# Swiss Legal Decision

**Decision ID:** 65e246a2-4355-45e1-94f3-4eb9cc4d96b6
**Court:** ZH_SRK
**Chamber:** ZH_SRK_001
**Year:** 2016
**Language:** de
**Jurisdiction:** ZH / Zürich
**Law Area:** Public
**Law Sub-area:** $law_sub_area

## Facts

hat sich ergeben:
A. Die A AG (nachfolgend die Pflichtige) erhielt per ... 2012 aus dem Nachlass
ihrer verstorbenen Aktionärin einen Liegenschaftenkomplex in C als Vermächtnis.
Nachdem die Liegenschaften für die Berechnung der Erbschaftssteuer mit
Fr. 51'501'998.- bewertet worden waren, wurden sie von der Pflichtigen mit diesem
Betrag in der Handelsbilanz 2012 aktiviert; gleichzeitig wurden die auf den Liegen-
schaften lastenden Hypotheken von Fr. 1'500'000.- passiviert und wurde auf der Pas-
sivseite zudem eine Rückstellung für die mutmassliche Erbschaftssteuer von
Fr. 18'062'674.- verbucht. Handelsrechtlich ergab sich per 2012 ein letztlich auf dieses
Vermächtnis zurückzuführender Gewinn von Fr. 31'985'793.-. In der Steuererklä-
rung 2012 wurde dieser Gewinn um die erfolgswirksame verbuchte Kapitaleinlage aus
Vermächtnis in Höhe von Fr. 50'001'998.- (Liegenschaften Fr. 51'501'998.- ./. Hypothek
Fr. 1'500'000.-) gekürzt, womit sich ein Verlust von Fr. 18'016'205.- ergab. Die Veran-
lagung bzw. Einschätzung 2012 wurde in der Folge mit einem steuerbaren Reingewinn
von Fr. 0.- vorgenommen.
In der Steuererklärung 2013 kürzte die Pflichtige den handelsrechtlich ausge-
wiesenen Gewinn von Fr. 2'435'629.- um den Vorjahresverlust von Fr. 18'016'205.-, so
dass sich wiederum ein steuerbarer Reingewinn von Fr. 0.- (Verlust) ergab. Die Steu-
erkommissärin akzeptierte diese Verlustverrechnung nicht und erklärte mit Veranla-
gungsverfügung bzw. Einschätzungsentscheid vom 30. April 2015 den handelsrechtlich
ausgewiesenen Gewinn von Fr. 2'435'600.- zum steuerbaren Reingewinn der Steuer-
periode 1.1. - 31.12.2013. Zur Begründung fügte sie an, der steuerfreie Kapitalzuwachs
aus Vermächtnis verstehe sich als Nettogrösse; er berechne sich aus dem Verkehrs-
wert der Liegenschaften abzüglich der auf das Vermächtnis entfallenden Erbschafts-
steuer. Die Letztere stehe im Zusammenhang mit dem erfolgsneutralen Zufluss der
Erbschaft und qualifiziere damit nicht als geschäftsmässig begründeter Aufwand.
B. Nachdem die Pflichtige hiergegen am 27. Mai 2015 Einsprache hatte erhe-
ben lassen, hielt das kantonale Steueramt mit Entscheiden vom 16. Dezember 2015 an
der Verweigerung der Verlustverrechnung fest; reduziert wurden die Steuerfaktoren
jedoch um den mit der steueramtlichen Korrektur verbundenen Steueraufwand bzw.
wurde der Pflichtigen steuermindernd eine entsprechende Steuerrückstellung zuge-
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standen. Dergestalt wurden die Steuerfaktoren für die Steuerperiode 1.1. - 31.12.2013
wie folgt festgesetzt:
Direkte Bundessteuer Staats- und Gemeindesteuern
Fr. Fr.
Steuerbarer Reingewinn 1'973'700.- 1'973'700.-
Gewinnsteuersatz 8.5% 8%
Eigenkapital per 31.12.2013 32'157'000.-
Steuerbares Eigenkapital 32'157'000.-
Kapitalsteuersatz 0.75‰.
C. Mit Beschwerde und Rekurs vom 14. Januar 2016 liess die Pflichtige an
der Verlustverrechnung festhalten und beantragen, Veranlagung und Einschätzung
deklarationsgemäss vorzunehmen; zudem sei ihr eine Parteientschädigung zuzuspre-
chen.
Das kantonale Steueramt schloss mit Vernehmlassung vom 16. Februar 2016
auf Abweisung der Rechtsmittel. Die Eidgenössische Steuerverwaltung (EStV) liess
sich nicht vernehmen.

## Considerations

Die Kammer zieht in Erwägung:
1. a) Der Erbschaftssteuer unterliegen gemäss § 3 des Erbschafts- und
Schenkungssteuergesetzes vom 28. September 1986 (ESchG) alle Vermögensüber-
gänge (Erbanfälle und Zuwendungen) kraft gesetzlichen Erbrechts oder aufgrund einer
Verfügung von Todes wegen (objektive Steuerpflicht). Steuerpflichtig ist nach § 8
Abs. 1 ESchG ganz allgemein der Empfänger des übergehenden Vermögens (subjek-
tive Steuerpflicht).
Beim steuerpflichtigen Empfänger kann es sich auch um eine juristische Per-
son handeln, soweit diese nicht steuerbefreit ist (vgl. § 10 ESchG). Zusätzliche Ge-
winnsteuern löst für diese der Vermögensübergang jedoch nicht aus; so geben die
Steuergesetze vor, dass durch Kapitalzuwachs aus Erbschaft, Vermächtnis oder
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Schenkung kein steuerbarer Gewinn entsteht (Art. 60 lit. c des Bundesgesetzes über
die direkte Bundessteuer vom 14. Dezember 1990 [DBG] bzw. § 66 lit. c des Steuerge-
setzes vom 8. Juni 1997 [StG]).
b) Im Streit liegt vor diesem rechtlichen Hintergrund allein die Frage, ob die
Pflichtige als juristische Person die mit dem Vermächtnis verbundene Erbschaftssteuer
als Geschäftsaufwand geltend machen kann.
2. a) Zum geschäftsmässig begründeten Aufwand von juristischen Personen
gehören auch die eidgenössischen, kantonalen und kommunalen Steuern (Art. 59
Abs. 1 lit. a DBG sowie Art. 25 Abs. 1 lit. a des Bundesgesetzes über die Harmonisie-
rung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden vom 14. Dezember 1990
[StHG]). Anders als in einem grossen Teil anderer Staaten erfolgt damit in der Schweiz
eine "Besteuerung des Reingewinns nach Steuern". Die vorstehende Aufzählung ist
dabei insoweit nicht abschliessend, als etwa auch ausländische Steuern abziehbar
sind (vgl. Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, Handkommentar zum DBG, 2. A., 2009,
Art. 59 N 1, 2 und 4 DBG sowie Kommentar zum Zürcher Steuergesetz, 3. A., 2013,
§ 65 N. 4 StG). § 65 Abs. 1 lit. a StG spricht im gleichen Zusammenhang allgemein von
"Steuern".
b) Die Pflichtige hält dafür, kraft dieser unmissverständlichen gesetzlichen
Vorgaben seien auch Erbschaftssteuern als geschäftsmässig begründeter Aufwand zu
qualifizieren. In der Literatur werde denn auch ausnahmslos die Auffassung vertreten,
dass sämtliche direkten und indirekten Steuern abzugsfähig seien; exemplarisch er-
wähnt würden dabei neben der Gewinn- und Kapitalsteuer etwa die Grundsteuern.
c) Derweil macht die Steuerbehörde geltend, abzugsfähiger geschäftsmässig
begründeter Aufwand bedinge einen hinreichend engen sachlichen Zusammenhang
zwischen Aufwendung und Geschäftsbetrieb. Daran fehle es im Fall der Erbschafts-
steuer, denn diese finde keine Grundlage in der geschäftlichen Aktivität und diene kei-
nem geschäftlichen Zweck. Der Aufwand hange vielmehr mit dem erfolgsunwirksamen
Erhalt des Vermächtnisses zusammen.
d) Zur Beantwortung der Streitfrage ist zunächst die Rechtsnatur der Erb-
schaftssteuer auszuleuchten (vgl. zum Folgenden: Peter Mäusli-Allenspach, Erb-
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schafts- und Schenkungssteuern in der Schweiz – ein Überblick; in Successio, Zeit-
schrift für Erbrecht, Heft 2010, S. 180).
aa) Die Erbschafts- und Schenkungssteuern knüpfen an den Tatbestand der
unentgeltlichen Vermögensübertragung auf eine andere Person an. Sie lassen sich
daher am ehesten als Rechtsverkehrssteuern einordnen. Rechtsverkehrssteuern
zeichnen sich dadurch aus, dass sie Steuerfolgen an einen Verkehrsvorgang anknüp-
fen. Zum Teil wird diese Art der Steuer aber auch als Bereicherungssteuer bezeichnet,
weil nicht der Vermögensübergang als solcher, sondern die Bereicherung des Erben
bzw. des Beschenkten Gegenstand der Steuer sei. Nach dieser Auffassung ist daher
die Erbschafts- und Schenkungssteuer in der Nähe der Einkommens- bzw. Ge-
winnsteuer anzusiedeln, weil auch hier die Steigerung der wirtschaftlichen Leistungsfä-
higkeit beim Empfänger besteuert wird.
Im Allgemeinen werden die Erbschafts- und Schenkungssteuern ausserdem
den indirekten Steuern zugeordnet, weshalb sie nicht unter die Harmonisierungskom-
petenz des Bundes fallen. Unbestritten ist schliesslich, dass die Erbschafts- und
Schenkungssteuern zu den aperiodischen Steuern zu zählen sind, die nicht regelmäs-
sig, sondern nur bei bestimmten einmaligen Ereignissen erhoben werden.
bb) Im Verhältnis zu anderen Steuern gestaltet sich die Abgrenzung zur Ein-
kommens- bzw. Gewinnsteuer oftmals schwierig. Die Tatsache, dass in der Lehre die
Erbschafts- und Schenkungssteuer auch als Bereicherungssteuer oder gar Spezialein-
kommensteuer bezeichnen wird, weist auf die Nähe dieser beiden Steuerarten hin. Am
häufigsten treten Abgrenzungsschwierigkeiten zur Einkommensteuer bei der Schen-
kungssteuer auf. Dabei drehen sich die Schwierigkeiten in der Regel um die Frage, ob
die fragliche Leistung unentgeltlich oder entgeltlich erfolgt. Weitere Abgrenzungsfragen
ergeben sich oft bei der Auslegung des Schenkungsbegriffs, weil dieser im Steuerrecht
zum Teil vom Zivilrecht abweicht. Auch die Abgrenzung zwischen Einkommens- bzw.
Gewinnsteuer und Erbschaftssteuer kann aber Schwierigkeiten bereiten; dies etwa im
Zusammenhang mit Versicherungsleistungen bei Todesfall. Die Abgrenzung zur Ein-
kommensteuer ist vor allem deshalb von Bedeutung, weil nach dem bereits Gesagten
sowohl die unentgeltlichen Zuflüsse infolge Erbanfalls als auch jene aus Schenkung
ausdrücklich von der Erfassung mit der Einkommensteuer ausgenommen sind.
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e) Aus dem soeben Gesagten ergibt sich zunächst, dass die Erbschafts- und
Schenkungssteuer, verstanden als Bereicherungssteuer, klar von der insoweit ver-
wandten Einkommens- und Gewinnsteuer abzugrenzen ist. Aus der Perspektive des
Erben, Vermächtnisnehmers oder Beschenkten ist dabei Folgendes zu beachten:
Der unentgeltliche Vermögenszufluss, der mit einer Bereicherung verbunden
ist, erfährt aufgrund der Erbschafts- und Schenkungssteuer (als Spezialsteuer) eine
steuerliche Kürzung. Diese wird direkt durch die Vermögensübertragung ausgelöst.
Übertragen erhält der Empfänger neben Aktiven (hier Liegenschaften) und allenfalls
Passiven (hier Hypotheken) auch die Erbschaftssteuerpflicht und damit ein Passivum
in Höhe dieser Spezialsteuer; die willkommene Bereicherung beschränkt sich derge-
stalt auf den "Kapitalzuwachs nach Spezialsteuer". Weil die unentgeltliche Vermö-
gensübertragung bereits (spezial-)besteuert ist, wird der (Netto-)Kapitalzuwachs nicht
mit der Einkommens- bzw. Gewinnsteuer belastet.
In dieser Ausgangslage muss die Spezialbesteuerung des Kapitalzuwachses
aus unentgeltlicher Vermögensübertragung für juristische Personen zur Folge haben,
dass die zu passivierende Erbschaftssteuer nicht als geschäftsmässig begründeter
Aufwand bzw. als abzugsfähiger Steueraufwand im Sinn von Art. 59 Abs. 1 lit. a DBG
bzw. § 65 Abs. 1 lit a StG qualifizieren kann. Anders als die Gewinn- und Kapitalsteuer
kürzt sie nämlich nicht den selbst erwirtschaften Reingewinn, welcher nach dem hiesi-
gen Steuersystem "nach Steuern" zu versteuern ist (vgl. vorstehend lit. a), sondern den
Kapitalzuwachs(gewinn), welcher durch unentgeltliche Vermögensübertragung anfällt
und die steuerliche Erfolgsrechnung gar nicht tangiert. Kann also im Unterschied zur
Handelsbilanz die unentgeltliche Zuwendung (hier Liegenschaften im Wert von rund
Fr. 50 Mio.) steuerlich erfolgsneutral auf einem entsprechenden Aktivkonto eingebucht
werden, so muss auch die mit der Zuwendung zusammenhängende Erbschaftssteuer
(hier rund Fr. 18.- Mio.) steuerlich erfolgsneutral dem gleichen Aktivkonto belastet wer-
den; dort verbleibt mithin ein gewinnsteuerlich nicht zu erfassender "Kapitalzuwachs
nach Erbschaftssteuer" (hier rund Fr. 32 Mio.).
Die andere Sichtweise der Pflichtigen würde entgegen deren Dafürhalten nicht
dem Prinzip der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit entsprechen, sondern im Gegenteil
darauf hinauslaufen, dass juristische Personen bei unentgeltlichen Vermögenszuwen-
dungen von einer sachlogisch nicht gerechtfertigten Gewinnsteuerbefreiung im Umfang
der jeweiligen Erbschaftssteuer profitieren könnten, was nicht Absicht des Gesetzge-
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bers sein konnte. Erbschaftssteuern gehören demzufolge nicht zum geschäftsmässig
begründeten Steueraufwand im Sinn von Art. 59 Abs. 1 lit. a DBG bzw. § 65 Abs. 1 lit a
StG.
f) Nicht weiter helfen kann der Pflichtigen der Einwand, wonach in der Vorpe-
riode 2012 ein steuerpflichtiger Ertrag von Fr. 0.- veranlagt bzw. eingeschätzt worden
sei, weil die damals verbuchte Erbschaftssteuer als geschäftsmässig begründeter Auf-
wand zugelassen worden sei. Letzteres ist nicht zutreffend. Die Pflichtige deklarierte im
Vorjahr einen steuerbaren Reingewinn von Fr. - 18'016'205.- (Verlust). Die Steuer-
kommissärin ging gemäss ihrer Aktennotiz vom 17. Juli 2014 davon aus, dass dieser
Verlust im Umfang von Fr. 18'000'684.- auf die verfügte Erbschaftssteuer zurückzufüh-
ren sei; im Rahmen einer späteren Verlustverrechnung könnten deshalb lediglich
Fr. 15'521.- geltend gemacht werden (vgl. Aktennotiz mit dem Dispositiv der Erb-
schaftssteuerverfügung im Anhang). Vom damals deklarierten Verlust ausgehend hielt
die Steuerkommissärin also dafür, dass bei Aufrechnung der passivierten Erbschafts-
steuer per 2012 noch immer ein geringfügiger Verlust verblieben wäre. Aus der Veran-
lagung bzw. Einschätzung des steuerbaren Reingewinns mit Fr. 0.- kann folglich nicht
abgeleitet werden, das Steueramt habe die Erbschaftssteuer im Vorjahr als geschäfts-
mässig begründeten Aufwand qualifiziert. Zu prüfen war die geschäftsmässige Be-
gründetheit der per 2012 aufwandwirksam passivierten Erbschaftssteuer erst in der
vorliegend betroffenen Steuerperiode, weil sie hier unter dem Aspekt der Verlustver-
rechnung einen handelsrechtlich ausgewiesen Gewinn von rund Fr. 2.5 Mio. zum Ver-
schwinden bringt. Damit ist kein widersprüchliches Verhalten der Steuerbehörde er-
kennbar und kann die Pflichtige den Vertrauensschutz nicht anrufen.
3. a) Gestützt auf diese Erwägungen sind die Beschwerde und der Rekurs
abzuweisen.
b) Bei diesem Ausgang sind die Verfahrenskosten der Pflichtigen aufzuerle-
gen (Art. 144 Abs. 1 DBG und § 151 Abs. 1 StG). Die Voraussetzungen für die Zu-
sprechung einer Parteientschädigung sind nicht erfüllt (Art. 144 Abs. 4 DBG i.V.m.
Art. 64 Abs. 1 - 3 des Bundesgesetzes über das Verwaltungsverfahren vom 20. De-
zember 1968; § 152 StG i.V.m. § 17 Abs. 2 des Verwaltungsrechtspflegegesetzes vom
24. Mai 1959/8. Juni 1997).
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