# Swiss Legal Decision

**Decision ID:** 844a09a9-1a85-40d8-b081-92d9765e1056
**Court:** ZH_SRK
**Chamber:** ZH_SRK_001
**Year:** 2011
**Language:** de
**Jurisdiction:** ZH / Zürich
**Law Area:** Public
**Law Sub-area:** $law_sub_area

## Facts

hat sich ergeben:
A. A (nachfolgend die Pflichtige) deklarierte in der Steuererklärung 2007 ein
steuerbares Einkommen von Fr. 528‘726.- (Staats- und Gemeindesteuern) bzw.
Fr. 529‘415.- (direkte Bundessteuer). Ihr aus zwei verschiedenen Stiftungen zugegan-
gene Beträge von Fr. 812‘664.- deklarierte sie dabei – wie bereits in der Vorjahresperi-
ode – als zu lediglich 40 % steuerbare Leibrenten. Nach Sachverhaltsabklärungen mit-
tels Auflage vom 9. Februar 2010 stellte ihr der Steuerkommissär mit Vorschlägen vom
26. April 2010 eine Veranlagung bzw. Einschätzung in Aussicht, wonach das Renten-
einkommen zu 100 % besteuert werden sollte. Mit Hinweis Direkte Bundessteuer 2007
bzw. Einschätzungsentscheid für Staats- und Gemeindesteuern 2007 vom 7. Juni 2010
setzte das kantonale Steueramt die Steuerfaktoren – entsprechend den Vorschlägen –
wie folgt fest:
Staats- und Gemeindesteuer Direkte Bundessteuer
Fr. Fr.
steuerbares Einkommen 1‘026‘800.- 1‘027‘500.-
satzbestimmendes Einkommen 1‘049‘100.- 1‘049‘800.-
steuerbares Vermögen 3‘931‘000.-
satzbestimmendes Vermögen 7‘804‘000.-.
Die Veranlagung der direkten Bundessteuer wurde mit Steuerrechnung vom
9. Dezember 2010 formell eröffnet.
B. Hiergegen liess die Pflichtige Einsprachen erheben und beantragen, das
steuerbare Einkommen bei den Staats- und Gemeindesteuern 2007 auf Fr. 540‘300.-
(satzbestimmend Fr. 562‘500.-) bzw. bei der direkten Bundessteuer 2007 auf
Fr. 541‘000.- (satzbestimmend Fr. 563‘200.-) festzusetzen. Sie liess erneut vorbringen,
die Renteneinkommen seien als Leibrenten zu qualifizieren und nur zu 40 % steuerbar.
Am 13. Januar 2011 fand eine Besprechung mit der Pflichtigen und dem Steuerkom-
missär statt.
Mit Einspracheentscheiden vom 4. Mai 2011 bestätigte das kantonale Steuer-
amt die festgesetzten Steuerfaktoren.
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C. Hiergegen liess die Pflichtige am 30. Mai 2011 Beschwerde bzw. Rekurs
erheben und die einspracheweise vorgebrachten Anträge erneuern. Mit Beschwerde-/
Rekursantwort vom 24./27. Juni 2011 beantragte das kantonale Steueramt Abweisung
der Rechtsmittel unter Kostenfolge zulasten der Pflichtigen. Die Eidgenössische Steu-
erverwaltung verzichtete stillschweigend auf Vernehmlassung. Die Pflichtige liess mit
Schreiben vom 25. Juli 2011 unaufgefordert replizieren.

## Considerations

Die Kammer zieht in Erwägung:
1. a) Gemäss Art. 16 Abs. 1 des Bundesgesetzes über die direkte Bundes-
steuer vom 14. Dezember 1990 (DBG) bzw. § 16 Abs. 1 des Steuergesetzes vom
8. Juni 1997 (StG) unterliegen alle wiederkehrenden und einmaligen Einkünfte der Ein-
kommenssteuer. Die Bestimmungen enthalten eine Generalklausel, die durch die bei-
spielhafte Aufzählung verschiedener Einkommensbestandteile in den Art. 17 bis
23 DBG bzw. §§ 17 ff. StG ergänzt und durch die Befreiung bestimmter Einkünfte prä-
zisiert wird. Sämtliche Einkünfte sind grundsätzlich ohne Rücksicht auf ihre Quellen
steuerbar. Unter Einkünften sind dabei alle von aussen zufliessenden Vermögensrech-
te zu verstehen (Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, Handkommentar zum DBG, 2. A.,
2009, Art. 16 N 7 DBG und Kommentar zum harmonisierten Zürcher Steuergesetz,
2. A., 2006, § 16 N 9 StG). Nach bundesgerichtlicher Rechtsprechung fallen deshalb
auch Einkünfte aus Stiftungen grundsätzlich unter die Generalklausel von Art. 16
Abs. 1 DBG (BGr, 22. April 2005, 2A.668/2004, E. 2.1 f., www.bger.ch, mit Hinweisen,
auch zum Folgenden; vgl. ferner VGr ZG, 12. März 2003 = StE 2004 B 52.7 Nr. 2). Die
gesetzliche Aufzählung der steuerfreien Einkünfte, insbesondere in Art. 24 DBG wird
auch von der herrschenden Lehre als abschliessend erachtet. Aus dem verfassungs-
rechtlichen Grundsatz der Allgemeinheit der Besteuerung (Art. 127 Abs. 2 der Bundes-
verfassung vom 18. April 1999) ergibt sich ferner, dass Ausnahmen von der Steuer-
pflicht restriktiv auszulegen bzw. anzunehmen sind (Richner/Frei/Kaufmann/Meuter,
Art. 16 N 5 DBG; vgl. BGr, 9. März 2011, 2C_673/2010, E. 5.1, www.bger.ch).
b) Macht die steuerpflichtige Person geltend, ein Vermögenszufluss sei auf-
grund einer ausdrücklichen Gesetzesbestimmung von der Einkommenssteuer ausge-
nommen, so ist sie hierfür beweisbelastet. Sie hat die ihrer Behauptung zugrunde lie-
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genden steuermindernden Tatsachen von sich aus durch eine substanziierte Sachdar-
stellung darzulegen, aus welcher sich ohne weitere Untersuchung der Schluss auf das
Vorliegen eines steuerbefreiten Zuflusses ziehen lassen muss (VGr, 6. Mai 1997 =
StE 1998 B 21.3 Nr. 3; RB 1994 Nr. 33, 1987 Nr. 35, 1975 Nr. 55). Auch hat sie für
die zugrunde liegende Sachdarstellung von sich aus beweiskräftige Unterlagen einzu-
reichen oder die Beweismittel wenigstens unter genauer Bezeichnung anzubieten
(vgl. RB 1975 Nr. 55).
Gelingt der steuerpflichtigen Person der Nachweis nicht, dass ein Vermö-
genszugang aus einem bestimmten einkommenssteuerbefreiten Grund vorliegt, ist zu
ihren Ungunsten ohne weiteres anzunehmen, es liege Einkommen im Sinn von Art. 16
Abs. 1 DBG bzw. § 16 Abs. 1 StG vor, da letztere Bestimmungen – wie erwähnt – alle
Wertzuflüsse erfassen, sofern sie nicht kraft besonderer gesetzlicher Bestimmung von
der Einkommensbesteuerung ausgenommen sind.
2. Die strittigen an die Pflichtige geflossenen Beträge von (umgerechnet)
Fr. 191'980.- und Fr. 620'684.- stammen gemäss ihren Angaben aus zwei verschiede-
nen Stiftungen.
a) Zur B-Stiftung liess die Pflichtige ausführen, diese Stiftung halte sich mit
Auskünften „vornehm“ zurück. Aktenkundig ist ein Gründungsdokument [...] betreffend
eine privatnützige Stiftung [...] gemäss den Gesetzen der Republik Panama mit dem
Zweck der Vermögensverwaltung und -erhaltung sowie der Ausschüttung der Erlöse
an die Destinatäre. Das Anfangskapital betrug USD 10‘000.-. Allerdings ist aus diesem
Dokument nicht einmal der Name der Stiftung ersichtlich, geschweige denn derjenige
des Stifters. Auch beim zusätzlichen, in Französisch verfassten Dokument sind Namen
unkenntlich gemacht. Nach Angaben der Pflichtigen ist sie die dort genannte erste Be-
günstigte, die lebenslang Erträge der Stiftung, festgesetzt bei 5 % des Kapitals, erhal-
ten soll.
b) Gemäss den Statuten der D-Stiftung verfolgt die nach liechtensteinischem
Recht errichtete Stiftung folgende Zwecke (Art. 2): 1. Erstattung der Unkosten für a)
Erziehung und Bildung b) Einrichtung und Unterstützung c) allgemeinen Unterhalt; 2.
Die wirtschaftliche Förderung im weitesten Sinn von Mitgliedern bestimmter Familien
sowie die Verfolgung analoger Zwecke. Nebst weiterem können ferner auch ausser-
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halb der Familie Begünstigte bezeichnet werden. Von den weiteren statutarischen Be-
stimmungen sind die Folgenden hervorzuheben: Nach Art. 3 stattet der (namentlich
nicht genannte) Stifter die Stiftung mit einer Einlage von Fr. 30‘000.- aus. Er verzichtet
unwiderruflich auf jegliche Rechte über die Stiftung und deren Vermögen (Art. 6). Die
Begünstigten sollen in einem Reglement durch den Stiftungsrat bestimmt werden
(Art. 7).
Im Stiftungsreglement wurde als erster Begünstigter E, geboren 19.., (der Va-
ter der Pflichtigen) bezeichnet. Diesem war der unbeschränkte Genuss des Kapitals
und der Erträgnisse der Stiftung zu Lebzeiten gestattet. Für den Fall des Todes des
ersten Begünstigten wurden die (zweite) Ehefrau von E sowie dessen Tochter (die
Pflichtige) als in zweiter Linie Begünstigte ernannt. Beiden stehe 6 % des Kapitals und
der Erträgnisse der Stiftung in Form einer unkündbaren Rente zu. Beim Versterben der
Ehefrau sollte ihr Anteil an zwei [...Verwandte] übergehen. Beim Tod der begünstigten
Tochter (der Pflichtigen) ginge ihr Anteil demgegenüber an ein Krebsforschungs-Institut
in H. Als in dritter Linie Begünstigte (nur im Fall des Versterbens der erwähnten [Ver-
wandten]) würden 94 % des übriggebliebenen Kapitals und der Erträgnisse der Stiftung
zu gleichen Teilen an die Stiftung F und das erwähnte Krebsforschungszentrum oder
ein anderes solches Institut in der Schweiz gehen.
c) Nach Angaben der Pflichtigen hat ihr Vater die Stiftungen errichtet. Er sei
(an nicht genanntem Datum) verstorben und sie beziehe seit 2003 Leistungen der Stif-
tungen [...].
3. Zunächst ist festzuhalten, dass sich die Situation in Bezug auf die beiden
Stiftungen in tatsächlicher Hinsicht massgeblich unterscheidet. Bei der B-Stiftung fehlt
es am Nachweis jeglicher steuermindernder Tatsachen. Mit Auflage vom 9. Februar
2010 verlangte der Steuerkommissär u.a. die Einreichung von Stiftungsurkunden und
sämtlicher Zusatzdokumente bzw. weiterer zweckdienlicher Unterlagen, aus welchen
ersichtlich sei, in welcher Beziehung die Pflichtige zur Stiftung stehe. Betreffend die B-
Stiftung reichte die Pflichtige lediglich die erwähnten Dokumente ein, worin weder der
Name der Stiftung noch der Pflichtigen oder ihres Vaters erscheint. So ist u.a. nicht
ersichtlich, wie die Beziehung des Stifters oder der Pflichtigen zum Stiftungsrat ausge-
staltet war bzw. ob diese allenfalls selbst Mitglied des Stiftungsrats waren (was nach
den Statuten jedenfalls nicht ausgeschlossen scheint). Aussagekräftige Akten, die auf
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steuermindernde Tatsachen schliessen lassen würden, fehlen damit gänzlich. Mit den
eingereichten anonymisierten Aktenstücken lässt sich nicht ansatzweise überprüfen,
ob beispielsweise eine Schenkung oder ein Leibrentenvertrag in Betracht käme. Die
rechtskundig vertretene Pflichtige bietet diesbezüglich auch keine weiteren konkreten
Beweismittel an; ihr Vertreter begnügt sich mit einer unzureichenden pauschalen Offer-
te. Zudem ist nach Angaben der Pflichtigen davon auszugehen, dass keine weiteren
statutarischen Grundlagen vorhanden sind. Der fehlende Nachweis steuermindernder
Tatsachen wirkt sich somit zu Ungunsten der Pflichtigen aus und die Bezüge von der
B-Stiftung von (umgerechnet) Fr. 191'980.- sind nach der Generalklausel als Einkom-
men im Sinn von Art. 16 Abs. 1 DBG bzw. § 16 Abs. 1 StG zu 100 % steuerbar, ohne
dass weitere Sachverhaltsermittlungen durchzuführen wären.
4. Die D-Stiftung ist eine nach liechtensteinischem Recht errichtete Stiftung
mit Sitz in G und bezweckt insbesondere die finanzielle Begünstigung von Familienmit-
gliedern in einem weiten Sinn. Da es um die steuerrechtliche Einordnung von finanziel-
len Zuflüssen dieser Stiftung an die Pflichtige geht, ist in einem ersten Schritt zu prü-
fen, ob der D-Stiftung eine eigene Rechtspersönlichkeit zukommt. In diesem
Zusammenhang ist vorfrageweise zu klären, wie es sich damit zivilrechtlich verhält.
Nach der Rechtsprechung darf die für Steuersachen zuständige Behörde die Überein-
stimmung einer Familienstiftung mit dem Zivilrecht überprüfen. Grundsätzlich be-
schränkt sich allerdings die Überprüfungsbefugnis auf offensichtliche Mängel, die der-
art schwer wiegen, dass sie die Nichtigkeit nach sich ziehen (BGr, 12. Dezember 2010,
2C_157/2010, E. 10.2, www.bger.ch, mit Hinweis).
5. a) Vorliegend geht es um Zuwendungen einer Auslandsstiftung, weshalb
das internationale Privatrecht den massgeblichen Ausgangspunkt bildet. Nach Art. 150
Abs. 1 des Bundesgesetzes über das internationale Privatrecht vom 18. Dezem-
ber 1987 (IPRG) gelten organisierte Vermögenseinheiten als Gesellschaften; darunter
fallen auch die Stiftungen. Gesellschaften unterstehen dem Recht des Staates, nach
dessen Vorschriften sie organisiert sind, wenn sie die darin vorgeschriebenen Publizi-
täts- oder Registrierungsvorschriften dieses Rechts erfüllen oder, falls solche Vorschrif-
ten nicht bestehen, wenn sie sich nach dem Recht dieses Staates organisiert haben
(Art. 154 Abs. 1 IPRG). Nach der Inkorporationstheorie ist für die rechtliche Beurteilung
einer Auslandsgesellschaft das Personalstatut des Staates massgebend, unter dessen
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Recht die Gesellschaft errichtet und organisiert wurde (Andrea Opel, Steuerliche Be-
handlung von Familienstiftungen, Stiftern und Begünstigten – in nationalen und interna-
tionalen Verhältnissen, 2009, S. 257, mit Hinweisen; vgl. auch Sarah Dahinden, Die
Abschirmwirkung ausländischer Gesellschaften im schweizerischen Gewinnsteuer-
recht, 2003, S. 31 ff.). Die Anknüpfung von Art. 154 IPRG soll auch für Inkorporationen
unter Einschluss von Stiftungen gelten, welche die Umgehung der Normen einer ande-
ren Rechtsordnung bezwecken (Harold Grüninger in: Basler Kommentar, 4. A., 2010,
Art. 335 N 16 ZGB; vgl. in Bezug auf die Sitzverlegung zudem Opel, S. 271).
b) Die D-Stiftung ist eine Stiftung gemäss Art. 552 ff. des liechtensteinischen
Personen- und Gesellschaftsrechts (PGR; in der bis Frühling 2009 geltenden Fas-
sung). Die liechtensteinische Stiftung wird umschrieben als mitgliederlose juristische
Person mit eigener Organisation und dem Ziel, mit Hilfe des gewidmeten Vermögens
einen bestimmten Zweck zu erreichen. Die in Art. 553 Abs. 2 PGR beispielhaft erwähn-
ten Zwecke lehnen sich zwar stark an den Wortlaut von Art. 335 Abs. 1 ZGB an (vgl.
dazu nachfolgend). Nach herrschender Lehre sind aber gemäss liechtensteinischem
Recht auch reine Unterhaltsstiftungen zulässig. Der Stifterfreiheit wird eine überragen-
de Bedeutung beigemessen. Nach Art. 559 Abs. 4 PGR kann sich der Stifter die jeder-
zeitige Widerrufs- und/oder Änderungsmöglichkeit vorbehalten (vgl. zum Ganzen um-
fassend Opel, S. 202 ff., 206 ff., 214 f.).
c) aa) Es wird nicht vorgebracht, dass die D-Stiftung liechtensteinischem
Recht und den dortigen Gepflogenheiten widersprechen würde. Die dem Stiftungsrat
gemäss Art. 13 der Statuten zugestandenen umfassenden Änderungsbefugnisse we-
cken zwar gewisse Zweifel an der Rechtmässigkeit der entsprechenden statutarischen
Bestimmung. Soweit ersichtlich werden aber solche Regelungen in der Praxis geduldet
(vgl. dazu Opel, S. 215); zudem wird im liechtensteinischen Recht die Möglichkeit der
Statuierung von Änderungsbefugnissen der Stiftungsorgane ausdrücklich erwähnt
(vgl. Art. 565 f. PGR in der Fassung vor der Stiftungsrechtsrevision 2009, Text abrufbar
unter www.pgr.li). Nachdem keine offensichtlichen Mängel auszumachen sind, ist –
jedenfalls vorfrageweise im steuerrechtlichen Verfahren – davon auszugehen, dass die
Stiftung nach ausländischem Recht korrekt errichtet und betrieben wurde. Aus interna-
tionalprivatrechtlicher Sicht käme eine Anerkennung dieser Stiftung daher nur dann
nicht in Frage, wenn eine Verletzung des schweizerischen ordre public bejaht würde
(Vorbehaltsklausel nach Art. 17 IPRG) bzw. wenn Schweizer Recht im Sinn von Art. 18
IPRG zwingend anzuwenden wäre ("loi d’application immédiate").
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bb) Im nationalen Recht ist die Gründung von Familienstiftungen zur Bestrei-
tung der Kosten der Erziehung, Ausstattung oder Unterstützung von Familienangehöri-
gen oder zu ähnlichen Zwecken erlaubt (Art. 335 Abs. 1 ZGB). Die Errichtung von Fa-
milienfideikommissen ist dagegen nicht mehr gestattet (Abs. 2). Den zum Kreise der
Begünstigten gehörenden Familienangehörigen soll in bestimmten Lebenslagen (im
Jugendalter, bei Gründung eines eigenen Hausstandes oder einer eigenen Existenz,
im Falle von Not) Hilfe geleistet werden zur Befriedigung der daraus sich ergebenden
besonderen Bedürfnisse (vgl. BGE 108 II 394). Auch die in Art. 335 Abs. 1 ZGB aus-
drücklich erwähnten ähnlichen Zwecke setzen eine besondere Bedürfnissituation sei-
tens der Destinatäre voraus. Eine Familienstiftung darf die vom Gesetz zugelassenen
Zwecke nicht überschreiten. Zu weitgehende Teil-Zwecke gelten in der Regel im Sinn
einer Teilnichtigkeit als ungeschrieben bzw. sind zu eliminieren, es sei denn, der Stifter
hätte die Stiftung ohne den teilnichtigen Zweck gar nicht ins Leben gerufen, in welchem
Fall auf Nichtigkeit zu schliessen ist. Namentlich Stiftungen zur voraussetzungslosen
Bestreitung des allgemeinen Lebensunterhalts einer Familie oder einzelner ihrer Ange-
hörigen wurden als reine Unterhalts- oder Genussstiftungen für unzulässig erklärt. Stif-
tungen dürfen demnach Familienangehörigen keine Leistungen „einfach so“ d.h. ohne
besondere Voraussetzungen zukommen lassen (Grüninger, Art. 335 ZGB N 6 ff. mit
Hinweisen).
cc) Unter Fideikommiss im Sinn von Art. 335 Abs. 2 ZGB ist nach bundesge-
richtlicher Rechtsprechung ein Vermögenskomplex zu verstehen, welcher durch Privat-
disposition unveräusserlich mit einer Familie verbunden und zum Genuss der
Familienmitglieder nach fester Sukzessionsordnung bestimmt ist. Im Gegensatz zu
Stiftungen verfügen Fideikommisse über keine eigene Rechtspersönlichkeit. Sie sind
lediglich ein Sondervermögen des jeweiligen Inhabers bzw. Nutzungsberechtigten, das
unter der Auflage der Erhaltung und der Weitergabe steht. Eigentümer ist der jeweils
Sonderberechtigte und damit typischerweise jeweils nur ein Familienmitglied (Grünin-
ger, Art. 335 N 14a ZGB mit Hinweisen).
d) Die Auslandsstiftung darf sich nicht als ordre public-widrig erweisen im Sinn
von Art. 17 IPRG. Der ordre public ist betroffen, wenn fundamentale Rechtsgrundsätze
verletzt sind, der fragliche Akt mit der schweizerischen Rechts- und Wertordnung
schlechthin unvereinbar ist (BGE 119 II 264; BGE 135 III 614, E. 4.2). Art. 18 IPRG
behält diejenigen Bestimmungen schweizerischen Rechts vor, die wegen ihres beson-
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deren Zweckes, unabhängig von dem durch das IPRG bezeichneten Recht, zwingend
anzuwenden sind (vgl. umfassend Opel, S. 261 ff.). Das Bundesgericht hielt in einem
neueren Entscheid fest, Art. 335 ZGB sei zweifellos eine zwingende Norm. Es sprach
sich aber dagegen aus, insbesondere das Verbot von Familienfideikommissen als „loi
d’application immédiate“ im Sinn von Art. 18 IPRG zu qualifizieren. Art. 335 Abs. 2
ZGB sei einerseits aus moralischen Gründen (zur Bekämpfung des Müssiggangs),
andererseits aus wirtschaftlichen Gründen (Verhinderung der Verbreitung von Gütern
der „Toten Hand“) eingeführt worden; solche Überlegungen seien überholt. Heutzutage
stelle vielmehr die Bekämpfung der Arbeitslosigkeit als der Untätigkeit eine vorrangige
staatliche Aufgabe dar; mit anderen Worten habe der Kampf gegen den Müssiggang
nichts mehr mit der Wahrung höherer Interessen zu tun (BGE 135 III 614 E. 4.3.1 i.f.
und E. 4.3.3; gl. M. schon Reich/Simonek, AJP, 2004 S. 995 ff.; Opel, S. 276 ff.; Rich-
ner/Frei/Kaufmann/Meuter, Art. 49 N 42 DBG weisen zudem zu Recht darauf hin, dass
sich Art. 335 Abs. 2 ZGB nur auf künftig zu errichtende Stiftungen bezieht, nicht aber
auf bestehende, was gegen den ordre public-Charakter der Norm spreche).
e) aa) Die Stiftungsstatuten der D-Stiftung fassen den Kreis der möglichen
Begünstigten weit. Neben Familienmitgliedern kommen ausserhalb des Familienkrei-
ses stehende juristische oder natürliche Personen in Frage (Art. 2 Abs. 2 Statuten).
Der (namentlich nicht erwähnte) Stifter hat unwiderruflich auf seine Rechte an der Stif-
tung und am Stiftungsvermögen verzichtet und sich diesbezüglich keinerlei Rechte
vorbehalten (Art. 6 Statuten). Der Stiftungsrat ist befugt, die Begünstigten zu bezeich-
nen und ihre Rechte in einem Reglement festzulegen, wobei sämtliche Mitglieder des
Stiftungsrats sowie ihnen Nahestehende als Begünstigte ausgeschlossen sind (Art. 7
Abs. 1 und 3 Statuten).
Im bereits erwähnten Stiftungsreglement wurde der Vater der Pflichtigen – der
nach ihren insoweit unbestritten gebliebenen Angaben der Stifter war – als erster und
zu seinen Lebzeiten auch einziger Begünstigter bezeichnet. Diesem stand der unbe-
schränkte Genuss des Kapitals und der Erträgnisse zu. Als Begünstigte im zweiten
Rang sollten die Pflichtige und die zweite Ehefrau des ersten Begünstigten zum Zuge
kommen, je mit einer lebenslänglichen Rente, bestehend aus (je) 6 % des Stiftungs-
vermögens. Ebenfalls noch unter dem Titel der zweitrangig Begünstigten figurierten
(beim Tod der zweiten Ehefrau des ersten Begünstigten) deren zwei [...Verwandte]
bzw. beim Tod der Pflichtigen ein Krebsforschungsinstitut. Im dritten Rang schliesslich
sollte die Stiftung F sowie ein Krebsforschungsinstitut bedacht werden.
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bb) Diese Ausgestaltung der Stiftungsstatuten und des Reglements betreffend
die Destinatäre lassen – entgegen der Auffassung der Vorinstanz – nicht auf ein Fami-
lienfideikomiss im Sinn von Art. 335 Abs. 2 ZGB schliessen. Hierfür ist der Kreis der
Destinatäre zu weit gefasst, insbesondere für den Zeitpunkt nach Eintritt des Todes
des Erstbegünstigten. Zudem bestand beim Erstbegünstigten keinerlei Verpflichtung
zur Erhaltung und Weitergabe des Stiftungsvermögens; die Statuten und das Stiftungs-
reglement hätten ihm gar einen vollständigen Verzehr des Vermögens gestattet. Viel-
mehr ähnelt die D-Stiftung einer Familienstiftung mit aus schweizerischer Sicht inso-
weit unzulässigem Zweck, als dieser umfassender ist als in Art. 335 Abs. 1 ZGB
vorgesehen. Dies würde bei einer schweizerischen Stiftung Teilnichtigkeit der Statuten
nach sich ziehen.
cc) Nachdem die Rechtsprechung und die überwiegende Lehre das Verbot
des Familienfideikommisses nach Art. 335 Abs. 2 ZGB nicht als „loi d’application im-
médiate“ im Sinn von Art. 18 IPRG auffasst und solche Gebilde wohl implizit nicht als
per se gegen den schweizerischen ordre public verstossend ansieht, hat dies umso
mehr für Familienstiftungen zu gelten, bei denen der Zweck über Art. 335 Abs. 1 ZGB
hinausgeht. Solche Stiftungen wären zwar allenfalls teilnichtig, wenn sie auf schweize-
rischem Recht beruhten. Verfolgt aber eine ausländische Stiftung einen unzulässigen
Zweck im beschriebenen Sinn, so erscheint dieser Mangel nicht als derart gravierend,
als dass dadurch die hiesige Rechts- und Werteauffassung in ihren Grundfesten er-
schüttert und der schweizerische ordre public angetastet würde. Auslandsstiftungen ist
die zivilrechtliche Anerkennung daher nicht alleine wegen eines Verstosses gegen
Art. 335 Abs. 1 ZGB zu versagen (so auch Opel, S. 292 und S. 306: für die Nichtaner-
kennung liechtensteinischer Familienstiftungen aus zivilrechtlichen Gründen bestehe
praktisch kein Raum; vgl. zudem Grüninger, Art. 335 N 16 ZGB, der sich insbesondere
für die zivilrechtliche Anerkennung der unter liechtensteinischem oder panamaischem
Recht errichtete und betriebene Unterhaltsstiftungen in der Schweiz ausspricht).
f) Als Zwischenfazit und unter Berücksichtigung der in Zivilsachen einge-
schränkten Überprüfungsbefugnis des Steuerrekursgerichts (vgl. oben) ist somit fest-
zuhalten, dass die D-Stiftung zivilrechtlich Bestand hat und als Stiftung mit eigener
Rechtspersönlichkeit anzusehen ist.
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6. Es fragt sich in einem weiteren Schritt, ob die D-Stiftung auch aus steuer-
rechtlicher Sicht als eigenes Rechtssubjekt zu betrachten ist.
a) Nach Art. 49 Abs. 3 DBG bzw. Art. 20 Abs. 2 StHG werden juristische Per-
sonen, ausländische Handelsgesellschaften und andere ausländische Personen-
gesamtheiten ohne juristische Persönlichkeit den inländischen juristischen Personen
gleichgestellt, denen sie rechtlich oder tatsächlich am ähnlichsten sind. Diese Bestim-
mungen sind auch heranzuziehen, wenn es nicht um die steuerrechtliche Zugehörigkeit
der ausländischen juristischen Person zur Schweiz geht, sondern andere Berührungs-
punkte zur Schweiz bestehen, die eine Beurteilung der rechtlichen Selbstständigkeit
erfordern, etwa wenn – wie hier – bei einer Auslandsstiftung die Begünstigten hierzu-
lande ansässig sind (Opel, S. 294; Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, Art. 49 N 39 DBG).
Wie ausgeführt, ist die D-Stiftung einer schweizerischen Familienstiftung im
Sinn von Art. 335 Abs. 1 ZGB am ähnlichsten, wobei der Zweck teilweise darüber hi-
nausgeht.
b) aa) Wenn es um die Frage geht, ob einer Stiftung auch steuerrechtlich Au-
tonomie zuzugestehen ist oder die Stiftung "transparent" zu behandeln ist, geht das
Bundesgericht (im Rahmen der Veranlagung und der Doppelbesteuerung) restriktiv
vor: Der Durchgriff ist nur angezeigt, wenn eine Steuerumgehung zu bejahen ist
(vgl. BGr, 12. Dezember 2010, 2C_157/2010, E. 10.3, www.bger.ch; vgl. Opel,
S. 307 ff. zur Heranziehung des Rechtsmissbrauchskonzepts).
bb) Nach der Rechtsprechung des Bundesgerichts liegt eine Steuerumgehung
vor, wenn das gewählte Vorgehen ungewöhnlich, unangemessen oder seltsam er-
scheint, jedenfalls aber nicht dem verfolgten wirtschaftlichen Ziel entspricht, dieser un-
gewöhnliche Weg nur aus Gründen der Steuerersparnis gewählt wurde und eine er-
hebliche Steuerersparnis eintreten würde, falls die Aktion erfolgreich wäre. Bei einer
Steuerumgehung muss die Veranlagung das von den Pflichtigen angestrebte wirt-
schaftliche Ziel berücksichtigen, nicht aber die Angaben der Pflichtigen (vgl. BGE 131 II
627 E. 5.2 sowie statt vieler BGr, 9. November 2001, ASA 72, 413 ff.; Rich-
ner/Frei/Kaufmann/Meuter, VB zu Art. 109 - 121 N 37 ff. DBG und VB zu §§ 119 - 131
N 36 ff. StG; Höhn/Waldburger, Steuerrecht, Band I, 2001, § 5 N 74; Dahinden,
S. 99 ff.). Eine Stiftung wird unter Annahme einer Steuerumgehung steuerrechtlich
insbesondere nicht anerkannt, wenn sich der Stifter oder die Begünstigten das wirt-
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schaftliche Verfügungsrecht über Substanz und Ertrag der Stiftung vorbehalten haben
(Reich/Simonek, S. 997, mit Hinweisen).
cc) Die einschlägige Rechtsprechung ist wenig ergiebig: Eine nach schweize-
rischem Recht errichtete Familienstiftung, die über den Zweck von Art. 335 Abs. 1 ZGB
hinausging, anerkannte das Bundesgericht auch steuerrechtlich als selbstständiges
Rechtssubjekt, insbesondere, da die entsprechende Stiftung trotz ihrer zivilrechtswidri-
gen Ausgestaltung über viele Jahre hin nicht durch den Zivilrichter in einem förmlichen
Verfahren aufgelöst worden war und sich die Zivilrechtswidrigkeit zudem erst aufgrund
der organisatorischen Bestimmungen der einschlägigen Stiftungsdokumente ergab
(BGr, 22. April 2005, 2A.668/2004, E. 3.4.1 f., www.bger.ch). In einem neueren Fall
aberkannte das Bundesgericht bereits die zivilrechtliche Eigenständigkeit der Stiftung
und in der Folge auch die steuerrechtliche Rechtspersönlichkeit (BGr, 12. Dezem-
ber 2010, 2C_157/2010, E. 11.5, www.bger.ch; vgl. zudem aus der Rechtsprechung
zwei ältere Fälle bei Opel, S. 296 f.).
c) Im liechtensteinischen Recht ist zwischen kontrollierten und nicht kontrol-
lierten Familienstiftungen im Wesentlichen wie folgt zu unterscheiden (zur folgenden
Übersicht VGr SG, 29. August 2007, E. 2.4, mit Hinweisen, www.gerichte.sg.ch;
vgl. detailliert Opel, S. 214 ff.): Bei der kontrollierten Stiftung erteilt der Stifter einem
Treuhänder den Auftrag, eine Stiftung gemäss seinen Weisungen zu errichten. Durch
einen Mandatsvertrag bindet er den Stiftungsrat an seine Instruktionen und behält da-
mit indirekt die Kontrolle über das Stiftungsvermögen. In einem Beistatut bezeichnet er
sich als einzigen Begünstigten zu Lebzeiten mit einer Nachfolgeregelung bei seinem
Ableben. Das Beistatut kann durch den Stifter abgeändert werden und wird nach sei-
nem Ableben unwiderruflich. Bei der nicht kontrollierten Familienstiftung behält sich der
Stifter keine Kontrolle über das Stiftungsvermögen vor. Die Entscheidungsbefugnis und
Verwaltung obliegen ausschliesslich dem Stiftungsrat.
d) aa) Der Vater der Pflichtigen hatte Wohnsitz in Frankreich, als er die D-
Stiftung mit Sitz in G errichtete. Bei dieser Konstellation mögen steuerliche Gründe für
die Wahl des Stiftungssitzes eine Rolle gespielt haben. Zudem kommt es für die An-
nahme einer Steuerumgehung nach einem älteren Bundesgerichtsentscheid – entge-
gen der Ansicht der Pflichtigen – nicht darauf an, ob die Errichtung einer Stiftung zu
einer Umgehung schweizerischer Steuern führt, sondern es zählt die generelle Absicht,
sich dem Fiskus zu entziehen (Entscheid des Bundesgerichts „Saxifraga“, 15. Septem-
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ber 1944, zitiert bei Opel, S. 296 f.). Allerdings erlaubte das französische Stiftungsrecht
zum Zeitpunkt der Gründung der D-Stiftung die Errichtung von Stiftungen bloss in sehr
eingeschränktem Rahmen. Stiftungen waren nach französischem Recht prinzipiell nicht
als Mittel zur Verwaltung von Vermögen konzipiert, sondern als Instrument, um Tätig-
keiten ausschliesslich oder zum grossen Teil ohne Gewinnerzielungsabsicht auszu-
üben. Deshalb waren Stiftungen bis zu einer Gesetzesänderung im Jahr 2005 in Frank-
reich sehr gering verbreitet (vgl. zum Ganzen François Hellio, Das Stiftungsrecht
Frankreichs [Discussion Paper Heft 11], www.law-school.de). Die Gründung einer Fa-
milien(unterhalts)stiftung wie der D-Stiftung wäre damit nach französischem Recht
wohl ausgeschlossen gewesen. Die Errichtung der Stiftung in Liechtenstein erscheint
unter diesem Aspekt nicht als sachwidrig oder absonderlich, auch wenn sich daraus
steuerliche Vorteile ergeben haben mögen.
bb) Gemäss Statuten der D-Stiftung verzichtete der Stifter unwiderruflich auf
alle Rechte an der Stiftung und an deren Vermögen (Art. 6). Im Stiftungsreglement
wurde der Stifter aber als Erst- und zu Lebzeiten Alleinbegünstigter bezeichnet, der
schrankenlos über das Stiftungsvermögen verfügen durfte. Faktisch behielt der Stifter
zu Lebzeiten somit die Kontrolle über das Stiftungsvermögen, obwohl dieses rechtlich
auf die Stiftung übergegangen war. Dieses Vorgehen ist ohne Weiteres als ungewöhn-
lich oder seltsam zu qualifizieren. Allerdings ging das Vermögen des Stifters spätes-
tens mit dessen Tod auch faktisch auf die Stiftung über.
cc) Damit liegen zwar Elemente vor, die auf eine Steuerumgehung hindeuten.
Aber hier braucht nicht abschliessend geklärt zu werden, ob sämtliche Voraussetzun-
gen für eine Steuerumgehung erfüllt sind und der Stifter eine entsprechende Absicht
hatte. Denn selbst wenn dies bejaht würde, so wäre der Steuerumgehungstatbestand
mit dem Tod des Stifters erloschen und vermöchte sich nicht mehr negativ auf die
steuerpflichtige Tochter des Stifters auszuwirken.
e) Zusammenfassend ist festzuhalten, dass die D-Stiftung auch aus steuerli-
cher Sicht anzuerkennen ist, da jedenfalls seit dem Tod des Stifters kein Steuerumge-
hungstatbestand (mehr) vorliegt, der die Verweigerung der Anerkennung der Stiftung
als Steuerrechtssubjekt rechtfertigen würde. Auch die umfassenden Befugnisse des
Stiftungsrats ändern nichts daran, zumal die Statuten und das Stiftungsreglement
(nach der derzeitigen Aktenlage) seit der Stiftungserrichtung nicht geändert worden
sind. Neben den Urkunden ist auch die gelebte Praxis beachtlich (vgl. VGr SG,
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29. August 2007, E. 2.4.2 i.f., www.gerichte.sg.ch). Ergänzend ist anzufügen, dass
zwischen der Pflichtigen und der Stiftung belegtermassen keine Mandatsverträge be-
stehen bzw. bestanden haben, so dass auch unter diesem Gesichtspunkt keine „trans-
parente“ Betrachtung der Stiftung angezeigt ist. Dies ist zwischen den Parteien denn
auch gar nicht streitig.
7. Nachdem der D-Stiftung selbstständige Rechtspersönlichkeit zukommt, ist
nun zu prüfen, ob Umstände vorliegen, welche zur (teilweisen) Steuerbefreiung der
Ausschüttungen an die Pflichtige führen.
a) Nach feststehender bundesgerichtlicher Praxis liegt eine Schenkung im
steuerrechtlichen Sinn vor, wenn eine unentgeltliche Zuwendung unter Lebenden mit
Schenkungsabsicht (animus donandi) vorgenommen wird (BGr, 22. April 2005,
2A.668/2004, E. 3.3, mit Hinweisen). Der Begriff der Schenkung nach Art. 24 lit. a DBG
(bzw. § 24 lit. a StG) umfasst damit die drei Elemente Vermögenszuwendung, Unent-
geltlichkeit, Schenkungswille (Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, Art. 24 N 15 DBG). Für
die rechtliche Qualifikation der an die Destinatäre ausgerichteten Erträge einer Famili-
enstiftung ist zufolge der eigenen Rechtspersönlichkeit der Stiftung allein auf das zwi-
schen ihr und den Destinatären bestehende Verhältnis abzustellen. Da die Stiftung die
Erträge an die Destinatäre nicht freiwillig, sondern lediglich in Erfüllung einer ihr durch
die Stiftungsurkunde auferlegten Rechtspflicht ausrichtet, hat sie auch keinen Schen-
kungswillen (BGr, 22. April 2005, 2A.668/2004, E. 3.4.3, mit Hinweisen).
b) Nachdem die D-Stiftung die Zuwendungen an die Pflichtige in Erfüllung der
Statuten in Verbindung mit dem Stiftungsreglement vornahm, fehlt es an einer Schen-
kungsabsicht. Von einer Schenkung könnte vorliegend auch nicht ausgegangen wer-
den, wenn man alleine auf den Schenkungswillen des Stifters abstützen wollte
(vgl. Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, Art. 24 N 25 DBG mit Hinweisen). Bei der D-
Stiftung hatte der Stifter zum einen das Recht, sämtliches Stiftungsvermögen zu Leb-
zeiten aufzuzehren. Zum anderen wurden dem Stiftungsrat weitgehende Abände-
rungsbefugnisse der Stiftungsstatuten zugestanden und insbesondere oblag ihm die
Bezeichnung der Destinatäre. Ein Schenkungswille des Stifters im oben erläuterten
Sinn zugunsten der Pflichtigen fällt daher ausser Betracht. Folglich behauptet die
Pflichtige zu Recht nicht, die Zuwendungen der D-Stiftung stellten steuerfreie Schen-
kungen dar.
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8. Die Pflichtige vertritt die Auffassung, die von der D-Stiftung erhaltenen Be-
träge seien als Leibrente zu qualifizieren. Die Vorinstanz hat das Vorliegen einer Leib-
rente insbesondere deshalb verneint, da es sich einerseits nicht um gleich bleibende
Beträge handle und andererseits bei den fraglichen Leistungen kein Langleberisiko
bestehe.
a) Unter dem Begriff der Leibrente versteht man die vom Leben einer Person
abhängige vertragliche Verpflichtung des Rentenschuldners, dem Rentengläubiger
zeitlich wiederkehrende Leistungen zumeist in Form von Geld zu erbringen (Art. 516
Abs. 1 OR; VGr, 20. April 2011, SB.2010.00087, E. 2.1 f. mit Hinweisen, auch zum
Folgenden). Der Leibrentenvertrag bedarf zu seiner Gültigkeit in der Regel der einfa-
chen Schriftlichkeit (vgl. Art. 517 OR), beruht auf einem Kausalgeschäft und besteht
aus dem einheitlichen und unteilbaren Stammrecht sowie den daraus fliessenden, pe-
riodisch fälligen Renten. Er muss wenigstens Art und Höhe der Rente sowie die Zeit-
periode, für welche die Rente geschuldet ist, aufführen (Thomas Bauer in: Basler
Kommentar, 4. A., 2007, Art. 517 N 1 ff. OR).
Die steuerliche Behandlung von Leibrenten beim Rentengläubiger richtet sich
nach Art. 22 Abs. 3 DBG bzw. § 22 Abs. 3 StG. Leibrenten sowie Einkünfte aus
Verpfründung sind lediglich zu 40 % zu versteuern. Es geht – so das Bundesgericht –
um Formen der nicht gebundenen Selbstvorsorge (Säule 3b). Diese Renten und Ein-
künfte werden nicht vollumfänglich als Einkommen besteuert, weil die zu ihrer Finan-
zierung aufgewendeten Einlagen, Prämien und Beiträge im Rahmen des allgemeinen
Abzugs für Versicherungsprämien und Zinsen von Sparkapitalien gemäss Art. 33
Abs. 1 lit. g DBG nur beschränkt oder überhaupt nicht abgezogen werden können und
weil sie eine grundsätzlich nicht steuerbare Kapitalrückzahlungskomponente enthalten
(BGE 135 II 183 E. 3.1). Die reduzierte Besteuerung ist aber nicht (mehr) davon ab-
hängig, ob der Rentenempfänger die Rente aus eigenen Mitteln erworben hat oder ob
ihm diese von dritter Seite finanziert worden ist (Markus Reich in: Kommentar zum
schweizerischen Steuerrecht, 1/1, 2. A., 2002, Art. 7 N 72 StHG). Mit der Pauschalisie-
rung (40 %) sollte entbehrlich sein, jeweils den Kapitalrückzahlungs- und den Er-
tragsteil zu ermitteln (vgl. dazu VGr, 20. April 2011, SB.2010.00087, E. 2.2 mit Hinwei-
sen).
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b) aa) Gestützt auf Ziff. 1.2 des Stiftungsreglements [...] steht der Pflichtigen
6 % des Stiftungsvermögens (Kapital und Erträgnisse) in Form einer lebenslänglichen
Rente [...] zu. Nach Angaben der Pflichtigen empfängt sie die Ausschüttungen jeweils
jährlich.
Damit bestehen zwar zeitlich wiederkehrende Leistungen, die auf die Lebens-
zeit der Rentengläubigerin gestellt wurden, denn sie sollen ihr – nach dem Tod des
Erstbegünstigten – bis an ihr Lebensende zukommen und sind zeitlich unbefristet.
Demnach liegt keine Zeitrente vor, sodass sich die Ausführungen der Vorinstanz zum
Langleberisiko als irrelevant erweisen.
Allerdings fragt sich, worin überhaupt ein Rechtsgrund für eine Leibrente zu
erblicken ist. Eine gesetzliche Grundlage ist vorliegend nicht ersichtlich und es liegt
auch keine letztwillige Verfügung vor. Stiftungen können zwar von Todes wegen errich-
tet werden (Art. 81 Abs. 1 ZGB bzw. für das liechtensteinische Recht Art. 555 Abs. 1
PGR [Fassung vor der Stiftungsrechtsrevision von 2009]). Die D-Stiftung wurde aber
nicht mittels letztwilliger Verfügung errichtet, sondern der Stifter gründete die Stiftung
zu seinen Lebzeiten und er wurde in der Folge zum Erst- und Alleinbegünstigten er-
nannt.
bb) Somit bleibt zu prüfen, ob allenfalls ein Vertragsverhältnis vorliegt, das als
Leibrentenvertrag zu qualifizieren wäre. Zwischen der Pflichtigen und deren Vater ist
eine solche vertragliche Beziehung weder ersichtlich noch wird eine solche behauptet.
In Frage käme somit höchstens ein Vertrag zugunsten Dritter (Art. 112 OR). Es ist zu-
lässig, die Leibrente auf eine dritte Person zu stellen, die nicht Vertragspartei ist (Bau-
er, Art. 516 N 2 OR). Ein Vertragsverhältnis zwischen dem Vater der Pflichtigen und
der D-Stiftung zugunsten der Pflichtigen ist aber ebensowenig auszumachen: In den
Stiftungsstatuten wurde der Kreis der Destinatäre nicht konkretisiert. Vielmehr war der
Stiftungsrat gemäss Art. 7 der Statuten dazu befugt, die Begünstigten in einem separa-
ten Reglement zu bestimmen; zudem durfte er jederzeit das Stiftungsreglement wieder
abändern bzw. aufheben. Es bestand keinerlei Verpflichtung des Stiftungsrats, die
Pflichtige als Begünstigte zu ernennen. Hinzu kommt, dass auch den Stifter keine Ver-
pflichtung traf, für Rentenleistungen an die Pflichtige zu sorgen, denn er wäre als Erst-
begünstigter ohne Weiteres dazu befugt gewesen, das gesamte Stiftungsvermögen
aufzuzehren [...]. Ein Leibrentenvertrag besteht damit nicht. Aus dem in der Beschwer-
de- bzw. Rekursschrift erwähnten Entscheid der damaligen Steuerrekurskommission I
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vom 20. April 1999 (ST.1998.310) kann die Pflichtige nichts zu ihren Gunsten ableiten,
da dort eine vertragliche Grundlage für die Leibrente bestand (ebenso in den ähnlich
gelagerten Fällen StRK I, 27. Februar 2009 [1 ST.2008.345 - 349 etc.], VGr, 20. April
2011, SB.2010.00087, BGr, 10. Mai 1985, ASA 56, 439 ff.).
cc) Zudem ist hervorzuheben, dass keine Leibrente vorliegt, wenn die Leis-
tungspflicht mit dem Tod einer Person nicht enden, sondern durch den Tod erst ausge-
löst werden soll (Bauer, Art. 516 OR N 4; Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, Art. 22 N 60
DBG). Gemäss Stiftungsreglement ist die Pflichtige lediglich im zweiten Rang begüns-
tigt, womit die Leistungspflicht der Stiftung in Bezug auf sie erst mit dem Tod ihres Va-
ters (als Destinatär im ersten Rang) einsetzte.
c) Zusammenfassend sind die Zuwendungen der D-Stiftung an die Pflichtige
von Fr. 620'684.- nicht als Leibrente zu qualifizieren. Damit kann offen bleiben, ob –
wie die Vorinstanz meint – Leibrenten stets gleichbleibende Leistungen zur Folge ha-
ben müssen, oder (was zumindest als sachgerecht erscheint) ob es genügt, wenn die
jeweiligen Beträge etwa durch eine Angabe in Prozenten zum Voraus bestimmbar sind
(vgl. BGE 131 I 409 E. 5.2 [„in der Regel gleich bleibende ... Leistung“]; Gladys Laffely
Maillard, in: Commentaire de la loi sur l'impôt fédéral direct, 2008, Art. 22 N 26 DBG,
verlangt „un montant fixe“, allerdings ohne ersichtliche Begründung).
d) Lediglich der Vollständigkeit halber ist festzuhalten, dass die Ausschüttun-
gen der D-Stiftung auch keine Unterstützungsleistungen im Sinn von Art. 24 lit. d DBG
bzw. § 24 lit. d StG darstellen. Diese Bestimmung ist auf Fälle zu beschränken, bei
denen nachweislich Bedürftigkeit gegeben ist (vgl. BGr, 9. März 2011, 2C_673/2010,
E. 5.1, www.bger.ch). Dies ist bei der Pflichtigen ohne Weiteres zu verneinen.
9. a) Nach dem Gesagten sind in Bezug auf die Zuwendungen der B- und der
D-Stiftung keine steuermindernden Umstände auszumachen. Sie unterliegen deshalb
gemäss Art. 16 Abs. 1 DBG bzw. § 16 Abs. 1 StG (vollständig) der Einkommenssteuer.
Beschwerde und Rekurs sind daher vollumfänglich abzuweisen.
b) Bei diesem Ausgang des Verfahrens sind die Kosten der Pflichtigen aufzu-
erlegen (Art. 144 Abs. 1 DBG; § 151 Abs. 1 StG) und ist ihr keine Parteientschädigung
zuzusprechen (Art. 144 Abs. 4 DBG i.V.m. Art. 64 Abs. 1 des Bundesgesetzes über
- 18 -
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das Verwaltungsverfahren vom 20. Dezember 1968 sowie § 152 StG i.V.m § 17 Abs. 2
des Verwaltungsrechtspflegegesetzes vom 24. Mai 1959/8. Juni 1997).