# Swiss Legal Decision

**Decision ID:** e2cb9eb5-8d42-495b-965d-7fcba1bdd4b4
**Court:** VD_TC
**Chamber:** VD_TC_031
**Year:** 2000
**Language:** fr
**Jurisdiction:** VD / Région lémanique
**Law Area:** $law_area
**Law Sub-area:** nan

## Facts

Vu les faits suivants:
A. Après avoir notifié au recourant, le 2 décembre 1997, une décision sur réclamation concernant l'impôt cantonal et communal, l'Administration cantonale des impôts a préparé sur le même modèle et fait notifier par la Commission d'impôt du district de Lavaux, le 8 décembre 1997, la décision suivante en matière d'impôt fédéral direct:
A. En date du 1er août 1986, Mme X._, épouse de M. X._, domiciliée à ********, a débuté une activité lucrative en tant qu'avocate auprès de l'Etat de Berne. Une taxation intermédiaire a dès lors été effectuée à cette date.
B. Le 15 octobre 1986, Mme X._ a effectué un versement de fr. 130'530.-- au titre de rachat de sa prévoyance professionnelle, faisant remonter son affiliation à sa 32ème année.
Les époux X._ ont déduit ce montant de leur revenu imposable pour la période de taxation ordinaire 1987-1988 (moyenne annuelle: fr. 65'265.--); cette déduction a été admise par la Commission d'impôt, dans sa décision de taxation du 2 juin 1987 en matière d'impôt cantonal et communal, aujourd'hui entrée en force. Il en a été de même pour l'impôt fédéral direct, la réclamation déposée par les contribuables ayant été admise sur ce point.
C. Le 1er avril 1988, Mme X._ a commencé une activité indépendante d'avocate à Berne; elle a dès lors demandé une taxation intermédiaire à compter de cette date.
D. Le 24 juin 1991, la Commission d'impôt du district de Lavaux a notifié une décision de taxation intermédiaire en matière d'impôt cantonal et communal, valable du 1er avril au 31 décembre 1988. Compte tenu d'une perte annualisée de l'activité indépendante de fr. 55'567.--, le revenu imposable a été fixé à fr. 120'900.--, au taux de fr. 43'100.--; l'autorité de taxation n'a pas tenu compte du rachat effectué en 1986. Quant à la fortune imposable, elle n'a pas été affectée par la taxation intermédiaire.
Le 26 juin 1991, une décision de taxation intermédiaire valable pour l'impôt fédéral direct a été notifiée, sur la même base que celle effectuée pour l'impôt cantonal et communal. Le revenu imposable a ainsi été fixé à fr. 112'400.-- pour la période du 1er avril au 31 décembre 1988.
E. Le 27 juin 1991, les époux X._ ont déposé une réclamation contre ces taxations. Ils estiment que le rachat des cotisations du 2ème pilier doit être déduit pour la totalité de la période de taxation 1987-1988. En effet, Mme X._ n'ayant pas fait usage de la possibilité de retirer le capital au début de son activité indépendante, la somme versée demeurait bloquée sur un compte de libre passage jusqu'à l'âge de la retraite. La taxation intermédiaire occasionnée par le changement de profession ne devait donc pas diminuer le droit à la déduction, ce d'autant plus que les prestations ultérieures seraient de toute façon imposées. De plus, aucune cotisation LPP n'avait été mise à la charge de l'exploitation et la prévoyance professionnelle de Mme X._ ne pouvait pas être renforcée par des cotisations déductibles selon l'OPP 3, en raison de l'insuffisance des revenus pendant les années de lancement de l'étude.
F. Le 12 juillet 1991, la Commission d'impôt a confirmé sa décision. Elle estime en effet que le rachat, au même titre que les cotisations versées à une caisse de pension, font partie des éléments concernant l'activité salariée, ne pouvant être inclus de ce fait dans la nouvelle situation.
G. Le 6 août 1991, les contribuables ont maintenu leur réclamation. Ils admettent que les cotisations périodiques versées à une caisse de pension font partie des éléments touchés par la taxation intermédiaire. Il ne doit cependant pas en être de même pour le rachat d'années d'assurance. Celui-ci est en effet possible en début d'emploi, sans être lié à la durée de ce dernier. Il implique un versement qui vise la constitution d'une réserve de pension selon des règles purement actuarielles, permettant le rattrapage de cotisations insuffisantes avant l'emploi en question. La déduction accordée pour les rachats ne présuppose pas le maintien d'un emploi auprès d'un employeur particulier, ni une activité salariée jusqu'à la retraite. Le refus de la déduction du rachat pour la période intégrale violerait le principe de la déduction entière des cotisations et de l'imposition complète des prestations prévu par le régime fiscal de la prévoyance professionnelle. Le paiement du rachat étant irréversible, les fonds restent bloqués sur un compte de libre passage. Il n'y a dès lors aucune disparition d'une charge à payer à l'avenir, ni paiement recevable avant la retraite. De plus, durant les années de lancement de l'étude, la capacité de gagner est réduite, de sorte qu'il n'est pas possible de cotiser à un plan de pension. Il est donc d'autant plus dur de frapper d'une interprétation restrictive cette déduction de rachat.
H. Par courrier du 15 janvier 1993, les contribuables ont demandé des nouvelles de leur réclamation.
La Commission d'impôt leur a répondu, le 19 janvier 1993, que celle-ci avait été transmise à l'Administration cantonale des impôts (ci-après l'ACI).
I. Suite à un entretien du 7 septembre 1993 dans les locaux de l'ACI, les contribuables ont maintenu leur réclamation, par courrier du 11 septembre 1993.
Par la suite, les réclamants ont demandé plusieurs fois des nouvelles de leur dossier, par courrier ou par téléphone.
et considère en droit
:
1. Les conditions d'application de la taxation intermédiaire sont notamment précisées dans un arrêt du Tribunal administratif du 16 octobre 1997 (FI 97/0094), reprenant la jurisprudence constante de celui-ci et de l'ancienne Commission cantonale de recours en matière d'impôt (CCRI) :
"En instituant la possibilité d'une taxation intermédiaire, les art.
70
LI
[Loi du 26 novembre 1956 sur les impôts directs cantonaux]
et 96 AIFD
[Arrêté du Conseil fédéral du 9 décembre 1940 concernant la perception d'un impôt fédéral direct]
prévoient une dérogation importante au principe général de l'imposition bisannuelle
-
système dit praenumerando
-,
selon lequel la taxation se fait tous les deux ans et, pour cette durée, sur la base du revenu annuel moyen des deux années civiles qui précèdent la période fiscale. La taxation intermédiaire a donc pour conséquence que le contribuable passe en partie de la taxation selon le revenu acquis antérieurement à celle selon le revenu acquis durant la période; dans ce cadre, tous les éléments du revenu touchés par la modification doivent être pris en considération. Ce tempérament doit permettre, dans certains cas où l'application du principe conduit à des résultats particulièrement peu satisfaisants, de mieux adapter la taxation à la capacité contributive réelle du contribuable, autrement dit d'éviter une distorsion entre la charge fiscale de celui-ci et sa capacité contributive (v. arrêt du Tribunal fédéral non publié dans la cause MD. c/CCRlVD et ACI, du 1er octobre
1992,
cons. 3b).
La taxation intermédiaire constitue une exception et se trouve subordonnée à une modification durable des bases d'imposition et à l'existence de circonstances particulières dont la loi donne une énumération limitative (v. ATF 110 1b 315; 109 Ib 11; RDAF 1990, 29; 1982, 429; 1977, 388; cf. également Rivier, op. cit. [Droit fiscal suisse, L'imposition du revenu et de la fortune, Neuchâtel 1980], p. 262). Dans ces conditions, les cas donnant lieu à une taxation intermédiaire doivent être interprétés de façon limitative; parmi ces derniers, on relève le changement de profession. Selon la jurisprudence et la doctrine citées par Rivier, il y a changement de profession lorsque le genre ou le mode d'activité qu'exerce le contribuable s'est profondément modifié, soit que le contribuable ait embrassé un autre état, soit qu'à l'intérieur d'un même état sa condition ait fondamentalement changé; ce changement peut être volontaire ou forcé (op. cit. p.
263,
références citées). Ainsi a-t-il été admis à réitérées reprises que le changement de profession résultant du passage d'une condition dépendante à une condition indépendante et réciproquement permettait au contribuable de requérir la notification d'une taxation intermédiaire (Archives de droit fiscal 43, 123, in RDAF 1975, 228; 42,31 in RDAF 1974, 135)".
2. En l'espèce, Mme X._ a cessé son activité salariée et débuté une activité lucrative indépendante au 1er avril 1988; conformément à la jurisprudence prémentionnée, une taxation intermédiaire a été effectuée à cette date, en raison du changement de profession intervenu, ce qui n'est pas contesté. Les réclamants estiment cependant que le rachat de la caisse de pension effectué par Mme X._ en 1986, alors qu'elle était salariée, n'est pas touché par la taxation intermédiaire. En d'autres termes, ils considèrent que le rachat n'est pas un élément ayant un lien avec le motif de taxation intermédiaire, soit le changement de profession.
Dans l'arrêt prémentionné, le Tribunal administratif précise ce qui suit:
"L'énumération des motifs donnant lieu à une taxation intermédiaire doit être comprise de manière exhaustive; cela ne signifie toutefois pas que le cercle des éléments imposables doit lui aussi être défini de manière restrictive (RDAF
1990, 29,
cons.
1
b, références citées). Au contraire, tous les éléments du revenu touchés par la modification, soit ceux qui, dans la situation du revenu du contribuable, ont un rapport direct ou indirect de corrélation avec le motif de taxation intermédiaire, doivent être pris en considération dans un sens large. La taxation intermédiaire a toutefois pour conséquence d'ouvrir une brèche dans la détermination des éléments imposables (pour une illustration de cet inconvénient, on peut se référer au prononcé de la CCRl, G. c/Commission d'impôt du district de Lausanne, du 31 juillet 1985, cons. 3),. les éléments sans rapport avec le motif donnant lieu à taxation intermédiaire continuent en effet d'être imposés selon le système praenumerando (cf. Rivier, op. cit., p.
260,
références citées)
(...)".
Dans le cas jugé par le Tribunal fédéral (RDAF 1990, 29), une taxation intermédiaire avait été effectuée pour début d'activité lucrative d'un orphelin majeur. Suite au décès de son père, ce dernier bénéficiait d'une demi-rente d'orphelin de l'AVS, ainsi que d'une rente provenant d'une assurance privée. Le Tribunal a constaté que la rente AVS s'éteignait à 18 ans révolus, respectivement à la fin des études - si le bénéficiaire du droit était encore aux études - toutefois au plus tard à 25 ans révolus. L'extinction de la rente d'orphelin de l'AVS se fondait ainsi sur un motif propre, sans relation avec le début de l'activité lucrative, et ne constituait pas un motif de taxation intermédiaire en raison du début d'une activité lucrative. Le Tribunal fédéral l'a cependant prise en considération en tant qu'"élément du revenu touché par la modification" dans la taxation intermédiaire entreprise le 1er août 1981 pour début d'activité lucrative. En effet, si le recourant, né le 20 décembre 1956, n'avait pas commencé son activité lucrative immédiatement après avoir obtenu sa licence, mais avait poursuivi sa formation, la demi-rente d'orphelin lui aurait été versée jusqu'en décembre 1981. Le fait qu'elle ait été supprimée à la fin juillet déjà était ainsi en relation avec le commencement de l'activité lucrative. Il en résultait selon le Tribunal fédéral que l'extinction de cette rente était une conséquence indirecte et en rapport de causalité avec le début de l'activité lucrative. S'agissant de la rente provenant d'une assurance privée, le Tribunal ne l'a par contre pas prise en considération dans la taxation intermédiaire. En effet, celle-ci avait été versée au recourant jusqu'à fin 1982; elle était dès lors sans relation avec la fin des études ou avec le début de l'activité lucrative.
En l'espèce, il y a lieu de déterminer si le rachat effectué par Mme X._ est directement ou indirectement lié à son activité lucrative. Si tel est le cas, il faudra savoir dans un deuxième temps s'il est lié à l'activité dépendante de la contribuable.
3. Les cotisations ordinaires et extraordinaires à une caisse de pensions ne constituent pas des frais d'acquisition du revenu, car elles tendent à l'obtention d'un revenu futur. Ces dépenses sont toutefois liées au revenu de l'activité lucrative, puisque seules les personnes exerçant une activité lucrative peuvent s'assurer auprès d'une institution de prévoyance (art. 2 à 4 de la Loi fédérale du 25 juin 1982 sur la prévoyance professionnelle vieillesse, survivants et invalidité, LPP). En cas de taxation intermédiaire pour cessation de l'activité lucrative, aussi bien la cotisation ordinaire que les rachats doivent être pris en considération, car du fait de l'arrêt définitif de l'activité, plus aucune cotisation, qu'elle soit ordinaire ou extraordinaire, ne pourra être versée à l'institution de prévoyance. C'est l'avis de la Commission LPP (prévoyance et impôts, Cas d'application, Cosmos 1992): dans la mesure où l'assuré, qui cesse son activité (la femme mariée par exemple), demeure assuré externe, la Commission a considéré que la déduction des contributions devait être refusée à défaut d'activité lucrative ( cas no 59). Dans le cas d'application no 36 également, la Commission LPP a émis l'avis que les cotisations ordinaires et les rachats d'années d'assurance entraient dans la taxation intermédiaire opérée pour cessation de l'activité lucrative.
En raison du caractère extraordinaire du rachat, on peut toutefois se demander si cette contribution est en rapport direct avec le revenu de l'activité qui cesse. En effet, la cotisation ordinaire est calculée sur le salaire qui disparaît, alors que la contribution de rachat porte sur des années antérieures, sans lien avec le salaire de la période de calcul et de taxation. Toutefois, le contribuable a pu verser sa contribution de rachat parce qu'il obtient un salaire; par ailleurs, la contribution de rachat maximale est calculée en fonction du salaire au moment où l'assuré effectue son rachat. Ainsi, si le rachat n'est peut-être pas en rapport direct de corrélation avec le salaire, il est indiscutablement en rapport indirect avec celui-ci et représente un élément de revenu touché par le motif de la taxation intermédiaire, soit la fin de l'activité. Il est donc établi que le rachat de cotisations LPP est lié l'activité lucrative.
4. En l'espèce, Mme X._ n'a pas cessé son activité lucrative, mais a passé du statut de salariée à celui d'indépendante. Il faut donc examiner si le rachat peut être rattaché à l'activité lucrative dépendante uniquement; si tel est le cas, il ne serait pas déductible dans le cadre de la taxation intermédiaire.
L'art. 2 LPP (sans changement sur ce point au 1er janvier 1997) prévoit, que les salariés qui ont plus de 17 ans et reçoivent un salaire supérieur au montant fixé sont soumis obligatoirement à l'assurance. Selon l'art. 3 LPP, le Conseil fédéral peut, à la requête des organisations professionnelles intéressées, soumettre à l'assurance obligatoire l'ensemble des personnes de condition indépendante qui appartiennent à une profession déterminée. Quant à l'art. 4, il dispose que les indépendants qui ne sont pas soumis à l'assurance obligatoire peuvent se faire assurer à titre facultatif Finalement, les indépendants qui désirent s'assurer volontairement dans le cadre de la LPP peuvent le faire auprès de l'institution de prévoyance qui assure leurs salariés, de celle dont ils relèvent à raison de leur profession ou auprès de l'institution supplétive (art. 44 LPP).
S'agissant des salariés, l'assurance obligatoire prend fin notamment en cas de dissolution des rapports de travail (art. 10, al. 2 LPP). Selon l'art. 7, al. 2, lit. b de l'Ordonnance du Conseil fédéral du 12 novembre 1986 sur le maintien de la prévoyance et le libre passage, correspondant à l'art. 5, al. 1, lit. b de la Loi fédérale du 17 décembre 1993 sur le libre passage dans la prévoyance professionnelle vieillesse, survivants et invalidité (Loi sur le libre passage, LFLP), l'assuré peut exiger le paiement en espèces de la prestation de sortie lorsqu'il s'établit à son propre compte et qu'il n'est plus soumis à l'assurance obligatoire. Il peut également s'assurer facultativement, comme nous l'avons vu plus haut, ou maintenir sa prévoyance sous la forme d'une police ou d'un compte de libre passage (art. 2 de l'Ordonnance du 12 novembre 1986 et art. 10 de l'Ordonnance du Conseil fédéral du 3 octobre 1994 sur le libre passage dans la prévoyance professionnelle vieillesse, survivants et invalidité, Ordonnance sur le libre passage, OLP).
Sous réserve de l'art. 3 LPP qui n'est pas applicable dans le cas qui nous intéresse, nous pouvons donc constater que les indépendants ne sont pas soumis à l'assurance obligatoire selon la LPP, alors que les personnes de condition dépendante ont l'obligation de s'assurer (dans les limites légales). Le régime d'assurance des salariés et des indépendants est ainsi fondamentalement différent. Au moment de la cessation de son activité lucrative salariée, Mme X._ aurait ainsi pu demander le versement en espèces de sa prestation de libre passage, comprenant le rachat effectué, ce qu'un salarié ne peut faire en aucun cas. Elle y a renoncé et a conclu une police de libre passage. Toutefois, force est de constater qu'elle peut, en raison de son activité indépendante, résilier en tout temps sa police et en demander le versement en espèces.
De plus, depuis qu'elle a débuté son activité indépendante, Mme X._ ne s'est pas assurée selon la LPP; elle ne pouvait de toute manière pas le faire en raison des pertes encourues. Il faut donc en conclure que la possibilité d'effectuer ce rachat était à tout le moins en corrélation indirecte et en rapport de causalité avec le changement de profession, qui est le motif de la taxation intermédiaire. En effet, le rachat est lié à l'activité salariée de la contribuable, respectivement au montant de son salaire, dans la mesure où elle n'aurait de toute manière pas pu l'effectuer après avoir commencé son activité indépendante.
Le rachat doit dès lors être supprimé dans la taxation intermédiaire effectuée. Dans le cas contraire, il y aurait inégalité de traitement avec les salariés cessant leur activité lucrative, dont les rachats effectués tombent lors de la taxation intermédiaire établie pour cessation d'activité, comme nous l'avons vu plus haut sous chiffre 3. En effet, tout comme les indépendants sans bénéfice, les personnes cessant leur activité ne peuvent pas s'assurer en vertu de la LPP, raison pour laquelle les rachats sont touchés par la taxation intermédiaire pour cessation d'activité. C'est d'ailleurs l'avis de la Commission LPP (op. cit., cas no 36), selon laquelle
"il importe peu que le contribuable, devenu indépendant, reste affilié, ou non, à une institution du 2e pilier. Si son affiliation cesse, la déduction des primes est supprimée; s'il conserve un 2e pilier, ce sont les nouvelles primes qui sont prises en considération"
. Les primes et cotisations LPP, ordinaires ou extraordinaires, suivent donc le sort du produit de l'activité en cause (voir également cas no 31).
5. Le contribuable estime qu'il y a violation du droit fédéral, dans la mesure où la législation sur la prévoyance professionnelle a pour but de privilégier fiscalement le rachat.
Le fait que le versement des contributions soit réglementé par la législation fédérale n'y change rien. L'art. 81 LPP prévoit que les cotisations du 2ème pilier versées par le salarié, dans le cadre de la LPP, sont déductibles de son revenu imposable. Or les dispositions d'ordre fiscal de la LPP constituent une loi-cadre qui doit être intégrée dans la législation fiscale fédérale. C'est ce qui a été fait à l'art. 22, al. 1, lit. h AIFD. Cette disposition d'application du droit fédéral est dès lors intégrée dans le système d'imposition prévu par la loi d'impôt, qui prévoit notamment une imposition postnumerando des éléments touchés par un changement de profession. Le fait que le rachat effectué en 1996
[recte: 1986]
ne peut pas être déduit durant une période de taxation entière relève de la technique fiscale (taxation immédiate en cas de taxation intermédiaire ), ce qui peut conduire à des lacunes d'imposition, qui peuvent être favorables ou défavorables au contribuable, mais qui sont parfaitement conformes au droit fédéral, en vertu de la jurisprudence du Tribunal fédéral.

## Considerations