# Swiss Legal Decision

**Decision ID:** 1b295168-60b7-4dac-9489-fd004c3d54a0
**Court:** ZH_SRK
**Chamber:** ZH_SRK_001
**Year:** 2019
**Language:** de
**Jurisdiction:** ZH / Zürich
**Law Area:** Public
**Law Sub-area:** $law_sub_area

## Facts

hat sich ergeben:
A. A und B (nachfolgend die Pflichtigen) verkauften im Jahr 1997 vom Grund-
stück Kat.-Nr. 1, ...strasse 10, in der Gemeinde D, laut rechtskräftigen Veranlagungs-
entscheiden vom 28. Juni 1999 zwei Stockwerkeinheiten mit Verlust. Am ... 2017 ver-
äusserten sie von diesem Grundstück die ihnen verbliebenen 31/100 Miteigentum (an
Grundbuchblatt ... mit Sonderrecht an der 4 1⁄2-Zimmer-Maisonette-Wohnung Nr. ... im
Dachgeschoss sowie verschiedenen Nebenräumen) für Fr. 1'680'000.- an E und F.
Aus Anlass dieser Handänderung auferlegte die Kommission für Grundsteuern der
Gemeinde D den Pflichtigen am 5. Juli 2017 eine Grundstückgewinnsteuer von
Fr. 160'200.-. Dabei ging die Behörde von einem Landwertanteil vor 20 Jahren von
Fr. 885.70/m2 aus und liess eine Verlustverrechnung aus den beiden Handänderungen
von 1997 im Umfang von Fr. 35'436.- zu.
B. Eine von den Pflichtigen hiergegen erhobene Einsprache hiess die Kom-
mission für Grundsteuern am 17. September 2018 teilweise gut und ermässigte die
Steuer auf Fr. 156'600.-. Während sie den Landwertanteil vor 20 Jahren bestätigte, er-
höhte sie den anrechenbaren Verlust um zusätzliche Fr. 17'989.-.
C. Mit Rekurs vom 29. Oktober 2018 liessen die Pflichtigen dem Steuerre-
kursgericht beantragen, den steuerbaren Grundstückgewinn auf Fr. 625'100.- (und
somit die Grundstückgewinnsteuer auf Fr. 119'720.-) herabzusetzen. Ausserdem ver-
langten sie eine Parteientschädigung.
In ihrer Rekursantwort vom 5. Dezember 2018 beantragte die Kommission für
Grundsteuern – unter Zusprechung einer Parteientschädigung – Abweisung des Re-
kurses.
Auf die Erwägungen des Einspracheentscheids und die Parteivorbringen wird
– soweit wesentlich – in den nachfolgenden Urteilsgründen eingegangen.
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## Considerations

Die Kammer zieht in Erwägung:
1. Die Grundstückgewinnsteuer wird laut § 216 Abs. 1 des Steuergesetzes
vom 8. Juni 1997 (StG) erhoben von den Gewinnen, die sich bei Handänderungen an
Grundstücken oder Anteilen von solchen ergeben. Grundstückgewinn ist laut § 219
Abs. 1 StG der Betrag, um welchen der Erlös die Anlagekosten (Erwerbspreis und
Aufwendungen) übersteigt.
2. Als Erwerbspreis gilt nach § 220 Abs. 1 StG der Kaufpreis mit Einschluss
aller weiteren Leistungen des Erwerbers. Um die Besteuerung des Grundstückgewinns
als "unverdienten" Wertzuwachs zu gewährleisten, verlangt der von Lehre und Recht-
sprechung entwickelte Grundsatz der vergleichbaren Verhältnisse, dass sich Erlös und
Anlagewert auf das umfänglich und inhaltlich gleiche Grundstück beziehen. Hat sich
dessen tatsächliche oder rechtliche Beschaffenheit während der massgebenden Besit-
zesdauer wesentlich geändert, so sind durch Zu- oder Abrechnungen am Erwerbspreis
vergleichbare Verhältnisse herzustellen (RB 1999 Nr. 156 = StE 2000 B 44.1 Nr. 7 =
ZStP 1999, 342; Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, Kommentar zum Zürcher Steuerge-
setz, 3. A., 2013, § 219 N 8 ff.).
3. Am ... 1996 erwarben die Pflichtigen 518 m2 Land von dem Streitgegen-
stand bildenden Grundstück Kat.-Nr. 1 für Fr. 458'800.- und am ... 1997 weitere 182 m2
für Fr. 161'200.-. Der letztgenannte Kauf liegt kurz vor dem für die Bestimmung des
Landwerts vor 20 Jahren massgebenden Stichtag des ... 1997. Daher ging die Kom-
mission von einem damaligen Verkehrswert von (217 m2 x Fr. 885.70/m2 =)
Fr. 192'200.- aus, den die Pflichtigen akzeptieren. Ebenso anerkennen sie die anteili-
gen Baukosten, die sich gemäss der Berechnung im Veranlagungsentscheid auf
Fr. 549'306.- belaufen. Sodann kauften die Pflichtigen am ... 1996 das angrenzende
Grundstück Kat.-Nr. 2 im Halte von 165 m2 für Fr. 114'000.- (entsprechend
Fr. 690.90/m2) und erstellten 1998 darauf eine Gartenhalle; deren Baukosten beliefen
sich auf Fr. 32'908.-.
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4. a) Hinsichtlich der streitigen Berücksichtigung der Ausnützungsübertragung
erwog die Kommission für Grundsteuern im Einspracheentscheid, die Pflichtigen hätten
am ... 2009 die Parzelle Kat.-Nr. 2 samt dem nördlich anstossenden Grundstück Kat.-
Nr. 3 dem gleichen Erwerber verkauft. Im Veranlagungsentscheid für die Grundstück-
gewinnsteuer vom 7. Dezember 2009 sei der "ganze Anlagewert inkl. Landerwerbs-
preis und Baukosten der Gartenhalle" angerechnet worden. Unter diesen Umständen
könnten die Pflichtigen sich heute nicht darauf berufen, dass die Ausnützung von Kat.-
Nr. 2 auf das streitbetroffene Grundstück Kat.-Nr. 1 übertragen worden sei, wodurch
sich der massgebende Verkehrswert vor 20 Jahren entsprechend erhöht habe. Rich-
tigerweise hätten die Pflichtigen beim Verkauf von Kat.-Nr. 2 aufgrund des Ausnüt-
zungstransfers einen verminderten Landwert deklarieren müssen. Weil sie dies unter-
lassen hätten, könnten sie heute bei der Veräusserung von Kat.-Nr. 1 keinen höheren
Landwert aufgrund der zusätzlichen Ausnützung geltend machen. In der Rekursantwort
hält die Kommission für Grundsteuern ergänzend fest, dass es den Pflichtigen freige-
standen habe, inwiefern die Ausnützungsübertragung bei den beiden Handänderungen
zu berücksichtigen sei. Eine doppelte Anrechnung falle indessen ausser Betracht, zu-
mal der Transfer nicht durch eine Grunddienstbarkeit abgesichert worden sei.
b) Die Pflichtigen bringen zur Rekursbegründung vor, dass sie für die von
ihnen realisierte Überbauung von der anstossenden Parzelle Kat.-Nr. 2 noch die Aus-
nützung von 165 m2 benötigt hätten. Die Rekursgegnerin anerkenne als Verkehrswert
von Kat.-Nr. 1 am Stichtag des ... 1997 einen Wert von Fr. 620'000.-, lehne jedoch den
für die Ausnützungsübertragung verfochtenen Zuschlag von (165 m2 x Fr. 850.-/m2 =)
Fr. 140'250.- ab. Anlässlich des Verkaufs von Kat.-Nr. 2 im Jahr 2009 hätte der Er-
werbspreis aufgrund des Kongruenzprinzips um die ausgeschiedene Ausnützung re-
duziert werden müssen, was indessen unterblieben sei. Diesen Fehler hätten die
Pflichtigen nicht zu vertreten. Weil die Ausnützungsübertragung bereits zwölf Jahre
früher erfolgt sei, hätten sie wie auch die Rekursgegnerin diesen Umstand vergessen.
Wenn letztere eine steuererhöhende Tatsache im Jahr 2009 ausser Acht gelassen ha-
be, lasse sich dieser Fehler nicht in der Weise beheben, dass der Gewinn aus der
Handänderung 2017 ebenso falsch ermittelt werde. Im Übrigen sei der Ausnützungs-
transfer vollständig und nicht nur im Ausmass von 310/1000 zu berücksichtigen, denn
im Umfang von 690/1000 handle es sich bei diesen Kosten um eine Verlustverrech-
nung.
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c) aa) Ausnützungsübertragung bedeutet, dass ein Bauprojekt nicht nur die
sich aus einem einzelnen Baugrundstück ergebende Nutzungsmöglichkeit, sondern
auch Nutzungsreserven anderer Grundstücke beansprucht. Die Zulässigkeit solcher
Ausnützungsübertragungen ist im Planungs- und Baugesetz nicht geregelt, wird aber
von Rechtsprechung und Lehre unter verschiedenen Voraussetzungen anerkannt (vgl.
zum Ganzen Fritzsche/Bösch/Wipf/Kunz, Zürcher Planungs- und Baurecht, 6. A.,
Zürich 2019, S. 929 ff.). Die Übertragung von Ausnützung führt zu einer öffentlich-
rechtlichen Eigentumsbeschränkung, da bei einer späteren Überbauung des belasteten
Grundstücks nicht mehr die gesamte ausnützbare Fläche zur Verfügung steht. Mittels
Anmerkung eines sog. Ausnützungsreverses im Grundbuch wird sichergestellt, dass
die Ausnützbarkeit des belasteten Grundstücks entsprechend reduziert und später
nicht konsumiert wird (Fritzsche/Bösch/Wipf/Kunz, S. 934).
bb) Die Pflichtigen waren im Jahr 1997 Eigentümer der Grundstücke Kat.-Nrn.
1, 2 und 3 Für die vorgesehene Überbauung von Kat.-Nr. 1 mit dem Wohnhaus Vers.-
Nr. ... übertrugen sie die gesamte Ausnützung der benachbarten Zwergparzelle Kat.-
Nr. 2 im Halte von 165 m2. Daraufhin verkauften sie diese am ... 2009 an G und H, die
am ... 2009 bereits das nördlich anstossende Hausgrundstück Kat.-Nr. 3 erworben hat-
ten. Mit Veranlagungsentscheid vom 7. Dezember 2009 auferlegte die Kommission für
Grundsteuern den Pflichtigen für die letztgenannte Handänderung eine Grundstückge-
winnsteuer von Fr. 231'025.-. Dabei schob sie vom Gesamtgewinn von Fr. 2'582'839.-
wegen Ersatzbeschaffung einen Anteil von Fr. 1'530'851.- auf und setzte den steuerba-
ren Gewinn auf Fr. 1'051'900.- fest. Bei den Anlagekosten von Kat.-Nr. 3 rechnete die
Behörde den Erwerbspreis per ... 1991 von Fr. 1'100'000.- und von Kat.-Nr. 2 den am
... 1996 bezahlten von Fr. 114'000.- an. Mit Bezug auf den Erlös von Fr. 4'500'000.-
hielt die Kommission fest, dass darin eine Vergütung von Fr. 200'000.- für Kat.-Nr. 2
enthalten sei.
Entgegen der Auffassung der Kommission für Grundsteuern haben die Pflich-
tigen damals als Anlagekosten für Kat.-Nr. 2 zu Recht den tatsächlichen Erwerbspreis
von Fr. 114'000.- deklariert, ohne einen Einschlag aufgrund der Ausnützungsübertra-
gung vorgenommen zu haben. Desgleichen hat die Kommission für Grundsteuern die-
sen Wert im Veranlagungsentscheid vom 7. Dezember 2009 richtigerweise akzeptiert.
Denn die Erwerber bezahlten für die Grundstücke Kat.-Nrn. 3 und 2 einen (Gesamt-
)Preis von Fr. 4'500'000.-. Da Kat.-Nr. 3 bereits mit dem Wohnhaus Vers.-Nr. ... am
...weg 9 und dem Nebengebäude Vers.-Nr. ... überbaut war, diente der Zukauf von
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Kat.-Nr. 2 kaum dazu, das zulässige Bauvolumen zu erhöhen, was aufgrund der zu
beachtenden Abstandsvorschriften (Strassen-, Grenz- und Gebäudeabstände) ohnehin
kaum realisierbar gewesen wäre. Vielmehr dürfte der Beweggrund für den Zukauf darin
bestanden haben, den Garten samt Halle auf Kat.-Nr. 2 im attraktiven südlichen Teil
des Grundstücks zu vergrössern und die Privatsphäre gegenüber den Nachbarn auf
der südlich anstossenden Liegenschaft Kat.-Nr. 1 zu schützen. Umgekehrt verlor die
Zwergparzelle Kat.-Nr. 2 für die Pflichtigen ihre Bedeutung, nachdem sie im Anschluss
an die Übertragung von deren Ausnützung auf Kat.-Nr. 1 dort ein Wohnhaus erstellt
hatten. Nach dem Gesagten erscheint es als sachgerecht, die Ausnützungsübertra-
gung bei den beiden Handänderungen vom ... 2009 und ... 2017 nicht zu berücksichti-
gen.
Selbst wenn man eine – aufgrund des erst rund 20-jährigen Bestands des
Gebäudes Vers.-Nr. ... in näherer Zukunft wenig wahrscheinliche – Neuüberbauung auf
dem streitbetroffenen Grundstück Kat.-Nr. 1 berücksichtigen würde, wäre ein allfälliger
Mehrwert aufgrund einer dichteren Überbauung nur schwer zu bestimmen. Denn in
einer vergleichsweise lockeren Überbaung mit Einfamilien- und kleineren Mehrfamili-
enhäusern führt eine intensivere bauliche Dichte nicht im gleichen Mass zu einem hö-
heren Ertrag, wie dies in dicht überbauten Mehrfamilienhausquartieren der Fall wäre.
Auch wenn künftig ein Mehrwert geschaffen werden könnte – der allerdings noch unter
dem Vorbehalt steht, dass die bauliche Nutzung auch unter dem Regime einer späte-
ren Nutzungsplanung nicht eingeschränkt wird –, müsste ein solcher auf den massge-
benden Stichtag des ... 1997 abdiskontiert werden.
d) Im Übrigen verbietet sich die von den Pflichtigen verfochtene Berücksichti-
gung eines Mehrwerts von Kat.-Nr. 1 aufgrund der Ausnützungsübertragung nach Treu
und Glauben: Nachdem sie anlässlich der Veräusserung der Grundstücke
Kat.-Nrn. 3 und 2 im Jahr 2009 keine Wertminderung wegen der Ausnützungsübertra-
gung für das letztgenannte deklariert haben, verhalten sie sich treuwidrig, wenn sie
heute bei der Veräusserung eines Anteils von Kat.-Nr. 1 eine Wertsteigerung bean-
spruchen (vgl. Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, Vorbem. zu §§ 119-131 N 78 ff.).
5. a) Gemäss § 224 Abs. 3 StG können Verluste aus Teilveräusserungen
nach vollständiger Veräusserung des Grundstücks den Anlagekosten der mit Gewinn
veräusserten Parzellen anteilmässig zugerechnet werden. Wie gesagt hat die Vorin-
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stanz im Veranlagungsentscheid vom 5. Juli 2017 eine Verlustverrechnung mit den
beiden am 28. Juni 1999 rechtskräftig veranlagten Verlusten aus den Handänderungen
der beiden anderen Stockwerkeinheiten im Umfang von Fr. 35'436.- anerkannt und im
Einspracheentscheid zusätzliche Positionen im Umfang von Fr. 17'989.- berücksichtigt.
b) Im Einspracheentscheid liess die Kommission für Grundsteuern (anteilige)
Gerichts- und Anwaltskosten von (Fr. 1'069.- + Fr. 37'035.- =) Fr. 38'104.-, die den
Plichtigen aufgrund eines Rechtsstreits mit den Käufern der beiden Stockwerkeinheiten
in den Jahren 2000-2002 erwachsen waren, sowie Kosten von Fr. 4'480.- für die In-
standstellung einer unzureichenden Wasserleitung im Jahr 2002 nicht als wertvermeh-
rende Aufwendungen zum Abzug zu. In der Rekursantwort hält die Kommission ergän-
zend fest, dass die von den Pflichtigen aufgewendeten Kosten nur dazu gedient hätten,
die von den Käufern im Zivilverfahren verlangten Massnahmen zu verhindern und da-
her nicht als wertvermehrend angerechnet werden könnten. Desgleichen handle es
sich bei der Sanierung der unzureichenden Wasserableitung um die Behebung eines
Baumangels und nicht um eine Wertvermehrung.
Die Pflichtigen bringen zur Rekursbegründung vor, dass die Sanierung der
Wasserableitung mit der Erstellung der drei Stockwerkeinheiten auf dem Grundstück
Kat.-Nr. 1 zusammengehangen habe. Nachdem die Käufer der beiden Einheiten im
Jahr 1999 Mängel geltend gemacht hätten, seien sie als Verkäufer vom Bezirksgericht
I verpflichtet worden, für die entsprechenden Kosten aufzukommen. Nach der Recht-
sprechung sei eine solche Mängelbehebung als mit der Erstellung zusammenhängend
und damit als wertvermehrend zu würdigen. Dasselbe gelte mit Bezug auf die in die-
sem Zusammenhang erwachsenen Gerichts- und Anwaltskosten.
c) aa) Aufgrund von Sachmängeln der Liegenschaft erhoben die Käufer beim
Bezirksgericht I eine Forderungsklage über Fr. 52'375.-. Die Pflichtigen erklärten sich
im Rahmen eines Vergleichs dazu bereit, verschiedene Mängel auf eigene Kosten zu
beheben, wovon das Gericht mit Präsidialverfügung vom 18. Juli 2001 Vormerk nahm.
Gemäss Rechnung der Unternehmung J vom ... 2002 beliefen sich die Kosten für die
Sanierung der Wasserableitung auf (rund) Fr. 4'480.-. Entgegen der Auffassung der
Pflichtigen liegt in dieser Aufwendung zur Behebung eines Sachmangels, worauf der
Käufer kraft Art. 219 i.V.m. Art. 197 ff. OR einen Rechtsanspruch hat, zwar keine Wert-
vermehrung. Indessen bewirkt diese Verpflichtung des Verkäufers eine Minderung des
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Erlöses im entsprechenden Umfang, was wirtschaftlich auf das Gleiche hinauskommt
(RB 1998 Nr. 159, 1985 Nr. 65 = StE 1986 B 44.11 Nr. 4).
bb) Dasselbe gilt für die den Pflichtigen im Zusammenhang mit der Behebung
des Sachmangels erwachsenen Gerichts- und Anwaltskosten. Erstere ergeben sich
aus der Präsidialverfügung des Bezirksgerichts I vom 18. Juli 2001, letztere aus drei
Honorarrechnungen des damaligen Vertreters (über Fr. 12'007.95 + Fr. 17'939.90 +
Fr. 7'088.25) von (rund) Fr. 37'035.-.
6. Diese Erwägungen führen gemäss nachfolgender Berechnung zur teilwei-
sen Gutheissung des Rekurses:
310/1000 ME an Grundstück Kat.-Nr. 1, ...str. 10, D (in Fr.)
Verkehrswert vor 20 Jahren (217 m2 x Fr. 885.70/m2) 192'200
Baukosten 310/1000 Anteil 549'306
Wertvermehrende Aufwendungen 1'592
Mäklerprovision beim Verkauf 36'288
Handänderungskosten beim Verkauf 1'756
Vorfälligkeitsentschädigung 31'950
Verlustverrechnung 53'425
Gesamte Anlagekosten 866'517
Erlös: Verkaufspreis gemäss Kaufvertrag 1'680'000
Erlösminderung gemäss E. 5c (Fr. 4'480.- + Fr. 37'035.-) ./. 41'515
Anteil an Erneuerungsfonds ./. 3'940
Grundstückgewinn 768'028
Grundstückgewinn (gerundet) 768'000
Grundstückgewinnsteuer nach § 225 Abs. 1 StG 296'600
Ermässigung für Besitzesdauer 20 Jahre 148'300
Reiner Steuerbetrag 148'300
7. Bei diesem Prozessausgang sind die Gerichtskosten je zu 3/8 den Pflichti-
gen, unter solidarischer Haftung eines jeden für 3/4 des Gesamtbetrags, und zu 1/4 der
Rekursgegnerin aufzuerlegen (§ 151 Abs. 1 StG). Den überwiegend unterliegenden
Pflichtigen steht nach § 206 i.V.m. § 152 StG und § 17 Abs. 2 des Verwaltungsrechts-
pflegegesetzes vom 24. Mai 1959 von vornherein keine Parteientschädigung zu. Eine
solche muss aber auch der obsiegenden, nicht anwaltlich vertretenen Rekursgegnerin
versagt bleiben, weil ihre Bemühungen sich weitgehend darauf beschränkt haben, den
angefochtenen Einspracheentscheid zu verteidigen.
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