# Swiss Legal Decision

**Decision ID:** d5c71911-e14a-4367-95ba-d56a3d35d768
**Court:** SG_VG
**Chamber:** SG_VG_001
**Year:** 2022
**Language:** de
**Jurisdiction:** SG / Eastern_Switzerland
**Law Area:** $law_area
**Law Sub-area:** nan

## Facts

Das Verwaltungsgericht stellt fest:
A.
Die X._ AG mit Sitz in Z._ hat als Unternehmenszweck im Wesentlichen die
Erbringung von Beratungsdienstleistungen in den Bereichen der Treuhand- und
Steuerberatung und des Handels- und Wirtschaftsrechts sowie für Opfer und
Betroffene staatlicher Gewalt- und Machtausübung. Einziges Mitglied des
Verwaltungsrates ist A._. Für die Kantonssteuern 2012 wurde die X._ AG ohne
steuerbaren Gewinn und mit einem steuerbaren Kapital von CHF 31'000 veranlagt.
Aufgrund eines Gesuchs des Kantonalen Steueramtes St. Gallen vom 15. Mai 2012
(act. G 3/2) eröffnete die Abteilung Strafsachen und Untersuchungen der
Eidgenössischen Steuerverwaltung (ASU) am 17. April 2014 eine Strafuntersuchung
gegen die Q._ AG, die R._, und A._ (vgl. act. G 3/3, 3/4). Am 21. August 2017
erstattete die ASU einen entsprechenden Bericht (act. G 8/5/2 Beilage). Mit Schreiben
vom 22. Februar 2018 leitete das Kantonale Steueramt gegen die X._ AG ein
Untersuchungsverfahren ein. Es warf ihr vor, der Q._ AG Leistungen im Gegenwert
von CHF 20'000 vergütet zu haben, obschon diese geschäftsmässig nicht begründet
gewesen seien. Dabei stützte es sich auf den Bericht der ASU vom 21. August 2017.
Gleichzeitig wurde das Nachsteuerverfahren sistiert (act. G 8/5 Beilagen). Mit
Strafbefehl vom 25. Februar 2019 sprach das Kantonale Steueramt die X._ AG der
vollendeten Steuerhinterziehung schuldig und büsste sie mit CHF 1'810; zudem
wurden ihr die Verfahrenskosten von CHF 300 auferlegt (act. G 8/5 Beilage). Gegen
A.a.
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B.
den Strafbefehl erhob die X._ AG am 27. März 2019 Einsprache. Das Kantonale
Steueramt überwies die Strafsache am 8. April 2019 der Verwaltungsrekurskommission
des Kantons St. Gallen (VRK) zur Beurteilung. Am 25. November 2020 wurden die
Parteien zur öffentlichen Verhandlung vorgeladen. Mit Schreiben vom 4. Dezember
2020 stellte die X._ AG ein Ausstandbegehren gegen die VRK-Richter K._ und M._.
Der Abteilungspräsident der VRK trat darauf mit Zwischenverfügung vom
30. Dezember 2020 nicht ein. Die dagegen erhobene Beschwerde wies das
Verwaltungsgericht mit Entscheid B 2021/16 vom 9. März 2021 ab.
An der hierauf von der VRK durchgeführten Verhandlung vom 7. Februar 2022 hielt das
Kantonale Steueramt am Antrag gemäss Strafbefehl fest. Die X._ AG stellte den
Antrag, die von der ASU beigezogenen Akten, welche Grundlage der Anklage bilden
würden, seien wegen Unverwertbarkeit aus den Verfahrensakten zu entfernen. Zufolge
fehlender Unabhängigkeit der ASU seien die Eidgenössische Steuerverwaltung (ESTV)
und das Kantonale Steueramt anzuweisen, unverzüglich alle am 30. April 2014
beschlagnahmten Akten und Daten an die Inhaber herauszugeben bzw. unwiderruflich
zu löschen und als unverwertbar zu erklären. Aufgrund einer EMRK-widrigen und nicht
verwertbaren Aktengrundlage und aufgrund einer EMRK-widrigen fehlenden
Unabhängigkeit des Kantonalen Steueramtes als Untersuchungsleiterin sowie aufgrund
der krassen Verletzung des Beschleunigungsgebots sei das Steuerstrafverfahren
unverzüglich einzustellen. Eventualiter sei die X._ AG vom Vorwurf der vollendeten
Steuerhinterziehung freizusprechen. Mit Entscheid vom 7. Februar 2022 sprach die
VRK die X._ AG der vorsätzlichen Steuerhinterziehung (Gewinn- und Kapitalsteuern
2012) schuldig und auferlegte ihr die Busse von CHF 1'810 sowie die Kosten des
Untersuchungsverfahrens von CHF 300 und die Gerichtskosten von CHF 1'000 (act. G
2).
A.b.
Gegen diesen Entscheid erhob Rechtsanwalt mag. iur. Alexander Prechtl, Zürich, für
die X._ AG mit Eingabe vom 14. März 2022 Beschwerde. Er stellte die Anträge, der
Entscheid sei aufzuheben und das Steuerverfahren sei einzustellen; eventualiter sei die
Beschwerdeführerin vom Vorwurf der vollendeten Steuerhinterziehung freizusprechen;
subeventualiter sei das Verfahren an die Vorinstanz zur Wiederholung der
Hauptverhandlung zurückzuweisen (Ziffer 1). Der Beschwerdeführerin sei eine
angemessene Genugtuung und eine Parteientschädigung auszurichten (Ziffer 2). Es sei
festzustellen, dass es sich bei der ASU um eine verwaltungsstrafrechtliche Behörde
B.a.
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## Considerations

Darüber zieht das Verwaltungsgericht in Erwägung:
1.
Die sachliche Zuständigkeit des Verwaltungsgerichts ist gegeben (Art. 59 Abs. 1 des
Gesetzes über die Verwaltungsrechtspflege, sGS 951.1, VRP; Art. 229 in Verbindung
mit Art. 196 Abs. 1 des Steuergesetzes, sGS 811.1, StG). Die Beschwerdeführerin ist
zur Beschwerde legitimiert, und die Eingabe vom 14. März 2022 entspricht zeitlich,
formal und inhaltlich den gesetzlichen Anforderungen (Art. 229 in Verbindung mit Art.
handle, die nach Art. 6 Ziffer 1 EMRK nicht unabhängig von der ESTV sei; zufolge
fehlender Unabhängigkeit der ASU sei die Beschwerdebeteiligte (ESTV) anzuweisen,
unverzüglich alle am 30. April 2014 beschlagnahmten Akten und Daten an die Inhaber
herauszugeben. Alle analog aufbereiteten und digital gespeicherten Daten, welche die
ASU/ESTV erstellt, gesammelt, beschlagnahmt oder deren Herstellung sie veranlasst
habe, seien unwiderruflich zu löschen und als unverwertbar zu erklären (Ziffer 3). Alles
unter Kosten- und Entschädigungsfolge zulasten des Staates (Ziffer 4). In prozessualer
Hinsicht beantragt der Rechtsvertreter die Gewährung uneingeschränkter Akteneinsicht
mit Anweisung an den Beschwerdegegner, die nicht-parteiöffentliche Kommunikation
zwischen ihr und der ASU/ESTV, soweit sie die Beschwerdeführerin tangiere,
vollständig offenzulegen (act. G 1).
In der Vernehmlassung vom 20. April 2022 beantragte die Vorinstanz Abweisung der
Beschwerde. Zur Begründung verwies sie auf den angefochtenen Entscheid und
äusserte sich ergänzend zu Vorbringen in der Beschwerde (act. G 7). Mit Schreiben
vom 5. Mai 2022 teilte der Beschwerdegegner den Verzicht auf eine Vernehmlassung
mit; er beantragte Abweisung der Beschwerde (act. G 10).
B.b.
Mit Eingabe vom 25. Mai 2022 bestätigte der Rechtsvertreter der Beschwerdeführerin
seinen Standpunkt (act. G 12). Vorinstanz und Beschwerdegegner verzichteten
stillschweigend auf eine weitere Stellungnahme (act. G 13). Am 16. Juni 2022 wurden
dem Rechtsvertreter der Beschwerdeführerin die Verfahrensakten zur Einsichtnahme
zugestellt (act. G 14).
B.c.
Auf die Vorbringen in den Eingaben des vorliegenden Verfahrens wird, soweit für den
Entscheid erforderlich, in den nachstehenden Erwägungen eingegangen.
B.d.
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194 Abs. 1 StG in Verbindung mit Art. 64 und Art. 48 Abs. 1 VRP). Soweit die
Beschwerdeführerin in der Beschwerde auf die Eingaben und Vorbringen im
vorinstanzlichen Verfahren verweist bzw. diese zum Bestandteil des
Beschwerdeverfahrens erklärt (act. G 1 S. 4 oben), stellt sich die Frage der
genügenden Begründung der Beschwerde (vgl. VerwGE B 2014/130 vom
17. November 2015 E. 1). Da sie es jedoch nicht bei diesem Verweis belässt, sondern
sich auch mit dem vorinstanzlichen Entscheid auseinandersetzt, liegt im Ergebnis kein
Begründungsmangel vor. Auf die Beschwerde ist somit grundsätzlich einzutreten.
Soweit die Beschwerdeführerin eine Feststellung verlangt, dass es sich bei der ASU um
eine verwaltungsstrafrechtliche Behörde handle, die nach Art. 6 Ziffer 1 EMRK nicht
unabhängig von der Eidgenössischen Steuerverwaltung (ESTV) sei (Rechtsbegehren
Ziffer 3 Satz 1; act. G 1 S. 27-36), ist darauf nicht einzutreten. Feststellungsansprüche
gelten praxisgemäss als subsidiär. Sie bestehen dann nicht, wenn die gesuchstellende
Person für die betreffende Frage ebenso gut - d.h. ohne unzumutbare Nachteile - ein
Gestaltungsurteil erwirken kann (BGE 137 II 199 E. 6.5 mit Hinweisen). Im vorliegenden
Verfahren ist auf die Frage der Unabhängigkeit der ASU in der Zusammenarbeit mit der
Strafbehörde (Beschwerdegegner) insofern einzugehen (vgl. BGer 1B_272/2020 vom
16. Februar 2021 [unter anderem betreffend Akten der Beschwerdeführerin im ASU-
Verfahren] E. 3.2 am Schluss), als die Beschwerdeführerin die Unabhängigkeit der
ASU/ESTV in Abrede stellt und sich der streitige Steuerhinterziehungsvorwurf des
Beschwerdegegners im Wesentlichen auf einen Bericht der ASU stützt. Eines
Feststellungsurteils (zusätzlich zum Gestaltungsurteil) im beantragten Sinn bedarf es
daher nicht.
2. Verfahrensfragen
2.1.
Das Steuerhinterziehungsverfahren ist ein echtes Strafverfahren, und es finden, auch
wenn eine Verwaltungsbehörde die Untersuchungshandlungen vornimmt, die
strafprozessualen Garantien von Art. 32 der Bundesverfassung (SR 101, BV) und Art. 6
der Europäischen Konvention zum Schutze der Menschenrechte und Grundfreiheiten
(SR 0.101, EMRK) Anwendung (BGE 2C_632/2009 vom 21. Juni 2010 E. 2.4). Der
steuerpflichtigen Person steht daher im Steuerhinterziehungsverfahren ein Aussage-
und Mitwirkungsverweigerungsrecht zu (Art. 257 Abs. 2 StG und Art. 57a Abs. 1 des
Steuerharmonisierungsgesetzes; SR 642.14, StHG), und es gilt die
2.1.1.
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Unschuldsvermutung. Die Anwendbarkeit der strafprozessualen Garantien im
Steuerhinterziehungsverfahren zieht eine Trennung vom Nachsteuerverfahren mit sich.
Letzteres ist ein von verwaltungsrechtlichen Grundsätzen bestimmtes, rein fiskalisches
Verfahren, und den Steuerpflichtigen treffen dabei die gleichen Mitwirkungspflichten
wie im ordentlichen Veranlagungsverfahren (Art. 201 Abs. 3 StG). Deshalb dürfen
Beweismittel aus dem Nachsteuerverfahren im Steuerhinterziehungsverfahren nur
verwendet werden, wenn sie weder unter Androhung einer Veranlagung nach
pflichtgemässem Ermessen mit Umkehr der Beweislast im Sinn von Art. 180 Abs. 2
StG noch unter Androhung einer Busse wegen Verletzung von Verfahrenspflichten
beschafft wurden (Art. 259 Abs. 2 StG und Art. 57a Abs. 2 StHG). Zudem besteht
aufgrund des Aussageverweigerungsrechts insofern ein Beweisverwertungsverbot im
Steuerhinterziehungsverfahren, als die Beweismittel auf selbstbelastenden Aussagen
des Steuerpflichtigen im Nachsteuerverfahren beruhen (K. Vallender/M. Looser, in:
Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht I/2b, Bundesgesetz über die direkte
Bundessteuer, 2. Aufl., Basel 2008, N 6b zu Art. 151). Dies gilt indes nur dann, wenn
der Steuerpflichtige im Nachsteuerverfahren freiwillig Angaben machte, aber ohne mit
ihrer Verwendung in einem Strafverfahren rechnen zu müssen (VerwGE B 2005/96 vom
24. Januar 2006 E. 3b/aa mit Hinweis), da er nicht auf sein Aussage- und
Mitwirkungsverweigerungsrecht oder bei Einleitung des Nachsteuerverfahrens auf die
Möglichkeit eines späteren Steuerhinterziehungsverfahrens aufmerksam gemacht
wurde (VerwGE B 2011/179 vom 17. Januar 2012 E. 3.2; vgl. Art. 53 Abs. 4 StHG und
Art. 201 Abs. 1 StG).
Ein ASU-Verfahren kann bei begründetem Verdacht auf schwere
Steuerwiderhandlungen angehoben werden (Art. 190 DBG). Dessen
Untersuchungsmassnahmen richten sich nach den Art. 19-50 des Bundesgesetzes
über das Verwaltungsstrafrecht (VStrR; SR 313.0; Art. 191 und 192 DBG). In einem
solchen Verfahren sind somit die Garantien und Regeln des Verwaltungsstrafrechts
einzuhalten, die es im Lichte von Art. 6 EMRK auszulegen gilt (BGer 2C_717/2018 vom
24. Januar 2020 E. 3.1 mit Hinweis auf BGer 2C_505/2017 vom 21. November 2018
E. 2.1.1). Das Verwaltungsstrafrecht, das auf das ASU-Verfahren anwendbar ist, sieht
Zwangsmittel vor. Solche strafprozessuale Zwangsmassnahmen stellen keine Form
von unverhältnismässig ausgeübtem Zwang dar (BGE 140 II 384 E. 3 S. 388 ff.).
Vielmehr handelt es sich um Beweismassnahmen, welche dem Staat zwecks
Abklärung des Verdachts einer Straftat zur Verfügung stehen und auf die er jederzeit
zurückgreifen kann (BGer 2C_505/2017 a.a.O. E. 2.1.1). Das ASU-Verfahren wird mit
2.1.2.
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einem Bericht abgeschlossen (Art. 193 DBG). Dieser Bericht hält die Einstellung der
Untersuchung fest, wenn keine Widerhandlung vorliegt (Art. 193 Abs. 2 DBG). Wenn
die ASU zum Ergebnis gelangt, dass eine Steuerwiderhandlung zu ahnden ist, verlangt
sie von der kantonalen Steuerverwaltung im Fall einer Steuerhinterziehung die
Durchführung eines Hinterziehungsverfahrens (Art. 194 Abs. 1 DBG). Bei einem
Steuervergehen wird Anzeige bei der kantonalen Strafverfolgungsbehörde erstattet
(Art. 194 Abs. 2 DBG).
Der Anspruch auf rechtliches Gehör nach Art. 29 Abs. 2 BV umfasst als
Mitwirkungsrecht all jene Befugnisse, die einer Partei einzuräumen sind, damit sie in
einem Verfahren ihren Standpunkt wirksam zur Geltung bringen kann (BGE 135 II 286
E. 5.1 S. 293, mit Hinweisen). Das aus dem Gehörsanspruch fliessende, auf
Gesetzesstufe in Art. 114 des Bundesgesetzes über die Direkte Bundessteuer (SR
642.11, DBG), Art. 41 Abs. 1 StHG sowie Art. 165 StG konkretisierte
Akteneinsichtsrecht bezieht sich auf sämtliche Akten eines Verfahrens, die für dieses
erstellt oder beigezogen wurden, ohne dass ein besonderes Interesse geltend gemacht
werden müsste. Die effektive Wahrnehmung des Akteneinsichtsrechts setzt
notwendigerweise voraus, dass die Akten vollständig sind. Der Anspruch auf
Akteneinsicht gilt nicht absolut; er kann aus überwiegenden Interessen durch
Abdeckung und nötigenfalls Aussonderung eingeschränkt werden (Art. 114 Abs. 2 und
3 DBG, Art. 41 Abs. 1 Satz 2 StHG sowie Art. 165 Abs. 1 und 2 StG; vgl. dazu BGer
2C_717/2018 vom 24. Januar 2020 E. 2.1.1 mit Hinweisen). Ist ein Aktenstück der
Einsichtnahme entzogen worden, darf sich die Behörde in ihrer Entscheidung zwar
auch zum Nachteil der betroffenen steuerpflichtigen Person auf das vertrauliche
Dokument stützen. Sie hat ihr jedoch dessen wesentlichen Inhalt bekannt zu geben,
damit sich die betroffene Person dazu äussern und Gegenbeweise nennen kann
(Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, Handkommentar zum DBG, 3. Aufl. 2016, N. 37 zu Art.
114 DBG). Aus dem Anspruch auf rechtliches Gehör nach Art. 29 Abs. 2 BV folgt im
Weiteren die Verpflichtung der Behörde, ihren Entscheid zu begründen. Dabei ist es
nicht erforderlich, dass sie sich mit allen Parteistandpunkten einlässlich
auseinandersetzt und jedes einzelne Vorbringen ausdrücklich abhandelt. Vielmehr kann
sie sich auf die für den Entscheid wesentlichen Punkte beschränken. Die Begründung
muss so abgefasst sein, dass sich der Betroffene über die Tragweite des Entscheids
Rechenschaft geben und ihn in voller Kenntnis der Sache an die höhere Instanz
weiterziehen kann. In diesem Sinne müssen wenigstens kurz die Überlegungen
genannt werden, von denen sich die Behörde hat leiten lassen und auf die sich ihr
2.1.3.
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Entscheid stützt (BGer 1C_730/2013 vom 4. Juni 2014 E. 5.2 mit Hinweisen, BGE 138
IV 81 E. 2.2).
Gemäss Art. 30 Abs. 1 BV hat jede Person Anspruch darauf, dass ihre Sache von
einem unparteiischen, unvoreingenommenen und unbefangenen Gericht ohne
Einwirken sachfremder Umstände entschieden wird. Dieser Anspruch wird verletzt,
wenn bei objektiver Betrachtung Gegebenheiten vorliegen, die den Anschein der
Befangenheit oder die Gefahr der Voreingenommenheit begründen.
Voreingenommenheit und Befangenheit werden nach der Rechtsprechung
angenommen, wenn Umstände vorliegen, die bei objektiver Betrachtung geeignet sind,
Misstrauen in die Unparteilichkeit eines Mitglieds des Spruchkörpers zu erwecken.
Solche Umstände können in einem bestimmten Verhalten der betreffenden Person
oder in gewissen äusseren Gegebenheiten funktioneller und organisatorischer Natur
begründet sein. Nicht verlangt wird, dass die Person tatsächlich voreingenommen ist,
sondern es genügt der objektiv gerechtfertigte Anschein (vgl. BGE 140 I 240 E. 2.2; 137
I 227 E. 2.1).
Für verwaltungsinterne Verfahren gilt nicht der gleich strenge Massstab wie
gemäss Art. 30 BV und Art. 6 Ziff. 1 EMRK für unabhängige richterliche Behörden.
Hingegen gewährleistet Art. 29 Abs. 1 BV den Anspruch auf gleiche und gerechte
Behandlung; das Gebot der Unbefangenheit bildet einen Teilgehalt dieses Grundrechts.
Im Interesse einer beförderlichen Rechtspflege sind Ablehnungs- und
Ausstandsbegehren gegen nicht richterliche Justizpersonen bzw. gegen Personen, die
an einem Verwaltungsentscheid in irgendeiner Form beratend oder instruierend
mitwirken, nicht leichthin gutzuheissen. Die für den Anschein der Befangenheit
sprechenden Umstände müssen jeweils im Einzelfall unter Berücksichtigung der
Funktion und der Organisation der betroffenen Verwaltungsbehörde gewichtet werden
(BGE 140 I 326 E. 5.2; 137 II 431 E. 5.2 S. 451 f., mit Hinweisen).
2.1.4.
Die Vorinstanz führte im angefochtenen Entscheid aus, der Strafbefehl vom 25. Februar
2019 bezeichne die Angeklagte (Beschwerdeführerin), die ihr zur Last gelegte Handlung
und die massgeblichen Gesetzesbestimmungen. Er enthalte einen Hinweis auf die
Einsprachemöglichkeit und die Folgen ihrer Nichtergreifung. Die formellen
Voraussetzungen von Art. 262 Abs. 1 StG seien damit erfüllt. Die Begründung des
Strafbefehls, die Beschwerdeführerin habe geschäftsmässig nicht begründeten
Aufwand an die Q._ AG in Liqu. von CHF 20'000 verbucht (Rechnung vom
2.2.
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30. September 2012, ASU-Bericht "A._" Ziffer 3.6.6), genüge angesichts der stark
eingeschränkten Begründungspflicht den gesetzlichen Anforderungen (Art. 262 Abs. 2
StG). Im Weiteren richte sich das Steuerhinterziehungsverfahren nach den Art. 264 ff.
StG. Art. 339 Abs. 2 der Schweizerischen Strafprozessordnung (SR 312.0; StPO)
komme daher nicht zur Anwendung (act. G 2 S. 5 m.H.).
Zu der von der Beschwerdeführerin im vorinstanzlichen Verfahren gerügten
Gehörsverweigerung und Verletzung von Verfahrensrechten nach Art. 6 Ziffer 1 EMRK
führte die Vorinstanz aus, A._ sei am 21. Oktober 2005 von der Beschwerdeführerin
umfassend bevollmächtigt worden, namentlich auch zur Vertretung vor Gericht (ASU-
act. 120.310.074 [act. G 8/5 Beilage]). Er sei am 20. Januar 2016 im Rahmen des ASU-
Verfahrens zu dem hier streitigen Geschäftsvorfall befragt worden (ASU-act.
130.101.026 [act. G 8/5 Beilage]) und habe somit Gelegenheit gehabt, sich zu äussern.
Eine Gehörsverweigerung liege daher nicht vor. Auch habe A._ an der
Beweisaufnahme mitwirken können. Hingegen sei gegen die Beschwerdeführerin nie
ein Verfahren nach Art. 190 ff. DBG eröffnet worden. Dies bedeute indes nicht, dass
einzelne Erkenntnisse aus dem Verfahren gegen A._ hier nicht verwendet werden
dürften. Die Beschwerdeführerin habe Gelegenheit gehabt, sich zu den Beweisen der
Vorinstanz zu äussern und Anträge zur Ergänzung der Untersuchung zu stellen. Nicht
zu beanstanden sei, dass die ASU vom Beschwerdegegner unterstützt werde, da dies
im Gesetz vorgesehen sei (Art. 190 Abs. 1 DBG). Da sowohl die in die Untersuchung
miteinbezogene Beschwerdeführerin als auch die Q._ AG ihren Sitz im Kanton
St. Gallen gehabt hätten, sei die Zusammenarbeit zwischen dem Beschwerdegegner
und der ASU geboten und rechtmässig gewesen. Die ASU habe dem
Beschwerdegegner den Bericht vom 21. August 2017 zur Verfügung gestellt und ihn
gestützt auf Art. 194 Abs. 1 DBG aufgefordert, ein Steuerhinterziehungsverfahren
durchzuführen (ASU-Bericht, Ziffer 6.2). Dieses Vorgehen sei korrekt gewesen, da die
ASU-Untersuchungshandlungen nicht als Einleitung eines
Steuerhinterziehungsverfahrens gelten würden. Die ASU habe somit die Grundlage
geschaffen, auf welcher der Beschwerdegegner seine eigenen Untersuchungen und
Entscheide habe abstützen können (BGE 119 IV 12 E. 2c, 2d). Entsprechend habe der
Beschwerdegegner ein Untersuchungsverfahren eingeleitet und der
Beschwerdeführerin das rechtliche Gehör gewährt. Die Kommunikation zwischen ASU
und Beschwerdegegner sei gesetzlich vorgesehen und daher nicht zu beanstanden.
Die Beschwerdeführerin habe im Verfahren vor der VRK von ihrem
Aussageverweigerungsrecht Gebrauch machen können und sich nicht selbst belasten
müssen. Im Untersuchungsverfahren habe A._ als einziges Verwaltungsratsmitglied
der Beschwerdeführerin an den Befragungen vom 5. März 2015 sowie 20. Januar und
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10. Februar 2016 jeweils die Aussage verweigert (ASU-Bericht, Ziffer 2.6.1). Sei die
fehlende Unabhängigkeit der ASU zu verneinen, erweise sich auch der Antrag auf
Rückgabe der anlässlich der Hausdurchsuchung beschlagnahmten Akten als
unbegründet. Was die geltend gemachte überlange Verfahrensdauer betreffe, sei
festzuhalten, dass sich die ASU-Untersuchung nicht gegen die Beschwerdeführerin
gerichtet habe, weshalb sie vom Untersuchungsverfahren nicht direkt betroffen worden
sei. Der Beschwerdegegner habe das Untersuchungsverfahren am 22. Februar 2018
eingeleitet und es ein Jahr später mit Strafbefehl vom 25. Februar 2019 abgeschlossen.
Die Verhandlung vor der VRK habe am 7. Februar 2022 stattgefunden, wobei der
ursprüngliche Verhandlungstermin vom 4. März 2021 wegen des Ausstandsbegehrens
der Beschwerdeführerin habe verschoben werden müssen. Eine Verletzung des
Beschleunigungsgebots sei daher nicht ersichtlich (act. G 2 S. 5-8).
Die Beschwerdeführerin legt dar, dass sie am 30. April 2014 von der ASU einer
Hausdurchsuchung unterzogen worden sei. Bei diesem Vorgang sei praktisch der
gesamte Aktenbestand beschlagnahmt und bis heute nicht mehr zurückgegeben
worden. Allein vor dem Hintergrund, dass die ESTV jedes Schriftstück einscanne und in
digitaler Form darüber verfüge, sei die fortgesetzte Einbehaltung der Akten äusserst
bedenklich. Die Beschwerdeführerin habe einen Anspruch auf wirksame Beschwerde
(Art. 13 EMRK). Offenbar gleich im Anschluss an die Hauptverhandlung vom 7. Februar
2022 habe die Vorinstanz den Fall zuungunsten der Beschwerdeführerin entschieden.
Es sei deshalb kaum davon auszugehen, dass sie sich mit den Vorbringen der
Beschwerdeführerin ernsthaft auseinandergesetzt habe. Als krasse Verletzung des
rechtlichen Gehörs sei zu werten, dass die Vorinstanz die Hauptverhandlung beendet
habe, ohne dem Beschwerdeführer das letzte Wort (Art. 347 stopp) zu gewähren.
Damit leide die Hauptverhandlung an einem unheilbaren Mangel, welcher nur zur
Ungültigkeit der vorinstanzlichen Hauptverhandlung, eventualiter zur Rückweisung an
die Vorinstanz zur Wiederholung führen könne. Die Beschwerdeführerin habe anlässlich
der Hauptverhandlung vom 7. Februar 2022 verschiedene Vorfragen aufgeworfen; an
diesen Vorfragen werde festgehalten. Die Ansicht der Vorinstanz, dass Art. 339 Abs. 2
StPO nicht zur Anwendung komme, sei rechtlich nicht haltbar. Sie stelle im Ergebnis
eine krasse Gehörsverletzung dar, was allein zur Aufhebung des angefochtenen
Entscheids führen müsse. Allgemeine strafprozessuale und verfassungsrechtliche
Grundsätze seien auch in Verwaltungsstrafverfahren zu berücksichtigen. In einem
Strafverfahren würden zu Recht völlig andere Verfahrensgrundsätze gelten wie in
verwaltungsrechtlichen Verfahren. Das gelte beispielsweise für die
Untersuchungsmaxime (im Gegensatz zur verwaltungsrechtlichen Mitwirkungspflicht)
2.3.
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wie auch für das letzte Wort der Beschwerdeführerin, welches im StG nicht vorgesehen
und von der Vorinstanz anlässlich der Hauptverhandlung unterschlagen worden sei. Die
Beschwerdeführerin habe bereits in ihren Eingaben im Steuerstrafverfahren (act. G
8/5/5 Beilagen) auf zahlreiche Verfahrensmängel (fehlende Unabhängigkeit der ASU
und des Beschwerdegegners) hingewiesen und die Einstellung des EMRK-widrigen
Verfahrens gefordert. Der Beschwerdegegner sei nicht im Ansatz auf diese Rügen
eingetreten. Dies stelle eine Gehörsverletzung dar. Falsch sei der Verweis der
Vorinstanz auf die Vollmacht A._ vom 21. Oktober 2005, zumal die
Beschwerdeführerin erst am 20. Oktober 2009 gegründet und in das Handelsregister
eingetragen worden sei. Weiter verletze es den Gehörsanspruch der
Beschwerdeführerin, wenn die Vorinstanz pauschal darauf hinweise, dass A._ am
20. Januar 2016 von der ASU befragt worden sei und die Beschwerdeführerin
Gelegenheit gehabt habe, sich zu äussern. Es gehe nicht an, anstelle der beschuldigten
Person (Beschwerdeführerin) einfach eine andere Person (A._) zu befragen. Der
Gegenstand der ASU-Einvernahme sei durch die Verfahrensleitung vorgängig klar zu
definieren. Die Vorinstanz übersehe, dass die Verfahrens- und Parteirechte der
Beschwerdeführerin im ASU-Verfahren gänzlich ignoriert worden seien. Die
Beschwerdeführerin sei gar nie Partei eines ASU-Untersuchungsverfahrens gewesen.
Sie habe im ASU-Verfahren ihre Beschuldigtenrechte nicht wahrnehmen können. Diese
Art Geheimjustiz verstosse gegen die Grundsätze eines fairen Verfahrens. Die
Verwendung von ASU-Befunden gegen die Beschwerdeführerin sei unzulässig. Zudem
gehe aus den Akten nicht hervor, dass der Beschwerdeführerin jemals das Recht
gewährt worden sei, sich vor Erlass des ASU-Berichts vom 21. August 2017 zu äussern
und in die Akten Einsicht zu nehmen. Es liege ein Verstoss gegen den Anspruch der
Beschwerdeführerin auf rechtliches Gehör vor. Im Weiteren greife das
Unabhängigkeitserfordernis nicht erst im Gerichtsverfahren, sondern bereits im ASU-
Verfahren und im Steuerhinterziehungsverfahren des Beschwerdegegners. Damit eine
Behörde als unabhängig gelte, dürfe sie kein persönliches Interesse am
Verfahrensausgang haben. Weder die ASU noch der Beschwerdegegner könne
deshalb als unabhängige Strafbehörde qualifiziert werden. Ebenso sei von keiner
Behörde das Tatbestandsmerkmal "schwere Steuerwiderhandlung" nachgewiesen
worden. Zufolge der krassen Gehörsverletzung dürften die ASU-Befunde im
Steuerhinterziehungsverfahren gegen die Beschwerdeführerin nicht verwendet werden.
Eine Heilung der Gehörsverletzung sei unmöglich, weil das ASU-Verfahren streng
normiert sei und die Rechte nach Art. 193 Abs. 2 DBG nicht in einem kantonalen
Verfahren quasi nachgeholt werden könnten. Die Tätigkeit der ASU und des
Beschwerdegegners im Steuerstrafverfahren könne nicht allein mit Verweis auf Art. 190
ff. DBG legitimiert werden. Die Vorinstanz hätte die Unabhängigkeit nach Art. 6 Ziffer 1
© Kanton St.Gallen 2023 Seite 13/24
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EMRK berücksichtigen und würdigen müssen. Die ASU verfolge einen
interessengeleiteten Automatismus. Die ASU werde nach Art. 190 Abs. 1 DBG mit
Ermächtigung des Eidg. Finanzdepartements aktiv, was nichts anderes als eine
äusserst bedenkliche Durchbrechung der Gewaltenteilung darstelle. Die
beschlagnahmten Akten gebe die ASU auch Jahre später praxisgemäss kaum mehr an
die betroffenen Inhaber zurück. Das Verfahren nach Verwaltungsstrafrecht gestalte sich
als Inquisitionsverfahren. Die Parteirechte würden faktisch ignoriert. Es würden - wie im
Fall der Beschwerdeführerin - keine Zeugen einvernommen, um die Befunde zu
verifizieren. Eine Unschuldsvermutung gebe es nicht. Die ASU verfolge ein direktes
Eigeninteresse für die ESTV und mittels "Amtshilfe" wirke sie auch auf das kantonale
Steuerverfahren ein. Weder der Beschwerdegegner noch die Vorinstanz hätten eine
eigene Untersuchung geführt. Beide Behörden hätten blind auf die ASU-Befunde
abgestellt. Zu rügen sei im gesamten Verfahren die fehlende Unabhängigkeit der
involvierten Behörden und deren nicht-parteiöffentliche Kommunikation. Auch am
Vorhalt der überlangen Verfahrensdauer werde festgehalten. Es gehe nicht an,
jahrelang durch die ASU im Verborgenen eine Art Geheimuntersuchung zu führen und
angebliche Beweise zu erheben, um dann zu einem beliebigen Zeitpunkt ein
Steuerhinterziehungsverfahren zu eröffnen (act. G 1 S. 9-21 und S. 27-36).
2.4.
Vorab ist mit der Beschwerdeführerin festzuhalten, dass mit Blick auf ihre im Jahr 2009
erfolgte Gründung und Eintragung in das Handelsregister entgegen der Auffassung der
Vorinstanz nicht auf eine Bevollmächtigung von A._ aus dem Jahr 2005 abgestellt
werden kann. A._ war gemäss Handelsregister seit 2009 einziger Verwaltungsrat (mit
Einzelunterschrift) der Beschwerdeführerin. Er hatte somit im hier in Frage stehenden
Jahr 2012 Organstellung für letztere inne und hat dies auch weiterhin. Die
Steuererklärung 2012 (act. G 8/5/3 Beilagen) wurde von ihm (mit den Kürzeln ....)
unterzeichnet und eingereicht, weshalb auch von einer entsprechenden
Bevollmächtigung in Steuerangelegenheiten ausgegangen werden darf. Die
Beschwerdeführerin stellt eine Bevollmächtigung von A._ durch sie im Steuerverfahren
denn auch nicht in Frage. Im Steuerstrafverfahren kommt der Beschwerdeführerin als
juristischer Person Beschuldigtenstellung und damit das in Strafverfahren übliche
Recht auf Mitwirkung und Aussageverweigerung zu (vgl. H. Küffer, in: Niggli/Heer/
Wiprächtiger, Basler Kommentar zur StPO, N 7 zu Art. 104 StPO). Im Strafverfahren
wird die juristische Person durch eine (einzige) natürliche Person vertreten; sie redet
(oder schweigt) mit deren Stimme. Der Unternehmensvertreter muss uneingeschränkt
2.4.1.
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zur Vertretung des Unternehmens in zivilrechtlichen Angelegenheiten befugt sein. Bei
der Aktiengesellschaft ist ein Verwaltungsrat zur Vertretung befugt. Primär soll das
Unternehmen selber bestimmen, von welcher Person es im Strafverfahren vertreten
wird (M. Engeler, in: Basler Kommentar zur StPO a.a.O., N 20, 22, 24 und 40 zu
Art. 112 StPO).
Vorliegend erhob A._ - nachdem er die Beschwerdeführerin im Jahr 2018 bereits im
Nachsteuerverfahren und im Untersuchungsverfahren betreffend Steuerhinterziehung
vertreten hatte (act. G 8/5/4 Beilagen und 8/5/5 Beilagen) - für die Beschwerdeführerin
gegen den Strafbefehl vom 25. Februar 2019 mit Eingabe vom 27. März 2019
Einsprache und gab den Rechtsvertreter (Rechtsanwalt Prechtl) bekannt (act. G 8/3).
Der Beschwerdegegner und die Vorinstanz durften unter diesen Umständen von einer
Vertretung der Beschwerdeführerin im Strafverfahren durch den (einzigen)
Verwaltungsrat A._ mit Rechtsvertretung durch Rechtsanwalt Prechtl ausgehen.
Im angefochtenen Entscheid legte die Vorinstanz ihre Sichtweise betreffend den
Steuerhinterziehungsvorwurf mit Hinweis auf die einschlägige Rechtsprechung
nachvollziehbar dar. Gestützt auf diese Begründung war es der Beschwerdeführerin
möglich, den Entscheid sachgerecht anzufechten. Das von der Beschwerdeführerin
angerufene Recht auf eine wirksame Beschwerde nach Art. 13 EMRK (act. G 1 S. 6 und
S. 29 oben) beinhaltet unter anderem die Gewährleistung der Durchsetzbarkeit der
Konventionsrechte und -freiheiten ihrem Wesen nach, in welcher Form auch immer sie
in der innerstaatlichen Rechtsordnung gewährleistet werden. In welcher Weise Art. 13
EMRK im innerstaatlichen Recht umgesetzt wird, obliegt dem Spielraum der
Mitgliedstaaten (vgl. Meyer-Ladewig/Renger, in: Meyer-Ladewig/Nettesheim/von
Raumer [Hrsg.], EMRK-Handkommentar, 4. Aufl. 2017, N. 3 zu Art. 13 EMRK). Eine
Verletzung von Art. 13 EMRK ist vorliegend nicht ersichtlich. Soweit die
Beschwerdeführerin rügt, dass ihr an der vorinstanzlichen Hauptverhandlung das letzte
Wort (Art. 347 StPO: "Die beschuldigte Person hat nach Abschluss der Parteivorträge
das Recht auf das letzte Wort.") nicht zugestanden worden sei, ist festzuhalten, dass
A._ zu Beginn der vorinstanzlichen Verhandlung vom 7. Februar 2022 bekanntgab,
dass er von seinem Schweigerecht Gebrauch mache, worauf der verfahrensleitende
Präsident ihm mitteilte, dass ihm keine weiteren Fragen vorgelegt würden. Hierauf
stellte der Rechtsvertreter der Beschwerdeführerin Vorfragen und Anträge und gab
diese zusammen mit dem Plädoyer schriftlich zu den Akten (act. G 8/22/1 und 8/22/3).
Hierzu brachte der Beschwerdegegner keine Fragen oder Ergänzungen vor. Auf die
2.4.2.
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daran anschliessende Feststellung des Präsidenten, wonach es weder seitens des
Gerichts noch der Parteien Fragen oder Anmerkungen gebe und die Verhandlung
geschlossen werde (act. G 8/24), hätte der Rechtsvertreter der Beschwerdeführerin
angesichts des geschilderten Hergangs gegebenenfalls von sich aus unmittelbar
reagieren und weitere mündliche Ausführungen beantragen müssen. Wenn er dies
nicht getan hat, so kann dies nicht im vorliegenden Verfahren als unheilbarer
Verfahrensmangel gerügt werden, zumal das rechtliche Gehör der Beschwerdeführerin
bezüglich der Vorbringen des Beschwerdegegners gewahrt wurde.
Zur weiteren Frage, ob, und wenn ja inwiefern, die StPO (und damit unter anderen der
Art. 347 StPO) auf das vorliegende Verfahren zur Anwendung kommt, ist festzuhalten,
dass in direktsteuerlichen Strafverfahren gemäss DBG eine unmittelbare
Anwendbarkeit dieses Gesetzes auf Steuerhinterziehungsverfahren nicht gegeben ist,
jedoch die allgemeinen strafprozessualen Grundsätze in Steuerstrafverfahren analog
berücksichtigt werden (vgl. vorstehende E. 2.1.1 und BGer 2C_257/2018 vom 11.
November 2020 E. 2.2.1 und 2.4.2 f. sowie BGer 2C_1052/2020 vom 19. Oktober 2021
E. 2.2.2 und 2.2.3). Das kantonale Steuerhinterziehungsverfahren richtet sich nach Art.
264 ff. StG, wobei die Vorschriften über das Rekursverfahren bei der Veranlagung für
die Staatssteuer sachgemäss anzuwenden sind (Art. 269 StG). Dem
Hinterziehungsverfahren liegt eine strafrechtliche Anklage im Sinn von Art. 6 Ziff. 1
EMRK zugrunde, wobei der Anklagegrundsatz im Steuerhinterziehungsverfahren nicht
in gleicher Weise wie im Strafprozess gilt, zumal es häufig an der für das Strafverfahren
typischen Trennung zwischen anklagender und erkennender Behörde fehlt (vgl. BGer
2C_1052/2020 a.a.O. E. 2.2.3). Bei dem von der Beschwerdeführerin angerufenen Art.
339 Abs. 2 StPO (Vorfragen) handelt es nicht um strafprozessuale oder
verfassungsrechtliche Grundsätze, sondern um spezifische strafprozessuale
Verfahrensvorschriften, für welche die Vorinstanz eine Anwendbarkeit im
steuerstrafrechtlichen Verfahren zu Recht verneinte. Letzteres ändert indes nichts
daran, dass die im vorinstanzlichen und im vorliegenden Verfahren gerügten
Verfahrensmängel (u.a. fehlende Unabhängigkeit der ASU und des
Beschwerdegegners) zu prüfen sind.
Aus den in E. 2.1.2 dargelegten Gegebenheiten ergibt sich, dass die ASU bei ihrer
Untersuchungstätigkeit gesetzlich geregelte Aufgaben wahrnimmt. Inwiefern die ASU
ihre Unabhängigkeit (vgl. E. 2.1.4 vorstehend) tangierende persönliche Interessen
verfolgen sollte, wie die Beschwerdeführerin geltend macht (act. G 1 S. 18), ist weder
2.4.3.
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näher ausgeführt noch aus den Akten ersichtlich. Die Tatsache, dass die
Untersuchungstätigkeit der ASU der Abklärung von allfälligen Steuerstraftatbeständen
und von Steueransprüchen der ESTV und des Beschwerdegegners dient, ist nicht
geeignet, ein Eigeninteresse der beteiligten Stellen zu belegen, zumal diese
ausschliesslich im Rahmen ihrer gesetzlichen Aufgaben tätig werden. Eine
Befangenheit lässt sich hieraus nicht ableiten. Die Begründung des Vorwurfs eines
interessengeleiteten Automatismus erfolgt von Seiten der Beschwerdeführerin sodann
mit dem Hinweis, dass lediglich die ASU Abklärungen getroffen habe, nicht jedoch der
Beschwerdegegner oder die Vorinstanz (act. G 1 S. 19). Inwiefern dies die
Unabhängigkeit der ASU generell in Frage stellen sollte, ist nicht erkennbar. Vorliegend
wurde gegen A._ ein ASU-Untersuchungsverfahren eingeleitet. Gegen die
Beschwerdeführerin wurde indes kein solches Verfahren eröffnet. Damit war sie auch
nicht Beschuldigte im Sinn von Art. 193 Abs. 1 DBG; dementsprechend war ihr auch
der ASU-Bericht betreffend A._ nicht direkt (formell) zuzustellen. Faktisch bekam sie
indes dennoch unmittelbar Kenntnis vom ASU-Bericht, da sie wie dargelegt
(vorstehende E. 2.4.1) in Steuer(straf)sachen von A._ vertreten wurde bzw. wird. Ihre
Rüge, sie sei nicht in das ASU-Verfahren miteinbezogen worden und habe ihre
Parteirechte nicht wahrnehmen können, erweist sich damit als nicht berechtigt. Selbst
wenn angenommen würde, dass das ASU-Verfahren gegen A._ auch gegen die
Beschwerdeführerin gerichtet bzw. sie daran beteiligt war, könnte sie daraus nichts zu
ihren Gunsten ableiten. In diesem Fall wäre es zwar unter Umständen zu einer
Vermischung des Straf- und des Veranlagungsverfahrens gekommen. Für das hier zu
beurteilende Verfahren ist eine solche Vermischung von Straf- und
Veranlagungsverfahren indes rechtsprechungsgemäss unproblematisch (vgl. BGer
2C_505/2017 vom 21. November 2018 E. 2.2.2 und 2.3.3 [=BGE 144 II 427]; BGer
2C_717/2018 vom 24. Januar 2020 E. 3.4). Zudem wirft - und dies erscheint vorliegend
wesentlich - die Trennung von Nachsteuer- und Steuerhinterziehungsverfahren (vgl.
vorstehende E. 2.1.1) insofern keine Fragen auf, als nicht die Mitwirkungspflicht der
Beschwerdeführerin bzw. ihre (nicht erfolgte) tatsächliche Mitwirkung am
Steuerverwaltungsverfahren (Nachsteuerverfahren) Beweismittel zum Vorschein
brachte. Vielmehr geschah die Beweiserhebung vorliegend im Wesentlichen im
Rahmen des ASU-Verwaltungsstrafverfahrens betreffend den Verwaltungsrat A._. Mit
dem Hinweis auf die Mitwirkungspflicht bzw. tatsächliche Mitwirkung der
Beschwerdeführerin an der Beweiserhebung im Verwaltungsverfahren
(Nachsteuerverfahren) lässt sich vorliegend somit augenscheinlich kein
Beweisverwertungsverbot für den ASU-Bericht bzw. die ASU-Akten im
Verwaltungsstrafverfahren herleiten.
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Die Kommunikation der ASU mit dem Beschwerdegegner ist insofern gesetzlich
normiert, als die ASU nach Art. 111 Abs. 1 i.V.m. Art. 195 Abs. 1 DBG (namentlich) den
Steuerbehörden der Kantone kostenlos Auskunft erteilt und Akteneinsicht gewährt.
Aufgrund dieser Bestimmungen war die vorliegend seitens der ASU dem
Beschwerdegegner gewährte Amtshilfe zulässig; eine Geheimhaltungspflicht der ASU
bestand insoweit nicht (vgl. Art. 110 Abs. 2 DBG). Die Amtshilfe von Seiten der ASU
setzte selbstredend eine entsprechende Anfrage des Beschwerdegegners voraus,
womit eine solche Anfrage nicht unzulässig sein kann. Eine Kommunikation "per Du"
zwischen den beteiligten Amtsstellen belegt sodann entgegen der Auffassung der
Beschwerdeführerin (act. G 1 S. 20) für sich allein keine Voreingenommenheit im Sinn
eines Ausstandsgrundes (vgl. dazu BGer 2C_717/2018 a.a.O. E. 4.1). Eine vorgängige
Befragung der Beschwerdeführerin und Einladung zur Stellungnahme gegenüber der
ASU war insofern nicht erforderlich, als sich die Beschwerdeführerin im Einsprache-
und Rekursverfahren sowie im vorliegenden Verfahren im Nachhinein umfassend
äussern konnte. Eine Gehörsverletzung ist somit auch hier nicht ersichtlich. Eine
Verwertung der Erkenntnisse der ASU im vorliegenden Verfahren erweist sich nach
dem Gesagten als zulässig (vgl. auch BGer 2C_717/2018 a.a.O. E. 3.4 mit
Hinweisen). Der im Rahmen der Amtshilfe dem Beschwerdegegner gelieferte
Schlussbericht der Untersuchung nach Art. 190 ff. DBG stellte mithin ein geeignetes
Beweismittel für die Eröffnung eines Steuerhinterziehungsverfahrens gegen die
Beschwerdeführerin dar.
Zu den Vorwürfen der nicht-parteiöffentlichen Kommunikation zwischen ASU und
Beschwerdegegner ohne Wahrung der Parteirechte der Beschwerdeführerin (act. G 1
S. 20) und der Führung einer Art Geheimuntersuchung durch ASU (act. G 1 S. 21)
sowie zu ihrem Begehren auf Offenlegung der EMRK-widrigen nicht-parteiöffentlichen
Kommunikationsinhalte der ASU (act. G 1 S. 36) ist festzuhalten, dass in einem
Verwaltungs(straf)verfahren entscheidrelevante Tatsachen und Ergebnisse schriftlich zu
protokollieren sind, wobei der Umfang der Protokollierungspflicht von den konkreten
Umständen des Einzelfalls abhängt (BGer 2C_632/2013 vom 8. Juli 2014 E. 4.1 und 4.2
m.H.). Die Beschwerdeführerin zeigt nicht auf, inwiefern eine weitere, für das
vorliegende Steuerstrafverfahren durchgeführte oder beigezogene, aber nicht offen
gelegte entscheidrelevante Korrespondenz zwischen der ASU und dem
Beschwerdegegner stattgefunden haben sollte. Mutmassungen über das Bestehen von
EMRK-widrigen nicht parteiöffentlichen Akten allein vermögen die Existenz von
weiteren entscheidwesentlichen Akten nicht zu belegen. Der Beschwerdeführerin lagen
2.4.4.
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die sie betreffenden und für die Prüfung der Beurteilung des Beschwerdegegners
entscheidenden Akten vor. Von daher ist auch eine Verletzung des Rechts auf Gehör
im Sinn von Art. 6 Abs. 1 EMRK (vgl. dazu Meyer-Ladewig/Harrendorf/König, in:
Meyer-Ladewig/Nettesheim/von Raumer [Hrsg.], a.a.O., N 96-105 zu Art. 6 EMRK)
nicht ersichtlich. Der Richter kann Beweisanträge ohne Verletzung des rechtlichen
Gehörs ablehnen, wenn Anträge nicht erhebliche Tatsachen betreffen oder er aufgrund
bereits abgenommener Beweise in vorweggenommener antizipierter Beweiswürdigung
annehmen kann, dass seine Überzeugung durch weitere Beweiserhebungen nicht
geändert würde (BGE 141 I 60 E. 3.3). Die Beweisanträge betreffend Offenlegung einer
die Beschwerdeführerin betreffenden, nichtparteiöffentlichen Kommunikation zwischen
dem Beschwerdegegner und der ASU (act. G 1 S. 4 und 36) sind deshalb abzulehnen.
In BGer 1B_272/2020 a.a.O. hatte das Bundesgericht - unter anderem betreffend Akten
der Beschwerdeführerin im ASU-Verfahren - festgehalten, die Beschwerdegegnerin
(ESTV) habe die sichergestellten Datenträger gespiegelt und diese anschliessend
zurückgegeben. Es sei deshalb nicht ersichtlich, dass die Beschlagnahme die
Geschäftstätigkeit der Beschwerdeführer wesentlich beeinträchtigen könnte. Im
Übrigen könnten die Beschwerdeführer im weiteren Verlauf des Verfahrens immer noch
die Unverwertbarkeit der beschlagnahmten Unterlagen und Daten geltend machen
(BGer 1B_272/2020 a.a.O. E. 3.2). Vorliegend ist die von der Beschwerdeführerin - mit
Hinweis auf eine fehlende Unabhängigkeit der ASU und das daraus hergeleitete
Beweisverwertungsverbot - beantragte Herausgabe der am 30. April 2014
beschlagnahmten Akten und Daten an sie (act. G 1 Antrag Ziffer 3; act. G 1 S. 27 und
S. 34-36) abzuweisen, zumal wie dargelegt (vorstehende E. 2.4.3) nicht von einer
Abhängigkeit/Voreingenommenheit der ASU auszugehen ist und der ASU-Bericht
dementsprechend auch keinem Beweisverwertungsverbot unterliegt.
2.4.5.
Den Vorwurf der überlangen Verfahrensdauer begründet die Beschwerdeführerin mit
Hinweis auf das Schreiben des Beschwerdegegners vom 15. Mai 2012 an die ASU (act.
G 3/2) und mit der Feststellung, dass die Verfahrensdauer nicht verkürzt mit Beginn am
22. Februar 2018 dargestellt werden könne. Die Dauer des geheimjustiziellen ASU-
Verfahrens sei mit zu berücksichtigen (act. G 1 S. 21). Wie dargelegt (vorstehende E.
2.2) hatte die Vorinstanz eine Verletzung des Beschleunigungsgebots verneint mit dem
Hinweis auf die am 22. Februar 2018 erfolgte Eröffnung des Untersuchungsverfahrens
und Abschluss desselben mit Strafbefehl vom 25. Februar 2019 sowie Verhandlung vor
der VRK am 7. Februar 2022. Entgegen ihrer Auffassung wurde mit dem Schreiben des
2.4.6.
https://www.bger.ch/ext/eurospider/live/de/php/aza/http/index.php?lang=de&type=highlight_simple_query&page=1&from_date=&to_date=&sort=relevance&insertion_date=&top_subcollection_aza=all&query_words=2C_717%2F2018&rank=0&azaclir=aza&highlight_docid=atf%3A%2F%2F141-I-60%3Ade&number_of_ranks=0#page60
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3. Nachweis des Steuerhinterziehungs-Tatbestandes
Beschwerdegegners an die ASU vom 15. Mai 2012 kein Verfahren gegen die
Beschwerdeführerin ausgelöst, sondern angeregt, das "Gewirr von Gesellschaften" um
die D._ AG zu untersuchen bzw. zu prüfen, ob ein ASU-Einsatz überhaupt Erfolg
haben könnte (act. G 3/2). Im Zug der in der Folge eröffneten langwierigen
Untersuchungen mit ASU-Berichterstattung im Jahr 2017 ergaben sich Anhaltspunkte
für eine Steuerhinterziehung durch die Beschwerdeführerin, wodurch es im Februar
2018 zur Eröffnung eines Verfahrens gegen sie kam. Mit der Vorinstanz ist eine
überlange Verfahrensdauer bei diesen Gegebenheiten zu verneinen.
3.1.
Materiell streitig ist, ob die Vorinstanz im angefochtenen Entscheid den Vorwurf des
Beschwerdegegners, die Beschwerdeführerin habe der Q._ AG geschäftsmässig nicht
begründete Leistungen im Gegenwert von CHF 20'000 ausgerichtet und damit eine
Steuerhinterziehung begangen (Strafbefehl vom 25. Februar 2019; act. G 8/5 Beilage),
zu Recht bestätigte. - Den Straftatbestand der vollendeten Steuerhinterziehung erfüllt
unter anderem, wer als Steuerpflichtiger vorsätzlich oder fahrlässig bewirkt, dass eine
Veranlagung zu Unrecht unterbleibt, oder dass eine rechtskräftige Veranlagung
unvollständig ist (Steuerverkürzung; Art. 248 Abs. 1 StG). Eine Steuerverkürzung kann
sich bei verdeckten Gewinnausschüttungen ergeben (Zigerlig/Oertli/Hofmann, Das
st. gallische Steuerrecht, 7. Aufl. 2014, VIII. Rz. 25). Offene und verdeckte
Gewinnausschüttungen sowie Gewinnvorwegnahmen stellen steuerbaren Reingewinn
dar (Art. 82 Abs. 1 lit. b Ziff. 5 StG). Eine verdeckte Gewinnausschüttung liegt vor, wenn
die folgenden Voraussetzungen kumulativ erfüllt sind: (1) Die Gesellschaft erbringt eine
Leistung ohne entsprechende Gegenleistung, wodurch das Geschäftsergebnis
gemindert wird. (2) Mit der Leistung wird ein Beteiligter oder eine diesem nahestehende
Person oder Unternehmung begünstigt; ein der Gesellschaft fernstehender Dritter hätte
sie unter gleichen Bedingungen nicht erhalten; die Leistung ist also ungewöhnlich und
mit einem sachgemässen Geschäftsgebaren nicht vereinbar. (3) Der Charakter der
Leistung bzw. das Missverhältnis zwischen Leistung und Gegenleistung ist für die
handelnden Gesellschaftsorgane erkennbar (Zigerlig/Oertli/Hofmann a.a.O., III. Rz. 111
f.).
3.1.1.
Im Jahr 2012 waren A._ (bis 29. August 2012) und B._ Mitglieder des Verwaltungsrats
der Q._ AG. Nachdem über die Gesellschaft im Jahr 2013 der Konkurs eröffnet
3.1.2.
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worden war, erfolgte am 16. April 2014 die Löschung im Handelsregister. Gemäss
Honorarnote vom 30. September 2012 stellte die Q._ AG der Beschwerdeführerin
"Unsere Bemühungen" in der Zeit von Juli bis September 2012 mit einem Betrag von
CHF 21'600 in Rechnung (act. G 8/5/1 [180.312.041]). Im ASU-Bericht wurde hierzu
angemerkt, die Q._ AG habe im Zeitpunkt der Rechnungstellung kein eigenes
Personal mehr beschäftigt. Der einzige Verwaltungsrat und Rechnungssteller sei B._
gewesen. Es sei nicht erkennbar, welche Leistungen B._ zugunsten der
Beschwerdeführerin hätte erbringen können. Auch sei keine Zahlung zugunsten der
Q._ AG erfolgt. Es handle sich offensichtlich um eine Gefälligkeitsrechnung, um den
Gewinn der Beschwerdeführerin zu verkürzen. Die Q._ AG habe zu diesem Zeitpunkt
keine Steuererklärungen mehr eingereicht. Der allfällige Ertrag sei damit auch nie
besteuert worden. A._ habe sich im Rahmen der Einvernahme nicht zum Sachverhalt
geäussert. Der nicht geschäftsmässig begründete Aufwand der Beschwerdeführerin sei
um CHF 20'000 zu korrigieren (act. G 8/5/2 Beilage Ziffer 3.6.6). Die Vorinstanz hielt im
angefochtenen Entscheid fest, das auf der Rechnung erwähnte Honorarblatt befinde
sich nicht bei den Akten. Der Rechtsvertreter der Beschwerdeführerin mache zwar
geltend, mit der Rechnung seien Übersetzungsleistungen von B._ fakturiert worden.
Dies sei jedoch aus den ins Recht gelegten Unterlagen nicht ersichtlich. Vielmehr
ergebe sich aus den Akten, dass C._ mit der Erstellung einer Übersetzung beauftragt
worden sei (act. G 8/22/4 Beilage 3). Da somit ausreichend dargetan sei, dass die
Rechnung in der Buchhaltung der Beschwerdeführerin als Aufwand verbucht worden
sei, es aber am Nachweis der geschäftsmässigen Begründetheit fehle, sei davon
auszugehen, dass der steuerbare Jahresgewinn um CHF 20'000 verkürzt worden sei.
Gemäss Jahresabschluss per 31. Dezember 2012 der Beschwerdeführerin sei
ersichtlich, dass auf dem Aufwandkonto 4400 insgesamt CHF 20'850 verbucht worden
seien. Die Honorarrechnung habe den Hauptteil dieser Aufwandposition ausgemacht,
weshalb sie nicht unbemerkt habe bleiben können. A._ habe die Steuererklärung 2012
unterzeichnet und damit bestätigt, dass diese vollständig und wahrheitsgetreu
ausgefüllt und von der Generalversammlung genehmigt worden sei. Wer gestützt auf
eine ordnungswidrig geführte Buchhaltung eine unvollständige Steuererklärung
einreiche, wisse um deren Mängel. Aus diesem Wissen könne gestützt auf die
Lebenserfahrung der Schluss gezogen werden, die Steuerersparnis sei gewollt (act. G
8/5/3/1 Beilage; act. G 2 S. 12 f.).
Den Betrag von CHF 21'600 (act. G 8/5/1 [180.312.041]) verbuchte die
Beschwerdeführerin am 30. September 2012 auf dem Kontokorrentkonto Q._ AG
3.1.3.
© Kanton St.Gallen 2023 Seite 21/24
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sowie auf dem Gegenkonto 4400 (Fremdhonorar; vgl. act. G 8/22/4 Beilage 6). Im
vorinstanzlichen Verfahren verwies sie zur Feststellung im ASU-Bericht, wonach keine
Zahlung zugunsten der Beschwerdeführerin im genannten Betrag erfolgt sei, auf den
Umstand, dass Kontokorrentverhältnisse zwischen zwei Unternehmen nichts
Ungewöhnliches seien und das Kontokorrent mit der Q._ AG per Ende 2012
ausgeglichen gewesen sei (act. G 8/22/3 S. 7). Mithin macht die Beschwerdeführerin
für das Jahr 2012 eine Verrechnung der zwischen ihr und der Q._ AG gegenseitig
erfolgten Leistungen geltend. Eine effektive Zahlung an die Beschwerdeführerin im
Betrag von CHF 21'600 war als Folge davon nicht erfolgt.
Im vorliegenden Verfahren hält die Beschwerdeführerin fest, wenn die von der ASU
einvernommenen Personen (u.a. A._) die Aussage verweigern würden, hätten
zwingend weitere Beweise erhoben bzw. Befragungen durchgeführt werden müssen,
um den Nachweis der Steuerhinterziehung führen zu können. Indes hätten weder die
ASU noch der Beschwerdegegner B._ als Organperson der Q._ AG jemals
einvernommen. Ohne diese Befragung komme der ASU-Bericht jedoch nicht über
einen spekulativen Grad hinaus. Hierdurch sei die Untersuchungsmaxime (Art. 6 StPO)
in krasser Weise verletzt worden (act. G 1 S. 23 f.). - Hierzu ist anzumerken, dass der
Rechnungstext "Unsere Bemühungen" für sich allein keine Rückschlüsse auf die von
der Beschwerdeführerin behaupteten Übersetzungsleistungen von B._ zulässt. Zum
Inhalt der Arbeiten wird in der Rechnung explizit auf "Details gemäss beiliegendem
Honorarblatt" verwiesen (act. G 8/5/1 [180.312.041]). Dieses Honorarblatt findet sich
weder bei den vorinstanzlichen Akten (act. G 8/5) noch wurde es von der
Beschwerdeführerin in diesem Verfahren eingereicht.
Zur Feststellung im vorinstanzlichen Entscheid, wonach nicht ersichtlich sei, dass mit
Rechnung vom 30. September 2012 Übersetzungsleistungen von B._ fakturiert
worden seien und vielmehr C._ mit der Erstellung einer Übersetzung beauftragt
worden sei (act. G 2 S. 12), vermerkt der Rechtsvertreter der Beschwerdeführerin, dass
C._ nie im Auftrag der Beschwerdeführerin gearbeitet habe. Sie habe offenbar im
Auftrag der ESTV einen persischen Text von B._ übersetzt (act. G 1 S. 25). Diese
Darstellung blieb im vorliegenden Verfahren sowohl von Seiten des
Beschwerdegegners als auch der Vorinstanz unbestritten. Die Beauftragung von C._
durch die ESTV ist auch in den Akten dokumentiert (act. G 8/22/4 Beilage 3), weshalb
sich die diesbezügliche Argumentation im vorinstanzlichen Entscheid als nicht haltbar
erweist.
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4.
Im Steuerhinterziehungsverfahren trifft die Beschwerdeführerin aufgrund des Verbots
des Selbstbelastungszwangs (Art. 6 Ziff. 1 EMRK) keine Mitwirkungspflicht. Zudem
profitiert sie von der Unschuldsvermutung (Art. 32 Abs. 1 BV; Art. 6 Ziff. 2 EMRK; BGer
2C_759/2020 vom 21. September 2021 E. 4.1; vgl. Richner/Frei/Kaufmann/Meuter,
Handkommentar zum DBG, 2. Aufl. 2016, N 117 zu Art. 182 DBG). Im Strafrecht ist ein
Indizienbeweis zulässig und dem direkten Beweis gleichgestellt (vgl. BGE 144 IV 345 E.
2.2.3.4). Indes genügen auf die Lebenserfahrung gestützte Vermutungen nicht, um eine
ungewisse Tatsache als erwiesen erscheinen zu lassen. Der Steuerbehörde obliegt der
Nachweis der ungenügenden Besteuerung (vgl. Richner/Frei/Kaufmann/Meuter a.a.O.,
N 91 und 123 zu Art. 182 DBG). Die Vorinstanz stützte sich für ihre Feststellung
der Steuerverkürzung auf Indizien (vgl. oben E. 3.1.3). Indes vermag sich der von ihr
angeführte Umstand, dass sich das in der Rechnung vom 30. September 2012
genannte Honorarblatt weder bei den vorinstanzlichen Akten findet noch von der
Beschwerdeführerin nachgereicht wurde, im Steuerstrafverfahren aufgrund der
fehlenden Selbstbelastungs- und Mitwirkungspflicht nicht als Indiz zu Lasten der
Beschwerdeführerin auszuwirken. Im Weiteren kann wie dargelegt nicht von einer
Beauftragung von C._ (anstelle von B._) durch die Beschwerdeführerin ausgegangen
werden, weshalb sich hieraus ebenfalls kein für eine Steuerhinterziehung sprechendes
Indiz ableiten lässt. Damit blieben nennenswerte Zweifel übrig, aufgrund derer die
Vorinstanz die Beschwerdeführerin infolge der Unschuldsvermutung hätte freisprechen
oder weitere Abklärungen - wie etwa eine Befragung von B._ zu den von ihm im Jahr
2012 konkret erbrachten Leistungen für die Beschwerdeführerin - hätte treffen müssen.
Von daher lässt sich der angefochtene Entscheid nicht aufrechterhalten. Die
Angelegenheit ist zur Prüfung der Frage, ob die Beschwerdeführerin der Q._ AG im
Jahr 2012 geschäftsmässig nicht begründete Leistungen ausrichtete und damit eine
Steuerhinterziehung beging, an den Beschwerdegegner zurückzuweisen.
3.1.4.
Was im Weiteren den von der Beschwerdeführerin geltend gemachten
Genugtuungsanspruch betrifft (act. G 1 S. 26), verwies die Vorinstanz im
angefochtenen Entscheid zu Recht auf Art. 72 Abs. 1 lit. a VRP, wonach öffentlich-
rechtliche Entschädigungsansprüche gegenüber dem Staat durch den Zivilrichter zu
beurteilen wären.
3.2.
Somit ist die Beschwerde unter Aufhebung des vorinstanzlichen Entscheids teilweise
4.1.
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gutzuheissen und die Angelegenheit zur Prüfung der Frage, ob die Beschwerdeführerin
der Q._ AG im Jahr 2012 geschäftsmässig nicht begründete Leistungen ausrichtete
und damit eine Steuerhinterziehung beging, an den Beschwerdegegner
zurückzuweisen. Die Rückweisung der Sache (mit noch offenem Ausgang) gilt für die
Frage der Auferlegung der Gerichtskosten wie auch einer Parteientschädigung - vom
Grundsatz her - als vollständiges Obsiegen, unabhängig davon, ob sie beantragt oder
ob das entsprechende Begehren im Haupt- oder im Eventualantrag gestellt wird
(VerwGE B 2017/76 vom 16. August 2018 E. 5). Dementsprechend sind die amtlichen
Kosten des Beschwerdeverfahrens dem Beschwerdegegner (Kantonales Steueramt)
aufzuerlegen (Art. 95 Abs. 1 VRP). Eine Entscheidgebühr von CHF 2'500 erscheint
angemessen (Art. 145 in Verbindung mit Art. 144 Abs. 5 DBG; Art. 7 Ziff. 222
Gerichtskostenverordnung, sGS 941.12). Auf die Kostenerhebung ist nicht zu
verzichten (Art. 95 Abs. 3 VRP). Der von der Beschwerdeführerin geleistete
Kostenvorschuss von CHF 2'500 ist ihr zurückzuerstatten.
Die der Beschwerdeführerin in Dispositivziffer 2 des vorinstanzlichen Entscheids
auferlegten Kosten des Untersuchungsverfahrens von CHF 300 und des
Gerichtsverfahrens von CHF 1'000 gehen aufgrund des Verfahrensausgangs ebenfalls
zu Lasten des Beschwerdegegners (Kantonales Steueramt).
Beschwerdegegner und Vorinstanz haben keinen Anspruch auf ausseramtliche
Entschädigung (Art. 98 Abs. 1 VRP in Verbindung mit Art. 98 VRP; A. Linder, in: Rizvi/
Schindler/Cavelti [Hrsg.], Gesetz über die Verwaltungsrechtspflege, Praxiskommentar,
2020, N 20 zu Art. 98 VRP); beide stellten auch keinen Antrag. Demgegenüber ist die
Beschwerdeführerin für das vorinstanzliche Verfahren und das Beschwerdeverfahren
ausseramtlich zu entschädigen. Das Verwaltungsgericht spricht grundsätzlich
Pauschalentschädigungen nach Ermessen gemäss Art. 19 und Art. 22 Abs. 1 lit. b der
Honorarordnung zu (sGS 963.75, HonO). Mit Blick auf vergleichbare Verfahren und die
konkreten Verhältnisse ist eine Entschädigung der Beschwerdeführerin durch den
Beschwerdegegner (Staat) mit insgesamt CHF 5'000 zuzüglich 4 % Barauslagen
(CHF 200) angemessen (Art. 19, 22 Abs. 1 Ingress und lit. b, 28 VRP). Ein Antrag auf
Erstattung der Mehrwertsteuer wurde nicht gestellt (vgl. Art. 29 HonO).
4.2.
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