# Swiss Legal Decision

**Decision ID:** 885c3147-3d34-47c6-a503-b1b46979e201
**Court:** BL_SG
**Chamber:** BL_SG_001
**Year:** 2016
**Language:** de
**Jurisdiction:** BL / Northwestern_Switzerland
**Law Area:** Public
**Law Sub-area:** $law_sub_area

## Facts

Sachverhalt:
1. Mit Verfügung der Staatssteuer 2014 vom 27. August 2015 wurden der Pflichtigen die
geltend gemachten Rückstellungen, die Pauschalspesen sowie die Sponsoringbeiträge aufge-
rechnet und steuerlich nicht zum Abzug zugelassen.
2. Mit Schreiben vom 17. September 2015 erhob der Vertreter der Pflichtigen Einsprache
und begehrte, es sei die allgemeine Rückstellung von Fr. 20'000.--, die Sponsoringbeiträge in
Höhe von Fr. 5‘200.--, sowie allgemeine Spesen in Höhe von Fr. 15‘000.-- zum Abzug zu-
zulassen. Um Rechtssicherheit zu schaffen und um die Verhältnismässigkeit bei der Zusam-
menstellung und Erfassung von Belegen zu wahren, sei von der Steuerbehörde zu verfügen,
welcher Betrag inskünftig (ab dem Steuerjahr 2015) für allgemeine Spesen pauschal akzeptiert
werde.
Zur Begründung führte er u.a. aus, die A._ AG sei eine lmmobiliengesellschaft, habe
keine Geschäftsfahrzeuge und unterhalte keine eigene Geschäftsinfrastruktur. Dr. B._ führe
als Präsident des Verwaltungsrates die Geschäfte und die A._ AG benutze sein Domizil und
seine private lnfrastruktur. Die A._ AG besitze über 50 Wohnungen, habe eine Bilanzsumme
von über Fr. 22 Mio. und einen Umsatz von über Fr. 1 Mio. Dr. B._ sei Aktionär und Präsi-
dent des Verwaltungsrates der A._ AG und damit eine „nahestehende“ Person. Die Rück-
stellungen seien zur Sicherung des dauernden Gedeihens des Unternehmens gebildet worden.
Das bisherige Verhalten der Steuerbehörden sei stillschweigend und in guten Treuen als akzep-
tierte Praxis verstanden worden. Die verfügte radikale Änderung, ohne dass eine angemessene
Übergangsfrist oder im Voraus das rechtliche Gehör gewährt worden sei, sei willkürlich und
unverhältnismässig. Das Vorgehen verstosse gegen den Grundsatz von Treu und Glauben.
Die allgemeinen Spesen seien keine verdeckte Gewinnausschüttung und würden nicht
als Entschädigung für die Geschäftsführung geltend gemacht. Sie würden wegen des Fehlens
einer eigenen Geschäftsinfrastruktur anfallen und seien nicht als Lohnkosten zu betrachten. Mit
der Nutzung der nicht eigenen Büroinfrastruktur seien im Zusammenhang mit Domizil, Büro-
räumen, Archiv, Computer, Auto usw. Nebenkosten verbunden, wobei im Rahmen der Ge-
schäftsführung laufende Ausgaben für Repräsentation, Telefon, Internet, Fahrtkosten, Papier
usw. anfielen. Aus Gründen der Verhältnismässigkeit werde auf eine effektive und detaillierte
Abrechnung der Beträge und Ausgaben verzichtet.
Die A._ AG habe die Flötenkonzerte der C._ in den letzten 7 Jahren mit Sponso-
ring unterstützt. Dabei sei jeweils im Formular EB 03 festgehalten worden, dass die C._
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dem Aktionär Dr. B._ nahe stehe. Für die Aktivitäten von C._ werde auf den Internetauf-
tritt verwiesen. Ferner finde sich anbei ein Beispiel eines Konzertes mit Hinweis auf das Spon-
soring durch die A._ AG. lm übrigen sei zu beachten, dass selbst der Kanton Basel-
Landschaft die C._-Konzerte finanziell unterstütze.
3. Mit Einsprache-Entscheid vom 1. Oktober 2015 wies die Steuerverwaltung die Einspra-
che ab. Zur Begründung führte sie u.a. aus, was die Rückstellungen angehe, bestehe ein
grundsätzlicher Unterschied zwischen den handelsrechtlichen und den steuerrechtlichen Vor-
schriften. Gemäss den steuerrechtlichen Vorschriften seien nur Rückstellungen für im Ge-
schäftsjahr bestehende Verpflichtungen oder unmittelbar drohende Verlustrisiken möglich. Eine
allgemeine Rückstellung zur Sicherung des dauernden Gedeihens ohne den Nachweis eines
unmittelbar drohenden Verlustrisikos sei aus steuerlicher Sicht unzulässig.
Hinsichtlich der Pauschalspesen sei anzumerken, dass die Steuerverwaltung mit Wir-
kung ab der Steuerperiode 2008 eine neue Praxis eingeführt habe. Pauschale Spesen, die im
Jahre 2008 und später ausbezahlt worden seien und für welche kein genehmigtes Spesen-
reglement vorliege, würden vollständig aufgerechnet. Da zum Zeitpunkt der Veranlagung kein
genehmigtes Spesenreglement vorgelegen habe, habe die Steuerverwaltung zu Recht eine
Aufrechnung von Fr. 15'000.-- vorgenommen. In der Veranlagungsverfügung 2013 sei eine An-
merkung erfolgt, dass diese Spesen im Jahr 2013 letztmals akzeptiert und in der Folgeperiode
aufgerechnet würden.
Hinsichtlich der Sponsoringbeiträge sei auszuführen, das das Ziel des Sponsorings ei-
nerseits in der Profilierung der Unternehmung und andererseits in einem kommerziellen oder
marketingmässigten Effekt für die Unternehmung liege. Sponsoring setze voraus, dass die Öf-
fentlichkeit zwischen der geförderten Sache und dem Sponsoring eine Verbindung herstellen
könne, wodurch sich die angestrebten Ziele erreichen liessen. Für die steuerliche Anerkennung
von Zuwendungen für sportliche, soziale und kulturelle Zwecke als Werbeaufwand müssten
diese Leistungen somit längerfristig geeignet sein, den Umsatz und damit die wirtschaftliche
Position der Unternehmung in der Öffentlichkeit zu festigen. Der Zweck der A._ AG bestehe
in der Verwaltung von Liegenschaften und die Erträge fielen fast ausschliesslich in Form von
Mieterträgen an. Demgemäss könnten keine höheren Mieterträge erzielt werden, weshalb die
Beiträge nicht anerkannt werden könnten.
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4. Mit Schreiben vom 17. Oktober 2015 erhob der Vertreter der Pflichtigen Rekurs und be-
gehrte, 1. Es sei die allgemeine Rückstellung von Fr. 20'000.-- steuerlich zuzulassen. 2. Es sei
die jahrelange Praxis der Steuerbehörde nicht zu ändern und wie in den letzten 7 Jahren allge-
meine Spesen sowie Sponsoring zuzulassen. ln diesem Sinne seien sowohl allgemeine Spesen
von Fr. 15'000.-- als auch die Sponsoringbeiträge von Fr. 5'200.-- steuerlich zum Abzug zuzu-
lassen. 3. Um Rechtssicherheit zu schaffen, seien von der Steuerbehörde Fr. 15'000.-- als all-
gemeine Spesen zu akzeptieren. 4. Alles unter o/e Kostenfolge.
Zur Begründung führte der Vertreter u.a. aus, hinsichtlich der Rückstellungen sei auszu-
führen, dass die A._ AG eine vorsichtige und langfristig orientierte Geschäftspolitik verfolge.
Der Sinn von Rückstellungen liege auch darin, im Voraus für allgemeine nicht vorhersehbare
Risiken Vorkehr zu treffen. Die A._ AG sei sich im Klaren, dass durch die Bildung von all-
gemeinen Rückstellungen die Besteuerung nur aufgeschoben werde. Der Einsprache-
Entscheid gehe überhaupt nicht auf die Einsprachebegründung ein. Die A._ AG habe im
Zusammenhang mit der Geschäftsführung, dem Zurverfügungstellen des Geschäftsdomizils
und der Geschäftsinfrastruktur Spesen geltend gemacht. Diese würden einen weitaus grösse-
ren Umfang als bloss Repräsentationsspesen eines leitenden Angestellten abdecken. Sie fielen
wegen des Fehlens einer eigenen Geschäftsinfrastruktur an und stellten überwiegend allgemei-
ne Betriebskosten dar. Angesichts des Geschäftsvolumens der Rekurrentin dürften allgemeine
Betriebskosten von Fr. 15'000.-- verhältnismässig und angemessen sein. Das Veranlagungs-
personal habe durch Stillschweigen und durch konkludentes Verhalten, die pauschalen Spesen
de facto genehmigt. Dr. B._ führe als Präsident des Verwaltungsrates die Geschäfte und die
A._ AG benutze sein Domizil und seine private Infrastruktur. Es handle sich um Pauschals-
pesen für einen Verwaltungsrat, der am operativen Geschäft beteiligt sei. Bis zum Einsprache-
Entscheid sei kein Reglement verlangt worden. Die Rekurrentin sei aber der Meinung, dass ein
Spesenreglement das Anliegen nur am Rande treffe und nur teilweise abdecken könne. Die
Rekurrentin benötige eine pauschale Spesenregelung für allgemeine Spesen im Zusammen-
hang mit der Geschäftsführung, aber insbesondere auch im Zusammenhang mit dem Zurverfü-
gungstellen des Geschäftsdomizils und der Geschäftsinfrastruktur. Hinsichtlich des Sponsoring
sei festzuhalten, dass die A._ AG Marketing und Sponsoring als ihre eigene geschäftspoliti-
sche Angelegenheit betrachte. Die A._ AG setze ihr eigenes Kapital dem wirtschaftlichen
Risiko aus und entscheide selbst über das Sponsoring. Man sei aber bereit gegenüber der
Steuerbehörde einen entsprechenden Marktauftritt nachzuweisen.
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5. Mit Vernehmlassung vom 20. November 2015 beantragte die Steuerverwaltung die Ab-
weisung des Rekurses. Zur Begründung führte sie u.a. aus, während Art. 960e Abs. 3 Ziff. 4 OR
aus handelsrechtlicher Sicht Rückstellungen für die Sicherung des dauernden Gedeihens des
Unternehmens zulasse, fehle es an einem entsprechenden Pendant im Steuerrecht. Demnach
seien die getätigten (handelsrechtlichen) Rückstellungen nicht zum Abzug zuzulassen. Betref-
fend die Pauschalspesen führte sie aus, für den Fall, dass es sich bei der zur Diskussion ste-
henden Spesenzahlung tatsächlich um eine Entschädigung für die Geschäftsführung bzw. für
die Zurverfügungstellung des Geschäftsdomizils handle, sei der entsprechende Betrag als Er-
werbseinkommen bzw. Mietertrag beim Empfänger zu versteuern. Soweit ersichtlich, seien je-
doch keine solchen Erträge in der privaten Steuererklärung 2014 von Herrn Dr. B._ dekla-
riert worden. Mangels Vorliegen eines Spesenreglements sei die Aufrechnung zu Recht erfolgt.
Die Berufung auf den Grundsatz von Treu und Glauben sei unbehelflich. Die Vorinstanz habe
im Vorjahr auf die steuerlichen Konsequenzen hingewiesen. Zudem stehe es der Steuerbehör-
de frei, jede Steuerperiode neu zu beurteilen. In der Wegleitung zur Steuererklärung befinde
sich zudem ebenfalls ein Hinweis. Betreffend das Sponsoring sei es nicht erwiesen, dass die
Sponsoringbeiträge die unternehmerische Leistungserstellung zu erhöhen vermögen. Vielmehr
zeige sich, dass die Sponsoringbeiträge persönlich motiviert gewesen seien, indem die C._
dem Aktionär der Rekurrentin nachweislich nahe stehe. Entsprechend seien die geleisteten
Sponsoringbeiträge in Höhe von Fr. 5‘200.-- steuerlich nicht zum Abzug zuzulassen.

## Considerations

Das Steuergericht zieht in Erwägung:
1. Das Steuergericht ist gemäss § 124 des Gesetzes über die Staats- und Gemeindesteu-
ern (Steuergesetz) vom 7. Februar 1974 (StG) zur Beurteilung des vorliegenden Rekurses zu-
ständig.
Gemäss § 129 Abs. 2 StG werden Rekurse, deren umstrittener Steuerbetrag wie im vor-
liegenden Fall Fr. 8'000.-- pro Steuerjahr nicht übersteigt, vom Präsidenten und zwei Richte-
rinnen und Richtern des Steuergerichts beurteilt.
Da die in formeller Hinsicht an einen Rekurs zu stellenden Anforderungen erfüllt sind, ist
ohne weitere Ausführungen darauf einzutreten.
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2. Vorliegend unterliegt der Beurteilung, ob die von der A._ AG geltend gemachten
Rückstellungen in Höhe von Fr. 20‘000.--, Spesen in Höhe von Fr. 15‘000.-- sowie Sponsoren-
beiträge in Höhe von Fr. 5‘200.-- steuerlich zum Abzug zuzulassen sind.
a) Gemäss § 55 Abs. 1 StG sind für Abschreibungen, Rückstellungen, Rücklagen
und Ersatzbeschaffungen die §§ 30-32 sinngemäss anwendbar.
Rückstellungen zulasten der Erfolgsrechnung sind gemäss § 31 Abs. 1 StG zu-
lässig für im Geschäftsjahr begründete Verpflichtungen, deren Höhe noch unbestimmt ist (lit. a),
Verlustrisiken, die mit Aktiven des Umlaufvermögens, insbesondere Waren und Debitoren, ver-
bunden sind (lit. b) sowie andere unmittelbar drohende Verlustrisiken, die im Geschäftsjahr be-
gründet wurden (lit. c). Bisherige Rückstellungen, die nicht mehr oder nicht mehr im bisherigen
Umfang begründet sind, werden dem steuerbaren Geschäftsertrag zugerechnet (Abs. 2 StG).
Die Regelungen in den §§ 30 ff. im kantonalen Steuergesetz finden ihren Rah-
men in Art. 10 Abs. 1 lit. b des Bundesgesetzes über die Harmonisierung der direkten Steuern
der Kantone und Gemeinden vom 14. Dezember 1990 (StHG) und entsprechen nahezu wort-
wörtlich Art. 29 ff. des Bundesgesetzes über die direkte Bundessteuer vom 14. Dezember 1990
(DBG). Es kann deshalb bezüglich dieser Bestimmungen weitgehend auf die Kommentare zu
den Rückstellungen nach DBG und StHG verwiesen werden.
b) Die Bilanzierung von Rückstellungen richtet sich nach den allgemeinen Ge-
winnermittlungsregeln. Steuerrechtlich werden Rückstellungen in erster Linie als Abzüge zur
Berechnung des steuerbaren Gewinns und Kapitals betrachtet (vgl. Zöbeli Daniel, Rück-
stellungen in der Rechnungslegung, Diss., Freiburg. i. Ue. 2003 S. 160). Zur Definition des Be-
griffes "Rückstellungen" und dessen Abgrenzung zu anderen Bilanzpositionen wie der Rücklage
ist festzuhalten, dass dieser sich nicht per se definieren lässt und somit auch nicht per se von
anderen Begrifflichkeiten wie der Rücklage abzugrenzen ist. Steuerrechtlich können die Begriffe
etwas anderes beinhalten als nach handelsrechtlicher und betriebswirtschaftlicher Betrachtung
(vgl. Reich/Züger, in: Martin Zweifel/Peter Athanas [Hrsg.], Kommentar zum schweizerischen
Steuerrecht I/2a, Art. 29 DBG N 4; Reich, in: Martin Zweifel/Peter Athanas [Hrsg.], Kommentar
zum Schweizerischen Steuerrecht I/1, Art. 10 StHG N 19).
c) § 31 StG enthält keine allgemein umschriebenen Voraussetzungen für die Ab-
ziehbarkeit von Rückstellungen. Es werden vielmehr vier verschiedene Arten von abziehbaren
Rückstellungen umschrieben. Die Voraussetzungen der Abziehbarkeit von Rückstellungen er-
geben sich jedoch im Wesentlichen aus dem Rückstellungsbegriff selber, resp. aus der dazu
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ermittelten Lehre und Rechtsprechung. Es lässt sich nicht in jedem konkreten Fall eine Zuord-
nung der Rückstellung zu einer bestimmten Rückstellungsart vornehmen (vgl. Reich/Züger,
a.a.O., Art. 29 DBG N 6).
d) Trotz terminologischem Wirrwarr versteht die allgemeine Lehre und Rechtspre-
chung unter einer Rückstellung eine echte Fremdkapitalposition, mit der der laufenden Ge-
schäftsperiode ein tatsächlich oder zumindest wahrscheinlich verursachter, in seiner Höhe aber
noch nicht genau bekannter Aufwand oder Verlust gewinnmindernd angerechnet, geldmässig
aber erst in einer späteren Periode verwirklicht wird (vgl. Klöti-Weber/Siegrist/Weber, Kommen-
tar zum Aargauer Steuergesetz, 4. A., Bern 2015, § 36 N 29; Richner/Frei/Kaufmann/Meuter,
Kommentar zum Zürcher Steuergesetz, 3. A., Zürich 2013, § 64 N 116ff.; Reich, a.a.O., Art. 10
StHG N 23; Treuhand Kammer [Hrsg.], Schweizer Handbuch der Wirtschaftsprüfung, Bd. 1,
Zürich 2009, Ziff. 6.23; Der Steuerentscheid [StE] 2010, B 72.14.2 Nr. 35, E. 2.1).
3. a) Gemäss dem neuen, bereits im Jahre 2014 geltenden Rechnungslegungsrecht
Art. 960e Abs. 1 des Bundesgesetzes betreffend die Ergänzung des Schweizerischen Zivilge-
setzbuches vom 20. März 1911 (OR) müssen Verbindlichkeiten zum Nennwert eingesetzt wer-
den. Lassen vergangene Ereignisse einen Mittelabfluss in künftigen Geschäftsjahren erwarten,
so müssen die voraussichtlich erforderlichen Rückstellungen zulasten der Erfolgsrechnung ge-
bildet werden (Abs. 2). Rückstellungen dürfen zudem insbesondere gebildet werden für: (1)
regelmässig anfallende Aufwendungen aus Garantieverpflichtungen; (2) Sanierungen von
Sachanlagen; (3) Restrukturierungen; (4) die Sicherung des dauernden Gedeihens des Unter-
nehmens (Abs. 3). Nicht mehr begründete Rückstellungen müssen nicht aufgelöst werden (Abs.
4).
b) Das OR-Rechnungslegungsrecht hat sich mit Art. 960e ziemlich weit von dem
steuerlichen Begriff der Rückstellungen, wie er in Art. 63 DBG und in den kantonalen Steuer-
gesetzen festgehalten ist, entfernt. Das Steuerrecht hält dabei ausdrücklich fest: Bisherige
Rückstellungen werden dem steuerbaren Gewinn zugerechnet, soweit sie nicht mehr begründet
sind. Leider wurde eine Angleichung bei der Vorbereitung der neuen OR-Rechnungslegung
verpasst, was wegen des Massgeblichkeitsprinzips zu Interferenzproblemen führen kann. Die
Vorschriften über Rückstellungen im Steuerrecht nehmen als öffentliches Recht eigentlich für
sich in Anspruch, dem Handelsrecht vorzugehen. Nach dem steuerlichen Verbuchungsprinzip
werden indessen nur die in der Jahresrechnung erfassten Aufwandposten berücksichtigt; das
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Unternehmen muss daher aus steuerlichen Gründen auch solche Rückstellungen buchen, die
der OR-Definition nicht entsprechen. Dies ist ein Phänomen der sog. umgekehrten Massge-
blichkeit (Peter Böckli, Neue OR-Rechnungslegung, Zürich, 2014, RN 1069). Es kommt vor,
dass in Zeiten steigender Preise zulasten der Erfolgsrechnung Wiederbeschaffungsreserven
gebildet werden. Diese sollen den Ausweis von Scheingewinnen in den auf dem Nominalwert-
prinzip beruhenden Jahresabschlussrechnungen verhindern und der Bereitstellung von Mitteln
für die Wiederbeschaffung des abnutzbaren Anlagevermögens sowie der Vorräte dienen. Da
die auf der Handelsbilanz aufbauende Steuerbilanz heute noch eine Geld- und keine Sachrech-
nung ist, können derartige Wiederbeschaffungsreserven steuerlich nicht anerkannt werden.
Dasselbe gilt für die „Rückstellungen“ für die Sicherung des dauernden Gedeihens des Unter-
nehmens (vgl. Blumenstein/Locher, System des schweizerischen Steuerrechts, 7. Aufl., Zürich
2016, S. 314).
c) § 31 Abs. 1 lit. c StG verlangt, dass Rückstellungen nur gebildet werden können,
wenn ein Verlustrisiko unmittelbar bevorsteht. Die Lehre weist aber darauf hin, dass Rückstel-
lungen dann handelsrechtlich geboten sind, wenn die Ausgabe mit hoher Wahrscheinlichkeit
eintritt. Das kann auch in ferner Zukunft der Fall sein, was z.B. bei Altlasten der Fall ist (Reich,
a.a.O., Art. 10 StHG N 21; Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, a.a.O., § 64 N 119). Das Bundesge-
richt hat in seiner Rechtsprechung zum Bundessteuerrecht Rückstellungen stets zugelassen,
wenn sie im Hinblick auf gegenwärtige, drohende Verlustgefahren in die Bilanz eingeführt wer-
den (StE 2010 B 72.14.2 Nr. 35, E. 2.3).
Risiken und Ursachen, welche die Rückstellungen begründen, müssen aber im
betreffenden Geschäftsjahr, in dem die Rückstellung gebildet wird, eingetreten sein. Künftige
Risiken oder Investitionen in der Zukunft können nicht mit Rückstellungen abgedeckt werden
(vgl. Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, Handkommentar zum DBG, Zürich 2009, Art. 29 DBG N 4;
Teitler-Feinberg Evelyn, Sensible Rückstellungsfragen und Antworten von SWISS GAAP FER
23, in: Der Schweizer Treuhänder, 5/2008, S. 325).
Rückstellungen reservieren weder flüssige Mittel, noch sonstige Aktiven zur De-
ckung irgendwelcher Risiken. Da das allgemeine Unternehmungsrisiko nicht quantifizierbar ist,
können nur Verpflichtungen aus konkreten Einzelrisiken zurückgestellt werden (vgl. Zöbeli,
a.a.O., S. 21; Teitler-Feinberg, a.a.O., S. 327).
d) Rückstellungen zeichnen sich dadurch aus, dass sie einen Aufwandsposten dar-
stellen, dem kein unmittelbarer Geldabfluss gegenüber steht. Diese Eigenschaft ist für ihre
steuerliche Behandlung insbesondere auf die folgende Weise von Bedeutung: Weil der Geldab-
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fluss möglicherweise nie erfolgt, sind Rückstellungen als Aufwandsposten stets vorläufig und
müssen überprüfbar bleiben (vgl. Urteil des Verwaltungsgerichts des Kantons Basel-Stadt Nr.
VD.2010.124 vom 31. März 2011, E. 2.3.1). Rückstellungen sind vorläufige Korrekturen, wes-
halb steuerrechtlich deren geschäftsmässige Begründetheit in jeder Periode zu prüfen ist (auch
wenn sie handelsrechtlich zulässig sein mögen). Es gibt folglich keinen Anspruch oder gar ein
wohlerworbenes Recht auf Fortführung von Rückstellungen nach Belieben, auch wenn deren
geschäftsmässige Begründetheit der Höhe nach oder im Bestand weggefallen ist (vgl. StE 2010
B 72.14.2 Nr. 35, E. 2.4).
Tatsachen, die Rückstellungen als geschäftsmässig begründet erscheinen las-
sen sowie die Höhe der Rückstellungen, sind steuermindernd und deshalb vom Steuerpflichti-
gen nachzuweisen (vgl. Entscheid des Bundesgerichts [BGE] Nr. 2A.71/2006 vom 21. Juni
2006, E. 3.3.3, www.bger.ch; Blumenstein/Locher, System des schweizerischen Steuerrechts,
7. Auflage, Zürich 2016, S. 519; Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, a.a.O., § 64 N 121). Dazu
müssen die per Bilanzstichtag bestehenden Verpflichtungen oder drohenden Verlustrisiken an-
hand von Geschäftsunterlagen belegt werden. Ist ein detaillierter Nachweis nicht möglich oder
nicht zumutbar, sind Schätzungen zulässig, sofern hinreichend Schätzungsunterlagen bestehen
(Felix a.a.O., 31 N 5).
e) Vorliegend hat die A._ AG kein konkretes Projekt vorlegen können, für wel-
ches Rückstellungen steuerlich berechtigt wären. Rückstellungen für die Sicherung des dau-
ernden Gedeihens des Unternehmens haben wie bereits erläutert, keine steuerlichen Auswir-
kungen und sind demnach aufzurechnen. Der Rekurs ist in diesem Punkt abzuweisen.
4. Im Weiteren wird zu beurteilen sein, ob die A._ AG Spesen in Höhe von Fr. 15‘000.--
zum Abzug bringen kann.
a) Spesen sind Unkosten, welche dem Arbeitnehmer bei der Vornahme einzelner
dienstlicher Verrichtungen erwachsen; dadurch unterscheiden sie sich von den Berufskosten
(Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, Kommentar zum Zürcher Steuergesetz, 3. A. 2013, § 17 N 49).
Spesen sind dadurch gekennzeichnet, dass sie grundsätzlich während der Arbeitszeit anfallen
(vgl. Bosshard in: Steuer Revue [StR], Nr. 51/1996, S. 561). Sofern die Spesenvergütungen des
Arbeitgebers die effektiven Unkosten des Arbeitnehmers nicht übersteigen, sind sie im Gegen-
satz zu den vom Arbeitgeber bezahlten Berufskosten nicht Teil des Bruttolohns (Rich-
ner/Frei/Kaufmann/Meuter, a.a.O., § 17 N 51).
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b) Gemäss den Kurzmitteilungen (KM) der Steuerverwaltung Nr. 424 vom 14. De-
zember 2007 und Nr. 424 (Ergänzung) vom 20. März 2008 konnte nach der bis Ende 2007 gül-
tigen Praxis im Einzelfall bei Repräsentationsspesen, welche den Betrag von Fr. 5'000.-- pro
Jahr überstiegen, die Hälfte davon als Einkommen aufgerechnet werden. Dies galt immer dann,
wenn kein von der Steuerbehörde genehmigtes Spesenreglement vorgelegen hat, welches die-
se Art Pauschalspesen konkret regelte.
Diese Praxis wurde ab der Steuerperiode 2008 aufgehoben. Pauschale Reprä-
sentationsspesen, die im Jahr 2008 und später ausbezahlt wurden respektive werden und für
welche kein genehmigtes Spesenreglement vorliegt oder die nicht vom Veranlagungspersonal
genehmigt worden sind, müssen gemäss KM vollständig als steuerbares Erwerbseinkommen
respektive als nicht geschäftsmässig begründeter Aufwand aufgerechnet werden (vgl. Ent-
scheid des Steuergerichts [StGE] vom 18. August 2010, Nr. 510 10 21, E.3.b.; StGE vom 12.
April 2013, Nr. 510 12 85, E. 2b, www.bl.ch/steuergericht).
c) Die durch den Arbeitgeber ausgerichteten Spesenvergütungen sind auf dem
Lohnausweis zu bescheinigen (Wegleitung zum Ausfüllen des Lohnausweises bzw. der Ren-
tenbescheinigung, [Formular 11] der Schweizerischen Steuerkonferenz [SSK] und der Eidge-
nössischen Steuerverwaltung [ESTV], gültig ab 01. Januar 2016 [Wegleitung], Rz 49; vgl. auch
Luzerner Steuerbuch, Bd. 1 zu § 33 Nr. 3 Ziff. 3). Gemäss Rz 51 der Wegleitung ist die Art der
Spesenvergütung entscheidend für die Deklaration derselben im Lohnausweis. Es wird dabei
zwischen drei Arten von Spesen unterschieden. Effektive Spesenvergütungen nach Ziff. 13.1
des Lohnausweises müssen anhand von Belegen oder in Form von Einzelfallpauschalen nach-
gewiesen werden. Pauschale Spesenvergütungen gemäss Ziff. 13.2 des Lohnausweises, wie
bspw. Auto- oder Repräsentationsspesen, gelten nur für einen bestimmten Zeitabschnitt. Ar-
beitgeber, welche eine von den Vorschriften zu den effektiven Spesenvergütungen abweichen-
de Spesenregelung haben, müssen bei der Steuerbehörde des Sitzkantons ein Gesuch um
Genehmigung des Spesenreglements stellen (Rz 54 der Wegleitung). Wurden die Spesen vom
Sitzkanton genehmigt, geht die Wegleitung von Spesen mit einem genehmigten Spesenregle-
ment aus, welche wie die pauschalen Spesenvergütungen unter Ziff. 13.2 deklariert werden
müssen. Zusätzlich dazu ist im Lohnausweis anzugeben, welcher Kanton das Spesenreglement
genehmigt hat.
d) Vorliegend wurde die Pflichtige mangels genehmigtem Spesenreglement bereits
in der Veranlagung zum Steuerjahr 2013 darauf aufmerksam gemacht, dass Spesen ohne ge-
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nehmigtes Spesenreglement im Jahre 2013 letztmalig akzeptiert und in der Folgeperiode aufge-
rechnet würden. Insofern bestand für die Pflichtige die Möglichkeit bei der Steuerverwaltung ein
Spesenreglement rechtzeitig zur Genehmigung einzureichen. Aufgrund der Tatsache, dass ein
solches Spesenreglement nicht eingereicht worden ist, wurde der geltend gemachte Betrag zu
Recht aufgerechnet.
Indessen ist vorliegend fraglich, inwiefern es sich bei den als Spesen geltend
gemachten Fr. 15‘000.-- nach allgemeiner Auffassung tatsächlich um solche handelt. Der Ver-
treter der Pflichtigen führt hierzu nämlich aus, die Spesen seien zur Abgeltung von Kosten für
die Benutzung der privaten Infrastruktur wie Büroräumlichkeiten, Geschäftsdomizil sowie zur
Abgeltung für die Geschäftsführung vorgesehen. Vorab festzuhalten ist, dass der Vertreter und
Präsident des Verwaltungsrates keine Entschädigung für das Führen der Geschäfte der A._
AG erhalten hat. Insofern ist es auch nicht möglich für verrichtete Tätigkeiten Spesen geltend zu
machen. Vielmehr handelt es sich bei den vorliegend geltend gemachten Spesen um eigentli-
chen Betriebsaufwand (Miete für Büroräumlichkeiten, Nutzung der privaten Infrastruktur des
Verwaltungsrates), um Lohnaufwand resp. Entschädigung für die Tätigkeit als Verwaltungsrat
und in diesem Zusammenhang - aber erst in zweiter Linie um Spesenentschädigungen, die der
Vertreter als Verwaltungsratspräsident bei Vorliegen eines genehmigten Spesenreglements
geltend machen kann. Die übrigen Kosten sind als Betriebsaufwand in den Büchern der A._
AG zu verbuchen. Schliesslich ist auch zu erwähnen, dass der Vertreter in seiner privaten
Steuerklärung keine Einkünfte aus der Tätigkeit als Verwaltungsrat deklariert hat. Die Beurtei-
lung, ob diese Umstände zu einem allfälligen Nachsteuerverfahren führen werden, ist Sache
der Steuerverwaltung und nicht Gegenstand der heutigen Verhandlung. Die Entschädigung
resp. das Verwaltungsratshonorar für das Führen der Geschäfte der A._ AG stellt jedenfalls
steuerbares Einkommen dar. Allfällig ausgerichtete Pauschalspesen werden in diesem Zusam-
menhang nur dann nicht aufgerechnet, wenn diese zuvor von der Steuerverwaltung genehmigt
worden sind. Der Rekurs ist auch in diesem Punkt abzuweisen.
5. Schliesslich ist noch zu klären, ob die A._ AG Sponsoringleistungen in Höhe von Fr.
5‘200.-- steuerlich geltend machen kann.
a) Nach § 53 Abs. 1 ist der steuerbare Reinertrag Gegenstand der Ertragssteuer.
Dieser setzt sich u.a. zusammen aus allen vor der Berechnung des Saldos der Erfolgsrechnung
ausgeschiedenen Teilen des Geschäftsergebnisses, die nicht zur Deckung geschäftsmässig
begründeter Aufwendungen verwendet werden (Abs. 2 lit. b).
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b) Als geschäftsmässig begründet sind solche Aufwendungen, die im Interesse des
Unternehmensziels getätigt werden. Kann eine derartige geschäftliche Zwecksetzung der Aus-
gaben nicht bejaht werden, so sind die entsprechenden Vermögensabgänge als erfolgsneutrale
Privatentnahmen zu würdigen, die mit Blick auf die Ertragsbesteuerung als geschäftsmässig
nicht begründeter Aufwand aufzurechnen sind.
Ausgaben, von denen sich die Unternehmensleitung in guten Treuen einen dem
Unternehmen zukommenden Erfolg verspricht, sind regelmässig als geschäftsmässig begrün-
det zu würdigen. Dazu gehören zunächst Werbeausgaben für einzelne vom Unternehmen an-
gebotene Waren oder Dienstleistungen, des weiteren aber auch Auslagen für solche Werbe-
massnahmen, welche die Firma des Unternehmens als Ganzes auf dem Markt günstig positio-
nieren sollen. Damit wird bezweckt, den Absatz seiner Produkte mittelbar zu fördern und den
Erfolg des Unternehmens insgesamt zu sichern sowie seine Marktstellung zu stärken oder aus-
zubauen.
Der Pflege des Ansehens des Unternehmens in der Öffentlichkeit dienen auch
Sponsorbeiträge an kulturelle, soziale oder sportliche Veranstaltungen oder Einrichtungen. Sol-
che Aufwendungen erfolgen in der Regel ohne unmittelbar wirtschaftliche Zielsetzung, sondern
sind vielmehr darauf gerichtet, ein Gegengewicht zum Bild des als ausschliesslich gewinnstre-
big handelnd erscheinenden Unternehmen zu schaffen. In diesem Sinn ist dem Auftritt als
Sponsor auch eine Werbewirkung eigen, die sich über einzelne Produkte hinaus auf die Unter-
nehmung als Marktteilnehmerin erstreckt (vgl. Der Steuerentscheid [StE], 1997, B 72.14.1
Nr.16; Markus Reich/Martina Züger, in: Martin Zweifel/Peter Athanas [Hrsg.], Kommentar zum
Schweizerischen Steuerrecht I/2b, 2. Aufl. Basel 2008, Art.27 DBG N 35).
Gemäss Bundesgericht bedeutet indirekte Werbung, dass die Zuwendung unmit-
telbar der Vermarktung eines bestimmten Produkts oder einer bestimmten Dienstleistung dient.
Indirekte Werbung stellt das sogenannte Sponsoring dar. Das Ziel des Sponsoring liegt einer-
seits in einem kommerziellen oder marketingmässigen Nebeneffekt für die Unternehmung.
Sponsoring setzt somit voraus, dass die Öffentlichkeit zwischen der geförderten Sache und
dem Sponsor eine Verbindung herstellen kann, welche die angestrebten unternehmerischen
Ziele letztlich sicherstellt. Für die steuerliche Anerkennung von Zuwendungen für sportliche,
soziale und kulturelle Zwecke als Werbeaufwand müssen diese Leistungen somit längerfristig
geeignet sein die unternehmerische Leistungserstellung zu beeinflussen, d.h. die Aufwendun-
gen müssen tendenziell darauf gerichtet sein, den Umsatz und damit die wirtschaftliche Position
des Unternehmens in der Öffentlichkeit zu festigen. In diesem Sinne sind Ausgaben für das
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Sponsoring Gewinnungskosten und somit als geschäftsmässig begründete Aufwendungen zu
qualifizieren (vgl. Peter Brülisauer/Flurin Poltera, a.a.O., Art. 58 N 152).
c) Vorliegend hat die A._ AG die Flötenkonzerte der C._ unterstützt. Die
C._ hat keine eigene Rechtspersönlichkeit und unterliegt als einfache Gesellschaft Art. 530
des Bundesgesetzes betreffend die Ergänzung des schweizerischen Zivilgesetzbuches, Fünfter
Teil: Obligationenrecht vom 30. März 1911 (OR). Aus dem Internetauftritt der C._ ist ersicht-
lich, dass der Vertreter selbst als Kontaktperson angegeben ist. Soweit ersichtlich wurden die
Konzerte zudem von der Tochter des Vertreters D._ gegeben. Insofern besteht hier eine
sehr enge und zudem familiäre Verknüpfung zwischen dem Vertreter als Verwaltungsrats-
präsident und Anteilseigner der A._ AG als Sponsor sowie der gesponserten Veranstaltung
resp. der Empfängerin der Beiträge. Die Frage, ob diese enge Verbindung allenfalls hinderlich
sein könnte für die steuerliche Abzugsfähigkeit kann jedoch an dieser Stelle offen gelassen
werden. Der Vertreter der A._ AG hat seinem Rekurs einen Flyer der C._ betr. das Jahr
2013 beigelegt. Auf diesem Flyer sind auch weitere Namen ersichtlich, die ebenfalls gesponsert
haben. Insofern kann davon ausgegangen werden, dass die Sponsoringbeiträge nicht aus-
schliesslich persönlich motiviert waren. Für das Jahr 2014 liegt hingegen kein solcher Nachweis
vor, was gemäss den Beweisregeln im Steuerrecht dazu führt, dass der Betrag in Höhe von Fr.
5‘200.-- nicht zum Abzug zugelassen werden kann. Der Rekurs ist schliesslich auch in diesem
Punkt abzuweisen.
6. Schliesslich rügt der Vertreter die bisherigen Deklarationen und Veranlagungen seien
nie beanstandet worden, weshalb er in seinem guten Glauben zu schützen sei. Hierzu ist zu
bemerken, dass die in einer früheren Steuerperiode getroffenen Taxationen grundsätzlich keine
Rechtskraft für spätere Veranlagungen entfalten. Vielmehr kann die Steuerbehörde im Rahmen
jeder Neuveranlagung eines Steuerpflichtigen sowohl die tatsächliche als auch die rechtliche
Ausgangslage vollumfänglich überprüfen und, soweit erforderlich, abweichend würdigen. In
Rechtskraft erwächst jeweils nur die einzelne Veranlagung, die als befristeter Verwaltungsakt
ausschliesslich für die betreffende Steuerperiode Rechtswirkungen entfaltet. Die späteren Ver-
anlagungen sind daher jederzeit einer erneuten umfassenden Überprüfung zugänglich (vgl. Der
Steuerentscheid [StE] 2003 B 72.14.2 Nr. 31 E. 4.2; vgl. auch BStPra, Bd. XVI, S. 468; Ent-
scheid des Steuergerichts [StGE] vom 20. November 2009, 510 09 36, E 6; StGE vom 01.
März, 2013, 510 12 81, unter www.bl.ch/steuergericht).
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Insgesamt erweist sich der Rekurs somit als unbegründet und ist abzuweisen.
7. Gemäss dem Ausgang des Verfahrens sind der Rekurrentin Verfahrenskosten in Höhe
von Fr. 800.-- aufzuerlegen (§ 130 StG i.V.m. § 20 Abs. 1 und 3 des Gesetzes vom 16. Dezem-
ber 1993 über die Verfassungs- und Verwaltungsprozessordnung [VPO]).
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