# Swiss Legal Decision

**Decision ID:** d62e47f4-fd45-42e9-9823-8bb23831f435
**Court:** ZH_SRK
**Chamber:** ZH_SRK_001
**Year:** 2009
**Language:** de
**Jurisdiction:** ZH / Zürich
**Law Area:** $law_area
**Law Sub-area:** Tax

## Facts

hat sich ergeben:
A. Der am 14. Juni 1951 geborene A (nachfolgend der Pflichtige) war im Jahr
2005 bis zu seiner Entlassung per 31. März bei der Bank C tätig und bezog in diesem
Jahr gemäss Lohnausweis einen Bruttolohn II von Fr. 93'997.-; darin war eine "Ab-
gangspauschale" von brutto Fr. 60'000.- enthalten. Er blieb als externes Mitglied in der
Pensionskasse bis zur theoretisch möglichen vorzeitigen Pensionierung per 30. Juni
2006 (Alter 55 Jahre) versichert, hatte aber die Arbeitgeber- und die Arbeitnehmerbei-
träge selbst zu übernehmen. Am 1. Dezember 2005 tätigte er einen Einkauf in die
2. Säule für die vorzeitige Pensionierung von Fr. 120'000.-. Für den Rest des Jahres
2005 bezog er Arbeitslosentaggelder. Insgesamt deklarierten er und B (nachfolgend
zusammen die Pflichtigen) in der Steuererklärung 2005 für die Staats- und Gemeinde-
steuern ein steuerbares Einkommen von Fr. 151'155.- (satzbestimmend Fr. 152'504.-)
und ein steuerbares Vermögen von Fr. 8'585'209.- sowie für die direkte Bundessteuer
ein steuerbares Einkommen von Fr. 154'769.-.
Im Rahmen der vom Steuerkommissär durchgeführten Untersuchung u.a.
über die Abgangsentschädigung stellten die Pflichtigen mit Schreiben vom 15. Oktober
2007 den Antrag, diese "zum Rentensatz" zu besteuern. Der Steuerkommissär lehnte
dies am 15. November 2007 ab. Mit Steuerrechnung vom 13. Dezember 2007 wurde
den Pflichtigen für die Staats- und Gemeindesteuern 2005 die deklarationsgemässe
Einschätzung – unter ordentlicher Besteuerung der Abgangsentschädigung – eröffnet.
Die entsprechende Veranlagungsverfügung direkte Bundessteuer 2005 erging am
7. Dezember 2007.
B. Am 15./17. Dezember 2007 erhoben die Pflichtigen in zwei separaten Ein-
gaben hiergegen Einsprachen und beantragten, die Abgangsentschädigung von
Fr. 60'000.- getrennt vom übrigen Einkommen als Kapitalleistung aus Vorsorge zu be-
steuern. Durch die Entlassung des Pflichtigen sei eine Vorsorgelücke entstanden. Er
habe von April 2005 bis zur ordentlichen (vorzeitigen) Pensionierung im Juni 2006
sämtliche Arbeitnehmer- und Arbeitgeberbeiträge der Pensionskasse selber bezahlen
müssen. Zudem habe eine Vorsorgelücke in der Pensionskasse von Fr. 174'908.- be-
standen, welche er in den Jahren 2005 und 2006 durch Einkäufe gedeckt habe.
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Das kantonale Steueramt wies die Einsprachen am 22. August 2008 ab. Die
Voraussetzungen für die separate Besteuerung gemäss Art. 37 des Bundesgesetzes
über die direkte Bundessteuer vom 14. Dezember 1990 (DBG) bzw. § 37 des Steuer-
gesetzes vom 8. Juni 1997 (StG) seien nicht erfüllt, da der Pflichtige im Zeitpunkt der
Beendigung des Arbeitsverhältnisses noch nicht 55 Jahre alt gewesen sei und er – wie
sich aus dem Bezug von Arbeitslosentaggeldern ergebe – seine Berufstätigkeit zu die-
sem Zeitpunkt noch nicht aufgegeben gehabt habe. Zudem habe keine Vorsorgelücke
bestanden.
C. Mit Rekurs bzw. Beschwerde vom 21./22. September 2008 wiederholten
die Pflichtigen den Einspracheantrag. Der Pflichtige sei im Zeitpunkt der Auszahlung
53 Jahre und 10 Monate alt gewesen und somit nur knapp unter dem von der Steuer-
verwaltung festgesetzten Richtalter. Die Arbeitgeberin habe die Leistung zudem freiwil-
lig erbracht; es habe keine vertragliche Verpflichtung bestanden. Die Inanspruchnahme
der Arbeitslosenversicherung könne nicht als Weiterführung der Erwerbstätigkeit be-
trachtet werden. Für die Beurteilung des Vorsorgecharakters sei einzig entscheidend,
ob er die Erwerbstätigkeit weitergeführt habe oder nicht; er habe diese ohne Zweifel
nicht weitergeführt und sei seither nie mehr berufstätig gewesen. Durch die Entlassung
sei ihm eine erhebliche Vorsorgelücke entstanden, welche er durch Einzahlungen in
die Pensionskasse zu reduzieren versucht habe.
Das kantonale Steueramt schloss am 16. Oktober 2008 auf Abweisung der
Rechtsmittel. Mit Verfügung vom 18. Februar 2009 wurde den Pflichtigen auferlegt,
diverse Unterlagen einzureichen und Auskünfte zu erteilen. Diese gingen am 10. März
2009 ein und das kantonale Steueramt nahm dazu am 2. April 2009 Stellung.

## Considerations

Die Rekurskommission zieht in Erwägung:
1. a) Gemäss Art. 17 Abs. 1 DBG bzw. § 17 StG sind steuerbar alle Einkünfte
aus privatrechtlichem oder öffentlichrechtlichem Arbeitsverhältnis mit Einschluss der
Nebeneinkünfte, wie Entschädigungen für Sonderleistungen, Provisionen, Zulagen,
Dienstalters- und Jubiläumsgeschenke, Gratifikationen, Trinkgelder, Tantiemen und
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andere geldwerte Vorteile. Dazu gehören auch Kapitalabfindungen aus einer mit dem
Arbeitsverhältnis verbundenen Vorsorgeeinrichtung oder gleichartige Kapitalabfindun-
gen des Arbeitgebers, die nach Art. 38 DBG bzw. § 37 StG zu besteuern sind (Art. 17
Abs. 2 DBG bzw. § 17 Abs. 2 StG). Die genannten Bestimmungen sehen für solche
Kapitalleistungen insoweit eine Privilegierung vor, als diese separat zum Steuersatz
besteuert werden, der sich ergäbe, wenn anstelle der einmaligen eine jährliche Leis-
tung von einem Fünftel (direkte Bundessteuer) bzw. einem Zehntel der Kapitalleistung
ausgerichtet würde, wobei die einfache Staatssteuer jedoch mindestens 2% beträgt
und stets eine volle Jahressteuer erhoben wird. Ebenfalls privilegiert besteuert werden
unter Art. 17 Abs. 1 DBG bzw. § 17 Abs. 1 StG fallende Kapitalzahlungen, welche wie-
derkehrende Leistungen abgelten; diesfalls wird die Einkommenssteuer gemäss Art. 37
DBG bzw. § 36 StG unter Berücksichtigung der übrigen Einkünfte zu dem Steuersatz
berechnet, der sich ergäbe, wenn anstelle der einmaligen Leistung eine entsprechende
jährliche Leistung ausgerichtet worden wäre. Soweit keine Privilegierung Platz greift,
richtet sich die Besteuerung ordentlicher Einkünfte im Sinn von Art. 17 Abs. 1 DBG
bzw. § 17 Abs. 1 StG in tariflicher Hinsicht nach Art. 36 DBG bzw. § 35 StG.
b) Die privilegierte Besteuerung gemäss Art. 17 Abs. 2 i.V.m. Art. 38 DBG
bzw. §§ 17 Abs. 2 i.V.m. 37 StG setzt voraus, dass eine Kapitalabfindung aus einer mit
dem Arbeitsverhältnis verbundenen Vorsorgeeinrichtung oder eine "gleichartige Kapi-
talabfindung des Arbeitgebers" vorliegt.
aa) Zur Abgrenzung der verschiedenen Besteuerungsvarianten hat die ESTV
am 3. Oktober 2002 ein Kreisschreiben verfasst (Kreisschreiben Nr. 1 zu Direkte Bun-
dessteuer Steuerperiode 2003 über die Abgangsentschädigung resp. Kapitalabfindung
des Arbeitgebers, ASA 71, 532), welches vom kantonalen Steueramt auch im Bereich
der Staats- Gemeindesteuern beachtet wird (vgl. M StG 2002 Nr. 29). Wenn diesem
Kreisschreiben auch keine rechtsverbindliche Wirkung zukommt, so ist es doch als
Auslegungshilfe dienlich. Danach können gleichartige Kapitalabfindungen des Arbeit-
gebers in diesem Sinn steuerlich als Vorsorgeleistung betrachtet werden, wenn nach-
folgende Voraussetzungen kumulativ erfüllt sind:
 die steuerpflichtige Person verlässt das Unternehmen ab dem vollendeten
55. Altersjahr;
 die (Haupt-) Erwerbstätigkeit wird definitiv aufgegeben oder muss aufgegeben wer-
den;
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 durch den Austritt aus dem Unternehmen und dessen Vorsorgeeinrichtung entsteht
eine Vorsorgelücke. Diese ist durch die Vorsorgeeinrichtung zu berechnen. Dabei
dürfen nur künftige Vorsorgelücken im Umfang der ordentlichen Arbeitgeber- und
Arbeitnehmerbeiträge zwischen dem Austritt aus der Vorsorgeeinrichtung bis zum
Erreichen des ordentlichen Terminalters aufgrund des bisher versicherten Verdiens-
tes berücksichtigt werden. Ein im Zeitpunkt des Austritts bereits bestehender Ein-
kaufsbedarf darf nicht in die Berechnung einbezogen werden.
bb) Die Rechtsprechung ist den im Kreisschreiben angeführten Kriterien nur
zum Teil gefolgt und hat diese relativiert (vgl. zum Folgenden Richner/Frei/Kauf-
mann/Meuter, Kommentar zum harmonisierten Zürcher Steuergesetz, 2. A., 2006, § 37
N 17; Richner/Frei/Kaufmann, Handkommentar zum DBG, 2003, Art. 38 N 12, je mit
Hinweisen). Demnach sind unter gleichartigen Kapitalabfindungen des Arbeitgebers
solche Leistungen zu verstehen, die objektiv dazu dienen, die durch Alter, Invalidität
oder Tod des Arbeitnehmers verursachte oder wahrscheinliche Beschränkung seiner
gewohnten Lebenshaltung bzw. derjenigen seiner Hinterlassenen zu mildern. "Gleich-
artig" ist die Leistung, wenn sie bei den nämlichen Gelegenheiten wie Kapitalabfindun-
gen von Vorsorgeeinrichtungen ausgerichtet wird, somit in der Regel beim Eintritt eines
Vorsorgefalls, also bei Pensionierung, Invalidität oder Tod des Arbeitnehmers, aber
auch bei vorzeitiger Auflösung des Vorsorgeverhältnisses.
Ursprünglich ist die Rechtsprechung davon ausgegangen, eine anlässlich der
Beendigung des Arbeitsverhältnisses ausgerichtete Kapitalzahlung des Arbeitgebers
sei von vornherein nur dann "gleichartig" im Sinn einer Vorsorgeleistung, wenn beim
Empfänger ein Vorsorgefall tatsächlich eingetreten sei oder unmittelbar bevorstehe
(StRK I, 11. Juli 1990 = StE 1991 B 26.13 Nr. 11). Alsdann hat insoweit eine Präzisie-
rung stattgefunden, als eine gegenüber den übrigen Einkünften steuerlich zu privilegie-
rende Vorsorgeleistung insbesondere auch angenommen wird, wenn bei Beendigung
des Arbeitsverhältnisses vom bisherigen Arbeitgeber eine Kapitalleistung erbracht wird,
die dazu dient, beim Empfänger die finanziellen Folgen eines künftigen Vorsorgeaus-
falls ganz oder teilweise zu beheben (VGr, 4. Juli 1995, SB.94.00052; StRK I,
24. November 1998 = ZStP 1999, 348 ff., auch zum Folgenden). Dem Alter des Arbeit-
nehmers kann dabei keine allein entscheidende Bedeutung beigemessen werden. Im-
merhin ist aber davon auszugehen, dass eine solche Geldleistung desto eher Vor-
sorgecharakter aufweisen dürfte, je älter der damit bedachte Arbeitnehmer im Zeit-
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punkt der Auszahlung ist bzw. je weniger Jahre bis zum Erreichen des ordentlichen
Pensionsalters verbleiben. Im Übrigen aber müssen die gesamten Umstände des Ein-
zelfalls in die Beurteilung miteinbezogen werden. Zu berücksichtigen ist in diesem Zu-
sammenhang etwa, ob die Kapitalleistung auf einer vertraglichen Pflicht des Arbeit-
gebers beruht, denn eine solche spräche von vornherein gegen einen Vorsorge-
charakter. Im Weiteren sind die berufliche Situation des Steuerpflichtigen, der Stand
seiner Altersvorsorge und die Erklärungen der Beteiligten in Betracht zu ziehen. Dabei
ist stets auf die Verhältnisse abzustellen, wie sie sich im Zeitpunkt der Entrichtung der
fraglichen Kapitalabfindung präsentiert haben (RB 1998 Nr. 142 = StE 1999 B 26.13
Nr. 14 = ZStP 1999, 121). In einem neuen Entscheid hat das Verwaltungsgericht das
Kriterium der vertraglichen Pflicht des Arbeitgebers insofern relativiert, als dass bei der
Beurteilung nicht allein die Sicht der Arbeitgeberin massgebend sei, sondern auf die
objektiven Umstände abzustellen sei, wie sie sich beim jeweiligen Leistungsempfänger
präsentieren, was dazu führen könne, dass im Rahmen eines Sozialplanes ausbezahl-
te Leistungen beim einen Arbeitnehmer Vorsorgecharakter aufweisen könne, bei einem
anderen hingegen nicht (VGr, 6. Juni 2007, SB.2007.00028 E. 3.3, www.vgrzh.ch).
In Anwendung dieser Kriterien hat das Verwaltungsgericht einer 51-jährigen
Mitarbeiterin die im Zusammenhang mit dem Verlust ihrer langjährigen Arbeitsstelle
ausgerichtete Kapitalabfindung der gesonderten milderen Besteuerung unterworfen mit
der Begründung, die Zahlung habe dazu gedient, ihr – da sie angesichts ihres Alters
nicht damit habe rechnen können, ohne weiteres wieder eine Stelle zu finden – beim
(späteren) Eintritt eines Vorsorgefalls die wahrscheinliche Beschränkung ihrer gewohn-
ten Lebenshaltung abzufedern (VGr, 4. Juli 1995, SB.94.00052). Mit weiterem Ent-
scheid hat das gleiche Gericht einem im Zuflusszeitpunkt 54-jährigen Steuerpflichtigen
die privilegierte Besteuerung der erhaltenen Abgangsentschädigung mit der Begrün-
dung gewährt, im Rahmen der gebotenen vorausschauenden Beurteilung sei entschei-
dend, dass er mit einer Wiederanstellung zu vergleichbaren Salär- und Versicherungs-
bedingungen im Zeitpunkt der Kapitalzahlung objektiv nicht habe rechnen können.
Dabei verwies das Gericht auf das Alter und die spezialisierungsbedingt beschränkte
Vermittelbarkeit des Steuerpflichtigen; zudem sei nicht davon auszugehen, dass dieser
den hohen Stand seiner durch 22 Beitragsjahre erworbenen Vorsorgeansprüche auch
nur annähernd werde beibehalten können (RB 1998 Nr. 142 = StE 1999 26.13 Nr. 14 =
ZStP 1999, 121). Schliesslich hat die Steuerrekurskommission I einer einem 50-jähri-
gen Steuerpflichtigen nach 24 Dienstjahren ausbezahlten Abgangsentschädigung von
Fr. 100'000.- den Vorsorgecharakter zugesprochen und argumentiert, bei der vorzeiti-
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gen Beendigung des Arbeitsverhältnisses habe man annehmen müssen, dass er nicht
ohne weiteres wieder ein gleichwertige Stelle finden oder aber gegenüber dem bisheri-
gen Erwerbseinkommen zumindest eine Einbusse erleiden werde. Die Möglichkeit,
eine solche Gehaltseinbusse durch spätere Gehaltserhöhungen ausgleichen zu kön-
nen, habe ebenfalls als gering eingestuft werden müssen. Dass sich die dergestalt
reduzierten Erwerbserwartungen und damit einhergehend die inskünftig tieferen Bei-
träge an die berufliche Vorsorge auch auf die Höhe dieser künftigen Leistungen aus-
wirkten, leuchte ohne Weiteres ein (StRK I, 24. November 1998 = ZStP 1999, 348 ff.).
c) Eine vom Regelfall der ordentlichen Besteuerung abweichende privilegierte
Besteuerung ist steuermindernder Natur, sodass das Vorliegen der entsprechenden
Voraussetzungen vom Steuerpflichtigen darzutun und nachzuweisen ist (RB 1975
Nr. 64).
2. a) Die Beweggründe, welche vorliegend zur Auszahlung der Kapitalleistung
geführt haben, gehen aus den damaligen Unterlagen nicht mit letzter Klarheit hervor.
Im Kündigungsschreiben vom 9. November 2004 wird die Kapitalleistung als "freiwillige
Abgangspauschale" bezeichnet und hat demnach nicht auf arbeitsvertraglicher Grund-
lage beruht. Es könnte sich aber auch um Schmerzensgeld für die Entlassung ("golden
handshake") oder um eine Treueprämie für ein langjähriges Dienstverhältnis gehandelt
haben (immerhin war er seit Oktober 1983 für diese Arbeitgeberin tätig). Im Schreiben
vom 6. März 2009 bestätigt die frühere Arbeitgeberin immerhin, mit der Abgangsent-
schädigung sei beabsichtigt gewesen, entweder einen Einkauf oder die Entrichtung der
laufenden monatlichen Beiträge in die 2. Säule zu ermöglichen, und hat der Pflichtige
im Dezember 2005 tatsächlich einen Einkauf in der Höhe von Fr. 120'000.- getätigt.
Insgesamt lassen die Willensäusserungen der Parteien im Zeitpunkt der Auszahlung
aber keinen eindeutigen Schluss auf das Vorliegen einer vorsorgeähnlichen Leistung
zu, schliessen eine solche aber auch nicht aus.
b) Der Pflichtige war bei Kündigung des Arbeitsverhältnisses (Mitte November
2004) 53 Jahre und 5 Monate und bei dessen Beendigung (31. März 2005) 53 Jahre
und 91⁄2 Monate alt und hatte damit die von der Eidgenössischen Steuerverwaltung in
ihrem Kreisschreiben geforderte Altersgrenze des vollendeten 55. Lebensjahres bald
erreicht. Diese Altersgrenze ist zudem nach der Rechtsprechung nicht als absolut zu
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betrachten (VGr, 6. Juni 2007, SB.2007.00028; StRK I, 16. Juni 2003, 1 ST.2002.454).
Ab einem Alter von rund 50 Jahren erscheint es nach dieser Rechtsprechung vielmehr
als sachgerecht, das Vorliegen eines Vorsorgecharakters unter Einbeziehung aller
Umstände des Einzelfalls zu prüfen. Die Ausdehnung der Altersgrenze auf den vorlie-
genden Fall eines bei Beendigung des Arbeitsverhältnisses fast 54-Jährigen lässt sich
daher vertreten.
c) Im Weiteren ist die berufliche Situation des Pflichtigen im Zeitpunkt der Ent-
lassung zu prüfen. Nach dem Kreisschreiben wird vorausgesetzt, dass die (Haupt-)
Erwerbstätigkeit definitiv aufgegeben wird oder aufgegeben werden muss. Aus der
Formulierung "muss" ist zu schliessen, dass es das Kreisschreiben genügen lässt,
wenn objektiv im Zeitpunkt der Entlassung mit einer gleichartigen Neuanstellung nicht
mehr zu rechnen war, selbst wenn der Steuerpflichtige an sich weiter erwerbstätig blei-
ben wollte. Entscheidend ist demnach nicht, ob er sich bei der Arbeitslosenkasse mel-
det und Arbeitslosentaggelder bezieht, sondern ob aufgrund objektiver Umstände die
Weiterführung der Berufstätigkeit nicht oder nur in einer viel schlechter bezahlten Stel-
lung möglich ist (VGr FR, 5. Mai 2006, StR 2006, 895 E 4 b). Die weitere Ausübung
einer Berufstätigkeit bis zum ordentlichen Rücktrittsalter garantiert nämlich die Fortset-
zung der gewohnten Lebenshaltung noch nicht (StRK I, 16. Juni 2003, 1 ST.2002.454).
Solches zeigt sich offenkundig etwa in Fällen, in denen Kaderleute nach einem Stel-
lenverlust für die letzten Jahre ihrer Erwerbstätigkeit in deutlich zurückgestufter Funkti-
on einer neuen Beschäftigung nachgehen oder wenn eine dauernde Reduktion des
Beschäftigungsgrads erfolgt.
Aus dem Umstand, dass die Kündigung nicht vom Pflichtigen ausgegangen
ist, er darüber hinaus mit sofortiger Wirkung freigestellt sowie ihm eine berufliche
Standortbestimmung einer spezialisierten Beratungsfirma zugesichert wurde, geht her-
vor, dass er nicht aus freien Stücken aus der Erwerbstätigkeit ausschied, d.h. dass es
sich (jedenfalls was den Kündigungszeitpunkt betrifft) in diesem Ausmass nicht um
einen schon lange im Voraus geplanten Vorruhestand handelte. Zudem bezog er zu-
nächst noch Arbeitslosengelder, was darauf schliessen lässt, dass er wohl auch noch
aktiv versucht hat, eine neue Stelle zu finden. Nach dem Gesagten schadet ihm dies
entgegen der Auffassung der Vorinstanz nicht, sondern sind die weiteren objektiven
Umstände zu berücksichtigen.
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Der Pflichtige war gemäss seinem Schreiben vom 7. Juli 2008 bei der C als
Spezialist für die aktive Verwaltung von gemischten BVG-Mandaten zuständig gewe-
sen. Dort erzielte er 2004 einen durchschnittlichen Monatslohn von netto Fr. 14'735.-.
Nach seiner Sachdarstellung sei es sehr schwierig gewesen, eine neue Anstellung zu
finden, da sich die Verwaltung der institutionellen Gelder zunehmend in die kosten-
günstigeren passiven Indexprodukte verlagert habe und seine Tätigkeit wegrationali-
siert worden sei. Ein Einstieg in das nahe liegende Private Banking sei wegen fehlen-
der Kontakte zu vermögenden Privatkunden nicht möglich gewesen. Ob diese
Sachdarstellung zutrifft, lässt sich für Aussenstehende nur sehr schwer überprüfen.
Wohl ist nicht auszuschliessen, dass er eine Neuanstellung zu ähnlichen Konditionen
gefunden hätte, doch erscheint diese Hypothese aber als weniger wahrscheinlich. Zum
einen kann es als gerichtsnotorisch gelten, dass Arbeitgeber wenig Bereitschaft zei-
gen, Arbeitnehmer nahe am Rentenalter einzustellen; zum anderen ist Tatsache, dass
der Pflichtige seither unstreitig nicht mehr weiter berufstätig war. Zieht man weiter in
Betracht, dass er die Berufstätigkeit nicht aus freien Stücken beendet hat, und deshalb
eine natürliche Vermutung dafür spricht, dass er wohl eine neue Stellung in ähnlicher
Position angetreten hätte, wenn sich ihm eine solche angeboten hätte, so erscheint die
negative berufliche Prognose als gerechtfertigt. Im Übrigen stellt der Bezug von Ar-
beitslosentaggeld für sich allein noch keine gleichwertige fortbestehende Erwerbstätig-
keit dar, zumal gegenüber dem früheren Lohn auch finanziell eine erhebliche Einbusse
vorliegt, welche nach der dargestellten Rechtsprechung ebenfalls zu berücksichtigen
ist (monatliche Arbeitslosenentschädigung Fr. 6'963.-).
d) Nach dem bisher Gesagten ist überwiegend davon auszugehen, dass es
sich um eine vorsorgeähnliche Kapitalleistung des Arbeitgebers handelt. Entscheidend
ist demnach, ob eine Vorsorgelücke vorliegt.
aa) Gemäss dem Kreisschreiben dürfen nur künftige Vorsorgelücken im Um-
fang der ordentlichen Arbeitgeber- und Arbeitnehmerbeiträge zwischen dem Austritt
aus der Vorsorgeeinrichtung bis zum Erreichen des ordentlichen Terminalters aufgrund
des bisher versicherten Verdienstes berücksichtigt werden. Ein im Zeitpunkt des Aus-
tritts bereits bestehender Einkaufsbedarf darf nicht in die Berechnung einbezogen wer-
den.
Das reglementarische Rücktrittsalter beträgt hier 63 Jahre (Reglement Art. 13
Abs. 1). Sind die vollen Einkaufssätze einbezahlt worden, so ergibt sich ein Rentensatz
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von 70% des versicherten Jahresgehalts (Art. 12 Abs. 1). Die Pensionskasse lässt in-
dessen eine vorzeitige Pensionierung auf das Alter 55 zu (Art. 13 Abs. 5 a.E.). Sie führt
keine Versicherung eines Arbeitnehmers weiter, dessen Arbeitsverhältnis ohne Ren-
tenanspruch aufgelöst wurde (externe Versicherung). Im Einzelfall kann der Stiftungs-
rat aber für versicherte Personen ab Alter 50 und mit mindestens 15 Dienstjahren eine
externe Versicherung bewilligen (Art. 8 Abs. 6). Der Pflichtige wurde per 31. März 2005
entlassen, hat aber die Einwilligung zu einer solchen externen Mitgliedschaft bis längs-
tens 30. Juni 2006 (Alter 55 Jahre) erhalten. Er verblieb deshalb ab 1. April 2005 bis
zum Erreichen des 55. Altersjahrs (30. Juni 2006) als externes Mitglied bei der Pensi-
ons-/Zusatzkasse versichert, musste aber die Arbeitnehmer- und Arbeitgeberbeiträge
selber entrichten.
Für die Berechnung der Vorsorgelücke ist auf die Verhältnisse per 30. Juni
2006 abzustellen, da aufgrund der externen Mitgliedschaft bis zu diesem Zeitpunkt
noch ordentliche Sparbeiträge geleistet werden konnten. Die entfallenden zukünftigen
ordentlichen (Arbeitgeber- und Arbeitnehmer-)Sparbeiträge betragen ab Alter 45 total
20,5% des versicherten Jahresgehalts (Reglement Art. 10 Abs. 2 und 3). Das bei-
tragspflichtige und zugleich versicherte Jahresgehalt betrug zu diesem Zeitpunkt
Fr. 139'951.-, sodass sich ein jährlicher Sparbeitrag von Fr. 28'690.- bzw. bis zum or-
dentlichen Rücktrittsalter 63 (acht Jahre) ein solcher von insgesamt Fr. 229'519.- erge-
ben hätte. Auch wenn es sich bei dieser Berechnung nur um eine sehr grobe Annähe-
rung handelt, ergibt sich daraus doch mit hinreichender Klarheit, dass allein die
entgangenen Sparbeiträge die vom Arbeitgeber erhaltene Leistung von Fr. 60'000.- bei
Weitem übertreffen und demnach eine Vorsorgelücke vorliegt.
bb) Fragen könnte man sich allenfalls, ob eine Vorsorgelücke nicht deshalb zu
verneinen ist, weil die voraussichtlichen Leistungen bei Weiterführung des Versiche-
rungsverhältnisses bis zur ordentlichen Pensionierung mit Alter 63 den reglementarisch
vorgesehenen Rentensatz von 70% des versicherten Jahresgehalts erheblich übertref-
fen. Gemäss Berechnung der Pensionskasse vom 12. April 2005 hätte nämlich eine
Altersrente von Fr. 124'007.- resultiert, was einem Rentensatz von 88,6% des versi-
cherten Jahresgehalts entspricht, zusätzlich bestand noch ein Alterskapital aus Zu-
satzkasse von Fr. 200'768.- (welches bei einem Umwandlungssatz von 6,6% eine Ren-
te von Fr. 13'250.- pro Jahr ergibt). Auffallend ist denn auch, dass das ordentliche
Sparkapital mit Fr. 1'086'679.- am 1. Januar 2005 und damit vier Monate vor Beendi-
gung des Arbeitsverhältnisses beträchtlich höher lag als das bei Erreichen mit Alter 54
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(Juni 2005) im Hinblick auf Rentenalter 63 maximal mögliche Sparkapital von
Fr. 906'882.- (versichertes Jahresgehalt Fr. 139'951.-, Umrechnungssatz 648%).
Eine Vorsorgelücke wäre aber nur dann zu verneinen, wenn die angestrebte
Vorsorgeleistung die tragenden Grundsätze der beruflichen Vorsorge nicht mehr ein-
hält (Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, § 61 N 27 ff; Richner/Frei/Kaufmann, Art. 56 N 22
ff; Linda Peter-Szerenyi, Der Begriff der Vorsorge im Steuerrecht, 2001, S. 77 ff., ins-
besondere S. 87 ff; Hans Peter Conrad in: Carl Helbling, Personalvorsorge und BVG,
8. A., 2006, S. 309 ff.; VGr, 20. Dezember 2006, SB.2006.00027, auch zum Folgen-
den). Dies ist insbesondere dann der Fall, wenn die Vorsorgeleistung vom betreffenden
Vorsorgereglement nicht gedeckt würde und die massgebenden Grundsätze, nament-
lich Kollektivität (Solidarität), Planmässigkeit der Vorsorge sowie Gleichbehandlung der
Vorsorgenehmer nicht eingehalten wären. Darüber hinaus muss das Kriterium der An-
gemessenheit im Sinn von Art. 113 Abs. 2 lit. a BV und Art. 1 Abs. 2 BVG erfüllt sein,
wonach die berufliche Vorsorge die Fortsetzung der gewohnten Lebenshaltung in an-
gemessener Weise ermöglichen soll. Der Grundsatz der Angemessenheit ist in der
Zürcher Praxis dahingehend konkretisiert worden, dass Alters-, Hinterlassenen- und
Invalidenleistungen aus beruflichen Vorsorgeeinrichtungen zusammen mit den eidge-
nössischen Sozialversicherungsleistungen in der Regel 100% des letzten Nettolohns
nicht übersteigen dürfen (Peter, S. 99). In der Praxis hat sich im Weiteren eine Faust-
regel bezüglich der zulässigen Höhe von Einkaufsleistungen eingespielt, wonach sich
das anvisierte Leistungsziel an einer Endleistung von rund 60% des letzten Bruttolohns
oder 70% des letzten Nettoerwerbseinkommens zu orientieren hat. Nach dem erst im
Rahmen der 1. BVG-Revision am 1. Januar 2006 in Kraft getretenen Art. 1 Abs. 3 der
Verordnung vom 18. April 1984 über die berufliche Alters-, Hinterlassenen- und Invali-
denvorsorge (BVV 2) dürfen die Altersleistungen aus der beruflichen Vorsorge und der
AHV zusammen nicht mehr als 85% des letzten versicherbaren AHV-pflichtigen Lohns
oder Einkommens vor der Pensionierung betragen.
Es bestehen keine Anhaltspunkte, dass die Berechnung vom 12. April 2005
nicht auf reglementarischer Grundlage erfolgt ist oder dabei die Grundsätze der Kollek-
tivität (Solidarität), Planmässigkeit der Vorsorge sowie Gleichbehandlung der Vorsor-
genehmer nicht eingehalten worden sind, indem ihr etwa eine Sondervereinbarung mit
dem Pflichtigen zugrunde gelegt worden wäre. In Bezug auf die Angemessenheit ist
von einem Gehalt 2004 gemäss den Lohnausweisen von Fr. 203'190.- (brutto) bzw.
Fr. 176'820.- (netto) auszugehen. Unter Einbezug des Alterskapitals aus Zusatzkasse
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von Fr. 200'768.- (bzw. Rente von Fr. 13'250.- pro Jahr) sowie der zur Zeit maximal
möglichen AHV-Rente für Ehepaare (Fr. 41'040.-) werden der erst- und letztgenannte
Schwellenwert ziemlich genau erreicht, die anderen beiden Werte etwas übertroffen.
Zu Gunsten des Pflichtigen spricht indessen, dass das Berechnungsblatt vom 12. April
2005 eben gerade von einer ordentlichen Beitragsleistung bis Alter 63 (somit zusätzli-
chen Sparbeiträgen von Fr. 229'519.-) ausgeht, während hier nur eine Leistung von
Fr. 60'000.- im Streit liegt. Damit lässt sich die Frage der Angemessenheit im vorlie-
gend relevanten Umfang (gerade noch) bejahen.
cc) Liegt somit eine Vorsorgelücke vor, erübrigt es sich, zu überprüfen, ob
nicht in den weiteren finanziellen Einbussen, welche der Pflichtige durch die vorzeitige
Pensionierung erlitten hat, auch eine Vorsorgelücke erblickt werden kann. Zu denken
sind insbesondere an die Selbstfinanzierung der BVG-Arbeitgeberbeiträge während
der externen Mitgliedschaft (31. März 2005 bis 30. Juni 2006) sowie an die dauernde
Rentenkürzung bei Vorbezug der Altersrente bzw. an die Möglichkeit des Auskaufs der
Kürzung auf 70% des versicherten Gehalts gemäss Art. 12 Abs. 2 des Reglements,
welche Berechnung auf ein Rücktrittsalter 55 zum vollen Rentensatz von 70% des letz-
ten versicherten Jahresgehalts basiert). Diesbezüglich bestand eine Lücke, welche der
Pflichtige im Dezember 2005 durch einen Einkauf von Fr. 120'000.- auch gefüllt hat.
dd) Gestützt auf diese Erwägungen ist der Nettolohn von Fr. 60'000.- von der
Besteuerung im ordentlichen Verfahren auszunehmen. Dies ergibt für die Staats- und
Gemeindesteuer ein steuerbares Einkommen von Fr. 91'100.- bzw. ein satzbestim-
mendes Einkommen Fr. 92'500.- sowie für die direkte Bundessteuer ein steuerbares
Einkommen von Fr. 94'700.-. Die Kapitalleistung ist antragsgemäss gestützt auf Art. 38
DBG bzw. § 37 StG gesondert zu besteuern.
3. Die Beschwerde bzw. der Rekurs sind somit gutzuheissen. Ausgangsge-
mäss sind die Verfahrenskosten dem Rekursgegner bzw. der Beschwerdegegnerin
aufzuerlegen (§ 151 Abs. 1 StG und Art. 144 Abs. 1 DBG).
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1 ST.2008.304 1 DB.2008.185