# Swiss Legal Decision

**Decision ID:** 2b675086-58f3-530c-a288-96efc6e443e9
**Court:** SG_VG
**Chamber:** SG_VG_001
**Year:** 2013
**Language:** de
**Jurisdiction:** SG / Eastern_Switzerland
**Law Area:** $law_area
**Law Sub-area:** nan

## Facts

hat das Verwaltungsgericht festgestellt:
A./ Das Ehepaar A.Z. und B.Z. wohnt in Q. Der Ehemann arbeitet bei der T. AG als
Berater im Aussendienst. Im Jahr 2010 erzielte er gemäss Lohnausweis ein
Nettoeinkommen von Fr. 95'877.--.
Zusätzlich zum Lohn wurde dem Ehemann durch seine Arbeitgeberin - wie bereits in
den vorausgegangenen Jahren - unter dem Titel "Verschiedene Spesen, Auto, Essen,
Kleidungen" eine pauschale Entschädigung im Betrag von Fr. 18'000.-- ausgerichtet. In
den Steuererklärungen rechnete A.Z. diese Entschädigung jeweils seinem Einkommen
hinzu. In den Jahren 2008 und 2009 brachte er von seinem Nettoeinkommen
berufsbedingte Kosten von Fr. 30'000.-- bzw. Fr. 28'770.-- in Abzug. Diese Abzüge
wurden von der Veranlagungsbehörde anerkannt.
Am 9. März 2009 fand eine Besprechung zwischen A.Z. und dem zuständigen
Steuerkommissär über den künftigen Abzug seiner Berufskosten statt. In einer
Aktennotiz hielt der Steuerkommissär fest, dass A.Z. ab sofort bis mindestens Ende
2009 sämtliche effektiven Spesenbelege sammeln und die Aufwendungen nachweisen
werde und auf Basis dieser effektiven Kosten ein Pauschalabzug (in Prozent des
Nettolohnes) für die nächsten fünf Jahre festgelegt werde. Bei fehlendem Nachweis
könnten künftig bis zu einer Bruttolohnsumme (inkl. Spesen) von Fr. 100'000.-- 18%
und für die Fr. 100'000.-- übersteigende Bruttolohnsumme 6%, maximal jedoch ein
Betrag von Fr. 25'000.-- in Abzug gebracht werden. A.Z. wies die effektiven
Berufskosten im Jahr 2009 nicht nach. Entsprechend wurde kein neuer Pauschalabzug
festgelegt.
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In der Steuererklärung 2010 rechnete A.Z. die Pauschalspesen von Fr. 18'000.--
wiederum zum Nettolohn von Fr. 95'877.-- hinzu und deklarierte so Einkünfte aus
unselbständiger Erwerbstätigkeit von Fr. 113'877.--. Davon brachte er berufsbedingte
Aufwendungen von Fr. 26'192.-- in Abzug, ohne diese jedoch im Einzelnen zu belegen.
In der Veranlagungsberechnung vom 7. November 2011 reduzierte die
Veranlagungsbehörde diesen Abzug mit Verweis auf das Besprechungsergebnis vom
9. März 2009 bei einem Bruttoeinkommen (inkl. Spesenentschädigung) von
Fr. 130'103.-- auf Fr. 19'806.-- (18% von Fr. 100'000.-- zuzüglich 6% von
Fr. 30'103.--). Das Ehepaar A.Z. und B.Z. wurde für die Steuerperiode 2010 mit einem
steuerbaren Einkommen von Fr. 61'500.-- und ohne steuerbares Vermögen veranlagt.
Dagegen erhoben die beiden Pflichtigen am 6. Dezember 2011 Einsprache und
machten geltend, sie könnten der Berechnung der Berufskosten für den Ehemann nicht
zustimmen. Mit Schreiben vom 13. Dezember 2011 und 16. Januar 2012 forderte die
Veranlagungsbehörde das Ehepaar A.Z. und B.Z. auf, eine detaillierte Aufstellung der
im Jahr 2010 entstandenen Berufsunkosten (unter Beilage der entsprechenden
Rechnungen und Belege) beizubringen. Am 1. Februar 2012 fand zusätzlich eine
Besprechung zwischen dem Steuerkommissär und A.Z. statt. Es wurden in der Folge
keine Belege zu den geltend gemachten Berufskosten eingereicht.
Mit Entscheid vom 13. Februar 2012 wies das kantonale Steueramt die Einsprache ab.
Zur Begründung verwies es auf das Ergebnis der Besprechung vom 9. März 2009 und
hielt fest, die Einsprecher hätten dessen ungeachtet einen pauschalen
Berufskostenabzug von Fr. 26'192.-- getätigt, was 23% des Nettoeinkommens
entspreche. Die effektiv angefallenen Berufskosten seien nicht belegt worden. Der
Abzug könne so nicht anerkannt werden und sei - wie am 9. März 2009 in Aussicht
gestellt - auf Fr. 19'806.-- reduziert worden. Der in den letzten Jahren
entgegenkommenderweise gewährte pauschale Abzug von ca. 23% des
Nettoeinkommens (inkl. Pauschalspesen) sei ohne präjudizielle Wirkung auf die
Steuerperiode 2010.
B./ Mit Eingabe vom 13. März 2012 erhoben A.Z. und B.Z. gegen den
Einspracheentscheid vom 13. Februar 2012 Rekurs bei der
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Verwaltungsrekurskommission. Sie beantragten, es sei für den Ehemann ein
Berufskostenabzug im Betrag von Fr. 26'192.-- bzw. von 23% des Nettolohnes zu
gewähren. Zur Begründung brachten sie im Wesentlichen vor, der Einspracheentscheid
fusse auf der am 9. März 2009 getroffenen mündlichen Vereinbarung. Von Seiten der
Steuerpflichtigen sei ein Gegenvorschlag unterbreitet worden, um den beiderseitigen
administrativen Aufwand zu umgehen. Da im tags darauf ergangenen
Einspracheentscheid vom 10. März 2009 betreffend die Veranlagung 2007 die künftige
Handhabung der Berufskosten mit keinem Wort erwähnt worden sei, hätten sie in der
Folge keine Anstrengungen unternommen, um die effektiven Kosten nachzuweisen.
Die Verwaltungsrekurskommission wies den Rekurs mit Entscheid vom 13. August
2012 ab. Zur Begründung verwies sie zum einen auf die Aktennotiz über die mündliche
Besprechung vom 9. März 2009 und die dabei getroffene Regelung. Zum andern hielt
sie fest, die Steuerpflichtigen könnten aus dem Umstand, dass in den Jahren 2008 und
2009 die höhere Pauschale von 23% nochmals anerkannt worden sei, keinen Anspruch
auf gleiche Behandlung für die Steuerperiode 2010 geltend machen.
C./ Mit Eingabe vom 12. September 2012 erhoben A.Z. und B.Z. (nachfolgend
Beschwerdeführer) Beschwerde beim Verwaltungsgericht. Sie beantragen sinngemäss,
es sei ihnen für die Steuerperioden 2010 bis 2012 ein pauschaler Berufskostenabzug
von 23% des Nettoeinkommens zu gewähren, und es seien für zukünftige
Steuerperioden klare Anweisungen zu treffen, wie die Berufskosten abzurechnen seien,
damit eine entsprechende Buchhaltung geführt werden könne.
Die Verwaltungsrekurskommission (nachfolgend Vorinstanz) beantragte in ihrer
Vernehmlassung vom 5. Oktober 2012 unter Hinweis auf den angefochtenen
Rekursentscheid die Abweisung der Beschwerde. Das kantonale Steueramt
(nachfolgend Beschwerdegegner) teilte am 9. Oktober 2012 den Verzicht auf eine
Vernehmlassung mit.

## Considerations

Darüber wird in Erwägung gezogen:
1. (...).
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2. Die Beschwerdeführer beantragen unter anderem die Gewährung eines pauschalen
Berufskostenabzugs für die Steuerveranlagungen der Jahre 2011 und 2012 sowie
Anweisungen, wie diese Kosten in zukünftigen Steuerperioden zu belegen seien.
(Anfechtungs-)Gegenstand des vorliegenden Verfahrens ist der Entscheid der
Verwaltungsrekurskommission vom 13. August 2012 betreffend Kantons- und
Gemeindesteuern (Einkommen und Vermögen) 2010. Der Anfechtungsgegenstand
bezeichnet jenen Ausschnitt aus der Verwaltungstätigkeit, welcher der Anfechtung in
einem dafür vorgesehenen Verfahren der sog. nachträglichen Verwaltungsrechtspflege
unterliegt. Ist keine anfechtbare Verfügung resp. kein anfechtbarer Entscheid
vorhanden, so fehlt es an einer Prozessvoraussetzung im Anfechtungsverfahren, und
auf das ergriffene Rechtsmittel kann nicht eingetreten werden (vgl. z.B. Cavelti/Vögeli,
Verwaltungsgerichtsbarkeit im Kanton St. Gallen, dargestellt an den Verfahren vor dem
Verwaltungsgericht, 2. Aufl., St. Gallen 2003, Rz. 534, mit weiteren Hinweisen). Die
Steuerperioden 2011 und 2012 waren nicht Gegenstand des vorinstanzlichen
Verfahrens. Auf die entsprechenden Rechtsbegehren kann deshalb nicht eingetreten
werden. Gleiches gilt auch für die laufende und die kommenden Steuerperioden, an
deren Veranlagungsverfahren sich die Beschwerdeführer im Rahmen ihrer
Mitwirkungsrechte und -pflichten erst noch zu beteiligen haben werden.
3. Zu entscheiden ist demnach lediglich, ob für die Steuerperiode 2010 zu Recht nur
Berufskosten in der Höhe von Fr. 19'806.-- anstatt von Fr. 26'192.-- anerkannt worden
sind.
3.1. Nach Art. 39 Abs. 1 StG können als Berufskosten die notwendigen Kosten für die
Fahrten zwischen Wohn- und Arbeitsstätte (lit. a), die notwendigen Mehrkosten für
Verpflegung ausserhalb der Wohnstätte und bei Schichtarbeit (lit. b), die übrigen für die
Ausübung des Berufes erforderlichen Kosten (lit. c) sowie die mit dem Beruf
zusammenhängenden Weiterbildungs- und Umschulungskosten (lit. d) von den
steuerbaren Einkünften abgezogen werden. Nach Abs. 2 dieser Bestimmung legt die
Regierung Pauschalansätze fest. Dem Steuerpflichtigen steht jedoch für Auslagen nach
lit. a und c der Nachweis höherer tatsächlicher Kosten offen.
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3.1.1. Die steuerpflichtige Person kann von ihrem Einkommen nur jene Berufskosten
abziehen, die sie selbst tragen musste. Hat sie ihre Aufwendungen vom Arbeitgeber
ersetzt erhalten, kann sie die entsprechenden Kosten konsequenterweise nur zum
Abzug bringen, wenn die Vergütungen des Arbeitgebers zum Einkommen aus
unselbständiger Erwerbstätigkeit hinzugerechnet worden sind. Es ist dabei nicht
ausschlaggebend, wie die Vergütung vom Arbeitgeber oder vom Steuerpflichtigen
bezeichnet wird. Die im Lohnausweis als Spesenentschädigung deklarierten
Vergütungen erhalten somit nicht automatisch den Charakter von abzugsfähigen
Aufwendungen. Ob es sich bei den ausgerichteten Spesenvergütungen um
Berufskosten im steuerrechtlichen Sinn handelt, entscheidet sich allein nach Massgabe
von Art. 39 StG. Eine Ausnahme besteht, wenn die Entschädigung auf einem von den
Veranlagungsbehörden genehmigten Spesenreglement beruht (zum Ganzen vgl. SGE
1995 Nr. 22 sowie Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, Handkommentar zum DBG, 2. Aufl.,
Zürich 2009, N 53 zu Art. 17 und N 10 zu Art. 26 DBG). Diese Grundsätze werden von
den Beschwerdeführern nicht in Frage gestellt. Die Pauschalspesen wurden in vollem
Umfang zum steuerbaren Einkommen hinzugerechnet, da sie nicht auf einem
genehmigten Spesenreglement beruhen.
3.1.2. Dient eine vom Arbeitgeber ausgerichtete Spesenpauschale der Abgeltung von
übrigen Berufskosten im Sinne von Art. 39 Abs. 1 lit. c StG, können nach dem
geltenden System - entweder unbelegter Pauschalabzug oder Abzug der
nachgewiesenen tatsächlichen Aufwendungen - die tatsächlich angefallenen
Aufwendungen nur in Abzug gebracht werden, wenn sie vollständig nachgewiesen
werden (vgl. Art. 21 Abs. 3 der Steuerverordnung, sGS 811.11, abgekürzt StV;
weiterführend vgl. StB 30 Nr. 1 mit Hinweis auf SGE 1995 Nr. 22).
3.1.3. Nach den Regeln der Beweislastverteilung im Steuerrecht, wonach die
Veranlagungsbehörde die steuerbegründenden oder -erhöhenden Tatsachen
nachzuweisen hat, die steuerpflichtige Person dagegen jene Tatsachen, welche die
Steuerschuld mindern oder aufheben, obliegt dem Steuerpflichtigen der Nachweis der
notwendigen tatsächlichen Auslagen (vgl. z.B. Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, a.a.O.,
N 77 zu Art. 123 DBG). Er kann somit - abgesehen von der Pauschale für übrige
Berufskosten gemäss Art. 21 Abs. 1 StV - steuerlich nur zum Abzug bringen, was er im
Einzelnen belegt.
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3.2. Am 9. März 2009 fand im Beisein des Steuerkommissärs und des Ehemannes eine
Besprechung zum Thema "Berufskostenabzug (Versicherungsaussendienst)" statt.
Nach der Aktennotiz des Steuerkommissärs vom 10. März 2009 wurde bei dieser
Gelegenheit festgehalten, dass A.Z. ab sofort bis mindestens Ende 2009 sämtliche
Spesen sammeln und nachweisen werde. Aufgrund dieser effektiven Kosten sollte ein
allfälliger prozentualer Pauschalabzug für die nächsten fünf Jahre festgelegt werden.
Bei - trotz anderslautender Erklärung - fehlendem Nachweis sollte ein Pauschalabzug
von 18% bis zu einer Bruttolohnsumme (inkl. Spesen) von Fr. 100'000.-- sowie von 6%
für die Fr. 100'000.-- übersteigende Bruttolohnsumme, maximal jedoch Fr. 25'000.--,
gewährt werden.
Diese Regelung entspricht inhaltlich offensichtlich nicht den gesetzlichen
Bestimmungen von Art. 39 StG und Art. 21 StV. Nach dem in Erw. 3.1. Gesagten
würden sich die Möglichkeiten der Beschwerdeführer auf den (jährlichen) Nachweis der
tatsächlichen Berufskosten oder die Geltendmachung der Pauschale gemäss Art. 21
Abs. 1 StV beschränken.
3.2.1. Ungeachtet des im Steuerrecht ansonsten strikt einzuhaltenden Prinzips der
Gesetzmässigkeit ist eine Verständigung zwischen der Veranlagungsbehörde und der
steuerpflichtigen Person betreffend die Umschreibung und Würdigung der für die
Veranlagung massgebenden tatsächlichen Elemente zulässig, soweit sie sich im
Rahmen des Gesetzes bewegt und diesem nicht widerspricht (vgl. BGer 2C_296/2009
vom 11. Februar 2010 E. 3.1 in: StE 2010 A 21.14 Nr. 18; 2A.227/2006 vom
10. Oktober 2006 E. 3.1, mit weiteren Hinweisen, in: ASA 76, S. 748 ff.; 2A.52/2003
vom 23. Januar 2004 E. 4.2; Zweifel/Casanova, Schweizerisches Steuerverfahrensrecht
- Direkte Steuern, Zürich 2008, § 1 N 7; Schreiber/Jaun/Kobierski, Steuerruling - eine
systematische Auslegeordnung unter Berücksichtigung der Praxis, in: ASA 80,
S. 293 ff.). Eine Verständigung drängt sich unter Umständen aus
verfahrensökonomischer Perspektive sogar auf, etwa bei schwierig oder unmöglich zu
beweisenden Tatsachen oder bei Ermessens- und Schätzungsfragen. Das Ziel ist eine
unter Berücksichtigung der konkreten Umstände gesetzeskonforme Veranlagung. Die
Verbindlichkeit einer Verständigung ergibt sich regelmässig aus dem Grundsatz von
Treu und Glauben, namentlich aus dem Verbot widersprüchlichen und treuwidrigen
Verhaltens (StE 2005 B 93.1 Nr. 7, mit weiteren Hinweisen).
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3.2.2. Unter diesen Gesichtspunkten erscheint das am 9. März 2009 festgelegte
Vorgehen über die steuerliche Behandlung zukünftiger Berufskosten zulässig und
sachgerecht. Der Nachweis der effektiven beruflichen Auslagen geht mit einem
erheblichen administrativen Aufwand einher, welcher mit einer solchen Verständigung
zumindest zeit- und teilweise umgangen werden kann: Der Ehemann stand vor der
Wahl, die Berufsauslagen entweder während einer beschränkten Periode zu
dokumentieren und so die Grundlage für einen pauschalisierten, in Prozenten des
Nettoeinkommens festzulegenden Berufskostenabzug zu schaffen. Bei fehlendem
Nachweis sollte alternativ die erwähnte 18% / 6% -Regel zur Anwendung gelangen.
Darüber hinaus stand es ihm immer offen, in jeder Steuerperiode die tatsächlich
angefallenen Kosten zu belegen und in Abzug zu bringen, wie dies im Gesetz (Art. 39
Abs. 2 StG und Art. 21 Abs. 3 StV) vorgesehen ist.
3.2.3. Es ist unbestritten, dass der Ehemann weder zwischen März und Dezember 2009
noch im Jahr 2010 den Nachweis der tatsächlich angefallenen Berufskosten erbracht
hat. Damit hat die Veranlagungsbehörde zu Recht die in Aussicht gestellte pauschale
Regelung angewandt und vom Nettoeinkommen (inkl. Spesenpauschale) 18% resp.
6% als Berufskosten in Abzug gebracht. Der von den Beschwerdeführern geltend
gemachte Abzug wurde so von Fr. 26'192.-- auf Fr. 19'806.-- reduziert. Zu diesem
zutreffenden Ergebnis ist auch die Vorinstanz gelangt.
3.3. Die Beschwerdeführer wenden dagegen ein, sie hätten den Beschwerdegegner mit
Schreiben vom 10. Januar 2008 darum gebeten, in den kommenden Steuerperioden
einen pauschalen Abzug von 22% des Nettoeinkommens tätigen zu dürfen, damit sie
auf das Führen einer Arbeitsbuchhaltung verzichten könnten. In der Veranlagung 2007
vom 6. Januar 2009 sei auf diesen Vorschlag Bezug genommen worden, indem ein
Abzug von 23% akzeptiert und vermerkt worden sei, "Gewinnungskostenabzug bis auf
Weiteres 23%, max. Fr. 30'000.--". An der Besprechung vom 9. März 2009 habe der
Beschwerdegegner die Überprüfung des Pauschalabzuges für das Jahr 2009 (mit
Kostennachweis von März bis Dezember 2009) erwähnt. Eine mündliche Vereinbarung
sei ihrerseits jedoch nicht getroffen worden. In der Folge seien sie am 5. Januar 2010
für die Steuerperiode 2008 und am 7. Dezember 2010 für die Steuerperiode 2009
veranlagt worden. Dabei sei jeweils ein Abzug von 23% resp. maximal Fr. 30'000.--
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akzeptiert worden, ohne dass auf die angebliche mündliche Vereinbarung und auf die
Pflicht, eine "Arbeitsbuchhaltung" zu führen, Bezug genommen worden sei.
3.3.1. Zunächst ist festzuhalten, dass es der Veranlagungsbehörde unbenommen ist,
Sachverhalte in späteren Veranlagungsperioden anders zu beurteilen als in früheren. Im
Hinblick auf den vorliegenden Fall wird der Steuerpflichtige von der ihn treffenden
Beweislast, dass die Vergütungen nur die effektiven Erwerbsunkosten deckten, nicht
schon durch den Umstand befreit, dass pauschale Spesenvergütungen in früheren,
abgeschlossenen Veranlagungsverfahren jeweils anerkannt worden sind. Für jede
Steuerperiode ergeht eine neue Veranlagung, wozu alle für Bestand und Umfang der
Steuerforderung bestimmenden Tatsachen zu ermitteln sind. Immerhin hat sich die
Veranlagungsbehörde bei einer Praxisänderung eine gewisse Zurückhaltung
aufzuerlegen: Wurden über Jahre hinweg Pauschalspesen ohne Nachweis der
tatsächlichen Aufwendungen zum Abzug zugelassen, kann nicht nach der
Bemessungsperiode im Rahmen des Veranlagungsverfahrens plötzlich ein
belegmässiger Nachweis verlangt werden. Die Veranlagungsbehörde muss sich in
einem solchen Fall für das erste Jahr eines verlangten Nachweises damit begnügen,
dass die betroffene Person ihre Auslagen glaubhaft macht (StE 1985 B 93.3 Nr. 2; vgl.
Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, a.a.O., N 80 zu VB Art. 109-121 DBG).
3.3.2. Im vorliegenden Fall hat der Beschwerdegegner den Beschwerdeführern die
Praxisänderung im März 2009 angezeigt und sie vor eine echte Wahl gestellt. Aus dem
Wortlaut der Aktennotiz geht hervor, dass die neue Regelung erst in Zukunft, mithin ab
der Steuerperiode 2010 gelten sollte: Aufgrund der während der laufenden
Bemessungsperiode 2009 ermittelten effektiven Kosten sollte ein prozentualer
Pauschalabzug für die nächsten fünf Jahre festgelegt werden. Entgegen der Ansicht
der Beschwerdeführer war das Vorgehen des Beschwerdegegners konsistent. Er hat
die Neubeurteilung ab der Steuerperiode 2010 während der laufenden Steuerperiode
2009 in Aussicht gestellt und diese noch nach der bisherigen Praxis (Abzug von 23%
des Nettoeinkommens, maximal Fr. 30'000.--) veranlagt. Es ist nicht einzusehen,
weshalb er dabei jeweils auf die in Zukunft geltende Regelung hätte Bezug nehmen
und die Beschwerdeführer zum Nachweis ihrer tatsächlichen Aufwendungen hätte
anhalten müssen.
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3.3.3. Die Beschwerdeführer monieren weiter, es sei weder eine mündliche
Vereinbarung getroffen worden, noch habe der Beschwerdegegner einen klaren,
kommenden Termin gesetzt, ab dem die neuen Vorgaben gelten sollten.
Es wurde bereits aufgezeigt, dass die neue Regelung ab der Steuerperiode 2010 gelten
sollte und dies für die Beschwerdeführer auch ohne weiteres erkennbar war. Die Rüge,
wonach man keine mündliche Abmachung getroffen habe, steht in klarem Widerspruch
zur anderslautenden Aktennotiz des zuständigen Steuerkommissärs vom 10. März
2009, aus der das weitere Vorgehen eindeutig hervorgeht. Vor der Vorinstanz hatten
die Beschwerdeführer zudem noch behauptet, sie hätten dem Steuerkommissär nach
der Besprechung einen anderslautenden Vorschlag gemacht und dieser habe ihn nicht
abgelehnt. Weder das eine noch das andere weisen die Beschwerdeführer schlüssig
nach. Es ist weiter nicht ersichtlich, was sich die Beschwerdeführer von der
Behauptung, es bestehe keine Abmachung, versprechen. Gäbe es diese nicht, könnten
sie - da die konkreten Aufwendungen nicht nachgewiesen worden sind - lediglich den
pauschalen Abzug gemäss Art. 21 StV geltend machen. Die diesbezüglichen Rügen
gehen somit ins Leere.
3.4. Zusammenfassend ergibt sich, dass die Beschwerde - soweit darauf eingetreten
wird - abzuweisen ist. Den Beschwerdeführern wurde die neue Regelung vorgängig
angezeigt. Es wurde ihnen zudem im Einspracheverfahren noch mehrmals Gelegenheit
gegeben, geeignete Belege einzureichen. Nachdem die effektiven Aufwendungen
weder für die Zeit zwischen März und Dezember 2009 noch für die
Bemessungsperiode 2010 nachgewiesen worden sind, hat der Beschwerdegegner die
geltend gemachten Berufskosten zu Recht auf die von ihm in Aussicht gestellte Höhe
reduziert.
4. (...).
Demnach hat das Verwaltungsgericht