# Swiss Legal Decision

**Decision ID:** e195521a-c303-494e-bd26-2d5d592b8717
**Court:** ZH_SRK
**Chamber:** ZH_SRK_001
**Year:** 2013
**Language:** de
**Jurisdiction:** ZH / Zürich
**Law Area:** $law_area
**Law Sub-area:** Tax

## Facts

hat sich ergeben:
A. Die A AG (nachfolgend die Pflichtige) veräusserte am ... Dezember 2007
das Grundstück Kat.Nr. ... (Lagergebäude ...strasse Vers.Nr. ..., Fabrikgebäude
...strasse 1 Vers.Nr. ..., Lagergebäude ...strasse 9 Vers.Nr. ..., Wohnhaus ...strasse 5
Vers.Nr. ..., Wohnhaus ...strasse 7 Vers.Nr. ..., Wohnhaus ...strasse 3 Vers.Nr. ...)
mit ... m2 Gebäudegrundfläche und Umschwung in C an die D AG Architektur und
Bauausführungen. Aus Anlass dieser Handänderung auferlegte der Gemeinderat C der
Pflichtigen am 20. Februar 2012 eine Grundstückgewinnsteuer von Fr. 487'460.-.
B. Eine von der Pflichtigen hiergegen erhobene Einsprache wies der Gemein-
derat C am 26. November 2012 ab.
C. Mit Rekurs vom 3. Januar 2013 liess die Pflichtige dem Steuerrekursgericht
beantragen, den Einspracheentscheid – unter Annahme eines Grundstückgewinns von
Fr. Null – aufzuheben; eventuell sei die Sache zur Ermitttlung der abzugsfähigen kalku-
latorischen Abbruchkosten an den Gemeinderat zurückzuweisen. Ausserdem verlangte
sie eine Parteientschädigung.
In seiner Rekursantwort vom 22./25. Februar 2013 schloss der Gemeinderat
auf Abweisung des Rekurses.
Mit Replik vom 19. März 2013 bzw. Duplik vom 29. März 2013 hielten die Par-
teien an ihren Standpunkten fest.
Auf die Begründung des Einspracheentscheids und die Parteivorbringen wird,
soweit wesentlich, in den nachfolgenden Urteilsgründen zurückgekommen.
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## Considerations

Die Kammer zieht in Erwägung:
1. Die Grundstückgewinnsteuer wird gemäss § 216 Abs. 1 des Steuergeset-
zes vom 8. Juni 1997 (StG) von den Gewinnen erhoben, die sich bei Handänderungen
an Grundstücken oder Anteilen von solchen ergeben. Grundstückgewinn ist laut § 219
Abs. 1 StG der Betrag, um welchen der Erlös die Anlagekosten (Erwerbspreis und
Aufwendungen) übersteigt. Als Erwerbspreis gilt nach § 220 Abs. 1 StG der Kaufpreis
mit Einschluss aller weiteren Leistungen des Erwerbers. Liegt jedoch die massgebende
Handänderung mehr als 20 Jahre zurück, so darf der Steuerpflichtige laut § 220 Abs. 2
StG den Verkehrswert des Grundstücks vor 20 Jahren zur Anrechnung bringen (Rich-
ner/Frei/Kaufmann/Meuter, Kommentar zum harmonisierten Zürcher Steuergesetz,
3. A., 2013, § 220 N 115). Die letztgenannte Wahl wirkt sich in aller Regel zum Vorteil
des Pflichtigen aus, weshalb ohne ausdrückliche anderslautende Erklärung des Ver-
äusserers von dieser Berechnungsweise ausgegangen werden darf.
2. a) Der Grundsatz der vergleichbaren Verhältnisse verlangt, dass sich Erlös
und Anlagewert in der Regel auf das umfänglich und inhaltlich gleiche Grundstück be-
ziehen; hat sich dessen tatsächliche oder rechtliche Beschaffenheit während der
massgebenden Besitzesdauer geändert, so sind durch Zu- oder Abrechnungen ver-
gleichbare Verhältnisse herzustellen (RB 1999 Nr. 156 = StE 2000 B 44.1 Nr. 7 =
ZStP 1999, 342, mit Hinweisen, auch zum Folgenden; vgl. auch Richner/Frei/Kauf-
mann/Meuter, § 219 N 9 ff.). Hauptanwendungsfall dieses Grundsatzes stellen die
wertvermehrenden Aufwendungen dar, die eine tatsächliche oder rechtliche Substanz-
vermehrung bewirken und deshalb zum Erwerbspreis hinzuzurechnen sind (§ 221
Abs. 1 und 2 StG). Verletzt wäre der Grundsatz der vergleichbaren Verhältnisse etwa
dann, wenn Aufwendungen für Bauten, die am Handänderungsstichtag – das heisst
beim Eigentumsübergang – nicht mehr vorhanden sind, den Anlagekosten zugerechnet
würden.
b) Als Bezugspunkt für den Vergleich gilt jener Zustand des Grundstücks, wel-
cher die Grundlage für die Kaufpreisgestaltung bei der Veräusserung gebildet hat. Ent-
scheidend ist also nicht, was bei der Anmeldung des Kaufvertrags zur Eintragung ins
Grundbuch dinglich auf den Erwerber zu Eigentum übergeht, sondern nur der Preis für
die Leistung, welche die Parteien zum Gegenstand des obligatorischen Kaufvertrags
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gemacht haben. Es kommt mit anderen Worten darauf an, was an (liegenschaftlichen)
Werten verkauft und zum Gegenstand der vertraglichen Preisbestimmung gemacht
worden ist, sofern ein Kaufvertrag Rechtsgrund für die Eigentumsübertragung ist
(RB 1993 Nr. 29 = StE 1993 B 44.12.2 Nr. 2). Lässt sich dem rechtsgeschäftlichen Wil-
len der Vertragsparteien nichts anderes entnehmen, ist davon auszugehen, der Kauf-
preis erstrecke sich auf sämtliche dinglich übertragenen Werte und gebe den Ver-
kehrswert all dieser Werte wieder. Denn es besteht eine natürliche Vermutung dafür,
dass mit dem öffentlich beurkundeten Kaufpreis grundsätzlich alle (liegenschaftlichen)
Werte, insbesondere die darauf befindlichen Gebäude, als abgegolten gelten (Richner/
Frei/Kaufmann/Meuter, § 220 N 3). Haben die Vertragsparteien ein überbautes Grund-
stück veräussert, dann müssen auch die entsprechenden Anlagekosten für das über-
baute Grundstück – im anrechenbaren Umfang – gewinnmindernd berücksichtigt wer-
den. Ist jedoch – wirtschaftlich betrachtet – lediglich Bauland veräussert worden,
wovon nach der Rechtsprechung auch bei mit Abbruchobjekten überbautem Land aus-
zugehen ist, so dürfen nur die Anlagekosten für das Bauland angerechnet werden. Die
Aufwendungen für Gebäude, die nach dem rechtsgeschäftlichen Willen der Vertrags-
parteien nicht als veräussert bzw. nicht als mit dem Kaufpreis abgegolten zu betrach-
ten sind, können dagegen nicht abgezogen werden (vgl. RB ORK 1955 Nr. 92). Die
Anlagekosten von Gebäuden sind folglich dann aus der Gewinnberechnung auszu-
scheiden, wenn die Gebäude bzw. deren Wert im von den Parteien vereinbarten Preis
keinen Niederschlag gefunden haben.
c) Für die Beantwortung der Frage, was die Parteien zum Gegenstand ihres
Vertrags gemacht haben, ist in erster Linie vom Wortlaut des öffentlich beurkundeten
Kaufvertrags auszugehen; da der Wortlaut indessen unvollständig oder unklar sein
kann, sind daneben auch verschiedene äussere Indizien zu berücksichtigen, die Auf-
schluss über den Vertragsinhalt geben können. Ferner gilt es zu klären, ob der Wort-
laut tatsächlich Sinn macht und den wirtschaftlichen Gegebenheiten entspricht. Ob ein
Gebäude als Abbruchliegenschaft zu würdigen ist oder nicht, richtet sich daher grund-
sätzlich nicht nach den – als innerseelische Tatsachen ohnehin kaum nachweisbaren –
subjektiven Vorstellungen der Vertragsparteien, sondern nach einer objektivierten Be-
trachtungsweise. Massstab bilden demnach die Auffassungen des gewöhnlichen Ge-
schäftsverkehrs (Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, § 220 N 169 ff.). Andernfalls läge es
im Belieben eines Pflichtigen, die Steuerfolgen durch nicht zuverlässig feststellbare
Absichtserklärungen zu beeinflussen. Handelt es sich bei einem Gebäude um ein
technisches oder wirtschaftliches Abbruchobjekt, so kann ihm diese Eigenschaft
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grundsätzlich nicht dadurch genommen werden, dass der Vertrag hierfür eine Vergü-
tung vorsieht, wenn diese objektiv gesehen für das Land entrichtet wird.
3. a) Im Einspracheentscheid nahm der Gemeinderat Bezug auf die erwähnte
Rechtsprechung des Verwaltungsgerichts zu Abbruchobjekten und hielt fest, dass hier
einzig die Frage im Streit liege, ob in objektiv feststellbarer Weise die Gebäude mitver-
äussert worden seien oder nicht. Nach dem Wortlaut des Kaufvertrags habe der Erlös
zwar auch die Gebäudewerte umfasst. Dagegen spreche jedoch entscheidend, dass
die Pflichtige selbst vor der Veräusserung die Umzonung in die Wege geleitet habe,
"so dass auch aus ihrer Sicht den Gewerbebauten in einer künftigen Wohnzone kein
Wert mehr zukommen konnte".
b) Zur Rekursbegründung bringt die Pflichtige vor, dass der Kaufpreis für das
Grundstück Kat.Nr. ... "pauschal" 6.5 Mio. Franken betrage. Schon dieser Wortlaut
weise darauf hin, dass sich der Erlös auf das Kaufobjekt als Ganzes beziehe. Zum
gleichen Ergebnis führe eine Aufschlüsselung des Kaufpreises. Die Rekursgegnerin
bestreite den von der Pflichtigen geschätzten Ansatz von Fr. 300.-/m2 nicht, was zu
einem Landwertanteil von gut 4.8 Mio. Franken führe. Mithin sei die Differenz von
knapp 1.7 Mio. Franken zum erzielten Erlös als Entschädigung für die Gebäude zu
würdigen. Dass die Pflichtige ein Umzonungsgesuch gestellt habe, führe nicht zu einer
anderen Beurteilung. Dies gelte vor allem deswegen, weil im Zeitpunkt der Handände-
rung noch nicht festgestanden habe, ob die Nutzungsplanung tatsächlich geändert
werde oder nicht. Das Risiko, dass diese Bemühungen scheiterten, habe die Erwerbe-
rin getragen; die mögliche Umzonung sei in der Preisbestimmung nicht berücksichtigt
worden. Im Kaufvertrag habe sich die Pflichtige ein zweijähriges Mietrecht mit Verlän-
gerungsoption ausbedungen. Auch so gesehen sei den Gebäuden noch ein Nutzwert
zugekommen. Der Verkehrswert des Grundstücks vor 20 Jahren habe unter Einschluss
der Gebäude Fr. 10'840'000.- betragen; der Erlös liege somit deutlich unter den Anla-
gekosten. Diesen Standpunkt bekräftigt die Pflichtige in der Replik.
c) Dem hält der Gemeinderat in der Rekursantwort entgegen, dass die Pflich-
tige schon am ... September 2006 ein Umzonungsgesuch gestellt habe. In der Folge
habe sich ein privater Gestaltungsplan als gangbare Lösung erwiesen. Am 28. Ju-
li 2008 habe der Gemeinderat einem solchen (Gestaltungsplan E) zugestimmt. Darauf-
hin habe die Gemeindeversammlung den Gestaltungsplan am ... September 2008 ge-
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nehmigt und zugleich das Grundstück in die Wohnzone W... umgeteilt. Im Zug des von
der Pflichtigen selbst eingeleiteten Verfahrens, womit eine Arealüberbauung angestrebt
worden sei, hätten die vorhandenen Gebäude ihren Nutzen verloren. Damit könne ob-
jektiv gesehen auch aus der Sicht der Pflichtigen nicht gesagt werden, dass sie diese
Gebäude habe mitveräussern wollen.
4. a) In seiner jüngeren Praxis mass das Verwaltungsgericht zunächst den
Umständen des Einzelfalls starkes Gewicht zu (RB 1999 Nr. 156 = StE 2000 B 44.1
Nr. 7 = ZStP 1999, 342 mit Hinweisen). Daraufhin legte es im Entscheid
SB.2003.00017 vom 28. August 2003 (ZStP 2004, 56) den Begriff des Abbruchobjekts
restriktiv aus. In seinen Erwägungen hielt das Gericht fest, falls aus dem Kaufvertrag
nicht klar hervorgehe, ob der Wert des zum Abbruch bestimmten Gebäudes von den
Parteien in der Preisgestaltung eigens berücksichtigt worden sei, müsse vermutet wer-
den, dass das überbaute Grundstück Gegenstand der Preisvereinbarung gebildet ha-
be. Diese Vermutung werde auch durch den Umstand, dass ein Gebäude ein wirt-
schaftliches Abbruchobjekt gebildet habe, nicht widerlegt. Dieser Entscheid wurde von
Felix Richner (ZStP 2004, 59 f.) mit überzeugender Begründung kritisiert. Im Entscheid
GR.2007.13 vom 17. Dezember 2008 prüfte das Steuerrekursgericht durch ein Exper-
tengutachten, ob die streitbetroffene Altbaute im Zeitpunkt des Verkaufs wirtschaftlich
betrachtet als Abbruchobjekt habe qualifiziert werden müssen. Das vom Veräusserer
daraufhin angerufene Verwaltungsgericht hielt mit Entscheid SB.2009.00016 vom
26. August 2009 (www.vgrzh.ch; ZStP 2010, 178) an seiner im Jahr 2003 begründeten
Rechtsprechung fest und erwog, dass sich das Vorliegen von wirtschaftlicher Abbruch-
reife in objektiver Weise aus der Sicht des Veräusserers beurteile. Die im Kaufvertrag
bekundete Absicht des Käufers, die Liegenschaft abzubrechen, erlaube noch keinen
Rückschluss auf die Frage, ob der Wert der Altbaute von den Vertragsparteien berück-
sichtigt worden sei oder nicht. Für die Berücksichtigung des Gebäudewerts spreche
eine natürliche Vermutung, die von der Grundsteuerbehörde allerdings entkräftet wer-
den könne. Im zweiten Rechtsgang (Entscheid GR.2009.66 vom 21. Dezember 2010)
war das Steuerrekursgericht an die oberinstanzliche Auffassung gebunden und be-
stimmte durch ein Expertengutachten den (relativen) Landwert sowie den Wert der
Altbaute. Allerdings hielt das Rekursgericht noch einmal fest, dass es seine Auffas-
sung, wonach die wirtschaftliche Abbruchreife als objektiver Rechtsbegriff und nicht als
Tatsache aufzufassen sei, vorgezogen hätte. Hinzu komme, dass der – vorsichtig agie-
rende – Veräusserer aufgrund der Rechtsprechung des Verwaltungsgerichts einem
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wirtschaftlichen Abbruchobjekt nach freier Wahl einen Gebäudewert zuerkennen könne
oder nicht, was den Grundsätzen der Immobilienbewertung zuwiderlaufe.
b) aa) Die Rekursgegnerin räumt zu Recht ein, dass es sich bei den Gebäu-
den auf dem veräusserten Grundstück Kat.Nr. ... nicht um technische Abbruchobjekte
handelt. Andernfalls hätte die Pflichtige diese Gebäude nicht gleichzeitig mit dem Ver-
kauf des Grundstücks für einstweilen zwei Jahre gemietet.
bb) Nach dem Wortlaut des Kaufvertrags vom ... Dezember 2007 sind die auf
dem Grundstück stehenden Gebäude Vers.Nrn. ..., ..., ..., ..., ... und ... mitveräussert
worden. Dem Vertrag lässt sich nicht entnehmen, dass dies nicht dem wahren Willen
der Parteien entsprochen hätte.
cc) Der nach der erwähnten Praxis des Verwaltungsgerichts beweispflichtige
Gemeinderat hat keine stichhaltigen Gründe angeführt, die – aus der Sicht der Veräus-
serin – eine Qualifikation des Grundstücks als wirtschaftliches Abbruchobjekt rechtfer-
tigen. Wie das Verwaltungsgericht in SB.2009.00016 (www.vgrzh.ch; ZStP 2010, 178
E. 2.5) festgehalten hat, erlaubt auch der spätere Abbruch eines Gebäudes nicht den
Rückschluss, dass ein Gebäude schon im Zeitpunkt der Handänderung wertlos gewe-
sen sei. Ebenso wenig spricht die vom Gemeinderat als Hauptargument angeführte
hängige Änderung der Nutzungsplanung für das Vorliegen eines Abbruchobjekts. Dass
die Pflichtige selbst den Anstoss zu einer Planänderung gegeben hat, tut deswegen
nichts zur Sache, weil nach dem Bundesgesetz über die Raumplanung vom 22. Ju-
ni 1979 bzw. nach dem (zürcherischen) Planungs- und Baugesetz vom 7. Septem-
ber 1975 (PBG) Kanton und Gemeinde Planungsträger sind und dem Grundeigentü-
mer lediglich die demokratische Einflussmöglichkeit auf die im Rahmen des Gesetzes
durchzuführende kommunale Nutzungsplanung zukommt. Im Zeitpunkt der Handände-
rung am ... Dezember 2007 waren die von der Pflichtigen angestrebte Umzonung des
Baugrundstücks von der Gewerbezone in die Wohnzone W... sowie der private Gestal-
tungsplan E noch in der Schwebe; sowohl der Beschluss der zuständigen Gemeinde-
versammlung wie auch die nachfolgende Genehmigung durch die Baudirektion bzw.
den Regierungsrat (§ 89 i.V.m. § 2 PBG) erfolgten erst im Jahr 2008. Zwar ist der Re-
kursgegnerin beizupflichten, dass die Planänderung den Weg zu einer Neuüberbauung
des Areals mit Wohnbauten ermöglichte. Daraus kann jedoch nicht gefolgert werden,
dass die vorbestandenen Gebäulichkeiten mit der Planungsänderung ihren Wert verlo-
ren hätten. Vielmehr geniessen bestehende Bauten auch nach einer Planänderung
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Besitzstandsgarantie und können im Rahmen von § 357 PBG weiterhin genutzt wer-
den.
dd) Schliesslich sind auch keine weiteren Argumente – wie etwa entsprechen-
de Anpreisungen des Grundstücks als Bauland oder die Kaufpreisgestaltung – ersicht-
lich, die vorliegend dafür sprechen würden, dass die Pflichtige wirtschaftlich gesehen
nur Bauland veräussert hätte.
c) Diese Erwägungen führen zum Schluss, dass die Rekursgegnerin zu Un-
recht vom Verkauf eines Abbruchobjekts ausgegangen ist und bei der Ermittlung des
Anlagewerts nur das Land berücksichtigt hat. Vielmehr hätte sie den Anlagekosten den
(relativen) Landwert und den Gebäudewert am Stichtag des ... Dezember 1987
zugrunde legen müssen. Diese Werte sind von der Rekursgegnerin aufgrund ihrer an-
deren Rechtsauffassung nicht ermittelt worden. Entgegen dem Standpunkt der Pflichti-
gen kann daher auch nicht gesagt werden, dass der von ihnen in der Steuererklärung
für die Grundstückgewinnsteuer deklarierte – nicht nachvollziehbare – Wert des
Grundstücks vor 20 Jahren von Fr. 10'840'000.- unbestritten sei.
Fehlt es nach dem Gesagten an einer zuverlässigen Bewertungsgrundlage, so
fragt es sich, ob eine Schätzung des Verkehrswerts vor 20 Jahren mittels Anordnung
eines Amtsgutachtens durch das Steuerrekursgericht vorzunehmen oder die Sache
kraft § 212 StG i.V.m. § 149 Abs. 3 StG zu diesem Zweck an den Gemeinderat zurück-
zuweisen sei. Obschon das Steuerrekursgericht im Hinblick auf eine beförderliche Ver-
fahrenserledigung in aller Regel selbst ein Amtsgutachten einholt, erscheint vorliegend
eine Rückweisung – im Hinblick auf einen geringeren Verfahrensaufwand und eine
mögliche Verständigung zwischen den Parteien – als sachgerecht.
5. Bei diesem noch offenen Verfahrensausgang sind die Kosten des Rekurs-
verfahrens den Parteien je zur Hälfte aufzuerlegen (§ 151 Abs. 1 StG). Der Pflichtigen
steht keine Parteientschädigung zu (§ 152 StG i.V.m. § 17 Abs. 2 des Verwaltungs-
rechtspflegegesetzes vom 24. Mai 1959/6. September 1987).
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