# Swiss Legal Decision

**Decision ID:** ad5bae2e-b7c5-4e3b-b0a0-3e6635a8a30f
**Court:** VD_TC
**Chamber:** VD_TC_031
**Year:** 2004
**Language:** fr
**Jurisdiction:** VD / Région lémanique
**Law Area:** $law_area
**Law Sub-area:** nan

## Facts

Vu les faits suivants:
A. Le 19 mai 1994, la Commission cantonale des personnes morales a rendu la décision sur réclamation suivante:
"Réclamation du 9 mars 1993 formée par l'Ecole Vinet gymnase à Lausanne, représentée par Me Zahnd, notaire, à Lausanne et Me Lei Ravello, avocat à Lausanne
contre
la décision de l'Administration cantonale des impôts du 18 février 1993 concernant le statut fiscal de l'association "Ecole Vinet" (demande d'exonération), en matière d'impôt successoral (LMSD, loi concernant le droit de mutation sur les transferts immobiliers et l'impôt sur les successions et donations du 27 février 1963) et d'impôt direct cantonal et communal (LI, lois sur les impôts directs cantonaux du 26 novembre 1956 et sur les impôts communaux du 5 décembre 1956)
La Commission cantonale des personnes morales
constate en fait
1. L'Ecole Vinet, qui a son siège à Lausanne, est une association au sens des articles 60 ss CC qui a pour but de "donner à ses élèves une instruction secondaire, dans un esprit chrétien". Fondée en 1839, elle a bénéficié jusqu'à ce jour d'une exonération fiscale au sens des articles 20, alinéa 1, LMSD et 15, alinéa 1, lettre f, LI actuels. A la suite d'un nouvel examen des statuts et du but poursuivi, par l'Ecole, qui se sont modifiés depuis lors, l'Administration cantonale des impôts est d'avis que cette exonération ne doit plus être accordée à partir de la période fiscale 1991-1992.
2. a) Par testament homologué le 26 mars 1991, Mademoiselle Françoise Louise Perrin domiciliée à Pully, a institué comme héritière pour un sixième l'Ecole Vinet pour le fonds des Bourses, et l'Association du Fonds de retraite du corps enseignant de l'Ecole Vinet - pour le Fonds de retraite - . Le 19 février 1992, le président du Tribunal Civil du district de Lausanne a décerné à l'Ecole Vinet, par l'intermédiaire de Me Zahnd, exécuteur testamentaire, un certificat d'héritier mentionnant la part reçue.
Le 21 mai 1992, la Commission d'impôt et Recette du district de Lausanne a adressé à l'Ecole Vinet un décompte de l'impôt sur les successions établissant l'assiette d'impôt à 309'453 fr., au taux de 25% et l'impôt dû par l'école à 75'250 fr.
Le 23 juin 1992, Me Zahnd a transmis à la Commission d'impôt et Recette de Lausanne-district une copie de lettre, reçue de l'Ecole Vinet, qui prétendait à l'exonération fiscale; Me Zahnd a prié l'autorité de se prononcer sur cette requête en matière d'impôt successoral, et plus particulièrement sur l'exonération de la part successorale de MIle Perrin.
Le 7 juilIet 1992, la Commission d'impôt et Recette de Lausanne-district a transmis le dossier à l'Administration cantonale des impôts pour que celIe-ci statue sur ladite requête.
Par lettre du 21 janvier 1993, l'Ecole Vinet a exprimé le voeu que l'Administration cantonale des impôts se prononce prochainement sur sa demande d'exonération, pour pouvoir librement disposer des fonds reçus.

## Considerations

Par décision du 18 février 1993, l'Administration cantonale des impôts s'est prononcée sur le statut fiscal de l'Ecole Vinet. Considérant les articles 15, alinéa 1, lettre f, LI, et 16, chiffre 3, AIFD, elIe a décrété que l'Ecole Vinet ne constituait pas une association "de pure utilité publique pouvant bénéficier de l'exonération au sens de ces dispositions". ElIe en a conclu, à l'instar de sa décision prise en matière d'impôt cantonal et communal puis d'impôt fédéral, que l'association "Ecole Vinet" ne devait pas bénéficier de l'exonération au sens de l'article 20, alinéa 1, lettre d, LMSD, en matière d'impôt successoral.
Le 9 mars 1993, l'Ecole Vinet a formé réclamation contre cette décision, par l'intermédiaire de son trésorier M. Strebel.
Par lettre du 17 mars 1993, l'Ecole Vinet a complété sa réclamation en précisant qu'elIe concernait l'impôt cantonal et communal, de même que l'impôt fédéral direct.
ElIe a fait valoir que l'exonération fiscale se justifiait dans la mesure où les bénéficiaires de l'activité pouvaient être assimilés à la colIectivité dans son ensemble et que les donateurs et les membres qui accomplissent des sacrifices en faveur de l'association ne voient pas leur capacité contributive augmenter.
Par la suite, l'Administration cantonale des impôts a demandé à l'Ecole Vinet de lui fournir les comptes de bilan et de pertes et profits. La réclamante a donné suite à cette requête en adressant à l'autorité fiscale les documents demandés.
Le 24 août 1993, l'Ecole Vinet a demandé à l'autorité fiscale de se prononcer rapidement sur sa réclamation. Par réponse du 31 août 1993, l'Administration cantonale des impôts s'est excusée de son retard en faisant état des nombreuses réclamations en main de sa section juridique.
Le 22 septembre 1993, l'Administration cantonale des impôts a demandé à l'Ecole Vinet, par l'intermédiaire de Me Zahnd, de bien vouloir lui fournir une garantie bancaire en tant que sûreté pour assurer le recouvrement de l'impôt successoral, y compris l'intérêt de retard dû par l'héritière.
Le 29 novembre 1993, l'Ecole Vinet a demandé à l'Administration cantonale des impôts de lui préciser le montant de la garantie demandée.
Par réponse du 7 décembre 1993, l'Administration cantonale des impôts a rendu une décision relative à cette garantie, sur la base de l'article 60 LMSD, fixait le montant de la garantie à 185'000 fr.
Elle a précisé que cette décision était assimilée à un jugement exécutoire au sens de l'article 80 de la loi fédérale sur la poursuite pour dettes et la faillite (LP), susceptible de recours au département des Finances (art. 61 LMSD).
L'Ecole Vinet a sans autre exécuté la décision et n'a pas usé de son droit de recours à ce sujet.
b) Le 10 janvier 1994, l'Administration cantonale des impôts a informé l'Ecole Vinet qu'après un nouvel examen du dossier par la section juridique elle avait décidé d'accorder l'exonération en matière d'impôt successoral sur la part attribuée par la de cujus Mlle Perrin au Fonds de prévoyance de l'Ecole Vinet, cela sur la base de l'article 80 LPP. Elle a précisé que, pour le surplus, elle maintenait son refus d'exonérer l'Ecole Vinet elle-même en matière d'impôt cantonal et communal, fédéral et d'impôt successoral.
Elle a demandé à l'Ecole de bien vouloir lui dire si, suite à cette lettre, l'association maintenait ou retirait sa réclamation.
Le 20 janvier 1994, Me Lei Ravello a informé l'Administration cantonale des impôts qu'il représentait dorénavant l'Ecole Vinet dans la suite de la procédure, puis a demandé que l'Ecole soit entendue par son intermédiaire, en compagnie de M. Strebel, trésorier de l'association.
Le 22 février 1994, l'Administration cantonale des impôts a entendu ces deux personnes, qui se sont exprimée au nom de l'Ecole Vinet.
Par l'intermédiaire de Me Lei Ravello, l'association a notamment fait valoir un accord conclu avec l'école publique, permettant le passage de l'Ecole Vinet à l'école officielle, cela pour appuyer le prétendu caractère de
"pure utilité publique
" de l'association.
Elle a expliqué que par cette convention elle se distinguait des autres écoles privées non exonérées. Elle a par ailleurs signifié que l'association ne distribuait pas de bénéfice en faveur de ses membres, mais réinvestissait le cas échéant certains montants dans l'Ecole afin d'en améliorer le confort.
De plus, elle a soutenu à l'appui de sa position que certains élèves issus de milieux défavorisés sur le plan financier bénéficiaient de la gratuité, par le biais de remises accordées, cela pour un montant total d'environ 20'000 fr.
Finalement, l'Ecole Vinet a conclu au maintien de sa réclamation, avec l'entier de ses conclusions.
et considère en droit
A. La présente décision sur réclamation concerne le statut fiscal de l'Ecole Vinet
- en matière d'impôt direct cantonal et communal
- en matière d'impôt fédéral direct, (AIFD) ainsi qu'
- en matière de LMSD, et plus particulièrement pour le cas de l'impôt successoral faisant suite à la succession de Mlle Françoise Perrin.
B. En l'espèce, la décision de l'Administration cantonale des impôts refusant la demande d'exonération a été rendue le 18 février 1993. La réclamation a été formée par acte écrit et motivé dans le délai prévu à l'article 101 LI, 50, alinéa 3, LMSD et 94 AIFD. Elle est donc recevable.
Par ailleurs, la décision de taxation concernant l'impôt sur les successions concernant la part héritée de Mlle Perrin a été rendue le jeudi 21 mai 1992, donc reçue, au plus tard le lundi 25 mai par son destinataire. Or l'Ecole Vinet a formé réclamation, sous forme d'une demande d'exonération en matière de LMSD le 23 juin 1992, soit également dans un délai de 30 jours après réception de la décision.
C. 1. Selon l'article 15, alinéa 1, lettre f, LI,
"sont exonérés de l'impôt sous réserve des articles 40 et 67 :
"...
f) les institutions qui se vouent, d'une manière désintéressée, à la bienfaisance, à l'éducation, à l'instruction ou à d'autres buts de pure utilité publique, pour la partie de leurs revenus ou de leur fortune affectée directement à leurs tâches."
L'article 16, alinéa 1, AIFD prévoit une disposition équivalente :
"Sont exonérés de l'impôt :
...
3) Les autres corporations et établissements, pour la fortune et le revenu qui sont affectés aux cultes, à l'instruction, à l'assistance des pauvres, des malades, des vieillards et des invalides ou à d'autres buts de pure utilité publique. "
L'article 20, alinéa .1, lettre d, LMSD prévoit également que
"sont exemptés de l'impôt sur les successions et sur les donations :
...
d) les institutions ayant leur siège dans le canton qui se vouent, d'une manière désintéressée, à la bienfaisance, à l'éducation, à l'instruction ou à d'autres buts de pure utilité publique. "
Les trois dispositions topiques énoncées exigent de l'institution qu'elle soit de
"pure utilité publique"
pour accorder l'exemption fiscale.
Il convient donc d'examiner la notion d'activité de pure utilité publique, qui constitue la première condition de l'exonération.
2.- La notion de pure utilité publique est assimilable à celle d'utilité publique dont elle ne se distingue pas dans la doctrine, les lois, et la jurisprudence. La caractéristique des activités de
pure utilité publique (ou d'utilité publique)
est qu'elles sont considérées comme étant dans l'intérêt général.
Toute activité qui n'est pas contraire à l'ordre public est susceptible d'être considérée comme de
"pure utilité publique"
si elle est dans l'intérêt général.
A cet égard, lorsque certaines dispositions fiscales ne prévoient pas l'exonération des institutions réalisant des buts de service public, celles-ci pourront, le cas échéant, être exonérées pour réalisation de buts d'utilité publique.
Ce sont également toutes les activités qui sont mentionnées à titre exemplaire dans les dispositions d'exonération pour
"pure utilité publique"
. L'article 16, chiffre 3 AIFD précise par exemple que les buts culturels, d'instruction, d'assistance des pauvres, des malades, des vieillards et des invalides sont des buts de
"pure utilité publique"
. Certaines dispositions cantonales définissent également de manière comparable les buts d'utilité publique au sens fiscal. Les activités mentionnées dans les dispositions fiscales d'exonérations ne sont en principe que des exemples des activités qui peuvent être poursuivies par une institution susceptible de bénéficier d'une exonération fiscale pour
"pure utilité publique "
. Ils n'ont, en tout état de cause, aucun caractère limitatif ou exhaustif. Historiquement cependant, l'aide apportée aux nécessiteux a toujours été considérées comme l'activité de
"pure utilité publique"
par excellence ( cf. ATF 74 l 311 qui définit le cercle des activités susceptibles de bénéficier de l'exonération, pour
"pure utilité publique."
Ce sont enfin toutes les activités qui peuvent être considérées selon l'opinion populaire générale comme d'intérêt général, c'est-à-dire toutes les activités qui sont ou pourraient être dévolues à l'Etat. Contrairement aux buts de service public restrictivement définis puisqu'il s'agit d'activités à la charge de l'Etat en vertu de dispositions légales, les buts de
"pure utilité publique"
ne peuvent pas être définis selon un critère aussi précis. Le seul dénominateur commun aux buts de
"pure utilité publique"
c'est qu'ils sont d'intérêt général.
En conclusion, l'intérêt de la collectivité se réalise en principe dans les domaines culturels et sociaux. Les cantons sont toutefois souverains dans l'appréciation du caractère d'intérêt général d'une activité. Ce qui est d'intérêt général sur le plan fédéral ne l'est pas forcément en matière cantonale et réciproquement. Pratiquement, il est donc impossible de dresser une liste exhaustive des activités susceptibles d'être considérées de
"pure utilité publique"
. Tout au plus peut-on mentionner à titre indicatif certaines activités qui ont été considérées comme d'intérêt général dans la perspective d'une exonération fiscale pour
"pure utilité publique"
:. l'assistance en faveur des déshérités, le développement de l'art et de la science, la protection des sites, de la nature et des animaux sont principalement le type d'activités qui peuvent être considérées, le cas échéant, comme de
"pure utilité publique"
. (Mettrau Georges, L'exonération fiscale des institutions d'utilité publique, thèse, Lausanne, 1992).
Il ressort de ces considérations que l'instruction secondaire pourrait, dans son essence, être considérée comme de pure utilité publique.
Cependant, la doctrine et la jurisprudence ont précisé cette notion en ceci que cette qualification devait être réservée à des institutions qui, à titre bénévole ou presque, ont charge d'exécuter une tâche sociale et économique en lieu et place de l'Etat. Selon cette définition, l'Etat devrait reconnaître au préalable que les deux conditions sont remplies (caractère bénévole et tâche de l'Etat) pour qu'une institution bénéficie des avantages, sur le plan des impôts et des subventions, qui s'attachent à l'utilité publique (Knapp BIaise, Stabilité et dynamisme du droit dans la jurisprudence du Tribunal fédéral suisse, du 13 mars 1981, p. 4).
Le Tribunal fédéral a relevé que la notion de
"pure utilité publique"
doit être interprétée très restrictivement. Dans l'arrêt Verein Brockenhaus c. Commission cantonale de recours du canton de Zürich du 21 décembre 1956, (Archives 25, p. 358 et RDAF 1958, p. 22), il précise ce qui suit :
" En ce qui concerne l'exonération d'impôt des corporations qui ne sont pas de droit public, l'article 16, chiffre 3, AIN, n'accorde pas cette exonération déjà lorsqu'on se trouve en présence d'un simple but d'utilité publique; cet avantage est limité aux cas dans lesquels les buts sont de pure utilité publique. La disposition précitée ne prend donc pas le terme d'utilité publique dans le sens large qui englobe toute activité, qui d'une façon ou d'une autre, profite à la communauté. Bien plus, il est de jurisprudence constante que l'on considère comme essentiel et que l'on exige que soit la corporation prétendant à l'exonération d'impôt, soit ses membres, exercent leur activité de façon désintéressée en consentant des sacrifices dans un but d'assistance. Cette règle est notamment valable aussi pour les entreprises économiques qui sont animées ou exploitées par des associations d'intérêt public avec le dessein de promouvoir le bien-être général (ATF 76 I 202 et citations). "
Dans un autre arrêt, le Tribunal fédéral a également spécifié que, pour être exonérée,
"I'activité de la société et de ses membres doit avoir un caractère altruiste et réclamer des sacrifices dans l'intérêt général. Une telle activité suppose des motifs désintéressés, des sacrifices en faveur d'autrui et la renonciation à des avantage personnels en vue d'atteindre un but étranger à ses propres intérêts"
(RF 1987, 136); RDAF 1957, p. 256, Archives 35261, Mettrau op. cit. p. 113-114).
Il ressort de cette jurisprudence et de la doctrine (cf. Mettrau, op. cit. p. 118) que, pour bénéficier de l'exonération fiscale pour
"pure utilité publique"
, les institutions privées doivent satisfaire à une condition précise, celle du désintéressement. La doctrine et la jurisprudence distinguent généralement trois éléments caractéristiques des institutions d'utilité publique au sens fiscal: l'altruisme, l'absence d'intention lucrative égoïste et le sacrifice (RDAF 1952, 21; ATF 76 I 197, S+E 1987 B 7163 n° 2).
L'absence d'intention lucrative égoïste implique que l'institution ne doit pas être en concurrence avec des institutions non exonérées (cf. Mettrau, op. cit. p. 133, Zbl (1976) 308). Cette condition s'explique par la neutralité totale que l'ordre fiscal doit observer entre les entreprises commerciales. Il le fait en ne s'ingérant pas dans les mécanismes de la libre concurrence économique.
D. Le but statutaire poursuivi par l'Ecole Vinet,
l'instruction secondaire dans un esprit chrétien
, pourrait in abstracto revêtir un caractère de pure utilité publique.
Il faudrait cependant pour cela qu'il soit réalisé avec un total désintéressement, à savoir dans une perspective altruiste, sans intention lucrative égoïste et grâce au sacrifice de ses membres ou d'autres personnes.
Force est de constater que ces conditions ne sont nullement réalisées en l'espèce.
1.- En effet, les comptes d'exploitation des exercices 1990 et 1991 révèlent que les recettes d'écolages représentent en moyenne 97 % de l'ensemble des produits. Elles sont bien supérieures aux dons et autres ressources, qui sont proportionnellement négligeables. L'association réalise donc son but grâce à l'écolage perçu des bénéficiaires de ses prestations, et non pas grâce à des sacrifices financiers ou autres consentis soit par ses membres ou même d'autres personnes.
Ainsi, les enseignants qui réalisent concrètement le but de l'instruction sont normalement rétribués et l'association réalise régulièrement des bénéfices provenant des écolages.
A cet égard, M. Strebel a fait valoir au cours de son entretien du 22 février 1994 avec l'Administration cantonale des impôts que son Ecole accordait parfois des remises à certains élèves préalablement admis et dont les parents ne pouvaient soudainement plus assumer les charges scolaires de l'Ecole. Il a cependant lui-même admis que ces remises ne dépassaient pas 20'000 fr., ce qui est négligeable par rapport à la totalité des écolages encaissés, ceux-ci avoisinant les 1'900'000 fr. en 1990.
L'argument qui va en soi dans le sens du désintéressement, doit donc être rejeté en l'espèce.
2.- En outre, la condition touchant l'absence de concurrence avec d'autres institutions non exonérées n'est pas réalisée.
En effet, dans le canton de Vaud, les écoles privées du type de l'Ecole Vinet ne bénéficient pas de l'exonération fiscale requise par la réclamante. II s'ensuit que l'octroi de cette exonération constituerait une entrave à la neutralité fiscale de la part de nos autorités, dans la mesure où l'Ecole Vinet serait avantagée face aux autres écoles privées, qui doivent faire face à des charges financières semblables et qui luttent elles aussi pour ne faire de pertes.
A titre comparatif, le Tribunal fédéral a refusé l'exonération à une association gérant des restaurants sans alcool, en disant notamment que l'entreprise est assimilable aux autres entreprises privées, en ce sens que ses clients paient un prix équitable pour ce qu'ils consomment, et qu'elle fait des bénéfices. Tel est exactement le cas dans l'affaire qui nous occupe.
E. A l'occasion de l'entretien du 22 février 1994, M. Strebel et l'avocat de l'Ecole ont fait valoir un accord conclu avec l'Etat, permettant le passage de l'Ecole Vinet à l'école publique.
Cet élément est cependant sans incidence sur l'argumentation de l'Administration cantonale des impôts relative à la manière et aux moyens par lesquels l'école réalise son but: en effet, l'activité de l'Ecole n'en est pas pour autant réalisée avec désintéressement, grâce à des sacrifices, dans un but altruiste. L'accord dont il est fait état concerne bien davantage des modalités de "technique scolaire" pure (équivalences, etc. ).
Considérant ces éléments, la Commission cantonale des personnes morales est d'avis que l'Ecole Vinet ne constitue pas une association de pure utilité publique, pouvant bénéficier de l'exonération fiscale selon les articles 15, alinéa 1, lettre f LI, 16, alinéa 1, chiffre 3 AIFD et 20, alinéa 1, lettre d LMSD. Elle doit donc être normalement soumise à l'impôt.
Ainsi que relevé ci-devant, l'Administration cantonale des impôts a décidé d'accorder l'exonération de la part attribuée par Mlle Perrin à la Caisse de retraite de l'Ecole. Il s'ensuit que le décompte de l'impôt sur les successions du 21 mai 1992 doit être modifié en ce sens que seule la moitié du montant total de 309'453 fr. alloué à l'Ecole, respectivement à sa caisse de retraite, doit être soumis à l'impôt sur les successions. Le taux applicable étant de 25 %, l'impôt dû à ce titre par l'Ecole Vinet est de 38'681 fr.