# Swiss Legal Decision

**Decision ID:** c3599073-d06f-50dc-b5c6-296928bed8a0
**Court:** TI_CATI
**Chamber:** TI_CATI_001
**Year:** 2009
**Language:** it
**Jurisdiction:** TI / Ticino
**Law Area:** Public
**Law Sub-area:** $law_sub_area

## Facts

Fatti
A.
In data 7 settembre 2007 _ e la Fondazione _ sottoscrivevano un rogito notarile che aveva come oggetto la costituzione di un diritto di compera della part. n. _ RFD _. Il prezzo per la vendita dell’immobile veniva fissato in complessivi fr. 2'500'000.−. Il pubblico istromento prevedeva pure il versamento di fr. 250'000.− che avrebbero funto sia da caparra, da imputare sul prezzo pattuito, sia da pena convenzionale, qualora la Fondazione _ non avesse esercitato il diritto di compera versando i rimanenti fr. 2'250'000.− a _, prima del giorno 31 dicembre 2008.
B.
Con raccomandata del 7 gennaio 2009 il notaio _ trasmetteva a Registro Fondiario l’istanza relativa all’iscrizione del trapasso di proprietà del mapp. n. _ RFD _, che veniva iscritto l’8 gennaio 2009.
C.
Nella dichiarazione per l’imposta sugli utili immobiliari, datata 6 aprile 2009, il contribuente presentava un utile imponibile totale di fr. 2'050'218,20, commisurando l’imposta dovuta in fr. 61'506,55.
D.
Con decisione del 27 aprile 2009 l’Ufficio circondariale di tassazione di _ stabiliva l’utile imponibile totale in fr. 2'224'240.− e l’imposta sugli utili immobiliari dovuta in fr. 88'969,60.
E.
_
presentava reclamo avverso la decisione del 27 aprile 2009 dell’Ufficio circondariale di tassazione di _. Il reclamante sosteneva che l’aliquota da applicare all’utile imponibile complessivo dovesse essere fissata al 3% con conseguente imposta dovuta pari a fr. 66'727,20. Il reclamante adduceva, a supporto della sua posizione, le seguenti argomentazioni:
“
[...] ai fini dell’esercizio del diritto di compera e quindi del trapasso di proprietà fa stato la data 31 dicembre 2008 [...] Già per questo motivo applicabile è l’aliquota del 3% [...] Il Gran Consiglio ticinese ha votato la modifica dell’art. 139 LT (assieme a numerose altre modifiche) nella seduta del 17 dicembre 2008 e la pubblicazione sul FO è avvenuta nel BU del 10 febbraio 2009, alla pag. 89. In linea di principio non è possibile concedere alle leggi effetto retroattivo, salvo in casi speciali da motivare. Occorre in altre parole dimostrare che la violazione della regola generale concernente la non – retroattività delle leggi è giustificata da ragioni importanti e particolari: in caso contrario vale la regola generale [...] In conclusione riteniamo che, nel caso concreto, la decisione di concedere effetto retroattivo all’aumento dell’1% dell’imposta sugli utili immobiliari violi il principio di legalità ex art. 5.1 Cst, dell’affidamento ex 5.3 e il divieto di retroattività delle leggi, che costituisce una violazione del principio della buona fede che deve reggere i rapporti fra lo Stato e i cittadini ex art. 9 Cst [...]”.
F.
Con decisione del 27 luglio 2009 l’Ufficio circondariale di tassazione di _ respingeva il reclamo interposto da _. La motivazione della decisione aveva il seguente tenore:
“[...] Nel caso in oggetto, l’assoggettamento fiscale 27.04.2009 del trapasso immobiliare relativo al fondo no. _ del Comune di _, sotto forma di un’imposta TUI e percepita con il cosiddetto sistema monistico, è avvenuto tramite una collaudata e conosciuta modalità impositiva, in vigore dalla vigente LT. La modifica legislativa pubblicata nel Bollettino Ufficiale delle leggi e degli atti esecutivi del Cantone Ticino nr. 7/2009 del 10.02.2009 non ha modificato in alcun modo la tipologia impositiva, ma semplicemente ha apportato una correzione nella scala delle aliquote senza cambiare il principio della proporzionalità degressiva delle summenzionate aliquote in funzione degli anni di proprietà (messaggio 6133 FeE del 15.10.2008, cifra 6.5.3, lettera A.a). In altre parole, i trapassi immobiliari perfezionati entro il 31.12.2008 e quelli perfezionati dal primo gennaio 2009 in avanti sono stati fiscalmente considerati allo stesso modo tramite il sistema monistico della TUI e applicando gli stessi criteri per quel che concerne la considerazione dei costi d’investimento ecc., dunque senza nessuna variazione. Un tale agire non può essere pertanto considerato come un nuovo fatto generatore di imposta e quindi esso non viola il principio costituzionale del divieto della retroattività (RDAF 2003 II, pag. 193 seg.). Di conseguenza l’operato dell’autorità fiscale in ossequio ai disposti di legge merita conferma e il reclamo va respinto.”
G.
Con tempestivo ricorso del 18 agosto 2009, _ interponeva ricorso dinanzi a questa Camera, contro la decisione del 27 luglio 2009 dell’Ufficio di tassazione di _. Il ricorrente ribadiva nuovamente le motivazioni addotte in sede di reclamo.
H.
Invitato da questa Camera ad esporre eventuali osservazioni in merito al ricorso presentato da _, l’Ufficio giuridico della Divisione delle contribuzioni rispondeva propugnando che il ricorso venisse respinto. L’Ufficio giuridico sosteneva che:
“[...] la modifica legislativa in esame ha visto la sua genesi comunque già nel 2008 con il messaggio n. 6133 del Consiglio di Stato (CdS) del 15 ottobre 2008. A seguito del rapporto di maggioranza n. 6133R1 della Commissione della gestione e delle finanze, il tutto è poi sfociato nella modifica legislativa del 17 dicembre 2008 concernente dei cambiamenti legislativi che esplicavano i loro effetti a partire dal primo gennaio 2009 (dunque con il nuovo anno). E’ vero che, formalmente, la pubblicazione nel Bollettino ufficiale delle leggi e degli atti esecutivi è avvenuta nel BU 7/2009 del 10 febbraio 2009 con effetto 1° gennaio 2009; le nuove aliquote applicabili a partire da inizio anno hanno esplicato tuttavia i loro effetti unicamente sulle tassazioni TUI dell’anno in corso (vale a dire il 2009), ma non sono state in qualsivoglia modo applicate retroattivamente al 2008. [...] Nel caso concreto la modifica delle aliquote TUI per il 2009 è avvenuto a seguito di una (più vasta) modifica legislativa che Governo e Parlamento hanno deciso di effettuare nel 2008 e volutamente proiettata nel 2009 e negli anni successivi; la complessità dell’operazione e il necessario iter parlamentare non ha tuttavia permesso la pubblicazione prima dell’inizio di febbraio 2009, l’effetto retroattivo si estendeva comunque per poche settimane e dunque era ragionevolmente limitata nel tempo. In questo modo la legge non ha dato luogo a disuguaglianze nell’applicazione della normativa per l’intero anno fiscale 2009 che altrimenti sarebbero potute scaturire per delle medesime fattispecie separate soltanto da pochi giorni tra il mese di gennaio e febbraio (le precitate “ineguaglianze scioccanti” che si vogliono appunto evitare). Parimenti la decisione di far entrare in vigore la modifica legislativa al primo gennaio è stata dettata dalla necessità di dovere garantire da parte dell’ente pubblico (e per esso della DDC) un’uniformità di trattamento sull’intero periodo fiscale (l’anno 2009) a tutti i contribuenti assoggettati alla TUI nel corso dell’anno fiscale in questione. Tale scelta di applicare le nuove aliquote a decorrere dal primo gennaio appare pertanto giustificata dal pubblico interesse ad avere una parità nell’imposizione nel senso che a tutti i contribuenti per i quali si verifica nel 2009 un evento generante un’imposizione con la TUI possono beneficiare del medesimo trattamento fiscale anche per quanto riguarda l’applicazione delle aliquote [...]”.

## Considerations

Diritto
1.
1.1.
Lo Stato preleva un’imposta sugli utili immobiliari, il cui oggetto è rappresentato dai guadagni realizzati con il trasferimento della proprietà di immobili o di parti di esso (art. 123 LT).
Il tributo sugli utili immobiliari rientra pertanto nella categoria delle imposte sul reddito; non si tratta tuttavia di un’imposta generale sul reddito bensì di una speciale, poiché colpisce solo una parte del reddito della persona assoggettata. Per il fatto che l’imposta grava sull’immobile trasferito, senza che entri in considerazione la complessiva capacità contributiva del soggetto dell’imposta, il tributo in esame si configura come imposta reale (
Soldini/Pedroli
, L’imposizione degli utili immobiliari – Commentario degli articoli da 123 a 140 LT con un’appendice sulle norme di procedura e transitorie, Lugano 1996, p. 59).
1.2.
L’utile imponibile corrisponde alla differenza tra il valore di alienazione e il valore di investimento. Quest’ultimo si compone a sua volta del valore di acquisto e dei costi di investimento (art. 128 cpv. 1 LT).
Tuttavia, se l’alienante è stato proprietario dell’immobile per più di venti anni, può chiedere che il valore di stima vigente venti anni prima del trasferimento di proprietà valga quale valore di investimento fino a tale data.
2.
2.1.
Nella presente fattispecie, il ricorrente non contesta l’utile imponibile totale di fr. 2'224'240.−, commisurato nella decisione relativa all’imposta sugli utili immobiliari. Il ricorrente insorge avverso l’applicazione di un’aliquota del 4% a tale somma. Infatti, secondo _
,
l’imposta dovuta in base al trasferimento immobiliare in questione deve essere determinata con un’aliquota del 3% e non del 4% così come stabilito dall’Ufficio circondariale di tassazione di _.
2.2.
Va innanzitutto respinta la censura del ricorrente, allorquando sostiene che il momento determinante per il prelevamento della TUI sia stato il 31 dicembre 2008, quando la Fondazione _ ha esercitato il suo diritto di compera versando sul conto bancario di _ la somma di fr. 2'250'000.−.
L’art. 132 LT stabilisce che il momento determinante per il trasferimento della proprietà, rispettivamente di acquisto sia quello dell’iscrizione a Registro fondiario. Per l’accertamento del momento in cui si considera avvenuto il trasferimento imponibile bisogna riferirsi ai pubblici registri. Determinante è la data di iscrizione nel Registro fondiario, e non come in altri cantoni, la data della stipulazione dell’atto notarile. Questa scelta del legislatore ticinese sottolinea sia l’importanza che viene attribuita all’effetto costitutivo dell’iscrizione in materia di diritti reali sia il carattere formale dell’imposta sugli utili immobiliare (
Soldini/Pedroli
, op. cit, pag. 233-234). A Registro fondiario, la data vincolante per l’esercizio del diritto di compera risulta essere quella dell’8 gennaio 2009.
3.
3.1.
Subordinatamente, l’insorgente lamenta una violazione del principio di irretroattività delle leggi, per il fatto che l’aumento delle aliquote dell’imposta sugli utili immobiliari sarebbe stata decisa con una modifica della legge tributaria intervenuta in un momento successivo a quello dell’iscrizione del trapasso di proprietà.
3.2.
Nella fattispecie, la modifica all’art. 139 LT è stata presentata nel Messaggio n. 6133 del 15 ottobre 2008, che aveva come oggetto il preventivo statale per l’anno 2009 e gli obiettivi finanziari per l’anno 2011. Nel Messaggio in questione si prevedeva di adeguare, per quanto concerne l’art. 139 LT, la scala delle aliquote applicate ai trasferimenti di proprietà immobiliari sulla media e sulla lunga durata, aggiungendo un punto percentuale alle aliquote, a partire dal settimo anno di proprietà dell’immobile. Con questa modifica all’art. 139 LT, l’obiettivo prefissato era quello di incrementare il gettito delle entrate cantonali di circa 6,5 milioni di franchi (5,9 milioni di franchi per le persone fisiche, mentre 0,6 milioni di franchi per le persone giuridiche). La modifica dell’art. 139 LT avrebbe inoltre avuto delle conseguenze sulla partecipazione dei comuni all’imposta sugli utili immobiliari, anche se l’incremento del gettito sarebbe intervenuto gradualmente solo a partire dal 2012.
Nel Messaggio n. 6133, la data di entrata in vigore per la modifica dell’art. 139 LT era fissata al 1° gennaio 2009.
Il Gran Consiglio ticinese, con la modifica di legge del 17 dicembre 2009, ha accettato il cambiamento relativo alle aliquote dell’art. 139 LT, elevando peraltro anche quelle applicabili ai trasferimenti sulla breve durata.
Il lasso di tempo referendario è venuto a scadere il 6 febbraio 2009, così come predisposto dall’art. 42 Cost. TI (RL 1.1.1.1), secondo cui sottostanno al voto popolare, se richiesto nei 45 giorni dalla pubblicazione nel Foglio ufficiale da almeno settemila cittadini aventi diritto di voto oppure da un quinto dei Comuni, le leggi e i decreti legislativi di carattere obbligatorio generale.
La modifica di legge relativa all’art. 139 LT è stata pubblicata nel Bollettino Ufficiale del 10 febbraio 2009, 45 giorni dopo essere stata pubblicata nel Foglio Ufficiale, ed è entrata in vigore con effetto retroattivo al 1° gennaio 2009.
3.3.
Il divieto della retroattività, principio di rango costituzionale che trae origine dal vecchio art. 4 Cst. fed, che corrisponde all’attuale art. 8 Cst. fed. (RS 101), si estende alle sole regolamentazioni legali che si riferiscono ad un evento concluso prima della loro adozione. Questa “
retroattività propriamente detta
” esiste unicamente se il diritto si applica ad una situazione di fatto nata e terminata nel passato, a delle situazioni quindi che erano definitive al momento della sua entrata in vigore. La retroattività è in principio vietata, poiché quest’ultima è contraria all’esigenza della sicurezza giuridica che vige in uno Stato di diritto.
Le nuove leggi, di norma, dovrebbero avere degli effetti solo a partire dalla loro entrata in vigore. A questo momento, esse si applicano alle situazioni di fatto che entrano nel loro campo di applicazione. La loro applicazione non solleva difficoltà in presenza di un avvenimento unico, che può essere facilmente isolato nel tempo. Al contrario, in presenza di una situazione fattuale che dura nel tempo, non ancora terminata nel momento in cui v’è stato il cambio di legislazione, il nuovo diritto è in regola generale applicabile, salvo disposizione transitoria contraria. In questo caso, il nuovo diritto esplica i suoi effetti su una situazione fattuale anteriore a quest’ultimo. Questo tipo di situazione, qualificata come “
retroattività impropriamente detta
” è ammissibile se il nuovo diritto si applica unicamente alle conseguenze dei fatti intervenuti dopo la sua entrata in vigore. In effetti, le nuove norme non modificano la situazione di fatto che esisteva al momento della loro entrata in vigore, ma riguardano unicamente l’evoluzione futura di tali fatti ed in particolare gli elementi decisivi per l’applicazione del diritto (
Bellanger
, Les principes constitutionnels et de procédure applicables en droit fiscal in: OREF [a cura di], Les procédures en droit fiscal, 2
a
ed., Berna 2005, p. 68-69).
3.4.
Nell’ambito del diritto tributario, la giurisprudenza del Tribunale federale ritiene che si possa parlare di effetto retroattivo di una legge solo se l’obbligo fiscale è fatto dipendere da fatti che si sono prodotti prima dell’entrata in vigore della legge e non quando solo l’estensione dell’obbligo fiscale è determinata in funzione di fatti accaduti prima dell’entrata in vigore della legge (DTF 101 Ia 85 consid. 2; 102 Ia 31 consid 3a;
104 Ib 205 consid. 6; ASA 72 p. 663 consid. 1.3
). Quest’ultima precisazione si riferisce al sistema di tassazione
praenumerando
, che è stato in vigore in Svizzera fino al 2002 e che prevedeva che il reddito imponibile durante il periodo fiscale fosse determinato in base al reddito conseguito negli anni precedenti (periodo di computo). Non ha pertanto effetto retroattivo una legge tributaria che, per determinare l’oggetto fiscale esistente dopo la sua entrata in vigore, assume come base di calcolo gli anni precedenti la sua entrata in vigore (DTF 102 Ia 31 consid. 3a). Tale regola incontra tuttavia un limite importante: gli utili in capitale di carattere privato, che fossero assoggettati all’imposta ordinaria periodica, non potrebbero essere imposti in virtù di una disposizione entrata in vigore in seguito alla loro realizzazione, trattandosi di eventi straordinari destinati a non ripetersi nel corso del periodo fiscale (DTF 102 Ia 31; cfr. anche
Yersin
, in: Yersin/Noël [a cura di], Commentaire de la loi sur l’impôt fédéral direct, Basilea, 2008, n. 103 ad Remarques préliminaires, p. 48).
3.5.
L’Ufficio giuridico della Divisione delle contribuzioni, nelle osservazioni del 24 settembre 2009, ritiene che nel caso in discussione vi sia un caso di retroattività impropriamente detta. È tuttavia indiscutibile che i fatti da cui dipende l’obbligo di pagare l’imposta sugli utili immobiliari si sono compiuti prima dell’entrata in vigore della legge che ha modificato le aliquote. Come si è visto, infatti, il momento determinante perché sorga il debito d’imposta è quello dell’iscrizione del trapasso immobiliare nel registro fondiario. D’altronde, l’imposta sugli utili immobiliari non può essere assimilata all’imposta sul reddito, considerato il suo carattere non periodico (cfr.
Blumenstein/Locher
, System des schweizerischen Steuerrechts, 6
a
ediz., Zurigo 2002, p. 158;
Oberson
, Droit fiscal suisse, 3
a
ediz., Basilea 2007, § 1, n. 28, p. 10). Essa viene dunque prelevata in maniera puntuale, e non dà in alcuna maniera luogo ad una situazione che si protrae nel tempo (RtiD II-2008 n. 4t).
Il momento determinante che ha dato luogo al prelevamento della TUI è stato il giorno dell’iscrizione a Registro fondiario del trapasso di proprietà della part. n. _ RFD _, vale a dire l’8 gennaio 2009. In questa data non era ancora entrata in vigore la modifica dell’art. 139 LT, avvenuta tramite pubblicazione del 10 febbraio 2009 nel Bollettino Ufficiale con effetto retroattivo al 1° gennaio 2009. Ci si trova quindi di fronte ad un caso di retroattività propriamente detto. Infatti l’entrata in vigore formale della modifica dell’art. 139 LT è stata posteriore al momento determinante per il prelevamento della TUI.
4.
4.1.
Resta da verificare, a questo punto, se l’applicazione retroattiva della disposizione modificata dal legislatore sia giustificata.
4.2.
Il principio dell’irretroattività ha trovato un campo d’applicazione privilegiato nell’ambito del diritto penale di cui agli art. 1 CP (RS 311), 7 CEDU (RS 0.101) e 15 Patto II dell’ONU (RS 0.103.2). Esso possiede tuttavia una portata più generale, poiché è in stretta connessione alla parità di trattamento. Per questo motivo, tale principio governa anche altre materie del diritto, come ad esempio il diritto fiscale (
Auer/Malinverni/Hottelier
, Droit constitutionnel suisse, Vol. II, Les droits fondamentaux, Berna 2006, n. 1410, pag. 636 e riferimenti ivi citati).
La retroattività compromette i principi della sicurezza giuridica e della previsibilità delle conseguenze giuridiche degli atti privati. Ed è proprio per questo motivo che la retroattività di una disposizione legale è ammessa, secondo la giurisprudenza, quando impone un nuovo obbligo agli amministrati (contrariamente, quando la nuova regola favorisce l’amministrato, non vi è nessuna difficoltà ad ammettere la retroattività) solo se cinque condizioni sono cumulativamente adempiute. La retroattività:
·
deve essere prevista nella legge o risultare chiaramente dall’interpretazione e dallo scopo della legge (principio della legalità);
·
deve essere limitata nel tempo (principio della proporzionalità);
·
non deve condurre a delle ineguaglianze manifeste (principio della parità di trattamento);
·
deve essere motivata da interessi pubblici pertinenti (principio dell’interesse pubblico);
·
non deve ledere i diritti acquisiti (principio della buona fede).
(
Knapp
, Cours de droit administratif, Basilea, 1994, pp. 48-49, n. 559-560).
4.3.
Per ammettere un caso di retroattività, bisogna verificare, nella presente fattispecie, che le cinque condizioni a cui è subordinata, siano cumulativamente adempiute.
Nella fattispecie, la modifica all’art. 139 LT è stata introdotta per aumentare il gettito delle entrate statali, come esposto al considerando 3.2. L’interesse puramente finanziario dello Stato non permette normalmente di fare eccezione al principio dell’irretroattività, tranne nel caso in cui le finanze pubbliche sono in pericolo (DTF 119 Ia 254, consid.
3b;
Höhn/Waldburger
, Steuerrecht, vol. I, 9
a
ed., Berna 2001, p. 132-133, n. 122;
Häfelin/Müller/Uhlmann
, Allgemeines Verwaltungsrecht, 5
a
ed., Zurigo 2006, p. 67, n. 331).
Il Preventivo per l’anno 2008 prevedeva un disavanzo pari a 162 milioni di franchi (cfr.
www.ti.ch/finanze-pubbliche
, preventivo 2008, sito consultato il 17 novembre 2009).
Nel Bollettino stampa del Consiglio di Stato del 16 settembre 2008, relativo al Preconsuntivo 2008, veniva tuttavia affermato che:
Secondo le situazioni contabili relative ai primi 8 mesi dell’anno, si stima che il 2008 chiuderà con un disavanzo d’esercizio di 18 milioni di franchi. A preventivo figurava un disavanzo di 162,8 milioni di franchi. Si stima pertanto un miglioramento di 144,8 milioni di franchi [...]. Il miglioramento è dovuto a entrate correnti superiori al previsto (+ 121,9 milioni di franchi), come pure a minori uscite correnti, che sono stimate sulla base dei dati oggi disponibili a -21,1 milioni di franchi rispetto ai dati di preventivo: gli ammortamenti presentano una stima di 1,8 milioni di franchi inferiore al preventivo. Le spese correnti complessivamente sono stimate a -22,9 milioni di franchi rispetto al Preventivo.
Nel consuntivo relativo all’anno 2008 si potevano leggere le seguenti parole:
Il conto d’esercizio 2008 chiude con un avanzo d’esercizio di 26,4 milioni di franchi invertendo finalmente l’andamento dei conti deficitari degli ultimi 6 anni. E’ il primo risultato positivo dopo quello conseguito nel 2001 (fatta eccezione per il 2005 che però aveva beneficiato dell’entrata straordinaria di 557 milioni di franchi dell’oro BNS). Il miglioramento del risultato d’esercizio di 189,2 milioni di franchi rispetto al Preventivo 2008 è dovuto soprattutto a maggiori entrate da imposte, in particolare sopravvenienze fiscali di anni precedenti, pari complessivamente a 107,7 milioni di franchi (35,4 milioni sui gettiti delle persone fisiche, 56,9 milioni sui gettiti delle persone giuridiche e 15,4 milioni sulla quota parte dell’imposta federale diretta) alle quali si sono aggiunte maggiori entrate dal settore immobiliare (+ 35,2 milioni di imposte sugli utili immobiliari e + 10,1 milioni di tasse di iscrizione al registro fondiario), dalle imposte alla fonte (+ 12,4 milioni) e dalle imposte di bollo (+ 9,3 milioni).
Si è dunque passati da una situazione, illustrata nel Preventivo 2008, nella quale si prospettava un disavanzo di 162 milioni, ad un Preconsuntivo (anteriore di solo un mese al Messaggio n. 6133 del Consiglio di Stato del 15 ottobre 2008), nel quale tale disavanzo si era ridotto a soli 18 milioni di franchi, per poi giungere ad un Consuntivo che presentava addirittura un avanzo d’esercizio di 26,4 milioni di franchi.
Queste risultanze sono tali da escludere categoricamente che le finanze pubbliche cantonali fossero “in pericolo” al momento dell’adozione della modifica di legge in esame, con la conseguenza che non appare neppure giustificata un’applicazione retroattiva dell’art. 139 LT.
4.4.
In conclusione, la retroattività può venir ammessa unicamente se le cinque condizioni a cui è subordinata sono adempiute in maniera cumulativa. Stabilito che una delle condizioni richieste, cioè quella dell’esistenza di un interesse pubblico pertinente, non è integrata, non mette conto esaminare le altre.
Non si giustifica pertanto l’entrata in vigore con effetto retroattivo della modifica che ha coinvolto l’art. 139 LT.
5.
Per le motivazioni sopra esposte il ricorso presentato da _ è accolto. Visto l’esito del gravame, non si prelevano tassa di giustizia e spese processuali. Al ricorrente è riconosciuta un’indennità per ripetibili.