# Swiss Legal Decision

**Decision ID:** 5f52f73e-9b66-4a38-9bd1-9ed8cc3ae807
**Court:** BE_SRK
**Chamber:** BE_SRK_001
**Year:** 2017
**Language:** de
**Jurisdiction:** BE / Espace_Mittelland
**Law Area:** Public
**Law Sub-area:** $law_sub_area

## Facts

den Akten entnommen:
A. Die im November 2012 gegründete und im Handelsregister eingetragene A._ AG (Rekurrentin) bezweckt namentlich den Kauf und Verkauf sowie das Halten und Verwalten von
Grundstücken. Die Rekurrentin ist Eigentümerin einer Liegenschaft, der Liegenschaft
D._ Gbbl. Nr. _, die sie im Dezember 2012 erwarb. Alleinaktionärin,
Geschäftsführerin und einziges Mitglied des Verwaltungsrats der Rekurrentin ist E._.
Am 20. August 2015 veranlagte die Steuerverwaltung des Kantons Bern, _
(Steuerverwaltung) die Rekurrentin abweichend von ihrer Selbstdeklaration bei den Kantons-
und Gemeindesteuern sowie bei der direkten Bundessteuer für die Steuerperiode vom 21.
November 2012 bis 31. Dezember 2013 auf einen steuerbaren Reingewinn von CHF 19'200.--
(kantonal zum Satz von CHF 16'900.--) und ein steuerbares und satzbestimmendes Kapital von
CHF 501'000.--. Die Abweichung beruhte u.a. auf einer Aufrechnung von nicht als
geschäftsmässig begründet anerkanntem Personalaufwand (inkl. Sozialversicherungen) von
CHF 9'287.--. Gegen diese Aufrechnung erhob die Rekurrentin, vertreten durch die
B._ AG (Vertreterin), mit Schreiben vom 18. September 2015 Einsprache, welche die
Steuerverwaltung mit Einspracheverfügung vom 12. April 2016 abwies.
B. Gegen die Einspracheverfügung hat die Vertreterin namens und im Auftrag der Rekurrentin mit Eingabe vom 12. Mai 2016 bei der Steuerrekurskommission des Kantons Bern
(Steuerrekurskommission) Rekurs und Beschwerde erhoben und beantragt darin sinngemäss,
die Einspracheverfügung vom 12. April 2016 sei aufzuheben. Sie führt im Wesentlichen aus, es
gehe nicht an, dass die Steuerverwaltung auf Grund der Tatsache, dass gewisse Arbeiten im
Bereich der Liegenschaftsverwaltung und der Buchhaltung an Dritte delegiert werden, folgere,
E._ würde keine Tätigkeit für die Rekurrentin ausüben. Allein schon als
Verwaltungsrätin habe sie für die Rekurrentin gewisse unübertragbare Aufgaben auszuüben.
Inwiefern sie diese Tätigkeit als einzige Verwaltungsrätin und einzige Angestellte der
Rekurrentin ausübe, sei infolge Personalunion nicht zu unterscheiden. Die Entschädigung für
die Führung und Oberleitung der Rekurrentin von CHF 8'000.-- sei absolut angemessen, halte
einem Drittvergleich stand und sei geschäftsmässig begründet. Ob die zur Diskussion stehende
Entschädigung als Lohn oder als Verwaltungsratshonorar qualifiziert werde, sei nicht von
Bedeutung, da diese aus sozialversicherungs- und steuerrechtlicher Sicht gleichbehandelt
werde. Es liege zudem in der Natur der Sache, dass infolge der konkreten Verhältnisse keine
Arbeitsrapporte und keine Stundennachweise geführt würden. Auch seien keine
Verwaltungsrats- und Geschäftsleitungssitzungen durchgeführt worden, weshalb auch keine
Protokolle existieren würden.
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C. Mit Vernehmlassung vom 29. Juni 2016 hat die Steuerverwaltung die kostenfällige Abweisung des Rekurses und der Beschwerde beantragt. Sie bringt im Wesentlichen vor, sie
habe im Rahmen des Veranlagungsverfahrens festgestellt, dass die gesamte
Liegenschaftsverwaltung (inkl. Bilanz und Erfolgsrechnung) durch die F._ AG
vorgenommen worden sei. Dabei habe das Verwaltungshonorar CHF 6'662.15 (exkl. Spesen
und MWSt) betragen und habe sich aus einem Ansatz von 4.75 % der Nettomietzinsen
errechnet. Mit diesem in Rechnung gestellten Ansatz habe sich die F._ AG im üblichen
Durchschnitt für eine umfassende (Liegenschafts-)Verwaltung bewegt. Die Jahresrechnung der
F._ AG werde durch die Vertreterin in die Jahresrechnung der Rekurrentin übertragen.
Auf Aufforderung hin habe die Vertreterin Lohnausweis und Anstellungsvertrag sowie
Erklärungen eingereicht, damit die Begründetheit des Personalaufwands habe geprüft werden
können. Diese Unterlagen und Erklärungen hätten die Beurteilung der Steuerverwaltung
bekräftigt, dass der Personalaufwand tatsächlich nicht als geschäftsmässig begründeter
Aufwand betrachtet werden könne und für die verbleibenden, allgemeinen Umtriebe (u.a.
Telefonate, Besprechungen mit dem Treuhänder und Immobilienverwalter) bloss eine
ermessensweise Entschädigung von pauschal CHF 1'000.-- zu berücksichtigen sei. Im Rekurs-
und Beschwerdeverfahren weise die Vertreterin nun erstmals den zeitlichen Aufwand von
E._ als Geschäftsführerin und Verwaltungsratsmitglied nach (rund 80 Stunden), der
sich auf Grund von Erfahrungswerten der Jahre 2013, 2014 und 2015 berechnen lasse, was in
etwa einem Nettostundenlohn von CHF 100.-- entsprechen würde. Der Nettolohn von CHF
8'000.-- übersteige zudem die reinen Verwaltungskosten der Immobilienverwaltung (das
eigentliche Kerngeschäft der Rekurrentin) durch die F._ AG von CHF 6'662.-- deutlich.
Auch ändere die Aufzählung verschiedener Tätigkeiten des Verwaltungsrats nichts, da es sich
beim verbuchten Lohnaufwand um nicht geschäftsmässig begründeten Aufwand handeln
würde. Weitere detaillierte Angaben und Nachweise über die tatsächlich angefallenen Aufgaben
und Projekte werden keine gemacht.
D. Die Vertreterin hat Gelegenheit erhalten, dazu Stellung zu nehmen, wovon sie mit Eingaben vom 28. Juli 2016 Gebrauch gemacht hat.
E. Die Eidgenössische Steuerverwaltung hat sich nicht vernehmen lassen.
Auf den Inhalt der Rechtsschriften wird, soweit für den Entscheid wesentlich, in den
nachfolgenden Erwägungen näher eingegangen.
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## Considerations

Die Steuerrekurskommission zieht in Erwägung:
1. Einspracheentscheide der Steuerverwaltung betreffend die Gewinn- und Kapitalveranlagung können bei der Steuerrekurskommission durch Rekurs bzw. Beschwerde
angefochten werden (Art. 195 ff. des Steuergesetzes vom 21. Mai 2000 [StG; BSG 661.11] und
Art. 140 des Bundesgesetzes vom 14. Dezember 1990 über die direkte Bundessteuer [DBG;
SR 642.11] i.V.m. Art. 9 der Verordnung vom 18. Oktober 2000 über den Vollzug der direkten
Bundessteuer [BStV; BSG 668.11]). Die Steuerrekurskommission ist deshalb sachlich und
örtlich zuständig. Die Rekurrentin ist im vorinstanzlichen Verfahren mit ihren Anträgen nicht
durchgedrungen. Sie ist daher beschwert und zur Anfechtung befugt (Art. 195 Abs. 2 StG und
Art. 140 ff. DBG i.V.m. Art. 3 BStV i.V.m. Art. 86 und 65 des Gesetzes vom 23. Mai 1989 über
die Verwaltungsrechtspflege [VRPG; BSG 155.21]). Auf die form- und fristgerecht eingereichte
Eingabe ist deshalb einzutreten.
Da der Streitwert unter CHF 10'000.-- liegt, fällt der vorliegende Entscheid in die
einzelrichterliche Zuständigkeit (Art. 70 Abs. 4 Bst. c des Gesetzes vom 11. Juni 2009 über die
Organisation der Gerichtsbehörden und der Staatsanwaltschaft [GSOG; BSG 161.1]).
2. Streitig ist, ob der von der Rekurrentin im Jahr 2013 an die Alleinaktionärin, Geschäftsführerin und einziges Mitglied des Verwaltungsrats E._ ausgerichtete Lohn
von CHF 8'000.-- und die damit zusammenhängenden Sozialversicherungsbeiträge von rund
CHF 1'287.-- als geschäftsmässig begründet zu betrachten sind.
3. Der steuerbare Reingewinn einer juristischen Person setzt sich gemäss Art. 58 Abs. 1 DBG bzw. Art. 85 Abs. 2 StG zusammen aus dem Saldo der Erfolgsrechnung unter
Berücksichtigung des Saldovortrags des Vorjahrs (Bst. a), allen vor Berechnung des Saldos der
Erfolgsrechnung ausgeschiedenen Teilen des Geschäftsergebnisses, die nicht zur Deckung
von geschäftsmässig begründetem Aufwand verwendet werden (Bst. b) sowie den der
Erfolgsrechnung nicht gutgeschriebenen Erträgen mit Einschluss der Kapital-, Aufwertungs- und
Liquida-tionsgewinne (Bst. c). Das Steuerrecht der juristischen Person beruht (unmittelbar) auf
dem Handelsrecht und (mittelbar) auf der Betriebswirtschaftslehre. Dies zeigt sich im
Massgeblichkeitsprinzip (Art. 58 DBG und Art. 85 StG). In seinem Aspekt als
"Bemessungsprinzip" bestimmt es, dass der handelsrechtskonforme Einzelabschluss an sich
auch steuerrechtlich verbindlich ist (Art. 58 Abs. 1 Bst. a DBG; Art. 85 Abs. 2 Bst. a StG).
Vorbehalten bleiben die Fälle, in welchem das Steuerrecht etwas anderes bestimmt. In der
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Funktion als "Korrekturprinzip" besagt es, dass verbuchter, geschäftsmässig aber
unbegründeter Aufwand (Art. 58 Abs. 1 Bst. b DBG; Art. 85 Abs. 2 Bst. b StG) und unverbuchter
Ertrag (Art. 58 Abs. 1 Bst. c DBG; Art. 85 Abs. 2 Bst. c StG) steuerlich aufzurechnen sind (BGer
2C_16/2015 vom 6.8.2015, E. 2.2.2).
3.1 Nicht zur Deckung von geschäftsmässig begründetem Aufwand gehören gemäss Art. 58 Abs. 1 Bst. b Lemma 5 DBG (bzw. Art. 85 Abs. 2 Bst. b Ziff. 5 StG) u.a. offene und verdeckte
Gewinnausschüttungen und geschäftsmässig nicht begründete Zuwendungen an Dritte. Zum
steuerbaren Reingewinn gehören praxisgemäss namentlich Zuwendungen der Gesellschaft an
die Anteilsinhaber oder ihnen nahestehende Dritte, die einem Aussenstehenden nicht oder
zumindest nicht im gleichen Masse gewährt würden (sog. verdeckte Gewinnausschüttungen;
BGer 2C_697/2014 vom 1.5.2015, E. 2.1; BGer 2C_273/2013 vom 16.7.2013, E. 3.1). Nach der
bundesgerichtlichen Rechtsprechung liegt eine verdeckte Gewinnausschüttung dann vor, wenn
kumulativ folgende drei Voraussetzungen erfüllt sind: (1) Es wird eine Leistung ausgerichtet, der
keine oder keine angemessene Gegenleistung gegenübersteht, so dass sich die Leistung als
Entnahme von Gesellschaftsmitteln, in einer Verminderung des durch die Gewinn- und
Verlustrechnung ausgewiesenen Geschäftsergebnisses auswirkt; (2) Mit der Leistung wird ein
Anteilsinhaber (oder eine ihm nahestehende Person) begünstigt, d.h. die Leistung wird direkt
oder indirekt zugehalten, wobei anzunehmen ist, dass die Leistung unterblieben oder
wesentlich geringer wäre, wenn der Begünstigte eine der Gesellschaft fernstehende Person
wäre, die Leistung also insofern ungewöhnlich ist und sich nicht mit sachgemässem
Geschäftsgebaren vereinbaren lässt; (3) Das Missverhältnis von Leistung und Gegenleistung
muss für die handelnden Organe erkennbar gewesen sein, so dass davon ausgegangen
werden kann, dass die Begünstigung beabsichtigt war. Die Erkennbarkeit wird vermutet, wenn
ein Missverhältnis eindeutig ausgewiesen ist (vgl. Brülisauer/Mühlemann in: Kommentar zum
Schweizerischen Steuerrecht, Bundesgesetz über die direkte Bundessteuer [DBG], 3. Aufl.,
2017, N. 222 zu Art. 58 DBG; Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, Handkommentar zum DBG, 3.
Aufl., 2016, N. 99 ff. zu Art. 58 DBG; BGer 2C_273/2013 vom 16.7.2013, E. 3.1; BGer
2C_272/2011 vom 5.12.2011, E. 3.2.1; BGer 2C_265/2009 vom 1.9.2009, in StR 2009 S. 916
E. 2.1).
3.2 Verdeckte Gewinnausschüttungen können u.a. übersetzte Saläre darstellen. Arbeitsentschädigungen, die das übliche Mass überschreiten, ist die Anerkennung als
geschäftsmässig begründete Unkosten zu verweigern, wenn nach den Umständen
anzunehmen ist, dass ihre Festsetzung ausschliesslich und vorwiegend auf die besondere
Stellung des Empfängers im Unternehmen zurückzuführen ist (Heinz Masshardt, Kommentar
zur direkten Bundessteuer, 2. Aufl., 1985, N. 26a zu Art. 49 BdBSt, mit Hinweisen auf die
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Rechtsprechung; vgl. zum Ganzen Brülisauer/Mühlermann, a.a.O., N. 305 ff. zu Art. 58 DBG;
Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, a.a.O., N. 112 ff. zu Art. 58 DBG; Peter Locher, Kommentar
zum DBG, Bundesgesetz über die direkte Bundessteuer, II. Teil, 2004, N. 118 zu Art. 58 DBG).
Zivilrechtlich ist die Gesellschaft in der Festsetzung von Salären und Honoraren grundsätzlich
frei. Wenn es sich jedoch bei den Arbeitnehmern einer Aktiengesellschaft um Aktionäre oder
diesen nahestehenden Personen handelt, darf kein offensichtliches Missverhältnis zur
Arbeitsleistung bestehen, da der
Gesellschaft sonst ein Rückerstattungsanspruch nach Art. 678 Abs. 2 des Schweizerischen
Obligationenrechts (OR; SR 220) zusteht. Steuerrechtlich werden Arbeitsentgelte so lange als
zulässig angesehen, als sie sich geschäftsmässig begründen lassen (Reto Heuberger, Die
verdeckte Gewinnausschüttung aus Sicht des Aktienrechts und des Gewinnsteuerrechts,
Berner Beiträge zum Steuer- und Wirtschaftsrecht, Heft 15, 2001, S. 256 f.). Arbeitsentgelte
bzw. die Höhe des bezogenen Gehalts sind solange geschäftsmässig begründet, als sie dem
Drittvergleich standhalten, d.h. marktkonform festgesetzt worden sind. Der geschäftsmässig
begründete Wert des Gehalts entspricht demnach dem Betrag, den die Unternehmung unter
sonst gleichen Umständen einem nicht beteiligten Dritten zugestehen würde. Hierbei liegt es
auf der Hand, dass bei der Festsetzung der steuerlich zulässigen Höhe eines Gehalts ein
erheblicher Ermessensspielraum vorhanden ist. Dies trifft insbesondere dann zu, wenn im
selben Betrieb kein direkter Lohnvergleich mit gleichen oder ähnlichen Positionen möglich ist.
Beispielsweise wenn bei einer Einpersonenaktiengesellschaft (fortan Einpersonen-AG)
sämtliche Führungsfunktionen auf einer einzigen Person vereinigt sind, nämlich dem
mitarbeitenden Aktionär, und es sich bei der Unternehmensführung um eine "one-man-show"
handelt (oder anders ausgedrückt: der Erfolg der Unternehmung steht oder fällt mit der Leistung
des mitarbeitenden Aktionärs), die sich grundsätzlich in der Höhe des geschäftsmässig
begründeten und damit steuerlich anerkannten Gehalts niederschlagen muss (Thomas H. Kunz,
Die geschäftsmässig begründete Höhe des Aktionärgehalts, in ST 1995 S. 765 f.). Auch wenn
ein Verwaltungsratsmitglied (und massgeblich beteiligter Aktionär) mit der Gesellschaft einen
Arbeitsvertrag abschliesst, ist dieser somit marktüblich auszugestalten (Peter Locher, a.a.O., N.
118 zu Art. 58 DBG). Bei Immobiliengesellschaften wird häufig eine schematische Beurteilung
angewandt: Hier wird als Salär an den Aktionär eine Verwaltungsaufwandspauschale von 5 %
der Brutto-Mieterträge zugelassen, wenn die Verwaltung durch den Aktionär allein
vorgenommen wird (Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, a.a.O., N. 117 zu Art. 58 DBG).
3.3 Die Folgen der Beweislosigkeit hat jene Partei zu tragen, die aus dem Vorhandensein einer Tatsache zu ihren Gunsten Rechte ableitet. Diese objektive Beweislast trägt im
Steuerrecht für steuerbegründende Tatsachen der Fiskus, für steuermindere Tatsachen die
steuerpflichtige Person. Es ist somit Sache der Gesellschaft, die den Gewinn schmälernden
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Aufwendungen und deren Geschäftsmässigkeit nachzuweisen. Im Fall potentieller verdeckter
Gewinnausschüttungen bei Rechtsgeschäften, bei denen Leistung und Gegenleistung nicht im
Gleichgewicht stehen, haben indes die Steuerbehörden darzutun und sie tragen die Beweislast,
dass ein Missverhältnis vorliegt. Haben sie ein Missverhältnis festgestellt, wird das Vorliegen
einer verdeckten Gewinnausschüttung vermutet. In der Folge hat die Gesellschaft diese
Vermutung zu entkräften und ihrerseits die geschäftsmässige Begründetheit der fraglichen
Aufwendung nachzuweisen (VGE 21866U vom 9.1.2007, E. 3.2, nicht publiziert; vgl. zum
Ganzen
Brülisauer/Mühlemann, a.a.O., N. 251 ff. zu Art. 58; Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, a.a.O.,
N. 109 zu Art. 58 DBG). Im Rahmen der Sachverhaltsfeststellung hat die Veranlagungsbehörde
zu beurteilen, ob sich die feststellungsbedürftigen Tatsachen verwirklicht haben oder nicht.
Dabei hat sie sich vom Grundsatz der freien Beweiswürdigung leiten zu lassen. Die Behörde
darf und muss auf Grund ihrer frei gebildeten Überzeugung ohne Bindung an formale
Beweisregeln darüber befinden, ob eine Tatsache als verwirklicht oder nicht verwirklicht zu
betrachten ist. Diese Überzeugung bildet sich unter Berücksichtigung aller durch die
Untersuchung und Beweiserhebung zutage getretenen Umstände auf Grund der Erfahrung. Sie
braucht nicht in einer absoluten Gewissheit zu bestehen, die jede andere Möglichkeit
ausschliesst. Es genügt, wenn sie von der Lebenserfahrung und der praktischen Vernunft
getragen und auf sachliche Gründe abgestützt ist (Zweifel/Hunziker in: Kommentar zum
Schweizerischen Steuerrecht, Bundesgesetz über die direkte Bundessteuer [DBG], 3. Aufl.,
2017, N. 24 zu Art. 130 DBG mit Hinweisen).
4. Vorliegend hat E._ im Jahr 2013 als Alleinaktionärin, Geschäftsführerin und einziges Mitglied des Verwaltungsrats der Rekurrentin einen Nettolohn von CHF 8'000.--
erhalten (vgl. Lohnausweis pro 2013; Steuerdossier, pag. 103). Da die Rekurrentin kein
weiteres Personal beschäftigt, stimmt dieser Nettolohn mit dem in ihrer Erfolgsrechnung
verbuchten Personalaufwand überein (vgl. Konto Nr. 5000 ["Löhne"]; Steuerdossier, pag. 46,
68). Die Steuerverwaltung geht jedoch davon aus, dass E._ keine eigentliche
Erwerbstätigkeit für die Rekurrentin ausgeübt hat. Vielmehr bestehe zwischen dem Lohn bzw.
der Leistung der Rekurrentin und der Arbeitsleistung von E._ ein offensichtliches
Missverhältnis, weshalb das Salär von CHF 8'000.-- und die entsprechenden
Sozialversicherungen von CHF 1'164.60 (vgl. Konto Nr. 5700 ["AHV, IV, EO, ALV"];
Steuerdossier, pag. 46, 69) nicht als geschäftsmässig begründet bezeichnet werden könnten
(vgl. Vernehmlassung der Steuerverwaltung vom 29.6.2016, S. 2 f.).
4.1 Bei der Rekurrentin handelt es sich unstreitig um eine reine Immobiliengesellschaft, d.h. einer Gesellschaft, deren ausschliesslicher Zweck die Verwaltung und Nutzung einer
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Liegenschaft ist (vgl. BGer 2C_1044/2014 vom 26.11.2015, E. 2.3.1). Das nahezu einzige
Aktivum dieser reinen Immobiliengesellschaft ist die Liegenschaft D._ Gbbl. Nr.
_, worauf ein Mehrfamilienhaus steht (vgl. Bilanz per 31.12.2013; Steuerdossier, pag.
14, 44, 55). Die Liegenschaft ist als Renditeobjekt zwecks Erzielung nachhaltiger Mieterträge
erworben worden (vgl. Schreiben der Vertreterin vom 9.6.2016, S. 1). Dementsprechend
resultieren praktisch alle Erträge aus der Vermietung der Wohnungen dieses
Mehrfamilienhauses (Steuerdossier,
pag. 47). Die blosse Vermietung von Liegenschaftswohnungen stellt indes keinen
geschäftlichen Betrieb dar. Die gesamte bzw. umfassende Verwaltung dieser einzigen
Liegenschaft der Rekurrentin wird durch die F._ AG mit Sitz in Bern erbracht, die auch
eine entsprechende Liegenschaftsbuchhaltung bzw. Jahresrechnung (Bilanz und
Erfolgsrechnung) erstellt hat (Steuerdossier, pag. 26 ff.). Unter einer umfassenden
Liegenschaftsverwaltung, in der alle Verwaltungsaufgaben erledigt werden, fallen nebst der
Erstellung der Jahresrechnung und dem Inkassowesen u.a. die Vermietung (inkl. Betreuung der
Mieter) sowie die Organisation des Gebäudeunterhalts (z.B. Einholen von Offerten, Vergabe
und Auslösung von Unterhalts- und Reparaturaufträgen; vgl. Vernehmlassung der
Steuerverwaltung vom 29.6.2016, S. 2) an. Damit hat die Rekurrentin als reine
Immobiliengesellschaft die Verwaltung ihrer einzigen Liegenschaft vollständig der F._
AG übertragen und dieser dafür ein Verwaltungshonorar von brutto CHF 6'662.15 (exkl.
Pauschalspesen und MWSt) vergütet (vgl. Schlussrechnung Verwaltungshonorar vom
5.12.2013; Steuerdossier, pag. 32). Das Verwaltungshonorar entspricht 4.75 % der
Nettomietzinse von CHF 140'255.-- (Steuerdossier, pag. 32, 47) und ist in Übereinstimmung mit
der Steuerverwaltung (vgl. Vernehmlassung der Steuerverwaltung vom 29.6.2016, S. 2) als
Verwaltungsaufwandspauschale für die umfassende Liegenschaftsverwaltung als angemessen
zu erachten. Die restliche Verwaltung bzw. die Erledigung administrativer Arbeiten der
Rekurrentin (u.a. Buchführung, Erstellung der Jahresrechnung und Ausarbeitung der
Steuererklärung) ist unstreitig durch die Vertreterin, eine Buchhaltungs- und
Treuhandgesellschaft, erfolgt
(vgl. Steuerdossier, pag. 18, 46, 74; Schreiben der Vertreterin vom 9.6.2016, S. 2). Hierbei hat
die Vertreterin die von der F._ AG erstellte Liegenschaftsbuchhaltung in die
Jahresrechnung der Rekurrentin 2012/2013 via das Konto Nr. 1999 ("Hilfskonto Übernahme
Liegenschaftsbuchhaltung"; Steuerdossier, pag. 44, 57) übertragen. Obwohl die umfassende
Liegenschaftsverwaltung und die restliche Verwaltung damit durch Dritte erfolgt sind, hat
E._ dessen ungeachtet ein Salär von CHF 8'000.-- bezogen. Sie ist gemäss
Anstellungsvertrag vom 13. November 2012 (Steuerdossier, pag. 101 f.) als Geschäftsführerin
mit einem pauschalen Nettolohn von CHF 8'000.-- pro Jahr (ab 1.1.2013) angestellt worden.
Auch wird im Anstellungsvertrag festgehalten, dass ihre Tätigkeit in der Gesamtführung der
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Unternehmung liegt und infolge Personalunion (Geschäftsführerin und alleiniges Mitglied des
Verwaltungsrats) sinngemäss auch die Bestimmungen von Art. 716 OR gelten. Trotz dieses
Anstellungsvertrags ist vorliegend jedoch nicht ersichtlich, worin die effektiv ausgeübte
(Erwerbs-)Tätigkeit von E._ als Geschäftsführerin (bzw. geschäftsführendes
Verwaltungsratsmitglied) tatsächlich bestanden hat. Dies insbesondere, da es sich bei der
Rekurrentin um eine reine Immobiliengesellschaft mit einer einzigen Wohnliegenschaft
(Mehrfamilienhaus mit 16 Wohnungen; vgl. Schreiben der Vertreterin vom 9.6.2016, S. 1)
handelt, die das Halten bzw. das Verwalten und Nutzen dieser Liegenschaft zum
ausschliesslichen Zweck hat (vgl. Bst. A hiervor). Hinzu kommt, dass E._ mit dieser
Liegenschaft bzw. mit der umfassenden Verwaltung dieser Liegenschaft nichts zu tun hat, da
die F._ AG damit umfassend beauftragt ist und die Rekurrentin bzw. die Eigentümerin
der Liegenschaft in dieser Hinsicht vollumfänglich vertritt. Aus den Akten geht lediglich hervor,
dass die Rekurrentin 17 Zahlungen ausgeführt hat, die dem Konto Nr. 1020 ("G._ Bank
Geschäftskonto _"; Steuerdossier, pag. 48) belastet worden sind. Weitere Tätigkeiten,
die ein Salär überhaupt rechtfertigen würden, sind nicht ersichtlich. Da die
Liegenschaftsverwaltung und die restliche Verwaltung ausschliesslich durch Dritte erfolgt sind,
folgert die Steuerverwaltung somit zu Recht, dass E._ keine wirkliche Erwerbstätigkeit
für die Rekurrentin ausgeübt hat und zwischen dem Salär und der Arbeitsleistung ein
offensichtliches Missverhältnis besteht, weshalb das Salär von CHF 8'000.-- nicht als
geschäftsmässig begründet bezeichnet werden kann. Einem Salär übrigens, der das
Verwaltungshonorar der F._ AG von pauschal CHF 6'662.-- übersteigt. Dieser
Vergleich kann entgegen der Ansicht der Vertreterin nicht als irrelevant bezeichnet werden
(vgl. Stellungnahme der Vertreterin vom 28.7.2016, S. 2), da bei Immobiliengesellschaften als
Salär an den Aktionär eine Verwaltungsaufwandspauschale zugelassen wird, wenn die
Verwaltung durch den Aktionär selbst vorgenommen wird. Vorliegend wird die Liegenschaft
jedoch vollständig von der F._ AG und nicht von E._ verwaltet. Deshalb ist es
erstaunlich, dass das Salär von E._ (CHF 8'000.--) das Verwaltungshonorar der
F._ AG (CHF 6'662.--) übersteigt. Dies auch deshalb, da vorliegend kein geschäftlicher
Betrieb vorliegt, woraus irgendeine Tätigkeit hervorgeht, die mit einem Salär zu entschädigen
wäre. Die Rekurrentin hätte jedenfalls unter sonst gleichen Umständen keinem
aussenstehenden Dritten eine Entschädigung von CHF 8'000.-- geleistet. Vorliegend ist ein
solches Salär nur möglich, weil es sich bei der Rekurrentin um eine Einpersonen-AG handelt
und sich E._ als Alleinaktionärin und gleichzeitig Angestellte der Rekurrentin ihren
Lohn selber hat bestimmen können.
4.2 Was die Vertreterin gegen die Vermutung eines Missverhältnisses zwischen Leistung und Gegenleistung vorbringt, überzeugt nicht. Es ist zwar richtig, dass gemäss Art. 716a OR der
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Verwaltungsrat bzw. E._ als einziges Verwaltungsratsmitglied gewisse unübertragbare
Aufgaben hat (z.B. die Oberleitung der Gesellschaft und die Erteilung der nötigen Weisungen;
die Festlegung der Organisation [z.B. Übertragung der Geschäftsführung]; die Ausgestaltung
des Rechnungswesens, der Finanzkontrolle sowie der Finanzplanung; die Ernennung und
Abberufung der mit der Geschäftsführung und der Vertretung betrauten Personen; die
Oberaufsicht über die mit der Geschäftsführung betrauten Personen). Daraus kann die
Vertreterin jedoch nichts zu Gunsten der Rekurrentin ableiten, da obwohl die Entgeltlichkeit des
Verwaltungsratsmandats in Übereinstimmung mit der Vertreterin anzunehmen ist (vgl.
Stellungnahme der Vertreterin vom 28.7.2016, S. 3), sich die Höhe des Entgelts im Einzelfall
mangels statutarischer oder reglementarischer Festsetzung nach dem Aufwand richtet (vgl.
Wernli/Rizzi in: Basler Kommentar, Obligationenrecht II, 5. Aufl., 2016, N. 10 zu Art. 710 OR)
und vorliegend kein solcher – jedenfalls kein wesentlicher – ersichtlich ist. Der blosse Hinweis,
dass es unübertragbare Aufgaben des Verwaltungsrats gibt und die Aufzählung dieser
Aufgaben ändert daran nichts. Auch ändert daran nichts, dass die Vertreterin eine am 9. Juni
2016 nachträglich
erstellte Liste mit dem Titel "Nachweis zeitlicher Aufwand der Tätigkeit von Frau E._ für
die A._ AG, C._" eingereicht hat, wo pro aufgeführte Aufgabe ein zeitlicher
Aufwand in Stunden angegeben ist (Steuerdossier, pag. 114). Hierbei ist die Liste in zwei Teile
aufgegliedert: Strategische Ebene (Verwaltungsrat) und operative Ebene (Geschäftsführerin;
vgl. E. 4.3 hiernach). Gemäss Liste hat der zeitliche Aufwand als Verwaltungsratsmitglied in der
hier massgebenden Steuerperiode insgesamt 37 Stunden betragen. Hiervon habe E._
für die Oberleitung der Gesellschaft und die Erteilung von nötigen Weisungen insgesamt
24 Stunden aufgewendet. Dass E._ in der hier massgebenden Steuerperiode für die
Oberleitung der Gesellschaft 24 Stunden aufgewendet haben soll, erachtet die
Steuerrekurskommission mit Blick auf die Grösse (Einpersonen-AG und kein weiteres Personal)
und dem Zweck der Rekurrentin (Verwaltung und Nutzung einer einzigen Liegenschaft), der
Tatsache, dass das Verwalten der Wohnliegenschaft an einen Dritten delegiert worden ist sowie
das Fehlen eines geschäftlichen Betriebs nicht als glaubhaft. Dies gilt auch für die auf der Liste
angegebenen zeitlichen, nicht weiter belegten, Aufwände für die Festlegung der Organisation
(2 Stunden), die Ausgestaltung des Rechnungswesens (8 Stunden), die Ernennung und
Abberufung der mit der Geschäftsführung betrauten Personen (1 Stunde), die Oberaufsicht
über die mit der Geschäftsführung betrauten Personen (1 Stunde) sowie die Erstellung eines
Geschäftsberichts sowie die Vorbereitung der Generalversammlung (1 Stunde). Der zeitliche
Aufwand als Verwaltungsratsmitglied ist zudem bloss auf der Basis von Erfahrungswerten der
Jahre 2013, 2014 und 2015 erhoben worden (vgl. Schreiben der Vertreterin vom 9.6.2016, S.
3), womit die am 9. Juni 2016 nachträglich erstellte Liste nicht den von der Vertreterin
erwünschten Nachweis für eine ausgeübte Tätigkeit von E._ zu erbringen vermag.
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Weitere Nachweise (z.B. Arbeitsrapporte und Stundennachweise) hat die Vertreterin nicht
eingereicht, da offenbar keine vorhanden sind, was ihrer Ansicht nach auf Grund der konkreten
Verhältnisse in der Natur der Sache liege. Auch seien entsprechend keine
Verwaltungsratssitzungen abgehalten worden, weshalb zwangsläufig keine
Verwaltungsratsprotokolle existieren würden (vgl. Rekurs- und Beschwerdeschreiben vom
12.5.2016, S. 4). Des Weiteren ist darauf hinzuweisen, dass obwohl das Recht der
Aktiengesellschaft und damit auch die unübertragbaren Aufgaben des Verwaltungsrats von der
Einpersonen-AG bis zur grossen Publikumsgesellschaft gelten (vgl. Carl Baudenbacher in:
Basler Kommentar, Obligationenrecht II, 5. Aufl., 2016, N. 9 f. zu Vor Art. 620 OR), die
unübertragbaren Aufgaben des Verwaltungsrats weniger für eine reine Immobiliengesellschaft
in Form einer Einpersonen-AG, wo personelle Identität zwischen dem Geschäftsführer und dem
Verwaltungsratsmitglied besteht, gedacht sind. Hier drängen sich in Übereinstimmung mit der
Vertreterin infolge der Personalunion denn auch keine Einschränkungen bzw. Abgrenzungen
der Kompetenzen auf (vgl. Schreiben der Vertreterin vom 9.6.2016, S. 2). Vorliegend hilft
zudem auch die eingereichte BDO Verwaltungsratsstudie 2014 nicht weiter (vgl. Beilage zur
Stellungnahme der Vertreterin vom 28.7.2016 zur Vernehmlassung der Steuerverwaltung), da
es vorliegend nicht in erster Linie um die Höhe des Salärs geht, sondern um die Rechtfertigung
eines Salärs an sich. Hinzu kommt, dass es sich bei den in der BDO Verwaltungsratsstudie
untersuchten Unternehmen nicht um (reine) Immobiliengesellschaften handelt, sondern um
Gesellschaften, die einen betrieblichen oder gewerblichen Zweck verfolgen, was vorliegend
gerade nicht der Fall ist.
4.3 Gegen die Vermutung eines Missverhältnisses zwischen Leistung und Gegenleistung bringt die Vertreterin weiter vor, dass es neben den an Dritte delegierten Verwaltungsaufgaben
(vgl. E. 4.1 hiervor) und den unübertragbaren Aufgaben als Verwaltungsratsmitglied (vgl. E. 4.2
hiervor) noch folgende Aufgaben gibt, die von E._ als Geschäftsführerin ausgeübt
werden und ein Salär rechtfertigen würden (vgl. Schreiben der Vertreterin vom 9.6.2016, S. 3):
Besorgung des Zahlungsverkehrs; Planung, Delegation und Kontrolle von Unterhaltsarbeiten
und Investitionen; fortdauernder Kontakt mit der G._ Bank betreffend optimaler
Finanzierung bzw. mit Dritten betreffend weiterer Anlagemöglichkeiten bzw. mit der
Liegenschaftsverwaltung betreffend Beschlüsse im Rahmen der Verwaltung der Liegenschaft
und mit der Vertreterin betreffend der finanziellen Führung der Rekurrentin. In der am 9. Juni
2016 nachträglich erstellten Liste wird der zeitliche Umfang der ausgeübten Tätigkeiten als
Geschäftsführerin mit insgesamt 42 Stunden ausgewiesen (Steuerdossier, pag. 114), wovon 18
Stunden alleine für die Besorgung des Zahlungsverkehrs der Rekurrentin aufgewendet worden
seien, was wiederum von der Vertreterin nicht weiter belegt wird. Vielmehr ergeht aus den
Akten, – wie vorerwähnt (E. 4.1) –, dass in der Buchhaltung der Rekurrentin 17 Zahlungen
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erfasst worden sind. E._ also maximal hierfür tätig gewesen ist (Steuerdossier,
pag. 48), weshalb erhebliche Zweifel bestehen, dass sie tatsächlich 18 Stunden dafür
aufgewendet hat. Auch für die weiteren Tätigkeiten als Geschäftsführerin wird weiter kein
zeitlicher Aufwand belegt oder begründet, weshalb die Vertreterin die Vermutung eines
Missverhältnisses zwischen Leistung und Gegenleistung nicht entkräften und ihrerseits die
geschäftsmässige Begründetheit des Personalaufwands (inkl. Sozialversicherungen) nicht
nachzuweisen vermag. Dementsprechend hat die Steuerverwaltung den Personalaufwand (inkl.
Sozialversicherungen) zu Recht als nicht geschäftsmässig begründet aufgerechnet. Nach dem
Gesagten kommt die Steuerrekurskommission zum Schluss, dass der angefochtene
Einspracheentscheid nicht zu beanstanden ist. Daran ändert nichts, dass die Vertreterin die
ermessensweise erstatteten CHF 1'000.-- für die verbleibenden, allgemeinen Umtriebe
(Telefonate, Besprechungen mit dem Treuhänder und Immobilienverwalter etc.) für willkürlich
und sachlich unhaltbar hält (vgl. Stellungnahme der Vertreterin vom 28.7.2016, S. 3). Die
Vertreterin macht hierzu denn auch nicht weiter geltend, inwiefern dies unhaltbar sein soll. Mit
Blick auf die Tatsache, dass E._ keine echte Tätigkeit für die Rekurrentin ausgeübt hat,
ist die Steuerverwaltung der Rekurrentin mit den ermessensweise zugestandenen CHF 1'000.--
aus Sicht der Steuerrekurskommission grosszügig entgegengekommen. Dementsprechend sind
Rekurs und Beschwerde vollumfänglich abzuweisen.
5. Bei diesem Ausgang des Verfahrens wird die Rekurrentin kostenpflichtig. Sie hat die gesamten Verfahrenskosten zu tragen einschliesslich allfälliger Auslagen für Gutachten oder
andere externe Kosten (Art. 144 Abs. 1 und 5 DBG sowie Art. 200 Abs. 1 StG i.V.m. Art. 1, 2,
53, 58 und 59 des Dekrets vom 24. März 2010 betreffend die Verfahrenskosten und die
Verwaltungsgebühren der Gerichtsbehörden und der Staatsanwaltschaft
[Verfahrenskostendekret, VKD; BSG 161.12]). Vorliegend sind die Verfahrenskosten in der
Höhe von CHF 900.-- damit der unterlegenen Rekurrentin aufzuerlegen und mit dem geleisteten
Kostenvorschuss zu verrechnen. Ist die Rekurrentin vertreten, so kann bei ganz- oder
teilweisem Obsiegen eine Parteikostenentschädigung gesprochen werden. Da die Rekurrentin
im vorliegenden Fall unterliegt, werden keine Parteikosten gesprochen (Art. 200 Abs. 4 StG
sowie Art. 144 Abs. 4 DBG i.V.m. Art. 64 Abs. 1 des Bundesgesetzes vom 20. Dezember 1968
über das Verwaltungsverfahren [VwVG; SR 172.021]).