# Swiss Legal Decision

**Decision ID:** a09db2f5-a2d8-52f7-bc73-8e697e27494b
**Court:** TI_CATI
**Chamber:** TI_CATI_001
**Year:** 2014
**Language:** it
**Jurisdiction:** TI / Ticino
**Law Area:** Public
**Law Sub-area:** $law_sub_area

## Facts

Fatti
A.
RI 1, nato nel 1984, lavora a tempo parziale alle dipendenze della _ SA, società attiva nel campo immobiliare, di cui è presidente e azionista unico.
Dopo aver conseguito un Bachelor in Economia e Gestione dei servizi turistici all’Università degli studi di _, nel corso del 2011 si iscriveva a un
Executive Master of Management
organizzato dalla Scuola Superiore di Management (_) di _.
B.
Nella dichiarazione fiscale 2011, il contribuente esponeva un reddito da attività lucrativa dipendente di fr. 12'000.– e, fra le deduzioni, le seguenti spese professionali:
trasporto (veicolo privato) fr. 346.–
doppia economia domestica fr. 720.–
altre spese professionali (forfait) fr. 1'250.–
perfezionamento professionale fr. 7'000.–
totale fr. 9'316.–
Per quanto concerne le spese di perfezionamento professionale, l’importo di fr. 7'000.– rivendicato in deduzione corrispondeva alla tassa d’iscrizione al corso postdiploma di _ e ai corsi di lingua _ precedentemente frequentati.
C.
Notificandogli la tassazione IC/IFD 2011, con decisione del 5 settembre 2012, l’Ufficio di tassazione di Locarno commisurava il reddito imponibile in fr. 24'100.– per l’IC e in fr. 24'800.– per l’IFD.
L’autorità aveva in particolar modo negato la deduzione delle spese di doppia economia domestica e di perfezionamento professionale, difettandone “i requisiti di legge”.
D.
Il contribuente impugnava la suddetta decisione, con reclamo del 1° ottobre 2012, contestando la mancata deduzione delle spese di doppia economia domestica e di perfezionamento professionale. Il reclamante giustificava l’iscrizione al corso postdiploma di _ e ai corsi di lingua _ con l’intenzione di aprire una succursale o un ufficio di rappresentanza della sua società nel Sud-Est asiatico.
L’ufficio di tassazione respingeva il reclamo, con decisione del 24 luglio 2013, così motivata:
Conto tenuto che il contribuente si dichiara ancora studente (...) e che il salario percepito per l’attività svolta per la ditta _ SA (ditta attiva nell’ambito finanziario e nella compravendita, gestione e amministrazione di beni immobili), della quale il contribuente possiede la totalità delle azioni, è di fr. 12'000.–, l’Autorità Fiscale ritiene che la formazione intrapresa e i relativi costi non possono essere qualificati quali costi di mero perfezionamento, d’approfondimento e di ripasso di nozioni precedentemente acquisiti.
E.
Con tempestivo ricorso alla Camera di diritto tributario, RI 1 chiede nuovamente la deduzione delle spese di doppia economia domestica e di perfezionamento professionale indicate nella dichiarazione.
Quanto alle spese di perfezionamento, il ricorrente sottolinea dapprima che la sua formazione di base (economia e gestione dei servizi turistici) è ben diversa dalla sua attuale attività immobiliare, aggiungendo poi che il corso postdiploma frequentato a _ serve proprio a migliorare le sue conoscenze nello specifico ambito immobiliare. Quanto alle spese di doppia economia domestica, contesta all’autorità di tassazione una carente motivazione, lesiva del suo diritto di essere sentito, sottolineando nel merito che la gestione di immobili situati nel _ lo costringe a “recarsi sul posto in diverse occasioni sia per incontrare inquilini, potenziali locatari sia per controlli sui vari lavori di manutenzione”.
F.
Nelle proprie osservazioni del 20 agosto 2013, l’autorità di tassazione propone di respingere il gravame, sia in relazione alle spese di perfezionamento che alle spese di doppia economia domestica.

## Considerations

Diritto
1.
1.1.
Sia secondo l’art. 25 cpv. 1 LT sia secondo l’art. 26 cpv. 1 LIFD, le spese professionali deducibili sono:
a)
le spese di trasporto necessarie dal domicilio al luogo di lavoro;
b)
le spese supplementari necessarie per pasti fuori domicilio o in caso di lavoro a turni;
c)
le altre spese necessarie per l’esercizio della professione;
d)
le spese inerenti al perfezionamento e alla riqualificazione connessi con l’esercizio dell’attività professionale.
1.2.
Le stesse sono precisate dal decreto esecutivo concernente l’imposizione delle persone fisiche (quello valido per il periodo fiscale 2011 qui in esame è del 21 dicembre 2010), segnatamente dagli articoli 4 e seguenti, che concernono le spese di trasporto, le spese supplementari di doppia economia domestica e le spese di alloggio. Analoghe deduzioni sono previste, per l’imposta federale diretta, dall’ordinanza sulla deduzione delle spese professionali delle persone esercitanti un’attività lucrativa dipendente, del 10 febbraio 1993 (cfr. articoli 5, 6 e 9) e dalla relativa appendice, aggiornata di periodo in periodo.
Come precisano ulteriormente l’art. 3 del decreto esecutivo cantonale e l’art. 1 dell’ordinanza del 10 febbraio 1993, le spese professionali deducibili sono, più in generale, quelle necessarie al conseguimento del proprio reddito e in rapporto di causalità diretta con quest’ultimo. Non sono, per contro, deducibili a titolo di spese professionali quelle che eccedono il necessario e che non si trovano in un nesso di causalità diretta con il conseguimento del relativo reddito.
2.
2.1.
Venendo al caso in esame, il ricorrente chiede in primo luogo di poter dedurre, a titolo di spese di perfezionamento professionale, l’importo complessivo di fr. 7'000.–, corrispondente alla tassa di iscrizione a un corso di lingua _, presso la _, e alle prime tre rate dell’
Executive Master of Management
organizzato dalla _ di _.
Il ricorrente giustifica tali spese con l’intenzione di espandere l’attività immobiliare della sua società nel Sud-Est _, sottolineando poi che il corso postdiploma frequentato a _ è servito a migliorare proprio le sue conoscenze nell’ambito immobiliare. Di parere avverso l’autorità di tassazione, che nelle proprie osservazioni al gravame ribadisce trattarsi di una vera e propria formazione.
2.2.
Dal chiaro tenore letterale della legge emerge che le spese per il perfezionamento e la riqualificazione professionali sono deducibili se connesse con l’esercizio dell’attuale attività professionale e nella misura in cui sono giustificate e documentate (art. 9 cpv. 1 del decreto esecutivo citato). Non è invece ammessa la deduzione delle spese di formazione vera e propria e quella delle spese già considerate nella deduzione prevista dall’art. 8 (art. 9 cpv. 2 del decreto esecutivo; art. 33 lett.
b
LT).
Anche per l’IFD le spese per il perfezionamento e la riqualificazione professionali sono deducibili se connesse con l’esercizio dell’attuale attività professionale e nella misura in cui sono giustificate e documentate (art. 8 dell’ordinanza federale del 10 febbraio 1993). La deduzione non è ammessa, una volta ancora, se le spese riguardano la formazione vera e propria (art. 8 dell’ordinanza federale; art. 34 lett.
b
LIFD).
2.3.
Non sono quindi deducibili le spese per la formazione di base, vale a dire le spese necessarie per acquisire capacità e conoscenze per l’esercizio di una professione, per esempio il tirocinio, la scuola di commercio, la maturità, gli studi superiori ecc. (decisione TF n. 2A.623/2004 del 6 luglio 2005;
Agner/Jung/ Steinmann
, Kommentar zum DBG, n. 3 ad art. 34 LIFD;
Circolare
dell’Amministrazione federale delle contribuzioni, n. 26 del 22 settembre 1995, n. 3.1).
Sono invece spese di perfezionamento quelle che permettono al contribuente di mantenersi aggiornato nella professione appresa, rispettivamente di soddisfare le nuove e crescenti esigenze. In questa categoria rientrano le spese per ripassare e rielaborare nozioni già acquisite (per esempio corsi di ripetizione o di perfezionamento propri del settore, seminari, congressi ecc.), come anche le spese per corsi di lingue e per esami che possono rientrare in questa categoria. Sono inoltre deducibili le spese inerenti al perfezionamento di una professione già appresa ed esercitata, come nel caso dell’impiegato di commercio che diventa perito contabile o del pittore che dà gli esami di maestria (
Circolare
dell’Amministrazione federale delle contribuzioni, n. 26 del 22 settembre 1995, n. 3.2; decisione TF n. 2A.623/2004 del 6 luglio 2005).
2.4.
Secondo la costante giurisprudenza del Tribunale federale, sono deducibili tutte le spese di perfezionamento che sono oggettivamente in rapporto con la professione e che permettono al contribuente di mantenere le sue opportunità di lavoro, soddisfacendo alle nuove esigenze della professione svolta, anche se ciò non appaia assolutamente indispensabile per mantenere la posizione professionale acquisita (decisioni TF n. 2C_750/2009 del 26 maggio 2010 e n. 2A.623/2004 del 6 luglio 2005, in: StE 2006 B 22.3 n. 86 entrambe con rinvii).
La qualifica di spese di perfezionamento deducibili dipende pertanto da un esame concreto della situazione. Occorre paragonare la formazione di base seguita dal contribuente e le nuove conoscenze acquisite con la formazione in discussione; è inoltre necessario considerare la professione esercitata e gli effetti di detta formazione sull’attività lavorativa (decisioni TF n. 2C_750/2009 del 26 maggio 2010; n. 2A.424/2005 del 28 aprile 2006 e n. 2A.182/2005 del 17 ottobre 2005, in: StR 61/2006 p. 41).
2.5.
Il tema della delimitazione tra spese di perfezionamento e riqualificazione connesse con l’esercizio di un’attività professionale, da un lato, e spese di formazione vera e propria, dall’altro, è stato più volte affrontato dal Tribunale federale. In una sentenza risalente al 14 marzo 1991, l’Alta Corte ha negato, per esempio, la deduzione dei costi sostenuti da un giurista per elaborare una tesi di dottorato, argomentando che si trattava di un approfondimento della sua formazione di base (decisione TF n. 2A.263/1990 del 14 marzo 1991, in: ASA 60 p. 356). Nello stesso senso si è pronunciata nel caso di un responsabile di un centro di “incontri e seminari”, che postulava la deduzione dei costi da lui affrontati per frequentare un corso in astrologia e psicologia, in difetto di un nesso causale diretto con la professione esercitata (decisione TF n. 2A.130/2002 dell’8 agosto 2002, in: ASA 72 p. 473), oppure ancora nel caso di un contribuente che, dopo aver interrotto gli studi universitari di economia, conseguiva un Bachelor of Business Administration (BBA) e successivamente un Master (MBA). L’Alta Corte ha in particolare evidenziato che il contribuente aveva appreso il mestiere sul campo (
learning by doing on the job
) e con la formazione parallela al lavoro mirava a colmare le lacune nella sua preparazione manageriale emerse a seguito del suo avanzamento.
2.6.
Recentemente il Tribunale federale si è occupato del caso di un giurista fiscalista che, dopo un decennio di attività alle dipendenze di due società che si occupavano di consulenza e assistenza in materia economica, finanziaria, commerciale, giuridica e fiscale, aveva continuato i propri studi per ottenere un Master of Advanced Studies (MAS) in International Taxation (cfr. sentenza n. 2C_1073/2013 del 25 giugno 2014).
La sentenza in questione rileva che, per valutare se i corsi intrapresi sono da considerarsi perfezionamento deducibile o meno, bisogna procedere ad un esame concreto della situazione personale del contribuente: la sua formazione iniziale, lo stato delle sue conoscenze prima di intraprendere i nuovi studi, la sua carriera professionale, la sua attività professionale prima e dopo la formazione ed il contenuto della formazione in questione (sentenza cit., consid. 2.2.3).
Il Tribunale federale ha quindi sottolineato che la situazione del ricorrente era particolare, poiché beneficiava di un’esperienza professionale pluriennale riconosciuta dai suoi datori di lavoro e dai clienti nell’ambito fiscale, in particolar modo nel diritto tributario internazionale dell’impresa e nella fiscalità internazionale del patrimonio, prima di intraprendere il corso per il conseguimento del MAS
,
proprio nelle materie da lui stesso utilizzate e praticate quotidianamente. Pur non mettendo in discussione la propria giurisprudenza, secondo cui le spese per una formazione specialistica che conduce al conseguimento di un master che costituisce la logica continuazione della prima formazione universitaria non sono deducibili quali spese di perfezionamento, la Corte ha ritenuto dunque che nel caso concreto le spese fossero deducibili, tenuto conto della situazione personale del contribuente, dello stato attuale delle sue conoscenze, della sua carriera professionale e della sua posizione professionale dopo lo svolgimento del corso (sentenza cit., consid. 2.3).
3.
3.1.
Come esposto in narrativa, RI 1, nato nel 1984, ha dapprima ottenuto un Bachelor in Economia e Gestione dei servizi turistici all’Università degli studi di _ e si è poi iscritto all’
Executive Master of Management
organizzato dalla Scuola Superiore di Management di _, dopo aver frequentato un corso di lingua indonesiana alla _.
È anzitutto indubbio che il corso postdiploma in discussione, della durata di ventidue mesi (informazioni reperibili sul sito internet del Master:
http://en.ppm-manajemen.ac.id/c-mm-eksekutif
), non si limita ad offrire al contribuente degli approfondimenti delle conoscenze professionali già apprese con il conseguimento del Bachelor in Economia e Gestione dei servizi turistici, ma gli fornisce un’ulteriore formazione nell’ambito manageriale, toccando pure tematiche legate all’attività immobiliare svolta dalla sua società ticinese. Non vi è quindi dubbio che un simile corso postdiploma persegue uno scopo ben più ambizioso di
un semplice approfondimento ed aggiornamento delle conoscenze di base, trattandosi di uno
specifico programma di formazione rivolto alle persone con un’esperienza nel settore manageriale,
che non può che migliorare considerevolmente le sue aspettative professionali (cfr.
decisione TF n. 2A.424/2005 del 28 aprile 2006
).
Del resto, è lo stesso ricorrente ad ammettere che il Bachelor in Economia e Gestione dei servizi turistici dell’Università degli studi di _ rappresenta una formazione “che dà unicamente le basi per un perfezionamento in un altro campo dell’economia”, sottintendendo quindi che il successivo
Executive Master of Management
di _ costituisce la logica continuazione della sua prima formazione universitaria.
3.2.
Nel caso in esame non vi sono, di tutta evidenza, nemmeno gli estremi per poter considerare la situazione del ricorrente a tal punto “particolare” da poter applicare la recente giurisprudenza federale ricordata sopra (consid. 2.6). Anzi, il percorso formativo da lui intrapreso rispecchia quello di molti altri studenti e non ha nulla di straordinario, fatta eccezione per il luogo scelto. Non si può certo sostenere che il ricorrente beneficiava, prima di intraprendere il corso postdiploma in discussione, di un’esperienza pluriennale nell’ambito manageriale solo perché lavorava, a tempo parziale, alle dipendenze di una società attiva nella gestione di alcuni immobili nella zona del _, seppur di sua proprietà.
Se poi la frequenza dell’Executive Master fosse realmente giustificata dall’intenzione di espandere l’attività immobiliare della società ticinese anche nel Sud-Est _, le relative spese andrebbero assunte direttamente dalla stessa società, trattandosi di costi direttamente connessi con la politica aziendale.
3.3.
Da tutto quanto procede, si può quindi concludere che i costi affrontati da RI 1 per frequentare l’
Executive Master of Management
di _ costituiscono nel caso concreto spese di formazione e non di mero perfezionamento, in quanto tali non deducibili dal reddito imponibile (art. 33 lett. b LT; art. 34 lett. b LIFD).
4.
4.1.
Come esposto in narrativa, litigiosa è in secondo luogo la deduzione delle spese per i pasti di mezzogiorno fuori domicilio, che il ricorrente quantifica in complessivi fr. 720.–, giustificandole con gli impegni lavorativi fuori sede, ed in particolare la gestione di immobili situati nel _.
4.2.
Per l’imposta cantonale, sono considerate
spese supplementari per doppia economia domestica
quelle causate al contribuente quando non può consumare un pasto principale al proprio domicilio. La relativa deduzione è ammessa se il luogo di lavoro è a notevole distanza da quello di domicilio oppure quando, per le condizioni imposte dall’attività professionale, la pausa per i pasti è tale da non permettere al contribuente di rientrare a domicilio (art. 5 cpv. 1 del decreto esecutivo del 20 dicembre 2010 concernente l’imposizione delle persone fisiche, valido per il periodo fiscale 2011).
Anche per l’imposta federale diretta sono deducibili le spese supplementari per pasti quando il contribuente non può prendere il pasto principale a casa propria poiché il luogo di domicilio e quello di lavoro si trovano a
notevole
distanza o perché la pausa per il pasto è troppo breve, oppure in caso di lavoro a turni o notturno a orario continuo (art. 6 cpv. 1 dell’ordinanza sulla deduzione delle spese professionali delle persone esercitanti un’attività lucrativa dipendente del 10 febbraio 1993).
4.3.
Tornando al caso in esame, la sede della società si trova in Via _ a _, al domicilio privato del ricorrente. È quindi immediatamente evidente che lo stesso non possa pretendere alcuna deduzione per i pasti consumati fuori domicilio. È poi altrettanto pacifico che gli asseriti impegni lavorativi fuori sede, che lo porterebbe sovente nella zona del _ “sia per incontrare inquilini, potenziali locatari sia per controlli sui vari lavori di manutenzione”, non possono in nessun caso giustificare la deduzione di spese professionali. Il codice delle obbligazione prevede infatti che
il datore di lavoro debba rimborsare al lavoratore tutte le spese rese necessarie dall’esecuzione del lavoro, comprese le spese di sussistenza nel caso in cui il lavoratore è occupato fuori sede (art. 327a CO). Un simile rimborso non rientra nel salario del lavoro, poiché non rappresenta una controprestazione per le prestazioni del lavoratore, bensì un compenso di spese che il lavoratore ha sostenuto nell’interesse del datore di lavoro (
Rehbinder
, Der Arbeitsvertrag, Berner Kommentar, Berna 1985, p. 393).
5.
Il ricorso è conseguentemente respinto.
Tassa di giustizia e spese processuali sono poste a carico del ricorrente, soccombente.