# Swiss Legal Decision

**Decision ID:** 2af31b31-50ed-4110-90eb-0cbbe9a1bc2a
**Court:** ZH_SRK
**Chamber:** ZH_SRK_001
**Year:** 2013
**Language:** de
**Jurisdiction:** ZH / Zürich
**Law Area:** $law_area
**Law Sub-area:** Tax

## Facts

hat sich ergeben:
A. Die Europäische Wettbewerbskommission verurteilte mit Entscheid vom ...
20.. die A AG (nachfolgend die Pflichtige) zu einer Busse von total ... wegen Teilnahme
an wettbewerbswidrigen Absprachen in Bezug auf C und D. Gemäss der Begründung
des Urteils organisierte und begleitete die Pflichtige 19.. bis 20.. Zusammenkünfte der
Kartellmitglieder; weiter überwachte sie die Einhaltung der Quotenabsprachen und trat
bei Spannungen unter Kartellmitgliedern als Moderatorin auf. Die Pflichtige erhob da-
gegen beim Europäischen Gerichtshof Beschwerde, worin sie die Vorwürfe bestritt und
die Höhe der Busse rügte. Das Verfahren ist noch hängig.
Zur Absicherung der Buss- und Prozessrisiken bildete die Pflichtige bereits
per 31. Dezember ... eine Rückstellung von Fr. 456'937.77, welche per 31. Dezember
2011 als Teil der langfristigen Rückstellungen von Fr. 592'976.73 unverändert in der
Bilanz enthalten war. Sie deklarierte für die Steuerperiode 1.1. - 31.12.2011 einen
steuerbaren Reingewinn von Fr. 255'700.- und ein steuerbares Eigenkapital von
Fr. 451'000.-.
Im Veranlagungs- bzw. Einschätzungsverfahren führte die Steuerkommissärin
eine Untersuchung durch mit Bezug auf die Höhe und geschäftsmässige Begründung
der langfristigen Rückstellung. Am 7. Mai 2013 schätzte sie die Pflichtige für die Steu-
erperiode 1.1. - 31.12.2011 mit einem steuerbaren Reingewinn von Fr. 848'700.- (di-
rekte Bundessteuer sowie Staats- und Gemeindesteuern) und einem steuerbaren Ei-
genkapital von Fr. 1'044'000.- (Staats- und Gemeindesteuern) bzw. Eigenkapital von
Fr. 1'044'433.- (direkte Bundessteuer) ein. Darin rechnete sie die erwähnte Rückstel-
lung im Reingewinn und Eigenkapital auf. Sie begründete dies u.a. damit, dass Wett-
bewerbsbussen nur im Umfang einer Gewinnabschöpfung geschäftsmässig begründe-
ten Aufwand darstellten; es sei nicht nachgewiesen worden, dass die Busse einen
solchen Anteil enthalte.
B. Hiergegen erhob die Pflichtige am 7. Juni 2013 je Einsprache mit dem An-
trag, die fragliche Rückstellung bestehen zu lassen. Zur Begründung verwies sie auf
die ablehnende Antwort des Zürcher Regierungsrats auf eine parlamentarische Einzel-
initiative, welche darauf abzielte, durch eine Änderung des Steuergesetzes vom 8. Ju-
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ni 1997 (StG) Bussen aller Art vom geschäftsmässigen Aufwand auszunehmen, sowie
auf ein Rechtsgutachten von Prof. Dr. Madeleine Simonek hierzu. Zudem verlangten
sie die Möglichkeit zur mündlichen Vorsprache. Diese wurde am 17. Juli 2013 gewährt.
Am 23. Juli 2013 wies das kantonale Steueramt die Einsprachen ab.
C. Mit Beschwerde bzw. Rekurs vom 23. August 2013 beantragte die Pflichti-
ge in formeller Hinsicht die Einholung eines Amtsberichts über die steueramtliche Pra-
xis zur Abziehbarkeit von Geldbussen, insbesondere Wettbewerbsbussen bei Gross-
konzernen. Materiell stellte sie den Antrag, die Rückstellung für die Busse bzw. die
Prozessrisiken sei zum Abzug zuzulassen; eventualiter sei der Gewinnabschöpfungs-
teil der Geldbusse zu schätzen und in diesem Umfang eine Rückstellung zu gewähren,
subeventualiter sei für die aus der Aufrechnung resultierenden Mehrsteuern eine
Rückstellung zu bilden, subsubeventualiter sei die Angelegenheit zur Vornahme weite-
rer Abklärungen an das kantonale Steueramt zurückzuweisen, alles unter Kosten- und
Entschädigungsfolgen. Zur Begründung machte sie geltend, sie habe einen Anspruch
darauf, gleich behandelt zu werden wie alle anderen Steuerpflichtigen. Das kantonale
Steueramt sei deshalb aufzufordern, in einem Amtsbericht aufzuzeigen, wie bei ande-
ren Gesellschaften Wettbewerbsbussen steuerlich behandelt würden. Darin habe sich
das kantonale Steueramt insbesondere auch dazu zu äussern, wie es sich mit der
Antwort des Regierungsrats auf die parlamentarische Einzelinitiative verhalte, wonach
solche Bussen von Bundesrechts wegen zum Abzug zuzulassen seien. Die Rückstel-
lung sei handelsrechtlich ausgewiesen und deshalb nach dem Massgeblichkeitsprinzip
auch steuerrechtlich anzuerkennen. Da das kantonale Steueramt eine Busse zum Ab-
zug zulasse, soweit sie eine Gewinnabschöpfung bezwecke, habe es diesen Anteil
auch bei ihr auszuscheiden. Weiter seien auch sämtliche damit im Zusammenhang
stehenden Prozess- und Anwaltskosten abziehbar. Der Rückstellungsbedarf belaufe
sich sogar auf total Fr. 615'000.- bzw. – ohne Pönalteil – Fr. 580'000.-.
Das kantonale Steueramt schloss am 6. September 2013 auf Abweisung der
Rechtsmittel und verwies zur Begründung auf die Einspracheentscheide. Die Eidge-
nössische Steuerverwaltung liess sich nicht vernehmen.

## Considerations

Die Kammer zieht in Erwägung:
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1. a) Gemäss Art. 58 Abs. 1 lit. a des Bundesgesetzes über die direkte Bun-
dessteuer vom 14. Dezember 1990 (DBG) bzw. § 64 Abs. 1 Ziff. 1 StG bildet der Saldo
der Erfolgsrechnung unter Berücksichtigung des Saldovortrags Ausgangspunkt für die
Bestimmung des steuerbaren Reingewinns (Grundsatz der Massgeblichkeit der Han-
delsbilanz für die Steuerbilanz). Die Steuerbehörden dürfen demnach Buchungen, die
das Handelsrecht vorschreibt, nicht missachten sowie Buchungen, die es untersagt,
nicht verlangen. Nach dem Massgeblichkeitsprinzip muss sich die steuerpflichtige Ge-
sellschaft grundsätzlich beim Jahresergebnis gemäss ihren ordnungsgemäss geführten
Büchern behaften lassen. Das gilt aber nur, wenn der Erfolgsausweis nicht unter Ver-
letzung zwingender Bestimmungen des Handelsrechts zustande kam. Wurden han-
delsrechtswidrige Ansätze gewählt, ist eine Korrektur bis zum Eintritt der Rechtskraft
der Veranlagung zulässig (so genannte Bilanzberichtigung; BGr, 16. August 2012,
2C_29/2012, E. 2.1; BGr, 13. September 2011, 2C_515/2010; Peter Locher, Kommen-
tar zum DBG, II. Teil, 2004, Art. 58 DBG N 15 ff. und 22 ff.).
Spezielle steuerrechtliche Vorschriften für die Gewinnermittlung gehen dem
Massgeblichkeitsprinzip vor (BGr, 11. November 2005, 2A.370/2004; 16. August 2012,
2C_29/2012 mit weiteren Hinweisen; Markus Reich, Steuerrecht, 2. A., 2012, § 15
N 68; Blumenstein/Locher, System des schweizerischen Steuerrechts, 6. A., 2002,
S. 270; Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, Handkommentar zum DBG, 2. A., 2009, Art. 58
N 6 DBG und Kommentar zum Zürcher Steuergesetz, 3. A., 2013, § 64 N 7 StG). Die
steuerrechtlichen Gewinnermittlungsregeln dürfen sich wegen der unterschiedlichen
Zielsetzung von Handelsrecht und Steuerrecht nicht vollumfänglich an den handels-
rechtlichen Vorschriften orientieren. Die so korrigierte Handelsbilanz bezeichnet man
dann als Steuerbilanz.
b) Mit der Rückstellung (bzw. vorübergehenden Wertberichtigung) wird nach
ständiger Rechtsprechung dem laufenden Geschäftsjahr ein tatsächlich oder mindes-
tens wahrscheinlich verursachter, in seiner Höhe aber noch nicht bekannter Aufwand
oder Verlust gewinnmindernd angerechnet, der erst im nächsten oder in einem der
folgenden Geschäftsjahre geldmässig verwirklicht wird (RB 1975 Nr. 47, RB 1978
Nr. 33, RB 1986 Nr. 40; Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, Art. 29 N 2 DBG und § 64
N 116 StG, alle auch zum Folgenden). Steuerlich (nicht handelsrechtlich) können sol-
che Wertberichtigungen nur anerkannt werden, wenn die Ereignisse, die Ursache des
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geltend gemachten, betragsmässig noch ungewissen Aufwands sind, im laufenden
Geschäftsjahr eingetreten sind. Die Rückstellung bzw. vorübergehende Wertberichti-
gung darf den Betrag nicht übersteigen, mit dessen Beanspruchung nach den Umstän-
den und nach pflichtgemässer Schätzung dereinst ernsthaft gerechnet werden muss.
Geschäftsmässig begründet sind deshalb immer nur solche Rückstellungen bzw. vorü-
bergehende Wertberichtigungen, die der Sicherung unmittelbar drohender und nicht
bloss künftiger Risiken dienen (RB 1986 Nr. 40 mit Hinweis auf BGE 103 Ib 370, 75 I
259).
Für die Beurteilung, ob eine verbuchte Rückstellung bzw. Wertberichtigung im
Einzelfall geschäftsmässig begründet ist, sind grundsätzlich die Verhältnisse am Bi-
lanzstichtag massgebend (Art. 958 Abs. 1 i.V.m. Art. 960 Abs. 2 OR, in der bis am
31. Dezember 2012 geltenden Fassung). Indessen können alle bis zum Zeitpunkt der
Bilanzerrichtung erhaltenen Informationen in der Jahresrechnung verwendet werden,
sofern dadurch Verhältnisse des Bilanzstichtags offenkundig werden (Karl Käfer,
in: Berner Kommentar, 1981, Art. 960 N 332; RB 1986 Nr. 41).
c) Tatsachen, die Rückstellungen bzw. Wertberichtigungen als geschäftsmäs-
sig begründet erscheinen lassen, sind steuermindernd und deshalb vom Steuerpflichti-
gen nachzuweisen (RB 1975 Nr. 55). Um die Beurteilung der geschäftsmässigen Be-
gründetheit von Rückstellungen bzw. Wertberichtigungen zu ermöglichen, ist der
Steuerpflichtige gehalten, an der Abklärung der solchen Aufwendungen zu Grunde
liegenden Tatsachen mitzuwirken, wobei er für deren Verwirklichung beweisbelastet ist
(vgl. RB 1987 Nr. 35).
2. a) Mit noch nicht rechtskräftigem Entscheid der Europäischen Kommission
vom ... wurde die Pflichtige zur Leistung einer Busse von zwei Mal ... verurteilt. Adres-
satin des Entscheids ist die Pflichtige als juristische Person selbst. Ursache für die
streitige Rückstellung waren Ereignisse, welche vor 2011 eingetreten waren. Per Ende
2011 war die Verpflichtung zur Bezahlung der Geldstrafe sowie der Prozesskosten
weiterhin aktuell, aufgrund des noch hängigen Weiterzugs in der genauen Höhe aber
unbekannt. Mithin ist sowohl handelsrechtlich als auch – sieht man von der grundsätz-
lichen Frage eines Abzugsverbots von Geldstrafen ab – steuerrechtlich die Notwendig-
keit der Rückstellung ausgewiesen.
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b) Die Steuergesetze enthalten kein Abzugsverbot für Bussen allgemein. In-
dessen finden sich punktuell steuerrechtliche Korrekturvorschriften im Zusammenhang
mit deliktischen Handlungen: So nehmen Art. 59 Abs. 1 lit. a DBG und Art. 25 Abs. 1
lit. a des Bundesgesetzes über die Harmonisierung der direkten Steuern von Kantonen
und Gemeinden vom 14. Dezember 1990 (StHG) bzw. § 65 Abs. 1 lit. a StG Steuer-
bussen ausdrücklich vom geschäftsmässig begründeten Aufwand aus. Nicht abziehbar
sind zudem Bestechungsgelder (Art. 59 Abs. 2 DBG, Art. 25 Abs. 1 bis
StHG und § 65
Abs. 2 StG). Mit Bezug auf Steuerbussen liegt dem Ausschluss die Überlegung
zugrunde, dass die gebüsste Gesellschaft nicht einen Teil der Strafe dem Fiskus über-
wälzen können soll (Brühlisauer/Helbing, in: Kommentar zum Schweizerischen Steuer-
recht, 2. A., 2008, Art. 59 N 3 DBG). Ob der Anwendungsbereich dieser Bestimmung
entgegen dem Wortlaut auf andere Geldstrafen ausgedehnt werden kann, ist in der
Lehre umstritten (für ein Abzugsverbot Agner/Jung/Steinmann, Kommentar zum Bun-
desgesetz über die direkte Bundessteuer, 1995, Art. 59 N 1; Locher, Art. 59 N 70 DBG;
dagegen: Brühlisauer/Helbing, Art. 59 N 3 DBG; Richner/Frei/Kaufmann/Meuter,
Art. 59 N 5 DBG und § 65 N 5 StG; vgl. auch Walter Frei, Moral im Steuerrecht, ZStP
2011 S. 302). Die Frage der Abzugsfähigkeit von Geldbussen bei juristischen Perso-
nen war indessen in jüngster Vergangenheit Gegenstand von Beratungen des Gesetz-
gebers: Mit Motion des Ständerates Nr. 13.3469 vom 18. Juni 2013 wurde beantragt, in
das Bundesrecht eine Bestimmung aufzunehmen, wonach Bussen generell steuerlich
nicht mehr abzugsfähig sein sollen. Am 9. September 2013 hat der Nationalrat diese
Vorlage indessen abgelehnt. Aus den Voten anlässlich der Beratung ist zu schliessen,
dass sowohl Befürworter als auch Gegner der Vorlage davon ausgingen, dass bei ge-
genwärtiger Gesetzeslage von einer Abzugsfähigkeit von Geldbussen auszugehen ist
(Amtliches Bulletin Nr. vom 9. September 2013, www.parlament.ch).
c) Das kantonale Steueramt setzt indessen nicht bei Art. 59 Abs. 1 lit. a DBG
bzw. § 65 Abs. 1 lit. a StG an, sondern verneint die Abzugsfähigkeit gestützt auf den
Begriff des geschäftsmässig begründeten Aufwands allgemein, wie er in Art. 58 Abs. 1
lit. b DBG bzw. § 64 Abs. 1 Ziff. 2 StG verwendet wird. Nach Auffassung des kantona-
len Steueramts widerspräche es dem Strafzweck und damit dem Grundsatz der Einheit
der Rechtsordnung, wenn die sanktionierte Person einen Teil der Geldbusse durch
Minderung ihrer Steuer auf die Allgemeinheit abwälzen könne. Eine solche Busse
könnte deshalb nicht mehr im guten Treuen zu den geschäftlichen Aufwendungen ge-
zählt werden, sondern nur solche Geldstrafen, welche der Abschöpfung eines durch
Gesetzesverstoss erlangten wirtschaftlichen Vorteils dienten.
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d) Ausgangspunkt jeder Auslegung bildet der Wortlaut der Bestimmung
(BGr, 22. Oktober 2012, 2C_873/2011, auch zum Folgenden; Wiederkehr/Richli, Praxis
des allgemeinen Verwaltungsrechts, Band I, 2012, § 4 N 936). Ist der Text nicht klar
und sind verschiedene Interpretationen möglich, muss nach seiner wahren Tragweite
gesucht werden unter Berücksichtigung aller Auslegungselemente (Methodenpluralis-
mus). Abzustellen ist namentlich auf die Entstehungsgeschichte der Norm (historische
Auslegung) und ihren Zweck (teleologische Auslegung) sowie auf die Bedeutung, die
der Norm im Kontext mit anderen Bestimmungen zukommt (systematische Auslegung).
Vom Wortlaut darf abgewichen werden, wenn triftige Gründe für die Annahme beste-
hen, dass dieser nicht den wahren Sinn der Regelung wiedergibt (BGE 136 II 149 E. 3
S. 154). Sind mehrere Auslegungen möglich, ist jene zu wählen, die den verfassungs-
rechtlichen Vorgaben am besten entspricht. Eine verfassungskonforme Auslegung fin-
det im klaren Wortlaut und Sinn einer Gesetzesbestimmung ihre Schranken (BGE 138
V 17 E. 4.2, 137 II 164 E. 4.1; je mit Hinweisen; Wiederkehr/Richli, § 4 N 964 f.). Das
Steuerrecht ist wegen der strengen Geltung des Legalitätsprinzips von einem Vorrang
des grammatikalischen Elements geprägt (Wiederkehr/Richli, § 4 N 937 und 944).
aa) Mit Bezug auf den Begriff des geschäftsmässig begründeten Aufwands
besteht eine gefestigte Auslegungspraxis. Als geschäftsmässig begründet dürfen nur
jene Ausgaben als Aufwand belastet werden, die im Interesse des Unternehmensziels
getätigt werden (Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, Art. 27 N 4 DBG und § 27 N 3 StG;
Reich, S. 388, auch zum Folgenden). Dies ist der Fall, wenn die Ausgaben unmittelbar
zur Gewinnerzielung verwendet werden und in einem direkten ursächlichen Zusam-
menhang zu dieser stehen. Der Begriff der geschäftsmässig begründeten Ausgabe
enthält eine finale und eine kausale Komponente. Auch Ausgaben, die bloss Folge der
gewinnstrebenden Tätigkeit des Unternehmens bilden, fallen darunter. Ob im Sinn ei-
ner rationellen und gewinnorientierten Betriebsführung zweckmässiger oder sparsamer
hätte vorgegangen werden können, ist irrelevant. Es ist nicht Sache der Steuerbehör-
den, über den optimalen Einsatz der geschäftlichen Mittel zu urteilen. Der Zweck des
Unternehmens bestimmt dabei im Wesentlichen die Unternehmenstätigkeit, mit wel-
cher die Aufwendung im Zusammenhang stehen muss; nicht erforderlich ist, dass die
im Interesse des Unternehmens vorgenommene Aufwendung tatsächlich notwendig
war (BGr, 4. März 2002, StE 2002 B 72.14.1 Nr. 19).
Zur Frage der Abziehbarkeit von Geldbussen und der Kosten aus damit zu-
sammenhängenden Rechtsstreitigkeiten sind nur Gerichtsentscheide aus dem Bereich
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der selbstständigen Erwerbstätigkeit bekannt. Gemäss einem älteren Bundesgerichts-
entscheid wird davon ausgegangen, dass die strafrechtliche Verantwortung den Täter
persönlich treffen soll, auch wenn die Straftat im Geschäftsbetrieb begangen worden
sei (BGE 70 I 250, 256 sowie die weiteren im Gutachten Simonek zitierten Entscheide).
Die Strafe habe rein persönlichen Charakter; das Unternehmen selber könne nicht be-
straft werden. Bei der Erzielung des Einkommens sei der Steuerpflichtige an die
Schranken des Gesetzes gebunden; übertrete er diese Schranken, könne kein ge-
schäftsmässig begründeter Aufwand entstehen.
bb) Ein Abzugsverbot lässt sich allein gestützt auf eine rein grammatikalische
Auslegung des Begriffs des geschäftsmässig begründeten Aufwands nicht herleiten.
Die sanktionierte Geschäftstätigkeit der Pflichtigen war klar gewinnstrebig, und die dar-
aus resultierende Geldstrafe stand in unmittelbaren Zusammenhang damit. Inhaltlich
handelt es sich bei wettbewerbsrechtlichen Bussen um kausale Gewinnungskosten.
Die Einwendungen des kantonalen Steueramt beruhen denn auch auf dem
Grundsatz der Einheit der Rechtsordnung und damit auf einem systematischen Ausle-
gungselement (Wiederkehr/Richli, § 4 N 989 f.; vgl. auch Gutachten Simonek). Nach
diesem Grundsatz ist nach der Bedeutung zu forschen, die der Norm im Kontext der
gesamten Rechtsordnung zukommt, sei es, dass andere Normen ähnliche Fragen
betreffen und sich im Hinblick auf die entsprechende Fragestellung vergleichen lassen,
oder sei es, dass sie sich massgeblich voneinander unterscheiden. Ein Teilinhalt des
Grundsatzes stellt die verfassungskonforme Auslegung dar, die verlangt, dass alle
Rechtssätze bei ihrer Auslegung auf die übergeordneten Wertentscheidungen der Ver-
fassung auszurichten sind. Im vorliegenden Fall ergeben sich solche übergeordneten
Wertentscheidungen daraus, dass sich jedermann an das Gesetz zu halten habe, so-
wie aus dem Zweck des Strafrechts, welcher vereitelt würde, wenn der Täter einen Teil
der Strafe via Steuerabzug auf die Allgemeinheit überwälzen könnte.
cc) Aus diesem Grundsatz lassen sich indessen mit Bezug auf den vorliegen-
den Fall keine klaren Erkenntnisse gewinnen:
Die Wettbewerbsbusse wurde von der Europäischen Kommission gestützt auf
den Vertrag der Europäischen Gemeinschaft (EG-Vertrag) und das Abkommen über
den Europäischen Wirtschaftsraum (EWR) verhängt. Demnach hat die Pflichtige gegen
Art. 81 Abs. 1 des EG-Vertrags und gegen Art. 53 des EWR-Abkommens verstossen.
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Die Schweiz ist nicht Mitglied dieser Organisationen. Im betroffenen Zeitraum von 19..
bis 20.. galten in der Schweiz zunächst noch das Bundesgesetz über Kartelle und ähn-
liche Organisationen vom 20. Dezember 1985 und ab Inkrafttreten am 1. Februar 1996
das Bundesgesetz über Kartelle und andere Wettbewerbsbeschränkungen vom 6. Ok-
tober 1995. Das schweizerische Kartellrecht war zu dieser Zeit dadurch gekennzeich-
net, dass Verstösse nicht ex tunc, sondern nur ex nunc, d.h. vom Zeitpunkt ihrer Fest-
stellung durch amtliche Verfügung an, geahndet werden durften (Homburger/Schmid-
hauser/Hoffet/Ducrey, Kommentar zum schweizerischen Kartellgesetz, Art. 5 N 141
sowie Vorb. Art. 50 – 57. 1 ff., je in der Fassung August 1997, auch zum Folgenden).
Handlungen waren erst bei Wiederholung nach der rechtskräftigen Feststellung durch
die zuständige Rechtsanwendungsbehörde rechtswidrig, bzw. mit dem Verzicht auf
einen Antrag der Wettbewerbsbehörde auf einen Antrag an den Bundesrat auf aus-
nahmsweise Zulassung. Erst wenn eine derartige Feststellung vorlag, durften erneute
Verstösse mit Sanktionen geahndet werden. Damit konnten aber nie Handlungen ge-
ahndet werden, die vor dem Zeitpunkt der Feststellung der Widerrechtlichkeit began-
gen wurden. Dies im Unterschied zur Sanktionsordnung der EU, welche auch in der
Vergangenheit liegende Zuwiderhandlungen mit Geldbussen belegen konnte (Hom-
burger/Schmidhauser/Hoffet/Ducrey, Vorb. Art. 50 – 57 N 22).
Daraus ist zu schliessen, dass die Aktivitäten der Pflichtigen nach schweizeri-
schem Recht nicht zur Ausfällung einer Geldstrafe ausgereicht hätten, da es an der
vorausgehenden Verfügung der zuständigen Behörden fehlte. Nachdem das Wettbe-
werbsrecht der Schweiz in einem bewussten Entscheid des Gesetzgebers die betroffe-
ne Geschäftstätigkeit der Pflichtigen (noch) nicht als strafwürdig betrachtete, kann aus
schweizerischer Sicht bei der Gewährung eines daraus resultierenden Steuerabzugs
nicht von einem Verstoss gegen den Grundsatz der Einheit der Rechtsordnung ge-
sprochen werden. Es ist kein Interesse des schweizerischen Verfassungs- bzw. Ge-
setzgebers ersichtlich, ausländischen Geldstrafen zum Durchbruch zu verhelfen, wel-
che ein Verhalten sanktionieren sollen, das der hiesige Gesetzgeber selber nicht als
strafwürdig betrachtet. Der schweizerische Gesetzgeber nimmt hierzu vielmehr eine
neutrale Position ein. Es verhält sich nicht anders als bei ausländischen Steuern und
Abgaben, welche als Gewinnungskosten abzugsfähig sind, mithin der schweizerische
Fiskus auch bei diesen "mitzahlt" (Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, Art. 59 N 4 DBG und
§ 65 N 4 StG).
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Ob bei einer schweizerischen Straftat anders zu entscheiden wäre, kann offen
bleiben. Immerhin ist aber anzumerken, dass der Grundsatz der Einheit der Rechts-
ordnung auch in die gegenteilige Richtung weisen kann. Art. 102 Abs. 3 StGB sieht
ausdrücklich vor, dass der Strafrichter bei juristischen Personen bei der Strafbemes-
sung u.a. die wirtschaftliche Leistungsfähigkeit zu berücksichtigen hat, wozu auch die
Strafempfindlichkeit gehört (Niggli/Gfeller in: Niggli/Wiprächtiger, Basler Kommentar,
Strafrecht I, 2. A., 2007, Art. 102 N 317). In diesem Rahmen ist zu berücksichtigen, wie
sich die Busse auf die zukünftige finanzielle Situation des Unternehmens auswirken
wird. Mithin lässt sich gestützt auf den Grundsatz der Einheit der Rechtsordnung sogar
die Auffassung vertreten, dass sich die Steuerbehörden um die strafmildernde Wirkung
des Abzugs eben gerade nicht mehr zu kümmern haben. Die Tragweite des Grundsat-
zes der Einheit der Rechtsordnung ist damit nicht eindeutig.
Hinzu kommt, dass das Steuerrecht allgemein zwischen illegalen und erlaub-
ten Geschäften nicht unterscheidet (Grundsatz der steuerlichen Wertneutralität; Rich-
ner/Frei/Kaufmann/Meuter, Art. 16 N 39 DBG und § 16 N 44 StG mit Verweis auf
BGr, 31. Mai 2010, 2C_520/2009 E. 2.4.3). Werden Einkünfte aus deliktischem Verhal-
ten besteuert, so liegt es auf der Hand, dass auch die dafür erforderlichen Gewin-
nungskosten steuerlich anerkannt werden müssen. Demensprechend waren vor der
Revision von Art. 59 Abs. 2 DBG bzw. Art. 25 Abs. 1 bis
StHG (je in der Fassung vom
22. Dezember 1999) sowie § 65 Abs. 2 StG (vom 11. September 2000) Bestechungs-
gelder nach höchstrichterlicher Rechtsprechung und Praxis abzugsfähig (Rich-
ner/Frei/Kaufmann/Meuter, Art. 27 N 40 DBG und § 27 N 42 StG), was wohl der Ab-
sicht des historischen Gesetzgebers entsprach. Es liegen keine Anhaltspunkte vor,
dass der Gesetzgeber mit der besagten Revision bei deliktischen Handlungen generell
die Gewinnungskosten vom Abzug ausschliessen wollte.
e) Zusammengefasst ergibt sich somit, dass einem Abzugsverbot für die von
der Europäischen Kommission verhängten wettbewerbsrechtlichen Geldstrafen sowohl
das Massgeblichkeitsprinzip als auch der Wortlaut des Gesetzes entgegen stehen,
während sich die Gründe für das Abzugsverbot nicht mit notwendiger Schärfe abzeich-
nen. Insbesondere fällt in Betracht, dass mit Revisionen der Steuergesetze Aufwand im
Zusammenhang mit deliktischen Handlungen vom Gesetzgeber ausdrücklich unter ein
Abzugsverbot gestellt werden musste, weil dieser zuvor eben gerade abzugsfähig war.
Unter diesen Umständen würde es den Rahmen der zulässigen Auslegung des Beg-
riffs des geschäftsmässig begründeten Aufwands sprengen, wenn man ihm die vom
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kantonalen Steueramt vertretene Bedeutung zuerkennen würde. Vielmehr ist zu
schliessen, dass es auch für diesen Schritt ein Wort des Gesetzgebers bedarf. Anzu-
merken ist, dass dieses Ergebnis der Begründung des Antrags des Regierungsrats
vom 14. September 2011 auf die Einzelinitiative KR-Nr. 20/2010 entspricht. Darin geht
Letzterer gestützt auf das Gutachten Simonek davon aus, dass ein Abzugsverbot von
Bussen im kantonalen Recht eine ausdrückliche Änderung des StHG voraussetzt.
3. Die für die Geldstrafe gebildete Rückstellung ist deshalb als geschäftsmäs-
sig begründet anzuerkennen. Dasselbe trifft zu auf die damit im Zusammenhang ste-
henden Prozess- und Anwaltskosten. Die Höhe der hierfür gebildeten Rückstellung
wird vom kantonalen Steueramt zudem nicht in Frage gestellt und durch die vorhande-
nen Unterlagen untermauert. Gestützt darauf ergibt sich folgende Korrektur der vo-
rinstanzlichen Einschätzung bzw. Veranlagung:
Direkte Bundessteuer
Reingewinn Eigenkapital
Fr. Fr.
gemäss Veranlagung 848'700.- 1'044'433.-
./. Rückstellung Wettbewerbsbusse - 456'938.- - 456'938.-
391'762.- 587'495.-
gerundet 391'700.-.
Staats- und Gemeindesteuern
Reingewinn steuerbares Eigenkapital
Fr. Fr.
gemäss Veranlagung 848'700.- 1'044'433.-
./. Rückstellung Wettbewerbsbusse - 456'938.- - 456'938.-
391'762.- 587'495.-
gerundet 391'700.- 587'000.-.
4. Bei diesem Ergebnis erweist sich der Antrag der Pflichtigen auf Einholung
eines Amtsberichts über die steueramtliche Praxis bezüglich des Abzugs von wettbe-
werbsrechtlichen Geldstrafen als gegenstandslos.
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5. Gestützt auf diese Erwägungen sind Beschwerde und Rekurs im Hauptan-
trag gutzuheissen. Bei diesem Ausgang sind die Kosten des Verfahrens der Be-
schwerdegegnerin/dem Rekursgegner aufzuerlegen (Art. 144 Abs. 1 DBG und § 151
Abs. 1 StG) und ist der Pflichtigen eine Parteientschädigung zuzusprechen (Art. 144
Abs. 4 DBG i.V.m. Art. 64 Abs. 1 - 3 des Bundesgesetzes über das Verwaltungsverfah-
ren vom 20. Dezember 1968 sowie § 152 StG i.V.m. § 17 Abs. 2 des Verwaltungs-
rechtspflegegesetzes vom 24. Mai 1959/8. Juni 1997).