# Swiss Legal Decision

**Decision ID:** a638d598-e68e-4888-9b24-a451fba1a0fc
**Court:** ZH_SRK
**Chamber:** ZH_SRK_001
**Year:** 2009
**Language:** de
**Jurisdiction:** ZH / Zürich
**Law Area:** Public
**Law Sub-area:** $law_sub_area

## Facts

hat sich ergeben:
A. 1. Die A (nachfolgend die Pflichtige) wird beherrscht von ihrem Alleinaktio-
när B. Dieser entwickelte zuerst für sich und danach im Auftrag der Pflichtigen ein Pro-
dukt für die Strassensicherheit. Die Pflichtige übernahm die Entwicklungskosten für
dieses Produkt und aktivierte sie in der Bilanz 2003 mit Fr. 400'000.-. Im Januar 2004
wurde das Produkt patentiert, wobei als Patentinhaberin die C und als Erfinder B ein-
getragen wurden. Mehrheitsaktionär dieses Unternehmens, welches im Jahr 2005 in D
umfirmiert wurde, ist ebenfalls B. Mit Wirkung per 1. Oktober 2004 veräusserte die
Pflichtige die aktivierten Entwicklungskosten von Fr. 400'000.- zusammen mit weiteren,
zu Unrecht nicht aktivierten Kosten von Fr. 10'000.- sowie mit einem Passivdarlehen
gegenüber dem Alleinaktionär B an die C. Ziel dieses Verkaufs war es, die Entwick-
lungskosten auf die Patentinhaberin C zu übertragen.
Im Jahr 2004 sprach der Fonds für Verkehrssicherheit in Bern, eine öffentlich
rechtliche Anstalt des Bundes (FVS), der C einen einmaligen finanziellen Beitrag von
Fr. .- für deren Produkt zu. Die Auszahlung dieses Betrags an die C erfolgte am
1. Februar 2005.
2. Mit Entscheid vom 6. Juni 2008 erfasste der Steuerkommissär diesen Bei-
trag von Fr. .- bei der Pflichtigen in der Steuerperiode 1.1. - 31.12.2005 als Gewinn-
vorwegnahme bzw. geldwerte Leistung an B. Nach Verrechnung mit dem für das Ge-
schäftsjahr 2005 deklarierten Verlust von Fr. 24'065.- resultierte ein steuerbarer Ertrag
von Fr. '- (Gewinnsteuersatz 8%). Das steuerbare Eigenkapital setzte er auf
Fr. 50'000.- (Kapitalsteuersatz 0,75‰) fest. Zur Begründung fügte er an, die Entwick-
lungskosten für das Produkt seien von der Pflichtigen aufgebracht worden, sodass die-
se und nicht die C auf den FVS-Beitrag berechtigt sei. Auch wenn es sich dabei um
eine Subvention handle, sei deren Steuerfreiheit nicht nachgewiesen.
B. Hiergegen liess die Pflichtige am 8./9. Juli 2008 Einsprache erheben und
beantragen, sie unter Verzicht auf die Aufrechnung von Fr. '- gemäss Steuererklärung
einzuschätzen. Zur Begründung wurde vorgebracht, der Steuerkommissär habe es
versäumt, die rechtlichen Grundlagen der Aufrechnung darzulegen. Zudem sei die
Auszahlung des fraglichen Betrags an die C und nicht an die Pflichtige erfolgt, sodass
- 3 -
1 ST.2009.232
keine Gewinnvorwegnahme durch Letztere gegeben sei. Die von B in dessen eigener
Einschätzung eingereichten Unterlagen seien in keiner Weise gewürdigt worden. Auch
liege mit der nochmaligen Aufrechnung des Betrags bei B eine unzulässige Doppelbe-
steuerung vor.
Mit Auflage und Mahnung vom 25. März bzw. 11. Mai 2009 im Einsprachever-
fahren verlangte der Steuerkommissär eine substanziierte Sachdarstellung samt
Nachweis zur Frage, weshalb der Anspruch auf die Fr. .- des FVS nicht der Pflichtigen
zustehe bzw. die C im Gesuch an den FVS als Gesuchstellerin eingetragen worden
sei, obwohl sie die Entwicklungskosten von der Pflichtigen erst später erworben habe.
Zudem sei der Nachweis für die Steuerfreiheit der Fr. .- zu erbringen. Die Pflichtige
erwiderte am 18. Mai 2009, sie habe schon vor Monatsfrist angefragt, ob die Einspra-
che Bs gegen dessen eigene Einschätzung zusammen mit ihrer Einsprache behandelt
werde und bis heute keine Antwort erhalten. Im Übrigen brauche sie für die Bearbei-
tung der Auflage noch Zeit bis Mitte Juni 2009. Der Steuerkommissär gewährte am
27. Mai 2009 Fristerstreckung bis Ende Juni 2009 und teilte gleichzeitig mit, dass er die
Einsprache Bs erst nach Erledigung der Einsprache der Pflichtigen behandeln werde.
Letztere reagierte in der Folge auf verschiedene Kontaktnahmen des Steuerkommis-
särs nicht mehr.
Das kantonale Steueramt wies die Einsprache am 14. Juli 2009 ab. Es erwog,
wirtschaftlich betrachtet sei davon auszugehen, dass die Pflichtige mit dem Verkauf an
die C per 1. Oktober 2004 nicht die Entwicklungskosten von Fr. 400'000.- für das
Produkt, sondern das dazugehörige Patent veräussert habe. Insofern erfülle der ent-
sprechende Verkaufsvertrag den Tatbestand der Steuerumgehung. Bei einem Patent-
verkauf an einen unabhängigen Dritten hätte die Pflichtige aber nicht auf den vom FVS
zugesprochenen Betrag von Fr. .- verzichtet und sei im Verkaufsvertrag mit der C nicht
definiert, dass eine allfällige Subvention den Kaufpreis mindere. Damit stehe der An-
spruch auf diesen Betrag der Pflichtigen zu. Weil die Auszahlung jedoch an die C und
nicht an die Pflichtige gegangen sei, liege darin eine geldwerte Leistung (Gewinnvor-
wegnahme) der Letzteren an B begründet.
C. Mit dagegen erhobenem Rekurs vom 14./15. September 2009 liess die
Pflichtige Einspracheantrag und -begründung wiederholen, eventualiter sei die Sache
zur Neubeurteilung an die Vorinstanz zurückzuweisen. Zudem sei die Deklaration von
- 4 -
1 ST.2009.232
B beizuziehen und ihr eine Parteientschädigung zuzusprechen. Ergänzend zur Ein-
sprachebegründung liess sie vorbringen, Einschätzungs- und Einspracheentscheid
seien vom gleichen Steuerkommissär erlassen worden, was gegen den Grundsatz von
Treu und Glauben verstosse. Auch seien im Einspracheentscheid die einzelnen Punkte
der Einsprache nicht hinreichend abgehandelt worden. Deshalb seien die Rekurskos-
ten auch im Fall eines Unterliegens vom Rekursgegner zu tragen. Offen geblieben sei
schliesslich auch die Doppelbesteuerung von Gesellschaft und Aktionär.
Das kantonale Steueramt schloss am 25. September 2009 auf Abweisung des
Rekurses.
Der Referent der Steuerrekurskommission zog die Einschätzungsakten von B
bei.

## Considerations

Die Rekurskommission zieht in Erwägung:
1. a) Soweit die Pflichtige sich dagegen wendet, dass der Steuerkommissär,
welcher den Einschätzungsentscheid gefällt hat, auch die Einsprache behandelt hat,
verkennt sie das Wesen der Einsprache. Auszugehen ist davon, dass der Steuerpflich-
tige im Einschätzungsverfahren regelmässig keine Gelegenheit hat, die Auffassung der
Steuerbehörde kennen zu lernen und sich damit auseinanderzusetzen. Ist daher der
Steuerpflichtige mit der Veranlagungsverfügung nicht einverstanden, so bliebe ihm
grundsätzlich nur deren gerichtliche Anfechtung übrig. Zum Zweck der Entlastung der
Steuerjustiz und im Interesse der Verfahrensökonomie sehen deshalb moderne Steu-
ergesetze regelmässig die Möglichkeit einer Einsprache vor. Diese soll den Steuer-
pflichtigen in die Lage versetzen, die Veranlagungsbehörde auf allfällige Unrichtigkei-
ten in der Veranlagungsverfügung aufmerksam zu machen und eine Wiedererwägung
der letzteren herbeizuführen. Dabei handelt es sich, gleich wie bei dieser, um einen
verwaltungsrechtlichen Akt, und das Einspracheverfahren bildet einen Bestandteil der
Veranlagung (Blumenstein/Locher, System des Steuerrechts, 6. A., 2002, S. 419).
Nach dem Gesagten zeichnet sich die Einsprache also gerade dadurch aus, dass
zwingend die gleiche Behörde, welche die Einschätzung vorgenommen hat, in einer für
sie verbindlichen Weise veranlasst wird, ihren Einschätzungsentscheid nochmals zu
- 5 -
1 ST.2009.232
überprüfen und dieses Überprüfungsverfahren mit einem Einspracheentscheid abzu-
schliessen. In diesem Sinn ist auch das Einspracheverfahren im Kanton Zürich gere-
gelt (vgl. §§ 140 ff. des Steuergesetzes vom 8. Juni 1997, StG). Die Prüfung der Ein-
sprache durch den gleichen Steuerkommissär war mithin rechtens und ist nicht zu
beanstanden.
b) Die Pflichtige rügt weiter eine ungenügende Begründung des Einsprache-
entscheids.
aa) Gemäss § 126 Abs. 1 StG sind Entscheide den Beteiligten mit Begrün-
dung schriftlich mitzuteilen. Art und Intensität der Begründungspflicht hängen von den
Umständen ab. Dabei sind die Anforderungen an Rechtsmittelentscheide höher als an
Entscheide von erstinstanzlichen Verwaltungsbehörden (Imboden/Rhinow, Schweizeri-
sche Verwaltungsrechtsprechung, 5. A., 1976, Band I, Nr. 85 B IIIb). Die Begründung
eines Einspracheentscheids muss im Sinn einer Minimalanforderung eine kurze Darle-
gung des Sachverhalts, der dem Entscheid zugrunde gelegt wird, sowie eine gedräng-
te Erläuterung der Rechtsauffassung der Einsprachebehörde, die zum betreffenden
Entscheid bzw. zu den Abweichungen von den Anträgen des Einsprechers führt, ent-
halten. Nicht notwendig ist, dass die Begründung eine Auseinandersetzung mit allen
Parteierörterungen aufweist. Es genügt, wenn sich aus den Erwägungen die Unerheb-
lichkeit oder Unrichtigkeit der Vorbringen mittelbar ergibt und die Begründung sich auf
die für den Entscheid wesentlichen Gesichtspunkte beschränkt (Richner/Frei/Kauf-
mann/Meuter, Kommentar zum harmonisierten Zürcher Steuergesetz, 2. A., 2006,
§ 142 N 10 mit Verweisungen). Ein Anspruch auf eine ausführliche schriftliche Ent-
scheidbegründung besteht daher insofern nicht (vgl. StE 1999 B 25.3 Nr. 21, mit Hin-
weisen).
bb) Vorliegend hat das kantonale Steueramt im angefochtenen Einsprache-
entscheid vom 14. Juli 2009 zuerst den im Einschätzungsverfahren von B ermittelten
Sachverhalt sowie den Prozessverlauf im Einschätzungs- und Einspracheverfahren
dargestellt (Titel "Es hat sich ergeben:"). Danach hat es auf fünf Seiten allgemeine Er-
wägungen darüber angestellt, wann bei Kapitalgesellschaften eine verdeckte Gewinn-
ausschüttung bzw. eine Gewinnvorwegnahme vorliegt und abgehandelt, warum bei der
Pflichtigen durch den Verzicht auf die streitige Ausrichtung des FVS-Beitrags von Fr. .-
der Tatbestand einer Gewinnvorwegnahme erfüllt ist (Titel "Es wird in Erwägung gezo-
gen:"). Damit wurde der Einspracheentscheid aber hinreichend begründet, auch wenn
- 6 -
1 ST.2009.232
nicht auf alle Vorbringen der Pflichtigen in der Einsprache eingegangen worden ist.
Denn es ergab sich zumindest indirekt, dass die Vorinstanz diese Vorbringen für un-
massgeblich erachtete. Auf eine weiterführende Begründung hat die Pflichtige keinen
Anspruch. Für eine Rückweisung der Sache wegen ungenügender Begründung des
angefochtenen Entscheids besteht daher kein Anlass.
c) Die Pflichtige verlangt den Beizug der Deklaration B. Diesem Begehren
wurde durch den Beizug der gesamten Einschätzungsakten des Genannten für die
Steuerperioden 2004 und 2005 entsprochen. Im Übrigen ist es sachgerecht, die ver-
deckte Gewinnausschüttung vorerst bei der ausschüttenden Gesellschaft zu prüfen
und erst danach über die entsprechende Aufrechnung beim Aktionär zu befinden. Ein
Anspruch auf gleichzeitige Vornahme der Einschätzungen von Gesellschaft und Aktio-
när besteht nicht.
2. a) Bevor über das Vorliegen einer verdeckten Gewinnausschüttung im Zu-
sammenhang mit dem streitbetroffenen Beitrag des FVS von Fr. .- entschieden werden
kann, ist vorab zu prüfen, ob dieser Beitrag beim Empfänger überhaupt steuerbar ist.
Wäre dessen Steuerbarkeit zu verneinen, könnte im allfälligen Verzicht auf den Beitrag
durch die Pflichtige auch keine verdeckte Gewinnausschüttung bzw. Gewinnvorweg-
nahme begründet liegen.
b) Kein steuerbarer Gewinn entsteht bei juristischen Personen nach § 66 lit. c
StG durch Kapitalzuwachs aus Erbschaft, Vermächtnis oder Schenkung. Für die Frage,
ob eine Schenkung vorliegt, ist auf die im Schenkungssteuerrecht entwickelte Praxis
abzustellen. Demnach muss der Schenkungswille gegeben sein, d.h. der Schenkende
muss gewillt sein, eine Zuwendung vorzunehmen, ohne dafür eine Gegenleistung zu
empfangen (Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, § 66 N 12 mit Hinweis).
Subventionen der öffentlichen Hand bzw. von Organisationen, die eine öffent-
lich-rechtliche Funktion erfüllen, sind regelmässig steuerbar, weil der Empfänger sich
als Gegenleistung zu einem bestimmten Verhalten, Dulden oder Unterlassen verpflich-
tet. Dergestalt ist die Leistungsbedingtheit ein wesentliches Merkmal der Subvention.
Eine Gegenüberstellung von Subventionsleistung und Subventionsgegenleistung ist
dabei allerdings nur schwer durchführbar, weil die Gegenleistung des Empfängers, d.h.
das von ihm geforderte Verhalten, schlecht bewertbar ist. So fehlt der Subventionsge-
- 7 -
1 ST.2009.232
genleistung in der Regel die Messbarkeit (Bernhard Trauffer, Die steuerrechtliche Be-
handlung von Subventionen, 1977, S. 42 sowie StE 2007 B 26.45 Nr. 2, auch zum Fol-
genden). Gleichwohl liegt bei einer Subvention keine Schenkung vor, da eine Gegen-
leistung im genannten Sinn erbracht wird. Kommt hinzu, dass Subventionen – anders
als Schenkungen – auch nicht freiwillig, sondern auf Verlangen und bei Vorliegen der
gesetzlich statuierten Voraussetzungen ausgerichtet werden.
c) Bei den Förderbeiträgen des FVS, einer öffentlich-rechtlichen Anstalt des
Bundes, handelt es sich nach dessen eigenem Bekunden um Subventionen (Erklärung
des FSV in der E-Mail vom 5. Mai 2008 an den Vertreter der Pflichtigen). Sie sind nur
auf Gesuch hin erhältlich. Zudem müssen die eingegebenen Projekte einen umfangrei-
chen Kriterienkatalog erfüllen (Checklisten/Formulare des FVS auf www.fvs.ch). Dabei
liegt insofern ein Leistungsaustausch vor, als die Empfänger der Förderbeiträge in ih-
ren Projekten Massnahmen vorzuschlagen haben, welche die Anzahl schwerer Stras-
senverkehrsunfälle senken helfen (Porträt FVS, www.fvs.ch). Muss aber dergestalt
eine Gegenleistung erbracht werden, kann bei den Förderbeiträgen des FVS keine
Schenkung vorliegen. Der streitbetroffene Beitrag von Fr. .- stellt damit beim Empfän-
ger nicht einen ertragssteuerfreien Zufluss im Sinn von § 66 StG dar, sondern bildet
Teil des steuerbaren Reingewinns gemäss § 64 StG (vgl. nachstehend E. 3. a.).
Zu prüfen ist daher im Weiteren, ob ein Verzicht der Pflichtigen auf diesen
Beitrag vorliegt und dadurch der Sachverhalt einer verdeckten Gewinnausschüttung
(Gewinnvorwegnahme) erfüllt ist.
3. a) Der steuerbare Reingewinn einer Aktiengesellschaft berechnet sich nach
§ 64 Abs. 1 StG aufgrund des Saldos der Erfolgsrechnung (Ziff. 1), erhöht um die der
Rechnung belasteten, geschäftsmässig nicht begründeten Aufwendungen, wie u.a.
offene und verdeckte Gewinnausschüttungen sowie geschäftsmässig nicht begründete
Zuwendungen an Dritte (Ziff. 2 lit. e).
b) Verdeckte Gewinnausschüttungen sind in Erfolgsrechnung und Bilanz nicht
als Gewinn ausgewiesene Leistungen einer Gesellschaft, mit denen sie ihren Aktionä-
ren oder diesen nahestehenden Personen bewusst geldwerte Vorteile zuwendet, die
sie unbeteiligten Dritten nicht einräumen würde (RB 1982 Nr. 72 mit Hinweisen). Als
Empfänger einer verdeckten Gewinnausschüttung kommen demnach nicht nur die An-
- 8 -
1 ST.2009.232
teilsinhaber, sondern auch diesen nahestehende Personen in Betracht (Reimann/
Zuppinger/Schärrer, Kommentar zum Zürcher Steuergesetz, 3. Band, 1969, § 45 N 76
und 77). Beim Anteilsinhaber und/oder bei der diesem nahestehenden Person kann es
sich auch um eine juristische Person handeln. Um als nahestehende Person zu gelten,
muss der Leistungsempfänger mit dem Aktionär nicht wirtschaftlich identisch sein; es
genügt, dass zwischen diesem und jenem wirtschaftliche oder persönliche Verbindun-
gen bestehen, die nach den gesamten Umständen als eigentlicher Grund der zu be-
steuernden ungewöhnlichen Leistungen betrachtet werden müssen (VGr, 27. Januar
1987, SB 51/1986, mit Hinweis auf BGr, 17. September 1976, ASA 45, 595). Nach ih-
rer buchmässigen Erscheinung lassen sich zwei Hauptformen verdeckter Gewinnaus-
schüttungen unterscheiden. Die eine kennzeichnet sich dadurch aus, dass die Gesell-
schaft übersetzte Gewinnungs- und Anschaffungskosten aufwendet und so eine
überhöhte Belastung eines Erfolgs- oder Bestandeskontos bewirkt; bei der andern liegt
die Vorteilszuwendung darin, dass die Gesellschaft auf Gewinn, d.h. auf ein marktmäs-
siges Entgelt für die von ihr erbrachten Leistungen oder veräusserten Aktiven, verzich-
tet (Markus Reich, Verdeckte Vorteilszuwendungen zwischen verbundenen Unteneh-
men, ASA 54, 613 ff.). Verdeckte Gewinnausschüttungen der erstgenannten Er-
scheinungsform bilden zugleich geschäftsmässig nicht begründete Aufwendungen im
Sinn von § 64 Abs. 1 Ziff. 2 lit. e StG. Bei geldwerten Leistungen der zweitgenannten
Art handelt es sich um so genannte Gewinnvorwegnahmen (VGr, 30. Mai 1996,
SB.96.00003). Der Grund solcher Vorteilszuwendungen liegt nicht in der Geschäftstä-
tigkeit der Gesellschaft, sondern im Beteiligungsverhältnis. Mit der Ausrichtung von
geldwerten Vorteilen kommt die Gesellschaft nicht geschäftlichen Verpflichtungen
nach, sondern verwendet sie Gewinn im Interesse ihrer Aktionäre (Art. 660 OR; Reich,
ASA 54, 621 f.). Die Einräumung geldwerter Leistungen kann nicht nur in Form physi-
scher Vermögenszuwendungen an die Aktionäre erfolgen. Vielmehr bildet jede Leis-
tung der Gesellschaft ohne entsprechende Gegenleistung, die nicht im geschäftlichen
Interesse, sondern im Interesse der Aktionäre gewährt wird, eine Gewinnausschüttung
(Reich, ASA, 54, 635 und 639, auch zum Folgenden).
Vorteilszuwendungen an Schwestergesellschaften, d.h. zwischen Gesellschaf-
ten, die von denselben Aktionären beherrscht werden, sind demzufolge (nach der so
genannten Dreieckstheorie) einerseits als verdeckte Gewinnausschüttung der leisten-
den Gesellschaft an die Aktionäre und andrerseits als verdeckte Kapitaleinlage der
Aktionäre an die empfangende Gesellschaft zu würdigen (VGr, 3. Oktober 1989 =
StE 1991 B 24.4 Nr. 27; VGr, 19. Dezember 1996, SB.96.00040). Ob eine Vorteilszu-
- 9 -
1 ST.2009.232
wendung geschäftsmässig begründet gewesen sei, ist dabei ausschliesslich vom
Standpunkt der steuerpflichtigen juristischen Person aus zu beurteilen, nicht vom
Standpunkt des Konzerns aus, dem sie angehört. Massgebend ist nach anerkannter
schweizerischer Auffassung das so genannte "arm's length"-Prinzip (RB 1985 Nr. 42
mit Verweisungen).
c) Macht die Steuerbehörde geltend, ein Rechtsgeschäft zwischen der Gesell-
schaft und dem Aktionär halte dem Drittvergleich nicht stand, gestaltet sich die Beweis-
lastregelung wie folgt (vgl. VGr, 14. Juli 1999 = StE 1999 B 72.14.2 Nr. 23; Martin
Zweifel, Die Sachverhaltsermittlung im Steuerveranlagungsverfahren, 1989, S. 111 f.,
auch zum Folgenden): Ist streitig, ob einer Leistung der steuerpflichtigen Aktiengesell-
schaft überhaupt eine Gegenleistung des Aktionärs gegenüberstehe, trägt die Gesell-
schaft die Beweislast für das Vorhandensein einer solchen Gegenleistung. Denn die
Leistung der Aktiengesellschaft ist nur dann geschäftsmässig begründet und damit
steuermindernd, wenn ihr eine Gegenleistung entspricht. Ist bei Vorhandensein einer
Gegenleistung des Aktionärs an die Gesellschaft umstritten, ob zwischen den gegen-
seitigen Leistungen ein offensichtliches Missverhältnis bestehe und ob deshalb auf
eine verdeckte Gewinnausschüttung geschlossen werden dürfe, hat die Steuerbehörde
aufgrund ihrer Untersuchungen den steuerbegründenden Umstand des offensichtlichen
Missverhältnisses zwischen Leistung und Gegenleistung aufzuzeigen, mithin darzutun,
dass eine Leistung der Gesellschaft ganz oder teilweise nicht geschäftsmässig be-
gründet sein kann (vgl. StE 1990 B 24.4. Nr. 25).
Die den Steuerpflichtigen treffende Beweisleistung für das Vorhandensein
einer angemessenen Gegenleistung setzt in erster Linie und in jedem Fall eine spätes-
tens vor Rekurskommission zu gebende substanziierte Sachdarstellung voraus
(RB 1987 Nr. 35 mit Hinweisen, auch zum Folgenden). Substanziiert ist die Sachdar-
stellung dann, wenn aus ihr die vorgetragenen tatsächlichen Behauptungen in der
Weise detailliert hervorgehen, dass bereits gestützt auf diese Vorbringen – aber unter
Vorbehalt einer Beweiserhebung – eine zweifelsfreie rechtliche Beurteilung des be-
haupteten Sachverhalts möglich ist (vgl. VGr, 15. Dezember 1989, SB 89/0050). Fehlt
es an einer in diesem Sinn genügenden Substanziierung – welche im Beweisverfahren
nicht nachgeholt werden kann (RB 1980 Nr. 69) –, hat die Rekurskommission keine
Untersuchung zu führen, um sich die erforderlichen Grundlagen zu beschaffen
(RB 1975 Nr. 64), und hat eine Beweisabnahme zu unterbleiben mit der Wirkung, dass
der Nachweis der mangelhaft behaupteten Tatsachen zuungunsten des hierfür be-
- 10 -
1 ST.2009.232
weisbelasteten Steuerpflichtigen als gescheitert zu betrachten ist. Für die von ihm ver-
fochtene, hinreichend substanziierte Tatbestandsschilderung hat er sodann von sich
aus zum Beweis geeignete Unterlagen einzureichen oder diese wenigstens unter ge-
nauer Bezeichnung anzubieten (vgl. RB 1975 Nr. 55).
4. a) Vorliegend ist nicht streitig, dass der Beitrag des FVS von Fr. .- der C
und nicht der Pflichtigen ausgerichtet worden ist. Die Ausrichtung an die C entspricht
dabei dem Gesuch an den FVS: Zwar wurde das Gesuch von B als Projektverantwort-
lichem gestellt und hat dieser darin die C bloss als "Name/Firma, Adresse..." angege-
ben. Jedoch betrachtete der FVS dabei die C als Gesuchstellerin und B nur als deren
Vertreter (vgl. die diesbezügliche Erklärung des FVS gegenüber dem Steuerkommissär
vom 3. Juni 2008). Nach Gutheissung des Gesuchs am im Jahr 2004 überwies der
FVS die Summe am 1. Februar 2005 daher aus seiner Sicht korrekt der C als Gesuch-
stellerin auf deren Konto bei der E (Gutschriftsanzeige). Die C verbuchte den Beitrag
allerdings nur im Umfang von Fr. .- als Ertrag und liess den Rest von Fr. .- ihrer neu
gegründeten Tochtergesellschaft F zukommen (mit Verweis auf das Schreiben der G
vom 8. August 2007).
Soll trotz der Ausrichtung des FVS-Beitrags an die C eine verdeckte Gewinn-
ausschüttung der Pflichtigen vorliegen, ist zu prüfen, ob im (internen) Verhältnis der
beiden Gesellschaften die Pflichtige und nicht die C auf den Beitrag berechtigt war und
Erstere dabei ohne Gegenleistung auf ihren Anspruch verzichtet hat. Denn nur bei Be-
jahung dieser Frage läge im Zufluss des Beitrags an die C eine Gewinnvorwegnahme
der Pflichtigen zugunsten des gemeinsamen Aktionärs B begründet, weil ein kostenlo-
ser Verzicht gegenüber einem unabhängigen Dritten nicht ausgesprochen worden wä-
re. Dabei ist B mit einer Quote von 59% des Aktienkapitals Mehrheitsaktionär der C
(Wertschriftenverzeichnisse 2004 und 2005 B,), weshalb diese und die Pflichtige
Schwestergesellschaften sind.
b) aa) Die Pflichtige hat unstreitig bis Ende 2003 die Entwicklungskosten für
das Produkt getragen und diese in der Bilanz 2003 mit Fr. 400'000.- aktiviert. Die
Pflichtige macht nicht geltend, dass sich bis zu diesem Zeitpunkt auch die C mit einem
eigenen Kostenanteil engagiert hat.
- 11 -
1 ST.2009.232
Der Beitrag des FSV wurde 2004 als finanzielle Unterstützung gesprochen,
d.h. er stellte weder einen Preis noch eine sonstige Auslobung für den Erfinder, son-
dern einen Zuschuss an die bisherigen Entwicklungskosten des Produkts dar (vgl. Text
der Verfügung des FSV, womit das Gesuch bewilligt wurde). Damit übereinstimmend
führte der Vertreter der Pflichtigen in der Stellungnahme vom 7. Mai 2008 zum Ein-
schätzungsvorschlag des Steuerkommissärs aus, der FVS-Beitrag sei für die Erfindung
des Produkts (mit Patenteintrag 2004) und die in den Jahren zuvor geleisteten bzw.
verrechneten Aufwendungen gedacht. Dass der Beitrag an die bisherig aufgelaufenen
Kosten geleistet wurde, ergibt sich auch aus dem von der C dem abgeänderten Bei-
tragsgesuch an den FVS beigelegten Budget, worin nur Projektkosten der Jahre 1998 -
2004 aufgelistet sind. Bildete die streitige Unterstützung des FVS demnach einen Bei-
trag an die bisherigen Entwicklungskosten des Produkts, hätte bei sachgerechter Ord-
nung der Verhältnisse nicht die C, sondern die Pflichtige das Gesuch an den FSV um
einen Kostenbeitrag stellen müssen, da nur Letztere Trägerin dieser Kosten war.
Die Pflichtige wurde vom Steuerkommissär im Einspracheverfahren mit Aufla-
ge und Mahnung vom 25. März bzw. 11. Mai 2009 aufgefordert, mit einer substanziier-
ten Sachdarstellung die Gründe der Gesuchsstellung durch die C darzulegen, da sie,
die Pflichtige, und nicht die C die Entwicklungskosten finanziert habe, sodass sie und
nicht die Schwestergesellschaft auf den FVS-Beitrag anspruchsberechtigt gewesen
sei. Die Pflichtige hat sich dazu trotz – an sich unzulässiger – Erstreckung der Mahn-
frist bis Ende Juni 2009 nicht geäussert und auch vom Angebot des Steuerkommissärs
zu einer persönlichen Vorsprache in der Mitteilung der Fristerstreckung vom 27. Mai
2009 keinen Gebrauch gemacht. Zudem schweigt sie sich hierzu auch im Rekurs aus.
Spätestens im vorliegenden Verfahren hätte sie jedoch nach dem Gesagten eine sub-
stanziierte Sachdarstellung über die Gründe der Gesuchstellung durch die C und ihres
Verzichts auf den FVS-Beitrag liefern und darlegen müssen, dass solches Gebaren
geschäftsmässig begründet war. Als Folge dieser mangelnden Mitwirkung ist die Steu-
errekurskommission nicht verpflichtet, der Sache mit einer eigenen Untersuchung
nachzugehen.
Damit bleibt es vorerst dabei, dass die Pflichtige und nicht die C auf den FVS-
Beitrag Anspruch hatte. Zu prüfen bleibt, ob die Veräusserung der Entwicklungskosten
durch die Pflichtige an die C daran etwas ändert.
- 12 -
1 ST.2009.232
bb) Die Pflichtige hat die Kosten rückwirkend per 1. Oktober 2004 an die C
veräussert. Der diesbezügliche – ausdrücklich im persönlichen Einverständnis mit B
abgeschlossene – Kaufvertrag liegt zwar nur undatiert und nicht unterzeichnet vor,
jedoch ist nicht streitig, dass er abgeschlossen wurde. Darin wurde der Stichtag für die
Übernahme der Entwicklungskosten auf den 1. Oktober 2004 festgelegt und vermerkt,
dass dies unabhängig vom Datum der Vertragsunterzeichnung erfolge (Ziff. II.3. des
Vertrags). Auch die Vorinstanz geht im Einspracheentscheid von einem Übergang der
Entwicklungskosten per diesem Datum aus.
War die C damit erst ab 1. Oktober 2004 Trägerin der bisherigen Entwick-
lungskosten, hat sie das Begehren um Ausrichtung eines FVS-Beitrags zu Unrecht
gestellt. Denn ihr erstes Beitragsgesuch über Fr. 500'000.- stammt aus der Zeit vor
dem 1. Oktober 2004, ebenso wie ihr nach dessen Ablehnung eingereichtes Wieder-
erwägungsgesuch über die ausbezahlten Fr. .- vom 30. September 2004.
Aber auch nach Übertragung der Entwicklungskosten per 1. Oktober 2004
besass die C auf den FVS-Beitrag keineswegs einen Anspruch: Die bis Ende 2004
angefallenen Entwicklungskosten machten gemäss Beitragsgesuch insgesamt
Fr. 3'909'263.01 aus. Davon aktivierte die Pflichtige nur gerade Fr. 400'000.- und ver-
äusserte zusammen mit weiteren, nicht aktivierten Aufwendungen von Fr. 10'000.- nur
diesen Betrag an die C. Zudem unterstützt der FVS gemäss seinen Satzungen keine
Produkte und Verfahren mit einem Marktpotential (FVS-Politik auf www.fvs.ch), sodass
die ausgerichteten Fr. .- nicht als Unterstützung für die aktivierten ("werthaltigen") und
an die C veräusserten Kosten gelten konnten, sondern nur als solche für den grossen
Teil der übrigen, ungedeckt gebliebenen und damit subventionsberechtigten Entwick-
lungskosten. Damit besass aber die Pflichtige wirtschaftlich betrachtet auch nach dem
Verkauf der aktivierten Kosten Anspruch auf den FVS-Beitrag, da sie weiterhin Träge-
rin der subventionierten Kosten war. Aber auch wenn die übertragenen Fr. 410'000.- zu
den subventionierten Kosten gehört hätten, verbliebe der Beitragsanspruch bei der
Pflichtigen, da der übernommene Anteil der C im Verhältnis zu den Gesamtkosten zu
unbedeutend ist, um einen Wechsel in der Anspruchsberechtigung zu rechtfertigen.
Die Vorinstanz spricht dem Veräusserungsvertrag zwischen der Pflichtigen
und der C die steuerliche Anerkennung ab, weil damit der Tatbestand der Steuerum-
gehung erfüllt sei. Sie begründet dies damit, dass wirtschaftlich betrachtet nicht die
Entwicklungskosten, sondern das Patent am Produkt übertragen worden sei, weil ein
- 13 -
1 ST.2009.232
Verkauf der Patententwicklungskosten losgelöst vom Patent völlig praxisfremd sei. Wie
es sich damit verhält, kann offen bleiben, da auch bei Abstellen auf den Veräusse-
rungsvertrag nicht die C, sondern die Pflichtige auf den FVS-Beitrag für ungedeckt ge-
bliebene Entwicklungskosten berechtigt blieb.
cc) Bemerkenswert ist in diesem Zusammenhang aber immerhin, dass das
Patent für das Produkt Anfang 2004 auf die C eingetragen wurde, obwohl diese damals
weder Erfinderin des Produkts noch Trägerin der bisherigen Entwicklungskosten war
(als Erfinder ist B aufgeführt; Patentschrift).
dd) Insgesamt ist damit nachgewiesen, dass die Pflichtige auf die Stellung
eines Gesuchs an den FVS für die Ausrichtung eines Beitrags an die bisherigen sub-
ventionsberechtigten Kosten verzichtet hat, obwohl sie als Trägerin dieser Kosten hier-
zu wirtschaftlich berechtigt gewesen wäre. Der Übergang der aktivierten Aufwendun-
gen auf die C per 1. Oktober 2004 ändert daran nichts. Weder macht die Pflichtige
geltend, sie habe für diesen Verzicht eine Gegenleistung erhalten, noch sind aus den
Akten Anhaltspunkte für das Vorliegen einer solchen ersichtlich. Indem sie auf den
FVS-Beitrag demnach ohne Gegenleistung verzichtet hat, handelte sie gegen ihre
eigenen Interessen und drängt sich der Schluss auf, sie habe im alleinigen Interesse
der C bzw. in demjenigen ihres gemeinsamen Aktionärs B gehandelt. Dabei konnte sie
nur von Letzterem zu diesem Verzicht bewogen werden, da er ihr Alleinaktionär ist
(vgl. Deklaration aller Aktien der Pflichtigen in den Wertschriftenverzeichnissen 2004
und 2005 B) und sie den Verzicht gegenüber einem unabhängigen Dritten nicht ohne
Gegenleistung ausgesprochen hätte. In der Folge liegt eine Gewinnvorwegnahme
durch sie im Umfang von Fr. .- vor, die in Anwendung der erwähnten Dreieckstheorie B
zuzurechnen sind.
c) Bei alledem bildet die Einschätzung B jedoch nicht Gegenstand des vorlie-
genden Verfahrens, sodass über das Schicksal einer der Aufrechnung bei der Pflichti-
gen entsprechenden Erhöhung seines steuerbaren Einkommens 2005 nicht zu befin-
den ist. Zum Einwand der Pflichtigen, eine nochmalige Besteuerung des FVS-Beitrags
bei B stelle eine unzulässige Doppelbesteuerung dar, ist daher nicht Stellung zu neh-
men.
- 14 -
1 ST.2009.232
5. a) Nach alledem erweist sich damit der angefochtene Einspracheentscheid,
welcher von einer Gewinnvorwegnahme der Pflichtigen im Umfang des FVS-Beitrags
von Fr. .- ausgeht und die Erhöhung ihres steuerbaren Ertrags 2005 um diesen Betrag
bestätigt, als gesetzmässig. Dies führt zur Abweisung des Rekurses.
b) Ausgangsgemäss sind die Kosten der Pflichtigen aufzuerlegen (§ 151
Abs. 1 StG) und ist ihr keine Parteientschädigung zuzusprechen (§ 152 StG i.V.m. § 17
Abs. 2 des Verwaltungsrechtspflegegesetzes vom 24. Mai 1959/8. Juni 1997).