# Swiss Legal Decision

**Decision ID:** 2a39620e-7ecb-4dd0-aec0-6c9de802362a
**Court:** BL_SG
**Chamber:** BL_SG_001
**Year:** 2011
**Language:** de
**Jurisdiction:** BL / Northwestern_Switzerland
**Law Area:** Public
**Law Sub-area:** $law_sub_area

## Facts

Sachverhalt:
1. a) Aufgrund einer Meldung der Eidgenössischen Steuerverwaltung (im Folgenden: ESTV) leitete die Steuerverwaltung mit Verfügung vom 2. Juni 2006 ein Nach- und Strafsteuerverfahren betreffend Nichtdeklaration Vermögenswerte der A. AG gegen den Pflichtigen ein und setzte ihm eine Frist von 20 Tagen zur Einreichung einer Stellungnahme.
b) Mit Stellungnahme vom 6. Juli 2006 teilte die damalige Vertreterin des Pflichtigen mit, dass zum Zeitpunkt der Erstellung der Steuererklärung für das Jahr 2002 dem Pflichtigen durch das Schreiben der B. Treuhand AG, (C), bereits bekannt gewesen sei, dass die A. AG im Zuge des Strafverfahrens in Liquidation gesetzt wurde und mit einem Verlust der Anlage gerechnet werden musste. Dies sei der Grund gewesen, weshalb die auf dem Papier ausgewiesenen Gewinne sowie das Guthaben und die dafür getätigten Schulden nicht in der Steuererklärung aufgeführt worden seien.
2. Mit Schreiben vom 18. September 2006 wurde die Stadtverwaltung D. zur Einreichung einer Stellungnahme bezüglich des eingeleiteten Nach- und Strafsteuerverfahrens aufgefordert. Mit Eingabe vom 26. September 2006 teilte die Stadtverwaltung D. der Steuerverwaltung mit, dass sie sowohl mit der Nachbesteuerung als auch mit dem Verzicht auf Erhebung der Strafsteuer einverstanden sei.
3. Mit Verfügung Nachsteuern zur Staats- und Gemeindesteuer 2002 vom 30. Januar 2007 erhob die Steuerverwaltung Nachsteuern inklusive Zinsen in der Höhe von total Fr. 74'269.70, wobei auf eine Steuerbusse verzichtet wurde.
Als Begründung hielt sie zusammenfassend fest, dass sie aufgrund einer Mitteilung der ESTV festgestellt habe, dass der Steuerpflichtige im Jahre 2002 Anlagen in der Gesamthöhe von ca. Fr. 1'000'000.-- bei der A. AG getätigt habe und diese, sowie auch deren Erträge, in der Steuererklärung 2002 nicht deklariert worden seien. Aus diesem Grunde seien Nachsteuern zu erheben.
Weiter kam die Steuerverwaltung zum Schluss, dass das Vorgehen des Steuerpflichtigen zwar kein leicht zu nehmendes sei, andererseits berücksichtigt werden müsse, dass der Steuerpflichtige nach dem Zusammenbruch der A. AG einen wesentlichen Teil seines Vermögens verloren habe. Obwohl dem Steuerpflichtigen die Nichtdeklaration der hier in Frage stehenden Vermögenswerte zu einem gewissen Grad vorgeworfen werden könne, werde im vorliegenden Fall auf die Erhebung einer Strafsteuer verzichtet. Der Steuerpflichtige sei durch den Verlust eines erheblichen Teils seiner Investition bereits genug betraft worden.
4. Dagegen erhob der heutige Vertreter des Pflichtigen mit Schreiben vom 2. März 2007 Einsprache mit dem Begehren, die angefochtene Verfügung sei, soweit sie pro 2002 von einem nicht deklarierten Einkommen und / oder von einem nicht deklarierten Vermögen ausgehe und zulasten des Pflichtigen Nachsteuern festlege, aufzuheben.
Als Begründung hielt er im Wesentlichen fest, der Einkommenssteuer pro 2002 unterliege das Total des Einkommens des Pflichtigen im Jahre 2002, wie es am 31.12.2002 festgestanden habe. Am Stichtag - 31.12.2002 - sei festgestanden, dass die den A. AG-Anlegern gutgeschriebenen, aber noch nicht ausbezahlten "Vermögenserträge" nie mehr zur Auszahlung gelangen würden, bzw. dass die dem Pflichtigen nun aufgerechneten "Vermögenserträge" von Fr. 166'171.-- plus Fr. 46'590.-- definitiv nicht steuerbares Einkommen 2002 geworden seien, weshalb sie somit auch nicht zur Nachbesteuerung herangezogen werden dürften.
Der Vermögenssteuer pro 2002 wiederum unterliege nur Vermögen, das am 31.12.2002 vorhanden gewesen sei. Guthaben, die am Stichtag 31.12.2002 nicht realisierbar gewesen seien, also im Sinne von § 42 StG keinen "Verkehrswert" aufwiesen, würden nicht der Vermögenssteuer unterliegen. Nach den bis heute vorliegenden Erkenntnissen des Konkursverfahrens über die A. AG könne bzw. habe die Gesamtposition "A. AG" des Einsprechers per 31.12.2002 höchstens mit Fr. 190'000.-- plus Fr. 95'000.-- = Fr. 285'000.-- (= 40% plus 20% = total 60% der Einlagen) bewertet werden können. Diesem Aktivum von Fr. 285'000.-- sei aber ein Passivum gegenüber gestanden, da der Pflichtige und sein mittlerweile verstorbener Bruder ihr gemeinsames A. AG-Investment von total Fr. 950'000.-- fremd- bzw. ihre gemeinsame Anlage durch Aufnahme eines Hypothekarskredits finanziert hätten. Berücksichtige man korrekterweise auch dieses Passivum, das jeden der beiden Brüder per 13.12.2002 mit Fr. 500'000.-- belastet habe, zeige sich, dass der Einsprecher per 31.12.2002 per Saldo nicht zuwenig, sondern zuviel Vermögen versteuert habe.
5. a) Mit Schreiben vom 18. September 2008 teilte die Steuerverwaltung dem heutigen Vertreter des Pflichtigen mit, dass sie aufgrund der Aktenlage von einem zumindest eventualvorsätzlichen Verhalten des Pflichtigen ausgehen müsse, weshalb sie eine Busse von im Regelfall 100% der Nachsteuer in Erwägung ziehe. Aufgrund dieser Schlechterstellung (reformatio in peius) gewähre sie dem heutigen Vertreter des Pflichtigen eine Frist bis zum 24. Oktober 2008 zur Stellungnahme.
b) Innert erstreckter Frist hielt der Vertreter des Pflichtigen mit Eingabe vom 24./30. Oktober 2008 (recte: 30. November 2008) an dem Begehren bezüglich der Aufhebung der ergangenen Nachsteuerverfügung fest.
Als Begründung machte er insbesondere geltend, nach § 88 Abs. 1 StG bemesse sich das steuerbare Einkommen nach den Einkünften in der Steuerperiode, die von Jahresultimo zu Jahresultimo dauere. Danach unterliege der Einkommensbesteuerung, was sich innerhalb der Steuerperiode an Einkünften akkumuliert habe. Guthaben, die nur bis zu einem bestimmten Zeitpunkt innerhalb der Periode realisierbar gewesen, aber nicht rechtzeitig realisiert worden seien, und später in der Periode ihre Werthaltigkeit verloren hätten, zählten nach diesem Periodenprinzip nicht zum steuerbaren Einkommen. Dem Gesagten entspreche auch die vermögenssteuerrechtliche Regel des § 46 Abs. 3 StG.
Es treffe zu, dass die geprellten Anleger letztlich offenbar etwa 60% ihrer Einlagen wieder "sehen" würden. Das bedeute aber auch, dass zumindest per Saldo keinerlei Gewinne erwirtschaftet worden seien und gutgeschrieben werden konnten. Was gutgeschrieben worden sei, entstamme zur Gänze irgendwelchen im Rahmen des "Schneeballsystems" veruntreuten Anlagen von Mitanlegern. Für derlei Gutschriften und Zahlungen der A. AG hätten die Investment-Verträge zwischen den Anlegern und der A. AG aber keine Rechtsgrundlage gebildet. Durch diese Verträge akzeptiere der einzelne Anleger mitnichten, dass ihm statt korrekt erwirtschafteter Gewinne bei Dritten veruntreute Mittel zugewendet würden. In Wahrheit fehle es für derlei Leistungen zwischen der A. AG und ihren Anlegern jedweder causa. Solche Leistungen seien also nicht geschuldet gewesen, und hätten, wenn sie denn trotzdem bezogen worden wären, nach Bereicherungsregeln zurückerstattet werden müssen (OR 62).
Es gebreche daher weiterhin auch an jedweder (objektiven und subjektiven) Voraussetzung für die neuerdings erwogenen Strafbesteuerungen, von denen daher abzusehen sei.
6. Mit Einsprache-Entscheid vom 2. September 2010 wies die Steuerverwaltung die Einsprache mit der wesentlichen Begründung ab, dass es sich bei der A. AG um eine Investment-Gesellschaft handle, die sich bereits vor ihrer Eintragung ins Handelsregister im Jahre 2001 als Anlageberaterin betätigt und Kundengelder entgegengenommen habe, um sich mit diesem gepoolten Kapital am CHF/USD-Devisenhandel zu beteiligen. Die Abwicklung der Ein- und Auszahlungen gegenüber den Kunden sei nach dem Schneeballsystem erfolgt. Die A. AG habe für die Kunden monatliche Kontoauszüge mit den Gewinnen/Verlusten erstellt. Die Anleger seien in der Lage gewesen, die "erwirtschafteten" Nettogewinne zu beziehen oder diese ihrem Konto zurechnen zu lassen. Die von den Anlegern geforderten Renditen und Kapitalrückzahlungen habe die A. AG durch die Anlagegelder der neu beigetretenen Personen finanziert. Über die A. AG sei Ende 2003 der Konkurs eröffnet worden. Somit könne angenommen werden, dass Auszahlungen im Oktober 2002 nicht als unwahrscheinlich einzustufen seien. Im Oktober 2002 seien Kunden letztmals von der A. AG über ihre Investition informiert worden. So habe der Pflichtige über das Konto (X) für sich und zusammen mit seinem Bruder (als Solidarschuldner) über das Konto (Y) per Oktober 2002 noch Abrechnungen erhalten. Als massgebender Zeitpunkt für die Realisierbarkeit der Einkünfte gelte nicht erst der 31. Dezember 2002. Die Anleger hätten bei der A. AG jederzeit Rückzahlungen beanspruchen können. So gesehen seien die Vermögenserträge in der Steuerperiode 2002 noch realisierbar und damit einkommenswirksam gewesen. Dies zeigten im vorliegenden Fall auch die konkret getätigten Kapitalrückzüge.
Auch spiele es gemäss der vielfach bestätigten Rechtsprechung zu Schneeballsystemen keine Rolle, ob es veruntreute Mittel gewesen seien oder nicht. Der Vertrag zwischen dem Pflichtigen und der A. AG sei gültig zustande gekommen. Nach dem Gesagten seien die Forderungen gegenüber der A. AG im nachbesteuerten Zeitraum (noch) nicht als unsicher einzustufen. Die Vermögens- und Ertragbestandteile seien damit zu Recht nachbesteuert worden, da sie nicht deklariert worden seien.
In Bezug auf den Einwand, die aufgestockte Hypothek müsse als Passivum bei den Vermögenssteuerberechnungen aufgenommen werden, sei festzuhalten, dass rechtskräftige Faktoren grundsätzlich unabänderlich seien. Eine Nachsteuer berichtige Steuerfaktoren in bereits rechtskräftigen Veranlagungen, weil aufgrund neuer Tatsachen diese als unvollständig erkannt würden. Die Korrektur dürfe sich nur auf diese Erkenntnisse erstrecken. Abzüge, die keine Gewinnungskosten zu den Aufrechnungen bilden würden, blieben von der Nachsteuer unberührt. Die Hypothekarschuld stehe nur indirekt im Zusammenhang mit der aufgerechneten Investition. Ein steuerlicher Konnex sei zu verneinen. Dies gelte erst recht mit Blick auf die nachbesteuerten Vermögenserträge. Die Hypothekarschuld könne daher nicht nachträglich korrigiert werden. Die entsprechende Position in der Steuererklärung sei mit den restlichen Veranlagungsfaktoren rechtskräftig geworden. Letztlich seien auch die Voraussetzungen für eine Revision nicht gegeben, da der Schuldenbestand ohne weiteres innert der ordentlichen Rechtsmittelfrist hätte gerügt werden können.
Weiter hielt die Steuerverwaltung betreffend der Strafbusse fest, dass aus dem Steuerformular und der Wegleitung unmissverständlich hervorgehe, dass sämtliche Einkommens- und Vermögensbestandteile steuerbar seien. Geldanlagen in der Höhe von rund einer Million Franken könnten nicht übersehen werden und undeklariert bleiben. Das Verhalten sei damit zumindest als eventualvorsätzlich zu qualifizieren, da der Pflichtige eine Unterbesteuerung in Kauf genommen habe, weshalb eine Busse in Höhe des gesetzlichen Minimums von einem Drittel der Nachsteuer auszusprechen sei.
7. Dagegen erhob der heutige Vertreter des Pflichtigen mit Schreiben vom 3. Oktober 2010 Rekurs mit den Begehren, 1. Der angefochtene Einsprache-Entscheid vom 02.09.10 und die durch diese bestätigte Verfügung vom 30.01.07 seien aufzuheben, soweit sie dem Rekurrenten pro 2002 Nachsteuern zur Staats und Gemeindesteuer auferlegen. 2. Der angefochtene Einsprache-Entscheid vom 02.09.10 sei aufzuheben, soweit er zulasten des Rekurrenten pro 2002 neu Steuerbussen zur Staats- und Gemeindesteuer festsetze und 3. Unter o/e Kostenfolge.
Als Begründung hielt er zusammenfassend fest, der Rekurrent habe nach der Razzia der A. AG vom 4. Dezember 2002, der Verhaftung von A. AG CEO und den bezüglichen Schlagzeilen der Zeitung K. vom 16. und 19. Dezember 2002 seine Guthaben gegen die A. AG bis auf eine noch unbekannte Dividende gefährdet gesehen, weshalb er in der Steuererklärung per 31. Dezember 2002 weder die völlig unsicheren Guthaben an die A. AG, noch die Darlehensschuld für die Fremdfinanzierung des A. AG-Investments bei der Bank E. deklariert habe. Er habe sich hiezu berechtigt geglaubt, weil er sich nicht habe vorstellen können, dadurch Steuerfaktoren nicht zu deklarieren, aus denen sich zu seinen Lasten pro 2002 eine einkommens- oder vermögenssteuermässige Mehrbelastung ergeben könnte.
Nach § 88 Abs. 1 StG "bemisst sich" "das steuerbare Einkommen" "nach den Einkünften in der Steuerperiode", die nach § 88 Abs. 2 StG mit dem Kalenderjahr übereinstimme. Danach unterliege der Einkommensbesteuerung, was sich innerhalb der Steuerperiode an Einkünften akkumuliert habe. Einkunft sei ein Rechtserwerb, dessen Erfüllung entweder schon erfolgt oder aber nicht unsicher sei. Guthaben, die nur bis zu einem bestimmten Zeitpunkt innerhalb der Periode realisierbar (nicht unsicher) gewesen seien, bis dann aber nicht realisiert worden seien, würden zu diesem Zeitpunkt die Einkommensqualität verlieren und könnten daher am Ende der Periode, wenn (erst) das "steuerbare Einkommen" der Periode ermittelt und gemäss Ergebnis deklariert werden müsse, nicht mehr als steuerbares Einkommen behandelt werden. Die Einkommensqualität eines erlangten Guthabens (erfolgte Erfüllung oder Erfüllung nicht unsicher) müsse bis zum Ende der Bemessungsperiode erhalten bleiben. Da die fraglichen "Gewinn"guthaben des Rekurrenten nicht realisiert worden und am Ende des Bemessungsperiode (31.12.02) nicht mehr realisierbar gewesen seien, dürften sie der Periode auch nicht als steuerbares Einkommen zugerechnet werden.
Aus Sinn und Zweck der Nachsteuer sei insbesondere auch abzuleiten, dass im Nachsteuerverfahren auch steuermindernde Tatsachen zu berücksichtigen seien, und zwar ebenfalls solche, die im Nachsteuerverfahren erstmals geltend gemacht oder zutage treten würden, "unabhängig davon, ob sie zu den steuerbegründenden Tatsachen, die zum Nachsteuerverfahren geführt hätten, konnex seien oder nicht".
Weiter sei zu berücksichtigen, dass es in Wahrheit für derlei Leistungen zwischen der A. AG und ihren Anlegern in jedweder causa gefehlt habe, also nicht geschuldet gewesen seien, und hätten - wenn sie denn trotzdem bezogen worden wären - nach Bereicherungsregeln zurückerstattet werden müssen (OR 62). Der Erwerb einer Forderung, der eine Bereicherungseinrede entgegen stehe, oder der Erwerb eines Aktivums, der zugleich eine Bereicherungsschuld in Höhe dessen Werts zur Entstehung bringe, stelle aber kein steuerbares Einkommen dar. Das Bundesgericht scheine dem insofern zuzustimmen, als es (immerhin) bei fehlenden guten Glauben des Gläubigers eine ungerechtfertigte Bereicherung attestiere, was bedeuten würde, dass die fraglichen "Gewinn"guthaben gegen die A. AG jedenfalls ab den Berichten der Zeitung K. vom 16. und 19. Dezember 2002 als unsichere (und damit der Einkommenssteuer nicht unterliegende) Forderungen gelten mussten bzw. müssen. Unter dem Gesichtswinkel der Anfechtungsfrist des Art. 286 SchKG hätten die Guthaben sogar bereits ab dem 24.11.02 als unsicher gelten müssen.
Die Feststellung des nach dem Gesetz steuerbaren Vermögens des Rekurrenten am 31.12.02 wiederum verlange, dass bei der Bewertung der nacherhobenen Guthaben der A. AG § 46 Abs. 3 StG entsprochen werde und zusätzlich zu den dergestalt zu bewertenden Guthaben auch die im Nachsteuerverfahren bzw. bezüglichen Einspracheverfahren bekanntgewordenen Schulden in Anschlag gebracht werden, die eigens zur Finanzierung des A. AG-Investment begründet worden seien.
Bezüglich der Strafsteuer hielt der heutige Vertreter des Pflichtigen weiter fest, da nach dem Gesagten keine Faktoren deklariert worden seien, die einen ungerechtfertigten Steuerausfall zur Folge gehabt hätten, bestehe auch für eine Strafbesteuerung kein Raum. Die in dem Einsprache-Entscheid verfügte Strafbesteuerung erscheine auch deshalb als unzulässig, weil dem Rekurrenten angesichts des vorstehend Dargelegten und der Komplexität der berührten Rechtsfragen weder Fahrlässigkeit noch erst recht Vorsatz nachgewiesen werden könne.
Eventualiter ersuchte der heutige Vertreter des Pflichtigen die Begehren gestützt auf § 183 Abs. 1 StG zu schützen. Die Besteuerung eines fiktiven, nicht realisierbaren Gewinns bzw. fiktiven, nicht vorhandenen Vermögens sei offensichtlich ungerecht und widerspreche dem Leistungsfähigkeitsgrundsatz. Sie schaffe damit eine objektive Härte und die zusätzliche Verletzung des Leistungsfähigkeitsgrundsatzes zu seinen Lasten schaffe auch eine subjektive Härte.
8. Mit Vernehmlassung vom 29. November 2010 beantragte die Steuerverwaltung die Abweisung des Rekurses, wobei sie zur Begründung auf den Einsprache-Entscheid verwies. Weiter hielt sie fest, dass zudem eine reichhaltige Rechtsprechung zu solchen sogenannten "Schneeballsystemen" wie F. (...), G Investments (...) oder eben A. AG bestehe.
9. Anlässlich der heutigen Verhandlung hielten die Parteien an ihren Anträgen fest.

## Considerations

Aus den Erwägungen:
1. (...)
2. Vorerst ist zu prüfen, ob die Steuerverwaltung zu Recht Einkommensnachsteuern bezüglich das Jahr 2002 erhoben hat.
a) Ergibt sich gemäss § 146 Abs. 1 StG aufgrund von Tatsachen oder Beweismitteln, die der Steuerbehörde nicht bekannt waren, dass eine Veranlagung zu Unrecht unterblieben oder eine rechtskräftige Veranlagung unvollständig ist, oder ist eine unterbliebene oder unvollständige Veranlagung auf ein Verbrechen oder Vergehen gegen die Steuerbehörde zurückzuführen, so wird die nicht erhobene Steuer samt Zins als Nachsteuer eingefordert. Wegen ungenügender Bewertung allein kann keine Nachsteuer erhoben werden. Das Recht, ein Nachsteuerverfahren einzuleiten, erlischt 10 Jahre nach Ablauf der Steuerperiode, für die eine Veranlagung zu Unrecht unterblieb oder eine rechtskräftige Veranlagung unvollständig ist (Abs. 2).
b) Bei rechtskräftigen Veranlagungen ist eine einfache Nachforderung von Steuerbeiträgen die nicht durch die Verfügung gedeckt sind, nicht möglich. Das Prinzip der Rechtskraft wird jedoch in den Gesetzen regelmässig durchbrochen, indem auch dem Fiskus die Möglichkeit gegeben wird, die Verfügung unter bestimmten Voraussetzungen zu seinen Gunsten abzuändern und einen zusätzlichen Steuerbetrag (samt Zins) als Nachsteuer einzufordern (Höhn/Waldburger, Steuerrecht Band I, 9. Auflage, Bern/Stuttgart/Wien 2001, § 36 N 22). Die Nachsteuer ist die "Mehrsteuer", welche sich gegenüber der ursprünglich veranlagten Steuer ergibt. Mit dem Nachsteuerverfahren soll der vom Fiskus durch die ungerechtfertigte Verkürzung der Steuer erlittene Steuerausfall ausgeglichen werden, doch darf die Nachsteuer nicht zur Überbesteuerung des Pflichtigen führen (vgl. Schneider/Merz in: Nefzger/Simonek/Wenk, Kommentar zum Steuergesetz des Kantons Basel-Landschaft, 146 N 1). Von den im ordentlichen Veranlagungsverfahren erhobenen Steuern unterscheidet sich die Nachsteuer nur in formeller Hinsicht (vgl. Vallender in: Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht I/1, Art. 53 StHG N 2). Die Nachsteuer hat von ihrer Natur her somit keinen pönalen Charakter und ist demnach weder mit einer Busse verbunden noch setzt sie das Verschulden des Steuerpflichtigen voraus (Schneider/Merz, a.a.O., 146 N 2). Hat jedoch der Steuerpflichtige eine vollständige Deklaration der Steuerfaktoren vorgenommen und haben die Steuerbehörden die Bewertung anerkannt, kann keine Nachsteuer erhoben werden, selbst wenn es sich im Nachhinein erweist, dass die Bewertung ungenügend war. Da es Sache des Steuerpflichtigen ist sämtliche massgebenden Tatsachen bekanntzugeben, kann der Steuerbehörde nicht entgegengehalten werden, sie hätte bei genügender Sorgfalt vom richtigen Sachverhalt Kenntnis erhalten können. "Bekannt" ist für die Steuerbehörde im Zeitpunkt der Veranlagung nur, aber immerhin, was akten- oder amtskundig ist. Dem Steuerpflichtigen obliegt es dabei, den Nachweis zu erbringen, dass der Behörde die Tatsache hätte bekannt sein müssen (Höhn/Waldburger, a.a.O., § 36 N 24).
3. Der Pflichtige schloss mit der A. AG am 26. Februar 2002 sowie am 25. August 2002 zwei "Devisenhandel" Investment Vereinbarungen ab. In diesen wurde unter anderem vereinbart, dass die A. AG ein Rubrikenkonto auf dem Namen des Investors lautend eröffne, und dass die Vereinbarung vom Investor jederzeit ohne Kündigungsfrist gekündigt werden könne. Ausserdem hat der Pflichtige seine wirtschaftliche Berechtigung an den Einlagen mittels "Formular A" bestätigt.
Laut der Vereinbarung hätte die A. AG für jeden Kunden ein persönliches Rubrikenkonto eröffnen sollen. Entgegen dieser Vereinbarung hat die A. AG, die als Vermögensverwalterin auftrat, die ihr anvertrauten Kundengelder in einem Pool zusammengefasst. Sie wies gegenüber den Kunden überhöhte Gewinne aus, die nicht (oder nur marginal) aus Devisenhandel stammten. Die von den Kunden verlangten Auszahlungen finanzierte die A. AG hauptsächlich aus den akkumulierten Anlagegeldern der bisherigen und neu beigetretenen Anleger. Es ist unbestritten, dass die A. AG damit ein betrügerisches Schneeballsystem betrieben hat, und dass die den Anlegern gutgeschriebenen Gewinne zum grössten Teil fiktiv waren (vgl. Entscheid des Bundesgerichts [BGE] 2C_520/2009 vom 31. Mai 2010, E. 2.2,
www.bger.ch
). Richtet die Gesellschaft aufgrund von Wertschriften, die sie erzielt, Leistungen an die Anleger aus, gelangt nicht (steuerfreier) Kapitalgewinn an die Anleger, sondern (steuerbarer) Vermögensertrag (BGE 2A.613/2006 vom 8. August 2007, E. 3.3; vgl. auch BGE 2C_520/2009, a.a.O., E. 2.2; BGE 2C_349/2007 vom 11. Dezember 2007, E. 3; BGE 2C_565/2007 vom 15. Januar 2008, E. 2.2; BGE vom 21. Oktober 1996, publ. in: Archiv für Schweizerisches Abgaberecht [ASA] Band 66, S. 380, E. 2b).
Es ist somit nachgewiesen, dass die A. AG Anlagen nicht direkt im Namen und auf Rechnung des Pflichtigen oder zumindest treuhänderisch für dessen Rechnung tätigte, weshalb festgehalten werden kann, dass die Gutschriften der A. AG als Vermögensertrag steuerbares Einkommen und nicht Kapitalgewinne darstellen.
4. Der heutige Vertreter des Pflichtigen macht geltend, da die fraglichen Gewinnguthaben des Rekurrenten nicht realisiert worden und am Ende der Bemessungsperiode (31.12.2002) nicht mehr realisierbar gewesen seien, dürften sie der Periode auch nicht als steuerbares Einkommen zugerechnet werden.
a) Gemäss § 24 lit. e StG gehören zum steuerbaren Einkommen unter anderem alle Einkünfte aus beweglichem Vermögen, namentlich Zinsen aus Guthaben, Dividenden und geldwerte Leistungen aus Beteiligungen aller Art unter Einschluss des über den Nennwert ausgeschütteten Liquidationserlöses, ferner Einkünfte aus Vermietung, Verpachtung, Nutzniessung oder sonstiger Nutzung beweglicher Sachen oder nutzbarer Rechte aus immateriellem Güterrecht (Patente, Lizenzen usw.), aus Renten, aus geldwerten Vorteilen bei Nutzniessung sowie aus vertraglicher oder öffentlich-rechtlicher Nutzung.
Das steuerbare Einkommen bemisst sich nach § 88 Abs. 1 StG nach den Einkünften in der Steuerperiode.
b) Eine Einkunft gilt steuerlich dann als zugeflossen, wenn der Gläubiger die Leistung vereinnahmt oder einen festen Rechtsanspruch mit tatsächlicher Verfügungsmacht darauf erwirbt. In der Regel wird bereits der Forderungserwerb als einkommensbildend betrachtet, sofern die Erfüllung nicht als unsicher erscheint oder der Leistungsanspruch nur ein bedingter ist. Massgebend ist der Zeitpunkt, zu dem die Verwirklichung der Forderung so gewiss und gesichert ist, dass sie dem Zufluss von Geld gleichgestellt werden kann (Reich, Die ungerechtfertigte Bereicherung und andere rechtsgrundlose Vermögensübergänge im Einkommenssteuerrecht, IFF Forum für Steuerrecht 2004, S. 7). Bei Einkünften aus Kapitalvermögen wird jedoch grundsätzlich auf den Zeitpunkt der Fälligkeit der Leistung abgestellt. Im Zeitpunkt der Fälligkeit verwirklicht sich gemäss Bundesgericht der Vermögenszuwachs beim Gläubiger, welcher ab diesem Moment darüber verfügen kann. Als Verfügung des Gläubigers gilt zum Beispiel auch die Reinvestition in dieselbe Anlage, die mit dem erzielten Vermögensertrag finanziert wird. Vom Fälligkeitsprinzip muss jedoch abgewichen werden, sofern der Gläubiger im Zeitpunkt der Fälligkeit nicht über den Vermögenszuwachs verfügen kann, weil die Auszahlung zum Beispiel auf behördliche Anordnung hin verweigert wird (vgl. Findeisen/Theiler in: Nefzger/Simonek/Wenk, Kommentar zum Steuergesetz des Kantons Basel-Landschaft, 24 N 134; BGE 2A.114/2001 vom 10. Juli 2001, E. 3; BGE 2A.613/2006, a.a.O., E. 3.1; BGE 2P.208/2002 vom 6. Februar 2003, E. 2.2.2; BGE vom 21. Oktober 1996, a.a.O., E. 4a). Nach bundesgerichtlicher Rechtsprechung könnte eine Realisierung von Leistungen allenfalls zweifelhaft erscheinen, wenn Leistungen besteuert würden, die der Rückforderung durch die Konkursmasse unterliegen (vgl. BGE 2P.181/2002 vom 27. Januar 2003, publ. in: Steuerentscheid [StE] 2003 B 21.1 Nr. 11, E. 2.3 in fine; BGE 2A.146/2002 vom 13. Februar 2003, publ. in: Steuerrevue [StR] 2003, S. 353, E. 3.4).
Bei auf Schneeballsystem basierenden Gewinngutschriften bedeutet dies, dass die Einkünfte, vorbehältlich einer individuellen Unsicherheit, schon dann realisiert sind, wenn sie auf Konten erfolgten, die zwar der direkten Verfügungsberechtigung der Anleger entzogen sind, diese aber frei entscheiden können, ob sie die Gutschriften ausbezahlt oder weiterinvestiert haben wollen (vgl. Urteil des Bundesgerichts [BGE] 2P.85/2004 vom 14. Januar 2005, E. 2.4.3).
c) Allerdings ist der Definition des Zuflusszeitpunktes von Forderungen in der Lehre Kritik erwachsen. Insbesondere wird vorgebracht, das Kriterium der besonderen Unsicherheit der Erfüllung trage der Situation im Privatvermögensbereich zu wenig Rechnung (vgl. Weidmann, Realisation und Zurechnung des Einkommens, IFF Forum für Steuerrecht 2003, S. 99). Ein Zufluss sei erst anzunehmen, wenn die spätere geldmässige Vereinnahmung der Forderung mit an Sicherheit grenzender Wahrscheinlichkeit feststehe. Solches sei bei Gutschriften von Anlagebetrügern nicht der Fall, da diese nicht zahlungsfähig seien und die Gutschriften keine durchsetzbaren Rechtsansprüche darstellten. Die Gutschriften hätten ihren Grund einzig im Bestreben des Anlagebetrügers, das Schneeballsystem erfolgreich weiterzuführen (vgl. Reich, a.a.O., S. 7).
Das Bundesgericht hat in ständiger und wiederholt bestätigter Rechtsprechung, aber auch nach Auseinandersetzung mit den erwähnten Lehrmeinungen, daran festgehalten, dass lediglich die sich bei individueller Betrachtung ergebende besondere Unsicherheit den Zufluss im Zeitpunkt des Forderungserwerbs zu verhindern vermöge (vgl. BGE 2A.589/2003 vom 14. Januar 2005, E. 2.2.2.2; BGE 2P.181/2002, a.a.O., E. 2.4). Vorliegend ist kein Grund ersichtlich, weshalb von dieser Betrachtungsweise abgewichen werden sollte.
Es kann somit vorliegend festgehalten werden, dass die Gutschriften der A. AG in der Zeitspanne von Februar 2002 bis Oktober 2002 fällig gewesen sind und demnach realisiert wurden, weshalb sie grundsätzlich steuerbares Einkommen bilden.
5. Zu prüfen bleibt einzig, ob sich bezüglich der Einkommensrealisation eine besondere Unsicherheit ergab, die den Zufluss des Forderungserwerbs zu verhindern vermochte.
a) Der heutige Vertreter des Pflichtigen moniert, unter dem Gesichtswinkel der Anfechtungsfrist des Art. 286 des Bundesgesetzes über Schuldbetreibung und Konkurs (SchKG) vom 11. April 1889 hätten die Guthaben sogar bereits ab dem 24. November 2002 als unsicher gelten müssen.
b) Gemäss Art. 286 Abs. 1 SchKG sind mit Ausnahme üblicher Gelegenheitsgeschenke alle Schenkungen und unentgeltlichen Verfügungen, die der Schuldner innerhalb des letzten Jahres vor der Pfändung oder Konkurseröffnung vorgenommen hat, anfechtbar. Den Schenkungen sind gemäss Abs. 2 Rechtsgeschäfte, bei denen der Schuldner eine Gegenleistung angenommen hat, die zu seiner eigenen Leistung in einem Missverhältnisse steht und Rechtsgeschäfte, durch die der Schuldner für sich oder für einen Dritten eine Leibrente, eine Pfrund, eine Nutzniessung oder ein Wohnrecht erworben hat, gleichgestellt.
Nach Art. 287 SchKG sind die folgenden Rechtshandlungen anfechtbar, wenn der Schuldner sie innerhalb des letzten Jahres vor der Pfändung oder Konkurseröffnung vorgenommen hat und im Zeitpunkt der Vornahme bereits überschuldet war: 1. Bestellung von Sicherheiten für bereits bestehende Verbindlichkeiten, zu deren Sicherstellung der Schuldner nicht schon früher verpflichtet war; 2. Tilgung einer Geldschuld auf andere Weise als durch Barschaft oder durch anderweitige übliche Zahlungsmittel und 3. Zahlung einer nicht verfallenen Schuld.
c) Über die A. AG ist gemäss Handelsregisterauszug vom 9. Dezember 2003 am 24. November 2003 der Konkurs eröffnet worden. Die Jahresfrist bzw. Verdachtsperiode hat gemäss Art. 286 und 287 SchKG somit am 24. November 2002 zu laufen begonnen. Nach diesem Datum konnte aus der Quelle der A. AG deshalb dem Pflichtigen nichts mehr zufliessen. Was demnach dem Pflichtigen von der A. AG vor dem 24. November 2002 zugekommen ist, gilt als zugeflossen und ist als einkommensbildend zu betrachten. Eine im Lichte der Rechtsprechung massgebliche Unsicherheit der Auszahlung der Gewinnanteile ist im vorliegenden Fall nicht ersichtlich. Sie ergibt sich angesichts des individuell zu bestimmenden Zuflusszeitpunkts insbesondere nicht aus der Tatsache, dass die zugeflossenen Beträge am Ende der Steuerperiode 2002 nicht mehr eingefordert werden konnten. Der Rekurrent erhielt Ende Oktober bzw. anfangs November 2002 seitens der A. AG einen vom 31. Oktober 2002 datierten Kontoauszug. Er hätte noch Ende Oktober 2002 respektive anfangs November 2002 die Auszahlung der Gutschriften und die Rückzahlung des einbezahlten Kapitals verlangen können. Die A. AG wäre nämlich durchaus noch in der Lage gewesen, im fraglichen Zeitpunkt diese Auszahlungen vorzunehmen (vgl. Bezirksgerichtsurteil Bischofszell vom 4. September 2006, E. 3.2 a in fine, wo die A. AG auf Wunsch einer Anlegerin am 25. November 2002 ihr Guthaben samt Rückzahlung des einbezahlten Kapitals auszahlen liess). Dadurch, dass der Rekurrent bis zum 24. November 2002 keine Auszahlungen der angezeigten Gutschriften verlangte, auf die er damals gemäss Gutschrift Anspruch gehabt hätte, sondern diese vielmehr der A. AG zur weiteren Verfügung überliess, hat er über die angezeigte Vermögensvermehrung verfügt und damit steuerrechtlich einen Einkommenszufluss realisiert. Diese Entscheidung ist steuerlich relevant, selbst wenn sie sich im Nachhinein als Fehlspekulation herausgestellt hat (vgl. auch Entscheid des Steuergerichts [StGE] vom 15. Dezember 2006, Nr. 510 06 40, E. 4; Urteil des Kantonsgericht, Abteilung Verfassungs- und Verwaltungsrecht [KGE VV] vom 17. Oktober 2007, Nr. 810 07 148, E. 4.3.1; BGE 2A.613/2006, a.a.O., E. 3.2; BGE 2C_520/2009, a.a.O., E. 2.2).
6. Des Weiteren macht der heutige Vertreter des Pflichtigen geltend, dass für Gutschriften und Zahlungen der A. AG an ihre Anleger die Investment-Verträge zwischen der A. AG und ihren Anlegern keine Rechtsgrundlage bildeten. Durch diese Verträge habe der einzelne Anleger nicht akzeptiert, dass ihm statt korrekt erwirtschafteter Gewinne veruntreute Einlagen von Mitanlegern zugewendet würden. Sollte jedoch davon ausgegangen werden, dass dem Rekurrenten daraus rechtswirksame Forderungen entstanden seien, müsste berücksichtigt werden, dass der A. AG gleichzeitig mit der Entstehung dieser Forderungen Bereicherungseinreden gegen diese Forderungen erwachsen sein müssten, und diese Einreden die Forderungen entwertet hätten.
a) Wer nach Art. 62 Abs. 1 des Bundesgesetzes betreffend die Ergänzung des Schweizerischen Zivilgesetzbuches (Fünfter Teil: Obligationenrecht, OR) vom 30. März 1911 in ungerechtfertigter Weise aus dem Vermögen eines anderen bereichert worden ist, hat die Bereicherung zurückzuerstatten. Insbesondere tritt diese Verbindlichkeit dann ein, wenn jemand ohne jeden gültigen Grund oder aus einem nicht verwirklichten oder nachträglich weggefallenen Grund eine Zuwendung erhalten hat (Abs. 2).
Wer eine Nichtschuld gemäss Art. 63 Abs. 1 OR freiwillig bezahlt, kann das Geleistete nur dann zurückfordern, wenn er nachzuweisen vermag, dass er sich über die Schuldpflicht im Irrtum befunden hat. Ausgeschlossen ist nach Abs. 2 die Rückforderung, wenn die Zahlung für eine verjährte Schuld oder in Erfüllung einer sittlichen Pflicht geleistet wurde. Vorbehalten bleibt die Rückforderung einer bezahlten Nichtschuld nach Schuldbetreibungs- und Konkursrecht (Abs.3).
b) Die Einkommenspflicht entsteht grundsätzlich dann, wenn der Steuerpflichtige das Recht erwirbt (vgl. dazu Ziffer 5). Der Rechtserwerb beurteilt sich nach zivilrechtlichen Verhältnissen. Auf den Rechtsgrund des Erwerbs kommt es nicht an. Dieser kann vertraglicher oder gesetzlicher Natur sein. Ob das Geschäft unter zivil- oder strafrechtlichem Aspekt zu beanstanden ist, ist unerheblich. Auch wenn der Erwerbsgrund in einer unerlaubten, d.h. dem Recht oder der Sittlichkeit zuwiderlaufenden Handlung liegt, ist nach heutiger Auffassung die Einkommenssteuerpflicht gegeben. Eine gegenteilige Auffassung liesse sich schwerlich mit dem Grundgedanken der Besteuerung nach der Leistungsfähigkeit in Einklang bringen. Denn die wirtschaftliche Leistungsfähigkeit des Subjekts wird (mit)bestimmt durch die ihm tatsächlich zugeflossenen Einkünfte. Aus diesem Grund sind auch hochriskante Geschäfte, die der Erwerbsphäre zugeordnet werden können, wie beispielsweise die Beteiligung an betrügerischen Schneeballsystemen, der Einkommenssteuerpflicht unterworfen. Massgebend kann somit nicht sein, ob die von den Anlegern mit der A. AG getroffenen Vereinbarungen widerrechtlich oder gar betrügerisch waren, sondern nur, ob die Anlagen für den Rekurrenten einen Ertrag abwarfen, was vorliegend unter der Ziffer 5 bejaht worden ist (vgl. BGE 2A.114/2001, a.a.O., E. 4, mit weitern Hinweisen; BGE 2C_520/2009, a.a.O., E. 2.2, BGE 2C_565/2007, a.a.O., E. 2.2, ).
Gegen die behauptete Rückerstattungspflicht nach Art. 62 ff. OR spricht auch, dass es der A. AG selber verwehrt gewesen wäre, Auszahlungen, welche sie im Wissen um das Fehlen einer Schuld vorgenommen hatte, zurückzufordern. Das entspricht dem Wortlaut von Art. 63 Abs. 1 OR, wonach derjenige, der eine Nichtschuld freiwillig bezahlt, das Geleistete nur dann zurückfordern kann, wenn er nachzuweisen vermag, dass er sich über die Schuldpflicht im Irrtum befunden hat. Hier kann jedoch keine Rede davon sein, dass sich die A. AG bei der Bekanntgabe und Auszahlung der angeblich erzielten Gewinne im Irrtum befunden habe. Auch geschahen die Gewinnversprechen und -überweisungen nicht etwa ohne Rechtsgrund, sondern erfolgten gestützt auf einen zweiseitigen Vertrag, der von beiden Parteien gleich verstanden und vollzogen wurde (vgl. BGE 2P.300/2003 vom 14. Januar 2005, E. 2.4.2.2; BGE 2C_520/2009, a.a.O., E. 2.6).
7. Gestützt auf die oben gemachten Erwägungen kann somit festgehalten werden, dass die Gutschriften der A. AG Vermögensertrag sprich steuerbares Einkommen bilden, welche der Rekurrent unbestrittenermassen in der Steuererklärung 2002 nicht deklariert hat.
Ergibt sich aufgrund von Tatsachen oder Beweismitteln, die der Steuerbehörde nicht bekannt waren, dass eine Veranlagung zu Unrecht unterblieben oder eine rechtskräftige Veranlagung unvollständig ist, so wird die nicht erhobene Steuer samt Zins als Nachsteuer eingefordert. Neu sind Tatsachen und Beweismittel, wenn sie nach Eintritt der Rechtskraft der Veranlagung entdeckt werden (vgl. Schneider/Merz, a.a.O., 146 N 4). Die Staatssteuerveranlagung 2002 wurde dem Pflichtigen am 24. Februar 2004 eröffnet. Das Schreiben der ESTV betreffend "Anlagebetrug der A. AG/Steuerfolgen bei den Anlegern" an die Steuerverwaltung vom Mai 2004 ging bei der Steuerverwaltung am 14. Mai 2004 ein. Bei diesem Schreiben handelt es sich demnach klar um eine neue Tatsache. Die Veranlagung aus dem Jahr 2002 ist also unvollständig geblieben und die nicht deklarierten Beträge sind korrekterweise mit einer Nachsteuer inklusive Zinsen zu erfassen. Betreffend der Berechung der Nachsteuern ist auszuführen, dass sich die Steuerverwaltung auf die ihr vorliegenden an den Pflichtigen adressierten Belege gestützt und die Höhe der Nachsteuern korrekt berechnet hat.
Der Rekurs bezüglich der Einkommensnachsteuern ist somit abzuweisen.
8. Weiter unterliegt der Beurteilung, ob die Steuerverwaltung zu Recht Vermögensnachsteuern für das Jahr 2002 erhoben hat.
a) Der heutige Vertreter des Pflichtigen macht geltend, dass bei der Bewertung der nacherhobenen Guthaben durch die A. AG § 46 Abs. 3 StG entsprochen werde und zusätzlich auch die im Nachsteuerverfahren bzw. im Einspracheverfahren bekanntgewordenen Schulden in Anschlag gebracht werden, die eigens zur Finanzierung des A. AG-Investment begründet worden seien. Die im Nachsteuerverfahren erhobenen zusätzlichen Vermögenssteuerfaktoren hätten somit per Stichtag 31.12.02 höchstens mit Fr. 285'000.-- als Guthaben bewertet werden dürfen (entsprechend der späteren Konkursdividende 60% vom nachmals kollozierten Forderungsbetrag von Fr. 950'000.--) und der Anteil des Rekurrenten an der Kreditschuld gegenüber der Bank E. in Höhe von Fr. 475'000.-- zum Abzug zugelassen werden müssen, was ein Saldo von Fr. -190'000.-- ergeben hätte.
b) Gemäss § 41 StG unterliegt der Vermögenssteuer das gesamte Reinvermögen. Das Vermögen wird nach § 42 StG zum Verkehrswert besteuert. Das steuerbare Vermögen bemisst sich nach dem Stand am Ende der Steuerperiode beziehungsweise der Steuerpflicht (§ 91 Abs. 1 StG).
c) Grundsätzlich kann auf die Ausführungen bezüglich der Nachsteuern betreffend Einkommen verwiesen werden.
Im Gegensatz zur Einkommenssteuer bemisst sich das Vermögen jedoch nach dem Stand am Ende der Steuerperiode. Es gilt somit das Stichtagsprinzip, d.h. der 31.12.2002 ist zur Beurteilung des Vermögens massgebend.
Aus den vom Pflichtigen eingereichten Zeitungsausschnitten der Zeitung K. vom 16. und 19. Dezember 2002 ist ersichtlich, dass sich der Geschäftsführer der A. AG zu diesem Zeitpunkt bereits in Untersuchungshaft befunden hat und die Bezirksanwaltschaft H Geld sichergestellt hat. Die Möglichkeit eines Schneeballsystems im Zusammenhang mit der A. AG wurde erwähnt. Am Stichtag 31. Dezember 2002 bestanden somit erste Anzeichen des Kollapses der A. AG. Ausserdem ist aus dem Schreiben der Treuhand AG B. (Konkursverwalterin) vom 25. Februar 2005 an den Pflichtigen ersichtlich, dass die thesaurierten Gewinne im Kollokationsplan nicht aufgenommen worden sind. Zugelassen wurde die Investition in der Höhe von Fr. 950'000.--, wobei 60% der anerkannten Forderung zur Auszahlung in Aussicht gestellt wurde (und schlussendlich auch ausbezahlt wurde). Daher darf man davon ausgehen, dass am Stichtag die Vermögensforderung als gefährdet angesehen werden kann. Aus diesem Grunde ist folgende Wertberichtigung bei der Vermögenssteuer vorzunehmen: 60% x (1/2 [hälftiger Anteil des verstorbenen Bruders] von Fr. 950'000.--) = Fr. 285'000.--.
9. Zu prüfen bleibt, inwiefern im Nachsteuerverfahren auch steuermindernde Tatsachen, sprich die vom heutigen Vertreter des Pflichtigen geltend gemachte Hypothek, zu berücksichtigen ist.
a) Hinsichtlich der Frage, ob steuermindernde Tatsachen auch dann berücksichtigt werden müssen, wenn sie für die Steuerpflichtigen schon vor Eintritt der formellen Rechtskraft der Veranlagungsverfügung bekannt waren und/oder mit den die Nachsteuern begründeten Tatsachen in keinem Zusammenhang stehen, wurden in Lehre und Praxis unterschiedliche Antworten gegeben. Es wird zum einen die Auffassung vertreten, dass steuermindernde Tatsachen im Nachsteuerverfahren nur dann berücksichtigt werden dürften, wenn sie mit den die Nachsteuer begründeten Tatsachen unmittelbar in Verbindung stünden. Zum anderen wird die Meinung vertreten, dass dies nicht Sinn und Zweck der Nachsteuer sein könne. Vorbehalten seien für die Verwaltung wie auch für die Pflichtigen der Grundsatz von Treu und Glauben und das Verbot widersprüchliches Verhalten. Diese Schranken würden in genügendem Mass gewährleisten, dass in einem Nachsteuerverfahren nicht von vorneherein die gesamte Veranlagung neu zur Diskussion gestellt werden könne (vgl. zum Ganzen Vallender, a.a.O., Art. 53 StHG N 12 f.).
b) Das Steuergericht vertritt die Meinung, da der Steuerverwaltung im Nachsteuerverfahren Grenzen gesetzt werden, das heisst die Steuerverwaltung im Nachsteuerverfahren nicht nachholen kann, was sie bei pflichtgemässer Veranlagungsarbeit im Zeitpunkt der Veranlagung schon hätte korrigieren oder beanstanden können, muss dies spiegelbildlich auch für den Pflichtigen bezüglich steuermindernden Tatsachen gelten. Das heisst, dass steuermindernde Tatsachen bei der Berechnung der Nachsteuer nur Berücksichtigung finden können, wenn sie die Voraussetzungen des Revisionstatbestandes von § 132 StG erfüllen. Der Nachsteuerpflichtige darf im Nachsteuerverfahren nicht bessergestellt sein als jeder andere Steuerschuldner (vgl. Peter Kubli, Nachsteuerrecht und Nachsteuerverfahrensrecht, Dissertation, Zürich 1984, S. 38 N 183).
Eine Revision ist gemäss § 132 Abs. 2 StG ausgeschlossen, wenn der Antragssteller als Revisionsgrund vorbringt, was er bei der ihm zumutbaren Sorgfalt schon im ordentlichen Verfahren hätte geltend machen können. Der Steuerpflichtige hätte in casu unbestrittenermassen bereits im ordentlichen Verfahren die Hypothek geltend machen können, weshalb die Voraussetzungen des Revisionstatbestandes nicht erfüllt sind. Infolgedessen hat die Steuerverwaltung zu Recht die erst im Nachsteuerverfahren geltend gemachte Hypothek als steuermindernde Tatsache nicht berücksichtigt.
Der Rekurs ist bezüglich der Vermögensnachsteuer teilweise gutzuheissen, indem die Vermögensnachsteuer auf Fr. 285'000.-- zu reduzieren ist.
10. Im Folgenden ist zu untersuchen, ob die Steuerverwaltung dem Pflichtigen zu Recht eine Busse auferlegt hat.
Nach § 151 StG wird, wer als Steuerpflichtiger vorsätzlich oder fahrlässig bewirkt, dass eine Veranlagung zu Unrecht unterbleibt oder dass eine rechtskräftige Veranlagung unvollständig ist, mit einer Busse entsprechend seinem Verschulden bestraft, die einen Drittel bis das Dreifache, in der Regel das Einfache der hinterzogenen Steuer beträgt; bei Selbstanzeige kann die Busse bis auf einen Fünftel der hinterzogenen Steuer ermässigt werden.
11. a) Der Tatbestand der Steuerverkürzung erfordert in objektiver Hinsicht, dass der Steuerpflichtige einen ungerechtfertigten Steuervorteil erlangt hat, weil die Veranlagungsbehörde für Bestand und Umfang der Steuerpflicht wesentliche Tatsachen nicht gekannt hat und die Veranlagung aus diesem Grund zu Unrecht unterblieben oder rechtskräftig ungenügend ausgefallen ist.
Vorausgesetzt wird zunächst, dass dem Gemeinwesen gegenüber dem hinterziehenden, unbeschränkt oder beschränkt steuerpflichtigen Täter eine Steuerforderung zusteht. Auf Grund der Tatsache, dass die Veranlagung des betreffenden Steuerpflichtigen unvollständig ausgefallen ist oder zu Unrecht unterblieben ist, hat das Gemeinwesen jedoch einen Steuerausfall erlitten. Dieser Verlust (bzw. die ihm zugrunde liegende unvollständige/unterbliebene Veranlagung) ist die Folge einer unzutreffenden Sachverhaltsfeststellung. Eine unvollständige Veranlagung ist möglich, weil der Veranlagungsbehörde falsche oder unvollständige Angaben (z.B. hinsichtlich Einkünfte oder Vermögenswerte des Steuerpflichtigen) vorliegen, auf welche sie sich bei der Veranlagung abstützt (vgl. Filli/Pfenninger-Hirschi in: a.a.O., 151 N 6 f.).
Die Steuerhinterziehung wird zumeist als sog. echtes Unterlassungsdelikt dadurch begangen, dass der Steuerpflichtige gesetzlich umschriebene Mitwirkungspflichten verletzt. Eine richtige Einschätzung ist im ordentlichen ("offenen" Veranlagungs- bzw. im Steuerjustiz-) Verfahren nicht mehr möglich, weil die entsprechenden Steuerperioden bereits rechtskräftig veranlagt sind (vgl. Richner/Frei/Kaufmann/Meuter Kommentar zum harmonisierten Zürcher Steuergesetz, 2.A. Zürich 2006, § 235 N 26 ff.).
b) Die Mitwirkungspflicht des Steuerpflichtigen gebietet ihm, alles zu tun, um eine vollständige und richtige Veranlagung zu ermöglichen. Im Interesse der Praktikabilität und Rechtssicherheit wird diese Pflicht in verschiedenen gesetzlichen Verfahrenspflichten konkretisiert. Diese halten den Steuerpflichtigen an, seine tatsächlichen Verhältnisse darzustellen, Beweismittel für die Richtigkeit seiner Darstellung zu beschaffen oder Beweiserhebungen zu dulden (Zweifel in: Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht I/1, Art. 42 StHG N 3). Die umfassenden Mitwirkungspflichten des Steuerpflichtigen machen ihn insofern zum Garanten des geschützten Rechtsguts, als er gehalten ist, den Eintritt der Rechtskraft einer wegen unzutreffender Sachverhaltsfeststellung ungenügenden Veranlagung durch Anfechtung zu verhindern (Zweifel a.a.O., Art. 56 StHG N 7a).
Die Verletzung der Mitwirkungspflicht zeigt sich darin, dass der Pflichtige ein Nachsteuerverfahren hätte vermeiden können, wenn er bereits im Rahmen des Veranlagungsverfahrens die Veranlagungsbehörde über seine gesamten finanziellen Verhältnisse in Kenntnis gesetzt hätte. Der Pflichtige hätte auf die Unsicherheit der Besteuerung der Gewinne aus der A. AG hinweisen müssen, wenn er sich über die steuerrechtliche Bedeutung im Unklaren gewesen ist. Er darf diese Unklarheit nicht einfach verschweigen, da er die Verantwortung für die Richtigkeit und Vollständigkeit der Steuererklärung trägt.
Die ordentliche Veranlagung für das Jahr 2002 blieb, wie bereits dargestellt, mangels Deklaration des vollständigen Einkommens sowie gesamten Vermögens unvollständig, weshalb das Gemeinwesen einen Steuerausfall erlitten hat. Demzufolge ist vorliegend der objektive Tatbestand der Steuerhinterziehung erstellt.
12. In subjektiver Hinsicht ist im Folgenden zu prüfen, ob dem Steuerpflichtigen Vorsatz oder Fahrlässigkeit anzulasten ist.
a) Vorsätzlich begeht eine Steuerhinterziehung, wer die Tat mit Wissen und Willen ausführt (Art. 18 Abs. 2 des Schweizerisches Strafgesetzbuchs, in der vorliegend zu beurteilenden Fassung, [aStGB] vom 21. Dezember 1937). Der Vorsatz muss sich dabei auf alle objektiven Tatbestandsmerkmale beziehen. Der Steuerpflichtige oder der zum Steuerabzug an der Quelle Verpflichtete muss demnach zum einen wissen, dass er steuer- bzw. abzugspflichtig ist und er durch sein Verhalten einen ungerechtfertigten Steuervorteil erwirkt oder einen Quellensteuerabzug nicht bzw. nicht vollständig vornimmt, und zum anderen in Kenntnis dessen genau dies verwirklichen will. Dem Vorsatz gleichgestellt wird der Eventualvorsatz. Dieser liegt vor, wenn der Täter die Verwirklichung eines Tatbestandes zwar nicht mit Sicherheit voraussieht, aber für möglich hält und ihn für den Fall seines Eintritts billigt oder ihn in Kauf nimmt. Der Vorsatz ist durch die Steuerbehörde nachzuweisen. Nach ständiger Rechtsprechung des Bundesgerichts gilt der Nachweis des Vorsatzes bei der Steuerverkürzung als erbracht, wenn mit hinreichender Sicherheit feststeht, dass der Täter sich der Unrichtigkeit oder Unvollständigkeit der gemachten Angaben bewusst war. Ist dieses Wissen erwiesen, so wird angenommen, dass der Täter auch mit Willen handelte, d.h. eine Täuschung der Steuerbehörden beabsichtigt und eine zu niedrige Veranlagung bezweckt (direkter Vorsatz) oder zumindest in Kauf genommen (Eventualvorsatz) hat (vgl. Filli/Pfenninger-Hirschi, a.a.O., 151 N 18 f).
b) Fahrlässig handelt, wer die Folge seines Verhaltens aus pflichtwidriger Unvorsichtigkeit nicht bedenkt oder darauf nicht Rücksicht nimmt. Pflichtwidrig ist die Unvorsichtigkeit, wenn der Täter die Vorsicht nicht beobachtet, zu der er nach den Umständen und nach seinen persönlichen Verhältnissen verpflichtet ist. Der gegenüber dem Täter erhobene Vorwurf bezieht sich somit auf fehlende oder ungenügende Sorgfalt. Dem Beschuldigten sind die Umstände vorzuhalten, aus denen sich die Pflichtwidrigkeit seines Verhaltens sowie Vorhersehbarkeit und Vermeidbarkeit des Erfolgs ergeben (vgl. Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, a.a.O., § 235 N 53). Je nachdem, ob der Täter die mögliche Bedeutung seines Verhaltens bedacht hat, liegt bewusste oder unbewusste Fahrlässigkeit vor. An das Mass der im Steuerrecht geforderten Sorgfalt werden generell hohe Anforderungen gestellt. Im Einzelfall bestimmt sich die gebotene Sorgfalt danach, wie komplex der zu beurteilende steuerrechtliche Sachverhalt ist und wie "detailliert und klar die Steuerbehörde die Mitwirkung der dazu verpflichteten Person verlangt". Neben diesen Umständen (objektive Sorgfaltspflicht) sind jedoch auch die persönlichen Verhältnisse des Täters (subjektive Sorgfaltspflicht) zu beachten. Zu beurteilen ist, was ein gewissenhafter und besonnener Mensch mit den gleichen Kenntnissen und Fähigkeiten des Täters (z.B. hinsichtlich Bildung, geistige Fähigkeiten und berufliche Erfahrung) in der fraglichen Situation getan oder unterlassen hätte (vgl. Filli/Pfenninger-Hirschi, a.a.O. 151 N 20 f.).
c) Vorliegend hat der Pflichtige in seiner Steuererklärung weder Angaben über das von ihm investierte Vermögen in die A. AG noch über deren Erträge gemacht, obwohl sämtliche Belege auf seinen Namen lauteten. Es wäre dem Pflichtigen schon aufgrund der Grösse und der weitreichenden Konsequenzen des Geschäfts zumindest zumutbar gewesen, im Vorfeld eine Abklärung darüber zu treffen, welche steuerlichen Konsequenzen ihn treffen würden.
Aufgrund der Ausführungen ist einzig davon auszugehen, dass der Pflichtige durch sein Verhalten, der veranlagenden Behörde nicht alle steuerrelevanten Vorgänge mitzuteilen, zumindest eine zu niedrige Veranlagung und damit eine zu tiefe Steuerbelastung in Kauf nahm. Das Argument, dass er sich einer Unrichtigkeit der Deklaration, die zu einem Steuerausfall führen könnte nicht bewusst war, kann nicht gehört werden. Offensichtlich war es der veranlagenden Behörde aufgrund der ihr vorliegenden Unterlagen nicht möglich eine vollständige Veranlagung zu erstellen. Der Ansicht der Vorinstanz, dass der Pflichtige zumindest eventualvorsätzlich gehandelt hat, ist demnach beizupflichten.
13. Schliesslich ist der Grad des Verschuldens des Pflichtigen festzusetzen.
a) Gemäss § 151 StG beträgt bei vollendeter Steuerhinterziehung die Busse in der Regel das Einfache der hinterzogenen Steuer. Sie kann bei leichtem Verschulden bis auf einen Drittel ermässigt, bei schwerem Verschulden bis auf das Dreifache erhöht werden. Eine Unterschreitung des gesetzlich vorgesehenen Regelstrafmasses ist nur bei Vorliegen von Strafmilderungsgründen im Sinne von Art. 11, 20 oder 64 aStGB in Verbindung mit Art. 65 f. aStGB zulässig (vgl. Sieber in: Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht I/1, Art. 56 StHG N 36). Auf eine Selbstanzeige nach § 151 StG ist vorliegend nicht weiter einzugehen, da diese schon am Vorliegen einer spontanen und aus eigenem Antrieb erfolgten Anzeige des Pflichtigen bei der Steuerbehörde scheitert.
b) Die Strafzumessung gemäss § 155 StG richtet sich nach der Schwere des Verschuldens, nach dem eingetretenen oder beabsichtigten Erfolg und nach den persönlichen Verhältnissen des Angeschuldigten.
Die Schwere des Verschuldens hat massgebenden Einfluss auf die Strafzumessung. Ausgangspunkt dieser Vorwerfbarkeit ist die Freiheit, anders zu handeln und wohl auch das Ausmass des Unheils, das der Täter schuldhaft herbeigeführt hat. Für die Strafzumessung ist in erster Linie das Mass der Schuld erheblich. Bei der Strafzumessung berücksichtigt der Richter die Beweggründe, das Vorleben und die persönlichen Verhältnisse des Schuldigen. Sodann sind besondere Strafschärfungs- und Strafmilderungsgründe zu beachten. Für die Strafzumessung bei der Steuerhinterziehung folgt daraus, dass innerhalb der steuerharmonisierungsrechtlichen Vorgaben die Strafzumessung grundsätzlich nur innerhalb des Strafrahmens von einem Drittel bis zum Dreifachen der hinterzogenen Steuer beachtet werden darf (vgl. Thomas Hofer, Strafzumessung bei der Hinterziehung direkter Steuern, Zürich/St.Gallen 2007, S. 65 f.).
Zu den persönlichen Verhältnissen zählen Eigenschaften und Erfahrungen des Täters. Sie umfassen sämtliche Lebensumstände im Zeitpunkt der Strafzumessung. Dazu gehören etwa Familienstand und Beruf, Alter, geringe Lebenserwartung, Gesundheit, soziale Herkunft, Lebenserfahrung, Bildungsstand, mehr oder weniger günstige Lebensverhältnisse oder auch Alkohol- und Drogenabhängigkeit. Die Lebensumstände können Aufschluss über das Mass der Schuld bzw. darüber geben, wie sehr oder wie wenig der Täter fähig gewesen ist, die Rechtswidrigkeit der Tat zu erkennen oder den Antrieben zur rechtswidrigen Tat zu widerstehen. Erheblich ist dabei auch das Verhalten nach der Tat oder das Umfeld, in welchem der Täter lebt (vgl. Thomas Hofer, a.a.O. S. 87 f.).
c) Unter Berücksichtigung der gesamten Umstände im Zusammenhang mit den Anlagen bei der A. AG erscheint es angemessen, eine Busse in Höhe des gesetzlichen Minimums von einem Drittel der Nachsteuer auszusprechen. Aus diesem Grund ist an der Festsetzung der Busse auf 33,3% der Nachsteuer festzuhalten.
Der Rekurs ist somit in diesem Punkt abzuweisen.
14. Der heutige Vertreter des Pflichtigen stellt den Eventualantrag, es seien die Begehren des Rekurrenten gestützt auf § 183 Abs. 1 StG zu schützen, wobei er auf den Entscheid der kantonalen Taxationskommission 2006-10.29 vom 7. Dezember 2006 verwies.
a) Ergibt sich gemäss § 183 Abs. 1 StG bei der Anwendung der gesetzlichen Bestimmungen in Einzelfällen eine sachlich ungerechtfertigte Belastung, so kann im Einschätzungsverfahren die kantonale Taxationskommission oder im Rekursverfahren das Steuergericht von der gesetzlichen Ordnung in angemessener Weise abweichen.
b) Aus dem vom heutigen Vertreter des Pflichtigen zitierten Entscheid der kantonalen Taxationskommission geht hervor, dass die Taxationskommission Gesuche im Zusammenhang mit Schneeballsystemen generell abschlägig beurteilt, mit dem Hinweis, "dass die Wohltat einer milderen Besteuerung über den Härteparagraphen keine Anwendung auf vorsätzliche Steuerhinterziehungen finden würde, auch wenn klar war, dass zahlreiche im Nach- und Strafsteuerverfahren erhobene Steuerforderungen auf den effektiv nie geflossenen Einkommen im Steuererlassverfahren oder gar mit einem Verlustschein enden würden". Zwar wurde dem Gesuch der Gesuchsteller um Verzicht auf die Erhebung einer Nachsteuer im zitierten Entscheid teilweise entsprochen, doch handelt es sich dabei um einen anderen Sachverhalt als den Vorliegenden. Die Gesuchsteller deklarierten - im Gegensatz zum Rekurrenten - in ihrer Steuererklärung die Investition als Vermögen. Somit ist der zitierte Entscheid der kantonalen Taxationskommission mit dem vorliegend zu beurteilenden Sachverhalt nicht vergleichbar, weshalb das Eventualbegehren abzuweisen ist.
Der Rekurs ist auch in diesem Punkt abzuweisen.
Aufgrund all dieser Ausführungen ist der Rekurs demnach teilweise gutzuheissen.
15. (...)
Entscheid des Steuergerichts vom 11.02.2011 (510 10 66)
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