# Swiss Legal Decision

**Decision ID:** aa628517-f414-421c-98a1-59f4bfec4ff3
**Court:** BL_SG
**Chamber:** BL_SG_001
**Year:** 2013
**Language:** de
**Jurisdiction:** BL / Northwestern_Switzerland
**Law Area:** $law_area
**Law Sub-area:** Tax

## Facts

Sachverhalt
1. Mit der Veranlagungsverfügung der Staatssteuer 2010 vom 11. Dezember 2012 wurden
die Pflichtigen zu einem Steuerbetrag von Fr. 7'994.-- veranlagt. Die Kosten für das private Mo-
torfahrzeug der Ehefrau seien nicht abzugsfähig, lediglich die Kosten von Fr. 822.-- für ein U-
Abo würden gewährt. Überdies wurden die Krankheits- und Unfallkosten von Fr. 6'532.-- auf Fr.
5'245.-- reduziert.
2. Mit Schreiben vom 8. Januar 2013 erhoben die Pflichtigen Einsprache und führten in
ihrer Begründung vom 26. Februar 2013 aus, dass die Fahrtauslagen für das private Motorfahr-
zeug in der Höhe von Fr. 6'470.-- zuzulassen seien. Die Fahrtzeit mit öffentlichen Verkehrsmit-
teln für die Strecke von D. bis E. betrage zwischen 1 Stunde 17 Minuten und 1 Stunde 22 Minu-
ten. Die Fahrtzeit mit dem privaten Motorfahrzeug betrage 24 Minuten. Somit ergebe sich eine
Differenz zwischen den beiden Verkehrsarten von mindestens 53 Minuten pro Weg, was 1
Stunde 46 Minuten am Tag entspreche. Es verstosse gegen Bundesrecht, dass der Abzug des
privaten Autos erst bei einem Arbeitsweg von mehr als 2 1/2 Stunden pro Tag zugelassen wer-
de. Bei der Berechnung werde von 11 Monaten und einer Distanz von 23 km pro Weg ausge-
gangen. Dies ergebe Fr. 4'121.60 (128 Tage à 23 km x 2 x 0.7; Strecke D.-E. für 7 Monate), Fr.
2'279.20 (74 Tage à 22 km x 2 x 0.7; Strecke F.-E. für 4 Monate), Fr. 69.-- (U-Abo, Strecke D.-
G. für 1 Monat) und total Fr. 6'470.--.
Ebenso seien die aufgelisteten Krankheitskosten von Fr. 6'505.35 vollumfänglich anzu-
rechnen. Die Aquafitkurse seien als Folge eines Unfalls anzuerkennen, weshalb es sich um
Krankheitskosten und nicht um eine Freizeitbeschäftigung handle.
3. Mit Einsprache-Entscheid vom 18. April 2013 wurde die Einsprache der Pflichtigen ab-
gewiesen. Grundsätzlich seien auch bei Benützung eines Privatautos nur die Kosten des öffent-
lichen Verkehrsmittels als Fahrtauslagen abziehbar. Eine Ausnahme rechtfertige sich nur, wenn
dem Pflichtigen keine öffentlichen Verkehrsmittel zur Verfügung stehen würden oder deren Be-
nützung objektiv unzumutbar sei. Letzteres werde angenommen, wenn die Entfernung des
Wohn- oder Arbeitsortes zur nächsten Haltestelle mehr als 1,5 km oder der Arbeitsweg mehr
als 2 1/2 Stunden pro Tag betrage. Vorliegend betrage die Distanz weit weniger als 2 1/2 Stun-
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den pro Arbeitstag. Die Regelung des Kantons Basel-Landschaft kollidiere in diesem Bereich
nicht mit dem Bundesrecht.
Die Auslagen für die Aquafitkurse des Pflichtigen könnten nicht gewährt werden, da die
Unfallversicherung die Genesungszahlungen ab dem 11. Mai 2009 eingestellt habe, weshalb
diese Auslagen dem privaten Lebensaufwand zuzuordnen seien.
4. Mit Rekurs vom 18. Mai 2013 beantragte die Vertreterin der Pflichtigen, 1. der Einspra-
che-Entscheid vom 18. April 2013 sei aufzuheben, 2. die Fahrtauslagen für das private Motor-
fahrzeug (Auto für die Tätigkeit in E.) und einen Anteil für Abonnementskosten (für die Tätigkeit
in G.) im Gesamtbetrag von Fr. 6'470.-- seien zum Abzug zuzulassen, 3. die auf der separaten
Aufstellung aufgelisteten Krankheitskosten im Betrag von Fr. 5327.25 seien zum Abzug zuzu-
lassen und 4. unter o/e Kostenfolge.
Die Verordnung zum Steuergesetz des Kantons Basel-Landschaft schränke das kanto-
nale Recht ein und verstosse gegen das Bundesrecht. Es dürfe nicht von einer Beurteilung der
Länge des Arbeitsweges ausgegangen werden. Im konkreten Fall ergebe sich für die Strecke
von D. nach E. eine Differenz zwischen dem privaten Motorfahrzeug (48 Minuten pro Tag) und
den öffentlichen Verkehrsmitteln (2 Stunden 6 Minuten pro Tag) von 1 Stunde und 24 Minuten
am Tag. Für die Strecke von F. nach E. betrage die Differenz ebenfalls über eine Stunde pro
Tag. § 3 der Verordnung zum Steuergesetz sei ohne die Klammerbemerkung in Abs. 1 lit. a Ziff.
3 "bei einem täglichen Zeitaufwand von mehr als 2 1/2 Stunden" anzuwenden. Es sei eine Zeit-
ersparnis von mindestens einer Stunde für die Gewährung der effektiven Fahrtkosten mit dem
Privatfahrzeug zu verlangen und nicht die gesamte Arbeitswegzeit zu beurteilen.
Die Vertreterin führte überdies aus, dass ein Arztzeugnis für die medizinische Notwen-
digkeit des Aquafit vorliege. Ob diese Behandlung von der Krankenkasse als "rückerstattungs-
würdig" oder nicht qualifiziert werde, könne für die Beurteilung der Abzugsfähigkeit nicht rele-
vant sein. Im Übrigen werde beantragt, auch die anderen Kosten, welche bereits in der Steuer-
erklärung geltend gemacht und auch belegt worden seien, zum Abzug zuzulassen.
5. Mit Vernehmlassung vom 25. Juni 2013 beantragte die Steuerverwaltung die Abweisung
des Rekurses. In Ergänzung zum Einsprache-Entscheid führte sie aus, dass die Verordnung
zum Steuergesetz keine Regelung vorsehe, welche es den Pflichtigen erlaube, beim Nachweis
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einer Zeitersparnis von über einer Stunde einen Abzug geltend zu machen. Die Praxis des Kan-
tons Basel-Landschaft, wonach erst ein täglicher Reiseaufwand von über 2 1/2 Stunden als
unzumutbar gelte, widerspreche weder dem kantonalen Recht noch dem Bundesrecht.
Bezüglich der Krankheits- und Unfallkosten wurde festgehalten, dass wenn für die Ab-
zugsfähigkeit eine ärztliche Verordnung vorausgesetzt werde, die Anordnung von einer eidg.
diplomierten Medizinalperson stammen und vorgängig erfolgen müsse. Eine Heilmassnahme im
Nachhinein als notwendig einzustufen genüge selbst dann nicht, wenn die Massnahme an sich
zweckmässig gewesen sei und sich sogar ein Heilerfolg eingestellt habe. Der Pflichtige habe
eine mit 10. Mai 2013 datierte ärztliche Verordnung eingereicht, welche deutlich im Nachhinein
ausgestellt worden sei und somit nicht berücksichtigt werden könne.
Der Präsident des Steuergerichts zieht in E rwägung :
1. Das Steuergericht ist gemäss § 124 des Gesetzes über die Staats- und Gemeindesteu-
ern (Steuergesetz) vom 7. Februar 1974 (StG) zur Beurteilung des vorliegenden Rekurses zu-
ständig. Gemäss § 129 Abs. 1 StG werden Rekurse, deren umstrittener Steuerbetrag wie im
vorliegenden Fall Fr. 2'000.-- pro Steuerjahr nicht übersteigt, vom Präsidenten des Steuerge-
richts als Einzelrichter beurteilt.
Da die in formeller Hinsicht an einen Rekurs zu stellenden Anforderungen erfüllt sind, ist
ohne weitere Ausführungen darauf einzutreten.
2. Vorliegend unterliegt zunächst der Beurteilung, ob die von den Rekurrenten geltend ge-
machten Fahrtkosten zwischen Wohn- und Arbeitsstätte in Höhe von Fr. 6‘470.-- von der Steu-
erverwaltung zu Recht auf Fr. 822.-- reduziert worden sind. Im Weiteren wird zu prüfen sein, ob
die geltend gemachten Krankheitskosten für die Aquafitkurse abzugsfähig sind und damit
Krankheitskosten in der Höhe von gesamthaft Fr. 5‘327.-- zum Abzug zuzulassen sind.
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3. a) Gemäss § 29 Abs. 1 lit. a StG können bei unselbständiger Erwerbstätigkeit von
den steuerbaren Einkünften die Erwerbsunkosten, unter anderem die Kosten für Fahrten zwi-
schen Wohn- und Arbeitsstätte, abgezogen werden. Der Umfang dieser Erwerbsunkosten wird
durch den Regierungsrat näher geregelt.
b) Nach § 3 Abs. 1 lit. a Ziff. 3 der Verordnung zum Steuergesetz vom 13. Dezem-
ber 2005 (Vo StG) können Unselbständigerwerbende bei Benützung eines Motorrades oder
eines Privatautos die Auslagen für die Kosten der Fahrt zwischen Wohn- und Arbeitsstätte, die
bei Benützung eines öffentlichen Verkehrsmittels entstehen würden, abziehen. Steht kein sol-
ches zur Verfügung oder kann dessen Benützung dem Steuerpflichtigen nicht zugemutet wer-
den (z.B. bei Gebrechlichkeit, bei mehr als 1,5 km Entfernung von der nächsten Haltestelle, bei
einem täglichen Zeitaufwand von mehr als 2 1/2 Stunden), so ist pro Fahrkilometer ein Abzug
bis zu Fr. 0.40 für Motorräder (mit weissem Kontrollschild) und bis zu Fr. 0.70 für Autos zuläs-
sig. Der Nachweis höherer Kosten bleibt vorbehalten. Für die Hin- und Rückfahrt über Mittag
können aber höchstens die Kosten für auswärtige Verpflegung gemäss Buchstabe b (Fr. 15.--
pro Tag, jedoch höchstens Fr. 3'200.-- pro Jahr) geltend gemacht werden.
c) Die Kosten der Benützung privater Fahrzeuge sind nur dann berufsnotwendig,
wenn es dem Steuerpflichtigen nicht zumutbar ist, ein öffentliches Verkehrsmittel mit wesentlich
längerer Arbeitswegzeit zu benützen oder wenn er das Privatfahrzeug an der Arbeitsstätte aus
beruflichen Gründen benötigt (vgl. Höhn/Waldburger, Steuerrecht Band 2, 9. Auflage,
Bern/Stuttgart/Wien 2002, § 44 N 72). Der Fahrtkostenabzug für ein privates Motorfahrzeug
kann somit gewährt werden, wenn das Fahrzeug aus beruflichen Gründen benötigt wird und
kein Geschäftsfahrzeug zur Verfügung steht. Diesfalls ist aber eine entsprechende Bestätigung
des Arbeitgebers, welche sich detailliert über die Notwendigkeit der Privatauto-Benützung aus-
spricht, vorzulegen (vgl. Schweighauser in: Nefzger/Simonek/Wenk, Kommentar zum Steuer-
gesetz des Kantons Basel-Landschaft, Basel 2004, § 29 N 11).
Die Zurückhaltung der Steuerbehörden bei der Gewährung der Fahrtkostenab-
züge beruht vor allem auf der Überlegung, dass der Verzicht auf die Benützung öffentlicher
Verkehrsmittel i.d.R. nicht auf eine arbeitsbedingte Notwendigkeit zurückzuführen ist, sondern
überwiegend dazu dient, die private Lebenshaltung bequemer und die Freizeit sinnvoller zu
gestalten. Aus diesem Grund haben die Autokosten in den überwiegenden Fällen den Charak-
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ter von Lebenshaltungskosten, für die ein Steuerabzug gemäss § 29 Abs. 3 StG nicht gerecht-
fertigt ist (Entscheid der Steuerrekurskommission Nr. 14/1991 vom 30. August 1991, E. 1a).
4. a) Im vorliegenden Fall benötigt die Rekurrentin, gemäss SBB-Online-Fahrplan vom
21. Oktober 2013 (www.sbb.ch) etwa eine Stunde um mit den öffentlichen Verkehrsmitteln die
Strecke zwischen Wohn- und Arbeitsstätte inklusive Fussweg zurückzulegen. Die ungünstigste
Fahrkurskombination weist für die Strecke von ihrem Wohnort in D. zu ihrem Arbeitsort in E.
eine Reisezeit von 1 Stunde 9 Minuten auf. Die schnellste Fahrkurskombination dagegen weist
lediglich eine Reisezeit von 54 Minuten auf. Ähnliches gilt für den Weg von ihrem Wohnort in F.
nach E.: Hier dauert die ungünstigste Fahrkurskombination 58 Minuten und die schnellste Fahr-
kurskombination nur 42 Minuten. Der Pflichtigen stehen jede Stunde mehrere Verbindungen zur
Verfügung.
b) Die Rekurrentin überschreitet somit den Richtwert von 2 Stunden und 30 Minuten
pro Tag, welcher gemäss § 3 Abs. 1 lit. a Ziff. 3 Vo StG den Gebrauch der öffentlichen Ver-
kehrsmittel als unzumutbar erscheinen lässt, nicht. Die Tatsache, dass die Rekurrentin auf ih-
rem Arbeitsweg teilweise umsteigen muss, ändert nichts an der grundsätzlichen Zumutbarkeit
der Benützung der öffentlichen Verkehrsmittel. Die Benützung des Privatautos ist demnach zur
Erzielung des Erwerbseinkommens nicht unbedingt erforderlich, sondern dient der effizienten
Gestaltung des Privatlebens. Nach der gesetzlichen Regelung bleibt ihr somit aufgrund der
Fahrzeiten der Abzug der Fahrtkosten für ihr Privatauto verwehrt.
Jedoch kommt die Notwendigkeit des Autos im Beruf als Umstand in Frage, der
allenfalls die Benützung des privaten Fahrzeuges trotzdem rechtfertigt, weshalb die Kosten
steuerlich anzuerkennen sind. Als steuermindernde Tatsache obliegt die Beweislast der berufli-
chen Notwendigkeit der Pflichtigen. Da die Rekurrentin keine Bestätigung des Arbeitgebers vor-
zulegen vermochte, welche sich über die Erforderlichkeit der Benützung des Privatautos aus-
spricht, vermag auch dieser Umstand keinen Fahrtkostenabzug für das private Auto zu rechtfer-
tigen.
5. a) Die Rekurrenten machen geltend, dass § 3 Abs. 1 lit. a Ziff. 3 Vo StG mit der
Klammerbemerkung, dass bezüglich des Kriteriums der Unzumutbarkeit auf eine Minimalreise-
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zeit von täglich 2 1/2 Stunden abgestellt werde, das StG einschränke und gegen Art. 9 Abs. 1
des Bundesgesetzes über die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und Gemein-
den vom 14. Dezember 1990 (StHG) verstosse. Auch nach bundesgerichtlicher Rechtspre-
chung sei nur die zeitliche Einsparung ein Kriterium für die Beurteilung, ob von einer Unzumut-
barkeit der Benützung der öffentlichen Verkehrsmittel ausgegangen werden könne oder nicht.
Es sei eine Zeitersparnis mit dem Privatfahrzeug gegenüber den öffentlichen Verkehrsmitteln
von mindestens einer Stunde zu verlangen und nicht die gesamte Arbeitswegzeit zu beurteilen.
b) Am 1. Januar 1993 ist das StHG in Kraft getreten, worin die von den Kantonen zu
erhebenden direkten Steuern bestimmt und die Grundsätze festgelegt werden, nach denen die
kantonale Steuergesetzgebung zu gestalten ist. So wird in Art. 9 Abs. 1 StHG statuiert, dass
von den gesamten steuerbaren Einkünften die zu ihrer Erzielung notwendigen Aufwendungen
und die allgemeinen Abzüge abgerechnet werden können. Wesentliche Voraussetzung der Ab-
ziehbarkeit solcher Berufs- oder Erwerbsunkosten ist somit deren Notwendigkeit zur Erzielung
des Erwerbseinkommens. Verlangt wird ein enger, wesentlicher Zusammenhang zwischen der
Ausgabe und den erzielten Einkünften. Der Begriff der Notwendigkeit ist dabei in einem weiten
Sinn auszulegen. So verlangt das Bundesgericht nicht, dass die steuerpflichtige Person das
Einkommen ohne die streitige Auslage überhaupt nicht hätte erzielen können. Als Gewinnungs-
kosten gelten vielmehr jene Aufwendungen, die für die Erzielung des Einkommen nützlich sind
und nach der Verkehrsauffassung im Rahmen des Üblichen liegen (Reich in: Kommentar zum
schweizerischen Steuerrecht, StHG, 2. Auflage, Basel/Genf/München 2002, Art. 9 N 8 f.). Ziel
dieser Normierung ist es, das Einkommen nur so weit zu besteuern, als es für die Befriedigung
persönlicher Bedürfnisse zur Verfügung steht (Knüsel in: Kommentar zum schweizerischen
Steuerrecht, Bundesgesetz über die direkte Bundessteuer, Basel 2008, Art. 26 N 2).
Ausgehend von diesen Grundsätzen werden in den Steuergesetzen von Bund
und Kantonen die Kosten für Fahrten zwischen Wohn- und Arbeitsstätte regelmässig als Be-
rufsauslagen zum Abzug zugelassen. So werden in Art. 26 Abs. 1 lit. a des Bundesgesetzes
über die direkte Bundessteuer (DBG) vom 14. Dezember 1990 die „notwendigen Kosten für
Fahrten zwischen Wohn und Arbeitsstätte“ zu den abzugsfähigen Berufskosten gerechnet.
Steuerlich berücksichtigt werden sollen aber nur die Kosten für den öffentlichen Verkehr. Ledig-
lich bei einer Unzumutbarkeit der Benützung des öffentlichen Verkehrs, sollen auch die Kosten,
welche durch die Benutzung des privaten Verkehrsmittels entstehen, zum Abzug zugelassen
werden (vgl. Knüsel, a.a.O., Art. 26 N 19).
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c) Der basellandschaftliche Gesetzgeber hat in § 29 Abs. 1 lit. a StG festgehalten,
dass unselbständig erwerbstätige Personen allfällige Kosten für Fahrten zwischen Wohn- und
Arbeitsstätte von ihren steuerbaren Einkünften in Abzug bringen können. Die Kompetenz zur
Festlegung der genauen Höhe dieser Abzüge hat er im letzten Satz der genannten Bestimmung
an den Regierungsrat delegiert. Dieser hält in § 3 Abs. 1 lit. a Vo StG fest, dass die Kosten für
die Benützung eines Privatautos nur abzugsfähig sind, wenn kein öffentliches Verkehrsmittel
zur Verfügung steht oder dessen Benutzung für den Pflichtigen nicht zumutbar ist. Unzumutbar-
keit ist laut Klammerbemerkung der besagten Bestimmung z.B. bei Gebrechlichkeit, bei mehr
als 1,5 km Entfernung von der nächsten Haltestelle, und bei einem täglichen Zeitaufwand von
mehr als 2 1/2 Stunden gegeben.
d) Gemäss Art. 127 Abs. 1 der Bundesverfassung der Schweizerischen Eidgenos-
senschaft vom 18. April 1999 (BV) ist die Ausgestaltung der Steuern, namentlich der Kreis der
Steuerpflichtigen, der Gegenstand der Steuer und deren Bemessung in den Grundzügen im
Gesetz selbst zu regeln. Das Erfordernis der Gesetzesform erfüllen vorab die einem obligatori-
schen oder fakultativen Referendum unterworfenen kantonalen Erlasse. Delegiert der Gesetz-
geber die Kompetenz zur Festlegung der Steuer an den Verordnungsgeber, so hat er zumin-
dest den Kreis der Abgabepflichtigen, den Gegenstand sowie die Bemessungsgrundlagen der
Abgabe selber festzulegen (vgl. Vallender/Wiederkehr in: Kommentar zur Schweizerischen
Bundesverfassung, 2. Auflage, Zürich/St. Gallen 2008, Art. 127 N 6 ff.; Häfelin/Müller/Uhlmann,
Allgemeines Verwaltungsrecht, 5. Auflage, Zürich/St. Gallen 2006, N 406 f.). Es erfolgt eine
Unterscheidung zwischen selbständigen und unselbständigen Verordnungen unter dem Ge-
sichtspunkt der Rechtsgrundlage: von einer selbständigen Verordnung spricht man, wenn die
verordnende Behörde direkt durch die Verfassung zu deren Erlass ermächtigt ist. Bei unselb-
ständigen Verordnungen stützt sich die verordnende Behörde auf eine Ermächtigung durch ei-
nen nicht der Verfassungsstufe angehörenden Erlass, insbesondere durch ein Gesetz. In die-
sem Fall liegt eine Delegation von Rechtssetzungsbefugnissen, meistens eine Delegation sei-
tens des Gesetzgebers, vor. (vgl. Entscheid des Steuergerichts [StGE] vom 17. Februar 2012,
Nr. 510 11 49, E. 5b).
Im Weiteren ist nach dem Verhältnis der Verordnung zum Gesetz zwischen Voll-
ziehungsverordnung und gesetzesvertretender Verordnung zu unterscheiden. Die Vollzie-
hungsverordnung führt die durch das Gesetz bereits begründeten Rechte und Pflichten weiter
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aus und übernimmt keine Gesetzesfunktion. Die gesetzesvertretende Verordnung ergänzt die
gesetzliche Regelung womit sie bereichsweise Gesetzesfunktion übernimmt (vgl. Tschannen
Pierre, Staatsrecht der Schweizerischen Eidgenossenschaft, 3. Auflage, Bern 2011, § 46 N
16ff.). Vollziehungsverordnungen und gesetzesvertretende Verordnungen lassen sich nicht klar
voneinander abgrenzen. Die Übergänge sind fliessend (vgl. Häfelin/Haller/Keller, Schweizeri-
sches Bundesstaatsrecht, 8. Auflage, Zürich/Basel/Genf 2012, Rz 1857).
Beim strittigen § 3 Abs. 1 lit. a Ziff. 3 Vo StG handelt es sich um eine gesetzes-
vertretende Verordnungsbestimmung, welche eine diesbezügliche, den vorstehenden Anforde-
rungen genügende Kompetenzdelegation voraussetzt. Dazu kann vorab festgehalten werden,
dass die kantonale Verfassung dem Erlass der fraglichen Bestimmung nicht entgegensteht (vgl.
§ 135 der Verfassung des Kantons Basel-Landschaft vom 17. Mai 1984 [KV]) und die entspre-
chende Delegationsnorm im Steuergesetz, mithin in einem Gesetz im formellen Sinn, enthalten
ist. In § 29 Abs. 1 lit. a StG werden zudem der Kreis der Abgabepflichtigen (die unselbständig
erwerbstätigen Steuerpflichtigen), der Gegenstand der Abgabe (das steuerbare Einkommen)
sowie die Bemessungsgrundlage (das um die Erwerbsunkosten reduzierte steuerbare Einkom-
men) statuiert. In Satz 2 der genannten Bestimmung wird der Regierungsrat schliesslich in prä-
ziser Weise beauftragt, den „Umfang dieser Erwerbsunkosten“ näher zu regeln (vgl. zum Gan-
zen auch das Urteil des Kantonsgerichts Basel-Landschaft [KGE VV] vom 18. Juli 2007, publi-
ziert in: Basellandschaftliche Steuerpraxis [BlStPr], Band XVIII, S. 609 ff., E. 4 ff.).
e) Der Regierungsrat konkretisiert nun in § 3 Abs. 1 lit. a Ziff. 3 Vo StG, dass die
Benützung eines öffentlichen Verkehrsmittels dem Pflichtigen z.B. bei einem täglichen Zeitauf-
wand von mehr als 2 1/2 Stunden nicht zugemutet werden kann. Die Fahrtdauer wird als mass-
gebendes Kriterium verwendet, um festzustellen, ob die Benützung des öffentlichen Verkehrs-
mittels zumutbar ist (vgl. Schweighauser in: Nefzger/Simonek/Wenk, a.a.O., § 29 N 12). Durch
diese Regelung substantiiert der Verordnungsgeber die Mehrkosten auftragsgemäss und legt
die Abzugshöhe fest. Damit überschreitet er weder die ihm in § 29 Abs. 1 lit. a Satz 2 StG ein-
geräumte Regelungsbefugnis, noch missachtet er die vom Bundesgesetzgeber in harmonisie-
rungsrechtlicher Hinsicht gemachte Vorgabe, wonach die zur Erzielung eines Erwerbseinkom-
mens notwendigen Aufwendungen von den steuerbaren Einkünften abgerechnet werden kön-
nen. Dem spricht auch nicht entgegen, dass beispielsweise der Kanton Zürich - in Überein-
stimmung mit der Regelung der Verordnung des EFD über den Abzug von Berufskosten der
unselbständigen Erwerbstätigkeit bei der direkten Bundessteuer (Berufskostenverordnung) vom
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10. Februar 1993 - anders als der Kanton Basel-Landschaft nicht auf die gesamte Arbeitsweg-
zeit abstellt, sondern eine Zeitersparnis mit dem Privatfahrzeug gegenüber den öffentlichen
Verkehrsmitteln von mindestens einer Stunde verlangt. Dass das Kriterium des Kantons Zürich
vom Bundesgericht im Entscheid 2C_343/2011 vom 16. März 2011 als rechtmässig erachtet
wurde, schliesst entgegen der Auffassung der Pflichtigen die Praxis des Kantons Basel-
Landschaft nicht aus. Es bleibt offen, ob das Bundesgericht diese ebenfalls als rechtmässig
erachtet, denn die Kantone haben eine Autonomie bei der Auslegung des Begriffs der Unzu-
mutbarkeit. Ein täglicher Reiseaufwand von mehr als 2 1/2 Stunden stellt ein sinnvolles und
geeignetes Abgrenzungskriterium zwischen abzugsfähigen notwendigen Ausgaben und einer
steuerlich nicht zu berücksichtigenden bequemeren Gestaltung der privaten Lebenshaltung dar.
Im Gegensatz zur mit dem Privatfahrzeug realisierten Zeitersparnis werden die öffentlichen
Verkehrsmittel nur geringfügig von äusseren Einflüssen beeinflusst. Bei der Praxis des Kantons
Basel-Landschaft handelt es sich um eine objektive, klare Regelung, welche sich an einer leicht
festzustellenden Fahrtzeit orientiert und dadurch auch Gewähr dafür bietet, dass alle Steuer-
pflichtigen gleich behandelt werden.
Zusammenfassend sieht das Steuergericht keinen Anlass, von der langjährigen
Praxis im Kanton Basel-Landschaft abzuweichen und hält an der Regelung in § 3 Abs. 1 lit. a
Ziff. 3 Vo StG fest, wonach Unzumutbarkeit ab einer täglichen Fahrtzeit von über 2 1/2 Stunden
angenommen wird. Die von den Rekurrenten geltend gemachten Fahrtkosten in der Höhe von
Fr. 6‘470.-- wurden von der Steuerverwaltung zu Recht auf Fr. 822.-- reduziert.
Der Rekurs der Pflichtigen ist in diesem Punkt abzuweisen.
6. Weiter unterliegt der Beurteilung, ob die von den Rekurrenten geltend gemachten
Krankheitskosten für die Aquafitkurse zum Abzug zuzulassen sind und dadurch der Abzug für
die Krankheitskosten gesamthaft von bisher Fr. 5‘245.-- auf Fr. 5‘327.-- zu erhöhen ist.
Von den gesamten steuerbaren Einkünften werden gemäss Art. 9 Abs. 1 StHG die zu ihrer Er-
zielung notwendigen Aufwendungen und die allgemeinen Abzüge abgerechnet. Zu den not-
wendigen Aufwendungen gehören auch die mit dem Beruf zusammenhängenden Weiterbil-
dungs- und Umschulungskosten.
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Als allgemeine Abzüge gelten nach Art. 9 Abs. 2 lit. h StHG unter anderem die Krank-
heits- und Unfallkosten des Steuerpflichtigen und der von ihm unterhaltenen Personen, soweit
der Steuerpflichtige die Kosten selber trägt und diese einen vom kantonalen Recht bestimmten
Selbstbehalt übersteigen.
a) Von den steuerbaren Einkünften werden gemäss § 29 Abs. 1 lit. n StG die
Krankheits-
und Unfallkosten des Steuerpflichtigen und der von ihm unterhaltenen Personen, soweit der
Steuerpflichtige die Kosten selber trägt, abgezogen.
Der Krankheitsbegriff wird weder im StG, noch im StHG definiert. Dieser ergibt sich aus Art. 3
Abs. 1 des Bundesgesetzes über den allgemeinen Teil des Sozialversicherungsrechts vom 6.
Oktober 2000 (ATSG). Eine Krankheit ist demnach jede Beeinträchtigung der körperlichen,
geistigen oder psychischen Gesundheit, die nicht Folge eines Unfalles ist und die eine medizi-
nische Untersuchung oder Behandlung erfordert oder eine Arbeitsunfähigkeit zur Folge hat.
Da der Krankheitskostenbegriff in § 29 Abs. 1 lit. n StG und Art. 9 Abs. 2 lit. h StHG wörtlich
gleich wie in Art. 33 Abs. 1 lit. h DBG zu verstehen ist, sind für die Staatssteuern die gleichen
Anforderungen für die Abzugsfähigkeit von Auslagen für Krankheitskosten, wie sie die eidge-
nössische Steuerverwaltung (ESTV) für die direkten Bundessteuern festlegte, anzuwenden
(StGE vom 23. Februar 2007, Nr. 510 06 70, E. 4b; vgl. auch Entscheid des Bundesgerichts
[BGE] Nr. 2A.390/2006 vom 28. November 2006, E. 3).
b) Gemäss Ziffer 3.1 des Kreisschreibens Nummer 11 der ESTV vom 31. August
2005 über den Abzug von Krankheits- und Unfallkosten sowie von behinderungsbedingten Kos-
ten bei der direkten Bundessteuer werden zu den Krankheits- und Unfallkosten die Ausgaben
für medizinische Behandlungen, das heisst die Kosten für Massnahmen zur Erhaltung und Wie-
derherstellung der körperlichen oder psychischen Gesundheit, insbesondere die Kosten für
ärztliche Behandlungen, Spitalaufenthalte, Medikamente, Impfungen, medizinische Apparate,
Brillen und Kontaktlinsen, Therapien, Drogenentzugsmassnahmen etc. gerechnet.
Nicht als Krankheits- und Unfallkosten, sondern als nicht abzugsfähige Lebenshaltungskosten
gelten Aufwendungen, welche den Rahmen üblicher und notwendiger Massnahmen überstei-
gen, nur mittelbar oder indirekt mit einer Krankheit oder einer Heilung beziehungsweise einer
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Pflege in Zusammenhang stehen, der Prävention dienen, zum Zwecke der Selbsterfahrung,
Selbstverwirklichung oder Persönlichkeitsreifung oder der Erhaltung oder Steigerung der kör-
perlichen Schönheit und des körperlichen Wohlbefindens getätigt werden.
Die Kosten besonderer Heilmassnahmen wie unter anderem Massagen, Heilbäder, Physiothe-
rapie und Psychotherapie gelten gemäss Ziffer 3.2.2 als abzugsfähig, sofern sie ärztlich verord-
net sind und von diplomierten Personen durchgeführt werden. Im Übrigen setzt eine ärztliche
Verordnung eine vorgängige konkrete Anordnung einer eidgenössisch diplomierten Medizinal-
person zur Initiierung einer bestimmten Heilmassnahme voraus. Eine solche Therapie im Nach-
hinein als notwendig einzustufen, genügt selbst dann nicht, wenn die Massnahme an sich
zweckmässig war und sich sogar ein Heilerfolg eingestellt hat (Der Steuerentscheid [StE], 2009,
B 27.5 Nr. 15, E. 3.1).
c) Tatsachen, welche einen bestimmten Aufwand als abzugsfähige Krankheitskos-
ten im Sinne von § 29 Abs. 1 lit. n StG erscheinen lassen, sind steuermindernd und deshalb von
der steuerpflichtigen Person darzutun und nachzuweisen. Dieser Nachweis muss in der Re-
kursschrift durch substantiierte Sachdarstellung und durch Beschaffung oder Bezeichnung von
Beweismitteln für die Richtigkeit seiner Darstellung geleistet werden (StGE vom 23. Februar
2007, Nr. 510 06 70, E. 3).
d) Im vorliegenden Fall wurde während der Verhandlung ein Schreiben des behan-
delnden Arztes des Pflichtigen vom 4. Februar 2009 ins Recht gelegt. In diesem Schreiben des
Arztes an die Unfallversicherung des Rekurrenten, wird die notwendige Weiterführung der
Aquafitkurse bescheinigt. Grundsätzlich sind die Kosten von besonderen Heilmassnahmen, zu
denen auch Aquafit gehört, nicht steuerlich abzugsfähig, da sie zur Verbesserung der Lebens-
qualität dienen und folglich zu den Lebenshaltungskosten gezählt werden. Allerdings ist in casu
die Teilnahme an Aquafitkursen medizinisch indiziert worden. Die konkrete Anordnung dieser
Behandlung konnte durch das Nachreichen der ärztlichen Bescheinigung vom 4. Februar 2009
nachgewiesen werden.
Der Rekurrent erbringt somit den notwendigen Nachweis durch eine ärztliche
Verordnung. Daher sind auch die Kosten des Aquafit steuerlich zu berücksichtigen und der Ab-
zug für die Krankheitskosten ist von bisher Fr. 5‘245.-- auf Fr. 5‘327.-- zu erhöhen.
Der Rekurs der Pflichtigen ist in diesem Punkt gutzuheissen.
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7. a) Entsprechend dem Ausgang des Verfahrens sind dem Rekurrenten nach § 130
StG i.V.m. § 20 Abs. 1 und 3 des Gesetzes vom 16. Dezember 1993 über die Verfassungs- und
Verwaltungsprozessordnung (VPO) anteilsmässige Verfahrenskosten in Höhe von Fr. 300.--
aufzuerlegen.
b) Nach § 130 StG i.V.m. § 21 Abs. 3 VPO kann bei Beschwerden in Steuersachen
der ganz oder teilweise obsiegenden Partei für den Beizug eines Vertreters eine angemessene
Parteientschädigung zulasten der Gegenpartei zugesprochen werden.
Der vorliegende Rekurs wurde teilweise gutgeheissen, weshalb dem Rekurren-
ten eine reduzierte Parteientschädigung in Höhe von Fr. 200.-- (inkl. Auslagen und MWSt) zu-
gesprochen wird.
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## Considerations