# Swiss Legal Decision

**Decision ID:** 65c3b8ab-0413-4e77-806f-c55789bb70ba
**Court:** ZH_SRK
**Chamber:** ZH_SRK_001
**Year:** 2022
**Language:** de
**Jurisdiction:** ZH / Zürich
**Law Area:** $law_area
**Law Sub-area:** Tax

## Facts

hat sich ergeben:
A. A AG (nachfolgend die Pflichtige 1) erwarb am ... 2009 das Grundstück
Kat-Nr. ... (...strasse ...) in D und am ...2009 bzw. am ... 2010 erwarb B AG (nachfol-
gend die Pflichtige 2) die Grundstücke Kat-Nr. ... (...weg ... und ...) und Kat-Nr. ...
(...weg ... und ...), beide ebenfalls in D.
In der Folge realisierten die Pflichtigen auf diesen Grundstücken eine Areal-
überbauung und begründeten Stockwerkeigentum. Vom ... 2016 bis ... 2018 konnte
die Pflichtige 1 mit sieben Kaufverträgen Stockwerkeinheiten an der ...strasse ... an
verschiedene Erwerber veräussern. Die Pflichtige 2 hat im Zeitraum vom ... 2015 bis
... 2018 mit neunzehn Kaufverträgen Stockwerkeinheiten am ...weg ..., ... und ... so-
wie an der ...strasse ... an verschiedene Erwerber verkauft.
Mit je separaten Veranlagungsentscheiden vom 20. November 2019 wurden
zufolge dieser Verkäufe Grundstückgewinnsteuern von insgesamt Fr. 635'217.20
(Pflichtige 1) bzw. Fr. 1'359'410.40 (Pflichtige 2) veranlagt.
B. Gegen diese Veranlagungsentscheide erhoben die Pflichtigen am
20. Dezember 2019 Einsprache mit dem Begehren, zusätzliche Honorare für Architek-
tur, Entwicklung und Planung sowie eine Rückstellung im Zusammenhang mit einem
laufenden Prozess vor dem Handelsgericht des Kantons Zürich gegen den ursprüngli-
chen Generalplaner zu berücksichtigen. Insgesamt wurden zusätzliche Anlagekosten
in Höhe von Fr. 4'221'944.91 geltend gemacht.
Zwecks weiterer Sachverhaltsabklärungen erliess die Rekursgegnerin in der
Folge diverse Auflagen. Deren Beantwortung erfolgte jedoch nur unvollständig, womit
die offenen Unklarheiten nicht vollständig ausgeräumt werden konnten. Am 24. Febru-
ar 2021 fand eine mündliche Anhörung statt. Nachdem im Anschluss daran gewisse
weitere Unterlagen eingereicht wurden, erging am 29. Juli 2021 eine letzte Auflage,
deren Beantwortung am 24. September 2021 durch die Rekursgegnerin gemahnt wur-
de und die bis zum Ablauf der Mahnfrist am 18. Oktober 2021 unbeantwortet blieb. Ein
erst nach erfolgter Mahnung am 15. Oktober 2021 eingereichtes Fristerstreckungsge-
such des neuen Vertreters wurde abgelehnt.
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Mit Entscheid vom 24. November 2021 wurde die Einsprache abgewiesen.
Dies im Wesentlichen mit der Begründung, dass nicht habe geklärt werden können,
welche Kreditorenrisiken und welche Rechtskosten im Detail betroffen waren. Auch sei
aufgrund eines Nahestehendenverhältnisses vorliegend von Quasi-Eigenleistungen
auszugehen, bei welchen nicht das Kostenanrechnungs-, sondern das Marktwertprin-
zip gelte. Da der Sachverhalt nicht abschliessend habe geklärt werden können und von
Gewinnverschiebungen zwischen beteiligten Gesellschaften auszugehen sei, könnten
entsprechende Aufwendungen nicht als anrechenbare Kosten anerkannt werden, bzw.
sei die Einsprache abzuweisen.
C. Gegen diesen Einspracheentscheid liessen die Pflichtigen am 10. Janu-
ar 2022 Rekurs erheben mit dem Antrag, dass die Sache zur Neubeurteilung an die
Rekursgegnerin zurückzuweisen sei. Eventualiter seien zusätzliche Anlagekosten von
Fr. 80'806.40 anzurechnen, die Gewinnermittlung bezüglich einer Handänderung ge-
sondert vorzunehmen und sowohl die Grundstückgewinnsteuer als auch die direkten
Bundessteuern zum Abzug zuzulassen, alles unter Kosten- und Entschädigungsfolgen.
Am 23. Februar 2022 reichten sie eine weitere Rechnung nach. Die Rekursgegnerin
liess am 9. März 2022 beantragen, dass der Rekurs insofern teilweise gutzuheissen
sei, als gewisse allgemeine und objektbezogene Kosten zusätzlich anzuerkennen sei-
en, unter Kosten- und Entschädigungsfolgen.

## Considerations

Die Kammer zieht in Erwägung:
1. Vorab gilt es zu klären, ob der vorliegende Rekurs fristgerecht erhoben
wurde und darauf eingetreten werden kann.
a) Der Einspracheentscheid datiert vom 24. November 2021 und wurde am
1. Dezember 2021 versandt. Den Akten kann entnommen werden, dass der Entscheid
sowohl den Pflichtigen als auch deren Vertreter zugestellt wurde. Die Pflichtigen haben
den Entscheid am 3. Dezember 2021 entgegengenommen, während die Zustellung
an den Vertreter erst am 9. Dezember 2021 erfolgt ist. Der Rekurs datiert vom 10. Ja-
nuar 2022 (Poststempel). Würde auf die Zustellung des Einspracheentscheids an die
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Pflichtigen, anstatt an den Vertreter, abgestellt, wäre der Rekurs nach Ablauf der
Rechtsmittelfrist und damit verspätet erhoben worden.
Das Vertretungsverhältnis wurde der Rekursgegnerin am 14. Oktober 2021
vom bisherigen Vertreter per E-Mail kommuniziert. Nachdem seitens Rekursgegnerin
offenbar erfolglos eine schriftliche Vollmacht nachverlangt wurde, wurde der Ein-
spracheentscheid in der Folge sowohl an die Pflichtigen selbst als auch an deren Ver-
treter gesandt.
b) Die Stellvertretung beruht auf der dem Vertreter vom Vertretenen im Sinn
von Art. 32 ff. OR erteilten Vollmacht. Diese Bevollmächtigung ist ein Rechtsgeschäft,
das formlos und damit auch stillschweigend begründet werden kann (Richner/
Frei/Kaufmann/Rohner, Kommentar zum Zürcher Steuergesetz, 4. A., 2021, § 127 N 9
StG, mit weiteren Hinweisen). Letzteres kann sich aus den vom Vertretenen geschaf-
fenen aber gebilligten Umständen ergeben (sog. Anscheinsvollmacht), so etwa, wenn
die steuerpflichtige Person wissentlich duldet, dass ein anderer am Verfahren als ihr
Vertreter auftritt. Fehlt es an einer klaren schriftlichen Vollmacht, darf ein Vertretungs-
verhältnis nur dann angenommen werden, wenn sich aus den Umständen eine eindeu-
tige Willensäusserung des Steuerpflichtigen auf die Bevollmächtigung eines Dritten
ergibt. Kann die Behörde aus den Umständen auf ein Vertretungsverhältnis schliessen,
darf sie sich auf dessen Bestehen verlassen, muss es aber nicht. Sie ist demnach be-
rechtigt, nicht aber verpflichtet, eine schriftliche Vollmacht zu verlangen. In jedem Fall
kann sie vom Vertretenen kraft § 2 der Verordnung zum Steuergesetz vom 1. Ap-
ril 1998 die Beibringung einer schriftlichen Vollmacht verlangen, wobei die Aufforde-
rung in der Regel zuerst dem Vertreter und danach dem Steuerpflichtigen gegenüber
zu ergehen hat.
Ist eine Zustellung nicht (richtigerweise) an den Vertreter, sondern (fälschli-
cherweise) an die steuerpflichtige Person selbst erfolgt, so erweist sich diese Zustel-
lung regelmässig nicht als nichtig. Vielmehr gilt der Rechtsgrundsatz, dass dem
Betroffenen aus einer mangelhaften Mitteilung kein Nachteil erwachsen darf (Richner/
Frei/Kaufmann/Rohner, § 127 N 20 StG).
c) Vorliegend bestand im Zeitpunkt des Versands des Einspracheentscheids
ein Vertretungsverhältnis, welches der Rekursgegnerin auch entsprechend kommuni-
ziert worden war. Aus diesem Grund dürfte der Entscheid in der Folge auch an den
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Vertreter gesandt worden sein (und nur, weil noch keine schriftliche Vollmacht bei den
Akten war, auch direkt an die Parteien selbst).
Es rechtfertigt sich nach dem Gesagten, vorliegend auf die Zustellung an den
Vertreter abzustellen. Alternativ wäre von einem schuldlosen Fristversäumnis auszu-
gehen, das zur Folge hätte, dass eine Fristwiederherstellung zu gewähren wäre, stellt
doch die mangelhafte Zustellung eines Entscheids eine Gehörsverletzung der Behörde
gegenüber der steuerpflichtigen Person dar und ist diese lediglich im Rahmen von Treu
und Glauben zu einer Beseitigung der Folgen dieses Mangels gehalten (Richner/
Frei/Kaufmann/Rohner, § 127 N 20 StG). Vom Vertreter konnte jedenfalls nicht ver-
langt werden, dass er nach erfolgter Zustellung an ihn noch Rückfrage bei den Pflichti-
gen über ein allfälliges früheres Zustelldatum bei ihnen nimmt, zumal im Mitteilungs-
satz des Einspracheentscheids nur der Vertreter aufgeführt wurde.
Damit ist auf den Rekurs einzutreten.
2. Die Pflichtigen wurden mit Schreiben vom 24. September 2021 zur Erfül-
lung der Auflage vom 29. Juli 2021 gemahnt und mit Verweis auf diese Mahnung wur-
de das Fristerstreckungsgesuch vom 15. Oktober 2021 abgelehnt. Der Einspracheent-
scheid hält sodann in E. 9 fest, dass ermessensweise keine zusätzlichen Aufwen-
dungen angerechnet worden seien. Dies, nachdem in E. 3 ausgeführt wurde, dass eine
Einschätzung nach pflichtgemässem Ermessen vorgenommen werden könne, wenn
die Steuerfaktoren mangels zuverlässiger Unterlagen nicht einwandfrei ermittelt wer-
den könnten. Es stellt sich vor diesem Hintergrund die Frage, ob der angefochtene
Einspracheentscheid eine Ermessenseinschätzung darstellt, bzw. ob die eingeschränk-
te Überprüfungsbefugnis von § 140 Abs. 2 des Steuergesetzes vom 8. Juni 1997 (StG)
gilt.
Hat ein Steuerpflichtiger trotz Mahnung seine Verfahrenspflichten nicht erfüllt
oder können die Steuerfaktoren mangels zuverlässiger Unterlagen nicht einwandfrei
ermittelt werden, so nimmt die Steuerbehörde die Einschätzung nach pflichtgemässem
Ermessen vor (§ 139 Abs. 2 StG). Die Vornahme einer Ermessenseinschätzung setzt
mithin einen Untersuchungsnotstand voraus. Dieser ist im Regelfall dadurch verur-
sacht, dass der Steuerpflichtige trotz Mahnung Verfahrenspflichten nicht oder nicht
gehörig erfüllt hat, d.h. seinen Mitwirkungspflichten nicht oder nur unvollständig nach-
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gekommen ist. Betrifft dies steueraufhebende oder -mindernde Tatsachen, z.B. bei
einem von ihm geltend gemachten Abzug, so führt dies nach verwaltungsgerichtlicher
Rechtsprechung (RB 2003 Nr. 92 = ZStP 2003, 343) grundsätzlich nicht zu einer Er-
messenseinschätzung. Vielmehr ist diesfalls aufgrund der allgemeinen Beweislastregel
(vgl. ASA 62, 720 E. 5b; BGE 121 II 257 E. 4c/aa) zu Ungunsten des für derartige Tat-
sachen beweisbelasteten Steuerpflichtigen anzunehmen, die behaupteten Tatsachen
hätten sich nicht verwirklicht. Dementsprechend ist der infrage stehende Abzug nicht
zu berücksichtigen (vgl. BGE 92 I 398; ASA 46, 512; Zweifel/Hunziker, in: Kommentar
zum Schweizerischen Steuerrecht, Bundesgesetz über die Harmonisierung der direk-
ten Steuern der Kantone und Gemeinden, 3. A., 2017, Art. 46 N 30 ff. StHG).
Nachdem die Rekursgegnerin die im Einspracheverfahren zusätzlich geltend
gemachten Kosten mangels Substantiierung gänzlich unberücksichtigt liess, ist somit
vorliegend nicht von einer Ermessenseinschätzung auszugehen, womit auch die dies-
bezüglich mit dem Unrichtigkeitsnachweis einhergehende Einschränkung der Kognition
nicht greift.
3. a) Die Pflichtigen beantragen die Rückweisung der Angelegenheit an die
Grundsteuerbehörde. Eventualiter wird verlangt, dass Anlagekosten in Höhe von
Fr. 80'806.40 anzurechnen, die Gewinnermittlung bei GR Nr. ... (F, ...) gesondert vor-
zunehmen und sowohl die Grundstückgewinnsteuer als auch die direkte Bundessteuer
zum Abzug zuzulassen seien.
Mit ihrem Rückweisungsantrag verlangen die Pflichtigen nur implizit die Auf-
hebung des Einspracheentscheids vom 24. November 2021 und sie präzisieren auch
nicht, inwieweit eine Abänderung des angefochtenen Entscheids verlangt wird. Aus der
Rekursbegründung kann indessen geschlossen werden, dass die im Einspracheverfah-
ren gestellten Begehren aufrechterhalten wurden und der Einspracheentscheid inso-
fern vollumfänglich angefochten ist.
Es rechtfertigt sich nach dem Gesagten, in einem ersten Schritt eine inhaltli-
che Auseinandersetzung mit dem angefochtenen Einspracheentscheid sowie den
eventualiter vorgebrachten Punkten vorzunehmen, um in einem zweiten Schritt zu erör-
tern, ob eine allfällige Neufestsetzung der Grundstückgewinnsteuer wie von der
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Rekursgegnerin gefordert durch das Steuerrekursgericht oder – im Rahmen einer
Rückweisung – durch die Rekursgegnerin vorzunehmen ist.
4. a) Die Pflichtigen hatten zunächst moniert, dass für die Ermittlung der
Besitzesdauer von einem falschen Erwerbsdatum ausgegangen worden sei. Als mass-
gebendes Erwerbsdatum sei der ... 2007 zugrunde zu legen. Dabei stützen die Pflich-
tigen sich auf einen durch die Pflichtige 1 abgeschlossenen Kaufvertrag, welcher aller-
dings mangels Vorliegen der Baubewilligung, die eine Voraussetzung für die Eigen-
tumsübertragung war, noch nicht vollzogen werden konnte und erst am ... 2009 beur-
kundet wurde.
Gemäss § 219 Abs. 2 StG ist für die Berechnung des Gewinns und der Besit-
zesdauer die letzte Handänderung massgebend. Relevant für die Ermittlung der Eigen-
tumsdauer ist dabei grundsätzlich die Eintragung im Grundbuch. Äussere Einflüsse, die
zu einer Verzögerung des Eintrages führen, sind dabei in der Regel unerheblich (Rich-
ner/Frei/Kaufmann/Rohner, § 219 N 23 StG).
Die erste grundbuchliche Eigentumsübertragung wurde wie gezeigt erst am ...
2009 vollzogen. Soweit die Rekursgegnerin vorliegend zugunsten der Pflichtigen für
sämtliche Veranlagungen von diesem Erwerbsdatum ausgegangen ist, ist dieses Vor-
gehen somit nicht zu beanstanden.
b) Weiter haben die Pflichtigen verlangt, dass Nebenräume und Garagen se-
parat und nicht zusammen mit den verkauften Wohnungen zu veranlagen seien,
da es sich um eigenständige Einheiten handle.
Mit Verweis auf § 223 StG ist diesbezüglich der Rekursgegnerin zuzustimmen,
dass beim Verkauf mehrerer Grundstücke als Gesamtheit an denselben Erwerber eine
Gesamtbesteuerung stattfindet (Richner/Frei/Kaufmann/Rohner, § 219 N 34 StG).
Werden grundbuchlich verschiedene Grundstücke als Einheit in einem einzigen Kauf-
geschäft veräussert, ist steuerrechtlich nur von einer Handänderung auszugehen und
der anlässlich dieser einen Handänderung erzielte Gewinn zu besteuern (Richner/
Frei/Kaufmann/Rohner, § 223 N 4 StG). Ob mehrere Grundstücke als Einheit in den
Handel gebracht werden, muss vom Standpunkt des Veräusserers aus beurteilt wer-
den. Von einer Gesamtveräusserung ist zu sprechen, wenn mehrere grundbuchlich
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selbständige Grundstücke gleichzeitig an denselben Erwerber veräussert werden. In
diesem Fall sind die Gewinne auf den einzelnen Grundstücken zusammenzufassen.
Ob formell mehrere Verträge vorliegen, ist dabei von untergeordneter Bedeutung
(Richner/Frei/Kaufmann/Rohner, § 223 N 5 StG).
Begründet wurde dieser Antrag durch die Pflichtigen nur im Zusammenhang
mit der Veranlagung GR ... (F, ...). F habe am ... 2013 einen Kaufvertrag über eine
Stockwerkeinheit von 100/1000 unterzeichnet. Über ein Jahr später habe er sich dazu
entschlossen, einen zusätzlichen Gartenanteil zu kaufen, womit die Wertquote der
Stockwerkeinheit von den genannten 100/1000 auf 122/1000 angestiegen sei. Da es
sich um zwei getrennte Käufe handle, könne kein einheitlicher Gewinn besteuert wer-
den.
Den Rekursakten kann diesbezüglich entnommen werden, dass der zusätzli-
che Erwerb des Gartenanteils in einem Nachtrag zum Kaufvertrag vom ... 2013, wel-
cher am ... 2013 beurkundet wurde, geregelt wurde. Demgemäss habe infolge einer
Reglementsänderung die Liegenschaft von F neu das ausschliessliche Benützungs-
recht an der betreffenden Aussenfläche. Dies zog eine Erhöhung des Kaufpreises um
Fr. 90'000.- auf neu Fr. 797'000.- nach sich. Die Handänderungsanzeige vom ... 2015
hat dies entsprechend reflektiert.
Nach dem Gesagten ist bei der Übernahme des Gartenanteils durch F steuer-
lich von einer Gesamtveräusserung auszugehen, womit die Grundstückgewinnsteuer
zu Recht auf der Stockwerkeinheit zusammen mit der Aussenfläche erhoben wurde.
Nachdem Nebenräume und Garagen aus Sicht des Veräusserers grundsätzlich zu-
sammen mit einer Stockwerkeinheit verkauft werden sollen und mangels substantiierter
Vorbringen, die eine gegenteilige Annahme rechtfertigen würden, gilt diese Einschät-
zung auch für alle anderen hier zu beurteilenden Verkäufe von Nebenräumen und Ga-
ragen.
c) Die Pflichtigen haben sodann die Berücksichtigung diverser weiterer Auf-
wendungen beantragt, welche zusätzlich entstanden seien. Diese lassen sich untertei-
len in Aufwendungen im Zusammenhang mit einem Kreditorenrisiko sowie Honorare
für Architektur, Entwicklung und Planung.
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aa) Hinsichtlich der Substantiierungs- bzw. Beweispflicht kann vorab folgen-
des festgehalten werden: Da die anrechenbaren Aufwendungen nach § 221 Abs. 1 StG
die Grundstückgewinnsteuer mindern, erfordert ihre erfolgreiche Geltendmachung in
formellrechtlicher Hinsicht, dass der hierfür beweisbelastete steuerpflichtige Veräusse-
rer kraft seiner Mitwirkungspflicht die zugrundeliegenden Tatsachen hinsichtlich Be-
stand und Umfang nachweist. Diesen Nachweis hat er durch eine substantiierte Sach-
darstellung anzutreten. Als substantiiert gilt eine Sachdarstellung, welche hinsichtlich
Art, Motiv und Rechtsgrund alle Tatsachenbehauptungen enthält, die – ohne weitere
Untersuchung, aber unter Vorbehalt der Beweiserhebung – die rechtliche Würdigung
der geltend gemachten Steuerminderung erlaubt (Richner/Frei/Kaufmann/Rohner,
§ 221 N 16 StG).
Ist die Substantiierung oder das Beweismittelangebot ungenügend, so hat die
Behörde nicht von Amtes wegen eine Untersuchung zu führen, um sich die fehlenden
Grundlagen zu beschaffen. Eine unvollständige Sachdarstellung kann nicht im Beweis-
verfahren nachgeholt werden. Kommt die steuerpflichtige Person diesen Anforderun-
gen nicht nach, so haben die Aufwendungen unberücksichtigt zu bleiben, wobei ein-
schränkend festzuhalten ist, dass eine völlige Vernachlässigung der geltend gemach-
ten, aber nicht belegten Aufwendungen unzulässig ist, wenn die Behörde sichere
Kenntnis davon hat, dass entsprechende Aufwendungen tatsächlich getätigt wurden
(also nur eine Unsicherheit hinsichtlich des Quantitativen besteht). In diesem Fall hat
die Behörde, will sie nicht in Willkür verfallen, eine Schätzung des Quantitativen vorzu-
nehmen (Richner/Frei/Kaufmann/Rohner, § 221 N 18 StG). Hierbei handelt es sich um
den Fall, in welchem ausnahmsweise auch bezüglich steueraufhebender oder -
mindernder Tatsachen eine Schätzung nach pflichtgemässem Ermessen vorzunehmen
ist (Zweifel/Hunziker, Art. 46 N 30 ff. StHG).
bb) aaa) Die "Rückstellungen" für ein Kreditorenrisiko betreffen einen
Betrag, für welche die Pflichtigen je von der vormaligen Generalunternehmerin, G AG
(heute: H AG), betrieben worden sind. Die I AG hat diese mutmasslichen Forderungen
(total Fr. 1'916'931.58) sowie die geschätzten Rechtskosten, welche mit dem vor dem
Handelsgericht des Kantons Zürich hängigen Verfahren verbunden sind (Fr. 150'000.-
zzgl. MWST), übernommen und dafür entsprechende Rechnungen an die Pflichtigen
gestellt. Nachdem es sich bei der G AG um eine namhafte Firma im Baubereich handle
– so die Pflichtigen – könne nicht ernsthaft bestritten werden, dass mit den Zahlungs-
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befehlen die mutmasslichen Kosten, welche den Pflichtigen erwachsen könnten, auf-
gezeigt worden seien.
Die Rekursgegnerin ist demgegenüber der Auffassung, dass die betreffenden
Kosten – sofern sie den anfallen sollten – revisionsweise geltend zu machen wären.
Die betreffenden Beträge seien zudem vor dem Handelsgericht streitig und die mit die-
sem Verfahren verbundenen Rechtskosten in ihrem Umfang heute noch nicht schätz-
bar, weshalb sie im heutigen Zeitpunkt auch nicht angerechnet werden könnten. Dies-
bezüglich verhielten die Pflichtigen sich widersprüchlich – so die Rekursgegnerin –
wenn sie einerseits im Handelsgerichtsprozess die Forderung der H AG vollumfänglich
bestreiten würden, diese andererseits im Grundstückgewinnsteuerverfahren vollständig
angerechnet haben wollten.
bbb) In Bezug auf mutmasslich künftig noch anfallende Aufwendungen gilt,
dass solche zu schätzen sind und nur dann, wenn genügend Grundlagen für eine
Schätzung fehlen, die steuerpflichtige Person auf die Möglichkeit der Revision zu ver-
weisen ist (Richner/Frei/Kaufmann/Rohner, § 221 N 23 StG). Vorausgesetzt ist dabei
vor dem Hintergrund der Substantiierungs- bzw. Beweispflicht der Pflichtigen für diese
Kosten, dass nur eine Unsicherheit hinsichtlich des Quantitativen besteht, die Behörde
mithin sichere Kenntnis davon hat, dass entsprechende Aufwendungen tatsächlich
angefallen sind oder noch anfallen.
Es entspricht einer Besonderheit des schweizerischen Vollstreckungsrechts,
dass der (mutmassliche) Gläubiger eine Betreibung einleiten kann, ohne den Bestand
seiner Forderung nachweisen zu müssen (Art. 69 des Bundesgesetzes vom 11. Ap-
ril 1889 über Schuldbetreibung und Konkurs [SchKG]). Der Zahlungsbefehl als Grund-
lage des Vollstreckungsverfahrens kann grundsätzlich gegenüber jedermann erwirkt
werden, unabhängig davon, ob tatsächlich eine Schuld besteht oder nicht (BGE 125 III
149 E. 2a mit Hinweisen). Insofern erbringen Zahlungsbefehle keinen Nachweis für
eine der Betreibung zugrundeliegende Forderung.
Im Zusammenhang mit den geltend gemachten Rechtskosten ist sodann der
guten Ordnung halber festzuhalten, dass Kosten, die eine Streiterledigung zwischen
Besteller und Generalunternehmer betreffen, grundsätzlich ebenfalls zu den Anlage-
kosten gehören (vgl. StRG, 23. Juni 2020, 1 GR.2020.3). Solche Kosten stehen in kau-
salem Zusammenhang mit der erstmaligen Erstellung des Gesamtwerks. Mithin sind
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diesbezügliche Erstellungskosten als Anlagekosten zu qualifizieren und zwar unab-
hängig davon, ob sie sich im fertiggestellten Gebäude direkt widerspiegeln oder ob sie
indirekter Natur sind. Massgeblich ist dabei immer der von der Bauherrschaft letztlich
tatsächlich bezahlte Betrag und nicht der objektiv geschaffene Wert (Prinzip der effek-
tiven Kostenanrechnung; vgl. Richner/Frei/Kaufmann/Rohner, § 221 N 8 und 26 StG
mit Hinweisen). Gleiches muss demnach gelten, wenn die Bauherrschaft nicht bereit
ist, dem Generalunternehmer für ein ihres Erachtens unvollständiges und/oder mit
Mängeln behaftetes Werk den vollen Werkpreis zu bezahlen und ihr in diesem
Zusammenhang Rechtskosten erwachsen.
ccc) Aus den Akten geht hervor, dass die H AG wegen einer mutmasslich
offenen Forderung gegen die Pflichtigen eine Betreibung eingeleitet und im Nachgang
Klage beim Handelsgericht des Kantons Zürich erhoben hat. Dieses Verfahren ist ge-
mäss letztem Kenntnisstand aktuell pendent. Der Klageschrift vom ... 2020 kann dies-
bezüglich entnommen werden, dass die in der Vereinbarung zwischen der H AG und
den Pflichtigen vom ... 2016 geregelte Schlusszahlung im Betrag von Fr. 500'000.-
noch offen sei. Ob und in welchem Umfang diese Forderung Bestand hat, kann vorlie-
gend nicht beurteilt werden, da die Pflichtigen sich hierzu im Rahmen der Auflagen-
antworten nicht geäussert haben. Immerhin wird deren Bestand durch die Pflichtigen
im Prozess vor dem Handelsgericht allerdings bestritten. Im Ergebnis ist die Rekurs-
gegnerin somit zu Recht davon ausgegangen, dass unter diesem Titel keine Kosten als
Anlagekosten berücksichtigt werden können. Da die Grundlagen für eine Schätzung
fehlen, sind die Pflichtigen in Bezug auf die Forderung der H AG somit auf die Möglich-
keit einer Revision zu verweisen.
Differenziert zu beurteilen ist die Frage der Rechtskosten. Hier wäre allenfalls
ausgehend vom bekannten Streitwert auf Basis der Gebührenverordnung des Oberge-
richts vom 8. September 2010 sowie der Verordnung über die Anwaltsgebühren vom
8. September 2010 eine Schätzung denkbar gewesen. Es ist indessen unbekannt, ob
die Pflichtigen anwaltlich vertreten sind und gemäss Klageschrift prozessiert die H AG
ohne Vertreter. Damit würde vor Handelsgericht grundsätzlich keine Parteientschädi-
gung gesprochen. Die Berücksichtigung einer mutmasslichen Parteientschädigung als
Anlagekosten bei der Grundstückgewinnsteuer wäre bereits aus diesem Grund unbillig.
Was schliesslich die Gerichtsgebühren betrifft gilt – wie bei der Frage, ob die einge-
klagte Forderung bei den Anlagekosten berücksichtigt werden kann – dass der Pro-
zessausgang ungewiss und damit nicht gesichert ist, dass solche Kosten von den
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Pflichtigen überhaupt zu tragen sind. Im Ergebnis wurde zu Recht auch für die Rechts-
kosten ein Abzug verweigert. Auch diesbezüglich sind die Pflichtigen auf den Revisi-
onsweg verwiesen.
cc) aaa) Die Pflichtigen haben sodann im Einspracheverfahren Kosten betref-
fend Honorare für Architektur, Entwicklung und Planung geltend gemacht. Als Nach-
weis haben Sie einen Kontoauszug der Bank J vorgelegt, gemäss welchem am ...
2019 folgende Beträge an die I AG überwiesen wurden:
Text Fr.-
Honorar Architektur 801'766.67
Honorar Entwicklung 1'114'395.81
Honorar Planung 227'300.85
Hintergrund dieser Zahlungen war gemäss Sachdarstellung der Pflichtigen die
Übernahme von mutmasslichen Verpflichtungen der Pflichtigen gegenüber der K AG
im Umfang von insgesamt Fr. 2'143'463.33 durch die I AG. Die betreffenden Forderun-
gen waren gemäss Übernahmeerklärungen vom ... 2019 aus dem Bezug von Leistun-
gen unter dem Architekturvertrag vom ... 2010 bzw. dem Generalplanervertrag ge-
schuldet. Der Architekturvertrag der L AG mit der K AG und der Generalplanervertrag
der Pflichtigen mit der G AG liegen bei den Akten. Die Schlussrechnungen, mit wel-
chen die vorgenannten Beträge durch die I AG in Rechnung gestellt wurden, datieren
vom ... 2019 und erwähnen als Grundlage einen Dienstleistungsvertrag vom ... 2007.
Letzterer ist durch die Pflichtigen nicht eingereicht worden.
Am ... 2020 und am ... 2020 hat die M GmbH Leistungen an die Pflichtigen
fakturiert und am ... 2020 hat die N GmbH an die Pflichtigen erbrachte Entwicklungs-
leistungen in Rechnung gestellt.
Im Rahmen der Auflagenantwort vom 3. November 2020 führten die Pflichti-
gen aus, dass die Verpflichtungen unter dem Generalplanervertrag durch die L AG
wahrgenommen worden seien. Dabei seien auch Subunternehmer wie z.B. die
M GmbH beigezogen worden. Im Rahmen des Rekurses wurde zudem ausgeführt,
dass nach der Kündigung des Vertrages mit der K AG am ... 2011 die Ideenentwick-
lung auf die Architektin übertragen worden sei. Am ... 2013 sei dann mit der G AG der
Generalunternehmer-Werkvertrag abgeschlossen worden. Das Projekt habe mit ihr
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zwar baulich fertiggestellt werden können, zusätzliche Unternehmer hätten jedoch mit
grossem Aufwand Fehlleistungen der G AG korrigieren müssen.
Die I AG leitete die vorstehend aufgelisteten, von den Pflichtigen empfange-
nen Mittel am ... 2021 an die L AG weiter.
bbb) Wie die Rekursgegnerin zutreffend festgestellt hat, handelt es sich bei
der M GmbH und den Gesellschaften A, B, I, L um nahestehende Personen, war doch
O kollektiv zeichnungsberechtigtes Verwaltungsratsmitglied der L AG und der A AG
und beherrschte er zudem als Geschäftsführer mit Einzelunterschrift die M GmbH. Ent-
sprechend war bei den durch die M GmbH ausgeführten Arbeiten von Eigenleistungen
bzw. Quasieigenleistungen auszugehen (Richner/Frei/Kaufmann/Rohner, § 221 N 67
StG). Diesfalls gilt hinsichtlich des anrechenbaren Werts dieser Leistungen, dass der-
jenige Betrag berücksichtigt werden kann, welcher für die betreffenden Arbeiten im
gewöhnlichen Geschäftsverkehr einem Dritten hätte bezahlt werden müssen. Massge-
bend ist dabei der Marktwert dieser Leistungen. Es gilt diesfalls also nicht das Prinzip
der effektiven Kostenanrechnung, gemäss welchem auf den bezahlten Betrag abge-
stellt werden könnte (Richner/Frei/Kaufmann/Rohner, § 221 N 69 StG).
Die Pflichtigen haben sich im Rekursverfahren bezüglich dieser Leistungsver-
hältnisse und Zahlungsflüsse nicht geäussert. Auch den Einschätzungsakten kann zu-
dem entnommen werden, dass bis zum Schluss relevante Angaben und Belege für die
Überprüfung der geltend gemachten Kosten gefehlt haben. Diesbezüglich wurde wie
erwähnt insbesondere auch der Dienstleistungsvertrag vom ... 2007 bis dato nicht ein-
gereicht. Die Rekursgegnerin hat sich deshalb letztlich auf den Standpunkt gestellt,
dass es sich bei den betreffenden Zahlungen um reine Gewinnverschiebungen gehan-
delt haben müsse.
ccc) Im Ergebnis ist unklar, welche Leistungen mit den von der I AG fakturier-
ten Beträgen abgegolten wurden und welches dabei Leistungen der L AG, der
M GmbH oder der K AG waren. Unklar ist auch, ob und durch wen die diesen Beträgen
zugrundeliegenden Leistungen letztlich bezahlt worden sind. Die Übernahme der Ver-
pflichtungen aus den einzelnen Verträgen durch die I AG ist auch nicht nachvollzieh-
bar, da die zugrundeliegenden Leistungen mehrheitlich (wenn nicht ausschliesslich)
Leistungen der M GmbH und der N GmbH betroffen haben dürften (der von der I AG
übernommene Betrag ist mit Fr. 2'143'463.33 quasi identisch mit dem Betrag der im
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Januar bzw. September 2020 durch diese Gesellschaften fakturierten Leistungen von
Fr. 2'146'097.63, wobei allerdings hier nicht klar ist, inwiefern bzw. welche Leistungen
die N GmbH erbracht hat). Schliesslich blieb wie erwähnt auch bis zum Schluss unklar,
unter welchem Titel diese Mittel letztlich an die L AG weitergeleitet wurden und auch,
weshalb dies erst im März 2021 geschehen ist.
Insgesamt muss festgestellt werden, dass die Pflichtigen es in Verletzung ih-
rer Mitwirkungspflicht versäumt haben, die relevanten Tatsachen hinsichtlich Bestand
und Umfang der streitbetroffenen Anlagekosten durch eine substantiierte Sachdar-
stellung nachzuweisen. Als substantiiert gilt eine Sachdarstellung, welche hinsichtlich
Art, Motiv und Rechtsgrund alle Tatsachenbehauptungen enthält, die – ohne weitere
Untersuchung, aber unter Vorbehalt der Beweiserhebung – die rechtliche Würdigung
der geltend gemachten Steuerminderung erlaubt (Richner/Frei/Kaufmann/Rohner,
§ 221 N 16 StG). Dies ist vorliegend nicht der Fall. Zu Ungunsten der für die betreffen-
den Tatsachen beweisbelasteten Pflichtigen ist deshalb davon auszugehen, die be-
haupteten Tatsachen hätten sich nicht verwirklicht. Dementsprechend können auch die
vermeintlich übernommenen Honorare für Architektur, Entwicklung und Planung nicht
als Anlagekosten berücksichtigt werden.
5. a) Die Pflichtigen beantragen für den Fall, dass keine Rückweisung an die
Vorinstanz erfolgt, die Berücksichtigung zusätzlicher Anlagekosten in Höhe von
Fr. 80'806.40.
aa) Die Pflichtigen berufen sich dabei auf weitere Rechnungen im Umfang von
Fr. 14'536.95, welche sich auf die Gesamtüberbauung beziehen würden. Zudem seien
zusätzliche Kosten bei den Veranlagungen ... (P, ...; Fr. 19'669.85), ... (Q, ...;
Fr. 4'127.80), ... (R, ...; Fr. 11'400.-), ... (S, ...; Fr. 27'463.50) und ... (T, ...;
Fr. 3'608.30) zu berücksichtigen.
Gemäss Rekursgegnerin können die weiteren Rechnungen, welche sich auf
die Gesamtüberbauung beziehen, nur im Umfang von Fr. 3'489.60 angerechnet wer-
den, da im Übrigen der Liegenschaftsbezug nicht gegeben sei. Ausserdem würden
sechs Belege fehlen.
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Bezüglich der individuellen Kosten hat die Rekursgegnerin diejenigen für die
Veranlagungen P (Fr. 19'669.85) und Q (Fr. 4'127.80) akzeptiert. Bei der Veranlagung
T wurden nur Mehrkosten im Umfang von Fr. 3'421.10 akzeptiert, da der Beleg 987
fehle und der Beleg 1'036 die Handänderungskosten und nicht individuelle Mehrkosten
betreffe. Die übrigen Mehrkosten wurden nicht akzeptiert, da sich der Beleg 946 nicht
auf die Veranlagung R, sondern eine noch nicht veranlagte Handänderung beziehe
und der Beleg 960 sich auf eine anteilige Mäklerprovision beziehe, bei der Veranla-
gung S aber bereits eine Mäklerprovision von Fr. 46'000.- angerechnet worden sei.
bb) Die entsprechenden Feststellungen der Rekursgegnerin sind nachvoll-
ziehbar und es kann ihnen gefolgt werden. Allgemeinen Kosten können insofern im
Betrag von insgesamt Fr. 3'489.60 zusätzlich berücksichtigt werden. Bei nachfolgen-
den Objekten können zudem folgende individuelle Anlagekosten zusätzlich zum Abzug
zugelassen werden:
Objekt Fr.-
... (P, ...) 19'669.85
... (Q, ...) 4'127.80
... (T, ...) 3'421.10
b) Weiter haben die Pflichtigen für den Fall, dass keine Rückweisung erfolgt,
die gesonderte Gewinnermittlung bei der Veranlagung GR... F beantragt. Es kann
diesbezüglich vollumfänglich auf die Ausführungen unter E. 4.b hiervor verwiesen wer-
den.
c) Schliesslich stellen die Pflichtigen sich auf den Standpunkt, dass sowohl die
Grundstückgewinnsteuer als auch die direkte Bundessteuer als Abzüge bei der Grund-
stückgewinnsteuerberechnung zu berücksichtigen seien.
Diesbezüglich hat die Rekursgegnerin ausgeführt, dass die Grundstückge-
winnsteuer bei den Veranlagungen je bereits berücksichtigt worden sei. Für die An-
rechnung der anteiligen Bundessteuer sei demgegenüber bisher noch kein entspre-
chender Antrag gestellt worden. Die Anrechenbarkeit wurde indessen nicht bestritten.
Gemäss § 221 Abs. 1 lit. d StG sind mit der Handänderung verbundene Ab-
gaben als Aufwand anrechenbar. Damit können juristische Personen, die mit Grund-
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stücken handeln, die Grundstückgewinnsteuer selbst aber auch Gewinn- und Kapital-
steuern, mithin auch die direkte Bundessteuer, bei der Grundstückgewinnermittlung
geltend machen (Richner/Frei/Kaufmann/Rohner, § 221 N 140 StG). Vorausgesetzt ist
einzig, dass ein ausdrücklicher Verzicht des Liegenschaftenhändlers vorliegt, die im
Rahmen der Gewinnermittlung bei der Grundstückgewinnsteuer geltend gemachten
Aufwendungen bei den ordentlichen Einkommens- bzw. Gewinnsteuern zum Abzug zu
bringen.
Unter den genannten Voraussetzungen können die Pflichtigen demnach –
was von der Rekursgegnerin zu Recht nicht bestritten wird – die anteilige direkte Bun-
dessteuer für die Zwecke der Gewinnermittlung bei der Grundstückgewinnsteuer eben-
falls in Abzug bringen. Indessen haben die Pflichtigen den betreffenden Steuerbetrag
nicht beziffert und auch keine Erklärung über den Verzicht auf Geltendmachung bei
den direkten Steuern vorgelegt, weshalb eine Anrechnung beim gegenwärtigen Akten-
stand nicht in Betracht kommt.
6. Abschliessend bleibt vor diesem Hintergrund zu prüfen, ob das Steuerre-
kursgericht die Korrektur der streitbetroffenen Grundstückgewinnsteuerveranlagungen
selber vornehmen soll, oder ob die Angelegenheit stattdessen zwecks Neuentscheid
an die Rekursgegnerin zurückzuweisen ist.
a) Der Rekursgegnerin ist hier vorab zunächst insofern zuzustimmen, als das
Gesetz eine provisorische Veranlagung nicht vorsieht und ein weiteres Zuwarten mit
der definitiven Veranlagung (das als "provisorische" Veranlagung betrachtet werden
könnte) vorliegend nicht mehr infrage kommt und aufgrund des fortgeschrittenen Zeit-
ablaufs wohl auch keine Option mehr wäre.
b) Das Steuerrekursgericht hat die Steuerfaktoren sodann grundsätzlich nach
seinen eigenen Erhebungen festzustellen (RB ORK 1958 Nr. 44). Ausnahmsweise
kann es zwecks Wahrung des gesetzlichen Instanzenzugs die Sache mit verbindlichen
Weisungen an die Vorinstanz zurückweisen, namentlich dann, wenn zu Unrecht noch
kein materieller Entscheid getroffen wurde oder wenn dieser an einem schwerwiegen-
den Verfahrensmangel leidet (§ 149 Abs. 3 StG).
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c) Im vorliegenden Fall liegen keine solchen Mängel vor. Eine Rückweisung
rechtfertigt sich indessen aufgrund der – bedingt durch die grosse Anzahl zusammen-
hängender Grundstückgewinnsteuerveranlagungen – hohen Komplexität der vorlie-
genden Angelegenheit. Durch ein solches Vorgehen kann auch eine Beschleunigung
des Verfahrens erreicht werden. Würde das Steuerrekursgericht von einer Rückwei-
sung absehen, müsste ein nachfolgendes Revisionsbegehren sodann grundsätzlich
durch das Steuerrekursgericht behandelt werden, womit dieses quasi als erstveranla-
gende Behörde agieren und der Instanzenzug zulasten der Pflichtigen verkürzt würde.
Es rechtfertigt sich deshalb auch aus prozessualen Überlegungen, die Sache zwecks
Neuveranlagung im Sinne der Erwägungen an die Rekursgegnerin zurückzuweisen.
Für eine Rückweisung spricht schliesslich, dass die letzten Stockwerkeinheiten am
...weg erst 2021 verkauft wurden. Nachdem die Veranlagungen i.S. Arealüberbauung
"U" bei der Rekursgegnerin somit ohnehin noch pendent sind, drängt es sich auf, dass
auch die Veranlagungen, welche Gegenstand des vorliegenden Verfahrens sind, durch
die Rekursgegnerin behandelt werden. Dies umso mehr, als Anlagekosten, deren Ab-
zugsfähigkeit vorliegend bejaht wurde, mindestens teilweise auch bei den pendenten
Veranlagungen zu berücksichtigen sein werden. Es rechtfertigt sich daher, die betref-
fende Kostenausscheidung – wie auch die diesbezüglich von den Pflichtigen behaupte-
te, mögliche Teilverluste – durch die Veranlagungsbehörde vornehmen bzw. überprü-
fen zu lassen.
Zusammenfassend ist die Sache gemäss § 149 Abs. 3 StG zum Neuentscheid
im Sinne der Erwägungen an die Vorinstanz zurückzuweisen. Dies führt zur teilweisen
Gutheissung des vorliegenden Rekurses.
7. a) Da die Pflichtigen die als abzugsfähig erklärten Kosten erstmalig im vor-
liegenden Verfahren geltend gemacht haben, sind ihnen die Gerichtskosten gemäss
§ 151 Abs. 2 StG vollumfänglich aufzuerlegen, obwohl sie mit ihren Anträgen diesbe-
züglich teilweise durchdringen. Zudem erfolgt die Rückweisung im Wesentlichen zum
rechnerischen Nachvollzug und damit nicht aus den von den Pflichtigen geltend ge-
machten Gründen. Bei diesem Ausgang ist keine Parteientschädigung zuzusprechen
(§ 152 StG i. V. m. § 17 Abs. 2 des Verwaltungsrechtspflegegesetzes vom 24. Mai
1959/6. September 1987, VRG). Der obsiegenden Rekursgegnerin ist keine Parteient-
schädigung zuzusprechen, da Gemeinwesen eine solche nur in Ausnahmefällen zuge-
sprochen wird. Im vorliegenden Fall liegt kein solcher vor, da der Aufwand der Rekurs-
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gegnerin nicht wesentlich über die Verteidigung des Einspracheentscheids hinausging
und die Bemühungen nicht wesentlich übertrifft, die sie in den vorangehenden Verfah-
ren ohnehin erbringen musste (Kaspar Plüss in: Kommentar zum Verwaltungsrechts-
pflegegesetz des Kantons Zürich, 3. A., 2014 § 17 N 51).
b) Soweit eine Partei den vorliegenden Entscheid einzig mit Bezug auf die
Rückweisung mit Beschwerde beim Verwaltungsgericht anfechten will, ist darauf hin-
zuweisen, dass dies nur möglich ist, soweit der Entscheid einen nicht wiedergutzuma-
chenden Nachteil bewirken könnte oder die Gutheissung der Beschwerde sofort einen
Endentscheid herbeiführen und damit einen bedeutenden Aufwand an Zeit oder Kosten
für ein weitläufiges Beweisverfahren ersparen würde (§ 19a Abs. 2 VRG i.V.m. Art. 93
Abs. 1 des Bundesgesetzes über das Bundesgericht vom 17. Juni 2005 [BGG]).