug zu gewähren. Dieser beläuft sich auf einen Zehntel des
Eigenmietwerts von Fr. 22'680.-, was Fr. 2'268.- entspricht.
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2. a) Sodann wird in der Regel ein Einschlag auf dem Eigenmietwert gewährt,
wenn der nach den Vorschriften der Weisung Eigenmietwert ermittelte Eigenmietwert
höher ist als ein Drittel der Einkünfte, welche dem Steuerpflichtigen und den zu seinem
Haushalt gehörenden selbständig steuerpflichtigen Personen (volljährige Kinder, Kon-
kubinatspartner) zur Deckung der Lebenshaltungskosten zur Verfügung stehen (Rz 2
der Weisung der Finanzdirektion vom 21. Juni 1999 betreffend Gewährung eines Ein-
schlages auf dem Eigenmietwert in Härtefällen [ZStB Nr. 15/720]; im Folgenden Wei-
sung Härtefälle).
Bei der Bemessung des Einschlages sind im konkreten Einzelfall auch die
Vermögensverhältnisse zu berücksichtigen. Ein den Rahmen nicht voll ausschöpfender
Einschlag ist insbesondere Steuerpflichtigen zu gewähren, welche über Vermögens-
werte verfügen, die, ohne dass das selbstgenutzte Liegenschaftsobjekt veräussert
werden müsste, zur Deckung der Lebenshaltungskosten herangezogen werden kön-
nen. Übersteigt das steuerbare Vermögen (ohne Berücksichtigung des nach den Vor-
schriften der Weisung zu bewertenden Eigenheims sowie den auf dem Eigenheim las-
tenden Hypothekarschulden) Fr. 600'000.-, steht dem Steuerpflichtigen ein Einschlag
nicht zu (Rz 5 der Weisung Härtefälle).
b) Wie aus der folgenden Tabelle ersehen werden kann, beträgt der Eigen-
mietwert von Fr. 22'680.- weniger als einen Drittel der Mittel, welche für die Lebenshal-
tung zur Verfügung stehen:
Direkte Bundessteuer 2012: Fr.
AHV-Rente A 21'372.00 AHV-Rente B 18'360.00 Rente A 70'740.00 Wertschriftenertrag 6'212.00 Nettomietzinseinnahmen -1'804.67 Total 114'879.33 Andere Schuldzinsen -1'492.99 Krankheits- und Unfallkosten -11'578.00 Selbstbehalt: 5% vom Nettoeinkommen 4'750.45 Für Lebenshaltung stehen zur Verfügung 106'558.79 Davon 1/3 35'519.60 Eigenmietwert 22'680.00
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Staats- und Gemeindesteuern 2012: Fr.
AHV-Rente A 21'372.00 AHV-Rente B 18'360.00 Rente A 70'740.00 Wertschriftenertrag 6'212.00 Nettomietzinseinnahmen -1'804.67 Total 114'879.33 Andere Schuldzinsen -1'492.99 Krankheits- und Unfallkosten -11'578.00 Selbstbehalt: 5% vom Nettoeinkommen 4'622.95 Für Lebenshaltung stehen zur Verfügung 106'431.29 Davon 1/3 35'477.10 Eigenmietwert 22'680.00
Auch die Vermögensobergrenze wird nicht unterschritten:
Wertschriften und Guthaben 1'127'059 Motorfahrzeuge 11'000 Fremdvermietete Liegenschaft, Anteil (Annahme 1/3) 230'000 Auf Eigenheim lastende Schulden (anteilsmässig) -37'745 Total 1'330'314.
Es liegt offensichtlich kein Härtefall vor.
3. a) In der Steuererklärung 2012 deklarierten die Pflichtigen Gebäudeunter-
haltskosten von Fr. 48'427.85, worin die Anschaffungskosten für einen Rasenmäher-
Roboter in Höhe von Fr. 2'234.- inbegriffen waren. In der Beweisauflage vom 30. Ja-
nuar 2014 und der Mahnung vom 19. März 2014 verlangte die Steuerkommissärin den
Nachweis, dass es sich beim Rasenmäher-Roboter um einen gleichwertigen Ersatz
gehandelt habe. In der Beantwortung der Mahnung wiesen die Pflichtigen darauf hin,
dass es sich beim ersetzten Gerät um einen mit Benzin betriebenen Rasenmäher ge-
handelt habe.
Vom geltend gemachten Betrag von Fr. 2'234.- liess das kantonale Steueramt
in den angefochtenen Einspracheentscheiden einen Teilbetrag von Fr. 800.- zum Ab-
zug zu. Zur Begründung führte es an, dass der Ersatz eines durch Benzin betriebenen
Rasenmähers durch einen Rasenmäher-Roboter keinen gleichwertigen Ersatz darstel-
le. In der Beschwerde- und Rekursschrift beantragen die Pflichtigen die Anrechnung
des gesamten Rechnungsbetrags von Fr. 2'234.-. Gemäss dem Abgrenzungskatalog
des Merkblatts des kantonalen Steueramts über die steuerliche Abzugsfähigkeit von
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Kosten für den Unterhalt und die Verwaltung von Liegenschaften vom 13. Novem-
ber 2009 (ZStB I Nr. 18/821, Rz 49, 5.3, nachfolgend Merkblatt), seien in der bis zum
10. September 2012 gültigen Fassung die erstmaligen Anschaffungskosten eines Ra-
senmähers abzugsfähig gewesen. Lediglich die Kosten, die der blossen Annehmlich-
keit dienten, würden nicht anerkannt. Auf diese Rechtslage habe auch das Bundesge-
richt hingewiesen (BGr, 7. August 2012 = StE 2012 B 25.6 Nr. 60). Der Rasenmäher-
Roboter sei am 26. Juni 2012 gekauft worden, weshalb noch die alte Fassung des
Merkblatts gelte. Angesichts des Alters der 1934 bzw. 1943 geborenen Pflichtigen die-
ne der neue Rasenmäher auch nicht der blossen Annehmlichkeit. Sodann sei darauf
hinzuweisen, dass ein mit Benzin betriebener Rasenmäher nicht Fr. 800.-, sondern
zwischen Fr. 1'500.- und Fr. 2'000.- gekostet hätte.
b) Nach Art. 32 Abs. 2 Satz 1 DBG bzw. § 30 Abs. 2 Satz 1 StG können bei
Liegenschaften im Privatvermögen u.a. die Unterhaltskosten, die Versicherungsprä-
mien und die Kosten der Verwaltung durch Dritte abgezogen werden.
Nach Lehre und Rechtsprechung sind unter solchen Unterhaltskosten Auf-
wendungen zu verstehen, deren Ziel nicht die Schaffung neuer, sondern die Erhaltung
bisheriger Werte ist und die in längeren oder kürzeren Zeitabständen wiederkehren
(Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, Art. 32 N 37 DBG, und Richner/Frei/Kaufmann/Meu-
ter, Kommentar zum Zürcher Steuergesetz, 3. A., 2013, § 30 N 38 StG). Dazu gehören
einerseits die Aufwendungen für den laufenden Unterhalt – wie Kosten für Ausbesse-
rungsarbeiten aller Art und Ersatzanschaffungen – sowie die mit dem Grundstück ver-
bundenen jährlich wiederkehrenden Abgaben. Abzugsfähig sind sodann auch Aufwen-
dungen für periodische Renovationen grösseren Ausmasses (Fassaden,
Dachrenovation, zeitbedingte Änderung der Zentralheizung, Anpassung der elektri-
schen Einrichtung an geänderte Vorschriften usw.). Mit anderen Worten sind Unter-
haltskosten im Sinn von Art. 32 Abs. 2 DBG bzw. § 30 Abs. 2 StG Kosten, die der In-
standhaltung des Grundstücks oder seiner Instandstellung dienen, d.h. der Nachholung
unterbliebener Instandhaltung (VGr, 22. April 1986 = StE 1987 B 44.13.1 Nr. 1; Rich-
ner/Frei/Kaufmann/Meuter, Art. 32 N 39 ff. DBG und § 30 N 40 ff. StG), sodass das
Grundstück weiterhin – allenfalls "modernisiert" – seinen bisherigen Verwendungs-
zweck erfüllen kann.
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Nicht abzugsfähig sind demgegenüber Aufwendungen, welche zur Wertver-
mehrung eines Grundstücks führen (Art. 34 lit. d DBG, § 33 lit. d StG). Dazu gehören
Neueinrichtungen und alle Aufwendungen, welche ein Grundstück in einen besseren
Zustand versetzen, d.h. ein Haus in den Rang eines besser ausgestatteten, wertvolle-
ren Gebäudes aufrücken lassen (Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, Art. 32 N 44 ff. DBG
und § 30 N 45 ff. StG). Ferner sind all jene Aufwendungen nicht abzugsfähig, die sich
als Lebenshaltungskosten erweisen (Art. 34 lit. a DBG, § 33 lit. a StG). Dies ist der Fall,
wenn sie weder dem Unterhalt noch der Schaffung liegenschaftlicher Werte, sondern
einzig der Befriedigung persönlicher Bedürfnisse und Neigungen eines Steuerpflichti-
gen dienen und damit Einkommensverwendung darstellen (Peter Locher, Kommentar
zum DBG, I. Teil, 2001, Art. 34 N 4).
c) Im hiervor zitierten Bundesgerichtsentscheid vom 7. August 2012 hiess das
Gericht die Beschwerde nicht zuletzt deshalb gut, weil nach der im Merkblatt festgehal-
tenen Praxis des Kantons Zürich die Neuanschaffung eines Rasenmähers als Liegen-
schaftsunterhalt anerkannt werde. In der Zwischenzeit gab das kantonale Steueramt
indessen diese Praxis auf: Nach Ziffer 49 (Abgrenzungskatalog 5.3) in der Fassung
gemäss Anpassung vom 11. September 2012 ist nur der gleichwertige Ersatz eines
Rasenmähers abzugsfähig. Die erstmalige Anschaffung eines Rasenmähers ist daher
nicht mehr abzugsfähig. Bei einer Ersatzanschaffung sind nur die Kosten eines gleich-
wertigen Rasenmähers abzugsfähig.
Ungeachtet der Tatsache, dass der Rasenmäher-Roboter vorliegend vor der
Anpassung des Merkblatts vom 11. September 2012 erworben wurde, kommt die neue
Fassung zur Anwendung. Denn im Steuerrecht sind Praxisänderungen auf alle Abga-
beerhebungen anwendbar, die im Zeitpunkt der Änderung noch nicht in Rechtskraft
erwachsen sind (Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, VB zu §§ 119 - 131 N 98 StG, mit
Hinweisen). Bei einer Praxisänderung sollten allerdings die Grundsätze einer rückwir-
kenden Gesetzesänderung beachtet werden, da eine Praxisänderung häufig dieselbe
Auswirkung wie eine Gesetzesänderung hat (Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, VB zu
§§ 119 - 131 N 97 StG). Nach dem Grundsatz der unechten Rückwirkung darf auf ei-
nen Sachverhalt abgestellt werden, der vor dem Inkrafttreten des neuen Rechts ent-
stand, wenn sich lediglich der Umfang der Steuerpflicht nach diesem Sachverhalt be-
stimmt (Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, VB zu StG, N 51 StG). Somit können nur die
Kosten eines durchschnittlichen Benzin-Rasenmähers zum Abzug zugelassen werden,
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weil ein solcher Rasenmäher ersetzt wurde. Ein Betrag von Fr. 800.- für einen durch-
schnittlichen Benzin-Rasenmäher erscheint angemessen, sodass die angefochtenen
Einspracheentscheide in diesem Punkt zu bestätigen sind. Auf die Frage, ob die An-
schaffung des Rasenmäher-Roboters der blossen Annehmlichkeit diente, muss somit
nicht eingetreten werden.
4. a) Aus vorstehenden Erwägungen ergibt sich, dass die Beschwerde und
der Rekurs teilweise gutzuheissen sind. Das steuerbare Einkommen ist wie folgt neu
zu berechnen:
Direkte Bundessteuer 2012 Fr.
AHV-Rente A 21'372.00 AHV-Rente B 18'360.00 Rente A 56'592.00 Wertschriftenertrag 6'212.00 Liegenschaftenertrag netto bisher -10'454.00 Unternutzungsabzug für einen Raum -2'268.00 Rasenmäher-Roboter 0.00 Total der Einkünfte 89'814.00 Hypothekarzinsen -1'995.00 Versicherungsprämien, Zinsen -5'250.00 Beiträge an politische Parteien -150.00 Vermögensverwaltungskosten -1'558.00 Total der Abzüge -8'953.00 Nettoeinkommen 80'861.00 Krankheits- und Unfallkosten -11'578.00 Selbstbehalt: 5% vom Nettoeinkommen 4'043.05 Gemeinnützige Zuwendungen -600.00 Reineinkommen 72'726.05 Abzug für Ehegatten -2'600.00 Steuerbares Einkommen 70'126.05 Steuerbares Einkommen abgerundet 70'100.00
Staats-und Gemeindesteuern 2012 Fr.
AHV-Rente A 21'372.00 AHV-Rente B 18'360.00 Rente A 56'592.00 Wertschriftenertrag 6'212.00 Liegenschaftenertrag netto bisher -10'454.00 Unternutzungsabzug für einen Raum -2'268.00 Rasenmäher-Roboter 0.00
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Total der Einkünfte 89'814.00 Hypothekarzinsen -1'995.00 Versicherungsprämien, Zinsen -7'800.00 Beiträge an politische Parteien -150.00 Vermögensverwaltungskosten -1'558.00 Total der Abzüge -11'503.00 Nettoeinkommen 78'311.00 Krankheits- und Unfallkosten -11'578.00 Selbstbehalt: 5% vom Nettoeinkommen 3'915.55 Gemeinnützige Zuwendungen -600.00 Steuerbares Einkommen 70'048.55 Steuerbares Einkommen abgerundet 70'000.00.
b) Entsprechend dem Ausgang des Verfahrens sind die Verfahrenskosten zu
je 35% den Pflichtigen und zu 30% der Beschwerdegegnerin bzw. dem Rekursgegner
aufzuerlegen (Art. 144 Abs. 1 DBG und § 151 Abs. 1 StG). Parteientschädigungen sind
keiner Partei zuzusprechen (Art. 144 Abs. 4 DBG i.V.m. Art. 64 Abs. 1-3 des Verwal-
tungsverfahrensgesetzes vom 20. Dezember 1968; § 152 StG i.V.m. § 17 Abs. 2 des
Verwaltungsrechtspflegegesetzes vom 24. Mai 1959/6. September 1987).