# Swiss Legal Decision

**Decision ID:** bd83b0d2-fbfb-4ebc-8b73-55aa922b547a
**Court:** ZH_SRK
**Chamber:** ZH_SRK_001
**Year:** 2011
**Language:** de
**Jurisdiction:** ZH / Zürich
**Law Area:** Public
**Law Sub-area:** $law_sub_area

## Facts

hat sich ergeben:
A. A und B (nachfolgend der bzw. die Pflichtige, zusammen die Pflichtigen)
reichten am 26. Oktober 2009 die Steuererklärung 2008 ein und deklarierten darin ein
steuerbares Gesamteinkommen von Fr. 14'581.- bzw. ein steuerbares Einkommen im
Kanton Zürich von Fr. 11'877.-, sowie ein steuerbares Vermögen von Fr. - 753'853.-
(0.-). Mit Auflage vom 19. April und Mahnung vom 1. Juni 2010 forderte sie die Steuer-
kommissärin auf, einen Nachweis für die geltend gemachten Fahrkosten des Pflichti-
gen von Fr. 19'656.- bzw. die gefahrenen 30'240 Kilometer, sowie weitere Unterlagen
betreffend Krankheitskosten, gemeinnützige Zuwendungen und Liegenschaftenun-
terhaltskosten einzureichen. Am 7. Juni 2010 gingen beim kantonalen Steueramt ent-
sprechende Unterlagen (Abrechnungen, Belege, etc.) der Pflichtigen ein. Mit Entscheid
vom 27. Juli 2010 schätzte die Steuerkommissärin die Pflichtigen für die Staats- und
Gemeindesteuern 2008 mit einem steuerbaren und satzbestimmenden Einkommen
von Fr. 45'200.- und einem steuerbaren Vermögen von Fr. 0.- ein. Dabei hatte sie ins-
besondere die Fahrkosten des Pflichtigen als nicht ausreichend nachgewiesen erachtet
und in Anwendung von § 139 Abs. 2 des Steuergesetzes vom 8. Juni 1997 (StG) nach
pflichtgemässem Ermessen auf Fr. 7'800.- geschätzt.
B. Hiergegen erhoben die Pflichtigen am 17. August 2010 Einsprache mit dem
Antrag, die Einschätzung gemäss der eingereichten Steuererklärung vorzunehmen.
Nachdem die Pflichtigen einen entsprechenden Einschätzungsvorschlag im Einspra-
cheverfahren vom 7. Dezember 2010 am 23. Dezember 2010 sinngemäss abgelehnt
hatten, wies das kantonale Steueramt die Einsprache mit Entscheid vom 21. April 2011
ab.
C. Mit Rekurs vom 16. Mai 2011 beantragten die Pflichtigen, die ursprünglich
in der Steuererklärung geltend gemachten Fahrkosten von Fr. 26'456.-
(recte: Fr. 19‘656.-) in vollem Umfang zu berücksichtigen. Das kantonale Steueramt
schloss am 29. Juni 2011 auf kostenfällige Abweisung des Rekurses.
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Auf die Parteivorbringen wird – soweit rechtserheblich – in den nachfolgenden
Erwägungen eingegangen.

## Considerations

Der Einzelrichter zieht in Erwägung:
1. a) Gemäss § 26 Abs. 1 lit. a des Steuergesetzes vom 8. Juni 1997 (StG)
können unselbstständig Erwerbstätige u.a. die notwendigen Kosten für Fahrten zwi-
schen Wohn- und Arbeitsstätte von den gesamten steuerbaren Einkünften abziehen.
Laut § 26 Abs. 2 StG legt die Finanzdirektion für die Berufskosten gemäss § 26 Abs.
1 lit. a - c StG Pauschalansätze fest; im Fall von lit. a und c steht dem Steuerpflichtigen
der Nachweis höherer Kosten offen.
b) Die für die strittige Steuerperiode 2008 massgebende Verfügung der Fi-
nanzdirektion vom 23. Oktober 2006 über die Pauschalierung von Berufsauslagen Un-
selbständigerwerbender bei der Steuereinschätzung (ZStB I Nr. 17/202) enthält folgen-
de Regelung:
I. Unselbstständigerwerbende können als notwendige Berufsauslagen im Sinn von § 26 StG ohne besondere Nachweise geltend machen:
1. Für Fahrten zwischen Wohn- und Arbeitsstätte:
a) bei ständiger Benützung öffentlicher Verkehrsmittel (Bahn, Schiff, , Autobus) die notwendigen Abonnementskosten
b) (...)
c) bei ständiger Benützung eines Motorrades oder Autos die  des öffentlichen Verkehrsmittels
Die Kosten für das private Motorfahrzeug können nur ausnahmsweise geltend gemacht werden:
 wenn ein öffentliches Verkehrsmittel fehlt, d.h. wenn die Wohn- oder  von der nächsten Haltestelle mindestens 1 km entfernt ist oder bei Arbeitsbeginn oder -ende kein öffentliches Verkehrsmittel fährt;
 wenn sich mit dem privaten Motorfahrzeug eine Zeitersparnis von über einer Stunde (gemessen von der Haustüre zum Arbeitsplatz und zurück) ergibt;
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 soweit der Steuerpflichtige auf Verlangen und gegen Entschädigung des Arbeitgebers das private Motorfahrzeug ständig während der Arbeitszeit benützt und für die Fahrten zwischen der Wohn- und Arbeitsstätte keine Entschädigung erhält;
 (...)
In diesen Fällen können zum Abzug geltend gemacht werden: (...) für Auto 65 Rp. pro Fahrkilometer.
Wenn die Verfügung davon spricht, dass die notwendigen Berufsauslagen
ohne besondere Nachweise geltend gemacht werden können, so ist damit nicht ge-
meint, dass nicht nachgewiesen werden müsste, dass entsprechende Kosten über-
haupt angefallen sind, sondern lediglich, dass der Pflichtige vom Nachweis der effekti-
ven Kostenhöhe befreit ist. Hinsichtlich der Notwendigkeit der Arbeitswegkosten und
hinsichtlich der gefahrenen Strecke trifft den Pflichtigen somit sehr wohl eine Beweis-
pflicht (Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, Kommentar zum harmonisierten Zürcher Steu-
ergesetz, 2. A., 2006, § 26 N 123).
c) Die Veranlagungsbehörden stellen zusammen mit dem Steuerpflichtigen
die für eine vollständige und richtige Besteuerung massgebenden tatsächlichen und
rechtlichen Verhältnisse fest (§ 132 Abs. 1 StG). Daraus ergibt sich die Pflicht der
Steuerbehörde, den für den Einschätzungsentscheid rechtserheblichen Sachverhalt
von Amts wegen abzuklären und ihm nur solche Tatsachen zugrunde zu legen, von
deren Vorhandensein sie sich selber überzeugt hat (Untersuchungsgrundsatz; Richner/
Frei/Kaufmann/Meuter, § 138 N 14 mit Hinweisen). Der Steuerpflichtige muss auf Ver-
langen der Veranlagungsbehörde insbesondere mündlich oder schriftlich Auskunft er-
teilen und Geschäftsbücher, Belege und weitere Bescheinigungen sowie Urkunden
über den Geschäftsverkehr vorlegen (§ 135 Abs. 2 StG).
Damit ist dem Steuerpflichtigen im Einschätzungsverfahren zunächst Gele-
genheit einzuräumen, den von ihm geforderten Nachweis der Berufsauslagen zu
erbringen. Der Steuerpflichtige ist dabei zur Mitwirkung an der Sachverhaltsaufklärung
verpflichtet. Kommt er dieser Pflicht nur ungenügend (oder überhaupt nicht) nach, so
greift grundsätzlich die allgemeine Beweislastregel und der Abzug der Berufsauslagen
ist mangels Nachweises vollständig zu verweigern. Indes stellen nicht alle Berufsaus-
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lagen eindeutige Einzeltatsachen dar, die ohne entsprechenden Nachweis ohne Weite-
res als nicht gegeben betrachtet werden können (so z.B. die Notwendigkeit eines gel-
tend gemachten Arbeitszimmers). Viele Berufsauslagen lassen sich zwar an sich exakt
erfassen (z.B. Anzahl beruflich bedingter Fahrten), häufig fehlt es aber auch nach
Durchführung der Untersuchung an einem schlüssigen Nachweis für den genauen Um-
fang der beruflich bedingten Auslagen, obwohl klar ist, dass jedenfalls in einem be-
stimmten Umfang entsprechende Auslagen beruflich bedingt entstanden sind. Da fest-
steht, dass zumindest ein Anteil der geltend gemachten Kosten angefallen und auch
beruflich bedingt ist, kann dem Steuerpflichtigen der Abzug nicht generell gestützt auf
die allgemeine Beweislastregel verweigert werden. In solchen Fällen sind vielmehr die
beruflich bedingten Kosten – nach Vornahme einer hier zwingend erforderlichen Mah-
nung – in der Regel nach pflichtgemässem Ermessen zu schätzen (§ 139 Abs. 2 StG).
d) aa) Die Pflichtigen machten in der Steuerklärung 2008 für Autofahrkosten
des Ehemanns zwischen Wohn- und Arbeitsstätte den Betrag von Fr. 19'656.-, ent-
sprechend 240 x 126 km x Fr. 0.65, geltend. Mit Auflage vom 19. April bzw. Mahnung
vom 1. Juni 2010 forderte sie das kantonale Steueramt auf, mittels aussagekräftiger
Belege (Bordbuch, Abgaswartungsdokumente, Servicebelege, etc.) den Nachweis der
in der Steuerperiode 2008 zurückgelegten Autokilometer zu erbringen. Am 7. Juni 2010
reichten die Pflichtigen in diesem Zusammenhang je eine Rechnungskopie der C und
der D AG betreffend Serviceleistungen am Fahrzeug ZH ... vom 5. Dezember 2007
bzw. vom 29. April 2008, einen Inspektionsnachweis der D AG vom 5. März 2009
(Fahrzeug nicht erwähnt) sowie einen nicht datierten und nicht unterzeichneten Kauf-
vertrag über das obige Fahrzeug ein. In einem Email vom 18. Mai bzw. 3. Juni 2010
hatten sie diesbezüglich folgende Angaben gemacht:
 KM Nachweis
o Service Rechnung ... 05.12.2007 km 55'501
o Service Rechnung ... 14.04.2008 km 71'997
o Km-Stand beim Verkauf km 82'000
o Gefahrene km altes Fhz km 26'499
o Service Rechnung neues Fahrzeug 05.03.2009 km 15'000
Total gefahrene Km im 2008 km 41'499
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bb) Die obige Aufstellung lässt sich jedoch anhand der eingereichten Beleg-
kopien nicht vollständig nachvollziehen. So ist die Service Rechnung der C derart unle-
serlich, dass die Zahl "55'501" darauf zwar erkennbar, jedoch nicht als Kilometerstand
eruierbar ist. Weiter ist der Stand von 82'000 km auf dem Kaufvertrag zwar vermerkt,
indes ist nicht bekannt, zu welchem Zeitpunkt der Verkauf erfolgte bzw. dieser Kilome-
terstand tatsächlich erreicht war. Schliesslich enthält der Inspektionsnachweis vom
5. März 2009 neben dem Datum und dem Firmenstempel lediglich den Hinweis "Fahr-
leistung 20'991" und ist somit unklar, worauf sich die Angabe "Service Rechnung neu-
es Fahrzeug, 05.03.2009, km 15'000" im obengenannten Email der Pflichtigen stützt.
Mithin waren die eingereichten Unterlagen nicht geeignet, den Nachweis der im Jahr
2008 zurückgelegten Autokilometer zu erbringen und war eine Schätzung der Fahrkos-
ten nach pflichtgemässem Ermessen schon allein deswegen gerechtfertigt. Selbst
wenn jedoch das kantonale Steueramt den Nachweis der gefahrenen 41'499 km als
erbracht erachtet hätte, wären die Voraussetzungen für eine Schätzung nach pflicht-
gemässem Ermessen mangels Klarheit über den genauen Umfang der beruflich be-
dingten Fahrten erfüllt gewesen:
cc) Der Pflichtige gab auf dem Beiblatt "Berufsauslagen 2008" zur Steuerer-
klärung als Arbeitsort "...strasse 21, E" an. Gemäss Googlemaps (www.maps.google.
ch) ergibt dies einen Arbeitsweg (ab dem Wohnsitz in F) von je 60 - 65 km hin und zu-
rück, was mit den Angaben des Pflichtigen von 126 km für beide Wege übereinstim-
men würde. Indes hat der Pflichtige gemäss den eingereichten Lohnausweisen von
Januar bis und mit Juni 2008 bei der "G AG, ...strasse 10, H" und von Juli bis und mit
Dezember 2008 bei "I GmbH, ...strasse 72, H" gearbeitet und verfügte gemäss Han-
delsregisterauszügen keine dieser Firmen über eine Zweigniederlassung in E. Ausser-
dem ergibt auch eine Suche im Telefonverzeichnis (www.local.ch) an der ...strasse 21
in E keine Treffer für die beiden genannten Arbeitgeber. Demnach ist nicht nachvoll-
ziehbar geschweige denn nachgewiesen, wieso sich der Arbeitsort des Pflichtigen im
Jahr 2008 in E befunden haben soll. Lag dieser Ort jedoch in H – sei dies an der
...strasse oder an der ...strasse – so ergibt sich laut Googlemaps eine Strecke von
rund 25 km für einen Weg bzw. 50 km hin und zurück, mithin 12'000 km an beruflich
bedingten Fahrten für das ganze Jahr (240 x 50 km).
dd) Unter den gegebenen Umständen fehlte es auch nach Durchführung der
Untersuchung an einem schlüssigen Nachweis über den Umfang der abzugsfähigen
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Fahrkosten der Pflichtigen und hat das kantonale Steueramt diese daher zu Recht
nach pflichtgemässem Ermessen geschätzt.
Bei alledem ist nicht streitig, dass der Pflichtige für den Arbeitsweg auf ein
Auto angewiesen war und somit die entsprechenden Kosten als Berufsauslagen abzie-
hen kann.
2. a) Ist eine Ermessenseinschätzung zu Recht ergangen, so kann sie gemäss
§ 140 Abs. 2 Satz 1 StG nur wegen offensichtlicher Unrichtigkeit angefochten werden.
Der Steuerpflichtige hat den Nachweis der offensichtlichen Unrichtigkeit im Einspra-
cheverfahren, spätestens aber im Verfahren vor dem Steuerrekursgericht zu erbringen,
und zwar dadurch, dass er innerhalb der Rechtsmittelfrist die versäumten Verfahrens-
pflichten erfüllt, eine zur Beseitigung der Ungewissheit über die tatsächlichen Verhält-
nisse erforderliche substanziierte Sachdarstellung gibt und hierfür notwendige Be-
weismittel beibringt oder zumindest anbietet (RB 1999 Nr. 150). Teilnachweis genügen
grundsätzlich nicht; vielmehr hat der Nachweis umfassend zu sein (RB 1994 Nr. 45).
Die Verfahrenspflichten müssen indes nicht nur formell, sondern auch materiell nach-
geholt werden. Notwendig sind alle Handlungen, welche erforderlich sind, eine voll-
ständige und richtige, d.h. gesetzmässige Einschätzung zu ermöglichen (vgl. § 135
Abs. 1 StG). Den Steuerpflichtigen treffen beim Unrichtigkeitsnachweis u.U. höhere
Anforderungen hinsichtlich der Mitwirkungspflichten, als sie vor der Säumnis an ihn
gestellt wurden (RB 1976 Nr. 55). Nur unter den genannten formellen Voraussetzun-
gen wird der Steuerpflichtige überhaupt zur Leistung des Unrichtigkeitsnachweises
zugelassen und ist die Einsprache- bzw. Rekursbehörde zur Untersuchung und Be-
weisabnahme verpflichtet. Andernfalls gilt der Nachweis ohne Weiteres als gescheitert
mit der Folge, dass die Ermessenseinschätzung als solche bestehen bleibt und einzig
ihrer Höhe nach der Prüfung auf offensichtliche Unrichtigkeit unterliegt (vgl. RB 1994
Nr. 45 mit Hinweisen; Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, § 140 N 79 f.; Martin Zweifel, in :
Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht, Band I/1, 2. A., 2002, Art. 48 N 58
StHG). Als offensichtlich unrichtig erweist sich eine Schätzung dann, wenn sie sachlich
nicht begründbar (z.B. erkennbar pönal oder fiskalisch begründet) ist, sich auf sachwid-
rige Schätzungsgrundlagen, -methoden oder -hilfsmittel stützt oder sonst wie mit den
konkreten aktenkundigen Verhältnissen aufgrund der Lebenserfahrung vernünftiger-
weise nicht vereinbar ist (Zweifel, Art. 48 N 59 StHG, mit Hinweisen). Ist dieser Nach-
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weis geleistet, bleibt es zwar bei einer Ermessenseinschätzung, doch wird die ange-
fochtene durch eine neue (tiefere) Schätzung der Rechtsmittelinstanz ersetzt.
Im Rekurs- bzw. Beschwerdeverfahren betreffend eine Ermessenseinschät-
zung bzw. -veranlagung sind dem Steuerrekursgericht weitere Untersuchungen ver-
wehrt. Es hat vielmehr bei seiner eingeschränkten Überprüfung des angefochtenen
Entscheids auf offensichtliche Unrichtigkeit hin nur jene im Zeitpunkt der Entscheidfäl-
lung vorhandenen Schriftstücke zu berücksichtigen, welche den behaupteten Sachver-
halt sofort beweisen oder zumindest als sehr wahrscheinlich erscheinen lassen
(VGr, 27. Mai 1986, SB 10/1986 und 11. September 1986, SB 38/1986; Martin Zweifel,
Die Sachverhaltsermittlung im Steuerveranlagungsverfahren, 1989, S. 144).
b) Die Pflichtigen haben weder mit der Einsprache noch mit dem Rekurs wei-
tere Belege betreffend die Autofahrkosten eingereicht noch diesbezüglich zusätzliche
Angaben gemacht. Damit haben sie die Ungewissheit über die tatsächlichen Verhält-
nisse nach wie vor nicht beseitigt und muss es bei der Ermessenseinschätzung sein
Bewenden haben. Diese ist somit lediglich noch der Höhe nach auf offensichtliche Un-
richtigkeit zu prüfen.
c) Das kantonale Steueramt hat die Fahrkosten der Pflichtigen auf Fr. 7'800.-
geschätzt. Dies entspricht 240 x 50 km x 0.65 Fr., mithin also dem Betrag, den der
Pflichtige als Fahrkosten geltend machen kann, wenn man vom Arbeitsort in H ausgeht
(siehe oben E. 1 d) cc)). Diese Schätzung ist somit ohne Weiteres sachlich begründbar
und erweist sich keinesfalls als offensichtlich zu hoch.
3. Nach dem Gesagten ist der Einspracheentscheid des kantonalen Steuer-
amts vom 21. April 2011 zu bestätigen und der Rekurs abzuweisen. Die Verfahrens-
kosten sind ausgangsgemäss den Pflichtigen aufzuerlegen (§ 151 Abs. 1 StG).
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