# Swiss Legal Decision

**Decision ID:** 2c3e5bfd-6134-46f2-a69f-574624cd7ed7
**Court:** BE_SRK
**Chamber:** BE_SRK_001
**Year:** 2016
**Language:** de
**Jurisdiction:** BE / Espace_Mittelland
**Law Area:** Public
**Law Sub-area:** $law_sub_area

## Facts

hat die Steuerrekurskommission den Akten entnommen:
A. A._ (Rekurrent) trennte sich per 1. Juni 2011 von seiner Ehegattin B._. Die zwei gemeinsamen Kinder wurden gemäss Trennungsvereinbarung unter die gemeinsame
Obhut der Eltern gestellt, wobei sie von Sonntag- bis Donnerstagabend bei B._
(Ex-Ehegattin) und von Donnerstag- bis Sonntagabend beim Rekurrenten wohnten. In der
Steuererklärung 2011 deklarierte der Rekurrent pro Kind einen halben Kinderabzug, auswärtige
Ausbildungskosten von je CHF 1'140.-- für die Spielgruppe bzw. je CHF 9'000.-- für die Kita
sowie bezahlte Unterhaltsbeiträge an seine von ihm damals getrennt lebende (Ex-)Ehegattin
von insgesamt CHF 13'200.--. Mit definitiver Veranlagungsverfügung vom 20. November 2014
wurde der Rekurrent von der Steuerverwaltung des Kantons Bern, _
(Steuerverwaltung) auf ein steuerbares Einkommen bei den Kantons- und Gemeindesteuern
von CHF 46'200.-- und ein solches bei der direkten Bundessteuer von CHF 57'700.-- veranlagt.
Das steuerbare Vermögen wurde auf CHF Null festgesetzt. Dabei wich die Steuerverwaltung
insofern von der Selbstschatzung des Rekurrenten ab, als sie nur die bezahlten
Unterhaltsbeiträge anerkannte, nicht aber die hälftigen Kinderabzüge und die auswärtigen
Ausbildungskosten. Dies mit der Begründung, dass bei Abzug von Unterhaltsbeiträgen nicht
auch die Kinderabzüge geltend gemacht werden könnten und es sich bei den Kosten für die
Spielgruppe um keine Ausbildungskosten handle. Bei den Kosten für die Kita handle es sich
zwar nicht um Ausbildungskosten, jedoch um Drittbetreuungskosten. Da die Ex-Ehegattin des
Rekurrenten in ihrer Steuererklärung pro 2011 bloss CHF 2'232.-- als Drittbetreuungskosten
geltend gemacht habe, könne die Differenz zu den Kosten gemäss der eingereichten Rechnung
der Kita (CHF 9'000.--) beim Rekurrenten als (zusätzliche) Unterhaltsbeiträge (CHF 6'768.--)
abgezogen werden, weshalb Unterhaltsbeiträge von insgesamt CHF 19'968.-- anerkannt
werden. Mit Schreiben vom 4. April 2012 (Datum offensichtlich falsch, da
Veranlagungsverfügung vom 20.11.2014 und Eingangsdatum Steuerverwaltung: 9.12.2014)
erhob der Rekurrent Einsprache gegen die Veranlagungsverfügung. Hierbei führte er im
Wesentlichen aus, er und seine Ex-Ehegattin hätten die Kinderkosten je hälftig in ihren
Steuererklärungen pro 2011 deklariert, da sie die Kinder zu je 50 Prozent betreuten und seit
ihrer Trennung auch das gemeinsame elterliche Sorge- und Obhutsrecht hätten. Die
Kinderdrittbetreuungskosten habe jedoch ausschliesslich er bezahlt. Falls die Steuerverwaltung
an ihrer Lösung festhalten wolle, beantragte der Rekurrent für das Steuerjahr 2011 (und den
Folgejahren) die vollständigen Drittbetreuungskosten von je CHF 9'000.-- (Kita) und von je CHF
570.-- (Spielgruppe) pro Kind, ausmachend insgesamt CHF 19'140.--. Mit Einspracheentscheid
vom 20. Mai 2015 wies die Steuerverwaltung die Einsprache ab.
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B. Gegen den Einspracheentscheid hat der Rekurrent mit Eingabe vom 30. Mai 2015 bei der Steuerrekurskommission des Kantons Bern (Steuerrekurskommission) Rekurs und Beschwerde
erhoben und beantragt darin sinngemäss, der Einspracheentscheid sei aufzuheben und ihm die
Drittbetreuungskosten von nun insgesamt CHF 10'140.-- zu gewähren. Zur Begründung führt er
aus, er akzeptiere zwar die heutige Gesetzgebung bezüglich des (hälftigen) Kinderabzugs,
bittet jedoch um Steuergerechtigkeit, indem ihm wenigstens die geleisteten
Drittbetreuungskosten vollständig gewährt werden (im Gegenzug erhalte seine Ex-Ehegattin
den ganzen Kinderabzug).
C. Die Steuerverwaltung beantragt in ihrer Vernehmlassung vom 14. Juli 2015 die Abweisung von Rekurs und Beschwerde unter Kostenfolge. Für den Fall, dass der Rekurrent im
vorliegenden Verfahren den Nachweis erbringen könne, die Drittbetreuungskosten im
Steuerjahr 2011 voll oder mehr als im bereits gewährten Umfang selber getragen zu haben,
stellt die Steuerverwaltung den Eventualantrag, den Rekurs und die Beschwerde im
entsprechenden Umfang (teilweise) gutzuheissen. Sie führt im Wesentlichen aus, gemäss
Trennungsvereinbarung sei davon auszugehen, der Rekurrent habe überhaupt nicht für die
Kinderdrittbetreuung aufkommen müssen. In seiner Steuererklärung pro 2011 habe der
Rekurrent jedoch Kinderdrittbetreuungskosten von je CHF 1'140.-- (Spielgruppe) und je CHF
9'000.-- (Kita) geltend gemacht. In der Steuererklärung pro 2011 der Ex-Ehegattin seien bloss
Kinderdrittbetreuungskosten von CHF 2'232.-- aufgeführt worden. Der Rekurrent habe in
seinem Einspracheschreiben erklärt, er trage die Kinderdrittbetreuungskosten vollumfänglich
selber. In den Akten habe ein Beleg der Kita über insgesamt CHF 9'000.-- vorgelegen. Deshalb
sei die Steuerverwaltung zu Gunsten des Rekurrenten davon ausgegangen, er habe die
Differenz zwischen dem von seiner Ex-Ehegattin (CHF 2'232.--) und den in Rechnung gestellten
Kosten (CHF 9'000.--) von CHF 6'768.-- bezahlt und demzufolge zum Abzug zugelassen. Dies
obwohl keine Belege vorgelegen hätten und sie dies vom Rekurrenten nicht eingefordert habe.
D. Der Rekurrent hat Gelegenheit erhalten, dazu Stellung zu nehmen, wovon er keinen Gebrauch gemacht hat.
E. Die Eidgenössische Steuerverwaltung hat sich nicht vernehmen lassen.
F. Mit Schreiben vom 12. April 2016 hat die Vizepräsidentin der Steuerrekurskommission dem Rekurrenten angekündigt, dass die Veranlagung pro 2011 voraussichtlich zu seinem
Nachteil abgeändert werden müsse und ihm Gelegenheit gegeben, sich zur möglichen
reformatio in peius zu äussern. Davon hat der Rekurrent mit Eingabe vom 3. Mai 2016
Gebrauch gemacht.
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Auf den Inhalt der Rechtsschriften wird, soweit für den Entscheid wesentlich, in den
nachfolgenden Erwägungen näher eingegangen.

## Considerations

Die Steuerrekurskommission zieht in Erwägung:
1. Einspracheentscheide der Steuerverwaltung betreffend die Einkommens- und Vermögensveranlagung können bei der Steuerrekurskommission durch Rekurs bzw.
Beschwerde angefochten werden (Art. 195 ff. des Steuergesetzes vom 21. Mai 2000 [StG; BSG
661.11] und Art. 140 des Bundesgesetzes vom 14. Dezember 1990 über die direkte
Bundessteuer [DBG; SR 642.11] i.V.m. Art. 9 der Verordnung vom 18. Oktober 2000 über den
Vollzug der direkten Bundessteuer [BStV; BSG 668.11]). Die Steuerrekurskommission ist
deshalb sachlich und örtlich zuständig. Der Rekurrent ist im vorinstanzlichen Verfahren mit
seinen Anträgen nicht durchgedrungen. Er ist daher beschwert und zur Anfechtung befugt (Art.
195 Abs. 2 StG und Art. 140 ff. DBG i.V.m. Art. 3 BStV i.V.m. Art. 86 und 65 des Gesetzes vom
23. Mai 1989 über die Verwaltungsrechtspflege [VRPG; BSG 155.21]). Auf die form- und
fristgerecht eingereichte Eingabe ist deshalb einzutreten.
Die vorliegende Streitsache wird von der Steuerrekurskommission in Dreierbesetzung beurteilt
(Art. 70 Abs. 3 und Abs. 4 Bst. c des Gesetzes vom 11. Juni 2009 über die Organisation der
Gerichtsbehörden und der Staatsanwaltschaft [GSOG; BSG 161.1]).
2. Zu prüfen ist, ob die Auslagen des Rekurrenten für die Kinderbetreuung durch Drittpersonen zum Abzug zuzulassen sind.
3. Gemäss Art. 33 Abs. 1 DBG bzw. Art. 38 Abs. 1 StG werden von den gesamten steuerbaren Einkünften unter anderem die allgemeinen Abzüge abgezogen. Das DBG lässt
neben den Gewinnungskosten, die durch die Einkommenserzielung bedingt sind und deren
Berücksichtigung sich deshalb folgerichtig aus dem Grundsatz der
Gesamtreineinkommensbesteuerung ergibt, weitere Abzüge zu, die mit der
Einkommenserzielung nicht in einem direkten Zusammenhang stehen. Sie betreffen i.d.R.
Lebenshaltungskosten, die grundsätzlich nicht zum Abzug zugelassen sind (Art. 34 Bst. a DBG
bzw. Art. 39 Bst. a StG). Mit den allgemeinen Abzügen wird immer tatsächlichen
Aufwendungen, die der Steuerpflichtige erbracht hat, Rechnung getragen. Darin unterscheiden
sie sich in ihrer Ausgestaltung von den Sozialabzügen, die nicht unmittelbar tatsächlich
getätigte Ausgaben voraussetzen, sondern das Vorliegen bestimmter persönlicher Verhältnisse,
auf Grund derer eine unwiderlegbare gesetzliche Vermutung gegeben ist, dass ein gewisses
Mass an Aufwendungen angefallen ist (Zigerlig/Jud in: Kommentar zum Schweizerischen
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Steuerrecht, Band I/2a, Bundesgesetz über die direkte Bundessteuer [DBG], 2. Aufl., 2008, N. 1
und N. 3 zu Art. 33 DBG). Während bei den Gewinnungskosten das Periodizitätsprinzip
massgebend ist und bei den Sozialabzügen das Stichtagsprinzip gilt (vgl. Art. 67 Abs. 3 StG;
Art. 213 Abs. 2 DBG in der im Jahr 2011 geltenden Fassung vom 14. Dezember 1990 [AS 1991
1184]), kommt bei den allgemeinen Abzügen je nach Abzug das eine oder das andere Prinzip
zur Anwendung (vgl. Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, Handkommentar zum DBG, 2. Aufl., 2009,
N. 4 zu Art. 33 DBG).
3.1 Zu den allgemeinen bzw. anorganischen Abzügen gehört auch der Kinderdrittbetreuungsabzug (vgl. Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, a.a.O., N. 2 zu Art. 212 DBG;
Leuch/Schlup Guignard in: Praxiskommentar zum Berner Steuergesetz, Band 1, Artikel 1 bis
125, 2014, N. 106 zu Art. 38 StG). Gemäss Art. 212 Abs. 2bis DBG in der im Jahr 2011
geltenden Fassung vom 25. September 2009 [AS 2010 455] bzw. Art. 38 Abs. 1 Bst. l StG in
der im Jahr 2011 geltenden Fassung vom 23. März 2010 (StG 2011; BAG 10-113) werden von
den Einkünften die nachgewiesenen Kosten abgezogen, jedoch höchstens CHF 10'000.--
(Bund) bzw. CHF 3'100.-- (Kanton) für die Drittbetreuung jedes Kindes, das das 14. Altersjahr
noch nicht vollendet hat und mit der steuerpflichtigen Person, die für seinen Unterhalt sorgt, im
gleichen Haushalt lebt, soweit diese Kosten in direktem kausalem Zusammenhang mit der
Erwerbstätigkeit, Ausbildung oder Erwerbsunfähigkeit der steuerpflichtigen Person stehen.
Hierbei ist darauf hinzuweisen, dass dieser Abzug bei der direkten Bundessteuer erst seit dem
Steuerjahr 2011 geltend gemacht werden kann. Auch ist dieser Abzug seit dem Steuerjahr
2011, mit Ausnahme des Maximalbetrags, harmonisiert (Art. 9 Abs. 2 Bst. m des
Bundesgesetzes über die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden
[StHG; SR 642.14]; in Kraft seit 1.1.2011; AS 2010 455), weshalb der kantonal bereits
bestehende Kinderdrittbetreuungsabzug per 1. Januar 2011 angepasst worden und seither u.a.
nicht mehr vom Kinderabzug abhängig ist ("aus dem Gesetzeswortlaut gestrichen").
3.2 Die Drittbetreuung kann extern (Kinderhort, Kindertagesstätte, Tagesfamilie usw.) oder am Wohnort erfolgen (Nanny, Au-pair). Abziehbar sind nur die Betreuungskosten. Nicht
abziehbar sind Erziehungskosten wie z.B. Kosten für den Besuch einer Spielgruppe. Der Abzug
setzt voraus, dass die Mehrkosten für Kinder unter 14 Jahren entstehen, und dass diese im
gleichen Haushalt wie die steuerpflichtige Person leben (Leuch/Schlup Guignard, a.a.O., N. 107
ff. zu Art. 38 StG). Hierbei darf das Kind am Ende der Steuerperiode das 14. Altersjahr noch
nicht vollendet haben (Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, a.a.O., N. 2 zu Art. 212 DBG). Ferner
setzt der Abzug voraus, dass die Kinderbetreuungskosten in einem direkten kausalen
Zusammenhang mit der Erwerbstätigkeit oder der Erwerbsunfähigkeit der steuerpflichtigen
Person stehen (Leuch/Schlup Guignard, a.a.O., N. 107 ff. zu Art. 38 StG). Als Erwerbstätigkeit
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gilt jede selbstständige wie auch jede unselbstständige Tätigkeit im Sinne der Art. 17 DBG
(bzw. Art. 20 StG) und Art. 18 DBG (bzw. Art. 21 StG). Arbeitslose Eltern, die beispielsweise auf
Veranlassung eines regionalen Arbeitsvermittlungszentrums Kurse besuchen müssen oder die
zu einem Vorstellungsgespräch aufgeboten wurden etc., können für diesen Zeitraum ebenfalls
den Kinderdrittbetreuungskostenabzug beanspruchen. Solche Bemühungen zur
Wiedereingliederung in die Arbeitswelt sind einer Erwerbstätigkeit gleichzusetzen (vgl. Ziff. 8.3
des Kreisschreibens Nr. 30 der Eidgenössischen Steuerverwaltung [ESTV] vom 21. Dezember
2010 "Ehepaar- und Familienbesteuerung nach dem DBG" [nachfolgend KS Nr. 30], einsehbar
unter <http://www.estv.admin.ch>, Dokumentation "Direkte Bundessteuer / Kreisschreiben / 1-
030-D-2010-d"). Bei Ehepaaren, die in rechtlich und tatsächlich ungetrennter Ehe leben, können
die Kinderdrittbetreuungskosten geltend gemacht werden, wenn beide gleichzeitig einer
Erwerbstätigkeit nachgehen bzw. in Ausbildung stehen oder erwerbsunfähig und zugleich
betreuungsunfähig sind. Die nachgewiesenen Kosten für die Kinderdrittbetreuung werden bis
zum Maximalbetrag von der gemeinsamen Bemessungsgrundlage abgezogen (vgl. Ziff. 8.4.2
des KS Nr. 30). Bei getrennten, geschiedenen oder unverheirateten Eltern kann grundsätzlich
derjenige Elternteil, welcher mit dem Kind zusammenlebt und einer Erwerbstätigkeit nachgeht,
erwerbsunfähig und gleichzeitig betreuungsunfähig ist oder sich in Ausbildung befindet, die
Kinderdrittbetreuungskosten in Abzug bringen. Dies ist in der Regel der Elternteil, der die
elterliche Sorge (allein oder gemeinsam) innehält und die Unterhaltszahlungen für das Kind
gemäss Art. 23 Bst. f DBG (bzw. Art. 28 Bst. f StG) erhält. Befindet sich das Kind in
alternierender Obhut, kann jeder Elternteil maximal CHF 5'000.-- (Bund) bzw. CHF 1'550.--
(Kanton) der nachgewiesenen Kosten für die Kinderdrittbetreuung in Abzug bringen. Es besteht
hier jedoch die Möglichkeit, dass die Eltern eine andere Aufteilung beantragen. Diesfalls haben
sich die beiden Elternteile zu einigen und eine andere Aufteilung zu begründen und
nachzuweisen. Jeder Elternteil kann nur jene Kosten geltend machen, die während der Dauer
seiner Obhutspflicht für die Drittbetreuung entstanden sind. Betragen die geltend gemachten
Kosten beider Elternteile zusammen mehr als den Maximalbetrag von CHF 10'000.-- (Bund)
bzw. CHF 3'100.-- (Kanton), werden die Abzüge im Verhältnis der nachgewiesenen Kosten auf
diesen Maximalbetrag gekürzt (vgl. Ziff. 8.4.4 i.V.m. Ziff. 8.4.3 des KS Nr. 30; vgl. auch das
Merkblatt 12 [MB 12] der Steuerverwaltung des Kantons Bern über die Besteuerung von
Familien, einsehbar unter <http://www.fin.be.ch>, Rubriken "Steuern / Ratgeber / Publikationen /
Merkblätter / Einkommens- und Vermögenssteuern / Steuerjahr 2011 / MB 12", S. 2 und S. 4).
4. Vorliegend geht aus der gerichtlich genehmigten Trennungsvereinbarung vom 12. September 2011 hervor, dass sich der Rekurrent per 1. Juni 2011 von seiner (Ex-)Ehegattin
trennte und Letztere am selben Datum die eheliche Wohnung verliess und in eine eigene
Wohnung zog (vgl. Ziff. 1 der Trennungsvereinbarung; Steuerdossier, pag. 55). Ferner geht
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daraus hervor, dass die gemeinsamen Kinder, die Zwillinge C._ und D._
(geboren 2007) unter die gemeinsame Obhut der Eltern gestellt wurden, wobei sie von
Sonntag- bis Donnerstagabend bei der Mutter und von Donnerstag- bis Sonntagabend beim
Vater bzw. Rekurrenten wohnten bzw. betreut wurden. Die Kita besuchten die Kinder am
Dienstag (vgl. Ziff. 2 der Trennungsvereinbarung; Steuerdossier, pag. 55). Des Weiteren
verpflichtete sich der Rekurrent, ab 1. Juli 2011 für seine zwei Kinder monatlich vorauszahlbare
Unterhaltsbeiträge von jeweils CHF 1'100.--, somit insgesamt CHF 2'200.-- pro Monat, zu
leisten. Die Ex-Ehegattin, welche die Kinder- und Betreuungszulagen von damals CHF 532.--
pro Monat bezog, verpflichtete sich im Gegenzug, ab dem 1. Juli 2011 sämtliche Rechnungen
für die Kinder (Krankenkasse, Kindersparplan, Versicherungen, Kita und Spielgruppe) zu
bezahlen (vgl. Ziff. 3 der Trennungsvereinbarung; Steuerdossier, pag. 54). Der Rekurrent macht
nun entgegen der klaren Trennungsvereinbarung geltend, dass er die
Kinderdrittbetreuungskosten im Steuerjahr 2011 (und 2012) vollständig bezahlt habe. Dies
belegt er mit detaillierten Kontoauszügen des auf ihn lautenden Privatkontos Nr. _ der
G._ Bank (vgl. Beilagen zum Schreiben des Rekurrenten vom 22.6.2015), woraus
ersichtlich ist, dass er im Jahr 2011 monatlich CHF 744.--, ausmachend insgesamt CHF 8'928.--
(zwölf mal CHF 744.--) an den Verein F._ in E._ (Kita) sowie CHF 225.--
(Valuta: 28.2.2011) und zweimal CHF 285.-- (Valuta: 29.7.2011 und 31.10.2011), ausmachend
insgesamt CHF 795.--, an die Spielgruppe H._ in E._ bezahlt hat. Der Verein
F._ hat zudem bestätigt, dass die Familie für die Betreuung der beiden Kinder in der
Kita im Jahr 2011 CHF 9'000.-- bezahlt habe (vgl. Bestätigungsschreiben vom Januar 2012;
Steuerdossier, pag. 56).
4.1 Zu prüfen ist zunächst, ob für diese Kosten die Voraussetzungen für den Kinderdrittbetreuungsabzug erfüllt sind. Hierbei geht es ausschliesslich um die Kosten im
Zusammenhang mit der Kita von insgesamt CHF 8'928.-- (zwölf mal CHF 744.--), die der
Rekurrent, der bis am 31. Mai 2011 in rechtlich und tatsächlich ungetrennter Ehe lebte,
nachweislich für beide Kinder im Jahr 2011 bezahlt hat (siehe E. 3.3 hiervor). Bei den Kosten
für die Spielgruppe handelt es sich dagegen nicht um Betreuungskosten, sondern um
Erziehungskosten, die nicht in einem direkten kausalen Zusammenhang mit der
Erwerbstätigkeit oder der Erwerbsunfähigkeit stehen und daher nicht abzugsfähig sind. Die
beiden Kinder (Jahrgang 2007) hatten am Ende der Steuerperiode (Stichtag: 31.12.2011) das
14. Altersjahr noch nicht vollendet und wohnten im hier interessierenden Steuerjahr sowohl vor
als auch nach der Trennung – auf Grund der alternierenden Obhut – (teilweise) im gleichen
Haushalt wie der Rekurrent. Der Kinderdrittbetreuungsabzug kommt jedoch nur für das erste
Halbjahr 2011 (1.1.2011 bis 30.6.2011) in Frage, da die Ex-Ehegattin des Rekurrenten die
Rechnungen der Kita ab dem 1. Juli 2011 (bzw. für das zweite Halbjahr 2011) gemäss
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Trennungsvereinbarung hätte übernehmen müssen (siehe E. 3.3 hiervor). Hinzu kommt, dass
die Zwillinge, die sich ab der Trennung in alternierender Obhut befanden, die Kita am Dienstag
besuchten (siehe E. 3.3 hiervor), womit die Kinderdrittbetreuungskosten von CHF 4'464.--
(sechs mal CHF 744.--) im zweiten Halbjahr 2011 in keinem direkten kausalen Zusammenhang
mit der Erwerbstätigkeit des Rekurrenten standen, da die Kinder an diesem Tag von der Ex-
Ehegattin betreut wurden. Im ersten Halbjahr 2011 waren der
Rekurrent vom 1. Januar 2011 bis 13. April 2011 zu 100 Prozent erwerbstätig, danach
arbeitslos (vgl. Lohnausweis 2011 der I._ vom 14.2.2012; Steuerdossier, pag. 57;
Formular 2 der Steuererklärung 2011; Steuerdossier, pag. 69) und seine Ex-Ehegattin im Jahr
2011 zu 40 Prozent erwerbstätig (vgl. Formulare 2 und 6 der Steuererklärung der Ex-Ehegattin
pro 2011). Im ersten Halbjahr 2011 in der Zeit bis zum 13. April 2011 waren die
Voraussetzungen des Kinderdrittbetreuungsabzugs kumulativ erfüllt, da Mehrkosten (ein Tag
pro Woche bzw. 20 Prozent in der Kita) für die (rund) 4-jährigen Kinder entstanden und diese im
gleichen Haushalt wie die Eltern lebten. Auch entstanden Kosten für die Drittbetreuung (20
Prozent), weil der Rekurrent und seine Ex-Ehegattin zusammen mehr als 100 Prozent, nämlich
140 Prozent erwerbstätig waren, womit ein direkter kausaler Zusammenhang mit der
Erwerbstätigkeit bestand. Für die arbeitslose Zeit danach (ab 14.4.2011) bis zur Trennung bzw.
bis zum Zeitpunkt (1.7.2011), ab welcher seine Ex-Ehegattin die Rechnungen der Kita gemäss
Trennungsvereinbarung hätte übernehmen müssen, fehlte dagegen ein direkter kausaler
Zusammenhang mit der Erwerbstätigkeit. Da es sich bei den Kinderdrittbetreuungskosten um
eine steuermindernde Tatsache handelt, für welche die steuerpflichtige Person beweispflichtig
ist, wurde beim Rekurrenten nachgefragt, weshalb er auf Grund seiner Arbeitslosigkeit ab dem
14. April 2011 die
(Eigen-)Betreuung der beiden Kinder nicht wahrnehmen konnte (vgl. Schreiben der
Steuerrekurskommission vom 22.4.2016). Gleichzeitig ist der Rekurrent aufgefordert worden,
die entsprechenden Belege (wie bspw. Taggeldabrechnungen, Bestätigung des RAV über
Taggeldbezüge 2011 bzw. Bestätigungen/Belege bezüglich allfälligen Beschäftigungs- oder
Wiedereingliederungskursen, Nachweise hinsichtlich Jobsuche/Vorstellungsgespräche etc.) mit
einzureichen. Mit Schreiben vom 3. Mai 2016 hat der Rekurrent geantwortet, er sei in dieser
Zeit öfters krankgeschrieben gewesen (27.3.2011 bis 10.4.2011 und 9.1.2012 bis 4.3.2012) und
habe neben seinen stetigen Arbeitsbemühungen und Vorstellungsgespräche beim
(zuständigen) Regionalen Arbeitsvermittlungszentrum einen Kurs zur allfälligen
Selbstständigkeit und Geschäftsführung besucht (29.8.2011 bis 23.9.2011). Die mit einem
Datum versehenen Begründungen betreffen jedoch nicht den im ersten Halbjahr 2011
interessierenden Zeitraum (14.4.2011 bis 30.6.2011), womit nicht ersichtlich ist, weshalb der
Rekurrent die Eigenbetreuung der Kinder nicht hat wahrnehmen können und er für diesen
Zeitraum den Kinderdrittbetreuungskostenabzug beanspruchen kann. Der Rekurrent hat den
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geforderten Nachweis nicht erbracht. Demzufolge sind dem Rekurrenten im ersten Halbjahr
2011 (höchstens) die effektiv angefallenen monatlichen Kinderdrittbetreuungskosten von CHF
744.-- vom 1. Januar 2011 bis 13. April 2011 bzw. für rund 3.5 Monate zu gewähren,
ausmachend rund CHF 2'604.-- (pro Kind CHF 1'302.--). Hierbei ist zu berücksichtigen, dass
seine Ex-Ehegattin gemäss ihrer Steuererklärung pro 2011 bezahlte
Kinderdrittbetreuungskosten von insgesamt CHF 2'232.-- (pro Kind CHF 1'116.--) übernahm
und dementsprechend rechtskräftig veranlagt wurde (vgl. Veranlagungsverfügung der Ex-
Ehegattin pro 2011). Damit belaufen sich die Kinderdrittbetreuungskosten beider
Elternteile im Jahr 2011 zusammen auf insgesamt CHF 4'836.-- (pro Kind CHF 2'418.--). Da
diese Kinderdrittbetreuungskosten die maximal von den steuerbaren Einkünften gewährten
Abzüge pro Kind und Jahr (Bund: CHF 10'000.--; Kanton: CHF 3'100.--) nicht überschreiten,
sind die vom Rekurrenten im Jahr 2011 effektiv angefallenen Kinderdrittbetreuungskosten von
CHF 2'604.-- zum Abzug zuzulassen.
5. Im zweiten Halbjahr 2011 hat der Rekurrent entgegen der Trennungsvereinbarung ab 1. Juli 2011 nachweislich (weiterhin) die monatlichen Kosten für die Kita (CHF 4'464.--) und
zwei Rechnungen für die Spielgruppe (CHF 570.--) bezahlt, obwohl diese von der Ex-Ehegattin
zu bezahlen waren, womit er letztlich einen über die vereinbarten Unterhaltsbeiträge
hinausgehenden höheren Unterhaltsabzug geltend macht.
5.1 Unterhaltsbeiträge, die ein Ehegatte bei gerichtlicher oder tatsächlicher Trennung für sich (oder unter seiner Obhut stehende Kinder) erhält, sind als Einkommen steuerbar (Art. 28 Bst. f
StG; Art. 23 Bst. f DBG). Spiegelbildlich kann der leistungspflichtige Ehegatte (oder Elternteil)
solche Beiträge von seinen Einkünften in Abzug bringen (Art. 38 Abs. 1 Bst. c StG; Art. 33
Abs. 1 Bst. c DBG). Als abzugsfähige Alimente gelten alle regelmässig oder unregelmässig
wiederkehrenden Unterstützungen und Unterhaltsleistungen, die der Deckung des laufenden
Lebensbedarfs dienen und ihren Rechtsgrund in der Trennung bzw. im Kindsverhältnis haben
(VGE 100.2014.88/89U vom 15.9.2014, E. 2.1, mit Hinweisen, nicht publiziert). Die maximal
zulässige Höhe der Abzüge entspricht hierbei den im streitbetroffenen Steuerjahr tatsächlich
erbrachten Unterhaltsleistungen; im Gegensatz zu den rechtssatzmässig bezifferten
Sozialabzügen (z.B. Kinderabzügen) ist hinsichtlich der Höhe allein die tatsächliche Höhe der
gemachten Aufwendungen massgebend (VGE 100.2006.22795/22796U vom 30.04.2008, in
NStP 2008 S. 53 ff. E. 2.2.2). Für die Abziehbarkeit von Unterhaltsbeiträgen wird grundsätzlich
vorausgesetzt, dass diese in einem Gerichtsurteil, einer richterlich oder vormundschaftlich
genehmigten oder zumindest in einer schriftlichen Vereinbarung betragsmässig festgehalten
sind. Zudem muss die Höhe der geleisteten Unterhaltszahlungen nachgewiesen werden
(Leuch/Schlup Guignard, a.a.O., N. 32 zu Art. 38 StG). Werden Unterhaltsbeiträge ohne bzw.
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entgegen einer schriftlichen Vereinbarung geleistet, sind sie bloss ausnahmsweise abziehbar,
wenn beide Elternteile sie in der Steuererklärung übereinstimmend als Einkommen bzw. als
Abzug deklariert haben (Ausfluss des Kongruenz- bzw. Korrespondenzprinzips; vgl. zum
Ganzen BGer 2C_242/2010 vom 30.6.2010, E. 2.1 mit Hinweisen). Auch als Unterhaltsbeiträge
gelten beispielsweise Rechnungen, die für das Kind entstanden und vom
unterhaltsverpflichteten Elternteil direkt bezahlt worden sind, sofern eine schriftliche
Vereinbarung besteht oder ausnahmsweise übereinstimmende Angaben bzw. Nachweise der
beiden Elternteile vorliegen. Wenn die beiden Elternteile in ihrer Steuererklärung keine
kongruenten Angaben gemacht
haben, wird im Rekurs- und Beschwerdeverfahren dem Kongruenz- bzw. Korrespondenzprinzip
nur ausnahmsweise Genüge getan. Als Beispiel ist vorstellbar, dass der empfangende Elternteil
während des Rekurs- und Beschwerdeverfahrens des Leistenden gegenüber der
Steuerverwaltung schriftlich nachmeldet bzw. bestätigt, über die schriftliche Vereinbarung
hinausgehende Unterhaltsbeiträge erhalten zu haben und diese zusätzlichen Leistungen vom
Leistenden auch belegt werden.
5.2 Die ab 1. Juli 2011 gemäss Trennungsvereinbarung geschuldeten Unterhaltsbeiträge für beide Kinder von insgesamt CHF 13'200.-- (sechs mal CHF 2'200.--; Steuerdossier, pag. 54)
hat der Rekurrent im Jahr 2011 unstreitig geleistet. Diese Unterhaltsbeiträge sind in der
Veranlagung der Ex-Ehegattin als steuerbares Einkommen erfasst und beim Rekurrenten als
Abzug zugelassen worden. Bei den Kosten für die Kita und für die Spielgruppe im zweiten
Halbjahr 2011, für die der Kinderdrittbetreuungsabzug nicht gewährt werden kann (siehe E. 3.4
hiervor), handelt es sich somit um Rechnungen, die für die Kinder entstanden und offenbar vom
Rekurrenten entgegen der Trennungsvereinbarung direkt bezahlt worden sind. Gemäss
Trennungsvereinbarung hatte sämtliche Rechnungen für die Kinder (u.a. Kita und Spielgruppe)
jedoch die (Ex-)Ehegattin zu bezahlen (Steuerdossier, pag. 54). Bei den bezahlten Rechnungen
könnte es sich somit allenfalls um über die schriftliche Trennungsvereinbarung hinausgehende
geleistete Unterhaltsbeiträge handeln (siehe E. 4 hiervor). Solche zusätzliche
Unterhaltsbeiträge, die entgegen der Vereinbarung geleistet worden sind, sind ausnahmsweise
abziehbar, wenn beide Elternteile sie in der Steuererklärung übereinstimmend als Einkommen
bzw. als Abzug deklariert haben. Dies ist vorliegend nicht der Fall. Auch fehlt in den Akten ein
Nachweis, dass sich der Rekurrent und seine Ex-Ehegattin tatsächlich über eine Änderung der
Trennungsvereinbarung geeinigt haben. Hinzu kommt, dass die über die
Trennungsvereinbarung hinaus geleisteten Unterhaltszahlungen von der Ex-Ehegattin pro 2011
weder deklariert noch mittels einer entsprechenden Bestätigung attestiert worden sind, obwohl
der Rekurrent mit Schreiben vom 9. März 2016 seitens der Steuerrekurskommission
aufgefordert worden ist, die entsprechenden Unterlagen einzureichen.
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5.3 Festzuhalten ist, dass die Steuerverwaltung zu Gunsten des Rekurrenten davon ausgegangen ist, dass er die Differenz (CHF 6'768.--) zwischen dem vom Verein F._
bestätigten Kitakosten von CHF 9'000.-- und den von der Ex-Ehegattin in ihrer Steuererklärung
pro 2011 als Kinderdrittbetreuungskosten deklarierten CHF 2'232.-- vollumfänglich selber
getragen und (kulanterweise) die unstreitig in Abzug gebrachten Unterhaltsbeiträge von
CHF 13'200.-- entsprechend um CHF 6'768.-- auf CHF 19'968.-- erhöht hat (vgl.
Veranlagungsverfügung pro 2011; Steuerdossier, pag. 76, 71). Konkrete Belege darüber, wer in
welchem Umfang die (Kinderdrittbetreuungs)Kosten bezahlt hat, haben der Steuerverwaltung
jedoch nicht vorgelegen und sind von ihr offenbar auch nie eingefordert worden (vgl.
Vernehmlassung der Steuerverwaltung vom 14.7.2015, S. 3). Der Rekurrent ist seitens der
Steuerverwaltung denn auch nicht aufgefordert worden, eine Bestätigung seiner Ex-Ehegattin
einzureichen, dass sie sich über eine Änderung des (nachehelichen) Unterhalts geeinigt haben.
Weiter hat es die Steuerverwaltung unterlassen, den Rekurrenten darüber zu informieren, dass
ein zusätzlicher bzw. über die Trennungsvereinbarung hinausgehender Unterhaltsbeitrag
steuerlich nur abzugsfähig ist, wenn die begünstigte Person bzw. seine Ex-Ehegattin die
zusätzlich erhaltenen Leistungen auch (nach)versteuert. Erst im vorliegenden Rekurs- und
Beschwerdeverfahren ist der Rekurrent über diese für seine Ex-Ehegattin nachteiligen Folgen
informiert worden. Hierbei ist er aufgefordert worden, eine (schriftliche) Bestätigung seiner Ex-
Ehegattin beizubringen, worin sie den zusätzlich (über den gemäss Trennungsvereinbarung
hinausgehenden) erhaltenen (und auch versteuerten) Betrag bestätigt (vgl. Schreiben der
Steuerrekurskommission vom 9.3.2016). Eine entsprechende Änderung der
Trennungsvereinbarung in Form einer schriftlichen Bestätigung seiner Ex-Ehegattin hat der
Rekurrent jedoch nicht eingereicht. Dementsprechend können die Kosten im zweiten Halbjahr
2011 für die Kita (CHF 4'464.--) und für die Spielgruppe (CHF 570.--), ausmachend insgesamt
CHF 5'034.--, vorliegend nicht als weitere Unterhaltsbeiträge berücksichtigt werden.
6. Der Vollständigkeit halber ist darauf hinzuweisen, dass im vorliegenden Fall die für die Kinder im Jahr 2011 bezahlten Unterhaltsbeiträge von insgesamt CHF 13'200.-- dem
Rekurrenten zum Abzug zugelassen worden sind (siehe E. 4.2 hiervor). Da weder das
bernische Steuerrecht (vgl. Art. 40 Abs. 4 StG), noch das Bundessteuerrecht zulassen, dass
zusätzlich zu den Unterhaltsbeiträgen der Kinder der ganze oder anteilmässige Kinderabzug
und die sich darauf abstützenden Folgeabzüge abgezogen werden können (sog.
Kumulationsverbot), hat die Steuerverwaltung den vom Rekurrenten geltend gemachten halben
Kinderabzug zu Recht nicht berücksichtigt. Da dies vom Rekurrenten im Rekurs- und
Beschwerdeverfahren nicht (mehr) in Frage gestellt wird, erübrigt es sich, weiter darauf
einzugehen. Auch ist in Übereinstimmung mit der Steuerverwaltung nicht auf die weiteren
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Ausführungen des Rekurrenten betreffend das Steuerjahr 2012 (und Folgejahre) einzugehen,
da diese nicht Streitgegenstand des vorliegenden Verfahrens bilden.
7. Zusammenfassend kann festgehalten werden, dass im Steuerjahr 2011 neben den bezahlten Unterhaltsbeiträgen von CHF 13'200.-- (Kanton/Bund), Kinderdrittbetreuungskosten
von CHF 2'604.-- (Kanton/Bund) zu berücksichtigen sind. Gegenüber dem Einspracheentscheid
pro 2011 (CHF 6'768.--) entspricht dies letztlich einer Reduzierung der Abzüge um CHF 4'164.--
(Kanton/Bund). Dementsprechend erfolgt durch die Steuerrekurskommission eine Abänderung
des steuerbaren Einkommens zum Nachteil des Rekurrenten. Gemäss Art. 198 Abs. 2 StG bzw.
Art. 142 Abs. 4 DBG hat die Steuerrekurskommission im Rekurs- bzw. Beschwerdeverfahren
die gleichen Befugnisse wie die kantonale Steuerverwaltung im Veranlagungsverfahren. Sie
entscheidet gestützt auf das Ergebnis ihrer Untersuchungen und kann nach Anhörung der
steuerpflichtigen Person die Veranlagung auch zu deren Nachteil (sog. "reformatio in peius")
abändern (Art. 199 Abs. 1 und 2 StG und Art. 143 Abs. 1 DBG). Mit Schreiben vom 12. April
2016 hat die Steuerrekurskommission dem Rekurrenten unter Hinweis auf Art. 199 Abs. 2 StG
bzw. Art. 143 Abs. 1 DBG auf eine drohende "reformatio in peius" hingewiesen und es wurde
ihm eine Frist zur Stellungnahme gewährt. Der Rekurrent hat sich dazu vernehmen lassen,
doch ergaben sich daraus keine neuen Erkenntnisse, die etwas am Ergebnis ändern würden.
Mit der gewährten Gelegenheit zur Stellungnahme sind die Voraussetzungen für die
vorliegende Anpassung zu seinen Ungunsten ("reformatio in peius") erfüllt. Dies führt zur
Abweisung von Rekurs und Beschwerde. Die Akten werden zur Neufestsetzung des
steuerbaren Einkommens im Sinn der Erwägungen an die Steuerverwaltung zurückgewiesen.
8. Bei diesem Ausgang des Verfahrens wird der Rekurrent kostenpflichtig. Er hat die gesamten Verfahrenskosten zu tragen einschliesslich allfälliger Auslagen für Gutachten oder
andere externe Kosten (Art. 144 Abs. 1 und 5 DBG sowie Art. 200 Abs. 1 StG i.V.m. Art. 1, 2,
53, 58 und 59 des Dekrets vom 24. März 2010 betreffend die Verfahrenskosten und die
Verwaltungsgebühren der Gerichtsbehörden und der Staatsanwaltschaft
[Verfahrenskostendekret, VKD; BSG 161.12]). Vorliegend sind die Verfahrenskosten in der
Höhe von CHF 800.-- damit dem unterlegenen Rekurrenten aufzuerlegen und mit dem
geleisteten Kostenvorschuss zu verrechnen. Ist der Rekurrent vertreten, so kann bei ganz- oder
teilweisem Obsiegen eine Parteikostenentschädigung gesprochen werden. Da der Rekurrent im
vorliegenden Fall unterliegt und ausserdem nicht vertreten ist, werden keine Parteikosten
gesprochen (Art. 200 Abs. 4 StG sowie Art. 144 Abs. 4 DBG i.V.m. Art. 64 Abs. 1 des
Bundesgesetzes vom 20. Dezember 1968 über das Verwaltungsverfahren [VwVG; SR
172.021]).