# Swiss Legal Decision

**Decision ID:** fb2b6629-b54d-4a34-8a35-063c94bdf9de
**Court:** ZH_SRK
**Chamber:** ZH_SRK_001
**Year:** 2019
**Language:** de
**Jurisdiction:** ZH / Zürich
**Law Area:** $law_area
**Law Sub-area:** Tax

## Facts

hat sich ergeben:
A. A (nachfolgend der Pflichtige) liess auf einem teilweise überbauten Grund-
stück, das er im Jahr 2012 als Schenkung erhalten hatte, auf dem nicht überbauten
Areal mit der C AG als Totalunternehmerin ein Doppeleinfamilienhaus errichten. Nach
Unterteilung des Grundstücks in drei Parzellen und Fertigerstellung der Gebäude ver-
äusserte er am ... 2016 die Grundstücke Kat.Nr. ..., ein Einfamilienhaus mit 327 m2
Land, und Kat.Nr. ... (43 m2 Land) an der ...strasse 53b in B für Fr. 1'900'000.- an D
und E. Das andere Grundstück Kat.Nr. ... im Halte von 629 m2, worauf sich das zweite
neu erstellte Einfamilienhaus ...strasse 53a sowie das daneben liegende selbst be-
wohnte Wohnhaus an der ...strasse 53 befinden, behielt der Pflichtige für sich. Mit Ver-
anlagungsentscheid vom 23. November 2016 auferlegte ihm die Grundsteuerbehörde
B zufolge Veräusserung der Grundstücke Kat.Nrn. ... und ... eine Grundstückgewinn-
steuer von Fr. 74'540.- bei einem steuerbaren Gewinn von Fr. 399'200.-. Von den gel-
tend gemachten wertvermehrenden Aufwendungen von Fr. 1'426'803.11 rechnete die
Steuerbehörde Kosten von Fr. 1'275'446.85 bei den Anlagekosten an.
B. Eine dagegen erhobene Einsprache hiess die Grundsteuerbehörde am
6. März 2018 teilweise gut und setzte die Grundstückgewinnsteuer auf Fr. 73'840.-
herab. Sie anerkannte zusätzlich geltend gemachte Anlagekosten, teilweise aber nur
im hälftigen, das veräusserte Grundstück betreffenden Umfang. Ferner rechnete sie
eine Erlösbeteiligung von Fr. 300'000.-, die der Pflichtige der C AG aufgrund einer ver-
traglichen Vereinbarung bezahlen musste, nicht bei den Anlagekosten an.
C. Mit Rekurs vom 19. April 2018 (Datum des Poststempels) beantragte der
Pflichtige dem Steuerrekursgericht, sowohl die Erlösbeteiligung der Totalunternehmerin
C AG in Höhe von Fr. 300'000.- als auch weitere Aufwendungen, welche die Grund-
steuerbehörde B nur im hälftigen Umfang bei den Anlagekosten anrechnete, gewinn-
mindernd zu berücksichtigen und die Grundstückgewinnsteuer dementsprechend her-
abzusetzen.
Die Grundsteuerbehörde B verwies auf ihren Einspracheentscheid und ver-
zichtete am 21. Mai 2018 auf eine Stellungnahme. Am 28. Dezember 2018 reichte der
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Pflichtige weitere Unterlagen ein. Auch diesbezüglich verzichtete die Grundsteuerbe-
hörde B auf eine Stellungnahme.
Auf die Parteivorbringen wird, soweit rechtserheblich, in den nachfolgenden
Erwägungen eingegangen.

## Considerations

Die Kammer zieht in Erwägung:
1. a) Die Grundstückgewinnsteuer wird gemäss § 216 Abs. 1 des Steuerge-
setzes vom 8. Juni 1997 (StG) von den Gewinnen erhoben, die sich bei Handänderun-
gen an Grundstücken oder Anteilen von solchen ergeben. Grundstückgewinn ist laut
§ 219 Abs. 1 StG der Betrag, um welchen der Erlös die Anlagekosten (Erwerbspreis
und Aufwendungen) übersteigt. Die anrechenbaren Aufwendungen sind in § 221
Abs. 1 StG abschliessend aufgezählt (RB 1990 Nr. 51, 1982 Nr. 105; Rich-
ner/Frei/Kaufmann/Meuter, Kommentar zum Zürcher Steuergesetz, 3. A., 2013, § 221
N 3). Dazu gehören wertvermehrende Aufwendungen, Grundeigentümerbeiträge, übli-
che Mäklerprovisionen und Insertionskosten, mit der Handänderung verbundene Ab-
gaben sowie Baukreditzinsen bei Liegenschaften im Geschäftsvermögen.
Gewerbsmässige Liegenschaftenhändler können weitere mit der Liegenschaft zusam-
menhängende Aufwendungen geltend machen, soweit sie auf deren Berücksichtigung
bei der Einkommens- oder Gewinnsteuer ausdrücklich verzichtet haben (§ 221 Abs. 2
StG).
b) Bei einer Teilveräusserung sind nur jene Aufwendungen anrechenbar, wel-
che die veräusserte Parzelle betreffen; unausscheidbare Aufwendungen sind anteil-
mässig anrechenbar (§ 224 Abs. 2 StG).
c) Als steuermindernde Tatsache obliegt es dem Steuerpflichtigen, Aufwen-
dungen nicht nur geltend zu machen, sondern auch hinsichtlich Bestand und Umfang
nachzuweisen. Dazu gehört im Falle einer Teilveräusserung auch der Nachweis, dass
die geltend gemachten Aufwendungen das veräusserte Grundstück betreffen.
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2. Vorliegend ist hauptsächlich die Anrechenbarkeit einer an die Totalunter-
nehmerin bezahlten Erlösbeteiligung in Höhe von Fr. 300'000.- streitig.
a) Die an die C AG geleistete Zahlung von Fr. 300'000.- basiert auf einem im
... 2014 zwischen dem Pflichtigen und der C AG öffentlich beurkundetem Kaufvorver-
trag. Darin verpflichteten sich die Parteien gegenseitig zum Abschluss eines Kaufver-
trages über das streitbetroffene, noch schlüsselfertig zu überbauende Grundstück zum
Kaufpreis von Fr. 1'300'000.-. Laut Ziffer D.1 des Kaufvorvertrags hatte der Abschluss
des definitiven Kaufvertrags innert 20 Monaten nach dem Eintrag der Parzellierung des
Grundstücks altKat.Nr. ... zu erfolgen. Laut Ziffer D.2 war der Pflichtige jedoch berech-
tigt, einen Kaufvertrag mit einer Drittperson abzuschliessen. Für diesen Fall vereinbar-
ten sie, dass der Kaufvorvertrag dahinfalle und der Pflichtige der C AG bei einem
Kaufpreis von über Fr. 1'300'000.- eine Zahlung im hälftigen Umfang des Differenzbe-
trags zwischen Fr. 1'300'000.- und dem erzielten Kaufpreis, mindestens aber
Fr. 100'000.- zu leisten habe. Nachdem der Pflichtige das streitbetroffene Grundstück
aufgrund eigener Suchbemühungen zu einem Kaufpreis von Fr. 1'900'000.- verkauft
hatte, stellte die C AG dem Pflichtigen im Rahmen ihrer Schlussabrechnung vom ...
2016 den vereinbarten Beteiligungsanspruch von Fr. 300'000.- (Fr. 1'900'000.-
- Fr. 1'300'000.- = Fr. 600'000.-, davon 50%) in Rechnung. Die Forderung wurde bis
anhin noch nicht erfüllt.
b) Die Rekursgegnerin würdigte die Forderung von Fr. 300'000.- als unbeacht-
liche Erlösverwendung und berücksichtigte sie somit weder bei den Anlagekosten noch
als Erlösminderung.
c) Dieser Argumentation tritt der Pflichtige nicht bei. Er führt aus, dass die
Zahlung eine grosse Bedeutung für ihn habe und er nicht bereit sei, für die Grund-
stückgewinnsteuer der C AG aufzukommen. Es habe keine Erlösverwendung stattge-
funden. Vielmehr handle es sich um eine vertraglich vereinbarte Beteiligung am Ver-
kaufserfolg zu Gunsten der C AG.
d) Diese Auffassung hilft dem Pflichtigen nicht weiter: Gemäss § 217 StG ist
bei der Grundstückgewinnsteuer allein der Veräusserer steuerpflichtig. Als Veräusserer
gilt bei zivilrechtlichen Handänderungen der im Grundbuch eingetragene Eigentümer
(Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, § 217 N 3). Es kommt nicht darauf an, wem der Erlös
endgültig zugeflossen ist. Die gesetzliche Steuerpflicht kann nicht durch Parteiverein-
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barung abgeändert werden (Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, § 217 N 11). Schuldner
der Grundstückgewinnsteuer bleibt allein der Veräusserer und nicht der Gewinnemp-
fänger (RB 1982 Nr. 101). Dieser Grundsatz ist vor allem dann zu beachten, wenn der
erzielte Gewinn zufolge des Gewinnbeteiligungsrechts eines Dritten nicht in vollem
Umfang dem Veräusserer zukommt (Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, § 217 N 12). Will
der Pflichtige der Besteuerung des gesamten, ihm nur teilweise zugeflossenen Ver-
kaufgewinns entgehen, bleibt ihm nur die Möglichkeit, vorher mit dem Gewinnbeteilig-
ten eine ausschliesslich unter den Vertragsbeteiligten (und nicht für die Steuerbehörde)
verbindliche Vereinbarung abzuschliessen, die darauf abzielt, den Gewinnbeteiligten
im internen Verhältnis zu verpflichten, die latent auf der Gewinnbeteiligung lastende
Grundstückgewinnsteuer zu übernehmen. Dies hat der Pflichtige im vorliegenden Fall
versäumt, weil er sich über die ihn treffenden Steuerfolgen der im Kaufvorvertrag ver-
einbarten Gewinnbeteiligungsklausel offenkundig nicht rechtzeitig und fachkundig bera-
ten liess. Dieses Versäumnis ist dem Pflichtigen anzulasten. Somit kann die vertraglich
vereinbarte Beteiligung der C AG am Verkaufserfolg, die sich abhängig vom Verkaufs-
preis im vorliegenden Fall auf Fr. 300'000.- belief, nicht gewinnmindernd berücksichtigt
werden. Hinzu kommt, dass der Pflichtige die Forderung der C AG, wie aus einem
Schreiben vom 21. Dezember 2018 hervorgeht, bis anhin noch nicht bezahlt hat, weil
gegenwärtig noch ein zivilrechtliches Verfahren bezüglich dieser Forderung und diver-
ser Gegenforderungen (u.a. bezüglich Trennwand Duschwanne, Anpassungen Gar-
tenanlage, Dampfabzugsproblematik und anderer Mängel) hängig ist.
3. Streitig ist ferner die Anrechenbarkeit diverser, teilweise erstmals im Re-
kursverfahren geltend gemachter Aufwendungen:
a) Der Pflichtige macht Umgebungskosten gemäss Rechnungen der F AG
vom 12. Januar 2017 und 28. Februar 2017 von Fr. 10'903.30 und Fr. 2'752.75 gel-
tend. Die Rekursgegnerin würdigte die erstgenannte Aufwendung aufgrund des auf der
Rechnung angebrachten Vermerks "Rasensanierung" als Gartenunterhalt. Die übrigen
Kosten rechnete sie nur zur Hälfte an, da sie der Meinung war, dass nur ein Teil der
Arbeiten das veräusserte Grundstück betroffen habe. Demgegenüber vertritt der Pflich-
tige die Auffassung, dass die gesamten Kosten das veräusserte Grundstück betroffen
hätten und es sich dabei nicht um eine blosse Rasensanierung gehandelt habe. Viel-
mehr sei im Nachgang zum Neubau der beiden Einfamilienhäuser das Gelände in-
standgesetzt und Bauschutt entsorgt worden. Ferner sei auf der Südseite auf einer
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Länge von 30 Metern die Trockenmauer um das Grundstück der Liegenschaft instand-
gesetzt worden. Die Umgebungsarbeiten seien von der Firma C AG nicht korrekt aus-
geführt worden.
Aus den eingereichten Rechnungen der F AG ergeben sich keine genauen
Hinweise, welche Arbeiten konkret ausgeführt wurden. Auch der Pflichtige machte über
die im einzelnen ausgeführten Arbeiten und zum Zustand und zur Ausstattung der Um-
gebung vor und nach Instandstellung der Umgebung keine genauen Angaben. Um ei-
ne blosse Rasensanierung kann es sich schon aufgrund der Höhe der Kosten nicht
gehandelt haben. Dies ergibt sich auch aus der im Rekursverfahren eingereichten Of-
ferte der F AG vom ... 2016. Danach bezweckten die Gartenbauarbeiten in erster Linie
eine Geländeanpassung. Dazu hätte mit Kosten von Fr. 19'648.05 ein bestehender
Zaun abgebrochen, der Rasen abgeschält, Kulturerde und Rohmaterial abgetragen
und abgeführt werden sollen und – nach Aufstockung der Betonmauer des Nachbarn
bis auf Sitzplatzniveau (im offerierten Preis nicht enthalten) – das Terrain mit Kulturer-
de wieder aufgefüllt und neuer Rasen angesät werden sollen. Auch wenn die offerier-
ten Arbeiten, wie den Teilrechnungen des Gartenbauunternehmens entnommen wer-
den kann, in einer etwas kostengünstigeren Variante ausgeführt wurden, wird doch
deutlich, dass es sich bei den ausgeführten Arbeiten nicht um Unterhaltsarbeiten ge-
handelt hat. Erfordert eine Neubau Anpassungsarbeiten an bestehenden Einrichtun-
gen, sind diese als wertvermehrende Aufwendungen anrechenbar (Rich-
ner/Frei/Kaufmann/Meuter, § 221 N 40). Dagegen ist nicht erwiesen, dass die gesam-
ten Kosten das veräusserte Grundstück betroffen haben. Der in Rechnung gestellte
Kostenbetrag von Fr. 2'752.75 bezieht sich laut dem Objektsvermerk auf der Rechnung
auf das Grundstücksareal ...strasse 53a und ist somit, weil dieses Grundstück nicht
veräussert wurde, von vornherein nicht bei der vorliegenden Grundstückgewinnsteuer
anrechenbar. Die verbleibenden Kosten von Fr. 10'903.30 betreffen das veräusserte
Grundstück ...strasse 53b und sind deshalb – abzüglich der in Aussicht gestellten Kos-
tenbeteiligung der C AG von Fr. 10'000.-, die auf beide Rechnungen zu verlegen ist,
als wertvermehrende Aufwendung anrechenbar. Nach Massgabe der gesamten Gar-
tenbaukosten von Fr. 13'656.05 beläuft sich der Kostenbeitrag der C AG hinsichtlich
der Kosten für das Areal ...strasse 53b auf Fr. 7'984.25 (79.84% von Fr. 10'000.-), so
dass bezüglich der gesamten Gartenbaukosten ein anrechenbarer Betrag von
Fr. 2'919.05 (Fr. 10'903.30 – Fr. 7'984.25) resultiert.
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b) Weiter macht der Pflichtige Entsorgungskosten von Fr. 556.20 gemäss
Rechnung der G AG vom 9. Januar 2017 geltend. Diese Kosten stehen in einem Zu-
sammenhang mit den nachträglich ausgeführten Gartenbauten und sind deshalb, da
eine exakte Zuordnung der Kosten auf die Arealteile ...strasse 53a und 53b nicht mög-
lich ist, im gleichen Verhältnis wie die Gartenbaukosten aufzuteilen. Der vorliegend an-
rechenbare Entsorgungskostenanteil für das Grundstückareal ...strasse 53b beträgt
somit Fr. 444.10 (79.84% von Fr. 556.20).
c) Schliesslich macht der Pflichtige nach Ablauf der Rekursfrist noch je 50%
der Kosten von Fr. 10'362.90 gemäss Rechnung der H AG vom 27. November 2018
und der weiteren Kosten von Fr. 378.- gemäss Rechnung der I AG für den nachträgli-
chen Einbau einer Komfortlüftung in beiden Häusern geltend. Die entsprechenden Kos-
ten fielen dem Pflichtigen nach Anhängigmachung des Rekurses an. Da diese Noven
auf einem Revisionsgrund beruhen, ist darauf einzutreten.
Die neue Abluftanlage in beiden Häusern ersetzt die als problematisch emp-
fundene bisherige Abluftinstallation. Aufwendungen zur Behebung einer von Anfang an
mangelhaften Einrichtung, die nachträglich verbessert oder ausgewechselt wird, sind
wertvermehrender Natur (RB 1967 Nr. 27). Somit sind, weil diesbezüglich nicht mit ei-
ner Kostenbeteiligung der C AG zu rechnen ist, weitere Aufwendungen von
Fr. 5'181.45 (50% von Fr. 10'362.90) und Fr. 189.- (50% von Fr. 378.-) als wertvermeh-
rende Aufwendungen anzurechnen.
4. Aufgrund dieser Erwägungen ergibt sich folgende neue Steuerberechnung:
Anlagekosten Fr. Fr.
Verkehrswert Land vor 20 Jahren 222'000
Wertvermehrende Aufwendungen lt. Veranlagungsentscheid 1'275'447
weitere wertvermehrende Aufwendungen:
- J, Schubladen Waschtische (unbestritten) 418
- G, Entsorgung (statt Fr. 278.10 lt. Einspracheentscheid) 444
- K, Drehfalltür (unbestritten) 1'483
- F AG (statt Fr. 1'376.40 lt. Einspracheentscheid) 2'919
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- H AG, Abluftanlage 5'181
- I AG, Installation 189 10'634
Insertionskosten 771
Handänderungskosten beim Verkauf 2'500
Gesamte Anlagekosten 1'511'352
Erlös 1'900'000
Grundstückgewinn 388'648
Massgebender steuerpflichtiger Grundstückgewinn abgerundet 388'600
Grundstückgewinnsteuer gemäss § 225 Abs. 1 StG 144'840
50% Ermässigung (Besitzesdauer über 20 Jahre) -72'420
Steuerbetrag 72'420
Somit ist der Rekurs teilweise gutzuheissen und die dem Pflichtigen auferlegte
Grundstückgewinnsteuer von Fr. 73'840.- auf Fr. 72'420.- herabzusetzen.
5. Bei diesem Verfahrensausgang sind die Gerichtskosten dem Pflichtigen
aufzuerlegen, da er nahezu vollständig unterliegt (§ 151 Abs. 1 StG).