# Swiss Legal Decision

**Decision ID:** 2324ead2-4864-545f-9756-6863048990c1
**Court:** SG_VG
**Chamber:** SG_VG_001
**Year:** 2006
**Language:** de
**Jurisdiction:** SG / Eastern_Switzerland
**Law Area:** $law_area
**Law Sub-area:** nan

## Facts

hat das Verwaltungsgericht festgestellt:
A./ M. gab Ende September 2003 ihre selbständige Erwerbstätigkeit als Zahnärztin auf
und veräusserte ihre Praxis in R. Gemäss der Schlussbilanz per 30. September 2003
bildete sie mit Fr. 198'800.-- des erzielten Verkaufsgewinns von Fr. 318'800.-- das
Passivkonto Rückstellung Ersatzbeschaffung im Hinblick darauf, zu einem späteren
Zeitpunkt wieder eine Zahnarztpraxis in der Schweiz zu betreiben. Am 21. Oktober
2003 meldete sie sich an ihrem Wohnort G. in die USA ab. Im Frühjahr 2005 kehrte sie
wieder in die Schweiz zurück. Sie nahm im Kanton Zug Wohnsitz und mietete auf den
1. Juni 2005 zusammen mit einem anderen Zahnarzt Praxisräume in Luzern. Das
Gesundheits- und Sozialdepartement des Kantons Luzern erteilte ihr am 14. Juli 2005
die Bewilligung zur Berufsausübung als Zahnärztin im Kanton Luzern.
In ihrer Steuererklärung 2003 deklarierte M. ein steuerbares Einkommen von Fr.
347'306.-- und ein steuerbares Vermögen von Fr. 2'953.--. Veranlagt wurde sie mit
einem steuerbaren Einkommen von Fr. 586'700.-- und einem steuerbaren Vermögen
von Fr. 201'000.--, da sich die Veranlagungsbehörde unter anderem weigerte, die
verbuchte Rückstellung von Fr. 198'800.--für Ersatzbeschaffungen zu akzeptieren. Am
26. Mai 2005 erhob M. gegen diese Veranlagung Einsprache. Das kantonale Steueramt
wies die Einsprache mit Entscheid vom 6. Juni 2005 ab.
B./ Am 29. August 2005 erhob M. bei der Verwaltungsrekurskommission Rekurs gegen
den Einspracheentscheid mit dem Antrag, die gebildete Rückstellung von Fr.
198'800.-- sei vollumfänglich als ertragsmindernder Aufwand zuzulassen, und die
Einkünfte aus selbständigem Haupterwerb in der Steuererklärung 2003 seien
anzupassen. Zur Begründung wurde im wesentlichen vorgebracht, M. übertrage die
gebildeten stillen Reserven nicht auf Vermögen im Ausland, sondern auf Vermögen im
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Kanton Luzern, was gemäss dem Bundesgesetz über die Harmonisierung der direkten
Steuern der Kantone und Gemeinden (SR 642.14, abgekürzt StHG) zulässig sei. Von
einer Realisierung der stillen Reserven könne nicht die Rede sein, weil mit diesen die
neue Zahnarztpraxis in Luzern finanziert worden sei.
Am 4. Mai 2006 wies die Verwaltungsrekurskommission den Rekurs ab. Sie begründete
ihren Entscheid im wesentlichen damit, eine steuerneutrale Ersatzbeschaffung könne
nur dann vorliegen, wenn das neu angeschaffte Anlagevermögen dem gleichen
Unternehmen diene. Mit dem vollständigen Verkauf der Zahnarztpraxis in R. habe M.
ihre selbständige Erwerbstätigkeit aufgegeben und ihren Betrieb liquidiert, weshalb die
verbuchte Rückstellung für Ersatzbeschaffung nicht der Fortführung der ursprünglichen
Zahnarztpraxis dienen könne. Der Erlös aus dem Verkauf der Zahnarztpraxis sei dem
Privatvermögen von M. zugeflossen und deshalb steuerlich zu erfassen.
C./ Gegen den Entscheid der Verwaltungsrekurskommission vom 4. Mai 2006 erhob M.
am 22. Mai 2006 Beschwerde beim Verwaltungsgericht. Sie beantragt die Aufhebung
des vorinstanzlichen Entscheids und die Festsetzung des steuerbaren Einkommens auf
Fr. 387'900.-- (zum Satz von Fr. 451'500.--) sowie des steuerbaren Vermögens auf Fr.
2'000.-- (zum Satz von Fr. 2'000.--). Zur Begründung wird vorgebracht, die Vorinstanz
stütze sich bezüglich der Frage der Zulässigkeit der Ersatzbeschaffung auf veraltete
Lehrmeinungen. Eine zeitgemässe Auslegung verlange angesichts der derzeitigen
Unternehmenssteuerreform II im Bundesparlament eine Lockerung der
Voraussetzungen der steuerneutralen Ersatzbeschaffung. Nach dem heutigen
Verständnis solle ein Steueraufschub auch dann möglich sein, wenn die durch den
Verkauf zugeflossene Liquidität wieder in betriebsnotwendiges Anlagevermögen
investiert werde. Eine steuerneutrale Ersatzbeschaffung sei folglich auch dann zulässig,
wenn es sich um die Verlegung eines ganzen Betriebes mittels Verkauf und
Reinvestition handle. Eine solche Auslegung liesse sich auch mit dem Wortlaut von Art.
8 Abs. 4 StHG und Art. 43 Abs. 1 und 2 des Steuergesetzes (sGS 811.1, abgekürzt
StG) vereinbaren.
Das Verwaltungsgericht wies die Beschwerde ab.
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2./ a) Vorliegend ist einzig die Frage zu beurteilen, ob die Beschwerdeführerin die
gebildeten stillen Reserven von Fr. 198'800.-- aus dem Verkauf ihrer Zahnarztpraxis
steuerfrei auf Ersatzobjekte mit gleicher Funktion übertragen darf bzw. ob sie die
gebildete Rückstellung für betriebsnotwendiges Anlagevermögen eines anderen
Betriebes verwenden darf, nachdem sie knapp zwei Jahre im Ausland weilte.
b) Beim Ersatz von betriebsnotwendigem Anlagevermögen gemäss Art. 43 Abs. 1 StG
können die stillen Reserven auf ein Ersatzobjekt mit gleicher Funktion steuerfrei
übertragen werden. Eine Übertragung auf Vermögen ausserhalb der Schweiz ist
ausgeschlossen (Art. 43 Abs. 1 StG). Erfolgt die Ersatzbeschaffung nicht im gleichen
Geschäftsjahr, kann im Umfang der stillen Reserven eine Rückstellung gebildet
werden. Wird diese Rückstellung nicht innert angemessener Frist zur Abschreibung auf
dem Ersatzobjekt verwendet, wird sie dem Geschäftsertrag zugerechnet (Art. 43 Abs. 2
StG). Betriebsnotwendig ist Anlagevermögen, das dem Betrieb unmittelbar dient;
ausgeschlossen sind insbesondere Vermögensobjekte, die dem Unternehmen nur als
Vermögensanlage oder nur durch ihren Ertrag dienen (Art. 43 Abs. 3 StG). Die für eine
Ersatzbeschaffung gebildete Rückstellung kann innert drei Jahren zur Abschreibung
auf dem Ersatzobjekt verwendet werden. Diese Frist wird erstreckt, wenn die
Verzögerung durch Umstände bedingt ist, die nicht im Einflussbereich des
Steuerpflichtigen liegen (Art. 27 Abs. 1 StV). Nach Art. 8 Abs. 4 StHG können beim
Ersatz von Gegenständen des betriebsnotwendigen Anlagevermögens die stillen
Reserven innert angemessener Frist auf ein Ersatzobjekt mit gleicher Funktion
übertragen werden; ausgeschlossen ist die Übertragung auf Vermögen ausserhalb der
Schweiz.
c) Als Anlagevermögen gelten die dem Unternehmen dauernd dienenden körperlichen
Anlagen und Immaterialgüter, die Dauerbeteiligungen, sowie die nicht fälligen
langfristigen Geldforderungen. Diese sind betriebsnotwendig, wenn sie nach ihrer
Zweckbestimmung unmittelbar der Leistungserstellung des Betriebs dienen und ohne
Beeinträchtigung des betrieblichen Leistungserstellungsprozesses nicht veräussert
werden können (M. Reich, Unternehmensumstrukturierung im Steuerrecht, Basel 1996,
S. 60; vgl. Art. 43 Abs. 3 StG). Der aus dem Verkauf von betriebsnotwendigem
Anlagevermögen resultierte Erlös muss sodann auf ein Ersatzobjekt mit gleicher
Funktion übertragen werden. Diese Voraussetzung ist erfüllt, wenn das Ersatzobjekt
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eine ähnliche technische und wirtschaftliche Funktion erfüllt, wie der ausgeschiedene
Vermögensgegenstand (Reich, a.a.O., S. 61). Nach der bisherigen Praxis zur
Ersatzbeschaffung in Bund und in den Kantonen kann von einem Ersatzobjekt mit
gleicher Funktion nur gesprochen werden, wenn das neu angeschaffte Wirtschaftsgut
die Lücke, die das Ausscheiden des ersetzten Wirtschaftsgutes aufreisst, wiederum
schliesst. Dies ist der Fall, wenn das Ersatzgut der Fortsetzung des im wesentlichen
unveränderten Betriebes des gleichen Unternehmens dient (Reich, a.a.O., S. 62 mit
Hinweisen; P. Locher, Kommentar zum DBG, I. Teil, Therwil 2001, N 5 zu Art. 30 mit
Hinweisen).
aa) Beim Verkauf der Zahnarztpraxis handelt es sich zweifelsohne um
betriebsnotwendiges Anlagevermögen, welches der Beschwerdeführerin unmittelbar
und notwendig zur Ausübung ihrer zahnärztlichen Tätigkeit dient. Auch ist davon
auszugehen, dass der neuen Praxiseinrichtung mit technischen Geräten und sonstigen
Mobilien in bezug auf die berufliche Tätigkeit der Beschwerdeführerin wiederum die
gleiche Funktion zukommt, wie den verkauften Gegenständen aus der alten Praxis. Es
stellt sich jedoch die Frage, ob der Umstand, dass die Beschwerdeführerin ihre
selbständige Erwerbstätigkeit aufgegeben hat, die Möglichkeit der Bildung von stillen
Reserven für eine Ersatzbeschaffung im Sinne von Art. 43 StG ausschliesst, weil der
erzielte Gewinn aus dem Verkauf der Praxis in ihr Privatvermögen übergegangen ist.
Der eigentliche Zweck der Ersatzbeschaffung besteht darin, dem Steuerpflichtigen
einen (vorgängigen) Finanzierungsvorteil zur Aufrechterhaltung und Sicherung einer
optimalen Leistungserbringung zu gewähren (Zuppinger/Böckli/Locher/Reich,
Steuerharmonisierung, Bern 1984, S. 171). Mit Blick auf diese Zweckumschreibung ist
die Bildung von stillen Reserven für eine Ersatzbeschaffung wirtschaftlich nicht mehr
gerechtfertigt, wenn der Steuerpflichtige seine selbständige Erwerbstätigkeit
aufgegeben hat.
bb) Hauptmerkmale für die selbständige Erwerbstätigkeit sind das nach aussen in
Erscheinung tretende, organisierte Zusammenbringen von Arbeitsleistung und
Kapitaleinsatz in Verfolgung bestimmter Zwecke auf eigene Rechnung und Gefahr
sowie mit der Absicht der Gewinnerzielung (Weidmann/Grossmann/Zigerlig, Wegweiser
durch das st. gallische Steuerrecht, 6. Aufl., Muri-Bern 1999, S. 45 mit Hinweis auf GVP
1978 Nr. 7). Indem die Beschwerdeführerin im Herbst 2003 ihre Zahnarztpraxis in R.
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verkaufte und in die USA ausreiste, gab sie ihre Erwerbstätigkeit als freiberufliche
Zahnärztin vollständig auf. Sie liquidierte ihren gesamten Betrieb und begann im
Sommer 2005 erneut als selbständige Zahnärztin in L. zu arbeiten. Ein Zusammenhang
im Sinne einer Fortführung der ursprünglichen Praxis liegt nicht vor. Die in der
Buchhaltung gebildete Rückstellung vermag an dieser Tatsache nichts zu ändern.
Relevant ist die tatsächlich nach aussen in Erscheinung tretende wirtschaftliche
Tätigkeit der Beschwerdeführerin als Zahnärztin, welcher sie während rund zwei Jahren
nicht mehr nachgekommen ist. Aus diesem Grund kann sich die Beschwerdeführerin
nicht darauf berufen, es handle sich bei der gebildeten Rückstellung um eine
Ersatzbeschaffung nach Art. 43 StG oder Art. 8 Abs. 4 StHG.
cc) Zum Einwand der Beschwerdeführerin, die Rechtsauffassung der Vorinstanz
verstosse gegen eine zeitgemässe Auslegung von Art. 43 Abs. 1 StG im Sinne der
Vernehmlassungsvorlage zur Unternehmenssteuerreform II (www.efd.admin.ch/
dokumentation/gesetzgebung), braucht des weiteren nicht Stellung genommen zu
werden, da die Reform entgegen der Auffassung der Beschwerdeführerin in bezug auf
die vorliegende Streitfrage keine Neuerungen enthält. Zwar ist der Begriff der
Ersatzbeschaffung über seine ursprüngliche Bedeutung hinaus, welche auf den
Austausch von Aktiven gleicher Funktion beschränkt ist, auszuweiten. Eine
Ersatzbeschaffung soll zulässig sein, wenn ersatzweise angeschaffte
Vermögensgegenstände notwendig sind für die Weiterführung eines Betriebes, der sich
darstellt als selbständige Haupterwerbstätigkeit des Inhabers einer Einzelfirma oder
einer Mehrheit der Mitglieder einer Personengesellschaft. In diesen Fällen ist es nicht
mehr nötig zu fordern, dass Ersatzgegenstände die gleiche wirtschaftliche Funktion
haben (Vernehmlassungsvorlage zur Unternehmenssteuerreform II, S. 82). Diese
Ausweitung des Begriffsverständnisses führt indes nicht dazu, dass künftig auch bei
(vorübergehender) Aufgabe der selbständigen Erwerbstätigkeit die Möglichkeit der
Bildung von stillen Reserven für eine Ersatzbeschaffung bestehen würde. Der Hinweis
der Beschwerdeführerin auf die Unternehmenssteuerreform II ist folglich nicht
stichhaltig. Wesentlich bleibt nach wie vor, dass die Beschwerdeführerin ihre
selbständige Erwerbstätigkeit aufgegeben hat, und der Erlös aus dem Verkauf der
Zahnarztpraxis somit ihrem Privatvermögen zugeflossen ist.
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dd) Aus den gleichen Überlegungen vermag auch der Einwand der Beschwerdeführerin
nicht zu überzeugen, sie sei als Zahnärztin bei einer örtlichen Verlegung ihres Betriebes
jeweils gezwungen, die komplette Praxiseinrichtung zu verkaufen, und dadurch
ungerechtfertigt benachteiligt. Vorliegend ist relevant, dass die Beschwerdeführerin ihre
freiberufliche Tätigkeit aufgegeben hat, und nicht der Umstand, dass sie die ganze
Praxis veräussert hat und ihren Beruf an einem neuen Ort wiederaufgenommen hat.
Der Einwand der Beschwerdeführerin, der Entscheid der Vorinstanz verletze das Gebot
der Besteuerung nach der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit gemäss Art. 127 Abs. 2
BV und das Willkürverbot gemäss Art. 9 BV, ist daher nicht stichhaltig.
ee) Inwiefern die Beschwerdeführerin als Eigentümerin eines Grundstücks in G.
während ihres Aufenthalts in den USA beschränkt steuerpflichtig gewesen sein soll, ist
aufgrund der Akten nicht ersichtlich. Ihr Einfamilienhaus in G. hat sie jedenfalls vor
ihrem Wegzug in die USA veräussert. Aber auch eine beschränkte Steuerpflicht infolge
Grundeigentums im Kanton St. Gallen (Art. 16 Abs. 3 StG) hätte keinen Einfluss auf die
Frage der Zulässigkeit der Ersatzbeschaffung.
ff) Unter den gegebenen Umständen nicht näher geprüft werden muss schliesslich die
Frage, ob der Ersatz eines zwangsweise ausgeschiedenen Betriebs durch einen
anderen Betrieb, der sich ebenso als unternehmerische Notwendigkeit wie der
innerbetriebliche Ersatz von Wirtschaftsgütern erweist, als steuerliche
Ersatzbeschaffung zuzulassen ist (vgl. Reich, a.a.O., S. 62 f.). Ein derartiger Sachverhalt
ist mit dem vorliegend zu beurteilenden Fall nicht vergleichbar, da die
Beschwerdeführerin ihre selbständige Erwerbstätigkeit vorübergehend vollständig
aufgegeben hat.
d) Zusammenfassend ist festzustellen, dass die Beschwerdeführerin mit dem Verkauf
ihrer Zahnarztpraxis stille Reserven realisierte und damit Geschäftsvermögen in ihr
Privatvermögen überführte (Art. 31 Abs. 2 StG). Die Rückstellung wurde deshalb zu
Unrecht gebildet. Eine Übertragung der gebildeten Rückstellung bzw. des
Gewinnanteils der betriebsnotwendigen Anlagegüter von Fr. 198'800.-- nach Art. 43
StG ist mangels einer fortgesetzten selbständigen Erwerbstätigkeit der
Beschwerdeführerin nicht zulässig. Dies führt zur Abweisung der Beschwerde.
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3./ Dem Verfahrensausgang entsprechend sind die amtlichen Kosten des
Beschwerdeverfahrens der Beschwerdeführerin aufzuerlegen (Art. 95 Abs. 1 VRP). Eine
Entscheidgebühr von Fr. 4'000.-- ist angemessen (Ziff. 382 des Gerichtskostentarifs,
sGS 941.12). Sie ist mit dem geleisteten Kostenvorschuss in gleicher Höhe zu
verrechnen.
Ausseramtliche Entschädigungen sind nicht zuzusprechen (Art. 98 Abs. 1 in
Verbindung mit Art. 98bis VRP).

## Considerations