# Swiss Legal Decision

**Decision ID:** 0638bc71-cb9a-4010-8cf8-a67931a1abd7
**Court:** BE_VB
**Chamber:** BE_VB_006
**Year:** 2005
**Language:** de
**Jurisdiction:** BE / Espace_Mittelland
**Law Area:** Public
**Law Sub-area:** $law_sub_area

## Facts

Sachverhalt
A. Die Genossenschaft X. kaufte mit öffentlich beurkundetem Vertrag vom 3. De-
zember 2002 mehrere Grundstücke von der Aktiengesellschaft Y. (nachfolgend:
Y. AG), die im Perimeter der Überbauungsordnung A. in B. liegen, und übernahm
unter anderem die Rechte und Pflichten aus dem „Infrastrukturvertrag für das
Gebiet A.“ vom 29. Januar 2001 (Ziff. 14 zweites Lemma des Kaufvertrages),
wobei die auf total Fr. 2'130'727.00 geschätzten Kosten für sämtliche Leistungen
aus diesem Infrastrukturvertrag sowie die Kosten der weiteren Erschliessung im
Kaufpreis nicht enthalten seien und zulasten der Käuferin gingen (Ziff. 3.2 des
Kaufvertrages). Der verurkundende Notar C. deklarierte als Bemessungsgrund-
lage für die Handänderungssteuer den vereinbarten Kaufpreis in der Höhe von
Fr. 6'000'000.-. Der sich daraus ergebende Steuerbetrag von Fr. 108'000.- (1,8
%) wurde einbezahlt. Am 15. Oktober 2003 veranlagte das Kreisgrundbuchamt
die Handänderungssteuer demgegenüber auf einer Bemessungsgrundlage von
Fr. 8'130'727.- (Kaufpreis und die geschätzten Infrastruktur- und Erschliessungs-
kosten gemäss Ziff. 3.2 des Kaufvertrages) und verlangte die Nachzahlung von
Fr. 38'353.10 Handänderungssteuer (1,8 % von Fr. 2'130'727.-).
B. Gegen diese Verfügung erhob die Genossenschaft X., vertreten durch Fürspre-
cher D., am 14. November 2003 Einsprache und machte geltend, die Vereinba-
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rung gemäss Ziff. 14 des Kaufvertrages führe nicht zu einem Austausch von Leis-
tungen zwischen den Vertragsparteien. Vielmehr stelle sie sicher, dass die Kauf-
sache mit den ihr im Zeitpunkt des Eigentumsübergangs aufhaftenden Rechte
und Pflichten auf die Erwerberin übergehe, welche hiefür den Kaufpreis von Fr.
6'000'000.- bezahlt habe. Bei der Festsetzung der Handänderungssteuer sei da-
her allein von diesem Kaufpreis auszugehen. Mit Einspracheverfügung vom 19.
Januar 2004 bestätigte das Kreisgrundbuchamt seine Veranlagungsverfügung
vom 15. Oktober 2003 mit der Begründung, in Ziff. 3 lit. g des Kreisschreibens
der Justizdirektion des Kantons Bern für die praktizierenden Notare sowie die
Grundbuchverwalter des Kantons Bern betreffend Abgaberecht vom 15. April
1986 (mit Änderung vom 28. April 1997; nachfolgend: Kreisschreiben) würden die
Erschliessungskosten als steuerpflichtig erklärt, da sie einen liegenschaftlichen
Wert darstellten. Ziff. 14 des Kaufvertrages bestimme, dass die Genossenschaft
X. die Rechte und Pflichten aus dem Infrastrukturvertrag und damit die in dessen
Ziff. 3 festgelegten Zahlungsverpflichtungen übernehme. Damit werde nebst der
Kaufpreiszahlung eine weitere steuerpflichtige Leistung erbracht.
C. Am 19. Februar 2004 erhob die Genossenschaft X., wiederum vertreten durch
Fürsprecher D., bei der Justiz-, Gemeinde- und Kirchendirektion des Kantons
Bern (JGK) gegen diese Einspracheverfügung Verwaltungsbeschwerde. Sie be-
antragt, die angefochtene Verfügung sei aufzuheben und die Handänderungs-
steuer sei abschliessend mit Fr. 108'000.- zu veranlagen. Zur Begründung führt
sie im Wesentlichen aus, bei den budgetierten Erschliessungskosten handle es
sich um eine vorläufige Schätzung. Die Vorinstanz nehme mit dem Einbezug
dieser Kosten bei der Bemessung der Handänderungssteuer eine provisorische
Veranlagung vor, die das Gesetz nicht zulasse. Es gehe auch nicht an, den
Steuerschuldner auf die Möglichkeit der Wiederaufnahme des Verfahrens zu
verweisen. Weder bestehe ein Ausführungsprojekt für die Erstellung der Er-
schliessungsanlagen, noch erlaube der derzeitige Planungsstand den Abschluss
von Werkverträgen, weshalb die Berufung der Vorinstanz auf die Praxis zu den
schlüsselfertigen Bauten zu Unrecht erfolge.
In seiner Beschwerdevernehmlassung vom 12. März 2004 beantragt das Kreis-
grundbuchamt die Abweisung der Beschwerde und führt ergänzend zur ange-
fochtenen Verfügung aus, es handle sich um eine definitive Veranlagung mit dem
Hinweis auf die Bereitschaft der Veranlagungsbehörde das Verfahren bei Vorlie-
gen der Schlussabrechnung über die Baukosten wieder aufzunehmen. Vorlie-
gend komme es darauf an, dass die Erwerberin mit Abschluss des Kaufvertrages
unwiderruflich die Verpflichtung zur Bezahlung der anfallenden Erschliessungs-
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kosten übernommen habe.
Die Beschwerdeführerin wendet in ihrer Stellungnahme vom 15. April 2004 da-
gegen ein, in Fällen, wo aufgrund der Sachlage eine lediglich provisorische Ver-
anlagung erfolgen könne, sei die Steuer nur auf dem Landpreis zu erheben, weil
es an einer hinreichend engen Verbindung zwischen der Handänderung und den
später folgenden Leistungen fehle. Es gehe nicht an, eine vom Gesetz nicht ge-
wollte und nicht vorgesehene Besteuerung vorzunehmen. Der Infrastrukturver-
trag enthalte keine werkvertraglichen Abmachungen. Die budgetierten, inskünftig
anfallenden Erschliessungskosten stellten keinen liegenschaftlichen Wert dar.
Ein Schuldübernahme als Gegenleistung zum Grundstückerwerb liege somit
nicht vor.
Auf den Inhalt der einzelnen Rechtsschriften ist, soweit für den Entscheid we-

## Considerations

sentlich, in den nachfolgenden Erwägungen näher einzugehen.
Die Justiz-, Gemeinde- und Kirchendirektion zieht in Erwägung:
1. Gegen die Einspracheverfügung des Grundbuchamtes kann bei der Justiz-, Ge-
meinde- und Kirchendirektion Verwaltungsbeschwerde erhoben werden (Art. 27
Abs. 2 des Gesetzes vom 18. März 1992 betreffend die Handänderungs- und
Pfandrechtssteuern [HPG; BSG 215.326.2]). Das Verfahren richtet sich nach den
Bestimmungen des Gesetzes vom 23. Mai 1989 über die Verwaltungsrechtspfle-
ge (VRPG; BSG 155.21; Art. 26 Abs. 1 HPG).
Zur Verwaltungsbeschwerde ist befugt, wer ein schutzwürdiges Interesse an der
Aufhebung oder Änderung der angefochtenen Verfügung hat (Art. 65 lit. a
VRPG). Die Beschwerdeführerin ist durch die angefochtene Einspracheverfü-
gung beschwert und daher befugt, dagegen Beschwerde zu erheben. Auf die im
Übrigen form- und fristgerecht eingereichte Beschwerde ist daher einzutreten.
2. 2.1 Gemäss Art. 1 i.V.m. Art. 5 HPG ist bei Handänderungen von  eine Handänderungssteuer zu entrichten. Die Steuer wird dabei aufgrund
der Gegenleistung für den Grundstückerwerb bemessen. Diese besteht aus allen
vermögensrechtlichen Leistungen, die die Erwerberin oder der Erwerber der Ve-
räusserin oder dem Veräusserer oder Dritten für das Grundstück zu erbringen hat
(Art. 6 HPG).
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2.2 Bei der Bemessung der Handänderungssteuer ist darauf abzustellen, was wirtschaftlich gesehen zwischen den Beteiligten nach deren wirklichen Willen
verkauft und zum Gegenstand der vertraglichen Preisbestimmung gemacht wor-
den ist. Das Verwaltungsgericht des Kantons Bern hat in diesem Zusammenhang
entschieden, dass nicht nur das Bauland, sondern auch der Preis des zukünfti-
gen Hauses Teil der in Art. 6 HPG erwähnten vermögensrechtlichen Leistung
sein könne (BVR 1997 S. 344 ff.). In zwei am 25. Juli 2000 ergangenen Urteilen
(vgl. BVR 2001 S. 193 E. 3b aa sowie unveröffentlichte BGE 2P.123/1999,
2P.198/1999 [E. 2a]) würdigte das Bundesgericht diese - noch vor Einführung
des Art. 6a HPG ergangene - Rechtsprechung als verfassungskonform und hob
dabei hervor, die Bemessung der Handänderungssteuer nach Massgabe aller
vermögensrechtlicher Leistungen, die der Erwerber dem Veräusserer oder Drit-
ten für das Grundstück zu erbringen habe, sei eine wirtschaftliche Vorschrift, de-
ren Auslegung aufgrund wirtschaftlicher Gesichtspunkte vorzunehmen sei. In
diesem Licht betrachtet sei es nicht willkürlich, darauf abzustellen, was wirtschaft-
lich gesehen zwischen den Beteiligten nach deren wirklichem Willen verkauft und
zum Gegenstand der vertraglichen Preisbestimmung gemacht worden sei. Habe
der Grundstückerwerber dem Veräusserer aufgrund eines Werkvertrags die Er-
stellung, den Umbau oder die Vollendung einer Baute auf dem Kaufgrundstück
übertragen, seien ferner Kauf- und Werkvertrag derart miteinander verbunden,
dass es ohne den einen nicht zum Abschluss des anderen gekommen wäre, und
komme das Geschäft überdies als Ganzes im Ergebnis dem Verkauf eines ferti-
gen bzw. umgebauten Hauses gleich, so sei es nicht sachwidrig, nebst dem öf-
fentlich beurkundeten Kaufpreis der Liegenschaft auch den Werklohn zu den
vermögensrechtlichen Leistungen zu rechnen, welche die Erwerber dem Veräus-
serer oder Dritten für das Grundstück zu erbringen haben, und für die Bemes-
sung der Handänderungssteuer heranzuziehen (vgl. auch BGE 2P. 230/2001
und 2P.229/2001 vom 7. Januar 2002, je E. 2a).
2.3 Da die Steuer von der Gegenleistung für das Grundstück zu entrichten ist, sind nur liegenschaftliche Werte steuerpflichtig. Als liegenschaftlich und somit
steuerpflichtig gelten unter anderem die Erschliessungskosten. Sofern die Käu-
ferschaft im Rahmen des Kaufvertrages die Grundstückgewinnsteuern, Ver-
kaufsprovisionen oder andere fällige Forderungen (Grund- oder Forderungs-
pfandschulden) von der Verkäuferschaft übernimmt, handelt es sich dabei um
eine Gegenleistung der Käuferin oder des Käufers für den Grundstückserwerb,
die ebenfalls Bemessungsgrundlage der Handänderungssteuer bildet (vgl. Kreis-
schreiben Ziff. 3 g).
3. 3.1 Mit öffentlich beurkundetem Kaufvertrag vom 3. Dezember 2002 hat die Beschwerdeführerin von der Y. AG die Grundstücke Gbbl. Nr. 1000, Gbbl. Nr.
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2000 und Gbbl. Nr. 3000 mit Gebäuden, Hofraum, Garten und Anlagen erwor-
ben. Der Gesamtkaufpreis wurde auf Fr. 6'000'000.- festgesetzt. Ziff. 3 des Ver-
trages listet auf, was im Gesamtkaufpreis nicht enthalten sein soll. Dazu gehören
die Kosten für sämtliche Leistungen, welche dem Grundeigentümer gemäss dem
„Infrastrukturvertrag für das Gebiet A.“ vom 29. Januar 2001 obliegen, sowie die
Kosten der weiteren Erschliessung für Kanalisation, Wasser, Gas usw. von total
Fr. 2'130'727.- gemäss Aufstellung der Firma “Z.” vom 17. Oktober 2002 (Ziff.
3.2). Laut Ziff. 14 zweites Lemma des Kaufvertrages überträgt die Verkäuferin
und die Käuferin übernimmt - sofern und soweit die Parteien im vorliegenden
Vertrag oder ausserhalb desselben schriftlich nichts anderes vereinbart haben
oder vereinbaren werden - bezüglich der Vertragsobjekte die Rechte und Pflich-
ten aus dem „Infrastrukturvertrag für das Gebiet A.“ vom 29. Januar 2001.
Der Infrastrukturvertrag für das Gebiet A. vom 29. Januar 2001 regelt die Erstel-
lung der Erschliessungs- und Ausstattungsanlagen sowie die Kostenverteilung,
die Landabtretungen, die Abgeltung des Planungsmehrwerts, das Wettbewerbs-
verfahren und einen Landabtausch (Ziff. 1.4) zwischen der Y. AG., E., F., G. und
B.. Gemäss Ziff. 3 hat die Y. AG 35% der Kosten der von B. auszubauenden H.-
Strasse zu übernehmen (Ziff. 3.1), zusammen mit F. die Zufahrt I. zu erstellen
und 80% der Kosten zu tragen (Ziff. 3.2), die Detailerschliessungsstrassen J. und
K., die Fuss- und Velowege L., M. und N. sowie den Quartierplatz O. zu erstellen
und dafür die Kosten zu tragen (Ziff. 3.3), die Detailerschliessungsstrasse P. mit
F. zu erstellen und die Kosten zu übernehmen (Ziff. 3.4) sowie 60% des von B.
zu erstellenden Fuss- und Velowegs Q. zu finanzieren (Ziff. 3.5), schliesslich auf
ihre Kosten den Siedlungsbach zu erstellen (Ziff. 3.7) und Bäume zu pflanzen
(Ziff. 3.8).
3.2 Das Kreisgrundbuchamt hat gestützt auf diese Vertragsklauseln die  auf dem Kaufpreis in der Höhe von Fr. 6'000'000.- sowie den
auf Fr. 2'130'727.- geschätzten Infrastruktur- und Erschliessungskosten veranlagt
und zusätzlich einen Steuerbetrag in der Höhe von Fr. 38'353.10 (Fr. 146'353.10
abzüglich der bereits bezahlten Fr. 108'000.-) einverlangt. Es erwog, vorliegend
sei analog zur oben zitierten Rechtsprechung bei den schlüsselfertigen Bauten
eine Leistungspflicht für liegenschaftliche Werte bei der Veranlagung der Hand-
änderungssteuer auch dann zu berücksichtigen, wenn die Erschliessungsanla-
gen noch nicht erstellt seien. Entscheidend sei allein, dass es ohne diese Ver-
pflichtung nicht zum Abschluss des Kaufvertrages gekommen wäre. Für den vor-
liegenden Fall sei anzunehmen, dass die Überbindung des Infrastrukturvertrages
Gegenstand der vertraglichen Preisbestimmung für das Grundstück gewesen sei.
Nach der Lebenserfahrung sei jedenfalls auszuschliessen, dass die Y. AG den
Kaufvertrag ohne die Überbindung des Infrastrukturvertrages abgeschlossen
hätte. Dafür spreche auch, dass im Vertrag explizit zu erwartende Kosten ge-
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nannt würden.
Die Beschwerdeführerin bestreitet die Richtigkeit dieser Steuerveranlagung. Sie
wendet ein, die Vorinstanz berufe sich zu Unrecht auf die Praxis zu den schlüs-
selfertigen Bauten. Bei der konkreten Ausgangslage lasse sich nicht sagen, das
Geschäft komme in seinem wirtschaftlichen Gehalt dem Verkauf von erschlosse-
nem Bauland gleich, und eine Schuldübernahme als Gegenleistung zum Grund-
stückerwerb liege nicht vor, weshalb die Handänderungssteuer einzig auf dem
verurkundeten Kaufpreis zu erheben sei.
3.3 Da sich Art. 6a HPG ausschliesslich auf Kaufverträge über eine  Baute oder Stockwerkeinheit bezieht, ist diese Bestimmung auf den kon-
kreten Fall offensichtlich nicht anwendbar.
Infrastruktur- und Erschliessungsanlagen stellen als Voraussetzungen für die
Überbaubarkeit eines Grundstücks (vgl. Art. 7 i.V.m. Art. 106 Abs. 1 des Bauge-
setzes vom 9. Juni 1985 [BauG; BSG 721.0]) liegenschaftliche Werte dar. Vom
Käufer neben dem Kaufpreis übernommene Erschliessungskosten sind daher
zweifellos, soweit sie Bauten und Anlagen betreffen, die im Zeitpunkt des Eigen-
tumsübergangs bereits erstellt sind, als Gegenleistung für den Grundstückerwerb
zur Bemessung der Handänderungssteuer heranzuziehen (vgl. auch Ziff. 3 e des
Kreisschreibens in der Fassung vom 15. April 1986). Die zur Diskussion stehen-
den Infrastruktur- und Erschliessungsanlagen sind aber unbestrittenermassen
weder vor dem Eigentumsübergang erstellt worden, noch sind dafür bereits an-
gefallene Erschliessungskosten Gegenstand des Veräusserungsgeschäftes.
3.4 Streitig ist, ob die Übernahme der Rechte und Pflichten aus Ziff. 3 des  durch die Beschwerdeführerin Teil der in Art. 6 HPG erwähn-
ten vermögensrechtlichen Leistung bildet. Einerseits bestimmt diese Vertrags-
klausel, wer nach Massgabe der Überbauungsordnung A. welche Erschlies-
sungsanlagen zu projektieren und zu erstellen hat, und andererseits legt sie die
von den Vertragsparteien für die Erstellung dieser Erschliessungsanlagen zu
tragenden Kostenanteile, nicht aber bestimmte Beträge, nach den dafür in Art.
112-114 BauG und im Dekret über die Beiträge der Grundeigentümer an Er-
schliessungsanlagen und an weitere öffentliche Werke und Massnahmen vom
12. Februar 1985 (Grundeigentümerbeitragsdekret; GBD; BSG 732.123.44) auf-
gestellten Regeln fest. Daraus folgt zunächst, dass dem in Ziff. 3.2 des Kaufver-
trages genannten Betrag für die Erschliessung lediglich deklaratorischer Charak-
ter zukommt.
3.5 Grundsätzlich ist das Gemeinwesen verpflichtet, Bauland zu erschliessen (Art. 108 BauG). Dabei entstandene Erschliessungskosten hat es zu bezahlen
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und sodann ganz oder teilweise auf die Grundeigentümer zu überwälzen (Art. 19
Abs. 2 des Bundesgesetzes vom 22. Juni 1979 über die Raumplanung [RPG; SR
700]; Art. 141 i.V.m. Art. 111 ff. BauG; GBD). Beitragsschuldner sind die Eigen-
tümer der belasteten Grundstücke im Zeitpunkt der Beitragsverfügung (Art. 7
GBD). Die Beitragspflicht entsteht, sobald das Werk vollendet ist (Art. 5 GBD; vgl.
VERA MARANTELLI-SONANI, Erschliessung von Bauland, Diss. Bern 1997, S. 90 ff.).
Allerdings können auch interessierte Grundeigentümer vertraglich mit der Pla-
nung und Erstellung von Erschliessungsanlagen betraut werden (Art. 109 BauG).
Erschliesst die Gemeinde nicht selber, so kann sie eine Überbauungsordnung
nur beschliessen, wenn die erforderlichen Leistungen der beteiligten Erschlies-
sungsträger rechtsverbindlich zugesichert sind (ALDO ZAUGG, Kommentar zum
BauG des Kantons Bern vom 9. Juni 1985, 1995, Art. 88/89, N. 12). Zu diesem
Zweck wurde der vorliegende Infrastrukturvertrag abgeschlossen. Die konkreten
Beiträge der einzelnen Grundeigentümer an die Erschliessungskosten sind je-
doch von B. im Verfahren nach Art. 114 BauG und dem GBD erst noch festzu-
setzen (vgl. ZAUGG, a.a.O.). Da die Beitragspflicht in diesem Fall ohnehin die Be-
schwerdeführerin treffen wird, lässt sich die Annahme der Vorinstanz, es liege
neben dem Kaufpreis als Gegenleistung für den Grundstückerwerb eine Schuld-
übernahme bezüglich der in Zukunft anfallenden Erschliessungskosten vor, nicht
rechtfertigen.
3.6 Ziffer 3 des Infrastrukturvertrages verpflichtet B., die Y. AG zur  zuzulassen (vgl. ZAUGG, a.a.O., Art. 109/110, N. 17), im Gegenzug über-
nimmt diese die Projektierung und Erstellung gewisser Erschliessungsanlagen
und schiesst die dafür notwendigen Kosten zinslos vor (Art. 110 Abs. 1 BauG).
Wie das Wort Vorschuss andeutet, werden hier Beträge vor ihrer Fälligkeit be-
zahlt (vgl. auch Art. 110 Abs. 2 BauG). Bei der Bevorschussung handelt es sich
demnach um eine Kaution für später geschuldete Kausalabgaben bzw. um die
Sicherstellung von Kosten. Soweit damit auch Kosten vorgeschossen werden,
die nach der definitiven Veranlagung durch das Gemeinwesen oder durch Dritte
getragen werden müssen, handelt es sich um ein zeitlich beschränktes Darlehen
an das Gemeinwesen, das gestützt auf Art. 313 des Bundesgesetzes vom 30. März 1911 betreffend die Ergänzung des Schweizerischen Zivilgesetzbuches
(Obligationenrecht; OR; SR 220) nicht zu verzinsen ist (MARANTELLI-SONANI,
a.a.O., S. 158). Die Übernahme der Verpflichtung zur Erstellung von Erschlies-
sungsanlagen und zur Tragung des während der Bauzeit anfallenden Zinsauf-
wands stellt infolge dessen im Gegensatz zur Beitragsschuld keine Gegenleis-
tung der Beschwerdeführerin für einen liegenschaftlichen Wert dar und ist durch-
aus auch losgelöst vom Kaufvertrag als sinnvolles Ganzes denkbar. Es ist daher
nicht davon auszugehen, dass die Beschwerdeführerin damit neben dem Kauf-
preis eine weitere steuerpflichtige Leistung erbringt.
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3.7 Im Rahmen einer wirtschaftlichen Betrachtungsweise lässt sich anders als bei den angeführten schlüsselfertigen Bauten auch nicht sagen, das Geschäft
komme dem Kauf einer zukünftigen Sache gleich. Ein Vertragsverbund, welcher
darauf abzielt, der Beschwerdeführerin das Eigentum an nach Massgabe der
Überbauungsordnung A. erschlossenem Bauland zu verschaffen, liegt schon
deshalb nicht vor, weil mit dem Infrastrukturvertrag gerade die Verpflichtung die
Erschliessungsanlagen zu erstellen auf die Beschwerdeführerin übertragen wird.
Die dafür anfallenden Kosten werden zudem wie oben ausgeführt mittels öffentli-
cher Abgaben direkt auf sie überwälzt. Der Marktwert ihrer Grundstücke steigt
dagegen erst, wenn die Erschliessungsanlagen fertiggestellt sind. Eine von der
Beschwerdeführerin zu tragende zukünftige Wertvermehrung ihrer Grundstücke
mit der Handänderungssteuer zu belasten, erscheint unter diesen Umständen als
unsachgemäss. Dies selbst dann, wenn die Übernahme des Infrastrukturvertra-
ges, wie die Vorinstanz argumentiert, eine unabdingbare Voraussetzung (also ein
Motiv) für den Abschluss des Kaufvertrages gewesen sein sollte.
4. Zusammenfassend gelangt die Justiz-, Gemeinde- und Kirchendirektion somit
zum Schluss, dass obwohl die Beschwerdeführerin gleichzeitig mit dem Kaufver-
trag in den Infrastrukturvertrag eingetreten ist, kein Vertragsverbund vorliegt.
Zwar wird die Y. AG damit von ihren Verpflichtungen aus dem Infrastrukturvertrag
befreit, sofern B. zustimmt, indessen zwingt bereits das Gesetz bzw. das GBD
die Beschwerdeführerin ihren Anteil an den Kosten für die noch bevorstehende
Erstellung der rechtskräftig festgelegten Infrastruktur- und Erschliessungsanlagen
zu bezahlen. Die Überbindung des Infrastrukturvertrages konnte deshalb nicht
Gegenstand der vertraglichen Preisbestimmung sein. Auch handelt es sich bei
zukünftigen Erschliessungskosten weder um bestehende liegenschaftliche Wer-
te, noch wird mit dem Vertrag eine bereits fällige Forderung im Sinne von Ziff. 3 g
des Kreisschreibens übertragen. Die Handänderungssteuer ist deshalb nur auf
dem vereinbarten Kaufpreis zu erheben.
5. 5.1 Bei diesem Ergebnis erübrigt es sich, der von der Beschwerdeführerin  Frage, ob es angeht, den Steuerpflichtigen auf die Möglichkeit der
Wiederaufnahme des Verfahrens zu verweisen, weiter nachzugehen. Anzumer-
ken ist allerdings, dass die Verfügungen betreffend Steuerveranlagungen einen
zeitlich abgeschlossenen Sachverhalt und eine einmalige Rechtsfolge regeln.
Nur dort, wo der Pflichtige trotz gebotener Sorgfalt und Aufmerksamkeit ausser-
stande war, den Mangel zu erkennen und die Verfügung rechtzeitig mit einem
ordentlichen Rechtsmittel anzufechten, ist die Verwaltungsbehörde zur Wieder-
aufnahme des Verfahrens verpflichtet. Zwar kann das Kreisgrundbuchamt ge-
mäss Art. 56 Abs. 1 letzter Satz VRPG gestützt auf einen eigenen Ermessenent-
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scheid jederzeit zu Gunsten des Steuerpflichtigen neu verfügen, dies ist aber
freiwillig (vgl. BVR 1994 S. 337 ff.).
5.2 Das HPG nennt in Art. 19 die Möglichkeit der Nachveranlagung. Dieses Institut meint die Wiederaufnahme des Verfahrens zu Gunsten des Staates. Er-
gibt sich aus Tatsachen oder Beweismitteln, die dem Grundbuchamt im Zeitpunkt
der Veranlagung auch bei pflichtgemässer Sorgfalt nicht bekannt sein konnten,
dass die Veranlagung unvollständig ist, so findet eine Nachveranlagung statt. Die
Wirkung der Unabänderlichkeit der Veranlagungsverfügung erleidet hier eine
Ausnahme. Das Kreisgrundbuchamt kann auf die rechtskräftige Veranlagung
zurückkommen, diese allerdings gestützt auf diese Bestimmung - worüber inzwi-
schen Einigkeit herrscht - nur zu Ungunsten des Steuerpflichtigen abändern.
6. Bei diesem Ausgang des Verfahrens trägt der Staat die Verfahrenskosten. Die
Beschwerdeführerin hat nach Massgabe ihres Obsiegens Anspruch auf einen
Beitrag an ihre Parteikosten (Art. 108 VRPG). Die Kostennote von Fürsprecher
D. vom 15. April 2004 gibt zu keinen Bemerkungen Anlass.
Demnach entscheidet die Justiz-, Gemeinde- und Kirchendirektion:
1. Die Beschwerde wird gutgeheissen und die Handänderungssteuer wird in Abän-
derung der Verfügung des Kreisgrundbuchamts vom 19. Januar 2004 auf Fr. 108’000.-- festgesetzt.
2. Es werden keine Verfahrenskosten erhoben.
3. Der Staat Bern richtet der Genossenschaft X. für das Beschwerdeverfahren vor
der Justiz-, Gemeinde- und Kirchendirektion einen Parteikostenbeitrag von
Fr. 5’961.-- (inklusive Auslagen und Mehrwertsteuer) aus. Dieser ist beim  einzufordern.