# Swiss Legal Decision

**Decision ID:** ca5293b6-51a3-464d-bf53-45f47d6084dc
**Court:** BE_SRK
**Chamber:** BE_SRK_001
**Year:** 2021
**Language:** de
**Jurisdiction:** BE / Espace_Mittelland
**Law Area:** $law_area
**Law Sub-area:** Tax

## Facts

hat die Steuerrekurskommission den Akten entnommen:
A. A._ (Rekurrent) ist seit dem Jahr 1986 Alleineigentümer des Grundstücks C._ Gbbl. Nr. 1._, auf dem sich ein angebautes Wohnhaus mit je einer
Wohnung im Erd-, Ober- und Dachgeschoss befindet (gemäss Aufnahmeprotokoll nach einem
Augenschein vom 20.7.1988, Akten Steuerverwaltung, pag. 190). In seinen Steuererklärungen
für die Jahre 2016 bis 2018 deklarierte der Rekurrent für dieses Grundstück weder Mieterträge
noch einen Eigenmietwert, wobei ein solcher in den entsprechenden Formularen auch nicht
vorerfasst war (pag. 43, 100 und 162).
B. Mit Verfügungen vom 17. März 2020 wurde das steuerbare Einkommen des Rekurrenten von der Steuerverwaltung des Kantons Bern, Region _ (Steuerverwaltung), für die
Steuerjahre 2016 bis 2018 wie folgt festgesetzt:
2016 2017 2018 pag. 62-51 pag. 122-111 pag. 182-171
Kantonale Steuern 39'380 29'268 40'466
Direkte Bundessteuer 46'440 36'328 48'766
In allen drei Steuerjahren berücksichtigte die Steuerverwaltung für das Grundstück
Nr. 1._ sowohl bei den kantonalen Steuern als auch bei der direkten Bundessteuer
einen Eigenmietwert von CHF 13'580.-- sowie einen pauschalen Abzug für
Liegenschaftsunterhalt von CHF 2'716.-- (20 % von CHF 13'580.--). Dagegen erhob der
Rekurrent mit Eingaben vom 11. April 2020 Einsprache (pag. 63, 123 und 183), worin er im
Wesentlichen ausführte, dass für die Liegenschaft in C._ "kein Eigenmietwert amtlich
ausgeschieden" sei. Folgerichtig sei in der rechtskräftigen Veranlagung für die vorangehende
Steuerperiode 2015 kein Eigenmietwert aufgerechnet worden. Mit Schreiben vom 23. April 2020
(pag. 66, 126 und 186) teilte die Steuerverwaltung dem Rekurrenten mit, dass in den Vorjahren
irrtümlich kein Eigenmietwert berücksichtigt worden sei, woraus kein Rechtsanspruch für die
laufenden Verfahren abgeleitet werden könne. Allerdings werde auf die Aufrechnung des
Eigenmietwerts verzichtet, wenn der Rekurrent nachweisen könne, dass er sich um eine
Vermietung oder einen Verkauf der Immobilie bemüht habe. Nachdem sich der Rekurrent nicht
mehr geäussert hatte, wies die Steuerverwaltung die Einsprachen mit Einspracheentscheiden
vom 9. Juni 2020 ab (pag. 77-67, 138-127 und 204-194).
C. Dagegen hat der Rekurrent mit Eingabe vom 9. Juli 2020 Rekurs betreffend die kantonalen Steuern und Beschwerde betreffend die direkte Bundessteuer an die
Steuerrekurskommission des Kantons Bern (Steuerrekurskommission) erhoben. Er beantragt
die Streichung des Eigenmietwerts für das Grundstück C._ Gbbl. Nr. 1._ und
erklärt, dass diese Liegenschaft "schlicht und einfach unbewohnbar" sei. Mit einer weiteren
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Eingabe vom 26. August 2020 hat der Rekurrent seinen Standpunkt mit einer
Fotodokumentation untermauert. Ergänzend führt er aus, dass eine Besichtigung vor Ort die
Unbewohnbarkeit "nicht nur optisch, sondern auch geruchsmässig" nachweisen würde.
D. Die Steuerverwaltung hat sich am 29. Oktober 2020 vernehmen lassen und die kostenpflichtige Abweisung von Rekurs und Beschwerde beantragt. Sie erklärt, dass der
Eigenmietwert auch dann zu versteuern sei, wenn die fragliche Liegenschaft dem Eigentümer
jederzeit zur Verfügung stehe. Dem Rekurrenten misslinge der Nachweis, dass das strittige
Objekt in den Jahren 2016 bis 2018 tatsächlich unbewohnbar gewesen sei. Für den Fall, dass
die Steuerrekurskommission die Rechtsmittel gutheissen sollte, beantragt die Steuerverwaltung,
dass die Verfahrenskosten dennoch dem Rekurrenten auferlegt würden, weil der Rekurrent die
Unbewohnbarkeit der Liegenschaft nicht bereits im Veranlagungs- und Einspracheverfahren
geltend gemacht habe.
E. Mit Schreiben vom 10. Dezember 2020 hat der Rekurrent zur Vernehmlassung der Steuerverwaltung Stellung genommen und an seinen Argumenten festgehalten. Er weist zudem
den Vorwurf zurück, im Veranlagungs- und Einspracheverfahren die entscheidenden Gründe
nicht genannt zu haben.
F. Nach entsprechender Aufforderung seitens der Steuerrekurskommission vom 31. Mai 2021 hat die Steuerverwaltung mit Schreiben vom 2. Juli 2021 zur Eigenmietwertbesteuerung in
den Vorjahren und zur verwaltungsinternen Entscheidfindung Stellung genommen.
G. Die Eidgenössische Steuerverwaltung hat sich nicht vernehmen lassen.
Auf die weiteren Ausführungen der Parteien wird, soweit für den Entscheid von Bedeutung, in
den nachstehenden Erwägungen eingegangen.

## Considerations

Die Steuerrekurskommission zieht in Erwägung:
1. Einspracheentscheide der Steuerverwaltung betreffend die Einkommens- und Vermögensveranlagung können bei der Steuerrekurskommission durch Rekurs bzw.
Beschwerde angefochten werden (Art. 195 ff. des Steuergesetzes vom 21. Mai 2000 [StG; BSG
661.11] und Art. 140 des Bundesgesetzes vom 14. Dezember 1990 über die direkte
Bundessteuer [DBG; SR 642.11] i.V.m. Art. 9 der Verordnung vom 18. Oktober 2000 über den
Vollzug der direkten Bundessteuer [BStV; BSG 668.11]). Die Steuerrekurskommission ist
deshalb sachlich und örtlich zuständig. Der Rekurrent ist im vorinstanzlichen Verfahren mit
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seinen Anträgen nicht durchgedrungen. Er ist daher beschwert und zur Anfechtung befugt
(Art. 195 Abs. 2 StG und Art. 140 ff. DBG i.V.m. Art. 3 BStV i.V.m. Art. 86 und 65 des Gesetzes
vom 23. Mai 1989 über die Verwaltungsrechtspflege [VRPG; BSG 155.21]). Auf die form- und
fristgerecht eingereichte Eingabe ist deshalb einzutreten.
Die Beurteilung der Streitsache fällt an sich in die einzelrichterliche Zuständigkeit (Art. 70 Abs. 4
Bst. c des Gesetzes vom 11. Juni 2009 über die Organisation der Gerichtsbehörden und der
Staatsanwaltschaft [GSOG; BSG 161.1]), die tatsächlichen und rechtlichen Verhältnisse
rechtfertigen aber eine Überweisung an die Kammer (Art. 70 Abs. 5 GSOG).
2. Im vorliegenden Verfahren ist einzig strittig, ob für das Grundstück C._ Gbbl. Nr. 1._ ein Eigenmietwert zu versteuern ist.
3. Der Mietwert von Grundstücken, die der steuerpflichtigen Person aufgrund von Eigentum oder eines unentgeltlichen Nutzungsrechts für den Eigengebrauch zur Verfügung stehen, ist als
Ertrag aus unbeweglichem Vermögen steuerbar (Art. 25 Abs. 1 Bst. b StG; Art. 21 Abs. 1 Bst. b
DBG, sogenannter Eigenmietwert). Eine tatsächliche Nutzung ist somit nicht erforderlich; der
Eigenmietwert ist zu versteuern, sobald sich der Eigentümer die Liegenschaft zur Verfügung
hält. Hingegen wird kein Eigenmietwert besteuert, wenn die Immobilie aus äusseren Gründen
nicht genutzt wird, weil sie nicht oder nur teilweise bewohnbar ist, im Hinblick auf einen Verkauf
leer steht oder trotz ernsthafter Bemühungen nicht vermietet werden kann (Richner/Frei/Kauf-
mann/Meuter, Handkommentar zum DBG, 3. Aufl., 2016, N. 78 zu Art. 21 DBG; Zwahlen/Lissi
in: Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht, Bundesgesetz über die direkte Bundessteuer
[DBG], 3. Aufl., 2017, N. 23 f zu Art. 21 DBG.).
3.1 Der Rekurrent machte im Einspracheverfahren zunächst geltend, dass für seine Liegenschaft in C._ "kein Eigenmietwert amtlich ausgeschieden" worden sei, was eine
Besteuerung ausschliesse. Sofern der Rekurrent damit auf das Fehlen eines vorerfassten
Mietwerts bei der Steuererklärung verweist (siehe Bst. A hiervor), kann er daraus nichts zu
seinen Gunsten ableiten. Ob ein Mietwert versteuert werden muss, richtet sich nach den hiervor
genannten gesetzlichen Bestimmungen und deren Anwendung in der Praxis. Die
Steuerverwaltung darf daher bei der Einkommenssteuerveranlagung sowohl zu Gunsten als
auch zu Ungunsten einer steuerpflichtigen Person von einem vorerfassten Mietwert abweichen
und auch einen Mietwert aufrechnen, wenn kein solcher hinterlegt ist. Das Gleiche gilt, falls der
Einwand des Rekurrenten so zu verstehen ist, dass ihm der Mietwert der strittigen Liegenschaft
nie eröffnet worden sei. Normalerweise werden dem Grundeigentümer die Mietwerte für die
kantonalen Steuern und die direkte Bundessteuer von der für die amtliche Bewertung der
Grundstücke zuständigen Stelle der Steuerverwaltung (Abteilung Amtliche Bewertung) mit dem
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sogenannten "Mietwertblatt" mitgeteilt. Das Mietwertblatt ist rein informeller Natur und entfaltet
keine Rechtswirkung. Die Zustellung oder Nichtzustellung des Mietwertblatts hat damit keinen
Einfluss darauf, ob bei der Einkommenssteuerveranlagung ein Eigenmietwert zu
berücksichtigen ist.
3.2 Weiter macht der Rekurrent geltend, dass für seine Liegenschaft in C._ in den Vorjahren kein Eigenmietwert besteuert worden sei. Aus der von der Steuerverwaltung
zusammengestellten chronologischen Übersicht (Beilage 2 zur Eingabe vom 2.7.2021) geht
hervor, dass in den Steuerjahren 2009 bis 2015 tatsächlich kein Mietwert berücksichtigt wurde.
Aus dieser Tatsache allein kann der Rekurrent indes nichts zu seinen Gunsten ableiten. Eine
Veranlagung gilt immer nur für das jeweilige Steuerjahr. Die Steuerverwaltung darf die
tatsächlichen und rechtlichen Verhältnisse daher bei jeder Veranlagung neu beurteilen, selbst
dann, wenn sie den gleichen Sachverhalt in der Vergangenheit anders gewürdigt hat (BGE 140
114 E. 2.4.3; Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, a.a.O., N. 80 der VB zu Art. 109-121 DBG;
unlängst bestätigt in VGE 100 2020 41 vom 25.6.2021, E. 4.4). Dieser Grundsatz gilt allerdings
nicht uneingeschränkt. Bei Dauersachverhalten, die durch eine Steuerbehörde ausdrücklich
beurteilt wurden, ist eine spätere Umqualifizierung nicht ohne weiteres möglich, bspw. bei der
Abgrenzung zwischen Geschäfts- und Privatvermögen (Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, a.a.O.,
N. 82 der VB zu Art. 109-121 DBG).
3.3 Wie erwähnt, wurde ab dem Steuerjahr 2009 für das Grundstück C._ Gbbl. Nr. 1._ kein Eigenmietwert mehr erhoben. Damals änderte der
Rekurrent den in der Steuererklärung vorgegebenen (kantonalen) Mietwert von CHF 11'600.--
auf CHF Null ab, wobei er als Begründung "Leerstand" angab (Beilage 3 zur Eingabe vom
2.7.2021, auch zum Folgenden). Mit den Veranlagungsverfügungen rechnete die
Steuerverwaltung bei den kantonalen Steuern CHF 11'600.-- und bei der direkten Bundessteuer
CHF 13'580.-- auf und vermerkte dazu "Mietwert Kanton" bzw. "Mietwert Bund". Dagegen erhob
der Rekurrent Einsprache, in der er geltend machte, dass keine "Berechnung zum
Eigenmietwert, respektive Mietwertblatt" existiere. Im Rahmen des Einspracheverfahrens
erklärte die Gemeinde C._ mit E-Mail vom 7. November 2012, dass der Rekurrent seit
Jahren nicht mehr dort wohne und dass das Haus seit ebenso langer Zeit leer stehe. Der
Gemeinde sei nicht bekannt, ob es zum Verkauf oder zur Vermietung ausgeschrieben sei. Die
Steuerverwaltung forderte den Rekurrenten zudem auf, die Elektrizitätsbezüge für seine
Liegenschaft in C._ in den Jahren 2009 und 2010 nachzuweisen. Aus den
eingereichten Rechnungen geht hervor, dass im Zeitraum Oktober 2008 bis März 2011
praktisch kein Strom verbraucht wurde (total 15 kWh). Daraufhin hiess die Steuerverwaltung die
Einsprache gut und vermerkte als Begründung "kein Eigenmietwert ausgeschieden, Haus ist
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leerstehend". In den Folgejahren 2010 bis 2015 berücksichtigte die Steuerverwaltung keinen
Mietwert für das Grundstück C._ Gbbl. Nr. 1._, ohne weitere Abklärungen zu
treffen.
4. Erst im Rahmen der vorliegend zu beurteilenden Veranlagungen pro 2016 bis 2018 kam die Steuerverwaltung zu einem anderen Ergebnis, wobei sie geltend macht, dass die in der
Vergangenheit "gewährten Abzüge" versehentlich erfolgt seien (Begründungsschreiben vom
23.4.2020, pag. 186). Aufgrund der im Steuerrecht üblichen Beweislastverteilung obliege es
dem Rekurrenten, darzulegen, dass eine von Gesetzes wegen vorgesehene Berücksichtigung
des Eigenmietwerts vorliegend nicht gerechtfertigt sei.
4.1 Wie in E. 3.2 hiervor ausgeführt, ist die Steuerverwaltung in jeder Veranlagungsperiode berechtigt, einen Sachverhalt abweichend von einer früheren Einschätzung zu würdigen.
Vorliegend gilt es indes zu beachten, dass die Steuerverwaltung im Einspracheverfahren pro
2009 die Voraussetzungen für einen Verzicht auf die Eigenmietwertbesteuerung abgeklärt hat.
Zwar stellte sich anhand des Stromverbrauchs und der Auskunft der Gemeinde C._
bloss heraus, dass die Liegenschaft des Rekurrenten seit Jahren leer stand, und nicht, dass sie
tatsächlich unbewohnbar gewesen wäre. Dennoch kam die Steuerverwaltung damals
offensichtlich zum Schluss, dass die Voraussetzungen für einen Verzicht auf die Besteuerung
des Eigenmietwerts erfüllt gewesen seien. Diese Einschätzung wurde sodann während sechs
weiteren Steuerperioden nicht hinterfragt. Unter diesen Umständen durfte der Rekurrent
zumindest darauf vertrauen, dass eine abweichende Würdigung des Sachverhalts nicht ohne
weitere Untersuchungshandlungen erfolgen würde. Daher genügt es nicht, wenn die
Steuerverwaltung bloss erklärt, sie habe in den Vorjahren aus Versehen keinen Mietwert
berücksichtigt. Die bei der Veranlagung pro 2009 getroffenen Abklärungen mögen zwar
unvollständig gewesen sein, weil der eigentliche Zustand der Liegenschaft letztlich offenblieb.
Von einem bloss versehentlich gewährten Verzicht auf die Eigenmietwertbesteuerung kann
indes nicht die Rede sein.
4.2 In materieller Hinsicht macht der Rekurrent geltend, dass seine Liegenschaft in C._ unbewohnbar sei. Er führt u.a. aus, dass die Frischwasserversorgung "seit Jahren
durch den Brunnenmeister der Gemeinde plombiert" sei und dass Regenwasser durch das
Dach und sämtliche Etagen dringe. Die vom Rekurrenten eingereichten Fotos lassen darauf
schliessen, dass das Objekt tatsächlich in einem schlechten Zustand ist, obwohl sich
naturgemäss bloss die Aussenaufnahme der schadhaften Dachbedeckung mit Bestimmtheit der
fraglichen Liegenschaft zuordnen lässt. Ob dieser schlechte Zustand bereits in den Jahren 2016
bis 2018
bestanden hat, lässt sich nicht mit Sicherheit feststellen, ist angesichts der Bestätigung der
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Gemeinde C._ aus dem Jahr 2012, wonach das Haus des Rekurrenten bereits damals
jahrelang leer gestanden habe, jedoch plausibel. Der Rekurrent hat die Unbewohnbarkeit der
Liegenschaft im Verfahren vor der Steuerrekurskommission damit in einem Ausmass glaubhaft
gemacht, das eine Abweisung von Rekurs und Beschwerde nicht zulässt. Dazu wären weitere,
unter Umständen aufwändige Beweismassnahmen erforderlich. Diese erstmals durchzuführen,
ist nicht Aufgabe der Steuerrekurskommission als erste Rechtsmittelinstanz, zumal die
Steuerverwaltung und namentlich die Gemeinde C._ besser in der Lage sind, die
Angaben des Rekurrenten gegebenenfalls zu überprüfen.
4.3 Zusammenfassend ist festzuhalten, dass die Steuerverwaltung ungeachtet der früheren Veranlagungen berechtigt ist, die Frage der Eigenmietwertbesteuerung des Grundstücks
C._ Gbbl. Nr. 1._ für die Steuerjahre 2016 bis 2018 neu zu überprüfen. Dazu
genügt es jedoch nicht, die bisherige Einschätzung des Sachverhalts als Versehen zu
bezeichnen. Falls die Steuerverwaltung angesichts der im Rekurs- und Beschwerdeverfahren
vom Rekurrenten vorgebrachten Argumente und eingereichten Unterlagen weiterhin an der
Aufrechnung eines Eigenmietwerts festhalten will, wird sie geeignete Beweismassnahmen
durchführen müssen. Im Ergebnis führt dies zur Gutheissung von Rekurs und Beschwerde, zur
Aufhebung der angefochtenen Einspracheentscheide und zur Rückweisung der Sache an die
Steuerverwaltung zur Fortsetzung des Einspracheverfahrens.
5. Bei diesem Ausgang des Verfahrens hätte der Rekurrent keine Verfahrenskosten zu übernehmen (Art. 200 Abs. 1 StG; Art. 144 Abs. 1 DBG). Die Steuerverwaltung beantragt
jedoch, dass dem Rekurrenten selbst dann die gesamten Verfahrenskosten auferlegt werden,
wenn er obsiegen sollte. Dies bedingte, dass der Rekurrent bei pflichtgemässem Verhalten
schon im Veranlagungs- oder Einspracheverfahren zu seinem Recht gekommen wäre oder
dass er die Untersuchung der kantonalen Steuerrekurskommission durch trölerisches Verhalten
erschwert hätte (Art. 200 Abs. 2 StG; Art. 144 Abs. 2 DBG). Dies trifft vorliegend nicht zu. Die
Steuerverwaltung hat die Aufrechnung des Mietwerts in ihren Veranlagungsverfügungen nicht
damit begründet, dass sie die Unbewohnbarkeit nicht länger anerkenne, sondern lediglich auf
die Thematik des Zweitwohnsitzes und der damit verbundenen Aufrechnung des (höheren)
bundesrechtlichen Mietwerts auch bei den kantonalen Steuern hingewiesen. Dem Rekurrenten
kann nicht vorgeworden werden, dass er zunächst die Veranlagungspraxis in den Vorjahren
und die fehlende Ausscheidung eines Eigenmietwerts beanstandet hat. Allerdings reagierte der
Rekurrent nicht auf die Schreiben der Steuerverwaltung vom 23. April 2020 (siehe Bst. B
hiervor), wobei er der Steuerverwaltung gegenüber telefonisch erklärt hat, diese Briefe nicht
erhalten zu haben (pag. 187). Aufgrund der Argumentation der Steuerverwaltung im Rekurs-
und Beschwerdeverfahren ist ohnehin nicht davon auszugehen, dass der Rekurrent bereits im
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Vorverfahren zu seinem Recht gekommen wäre, wenn er die Schreiben vom 23. April 2020
beantwortet hätte. Im Ergebnis rechtfertigt sich vorliegend keine Kostenauflage an den
Rekurrenten.
Weil der Rekurrent im vorliegenden Verfahren nicht vertreten ist, und weil keine notwendigen
und verhältnismässig hohen Kosten entstanden sind, werden keine Parteikosten gesprochen
(Art. 200 Abs. 4 StG sowie Art. 144 Abs. 4 DBG i.V.m. Art. 64 Abs. 1 des Bundesgesetzes vom
20. Dezember 1968 über das Verwaltungsverfahren [Verwaltungsverfahrensgesetz, VwVG;
SR 172.021]).