# Swiss Legal Decision

**Decision ID:** fb0d0dd5-0152-4470-8c6d-dede51b97a7c
**Court:** BE_SRK
**Chamber:** BE_SRK_001
**Year:** 2021
**Language:** de
**Jurisdiction:** BE / Espace_Mittelland
**Law Area:** Public
**Law Sub-area:** $law_sub_area

## Facts

hat die Steuerrekurskommission den Akten entnommen:
A. A._ und B._ (Rekurrenten) sind Eigentümer des Chalet X._, G._ Gbbl. Nr. _ am _weg _, in G._, wo sie bis im Herbst des
Jahres 2016 ihren steuerrechtlichen Wohnsitz hatten. Ende 2016 verlegten die Rekurrenten
ihren Wohnsitz in eine Mietwohnung nach O._ (Frankreich). Im Jahr 2017 waren sie
somit infolge ihres Grundbesitzes in der Gemeinde G._ in der Schweiz und im Kanton
Bern noch beschränkt steuerpflichtig. Sie wurden von der Steuerverwaltung des Kantons Bern,
Region Oberland (Steuerverwaltung), infolge Nichteinreichens der Steuererklärung mit
Verfügung vom 31. Dezember 2018 für das Steuerjahr 2017 betreffend die kantonalen Steuern
sowie die direkte Bundessteuer nach Ermessen je mit einem steuerbaren Einkommen von
CHF 150'000.-- und betreffend die kantonalen Steuern mit einem steuerbaren Vermögen von
CHF 4'823'000.-- veranlagt. Die Steuererklärung 2017 ist bei der Steuerverwaltung am 21.
Dezember 2018 eingegangen. Sie wurde, da die Ermessenstaxation (vordatiert vom
31.12.2018) bereits erfolgt war, als Einsprache entgegengenommen.
B. Mit Brief vom 11. Februar 2019 hat die Steuerverwaltung die Rekurrenten aufgefordert einen Nachweis dafür zu erbringen, dass die Liegenschaft, wie geltend gemacht, das ganze
Jahr 2017 zur Vermietung ausgeschrieben gewesen sei. Weiter hat sie als Belege die
(detaillierten) Verträge zu den Vermietungsaufträgen inkl. Vermietungspreisen und -konditionen
sowie die Stromabrechnung des Jahres 2017 einverlangt.
In der Folge hat der am 19. März 2019 bevollmächtigte Rechtsanwalt C._ (Vertreter)
die Stromabrechnung der BKW Energie AG vom 1. Oktober 2016 bis 30. September 2017
sowie einen nicht unterzeichneten Vertragsentwurf der D._Sarl (unter dem Brand
"M._") mit den Rekurrenten betreffend die Vermietung ihrer Liegenschaft in
G._ eingereicht. Mit Schreiben vom 24. Oktober 2019 hat der Vertreter der
Steuerverwaltung mitgeteilt, dass die Rekurrenten ab Oktober 2019 wieder in der Gemeinde
G._ Wohnsitz genommen hätten. Gleichzeitig hat er darauf hingewiesen, dass sich die
Vermietbarkeit der Liegenschaft der Rekurrenten bis ins Jahr 2019 nicht gebessert habe und
hat die Steuerverwaltung aufgefordert, die Veranlagung 2017 vorzunehmen.
C. Mit Schreiben vom 15. Januar 2020 hat die Steuerverwaltung dem Vertreter mitgeteilt, dass die Rekurrenten als Eigentümer einer Zweitwohnung, auch wenn sie diese nicht
permanent selbst genutzt hätten, grundsätzlich deren Eigenmietwert zu versteuern hätten.
Einzig wenn die Liegenschaft leer gestanden habe, weil sie trotzt ernsthafter
Vermietungsbemühungen nicht habe vermietet werden können, könne der Eigenmietwert
entsprechend reduziert werden. Die im Einspracheverfahren eingereichten Belege,
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insbesondere der nicht unterzeichnete Vermietungsvertrag, würden nicht ausreichen, um eine
Reduktion zu rechtfertigen. Weshalb sie beabsichtige die Einsprache abzuweisen und den
vollen Eigenmietwert von CHF 196'460.-- als Einkommen zu veranlagen.
D. Im Antwortschreiben vom 31. März 2020 hält der Vertreter fest, dass die Steuerverwaltung beabsichtige die Einsprache abzuweisen und den gesamten Eigenmietwert
von CHF 196'460.-- betreffend die direkte Bundesteuer resp. CHF 168'120.-- betreffend die
kantonalen Steuern als Einkommen anzurechnen. Er hält weiter fest, dass der im Raum
G._ im Immobilienbereich tätige T._ von den Rekurrenten (ebenfalls)
beauftragt worden sei, das Chalet X._ im Jahr 2017 für 11 Monate zu vermieten. Die
Rekurrenten hätten sich einen Monat zur Eigennutzung vorbehalten, seien dabei aber vom
Zeitraum her flexibel gewesen. T._ habe zwischen 21 und 25 Chalet-Besichtigungen
mit potentiellen Interessenten durchgeführt, sowohl in eigener Sache als auch im Auftrag von
M._ (Marke der D._Sarl). Das Chalet habe trotz der Bemühungen der beiden
Beauftragten nicht vermietet werden können. Für die Details wird auf das miteingereichte
Bestätigungsschreiben von T._ vom 3. März 2020 verwiesen. Die Rekurrenten hätten
sich das Chalet nur für einen Monat zur Verfügung gehalten und es die restlichen elf Monate
vermieten wollen. Deshalb sei der Eigenmietwert nur für einen Monat CHF 16'372.-- (direkte
Bundessteuer) und CHF 14'010.-- (Kantonale Steuern) zu besteuern. Die Anzahl von 21 bis 25
Besichtigungen im Jahr 2017 würden auf ernsthafte Vermietungsbemühungen hinweisen auch,
wenn sich die gemachten Angaben nur schlecht dokumentieren liessen, da Besichtigungen in
aller Regel telefonisch vereinbart würden. Im Jahr 2018 hätten die Rekurrenten das Chalet für 9
Wochen selbst genutzt. Im Übrigen habe das Chalet aber auch in den Jahren 2018 und 2019
trotz ernsthafter Bemühungen nicht vermietet werden können.
In besagtem Schreiben von T._ werden die Aussagen des Vertreters und die
Beauftragung seitens der Rekurrenten bestätigt. Er bringt sinngemäss weiter vor, dass er in der
Region G._ wohne, zuvor im Gastrobereich tätig gewesen und dadurch sehr gut
vernetzt sei, weshalb er ins Immobiliengeschäft eingestiegen und in G._ seit dem Jahr
2008 im Immobilienbereich tätig sei. Die Vermittlung von Immobilien gehöre zu seinem
Kerngeschäft. In G._ werde Diskretion grossgeschrieben und seine Tätigkeit als
Vermittler beruhe vor allem auf seinem grossen Netzwerk. Er betreibe daher keine Website für
sein Geschäft und schalte keine Inserate. Der Rekurrent habe ihn in der zweiten Hälfte des
Jahres 2016 über den Wohnsitzwechsel nach O._ (Frankreich) orientiert. Er habe das
Chalet ab Ende 2016 möbliert wochenweise oder auch ganzjährig vermieten wollen. Da habe er
ihm die auch im Raum G._ aktiven Firmen M._ und N._ (beide
Marken der D._Sarl) vorgestellt. Die beiden Firmen würden mit über 460 Agenturen
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weltweit zusammenarbeiten, um Kunden Luxuswohnungen und Chalets, auf Wunsch mit vollem
Service (Chauffeur, Koch, Nannies, Skilehrer, Putzfrau etc.) zu vermieten. M._ habe
sich dann aber Ende 2017 aus dem (Service-)Geschäft in G._ zurückgezogen. Die
Rekurrenten hätten M._ beauftragt das Chalet ab Dezember 2016 zu vermieten. Da die
M._ ihren Geschäftssitz in W._ habe und deren Leute nicht immer selbst
hätten nach G._ kommen können, habe er die Liegenschaft der Rekurrenten für
M._ den interessierten Mietern vorgestellt. Im Jahr 2017 seien dies ca. 6 bis 7 Visiten
mit potenziellen Mietern des Chalets gewesen. Interessenten seien vor allem wohlhabende
Familien aus dem arabischen Raum gewesen. Auch er selbst sei von den Rekurrenten, in den
Jahren 2017/18 und 2019 nicht exklusiv mit der Vermietung beauftragt worden. Für eine
erfolgreiche Vermittlung hätte er 15 % der Mieteinnahmen als Entgelt erhalten. Im Jahr 2017
habe er das Chalet zusätzlich zu den Besichtigungen für M._ rund 15 bis 17 Mal
interessierten Personen vorgestellt. Im Jahr 2018 noch rund 10 Mal und im Jahr 2019 seien es
noch rund 7 Interessenten gewesen. Das Interesse habe stetig abgenommen und das Chalet
der Rekurrenten habe trotz ernsthafter Bemühungen nicht wie beabsichtigt vermietet werden
können. Seine Erfahrungen zeigten, dass sich bei Chalets dieser Grösse der Fokus auf das
Dorfzentrum von G._ und direkt anliegende Gebiete erstrecke. Es gehe nicht um den
Preis, aber sobald eine Liegenschaft ausserhalb von G._ liege, werde es schwer einen
Mieter zu finden. Das Chalet der Rekurrenten sei zudem für ausländische Familien vielfach
nicht gross genug (gewesen), es fehlten etwa zwei Schlafzimmer sowie eine Garage. Für das
kurze Weihnachtsgeschäft sei überdies in den letzten Jahren der mangelnde Schnee nicht
förderlich gewesen. Auch habe sich gezeigt, dass für kurzfristige Mieten von Luxuschalets der
extravertiertere Ort H._ vorgezogen werde, wo die Leerstände hoch seien und die
Preise sinken würden.
E. Am 26. Mai 2020 hat die Steuerverwaltung auf das Schreiben des Vertreters vom 31. März 2020 geantwortet und ihm einen Vorabdruck des abweisenden Einspracheentscheids
zugestellt. Sie hält dabei fest, dass der Mietwert von Grundstücken, die dem Eigengebrauch
dienten grundsätzlich steuerbar sei. Gemäss der bundesgerichtlichen Rechtsprechung liege nur
dann kein steuerlich relevanter Eigengebrauch vor, wenn eine Liegenschaft aus objektiven
äusseren Umständen nicht benutzt werden konnte. Dies sei u.a. dann gegeben, wenn sie trotz
ernsthafter Bemühungen nicht habe vermietet werden können. Da es sich dabei um eine
steuermindernde Tatsache handle, sei es aber an den Rekurrenten dies nachzuweisen. Weder
der eingereichte Vertragsentwurf mit der D._Sarl/M._, noch das
Bestätigungsschreiben von T._ seien für einen solchen Nachweis geeignet. Der
Vertragsentwurf von D._Sarl/M._ und der Brief von T._ stellten
Parteibehauptungen dar und würden kaum Beweiswert aufweisen. Im nichtunterzeichneten
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Vertragsentwurf würden Zeitspannen der Vermietung und die zugehörigen Mietpreise genannt.
Gewisse Monate seien aber nicht aufgeführt. Es sei somit zweifelhaft, ob das Chalet ganzjährig
habe vermietet werden sollen. Weiter hätten die Rekurrenten nicht ansatzweise ernsthafte
Vermietungsbemühungen dargelegt. So werde in keiner Weise aufgezeigt, in welcher Form und
auf welchen Plattformen das Chalet ausgeschrieben worden sei. Selbst wenn aber ein
Nachweis für solche Inserierungen erbracht worden wäre, könnten die Rekurrenten daraus
nichts zu ihren Gunsten ableiten. Dies weil die angeblich für den Zeitraum Dezember bis April
2017 vereinbarten Mietpreise von CHF 12'501.-- bis CHF 62'002.-- pro Woche zeigten, dass die
Liegenschaft weit über dem Eigenmietwert von CHF 196'460.-- und damit nicht zu
marktüblichen Preisen hätte vermietet werden sollen. Ernsthafte Vermietungsbemühungen
würden voraussetzen, dass die Steuerpflichtigen das Chalet zu marktüblichen Preisen
ausschrieben. Wenn sich für die hohen Mietpreise keine Mieter finden liessen, würde ein
ernsthaft interessierter Vermieter seine Vermietungsstrategie ändern und prüfen, ob die Mieten
überhöht seien, oder versuchen das Objekt auf anderen Kanälen und Plattformen
auszuschreiben. Vorliegend sei nichts davon erfolgt. Damit sei den Rekurrenten nicht gelungen
den Nachweis dafür zu erbringen, dass ihnen das Chalet im Steuerjahr 2017 aufgrund
ernsthafter Vermietungsbemühungen nicht zur Verfügung gestanden habe. Weshalb der Antrag
auf Reduktion des Eigenmietwerts abgewiesen werde.
F. Auf das Schreiben der Steuerverwaltung und den Vorabdruck hat der Vertreter mit Brief vom 11. Juni 2020 reagiert. Wie im Schreiben von T._ bestätigt werde, sei der Preis
nicht der Grund dafür, dass das Chalet nicht habe vermietet werden können. Da für die
wohlhabenden, vorwiegend aus dem arabischen Raum stammenden Interessenten Geld keine
entscheidende Rolle spiele. Das Agreement (Vertragsentwurf) mit der
D._Sarl/M._ bilde zudem nicht die Preise für das ganze Jahr ab. Zwischen
Weihnachten und Neujahr sei in G._ Hochsaison und die Nachfrage entsprechend
gross. In der Zwischensaison sei die Nachfrage hingegen sehr tief. Die Preise seien deshalb
aperiodisch.
G. Mit Einspracheentscheid vom 7. Juli 2020 hat die Steuerverwaltung die Einsprache abgewiesen und das steuerbare Einkommen 2017 unter Berücksichtigung des gesamten
Eigenmietwerts betreffend die kantonalen Steuern und betreffend die direkte Bundessteuer je
auf CHF 149'000.-- festgelegt. Beruhend auf dem amtlichen Wert der Liegenschaft wurde das
Vermögen mit CHF 4'823'000.-- veranlagt.
H. Dagegen hat der Vertreter mit Eingabe vom 28. Juli 2020 bei der Steuerrekurskommission des Kantons Bern (Steuerrekurskommission) Rekurs und Beschwerde erhoben mit dem Antrag
die Veranlagung 2017 sei aufzuheben. Das Einkommen sei auf CHF 12'419.-- betreffend die
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Kantons- und Gemeindesteuer und mit CHF 12'490.-- betreffend die direkte Bundessteuer
(Eigenmietwerte für den Zeitraum der tatsächlich beanspruchten Eigennutzung) je zum Satz
eines Zwölftels des steuerbaren Einkommens resp. des Eigenmietwerts (entsprechend des für
die Eigennutzung reservierten Zeitraums vom einem Monat). Die Vermögenssteuer sei
anzupassen und in Anwendung des Art. 66 des kantonalen Steuergesetzes auf 2.4 Promille des
steuerbaren Vermögens resp. auf CHF 11'575.-- festzulegen. Eventualiter sei der
Einspracheentscheid aufzuheben und die Angelegenheit wegen Verletzung des rechtlichen
Gehörs an die Steuerverwaltung zur (Neu-)Beurteilung zurückzuweisen.
In der Begründung werden vorab Ergänzungen zum Sachverhalt vorgebracht. Dabei wird
festgehalten, dass die Rekurrenten in O._ (Frankreich) ein grosses Appartement
gemietet hätten und sich im Steuerjahr 2017 hauptsächlich im Mittelmeerraum, in einem der
arabischen Emirate und in den USA bei ihrer Tochter und den Enkelkindern aufgehalten hätten.
Die Rekurrenten hätten sich während rund sechs Monaten ausserhalb des Kontinents
aufgehalten. Für diesen Zeitraum hätten sie sich ohnehin keine Selbstnutzung vorbehalten
können, schon gar nicht übers Wochenende. Bei der Liegenschaft handle es sich um ein
grosszügiges Chalet mit einem amtlichen Wert von CHF 4'823'400.-- der jährliche
Eigenmietwert betrage CHF 196'460.-- für die direkte Bundessteuer und CHF 168'120.-- für die
kantonalen Steuern. Das Haus habe bis 2016 als Hauptwohnsitz für die Familie gedient.
Nachdem die Kinder sich durchwegs im Ausland aufhielten, hätten die Rekurrenten Ende 2016
Wohnsitz in O._ (Frankreich) genommen, die Möbel aber im Chalet belassen, um
dieses möbliert als luxuriöses Chalet zu Ferienzwecken vermieten zu können. Das Chalet sei im
Jahr 2017 weniger als vier Wochen von den Rekurrenten genutzt worden und sollte während
der restlichen 11 Monate zur Vermietung freigehalten werden (vgl. Rekursschreiben Ziff. 3.3).
Zwei Rechnungen der E._ Energie AG vom 19. Januar 2018 und vom 20. Juli 2017
würden bestätigen, dass hohe Rückerstattungen für die auf Basis der Vorjahre erhobenen
Anzahlungen erfolgt seien und die Liegenschaft im Jahr 2017 weitgehend nicht genutzt werden
konnte.
Betreffend die Ernsthaftigkeit der Vermietungsbemühungen und das Vertragsverhältnis mit der
D._Sarl wird sinngemäss folgendes festgehalten. Mit der D._Sarl hätten die
Rekurrenten eine Firma mit der Vermietung beauftragt, die spezialisiert und führend sei im
Bereich der wochenweisen Vermarktung von "Superchalets". Die Vermarktung laufe über die
Websites der beiden Marken M._ und N._. Das Geschäftsmodell der
D._Sarl sehe vor, dass Luxusobjekte zusammen mit einem von der D._Sarl
gewährleisteten Fünf-Sterne-Service am Markt zur Vermietung angeboten würden, wobei die
Mieten für die Liegenschaften zu 100 % an die Eigentümer flössen und die Einnahmen aus dem
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Servicevertrag an die D._Sarl. Bereits nach der ersten Wintersaison 2016/17 in
G._ habe sich die D._Sarl aus dem Servicegeschäft in G._
zurückgezogen, die Liegenschaft sei aber von ihr weiterhin zur Vermietung vermittelt worden.
Weil die D._Sarl sich im Herbst 2016 mit dem Aufbau des Geschäfts in G._
befasst habe, sei es nicht zur Vertragsunterzeichnung gekommen. Diese wäre erfolgt, wenn der
Verwaltungsrat der D._Sarl sich nicht entschieden hätte, sich wegen ungenügenden
Geschäftsgangs in G._ aus dem Servicegeschäft zurückzuziehen. Trotz dieses
Entscheids sei die Liegenschaft der Rekurrenten aber von der D._Sarl weiterhin, ohne
Service, angeboten worden. So habe sich die D._Sarl im Juni 2017 sehr bemüht, die
Liegenschaft für zwei Sommermonate fix zu vermieten, was mit dem (in Beilage 9 zum Rekurs
eingereichten) diesbezüglichen E-Mail-Verkehr dokumentiert sei. Der Vertrag mit der
D._Sarl sei zwar nicht unterzeichnet aber gemäss den zu Ziff. 3.6 und 3.7 des
Rekurses genannten Beweismittels trotzdem angewandt worden. Dies ergebe sich u.a. aus der
mit E-Mail vom 31. Mai 2017 durch J._ (Geschäftsführer der D._Sarl) erfolgten
Bestätigung des Vermietungsverhältnisses und dem E-Mail-Verkehr im Sommer 2017
betreffend die Vermietung des Chalets für zwei Monate. Dabei sei die Tätigkeit von T._
als zuständige Person vor Ort zumindest anfangs des Jahres 2017 im Auftrag der
D._Sarl erfolgt. T._ habe für die D._Sarl auch den nationalen Markt
bearbeitet. Nationale Interessenten seien weniger an den Dienstleistungen orientiert, die
D._Sarl anbiete. Nach dem Gesagten befänden sich die Rekurrenten betreffend die
von der Steuerverwaltung verlangte Einreichung eines unterzeichneten Vertrags resp. des
Nachweises der Unterzeichnung in einem Beweisnotstand. Ein Vertrag könne aber auch
formfrei abgeschlossen werden. Aufgrund der eingereichten Beweismittel, der Bestätigung des
Vertragsverhältnisses im E-Mail von J._ (Geschäftsführer der D._Sarl) vom
31. Mai 2017 und dem E-Mail-Verkehr vom Sommer 2017, könne das Vorliegen eines gültigen
Vertragsverhältnisses nicht angezweifelt werden.
Betreffend die von der Steuerverwaltung geltend gemachten überhöhten Mietpreise, bringt der
Vertreter vor, dass Hochsaisonpreise nicht mit Durchschnittspreisen verglichen werden
könnten. Vergleichbare Liegenschaften würden auf der Website von N._ (Marke der
D._Sarl) in der Saison zu CHF 100'000.-- pro Woche angeboten. Weiter sei das Chalet
der Rekurrenten im Sommer 2017 für zwei Monate zum Preis von CHF 55'000.-- angeboten
worden, was angesichts der kurzen touristischen Saison sogar im Verhältnis zum Eigenmietwert
nicht als übersetzt gelten könne. In G._ sei die Saison vergleichsweise kurz und
dauere im Winter nur von Weihnachten bis Mitte März, im Sommer von Anfang Juli bis Mitte
September. Danach seien die im Vertragsentwurf genannten Preise als marktkonform zu
beurteilen. Ausserhalb dieser Zeiten seien viele Touristikinfrastrukturen geschlossen,
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beispielsweise auch das Hotel G._ Palace. Diese Sachlage zeige auch, dass wer ein
touristisches Angebot im November nicht anbiete, sich damit keine (Eigen-)Nutzung vorbehalte.
In beweisrechtlicher Hinsicht wird in Übereinstimmung mit der Steuerverwaltung festgehalten,
dass die objektive Beweislast für steuermindernde Tatsachen wie vorliegend bei den
Rekurrenten liege. Unter Hinweis auf die bundesgerichtliche Rechtsprechung wird aber weiter
geltend gemacht, dass die Steuerverwaltung die angebotenen Beweise rechtsfehlerhaft
gewürdigt habe. Beweise seien abzunehmen und ein Beweis sei aufgrund aller Umstände und
Indizien frei zu würdigen. Ein Beweis sei erbracht, wenn anhand objektiver Gesichtspunkte ein
rechtserheblicher Sachumstand überzeugend und entsprechend dem Regelbeweismass mit an
Sicherheit grenzender Wahrscheinlichkeit dargelegt sei. Dies könne auch im Steuerrecht
aufgrund von Indizien erfolgen, ein direkter Beweis sei nicht erforderlich. Der Bestätigung eines
Beauftragten (mit dem Hinweis es handle sich um eine Parteibehauptung) den Beweiswert
abzusprechen, wie dies die Steuerverwaltung getan habe, stelle eine Rechtsverweigerung dar.
Betreffend den von der Steuerverwaltung verlangten unterzeichneten Vertrag resp. die
schriftlichen Beweise für das Auftragsverhältnis liege ein Beweisnotstand vor. Entgegen der
Auffassung der Steuerverwaltung seien aber auch Indizien und die zum Beweis aufgerufenen
Zeugen in die Beweiswürdigung einzubeziehen und zu würdigen.
Da die Steuerverwaltung das Vorliegen eines (gültigen) Vertragsverhältnisses und ernsthafter
Vermietungsbemühungen bestreite, werde beantragt, die Herren J._ (Geschäftsführer
der D._Sarl) und T._ dazu als Zeugen einzuvernehmen.
Abschliessend wird dazu festgehalten, dass die Rekurrenten sich das Chalet nur für einen
Monat zur Verfügung gehalten hätten. Mit der Vermietung der Liegenschaft für die restliche Zeit
von 11 Monaten sei mit der D._Sarl der erfahrenste Profi beigezogen worden und es
hätten 21 bis 25 Besichtigungen stattgefunden. Das seien im Schnitt zwei pro Monat. Diese
Anzahl an Besichtigungen für ein ausserhalb von G._ liegendes Chalet im
Luxuspreissegment lasse ebenfalls auf ernsthafte Vermietungsbemühungen schliessen. Damit
lägen die Voraussetzungen vor, um von einer Besteuerung des Eigenmietwerts abzusehen,
was in der Folge zu einer Reduktion des Vermögenssteuersatzes führe.
Abschliessend wird anhand von rhetorischen Fragen festgehalten, dass ein Chalet, das für
weniger als einen Monat selbst genutzt werde, für die restlichen 11 Monate nicht (ebenfalls) als
selbst genutzt gelten könne, wenn der Vermittler es am Markt nur für die touristische Saison
anbiete, weil es ausserhalb der touristischen Saison nicht marktfähig sei. Weiter könne ein
Chalet, das über mehrere professionelle Vermittler zu Marktpreisen angeboten werde, während
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der "leeren Zeiten" nicht als selbstgenutzt gelten, wenn das Haus wegen fernen
Auslandaufenthalten gar nicht benutzt werde und auch nicht benutzt werden könne.
Betreffend den Eventualantrag der Aufhebung des Einspracheentscheids und der Rückweisung
der Sache an die Steuerverwaltung zur erneuten Durchführung des Einspracheverfahrens
wegen Verletzung des rechtlichen Gehörs, wird folgendes ausgeführt. Auf die im Schreiben
vom 26. Mai 2020 erfolgte Ankündigung der Steuerverwaltung betreffend die Abweisung der
Einsprache, habe der Vertreter mit Brief vom 11. Juni 2020 geantwortet. Die dabei
vorgebrachten Einwendungen seien von der Steuerverwaltung nicht gewürdigt worden. Dies
stelle eine Verletzung des rechtlichen Gehörs dar, weshalb der Einspracheentscheid
aufzuheben und die Sache an die Steuerverwaltung zurückzuweisen sei.
Zum Verfahren wird vorgebracht, dass die Steuerverwaltung trotz eines in Aussicht gestellten
Entscheids der Steuerrekurskommission (in analoger Sache) den Einspracheentscheid eröffnet
habe. Vor diesem Hintergrund werde es der Steuerrekurskommission überlassen, ob sie das
Verfahren sistieren wolle.
Weiter folgen Ausführungen zur Parteikostenentschädigung nach denen ein Parteikostenersatz
aufgrund eines interpolierten Mittelwerts der in der Verordnung vom 17. Mai 2006 über die
Bemessung des Parteikostenersatzes genannten Grenzwerte gefordert wird.
I. In ihrer Vernehmlassung vom 19. August 2020 zu Rekurs und Beschwerde schliesst die Steuerverwaltung auf Abweisung der Begehren. Zur Begründung wird im Wesentlichen
dasselbe vorgebracht wie bereits in der Begründung vom 26. Mai 2020 zum
Einspracheentscheid.
J. In seiner Stellungnahme vom 9. September 2020 hält der Vertreter an seinen Anträgen fest und wiederholt in gekürzter Form die Vorbringen von Rekurs und Beschwerde. Sinngemäss
wird betreffend die Mietpreise verdeutlichend und ergänzend festgehalten, dass im Preismodell
die luxuriöse Möblierung mitzuberücksichtigen sei und dass deren Marktkonformität nicht
anhand des auf ein Monatsbetreffnis umgerechneten Eigenmietwerts beurteilt werden könne,
da dies nicht den Marktverhältnissen mit den erheblichen saisonalen Schwankungen
entspreche. Betreffend der seitens der Steuerverwaltung verlangten Nachweise der Inserierung
wird vorgebracht, dass sich diese im Nachhinein nicht mehr nachweisen lasse, wenn darüber
nicht separat abgerechnet worden sei.
K. Die Eidgenössische Steuerverwaltung hat sich nicht vernehmen lassen.
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Auf die weiteren Vorbringen der Parteien wird, soweit entscheidrelevant, in den Erwägungen
eingegangen.

## Considerations

Die Steuerrekurskommission zieht in Erwägung:
1. Einspracheentscheide der Steuerverwaltung betreffend die Einkommens- und Vermögensveranlagung können bei der Steuerrekurskommission durch Rekurs bzw.
Beschwerde angefochten werden (Art. 195 ff. des Steuergesetzes vom 21. Mai 2000 [StG; BSG
661.11] und Art. 140 des Bundesgesetzes vom 14. Dezember 1990 über die direkte
Bundessteuer [DBG; SR 642.11] i.V.m. Art. 9 der Verordnung vom 18. Oktober 2000 über den
Vollzug der direkten Bundessteuer [BStV; BSG 668.11]). Die Steuerrekurskommission ist
deshalb sachlich und örtlich zuständig. Die Rekurrenten sind im vorinstanzlichen Verfahren mit
ihren Anträgen nicht durchgedrungen. Sie sind daher beschwert und zur Anfechtung befugt
(Art. 195 Abs. 2 StG und Art. 140 ff. DBG i.V.m. Art. 3 BStV i.V.m. Art. 86 und 65 des Gesetzes
vom 23. Mai 1989 über die Verwaltungsrechtspflege [VRPG; BSG 155.21]). Auf die form- und
fristgerecht eingereichte Eingabe ist deshalb einzutreten.
1.1 Der Vertreter macht in seinem Eventualantrag eine Verletzung des rechtlichen Gehörs durch die Steuerverwaltung geltend und beantragt die Aufhebung des Einspracheentscheids
und die Rückweisung der Sache an die Steuerverwaltung. Bemängelt wird insbesondere, dass
die Steuerverwaltung nach Zustellung des Vorabdrucks des Einspracheentscheids und der
Einsprachebegründung vom 26. Mai 2020 nicht mehr auf die Entgegnungen des Vertreters vom
11. Juni 2020 eingegangen sei. Zudem wird ausserhalb der Ausführungen zum
Rückweisungsantrag sinngemäss eine Verletzung des rechtlichen Gehörs im Rahmen der
Beweisabnahme und Beweiswürdigung geltend gemacht. So seien einerseits der Bestätigung
der mit der Vermietung Beauftragten Firma und insbesondere jener von T._ der
Beweiswert abgesprochen und gleichzeitig auf das Angebot der Zeugenaussage nicht
eingegangen worden.
Der Anspruch auf rechtliches Gehör gemäss Art. 29 Abs. 2 der Bundesverfassung (BV; SR 101)
und Art. 26 Abs. 2 der Verfassung des Kantons Bern (KV; BSG 101.1) ist formeller Natur. Seine
Verletzung führt i.d.R. zur Aufhebung des angefochtenen Entscheids ungeachtet der Erfolgs-
aussichten der Beschwerde in der Sache selbst (vgl. BGE 127 I 128 E. 4d, mit weiteren
Hinweisen). Aus dem Anspruch auf rechtliches Gehör fliesst u.a. die Beweisabnahmepflicht und
die Begründungspflicht der Behörden, d.h. die Pflicht, die Vorbringen der Parteien sorgfältig zu
prüfen und beim Entscheid zu berücksichtigen (vgl. Art. 52 Abs. 1 Bst. b VRPG und BGE 142 I
135 E. 2.1). Die Behörde ist somit verpflichtet, rechtzeitig und formrichtig angebotene,
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entscheidwesentliche Beweise abzunehmen. Soweit sie aber in korrekter antizipierter
Beweiswürdigung annehmen kann, dass ihre Überzeugung durch weitere Abklärungen nicht
geändert würde, kann sie, ohne den Anspruch auf rechtliches Gehör zu verletzen, von der
Beweisabnahme absehen und insbesondere auch auf eine Parteibefragung, eine
Zeugeneinvernahme bzw. die Einvernahme einer Auskunftsperson verzichten (vgl. Michel
Daum in: Kommentar zum Gesetz über die Verwaltungsrechtspflege im Kanton Bern, 2. Aufl.,
2020, N. 28 zu Art. 18 VRPG). Weiter muss die Begründung eines Verwaltungsakts so
abgefasst sein, dass sich sowohl die Betroffenen, als auch die Rechtsmittelinstanz über die
Tragweite des Entscheids ein Bild machen können und diesen auch substantiiert anfechten
können. In diesem Sinn müssen wenigstens kurz die Überlegungen genannt werden, von
denen sich die Behörde hat leiten lassen und auf die sich ihr Entscheid stützt (vgl. BGE 129 I
232 E. 3.2 und BGE 126 I 97 E. 2b, je auch zum Folgenden; Michel Daum, a.a.O., N. 6 ff. zu
Art. 52 VRPG). Das bedeutet nicht, dass sich die Behörde ausdrücklich mit jeder
tatbestandlichen Behauptung, mit jedem rechtlichen Einwand und mit jedem Beweismittel
auseinandersetzen muss. Vielmehr kann sie sich auf die für den Entscheid wesentlichen
Gesichtspunkte beschränken. Trotzdem muss sich aus der Gesamtheit der Begründung
ergeben, weshalb die Behörde einem Parteistandpunkt nicht folgen kann (BGE 136 I 229 E.
5.2; Michel Daum, a.a.O., N. 28 zu Art. 21 VRGP, mit weiteren Hinweisen). Auch wenn im
Massenverfahren wie der Steuerveranlagung die Anforderungen an die Begründungsdichte aus
verfahrensökonomischen Gründen herabgesetzt sind, so hat die Begründung spätestens im
anschliessenden Einspracheverfahren, als dem ersten Rechtsmittelverfahren, den genannten
Anforderungen zu entsprechen (Michel Daum, a.a.O., N. 8 zu Art. 52 VRPG).
Vorliegend hat die Steuerverwaltung die eingereichten Belege und Beweismittel ohne eine
substantiierte Begründung, akten- und sachwidrig als Parteibehauptung eingeordnet, hat sie
ohne nachvollziehbare Begründung als nahezu ohne Beweiswert qualifiziert und ist nicht weiter
darauf eingegangen. Trotzdem wurde soweit ersichtlich in antizipierter Beweiswürdigung auf
weitere Abklärungen verzichtet. Damit hat sie das rechtlich Gehör der Rekurrenten grob
verletzt. Weiter ist sie in der Begründung kaum auf die zentralen Argumente und Vorbringen
des Vertreters eingegangen und hat beispielsweise nicht dargelegt, weshalb die
nachgewiesenen Vermietungsbemühungen ansässiger professioneller Anbieter nicht als
ernsthaft zu beurteilen seien oder warum zum Nachweis ernsthafter Vermietungsbemühungen
einzig die Ausschreibung auf einschlägigen Internetplattformen genügen könne. Im Weiteren
hat die Steuerverwaltung, soweit die Begründung betreffend, aber insgesamt genügend klar
dargelegt, worauf sie sich bei ihrem Entscheid stützt und damit den Rekurrenten resp. dem
Vertreter ermöglicht, den Einspracheentscheid substantiiert anzufechten.
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Erfüllen Beweisabnahme oder Begründung die aus dem rechtlichen Gehör fliessenden
Anforderungen nicht, kann die Gehörsverletzung nach der bundes- und
verwaltungsgerichtlichen Rechtsprechung im Verfahren vor der nächsthöheren Instanz geheilt
werden. Dies wenn der Rechtsmittelinstanz die gleiche Überprüfungsbefugnis zukommt wie der
Vorinstanz, der beschwerdeführenden Partei daraus kein Nachteil erwächst und diese ihre
Rechte im Beschwerdeverfahren voll wahrnehmen kann. Eine Heilung des Verfahrensmangels
kann aber ausgeschlossen sein, wenn es sich um eine besonders schwerwiegende Verletzung
der Parteirechte handelt (vgl. Michel Daum, a.a.O., N. 11 zu Art. 21 VRPG, mit weiteren
Hinweisen). Vorliegend ist zwar von einer erheblichen Verletzung des rechtlichen Gehörs
auszugehen, sie ist jedoch noch nicht als derart schwerwiegend zu beurteilen, dass eine
Heilung im vorliegenden Verfahren ausgeschlossen wäre. Da die Steuerrekurskommission über
dieselbe Kognition verfügt wie die Steuerverwaltung, kann deshalb, v.a. auch mit Blick auf die
Verfahrensökonomie auf eine Rückweisung der Sache an die Steuerverwaltung verzichtet
werden und der Eventualantrag ist abzuweisen.
1.2 Im Rekurs- und Beschwerdeschreiben bringt der Vertreter sinngemäss vor, dass gemäss der Steuerverwaltung bei der Steuerrekurskommission ein Entscheid in analoger Sache hängig
sei, womit allenfalls eine Sistierung des vorliegenden Verfahrens sinnvoll sein könnte. Ein
Sistierungsantrag wird jedoch nicht gestellt, weshalb darauf nicht weiter einzugehen ist.
1.3 Verfahrensrechtlich bemängelt der Vertreter die Beweisabnahme und Beweiswürdigung der Steuerverwaltung und beantragt deshalb im vorliegenden Verfahren eine Zeugenbefragung
betreffend den Nachweis des Auftragsverhältnisses zwischen den Rekurrenten und der
D._Sarl/M._ resp. zwischen den Rekurrenten und T._, die letztlich
auch Grundlage für den Nachweis von Vermietungsbemühungen darstellen.
Das Verfahren vor der Steuerrekurskommission ist ein schriftliches Verfahren (Art. 31 VRPG).
Abgesehen von wenigen Ausnahmen wie steuerstrafrechtlichen Verfahren, besteht deshalb
grundsätzlich kein Recht auf mündliche Anhörungen oder Zeugeneinvernahmen. Die Parteien
haben ihre Vorbringen sowie die massgebenden Unterlagen und Beweismittel schriftlich
einzureichen. Befragungen von Auskunftspersonen oder Zeugeneinvernahmen bilden damit die
Ausnahme und finden nur dann statt, wenn der Sachverhalt nicht anders geklärt werden kann.
T._ hat sich bereits ausführlich schriftlich zum Beweisthema des Vertragsverhältnisses
und der konkreten Vermietungsbemühungen geäussert. Betreffend den Vertrag mit
D._Sarl/M._ liegen der detaillierte Vertragsentwurf und die mit dem E-Mail des
Geschäftsführers J._ (Geschäftsführer der D._Sarl) vom 31. Mai 2017 erfolgte
Bestätigung dieses ursprünglichen Vertragsverhältnisses sowie die Bestätigung des
abgeänderten Vermietungsvertrags (neu ohne das Serviceangebot der
- 13 -
D._Sarl/M._) vor. Die tatsächliche Vermietungstätigkeit der
D._Sarl/M._ ist mit der nicht bestrittenen Vermietung des Chalets der
Rekurrenten durch die D._Sarl/M._ im Dezember 2016 sowie mit dem
mehrseitigen E-Mail-Verkehr betreffend die zweimonatige Vermietung des Objekts im Sommer
2017 und den Aussagen von T._ belegt. Damit ist der Sachverhalt sowohl betreffend
das Bestehen der Vermietungsaufträge und der detaillierten Vertragsbedingungen wie auch
betreffend konkreter Vermietungsbemühungen seitens der Beauftragten hinreichend erstellt.
Eine Zeugeneinvernahme würde kaum neue Erkenntnisse zeitigen. Die Beurteilung der
Ernsthaftigkeit der dargelegten Vermietungsbemühungen ist eine Frage der Würdigung des
bekannten Sachverhalts und unterliegt der freien Beweiswürdigung durch die
Steuerrekurskommission. Der Antrag auf Zeugenbefragung wird abgewiesen.
1.4 Die vorliegende Streitsache wird von der Steuerrekurskommission in Dreierbesetzung beurteilt, da der Streitwert über CHF 10'000.-- liegt (Art. 70 Abs. 3 und Abs. 4 Bst. c des
Gesetzes vom 11. Juni 2009 über die Organisation der Gerichtsbehörden und der
Staatsanwaltschaft [GSOG; BSG 161.1]).
2. Streitig ist vorliegend, ob die Rekurrenten sich im Jahr 2017 die Nutzung der Liegenschaft des Chalet X._, G._ Gbbl. Nr. _, zur Nutzung vorbehalten und den
Eigenmietwert von CHF 196'460.-- zu versteuern haben, oder ob sie nachweislich darauf
verzichtet haben, sich die Liegenschaft zur Eigennutzung zur Verfügung zu halten und sie leer
gestanden hat, weil sie trotz ernsthafter Vermietungsbemühungen nicht vermietet werden
konnte.
3. Gemäss Art. 7 Abs. 1 des Bundesgesetzes vom 14. Dezember 1990 über die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden (StHG; SR 642.14)
unterliegen u.a. die Vermögenserträge aus der Eigennutzung von Grundstücken der
Einkommenssteuer. Damit ist die Besteuerung des Eigenmietwerts von bundesrechts wegen
vorgeschrieben und wird für die kantonalen Steuern in Art. 25 Abs. 1 Bst. b StG analog zur
bundesrechtlichen Regelung von Art. 21 Abs. 1 Bst. b DBG konkretisiert. Gemäss Art. 25 Abs. 1
Bst. b StG und Art. 21 Abs. 1 Bst. b DBG ist der Mietwert von Grundstücken oder
Grundstücksteilen, die der steuerpflichtigen Person aufgrund von Eigentum oder eines
unentgeltlichen Nutzungsrechts für den Eigengebrauch zur Verfügung stehen (Eigenmietwert)
als Ertrag aus unbeweglichem (Privat-)Vermögen steuerbar. Aufgrund der vom Wortlaut her
identischen Gesetzesbestimmungen zur Mietwertbesteuerung von Bund und Kanton und mit
Blick auf das Ziel der vertikalen Harmonisierung kann die Rechtsprechung und Lehre zur
direkten Bundessteuer auch bei der Auslegung der kantonalen Bestimmung herangezogen
werden. Bleibt darauf hinzuweisen, dass entgegen dem Antrag betreffend die kantonalen
- 14 -
Steuern bei Zweitwohnungen wie vorliegend, gemäss Art. 25 Abs. 4 StG nicht der mit Blick auf
die Förderung von Eigentumsbildung und Selbstvorsorge reduzierte kantonale Eigenmietwert,
sondern stets der als näher am Marktmietwert liegende Eigenmietwert betreffend die direkte
Bundessteuer anwendbar ist.
3.1 Entsprechend dem Wortlaut von Art. 25 Abs. 1 Bst. b StG und Art. 21 Abs. 1 Bst. b DBG die als massgebliches Kriterium für die Besteuerung des Eigenmietwerts auf das zum Eigen-
gebrauch zur Verfügung stehen des Grundstücks abstellen, liegt eine steuerbare Eigennutzung
nicht nur vor, wenn der Eigentümer die Liegenschaft tatsächlich selber nutzt und dauernd selber
bewohnt, sondern auch dann, wenn die berechtigte Person die Liegenschaft zwar nicht
bewohnt, sich aber das Recht dazu vorbehält ohne es auszuüben. Damit hält sie sich die
Liegenschaft unabhängig von einer tatsächlichen Nutzung zum Eigengebrauch zur Verfügung.
Entscheidend für die Frage der Eigenmietwertbesteuerung ist damit nicht, ob die Liegenschaft
effektiv genutzt wird, sondern ob die Möglichkeit der Nutzung besteht resp. ob sie dem
Berechtigten für den Eigengebrauch zur Verfügung steht (vgl. BGer 2C_182/2015 vom
3.11.2015, E. 4.2 und BGer 2C_1039/2015 vom 28.4.2016, E. 3.3 sowie E. 3.6, je mit
Hinweisen; Leuch/Amonn in: Praxiskommentar zum Berner Steuergesetz, Band 1, Artikel 1 bis
125, 2014, N. 12 f. zu Art. 25 StG; Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, Handkommentar zum DBG,
3. Aufl., 2016, N. 77 zu Art. 21 DBG; Zwahlen/Lissi in: Kommentar zum Schweizerischen
Steuerrecht, Bundesgesetz über die direkte Bundessteuer [DBG], 3. Aufl., 2017, N. 23 zu
Art. 21 DBG).
3.2 Als Ausnahme zur Steuerbarkeit des Eigenmietwerts nach Art. 25 Abs. 1 Bst. b StG und Art. 21 Abs. 1 Bst. b DBG, liegt gemäss der bundesgerichtlichen Rechtsprechung dann kein
steuerlich relevanter Eigengebrauch vor, wenn die Liegenschaft aufgrund von objektiven,
äusseren Umständen gar nicht benutzt werden kann. So z.B. wenn ein Ferienhaus mangels
Heizung während eines Teils des Jahres nicht bewohnbar ist. Gleich verhält es sich gemäss
dieser Rechtsprechung, wenn es dem Eigentümer oder Nutzungsberechtigten am Willen fehlt
sich die Liegenschaft zur eigenen Nutzung freizuhalten und sie leer steht, weil er sie zum
Verkauf oder zur Vermietung anbietet und trotz ernsthaften Anstrengungen kein Käufer oder
Mieter gefunden werden kann. Auch diesfalls unterbleibt die Nutzung letztlich aufgrund eines
äusseren Faktors (BGE 72 I 223 E. 3 S. 224/225; BGE 75 I 246 E. 1 S. 248/249; BGE 99 Ia 344
E. 5c S. 350; BGer 2C_773/2009 vom 23.4.2010, E. 2.1 f.; BGer 2C_1039/2015 vom 28.4.2016,
E. 3.3; Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, a.a.O., N. 78 zu Art. 21 DBG und Zwahlen/Lissi, a.a.O.,
N. 24 zu Art. 21 DBG). Im ersten Fall fehlt es aufgrund äusserer Umstände an der
Nutzungsmöglichkeit überhaupt und damit von vornherein an der Grundlage für die
Eigenmietwertbesteuerung. Im Falle des nicht Vermieten- resp. nicht Verkaufen-Könnens wird
- 15 -
der Nutzungswert nur deshalb und dann nicht besteuert, weil und wenn davon ausgegangen
wird, dass der Berechtigte sich die Liegenschaft aufgrund der Vermietungs- resp.
Verkaufsabsicht nicht zur Verfügung hält (BGE 75 I 246 E. 1 S. 248/249). Die Nutzung bleibt
hingegen, solange und soweit die Liegenschaft nicht verkauft resp. nicht vermietet ist,
grundsätzlich möglich. Aus diesem Grund ist diese letztgenannte Ausnahme streng zu
handhaben und der fehlende Wille sich die Liegenschaft zur Verfügung zu halten, ist anhand
entsprechender intensiver Vermietungs- oder Verkaufsbemühungen, eines entsprechenden
Vermietungsauftrags und/oder der übrigen gesamten Umstände glaubhaft zu machen und es
dürfen keine begründeten Zweifel am fehlenden Willen sich die Liegenschaft zur eigenen
Benützung freizuhalten bestehen. Dies muss umso mehr gelten, wenn eine Vermietung nur in
der kurzen Touristiksaison angestrebt wird oder möglich ist und die Liegenschaft in der übrigen
Zeit des Jahres ohnehin stets zum Eigengebrauch zur Verfügung steht.
3.3 Objektive, äussere Umstände wie die obgenannten, welche die Benutzbarkeit der Liegenschaft oder den Willen sich diese zum Eigengebrauch zur Verfügung zu halten
ausschliessen und als Ausnahme von der gesetzlich postulierten Grundregel der Steuerbarkeit,
die Besteuerung des Eigenmietwerts beim Berechtigten einschränken oder verhindern, stellen
steuermindernde Tatsachen dar, für welche die steuerpflichtige Person die Beweislast trägt.
Aus den gesetzlichen Bestimmungen von Art. 25 Abs. 1 Bst. b StG und Art. 21 Abs. 1 Bst. b
DBG und der dargelegten bundesgerichtlichen Praxis zur Ausnahme von der Besteuerung des
Mietwerts lassen sich im Zusammenhang mit einer angestrebten Vermietung oder dem Verkauf
zwei Beweisthemen ableiten. Einerseits das objektive Element der ernsthaften Anstrengungen
und Bemühungen die Liegenschaft zu verkaufen oder zu vermieten (vgl. BGE 99 Ia 344 E. 5c
S. 350; BGer 2C_773/2009 vom 23.4.2010, E. 2.2), andererseits das dem objektiven Element
zugrunde liegende subjektive Element des mit dem ernsthaften Vermieten Wollen zumindest
bei angestrebter Dauervermietung i.d.R. einhergehenden Verzichts auf die Eigennutzung (vgl.
BGE 72 I 223 E. 3 S. 224/225; BGE 75 I 246 E. 1, S. 248/249; Richner/Frei/Kaufmann/Meuter,
a.a.O., N. 78 zu Art. 21 DBG) resp. des fehlenden Eigennutzungswillens oder des fehlenden
Willens der berechtigten Person sich die Liegenschaft zum Eigengebrauch zur Verfügung zu
halten. Zur Gewährung der Ausnahme von der Steuerbarkeit des Eigenmietwerts müssen beide
Elemente kumulativ erfüllt sein. Blosse für sich genommen ernsthafte Vermietungsbemühungen
oder der subjektive, nicht auf objektiv äusseren Umständen beruhende, Verzicht auf den
Eigengebrauch allein genügen nicht für die Befreiung von der Besteuerung des Eigenmietwerts.
Voraussetzung für die Geltendmachung ernsthafter Bemühungen ist der Nachweis eines
genügenden, zielgerichteten marktkonformen Auftretens am Markt. Insbesondere ist darzulegen
in welcher Form, von wem, wo, wie und wie oft die Liegenschaft angeboten wurde und ob das
- 16 -
Angebot und der Preis dem massgeblichen Marktsegment, entsprochen haben. Der fehlende
Wille sich die Liegenschaft zur Eigennutzung zur Verfügung zu halten kommt zum einen in den
genügenden ernsthaften Bemühungen zum Ausdruck, kann sich aber auch aus übrigen
darzulegenden Lebensumständen ergeben. Bei Beauftragung eines Dritten mit der Vermietung
oder dem Verkauf sind es insbesondere die konkreten Vertragsbestimmungen, aus denen sich
die Ernsthaftigkeit der Bemühungen und der fehlende Eigengebrauchswille, z.B. durch
vertraglichen Ausschluss jeglicher Eigennutzung, ableiten lässt. Bei Selbstvermarktung ohne
Beauftragung eines Dritten sind es u.a. die Intensität der Vermietungsbemühungen und der
Nachweis von weiteren Umständen, die einer Selbstnutzung entgegenstehen oder diese
ausschliessen.
4. Vorliegend ist somit als Erstes zu klären, ob die Rekurrenten ernsthafte  nachzuweisen vermögen.
Aufgrund des eingereichten schriftlichen Vertrags betreffend die Vermietung des Chalets
X._ zwischen den Rekurrenten und der D._Sarl/M._ im Zeitraum vom
Dezember 2016 bis November 2017 (pag. 37 bis 42), der eingereichten Bestätigung (E-Mail
vom 31.5.2017, Beilage 8 zum Rekurs) des Geschäftsführers J._ der
D._Sarl/M._ (nachfolgend: Geschäftsführer), der belegten Vermietung der
Liegenschaft im Dezember 2016 und dem E-Mail-Verkehr betreffend die Vermietung im
Sommer 2017 ist unzweifelhaft von einem gültigen Auftragsverhältnis zwischen der
D._Sarl/M._ und den Rekurrenten auszugehen, das zudem entgegen der
seitens der Steuerverwaltung geäusserten Auffassung nicht nur die in der Preistabelle
genannten Monate, sondern das ganze Jahr umfasste. Die fehlende Unterzeichnung des
Vertrags ändert daran nichts. Die D._Sarl/M._ erhielt mit dem Vertragsschluss
die volle Handlungsfreiheit als Vertreterin bezüglich Vermietungen und wurde bevollmächtigt,
selbst oder durch Beauftragung Dritter eigenständige Vermietungen zu vereinbaren.
Eingeschränkt einzig betreffend Abweichungen von den vereinbarten Mietpreisen, welche zwar
möglich, aber in Absprache mit den Rekurrenten festzulegen waren (vgl. Ziff. 1 des
Agreements, pag. 37). Die Bestätigung vom 31. Mai 2017 (E-Mail vom 31.5.2017, Beilage 8
zum Rekurs) des Geschäftsführers der D._Sarl/M._, worin das bestehende
Vertragsverhältnis, nach der Vorstandssitzung der D._Sarl dahingehend angepasst
wird, dass die D._Sarl/M._ nur noch für längerfristige Vermietungen ohne den
Luxusservice zuständig ist, belegt zudem, dass dem schriftlichen Vertrag nicht nur was die
vereinbarte Mietpreisfestlegung, sondern auch betreffend der übrigen Bestimmungen
nachgelebt worden war. Nach dem Verzicht der D._Sarl/M._ auf die
ausschliessliche Vermarktung gemäss Ziff. 1 des Vertrags (vgl. Vermietungsvertrag, pag. 37)
- 17 -
für den Bereich der Kurzzeitvermietungen war deshalb eine entsprechende Anpassung des
Vertragsverhältnisses notwendig. In der selben E-Mail wird zudem festgehalten, dass bei
D._Sarl/M._ eingehende Anfragen für wochenweise Kurzzeitvermietungen an
T._ weitergeleitet würden. Damit und mit dem ausführlichen Schreiben vom 3. März
2020 (Brief von T._ vom 3.3.2020, pag. 24 bis 26) ist auch das Auftragsverhältnis mit
T._ resp. dessen Tätigkeit für die D._Sarl/M._ und die Rekurrenten
nachgewiesen. Mit D._Sarl/M._ haben die Rekurrenten einen der führenden
Anbieter von Luxuschalets im Alpenraum beauftragt (vgl. <https://www._.com>
[besucht am 2.2.2021]). Wie in dem ausführlichen Schreiben vom 3. März 2020 (pag. 24 ff.)
glaubhaft ausgeführt, war zudem T._ als lokal verankerter Immobilienhändler auch in
eigener Sache betreffend die Vermittlung des Chalets für die Rekurrenten tätig. Bei der
Liegenschaft der Rekurrenten handelt es sich um eine Luxusliegenschaft. Mit
D._Sarl/M._ und T._ waren somit die richtigen Anbieter mit der
Vermietung beauftragt worden. Diese beiden Anbieter kennen sich gemäss den Akten und den
einschlägigen Internetseiten in diesem speziellen Marktsegment bestens aus und sind darin
offensichtlich beide auch erfolgreich tätig. Es ist mit Blick auf die Frage der Ernsthaftigkeit der
Vermietungsbemühungen somit, zumindest für das Jahr 2017 nicht zu beanstanden, wenn die
Liegenschaft nicht auch noch anderweitig ausgeschrieben und auf einschlägigen
Vermietungsplattformen angeboten wurde. Im Luxussegment, wo Diskretion und eine gewisse
Abschottung gegen aussen für die Kunden von grosser Wichtigkeit sind, könnte eine offene und
aggressive Vermarktung die Vermietbarkeit des Objekts sogar negativ beeinflussen. Gefragt
sind hier nicht möglichst tiefe Preise, sondern neben der Diskretion die Dienstleistung eines
zuverlässigen, vertrauenswürdigen Ansprechpartners, der sich um alles kümmert. Es ist somit
ohne weiteres nachvollziehbar, dass T._ aufgrund seines grossen Beziehungsnetzes
sogar ohne einen Internetauftritt über genügend Auftragsvolumen und Anfragen verfügt (vgl.
Brief vom 3.3.2020, S. 2 vierter Absatz, pag. 25). Mit Blick auf die Tatsache, dass das Chalet
der Rekurrenten ohne Zweifel der gehobenen Luxusklasse angehört, sind auch die im
Vertragsentwurf festgehaltenen Mietpreise, entgegen dem seitens der Steuerverwaltung
geltend gemachten Sachverhalt, nicht von vornherein als völlig ungewöhnlich oder überhöht zu
beurteilen. Zum einen differieren die vereinbarten Mietpreise je nach Vermietungszeitraum stark
von CHF 7'500.-- pro Woche im Sommer bis zu CHF 38'762.-- über Weihnachten und
CHF 62'002.-- über Neujahr, zum anderen ergibt sich dies ohne weiteres auch aus der
Vermietung des Chalets im Dezember 2016 zu CH 85'000.-- für zwei Wochen (vgl.
Veranlagungsdetails 2016, pag. 63 und Rekurs- und Beschwerdeschreiben Ziff. 3.8, S. 10)
sowie aus vergleichbaren Angeboten auf der Website von D._Sarl/M._, wo die
Preise für vergleichbare Luxuschalets für 10 bis 12 Personen ohne Service (self-catered) im
Februar 2021 von rund CHF 20'000.-- bis knapp CHF 50'000.-- pro Woche reichen (abrufbar
- 18 -
unter: <https://www._> [besucht am 2.2.2021]). Die Preise für Chalets im highend
Luxusbereich von D._Sarl/N._ liegen noch wesentlich höher. Auch wenn die
Angabe von T._ zur Anzahl der im Jahr 2017 durchgeführten Besichtigungen des
Chalets von insgesamt 21 bis 25 nicht belegt und offensichtlich eine Schätzung ist, so kann mit
Blick auf die E-Mail vom 31. Mai 2017 des Geschäftsführers von D._Sarl/M._
doch davon ausgegangen werden, dass etliche Besichtigungen allein schon für diese Firma
stattgefunden haben und durchaus noch einige aus dem Kundenkreis von T._
dazugekommen sind. Damit fehlt es, entgegen den in diese Richtung weisenden Vorbringen der
Steuerverwaltung, an Indizien für eine bloss fiktive Beauftragung wegen überhöhter Preise, die
zu begründeten Zweifeln an der Ernsthaftigkeit der Vermietungsbemühungen Anlass geben
könnten. Was die Beauftragung der richtigen, professionellen Anbieter und deren
Vermietungsbemühungen anbelangt, ist nach dem Gesagten, insbesondere auch nach der
ersten erfolgreichen Vermietung im Dezember 2016, für das Jahr 2017 noch von dem Objekt
entsprechenden, marktkonformen, zielgerichteten und damit grundsätzlich ernsthaften
Vermietungsbemühungen auszugehen.
5. Die Ausnahme von der gesetzlichen Regel der Besteuerung des Eigenmietwerts gemäss der in E. 3.2 dargelegten bundesgerichtlichen Rechtsprechung bedingt, neben den ernsthaften
Vermietungsbemühungen, auch den fehlenden Willen sich die Liegenschaft zur eigenen
Verfügung freihalten zu wollen. Dieser ist beispielsweise anhand eines entsprechenden
Vertrags nachzuweisen oder anhand der gesamten weiteren Umstände als sehr wahrscheinlich
glaubhaft machen (BGE 72 I 223 E. 3 S. 224/225; BGE 75 I 246 E. 1 S. 248/249;
Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, a.a.O., N. 78 zu Art. 21 DBG). Zwar lassen ernsthafte
Vermietungsbemühungen i.d.R. darauf schliessen, dass die berechtigte Person bereit ist, auf
die Eigennutzung resp. einen Teil davon zugunsten der Vermietung zu verzichten. Bei
Liegenschaften, die nur während relativ kurzen Perioden und voraussichtlich auch während
diesen nicht vollumfänglich vermietet werden können (vgl. Bestätigungsschreiben von
T._, S. 2, pag. 25 und E-Mail von J._ (Geschäftsführer der D._Sarl)
vom 31.5.2017, Beilage 8 zum Rekurs), bedeutet dies aber noch keinen Verzicht auf den
Eigengebrauch oder auf den Willen, sich das Objekt zur Verfügung zu halten.
5.1 In den Akten finden sich diverse Indizien, die darauf schliessen lassen, dass die Vermietung zwar ins Auge gefasst wurde, aber abgesehen von der Beauftragung
professioneller Anbieter seitens der Rekurrenten selbst nicht als vorrangig oder besonders
dringend eingestuft worden war, ein fehlender Eigennutzungswille lässt sich aus einem solchen
Verhalten jedenfalls nicht ableiten. Dazu gehören u.a. folgende Tatsachen. J._
(Geschäftsführer der D._Sarl) hat die Rekurrenten in seiner E-Mail vom 31. Mai 2017
- 19 -
(Beilage 8 zum Rekurs) darauf hingewiesen, dass nach der Beobachtung von
D._Sarl/M._ die Nachfrage und die Preise in G._ eher rückläufig
seien und dass Liegenschaften ausserhalb des Zentrums zunehmend schwierig zu vermieten
seien. Trotz dieser klaren Hinweise auf die Marktlage haben die Rekurrenten bei den
Preisvorgaben keine Korrekturen vorgenommen. Auch auf das Angebot einer möglichen
jährlichen Vermietung durch D._Sarl/M._ in derselben E-Mail sind die
Rekurrenten, soweit sich den Akten entnehmen lässt, nicht weiter eingegangen. In dieselbe
Richtung einer eher zurückhaltenden Vermietungsabsicht weist auch der bei den Akten
liegende E-Mail-Verkehr zu der Vermietung im Sommer 2017 an eine arabische Familie
(Beilage 9 zum Rekurs). Die Rekurrenten wollten vor einem allfälligen Vertragsschluss trotz
Anhebung des Depots für Sachschäden auf CHF 35'000.-- sehr genau wissen, wer das Chalet
mieten möchte, um das Risiko von allfälligen Beschädigungen zu minimieren. Gleichzeitig
wurde von der Rekurrentin vorgeschlagen, den bereits wegen Änderung der voraussichtlichen
Mietdauer auf CHF 30'000.-- erhöhten Mietpreis, nochmals um CHF 10'000.-- auf CHF 40'000.--
pro Monat zu erhöhen. Der Hinweis von T._ und des Vertreters, dass der Preis in
diesem Marktsegment von untergeordneter Bedeutung sei, mag dabei wohl stimmen, trotzdem
hätte bei einer massvollen Senkung des Preises die Anzahl potentieller Mieter und damit die
Wahrscheinlichkeit einer erfolgreichen Vermietung sicher zugenommen. Denn auch in diesem
Marktsegment sind potentielle Mieter kaum bereit für ein nicht im Zentrum liegendes Objekt
dieselben Preise wie für ein vergleichbares, zentral gelegenes zu bezahlen. Auch an sich nicht
preissensible Kunden können empfindlich auf solche preislichen Ungereimtheiten reagieren. Im
Übrigen spielt der Preis auch nach der Meinung von T._ selbst offensichtlich auch im
Luxussegment eine gewisse Rolle, erwähnt er doch auf S. 3 seines Bestätigungsschreibens
vom 3. März 2020, dass das kurzfristige Weihnachtsgeschäft in G._ teilweise auch
unter den sinkenden Preisen in H._ leide (vgl. Sachverhalt Bst. D).
5.2 Gemäss den Aussagen des Vertreters liess sich die Liegenschaft auch in den beiden Folgejahren 2018 und 2019 nicht vermieten (vgl. hiervor Sachverhalt Bst. D). Trotzdem haben
die Rekurrenten die Mietpreise soweit ersichtlich auch dann nicht angepasst und das Chalet
weiterhin ausschliesslich im oberen Luxusmarktsegment angeboten.
5.3 Ein weiteres mögliches Indiz für die Eigennutzung ergibt sich aus dem E-Mail-Verkehr betreffend die Vermietung des Chalets im Sommer 2017, der vom Vertreter in Beilage 9 zum
Rekurs eingereicht wurde. Gemäss dem Inhalt des E-Mail-Verkehrs der Rekurrenten mit dem
Geschäftsführer der D._Sarl/M._, hat dieser am Donnerstag 15. Juni 2017 um
07:38 Uhr bei den Rekurrenten nachgefragt, ob es möglich wäre, das Chalet noch am selben
Tag um 12:30 Uhr oder am Samstag 17. Juni 2017 um 12:30 Uhr zu besichtigen. Gleichzeitig
- 20 -
bittet er um Entschuldigung für die Störung und teilt mit, dass er begreife, wenn es (die Anfrage)
für eine Besichtigung heute zu spät (kurzfristig) sei. Die Antwort der Rekurrenten war, dass es
zwar am selben Tag noch möglich sei, die Liegenschaft zu besichtigen, aber nicht um 12:30
Uhr, sondern erst um 13:00 Uhr. Die Rekurrentin befand sich zu der Zeit gemäss ihren
Äusserungen in diesem E-Mail-Verkehr zwar in F._ (F), wo sie sich auf eine
Yogawoche vorbereitete. Da das Chalet zu diesem Zeitpunkt aber nicht vermietet war, lässt der
dargelegte Wortlaut der Anfrage doch vermuten, dass sich in diesem Zeitraum jemand, aus der
Familie oder dem Freundeskreis der Rekurrenten, in der Liegenschaft in G._
aufgehalten hat. Ansonsten wäre die Anfrage betreffend die Besichtigung wohl auch nicht an
die Rekurrenten, welche der D._Sarl/M._ ihre Zustimmung zu Besichtigungen
ja bereits in Ziff. 11 des Vertrags (vgl. pag. 41) ausdrücklich erteilt hatten, sondern direkt an den
dafür zuständigen T._ (vgl. E-Mail vom 31.5.2017, Beilage 8 zum Rekurs) gerichtet
worden und vorallem hätte es, bei einem Leerstand der Liegenschaft, wohl kaum eine Rolle
gespielt, ob der Termin eine halbe Stunde früher oder später stattgefunden hätte. Wie es sich
damit genau verhält kann aber, mit Blick auf die weiteren Vertragsbedingungen des
Agreements (s. Erwägung 6 hiernach), offenbleiben.
6. Wie bereits in Erwägung 4 hiervor ausführlich dargelegt, bestand zwischen den Rekurrenten und der D._Sarl/M._ im vorliegend interessierenden Jahr 2017
ein Auftragsverhältnis für die Vermietung des Chalets im Jahr 2017. Die detaillierte
Ausgestaltung des Vertragsverhältnisses war im bei den Akten liegenden ausführlichen
schriftlichen Agreement der Rekurrenten mit der D._Sarl/M._ festgelegt (vgl.
pag. 37 bis 42). Der Bestand dieses Vertragsverhältnisses folgt ohne weiteres aus den in den
Akten dokumentierten Handlungen der Vertragspartner und wird überdies seitens des
Vertreters in Ziff. 3.4 und 3.6 des Rekurs- und Beschwerdeschreibens vom 28. Juli 2020
mehrmals bestätigt. Der Vertreter hält zudem ausdrücklich fest, dass der schriftlich
festgehaltene Vertrag (Agreement) der Rekurrenten mit der D._Sarl/M._ vom
Herbst 2016 zwar nicht unterzeichnet, aber von den Parteien angewandt worden sei. Für die
Beurteilung der Frage, ob die Rekurrenten auf eine Eigennutzung der Liegenschaft verzichtet
haben und es ihnen am Willen sich diese zur Verfügung zu halten gefehlt hat, ist somit
vorrangig auf das konkrete Vertragsverhältnis abzustellen (vgl. Erwägung 3.3 hiervor).
6.1 Gemäss Ziff. 1 des Vertrags wird die D._Sarl/M._ für die Dauer eines ganzen Jahres mit der ausschliesslichen, wochenweisen Vermietung des Chalets X._
mit oder ohne ergänzende Dienstleistungen der M._ (catered, reduced service oder
accomodation only) beauftragt. Die weiteren Details betreffend die Vermietungsmodalitäten, die
Preise, die Vergütung an die Rekurrenten, mögliche Preisnachlässe, Höhe des Depots für
- 21 -
Mieterschäden etc. sind in den darauf folgenden Ziffern 2 bis 8 des Vertrags festgehalten. In
Ziff. 9 und 10 sind die Modalitäten der Eigennutzung durch die Rekurrenten geregelt. In Ziff. 9
a) wird festgehalten, dass den Rekurrenten, soweit nicht bereits Vermietungen oder
Reservationen vorliegen und ausser in den drei Wochen von Weihnacht/Neujahr und
orthodoxer Weihnacht, die Liegenschaft jederzeit zum Eigengebrauch zur Verfügung steht. Der
genaue Vertragstext lautet:
"Owner weeks
With the exception of the 3 remaining high season weeks of Christmas, New Year and Orthodox
Christmas (weeks 3, 4 and 5 in Table 1) the owners can take back weeks as long as they have
not yet been rented and there is not a tenant option in place (a tenant option is a reservation
pending conformation which a tenant can take for a maximum period of 5 days while they
confirm the booking)."
In den nachfolgenden Bestimmung von Ziff. 9 und 10 des Vertrags werden die jeweiligen
Übergabekonditionen vor und nach der Eigennutzung, sowie die Verantwortlichkeiten betreffend
die Reinigung etc. geregelt. Demnach lag mit dem Agreement zwar wie vom Vertreter geltend
gemacht ein Vermietungsauftrag für eine an sich ganzjährige Vermietung vor, gleichzeitig war
aber während der Dauer des Vermietungsauftrags, abgesehen von den genannten drei Wochen
in der Hochsaison 2016/17, eine ganzjährige, jederzeitige Eigennutzung durch die Rekurrenten
vorbehalten. Damit ist erstellt, dass die Rekurrenten die Liegenschaft zwar vermieten wollten,
sich daneben aber das Chalet, soweit nicht bereits reserviert oder vermietet, zur jederzeitigen
eigenen Verfügung freigehalten haben. Nichts Anderes folgt aus der Tatsache, dass die
Rekurrenten sich bereits zum Voraus einen ganzen Monat zur Eigennutzung freigehalten
haben. Auch wenn und soweit die Rekurrenten diese Möglichkeit im Jahr 2017, gemäss den
Aussagen des Vertreters, ausser an rund zwei Wochen aus freien Stücken nicht
wahrgenommen haben, stand ihnen das Chalet mit Ausnahme der drei Wochen Hochsaison
somit, trotz des Vermietungsauftrags an die D._Sarl/M._, während des ganzen
übrigen Jahres jederzeit zur Eigennutzung zur Verfügung. Mit Blick auf die neun Wochen
Eigennutzung im Jahr 2018, ist weiter davon auszugehen, dass der Vermietungsauftrag mit
T._ soweit es sich nicht ohnehin um Kurzzeitvermietungen für die
D._Sarl/M._ gehandelt hat, gleich ausgestaltet war. Trotz einer an sich zum
Nachweis ernsthafter Vermietungsbemühungen geeigneten Beauftragung professioneller
Vermieter, haben die Rekurrenten sich die Liegenschaft im Jahr 2017 zum Eigengebrauch zur
Verfügung gehalten, womit die Voraussetzungen für die Besteuerung des Eigenmietwerts nach
Art. 25 Abs. 1 Bst. b StG und Art. 21 Abs. 1 Bst. b DBG erfüllt sind. Gemäss Art. 1 a) des
Agreements endete der Vermietungsauftrag mit der D._Sarl/M._ Ende
September 2017. Ob das Vertragsverhältnis danach verlängert wurde oder ausgelaufen ist,
- 22 -
kann aber offenbleiben, da den Rekurrenten mit oder ohne dieses Auftragsverhältnis die
jederzeitige Nutzung der Liegenschaft offenstand. Abgesehen von der ersten Januarwoche
2017 in denen das Chalet der ausschliesslichen Vermietung durch die
D._Sarl/M._ vorbehalten war, haben die Rekurrenten somit den Eigenmietwert
2017 mangels tatsächlicher Vermietung voll und ganz zu versteuern.
Da der zu beurteilende Sachverhalt den Tatbestand der Steuerbarkeit nach Art. 25 Abs. 1 Bst. b
StG und Art. 21 Abs. 1 Bst. b DBG erfüllt, erübrigt sich im weiteren die Prüfung einer Steuer-
umgehung.
7. Zusammenfassend und ergänzend bleibt folgendes festzuhalten. Bei Liegenschaften wie dem vorliegend interessierenden Luxuschalet der Rekurrenten ist bereits anlässlich der
Errichtung oder dem Kauf der Liegenschaft offensichtlich, dass für eine allfällige Vermietung nur
ein beschränkter, exklusiver und spezieller Mietmarkt mit vergleichsweise kleinem Kundenkreis
in Frage kommt. An einem Ort wie G._, wo sich selbst im Ortszentrum die Nachfrage
auf wenige Wochen in der Hauptsaison beschränkt, handelt es sich bei solchen Luxusobjekten,
von vornherein um Liegenschaften, die nicht als Renditeobjekte konzipiert sind und die
grundsätzlich dem Eigengebrauch des jeweiligen Eigentümers zur Verfügung stehen sollen.
Zwar lassen sich bei vorhandener Nachfrage bereits in wenigen Wochen Mieterträge erzielen,
die über dem Eigenmietwert eines Jahres liegen können, die Objekte weisen aber aufgrund der
saisonal stark unterschiedlichen Nachfrage trotz angestrebter Vermietung oft Leerstände auf
und stehen somit während deutlich mehr als der Hälfte des Jahres für den Eigengebrauch zur
Verfügung. Diese Marktlage und die bei Nachfrageschwankungen stark unterschiedliche
Vermietbarkeit eines solchen Luxusobjekts kann bei einer Liegenschaft, die grundsätzlich dem
Eigengebrauch dient, letztlich nicht dazu herangezogen werden, die Besteuerung des
Eigenmietwerts zu vermeiden. Dies zumindest solange nicht, als der Verzicht auf die
Eigennutzung des Objekts nicht von vornherein ausdrücklich und nachweisbar vereinbart oder
anderweitig klar nachgewiesen worden ist. Die Steuerbarkeit des Eigenmietwerts entfällt zudem
gemäss der bundesgerichtlichen Rechtsprechung nur dann, wenn die unterbliebene
Eigennutzung die Folge eines objektiven äusseren Faktors wie der nachgewiesenen, trotz
ernsthafter marktgerechter Vermietungsbemühungen bestehenden Unvermietbarkeit ist. Eine
solche lässt sich aber bei längerfristig ausbleibendem oder ungenügendem Vermietungserfolg
mit der Beauftragung einer einzelnen Immobilienfirma, welche auf eine aktive intensive
Vermarktung auf verschiedenen Kanälen verzichtet, nicht nachweisen. Selbst bei einer
entsprechenden Vereinbarung ist somit spätestens nach längerer, zwei, drei Jahre dauernder,
unterdurchschnittlicher und schlechter Ertragslage davon auszugehen, dass der jeweilige
Eigentümer, wenn er (weiterhin) auf eine massgebliche und nachweisbare Intensivierung der
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Vermietungsbemühungen, eine Anpassung der Mietpreise und eine Ausrichtung der
Vermarktung auf einen breiteren Markt oder auch auf weitere, für eine bessere Vermietbarkeit
allenfalls angezeigte Massnahmen, wie z.B. eine räumliche Aufteilung des Objekts, verzichtet,
sich die Liegenschaft trotz anderslautender Vereinbarung, als Luxusobjekt der gehobenen
Klasse erhalten will. Im Widerspruch zur geltend gemachten Vereinbarung verzichtet er dann
auf ernsthafte Vermietungsbemühungen im Sinne der bundesgerichtlichen Rechtsprechung (s.
E. 3.2 und 3.3 hiervor) und hält sich die Liegenschaft dadurch weiterhin zur Eigennutzung zur
Verfügung. Damit unterliegt er, unbesehen einer tatsächlichen Eigennutzung, der Besteuerung
des Eigenmietwerts nach Art. 25 Abs. 1 Bst. b StG und Art. 21 Abs. 1 Bst. b DBG. Um den
starken saisonalen Schwankungen von Mietpreisen und Nachfrage gerecht zu werden ist dabei,
solange der erzielte Mietertrag den Eigenmietwert nicht übersteigt und unabhängig von der
zeitlichen Dauer der Vermietung resp. des Eigengebrauchs, die Differenz bis zum vollen
Eigenmietwert hinzuzurechnen.
8. Der Vertreter macht in seinen Eingaben weiter geltend, die Rekurrenten hätten sich im Jahr 2017 hauptsächlich im Mittelmeerraum, einem der Arabischen Emirate und in den
Vereinigten Staaten aufgehalten und mehr als die Hälfte des Jahres ausserhalb von Europa
verbracht. Während dieser Zeit hätten sie sich aufgrund der grossen Distanz auch keine
Eigennutzung vorbehalten können, schon gar nicht übers Wochenende. Ein Chalet könne nicht
als selbstbenutzt gelten, wenn es wegen fernen Auslandaufenthalten nicht benutzt werde und
nicht benutzt werden könne. Im Übrigen würden zwei Rechnungen der E._ Energie AG
vom 19. Januar 2018 und vom 20. Juli 2017 bestätigen, dass die Liegenschaft im Jahr 2017
nicht habe genutzt werden können und hohe Rückerstattungen für die auf Basis der Vorjahre
erhobenen Anzahlungen erfolgt seien.
Zum Stromverbrauch resp. den geltend gemachten Rechnungen der E._ Energie AG
ist vorab festzuhalten, dass mit dem Rekurs wie bereits im Einspracheverfahren einzig die
Rechnung vom 31. Oktober 2017 eingereicht worden ist. Rückerstattungen sind daraus keine
ersichtlich, einzig der Betrag der drei regulären Akontozahlungen von CHF 410.-- sind an den
Gesamtrechnungsbetrag von CHF 841.-- angerechnet worden. Der in Rechnung gestellte
Energieverbrauch für die 12-monatige Periode vom 1. Oktober 2016 bis zum 30. September
2017 beträgt 4'002 kWh. Dieser Stromverbrauch ist zwar in Anbetracht der Tatsache, dass das
Haus mit einer Wärmepumpe ausgestattet ist (vgl. Rechnung der E._ Energie AG vom
31.10.2017, unter Lieu de consommation, pag. 34) und auch bei Leerstand auf niedrigem
Niveau beheizt werden muss, tatsächlich als eher tief zu beurteilen. Da der Eigenmietwert aber
auch dann zu versteuern ist, wenn der Eigentümer sich die Liegenschaft zur Verfügung hält,
ohne sie tatsächlich zu bewohnen, lässt sich aus dem niedrigen Stromverbrauch nichts
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zugunsten der Rekurrenten ableiten (vgl. Leuch/Amonn, a.a.O., N. 13 zu Art. 25 StG;
Zwahlen/Lissi, a.a.O., N. 23 zu 21 DBG; BGer 2C_773/2009 vom 23.4.2010, E. 2.1 sowie E. 3.1
hiervor). Die Tatsache, dass die Rekurrenten das Chalet nur sehr wenig genutzt haben und sich
im Jahr 2017 mehrheitlich ausserhalb von Europa aufgehalten haben, vermag daran nichts zu
ändern. Ein frei gewählter Auslandaufenthalt stellt keinen objektiven äusseren Umstand dar, der
die Nutzung der Liegenschaft verunmöglichen würde. Das Chalet hat den Rekurrenten im Jahr
2017 mit Ausnahme der ersten Januarwoche uneingeschränkt zur Verfügung gestanden und
die Rekurrenten haben es sich, wie in E. 6.1 hiervor ausgeführt gemäss Ziff. 9 a) des Vertrags
mit der D._Sarl/M._, auch während des ganzen übrigen Jahres zum
Eigengebrauch zur Verfügung gehalten. Womit sie den Eigenmietwert zu versteuern haben.
9. Da die Rekurrenten mit Ausnahme des auf eine Woche entfallenden Anteils von rund CHF 3'778.-- den vollen restlichen Eigenmietwert 2017 von CHF 192'682.-- als Ertrag aus ihrer
Liegenschaft im Einkommen zu versteuern haben, liegt der resultierende Steuerbetrag unter
dem Maximalbetrag von 25 % des Nettovermögensertrags (Resteigenmietwert abzüglich
Gewinnungskosten von CHF 39'292.--) von CHF 153'390.-- gemäss Art. 66 StG, weshalb der
Antrag auf Anwendung der Vermögenssteuerbremse abzuweisen ist.
10. Aus den Erwägungen folgt, dass der Antrag betreffend die Kürzung des anrechenbaren Eigenmietwerts überwiegend, bis auf den Anteil für die erste Januarwoche, abzuweisen ist und
die Rekurrenten den Eigenmietwert für den Rest des Jahres 2017 uneingeschränkt zu
versteuern haben. Der Antrag auf Reduktion der Vermögenssteuer gemäss Art. 66 StG ist
ebenfalls abzuweisen. Damit sind Rekurs und Beschwerde teilweise gutzuheissen.
11. Bei diesem Ausgang des Verfahrens haben die Rekurrenten an sich nur einen Anteil der gesamten Verfahrenskosten zu tragen (Art. 144 Abs. 1 und 5 DBG sowie Art. 200 Abs. 1 StG
i.V.m. Art. 1, 2, 53, 58 und 59 des Dekrets vom 24. März 2010 betreffend die Verfahrenskosten
und die Verwaltungsgebühren der Gerichtsbehörden und der Staatsanwaltschaft
[Verfahrenskostendekret, VKD; BSG 161.12]). Die Rekurrenten obsiegen aber soweit die
Besteuerung des Eigenmietwerts betreffend nur in äusserst geringem Umfang von rund 2.7 %,
betreffend die Vermögenssteuerreduktion unterliegen sie ganz. Gleichzeitig war die
Gehörsverletzung seitens der Steuerverwaltung nicht ursächlich für das vorliegende Verfahren,
weshalb auch dies keinen Einfluss auf die Verlegung der Verfahrenskosten hat. Die
Verfahrenskosten in Höhe von total CHF 2'000.-- werden den Rekurrenten zur Bezahlung
auferlegt und sind mit dem geleisteten Kostenvorschuss zu verrechnen.
Weil die Rekurrenten vertreten sind und ihnen im vorliegenden Verfahren notwendige und
verhältnismässig hohe Kosten entstanden sind, kann ihnen grundsätzlich eine
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Parteikostenentschädigung zugesprochen werden (Art. 200 Abs. 4 StG bzw. Art. 144 Abs.
4 DBG i.V.m. Art. 64 Abs. 1 des Bundesgesetzes vom 20. Dezember 1968 über das
Verwaltungsverfahren [Verwaltungsverfahrensgesetz, VwVG; SR 172.021]). Weil sie nur in
äusserst geringem Umfang obsiegen und dies zudem nicht auf den Vorbringen des
Vertreters beruht, ist jedoch keine Parteikostenentschädigung zu sprechen.