# Swiss Legal Decision

**Decision ID:** 535b285e-dd41-44e9-b11e-3ba158c76317
**Court:** ZH_VG
**Chamber:** ZH_VG_001
**Year:** 1992
**Language:** de
**Jurisdiction:** ZH / Zürich
**Law Area:** $law_area
**Law Sub-area:** 

## Facts

hat sich ergeben:
I. A und B veräusserten laut öffentlich beurkundetem Kaufvertrag vom 5. Mai 1989 als Gesamteigentümer infolge einfacher Gesellschaft die Liegenschaft Kat.Nr. 01 (ein Wohnhaus mit Laden und ... m2 Umgelände) an der D-Strasse in E zum Preis von Fr. ... an die Firma F. Ziffer 10 der Weiteren Bestimmungen dieses Kaufvertrags lautete:
"Die Käuferin nimmt zur Kenntnis, dass am 5.1.1989 zwischen den Verkäufern und der Generalunternehmung G AG ein Werkvertrag zur Renovation der Liegenschaft abgeschlossen wurde. Sie tritt hiermit in diesen Werkvertrag ein. Die Verkäufer erklären, dass für die bis jetzt ausgeführten Arbeiten (inkl. Planung), gestützt auf diesen Werkvertrag Fr. ... bezahlt worden sind. Die Fertigstellung des Werkes macht somit noch pauschal Fr. ... (Franken eine Million zweihundertfünfzigtausend) aus".
Dieser Pauschalbetrag von Fr. ... war in einem Nachtrag vom 28. April 1989 zum Generalunternehmervertrag als "Entschädigung für den vorzeitigen Vertragsrücktritt" bezeichnet worden. Gemäss diesem Nachtrag sind darin "die bis heute erbrachten Planungs‐ und weitere(n) Aufwendungen eingeschlossen"; die Generalunternehmerin ist sodann "nach einem etwaigen Verkauf berechtigt, diesen Betrag ... einzufordern". In Ziffer 18.2 des Werkvertrags wurde die G AG schliesslich ermächtigt, diesen Vertrag "auf (ihre) Kosten im Grundbuch vormerken zu lassen".
Aus Anlass dieser Handänderung auferlegte die Kommission für die Grundsteuern der Stadt E den Veräusserern
am 18. März 1991 eine Grundstückgewinnsteuer von Fr. ..., wobei sie die Anrechnung der als wertvermehrend geltend gemachten Aufwendung von Fr. ... verweigerte. Bei Anlagekosten von Fr... und einem Verkaufspreis von Fr. ... berechnete sie einen Grundstückgewinn von Fr. ... und eine Grundstückgewinnsteuer von Fr. ..., welche sie um den bei einer Besitzesdauer von weniger als zwei Jahren vorgesehenen Zuschlag von 25 % (= Fr. ...) erhöhte.
II. Die Finanzdirektion wies den Rekurs am 31. Oktober 1991 ab, womit die Pflichtigen einerseits den Betrag von Fr. ... angerechnet haben wollten und anderseits einen Zuschlag von 50 % bei einer Besitzesdauer von weniger als einem Jahr verfochten hatten. Unter Ablehnung des ersten und Gutheissung des zweiten Antrags erhöhte die Finanzdirektion die Grundstückgewinnsteuer auf Fr. ...
III. Mit Rekurs vom 2. Dezember 1991 liessen die Pflichtigen dem Verwaltungsgericht beantragen, die Grundstückgewinnsteuer unter Anrechnung der geleisteten Zahlung von Fr. ... auf "nicht mehr als Fr. ..." festzusetzen. "Alles unter Kosten‐ und Entschädigungsfolgen zu Lasten der (Stadt E)".
Die Rechtsabteilung des kantonalen Steueramts verzichtete am 9. Dezember 1991 auf Vernehmlassung. Die Abteilung für Grundsteuern des Steueramts der Stadt E schloss am 13. Dezember 1991 auf Abweisung des Rekurses.

## Considerations

Das Verwaltungsgericht zieht in Erwägung:
1. Laut § 161 Abs. 1 des Steuergesetzes vom 8. Juli 1951 (in der Fassung vom 8. Juli 1962; StG) wird die Grundstückgewinnsteuer von den Gewinnen erhoben, die sich bei Handänderungen an Grundstücken oder Anteilen von solchen ergeben. Grundstückgewinn ist nach § 164 Abs. 1 StG (in der nämlichen Fassung) der Betrag, um welchen der Erlös die Anlagekosten (Erwerbspreis und Aufwendungen) übersteigt.
2. In § 166 Abs. 1 lit. a ‐ f StG (in der Fassung vom 6. Juni 1982) werden die anrechenbaren Aufwendungen abschliessend aufgezählt (RB 1964 Nr. 75, 1982 Nr. 105; Reimann/Zuppinger/Schärrer, Kommentar zum Zürcher Steuergesetz, 4. Band, 1966, § 166 N. 4).
Dazu gehören nach lit. a Aufwendungen für Bauten, Umbauten, Meliorationen und andere dauernde Verbesserungen für das Grundstück, welche nicht nur tatsächlicher, sondern auch rechtlicher Natur sein können (RB 1978 Nr. 72; Reimann/Zuppinger/Schärrer, a.a.O., und Zuppinger/Schärrer/Fessler/
Reich, Kommentar zum Zürcher Steuergesetz, Ergänzungsband, 1983, je § 166 N. 11. Anrechenbar sind nach § 166 Abs. 2 StG nur die in der massgebenden Besitzesdauer gemachten Aufwendungen.
Entsprechend dem Grundsatz der vergleichbaren Verhältnisse müssen sich Erlös und Anlagewert auf das tatsächlich und rechtlich gleiche Grundstück im Sinn von § 156 Abs. 1 und 2 StG beziehen (RB 1960 Nr. 85; RB 1963 Nr. 69 = ZBl 65, 271 = ZR 65 Nr. 17; Reimann/Zuppinger/Schärrer, a.a.O., § 164 N. 5, auch zum folgenden). Hat sich die eine oder andere Beschaffenheit des Grundstücks während der massgebenden Besitzesdauer geändert, sind durch Zu‐ oder Abrechnungen vergleichbare Verhältnisse zu schaffen, wie sie bei der Handänderung herrschen bzw. dem Erlös zugrunde liegen. Keine solche Aenderung liegt vor, wenn der spätere Veräusserer das Grundstück nach dem Erwerb rechtlich belastet und die Belastung vor der Grundstückveräusserung wieder abgelöst hat; demgemäss ist das hierfür geleistete Entgelt keine Aufwendung für eine rechtliche Verbesserung des Grundstücks (Reimann/Zuppinger/Schärrer, a.a.O., § 166 N. 11).
3. Die Pflichtigen haben das Grundstück Kat.Nr. 01 am 5. Mai 1989 der Firma F veräussert. Mit ihrem zweitinstanzlichen Rekurs vom 2. Dezember 1991 verlangen sie ‐ wie schon vor Finanzdirektion ‐, dass die "Entschädigung" von Fr. ..., welche sie der G AG bezahlt haben wollen, bei der Erhebung der Grundstückgewinnsteuer als Aufwendung im Sinn von § 161 Abs. 1 lit. a StG für die dauernde rechtliche Verbesserung des Grundstücks den Anlagekosten zugerechnet werde.
a) Wie die Finanzdirektion unter Berufung auf RB ORK 1957 Nr. 78 zutreffend erwogen hat, wurde das streitbetroffene Grundstück Kat.Nr. 01 durch den Abschluss des obligatorischen Werkvertrags zwischen den Pflichtigen und der G AG nicht rechtlich belastet. Folglich konnte die geleistete Entschädigung für die Ablösung dieses Vertrags auch nicht zu einer entsprechenden Verbesserung führen. Die in Ziffer 18.2 des Werkvertrags vorgesehene Ermächtigung der Generalunternehmerin, diesen Vertrag im Grundbuch vormerken zu lassen, vermochte dem Werkvertrag keine dingliche Wirkung zu verleihen, schliesst doch Art. 959 Abs. 1 ZGB eine solche Vormerkung aus. Der Vergleich mit der Ablösung
von im Grundbuch eintragungsfähigen Dienstbarkeiten (Art. 958 Ziff. 2 ZGB; vgl. RB ORK 1951 Nr. 62 = ZBl 53, 251 = ZR 51 Nr. 15) und vormerkbaren Mietverträgen (Art. 959 Abs. 1 ZGB; vgl. RB 1973 Nr. 39) ist daher unbehelflich.
b) Selbst wenn durch den Abschluss des Werkvertrags das Grundstück rechtlich belastet worden wäre, könnte die für die Ablösung des Vertrags bezahlte Entschädigung nicht als Aufwendung für die rechtliche Verbesserung des Grundstücks gewürdigt werden. Denn die Pflichtigen haben den unstreitig nach Erwerb der Liegenschaft abgeschlossenen Werkvertrag mit der G AG vor der Veräusserung abgelöst: Die Ausführungen in der Rekursschrift an das Verwaltungsgericht, sie, die Pflichtigen, hätten "im Hinblick auf die sich abzeichnenden Bundesbeschlüsse mit ihren prohibitiven Auswirkungen auf die Immobilienbranche (sic!) den Abschluss dieses Kaufvertrages für immerhin Fr. ... nicht gefährden wollen", weshalb sie "lieber bereit (gewesen seien), den Werkvertrag auf ihren Kosten aufzulösen", lassen keinen andern Schluss zu. Jedenfalls stand schon vor der Handänderung am 5. Mai 1989 fest, dass die im Nachtrag vom 28. April 1989 vereinbarte "Entschädigung für den vorzeitigen Vertragsrücktritt" von Fr. ... zu bezahlen war.
Nach dem (unter Erwägung Ziff. 2 hiervor) Gesagten kann unter diesen Umständen das für die Ablösung geleistete Entgelt nicht den Anlagekosten für eine rechtliche Verbesserung des Grundstücks zugerechnet werden. Durch die Aufhebung des Werkvertrags erfuhr das Grundstück aber auch keine tatsächliche oder wirtschaftliche Aenderung gegenüber dem massgebenden Zustand beim Erwerb, so dass die Entschädigung von Fr. ... auch unter diesem Blickwinkel nicht als wertvermehrende Aufwendung in Betracht fällt.
c) Schliesslich stellen sich die Pflichtigen heute nicht mehr auf den Standpunkt, die Zahlung von Fr. ... habe (vor allem) Planungs‐ und Renovationsarbeiten betroffen, obwohl im Werkvertrag vom 5. Januar 1989 und in dessen Nachtrag vom 28. April 1989 davon die Rede ist. Solche Arbeiten sind denn auch in keiner Weise substanziiert worden, so dass eine Anrechnung auch unter diesem Titel unterbleiben muss (vgl. statt vieler RB 1980 Nr. 69).
d) Bei dieser Sach‐ und Rechtslage kann offenbleiben, ob die wiederholt in Abrede gestellte, jedoch offenkundig bestehende wirtschaftliche Beteiligung der Pflichtigen an der Generalunternehmerin einer Anrechnung der geltend gemachten Entschädigung entgegenstünde. Gemäss Firmenverzeichnis des Kantons Zürich 1991/1992 sind jedenfalls beide Pflichtigen Mitglieder des Verwaltungsrats dieser nunmehr in Regensdorf domizilierten Gesellschaft, B sogar dessen Präsident.
Das führt zur Abweisung des Rekurses.
4. Bei diesem Verfahrensausgang steht den Pflichtigen die verlangte Parteientschädigung nicht zu (§ 17 Abs. 2 in Verbindung mit § 73 Satz 2 des Verwaltungsrechtspflegegesetzes vom 24. Mai 1959/6. September 1987).