# Swiss Legal Decision

**Decision ID:** e647d2cc-6173-4472-aa23-760c7a8ab5be
**Court:** SG_VG
**Chamber:** SG_VG_001
**Year:** 2020
**Language:** de
**Jurisdiction:** SG / Eastern_Switzerland
**Law Area:** $law_area
**Law Sub-area:** nan

## Facts

Das Verwaltungsgericht stellt fest:
A.
Die A._ AG mit Sitz in Y._ wurde am 30. Juni 1999 ins Handelsregister eingetragen.
Einziges Verwaltungsratsmitglied mit Einzelunterschrift ist B._. Die A._ AG wurde
aufgrund der Jahresabschlüsse per 31. Dezember 2007, 2008 und 2009 für die
Kantonssteuern und die direkte Bundessteuer mit steuerbaren Reingewinnen von
CHF 0 (2007, 2008) und von CHF 43'500 (2009) sowie für die Kantonssteuern mit
steuerbaren Eigenkapitalien von CHF 391'000 (2007), CHF 421'000 (2008) und
CHF 509'000 (2009) veranlagt (act. G 8/6 II/3, III/3 und IV/3). Diese Veranlagungen
erwuchsen in Rechtskraft. Am 20. Oktober 2017 teilte das Kantonale Steueramt der
A._ AG mit, es sei aufgrund einer steueramtlichen Meldung der Eidgenössischen
Steuerverwaltung (ESTV; Bericht der Abteilung Strafen und Untersuchungen [ASU] in
der Untersuchung gegen C._ vom 21. August 2017 [nachfolgend ASU-Bericht])
festgestellt worden, dass der im Jahr 2007 im Zusammenhang mit dem Verkauf der
Beteiligung der D._ AG verbuchte Abschreibungsaufwand von CHF 100'000 sowie
eine Beratungs- und Provisionszahlung an die F._ Projekt AG (per 27. Januar 2017
durch Generalversammlungsbeschluss aufgelöst) geschäftsmässig nicht begründet
gewesen und deshalb als geldwerte Leistungen zu qualifizieren seien. Zur Erfassung
dieser Positionen werde ein Nachsteuerverfahren für die Geschäftsjahre 2007 bis 2009
eingeleitet (act. G 8/6 I/1). Nachdem die A._ AG sich hierzu am 17. November 2018
geäussert und Akteneinsicht beantragt hatte (vgl. act. G 8/6 I/2-6), sicherte ihr das
Steueramt am 22. Februar 2018 zu, von einem Steuerstrafverfahren gegen sie
abzusehen (act. G 8/6 I/7).
A.a.
Mit Schreiben vom 16. März 2018 beantragte die A._ AG, den ASU-Bericht und die
A.b.
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B.
von der ASU eingereichten Akten wegen Verletzung des Unabhängigkeitsgrundsatzes
aus dem Recht zu weisen. Zudem verlangte sie den Ausstand des zuständigen
Steuerkommissärs (act. G 8/6 I/8). Diese Anträge wies das Steueramt am 16. Mai 2018
ab (act. G 8/6 I/9). In den hierauf erlassenen Nachsteuerverfügungen vom 20. Juni 2018
legte das Steueramt die Nachsteuern für die Kantons- und Gemeindesteuern
2007-2009 auf CHF 22'370 und diejenigen für die direkte Bundessteuer 2007-2009 auf
CHF 16'385 fest (act. G 8/6 I/10 und 11). Die dagegen von der A._ AG erhobene
Einsprache vom 18. Juli 2018 (act. G 8/6 I/12) wies das Steueramt mit
Einspracheentscheid vom 5. Oktober 2018 ab (act. G 8/6 I/18). Die hiergegen von der
A._ AG erhobenen Rechtsmittel (Rekurs [Kantonssteuer] und Beschwerde [direkte
Bundessteuer]) vom 5. November 2018 (act. G 8/1) wies die
Verwaltungsrekurskommission des Kantons St. Gallen, nachdem die A._ AG am 6.
Februar 2019 Einsicht in die Akten genommen und ihr der ASU-Bericht auszugsweise
zugänglich gemacht worden war (act. G 8/10), mit Entscheid vom 23. November 2019
ab, soweit sie darauf eintrat (act. G 2).
Gegen diesen Entscheid erhob die E._ AG für die A._ AG in einer gemeinsamen
Eingabe vom 22. Oktober 2019 (act. G 1) Beschwerde mit den Anträgen, der Entscheid
für die Kantonssteuern und die direkte Bundessteuer sei aufzuheben (Ziff. 1) und
entsprechenden den folgenden Rechtsbegehren neu auszustellen: Es sei das
Nachsteuerverfahren 2007 bis 2009 aufzuheben, weil die steueramtliche Meldung der
ASU die Verfahrensrechte der Beschwerdeführerin nach Art. 190 DBG in krasser Weise
verletzt habe (Ziff. 2). Die ASU-Akten seien gleichzeitig als EMRK-widrig unverwertbar
zu erklären und aus dem Recht zu weisen (Ziff. 3). Es sei das Nachsteuerverfahren
2007 bis 2009 ersatzlos aufzuheben, weil das Verfahren auf einer EMRK-widrigen
Grundlage in Bezug auf die ASU-Akten sowie einer EMRK-widrigen Kommunikation
zwischen dem Beschwerdegegner und der ASU beruhe, welche einem
interessengeleiteten Automatismus zum Nachteil der Beschwerdeführerin entspreche
und damit eine Verletzung der fair-trial Regeln darstelle (Ziff. 4). Folgende materiell-
rechtliche Rechtsbegehren seien nach Rechtskraft der Teilentscheide über die
Rechtsbegehren Ziff. 1-3 zu beurteilen: Es sei gleichzeitig das materielle Verfahren über
das Nachsteuerverfahren 2007 bis 2009 bis zum rechtskräftigen Teilentscheid über die
Rechtsbegehren Ziff. 2-4 zu sistieren (Ziff. 5). Nach rechtskräftigem Abschluss des
Verfahrens über die Rechtsbegehren Ziff. 2-4 sei für den Fall der Abweisung derselben
die Streitsache an den Beschwerdegegner zurückzuweisen mit der Anweisung, das
B.a.
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## Considerations

Darüber zieht das Verwaltungsgericht in Erwägung:
1.
Da die steuerrechtlichen Vorschriften des Bundes und der Kantone zur Nachsteuer-
Veranlagung vereinheitlicht sind, erledigte die Vorinstanz den Rekurs betreffend die
Kantons- und Gemeindesteuern einerseits und die Beschwerde betreffend die direkte
Bundessteuer anderseits zu Recht im gleichen Entscheid, aber mit getrennten
Dispositivziffern; unter diesen Umständen durfte auch die Beschwerdeführerin die
Beschwerden in einer gemeinsamen Rechtsschrift erheben (BGE 135 II 260 E. 1.3).
Ebenso ist es zulässig, dass das Verwaltungsgericht über die Beschwerden im gleichen
Urteil entscheidet (vgl. BGer 2C_440 und 441/2014 vom 10. Oktober 2014 E. 1.2). Die
sachliche Zuständigkeit des Verwaltungsgerichts ist gegeben (Art. 59 Abs. 1 des
Gesetzes über die Verwaltungsrechtspflege, sGS 951.1, VRP; Art. 229 in Verbindung
mit Art. 196 Abs. 1 des Steuergesetzes, sGS 811.1, StG; Art. 1 Abs. 3 und Art. 7 Abs. 2
der Verordnung zum Bundesgesetz über die direkte Bundessteuer, sGS 815.1; Art. 145
des Gesetzes über die direkte Bundessteuer, SR 642.11, DBG). Die
Beschwerdeführerin ist zur Beschwerde legitimiert, und die Eingabe vom 22. Oktober
2019 entspricht zeitlich, formal und inhaltlich den gesetzlichen Anforderungen (Art. 229
in Verbindung mit Art. 194 Abs. 1 StG in Verbindung mit Art. 64 und Art. 48 Abs. 1 VRP;
Art. 145 in Verbindung mit Art. 140 Abs. 1 und 2 DBG). Auf die Beschwerde ist somit
grundsätzlich – mit den nachstehenden Vorbehalten – einzutreten.
Verfahren gegenüber der Beschwerdeführerin korrekt zu führen, ihr namentlich
vollständige Akteneinsicht und ein den Anforderungen von fair-trial entsprechendes
Verfahren zu gewähren (Ziff. 6).
Die Vorinstanz beantragte in der Vernehmlassung vom 14. November 2019 Abweisung
der Beschwerden. Zur Begründung verwies sie auf die Erwägungen des angefochtenen
Entscheids (act. G 7). In der Vernehmlassung vom 22. November 2019 stellte der
Beschwerdegegner den Antrag auf Abweisung der Beschwerden (act. G 10).
B.b.
Die Beschwerdeführerin bestätigte in der Eingabe vom 14. Januar 2020 ihre Anträge
und Ausführungen (act. G 13).
B.c.
Auf die Vorbringen der Verfahrensbeteiligten in den Eingaben des vorliegenden
Verfahrens wird, soweit für den Entscheid relevant, in den nachstehenden Erwägungen
eingegangen.
B.d.
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Die Vorinstanz hielt im angefochtenen Entscheid hinsichtlich der Anträge der
Beschwerdeführerin betreffend Aufhebung des Einspracheentscheids vom 5. Oktober
2018 wegen formeller Rechtsverweigerung und Verfahrensfehlern im Rahmen eines
Teilentscheids fest, Teilentscheide seien weder im Recht der direkten Bundessteuer
noch im kantonalen Recht vorgesehen. Art. 91 Abs. 1 lit. a des
Bundesgerichtsgesetzes (BGG; SR 173.110) über Teilentscheide sei nicht einschlägig,
da sie (die Vorinstanz) keine Vorinstanz des Bundesgerichts sei. Auf die beantragte
Teilsistierung sei nicht einzutreten. Daher würden sich auch weitere Ausführungen zu
den "Prozessualen Rechtsbegehren als verfahrensabschliessender Teilentscheid" (Ziff.
2-4 der Rechtsbegehren) erübrigen (act. G 2 S. 5 f.).
Wie im vorinstanzlichen Entscheid zutreffend ausgeführt, normiert weder das kantonale
Verfahrensrecht noch das DBG die Zulässigkeit von Teilentscheiden. Nach Art. 91 Abs.
1 lit. a BGG ist die Beschwerde zulässig gegen einen Entscheid, der nur einen Teil der
gestellten Begehren behandelt, wenn diese Begehren unabhängig von den anderen
beurteilt werden können. Aus dieser Bestimmung lässt sich für das vorliegende
Verfahren die Zulässigkeit eines Teilentscheids augenscheinlich nicht ableiten. Soweit
die Beschwerdeführerin mit ihren Rechtsbegehren Ziff. 2-4 im Rahmen eines
Teilentscheids implizit eine Feststellung der Verletzung ihrer Verfahrensrechte durch die
steueramtliche Meldung der ASU (Ziff. 2), die Feststellung der Unverwertbarkeit der
ASU-Akten (Ziff. 3) sowie die Feststellung verlangt, dass das Verfahren auf einer
EMRK-widrigen Grundlage in Bezug auf die ASU-Akten sowie einer EMRK-widrigen
Kommunikation zwischen dem Beschwerdegegner und der ASU beruhe bzw. einer
Verletzung der fair-trial-Regeln entspreche (Ziff. 4), ist darauf nicht einzutreten.
Feststellungsansprüche gelten praxisgemäss als subsidiär. Sie bestehen dann nicht,
wenn die gesuchstellende Person für die betreffende Frage ebenso gut - d.h. ohne
unzumutbare Nachteile - ein Gestaltungsurteil erwirken kann (BGE 137 II 199 E. 6.5 mit
Hinweisen). Ein Teilentscheid über die formellen Anträge Ziff. 2-4 wäre konkret auch
weder sinnvoll noch erforderlich, da die von der Beschwerdeführerin gestellten
formellen Anträge und Rügen sich nicht losgelöst von den materiell-steuerrechtlichen
Gegebenheiten (Voraussetzungen der Nachsteuer-Erhebung) beurteilen lassen. Auch in
den Ausführungen der Beschwerdeführerin zeigt sich die enge Verknüpfung von
formellen und materiellen Gegebenheiten, wenn sie etwa festhält, dass sie wegen der
fehlenden Unabhängigkeit der ASU weder deren Untersuchungshandlungen noch den
Inhalt ihrer Befunde anerkenne (act. G 1 S. 16). Ein Teilentscheid wäre zudem auch aus
verfahrensökonomischen Überlegungen nicht gerechtfertigt. Wenn die
Beschwerdeführerin festhält, der Beschwerdegegner laufe Gefahr, zu einem späteren
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Zeitpunkt revisionsweise auf seinen Entscheid zurückkommen zu müssen, wenn dem
Sistierungsbegehren (Rechtsbegehren Ziff. 5) nicht stattgegeben werde (act. G 1 S. 32
Ziff. 49), ist anzumerken, dass sich die Frage der Revision (Art. 81 ff. VRP) lediglich mit
Bezug auf einen in Rechtskraft erwachsenen Entscheid stellen kann; während des
laufenden Rechtsmittelverfahrens kann jedoch keine Rechtskraft eintreten. Auf das
Begehren um Erlass eines Teilentscheids über die Rechtsbegehren Ziff. 2-4 und um
Verfahrenssistierung bis zum Vorliegen eines Teilentscheids über die Rechtsbegehren
Ziff. 2-4 (Rechtsbegehren Ziff. 5) ist damit nicht einzutreten. Die von der
Beschwerdeführerin gerügten formellen Verfahrensmängel sind im Rahmen des
vorliegenden Entscheids zu beurteilen.
2.
2.1.
Der Anspruch auf rechtliches Gehör nach Art. 29 Abs. 2 BV umfasst als
Mitwirkungsrecht all jene Befugnisse, die einer Partei einzuräumen sind, damit sie in
einem Verfahren ihren Standpunkt wirksam zur Geltung bringen kann (BGE 135 II 286
E. 5.1 S. 293, mit Hinweisen). Das aus dem Gehörsanspruch fliessende, auf
Gesetzesstufe in Art. 114 DBG, Art. 41 Abs. 1 Steuerharmonisierungsgesetz [StHG, SR
642.14] sowie Art. 165 StG konkretisierte Akteneinsichtsrecht bezieht sich auf
sämtliche Akten eines Verfahrens, die für dieses erstellt oder beigezogen wurden, ohne
dass ein besonderes Interesse geltend gemacht werden müsste. Die effektive
Wahrnehmung des Akteneinsichtsrechts setzt notwendigerweise voraus, dass die
Akten vollständig sind. Der Anspruch auf Akteneinsicht gilt nicht absolut; er kann aus
überwiegenden Interessen durch Abdeckung und nötigenfalls Aussonderung
eingeschränkt werden (Art. 114 Abs. 2 und 3 DBG, Art. 41 Abs. 1 Satz 2 StHG sowie
Art. 165 Abs. 1 und 2 StG; vgl. dazu BGer 2C_717/2018 vom 24. Januar 2020 E. 2.1.1
mit Hinweisen). Ist ein Aktenstück der Einsichtnahme entzogen worden, darf sich die
Behörde in ihrer Entscheidung zwar auch zum Nachteil der betroffenen
steuerpflichtigen Person auf das vertrauliche Dokument stützen. Sie hat ihr jedoch
dessen wesentlichen Inhalt bekannt zu geben, damit sich die betroffene Person dazu
äussern und Gegenbeweise nennen kann (Richner/Frei/Kaufmann/Meuter,
Handkommentar zum DBG, 3. Aufl. 2016, N. 37 zu Art. 114 DBG). Aus dem Anspruch
auf rechtliches Gehör nach Art. 29 Abs. 2 BV folgt im Weiteren die Verpflichtung der
Behörde, ihren Entscheid zu begründen. Dabei ist es nicht erforderlich, dass sie sich
mit allen Parteistandpunkten einlässlich auseinandersetzt und jedes einzelne
2.1.1.
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Vorbringen ausdrücklich abhandelt. Vielmehr kann sie sich auf die für den Entscheid
wesentlichen Punkte beschränken. Die Begründung muss so abgefasst sein, dass sich
der Betroffene über die Tragweite des Entscheids Rechenschaft geben und ihn in voller
Kenntnis der Sache an die höhere Instanz weiterziehen kann. In diesem Sinne müssen
wenigstens kurz die Überlegungen genannt werden, von denen sich die Behörde hat
leiten lassen und auf die sich ihr Entscheid stützt (BGer 1C_730/2013 vom 4. Juni 2014
E. 5.2 mit Hinweisen, BGE 138 IV 81 E. 2.2).
Die Vorinstanz legte im angefochtenen Entscheid dar, die Nachsteuerverfügung stütze
sich auf den 78seitigen ASU-Bericht vom 21. August 2017 in der Untersuchung gegen
C._; dies sei grundsätzlich zulässig (BGer 2C_505/2017 vom 21. November 2018 E.
2.3.3). Im ASU-Bericht würden verschiedene Unternehmen mit Buchhaltungszahlen
und Privatpersonen erwähnt; diese Angaben unterlägen dem Amtsgeheimnis und
könnten der Beschwerdeführerin nicht vollständig offengelegt werden. Der
Beschwerdegegner habe deshalb nur Einsicht in die die Beschwerdeführerin
betreffenden Kapitel 3.6.1, 5.2.3.5. und 5.2.2.6 (S. 52 f. und 69 f., jeweils auszugsweise)
gewährt. Dagegen sei nichts einzuwenden. Mit E-Mail vom 1. Dezember 2017 (act. G
8/6 I/4) habe die ASU dem Beschwerdegegner verschiedene Dokumente zugestellt, die
der Beschwerdeführerin im Rahmen der Akteneinsicht zugänglich gemacht worden
seien (ASU-act. 180.503.001 bis 042). Es sei im Verkehr zwischen Ämtern üblich, Akten
telefonisch anzufordern und mit E-Mail mit dem Vermerk "Gemäss Telefon" zu
versenden. Darüber eine Aktennotiz zu erstellen, wäre nicht verhältnismässig. Ein
Zweifel an der Vollständigkeit der Akten des Beschwerdegegners im Zusammenhang
mit dem E-Mail vom 1. Dezember 2017 ergebe sich daraus nicht (act. G 2 S. 7). Im
Weiteren habe sich der Beschwerdegegner zum Beizug der ASU-Akten im Schreiben
vom 16. Mai 2018 sowie im Einspracheentscheid geäussert und festgehalten,
Erkenntnisse aus ASU-Untersuchungen könnten im Nachsteuerverfahren verwendet
werden. Im erwähnten Schreiben habe er auch zum Vorwurf der Befangenheit des
Steuerkommissärs Stellung genommen und eine Befangenheit verneint (act. G 8/6 I/9).
Die gerügten Verfahrensmängel (bezüglich Einleitung und Durchführung des
Nachsteuerverfahrens und rechtliches Gehör) habe er als unbegründet erachtet (act. G
8/6 I/18). Die Begründung habe es der Beschwerdeführerin nicht verunmöglicht, den
Einspracheentscheid sachgerecht anzufechten. Von einer formellen
Rechtsverweigerung könne nicht die Rede sein und es sei nicht ersichtlich, inwiefern
das Recht auf eine wirksame Beschwerde nach Art. 13 EMRK (SR 0.101) beschnitten
worden sein solle (act. G 2 S. 8 f.). Sodann sei Art. 6 EMRK nur im Steuerstraf-, nicht
2.1.2.
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aber im Steuer- und Nachsteuerverfahren anwendbar. Steuerstrafverfahren und
Nachsteuerverfahren würden grundsätzlich getrennt geführt. Dass die steuerpflichtige
Person damit Tatsachen offenbare, die im Hinterziehungsverfahren gegen sie
verwendet werden könnten, sei im Interesse einer gesetzmässigen Besteuerung
hinzunehmen, sofern nicht ein Beweisverwertungsverbot Platz greife (Richner/Frei/
Kaufmann/Meuter a.a.O., N. 35-37 zu VB Art. 174-195 DBG). Die Veranlagungsbehörde
habe die im Steuerstrafverfahren gewonnenen Informationen selbständig zu würdigen.
Sie könne sich auf die Kommunikation mit der Beschwerdebeteiligten nur soweit
berufen, als sie diese dokumentiere und offenlege. Dass der Beschwerdegegner mit
der Beschwerdebeteiligten kommuniziere, sei nicht zu beanstanden. Gemäss Art. 190
Abs. 1 DBG führe die Beschwerdebeteiligte die Untersuchung in Zusammenarbeit mit
dem Beschwerdegegner (act. G 2 S. 9 f.).
Die Beschwerdeführerin bestätigt im vorliegenden Verfahren ihren Antrag um
Gewährung einer uneingeschränkten Akteneinsicht, namentlich in die nicht
parteiöffentliche Kommunikation zwischen dem Beschwerdegegner und der ASU,
soweit diese die Person der Beschwerdeführerin tangiert, sowie die Offenlegung der
sogenannten steueramtlichen Mitteilung ASU. Vom letztgenannten Aktenstück habe sie
bis heute keine Kenntnis. Zwischen der ASU und dem Beschwerdegegner finde seit
Jahren eine hemmungslose Kommunikation unter gleichzeitiger Ausklammerung der
Parteirechte der Beschwerdeführerin statt. Sie habe Anspruch darauf, von Inhalt und
Umfang dieser mutmasslich EMRK-widrigen Kommunikation sowie der
geheimjustiziellen Vorgänge zu erfahren. Mit der EMRK-widrigen Einbindung des
Strafrechtsorgans ASU in das Verwaltungsstrafverfahren und das Verwaltungsverfahren
sei eine nichtparteiöffentliche Kommunikation explizit ausgeschlossen. Den
Beschwerdegegner und die ASU träfen über alle Vorgänge eine
Protokollführungspflicht. In einem rechtsstaatlichen Verfahren werde eine präzise
Dokumentierung der einzelnen Vorgänge verlangt. Hinsichtlich der Kommunikation
zwischen Beschwerdegegner und ASU stelle sich die Frage, in welcher Weise diese
überhaupt protokolliert worden sei. Ausserprotokollarische Treffen und Kommunikation
würden gegen die Protokollierungspflicht verstossen. Informelle Kommunikation sei
unzulässig (act. G 1). Die ASU habe die Konfrontation mit der Beschwerdeführerin
gescheut und ihr nie Gelegenheit zur Stellungnahme eingeräumt. Die ASU könne
allenfalls indirekt wahrgenommen werden; sie wirke im Verborgenen wie ein schwarzes
Loch im Universum (act. G 13).
2.1.3.
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Aktenkundig ist, dass der Beschwerdeführerin die von der ASU dem
Beschwerdegegner mit E-Mail vom 1. Dezember 2017 (act. G 8/6 I/4) zugestellten
Dokumente teilweise zugänglich gemacht wurden (act. G 8/6 I/5 [ASU-act. 180.503.001
bis 042]). Der ASU-Bericht wurde auszugsweise - d.h. ausschliesslich mit Bezug auf
die die Beschwerdeführerin betreffenden Sachverhalte - offengelegt (act. G 8/6 I/14)
und im Übrigen zum Schutz überwiegender Drittinteressen geschwärzt (Art. 114 Abs. 2
und 3 DBG, Art. 41 Abs. 1 Satz 2 StHG sowie Art. 165 Abs. 1 und 2 StG). Es ist kein
konkreter Anlass dargetan, aufgrund dessen die teilweise Nichtbekanntgabe des
Berichts (Schwärzung) zu beanstanden wäre. Diesbezüglich ist zu beachten, dass das
zuständige öffentliche Organ auch nach dem Datenschutzgesetz [DSG], sGS 142.1)
Auskunft und Einsicht ablehnt oder sie einschränkt, soweit öffentliche oder
schutzwürdige private Interessen Dritter überwiegen (Art. 18 DSG). Hinsichtlich der in
diesem Verfahren streitigen Gegebenheiten fehlt es mithin an einem Interesse der
Beschwerdeführerin, Sachverhalte zur Kenntnis nehmen zu können, welche
Drittpersonen und Institutionen betreffen und die mit dem streitigen
Nachbesteuerungs-Sachverhalt in keinem inhaltlichen Zusammenhang stehen.
Hinsichtlich der von der Beschwerdeführerin angesprochenen Protokollführungspflicht
des Beschwerdegegners und der ASU über alle Vorgänge (act. G 1 S. 10) ist
festzuhalten, dass entscheidrelevante Tatsachen und Ergebnisse schriftlich zu
protokollieren sind, wobei der Umfang der Protokollierungspflicht von den konkreten
Umständen des Einzelfalls abhängt (BGer 2C_632/2013 vom 8. Juli 2014 E. 4.1 und 4.2
mit Hinweis auf BGE 130 II 473 E. 4.2; 124 V 389 E. 3). Die Beschwerdeführerin legt
nicht dar, inwiefern der Beschwerdegegner seiner Protokollierungspflicht hinsichtlich
entscheidwesentlicher, den Nachbesteuerungs-Sachverhalt betreffender Tatsachen
nicht (zureichend) nachgekommen sein sollte. Sie zeigt sodann nicht substantiiert auf,
inwiefern eine weitere, für das vorliegende Steuerverfahren durchgeführte oder
beigezogene, aber nicht offen gelegte entscheidrelevante Korrespondenz vorliegen soll
bzw. "geheimjustizielle Vorgänge" (act. G 1 S. 11) zwischen der ASU und dem
Beschwerdegegner stattgefunden haben sollen (zur zulässigen Amtshilfe zwischen
ASU und Beschwerdegegner vgl. nachstehende E. 2.2.3). Soweit der
verwaltungsinterne Meinungsbildungsprozess vom Beschwerdegegner teilweise nicht
schriftlich festgehalten worden sein sollte, liegt darin für sich allein noch kein
Rechtsmangel: Zwar besteht spiegelbildlich zum Akteneinsichtsrecht der
Beschwerdeführerin eine Aktenführungspflicht der Verwaltung. Daraus kann jedoch
kein verfahrensrechtlicher Anspruch auf Einsicht in Akten (Mitberichte, Hilfsbelege,
2.1.4.
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Notizen, Anträge u.a) abgeleitet werden, die ausschliesslich dem behördeninternen
Meinungsbildungsprozess dienen und denen kein Beweischarakter zukommt (BGE 125
II 473 E. 4a S. 474; Pra 1997 Nr. 20 E. 2; BGE 129 II 497 E. 2.2). Die Klassierung eines
Aktenstücks als "verwaltungsintern" richtet sich nach dessen objektiver Bedeutung für
den Entscheid (vgl. BGer 1C_159/2014 vom 10. Oktober 2014 E. 4.3). Wenn der
betroffenen Person das Akteneinsichtsrecht im Bereich verwaltungsinterner
Meinungsbildung nicht zukommt (vgl. BGer 2C_389/2012 vom 12. November 2012 E.
4.4.4), kann auch nicht verlangt werden, dass jeder Gedanke, der innerhalb der
Behörde im Rahmen von Besprechungen und Telefonaten angestellt wird, aktenmässig
dokumentiert wird, zumal diesbezüglich ohnehin kein Akteneinsichtsrecht bestünde.
Dies gilt umso mehr, als der Beschwerdeführerin die sie betreffenden und für die
Prüfung der Beurteilung des Beschwerdegegners entscheidenden Akten vorlagen (vgl.
dazu auch BGer I 988/06 vom 28. März 2007, E. 3.3). Von daher ist auch eine
Verletzung des Rechts auf Gehör im Sinn von Art. 6 Ziffer 1 EMRK (vgl. dazu Meyer-
Ladewig/Harrendorf/König, in: Meyer-Ladewig/Nettesheim/von Raumer [Hrsg.], EMRK-
Handkommentar, 4. Aufl. 2017 N. 96-105 zu Art. 6 EMRK) nicht ersichtlich. Der Richter
kann Beweisanträge ohne Verletzung des rechtlichen Gehörs ablehnen, wenn Anträge
nicht erhebliche Tatsachen betreffen oder er aufgrund bereits abgenommener Beweise
in vorweggenommener antizipierter Beweiswürdigung annehmen kann, dass seine
Überzeugung durch weitere Beweiserhebungen nicht geändert würde (BGE 141 I 60 E.
3.3). Der Beweisantrag auf Offenlegung einer die Beschwerdeführerin betreffenden,
nichtparteiöffentlichen Kommunikation zwischen dem Beschwerdegegner und der ASU
(act. G 1 S. 4) ist deshalb abzuweisen.
Schliesslich rügt die Beschwerdeführerin weiterhin, dass sich der Beschwerdegegner
im Einspracheentscheid mit ihren Rechtsbegehren nicht befasst habe, was sich mit
dem Anspruch auf rechtliches Gehör und den EMRK-Schutzrechten (Art. 13 EMRK)
nicht vertrage (act. G 1 S. 33 f.). Im angefochtenen Entscheid hatte die Vorinstanz mit
Hinweis auf die innerstaatliche Rechtsprechung nachvollziehbar dargelegt, dass die
Begründung des Einspracheentscheids zwar knapp ausgefallen sei, was der
Beschwerdeführerin jedoch nicht verunmöglicht habe, diesen sachgerecht anzufechten
(act. G 2 S. 8 f.). Das Recht auf eine wirksame Beschwerde nach Art. 13 EMRK
beinhaltet unter anderem die Gewährleistung der Durchsetzbarkeit der
Konventionsrechte und -freiheiten ihrem Wesen nach, in welcher Form auch immer sie
in der innerstaatlichen Rechtsordnung gewährleistet werden. Wie Art. 13 EMRK im
innerstaatlichen Recht umgesetzt wird, obliegt dem Spielraum der Mitgliedstaaten (vgl.
Meyer-Ladewig/Renger, EMRK-Handkommentar a.a.O., N. 3 zu Art. 13 EMRK). Vor
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diesem Hintergrund ist eine Verletzung von EMRK-Rechten nicht erkennbar. Die
begründeten Feststellungen der Vorinstanz lassen sich dementsprechend nicht
beanstanden.
2.2.
Die Beschwerdeführerin fordert, die "ASU-Akten" seien aus dem Recht zu weisen und
für unverwertbar zu erklären. Der Beschwerdegegner habe seine Fürsorgepflicht
verletzt, weil er sich mit der offenkundig fehlenden Unabhängigkeit der ASU nie
auseinandergesetzt habe. Unverständlich bleibe, dass die Vorinstanz trotz der
aktenkundigen verwaltungsstrafrechtlichen Kontamination des Nachsteuerverfahrens
keinerlei Bedenken hinsichtlich der hemmungslosen, nicht parteiöffentlichen
Kommunikation zwischen ASU und Beschwerdegegner habe. Die ASU dürfe mit dem
Beschwerdegegner nicht kommunizieren, weil diesem im Zusammenhang mit der ASU-
Tätigkeit keine Parteirechte zukommen würden. Das gesamte Nachsteuerverfahren
beruhe nur auf ASU-Akten. Der Beschwerdegegner habe keine eigenen Erkenntnisse
erarbeitet, welche ein Nachsteuerverfahren rechtfertigen würden. Weder die
Beschwerdeführerin noch deren Organe seien jemals Partei eines besonderen
Verfahrens nach Art. 190 f. DBG gewesen. Dementsprechend seien sie zu keinem
Zeitpunkt befragt oder zur Stellungnahme gegenüber der ASU eingeladen worden.
Damit sei das rechtliche Gehör der Beschwerdeführerin unheilbar verletzt worden.
Rechtsstaatlich nicht korrekt sei es, Unsicherheiten der ASU-Untersuchung einfach in
das Nachsteuerverfahren abzuschieben, wo die Beschwerdeführerin mit einer
umfassenden Mitwirkungspflicht mit drohender Beweislastumkehr konfrontiert sei. Mit
dem Zusammenspiel von ASU und Beschwerdegegner sei das Verfahren von Anfang
an zum Nachteil der Beschwerdeführerin vorgespurt gewesen. Die Parteirechte würden
so regelmässig ungehört auf der Strecke bleiben. Die Beschwerdeführerin könne
keinem Verwaltungsverfahren unterworfen werden, dessen Grundlage ein ASU-
Verfahren bilde, und in welchem die ASU die Beschwerdeführerin faktisch als
"Neutrum" beiseitegelassen habe. Die Schutzrechte der EMRK blieben zugunsten des
Staatsrechts (Art. 190 Abs. 1 DBG) unbeachtet. Die Beschwerdeführerin anerkenne
wegen der fehlenden Unabhängigkeit der ASU weder deren Untersuchungshandlungen
noch den Inhalt der Befunde (ASU-Bericht). Unabhängig sei nur diejenige Behörde,
welche kein Eigeninteresse verfolge. Dass die ASU im Verfahren nach Art. 190 ff. DBG
ein Eigeninteresse verfolge, sei augenfällig. Faktisch untersuche nämlich das
"angebliche Opfer" die Strafsache gleich selbst. Die fehlende Unabhängigkeit der ASU
vertrage sich nicht mit Art. 6 Ziffer 1 EMRK. Die ASU sei an den numerus clausus von
2.2.1.
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Art. 193 Abs. 1 DBG gebunden, wonach sie die Beschwerdeführerin direkt zu
informieren habe. Es gebe keinen Raum für informelle Schreiben zwischen ASU und
Beschwerdegegner unter Ausklammerung der Parteirechte der Beschwerdeführerin.
Die steueramtliche Meldung der ASU qualifiziere sich als ASU-Bericht im Sinn von Art.
193 Abs. 1 DBG. Sie sei formnichtig eröffnet worden, weil die Beschwerdeführerin bis
heute keine Kenntnis von Inhalt und Umfang dieser Meldung habe. Das Dokument
unterliege wie alle anderen ASU-Daten einem Beweisverwertungsverbot. Die ASU führe
innerstaatlich legitimierte Überfälle mit Beweissicherungsmassnahmen durch. Wer
jemals Opfer eines solchen Überfalls geworden sei, verstehe die Notwendigkeit der
Anwendung der EMRK-Schutzrechte. Im ganzen Nachsteuerverfahren hätten sich
weder Vorinstanz noch Beschwerdegegner mit der Prüfung der Validität und Reliabilität
der ASU-Befunde erkennbar auseinandergesetzt. Obwohl der Kernzeuge C._ von
seinem Schweigerecht Gebrauch gemacht habe, habe die ASU den fraglichen
Dokumenten eine "rechtserhebliche Bedeutung" zumessen können, welche ihrerseits
die Abschlussergebnisse 2007 bis 2009 zu erschüttern vermöchten. So gehe das nicht.
Die ASU hätte diesfalls zwingend die Beschwerdeführerin zu den fallrelevanten
Dokumenten befragen müssen. Von einem Vollbeweis könne daher keine Rede sein.
Der ASU-Bericht komme nicht über einen spekulativen Grad hinaus. Die Ergebnisse
der ASU könnten daher keine rechtserhebliche Grundlage bilden (act. G 1 S. 11-41).
Ein ASU-Verfahren kann bei begründetem Verdacht auf schwere
Steuerwiderhandlungen angehoben werden (Art. 190 DBG). Dessen
Untersuchungsmassnahmen richten sich nach den Art. 19-50 des Bundesgesetzes
über das Verwaltungsstrafrecht (VStrR; SR 313.0; Art. 191 und 192 DBG). In einem
solchen Verfahren sind somit die Garantien und Regeln des Verwaltungsstrafrechts
einzuhalten, die es im Lichte von Art. 6 EMRK auszulegen gilt (BGer 2C_717/2018 vom
24. Januar 2020 E. 3.1 mit Hinweis auf BGer 2C_505/2017 vom 21. November 2018
E. 2.1.1). Das Verwaltungsstrafrecht, das auf das ASU-Verfahren anwendbar ist, sieht
Zwangsmittel vor. Solche strafprozessuale Zwangsmassnahmen stellen keine Form
von unverhältnismässig ausgeübtem Zwang dar (BGE 140 II 384 E. 3 S. 388 ff.).
Vielmehr handelt es sich um Beweismassnahmen, welche dem Staat zwecks
Abklärung des Verdachts einer Straftat zur Verfügung stehen und auf die er jederzeit
zurückgreifen kann (BGer 2C_505/2017 vom 21. November 2018 E. 2.1.1). Das ASU-
Verfahren wird mit einem Bericht der Beschwerdebeteiligten abgeschlossen (Art. 193
DBG). Dieser Bericht hält die Einstellung der Untersuchung fest, wenn keine
Widerhandlung vorliegt (Art. 193 Abs. 2 DBG). Wenn die ESTV aber zum Ergebnis
2.2.2.
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gelangt, dass eine Steuerwiderhandlung zu ahnden ist, verlangt sie von der kantonalen
Verwaltung im Falle einer Steuerhinterziehung die Durchführung eines
Hinterziehungsverfahrens (Art. 194 Abs. 1 DBG). Bei einem Steuervergehen wird
Anzeige bei der kantonalen Strafverfolgungsbehörde erstattet (Art. 194 Abs. 2 DBG).
Aus den vorstehenden Gegebenheiten ergibt sich ohne Weiteres, dass die ASU bei
ihrer Tätigkeit entgegen der Auffassung der Beschwerdeführerin kein ihre
Unabhängigkeit beeinträchtigendes "Eigeninteresse" (act. G 1 S. 24) verfolgt, sondern
gesetzlich geregelte Aufgaben wahrnimmt. Vorliegend wurde gegen C._ ein
Untersuchungsverfahren der ASU eingeleitet. Gegen die Beschwerdeführerin wurde
indes kein solches Verfahren bzw. ein Strafverfahren wegen Steuerdelikten eröffnet.
Vielmehr sicherte ihr der Beschwerdegegner am 22. Februar 2018 zu, dass von einem
Steuerstrafverfahren abgesehen werde (act. G 8/6 I/7). Damit fiel eine Untersuchung
nach Art. 190 ff. DBG gegen sie ausser Betracht, weshalb sie auch nicht Beschuldigte
im Sinn von Art. 193 Abs. 1 DBG war und ihr dementsprechend auch die
steueramtliche Meldung der ASU (ASU-Bericht betreffend C._) nicht direkt zuzustellen
war. Ihre Rüge, sie sei nicht in das ASU-Verfahren miteinbezogen worden und habe
ihre Parteirechte nicht wahrnehmen können, erweist sich damit als nicht berechtigt.
Selbst wenn angenommen würde, dass das ASU-Verfahren auch gegen die
Beschwerdeführerin gerichtet war, könnte sie daraus nichts zu ihren Gunsten ableiten.
Gegebenenfalls wäre es diesfalls zwar unter Umständen zu einer Vermischung des
Straf- und des Veranlagungsverfahrens gekommen. Für das hier zu beurteilende
Steuerverfahren ist eine solche Vermischung von Straf- und Veranlagungsverfahren
indes rechtsprechungsgemäss unproblematisch. Denn die hypothetische Möglichkeit,
dass die Behörden im Strafverfahren die gültigen Gesetzesbestimmungen bzw. die
anwendbaren Verfahrensgarantien missachten, kann für das Veranlagungsverfahren
nicht schädlich sein (BGer 2C_505/2017 vom 21. November 2018 E. 2.2.2 und 2.3.3
[=BGE 144 II 427]; BGer 2C_717/2018 vom 24. Januar 2020 E. 3.4). Die
Beschwerdeführerin legt sodann nicht klar und substantiiert dar, dass im Verfahren der
ASU in der von ihr geltend gemachten Weise tatsächlich Vorschriften verletzt worden
sind. Auch das Vorbringen, die ASU habe lediglich spekulative Mutmassungen
angestellt, ist nicht substantiiert. Ferner kann keine Rede sein von einer
"hemmungslosen Kommunikation" der ASU mit dem Beschwerdegegner, zumal die
ASU nach Art. 111 Abs. 1 i.V.m. Art. 195 Abs. 1 DBG (namentlich) den Steuerbehörden
der Kantone kostenlos Auskunft erteilt und Akteneinsicht gewährt. Aufgrund dieser
Bestimmungen war die vorliegend seitens der ASU dem Beschwerdegegner gewährte
2.2.3.
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3.
Amtshilfe zulässig; eine Geheimhaltungspflicht der ASU bestand insoweit nicht (vgl.
Art. 110 Abs. 2 DBG). Die Amtshilfe von Seiten der ASU setzte selbstredend eine
entsprechende Anfrage des Beschwerdegegners voraus, womit eine solche Anfrage
nicht unzulässig sein kann. Eine vorgängige Befragung der Beschwerdeführerin und
Einladung zur Stellungnahme gegenüber der ASU war hierfür nicht erforderlich, zumal
sich die Beschwerdeführerin im Einsprache- und Rekursverfahren sowie im
vorliegenden Verfahren im Nachhinein umfassend äussern konnte. Eine
Gehörsverletzung ist somit auch hier nicht ersichtlich. Eine Verwertung der
Erkenntnisse der ASU im vorliegenden Nachsteuerverfahren erscheint nach dem
Gesagten als zulässig (vgl. auch BGer 2C_717/2018 a.a.O. E. 3.4 mit Hinweisen). Der
im Rahmen der Amtshilfe dem Beschwerdegegner gelieferte Schlussbericht der
Untersuchung nach Art. 190 ff. DBG stellte mithin ein geeignetes Beweismittel für die
Eröffnung eines Nachsteuerverfahrens dar.
Aufgrund der in E. 2 geschilderten Gegebenheiten wurde im Nachgang zu den in den
Jahren 2008 und 2011 abgeschlossenen Steuerveranlagungen 2007-2009 der
Beschwerdeführerin gestützt auf den ASU-Bericht vom 21. August 2017 (act. G 8/6 I/
14) und in Anwendung von Art. 201 StG und Art. 153 DBG mit Schreiben vom
20. Oktober 2017 (act. G 8/6 I/6) zu Recht ein Nachsteuerverfahren eröffnet. Nachdem
die Beschwerdeführerin weder die Untersuchungshandlungen der ASU noch den Inhalt
ihrer Befunde anerkennt (vgl. act. G 1 S. 16), bleibt zu klären, ob der vorinstanzliche
Entscheid die vom Beschwerdegegner im Rahmen des Nachsteuerverfahrens verneinte
geschäftsmässige Begründetheit des im Jahr 2007 verbuchten Verlustes aus der
Beteiligung an der D._ AG von CHF 100'000 sowie der im gleichen Jahr als Aufwand
erfassten Provisionszahlung an die F._ Projekt AG von CHF 86'080 gestützt auf den
ASU-Bericht zu Recht bestätigte.
3.1.
Art. 199 Abs. 1 StG, Art. 151 Abs. 1 DBG und Art. 53 StHG regeln den Tatbestand der
Nachsteuer in gleicher Weise. Als nicht bekannt im Sinn dieser Tatbestände gelten
Tatsachen und Beweismittel, die zum Zeitpunkt der Veranlagung bereits bestanden
haben, aber während des ordentlichen Veranlagungsverfahrens oder eines allenfalls
sich daran anschliessenden Rechtsmittelverfahrens nicht aktenkundig waren, d.h. also
erst nach der rechtskräftigen Veranlagung eines Steuerpflichtigen zum Vorschein
gekommen sind (vgl. Zigerlig/Oertli/Hofmann, Das St. Gallische Steuerrecht, 7. Aufl.
2014, VII./Rz. 110 mit Hinweisen). Für die Einleitung eines Nachsteuerverfahrens
3.2.
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unerheblich ist, ob den Steuerpflichtigen an der unvollständigen oder unterbliebenen
Veranlagung ein Verschulden trifft (vgl. Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, a.a.O., N. 3 und
19 zu Art. 151 DBG). Praxisgemäss darf sich die Behörde grundsätzlich darauf
verlassen, dass die Steuererklärung richtig und vollständig ist. Allerdings liegen "neue
Tatsachen", die ein Nachsteuerverfahren rechtfertigen, nach der Rechtsprechung dann
nicht mehr vor, wenn die Steuerbehörde ihre Untersuchungspflicht im ordentlichen
Veranlagungsverfahren verletzt hat. Die Praxis nimmt eine Pflicht der
Veranlagungsbehörde, ergänzende Abklärungen schon im ordentlichen
Veranlagungsverfahren vorzunehmen, üblicherweise dann an, wenn die
Steuererklärung Fehler enthält, die klar ersichtlich bzw. offensichtlich sind. Es braucht
also eine in die Augen springende Falschdeklaration seitens der Pflichtigen, welche die
Behörde bei gehöriger Sorgfalt schon im ordentlichen Veranlagungsverfahren zu
zusätzlichen Abklärungen hätte veranlassen müssen. Dagegen wird die behördliche
Untersuchungspflicht solange nicht verletzt, als eine Unstimmigkeit aus den Angaben
des Pflichtigen in der Steuererklärung nicht ohne Weiteres ersichtlich ist oder wenn die
Behörde wohl hätte Verdacht schöpfen können, ohne dass das aber zwingend
gewesen wäre (vgl. VerwGE B 2013/264, 265 vom 24. März 2015 E. 2.1 mit Hinweis auf
BGer 2C_807/2011 vom 9. Juli 2012 E. 2.6.1 f.).
Nach Art. 84 Abs. 1 StG und Art. 58 Abs. 1 lit. b DBG werden Aufwendungen bei der
Berechnung des Reingewinns berücksichtigt, sofern sie geschäftsmässig begründet
sind. Die Frage, ob die erwähnten streitigen Aufwände als nicht geschäftsmässig
begründet nachzubesteuern sind, beantwortet sich nach Massgabe der im Steuerrecht
geltenden Beweislastverteilung. Nach dieser trägt die Steuerbehörde die Beweislast für
Tatsachen, welche die Steuerschuld begründen oder mehren, die steuerpflichtige
Person für Tatsachen, welche die Steuerschuld aufheben oder mindern (Zigerlig/Oertli/
Hofmann, a.a.O., VI. N. 15, VII. N. 23). Im Steuerverfahren kommt der
Untersuchungsgrundsatz zur Anwendung (Art. 176 StG). Die Veranlagungsbehörde ist
verpflichtet, die für die Besteuerung relevanten Tatsachen von Amtes wegen
abzuklären (Zigerlig/Oertli/Hofmann, a.a.O., VII. N. 19), wobei sie die steuerpflichtige
Person auffordert, die erforderlichen Sachdarstellungen und Beweismittel beizubringen
(Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, a.a.O., N. 7 zu Art. 123 DBG). Der
Untersuchungsgrundsatz wird durch die Mitwirkungspflicht der Parteien relativiert. Eine
Mitwirkungspflicht besteht insbesondere für die Beschaffung von Unterlagen, welche
nur die Parteien liefern können, und für die Abklärung von Tatsachen, welche eine
Partei besser kennt als die Behörde (vgl. Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, a.a.O., N. 9 zu
Art. 123 DBG; Zigerlig/Oertli/Hofmann, a.a.O., VII. N. 25). Die Mitwirkungspflicht
besteht ungeachtet der Verteilung der objektiven Beweislast. Die steuerpflichtige
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Person ist auch hinsichtlich steuererhöhender Tatsachen mitwirkungspflichtig, obwohl
hierfür die Veranlagungsbehörde die Folgen der Beweislosigkeit zu tragen hat (Richner/
Frei/Kaufmann/Meuter, a.a.O., N. 5 zu Art. 126 DBG). Die Beschwerdeführerin muss im
Rahmen ihrer Buchführungspflicht den Beweis für steuermindernde Aufwände bzw.
deren geschäftsmässige Begründetheit durch Vorlage einer Erfolgsrechnung erbringen
(Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, a.a.O. N. 85 zu Art. 123 DBG). Für die einzelnen
Buchungsvorgänge müssen nachprüfbare Belege vorhanden sein (vgl. Art. 957a Abs. 2
Ziff. 2 und 5 OR [SR 220]).
3.3.
Gemäss Kaufvertrag vom 1. Februar 2007 hatte die Beschwerdeführerin 50 von
insgesamt 100 Inhaberaktien der D._ AG von R._ für CHF 100'000, zahlbar bis
31. Dezember 2007, erworben. Mit der Zahlungsfrist wurde dem Umstand Rechnung
getragen, dass der Beschwerdeführerin der Kaufbetrag erst im Verlauf des Jahres 2007
aus einem Immobiliengeschäft zufliessen werde (act. G 8/6 II1 Beilage). Im
Rückkaufsvertrag vom 21. Dezember 2007 verpflichtete sich der (Rück-)Erwerber R._,
den Kaufpreis von CHF 5'000 bis 31. Dezember 2008 zu überweisen. Der (im Vergleich
zum Kaufvertrag vom 1. Februar 2007 um 95 % reduzierte) Kaufpreis wurde mit
Hinweis darauf begründet, dass man sich nicht auf eine gemeinsame Geschäftspolitik
habe verständigen können und die unternehmerische Tätigkeit durch die
Konfliktsituation eine lähmende Phase erfahren habe, woran die Verkäuferin indes
keinerlei Verantwortung treffe (act. G 8/6 II/1 Beilage). In der Jahresrechnung 2007 wies
die Beschwerdeführerin dementsprechend einen Buchverlust von CHF 100'000 aus mit
der Feststellung im Anhang, dass die Aktien der D._ AG entschädigungslos
zurückgegeben worden seien (act. G 8/6 II/1 Beilage).
Der ASU-Bericht vom 21. August 2017 führte unter anderem aus, in den bei der X.-
Treuhand AG beschlagnahmten Akten hätten Unterlagen gefunden werden können, die
belegen würden, dass C._ Varianten ausgearbeitet habe, um den im Jahr anfallenden
Gewinn der Beschwerdeführerin zu verkürzen (Pag. 180.503.037-042). In der Folge
seien Kauf- und Rückkaufsverträge betreffend die Aktien der D._ AG sowie die
Provisions-Rechnung der F._ Projekt AG erstellt worden. Die Planung und
Ausarbeitung dieses Vorgehens sei wissentlich und willentlich durch C._ erfolgt. Die
D._ AG und die F._ AG hätten C._ dazu gedient, die fiktiven Verträge und
Rechnungen zu erstellen. C._ habe sich im Rahmen der Einvernahme zum Sachverhalt
nicht geäussert (Pag. 130.101.025 - Fragen 124 bis 127). Aufgrund des Sachverhalts
3.3.1.
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sei belegt, dass es sich bei der Abschreibung der Beteiligung sowie bei der
Provisionsrechnung um geschäftsmässig nicht begründeten Aufwand handle. Die
Zahlungen von insgesamt CHF 180'000 seien zudem als geldwerte Leistungen dem
Aktionär der Beschwerdeführerin als Einkommen 2007 zuzurechnen (act. G 8/6 I/14). -
C._ hatte der Beschwerdeführerin mit E-Mail vom 21. November 2007 in Aussicht
gestellt, dass er "... in den nächsten Tagen die entsprechenden Vertragsunterlagen
(Kauf Wertschriften/Faktura/Provision) noch erstellen werde..." (act. G 8/6 I/5 [ASU-
act. 180.503.038]), nachdem er für die Beschwerdeführerin am 12. November 2007 ein
Dokument "Gewinnermittlung 2007" erstellt hatte, in welchem er verschiedene
Varianten aufzeichnete. Als dritte Variante "Nonvaleur Beteiligung F._ AG/D._ AG"
vermerkte er unter "Verwendungszweck/Gedanke" folgendes: "Bedingt durch den
grossen Mitttelzugang 2007 Beteiligung an anderen Unternehmen. Zeitpunkt: Frühjahr
2007". Als in Betracht kommende Unternehmen wurden die F._ Projekt AG und die
D._ AG angeführt mit dem Hinweis, dass bedingt durch eine Verschlechterung der
Betriebsergebnisse per 31. Dezember 2007 eine Wertkorrektur/Abschreibung in der
Bilanz der Beschwerdeführerin vorgenommen werden könne. Die zweite Variante
"Aufwandrechnung der D._ AG" beinhaltete einen "Leistungsbezug für K._ z.B. für
Heiztechnik und/oder generelle Beratungsleistung Heizkonzept...". Für beide Varianten
könnten die von der Beschwerdeführerin bezahlten Beträge (abzüglich "Kostenersatz")
an B._ (einziger Verwaltungsrat der Beschwerdeführerin) rückgeführt werden
("internationale Schenkung oder nach Vereinbarung"). Als Vorteile der Variante 3
wurden eine Abschreibung durch Wertkorrektur ("100 % aufwandwirksam"), ein
reduzierter Gewinn und eine Stärkung des Anlagevermögens vermerkt (act. G 8/6 I/5
[ASU-act. 180.503.040]). Als Vorteil der Variante 2 ("100% aufwandwirksam") wurde
ebenfalls der reduzierte Gewinn aufgeführt. Der mit diesen Varianten "neu erzeugte
Aufwand" wurde mit CHF 100'000 (Abschreibung Non-Valeur Beteiligung; Variante 3)
und CHF 80'000 (Aufwand D._ AG; Variante 2) angegeben (vgl. act. G 8/6 I/5 [ASU-
act. 180.503.039]). Am 10. Dezember 2007 überwies die Beschwerdeführerin den
vereinbarten Kaufpreis für die Aktien der D._ AG (CHF 100'000). Die Provisionszahlung
von CHF 86'080 (CHF 80'000 zuzüglich CHF 6'080 Mehrwertsteuer) an die F._ erfolgte
am 11. Dezember 2007 (act. G 8/6 I/5 [ASU-act. 180.503.035]).
Die Vorinstanz legte im angefochtenen Entscheid dar, auch wenn die Rückgabe der
Aktien mit CHF 5'000 entschädigt worden und damit nicht entschädigungslos erfolgt
sei, habe der Beschwerdegegner in guten Treuen vom tatsächlichen Wertverlust der
Aktien und vom Dahinfallen des strategischen Interesses der Beschwerdeführerin an
3.3.2.
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den Aktien ausgehen dürfen. Gegenüber der Veranlagungsbehörde habe diese denn
auch ausgeführt, die Liquidation der Investition sei erfolgt, um weiteren Schaden von
ihrem Unternehmen abzuwenden. Da kein offensichtlicher Mangel in der
Steuererklärung vorgelegen habe, sei der Beschwerdegegner nicht zu weiteren
Abklärungen verpflichtet gewesen. Das gleiche gelte für die am 11. Dezember 2007 auf
dem Konto Nr. 4030 (Provisionen) verbuchten Provisionszahlungen von CHF 86'080 an
die F._ Projekt AG mit dem Buchungsvermerk "F._ AG, ...". Somit seien die im ASU-
Bericht vom 21. August 2017 enthaltenen Informationen als neue Tatsachen/
Beweismittel (Art. 199 Abs. 1 StG, Art. 151 Abs. 1 DBG) zu werten (act. G 2 S. 14). Im
Weiteren lasse sich aus dem ASU-Bericht auch schliessen, dass die rechtskräftigen
Veranlagungen unvollständig gewesen seien. Aufgrund der dokumentierten
Gewinnermittlungsvarianten hätten sich erhebliche Bedenken am geschäftlichen
Hintergrund der streitigen Transaktionen ergeben. Diese Umstände würden zu einer
Beweislastumkehr führen. Es sei deshalb nicht leicht verständlich, dass die
Beschwerdeführerin im Nachsteuerverfahren nicht zur Klärung des Sachverhalts
beigetragen habe. Beispielsweise hätte sie die in der Provisionsabrechnung erwähnte
Gewinnbeteiligungsvereinbarung einreichen können. Sie habe sich nicht substantiiert
zu den beiden Buchungen geäussert. Dass sie sich den weiteren materiellen Beweis
jederzeit vorbehalten habe, sei unbehelflich. Sie hätte die Beweismittel beilegen oder
diese zumindest konkret bezeichnen müssen (Art. 50 Abs. 1 VRP). Da sie somit ihrer
Mitwirkungspflicht nicht nachgekommen sei, habe sie die Folgen zu tragen. Es gelte
der Grundsatz, wonach die Beweislosigkeit einer Tatsache zu Ungunsten dessen
ausschlage, der aus ihrem Vorhandensein ein Recht ableite. Gemäss
Beschwerdegegner betrage der zusätzliche steuerbare Jahresgewinn 2007 nach Abzug
der Verlustverrechnung (CHF 74'339) und der Steuerrückstellung (CHF 20'146)
CHF 85'515. Da 2007 kein Verlust resultiert habe, könnten in den Folgejahren 2008 und
2009 keine Vorjahresverluste verrechnet werden, weshalb in diesen Jahren unter
Berücksichtigung der Steuerrückstellungen zusätzliche steuerbare Gewinne von
CHF 24'099 (2008) und CHF 37'140 (2009) zu berücksichtigen seien (act. G 2 S. 15-17).
Aufgrund der gegebenen Verwertbarkeit der ASU-Akten im streitigen
Nachsteuerverfahren (vorstehende E. 2) und der in E. 3.3.1 geschilderten materiellen
Gegebenheiten bestätigte die Vorinstanz zu Recht die Feststellung des
Beschwerdegegners, dass sich aus den ASU-Akten für 2007 und wegen der
Verlustverrechnung auch für die beiden Folgejahre Anhaltspunkte für eine
unvollständige Besteuerung ergeben hätten. Eine Kenntnisnahme des gesamten ASU-
Berichtes (in ungekürzter Form ohne teilweise Schwärzung) war augenscheinlich nicht
3.4.
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4.
nötig, um aufgrund der von C._ angestellten Überlegungen bzw.
Gewinnplanungsvarianten (E. 3.3.1 zweiter Absatz) die geschäftsmässige
Begründetheit des im Jahr 2007 verbuchten Verlustes aus der Beteiligung an der
D._ AG von CHF 100'000 sowie der als Aufwand erfassten Provisionszahlung an die
F._ Projekt AG von CHF 86'080 als erheblich in Frage gestellt zu erachten. Auch einer
vorgängigen Befragung der Beschwerdeführerin zu den fallrelevanten Dokumenten
(act. G 1 S. 37 Ziff. 54) bedurfte es nicht, zumal sie sich im Nachhinein umfassend
äussern konnte und insbesondere auch die Möglichkeit gehabt hätte, sich zu den
materiellen Aspekten der Nachsteuerhebung vernehmen zu lassen. Die
Gewinnungsplanungsvarianten beinhalteten Gewinnverschiebungen zwischen
Unternehmungen, welche ihre Ursache nicht in konkreten wirtschaftlichen Vorgängen
hatten, sondern im Wesentlichen Steuern vermeiden sollten. Wenn - wie vorliegend -
die geschäftsmässige Begründetheit der erwähnten Vorgänge aufgrund der
Erfolgsrechnung und der entsprechenden Buchungsbelege für die ursprünglichen
Veranlagungen als gegeben erschien und der Beschwerdegegner hiervon auch
ausgehen durfte, jedoch aufgrund des späteren ASU-Berichts Umstände zu Tage
traten, die Zweifel an der geschäftsmässigen Begründetheit von Aufwendungen zu
begründen vermochten, wäre es wiederum an der Beschwerdeführerin gewesen, diese
Zweifel auszuräumen (vgl. Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, a.a.O. N. 85 zur Art. 123
DBG). Ihr Vorbringen, dass mit dem Zusammenspiel von ASU und Beschwerdegegner
schon von Anfang an das Verfahren zu ihrem Nachteil vorgespurt und jede Form von
Objektivität zu ihrem Nachteil ausgeschlossen gewesen sei (act. G 1 S. 14), trifft
insofern nicht zu, als sie Gelegenheit gehabt hätte, ihren materiellen Standpunkt
sowohl in den vorinstanzlichen Verfahren als auch in diesem Verfahren einzubringen
und zu belegen. Aktenkundig und unbestritten blieb indes, dass sich die
Beschwerdeführerin im Einsprache- und Rekursverfahren nicht vertieft materiell auf
diesen Punkt einliess bzw. sich nicht zur geschäftsmässigen Begründetheit der
Vorgänge äusserte. Dies tat sie auch im vorliegenden Verfahren nicht. Die Folgen der
von ihr explizit bestätigten Ablehnung einer materiellen Mitwirkung im
Nachsteuerverfahren (vgl. act. G 1 S. 38 Rz. 54 am Schluss) und damit die
Beweislosigkeit ihres Standpunktes hat sie daher selbst zu vertreten.
Somit sind die Beschwerden unter Bestätigung des vorinstanzlichen Entscheids vom
23. September 2019 abzuweisen, soweit darauf einzutreten ist. Dem
Verfahrensausgang entsprechend sind die amtlichen Kosten der beiden
4.1.
© Kanton St.Gallen 2021 Seite 21/21
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