# Swiss Legal Decision

**Decision ID:** c5e0be46-01e9-4fc4-a49d-5f90e41510a5
**Court:** ZH_SRK
**Chamber:** ZH_SRK_001
**Year:** 2019
**Language:** de
**Jurisdiction:** ZH / Zürich
**Law Area:** Public
**Law Sub-area:** $law_sub_area

## Facts

hat sich ergeben:
A. A und B (nachfolgend die Pflichtigen) reichten mit der Steuererklärung 2005
einen im August 2006 unterschriebenen Antrag auf pauschale Steueranrechnung und
Auszahlung des zusätzlichen Steuerrückbehalts USA (Formular DA-1) bezüglich den
Dividenden der von ihnen in zwei separaten Depots bei der Bank C und der Bank D
gehaltenen Aktien von US-amerikanischen Firmen ein. Den Betrag für pauschale
Steueranrechnung bezifferten sie auf Fr. 157.- und denjenigen für den Steuerrückbe-
halt USA auf Fr. 23.72. Das Formular reichten sie irrtümlicherweise – entgegen dem
Vermerk in der Wegleitung zum Formular DA-1 (nachfolgend Wegleitung) – zusammen
mit der Steuererklärung 2005 ein statt es separat direkt an das kantonale Steueramt zu
schicken. Der Antrag blieb in der Folge liegen bzw. wurde, nachdem die Pflichtigen für
die Steuerperiode 2005 eingeschätzt bzw. veranlagt worden waren, zusammen mit der
Steuererklärung im (elektronischen) Archiv des kantonalen Steueramts abgelegt.
Erst am 22. November 2017 gingen auf jeweils separaten Formularen (DA-1)
beim kantonalen Steueramt weitere acht Anträge auf pauschale Steueranrechnung und
Auszahlung des zusätzlichen Steuerrückbehalts USA für die Fälligkeitsjahre 2006
bis 2013 ein. Sie betrafen die den Pflichtigen durch Zahlstellen in der Schweiz ausge-
richteten Dividenden der US-amerikanischen Firma E. Die geltend gemachten Beträge
beliefen sich durchwegs auf jährlich weniger als Fr. 50.-. Mit separaten Rückerstat-
tungs-Entscheiden vom 24. November 2017 setzte das kantonale Steueramt, Dienst-
abteilung Wertschriften/Steueranrechnung, die Auszahlung sowohl betreffend pau-
schale Steueranrechnung als auch betreffend den zusätzlichen Steuerrückbehalt USA
auf Fr. 0.- fest, mit der Begründung, dass die Ansprüche erloschen seien, weil
die Anträge nicht innert drei Jahren nach Ablauf der Steuerperiode, in der die Erträg-
nisse fällig geworden seien, gestellt worden seien. Die Steuerbehörde verwies dabei
auf die in Art. 14 Abs. 2 der Verordnung über die pauschale Steueranrechnung vom
22. August 1967 (VO PStA, SR.672.201) bzw. Art. 15 Abs. 3 der Verordnung zum
schweizerisch-amerikanischen Doppelbesteuerungsabkommen vom 15. Juni 1998 (VO
DBA CH-USA, SR.672.933.61) enthaltenen Verwirkungsklauseln.
B. Die Pflichtigen erhoben gegen die genannten Entscheide hinsichtlich des
zusätzlichen Steuerrückbehalts USA am 3. Dezember 2017 Einsprache. Sie stellten
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sich sinngemäss auf den Standpunkt, sie seien aufgrund einer missverständlichen
Formulierung in der Wegleitung der Meinung gewesen, für Erträge unter Fr. 50.- sei
keine Rückerstattung möglich. Sie hätten deshalb gar nicht erst daran gedacht, recht-
zeitig einen Antrag auf Auszahlung des zusätzlichen Steuerrückbehalts USA zu stellen.
Es entstehe beim Lesen der Wegleitung der Eindruck, die Mindestgrenze von Fr. 50.-
bei der pauschalen Steueranrechnung gelte genau gleich für den zusätzlichen Steuer-
rückbehalt USA.
Das kantonale Steueramt wies die Rechtsmittel am 31. Januar 2018 ab, wobei
es für jedes strittige Fälligkeitsjahr einen separaten Entscheid fällte.
C. Mit Beschwerde vom 23./24. Februar 2018 gelangten die Pflichtigen ans
Steuerrekursgericht und verlangten die Auszahlung des zusätzlichen Steuerrückbe-
halts USA für die Fälligkeitsjahre 2006 bis 2013. Weiter stellten sie den Antrag, das
kantonale Steueramt sei anzuhalten, ihnen auch den zusätzlichen Steuerrückbehalt
USA für das Jahr 2005 auszuzahlen. Das entsprechende Formular sei bereits im Jahr
2006 eingereicht worden, weshalb das Verfahren noch hängig sei. Schliesslich ersuch-
ten sie das Gericht, die Wegleitung mit einer neuen Formulierung zu ergänzen, damit
in Zukunft Irrtümer betreffend den Mindestbetrag von Fr. 50.- nicht mehr vorkämen.
Das kantonale Steueramt schloss in der Beschwerdeantwort vom
23. März 2018 auf Abweisung der Rechtsmittel.
Am 5. April 2018 fällte das kantonale Steueramt einen Entscheid über den
zusätzlichen Steuerrückbehalt USA für das Fälligkeitsjahr 2005, der den Pflichtigen
anfangs April 2018 zuging. Darin gewährte das kantonale Steueramt die beantragte
Rückzahlung.
Mit Eingabe vom 14. April 2018 nahmen die Pflichtigen zur Beschwerdeant-
wort Stellung. Sie ergänzten ihre ursprüngliche Eingabe dahingehend, dass sie auf-
grund des durch die Steuerbehörde verschleppten Verfahrens betreffend die im Jahr
2005 fälligen Dividenden über all die Jahre im Ungewissen gewesen seien darüber,
dass auch kleine Beträge zurückerstattet würden. Wenn sie von dieser Sachlage
Kenntnis gehabt hätten, hätten sie die Anträge selbstverständlich jeweils rechtzeitig
gestellt.
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Am 27. April 2018 ging eine Stellungnahme des kantonalen Steueramts ein.
Die Pflichtigen antworteten darauf mit Schreiben vom 5. Mai 2018. Das kantonale
Steueramt verzichtete am 30. Mai 2018 auf eine weitere Stellungnahme.

## Considerations

Der Einzelrichter zieht in Erwägung:
1. Dem Antrag, es sei die nachträgliche Auszahlung des zusätzlichen Steuer-
rückbehalts USA für das Jahr 2005 zu veranlassen, kann nicht entsprochen werden,
denn es ist nie ein Einspracheentscheid ergangen. Gemäss Art. 17 VO DBA CH-USA
i.V.m. Art. 54 Abs. 1 des Bundesgesetzes über die Verrechnungssteuer vom 13. Okto-
ber 1965 (VStG) kann nur gegen einen Einspracheentscheid des kantonalen Verrech-
nungssteueramtes beim Steuerrekursgericht Beschwerde erhoben werden. Mangels
gültigem Anfechtungsobjekt ist auf das Rechtsmittel der Pflichtigen insofern nicht ein-
zutreten.
Die Steuerbehörde hat dem Begehren im Lauf des steuerrekursgerichtlichen
Verfahrens stattgegeben, weshalb es sich – wie die Pflichtigen selber einräumen –
zudem als gegenstandslos erweist.
2. Der Anspruch auf Rückerstattung oder Verrechnung des zusätzlichen Steu-
errückbehalts erlischt, wenn er nicht innert drei Jahren nach Ablauf des Kalenderjahres
geltend gemacht wird, in dem die amerikanischen Dividenden oder Zinsen fällig ge-
worden sind (Art. 14 Abs. 2 VO PStA und Art. 15 Abs. 3 VO DBA CH-USA). Die Aus-
zahlung des zusätzlichen Steuerrückbehalts USA für die Fälligkeitsjahre 2006 bis 2013
verbietet sich, weil die Pflichtigen den entsprechenden Antrag erst im April 2017 und
damit unbestrittenermassen verspätet gestellt haben. Die Beschwerde ist demnach
abzuweisen.
3. a) Art. 9 BV statuiert den Grundsatz von Treu und Glauben. Dieser gebietet
ein loyales und vertrauenswürdiges Verhalten im Rechtsverkehr. Er ist für die Bezie-
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hungen unter den Privaten wie für das Verhältnis zwischen dem Gemeinwesen und
Privaten elementar, gilt jedoch auch im Verhältnis zwischen Gemeinwesen. Für den
Bereich des öffentlichen Rechts bedeutet er, dass die Behörden und die Privaten in
ihren Rechtsbeziehungen gegenseitig aufeinander Rücksicht zu nehmen haben [...]. In
der Form des sogenannten Vertrauensschutzes verleiht er den Privaten einen An-
spruch auf Schutz ihres berechtigten Vertrauens in das bestimmte Erwartungen be-
gründende Verhalten der Behörden (Häfelin/Müller/Uhlmann, Allgemeines Verwal-
tungsrecht, 7.A., 2016, Rz. 620 f.). Der Schutz der Privaten bei unrichtigen Auskünften
der Behörden stellt einen praktisch besonders wichtigen Anwendungsfall des Vertrau-
ensschutzes dar [...]. In Lehre und Rechtsprechung wird mehrheitlich die Auffassung
vertreten, nur eine Auskunft, die sich auf einen konkreten, die anfragende Person di-
rekt betreffenden Sachverhalt bezieht, könne die Behörden binden, nicht aber eine
allgemeine Auskunft. Dieser Ansicht kann nicht vorbehaltlos beigepflichtet werden. So
eignen sich beispielsweise vorgedruckte Formulare, die Rechtsauskünfte enthalten, als
Vertrauensbasis, obwohl sie sich weder auf einen konkreten Sachverhalt beziehen
noch an einen individuellen Adressaten richten (Häfelin/Müller/Uhlmann, Rz.668 f.).
b) aa) aaa) Dividenden, Zinsen und Lizenzeinkünfte unterliegen in verschie-
denen Ländern einer Quellensteuer gemäss internem Recht dieser Staaten. In den
Doppelbesteuerungsabkommen, welche die Schweiz mit diesen Ländern abgeschlos-
sen hat, werden diese Quellensteuersätze meist auf bestimmte Maximalsätze be-
grenzt. In der Regel wird diese Begrenzung der Besteuerung im Quellenstaat dadurch
erreicht, dass zwar die volle Quellensteuer nach internem Recht erhoben wird, die Dif-
ferenz zum maximal zulässigen Steuersatz gemäss Doppelbesteuerungsabkommen
auf Antrag des Empfängers zurückerstattet wird. Voraussetzung dazu ist ein Rücker-
stattungsantrag, welcher bei der Steuerbehörde des Ansässigkeitsstaats zur Weiterlei-
tung an den Quellenstaat einzureichen ist. Darin bescheinigt der Ansässigkeitsstaat,
dass der Antragsteller zur Beanspruchung der Entlastung von der Quellensteuer auf-
grund des Doppelbesteuerungsabkommens berechtigt ist (Mäusli-Allenspach/Oertli,
Das Schweizerische Steuerrecht, Ein Grundriss mit Beispielen, 9.A., 2018, S. 607).
bbb) Oft wird die im Quellenstaat erhobene Steuer aufgrund des Doppelbe-
steuerungsabkommens indes nur reduziert und nicht gänzlich untersagt. Im Ausmass,
in welchem weder eine Entlastung noch eine Rückerstattung möglich ist, stellt diese
Quellensteuer somit eine definitive Steuerbelastung im Quellenstaat dar. Diese soge-
nannte Sockelsteuer führt zu einer Doppelbesteuerung, welche aufgrund des Metho-
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denartikels im Doppelbesteuerungsabkommen zu vermeiden ist. Die Schweiz verpflich-
tet sich in diesen Fällen zur pauschalen Steueranrechnung (vgl. Mäusli-Allenspach/
Oertli, S. 608, mit entsprechendem Beispiel). Die Modalitäten der pauschalen Steuer-
anrechnung, welche wie erwähnt die durch zahlreiche Drittstaaten nach deren nationa-
lem Recht erhobene Quellensteuern auf (u.a.) Dividendenerträgnissen betrifft, sind
einerseits in den jeweiligen Doppelbesteuerungsabkommen (vgl. für die USA Art. 23
Ziff. 1 lit. b des Abkommens vom 2. Oktober 1996 zwischen der Schweizerischen
Eidgenossenschaft und den Vereinigten Staaten von Amerika zur Vermeidung der
Doppelbesteuerung auf dem Gebiet der Steuer vom Einkommen [DBA-USA]) und an-
derseits in der VO PStA festgelegt. Die pauschale Steueranrechnung wird nur gewährt,
wenn die Steuern der Vertragsstaaten von den aus diesen Vertragsstaaten stammen-
den Erträgnissen insgesamt den Gegenwert von 50 Franken übersteigen (Art. 7 VO
PStA).
bb) Der zusätzliche Steuerrückbehalt USA unterscheidet sich in grundsätzli-
cher Weise von der eben beschriebenen pauschalen Steueranrechnung, denn er hat
nichts mit einer Quellensteuer zu tun, welche im Ansässigkeitsstaat des die Dividenden
ausrichtenden Gesellschaft durch die dortigen Behörden erhoben worden ist. Es han-
delt sich vielmehr um eine zusätzliche Abgabe, welche ein in der Schweiz aktiver so
genannter "Qualified Intermediary" bei der Weiterleitung von Dividenden amerikani-
scher Gesellschaften an die hier ansässigen Aktionäre einbehalten und der Eidgenös-
sischen Steuerverwaltung abliefern muss: Wer nämlich in der Schweiz als "Qualified
Intermediary" für fremde Rechnung von amerikanischen Gesellschaft oder deren Zahl-
stellen amerikanische Dividenden zu 85 oder 95 Prozent ihres Bruttobertrags entge-
gennimmt, muss von dem zwecks unmittelbarer Zahlung oder Gutschrift an nutzungs-
berechtigte Empfängerinnen oder Empfänger, die in der Schweiz ansässig sind, oder
zwecks Vergütung in deren Auftrag an eine im Ausland ansässige Person empfange-
nen Betrag 15 Prozent (bei Entgegennahme von 85 Prozent des Buttobetrags) oder 25
Prozent (bei Entgegennahme von 95 Prozent des Bruttobetrags) der Bruttodividende
zurückbehalten und bis 30 Tage nach Ende des Quartals, in dem die Gutschrift erfolgt
ist, in Schweizerfranken unter gleichzeitiger Anzeige auf Formular 182 an die Eidge-
nössische Steuerverwaltung abführen (Art. 11 Abs. 1 VO DBA CH-USA). Die zum zu-
sätzlichen Steuerrückbehalt verpflichtete Person muss der Empfängerin oder dem
Empfänger des gekürzten Dividenden- oder Zinsbetreffnisses eine datierte Abrechnung
ausstellen (Art. 12 Abs. 1 VO DBA CH-USA). Die Person, deren Einkünfte aus ameri-
kanischen Dividenden oder Zinsen durch den zusätzlichen Steuerrückbehalt gekürzt
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worden sind, kann unter bestimmten Umständen dessen Rückerstattung oder Verrech-
nung in Schweizerfranken verlangen (Art. 14 Abs. 1 VO DBA CH-USA). Im Gegensatz
zur pauschalen Steueranrechnung werden auch Beträge unter Fr. 50.- zurückerstattet.
cc) Der Antrag zur Geltendmachung des Anspruchs auf pauschale Steueran-
rechnung ist auf einem besonderen Formular der zuständigen Amtsstelle desjenigen
Kantons einzureichen, in dem der Antragsteller am Ende der Steuerperiode, in der die
Erträgnisse fällig wurden, ansässig war (Art. 13 Abs. 2 VO PStA). Dasselbe gilt für den
zusätzlichen Steuerrückbehalt USA: Die zu dessen Rückforderung oder Verrechnung
berechtigte Person muss ihren Anspruch auf besonderem Formular und unter Beilage
der Originale der nach Art. 12 Abs. 1 VO DBA CH-USA ausgestellten Abrechnungen
bei der Stelle, die zur Entgegennahme ihrer Begehren um Verrechnung oder Rücker-
stattung der Verrechnungssteuer auf schweizerischen Kapitalerträgen zuständig ist,
geltend machen (Art. 15 Abs. 1 lit. a VO DBA CH-USA).
c) Im Kanton Zürich haben natürliche Personen sowohl die pauschale Steuer-
anrechnung als auch die Rückerstattung des zusätzlichen Steuerrückbehalts USA mit-
tels Formular DA-1 zu beantragen. Das Formular trägt den entsprechenden Titel in
fetter Schrift. In der Wegleitung wird unter dem Titel "Erläuterungen" unmissverständ-
lich festgehalten, dass das Formular einerseits als Antrag auf pauschale Steueran-
rechnung für die im entsprechenden Jahr fällig gewordenen Dividenden und Zinsen
und anderseits als Antrag auf Rückerstattung des zusätzlichen Steuerrückbehaltes
USA, der in der Schweiz vom Ertrag amerikanischer Aktien und Obligationen abgezo-
gen worden ist, dient (Wegleitung S. 2, erster Satz). Damit ist es für den Steuerpflichti-
gen auf den ersten Blick klar, dass es sich um zwei separate, auf unterschiedlichen
Rechtsgrundlagen beruhende Arten von Ansprüchen handeln muss. Auf dem Formular
selber bestehen weiter zwei Spalten, je mit dem entsprechenden, in fetter Schrift ge-
haltenen Titel "Pauschale Steueranrechnung" bzw. "Steuerrückbehalt USA".
Der erste, durch fette und kursive Schrift hervorgehobene Satz des zweiten
Absatzes der Erläuterungen (Wegleitung S. 2) hält fest, dass keine pauschale Steuer-
anrechnung gewährt wird, wenn die nicht rückforderbaren ausländischen Steuern
(Spalte Pauschale Steueranrechnung) insgesamt den Betrag von Fr. 50.- nicht über-
steigen. Es ist deshalb nicht nachvollziehbar, wie die Pflichtigen hieraus den Schluss
ziehen konnten, die Untergrenze von Fr. 50.- gelte auch für den zusätzlichen Steuer-
rückbehalt USA: Einerseits handelt es sich bei diesem – wie weiter oben eingehend
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erläutert – gerade nicht um eine ausländische (Quellen-)Steuer. Anderseits hat der
Verfasser bzw. die Verfasserin der Wegleitung, gerade um Missverständnissen vorzu-
beugen, ausdrücklich auf die Spalte "Pauschale Steueranrechnung" hingewiesen.
Schliesslich wird im zweiten Teil des Satzes lediglich statuiert, dass in Bagatellfällen
keine pauschale Steueranrechnung gewährt wird; vom zusätzlichen Steuerrückbehalt
USA ist nirgends die Rede. Eine fehlerhafte Information durch die Steuerbehörde, auf
die sich die Pflichtigen berufen könnten, ist schlicht nicht erkennbar. Eine Verletzung
von Treu und Glauben durch die Steuerbehörde ist deshalb vorliegend zu verneinen.
Ebenso besteht keine Veranlassung dazu, das Steueramt anzuhalten, die Wegleitung
in irgend einer Weise abzuändern.
Dass der Antrag auf Auszahlung des zusätzlichen Steuerrückbehalts USA
betreffend das Fälligkeitsjahr 2005 erst 2018 behandelt bzw. gutgeheissen wurde, ist
ebenfalls nicht auf ein treuwidriges Verhalten der Steuerbehörde zurückzuführen. Die
Pflichtigen haben das Formular DA-1 zusammen mit der Steuererklärung 2005 einge-
reicht und nicht separat mit dem Vermerk "Steueranrechnung" an die in der Wegleitung
angegebene Amtsstelle des kantonalen Steueramts geschickt (Wegleitung S. 1). Die
Verzögerung im Verfahren ist somit auch auf ein Versäumnis der Pflichtigen und nicht
nur der Steuerbehörde zurückzuführen. Im Übrigen durften die Pflichtigen aus dem
Umstand, dass ihr Antrag (noch) nicht behandelt wurde, nicht den Schluss ziehen,
dass ein Anspruch auf Auszahlung des zusätzlichen Steuerrückbehalts gar nicht be-
stehe. Solange sie weder eine Auszahlung noch eine auf Nichtgewährung des An-
spruchs lautende Verfügung erhalten hatten, konnten sie gar nicht wissen, wie die Be-
hörde Sachverhalt und Rechtslage einschätzte. Auch diesbezüglich kann deshalb nicht
von einer falschen behördlichen Auskunft ausgegangen werden, welche es rechtferti-
gen würde, in Missachtung der gesetzlich vorgegebenen Verwirkungsklausel die (viel)
zu spät beantragte Auszahlung des zusätzlichen Steuerrückbehalts USA zu gewähren.
4. Bei diesem Ausgang des Verfahrens sind die Kosten von den Pflichtigen zu
tragen (§ 151 Abs. 1 des Steuergesetzes vom 8. Juni 1997 i.V.m. § 13 der Verordnung
über die Rückerstattung der Verrechnungssteuer vom 17. Dezember 1997 [VO VStG]
i.V.m. Art. 17 VO DBA CH-USA). Eine Parteientschädigung wurde nicht beantragt.
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