# Swiss Legal Decision

**Decision ID:** a09b2841-9cee-4630-8da2-1a537dc1477c
**Court:** ZH_SRK
**Chamber:** ZH_SRK_001
**Year:** 2010
**Language:** de
**Jurisdiction:** ZH / Zürich
**Law Area:** $law_area
**Law Sub-area:** Tax

## Facts

hat sich ergeben:
A. 1. A, verheiratet mit B (der bzw. die Pflichtige, zusammen die Pflichtigen),
war massgeblich beteiligter Aktionär (gemäss Bundesgericht) und bis am ... 1998 Prä-
sident des Verwaltungsrats und Geschäftsführer der C in D (später E bzw. E in Liquida-
tion; nachfolgend kurz: E), mit Einzelunterschriftsberechtigung. Am ... 1998 hat der
Konkursrichter über diese den Konkurs eröffnet und schon kurz danach, am ... 1998,
hat er das Konkursverfahren mangels Aktiven eingestellt. Am ... 1999 wurde die Ge-
sellschaft gelöscht.
Die E war zur Durchführung der beruflichen Vorsorge für ihre Mitarbeiter bei
einer BVG-Sammelstiftung (nachfolgend: Vorsorgeeinrichtung) angeschlossen. Sie
hatte diesbezüglich grosse Zahlungsausstände, weshalb sie mit der Vorsorgeeinrich-
tung im Sommer 1997 einen Tilgungsplan zur Abzahlung der Ausstände vereinbarte.
Gleichzeitig verlangte diese Gläubigerin Sicherheiten. Zu diesem Zweck unterzeichne-
te der Pflichtige am 27. Juni 1997 einen öffentlich beurkundeten Vertrag, in welchem er
sich gegenüber der Vorsorgeeinrichtung verpflichtete, als Solidarbürge bis zu einem
Höchstbetrag von Fr. 600'000.- für alle Forderungen zu haften, welche die Vorsorge-
einrichtung gegenüber der Schuldnerin E aus dem BVG-Sammelstiftungsvertrag be-
reits besass oder in Zukunft erlangen werde. Weil die E ihren Verpflichtungen gemäss
Tilgungsplan nicht nachgekommen war, kündigte die Vorsorgeeinrichtung den An-
schlussvertrag per 31. Juli 1998. Im Januar 1999 forderte diese den Pflichtigen auf, ihr
den Betrag von Fr. 600'000.- aus dem Solidarbürgschaftsvertrag zu zahlen. Da sich
dieser ausserstande sah, seiner Verpflichtung binnen Frist nachzukommen, leitete die
Vorsorgeeinrichtung im Sommer 1999 gegen ihn die Betreibung ein. Im Verlauf des
sich daran anschliessenden Rechtsstreits verpflichtete sich der Pflichtige am 23. Juli
2002, der Vorsorgeeinrichtung per Saldo aller gegenseitigen Ansprüche Fr. 600'000.-
zu bezahlen, und zwar wie folgt:
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sofort bei Vertragsunterzeichnung Fr. 70'000.-
per 31.12.2002 Fr. 30'000.-
per 01.02.2004 Fr. 330'000.-
per 01.02.2005 Fr. 60'000.-
per 01.02.2006 Fr. 60'000.-
per 01.02.2007 Fr. 50'000.-.
Gestützt auf diese Vereinbarung konnte der seit 1999 am Bezirksgericht Zü-
rich hängige Aberkennungsprozess im Sommer 2002 mit Vergleich abgeschlossen
werden. Die Vorsorgeeinrichtung hat am 30. Januar 2006 bestätigt, dass der Pflichtige
seinen Verpflichtungen aus der Vereinbarung vom 23. Juli 2002 bis dahin zeitgerecht
und vollumfänglich nachgekommen sei.
2. Am 25. November 2003 reichten die Pflichtigen die Steuererklärung 2002
ein, wobei sie F in G, als ihren Vertreter in Steuerangelegenheiten bezeichneten. Im
Verlauf des Einschätzungsverfahrens 2002 machten sie erstmals die Leistung von
Fr. 100'000.- aus der Bürgschaftsverpflichtung als einkommensmindernden Aufwand
geltend. In den entsprechenden Eingaben sowie anlässlich von Unterredungen mit
dem Steuerkommissär trat jeweils F in Erscheinung . Im hier interessierenden Zusam-
menhang liess der Vertreter am 17. März 2006 verlauten, der Pflichtige erachte die für
die E "geleisteten Zahlungen als so eng mit seinen aus der Geschäftstätigkeit als Ver-
waltungsrat fliessenden Pflichten verbunden, dass er die fiskalische Zuweisung des
Vorganges in den Privatbereich ablehnt". In der Folge liess das Steueramt die auf-
grund der Solidarbürgschaft entrichtete Zahlung von Fr. 100'000.- nicht zum Abzug zu.
Am 22. März 2006 schätzte es die Pflichtigen für die Staats- und Gemeindesteuern
2002 mit einem steuerbaren Einkommen von Fr. 173'800.- (Kt. Zürich und gesamt)
sowie einem steuerbaren Vermögen von Fr. 0.- ein. Gleichzeitig zeigte es für die Bun-
dessteuerperiode 2002 ein steuerbares Einkommen von Fr. 175'300.- an. Die formelle
Eröffnung dieser Veranlagung erfolgte mit Steuerrechnung vom 8. Mai 2006. Diese
Verfügungen waren an F gerichtet.
B. Gegen diese beiden Verfügungen erhoben die Pflichtigen am 10. April 2006
bzw. am 5./6. Juli 2006 Einsprache. Dabei führten sie namentlich aus, die "Haftungs-
partnerschaft mit meiner Gesellschaft (sc. E) ist dem geschäftlichen Bereich zuzuord-
nen und kann steuerlich nicht unbeachtlich bleiben". Das Argument, die Beteiligung an
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der E habe zum Privatvermögen gehört, weshalb die besagte Leistung nicht abzugsfä-
hig sei, werde den tatsächlichen und rechtlichen Besonderheiten bezüglich der Leis-
tungsabreden nicht gerecht. Der Pflichtige sei die Verpflichtung gegenüber der Vorsor-
geeinrichtung zugunsten der E in Ausübung des Mandats als deren Verwaltungsrat
eingegangen.
Das kantonale Steueramt wies die Einsprachen am 16. Oktober 2007 mit
getrennten Entscheiden ab.
C. Am 16. Januar 2008 wies die Steuerrekurskommission II, hernach am
25. Juni 2008 das Verwaltungsgericht die dagegen gerichteten Rekurse und Be-
schwerden der Pflichtigen ab. Dabei hielten die Gerichte im Wesentlichen fest, die Be-
teiligung E habe kein Geschäftsvermögen gebildet; daher könne die zugunsten dieser
Gesellschaft eingegangene Solidarbürgschaft von vornherein keine geschäftlich be-
dingte Schuld sein und sei ein geschäftsmässig begründeter Aufwand mithin ausge-
schlossen. Die Bürgschaft des Pflichtigen habe nicht dazu gedient, einen allfälligen
späteren Haftungsanspruch aufgrund seiner Tätigkeit als Verwaltungsrat erst gar nicht
aufkommen zu lassen bzw. zu vereiteln. Daher falle ein Abzug der "Solidarleistung" als
Berufsauslage ausser Betracht (StRK II, ST.2007.382/DB.2007.223, 16. Januar 2008).
Der Einwand, er habe als Verwaltungsrat gehandelt, scheitere namentlich daran, dass
es an einer hinreichenden Substanziierung der Hintergründe der persönlichen
Leistungsverpflichtung fehle; dies gelte insbesondere hinsichtlich der Begründung der
Leistung aus einer (aktienrechtlichen) Verantwortlichkeit als Verwaltungsrat heraus.
Daher bleibe "völlig im Dunkeln", ob ihn überhaupt ein Verschulden getroffen hätte und
ob ihm bloss ein fahrlässiges oder allenfalls ein – den Abzug ausschliessendes –
grobfahrlässiges Verhalten hätte vorgeworfen werden können (VGr, SB.2008.00011,
25. Juni 2008).
D. Hingegen war den dagegen erhobenen Beschwerden der Pflichtigen in
öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten vom 26. Juli 2008 (2C_566/2008) Erfolg be-
schieden. Das Bundesgericht hat die Rechtsmittel am 16. Dezember 2008 gutgeheis-
sen, die vorinstanzlichen Urteile aufgehoben und "die Sachen ... zur zusätzlichen
Sachverhaltsfeststellung im Sinne der Erwägungen sowie zur Neuveranlagung an das
Kantonale Steueramt" zurückgewiesen. Dabei hielt es im Wesentlichen fest: Die Ver-
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anlagungsbehörde werde aus besonderem Grund nicht umhin kommen, ihre Untersu-
chungspflicht wahrzunehmen und aufgrund einer vollständigen Feststellung des rele-
vanten Sachverhalts die Rechtsfrage zu beantworten, ob die in "Art. 26 Abs. 1 lit. c
DBG" genannten Voraussetzungen für die Annahme von abzugsfähigen Gewinnungs-
kosten gegeben seien. Massgeblich sei eine ganzheitliche Betrachtung; dabei werde
namentlich die bundesgerichtliche Rechtsprechung zur Abzugsfähigkeit einer Zahlung
infolge Solidarbürgschaft zu beachten sein.
E. Das kantonale Steueramt hat in der Folge am 10. Juni 2009 die Untersu-
chung im zweiten Rechtsgang wieder aufgenommen und die Pflichtigen (nun direkt und
nicht mehr über den Vertreter) angehalten, Auskunft über die genaue Bezifferung und
den genauen Hintergrund der Entstehung der Forderung der Vorsorgeeinrichtung zu
erteilen, welcher letztlich der Solidarbürgschaft des Pflichtigen zugrunde gelegen habe.
Sodann werde Klarheit verlangt über die entsprechenden Ausstände und die Gründe,
weshalb deren (vollständige) Begleichung ausgeblieben sei. Schliesslich sei darzutun,
dass und inwiefern der Pflichtige seinen Pflichten als Verwaltungsrat der E im Zusam-
menhang mit den Forderungen der Vorsorgeeinrichtung nachgekommen sei. Und
schliesslich seien die Hintergründe und die Notwendigkeit der Begründung einer Soli-
darbürgschaft durch den Verwaltungsrat bekanntzugeben. Weil die hierauf eingereich-
ten Unterlagen und abgegebenen Erklärungen aus Sicht des Steuerkommissärs nicht
genügten, griff er mit Auflage vom 3. August 2009 nach. Er verlangte von den Pflichti-
gen u.a. weitere detaillierte Angaben zu den Hintergründen der Solidarbürgschaft. Es
sei genau auszuführen, wie die Bürgschaftsverpflichtung zustande gekommen und
dass der Pflichtige als Verwaltungsrat verpflichtet gewesen sei, diese Bürgschaft ein-
zugehen. Sodann sei darzutun, ob und wie dieser seinen Pflichten als Verwaltungsrat
im Zusammenhang mit der Forderungen der Vorsorgeeinrichtung nachgekommen sei.
Hierauf reichten die Pflichtigen weitere Unterlagen samt Erklärungen ein. Weil der
Steuerkommissär die Auflage damit nach wie vor als nicht vollständig erfüllt erachtete,
erliess er am 9. September 2009 eine entsprechende Mahnung. In der Folge liessen
die Pflichtigen dem Steueramt am 17. September 2009 eine mehrseitige handschriftli-
che Erklärung zukommen. Mit Entscheid vom 3. November 2009 erneuerte das kanto-
nale Steueramt für die Staats- und Gemeindesteuern, Steuerperiode 2002, die ur-
sprüngliche Einschätzung vom 22. März 2006. Dabei führte es aus, weshalb der
beanspruchte Abzug bezüglich der Zahlung im Zusammenhang mit der Solidarbürg-
schaft nicht zu gewähren sei. In gleicher Weise ging das Amt bezüglich der Bundes-
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steuerveranlagung 2002 mit Hinweis vom nämlichen Datum und Verfügung vom
19. November 2009 vor.
F. Hiergegen erhob F am 16. November bzw. 2. Dezember 2009 Einsprache.
Die Begründung lieferten die Pflichtigen, welche (wie bereits früher angezeigt) bis am
17. Dezember 2009 im Ausland weilten, am 6./12. Januar 2010 nach. Damit beantrag-
ten sie, die Zahlungen aus der Solidarbürgschaftsverpflichtung zum Abzug von den
steuerbaren Einkünften zuzulassen.
Mit separaten Entscheiden vom 24. Februar 2010 hat das kantonale Steuer-
amt die Einsprachen abgewiesen.
G. 1. Mit getrennten Eingaben vom 18./23. März 2010 haben die Pflichtigen
dagegen Rekurs bzw. Beschwerde erhoben, unter Erneuerung der Einspracheanträge.
Mit Rekurs-/Beschwerdeantwort vom 23. April 2010 schloss das kantonale
Steueramt auf Abweisung der Rechtsmittel. Die dazu eingeladene Eidg. Steuerverwal-
tung verzichtete auf eine Vernehmlassung.
2. Am 5. Mai 2010 lud die Rekurskommission II das Bezirksgericht Zürich
(BGZ) ein, ihr die Akten des den Pflichtigen betreffenden Aberkennungsprozesses
auszuhändigen. Das BGZ kam dieser Aufforderung am 7. Mai 2010 nach.
3. Mit Verfügung vom 26. Mai 2010 forderte die Rekurskommission II die
Pflichtigen auf, verschiedene Auskünfte zu erteilen und Unterlagen einzureichen. So
wurde namentlich nach dem genauen Umfang ihrer Beteiligung an der E (C), der ...
und der ... per Jahresende 1995 - 1998 gefragt. Sodann waren die genauen Funktio-
nen des Pflichtigen in diesen Gesellschaften sowie die Entlöhnung bekanntzugeben,
unter Vorlage der entsprechenden Arbeitsverträge.
Mit Eingabe vom 25. Juni 2010 kamen die Pflichtigen dieser Aufforderung
nach.
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4. Auf das Ergebnis der tatsächlichen Feststellungen, die Begründung der
angefochtenen Entscheide und die Vorbringen der Parteien ist, soweit rechtserheblich,
in den nachfolgenden Erwägungen näher einzugehen.

## Considerations

Die Rekurskommission zieht in Erwägung:
1. a) Das Bundesgericht hat die Sache mit Urteil vom 16. Dezember 2008
(StE 2009 B 22.3 Nr. 99) zur weiteren Untersuchung an das kantonale Steueramt zu-
rückgewiesen. In seiner Begründung hat es die vorinstanzlichen Erwägungen insoweit
geschützt, als es die Rechtsauffassung für vertretbar hielt, wonach den Steuerpflichti-
gen spätestens im Rekursverfahren eine erhöhte Substanziierungspflicht trifft, sodass
die Untersuchungspflicht der Behörden entsprechend eingeschränkt wird. Mithin seien
steuermindernde Tatsachen spätestens im Rekursverfahren rechtsgenüglich darzutun
und nachzuweisen. Doch könne dies nur für den Normalfall zutreffen, wo die Verhält-
nisse überschaubar seien und der Nachweis für die Abzugsberechtigung mit sachdien-
lichen Beweismitteln problemlos zu erbringen sei. Anders verhalte es sich indes dort,
wo es "um komplexe rechtliche (oder sachverhaltsbezogene) Fragen im Zusammen-
hang mit steuermindernden Tatsachen geht". Bei solcher Konstellation entgehe es ei-
nem "nicht rechtskundigen Pflichtigen" vielfach, was dem Nachweis derartiger Tatsa-
chen diene. Darum dürfe ihm nicht die alleinige Verantwortung für die Beschaffung von
Entlastungsmaterial überbunden werden. Vielmehr obliege es der Steuerbehörde bzw.
der Rekurskommission, einem – wie hier – mitwirkungswilligen Steuerpflichtigen aufzu-
zeigen, welche Unterlagen zur Sachverhaltserstellung noch erforderlich seien. Im vor-
liegenden Fall hätten die Pflichtigen drei für die Beurteilung des Sachverhalts wesentli-
che Dokumente (Solidarbürgschaftsvertrag, Vergleich, Auszahlungsbeleg) spätestens
im Einspracheverfahren vorgelegt. Eine Aufforderung zur Vorlage weiterer Beweismit-
tel, um das Zustandekommen der Solidarbürgschaft offenzulegen, sei indes unterblie-
ben. Das aber hätte hier geschehen müssen. Unter solchen Umständen liege eine Ver-
letzung der Untersuchungspflicht vor. Unter Berücksichtigung der massgeblichen
bundesgerichtlichen Rechtsprechung sei aufgrund der nachzuholenden Untersuchung
des erheblichen Sachverhalts zu prüfen, ob die "Anwendungsvoraussetzungen von
Art. 26 Abs. 1 lit. c DBG" erfüllt seien.
b) Dazu drängen sich zwei Bemerkungen auf:
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aa) Zum einen haben die Pflichtigen in der Steuererklärung 2002 F, einen
ausgewiesenen Steuerfachmann, als ihren Steuervertreter bezeichnet. Sodann waren
die schriftlichen Auflagen und Verfügungen im ursprünglichen Einschätzungsverfahren
an ihn gerichtet. Aufgrund der Akten ist erstellt, dass die Pflichtigen stets durch ihn
vertreten waren oder dieser sie wenigstens unterstützt hat. In den Einspracheschriften
ebenso wie in der Rekurs- und Beschwerdeeingabe erschien der Vertreter zwar nicht
(mehr). Indes ist aus der Argumentation und der Wortwahl unschwer zu schliessen,
dass die Pflichtigen diese Eingaben nicht eigenständig entworfen haben. Ein Indiz da-
für mag auch sein, dass zwischen Abfassungs- und Einreichungsdatum mitunter meh-
rere Tage lagen, so z.B. bei der Rekurs-/Beschwerdeeingabe im ersten Rechtsgang
(6. November/13. November 2007; 2 ST 2007.382). Sodann ist die entsprechende
Postaufgabe in G, dem Wohn- und Geschäftsort von F, und nicht etwa am Domizil der
Pflichtigen in D erfolgt (ebenso die Einsprache vom 5./6. Juli 2006). Auch sind
Rechtsmitteleingaben in einem Couvert von F eingereicht worden.
Es trifft wohl zu, dass die Pflichtigen im Steuerrecht nicht bewandert sind.
Doch ist ihnen das Sachwissen ihres Vertreters und Beraters anzurechnen. In diesem
Licht lässt sich die Feststellung, sie seien als Laien zu betrachten, weshalb die Unter-
suchungspflicht der Steuerbehörde sowie der Rekurskommission im ersten Rechts-
gang umfassender gewesen sei und keine erhöhten Anforderungen an deren Substan-
ziierungspflicht hätten gestellt werden dürfen, kaum ernsthaft halten. Dies allein schon
darum, weil sie im Einschätzungs- und Veranlagungsverfahren offen durch eine
rechtskundige Person (F) vertreten waren und es deren Aufgabe gewesen wäre, die
sachdienlichen Angaben zu machen und die entsprechenden Unterlagen vorzulegen.
F, der im Übrigen auch als aktienrechtliche Revisionsstelle bei der E, der ... AG und
der ... AG geamtet hat bzw. amtet, ist von Beginn an als Vertreter in Erscheinung ge-
treten. Ein Mandatsentzug ist offenbar nie erfolgt und jedenfalls seitens der Pflichtigen
den Behörden gegenüber nie bekanntgemacht worden. An der Rechtslage ändert auch
der Umstand nichts, dass der Vertreter in den anschliessenden Verfahren (bis vor
Bundesgericht) nicht mehr offen in Erscheinung trat. Abgesehen davon, dass bei sol-
cher Lage der Dinge die Untersuchungspflicht der Steuerbehörden auch aus Sicht des
Bundesgerichts berechtigterweise eingeschränkt war, hiesse anders zu urteilen, jene
nicht fachkundigen Steuerpflichtigen besser zu stellen, welche sich lediglich im Hinter-
grund von Fachleuten beraten und dort ihre Eingaben verfassen lassen, als jene, bei
welchen das Vertretungsverhältnis offengelegt ist. Hätte das Bundesgericht die tat-
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sächlichen Verhältnisse bezüglich der steuerrechtlichen Fachkunde erkannt, so hätte
eine Rückweisung unterbleiben müssen, wie aus den Urteilserwägungen zwingend zu
schliessen ist. Bei solchen Verhältnissen hätte es nämlich am Vertreter, dem die
massgeblichen Rechtsfragen bekannt waren oder bekannt sein mussten, gelegen, sel-
ber für die Beschaffung der erforderlichen Beweisgrundlagen zu sorgen.
Gleichwohl war das kantonale Steueramt gehalten, die bundesgerichtliche
Anweisung zu befolgen. Denn das Bundesgericht könnte in einem allfälligen zweiten
Rechtsgang seinen ursprünglichen Entscheid nicht in Wiedererwägung ziehen, nach
freier richterlicher Überzeugung ein neues Urteil fällen und dabei seine früheren Erwä-
gungen ändern, falls es zu einer besseren Erkenntnis gelangt. Es ist nämlich im kon-
kreten Fall an seine ursprüngliche Rechtsauffassung ebenso gebunden wie die untere
Instanz, an welche die Rückweisung erfolgt (Ulrich Meyer, in: Basler Kommentar, Bun-
desgerichtsgesetz, 2008, Art. 107 N 18).
bb) Zum andern ist festzuhalten, dass die Pflichtigen – zu Recht – nicht mehr
geltend machen, die Solidarbürgschaft habe einen geschäftlichen Hintergrund, indem
die entsprechenden Zahlungen der Abtragung einer zum Geschäftsvermögen zählen-
den Schuld gedient hätten. Das Bundesgericht hat die Behörden einzig angehalten zu
prüfen, ob in Anbetracht des vollständig untersuchten Sachverhalts die Voraussetzun-
gen erfüllt seien, um Art. 26 Abs. 1 lit. c des Bundesgesetzes über die direkte Bundes-
steuer vom 14. Dezember 1990 (DBG) anzuwenden. Damit ist gesagt, dass ein Abzug
allein unter diesem Titel infrage kommen kann. Offen bleibt, ob diese Norm überhaupt
einzugreifen vermag.
2. a) Der direkten Bundessteuer als Einkommenssteuer natürlicher Personen
unterliegen alle wiederkehrenden und einmaligen Einkünfte mit Ausnahme der Kapital-
gewinne aus der Veräusserung von Privatvermögen (Art. 16 bis 23 DBG). Von den
gesamten steuerbaren Einkünften sind die Aufwendungen und die allgemeinen Abzüge
nach den Art. 26 bis 33 DBG absetzbar (Art. 25 DBG). Art. 26 Abs. 1 DBG lautet wie
folgt:
"Als Berufskosten werden abgezogen:
a) die notwendigen Kosten für Fahrten zwischen Wohn- und Arbeitsstätte;
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b) die notwendigen Mehrkosten für Verpflegung ausserhalb der Wohnstätte und
bei Schichtarbeit;
c) die übrigen für die Ausübung des Berufes erforderlichen Kosten;
d) die mit dem Beruf zusammenhängenden Weiterbildungs- und Umschulungs-
kosten."
Der Begriff der Berufskosten laut Art. 26 DBG umfasst nicht nur sog. finale Auf-
wendungen, die unmittelbar für die Erzielung des Einkommens getätigt werden und mit
ihr in einem direkten ursächlichen Zusammenhang stehen. Abzugsfähig sind unter
Umständen auch "kausale Kosten" (d.h. solche, die nicht zum Zwecke der Einkom-
menserzielung gemacht werden, sondern eine Folge der beruflichen Tätigkeit sind),
wenn sie direkt durch die berufliche Tätigkeit verursacht werden. Diesfalls geht es um
willensunabhängige Ausgaben infolge Eintritts eines mit der Erwerbstätigkeit verbun-
denen, nicht ohne Weiteres vermeidbaren Risikos (vgl. u .a. BGE 124 II 29 E. 3a S. 32;
ASA 67 480 E. 2c; 64 232 E. 2; StE 2002 B 23.45.2 Nr. 2 E. 3 .1). Diese Vorausset-
zungen können nicht nur bei Kausalhaftungen erfüllt sein, sondern unter Umständen
auch in Fällen der Verschuldenshaftung, z.B. bei der Organhaftung des Verwaltungs-
rats einer Aktiengesellschaft. Laut konstanter Rechtsprechung des Bundesgerichts
gelten als Berufsauslagen Kosten, deren Vermeidung dem Steuerpflichtigen vernünfti-
gerweise nicht zuzumuten ist (8. Januar 2010, 2C_466/2009).
Unter die übrigen erforderlichen Berufskosten im Sinn von Art. 26 Abs. 1 lit. c
DBG können gemäss der Praxis auch erwerbsbezogene Schadenersatzleistungen
fallen. Als genügend engen Zusammenhang zwischen dem Beruf und dem zu leisten-
den Schadenersatz verlangt die Praxis ein Betriebsrisiko, das derart eng mit der
Erwerbstätigkeit verbunden ist, dass es bei deren Ausübung in Kauf genommen wer-
den muss. Das Herbeiführen des ersatzpflichtigen Schadens bildet somit einen Teil
des Risikos, welches die Einkommenserzielung gewöhnlich mit sich bringt, und
erscheint als eine nicht ohne Weiteres vermeidbare Begleiterscheinung davon. In die-
sem Fall wird auch die für die Besteuerung massgebliche wirtschaftliche Leistungsfä-
higkeit des Steuerpflichtigen durch das betreffende Risiko begrenzt. Nicht abzugsfähig
sind hingegen Zahlungen, deren Ursache den Rahmen dessen sprengt, was noch als
mit der Ausübung der Erwerbstätigkeit üblicherweise verbundenes Risiko gelten kann,
z.B. wenn eine Verschuldenshaftung auf einem krassen und aussergewöhnlichen
Fehlverhalten beruht bzw. grobfahrlässig oder sogar absichtlich herbeigeführt worden
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ist (vgl. zum Ganzen ASA 64, 232 E. 3; StE 2002 B 23.45.2 Nr. 2 E. 3 und 2009 B 22.3
Nr. 99; ZStP 12, 80 E. 2).
Das Bundesgericht hat mit aller Deutlichkeit festgehalten, es liege nicht im Be-
lieben des Steuerpflichtigen, darüber zu befinden, ob die geltend gemachten Kosten
abzugsfähig seien; massgeblich sei einzig die gesetzliche Regelung (16. Dezember
2008, 2C_566/2008). Sodann genüge irgendein Zusammenhang zwischen Kosten und
Einkommenserzielung nicht; erforderlich sei vielmehr die vom Gesetz geforderte Inten-
sität des Konnexes. Gehe es um Schadenersatzleistungen, sei primär zu prüfen, ob
und inwiefern die Vermeidung einer solchen Zahlung (richtiger wohl die Verpflichtung
zu einer solchen Leistung) dem Berufstätigen zuzumuten sei. Damit direkt verbunden
sei die Frage, ob bzw. in welchem Umfang die Zahlung dessen üblichem Berufsrisiko
entspreche. Bezüglich der Beurteilung von Unüblichkeit bzw. Vermeidbarkeit einge-
gangner "Betriebsrisiken" (besser: Berufsrisiken) könne von Bedeutung sein, ob der
Verantwortliche, der nicht dafür gesorgt hat, dass der Arbeitgeber die gesetzlich vorge-
schriebenen Sozialversicherungsbeiträge zugunsten der Mitarbeitenden leistet, eine
allen zugemutete und üblicherweise auch vollumfänglich respektierte Pflicht nicht erfüllt
habe.
Die entsprechenden Bestimmungen des kantonale Rechts (§§ 25 und 26 Abs. 1
des Steuergesetzes vom 8. Juni 1997; StG) lauten gleich und sind mit demselben
Inhalt gefüllt.
b) Der Pflichtige war massgeblich an der E beteiligt (der genaue Umfang der
Beteiligung ist auch nach durchgeführter Untersuchung unbekannt; Belege fehlen und
auch aus den Steuererklärungen lässt sich mangels genauer Deklaration nichts Ver-
lässliches ableiten) und bis zum 12. August 1998 deren Verwaltungsratspräsident mit
Einzelunterschrift. Mit öffentlich beurkundetem Vertrag hatte er sich am 27. Juni 1997
verpflichtet, der Vorsorgeeinrichtung als Solidarbürge im Höchstbetrag von
Fr. 600'000.- für sämtliche Forderungen zu haften, welche die Vorsorgeeinrichtung
gegenüber der E aus dem Sammelstiftungs-Vertrag Nr. ... bereits besitzt oder in Zu-
kunft erlangen wird. Streitig ist, ob der Pflichtige diese Verpflichtung in seiner Funktion
als Verwaltungsrat eingegangen ist. Unbestritten ist, dass die in der Folge der Aktivie-
rung der Bürgschaft zufolge Zahlungsunfähigkeit und Löschung der Schuldnerin (E)
ausgelösten Zahlungen des Pflichtigen (im Steuerjahr 2002 sind davon Fr. 100'000.-
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betroffen) höchstens dann als Berufsauslagen in Abzug gebracht werden können,
wenn diese Frage zu bejahen ist.
3. Nach durchgeführter erweiterter Untersuchung ergibt sich folgendes Bild:
a) Die sich aus drei Gesellschaften, nämlich der E, der ... AG und der ... beste-
hende Unternehmensgruppe des Pflichtigen (neben ihm sollen auch seine Ehefrau
sowie seine drei Töchter beteiligt gewesen sein) geriet ab 1994 in finanzielle Schwie-
rigkeiten, und zwar wegen der Immobilienkrise, des raueren Klimas im Kreditwesen
sowie der verschlechterten Zahlungsmoral der Kunden. Dadurch entstanden Liquidi-
tätsengpässe. Hauptkreditgeberin für diese Unternehmen, welche mehrere Liegen-
schaften hielten, war eine schweizerische Bank. Diese hat auch private Liegenschaften
des Pflichtigen und seiner drei Töchter hypotheziert. Laut Aussage des Pflichtigen hat
die Bank unterschiedslos ihn für alle Schulden in die Pflicht genommen. Daneben war
die Trägerin der Vorsorgeeinrichtung Kreditgeberin der E sowie des Pflichtigen privat,
indem sie Hypothekarkredite im ersten Rang gewährt hatte. Die E stand zudem mit der
Vorsorgeeinrichtung auch insofern in geschäftlicher Beziehung, als sie ihr Personal im
Rahmen der beruflichen Vorsorge bei der BVG-Sammelstiftung der Vorsorgeeinrich-
tung angeschlossen hatte. Seit Frühjahr 1998, als sich die zur Zahlung fälligen Aus-
stände an Zinsen und Amortisationsleistungen auf rund Fr. 2,3 Mio. (davon gegenüber
der Bank auf rund Fr. 1,3 Mio.) beliefen, waren verschiedene Sanierungsmassnahmen
im Gang. Gleichwohl gelang es nicht, die finanzielle Schieflage der E zu beheben, mit
der Folge, dass sie im Herbst 1998 in Konkurs ging. Nicht nur gegenüber der Bank war
die Lage kritisch, sondern auch die Beziehungen zur Vorsorgeeinrichtung waren ange-
spannt. Zu den Rückständen bei der Vorsorgeeinrichtung sei es gekommen, so die
Pflichtigen, weil die Bank Mietzinseinnahmen seit 1995/96 verabredungswidrig nicht
zwecks Schuldentilgung bei der Vorsorgeeinrichtung an diese weitergeleitet habe. Zu-
dem habe die Bank Garantieverträge mit sofortiger Wirkung ausser Kraft gesetzt und
zugesagte Baukredite nicht freigegeben, mit der Folge, dass Arbeiten der E nicht be-
zahlt werden konnten. Angesichts der Rückstände bei ihr (allein bei Sammelstiftung
betrugen diese 1997 zu Beginn Fr. 678'216.- und am Ende Fr. 695'535.-) drängte auch
die Vorsorgeeinrichtung auf eine Sanierung. Im Frühjahr 1997 soll es in diesem Zu-
sammenhang zu Besprechungen mit Mitarbeitern der Vorsorgeeinrichtung gekommen
sein, wobei diese dem Pflichtigen klar gemacht hätten, er sei allein "haftbar und ver-
antwortlich" für alle Ausstände. Dabei sei ein Konzept zur Bereinigung der schlechten
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finanziellen Situation ausgearbeitet worden. Dazu habe aus Sicht der Gläubigerin
zwingend die Solidarbürgschaft des Pflichtigen über Fr. 600'000.- gehört. Im Übrigen
habe dieser privat verschiedentlich grössere Beträge anstelle der E bezahlt.
b) Das Steueramt hat die Pflichtigen u.a. aufgefordert, detaillierte Ausführungen
zum Zustandekommen des Solidarbürgschaftsvertrags vom 27. Juni 1997, namentlich
hinsichtlich Bestand, Art und Charakter einer Verpflichtung von A als Verwaltungsrat,
diese Bürgschaft einzugehen, zu tätigen. Dazu seien die entsprechenden schriftlichen
Unterlagen einzureichen. Trotz Mahnung wurde diese Aufforderung letztlich nicht bzw.
nicht vollständig erfüllt. Nach Angaben der Pflichtigen gab es "keinen Schriftverkehr"
hinsichtlich des genauen Zustandekommens der Bürgschaft. Sodann seien alle Unter-
lagen der E vom Konkursamt beschlagnahmt und in der Folge vernichtet worden, mit-
hin nicht mehr verfügbar. Unter solchen Umständen fehlt es nach wie vor an geeigne-
ten Beweismitteln; verfügbar sind im Grund einzig die Behauptungen der Pflichtigen.
Erstellt ist aufgrund der (den Pflichtigen bekannten) Klageantwort der BVG-
Sammelstiftung der Vorsorgeeinrichtung vom März 2000 im Aberkennungsprozess,
dass diese und der Pflichtige im Sommer einen Tilgungsplan zur Abzahlung der Prä-
mienausstände der E vereinbart haben. Voraussetzung dafür war angesichts der ho-
hen Ausstände eine Solidarbürgschaftsverpflichtung über Fr. 600'000.- gewesen, wel-
che die Vorsorgeeinrichtung am 12. Juni 1997 zur Gegenzeichnung habe zukommen
lassen. Der vereinbarte Betrag ist nach unwidersprochener Aussage der Vorsorgeein-
richtung aufgrund einer "ganzheitlichen Lagebeurteilung" zustandegekommen. Die
Ratentilgungsvereinbarungen (offenbar ebenfalls vom 27. Juni 1997) zulasten der E
(über monatlich Fr. 55'000.-) hat der Pflichtige als deren Verwaltungsratspräsident un-
terzeichnet. Anzufügen ist, dass die Vorsorgeeinrichtung den Anschlussvertrag am
31. Juli 1998 gekündigt hat, weil sich die E nicht an die Abmachungen im Tilgungsplan
gehalten habe.
c) Massgeblich sind einzig die Vorgänge bis zum Tag der Unterzeichung der
Solidarbürgschaft. Nachträgliche Ereignisse und Umstände sind unbeachtlich, weil sie
ohne Einfluss auf den Entscheid des Pflichtigen, die Solidarbürgschaftsverpflichtung
einzugehen, bleiben mussten. Zu beachten ist sodann, dass der Pflichtige am Gesche-
hen in doppelter Funktion beteiligt war, nämlich als Verwaltungsratspräsident der E
sowie als deren massgeblicher Aktionär. Vorentscheidend für die Frage der Abzugsfä-
higkeit der geltend gemachten Zahlungen von zusammen Fr. 100'000.- ist darum, ob
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überhaupt ein Zusammenhang zwischen der Aktivität des Präsidenten des Verwal-
tungsrats der E und der Solidarbürgschaft besteht.
aa) Nach Zivilrecht obliegen dem Verwaltungsrat der Aktiengesellschaft
verschiedene Aufgaben; dessen Kernaufgaben sind in Art. 716 Abs. 1 OR festge-
schrieben. So steht ihm namentlich die Oberleitung der Gesellschaft zu (Ziff. 1). Ge-
stützt auf Art. 716b OR kann er die Geschäftsführung an einzelne Mitglieder oder Dritte
übertragen. Er vertritt die Gesellschaft gemäss Art. 718 Abs. 1 OR nach aussen. Die
Mitglieder des Verwaltungsrats haben ihre Aufgaben (ebenso wie Dritte, welche mit der
Geschäftsführung befasst sind) "mit aller Sorgfalt" zu erfüllen und die Interessen der
Gesellschaft in guten Treuen zu wahren. In diesem Sinn tragen sie eine Interessen-
wahrungspflicht gegenüber der Gesellschaft. Als Unsorgfalt gilt nicht nur "schludrige"
Arbeit; eine solche liegt auch dann vor, wenn der Verwaltungsrat eine ihm zukommen-
de Aufgabe nicht erkennt oder wenn er trotz Erkenntnis nicht handelt (Peter Böckli,
Schweizer Aktienrecht, 4.A., 2009, § 13 N 566). Die typische Unsorgfalt besteht nicht in
einer Tat, sondern in einer Unterlassung. Der Vorwurf der Unsorgfalt bedingt nicht,
dass eine unterlassene Handlung sich im Nachhinein - bezogen auf den Erkenntnis-
stand im ursprünglichen Zeitpunkt – als möglich und zweckmässig erweist; vielmehr
muss sie sich aus dieser Optik als geradezu unerlässlich herausstellen (Böckli, § 13
N 567). Besondere Sorgfalt verlangt die Rechtsprechung vom Verwaltungsrat im
Bereich des Sozialversicherungsrechts, wozu nebst der AHV, der IV, der EO und ande-
rer Versicherungen auch die berufliche Vorsorge zählt, jedenfalls soweit sie deren öf-
fentlich-rechtlich geregelten obligatorischen Teil betrifft (Maurer/Scartazzini/Hürzeler,
Bundessozialversicherungsrecht, 3.A., 2009, § 2 Rz 16 f.). Der Verwaltungsrat nimmt
diesbezüglich für Abgaben (entgegen der gesetzlichen Norm) gleichsam eine Garan-
tenstellung ein (Böckli, § 13 N 572). Dabei ist allerdings festzuhalten, dass sich die
strenge Gerichtspraxis, soweit erkennbar, ausschliesslich auf die AHV und allenfalls
auf die IV bezieht (vgl. Watter/Roth Pellanda, in: Basler Kommentar, 3. A., 2008,
Art. 717 N 11), wo Art. 52 Abs. 1 des Bundesgesetzes über die Alters- und Hinterlas-
senenversicherung vom 20. Dezember 1946 bestimmt, dass ein Arbeitgeber, welcher
durch absichtliche oder grobfahrlässige Missachtung von Vorschriften der Versiche-
rung einen Schaden zufügt, diesen zu ersetzen hat (für die IV: Art. 66 Satz 2 des Bun-
desgesetzes über die Invalidenversicherung vom 19. Juni 1959). Anders ist vor diesem
Hintergrund mangels einer entsprechenden Sonderbestimmung für die berufliche Vor-
sorge zu entscheiden; in diesem Bereich gelten die erwähnten allgemeinen Regeln des
Zivilrechts. Das Bundesgericht hat ohnehin erkannt, Zahlungsrückstände betreffend
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AHV-Beiträge liessen nicht aufgrund einer Vermutung zwingend darauf schliessen, das
betreffende Organ habe schuldhaft gehandelt (BGE124 V 253 E. 4). Namentlich vorü-
bergehende Liquiditätsprobleme genügten dafür nicht. In der Ausübung der Geschäfts-
tätigkeit steht dem Verwaltungsrat ein erheblicher Ermessensspielraum zu; Entscheide,
welche sich innerhalb dieses Spektrums bewegen, sind nicht schon deshalb pflichtwid-
rig, weil sie sich später als unzweckmässig oder falsch erweisen (Böckli, § 13 N 581 f.).
Befindet sich die Gesellschaft in einer Sanierungsphase, hat der Verwaltungsrat für die
Bereinigung der Bilanz sowie die Wiederherstellung einer hinreichenden Eigenkapital-
basis, der für den Betrieb erforderlichen Liquidität und einer nachhaltigen Rentabilität
zu sorgen; er ist verpflichtet, sich um das notwendige Eigenkapital zu bemühen (Böckli,
§ §3 N 716 und 732). Der Verwaltungsrat hat sich in seiner Finanzverantwortung ganz
allgemein um eine den tatsächlichen Verhältnissen angemessene Eigenkapitalbasis zu
kümmern (Böckli, § 1 N 272). Daraus zu schliessen, er sei gehalten, in seiner Funktion
selber dafür aufzukommen, also eigene Mittel dafür zu verwenden, wäre völlig verfehlt.
Seine Aufgabe kann es einzig sein, in dieser Hinsicht in geeigneter Weise aktiv zu
werden und die Initiative zu ergreifen, sobald erkennbar ist, dass die Eigenkapitalbasis
nicht mehr angemessen ist. Misslingen seine Bemühungen, so muss er nicht selber
einspringen. Es ist die Sache Dritter, so der Altaktionäre, anderer Personen oder z.B.
einer Bank, neues Kapital aufzubringen. Sanierungsmassnahmen umfassen stets ein
Bündel von Vorkehren, wobei finanzielle Massnahmen im Vordergrund stehen. Infrage
kommen namentlich der Zuschuss neuen Eigenkapitals, Rangrücktritt und Forderungs-
verzichte. Denkbar als Sanierungsmassnahme kann auch der Abschluss eines Solidar-
bürgschaftsvertrags einer finanziell potenten Drittperson zugunsten der angeschlage-
nen Gesellschaft sein; damit kann die Sicherheit der Gesellschaftsgläubiger gestärkt
werden. Der Verwaltungsrat kommt seiner gesetzlichen Verpflichtung nach, wenn er
sich nach Kräften einsetzt; er haftet jedoch nicht für eine hinreichende Kapitalausstat-
tung (Böckli, § 1 N 275). Verletzt der Verwaltungsrat seine Pflichten schuldhaft, so
kann er für den angerichteten Schaden persönlich haftbar gemacht werden; notwendig
ist ein absichtliches oder fahrlässiges Verhalten (Art. 754 Abs. 1 OR). Klageberechtigt
sind die Gesellschaft, die Aktionäre und, im Fall des Konkurses, die Gesellschaftsgläu-
biger (Art. 755 f. OR). Voraussetzung bei alledem ist ein Schaden, eine schuldhafte
Pflichtverletzung und ein adäquater Kausalzusammenhang. Als Pflichtverletzungen
kommen namentlich ein Verstoss gegen das Einlagerückgewährsverbot, der Entzug
von Geschäftsaktiven ohne entsprechenden Gegenwert, das Eingehen eines Klumpen-
risikos und der Verzicht auf eine ordnungsgemässe Buchführung oder eine seriöse
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Finanzplanung infrage (Forstmoser/Meier-Hayoz/Nobel, Schweizerisches Aktienrecht,
1996, § 37 N 22 ff.).
Den Aktionär trifft eine einzige Pflicht, nämlich jene zur Liberierung seiner Akti-
en (Art. 680 Abs. 1 OR; Forstmoser/Meier-Hayoz/Nobel, § 42 N 2); eine Treuepflicht
des Grossaktionärs ist höchstens faktischer oder moralischer, jedoch nicht rechtlicher
Natur (Forstmoser/Meier-Hayoz/Nobel, § 42 N 14, 26 ff.). Freiwillige Leistungen stellen
v.a. bei Gesellschaften mit beschränkten Aktionärskreis sowie im Konzernverhältnis ein
wichtiges Sanierungsmittel dar (Forstmoser/Meier-Hayoz/Nobel, § 42 N 23).
bb) Es gilt, das Verhalten des Pflichtigen in diesem Licht zu würdigen.
aaa) Die ... war aus verschiedenen Gründen in der Mitte der Neunzigerjahre
des vorigen Jahrhunderts finanziell in einer äusserst schwierigen und angespannten
Lage. Sie geriet in einen eigentlichen Überlebenskampf; dabei ging es um die Rettung
des Lebenswerks des Pflichtigen. Namentlich die Immobilienkrise, Restriktionen der
Hausbank sowie die verschlechterte Zahlungsmoral von Kunden waren Ursache dieser
prekären Situation. Die davon mitbetroffene E konnte ihren Verpflichtungen gegenüber
der Vorsorgeeinrichtung in zweierlei Hinsicht nicht mehr vollumfänglich nachkommen:
Zum einen war sie mit Zins- und Amortisationsleistungen aus ihren Hypothekarver-
pflichtungen in Verzug; zum andern erfüllte sie ihre Verpflichtung, die vereinbarten Bei-
träge an die Vorsorgeeinrichtung zu leisten, nicht mehr gänzlich. Der Pflichtige, der als
Verwaltungsratspräsident und Geschäftsführer die volle Verantwortung trug, sah sich in
dieser misslichen Situation im Interesse der E zu Massnahmen gezwungen, welche
den die Existenz bedrohenden Liquiditätsengpass entschärften. Getragen waren die
Vorkehren von der Hoffnung und der damals berechtigten Aussicht, der AG damit das
Überleben zu sichern und sie in absehbarere Zeit wieder nachhaltig in die Gewinnzone
zu führen. Die Vorsorgeeinrichtung stand diesem Vorgehen verständnisvoll und wohl-
wollend gegenüber. Allerdings verlangte sie von der E einen Tilgungsplan, namentlich
zur Begleichung der Prämienausstände. Dies geschah nicht zum ersten Mal im Som-
mer 1997. Das zeigt, dass die Gläubigerin der Guthaben aus BVG-Prämien zu jener
Zeit insofern mit einem Zahlungsaufschub in Anbetracht der besonderen Umstände
und in Kenntnis der tatsächlichen wirtschaftlichen Lage der E einverstanden war. Doch
verlangte sie zusätzliche Sicherheiten. Der Pflichtige war als Verwaltungsrat gehalten,
mögliche Massnahmen auszuloten, um diese Forderung zu erfüllen. Er war einzig ver-
pflichtet, für Sicherheiten, neues Kapital oder eine andere Entlastungsmassnahme zu
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sorgen; selbstverständlich war es in dieser Funktion nicht seine Aufgabe, die geeigne-
ten Massnahmen selber zu ergreifen bzw. die notwendigen Mittel selber zur Verfügung
zu stellen. Dies konnte und durfte von ihm als Verwaltungsrat nicht erwartet werden. In
diesem Licht hat er seine ihm gemäss Gesetz aufgetragene Sorgfaltspflicht im Sinn
von Art. 717 OR vollumfänglich erfüllt, indem er dafür gesorgt hat, dass die von der
Gesellschaftsgläubigerin verlangte Sicherheit im Juni 1997 gestellt wurde. Mit gutem
Grund kann ihm kein Vorwurf gemacht werden, er habe es versäumt, zwecks Überle-
bens der E aus damaliger Sicht notwendige Vorkehren zu treffen, oder aber er hätte
unnötige schädigende Massnahmen unterlassen müssen. Dass über diese Gesell-
schaft später gleichwohl der Konkurs eröffnet und das entsprechende Verfahren am im
Jahr 1998 mangels Aktiven eingestellt werden musste, kann ihm nicht zum Vorwurf
gemacht werden. Unter solchen Umständen musste er nicht befürchten, wegen seiner
Handlungen oder Unterlassungen im Rahmen der aktienrechtlichen Verantwortlichkeit
zur Rechenschaft gezogen zu werden.
Insofern unterscheidet sich der vorliegende Fall diametral vom Präjudiz vom
4. November 2002 (BGr, 2A.252/2002). Dort hatte der Verwaltungsratspräsident der
Einmannaktiengesellschaft einer Drittperson nicht interveniert, als der Gesellschaft
Mittel zugunsten eines privaten Immobilienprojekts der Alleinaktionärin entzogen
wurden, indem dieser ein ungesichertes, zinsloses und unbefristetes Darlehen gewährt
wurde. Allein schon solches Verhalten des Verwaltungsrats war pflichtwidrig. Als Folge
davon wurde die Gesellschaft zahlungsunfähig. Der Verwaltungsratspräsident unter-
liess es trotzdem, die zwingend vorgeschriebenen Sanierungs- und Benachrichti-
gungsmassnahmen zu ergreifen. Damit hatte er seine Pflichten als Verwaltungsrat in
grober Weise verletzt. Das zuständige Bezirksgericht stellte einen schwersten Verstoss
gegen die aus Art. 717 OR folgende Sorgfaltspflicht fest. Einer Verantwortlichkeitsklage
war darum Erfolg beschieden. Das Bundesgericht hat auch gestützt darauf festgehal-
ten, mit dem Verhalten habe der Verwaltungsratspräsident, indem er die Aushöhlung
der Gesellschaft durch Gewährung ungesicherter betrieblicher Darlehen für das private
Immobilienprojekt der Alleinaktionärin zugelassen oder jedenfalls nicht verhindert habe,
sich mitschuldig gemacht; von einem vernünftigerweise in Kauf zu nehmenden "Ge-
schäftsrisiko" (besser: Berufsrisiko) könne keine Rede sein. In diesem Zusammenhang
ist darauf hinzuweisen, dass dem Vermögen der Gesellschaft grundsätzlich ganz all-
gemein keine Mittel für die Verfolgung gesellschaftsfremder Zwecke entnommen wer-
den dürfen.
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bbb) Der Einwand der Pflichtigen, die im BVG niedergelegte persönliche Haf-
tung des Verwaltungsrats für Personalbeiträge habe den Pflichtigen "unmittelbar" ge-
zwungen, die Solidarbürgschaft einzugehen, geht mithin an der Sache vorbei. Es trifft
eben nicht zu, dass er die Verpflichtung "im Hinblick auf seine direkt und ohne weiteres
aus dem Gesetz fliessende Verantwortlichkeit und Belangbarkeit für die Beiträge an die
obligatorische berufliche Vorsorge der durch ihn vertretenen Gesellschaft" nicht als
Privatperson, sondern als Mandatsträger eingegangenen ist und die entsprechenden
Zahlungen in dieser Funktion geleistet hat. Ebenso wenig vermag die Bestreitung der
steueramtlichen Feststellung, "das Eingehen von Bürgschaften durch Verwaltungsräte
zugunsten der Gesellschaft gehöre überhaupt und generell nicht zur Aufgabe, welche
die Tätigkeit als Verwaltungsrat gewöhnlich mit sich bringt", zu stechen. Beizupflichten
ist den Pflichtigen immerhin insoweit, als nicht erkennbar ist, dass dem Pflichtigen vor-
geworfen werden könnte, er habe als Verwaltungsrat der E pflichtwidrig und insofern
schuldhaft gehandelt.
ccc) Wie es sich verhalten hätte, wenn Beiträge an die AHV/IV betroffen gewe-
sen wären, mag hier offenbleiben, ging es doch um Beiträge an die 2. Säule (BVG).
Immerhin sei erwähnt, dass hier ohnehin eine Abmachung mit der Gläubigerin über die
Tilgung der Ausstände getroffen wurde und es mithin nicht darum ging, der Vorsorge-
einrichtung zustehende Mittel entgegen deren Willen und Einverständnis anderweitig
zu verwenden (insofern lagen die Dinge ähnlich wie im BGr-Urteil vom 30. Juni 1998,
124 V 253, www.bger.ch). Hinzu kommt, dass die praxisgemässe "Quasi-Garanten-
stellung" des Beitragsschuldners eben nur für den AHV/IV- und nicht für den BVG-
Bereich greift. In der Einspracheschrift vom 5. Juli 2006 führen die Pflichtigen wohl aus,
der Pflichtige sei als Verwaltungsrat "nach den gesetzlichen Vorschriften des BVG für
die Personalbeiträge unmittelbar persönlich haftbar" gewesen. Und am 17. September
2009 machen sie geltend, "bei Weigerung (wohl der Unterzeichnung der Solidarbürg-
schaftsverpflichtung) hätte ich (d.h. der Pflichtige) ein Strafverfahren als Verwaltungsrat
gehabt". Beide Behauptungen entbehren nach dem Gesagten eines realen Hinter-
grunds und sind sachwidrig.
ddd) Sodann ist zu erwähnen, dass sich aus dem bundesgerichtlichen Urteil
vom 7. April 2005 (2P.112/2004, www.bger.ch = StR 2006, 36 ff.) zugunsten der Pflich-
tigen nichts ableiten lässt. Dort ging es um die Solidarbürgschaft eines selbstständig-
erwerbenden Architekten, welche dieser eingegangen ist, um die Schuld einer Immobi-
liengesellschaft abzusichern, deren Alleinaktionär er war. Fraglich war, ob die als Folge
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der Zahlungsunfähigkeit der Schuldnerin von ihm geleisteten Zahlungen einkommens-
mindernd anzurechnen seien. Massgeblich war dort eben nicht die Frage, ob er die
Solidarbürgschaft als Privatperson bzw. im Rahmen einer unselbstständigen Erwerbs-
tätigkeit (als Verwaltungsrat) eingegangen war. Entscheidend war bei Licht betrachtet
vielmehr, dass es sich bei der Beteiligung um ein Geschäftsaktivum handelte und der
Bürge das Solidarbürgschaftsversprechen im Zusammenhang mit seiner selbstständi-
gen Erwerbstätigkeit angegeben hatte; darum waren die Zahlungen geschäftlich be-
dingt und gestützt auf Art. 21 lit. a des damals gültigen Genfer Steuergesetzes (welche
Bestimmung Art. 27 Abs. 1 bzw. 2 DBG entspricht; heute GE Art. 3 Abs. 3 LIPP V) von
den steuerbaren Einkünften – als Geschäftsaufwand – abzugsfähig. Insofern ist der
Hinweis im Rückweisungsentscheid des Bundesgerichts vom 16. Dezember 2008
(E. 5) wenig hilfreich.
cc) Ist nach alldem ein Zusammenhang zwischen der Solidarbürgschaft und der
Tätigkeit des Pflichtigen als Verwaltungsrat weder dargetan noch erkennbar, liegt es
auf der Hand, dass dieser die Verpflichtung im Rahmen der Sanierungsmassnahme als
Aktionär eingegangen ist. Wie gesehen, ist es Aufgabe des Verwaltungsrats, Sanie-
rungsmassnahmen zu orten, einzuleiten und nach Möglichkeit zu einem guten Ende zu
führen. Hingegen ist es Sache Dritter, und dabei primär der Aktionäre (einer Familien-
AG) und namentlich des Haupt- oder Alleinaktionärs, solche Massnahmen zu treffen
und zu finanzieren, auch wenn keine rechtliche Verpflichtung dazu besteht. Mithin steht
fest, dass sich der Pflichtige zur Solidarbürgschaft als Privatperson und Aktionär und
nicht in Ausübung seiner Verwaltungsratstätigkeit verpflichtet hat. Als Verwaltungsrats-
präsident der E war er gehalten, nach Sanierungsmassnahmen zu suchen und, soweit
möglich, solchen zum Durchbruch zu verhelfen; und als Aktionär trug er die entspre-
chenden Massnahmen. Als solcher sah er sich namentlich aus zweierlei Gründen ver-
anlasst, aktiv zu werden: Einerseits ging es um den Versuch der Rettung seines Le-
benswerks; anderseits konnte er hoffen, damit einen Verlust im Zusammenhang mit
seinem finanziellen Engagement zu verhindern oder wenigstens zu minimieren. Inso-
weit erweist sich die Eventualbegründung im Einspracheentscheid entgegen der Mei-
nung der Pflichtigen als zutreffend. Solche Sanierungsmassnahmen sowie allfällige
spätere Zahlungsflüsse einer Privatperson sind einkommenssteuerlich irrelevant. Dass
der Pflichtige nicht Alleinaktionär, sondern nur, aber immerhin massgeblicher Aktionär
war, spielt bei alledem keine Rolle. Denn obgleich auch seine Ehefrau (die Pflichtige)
und seine Kinder Mitaktionäre gewesen sein sollen, erachtete er die Gruppe als sein
Imperium und sein Lebenswerk. Insofern war vorab er gefordert.
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dd) Am Rande sei erwähnt, dass sich die Beurteilung der Lage nicht ändert,
falls der Fokus auf die Geschäftsleiterfunktion gerichtet wird. Zu Recht wird denn auch
nicht geltend gemacht, die streitbetroffenen Zahlungen seien in diesem Zusammen-
hang als Berufsauslagen des Pflichtigen von den Einkünften absetzbar.
4. Nach dem Gesagten sind die Beschwerde und der Rekurs abzuweisen.
Bei diesem Ausgang des Verfahrens sind die Kosten den Pflichtigen aufzuerle-
gen (Art. 144 Abs. 1 DBG und § 151 Abs. 1 StG).