# Swiss Legal Decision

**Decision ID:** 3dbffb8f-6831-4a1d-92a9-58518c6f14c1
**Court:** BE_SRK
**Chamber:** BE_SRK_001
**Year:** 2022
**Language:** de
**Jurisdiction:** BE / Espace_Mittelland
**Law Area:** Public
**Law Sub-area:** $law_sub_area

## Facts

den Akten entnommen:
A. A.._ (Rekurrent) und B._ (Rekurrentin; zusammen Rekurrenten) machten in ihrer Steuererklärung pro 2017 betreffend die Rekurrentin einen Abzug von
CHF 140'000.-- als Einkauf in die 2. Säule geltend. Mit rechtskräftiger Veranlagung vom
12. März 2019 akzeptierte die Steuerverwaltung des Kantons Bern, Region _ (Veran-
lagungsbehörde), diesen Abzug. Am 30. Juni 2021 erstattete die Eidgenössische
Steuerverwaltung (ESTV) der Veranlagungsbehörde Meldung, dass die Rekurrentin am 5. Mai
2021 von der Vorsorgeeinrichtung C._ eine Kapitalleistung aus 2. Säule mit Datum
Versicherungsereignis 1. August 2020 und Auszahlungsgrund Erlebensfall im Betrag von
CHF 5'174.05 ausbezahlt erhalten hat. In der Folge leitete die Veranlagungsbehörde die
Meldung am 27. Juli 2021 an die Steuerverwaltung des Kantons Bern, Abteilung Zentrale
Veranlagungsbereiche, Bereich Nachsteuer (ZVB-N) weiter. Mit Schreiben vom 15. Oktober
2021 leitete der ZVB-N ein Nachsteuerverfahren ein. Die Rekurrenten erhielten Gelegenheit,
sich zu den Nachsteuerberechnungen des ZVB-N zu äussern.
B. Hiervon machten die Rekurrenten mit Schreiben vom 21. Oktober 2021 Gebrauch. Sie führten aus, dass der Einkauf von CHF 140'000.-- im Steuerjahr 2017 an die Vorsorgestiftung
D._ als Rente bezogen werde. Die Kapitalleistung von CHF 5'174.05 aus Vorsorge
stamme hingegen aus einer Teilzeitbeschäftigung der Rekurrentin bei der E._ AG. Da
das aus dieser Beschäftigung resultierende BVG-Kapital zu gering gewesen sei, sei es statt als
Rente als Kapitalleistung ausbezahlt worden. Zumal die Rekurrentin den im Jahr 2017
einbezahlten Betrag nach wie vor einzig in Rentenform beziehen würde, liege nach Auffassung
der Rekurrenten keine Sperrfristverletzung vor.
C. Am 22. November 2021 erliess der ZVB-N die Nachsteuerverfügung pro 2017. Er nahm betreffend die Steuerperiode 2017 eine Aufrechnung im Umfang der im Steuerjahr 2020
bezogenen Kapitalleistung aus Vorsorge im Betrag von CHF 5'174.-- vor. Zur Begründung
wurde ausgeführt, dass die Rekurrenten zwar glaubhaft nachgewiesen hätten, dass in Bezug
auf die CHF 5'174.05 keine andere Möglichkeit bestanden habe, als eine Kapitalleistung zu
beziehen, mithin keine Steuerumgehungsabsicht bestanden habe. Trotzdem liege eine
Sperrfristverletzung im Sinne des Gesetzes vor, weshalb der Einkauf im Umfang des
entsprechenden Kapitalbezugs aufzurechnen sei.
D. Hiergegen erhoben die Rekurrenten mit Eingabe vom 12. Dezember 2021 Einsprache. Zur Begründung wiederholten sie im Wesentlichen das im Schreiben vom 21. Oktober 2021
Vorgebrachte.
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E. Mit Entscheid vom 13. Januar 2022 wies der ZVB-N die Einsprache ab. Zur Begründung verwies er im Wesentlichen auf die Ausführungen in der Nachsteuerverfügung vom 22.
November 2021.
F. Gegen den Einspracheentscheid haben die Rekurrenten Rekurs und Beschwerde an die Steuerrekurskommission des Kantons Bern (Steuerrekurskommission) erhoben. Sie beantragen
sinngemäss die Aufhebung des Einspracheentscheids sowie die Rückerstattung der bezahlten
Nachsteuer pro 2017. Sinngemäss weisen sie wiederum darauf hin, dass der Kapitalbezug
nicht das bei der Vorsorgestiftung D._ einbezahlte Kapital betreffe. Vielmehr gehe es
hierbei um die Auszahlung von zusätzlichem BVG-Kapital, das im Rahmen eines neuen
Vorsorgeverhältnisses von 2018 bis 2020 bei der C._ angehäuft worden sei.
G. Am 14. März 2022 hat sich der ZVB-N vernehmen lassen und die Abweisung von Rekurs und Beschwerde beantragt. Zusammengefasst führt er aus, es sei aufgrund der konsolidierten
Gesamtbetrachtung der beruflichen Vorsorge nicht massgebend, dass die Kapitalleistung im
Steuerjahr 2020 nicht durch diejenige Vorsorgeeinrichtung erfolgt sei, an welche die
Rekurrentin im Steuerjahr 2017 den Einkauf getätigt habe. Da die Voraussetzungen zur
Erhebung eines Nachsteuerverfahrens vorliegend erfüllt seien, seien Rekurs und Beschwerde
abzuweisen.
H. Die ESTV hat sich nicht vernehmen lassen.
Auf die weiteren Vorbringen der Parteien wird, soweit entscheidwesentlich, in den
nachfolgenden Erwägungen eingegangen.

## Considerations

Die Steuerrekurskommission zieht in Erwägung:
1. Einspracheentscheide der Steuerverwaltung betreffend das Nachsteuerverfahren können bei der Steuerrekurskommission durch Rekurs bzw. Beschwerde angefochten werden
(Art. 195 ff. des Steuergesetzes vom 21. Mai 2000 [StG; BSG 661.11] und Art. 140 des
Bundesgesetzes vom 14. Dezember 1990 über die direkte Bundessteuer [DBG; SR 642.11]
i.V.m. Art. 9 der Verordnung vom 18. Oktober 2000 über den Vollzug der direkten Bundessteuer
[BStV; BSG 668.11]). Die Steuerrekurskommission ist deshalb sachlich und örtlich zuständig.
Die Rekurrenten sind im vorinstanzlichen Verfahren mit ihren Anträgen nicht durchgedrungen.
Sie sind daher beschwert und zur Anfechtung befugt (Art. 195 Abs. 2 StG und Art. 140 ff. DBG
i.V.m. Art. 3 BStV i.V.m. Art. 86 und 65 des Gesetzes vom 23. Mai 1989 über die
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Verwaltungsrechtspflege [VRPG; BSG 155.21]). Auf die form- und fristgerecht eingereichte
Eingabe ist deshalb einzutreten.
Da der Streitwert unter CHF 10'000.-- liegt, fällt der vorliegende Entscheid in die
einzelrichterliche Zuständigkeit (Art. 70 Abs. 4 Bst. c des Gesetzes vom 11. Juni 2009 über die
Organisation der Gerichtsbehörden und der Staatsanwaltschaft [GSOG; BSG 161.1]).
2. Vorliegend ist unbestritten, dass der Kapitalbezug von CHF 5'174.05 innerhalb dreier Jahre seit dem Einkauf im Steuerjahr 2017 erfolgt ist. Strittig ist hingegen, ob tatsächlich eine
Sperrfristverletzung im Sinne von Art. 79b Abs. 3 des Bundesgesetzes über die berufliche
Alters-, Hinterlassenen- und Invalidenvorsorge vom 25. Juni 1982 (BVG; SR 831.40) vorliegt
und ob der ZVB-N die steuerliche Berücksichtigung des Einkaufs der Rekurrentin in die
berufliche Vorsorge im Steuerjahr 2017 zu Recht mittels Nachsteuerverfahren im Umfang von
CHF 5'174.-- rückgängig gemacht hat.
3. Wurden Einkäufe in eine Vorsorgeeinrichtung der 2. Säule getätigt, so dürfen die daraus resultierenden Leistungen gemäss Art. 79b Abs. 3 BVG innerhalb der nächsten drei Jahre nicht
in Kapitalform aus der Vorsorge zurückgezogen werden. In steuerrechtlicher Hinsicht ist diese
Vorschrift des Vorsorgerechts insofern von Bedeutung, als dass das Vorliegen einer
Sperrfristverletzung zur Verweigerung der Abzugsberechtigung der Einkäufe gemäss Art. 38
Abs. 1 Bst. d StG bzw. Art. 33 Abs. 1 Bst. d DBG führt (vgl. BGer 2C_652/2018 vom 14.5.2020,
E. 4.1.1).
3.1 Gemäss der bundesgerichtlichen Rechtsprechung ist Art. 79b Abs. 3 BVG aus steuerrechtlicher Sicht streng zu interpretieren. Die Formulierung "die daraus resultierenden
Leistungen" ist gemäss Bundesgericht nicht dahingehend zu verstehen, dass zwischen Einkauf
und Leistung notwendigerweise eine direkte Verknüpfung besteht. Vielmehr ist grundsätzlich
jeder Kapitalbezug innert Sperrfrist missbräuchlich, weshalb jeder während der Sperrfrist
erfolgte Einkauf vom Einkommensabzug auszuschliessen ist. Die in die Vorsorgeeinrichtung
einbezahlten Beträge werden nicht ausgesondert und die Leistungen aus
Vorsorgeeinrichtungen nicht aus bestimmten Mitteln, sondern aus dem Vorsorgekapital der
versicherten Person insgesamt
finanziert (BGer 2C_652/2018 vom 14.5.2020, E. 4.1.1; BGer 2C_658/2009 vom 12.3.2010,
E. 3.3.1 f.). Demnach ist eine konsolidierende Gesamtbetrachtung vorzunehmen. So ist die
Abzugsberechtigung beispielsweise selbst dann zu verweigern, wenn ein Einkauf in eine Vor-
sorgeeinrichtung und der Kapitalbezug aus einer anderen Vorsorgeeinrichtung erfolgt
(BGer 2C_6/2021 vom 12.1.2021, E. 2.2.2; BGer 2C_488/2014 vom 15.1.2015, E. 3.3; vgl. zum
Ganzen RKE 100 2020 346 vom 15.6.2021, E. 3.2).
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3.2 Art. 79b Abs. 3 BVG stellt eine abschliessende und zwingende Norm dar. Die Frage des Einkaufs, dem innert drei Jahren ein Kapitalbezug folgt, ist von der Steuerbehörde nicht
(mehr) unter dem Gesichtspunkt der Steuerumgehung zu prüfen (BGE 142 II 399 E. 4.1;
BGer 2C_614/2010 vom 24.11.2010, E. 3.2.2, jeweils m.w.H.). Die Sperrfrist ist objektiviert und
für alle Formen der Kapitalbezüge aus 2. Säule in gleicher Weise massgebend. Raum für eine
Prüfung der individuell-konkreten Beweggründe verbleibt nicht (BGer 2C_6/2021 vom
12.1.2021, E. 2.2.1, m.w.H.). Wurde die Sperrfrist nicht eingehalten, kommt es folglich nicht auf
das subjektive Element des Rechtsmissbrauchs an. Eine Sperrfristverletzung liegt demnach
beispielsweise auch dann vor, wenn der Kapitalbezug im Zeitpunkt des Einkaufs noch nicht
voraussehbar war (vgl. Schneider/Merlino/Mange in: KOSS - Kommentar zum Schweizerischen
Sozialversicherungsrecht, BVG und FZG - Bundesgesetze über die berufliche Alters-,
Hinterlassenen- und Invalidenvorsorge sowie über die Freizügigkeit in der beruflichen Alters-,
Hinterlassenen- und Invalidenvorsorge, 2. Aufl., 2019, S. 1755 f., m.w.H.; vgl. auch Analyse der
Schweizerischen Steuerkonferenz zur steuerrechtlichen Tragweite von Art. 79b Abs. 3 BVG
vom 3.11.2010, S. 5).
4. Vorliegend hat die Rekurrentin per 18. Dezember 2017 (insgesamt CHF 38'000.--, vgl. pag. 27 f.) und per 27. Dezember 2017 (CHF 102'000.--, pag. 29) Einkäufe in ihre berufliche
Vorsorge bei der Vorsorgestiftung D._ getätigt. Das für den Zeitpunkt des
Kapitalbezugs von CHF 5'174.05 massgebende Versicherungsereignis ist der 1. August 2020
(pag. 50; vgl. zum Realisationszeitpunkt BGer 2C_245/2009 vom 20.10.2009, E. 3.1 ff. und
4.3). Damit erfolgte der Kapitalbezug innerhalb der Dreijahresfrist gemäss Art. 79b Abs. 3 BVG.
4.1 Die Rekurrenten bringen vor, dass die im Steuerjahr 2020 bezogene Kapitalleistung von CHF 5'174.05 nicht mit dem im Steuerjahr 2017 einbezahlten Betrag von CHF 140'000.-- in
Zusammenhang stehe. So handle es sich hierbei um in den Jahren 2018 bis 2020 geäufnetes
Vorsorgekapital bei der C._ und nicht um Kapital bei der Vorsorgestiftung D._,
an welche die Einzahlung im Jahr 2017 erfolgte. Wie der ZVB-N dem zu Recht entgegenhält
(Vernehmlassung vom 14.3.2022, S. 4), ist nicht massgebend, dass die fragliche Kapitalleistung
nicht durch diejenige Vorsorgeeinrichtung entrichtet worden ist, in welche der Einkauf im
Steuerjahr 2017 getätigt wurde. Vielmehr ist das System der beruflichen Vorsorge
gesamtheitlich zu betrachten (vgl. E. 3.1 hiervor), was vorliegend dazu führt, dass der
Kapitalbezug per 1. August 2020 die Sperrfrist im Sinne von Art. 79b Abs. 3 BVG verletzt hat.
4.2 Hieran vermag auch der Umstand nichts zu ändern, dass die Rekurrentin gemäss eigener Darstellung aufgrund des geringen Gesamtbetrags gar keine andere Möglichkeit gehabt hatte,
als das Kapital bei der C._ in Kapitalform zu beziehen. Wie ausgeführt, sind die
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subjektiven Beweggründe für einen Kapitalbezug innert der Dreijahresfrist unbeachtlich (vgl.
E. 3.2 hiervor).
5. Bei Vorliegen einer Sperrfristverletzung gemäss Art. 79b Abs. 3 BVG ist der allenfalls bereits rechtskräftig veranlagte Abzug des seinerzeitigen Einkaufs im Umfang der bezogenen
Kapitalleistung zu neutralisieren. Dies hat im Rahmen der Nachsteuer (Art. 206 ff. StG bzw.
Art. 151 ff. DBG) zu erfolgen (BGer 2C_6/2021 vom 12.1.2021, E. 2.2.3; vgl. bereits
BGer 2C_230/2015 vom 3.2.2016, E. 2.1 und 3.2). Demgegenüber bleibt der Kapitalbezug im
Umfang des sperrfristauslösenden Einkaufs steuerfrei (vgl. auch zum Ganzen: RKE 100 20 346
vom 15.6.2021, E. 4). Damit eine Nachsteuer erhoben werden kann, müssen die folgenden
Voraussetzungen erfüllt sein: (i) die in Frage stehende Veranlagung muss rechtskräftig und die
fraglichen Nachsteueransprüche dürfen nicht verjährt sein; (ii) die in Frage stehende Veran-
lagung muss ungenügend ausgefallen sein (Unterbesteuerung, Steuerverkürzung); (iii) die
ungenügende Veranlagung muss auf im Veranlagungszeitpunkt nicht bekannte Tatsachen oder
Beweismittel ("neue" Tatsachen oder Beweismittel) oder ein Vergehen oder Verbrechen
zurückzuführen sein (Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, Handkommentar zum DBG, 3. Aufl., 2016,
N. 4 zu Art. 151 DBG). Dabei ist zu berücksichtigen, dass als "neue" Tatsachen nicht nur solche
in Frage kommen, welche bereits im Zeitpunkt der Veranlagung vorhanden waren, sondern
auch solche, die nachträglich eingetreten sind und auf die tatbeständliche Grundlage der
ursprünglichen Veranlagung zurückwirken (Peter Locher, Kommentar zum Bundesgesetz über
die direkte Bundessteuer, III. Teil, Art. 102-222 DBG, N. 23 zu Art. 151 DBG, m.w.H.;
vgl. RKE 100 20 346 vom 15.6.2021, E. 4). Wie der ZVB-N zu Recht ausführt, sind die
Voraussetzungen der Erhebung einer Nachsteuer vorliegend erfüllt (vgl. Vernehmlassung vom
14.3.2022, S. 4 f.). Der ZVB-N hat den gewährten Abzug betreffend den Einkauf der
Rekurrentin in die berufliche Vorsorge im Betrag von CHF 5'174.-- somit zu Recht im Rahmen
des Nachsteuerverfahrens rückgängig gemacht, weshalb Rekurs und Beschwerde abzuweisen
sind.
6. Bei diesem Ausgang des Verfahrens werden die Rekurrenten kostenpflichtig. Sie haben die gesamten Verfahrenskosten zu tragen, einschliesslich allfälliger Auslagen für Gutachten
oder andere externe Kosten (Art. 144 Abs. 1 und 5 DBG sowie Art. 200 Abs. 1 StG i.V.m. Art. 1,
2, 53, 58 und 59 des Dekrets vom 24. März 2010 betreffend die Verfahrenskosten und die
Verwaltungsgebühren der Gerichtsbehörden und der Staatsanwaltschaft
[Verfahrenskostendekret, VKD; BSG 161.12]). Vorliegend werden die Kosten des Verfahrens
vor der Steuerrekurskommission, bestimmt auf eine Pauschalgebühr von CHF 600.--, den
Rekurrenten zur Bezahlung auferlegt und mit dem geleisteten Kostenvorschuss verrechnet.
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Da die Rekurrenten im vorliegenden Fall unterliegen, werden keine Parteikosten gesprochen
(Art. 200 Abs. 4 StG sowie Art. 144 Abs. 4 DBG i.V.m. Art. 64 Abs. 1 des Bundesgesetzes vom
20. Dezember 1968 über das Verwaltungsverfahren [Verwaltungsverfahrensgesetz, VwVG;
SR 172.021]).