# Swiss Legal Decision

**Decision ID:** 4942a4a5-6772-440a-87d5-a17beb493773
**Court:** ZH_SRK
**Chamber:** ZH_SRK_001
**Year:** 2017
**Language:** de
**Jurisdiction:** ZH / Zürich
**Law Area:** Public
**Law Sub-area:** $law_sub_area

## Facts

hat sich ergeben:
A. A und B (nachfolgend der/die Pflichtige, zusammen die Pflichtigen) verkauf-
ten am ... 2015 die von ihnen am ... 2006 erworbene Liegenschaft Kat Nr. ..., GB Bl.
..., ... und ..., 4,5-Zimmer-Maisonettewohnung mit Kellerraum und Autoabstellplatz,
578 m2 an der ...strasse 6 in E zum Preis von Fr. 1'420'000.- an F und G.
Mit Veranlagungsentscheid vom 24. November 2015 legte die Kommission für
Grundsteuern der Gemeinde E aus Anlass dieser Handänderung einen Grundstück-
gewinn von Fr. 291'722.- fest. Die Besteuerung desselben wurde zufolge Ersatzbe-
schaffung aufgeschoben. Im Rahmen der Gewinnberechnung anerkannte die Grund-
steuerbehörde bei den Anlagekosten statt der von den Pflichtigen beantragten
Mäklerprovision von 2.75% eine solche im Umfang von lediglich 2% im Betrag von
Fr. 30'672.-.
B. Die hiergegen erhobene Einsprache mit dem Antrag auf Berücksichtigung
der tatsächlich bezahlten Mäklerprovision von 2.75% zufolge Schwerverkäuflichkeit
bzw. Marktüblichkeit der geltend gemachten Provision wies die Kommission für Grund-
steuern der Gemeinde E mit Entscheid vom 29. August 2016 ab.
C. Mit Rekurs vom 3. Oktober 2016 hielten die Pflichtigen an ihrem Antrag
fest, unter Zusprechung einer Parteientschädigung. In ihrer Rekursantwort vom
2. Dezember 2016 schloss die Kommission für Grundsteuern der Gemeinde E auf kos-
tenfällige Abweisung des Rechtsmittels.
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## Considerations

Die Einzelrichterin zieht in Erwägung:
1. a) Gemäss Art. 12 des Bundesgesetzes über die Harmonisierung der direk-
ten Steuern der Kantone und Gemeinden vom 14. Dezember 1990 (StHG) bzw. § 219
des Steuergesetzes vom 8. Juni 1997 (StG) unterliegen Gewinne aus der Veräusse-
rung eines Grundstücks des Privatvermögens der Grundstückgewinnsteuer, soweit der
Erlös die Anlagekosten (Erwerbspreis oder Ersatzwert zuzüglich Aufwendungen)
übersteigt. Die massgebenden Rechtsbegriffe (Erlös, Anlagekosten, Ersatzwert)
führt Art. 12 StHG nicht näher aus. Insofern verbleibt den Kantonen harmonisie-
rungsrechtlich ein gewisser Gestaltungsspielraum, was sie als erlösmindernde
Aufwendungen anerkennen wollen. Der Kanton Zürich hat die anrechenbaren Aufwen-
dungen in Art. 221 Abs. 1 StG abschliessend aufgezählt (VGr, 4. November 2015,
SB.2015.00090, E. 3.1.1 f., mit weiteren Hinweisen; Richner/Frei/Kaufmann/Meuter,
Kommentar zum Zürcher Steuergesetz, 3. A., 2013, § 221 N 3).
b) Als Aufwendungen anrechenbar sind nach § 221 Abs. 1 lit. c StG übliche
Mäklerprovisionen und Insertionskosten bei Erwerb und Verkauf der Liegenschaft. Un-
ter Mäklerprovision ist der Mäklerlohn im Sinn von Art. 413 OR zu verstehen. Die An-
rechnung einer solchen Provision setzt den Abschluss eines Mäklervertrags gemäss
Art. 412 OR mit einer Drittperson, eine in Erfüllung dieses Vertrags zum Grundstücks-
kauf bzw. -verkauf führende Nachweis- oder Vermittlungstätigkeit des Mäklers und die
Zahlung oder Anerkennung des geschuldeten Mäklerlohns, beschränkt auf den übli-
chen Umfang, voraus. Im Fall der Nachweismäkelei erschöpft sich die zur Vertragser-
füllung notwendige Leistung des Mäklers in der Mitteilung einer oder mehrerer konkret
bestimmter Abschlussgelegenheiten, während die Vermittlungsmäkelei die aktive För-
derung des Vertragsabschlusses durch den Mäkler voraussetzt; dies kann etwa durch
Teilnahme und Vermittlung an den Vertragsverhandlungen oder die Redaktion des
Vertrags geschehen. Das Zustandekommen des angestrebten Vertrags muss auf eine
Tätigkeit des Mäklers zurückgeführt werden können; mit anderen Worten muss zwi-
schen der Mäklertätigkeit und dem Vertragsabschluss ein Kausalzusammenhang be-
stehen (VGr, 22. August 2012, SB.2012.00018, E. 2.1, mit weiteren Hinweisen).
Weitere über diesen Rahmen hinausgehende Aufwendungen im Zusammen-
hang mit dem Verkauf oder Erwerb einer Liegenschaft sind – abgesehen von Inserti-
onskosten und den mit der Handänderung verbundenen Abgaben (§ 221 Abs. 1 lit. c
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und d StG) – nicht anrechenbar (Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, § 221 N 76 sowie
RB 1988 Nr. 43). Darunter fallen beispielsweise die Organisation der notariellen Beur-
kundung, die Begleitung der Parteien, das Erstellen von Finanzierungsplänen etc.
(Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, § 221 N 98). Ebenfalls nicht anrechenbar sind Ge-
winnbeteiligungen, die dem Mäkler im Rahmen eines Mäklervertrags über das übliche
Mass hinaus gewährt werden. Letztere erweisen sich als grundsteuerrechtlich unbe-
achtliche Erlösverwendungen (BGr, 29. Mai 2009, 2C_119/2009 = StE 2009 B 44.13.5
Nr. 9 = StR 2009, 655).
Als übliche Mäklerprovision wird bei überbauten Grundstücken und Eigen-
tumswohnungen gemäss ständiger Rechtsprechung des Verwaltungsgerichts ein Be-
trag in der Höhe von 2% des Kaufpreises betrachtet (VGr, 10. Dezember 2008,
SB.2008.00048, E. 2.3, bestätigt durch BGr, 29. Mai 2009, 2C_119/2009; RB 1998
Nr. 166 = StE 1999 B 44.13.5 Nr. 7 = ZStP 1999, 135; RB 1996 Nr. 58, 1988 Nr. 43,
1978 Nr. 73; auch zum Folgenden). Einzig bei Vorliegen besonderer Umstände, na-
mentlich bei Schwerverkäuflichkeit, kommt ausnahmsweise eine Mäklerprovision von
(bis zu) 3% in Betracht. Der beweisbelastete Verkäufer hat dabei Angaben über die
Anzahl der Interessenten und die Gründe für die Absagen sowie die aufgewendeten
Stunden des Mäklers zu machen, während ein allgemeiner Hinweis z.B. auf die
schlechte Lage des Objekts nicht genügt. Für eine Anrechnung von 3% wird immer
vorausgesetzt, dass die Schwerverkäuflichkeit (oder sonstige besondere Umstände)
bereits beim Abschluss des Mäklervertrags erkannt und bei der Provisionsbemessung
berücksichtigt wurden (Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, § 221 N 99).
c) Es ist weder harmonisierungs- noch verfassungswidrig, wenn der Kanton
Zürich nur die "übliche" Mäklerprovision zum Abzug zulässt. Der Kanton verfügt dies-
bezüglich über einen gewissen Spielraum, d.h. er darf die Grundstückgewinnsteuer
mehr oder weniger verobjektivieren und er könnte im Extremfall sogar überhaupt keine
Mäklerprovision berücksichtigen (BGr, 29. Mai 2009, 2C_119/2009, E. 3.2.1).
d) Anlehnend an die zivilrechtliche Bestimmung von Art. 414 OR ("gilt (...) der
übliche Lohn als vereinbart") ist die Üblichkeit ortsgebunden zu verstehen (Peter
R. Burkhalter, SVIT-Kommentar zum Maklerrecht, Zürich, 2005, S. 105, Rz. 7; Caterina
Ammann in: Basler Kommentar, 2015, Art. 414 N 4 OR). In Anbetracht dessen, dass
die Begrenzungskompetenz dem Kanton zusteht, ist der Begriff "übliche Mäklerprovisi-
onen" demnach als "kantonsübliche Mäklerprovisionen" zu verstehen.
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e) Als steuermindernde Tatsachen sind die anrechenbaren Aufwendungen vom
hierfür beweisbelasteten Steuerpflichtigen geltend zu machen und hinsichtlich Bestand
und Umfang nachzuweisen (VGr, 10. Dezember 2008, SB.2008.00048, E. 2.4;
RB 1980 Nr. 69). Er hat somit neben dem Beweis über den Abschluss des Mäklerver-
trags und die Art der Mäklerei auch den Zahlungsnachweis oder die Anerkennung des
geschuldeten Mäklerlohns sowie bei Geltendmachung von Schwerverkäuflichkeit den
diesbezüglichen Beweis zu erbringen. Diesen Nachweis hat er durch eine substanziier-
te Sachdarstellung anzutreten, die spätestens innerhalb der Rekursfrist vorgetragen
werden muss. Als substanziiert gilt eine Sachdarstellung, die hinsichtlich Art, Motiv und
Rechtsgrund alle Tatsachenbehauptungen enthält, und somit ohne weitere Untersu-
chung, aber unter Vorbehalt der Beweiserhebung die rechtliche Würdigung der geltend
gemachten Steueraufhebung oder -minderung erlaubt. Bei ungenügender Substanziie-
rung ist nicht von Amtes wegen eine Untersuchung durchzuführen, um sich die fehlen-
den Grundlagen zu beschaffen (RB 1987 Nr. 35). Eine unvollständige Sachdarstellung
kann nicht im Beweisverfahren nachgeholt werden, dient doch dieses vielmehr nur
noch dazu, die Richtigkeit des substanziiert dargelegten Sachverhalts zu überprüfen.
Entsprechend gehört zur Mitwirkung des Steuerpflichtigen die Beschaffung oder Be-
zeichnung von Beweismitteln, anhand derer sich die Richtigkeit des dargelegten Sach-
verhalts ergibt (Martin Zweifel, Die Verfahrenspflichten des Steuerpflichtigen im
Steuereinschätzungsverfahren, ASA 49, 518). Kommt der Steuerpflichtige diesen An-
forderungen nicht nach, so haben die Aufwendungen unberücksichtigt zu bleiben
(RB 1980 Nr. 72).
2. a) Die Pflichtigen beantragen die Anrechnung der von ihnen vereinbarten
und bezahlten Mäklerprovision beim Verkauf von 2.75%. Mit der Einsprache, dannzu-
mal noch vertreten durch die H AG, machten sie dazu geltend, dass der Verkauf der
Liegenschaft äusserst schwierig gewesen sei. Es hätten 257 Offerten verschickt wer-
den und 37 Besichtigungen durchgeführt werden müssen, was mehr als dem doppel-
ten gewöhnlichen Aufwand entspreche. Der erzielte Preis sei sodann sehr bescheiden
ausgefallen, weshalb von Schwerverkäuflichkeit auszugehen sei. Weiter habe ein pro-
fessionell arbeitender Makler mit Spezialisierung im Bereich Luxussegment viel höhere
"Overheadkosten" als ein einfaches Maklerbüro oder ein Treuhandbüro, welches ne-
benher noch Immobilienleistungen anbiete. Die H AG hätten in der fraglichen Zeitperi-
ode über eine professionelle Texterin, eine professionelle Grafikerin, eine Relations-
ship-Managerin sowie sehr kompetente und gut ausgebildete Makler mit Fach- und
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Hochschulabschlüssen und damit verbundenen hohen Löhnen verfügt. Auch pflegten
sie internationale Netzwerke mit teuren Events. Die effektiven Maklerleistungen seien
mithin sehr unterschiedlich. Anhand einer Auswahl von 33 Transaktionen innerhalb der
letzten beiden Jahre in der Region Zürichsee sei sodann ersichtlich, dass die durch-
schnittliche Provision für Objekte bis ca. Fr. 2'000'000.- bei 2.71% und nicht bei 2%
liege. Dies sei die aktuelle Usanz.
Mit Rekurs, nunmehr anwaltlich vertreten, bringen die Pflichtigen in ihrem
Hauptstandpunkt wiederum vor, dass die aktuelle übliche Mäklerprovision in der
Region Zürichsee bei mehr als 2% liege. Unbestrittenermassen seien die Vorausset-
zungen des gültigen Mäklervertrags mit einer Drittperson (H AG), die Vertragserfüllung
durch die Mäklerin und die darauf basierende Bezahlung des Honorars nachgewiesen.
Die Beschränkung der Höhe der Provision auf eine allgemeine Grenze von 2% sei auf-
zugeben, da bereits die Zulässigkeit der Begrenzung überhaupt fraglich sei. Wäre es
die Intention des Gesetzgebers, einen fixen Prozentsatz vom Kaufpreis als abzugsfä-
hig zuzulassen, so hätte er dies im Steuergesetz festhalten müssen. Eine fixe Grösse
entspreche jedoch gerade nicht der Absicht des Gesetzgebers, was aus der Formulie-
rung "übliche" Mäklerprovision hervorgehe. Insofern handle es sich um einen dynami-
schen Verweis, womit dem Einzelfall sowie dem zeitlichen und marktwirtschaftlichen
Wandel Rechnung getragen werden könne. Eine Praxisänderung im Kanton Zürich sei
angezeigt. Generell seien bei Verkäufen von überbauten Grundstücken am linken und
rechten Zürichseeufer seit mehreren Jahren Mäklerprovisionen von über 2%, konkret
von zwischen 2.5% bis 3.5% marktüblich. Die Grenze von 2% sei deshalb überholt.
Eventualiter stellen sich die Pflichtigen auf den Standpunkt, dass ihnen die
effektiv bezahlte Mäklerprovision von 2.75% zufolge Schwerverkäuflichkeit des Grund-
stücks gewährt werden müsse. Nur ein Monat, nachdem das Grundstück der Pflichti-
gen auf den Markt gekommen sei, sei auf dem Nachbargrundstück ein grösseres Bau-
projekt sichtbar ausgesteckt worden, was eine unerwartete Verkaufserschwernis
dargestellt und sich letztlich in Verkaufspreisanpassungen niedergeschlagen habe. Es
sei ohne weiteres von Schwerverkäuflichkeit auszugehen, wenn ein Objekt deutlich
unterhalb desjenigen Preises verkauft werde, der aufgrund der effektiven Marktent-
wicklung zu erwarten wäre. Der Markt habe in der fraglichen Periode eine Wertsteige-
rung in der Höhe von 63% erfahren, während das Objekt im vorliegenden Fall nur 30%
realisiert habe. Der "I" auf dem Nachbargrundstück habe dazu geführt, dass das
Grundstück unter dem eigentlich erzielbaren Preis habe verkauft werden müssen. Das
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Nachbargrundstück sei über Hunderte von Jahren nicht überbaut worden. Es sei nicht
vorhersehbar gewesen, dass gerade im Zeitpunkt der Verkaufsabsicht der eigenen
Liegenschaft ein Bauprojekt ausgesteckt werde. Schlussendlich habe es rund 1.5 Jah-
re gedauert, bis das Grundstück habe verkauft werden können.
b) Die Kommission für Grundsteuern der Gemeinde E hielt im Einspracheent-
scheid dafür, dass gemäss ständiger Rechtsprechung maximal 2% des Verkaufsprei-
ses abziehbar seien. Eine Erhöhung dieses Ansatzes sei bei schwerverkäuflichen Ob-
jekten möglich. Nicht von Schwerverkäuflichkeit sei zu sprechen, wenn sich der
Verkäufer bemühe, einen möglichst hohen oder einen den Marktverhältnissen unan-
gemessenen Preis zu erzielen und sich die Suche nach einem Käufer aus diesem
Grund in die Länge ziehe. Darum müsse die Schwerverkäuflichkeit oder sonstige be-
sonderen Umstände bereits im Vorfeld des Verkaufs bekannt sein. Mit dem durch den
Schweizerischen Verband der Immobilien-Treuhänder (SVIT) empfohlenen Mindestan-
satz von 3% würden sodann Leistungen abgegolten, die nicht Gegenstand des Mäk-
lerauftrags seien, weshalb die entsprechenden Aufwendungen nicht als eigentlicher
Mäklerlohn bezeichnet werden könnten. Mit dem ausgesteckten Bauprojekt sei über-
dies kein überraschendes Ereignis eingetreten, sondern eine längst geplante Tatsache
umgesetzt worden. Trotz angeblicher Schwerverkäuflichkeit sei der Preis der Liegen-
schaft innert sieben Jahren um rund 30% gestiegen. Die massgeblichen Gründe für die
zahlreichen Absagen sowie für die Preisreduktion seien nicht nachgewiesen worden.
Die eingereichte Liste mit den 33 Transaktionen und Provisionen zeige zwar, dass
Mäklerprovisionen von 2.5 bis 2.75% üblich seien. Wie erwähnt seien aber in diesen
Provisionsansätzen auch Leistungen enthalten, die nicht Gegenstand des Mäklerauf-
trags seien. Darum könne daraus nicht eine Marktüblichkeit von 2.75% abgeleitet wer-
den.
3. a) Wie ausgeführt, ist die abzugsfähige übliche Mäklerprovision im Sinne
von § 221 Abs. 1 lit c StG im Kanton Zürich gemäss ständiger Rechtsprechung, vom
Bundesgericht letztmals 2009 bestätigt, auf einen Betrag von 2% des Kaufpreises be-
grenzt (vgl. E. 1b) und ist unter "üblich" grundsätzlich "kantonsüblich" zu verstehen
(vgl. E. 1d).
b) aa) Die Rekurrenten bringen vor, dass in der Region am und um den Zü-
richsee Mäklerprovisionen zwischen 2.5% und 3.5% des Verkaufspreises marktüblich
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seien. Zur Untermauerung dieses Standpunktes nennen sie 60 konkrete Immobilien-
verkäufe, im Rahmen derer Mäklerprovisionen von 2.5% - 3.5% des Grundstückpreises
vereinbart und auch bezahlt worden seien. Alle aufgeführten Grundstückverkäufe seien
gegenständlich (klassische Vermittlungsmäkelei), örtlich (Region Zürich und Zürich-
see), preislich (Preissegment zwischen Fr. 900'000.- und Fr. 2'000'000.-) und zeitlich
(Verkaufszeitraum 2014 - 2015) mit der hier zu beurteilenden Handänderung ver-
gleichbar.
Den eingereichten Unterlagen ist zwar zu entnehmen, dass im Preissegment
von Kaufpreisen zwischen ca. Fr. 1'000'000.- und Fr. 2'000'000.- mit der auch im vor-
liegenden Fall eingesetzten H AG und der J AG in einer Vielzahl von Fällen Mäklerpro-
visionen in der von den Pflichtigen geltend gemachten Höhe vereinbart und offenbar
auch bezahlt wurden. Damit ist eine gewisse Marktüblichkeit der von den beiden Im-
mobilienfirmen erzielten Provisionen in der Region Zürich und Zürichsee in der Zeit-
spanne 2014/2015 zu erkennen.
Wie gesehen beschränkt jedoch der Kanton Zürich die abzugsfähige Mäkler-
provision (für den ganzen Kanton Zürich) auf 2%. Die Üblichkeit wird insoweit kantonal
und nicht regional beurteilt. Selbst wenn jedoch regionalen Unterschieden Rechnung
getragen werden sollte, so sind nur Mäklermandate der H AG und J AG vorgelegt wor-
den. Bei beiden Mäklern handelt es sich um grössere Anbieter im oberen bis obersten
Preissegment, weshalb die Pflichtigen mit den eingereichten Unterlagen auch betref-
fend die konkrete Region Zürich und Zürichsee von vornherein kein vollständiges Bild
zu zeichnen vermöchten.
Es liegt damit für den Kanton Zürich, aber auch für die Region Zürich und Zü-
richsee kein Nachweis einer generell üblichen Mäklerprovision von über 2% vor, wes-
halb sie mit ihrem Hauptstandpunkt bereits aus diesem Grund nicht durchdringen. Hin-
zu kommt noch Folgendes:
bb) In den verschiedenen Verträgen mit der H AG wird jeweils vereinbart,
dass die Provision verdient ist, wenn der Kaufvertrag mit einem von ihr nachgewiese-
nen Käufer abgeschlossen wird. Für Fremdkosten (Marketingkosten wie Insertions-
und Internetkosten, Beschaffung von Unterlagen, Neuzeichnung von Plänen, Überset-
zungen, Visualisierungen etc.) wird jeweils ein Kostendach (in den meisten Fällen zwi-
schen Fr. 3'000.- und Fr. 4'000.-) vereinbart, bis zu welchem die Kosten durch das Ho-
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norar als abgegolten gelten. Darüberhinausgehende Auslagen werden separat vergü-
tet. Entsprechend Art. 413 Abs. 3 OR hat der Mäkler Anspruch auf Spesenersatz,
wenn dies vereinbart wird. Der Auslagenersatz ist diesfalls jedoch neben dem Mäkler-
lohn geschuldet, weshalb die Kosten in dem Umfang, in welchem sie ins Honorar ein-
gerechnet werden, als grundsteuerlich nicht abzugsfähig von der Mäklerprovision aus-
zunehmen wären. Die ebenfalls unter den Fremdkosten aufgeführten Insertionskosten
sind zwar nach § 221 Abs. 1 lit. c StG ebenfalls abziehbar. Sie wurden indessen – so-
weit ersichtlich vollumfänglich – separat in Rechnung gestellt.
In der schriftlichen Orientierung vom 28. Oktober 2013 an die Pflichtigen bzw.
im Verkaufsauftrag vom ... 2013 wurde das Vermittlungshonorar auf 2.75% festge-
setzt, wobei das Honorar alle mit dem Verkauf zusammenhängenden Kosten und Auf-
wendungen einschliessen sollte; auch die Beratung bei der Grundstückgewinnsteuer-
erklärung. Wiederum wurden Marketingkosten bis zu Fr. 3'000.- im Honorar einge-
rechnet. Gemäss den Pflichtigen stellt die Grundstückgewinnsteuer-Beratungs-
dienstleistung in ihrem Fall eine Ausnahme dar und beläuft sich betragsmässig auf
höchstens Fr. 2'000.-. In der Tat wird ein Einschluss dieser Dienstleistung in den weite-
ren eingereichten Maklerverträgen nicht erwähnt. Im Gegenteil weist die Maklerin je-
weils auf die zusätzliche Möglichkeit der späteren Beratung bei der Grundstückgewinn-
steuererklärung hin. Es ist deshalb davon auszugehen, dass in der Regel diese
Grundstückgewinnsteuer-Beratungsdienstleistung in den Honoraren der H AG nicht
inbegriffen war. Indessen ist auch die Formulierung "alle mit dem Verkauf zusammen-
hängenden Kosten“ weit gefasst und lässt Spielraum für den Einschluss von sonstigen
Maklernebenleistungen (wie Abwicklung der Verkaufsmodalitäten, Gang zum Notar,
Beratung betreffend Hypothekarfragen etc.).
In Übereinstimmung mit der Rekurrentin umfassten die Verträge mit der
J AG ebenfalls noch über die eigentliche Mäklertätigkeit hinausgehende Leistungen.
So werden beispielsweise "Koordination mit dem Notariat und weiteren Ämtern" und
"Begleitung der Parteien zum Notariat" genannt. Hierzu führen die Pflichtigen aus, dass
es sich bei diesen weiteren, gemäss Mäklervertragsrecht nicht geschuldeten Leistun-
gen bloss um standardmässig im Vertrag aufgeführte Leistungen handle, welche kei-
nen Einfluss auf die Höhe der Mäklerprovision hätten. Für diesen Umstand bieten die
Pflichtigen den Zeugenbeweis der Geschäftsführer von J AG und von H AG an. In ers-
ter Linie muss jedoch auf den unmissverständlichen schriftlichen Vertragstext, der von
beiden Parteien unterzeichnet wurde, abgestellt werden, welchen sich die Vertragspar-
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teien grundsätzlich entgegenhalten lassen müssen. Da die Vertreter der Mäklergesell-
schaften sodann von vornherein nicht bezeugen könnten, dass die Auftraggeber ihrer-
seits diese zusätzlichen Leistungen entgegen des schriftlichen Vertrags ebenfalls nicht
als Bestandteil dieses Dokuments verstanden haben wollten, kann auf die angebotene
Beweisabnahme von vornherein verzichtet werden. Die Verträge mit der J AG wären
daher hinsichtlich der Höhe der einzelnen Mäklerprovisionen von vornherein anzupas-
sen.
cc) In Betracht zu ziehen ist sodann, dass es gerade im Hochpreissektor wohl
einem Kundenbedürfnis entspricht, eine Ausweitung der Mäklertätigkeit hin zu einer
Immobilien-Rundumbetreuung anzubieten. Mit dem Aufkommen des Internets wurde
der Immobilienmarkt gleichzeitig transparenter, weshalb das Zusammenbringen von
Verkäufer und Käufer tendenziell leichter geworden ist. Es ist daher sowohl im vorlie-
genden gehobenen Segment als auch ganz generell davon auszugehen, dass heute
eher ein grösserer Anteil des Honorars als noch vor 30 Jahren für Maklernebenleistun-
gen aufgewendet wird, weshalb eine Ausweitung der 2%-Regel auch aus diesem
Grund nicht naheliegend wäre.
Wenn zugunsten der Pflichtigen argumentiert wird, dass hohe Kosten für den
Prospekt einer Luxusvilla in Küsnacht anfallen (höhere als beispielsweise für eine ein-
fache Beschreibung samt mittelmässiger Fotos für eine 20-jährige Eigentumswohnung
in Schwamendingen), so ist dem entgegenzuhalten, dass hier auch das Entgelt deut-
lich höher ist. Sodann spielen allfällige qualitative Aspekte des Maklers bei der Frage
der Begrenzung der abzugsfähigen Provision keine Rolle (BGr, 29. Mai 2009,
2C_119/2009, E. 3.2.2).
c) Insgesamt ist festzuhalten, dass die Rekurrenten keinen Nachweis einer
generell höheren Mäklerprovision im Kanton Zürich erbracht haben. Sodann gilt gerade
die Region Zürichsee auf dem Immobilienmarkt als äusserst attraktiv, weshalb hier
zusätzlich eine Senkung und nicht Erhöhung des Provisionssatzes aufgrund der
Konkurrenzsituation zu erwarten wäre. Die Immobilienpreise speziell in der vorliegend
relevanten Region haben über die letzten 30 Jahre sodann teilweise eine markante
Steigerung erfahren, auch gerade im von H AG und J AG bearbeiteten gehobenen bis
luxuriösen Marktsektor. Es kann damit keineswegs von statischen Provisionserträgen
gesprochen werden, weshalb die Rechtsprechung nicht "überholt" ist (vgl. auch gene-
rell betreffend sich verändernde konjunkturelle Verhältnisse VGr, 2. Oktober 1996,
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RB 1996 Nr. 58). Da sämtliche Immobilienobjekte über alle Regionen gesehen und in
den jeweiligen Ausgestaltungen ihre eigenen Herausforderungen beinhalten, ist die
steuerliche Anerkennung einer kantonal einheitlichen (maximalen) Provision sachge-
recht.
Wenn auf dem Markt für gewisse Regionen oder Objekte dennoch höhere
Provisionen vereinbart und bezahlt werden, ist dies in erster Linie mit den erwähnten
Zusatzleistungen oder einem höheren Vertrauen in einzelne Mäkler und die Aussicht
auf einen höheren Erlös zu begründen. Dem ist nichts entgegenzuhalten, nur ist dieser
über 2% des Kaufpreises hinausgehende Betrag steuerlich nicht absetzbar.
4. a) Im Nebenstandpunkt machen die Pflichtigen die Schwerverkäuflichkeit
ihrer Liegenschaft in E geltend. Nur ein Monat, nachdem das Grundstück auf den
Markt gekommen sei, sei auf dem Nachbarsgrundstück ein grösseres Bauprojekt aus-
gesteckt worden. Der anfänglich offizielle Verkaufspreis von Fr. 1'850'000.- habe des-
halb nicht realisiert werden können und auf Fr. 1'420'000.- reduziert werden müssen.
Da die Liegenschaft deutlich unter dem eigentlich zu erwartenden Wert verkauft wor-
den sei, sei ohne Weiteres von Schwerverkäuflichkeit auszugehen. Der "I" auf dem
Nachbarsgrundstück sei die Ursache hierfür gewesen. Über Hunderte von Jahren sei
das Nachbarsgrundstück nicht überbaut gewesen. Es sei zwar bekannt gewesen, dass
es sich um Bauland handle, doch das konkrete Bauprojekt habe nicht vorausgesehen
werden können. Schliesslich habe es rund 1.5 Jahre gedauert, bis die Liegenschaft
habe verkauft werden können. Die Schwerverkäuflichkeit zeige sich naturgemäss erst
im Nachhinein, weshalb sie nicht Kriterium für die bereits zu Beginn vereinbarte Provi-
sion bilden könne.
b) Im Einsprachebeschluss vom 29. August 2016 räumt die Kommission für
Grundsteuern der Gemeinde E ein, dass dem ausgesteckten Bauprojekt verkaufs-
hemmende Wirkung zukommen möge, indessen sei mit der realisierten Überbauung
kein überraschendes neues Ereignis eingetreten, sondern eine längst geplante Tatsa-
che umgesetzt worden. Dieser Umstand könne daher nicht ausschlaggebend gewesen
sein für die Herabsetzung des ursprünglich vereinbarten Verkaufspreises. Trotz der
behaupteten Schwerverkäuflichkeit sei die Liegenschaft jedenfalls innert sieben Jahren
rund 30% teurer verkauft worden. Zudem seien die Gründe von Interessenten für die
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Absagen und die Preisreduktion sowie die vom Mäkler aufgewendeten Stunden nicht
nachgewiesen worden.
c) aa) Wie gesehen und den Pflichtigen bereits im Schreiben des Steueramts
E vom 1. Oktober 2015 mitgeteilt, muss im Falle der Geltendmachung von Schwerver-
käuflichkeit der beweisbelastete Verkäufer Angaben über die Anzahl der Interessenten
und die Gründe für die Absagen sowie die aufgewendeten Stunden des Mäklers ma-
chen, während ein allgemeiner Hinweis z.B. auf die schlechte Lage des Objekts nicht
genügt (Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, § 221 N 99). Eine Liegenschaft gilt dann als
schwerverkäuflich, wenn eine geringe Nachfrage besteht und sie sich nur mit einem
aussergewöhnlichen Aufwand veräussern lässt. Die Pflichtigen leiten die behauptete
Schwerverkäuflichkeit aus der Unterschreitung der erwarteten Marktperformance, des
hohen Aufwands für die aktive Vermarktung sowie der verhältnismässig langen Dauer
bis zum Verkauf, ab. Die erforderlichen Angaben über die Interessenten und deren
Absagegründe liefern die Pflichtigen nicht. Sie erwähnen zwar, dass diverse Kaufinte-
ressenten das Grossbauprojekt auf dem Nachbargrundstück als Absagegrund genannt
hätten, Belege hierzu reichen sie jedoch weder ein, noch bieten sie solche an, weshalb
der Antrag bereits aus diesem Grund abgewiesen werden muss.
bb) Gemäss Akten wurden vom Mäkler 257 Verkaufsofferten verschickt und
37 Besichtigungen durchgeführt. Eine normale Vermarktung umfasse demgegenüber
einen Versand von ca. 100 - 180 Exposés und rund 10 - 15 Besichtigungen. Gemäss
Orientierung vom 28. Oktober 2013 lag die Erwartung des Kaufpreises je höher, desto
länger der Zeithorizont für die Vermarktung angesetzt wurde. Bereits in jenem Brief
wies die H AG darauf hin, dass eine Überbauung des angrenzenden Grundstücks
Probleme bereiten könnte ("Dann könnte auch eine Überbauung des Grundstücks ne-
benan beim Verkauf Ihrer Wohnung Probleme bereiten, sollte dies überbaut werden.
Nach unseren Informationen könnte dies in absehbarer Zeit geschehen."). Der Mäkler-
vertrag kam schliesslich am 8. November 2013 zustande.
In Kenntnis der möglichen Überbauung des Nachbargrundstücks wurde als
untere Preisschwelle bei einer Vermarktungsdauer von 1-3 Monaten ein Preis von
Fr. 1'650'000.- angenommen, als idealer Verkaufspreis bei einer Vermarktungsdauer
von 3-6 Monaten ein Preis von Fr. 1'750'000.- und als Liebhaberwert bei einer Ver-
marktungsdauer von bis zu 12 Monaten ein Preis von Fr. 1'850'000.-. Die Pflichtige
hatten die Liegenschaft 2006 für Fr. 1'011'000.- gekauft und konnten sie 2015 schliess-
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lich zu einem Preis von Fr. 1'412'120.- (Fr. 1'420'000.- abzüglich Erneuerungsfonds)
verkaufen.
Offensichtlich lag der effektiv erzielte Verkaufspreis unter den Erwartungen
der Mäklerin. Die über 250 versandten Verkaufsofferten und 37 Besichtigungen zeigen
aber, dass ein reges Interesse an der Wohnung bestand. Die Absagegründe sind wie
erwähnt weder substanziiert noch belegt. Eine mögliche Erklärung ist dem Orientie-
rungsschreiben der H AG selber zu entnehmen. Sie weist dort darauf hin, dass sich die
Vermarktungsdauer von Wohnungen in den letzten Monaten verlängert habe, da ver-
mehrt Alternativen auf den Markt kämen und Interessenten ausreichend Auswahl hät-
ten. "Heute muss zwingend das Preis-/Leistungsverhältnis stimmen". "Die Angebots-
quote (Verhältnis angebotener zu bestehenden Wohnungen) ist in den letzten zwei
Jahren von einem sehr tiefen auf ein etwas überdurchschnittliches Niveau angestie-
gen. Dies ist auf die intensive Bautätigkeit der letzten Jahre zurückzuführen. Für Inte-
ressenten gibt es deshalb heute vermehrt Vergleichsobjekte und Alternativen. Nichts
desto trotz ist der Markt immer noch sehr attraktiv und schöne Wohnungen wie die Ihre
sind sehr gefragt, wenn das Preis-/Leistungsverhältnis stimmt".
d) Zusammenfassend präsentierte sich die Situation damit so, dass die Markt-
situation für den Verkauf der Liegenschaft gut, wenn auch nicht berauschend war. Of-
fenbar strebte die Verkäuferin (dennoch) einen maximalen Gewinn an, welchen die
Maklerin mit einem entsprechend langen Zeithorizont zu erreichen glaubte. Der Markt
sollte sie jedoch eines Besseren belehren und liess den effektiven Verkaufspreis für die
Wohnung schliesslich auf einen mittleren Wert zu liegen kommen, was mutmasslich
mit dem von der Mäklerin selber erkannten Kriterium des stimmigen Preis-/
Leistungsverhältnisses zu tun hatte.
Überbauungsprojekte in der Nachbarschaft gehören zum Üblichen, was man
als Liegenschaftenbesitzer zu gewärtigen hat. Vor (vorübergehenden) Umgebungsver-
änderungen zu seinen Ungunsten ist man als Eigentümer nicht gefeit. Dass sie Ein-
fluss auf den zu erzielenden Kaufpreis haben können, ist eine Tatsache, indessen nicht
Ausdruck von Schwerverkäuflichkeit im Sinne der Rechtsprechung. Letztere ist nicht
als Abweichung eines hypothetisch zu erzielenden Maximalpreises (bspw. "wenn ein
anderer Zeitpunkt gewählt worden wäre und die Marktlage gerade eine bessere gewe-
sen wäre“ oder "wenn die alleinstehende Nachbarin ihre Wohnung nicht gerade an
eine Kleinkindfamilie verkauft hätte") zu verstehen. Die Schwerverkäuflichkeit hat den
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Fokus viel mehr auf dem zu verkaufenden Objekt selber, welchem es ganz generell an
Attraktivität mangelt. Im vorliegenden Fall spricht die Beschreibung der Liegenschaft
sowie die hohe Anzahl Interessenten (jedenfalls ohne den gleichzeitigen Nachweis der
Absagegründe) gegen Schwerverkäuflichkeit.
5. Nach alledem ist der Einspracheentscheid zu bestätigen und der Rekurs
abzuweisen. Ausgangsgemäss sind die Kosten des vorliegenden Verfahrens den
Pflichtigen aufzuerlegen und muss ihnen eine Parteientschädigung versagt bleiben
(§ 151 Abs. 1 StG und § 152 i.V.m. § 17 Abs. 2 des Verwaltungsrechtspflegegesetzes
vom 24. Mai 1959/8. Juni 1997).