# Swiss Legal Decision

**Decision ID:** 9694194c-797e-4231-8cf6-71e6bac101ff
**Court:** BL_SG
**Chamber:** BL_SG_001
**Year:** 2022
**Language:** de
**Jurisdiction:** BL / Northwestern_Switzerland
**Law Area:** Public
**Law Sub-area:** $law_sub_area

## Facts

Sachverhalt:
A.
Mit Veranlagungsverfügung der Staatssteuer 2019 vom 21. Januar 2021 wurde das steuerbare
und satzbestimmende Einkommen des Pflichtigen auf Fr. 125'618.-- und die Staatssteuer auf
Fr. 15'932.25 festgesetzt. Unter anderem wurde angemerkt, dass unter Ziffer 730, behinde-
rungsbedingte Kosten, anstatt der deklarierten Fr. 40'750.- kein Abzug gewährt wurde, da die
Voraussetzungen gemäss Kreisschreiben Nr. 11 der eidgenössischen Steuerverwaltung [ESTV]
vom 31. August 2005 betreffend Abzug von Krankheits- und Unfallkosten sowie von behinde-
rungsbedingten Kosten [KS Nr. 11] nicht erfüllt seien.
B.
Mit Eingabe vom 1. Februar 2021 erhob der Vertreter des Pflichtigen Einsprache gegen die
Veranlagung mit dem Antrag, es seien die vom Pflichtigen getragenen, behinderungsbedingten
Kosten für dessen Sohn über insgesamt Fr. 40'750.-- (Ziffer 730) zum Abzug zuzulassen und
das steuerbare Einkommen 2019 auf Fr. 84'868.-- für den Kanton Basel-Landschaft sowie die
Gemeinde A._ festzusetzen. Er begründete den Antrag im Wesentlichen damit, dass ge-
mäss KS Nr. 11 Mehrkosten zum Besuch einer Privatschule zum Abzug zugelassen seien,
wenn mittels Bericht des kantonalen schulpsychologischen Dienstes nachgewiesen werde,
dass es sich beim Besuch der Privatschule um die einzig mögliche und notwendige Massnah-
me für eine angemessene Ausbildung des behinderten Kindes handle. Diesen Nachweis habe
der Steuerpflichtige bereits mit Einreichung der Steuererklärung 2018 erbracht, da er mit dieser
die beiden ausgefüllten Fragebögen für Ärztinnen und Ärzte zur steuerlichen Abzugsfähigkeit
der behinderungsbedingten Kosten vom Schulpsychologischen Dienst Basel-Stadt sowie von
Dr. med. C._ eingereicht habe. Zudem sei ein Bericht des Universitäts-Kinderspitales beider
Basel [UKBB] über die Teilnahme des Sohnes an der Aufmerksamkeits- und Konzentrations-
gruppe der Ergotherapie für Kinder und Jugendliche zur Verfügung gestellt worden. Mit dem
Einspracheentscheid der Steuerverwaltung vom 29. Juli 2020 betreffend die Staatssteuer 2018
sei zudem bereits richtig erkannt worden, dass die Voraussetzungen für einen Abzug der be-
hinderungsbedingten Kosten gegeben seien. Nach Familienrecht seien die Eltern verpflichtet,
für den Unterhalt des Kindes (inklusive Erziehung, Ausbildung und Kindesschutzmassnahmen)
aufzukommen. Der Unterhaltsbeitrag solle den Bedürfnissen des Kindes sowie der Lebensstel-
lung und Leistungsfähigkeit der Eltern entsprechen. Zudem sei bei unvorhergesehenen, aus-
serordentlichen Bedürfnissen des Kindes, wie Sonderschulung etc., ein besonderer Beitrag zu
leisten. Der Steuerpflichtige sei verpflichtet, Unterhaltszahlungen von Fr. 1’000.-- pro Monat an
die Kindsmutter zu leisten sowie zusätzlichen Kosten für die Spezialschule seines Sohnes zu
übernehmen. Die behinderungsbedingten Kosten werden im Rahmen der Unterhaltspflicht di-
rekt vom Pflichtigen bezahlt. Sie seien zum Abzug zuzulassen, wenn nicht unter Ziffer 730 (be-
hinderungsbedingte Kosten), dann sicher unter Ziffer 575 (Unterhaltsbeiträge an minderjährige
Kinder). Bei den behinderungsbedingten Kosten handle es sich um Unterhaltsbeiträge gemäss
§ 29 Abs. 1 lit. i STG, da es sich um unregelmässige aber wiederkehrende Unterstützungen und
Unterstützungsleistungen zur Deckung des laufenden und notwendigen Lebensbedarfs des
Sohnes handle, der Pflichtige gesetzlich zum Unterhalt verpflichtet sei und der Nachweis der
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Notwendigkeit der schulischen Massnahme in Bezug auf die Behinderung des Sohnes mittels
Gutachten erbracht sei.
Die Steuerverwaltung hiess die Einsprache mit Schreiben vom 10. September 2021 teilweise
gut. Zur Begründung führte sie im Wesentlichen aus, dass zur Beurteilung der Abzugsfähigkeit
von behinderungsbedingten Kosten das KS Nr. 11 angewendet werde. Voraussetzung für den
Abzug behinderungsbedingter Kosten sei eine Bestätigung des schulpsychologischen Dienstes,
dass der Besuch einer Sonderschule, Beschäftigungsstätte etc. erforderlich sei. Gestützt auf die
vom Pflichtigen eingereichten Fragebögen sei die Steuerverwaltung bereit, von behinderungs-
bedingten Kosten auszugehen. Dabei werde vernachlässigt, dass der Fragebogen des schul-
psychologischen Dienstes nur eine Empfehlung und keine Anordnung ausweise. Für die Zu-
kunft werde dies nicht mehr akzeptiert. Es werde darauf hingewiesen, dass die detaillierten
Leistungsabrechnungen der Privatschule auszuweisen seien. Eine Aufstellung ohne Belege
genüge den Anforderungen an die Beweispflicht steuermindernder Tatsachen nicht. Die Ver-
pflegungskosten für das Mittagessen seien üblicher Lebensunterhalt, diese wären auch ohne
den Besuch einer Privatschule angefallen und nicht abzugsfähig. Für das Steuerjahr 2019
könnte pro Semester Schulgeld in der Höhe von Fr. 10’710.-- und Aufwendungen in der Höhe
von Fr. 8’830.-- für die Nachmittagsbetreuung und den Förderunterricht, insgesamt also
Fr. 30'250.--, als behinderungsbedingte Kosten nachgetragen werden.
C.
Gegen diesen Entscheid erhebt die Gemeinde A._ mit Schreiben vom 1. Oktober 2021 Re-
kurs mit den Anträgen, der Einspracheentscheid der Steuerverwaltung Basel-Landschaft, Abtei-
lung Gemeinden und Einsprachen, vom 10. September 2021 sei aufzuheben (1); das steuerba-
re Einkommen sei auf Fr. 125'618.-- festzulegen (2); unter o/e Kostenfolge zu Lasten der Re-
kursgegner (3). Sie begründet ihren Rekurs unter anderem damit, dass die Steuerverwaltung in
ihrem Entscheid anerkannt habe, dass für den Abzug von behinderungsbedingten Kosten eine
Bestätigung des schulpsychologischen Dienstes, wonach der Besuch einer Sonderschule erfor-
derlich sei, vorliegen müsse. Obwohl die Steuerverwaltung bestätige, dass es in Zukunft als
Nachweis für den Abzug als behinderungsbedingte Kosten nicht mehr genüge, wenn der schul-
psychologische Dienst den Besuch der Sonderschule lediglich empfehle, habe sie dem Abzug
der Auslagen für den Förderungsunterricht stattgegeben. Sinn und Zweck von Ziffer 4.3.10 des
KS Nr. 11 sei es, dass eine unabhängige Fachstelle und nicht etwa «nur» ein Facharzt bestäti-
ge, dass es sich beim Besuch der Privatschule um die einzig mögliche und notwendige Mass-
nahme handle. Es genüge deshalb nicht, wenn der Besuch der Schule bloss empfohlen werde.
Eine Empfehlung impliziere, dass es durchaus auch noch andere Möglichkeiten für eine ange-
messene schulische Ausbildung gebe. Der schulpsychologische Dienst habe explizit das Wort
«erforderlich» durchgestrichen und durch das Wort «empfohlen» ersetzt. Weshalb die Steuer-
verwaltung eine Empfehlung in Zukunft nicht mehr akzeptiere, aber im vorliegenden Fall trotz-
dem anerkenne, begründe sie nicht.
Mit Vernehmlassung vom 10. November 2021 beantragt die Steuerverwaltung die Abweisung
des Rekurses und begründet dies im Wesentlichen wie folgt: Im Steuerjahr 2018 seien die Kos-
ten für den Besuch der Privatschule als nötig und daher als steuerlich abzugsfähig erachtet
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worden. Als Nachweis sei eine Empfehlung des schulpsychologischen Dienstes sowie eine An-
ordnung im Fragebogen einer Fachärztin beigelegt worden. Die durchgeführte Ergotherapie der
UKBB sei für das Folgejahr empfohlen worden. Deshalb seien auch im Steuerjahr 2019 die
Kosten für den Besuch der Privatschule D._ gewährt worden. Das KS Nr. 11 beinhalte keine
gesetzlichen Normen und sei nicht allgemeinverbindlich. Ein Kreisschreiben richte sich primär
an die Veranlagungsbehörden, um eine einheitliche Rechtsanwendung in den Kantonen anzu-
streben. Vorausgesetzt werde dabei immer, dass die betroffene Verwaltungsverordnung eine
dem Einzelfall angepasste und gerecht werdende Auslegung der anwendbaren gesetzlichen
Bestimmungen zulasse. Die Abhandlung im KS Nr. 11 betreffend den Besuch von Privatschulen
(Ziffer 4.3.10) sei sehr knapp gehalten. Im vorliegenden Fall liege eine Empfehlung des schul-
psychologischen Dienstes vom 13. Mai 2019 und eine fachärztliche Anordnung vom
20. Mai 2019 für den Besuch einer Privatschule mittels ausgefülltem Fragebogen vor. Letztere
werde bei der Beurteilung von steuerlich abzugsfähigen Krankheitskosten sogar vorausgesetzt.
Ein Abstellen auf den kurzen Wortlaut im KS Nr. 11 ergebe keinen Sinn, denn eine explizite
Anordnung des schulpsychologischen Dienstes könne letzten Endes gar zu einem Austritt aus
der öffentlichen Schule, das heisse zu einem Ausschluss von der von der Allgemeinheit finan-
zierten Schule führen. Ein solcher Schulausschluss würde beim betroffenen Kind häufig auch
zu Schuldgefühlen und Selbstzweifeln führen. Die schulpsychologischen Dienste als grundsätz-
lich beratende und empfehlende Institution wendeten solch strake Formulierungen nur sehr
restriktiv an. Die künftige Schulentwicklung und eine mögliche Rückkehr in den öffentlichen
Schulunterricht sei noch relativ offen bis die Entwicklung des Kindes abgeschlossen sei. Vor all
diesen Hintergründen sei eine Abzugsfähigkeit der Schulkosten im Steuerjahr 2019 sozusagen
«auf Zusehen hin» durchaus gerechtfertigt.
Mit Schreiben vom 22. Dezember 2021 lässt sich der Vertreter des Pflichtigen zum Rekurs der
Gemeinde A._ vernehmen und beantragt, das steuerbare Einkommen bei der Staatssteuer
2019 gemäss Einspracheentscheid der Steuerverwaltung Basel-Landschaft vom
10. September 2021 auf Fr. 95'368.-- festzusetzen. Zur Begründung führt der Vertreter aus, es
sei daran festzuhalten, dass die Kosten steuerlich abzugsfähig seien. Obwohl der schulpsycho-
logische Dienst die Erforderlichkeit der Sonderschule durch eine Empfehlung ersetzt habe,
werde in Ziffer 8, erster Punkt, des Fragebogens bestätigt, dass für die Aus- und Fortbildung
des Kindes Dienstleistungen Dritter oder Hilfsmittel benötigt würden. Die Notwendigkeit von
Massnahmen würde durch den schulpsychologischen Dienst somit anerkannt und als möglicher
Ansatz eine Sonderschule empfohlen. Mit dem Besuch einer Sonderschule seien diese Dienst-
leistungen Dritter und die entsprechenden Hilfsmittel in Anspruch genommen worden. Diese
Begründung genüge für die Abzugsfähigkeit der Sonderschulkosten. Sollte das Steuergericht
anderer Meinung sein, so werde auf die Einsprache vom 1. Februar 2021 und die Hinweise zur
Abzugsfähigkeit von Alimentenzahlungen, Unterstützungs- und Unterhaltsleistungen verwiesen.
Für einen Abzug gemäss Ziffer 575 (Unterhaltsbeiträge an minderjährige Kinder) sei eine Un-
terscheidung zwischen einer «einzig möglichen und zwingend notwendigen Massnahme» und
lediglich einer «empfohlenen Massnahme» obsolet.
An der heutigen Parteiverhandlung halten die Parteien an ihren Anträgen und Vorbringen fest.
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## Considerations

Erwägungen:
1.
Das Steuergericht ist gemäss § 124 des Gesetzes vom 7. Februar 1974 über die Staats- und
Gemeindesteuern (Steuergesetz, StG; SGS 331) zur Beurteilung des vorliegenden Rekurses
zuständig. Gemäss § 129 Abs. 2 StG werden Rekurse, deren umstrittener Steuerbetrag wie im
vorliegenden Fall Fr. 10’000.-- pro Steuerjahr nicht übersteigt, vom Präsidenten und zwei Rich-
terinnen und Richtern des Steuergerichts beurteilt. Da die in formeller Hinsicht an einen Rekurs
zu stellenden Anforderungen erfüllt sind, ist ohne weitere Ausführungen darauf einzutreten.
2.
Strittig ist vorliegend, ob die vom Rekursgegner geltend gemachten Kosten für die Privatschule
D._ in Höhe von Fr. 40'750.-- für dessen Sohn steuerlich zum Abzug zuzulassen sind.
2.1. Gemäss § 29 Abs. 1 lit. m StG werden von den steuerbaren Einkünften die behinderungs-
bedingten Kosten des Steuerpflichtigen und der von ihm unterhaltenen Personen mit Behinde-
rung im Sinne des Bundesgesetzes vom 13. Dezember 2002 über die Beseitigung von Benach-
teiligungen von Menschen mit Behinderungen (Behindertengleichstellungsgesetz, Be-
hiG; SR 151.3) abgezogen, soweit der Steuerpflichtige die Kosten selber trägt.
Da der Begriff «behinderungsbedingte Kosten» in § 29 Abs. 1 lit. m StG und Art. 9 Abs. 2 lit. hbis
des Bundesgesetzes vom 14. Dezember 1990 über die Harmonisierung der direkten Steuern
der Kantone und Gemeinden (Steuerharmonisierungsgesetz, StHG; SR 642.14) wörtlich gleich
wie in Art. 33 Abs. 1 lit. hbis des Bundesgesetzes vom 14. Dezember 1990 über die direkte Bun-
dessteuer (DBG; SR 642.11) zu verstehen ist, sind für die Staatssteuern die gleichen Anforde-
rungen für die Abzugsfähigkeit von behinderungsbedingten Kosten, wie sie die ESTV für die
direkten Bundessteuern festlegte, anzuwenden (vgl. Entscheid des Steuergerichts [StGE] vom
27. März 2009, 510 08 75, E. 3c; StGE vom 22. Januar 2010, 510 09 65, E 3a, StGE vom
3. Mai 2013, 510 12 99, E. 4.).
2.2. Verwaltungsverordnungen richten sich an die der erlassenden Behörde untergeordnete
Behörde, d.h. sie statuieren (indirekt) Rechte oder Pflichten des Einzelnen. Sie vereinfachen
und rationalisieren die Verwaltungspraxis und erhöhen deren Kohärenz, Kontinuität, Voraus-
sehbarkeit und Kontrolle. Sie stehen dann als flexible, gesetzestechnisch weniger anspruchs-
volle und auch unteren Verwaltungsbehörden zur Verfügung stehende Handlungsform im Vor-
dergrund, wenn es gilt, eine einheitliche, gleichmässige und sachrichtige Praxis des Gesetzes-
vollzugs sicherzustellen (vollzugslenkende Verwaltungsverordnung). Zulässig sind auch Wei-
sungen der Bundesbehörden gegenüber den das Bundesrecht umsetzenden kantonalen Be-
hörden, wie dies beim Bundesgesetz vom 14. Dezember 1990 über die direkte Bundessteuer
(DBG; SR 642.11) der Fall ist. In diesem Fall spricht man von intersubjektiven Verwaltungsver-
ordnungen. Solche Verwaltungsverordnungen werden je nach Sachgebiet und erlassender Be-
hörde unterschiedlich bezeichnet. Im Steuerrecht am gebräuchlichsten sind die Begriffe Kreis-
schreiben, Rundschreiben, Merkblätter, Kurslisten oder Wegleitungen, wovon die Kreisschrei-
ben die wichtigsten sind. Diese richten sich sowohl an die öffentlichen Verwaltungen auf Stufe
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Bund und/oder Kanton als auch an verwaltungsexterne Personen (Steuerpflichtige, Banken,
Treuhänder, Versicherungen, Vorsorgeeinrichtungen, Verbände etc.). Verwaltungsverordnun-
gen sind grundsätzlich behördenverbindlich (vgl. BGE 142 II 182 E. 2.3.2; BGer 2C_264/2014
vom 17. August 2015, E. 2.4.1) und gemäss neuerer Rechtsprechung soll ein Gericht nicht oh-
ne triftigen Grund von Verwaltungsweisungen abweichen, wenn und solange diese eine über-
zeugende Konkretisierung der rechtlichen Vorgaben darstellen (MARTIN E. LOOSER, in: Zwei-
fel/Beusch [Hrsg.], Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht, Bundesgesetz über die di-
rekte Bundessteuer, 3. Aufl. 2017 Basel, Art. 199 N 3; BGE 141 II 199 E. 5.5; BGE 139 V 122
E. 3.3.4; BGer 2C_264/2014 vom 17. August 2015, E. 2.4.2). Die gesetzliche Ermächtigung im
Steuerbereich findet sich in Art. 102 Abs. 2 DBG, wonach die ESTV zum Erlass von Vorschrif-
ten für die einheitliche und richtige Veranlagung der direkten Bundessteuer kompetent ist. Dar-
aus folgt, dass die entsprechenden Verwaltungsverordnungen (Kreisschreiben) der ESTV auch
für die Erhebung der direkten Bundessteuer zuständigen kantonalen Verwaltungen grundsätz-
lich verbindlich sind (PETER LOCHER, Kommentar zum Bundesgesetz über die direkte Bundes-
steuer - III. Teil - Art. 102-222 DBG, Basel 2015, Art. 102 N 28). Es rechtfertigt sich im Rahmen
der vertikalen Steuerharmonisierung das entsprechende KS Nr. 11 zum DBG auf die Staatsteu-
er analog anzuwenden.
2.3. In Bezug auf die Beweislast ist festzuhalten, dass der Nachweis für steuerbegründende
Tatsachen der Steuerbehörde, der Beweis für steueraufhebende oder steuermindernde Tatsa-
chen grundsätzlich aber dem Steuerpflichtigen obliegt; dieser hat steuermindernde Tatsachen
nicht nur zu behaupten, sondern auch zu belegen (vgl. BGE 140 II 248, E. 3.5;
BLUMENSTEIN/LOCHER, System des schweizerischen Steuerrechts, 7. A. Zürich 2016, S. 519;
vgl. auch ZWEIFEL/CASANOVA/BEUSCH/HUNZIKER, Schweizerisches Steuerverfahrensrecht Direk-
te Steuern, 2. Aufl. Zürich/Basel/Genf 2018, § 19 Rz. 8ff.).
2.4. Gemäss Ziff. 2 des KS Nr. 11 sowie Art. 2 BehiG ist ein Mensch mit Behinderung eine Per-
son, der es eine voraussichtlich dauernde körperliche, geistige oder psychische Beeinträchti-
gung erschwert oder verunmöglicht, alltägliche Verrichtungen vorzunehmen, soziale Kontakte
zu pflegen, sich fortzubewegen, sich aus- und fortzubilden oder eine Erwerbstätigkeit auszu-
üben. Die Beeinträchtigung ist dauernd, wenn sie bereits während eines Jahres die Ausübung
der genannten Tätigkeiten verunmöglicht oder erschwert hat oder voraussichtlich während min-
destens eines Jahres verunmöglichen oder erschweren wird.
Die Voraussetzungen für die Qualifikation von Ausgaben als behinderungsbedingte Kosten be-
finden sich in Ziffer 4.2 des KS Nr. 11. Danach gelten als behinderungsbedingt die notwendigen
Kosten, die als Folge einer Behinderung gemäss Ziff. 4.1 entstehen und weder Lebenshaltungs-
noch Luxusausgaben darstellen.
Zu den Kosten für Privatschulen nimmt das KS 11 unter Ziff. 4.3.10 Stellung: Danach können
Mehrkosten, die durch den Besuch einer Privatschule entstanden sind, in der Regel nicht zum
Abzug zugelassen werden. Sie gelten nur dann als behinderungsbedingte Kosten, wenn mittels
Bericht des kantonalen schulpsychologischen Dienstes nachgewiesen wird, dass es sich beim
Besuch einer Privatschule um die einzig mögliche und notwendige Massnahme für eine ange-
messene schulische Ausbildung des behinderten Kindes handelt. Mehrkosten, die durch den
Besuch einer Privatschule entstehen, sind somit abzugsfähig, soweit sie in direktem (kausalem)
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Zusammenhang mit einer Behinderung stehen. Der Zusammenhang und die Notwendigkeit sind
nötigenfalls durch dieses entsprechende Fachgutachten zu ermitteln, wobei die Beweislast
letztlich beim Steuerpflichtigen liegt, da es sich um einen steuermindernden Abzug handelt.
2.5. Die gemäss Art. 2 BehiG vorgesehene Benachteiligung bei der Inanspruchnahme von Aus-
und Weiterbildung (vgl. dazu E. 2.4.) liegt insbesondere dann vor, wenn die Dauer und Ausge-
staltung des Bildungsangebots sowie Prüfungen den spezifischen Bedürfnissen Behinderter
nicht angepasst sind. Art. 20 BehiG sieht ausserdem vor, dass Kantone dafür sorgen müssen,
dass behinderte Kinder und Jugendliche eine Grundschulung erhalten, die ihren besonderen
Bedürfnissen angepasst ist. Mit entsprechenden Schulungsformen sollen die Kantone die In-
tegration behinderter Kinder und Jugendlicher in die Regelschule fördern. Damit trifft den Kan-
ton die Pflicht, schulpflichtige Kinder, wenn irgendwie möglich, in der Regelschule zu belassen.
Daraus folgt, dass desgleichen Schüler mit dem ADHS-Syndrom, denen es diese Beeinträchti-
gung erschwert oder verunmöglicht, sich aus- und weiterzubilden, vorab grundsätzlich in ent-
sprechende staatliche Schulungsformen aufzunehmen sind resp. eine Integration in die Regel-
schule durch den Staat zu erfolgen hat.
Der Rekursgegner führt aus, dass der gemäss Ziff. 4.3.10 des KS Nr. 11 geforderte Nachweis
in casu als erbracht zu gelten habe, wobei sich der Rekursgegner in seiner Vernehmlassung
vom 22. Dezember 2021 auf den vom schulpsychologischen Dienst ausgefüllten Fragebogen
bezieht, der die Erforderlichkeit der Sonderschule durch eine Empfehlung ersetzt hat: Es werde
in Ziff. 8 bestätigt, dass für die Aus- und Fortbildung des Kindes Dienstleistungen Dritter oder
Hilfsmittel benötigt würden. Mit dem Besuch der Sonderschule würden diese Dienstleistungen
Dritter und die entsprechenden Hilfsmittel in Anspruch genommen. Mit der Bestätigung dieses
Punktes sei die Notwendigkeit von Massnahmen durch den schulpsychologischen Dienst aner-
kannt und als möglicher Ansatz eine Sonderschule empfohlen worden, was für eine steuerliche
Abzugsfähigkeit der Kosten für die Sonderschule genügen müsse. Ausserdem sei der Nach-
weis bereits mit der Einreichung der Steuererklärung 2018 erbracht worden, da mit dieser die
beiden ausgefüllten Fragebögen für Ärztinnen und Ärzte zur steuerlichen Abzugsfähigkeit der
behinderungsbedingten Kosten vom Schulpsychologischen Dienst Basel-Stadt sowie von
Dr. med. C._ eingereicht worden seien. Zudem sei ein Bericht des UKBB über die Teilnah-
me des Sohnes an der Aufmerksamkeits- und Konzentrationsgruppe der Ergotherapie für Kin-
der und Jugendliche der Steuerverwaltung eingereicht worden seien.
Beim von Dr. med. C._ ausgefüllten Fragebogen für Ärztinnen und Ärzte zur steuerlichen
Abzugsfähigkeit der behinderungsbedingten Kosten vom 20. Mai 2019 handelt es sich derweil
nicht um einen Bericht oder ein Gutachten, welches die gemäss Ziff. 4.3.10 des KS 11 notwen-
dige Einschätzung des Schulpsychologischen Dienstes ersetzen könnte. Das bloss eine Woche
später ausgefüllte Formular ist identisch mit dem durch den schulpsychologischen Dienst Basel-
Stadt ausgefüllten Fragebogen. Die Einschätzung weicht denn auch nur marginal ab, indem der
schulpsychologische Dienst den Besuch der Sonderschule statt als «erforderlich» nur noch als
«empfohlen» bezeichnete.
Ebenfalls vermag der Bericht des UKBB über die Teilnahme des Sohnes an der Aufmerksam-
keits- und Konzentrationsgruppe der Ergotherapie für Kinder und Jugendliche nichts am Erfor-
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dernis gemäss Ziff. 4.3.10 des KS Nr. 11 zu ändern, dass die Kosten für den Besuch einer
Sonder- resp. Privatschule nur dann als behinderungsbedingte Kosten steuerlich zu berücksich-
tigen sind, wenn mittels Bericht des kantonalen schulpsychologischen Dienstes nachgewiesen
wird, dass es sich beim Besuch einer Privatschule um die einzig mögliche und notwendige
Massnahme für eine angemessene schulische Ausbildung des behinderten Kindes handelt. Der
eingereichte Bericht vermag indes nur darzulegen, dass die gelernten vier strategischen Schrit-
te weiterhin im Alltag sowie bei der Erledigung der Hausaufgaben anzuwenden seien und sich
eine Wiederholung des Konzentrationstrainings nach einem Jahr empfehle.
Es sei ferner auf § 46 Abs. 1 des Bildungsgesetzes vom 6. Juni 2002 (SR 640) verwiesen, wo-
nach die Bildungs-, Kultur- und Sportdirektion ein Angebot der Speziellen Förderung einer Pri-
vatschule übertragen kann. Vorrang haben danach Massnahmen der Speziellen Förderung in-
nerhalb der öffentlichen Schulen des Kantons und der Einwohnergemeinden. Dieser gesetzli-
chen Bestimmung lässt sich klar entnehmen, dass sämtliche kantonalen Angebote ausge-
schöpft und für untauglich befunden werden müssen, bevor auf das Angebot einer Privatschule
zurückgegriffen werden kann. Aus Sicht des Kantons soll mit dieser Bestimmung sichergestellt
werden, dass die eigene Infrastruktur ausgelastet, das Angebot genutzt wird, und dass zusätzli-
che Kosten, die bei der Finanzierung einer Privatschule entstehen würden, so weit als möglich
vermieden werden können. Aus Sicht des Vaters resp. Rekursgegners mag es durchaus ver-
ständlich erscheinen, dass er nach etlichen Gesprächen mit Lehrpersonen und diversen Unter-
suchungen schliesslich den Entscheid gefällt hat, seinen Sohn in eine Privatschule zu schicken.
Dieser Entschluss widerspiegelt jedoch lediglich das subjektive elterliche Empfinden und ist für
die steuerliche Beurteilung nicht massgebend. Somit ändert sich auch nichts an der Tatsache,
dass die vorrangigen schulischen Angebote und Massnahmen der öffentlichen Schule auszu-
schöpfen sind, diese vorliegend aber nicht weiterverfolgt wurden und daher auch nicht genutzt
worden sind, weshalb die Kosten für die Privatschule D._ aus diesem Grund nicht zum Ab-
zug zugelassen werden können.
3.
Schliesslich ist zu prüfen, ob die Kosten für die Privatschule D._ wie in der Vernehmlassung
des Rekursgegners vom 22. Dezember 2021 geltend gemacht, als Kinderunterhaltsbeiträge
steuerlich zum Abzug zugelassen werden können.
3.1. Nach Art. 9 Abs. 1 StHG werden von den gesamten steuerbaren Einkünften, die zu ihrer
Erzielung notwendigen Aufwendungen und die allgemeinen Abzüge abgerechnet. Gemäss
Art. 9 Abs. 2 lit. c StHG gelten als allgemeine Abzüge u.a. Unterhaltsbeiträge an den geschie-
denen, gerichtlich oder tatsächlich getrenntlebenden Ehegatten sowie Unterhaltsbeiträge an
einen Elternteil für die unter dessen elterlicher Sorge stehenden Kinder, nicht jedoch Leistungen
in Erfüllung anderer familienrechtlicher Unterhalts- oder Unterstützungspflichten. Gemäss
§ 29 Abs. 1 lit. i StG werden Unterhaltsbeiträge für den geschiedenen oder getrenntlebenden
Ehegatten sowie Unterhaltsbeiträge an einen Elternteil für die unter dessen elterlicher Sorge
stehenden Kinder, nicht jedoch Leistungen in Erfüllung anderer familienrechtlicher Unterhalts-
oder Unterstützungspflichten von den steuerbaren Einkünften abgezogen.
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3.2. Unterhaltszahlungen (Alimente) sind regelmässig oder unregelmässig wiederkehrende Un-
terstützungen und Unterhaltsleistungen zur Deckung des laufenden Lebensbedarfs, die dem
Empfänger keinen Vermögenszuwachs verschaffen (RICHNER/FREI/KAUFMANN/MEUTER, Hand-
kommentar zum DBG, 3. A. Zürich 2016, Art. 33 N 48). Zum laufenden Lebensbedarf eines
Kindes im Sinne von Art. 276 des Schweizerischen Zivilgesetzbuches vom 10. Dezember 1907
(ZGB; SR 210) gehören neben existenziellen Grundbedürfnissen wie etwa Unterkunft, Nahrung,
Bekleidung, Körper und Gesundheitspflege oder Ausbildung auch Beiträge an kulturelle oder
sportliche Betätigungen, Erholung, Unterhaltung oder Taschengeld (HUNZIKER/MAYER-KNOBEL,
in: Zweifel/Beusch [Hrsg.], Kommentar zum Schweizer Steuerrecht, Bundesgesetz über die
direkte Bundessteuer, 3. Aufl. 2017 Basel, Art. 33 N 21d). Alimentenzahlungen an den geschie-
denen, gerichtlich oder tatsächlich getrenntlebenden Ehegatten sowie Alimentenzahlungen für
Kinder werden nach dem Zuflussprinzip bei demjenigen Ehegatten als Einkommen besteuert,
welcher die Beiträge für sich und die unter seiner elterlichen Sorge stehenden Kinder empfängt.
Dementsprechend werden diese Unterhaltsbeiträge beim leistenden Ehegatten vollumfänglich
zum Abzug zugelassen (REICH/VON AH/BRAWAND in: Zweifel/Beusch [Hrsg.], Kommentar zum
Schweizer Steuerrecht, Bundesgesetz über die Harmonisierung der direkten Steuern der Kan-
tone und Gemeinden [StHG], 3. Aufl. 2017 Basel, Art. 7 N 97 und Art. 9 N 38). Der Rechtsgrund
für die Unterhaltsbeiträge muss in einer Scheidung oder gerichtlichen Auflösung bei eingetra-
genen Partnerschaften, gerichtlichen oder tatsächlichen Trennung und/oder in einem Kindsver-
hältnis liegen, wobei der Elternteil die Unterhaltsbeiträge für die unter seiner elterlichen Sorge
stehenden Kinder erhält. Regelmässig werden die Unterhaltsbeiträge in einem gerichtlichen
Urteil oder einer Vereinbarung festgehalten. Unterhaltsbeiträge sind aber auch dann steuerbar,
wenn der Leistende sie ausrichtet ohne Vorliegen einer (schriftlichen) Vereinbarung oder eines
richterlichen Entscheids (RICHNER/FREI/KAUFMANN/MEUTER, Kommentar zum Zürcher Steuer-
gesetz, 3. A. Zürich 2013, § 23 N 59). Nicht abziehbar sind kraft ausdrücklicher Anordnung
Leistungen in Erfüllung anderer familienrechtlicher Unterhalts- oder Unterstützungspflichten.
Solche Leistungen sind beim Empfänger steuerfrei (REICH/VON AH/BRAWAND in: Zweifel/Beusch
[Hrsg.], a.a.O., Art. 9 N 40). Der Leistende kann sie dementsprechend steuerlich nicht bzw. nur
im Rahmen des Unterstützungsabzugs zum Abzug bringen (RICHNER/FREI/KAUFMANN/MEUTER,
Kommentar zum Zürcher Steuergesetz, a.a.O., § 24 N 82).
3.3. Unterhaltsbeiträge sind grundsätzlich als Aufwendungen vom steuerbaren Einkommen des
Unterhaltsverpflichteten abziehbar, während der Unterhaltsberechtigte sie entsprechend als
Einkommen zu versteuern hat, womit das Korrespondenzprinzip verwirklicht wird (Entscheid
des Bundesgerichts [BGE] 133 II 305, E. 6). Der beim Leistenden zum Abzug zugelassene Be-
trag muss mit jenem übereinstimmen, der beim Leistungsempfänger als Einkommen erfasst
wird (RICHNER/FREI/KAUFMANN/MEUTER, Handkommentar zum DBG, a.a.O., Art. 33 N 53).
3.4. Vorliegend hat sich der Rekurrent verpflichtet, Unterhaltszahlungen für seinen minderjähri-
gen Sohn E.F._ in der Höhe von Fr. 1'000.-- pro Monat an die Kindsmutter G.F._ zu leis-
ten. Weiter hat er sich verpflichtet, die zusätzlichen Kosten für die Spezialschule seines Sohnes
(gemäss Art. 286 Abs. 3 ZGB) zu übernehmen, da die Kindsmutter mit ihrem Einkommen nicht
in der Lage sei, diese Kosten zu tragen. Die Schulkosten werden direkt vom Rekurrenten be-
zahlt. Damit sind weder der Sohn noch die Kindsmutter Leistungsempfänger der Leistung, son-
dern die Privatschule D._, weshalb die geltend gemachten Schulkosten auch nicht als Ein-
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kommen beim geschiedenen Elternteil deklariert wurden, was wiederum eine Verletzung des
Korrespondenzprinzips zur Folge hat. Dementsprechend sind die geltend gemachten Kosten
auch nicht als Kinderunterhaltsbeiträge steuerlich zum Abzug zuzulassen.
4.
Nach dem Ausgeführten ist der Rekurs gutzuheissen und zur Korrektur im Sinne der Erwägun-
gen an die Steuerverwaltung zurückzuweisen.
Entsprechend dem Ausgang des Verfahrens sind die Kosten der unterliegenden Partei in an-
gemessenem Ausmass aufzuerlegen (§ 130 StG i.V.m. § 20 Abs. 1 und 3 des Gesetzes vom
16. Dezember 1993 über die Verfassungs- und Verwaltungsprozessordnung [Verwaltungspro-
zessordnung, VPO; SGS 271]). Vorliegend wurde der Rekurs gutgeheissen, weshalb die Ge-
richtskosten in der Höhe von Fr. 1'500.-- dem Rekursgegner und der Steuerverwaltung des
Kantons Basel-Landschaft hälftig aufzuerlegen sind. Der bereits geleistete Kostenvorschuss
von Fr. 1'500.-- ist der Rekurrentin zurückzuerstatten.
Nach § 130 StG i.V.m. § 21 Abs. 3 VPO kann der ganz oder teilweise obsiegenden Partei für
den Beizug einer Vertreterin bzw. eines Vertreters eine angemessene Parteientschädigung zu-
lasten der Gegenpartei zugesprochen werden. Eine Parteientschädigung ist im vorliegenden
Fall mangels (externer) Vertretung der Rekurrentin und zufolge Unterliegens des Rekursgeg-
ners nicht auszurichten.
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