# Swiss Legal Decision

**Decision ID:** 68e6137d-0b76-4e6b-ae1c-a80b87187cff
**Court:** ZH_SRK
**Chamber:** ZH_SRK_001
**Year:** 2022
**Language:** de
**Jurisdiction:** ZH / Zürich
**Law Area:** Public
**Law Sub-area:** $law_sub_area

## Facts

hat sich ergeben:
A. In ihrer Steuererklärung 2018 deklarierten A und B (nachfolgend der bzw.
die Pflichtige, zusammen die Pflichtigen) steuerbare Einkünfte von Fr. 0.- und ein steu-
erbares Vermögen von Fr. 61'400.-.
Das kantonale Steueramt veranlagte sie am 8. Juni 2020 für die direkte Bun-
dessteuer 2018 mit einem steuerbaren Einkommen von Fr. 27'800.- bzw. schätzte sie
für die Staats- und Gemeindesteuern 2018 mit einem steuerbaren Einkommen von
Fr. 32'900.- und einem steuerbaren Vermögen von Fr. 61'000.- ein.
B. Hiergegen erhoben die Pflichtigen am 29. Juni 2020 Einsprache und bean-
tragten im Wesentlichen die Gewährung einer Frist bis 30. September 2020 zur Einrei-
chung einer rektifizierten Steuererklärung. Dies sei nötig, weil die Jahre 2017 und 2018
im Unternehmen hätten korrigiert werden müssen. Die Frist wurde ihnen am 8. Ju-
li 2020 gewährt.
Mit Rektifikat vom 28. September 2020 deklarierten die Pflichtigen steuerbare
Einkünfte sowie ein steuerbares Vermögen von Fr. 0.-.
Mit Einspracheentscheiden vom 12. Oktober 2020 veranlagte das kantonale
Steueramt die Pflichtigen für die direkte Bundessteuer 2018 mit einem steuerbaren
Einkommen von Fr. 27'400.- bzw. schätzte sie für die Staats- und Gemeindesteu-
ern 2018 mit einem steuerbaren Einkommen von Fr. 32'500.- und einem steuerbaren
Vermögen von Fr. 0.- ein. Gegenüber der Steuererklärung nahm das kantonale Steu-
eramt folgende Korrekturen vor:
 Gewährung des Pauschalabzugs anstatt der geltend gemachten effektiven
Liegenschaftsunterhaltskosten
 Streichung des Härtefalleinschlags auf den Eigenmietwert
 Streichung der Verpflegungs- und Fahrtkostenabzüge beider Pflichtigen.
Begründet wurde die Streichung der Verpflegungs- und Fahrkosten damit,
dass ein auswärtiger Arbeitsplatz in C bzw. D nicht nachgewiesen worden sei.
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C. Mit Beschwerde und Rekurs vom 19. November 2020 beantragten die
Pflichtigen eine deklarationsgemässe Einschätzung, namentlich die Akzeptierung der
Verpflegungskosten und Fahrkosten beider Pflichtigen sowie des Härtefalleinschlags
auf dem Eigenmietwert. Der Abzug der effektiven Liegenschaftsunterhaltskosten wurde
nicht beantragt.
Das kantonale Steueramt schloss mit Beschwerde- und Rekursantwort vom
3. Dezember 2020 auf Abweisung der Rechtsmittel. Im Rahmen eines zweiten Schrif-
tenwechsels hielten die Parteien an ihren Standpunkten fest.
Mit Auflage vom 21. April 2021 ersuchte das Steuerrekursgericht die Pflichti-
gen um Einreichung folgender Unterlagen bzw. Erteilung folgender Auskünfte:
 Hauptmietvertrag für die Büroräumlichkeiten an der ...strasse in D. Aus dem
Dokument muss ersichtlich sein: Grösse der angemieteten Räumlichkeiten,
monatlich zu entrichtender Mietzins von Fr. 2'280.- (gemäss Angaben der
Beschwerdeführer/Rekurrenten).
 Hauptmietvertrag für die Büroräumlichkeiten an der ...strasse in C. Aus dem
Dokument muss ersichtlich sein: Grösse der angemieteten Räumlichkeiten,
monatlich zu entrichtender Mietzins von Fr. 3'633.98 (gemäss Angaben der
Beschwerdeführer/Rekurrenten).
 Sämtliche Untermietverträge betreffend die Räumlichkeiten an der
...strasse in D und an der ...strasse in C.
 Nachweis des regelmässigen Arbeitsaufenthalts der Beschwerdefüh-
rer/Rekurrenten an der ...strasse in D bzw. an der ...strasse in C pro 2018
anhand von lückenlosen Auszügen für sämtliche Debit- oder Kreditkarten
und Quittungen für Barzahlungen (z.B. für Mittagessen).
 Nachweis der Arbeitszeiten der Beschwerdeführer/Rekurrenten pro 2018,
zum Beispiel anhand der Arbeitszeiterfassung vom 1.1.2018 bis
31.12.2018.
 Das von den Beschwerdeführern/Rekurrenten eingereichte Dokument
«Übertragung Mietvertrag» gibt die Adresse der Räumlichkeiten, die Ge-
genstand des Vertrags sein sollen, nicht an. Einreichung des dazugehöri-
gen Mietvertrags vom 15. Mai 2007 sowie weiterer dazugehörender Miet-
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verträge (letztere vor allem in Hinblick auf die Tatsache, dass das Doku-
ment ein Ende des Mietverhältnisses per 31. März 2013 vorsieht).
Die Auflage wurde am 12. Mai 2021 erfüllt. Das kantonale Steueramt verzich-
tete auf eine Stellungnahme zu den eingereichten Belegen.
Auf die weiteren Vorbringen der Parteien wird, sofern rechtserheblich, in den
nachfolgenden Erwägungen eingegangen.

## Considerations

Die Kammer zieht in Erwägung:
1. Vorliegend ist betreffend den Härtefalleinschlag auf dem Eigenmietwert
eine Frage von grundsätzlicher Bedeutung zu beantworten. Die Sache ist deshalb vom
Steuerrekursgericht in Dreierbesetzung zu entscheiden (§ 114 Abs. 3 des Steuerge-
setzes vom 8. Juni 1997, StG).
2. a) Damit ein Steuerpflichtiger oder eine Behörde zur Beschwerde gemäss
Art. 140 des Bundesgesetzes über die direkte Bundesssteuer vom 14. Dezember 1990
(DBG) legitimiert ist, muss er bzw. sie über ein steuerrechtliches bzw. schutzwürdiges
Interesse an der Änderung oder Aufhebung des angefochtenen Entscheids verfügen
(Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, Handkommentar zum DBG, 3. A., 2016, Art. 140
N 11 ff. i.V.m. Art. 132 N 11 ff. DBG, auch zum Folgenden). Legitimiert ist im Einzel-
nen, wer vom angefochtenen Entscheid berührt ist, d.h. davon stärker als die Allge-
meinheit betroffen ist und in einer besonderen, beachtenswerten und nahen Beziehung
zum Streitgegenstand steht. Sodann ist vorausgesetzt, dass das erfolgreiche Rechts-
mittel der beschwerdeführenden Person einen praktischen Nutzen eintragen würde.
Das Rechtmittel muss geeignet sein, einen ideellen, materiellen, wirtschaftlichen oder
anderweitigen Nachteil beim Erhebenden abzuwenden, den der negative Entscheid zur
Folge hätte (allgemein dazu Martin Bertschi, in: Kommentar zum Verwaltungsrechts-
pflegegesetz des Kantons Zürich, 3. A., 2014, § 21 N 10 ff. VRG). Dabei kommt es
einzig auf die Auswirkungen des Urteilsdispositivs an, da nur dieses die rechtsverbind-
liche und der Rechtskraft zugängliche Entscheidung enthält, nicht aber auf die ihm zu
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Grunde liegende Begründung. Lautet eine Veranlagung auf null, kann mangels Be-
schwer auf ein erhobenes Rechtsmittel nicht eingetreten werden, denn das Vorliegen
einer Beschwer stellt eine zwingende Prozessvoraussetzung dar. Fehlt diese Prozess-
voraussetzung, wird das Verfahren durch Nichteintreten erledigt, bzw. als gegen-
standslos geworden abgeschrieben, wenn sie während der Hängigkeit des Verfahrens
dahinfällt (Bertschi, § 21 N 7 und 26 VRG).
b) Vorliegend wurden die Pflichtigen für die direkte Bundessteuer 2018 mit
einem steuerbaren Einkommen von Fr. 27’400.- veranlagt, was gemäss Art. 36 Abs. 2
DBG einen Steuerbetrag von Fr. 0.- zur Folge hat. Damit ist betreffend die direkte Bun-
dessteuer 2018 das Vorliegen einer Beschwer bei den Pflichtigen zu verneinen, da die
Pflichtigen nicht vorbringen, inwiefern mit dem Rechtsmittel ein Nachteil abgewendet
werden könnte. Somit ist auf die Beschwerde mangels Beschwer nicht einzutreten. Auf
den Rekurs ist hingegen einzutreten.
3. Betreffend die geltend gemachten Berufsauslagen ist streitig, wo sich der
Arbeitsort der Pflichtigen befindet. Während die Pflichtigen verfechten, ihr Arbeitsort
befinde sich am jeweiligen Sitz der E AG (bis Ende Mai 2018 an der ...strasse in D, ab
1. Juni 2018 an der ...strasse in C), vertritt das kantonale Steueramt die Meinung, sie
würden ihrer Arbeit an ihrem Wohnort nachgehen. Die E AG ist eine 100%-ige Toch-
tergesellschaft der F AG, deren Alleinaktionäre die Pflichtigen sind. Einziges Organ der
E AG ist der Pflichtige.
a) aa) Unselbstständigerwerbende können nach § 26 Abs. 1 lit. a StG (in der
Fassung vom 24. April 2017, in Kraft seit 1. Januar 2018) die notwendigen Kosten für
Fahrten zwischen Wohn- und Arbeitsstätte abziehen, allerdings nur bis zu einem Ma-
ximalbetrag von Fr. 5'000.- pro Jahr.
bb) Gemäss Ziff. I.1. der Verfügung der Finanzdirektion über die Pauschalie-
rung von Berufsauslagen Unselbstständigerwerbender bei der Steuereinschätzung
unter Berücksichtigung der Aus- und Weiterbildungskosten vom 19. April 2018 (Verfü-
gung der Finanzdirektion) können als notwendige Kosten für Fahrten zwischen Wohn-
und Arbeitsstätte die Auslagen für die Benützung der öffentlichen Verkehrsmittel abge-
zogen werden. Die Kosten für das private Motorfahrzeug können nur ausnahmsweise
geltend gemacht werden, namentlich unter anderem wenn ein öffentliches Verkehrs-
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mittel fehlt (mithin, wenn die Wohn- oder Arbeitsstätte von der nächsten Haltestelle
mindestens 1 km entfernt ist oder bei Arbeitsbeginn oder –ende kein öffentliches Ver-
kehrsmittel fährt) und/oder wenn sich mit dem privaten Motorfahrzeug eine Zeiterspar-
nis von über einer Stunde (gemessen von der Haustüre zum Arbeitsplatz und zurück)
ergibt.
Nur in diesen Fällen gelten Autofahrkosten als notwendig im Sinn von § 26
Abs. 1 lit. a StG und ist der Steuerpflichtige berechtigt, für die Fahrten zwischen Wohn-
und Arbeitsstätte mit dem Auto 70 Rappen pro Fahrkilometer (allerdings nur bis zum
gesetzlichen Höchstbetrag) in Abzug zu bringen.
b) Gemäss § 26 Abs. 1 lit. b StG stellen ferner die notwendigen Kosten für
Verpflegung ausserhalb der Wohnstätte abzugsfähige Berufskosten dar. Die Pauscha-
le für die Mehrkosten bei auswärtiger Verpflegung beträgt Fr. 7.50 pro Tag (Fr. 1'600.-
pro Jahr), wenn der Arbeitgeber die Verpflegung verbilligt. Wenn die Verpflegungskos-
ten voll zulasten des Arbeitsnehmers gehen beträgt die Pauschale Fr. 15.- pro Arbeits-
tag (F. 3'200.- pro Jahr). Die Kosten sind nur dann notwendig, wenn die Dauer der Ar-
beitspause die Heimkehr nicht ermöglicht (vgl. Verfügung der Finanzdirektion Ziff. I.2;
StRG, 15. Februar 2018, ST.2017.242).
c) aa) Das kantonale Steueramt führt aus, sowohl in der Steuererklärung 2017
als auch in der ursprünglichen Steuererklärung 2018 seien bei den Berufsauslagen die
maximalen Ansätze für auswärtige Verpflegungsmehrkosten, jedoch keine Fahrausla-
gen geltend gemacht worden. Gemäss den Lohnausweisen der Pflichtigen bestünden
keine Geschäftsfahrzeuge, weshalb die Zurücklegung des Arbeitswegs aus den Steu-
ererklärungen nicht ersichtlich gewesen sei. Die Einkommenshöhe von netto je
Fr. 24'492.- pro Ehegatte liesse zudem nicht ohne Weiteres auf ein Vollzeitpensum und
damit auf das Zustehen der Maximalabzüge schliessen. Aus diesen Gründen seien im
Vorjahr die geschäftlichen Mietverträge sowie die Jahresrechnungen mit den verbuch-
ten Mietaufwänden der Gesellschaft der Pflichtigen einverlangt worden, um deren tat-
sächlichen Arbeitsort bestimmen zu können. Ergänzend seien noch Bestätigungen
über die Arbeitspensen beider Ehegatten einverlangt worden. Die Frist zur Erfüllung
der Auflage sei mehrmals erstreckt worden, wobei die Pflichtigen Ende Dezember
schliesslich Rektifikate der Steuererklärungen 2017 und 2018 angekündigt hätten. Das
Rektifikat der Steuererklärung 2017 habe nach wie vor keine Fahrauslagen ausgewie-
sen. Deklariert worden seien allerdings erstmalig Mieteinnahmen von Fr. 4'000.- betref-
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fend die selbstbewohnte Liegenschaft in G. Aus dem beigelegten Mietvertrag sei er-
sichtlich, dass für Fr. 800.- jährlich von der E AG ein Lager-Archivraum in der Liegen-
schaft der Pflichtigen angemietet worden sei. Zudem sei ein Mietvertrag eingereicht
worden, in dem der Pflichtige gleichzeitig als Vermieter (einziges Organ der E AG) und
Mieter (einziges Organ der F AG) eines Büros in D auftrete, wobei sich die Untermiete
auf Fr. 100.- belaufe. Der ebenfalls einverlangte Hauptmietvertrag der E AG sei nicht
eingereicht worden. Ein Insider-Vertrag über die Untermiete zweier Gesellschaften
unter identischer Herrschaft tauge nicht, um das Vorliegen eines Hauptmietvertrags
nachzuweisen. Dies genüge nicht, um eine Arbeitstätigkeit in D oder überhaupt aus-
serhalb des eigenen Haushalts anzunehmen.
bb) Die Pflichtigen sind der Meinung, den Arbeitsort in D bzw. C rechtsgenü-
gend nachgewiesen zu haben, da sich die Miete in den Jahresrechnungen der E AG
niederschlage, eine Mieterin der Liegenschaft in D die Anwesenheit der Pflichtigen
schriftlich bestätigt habe und der Mietvertrag früher eingereicht worden sei. Der Lohn-
ausweis, als rechtlich verbindliches Dokument, gebe über das Arbeitspensum bei der
E AG eine klare Auskunft. Der aktuelle Geschäftsgang habe keine höheren Löhne er-
möglicht. Der Mietvertrag für die Wohnstätte in G betreffe einen Lager-/Archivraum von
10 m2 im Luftschutzkeller des Gebäudes, für welchen die E AG Fr. 800.- jährlich ent-
richte. Die E AG habe bis 31. Mai 2018 ihren Sitz an der ...strasse in D gehabt. Für die
dort gemieteten Räumlichkeiten sei ein monatlicher Mietzins von Fr. 2'280.- angefallen.
Am 1. Juni 2018 sei der Firmensitz an die ...strasse in C verlegt worden, wo eine Miete
von Fr. 3'633.98 bezahlt worden sei. Dank einer Untervermietung sei die monatliche
Miete um Fr. 1'191.23 durch Weiterverrechnung entlastet worden. Aufgrund der unre-
gelmässigen Arbeitszeiten seien die Pflichtigen auf die Nutzung eines Fahrzeugs an-
gewiesen gewesen.
cc) Als Beweis für ihren Arbeitsplatz in D reichten die Pflichtigen einen befris-
teten Mietvertrag vom 8. April 2013 zwischen der H SA und der E AG betreffend Büro-
räumlichkeiten von 90 m2 an der ...strasse 16 in D für einen Bruttomietzins von
Fr. 2'280.- ein. Mietbeginn war der 1. April 2013, Mietende der 31. März 2018. Mit
Nachtrag unbekannten Datums zum Mietvertrag vom 8. April 2013 wurde die Mietdau-
er bis 31. Mai 2018 verlängert. Der Mietvertrag mit der I AG vom 11. Dezember 2017
für die Büroräumlichkeiten an der ...strasse 18 in C ist ebenfalls aktenkundig. Es han-
delt sich hierbei um Büroräumlichkeiten mit einer Fläche von 270.89 m2 mit gestaffel-
tem Mietzins (Fr. 2'537.- für die Zeit vom 1. Juni bis 31. Dezember 2018 zuzüglich mo-
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natlicher Akontozahlungen von Fr. 677. – für Nebenkosten), zuzüglich Parkplätze für
Fr. 420.- im Monat. Am 1. April 2018 schloss die E AG mit der J AG einen Untermiet-
vertrag betreffend die Büroräumlichkeiten an der ...strasse, welcher der Untermieterin
das Recht gibt, das Mietobjekt für Fr. 1'191.23 monatlich in Form einer Bürogemein-
schaft mitzubenutzen.
Als Beleg für die Zahlung der Mietzinse reichten die Pflichtigen ferner Konto-
auszüge der K-Bank lautend auf die E AG ein, aus denen ersichtlich ist, dass von Ja-
nuar bis März sowie im Mai 2018 der H SA monatlich Fr. 2'280.- überwiesen wurden.
Im Mai 2018 wurde der Betrag zweimal abgebucht, was ein Hinweis darauf sein könn-
te, dass die Miete für den Monat April noch offen war (der Auszug für April 2018 wurde
nicht eingereicht). Ab Juni 2018 ist ein Dauerauftrag für die Überweisung von monatlich
Fr. 3'913.80 an die I AG aus den Auszügen ersichtlich. Diese Beträge wurden auch in
der Buchhaltung der E AG erfasst.
Schliesslich legten die Pflichtigen Rechnungen der L-Mastercard und der
M-Bank ins Recht, aus denen ersichtlich ist, dass sie 2018 mit einer gewissen Regel-
mässigkeit in D und Umgebung einkauften und sonstige Transaktionen tätigten.
Den Pflichtigen stand zusammenfassend 2018 eine grosse Bürofläche in D
bzw. ab Juni in C zur Verfügung, für welche die E AG marktübliche Mietzinse entrichte-
te, deren Höhe nicht auf Vorliegen eines blossen Briefkastendomizils hindeutet. Unter
gleichzeitiger Berücksichtigung der eingereichten Privatkontoauszüge kann gesagt
werden, dass sich die Pflichtigen regelmässig in D/C aufhielten, sodass davon ausge-
gangen werden darf, dass sie dort ihrer Arbeit nachgingen. In C beschäftigten sie so-
dann in Zusammenarbeit mit dem Verein N vom 20. August 2018 bis 31. August 2019
einen Lehrling, was ab dann ihre Anwesenheit mindestens von Mittwoch bis Freitag
notwendig machte. Damit steht fest, dass die Pflichtigen grundsätzlich Anspruch auf
den Verpflegungs- sowie den Fahrkostenabzug haben; es bleibt einzig zu klären, in
welchem Umfang die Abzüge zu gewähren sind.
d) aa) Die Fahrt von der ...strasse 13 in G bis zur ...strasse 16 in D beträgt
15.2 km (zweckmässigste Strecke) und dauert ca. 20 Minuten. Zwischen dem Wohnort
der Pflichtigen und der ...strasse 18 in C liegen rund 14 km (zweckmässigste Strecke).
Die Fahrt dauert ca. 17 Minuten (Quelle: Google Maps). Gemäss den von den Pflichti-
gen eingereichten Fahrplänen für öffentliche Verkehrsmittel dauert die Fahrt von G bis
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D (sowie die Retourfahrt) zwischen 33 und 57 Minuten, mithin durchschnittlich 45 Minu-
ten pro Fahrt und täglich 90 Minuten. Damit ergibt sich für diese Strecke bei Benutzung
eines Motorfahrzeugs eine tägliche Zeitersparnis von durchschnittlich 50 Minuten. Die
Hinfahrt vom Wohnort der Pflichtigen zur ...strasse 18 in C dauert mit öffentlichen Ver-
kehrsmitteln 37 Minuten. Für die Rückfahrt dauert die schnellste Verbindung 54 Minu-
ten, die langsamste 1 h 25 Minuten. Unter Berücksichtigung aller in der von den Pflich-
tigen eingereichten Beilage erwähnten Verbindungen beträgt die durchschnittliche
Rückfahrzeit 68 Minuten, womit sich bei Benutzung eines Privatfahrzeugs eine durch-
schnittliche tägliche Zeitersparnis von 71 Minuten ergibt. Aufgrund dieser Überlegun-
gen wären für die Zeit, in welcher die Pflichtigen an der ...strasse in D arbeiteten, ledig-
lich die Kosten der öffentlichen Verkehrsmittel zu Abzug zuzulassen, während ab Juni
2018 ein Abzug der Kosten für das Motorfahrzeug zuzulassen wäre. Indessen machen
die Pflichtigen geltend, dass die Nutzung der öffentlichen Verkehrsmittel teilweise nicht
möglich sei, da sie sehr unregelmässige Arbeitszeiten (mit Beginn teilweise um 6:00
Uhr und Ende nach 20:00 Uhr) in Kauf nehmen müssten. Diese Behauptung wurde
vom kantonalen Steueramt nicht in Abrede gestellt und wird von den eingereichten
Auszügen der Agenda 2018 bestätigt, sodass es sich bereits aus diesem Grund recht-
fertigt, für das gesamte Jahr die Kosten für die Nutzung von Privatfahrzeugen zum Ab-
zug zuzulassen.
bb) Die Pflichtigen gaben in der Steuererklärung, Formular Berufsauslagen,
die Distanz von D zum Wohnort mit 20 km an. Wie erwähnt beläuft sich die schnellste
(n. B. nicht die kürzeste) Verbindung allerdings auf 15.2 km. Die Distanz zwischen dem
Wohnort und der ...strasse 18 in C gaben die Pflichtigen mit 18 km an. Die schnellste
Route ist aber wie erwähnt 14 km lang. Die in der Steuererklärung gemachten Berech-
nungen sind somit für beide Ehegatten zu korrigieren. Für die Pflichtige ist nebst den
gefahrenen Kilometern auch die Anzahl der Arbeitstage gegenüber der Deklaration zu
korrigieren, berechnete sie doch die Fahrkosten (und Verpflegungskosten) auf der
Grundlage eines 100%-Pensums, obschon aktenkundig ist, dass sie lediglich zu 80%
arbeitstätig ist.
aaa) Damit ergeben sich abzugsfähige Berufsauslagen für den Pflichtigen wie
folgt:
 Fahrten von G bis D: 100 x 15.2 x 2 x 0.7 = Fr. 2'128.-
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 Fahrten von G bis C: 140 x 14 x 2 x 0.7 = Fr. 2'744.-.
Insgesamt hatte der Pflichtige 2018 Fahrkosten von Fr. 4'872.- welche für die
Staats- und Gemeindesteuern vollumfänglich zum Abzug zuzulassen sind.
Der Verpflegungskostenabzug kann im Maximalbetrag von Fr. 3'200.- abge-
zogen werden.
bbb) Für die Pflichtige ergeben sich folgende Werte:
 Fahrten von G bis D: 100 x 0.8 x 15.2 x 2 x 0.7 = Fr. 1'702.40
 Fahrten von G bis C: 140 x 0.8 x 14 x 2 x 0.7 = 2'195.20.
Damit ergeben sich für die Pflichtige Fahrkosten von Fr. 3'897.60 für das ge-
samte Jahr 2018, welche vollumfänglich bei den Staats- und Gemeindesteuern ab-
zugsfähig sind.
Der Verpflegungskostenabzug der Pflichtigen ist ihrem Arbeitspensum ent-
sprechend wie folgt zu korrigieren: 0.8 x 3'200 = Fr. 2'560.-.
4. a) In ihrer Auflageantwort vom 12. Mai 2021 ersuchten die Pflichtigen um
zusätzliche Besteuerung von Fr. 10'400.-, welche im Zusammenhang mit der Vermie-
tung des Lagerraums in G von der E AG zugeflossen seien. Als Beleg dafür verwiesen
sie auf den eingereichten Kontoauszug der M-Bank für den Monat Mai 2018 sowie auf
eine Aufstellung der Zahlungen der E AG. Erwähntem Auszug lassen sich folgende
Beträge entnehmen, welche allesamt am 28. Mai 2018 zugeflossen sind:
 Fr. 4'800.-. Vermerk der Pflichtigen: Miete 15 + 16
 Fr. 2'400.-. Vermerk der Pflichtigen: Miete 18
 Fr. 800.-. Vermerk der Pflichtigen: Miete 17
 Fr. 2'400.-. Vermerk der Pflichtigen: Miete 17+ 18
Die Erklärung der Pflichtigen, die Erträge stünden im Zusammenhang mit der
Vermietung des Lagerraums, erscheint nicht schlüssig, da der Lagerraum ab 1. Janu-
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ar 2017 für einen jährlichen Mietzins von Fr. 800.- vermietet wurde, wobei der Mietzins
für die ersten 5 Jahre (Fr. 4'000.-) bereits 2017 fällig war, sodass vorliegend nicht da-
von auszugehen ist, dass sich der 2018 bezahlte Betrag von Fr. 10'400.- auf aufgelau-
fenen Mietzins aus dem erwähnten Mietvertrag ergibt. Die Fr. 4'000.- für die ersten fünf
Jahre deklarierten die Pflichtigen bereits in der rektifizierten Steuererklärung 2017; al-
lerdings ist der Betrag in der Jahresrechnung 2017 der E AG nicht zu finden, so dass
gefolgert werden muss, dass in diesem Jahr weder Buchungen noch Zahlungen statt-
fanden.
Der Betrag von Fr. 10'400.- wurde nicht im Konto «Raumaufwand für Büromie-
te & Lager» der E AG verbucht, ist aber in der Jahresrechnung 2018 unter dem Titel
«Raumaufwand Parkplätze/Garagen & Lager G» wiederzufinden, was den Schluss
nahelegt, dass weitere Verträge zwischen der E AG und den Pflichtigen bestehen –
namentlich für die Vermietung von Parkplätzen und Garagen -, welche nicht ins Recht
gelegt wurden, und dass sich lediglich die Zahlung von Fr. 800.- auf die Lagermiete
bezieht.
b) Nach § 20 Abs. 1 lit. c StG sind u.a. Einkünfte aus beweglichem Vermögen
steuerbar, wie Dividenden, Gewinnanteile, Liquidationsüberschüsse, Kapital-
rückzahlungen für Gratisaktien und geldwerte Vorteile aus Beteiligungen aller Art. Zu
den letztgenannten Leistungen gehören namentlich auch offene und verdeckte Ge-
winnausschüttungen sowie Zuwendungen von Gesellschaften an die Anteilsinhaber
oder ihnen nahestehende Dritte, die einem Aussenstehenden nicht oder zumindest
nicht in gleichem Masse gewährt würden.
Solche geldwerten Leistungen sind nach der Rechtsprechung immer dann
anzunehmen, wenn (a) die Gesellschaft keine oder keine gleichwertige Gegenleistung
erhält, (b) der Aktionär bzw. Anteilsinhaber direkt oder indirekt (z.B. über eine ihm na-
hestehende Person oder Unternehmung) einen Vorteil erhält, der einem Dritten unter
gleichen Bedingungen nicht zugebilligt worden wäre, die Leistung also insofern unge-
wöhnlich ist, und (c) der Charakter dieser Leistung für die Gesellschaftsorgane erkenn-
bar war (vgl. BGE 119 Ib 116 E. 2; BGE 115 Ib 274 E. 9b; ASA 69, 202 E. 2; je mit
weiteren Hinweisen). Der Grund solcher Vorteilszuwendungen liegt nicht in der Ge-
schäftstätigkeit der Gesellschaft, sondern im Beteiligungsverhältnis. Mit der Ausrich-
tung von geldwerten Vorteilen kommt die Gesellschaft nicht geschäftlichen Verpflich-
tungen nach, sondern verwendet Gewinn im Interesse ihrer Gesellschafter (Markus
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Reich, Verdeckte Vorteilszuwendungen zwischen verbundenen Unternehmen, ASA 54,
621 f.).
Ob eine Leistung der Gesellschaft an den Inhaber von Beteiligungsrechten
gerade wegen dieser Eigenschaft erfolgt ist und einem Dritten nicht erbracht worden
wäre, bestimmt sich danach, ob die Leistung ungewöhnlich ist und sich mit einem
sachgemässen Geschäftsgebaren nicht vereinbaren lässt, also als geschäftsmässig
nicht begründet erscheint (BGE 113 Ib 23 E. 2c). Anzustellen ist dazu ein Drittver-
gleich. Dabei sind in jedem Einzelfall alle konkreten Umstände des zwischen der Ge-
sellschaft und dem Anteilseigner abgeschlossenen Geschäfts zu berücksichtigen und
es muss davon ausgehend bestimmt werden, ob das Geschäft in gleicher Weise mit
einer der Gesellschaft nicht verbundenen Person auch abgeschlossen worden wäre
(BGr, 10. November 2000 = StE 2001 B 24.4 Nr. 58 und ASA 66, 554 und 559).
c) Die von den Pflichtigen indirekt beherrschte E AG mietete Parkplätze und
Garagen am Wohnort der Pflichtigen, um sie den Pflichtigen für ihre privaten Motor-
fahrzeuge unentgeltlich zur Verfügung zu stellen. Geschäftsfahrzeuge, die in G unter-
gebracht werden könnten, sind nicht vorhanden. Eine geschäftliche Nutzung, etwa zur
Wahrnehmung von Kundenbeziehungen, ist ausgeschlossen, da die Pflichtigen selbst
ausführen, die Kundenpflege hätte am Sitz der E AG stattgefunden, was als Grund für
die unregelmässigen Arbeitszeiten der Pflichtigen angegeben wird. Die einzige ge-
schäftliche Nutzung, die vorliegend in Frage kommt, ist der äusserst sporadische Ge-
brauch um Akten der Firma ins Lager in G zu bringen. Eine solche Nutzung ist derart
untergeordneter Bedeutung, dass ihre Berücksichtigung im Vergleich zur privaten Nut-
zung der Garage/der Parkplätze durch die Pflichtigen entfällt. Der Mietzins aus diesen
Mietverträgen, die der E AG keinerlei Vorteile gewähren, ist bei den Pflichtigen vollum-
fänglich aufzurechnen. Dem Einkommen der Pflichtigen sind somit Fr. 9'600.- (Fr.
10'400.- abzgl. 800.- für die Miete des Lagerraums) zuzuschlagen.
Die Aufrechnung pro 2018 rechtfertigt sich zeitlich aus folgendem Grund: Wird
einer Gesellschaft nicht geschäftsmässig begründeter Aufwand belastet, dann erfolgt
der Mittelabfluss bei der Gesellschaft im Zeitpunkt der erfolgsmindernden Verbuchung
des geschäftsmässig nicht begründeten Aufwands; im gleichen Zeitpunkt gilt der geld-
werte Vorteil dem Gesellschafter als zugeflossen (Richner/Frei/Kaufmann/Rohner, § 50
N 63 StG). Vorliegend wurde der Aufwand von Fr. 10'400.- 2018 erfolgsmindernd ver-
bucht, sodass sich eine Besteuerung in der streitigen Steuerperiode aufdrängt.
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Eine privilegierte Besteuerung gemäss § 35 Abs. 4 StG (in der für die strittige
Steuerperiode 2018 geltenden Fassung) kommt zur Anwendung, obwohl die Pflichtigen
die Beteiligungen an der E AG bloss indirekt (über die F AG) halten. Analog zur Drei-
eckstheorie ist hier in Anwendung der sogenannten Perlenkettentheorie davon auszu-
gehen, dass die Leistung ursprünglich im Beteiligungsverhältnis zwischen Tochter- und
Muttergesellschaft begründet ist. Somit ist eine Leistung von der E AG an die F AG und
von Letzterer an die Pflichtigen anzunehmen (Altorfer/Duss, in: Kommentar zum
Schweizerischen Steuerrecht, Bundesgesetz über die direkte Bundessteuer, 3. A.,
2017, Art. 70 N 5g DBG; BGE 113 lb 23).
d) Die Miete für den Lagerraum ist dem Ertrag aus der Liegenschaft zuzu-
schlagen. Der Eigenmietwert der Liegenschaft ist indessen aufgrund der Vermietung
des Lagerraums anzupassen, da den Pflichtigen dieser für den Eigengebrauch nicht
zur Verfügung steht. Zur Ermittlung des Umfangs der Kürzung ist von den bei der Be-
messung eines allfälligen Unternutzungsabzugs anwendbaren Grundsätzen auszuge-
hen (für weitere Details vgl. Richner/Frei/Kaufmann/Rohner, § 21 N 88 ff. StG). Nach
den einschlägigen Regeln ist der «Wert» eines Zimmers im Haus in G, welches nach
Angabe der Pflichtigen über 6 1⁄2 Zimmer verfügt und dessen Eigenmietwert
Fr. 23'600.- beträgt, folgendermassen zu berechnen: Fr. 23'600 ÷ 8.5 (6.5 Zimmer + 2)
= 2'776.47.
Dabei wird die Anzahl Zimmer um 2 erhöht, weil für Küche, Bad, WC, Wasch-
küche, Korridore, Keller, Entrée, Estrich sowie weitere Nebenräume bei Einfamilien-
häusern i.d.R. bei der Berechnung zwei Zimmer zu berücksichtigen sind. In Anbetracht
der Tatsache, dass sämtliche Nebenräume des Hauses diese zwei Zimmer ausma-
chen, rechtfertig es sich, für den 10 m2 grossen Lagerraum einen Eigenmietwertanteil
von 1/4 bis 1/3 des Werts eines Zimmers zu veranschlagen, mithin Fr. 694.- bis
Fr. 925.-, was in etwa dem von der E AG im Jahr bezahlten Mietzins von Fr. 800.- ent-
spricht, weswegen dieser Wert als massgebend anzunehmen ist. Das Ergebnis ist ein
Nullsummenspiel: Fr. 800.- sind vom Eigenmietwert abzuziehen und als Mietertrag
hinzuzurechnen, sodass die Erträge aus der Liegenschaft im Ergebnis unverändert
bleiben.
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5. Schliesslich machen die Pflichtigen einen Härtefalleinschlag auf dem Ei-
genmietwert der Liegenschaft in G von brutto Fr. 23'600.- (Total Eigenmietwert) gel-
tend.
a) aa) Zu den steuerbaren Einkünften gehören nach § 21 StG alle Erträge aus
unbeweglichem Vermögen, darunter auch "der Mietwert von Liegenschaften oder Lie-
genschaftsteilen, die dem Steuerpflichtigen aufgrund von Eigentum oder eines unent-
geltlichen Nutzungsrechts für den Eigengebrauch zur Verfügung stehen" (Abs. 1 lit. b).
Der Regierungsrat erlässt die für die durchschnittlich gleichmässige Bemessung des
Eigenmietwerts selbstbewohnter Liegenschaften oder Liegenschaftsteile notwendigen
Dienstanweisungen. Dabei kann – unter Beachtung näher bezeichneter Leitlinien –
eine schematische, formelmässige Bewertung der Eigenmietwerte vorgesehen werden
(Abs. 2).
bb) Gestützt auf §§ 21 Abs. 2, 39 Abs. 3 und 40 StG hat der Regierungsrat am
12. August 2009 die Weisung an die Steuerbehörden über die Bewertung von Liegen-
schaften und die Festsetzung der Eigenmietwerte ab Steuerperiode 2009 (Weisung
2009) erlassen (Ordnungsnummer 631.32, www.zhlex.ch). Laut Rz 62 derselben kann
auf dem Eigenmietwert ein angemessener Einschlag gewährt werden, wenn der Eigen-
tümer eines Einfamilienhauses oder Stockwerkeigentums wegen Verminderung des
Wohnbedürfnisses seiner Familie (wie Wegzug der Kinder) nur noch einen Teil seines
Wohneigentums nutzt oder wenn ein Härtefall vorliegt. Gemäss der Weisung der Fi-
nanzdirektion betreffend Gewährung eines Einschlages auf dem Eigenmietwert in Här-
tefällen vom 21. Juni 1999 (ZStB FR. 15/720) ist auf dem gemäss Weisung des Regie-
rungsrates berechneten Eigenmietwert dem Eigentümer von selbstgenutzten
Einfamilienhäusern ein angemessener Einschlag zu gewähren, wenn der Eigenmiet-
wert zu den Einkommens- und Vermögensverhältnissen des Steuerpflichtigen in einem
offensichtlichen Missverhältnis steht. Ein Einschlag wird in der Regel gewährt, wenn
der nach den Vorschriften der Weisung ermittelte Eigenmietwert höher ist als 1/3 der
Einkünfte, welche dem Steuerpflichtigen und den zu seinem Haushalt gehörenden
selbstständig steuerpflichtigen Personen zur Deckung der Lebenshaltungskosten zur
Verfügung stehen (Weisung Finanzdirektion lit. A und B.I.1.).
cc) Nach der Zürcher Praxis ist eine Reduktion des Eigenmietwerts somit
grundsätzlich in zwei Fällen möglich: einerseits gegenüber Eigentümern, die wegen
Verminderung der Wohnbedürfnisse ihrer Familie (Wegzug der Kinder, Tod des Ehe-
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gatten) nur noch einen Teil ihres Eigentums nutzen, andererseits wenn das verfügbare
Eigentum das Wohnbedürfnis unter Berücksichtigung der Einkommens- und Vermö-
gensverhältnisse offensichtlich übersteigt (BGr, 7. Juli 2009, 2C_87/2009 E. 2.4. auch
zum Folgenden). Bei diesem sogenannten Härtefalleinschlag wurde ausdrücklich an
die Rentner gedacht, im Sinne einer im sozialpolitischen Bereich begründeten Spezial-
vorschrift, mit der Härtefälle zu vermeiden sind. Der Modellfall betrifft somit ältere
Hauseigentümer, bei denen zusätzlich ein Härtefall eintreten muss, namentlich der,
dass diese ohne Gewährung eines Einschlags gezwungen sein könnten, das Eigen-
heim zu verkaufen. Nur bei Zusammentreffen von Modell- und Härtefall ist eine An-
wendung dieser Praxis zu rechtfertigen. Da der Härtefalleinschlag aus bodenpolitischer
Perspektive keinen haushälterischen Umgang mit Wohnraum fördert, ist die Praxis
äusserst restriktiv handzuhaben.
b) Das kantonale Steueramt macht geltend, der Härtefalleinschlag auf dem
Eigenmietwert bezwecke nicht die Förderung von Wohneigentum im Allgemeinen,
sondern die Bewahrung von schon bestehendem Eigentum, und zwar nicht generell
innerhalb derselben Familie, sondern spezifisch zugunsten der bisherigen, älteren Ei-
gentümer. Vorliegend hätten die Pflichtigen die Liegenschaft erst Ende 2016 für
Fr. 1'180'800.- erworben. Der Kaufpreis sei mittels Hypothek von Fr. 750'000.- sowie
einem Erbvorbezug der Verkäuferin (Mutter) von weiteren Fr. 450'000.- finanziert wor-
den. Eigene Liquidität habe lediglich in der Höhe von rund Fr. 25'000.- bestanden; die
Jahreseinkünfte hätten sich auf rund Fr. 45'000.- belaufen. Die Pflichtigen hätten in der
Lohnerwartungsdeklaration gegenüber der Bank die tatsächlichen Verhältnisse deutlich
übersteigende Werte eingetragen, da sonst die Tragbarkeit nicht erfüllt gewesen wäre.
Damit liege aber keine vom Gesetzgeber als schützenswert erachtete Situation vor. Im
Gegenteil hätten die Pflichtigen bereits den Kauf nur mit Hilfe eines Erbvorbezugs fi-
nanzieren können, da kaum eigene Mittel vorgelegen hätten. Dieses Verhalten verdie-
ne keinen Schutz und ein Härtefalleinschlag bereits ab Kauf der Liegenschaft sei abzu-
lehnen.
Die Pflichtigen führen aus, der Pflichtige bewohne die Liegenschaft ununter-
brochen seit 1985. Einzig grundbuchamtlich sei die Immobilie im Besitz seiner Eltern
gewesen. Der Erwerb sei schliesslich Ende 2016 mittels Erbvorbezug und Hypothek
erfolgt. Entgegen der Meinung des kantonalen Steueramts sei unerheblich, auf welche
Art der Eigenmittelanteil für den Erwerb der Immobilie zustande gekommen sei. Auch
könne anhand der den Pflichtigen zugänglichen Unterlagen nicht nachvollzogen wer-
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den, dass die Härtefallregelung nur dann gelten solle, wenn dadurch ältere Eigentümer
für bestehendes Eigentum geschützt werden. Tatsache sei, dass bei den Pflichtigen
ein Härtefall vorliege, da zwei Jahre nach Erwerb der Immobilie ein Ungleichgewicht
zwischen Einkommen und Eigenmietwert entstanden sei.
c) Die Pflichtigen vermögen mit ihren Einwänden nicht durchzudringen: Nach
der erwähnten Zürcher Praxis hat das kantonale Steueramt den Pflichtigen zu Recht
den Härtefalleinschlag verweigert, da es sich vorliegend nicht um einen Modellfall im
Sinne der erwähnten Praxis handelt. Ferner ist noch zu erwähnen, dass das Missver-
hältnis zwischen den eigenen Mitteln und dem Eigenmietwert im Modellfall auf Grün-
den beruht, auf welche die steuerpflichtige Person keinen Einfluss hat, so etwa wenn
der Eigenmietwert marktbedingt steigt, während die verfügbaren Geldmittel gleich blei-
ben oder sogar abnehmen, zum Beispiel beim Übergang vom Berufslohn zur Rente
(vgl. BGr, 7. Juli 2009, 2C_87/2009 E. 2.5.2). Eine derartige Veränderung kann bei den
Pflichtigen, die die Liegenschaft erst 2016 erworben haben, nicht ausgemacht werden.
Der Refinanzierungsentscheid der Bank beruhte nach Angabe der Pflichtigen selbst
auf Erwartungen, inskünftig höhere Einkünfte zu generieren, was offenbar, ungeachtet
des Grundes, nicht eingetreten ist. Stattdessen sind die Einkünfte auf dem bisherigen
Niveau geblieben: Mit anderen Worten, eine Veränderung im erwähnten Sinn ist gera-
de eben ausgeblieben.
Damit ist der Antrag auf Gewährung eines Einschlags auf dem Eigenmietwert
abzuweisen.
d) Der Einschlag auf dem Eigenmietwert ist allerdings auch aus einem weite-
ren Grund abzulehnen:
aa) Um die rechtsgleiche Behandlung der Bürger durch die Behörden sicher-
zustellen, kann die Exekutive an Letztere gerichtete Dienstanweisungen erlassen. Bei
der von der Finanzdirektion erlassenen Weisung Härtefälle handelt es sich um eine
sogenannte Verwaltungsverordnung (vgl. StE 1995, A 21.2 Nr. 2). Verwaltungsverord-
nungen sind keine Gesetze, auf welche sich der Bürger berufen könnte, sondern rich-
ten sich einzig an die Behörden. Jedoch kann die Missachtung einer Verwaltungsver-
ordnung zu einer Verletzung der Rechtsgleichheit führen, so dass der Bürger sich unter
diesem Titel auf die Verwaltungsverordnung berufen kann (Richner/Frei/Kauf-
mann/Rohner, § 265 N 23 StG). Richter und Richterinnen sollen Verwaltungsverord-
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nungen bei ihren Entscheidungen mitberücksichtigen, sofern sie eine dem Einzelfall
angepasste und gerecht werdende Auslegung der anwendbaren gesetzlichen Bestim-
mungen zulassen (BGE 121 II 473 E. 2b S.478). Verwaltungsverordnungen können als
Meinungsäusserung von Sachverständigen über die Auslegung des Gesetzes im Inte-
resse der rechtsgleichen Behandlung berücksichtigt werden, sofern sie die dem Einzel-
fall angepasste und gerecht werdende Auslegung des Rechts weder vereiteln noch
erschweren und nicht über eine blosse Konkretisierung der rechtlich vorgeschriebenen
Voraussetzungen hinausgehen. Die Verwaltungsverordnung stellt mit anderen Worten
für die Steuerjustizbehörden eine nicht verbindliche Anweisung zur Auslegung des
Steuergesetzes dar. Sie wird vom Richter berücksichtigt, wenn sie im konkreten Einzel-
fall eine sachgerechte Auslegung der anwendbaren gesetzlichen Bestimmung erlaubt
(BGr, 6. Mai 2019, 2C_277/2018, E. 4.1 mit weiteren Hinweisen; StRK, 26. Septem-
ber 2000, ST.2000.209). Dementsprechend können Gerichte Verwaltungsverordnun-
gen auf ihre Verfassungs- und Gesetzmässigkeit hin überprüfen (akzessorische Nor-
menkontrolle, vgl. Richner/Frei/Kaufmann/Rohner, § 265 N 21 StG).
Damit stellt sich die Frage, ob die Weisung Härtefälle lediglich das geltende
Recht konkretisiert, was voraussetzt, dass es im Steuergesetz überhaupt eine gesetzli-
che Grundlage hat. Sollte die Weisung Härtefälle sich als nicht gesetz- sowie verfas-
sungskonform erweisen, wäre deren Anwendung von Vornherein zu verweigern.
bb) § 21 Abs. 2 StG erteilt dem Regierungsrat die Kompetenz, die zur durch-
schnittlich gleichmässigen Bemessung des Eigenmietwerts notwendigen Dienstanwei-
sungen zu erlassen. Gleichzeitig bestimmt die Norm die Leitlinien, die der Regierungs-
rat in Wahrnehmung dieser Kompetenz zu beachten hat, namentlich:
a) Der Eigenmietwert ist unter Berücksichtigung der Förderung von Eigentums-
bildung und Selbstvorsorge in der Regel auf maximal 70% des Marktwerts
festzulegen;
b) Qualitätsmerkmalen der Liegenschaften oder Liegenschaftsteile, die im Falle
der Vermietung auch den Mietzins massgeblich beeinflussen würden, ist im
Rahmen einer schematischen, formelmässigen Bewertung der Eigenmietwer-
te angemessen Rechnung zu tragen;
c) Bei am Wohnsitz selbstbewohnten Liegenschaften oder Liegenschaftsteilen ist
der Eigenmietwert zudem unter Berücksichtigung der tatsächlichen Nutzung
festzulegen.
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Weder wird somit in Art. § 21 StG der Begriff Härtefall erwähnt, noch wird
festgesetzt, dass der Eigenmietwert die Einkommens- und Vermögensverhältnisse
des Steuerpflichtigen zu berücksichtigen habe. Ein Hinweis auf die Möglichkeit eines
Härtefallabzugs ergibt sich auch nicht durch eine Auslegung des Wortlauts der Norm:
Aus § 21 Abs. 2 StG ergibt sich, dass die Festsetzung des Eigenmietwerts
das verfassungsmässige Konzept der Wohneigentumsförderung gemäss Art. 108 BV
zu verwirklichen hat, dies allerdings nur im Rahmen des Gebots der Rechtsgleichheit
gemäss Art. 8 Abs. 1 BV. So liegt nach ständiger Rechtsprechung des Bundesgerichts
die verfassungsrechtlich zulässige Untergrenze des Eigenmietwerts bei 60% der
Marktmiete (Richner/Frei/Kaufmann/Rohner, § 21 N 72 StG; BGr, 3. März 2021,
2C_38/2021, E. 3.2.6, mit Hinweisen); die gesetzlich festgelegten 70% des Marktwer-
tes orientieren sich daran. Der Rahmen, innerhalb welchem der Eigenmietwert die För-
derung der Eigentumsbildung und Selbstvorsorge zu berücksichtigen hat, wird somit in
§ 21 Abs. 2 lit. a StG festgesteckt; für eine weitere Reduktion des Eigenmietwerts zur
Förderung dieser verfassungsmässigen Prinzipien besteht grundsätzlich kein Raum.
Dem könnte man entgegenhalten, dass der in § 21 Abs. 2 lit. c StG normierte Un-
ternutzungsabzug ebenfalls der Wohneigentumsförderung gilt und eine weitere Reduk-
tion des Eigenmietwerts erlaubt. Indessen folgt die gesetzliche Normierung des Un-
ternutzungsabzugs dem dogmatischen Prinzip, dass nur eine Nutzung zu Einkommen
führen kann, welche tatsächlich vorliegt (Zwahlen/Lissi, in: Kommentar zum Schweize-
rischen Steuerrecht, Bundesgesetz über die direkte Bundessteuer, 3. A., 2017, Art. 21
N 27 DBG), weswegen er ungeachtet des dadurch verursachten Spannungsfelds zu
der sich aus dem Gebot der Rechtsgleichheit ergebenden Mindestgrenze von 60% zu
gewähren ist. Keine solche dogmatische Grundlage ist indessen für den Härtefallein-
schlag auszumachen, welcher einseitig auf Kosten der Rechtsgleichheit und des haus-
hälterischen Umgangs mit dem Boden das Wohneigentum fördert.
Zusammenfassend ist daher festzustellen, dass die Weisung Härtefall keine
Grundlage im geltenden Recht hat und folglich dieses nicht konkretisiert, sondern neu-
es Recht schafft. Sie erweist sich nach dem Gesagten als gesetzes- und verfassungs-
widrig und ist demnach nicht anzuwenden.
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6. Damit ist die Berechnung der Steuerfaktoren gemäss Einspracheentscheid
vom 12. Oktober 2020 betreffend Staats- und Gemeindesteuern wie folgt zu korrigie-
ren:
Total der Einkünfte gemäss Einspracheentscheid Fr. 67'736.-
+ geldwerte Leistung Fr. 9'600.-
Neues Total der Einkünfte Fr. 77'336.-
Total der Abzüge gemäss Einspracheentscheid Fr. 35'187.-
+ Mehrkosten der Verpflegung Fr. 5'760.-
+ Fahrkosten Fr. 8’769.60
Neues Total der Abzüge Fr. 49'716.60
Steuerbares Einkommen ungerundet Fr. 27'619.40
Steuerbares Einkommen gerundet Fr. 27'600.-
davon aus qualifizierten Beteiligungen Fr. 9'600.-
7. Gestützt auf diese Erwägungen ist auf die Beschwerde nicht einzutreten,
während der Rekurs teilweise gutzuheissen ist. Ausgangsgemäss sind die Kosten der
Beschwerde den Pflichtigen vollumfänglich, die Kosten des Rekurses den Parteien
anteilsmässig aufzuerlegen (Art. 144 Abs. 1 DBG und § 151 Abs. 1 StG).