# Swiss Legal Decision

**Decision ID:** 474d15e3-2d56-4d29-a227-3f4566c619f4
**Court:** TI_CATI
**Chamber:** TI_CATI_001
**Year:** 2022
**Language:** it
**Jurisdiction:** TI / Ticino
**Law Area:** Public
**Law Sub-area:** $law_sub_area

## Facts

Fatti
A.
Con contratto di compravendita immobiliare del 10.08.2020, iscritto al registro fondiario in data 05.10.2020, _ ha venduto a RI 1 la part. n. _ di Bellinzona_ al prezzo di fr. 140'000.–. Successivamente, con contratto di compravendita immobiliare del 27.01.2021, iscritto a RF il 19.02.2021, RI 1 ha venduto l’immobile a _ al prezzo di fr. 540'000.–. Il contratto prevedeva che il trapasso del possesso sarebbe avvenuto al più tardi entro il 31.03.2021,
“con la consegna all’acquirente della tacitazione di tutti gli artigiani e del permesso di abitabilità per l’abitazione acquistata”.
B.
Nella sua dichiarazione per l’imposta sugli utili immobiliari la venditrice ha fatto valere, oltre al valore di acquisto di fr. 140'000.–, anche costi di costruzione e di miglioria per fr. 291'044.90 e costi di acquisto di fr. 3'360.55. Ne risultavano un utile imponibile di fr. 105'594.55 e un’imposta dovuta di fr. 32'734.30.
In data 7.09.2021, l’Ufficio circondariale di tassazione di Bellinzona (in seguito: l’UT) ha indirizzato alla contribuente una richiesta di documenti, da far pervenire entro il 17.09.2021, in merito ai costi di costruzione e di miglioria fatti valere. L’autorità fiscale rilevava che in molti casi alle fatture allegate non erano stati uniti gli avvisi di addebito bancario; indicava inoltre l’esistenza di fatture reclamate in doppio e attirava l’attenzione della contribuente sulla Circolare n. 7 della Divisione delle contribuzioni, che delimita le spese di manutenzione da quelle di miglioria.
In data 16.09.2021, il patrocinatore della contribuente, avv. _, ha chiesto una proroga fino al 30.09.2021. Non ha tuttavia risposto alla richiesta di documentazione ricevuta.
C.
Con decisione del 26.10.2021, l’UT ha notificato a RI 1 la tassazione dell’imposta sugli utili immobiliari, commisurando l’utile imponibile in fr. 396'639.– e l’imposta dovuta in fr. 122'958.10. Rispetto alla dichiarazione presentata, l’autorità di tassazione aveva negato la deduzione dei costi di costruzione e di miglioria, argomentando che la contribuente non aveva dato seguito alla richiesta di produrre la documentazione a comprova dei costi di miglioria sostenuti, conformemente alla ripartizione dell’onere della prova.
D.
Con reclamo del 25.11.2021, la contribuente ha contestato la decisione di tassazione, lamentando il fatto che, quale valore d’investimento deducibile, fossero stati considerati solo il prezzo di acquisto del bene immobile e le spese di acquisto, ma non i lavori di miglioria,
“che hanno consentito di ottenere l’importo del prezzo pagato dall’acquirente e che hanno comportato importanti spese a carico della reclamante”.
Il rappresentante della contribuente precisava di non aver mai ricevuto la risposta alla richiesta di proroga del termine per presentare la documentazione. Concludeva chiedendo di accogliere la deduzione dei costi di costruzione e miglioria, ridotti lievemente, per un totale di fr. 274’4478.39 (sic), dai quali risultava un’utile imponibile di fr. 122'160.60 e un’imposta a carico della contribuente di fr. 37'869.80. Inoltre, allegava i giustificativi per i costi di costruzione e di miglioria.
E.
Con decisione del 27.12.2021, l’UT ha respinto il reclamo della contribuente. In primo luogo, ha ribadito quanto già indicato nella lettera indirizzata alla contribuente il 7.9.2021, in merito ai giustificativi di pagamento delle fatture. Gli ordini di pagamento prodotti non avevano cioè “alcun valore, potendo in qualsiasi momento essere annullati”. Per quanto attiene ai pagamenti effettuati a contanti allo sportello postale, aveva chiesto di “esibire la provenienza del controvalore, esibendo l’avviso di prelevamento dei conti bancari e/o postali”, ma la reclamante non aveva dato seguito alla richiesta. L’autorità concludeva che quanto precede impediva di accertare correttamente il pagamento delle fatture, “a prescindere che i lavori effettuati siano poi da concedere quali lavori di manutenzione o di miglioria”.
Nel merito degli interventi edilizi, escludeva tuttavia che vi fossero spese di miglioria fra quelle fatte valere dalla reclamante, tenendo conto di quanto previsto dalla Circolare n. 7 della Divisione delle contribuzioni. A tale riguardo, faceva riferimento alla domanda di costruzione presentata all’autorità comunale e alla licenza edilizia rilasciata da quest’ultima, con le seguenti parole:
Ad ogni buon conto, la reclamante ha depositato in data 21.12.2020 un'articolata domanda di costruzione per la ristrutturazione della casa unifamiliare nel nucleo di Bellinzona-_ _; il progetto: ... “intervento prevede il risanamento del tetto esistente, la sostituzione delle finestre esistenti con finestre in PVC alluminio di colore scuro tipo legno, la posa di un nuovo impianto di riscaldamento quale pompa di calore aria acqua, la sostituzione delle persiane di colore tipico tradizionale del nucleo. L'intervento prevede anche il risanamento completo dei servizi esistenti nonché la posa della nuova pavimentazione in piastrelle"... Ne è seguita la decisione di rilascio della licenza edilizia (n. 20.0996) in data 25.01.2021 dalle competenti Autorità avente per oggetto e destinazione: ristrutturazione casa unifamiliare, sostituzione serramenti e persiane, posa nuova termopompa aria/acqua (risoluzione municipale 14690 20.01.2021). La licenza edilizia è concessa come ai piani presentati; gli stessi esaminati dallo scrivente Ufficio, non indicano alcuna ricomposizione dei locali esistenti, tutto rimane come prima.
F.
Con tempestivo ricorso alla Camera di diritto tributario, RI 1 contesta la decisione di reclamo dell’UT. La censura verte nuovamente sulla qualificazione dei costi di costruzione e miglioria sostenuti dalla contribuente, per i quali l’UT non ha concesso la deduzione. La ricorrente sostiene che la semplice differenza tra il prezzo di vendita ed il prezzo di acquisto “dimostra ampiamente che le spese sostenute dalla ricorrente hanno aumentato in misura considerevole il valore dell’immobile”. Si tratterebbe di “interventi importanti per i quali si è resa necessaria la richiesta di una licenza edilizia”. L’insorgente sottolinea inoltre di non aver dedotto i costi litigiosi nell’ambito del calcolo dell’imposta sul reddito. Chiede dunque che la decisione su reclamo 27.12.2021 dell’UT sia riformata “nel senso che sono considerati i costi di costruzione e di miglioria di fr. 274'478.39”.
G.
Nelle sue osservazioni del 27.01.2022, l’UT propone di respingere il ricorso. Ribadisce dapprima che la ricorrente non ha presentato i giustificativi di pagamento richiesti, nonostante la precisa indicazione ricevuta. Lamenta inoltre il fatto che la contribuente non abbia distinto fra i costi sostenuti quelli che a suo avviso sarebbero di miglioria. In base alle indicazioni ricavate dalla domanda di costruzione e dalla licenza edilizia, tuttavia, conclude che “non è mai stata messa in dubbio l’abitabilità e/o agibilità” dell’immobile alienato e riprende i singoli interventi effettuati, considerati tutti manutenzione:
-
Risanamento del tetto esistente
-
Sostituzione delle finestre esistenti
-
Posa di un nuovo impianto di riscaldamento (di cui esiste pure la fattura per lo smontaggio e smaltimento di quello vecchio)
-
Sostituzione delle persiane
-
L’intervento prevede anche il risanamento completo dei servizi esistenti nonché la posa della nuova pavimentazione in piastrelle
-
La domanda di costruzione è pure completa di piani consecutivi indicanti le demolizioni (che non vi sono state) ed eventuali modifiche strutturali (che non vi sono state).
Per quanto concerne il sostanziale aumento di prezzo, secondo l’UT non implica che i costi in esame debbano essere considerati quali costi di miglioria. A suo avviso, “il valore venale e/o di mercato mediamente è di almeno 2.5 volte maggiore al valore di stima ufficiale, nel caso in esame il valore dell’immobile al momento dell’acquisto avrebbe potuto attestarti ad almeno fr. 320'000.–.”

## Considerations

Diritto
1.
1.1.
L’imposta sugli utili immobiliari ha come oggetto i guadagni ottenuti dal trasferimento di proprietà di immobili o parti di esso, secondo il dettato dell’art. 123 LT.
Questo tributo rientra nella categoria delle imposte sul reddito, in particolare è classificato quale imposta speciale poiché colpisce solo una parte del reddito della persona assoggettata: gravando sull'immobile trasferito, per il calcolo di questa imposta non entra in considerazione la complessiva capacità contributiva del contribuente ed il tributo in esame si configura conseguentemente come imposta reale (
Soldini/Pedroli
, L'imposizione degli utili immobiliari – Commentario degli articoli da 123 a 140 LT con un'appendice sulle norme di procedura e transitorie, Lugano 1996, p. 59).
1.2.
L’utile imponibile corrisponde alla differenza tra il valore di alienazione e il valore di investimento, dove quest'ultimo si ottiene sommando il valore di acquisto ed i costi di investimento (art. 128 cpv. 1 LT). Si configura una situazione particolare laddove l'alienante sia stato proprietario dell'immobile per più di venti anni; in tal caso, l’art. 129 cpv. 2 LT illustra che egli può chiedere che il valore di stima vigente venti anni prima del trasferimento di proprietà valga quale valore di investimento fino a tale data.
2.
Sono sostanzialmente due le ragioni addotte dall’autorità fiscale per negare la deduzione delle spese litigiose. In primo luogo, vi sarebbero diverse fatture non accompagnate dai giustificativi a comprova dell’avvenuto pagamento. In secondo luogo, tutti i costi fatti valere sarebbero qualificabili come spese di manutenzione, come tali non deducibili nell’ambito del calcolo dell’imposta sugli utili immobiliari.
3.
3.1.
Secondo l’art. 134 cpv. 1 LT, sono considerati costi di investimento:
·
i costi di acquisto e di vendita, quali le spese notarili, di iscrizione, di bollo e le provvigioni usuali debitamente comprovate versate a un mediatore;
·
i costi che hanno aumentato il valore del fondo alienato, quali i costi di costruzione e di miglioria, come pure i contributi di miglioria e le tasse di allacciamento;
·
le indennità versate per la costituzione di servitù o di oneri fondiari a favore del fondo alienato, rispettivamente quelle versate per liberarlo da servitù e oneri fondiari che lo gravavano al momento del precedente acquisto.
3.2.
Per quanto attiene, in particolar modo, ai costi di costruzione e di miglioria, la loro computabilità presuppone che essi abbiano aumentato il valore del fondo alienato, cioè che abbiano apportato all’immobile un miglioramento duraturo, di fatto o di diritto. È peraltro irrilevante che la spesa sostenuta abbia condotto di fatto ad un incremento di valore corrispondente: dato il suo carattere di costo finalizzato all’aumento del valore, esso deve essere computato in misura corrispondente all’importo effettivamente pagato (
Soldini/Pedroli,
op. cit., p. 258 e dottrina ivi citata).
3.3.
Non possono invece essere fatte valere le spese che sono state dedotte nella determinazione del reddito o dell’utile nell’ambito della tassazione ordinaria (art. 134 cpv. 2 LT).
La legge tributaria prevede la deduzione dai proventi della sostanza immobiliare privata delle spese di manutenzione, delle spese di riattazione di immobili di nuova acquisizione, dei premi di assicurazione e delle spese di amministrazione da parte di terzi (art. 31 cpv. 2 LT). Per costante giurisprudenza sono considerate spese di manutenzione quelle che, senza aumentare il valore dell’immobile, ne preservano lo stato, ne conservano l’uso e ne mantengono la redditività (p. es. RDAT II-1992 p. 207; RDAT II-1993 p. 390). Ai fini della determinazione del reddito imponibile non sono invece deducibili le “spese di acquisto, di fabbricazione o di miglioria di beni patrimoniali” (art. 33 lett.
d
LT).
3.4.
Per quanto concerne l’onere della prova, in ambito fiscale vale effettivamente il principio in base al quale l'autorità deve sostanziare l'esistenza di elementi che fondano o aumentano il carico impositivo, mentre i fatti che concorrono ad escludere o a ridurre il debito verso l'erario devono essere dimostrati dal contribuente (p. es. DTF 133 II 153 consid. 4.3 p. 158).
4.
4.1.
Per quanto concerne la prima questione sollevata dall’autorità di tassazione, una prova giuridicamente sufficiente delle spese sostenute presuppone la produzione di fatture quietanzate o di altre prove dell’avvenuto pagamento. Una fattura senza quietanza non comprova l’avvenuto pagamento (
Richner/Frei/Kaufmann/Rohner
, Kommentar zum Zürcher Steuergesetz, 4
a
ed., Zurigo 2021, § 221, n. 20, p. 2196; v. anche
Zweifel/Hunziker/Margraf/Oesterhelt
, Schweizerisches Grundstückgewinnsteuerrecht, Zurigo 2021, n. § 10, n. 145, p. 385).
4.2.
Nel caso in disamina, già con lettera del 7.09.2021 il fisco aveva richiesto a RI 1 le seguenti informazioni:
§
Ove non fossero stato allegate le ricevute di pagamento, completare le fatture con i rispettivi avvisi di addebito bancario. (in ogni caso l’avviso di accredito dello spettabile _, non può sostituirsi all’ordine di pagamento del contribuente e/o ricevuta di pagamento e/o avviso di addebito).
§
Ove il pagamento sia avvenuto in contanti allo sportello della Posta, giustificativo del conto bancario e/o postale dell’avvenuto prelevamento in contanti.
§
Inoltre siamo persuasi che vi siano delle fatture reclamate in doppio, vi preghiamo di verificare; in questo caso allestire una nuova distinta rettificata.
§
Vi chiediamo pure di voler osservare le disposizioni emanate dalla Divisione delle contribuzioni ed in particolare la circolare n. 7, al fine di evitare di richiedere quali costi di miglioria, quei costi che sono puramente di manutenzione.
Ricevuta la lettera in questione, la ricorrente ha chiesto una proroga “almeno fino al 30.09.2021”. Non risulta che l’Ufficio di tassazione si sia pronunciato sulla domanda di proroga. In ogni caso, neppure entro il 30.09.2021 l’insorgente ha dato seguito alla richiesta dell’UT.
Nella decisione impugnata, l’autorità fiscale ribadisce che “gli ordini di pagamento non hanno alcun valore, potendo in qualsiasi momento essere annullati”.
4.3.
Una parte delle fatture prodotte sono accompagnate effettivamente da ordini di pagamento indirizzati alla Banca_ di _ e alla _, dove la ricorrente ha dei conti. Come indicato dall’autorità fiscale, l’ordine di pagamento in sé non comprova in alcun modo che il pagamento sia intervenuto. La decisione dell’Ufficio di tassazione, di negare la deduzione dei costi non comprovati, è ineccepibile.
Per altre fatture la ricorrente ha prodotto l’avviso di accredito del conto dell’impresa che ha intrapreso i lavori, invece dell’avviso di addebito del conto della contribuente. La società che ha beneficiato dei pagamenti è la _ di _, di cui _, marito della ricorrente, è stato amministratore unico ino al 20.05.2019, quando amministratrice unica è diventata la stessa RI 1. In questo caso, in sé la prova dell’avvenuto accredito è adempiuta. Si deve supporre che vi sia stato anche il corrispondente addebito. Ciò che sembra interessare all’autorità fiscale è tuttavia la provenienza dei capitali impiegati dall’insorgente. Lo dimostra il fatto che, nella lettera del 7.09.2021, l’Ufficio di tassazione ha chiesto alla contribuente il
“giustificativo del conto bancario e/o postale dell’avvenuto prelevamento in contanti”
, in relazione ai pagamenti avvenuti
“in contanti allo sportello della Posta”.
Ora, la ricevuta postale del pagamento dovrebbe provare in modo sufficiente l’avvenuto pagamento delle opere eseguite. La richiesta di verificare l’addebito del conto della ricorrente appare, in questa prospettiva, eccessiva.
La domanda rivolta alla contribuente dal fisco potrebbe tuttavia essere giustificata dalla necessità di verificare la sua disponibilità finanziaria. Non è escluso cioè che l’autorità voglia accertare la provenienza dei capitali serviti a finanziare gli interventi litigiosi, alla luce della situazione patrimoniale della contribuente. In tal caso, tuttavia, l’accertamento dovrebbe essere intrapreso nell’ambito della procedura di tassazione relativa all’imposta sul reddito e sulla sostanza.
4.4.
La questione non necessita tuttavia di essere approfondita in questa sede. La decisione impugnata propone infatti una ulteriore motivazione.
5.
5.1.
Come già rilevato, l’Ufficio di tassazione ha ritenuto che, indipendentemente dalla prova dell’avvenuto pagamento delle spese fatte valere dalla ricorrente, le stesse non erano comunque deducibili, trattandosi esclusivamente di spese di manutenzione. Di diverso avviso l’insorgente, secondo cui la stessa rilevante differenza fra quanto da lei pagato per acquistare l’immobile e quanto ricavato per rivenderlo dimostrerebbe che gli interventi edilizi ne avevano incrementato il valore.
5.2.
In una sentenza dell’11 febbraio 2015 (2C_674/2014 e 2C_675/2014), il Tribunale federale si è confrontato con un ricorso, interposto dall’amministrazione fiscale del Canton Vallese contro una sentenza della Commissione di ricorso in materia fiscale dello stesso Cantone. I contribuenti avevano venduto un appartamento, dopo aver rifatto la cucina, i bagni, i pavimenti e dopo aver ritinteggiato le pareti. L’autorità fiscale aveva negato la deduzione delle spese sostenute, che aveva qualificato manutenzione. La Commissione di ricorso, tuttavia, aveva accolto il ricorso dei venditori, sostenendo che gli interventi effettuati prima della vendita avevano “rimesso a nuovo” l’appartamento e ne avevano facilitato la vendita. Il fisco cantonale aveva allora adito la Suprema Corte, che come detto ha accolto il ricorso e annullato la decisione della Commissione di ricorso cantonale.
Il Tribunale federale ha ricordato che la deduzione delle spese sostenute dipende dal fatto che siano servite alla manutenzione o a incrementare il valore dell’immobile e non dal fatto che lo abbiano “rimesso a nuovo” o ne abbiano favorito la vendita. Quando si tratta della sostituzione di cucine, bagni e pavimenti, in particolare, si deve verificare se le nuove installazioni hanno un valore o uno standard qualitativo superiore rispetto a quello precedente. In tal caso, potrebbe essere giustificata una deduzione parziale dei costi. L’Alta Corte ha allora rinviato gli atti al fisco cantonale, perché procedesse al confronto del valore e della qualità delle installazioni esistenti rispetto a quelle nuove.
5.3.
Nel caso in esame, dalle sole fatture prodotte dalla ricorrente non è possibile verificare se gli interventi effettuati abbiano apportato un incremento di valore all’immobile venduto. Manca infatti ogni descrizione delle installazioni sostitutive e ogni elemento che permetta una comparazione del valore e della qualità con le installazioni precedenti. Per i pavimenti, per esempio, vi è solo una fattura della già citata _ SA per la “fornitura piastrelle di rivestimento” per fr. 10'002.10. Analogamente, per i sanitari vi è una fattura della _ SA per “fornitura apparecchi sanitari bagno e cucina” per fr. 8'002.11; per la cucina, una fattura della _ SA per “fornitura mobili componibili cucina” per fr. 10'001.02.
Va ricordato, in questo contesto, che, nella lettera di richiesta documentazione del 7.09.2021, l’Ufficio di tassazione aveva chiesto alla contribuente anche
“di voler osservare le disposizioni emanate dalla Divisione delle contribuzioni ed in particolare la circolare n. 7, al fine di evitare di richiedere quali costi di miglioria, quei costi che sono puramente di manutenzione”.
Nonostante la formulazione poco precisa, si deve ritenere che l’autorità fiscale abbia voluto attirare l’attenzione della contribuente sul fatto che la Circolare n. 7 prevede, per determinati interventi, una separazione fra una quota considerata miglioria e una considerata manutenzione. La ricorrente avrebbe allora potuto comprovare l’esistenza di eventuali installazioni di valore superiore. Tuttavia, dapprima non ha risposto alla lettera in questione e, in seguito, ha ripresentato le stesse fatture, espungendone solo alcune doppie.
Per altre opere intraprese sull’immobile venduto, la questione di un’eventuale componente di miglioria non si pone neppure. Si pensi alle finestre: se sono sostituite con altre della stessa qualità, si tratta di manutenzione; se le nuove sono migliori dal profilo isolante, sono comunque deducibili dal reddito imponibile, quali investimenti per il risparmio energetico (cfr. Circolare n. 7, distinta allegata).
5.4.
Come già rilevato, sia nel reclamo sia nel ricorso, la contribuente si limita a sostenere che tutti i costi sostenuti sarebbero di miglioria, per il fatto che le hanno consentito di rivendere l’immobile a un prezzo nettamente superiore rispetto a quello pagato per acquistarlo e perché ha ottenuto una licenza edilizia.
Come sottolineato anche nella sentenza del Tribunale federale precedentemente citata, il fatto in sé che l’immobile sia stato “rimesso a nuovo” prima della vendita non implica che abbia beneficiato di migliorie.
Del resto, l’art. 21 cpv. 2 LT menziona espressamente, fra le spese deducibili dal reddito della sostanza privata, le “spese di riattazione di immobili di nuova acquisizione” (v. anche l’art. 9 cpv. 3 della Legge federale del 14 dicembre 1990 sull’armonizzazione delle imposte dirette dei Cantoni e dei Comuni [LAID; RS 642.14]). Questa modifica della legge è stata adottata proprio per abrogare la cosiddetta “prassi Dumont”, che era fondata sulla giurisprudenza del Tribunale federale e che vietava all’acquirente di un immobile di dedurre le spese di manutenzione del proprio immobile nei cinque anni successivi l’acquisizione se dette spese erano sostenute per un immobile la cui manutenzione è stata trascurata dall’ex proprietario. Secondo l’Alta Corte, le spese di manutenzione assunte poco dopo l’acquisizione dell’immobile erano qualificate come spese legate all’acquisto che aumentano il valore che l’immobile aveva al momento dell’acquisizione. Con l’abrogazione della prassi Dumont, tutte le spese affrontate per riattare un immobile, anche poco dopo l’acquisto, sono deducibili quali spese di manutenzione (cfr. Rapporto della Commissione dell’economia e dei tributi del Consiglio nazionale del 3 settembre 2007 sull’iniziativa parlamentare Philipp Müller per la limitazione della prassi Dumont, FF 2007 7201).
5.5.
La decisione impugnata, con cui l’autorità di tassazione, basandosi in particolar modo sulla domanda di costruzione del 21.12.2020 e sulla licenza edilizia del 25.01.2021, ha concluso che non vi erano spese di miglioria, può essere condivisa, alla luce della poca documentazione prodotta dalla ricorrente. In virtù della ripartizione dell’onere della prova, competeva infatti alla ricorrente la prova della natura di costi di miglioria delle spese sostenute. Ancora con il ricorso, invece, la contribuente si è limitata a chiedere la deduzione di tutte le spese sostenute, fondandosi sul confronto fra prezzo di acquisto e prezzo di vendita dell’immobile.
6.
Visto l’esito del ricorso, la tassa di giustizia e le spese processuali, già anticipate, sono a carico della ricorrente.