# Swiss Legal Decision

**Decision ID:** 5c7212cb-2ac9-4fb0-a4fc-c2a40699021a
**Court:** BE_SRK
**Chamber:** BE_SRK_001
**Year:** 2017
**Language:** de
**Jurisdiction:** BE / Espace_Mittelland
**Law Area:** Public
**Law Sub-area:** $law_sub_area

## Facts

hat die Steuerrekurskommission den Akten entnommen:
A. Die A._ AG (Rekurrentin) ist eine Aktiengesellschaft mit Sitz in E._. Gemäss Handelsregistereintrag bezweckt sie namentlich die Erstellung der Überbauung
F._strasse in E._ sowie die Bereitstellung von weiteren preisgünstigen Wohn-,
Atelier- und Arbeitsräumen. Das Aktienkapital beläuft sich auf CHF 2.2 Mio. (2'200
Namenaktien zu CHF 1'000.--). Die Aktien werden zu je 50 % von der C._ Stiftung und
der D._ Stiftung (nachfolgend: Aktionärinnen) gehalten. Beide Aktionärinnen
bezwecken die berufliche Vorsorge im Rahmen des BVG und unterstehen der Aufsicht durch
die Bernische BVG- und Stiftungsaufsicht.
B. Mit Verfügungen vom 9. Februar 2016 (pag. 60 ff.) wurde die Rekurrentin von der Steuerverwaltung des Kantons Bern, Abteilung Juristische Personen (Steuerverwaltung), für die
Steuerperiode 1. Juli 2013 bis 30. Juni 2014 (nachfolgend: 2013/14) auf einen steuerbaren
Gewinn von CHF 174'800.-- veranlagt (kantonale Steuern und direkte Bundessteuer). Gemäss
vorgängig versandter Taxationsberechnung vom 23. November 2015 (pag. 56 ff.) erachtete die
Steuerverwaltung Hypothekarzinsen als überhöht, die von der Rekurrentin an die Aktionärinnen
entrichtet wurden. Die Steuerverwaltung nahm beim Gewinn eine Aufrechnung von netto
CHF 104'206.-- vor (übersetzte Verzinsung CHF 109'206.-- minus zusätzliche
Steuerrückstellung CHF 5'000.--). Die dagegen von der B._ AG (Vertreterin) am
12. Februar 2016 erhobene Einsprache (pag. 68 f.) wurde mit Entscheiden vom 20. Mai 2016
abgewiesen (pag. 81 ff.).
C. Dagegen hat die Vertreterin im Auftrag der Rekurrentin mit Eingabe vom 11. Juni 2016 bei der Steuerrekurskommission des Kantons Bern (Steuerrekurskommission) Rekurs und
Beschwerde erhoben. Sie beantragt, die von der Steuerverwaltung vorgenommene
Aufrechnung zu streichen. Im Wesentlichen macht sie geltend, dass der von der Rekurrentin an
die Aktionärinnen ausgerichtete Zins nicht überhöht gewesen sei.
D. Am 24. August 2016 hat sich die Steuerverwaltung vernehmen lassen und die Abweisung von Rekurs und Beschwerde beantragt. Sie begründet ihren Standpunkt damit, dass die von
der Rekurrentin an die Aktionärinnen bezahlten Zinsen die von der Eidgenössischen
Steuerverwaltung (ESTV) anerkannte Höhe überschritten hätten. Es sei davon auszugehen,
dass die Rekurrentin mit einem unabhängigen Dritten einen Hypothekarkreditvertrag zu
günstigeren Konditionen hätte abschliessen können. Daher sei der an die Aktionärinnen
überwiesene Zins teilweise als verdeckte Gewinnausschüttung zu qualifizieren.
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E. Mit Schreiben vom 7. September 2016 hat die Vertreterin zur Vernehmlassung Stellung genommen und an ihrem Standpunkt festgehalten. Sie führt aus, dass es aus Sicht der
Rekurrentin in verschiedener Hinsicht vorteilhaft gewesen sei, die Hypothekarkredite bei den
Aktionärinnen zu beschaffen anstatt bei einer Bank. Weiter seien auch unabhängige Dritte
bereit, zu den gleichen Konditionen wie die Rekurrentin bei den Aktionärinnen
grundpfandgesicherte Darlehen aufzunehmen. Ausserdem lägen die umstrittenen Zinsen nur
geringfügig über den von der Steuerverwaltung ins Feld geführten Referenzgrössen, was einer
Einschätzung als verdeckte Gewinnausschüttung ebenfalls widerspreche.
F. Die ESTV hat sich nicht vernehmen lassen.
G. Auf die weiteren Ausführungen der Parteien in den erwähnten Rechtsschriften wird, soweit für den Entscheid von Bedeutung, in den nachstehenden Erwägungen eingegangen.

## Considerations

Die Steuerrekurskommission zieht in Erwägung:
1. Einspracheentscheide der Steuerverwaltung betreffend die Gewinn- und Kapitalveranlagung können bei der Steuerrekurskommission durch Rekurs bzw. Beschwerde
angefochten werden (Art. 195 ff. des Steuergesetzes vom 21. Mai 2000 [StG; BSG 661.11] und
Art. 140 ff. des Bundesgesetzes vom 14. Dezember 1990 über die direkte Bundessteuer [DBG;
SR 642.11] i.V.m. Art. 9 der Verordnung vom 18. Oktober 2000 über den Vollzug der direkten
Bundessteuer [BStV; BSG 668.11]). Die Steuerrekurskommission ist deshalb sachlich und
örtlich zuständig. Die Rekurrentin ist im vorinstanzlichen Verfahren mit ihren Anträgen nicht
durchgedrungen. Sie ist daher beschwert und zur Anfechtung befugt (Art. 195 Abs. 2 StG und
Art. 140 ff. DBG i.V.m. Art. 3 BStV i.V.m. Art. 86 und 65 des Gesetzes vom 23. Mai 1989 über
die Verwaltungsrechtspflege [VRPG; BSG 155.21]). Auf die form- und fristgerecht eingereichte
Eingabe ist deshalb einzutreten.
Die vorliegende Streitsache wird von der Steuerrekurskommission in Dreierbesetzung beurteilt,
da der Streitwert über CHF 10'000.-- liegt (Art. 70 Abs. 3 und Abs. 4 Bst. c des Gesetzes vom
11. Juni 2009 über die Organisation der Gerichtsbehörden und der Staatsanwaltschaft [GSOG;
BSG 161.1]).
2. Im vorliegenden Verfahren ist strittig, ob die Steuerverwaltung zu Recht eine Aufrechnung beim steuerbaren Reingewinn der Rekurrentin vorgenommen hat.
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3. Zum steuerbaren Reingewinn gehören namentlich auch offene und verdeckte Gewinnausschüttungen (Art. 85 Abs. 2 Bst. b Ziff. 5 StG; Art. 58 Abs. 1 Bst. b Al. 5 DBG). Von
verdeckter Gewinnausschüttung wird gesprochen, wenn diese buchmässig nicht offen aus-
gewiesen, sondern unter einem Aufwandtitel der Erfolgsrechnung belastet wird
(Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, Handkommentar zum DBG, 3. Aufl., 2016, N. 95 zu Art. 58
DBG). Gemäss bundesgerichtlicher Rechtsprechung müssen drei Voraussetzungen erfüllt sein,
damit eine verdeckte Gewinnausschüttung vorliegt: (1) Der ausgerichteten Leistung steht keine
angemessene Gegenleistung gegenüber, (2) mit der Leistung wird ein Anteilsinhaber (oder eine
ihm nahestehende Person) begünstigt und (3) das Missverhältnis zwischen Leistung und
Gegenleistung muss für die handelnden Organe erkennbar gewesen sein
(Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, a.a.O., N. 99 zu Art. 58 DBG; Brülisauer/Mühlemann in:
Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht, Bundesgesetz über die direkte Bundessteuer
[DBG], 3. Aufl., 2017, N. 222 zu Art. 58 DBG. Eine typische Erscheinungsform verdeckter
Gewinnausschüttungen stellen übersetzte Fremdkapitalzinsen dar
(Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, a.a.O., N. 124 zu Art. 58 DBG; Brülisauer/Mühlemann, a.a.O.,
N. 300 zu Art. 58 DBG).
4. Vorab gilt es, die Kapitalstruktur der Rekurrentin zu beachten: Sowohl das Aktienkapital von CHF 2.2 Mio. als auch das gesamte langfristige Fremdkapital von CHF 9.0 Mio. wird von
den beiden Aktionärinnen zu gleichen Teilen zur Verfügung gestellt (Bilanz per 30.6.2014,
pag. 50). Das Anlagevermögen besteht einzig aus dem Mehrfamilienhaus an der
F._strasse in E._, das mit einem Buchwert von rund CHF 11.2 Mio.
(Anschaffungswert CHF 11.8 Mio., kumulierte Wertberichtigung CHF 0.6 Mio.) bilanziert ist.
Wirtschaftlich betrachtet ist diese Liegenschaft damit je zur Hälfte von den beiden Aktionärinnen
finanziert worden. Anstatt der Rekurrentin die dafür benötigten Mittel vollumfänglich als
Aktienkapital zur Verfügung zu stellen (wofür keine Zinsen bezahlt werden dürften), ist der
überwiegende Teil (knapp 75 % des Anschaffungswerts) in Form von Hypothekarkrediten
gewährt worden. Bei einer solchen Konstellation ist zu prüfen, ob kein verdecktes Eigenkapital
im Sinn von Art. 86 StG und Art. 65 DBG vorliegt. Das dazu von der ESTV veröffentlichte
Kreisschreiben Nr. 6 vom 6. Juni 1997 besagt, dass für Mehrfamilienhäuser bis zu 80 % des
Verkehrswerts als Fremdkapital zur Verfügung gestellt werden dürfen. Dementsprechend hat
die Steuerverwaltung vorliegend zu Recht kein verdecktes Eigenkapital angenommen.
5. Laut Erfolgsrechnung für die Periode 2013/14 bezahlte die Rekurrentin Hypothekarzinsen von total CHF 252'480.15 (pag. 48), was einem Zinssatz von 2.75 % entspricht (während der
Rechnungsperiode wurden beide Hypothekarkredite um je CHF 100'000.-- amortisiert). Es ist
unbestritten, dass diese Zinsen direkt den Aktionärinnen der Rekurrentin zugeflossen sind,
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womit eine Voraussetzung für eine verdeckte Gewinnausschüttung erfüllt ist. Als nächstes ist zu
prüfen, ob den Zinszahlungen eine angemessene Gegenleistung gegenüber gestanden hat.
5.1 Bei allen Geschäftsvorfällen, die eine verdeckte Gewinnausschüttung darstellen könnten, wird geprüft, ob die leistende Gesellschaft mit einem unabhängigen Dritten das Geschäft zu den
gleichen Konditionen abgeschlossen hätte (sogenanntes "Dealing at arm's length"). Es kommt
darauf an, was die leitenden Organe in guten Treuen als betrieblich begründet angesehen
haben. Eine lediglich ungeschickte Unternehmensführung führt nicht zu einer Aufrechnung
(Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, a.a.O., N. 98 zu Art. 58 DBG). Wenn, wie hier,
Fremdkapitalzinsen zu beurteilen sind, wird in der Praxis auf das von der ESTV jährlich
aktualisierte Rundschreiben betreffend "steuerlich anerkannte Zinssätze für Vorschüsse oder
Darlehen in Schweizer Franken" abgestellt (abrufbar unter: <https://www.estv.admin.ch>,
Rubriken "Direkte Bundessteuer / Fachinformationen", nachfolgend: Rundschreiben). Das
Rundschreiben wird auch für die kantonalen Steuern angewendet (Leuch/Burgunder in:
Praxiskommentar zum Berner Steuergesetz, Band 1, Artikel 1 bis 125, 2014, N. 36 zu Art. 85
StG). Gemäss der für das Jahr 2014 gültigen Version beträgt der höchste steuerlich anerkannte
Zinssatz für Liegenschaftskredite 1.5 %
(für 2/3 des Verkehrswerts) bzw. 2.25 % (bis höchsten 80 % des Verkehrswerts). Für die
Berechnung des gemäss Rundschreiben zulässigen Zinsbetrags hat die Steuerverwaltung
einen Verkehrswert von CHF 11'845'241.-- angenommen (entsprechend dem aus der Bilanz
ersichtlichen Anschaffungswert). Zwei Drittel davon, also CHF 7'896'827.-- hat sie zu 1.5 %
berücksichtigt, die Differenz zur Hypothekarschuld von CHF 9.0 Mio., ausmachend
CHF 1'103'173.--, zu 2.25 %. Der so ermittelte zulässige Zinsbetrag beträgt CHF 143'274.-- und
liegt um CHF 109'206.-- unter dem verbuchten Zinsaufwand von CHF 252'480.-- (pag. 53).
Diese Berechnungen werden von der Rekurrentin zu Recht nicht kritisiert. Sie stellt sich jedoch
auf den Standpunkt, dass die von ihr bezahlten Zinsen trotz Überschreitens der Ansätze
gemäss Rundschreiben einem Drittvergleich standhielten und damit nicht als verdeckte
Gewinnausschüttung eingestuft werden dürften.
5.2 Zunächst ist festzuhalten, dass es sich bei dem Rundschreiben um eine administrative Weisung an die Veranlagungsbehörden handelt, mit welcher eine einheitliche und gleiche
Anwendung des Rechts angestrebt wird (BGE 140 II 88 E. 5.1.2 = Pra 2014 Nr. 77).
Rundschreiben und Kreisschreiben der ESTV haben nicht Gesetzescharakter und sind für die
Justizbehörden, deren Aufgabe es ist, die Einhaltung der Gesetze im Einzelfall zu überprüfen,
nicht verbindlich. Jedoch ist von Verwaltungsweisungen nicht ohne triftigen Grund
abzuweichen, sofern diese eine überzeugende Konkretisierung der rechtlichen Vorgaben
darstellen (BGE 139 V 122 E. 3.3.4 mit Hinweisen). Weiter ist festzuhalten, dass das
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Bundesgericht in BGE 140 II 88 E. 7 die im Rundschreiben veröffentlichten Zinssätze
ausdrücklich als "Safe Harbour"-Regelung
(geläufig ist auch die Wendung "Safe Haven") bezeichnet hat – was bis dahin noch umstritten
war (vgl. den auch von der Rekurrentin erwähnten Artikel von Vock/Nef, Die Problematik der
Bestimmungen von Zinssätzen im Konzernverhältnis – national und international, in:
StR 4/2008, S. 265 und 5/2008, S. 342). Dies bedeutet einerseits, dass keine verdeckte
Gewinnausschüttung vorliegt, wenn die Zinssätze gemäss Rundschreiben eingehalten werden
und andererseits, dass bei Überschreiten dieser Zinssätze der Nachweis der Marktgerechtigkeit
über einen Drittvergleich grundsätzlich möglich ist. Die von der ESTV publizierten Zinssätze
haben demnach die Bedeutung einer widerlegbaren Vermutung, die indessen die
ganze Beweislast der steuerpflichtigen Person auferlegt (BGE 140 II 88 E. 7;
Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, a.a.O., N. 119 zu Art. 58 DBG). Aus Gründen der
Rechtssicherheit und -gleichheit sind an einen solchen Beweis vergleichsweise hohe
Anforderungen zu stellen. Dies muss namentlich dann gelten, wenn – wie hier – ein
vergleichsweise einfacher und häufiger Sachverhalt, nämlich die Finanzierung einer Wohn-
oder Geschäftsliegenschaft im Inland, zur Diskussion steht.
5.3 Die Rekurrentin macht zunächst geltend, der mit den Aktionärinnen vereinbarte Zinssatz liege nur geringfügig über demjenigen, der von der Steuerverwaltung anerkannt werde. Sie
bezieht sich auf eine Kommentarstelle von Leuch/Burgunder (a.a.O., N. 23 zu Art. 85 StG),
wonach in der Regel erst dann eine Aufrechnung vorgenommen wird, wenn die Abweichung
des Werts von Leistung und Gegenleistung ein gewisses Mass übersteigt. Der vorliegend
angewandte Zinssatz von 2.75 % übersteigt den von der Steuerverwaltung errechneten Zins
von durchschnittlich 1.59 % erheblich. Auch liegt der bezahlte Zins um CHF 109'206.-- oder
76 % über dem gemäss Rundschreiben zulässigen Betrag. Von einer geringfügigen
Abweichung kann damit keine Rede sein. Zudem bezieht sich die zitierte Kommentarstelle auf
verdeckte Gewinnausschüttungen im Allgemeinen und nicht auf die Beurteilung von
Fremdkapitalzinsen im Besonderen. Wenn, wie dargelegt, die Zinssätze gemäss
Rundschreiben als Safe Haven-Regelung zu verstehen sind, spielt es grundsätzlich keine Rolle,
in welchem Ausmass sie überschritten werden. Auch bei einer nur geringfügigen Abweichung
wäre von einer verdeckten Gewinnausschüttung auszugehen, sofern nicht mittels Drittvergleich
das Gegenteil nachgewiesen werden könnte.
5.4 Weiter bringt die Rekurrentin vor, dass die beiden Aktionärinnen Hypothekarkredite zu den gleichen Konditionen an unabhängige Dritten gewähren. Damit sei nachgewiesen, dass der
Markt entsprechende Zinsen akzeptiere. Diese Darstellung wird gestützt durch verschiedene
Vertragskopien und weitere Unterlagen der C._ Stiftung (Rekursbeilagen 2, 4 und 5).
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Dazu ist zu bemerken, dass immer aus Sicht der steuerpflichtigen juristischen Person
zu beurteilen ist, ob eine verdeckte Gewinnausschüttung vorliegt. Es findet keine
Konzernbetrachtung statt (Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, a.a.O., N. 97 zu Art. 58 DBG). Dies
bedeutet, dass es vorliegend nicht darauf ankommt, ob die Aktionärinnen vergleichbare
Hypothekarverträge mit unabhängigen Dritten abgeschlossen haben. Vielmehr ist relevant, ob
es möglich gewesen wäre, für das Objekt F._strasse am Markt einen günstigeren
Hypothekarkredit aufzunehmen. Zudem betreffen die für den Drittvergleich vorgelegten
Rechnungen zumindest teilweise keine typischen Wohn- oder Geschäftsliegenschaften,
sondern spezielle Objekte wie ein Spitalgebäude, eine Privatschule oder ein Schloss mit
Seminarangeboten. Solche Liegenschaften sind bezüglich Risiken nicht vergleichbar mit dem
hier zur Diskussion stehenden Wohngebäude an zentraler Lage (_).
5.5 Schliesslich macht die Rekurrentin geltend, dass es bei der Wahl des Vertragspartners für den Hypothekarkredit nicht nur um die Zinskonditionen gehe, sondern dass andere Faktoren
mitberücksichtigt werden müssten. So sei ihr die Finanzierung der Liegenschaft über eine Bank
gestützt auf Art. 54b Abs. 2 der Verordnung vom 18. April 1984 über die berufliche Alters-,
Hinterlassenen- und Invalidenvorsorge (BVV2; SR 831.441.1) gar nicht erlaubt. Weiter sei es
viel einfacher, die Immobilie über die eigenen Aktionärinnen zu finanzieren, die mit der Situation
der Rekurrentin bestens vertraut seien. Auch solle der gute Kontakt zu den Organen der
Aktionärinnen mit dieser Geschäftsbeziehung gepflegt werden. Diese Ausführungen zielen an
der Sache vorbei. Es ist in der vorliegenden Konstellation selbstverständlich sinnvoll, wenn
nicht gar zwingend, dass die fragliche Immobilie über die Aktionärinnen finanziert wird.
Umstritten ist nur, zu welchem Zinssatz dies geschehen kann, ohne dass eine verdeckte
Gewinnausschüttung vorliegt.
5.6 Im Ergebnis kommt die Steuerrekurskommission zum Schluss, dass es der Rekurrentin nicht gelingt, mittels Drittvergleich die Angemessenheit der an die Aktionärinnen bezahlten
Fremdkapitalzinsen nachzuweisen.
6. Als drittes Kriterium ist zu prüfen, ob das Missverhältnis zwischen Leistung und Gegenleistung für die handelnden Organe erkennbar gewesen ist. Dabei gilt es zu
berücksichtigen, dass je ein Vertreter der beiden Aktionärinnen dem Verwaltungsrat der
Rekurrentin angehört.
Die Vertreterin argumentiert, dass die Aktionärinnen als Pensionskassen auf die vereinbarte
Zinshöhe angewiesen seien. Ausgangspunkt für dessen Berechnung sei der Mindestzinssatz
für die obligatorische berufliche Vorsorge, der jeweils vom Bundesrat festgelegt wird
und für das Jahr 2014 1.75 % betragen habe. Dazu komme eine Zinsmarge von 1 %, die
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der Finanzierung von Risikodeckung, Anlageverwaltung, Wertschwankungsreserven und
Sicherungsfonds diene. Der so resultierende Zinssatz von 2.75 % sei eher zu tief für die
Erfordernisse einer Pensionskasse. Diese Ausführungen zeigen, dass sich der von der
Rekurrentin zu leistende Hypothekarzins nicht am Markt für Liegenschaftsfinanzierungen
orientiert hat, sondern an den Renditebedürfnissen der Aktionärinnen. Es leuchtet ohne
weiteres ein, dass Pensionskassen eine über dem gesetzlichen Mindestzinssatz liegende
Rendite anstreben. Diese Rendite muss jedoch nicht zwingend über den Hypothekarzins erzielt
werden. Sie kann auch aus regulären Gewinnausschüttungen in Form von Dividenden
stammen, die bei einem tieferen Hypothekarzins höher ausfallen würden. Freilich fielen in
diesem Fall höhere Gewinnsteuern bei der Rekurrentin an, während die Aktionärinnen als
Einrichtungen der beruflichen Vorsorge von der Gewinnsteuer befreit sind (Art. 83 Abs. 1 Bst. e
StG; Art. 56 Bst. e DBG). Unter den gegebenen Umständen ist es für die Aktionärinnen aus
steuerlicher Sicht daher von Vorteil, möglichst hohe Einnahmen aus Zinsen zu erzielen, die bei
der Rekurrentin Aufwand darstellen und den steuerbaren Reingewinn schmälern.
6.1 Die Vertreterin wirft im Rekursschreiben die Frage auf, ob es im Sinn der Allgemeinheit sein könne, "dass Pensionskassen, die sich gesetzeskonform und nachhaltig verhalten, indirekt
über ihre Tochtergesellschaften 'bestraft'" würden. Darüber kann man in guten Treuen geteilter
Meinung sein. Dies rechtfertigt es jedoch nicht, mittels überhöhter Zinsen den steuerbaren
Reingewinn der Tochtergesellschaft zu reduzieren. Vielmehr wäre es Sache des Gesetzgebers
für solche Fälle eine Ausnahme von der Steuerpflicht vorzusehen, wie er es bei
Kollektivanlagen mit direktem Grundbesitz, deren Anleger ausschliesslich steuerbefreite
Vorsorgeeinrichtungen oder Ausgleichskassen sind, getan hat (Art. 83 Abs. 1 Bst. n StG; Art. 56
Bst. j DBG).
6.2 Angesichts dieser Ausführungen ist nicht daran zu zweifeln, dass die Organe der Rekurrentin das Missverhältnis zwischen Leistung und Gegenleistung hätten erkennen müssen.
Es ist davon auszugehen, dass die Dotierung der Rekurrentin mit Fremdkapital und die darauf
erhobenen Zinsen darauf ausgerichtet waren, den steuerbaren Gewinn der Rekurrentin
möglichst zu minimieren. Sämtliche Voraussetzungen für das Vorliegen einer verdeckten
Gewinnausschüttung sind damit erfüllt. Die Steuerverwaltung hat die steuerlich anerkannten
Zinsen richtig ermittelt und zu Recht eine entsprechende Aufrechnung auf dem steuerbaren
Gewinn vorgenommen. Rekurs und Beschwerde sind demnach abzuweisen.
7. Bei diesem Ausgang des Verfahrens wird die Rekurrentin kostenpflichtig. Sie hat die gesamten Verfahrenskosten zu tragen, einschliesslich allfälliger Auslagen für Gutachten oder
andere externe Kosten (Art. 144 Abs. 1 und 5 DBG sowie Art. 200 Abs. 1 StG i.V.m. Art. 1, 2,
53, 58 und 59 des Dekrets vom 24. März 2010 betreffend die Verfahrenskosten und die
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Verwaltungsgebühren der Gerichtsbehörden und der Staatsanwaltschaft
[Verfahrenskostendekret, VKD; BSG 161.12]).
Da die Rekurrentin im vorliegenden Fall unterliegt, werden keine Parteikosten gesprochen
(Art. 200 Abs. 4 StG sowie Art. 144 Abs. 4 DBG i.V.m. Art. 64 Abs. 1 des Bundesgesetzes vom
20. Dezember 1968 über das Verwaltungsverfahren [VwVG; SR 172.021]).