# Swiss Legal Decision

**Decision ID:** fc1b5d50-50c5-4ca9-b35f-e8f82f9ab130
**Court:** VD_TC
**Chamber:** VD_TC_031
**Year:** 1996
**Language:** fr
**Jurisdiction:** VD / Région lémanique
**Law Area:** $law_area
**Law Sub-area:** nan

## Facts

Vu les faits suivants:
A. X._ SA, dont le siège se trouve à A._ , est une entreprise générale de construction, opérant également dans le génie civil, les routes et les travaux publics. Jusqu'en 1989, le capital-actions de la société était détenu de manière largement majoritaire par Y._ et Z._, à raison de 100 actions chacun, sur un total de 220 actions. Durant la même période, les prénommés étaient également membres du Conseil d'administration de la société, dont ils assumaient par ailleurs la direction.
Y._ a quitté l'entreprise en 1989, à la suite de son élection à la Municipalité de Lausanne; il s'est défait de 84 actions qu'il a cédées à S._ SA le 6 septembre 1989, puis de 13 actions le 27 du même mois, cédées à Z._. Ce dernier a vendu pour sa part 98 actions de X._ SA à S._ SA dont il est l'unique actionnaire, le 8 octobre 1990; c'est ainsi que Z._ détient désormais directement ou indirectement la majorité des actions de la société recourante. On ajoutera que W._ et V._, aujourd'hui administrateurs et dirigeants de X._ SA, détiennent toutes les actions de S._ SA depuis juillet 1990. A l'époque des faits, l'entreprise comptait 60 employés environ.
A l'audience, dont il sera question plus bas, les mandataires de la société ont déclaré que la situation financière de celle-ci, quand bien même elle était beaucoup plus serrée que par le passé, était saine.
B. A la suite de l'éclatement de l'affaire dite des ristournes, la société X._ SA a déclaré vouloir collaborer à l'enquête ouverte par les autorités fiscales. Au début de ce contrôle, les taxations de la recourante pour l'impôt cantonal et communal, périodes 1987-1988 et 1989-1990, respectivement pour l'impôt fédéral direct, périodes 1987-1988 à 1991-1992, étaient toutes provisoires.
A l'issue du contrôle, que l'administration a qualifié de laborieux, ce qui l'a même conduit à retenir que la contribuable n'avait pas collaboré au redressement, elle a opéré de très importantes reprises (voir sur ce point tableaux de p. 2 et 3 des décisions attaquées).
C. Le Département des finances a en conséquence rendu, le 22 décembre 1994, une décision de rappels d'impôts et d'amendes pour l'impôt cantonal et communal, périodes 1987-1988 à 1991-1992. Les rappels s'élèvent à un total de 2'061'463 fr. 80 pour l'impôt sur le bénéfice et 50'049 fr. 50 pour l'impôt sur le capital; il est précisé que les rappels d'impôt dus pour la période 1991-1992 comprennent la pénalité prononcée en application de l'art. 128 al. 2 lit. a LI. Quant aux amendes fixées pour les périodes 1987-1988 et 1989-1990, elles s'élèvent à un total de 252'900 francs.
Par décision du même jour, l'Administration cantonale de l'impôt fédéral direct a procédé de la même manière, arrêtant les rappels d'impôts à 658'942 fr. pour l'impôt sur le bénéfice, respectivement à 9'066 fr. 90 pour l'impôt sur le capital; elle a prononcé également une amende pour tentative de soustraction de fr. 15'000 pour chacune des trois périodes litigieuses.
D La société a recouru contre l'une et l'autre de ces décisions par acte du 20 janvier 1995; elle conclut avec suite de frais et dépens à la réforme de chacune des décisions attaquées en ce sens qu'il est procédé à de nouvelles taxations pour les périodes 1987-1988 à 1991-1992 en excluant des périodes de calculs correspondantes les reprises suivantes :
1985
1986
1987
1988
1989
1990
1. Loyer bureau non justifié
M. Y._
M. Z._
3'000
3'000
3'000
3'000
4'800
4'800
4'800
4'800
6'000
6'000
--
6'000
2. Parts privées non comptabilisées ou annoncées aux frais de véhicules pour
Y._ (Mercedes)
Z._ (Mercedes)
4'800
4'800
4'800
4'800
4'800
4'800
4'800
4'800
4'800
4'800
--
4'800
3. Part du salaire assimilée à distribution de dividende pour Y._
Z._
--
--
--
--
--
--
--
--
405'000
100'000
--
300'000
4. Terrain 3'962 m2
Z._
275'000
--
--
--
--
--
5. Frais forfaitaires non justifiés pour administrateur Hubacher
500
500
1'000
1'000
1'000
1'000
6. Provisions pour loyers non justifiées fiscalement
V._
W._
--
--
--
--
--
--
--
-
--
--
6'000
6'000
7. Fais de transformations à l'immeuble ******** non admis en charges de la société
168'000
232'000
8. Amortissement s/ immeuble ******** non justifié fiscalement
--
40'800
42'000
40'000
38'000
34'000
9. Complément, appointements (3)
--
--
--
--
--
400'000
10. Charges sociales
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--
--
--
--
71'700
La recourante a complété ses moyens le 8 août 1995. L'ACI a déposé sa réponse le 6 juin 1995, complétée par une duplique du 15 septembre suivant, écritures dans lesquelles elle conclut au rejet des recours. L'AFC, Division principale de l'impôt fédéral direct s'est elle aussi déterminée sur le recours formé en matière d'impôt fédéral direct en date du 12 septembre 1995; elle conclut également au rejet de ce pourvoi.
Dans des écritures du 4 octobre 1995, déposées en matière d'impôt cantonal et communal d'une part, en matière d'impôt fédéral direct, d'autre part, la recourante a complété ses conclusions en ce sens que les prononcés d'amendes litigieux doivent être annulés ou réformés dans la mesure où la recourante obtiendrait gain de cause sur les reprises contestées. Quant à l'ACI, elle a encore déposé deux déterminations complémentaires en date des 4 et 19 octobre 1995.
E. Le Tribunal administratif a tenu audience le 24 octobre 1995; à cette occasion, il a entendu les représentants de la recourante, ainsi que les témoins Y._ et Z._. Ces derniers ont notamment été entendus de manière approfondie sur les reprises no 1 à 4 évoquées ci-dessus. On reviendra plus en détail sur leurs déclarations à ce propos dans les considérants en droit ci-après.
On notera que l'ACI a encore complété ses conclusions, dans le sens d'une majoration de 135'610 fr. de la taxation pour l'impôt cantonal et communal, pour la période 1991-1992, le bénéfice imposable étant ainsi porté pour cette période à 4'585'900 francs. Quant à la recourante, qui a conclu tout d'abord au rejet de ces conclusions nouvelles, elle a à son tour complété ses conclusions additionnelles du 4 octobre 1995, en ce sens que soient annulés les prononcés d'amendes faisant l'objet du chiffre 2 de la décision de l'ACI du 22 décembre 1994 en matière d'impôt cantonal et communal; pour sa part, l'ACI a conclu à son tour au rejet de ces nouvelles conclusions. Le représentant de l'autorité intimée a justifié sa position par le fait qu'à ses yeux deux reprises opérées sur le résultat de l'exercice 1990 doivent être considérées simultanément comme des montants soustraits, ce qui donne lieu à l'application de l'art. 128 al. 2 lit. a LI et partant à une pénalité correspondante à une aggravation du montant imposable de 10% des montants soustraits; il s'agit des deux postes suivants :
- sous-estimation des débiteurs, selon annexe 2 : 734'600 fr.
- sous-estimation des travaux en cours, selon annexe 3 : 1'977'600 fr.
Quant à la recourante, ses conclusions nouvelles doivent être comprises en relation avec des griefs de procédure, notamment quant à la motivation des amendes prononcées.
Pour le surplus, on reviendra sur les moyens des parties dans les considérants en droit ci-après.

## Considerations

Considérant en droit :
1. Les recours s'en prenaient initialement à diverses reprises seulement; néanmoins, dans ses écritures du 4 octobre 1995, la recourante a déclaré contester également les amendes, dans la mesure où celles-ci sont fondées sur des montants faisant l'objet de reprises elles-mêmes critiquées. Quoi qu'il en soit, le tribunal n'est pas lié par les conclusions des parties, de sorte qu'il a la faculté de corriger les amendes, même en allant au delà des conclusions de la société recourante sur ce point.
a) On rappelle que tant l'art. 54 LI, que l'art. 49 AIFD prévoient que le bénéfice imposable est arrêté sur la base du compte de pertes et profit, auquel on ajoute notamment les prélèvements opérés avant le calcul du solde de celui-ci qui ne servent pas à couvrir des frais généraux autorisés par l'usage commercial, tels que les dépenses en vue de l'acquisition et de l'amélioration de biens, ainsi que les prestations et avantages accordés aux actionnaires (voir à ce sujet l'art. 54 lit. b LI et 49 lit. b AIFD). La plupart des reprises ici litigieuses, sinon toutes, entrent soit dans la notion de distribution dissimulée de bénéfices (ou prestations appréciables en argent) ou dans celles des dépenses consenties pour l'amélioration de biens.
S'agissant de la première catégorie, on rappellera que la jurisprudence exige la réunion de diverses conditions pour que soit retenue l'existence d'une distribution dissimulée de bénéfices. En effet, il faut que la société fournisse tout d'abord une prestation, sans recevoir une contre-prestation équivalente; le bénéficiaire de la prestation doit être un actionnaire ou une personne ou une entreprise le touchant de près, le motif de la disparité des prestations échangées résidant précisément dans cette circonstance; enfin la disproportion entre prestation et contre-prestation doit être manifeste, de sorte que la distribution de bénéfices dissimulés est clairement reconnaissable aussi bien pour la société que pour le bénéficiaire de celle-ci. Parmi les exemples de prestations appréciables en argent, on cite notamment le cas de la renonciation en faveur de l'actionnaire d'un produit revenant à la société, ce qui est le cas des ristournes; un autre exemple est celui de l'aliénation d'un élément de l'actif social à l'actionnaire à un prix inférieur à sa valeur réelle; on peut citer également la comptabilisation dans les charges de la société de frais relevant des dépenses privées de l'actionnaire (voir à ce sujet notamment Jean-Marc Rivier, La fiscalité de l'entreprise, société anonyme, Lausanne 1994, p. 265 s.; voir aussi Känzig, Die direkte Bundessteuer, no 73 ss ad art. 49 AIFD).
b) S'agissant du volet pénal, l'art. 128 LI constitue le siège de la matière sur le plan de l'impôt cantonal et communal; il réprime la soustraction consommée par une amende allant jusqu'à cinq fois le montant de l'impôt soustrait (al. 2 lit. b). A des conditions similaires, l'art. 129 al. 1er de l'arrêté du 9 octobre 1987 concernant l'impôt fédéral direct (AIFD) prévoit une amende pouvant atteindre jusqu'à quatre fois le montant de l'impôt soustrait. Selon l'art. 130 al. 4 AIFD, lorsque l'infraction a été commise dans la gestion d'une personne morale, les pénalités sont applicables à la personne morale. La loi fiscale vaudoise ne contient pas de disposition similaire, mais l'art. 128 LI constitue une base légale suffisante pour appliquer le même raisonnement (RDAF 1994, p. 69 ss, confirmé par ATF du 4 avril 1995, 2P. 228/1994). Cela étant, pour tenir compte du principe "nulla poena sine culpa", l'autorité doit fixer la pénalité d'après le degré de la faute commise par la (les) personne(s) physique(s) membre(s) des organes de la personne morale (RDAF 1993, p. 72, cons 1d).
En droit fédéral, l'état de fait de la soustraction fiscale est réalisé, lorsqu'une taxation n'a pas été effectuée ou est demeurée insuffisante parce qu'un contribuable a violé de manière fautive l'obligation qui lui est imposée par la loi de collaborer à la taxation et de renseigner l'autorité fiscale sur tous les éléments nécessaires à une taxation correcte (Archives 52, 454; 56, 345). La tentative de soustraction est réalisée dans les mêmes conditions, mais elle suppose que la taxation insuffisante ne soit pas encore entrée en force au moment de l'intervention du fisc; elle est réprimée sur la base de l'art. 131 al. 2 AIFD.
aa) Cette dernière disposition fixe une peine maximum de 20'000 francs d'amende par période fiscale.
On relèvera, dans le cas d'espèce, que seules les dispositions relatives à la tentative de soustraction sont applicables, puisque la taxation de la recourante pour l'impôt fédéral direct était provisoire lors de l'ouverture du contrôle pour toutes les périodes concernées. On notera encore que, s'agissant du droit fédéral, se pose encore la question de déterminer si, en application du principe de la "lex mitior" (art. 2 al. 2 CP applicable par renvoi de l'art. 333 CP; voir également à ce propos TA, arrêt du 15 mars 1995, FI 93/0120), il ne convient pas d'appliquer les dispositions de la loi du 14 décembre 1990 sur l'impôt fédéral direct (ci-après : LIFD), à savoir plus précisément les art. 175 et 176 LIFD; à cet égard, cette dernière disposition réprime la tentative de soustraction d'une amende fixée au deux tiers de la peine qui serait infligée si la soustraction avait été commise intentionnellement et consommée. Il en résulte, dans le cas concret en tout cas, que les peines prévues par le nouveau droit sont plus sévères que celles de l'ancien droit, ce qui exclut en conséquence l'application de l'art. 176 LIFD. Pour le surplus, la soustraction est réprimée aux mêmes conditions dans l'ancien et dans le nouveau droit.
Les conditions de la soustraction sont les mêmes en droit cantonal, sous réserve d'une importante exception; la LI n'opère en effet pas de distinction (entre soustraction consommée et tentative) fondée sur l'entrée en force ou non de la taxation. Autrement dit, pour se référer à une notion de droit pénal, l'art. 128 LI consacre une infraction de mise en danger qui est achevée lorsque le contribuable a accompli tous les actes nécessaires à la soustraction, même si les irrégularités commises n'ont pas abouti à une taxation définitive au préjudice de l'Etat. C'est donc utiliser un terme impropre (toujours par rapport au droit pénal) que de parler de "tentative" dans cette hypothèse (sur tous ces points, v. Tribunal administratif, arrêt FI 91/076 du 8 juillet 1993, consid. 4b). On ajoutera cependant que les autorités fiscales ont pour pratique, en présence d'une tentative de soustraction au sens ainsi défini, de réduire l'amende à la moitié de celle qui serait prononcée en cas de soustraction consommée.
Conformément à la définition donnée ci-dessus, la condition objective de la soustraction fiscale consiste en ce que le contribuable obtient ou tente d'obtenir une taxation insuffisante en violant l'une des obligations que la loi lui impose, soit en cachant des faits importants pour déterminer la base d'imposition ou en donnant des indications inexactes sur de tels faits pour déterminer celle-ci. Quant à la condition subjective, elle réside dans le fait que le contribuable - ou l'organe, quand est en cause une soustraction commise par une personne morale - a agi de manière fautive, soit intentionnellement, soit par négligence.
bb) Se pose dès lors la question, notamment, de savoir dans quels cas les prestations appréciables en argent sont simultanément constitutives d'une soustraction, au sens des art. 128 LI, 129 et 131 al. 2 AIFD, voire de l'infraction aggravée d'usage de faux en matière fiscale au sens des art. 129 bis LI, respectivement 130 bis AIFD. On relèvera d'ailleurs d'emblée que le tribunal de céans n'a pas à statuer de manière définitive sur cette dernière question, qui relève du juge pénal, mais qu'il doit cependant tenir compte de l'existence d'une soustraction qualifiée (avec faux) dans le cadre de la fixation de l'amende. On signalera donc brièvement ici que le délit d'usage de faux est réalisé si, lors d'une soustraction, l'auteur a fait usage de documents faux, falsifiés ou inexacts quant à leur contenu, tels que livres comptables, bilans ou comptes de résultat; le législateur vise ici clairement au premier chef les règles du droit de la comptabilité commerciale, dont la violation conduit à retenir l'existence de l'élément objectif de cette infraction. Parmi les cas les plus fréquents, on cite notamment le cas de l'absence de comptabilisation de recettes, de débiteurs (Archives 54, 464, StE 1989 B 101.2 no 8), ainsi que la comptabilisation dans les charges de l'entreprise de frais privés de l'actionnaire (Archives 44, 53, 56; Archives 41 313; voir au surplus, Känzig/Behnisch Die direkte Bundessteuer III, no 29 ad art. 129 AIFD).
S'agissant du délit d'usage de faux en matière fiscale, on soulignera encore qu'il faut se référer aux règles du droit de la comptabilité en vigueur durant les exercices ici concernés, à savoir 1985 à 1990, années de calcul. Cela conduit à faire abstraction des règles introduites par le nouveau droit de la société anonyme, notamment en matière de tenue des comptes, règles qui pourraient avoir des incidences sous l'angle du droit pénal fiscal (voir à ce sujet la circulaire no 25 de l'AFC du 27 juillet 1995, chiffre 4, p. 8).
Il peut bien évidemment y avoir soustraction, sans que soit commis simultanément un délit d'usage de faux. Tel sera le cas lorsque, sans qu'il y ait violation d'une règle de la comptabilité, l'entreprise contribuable aura celé des éléments essentiels à la détermination de l'existence ou de l'étendue de l'obligation fiscale ou aura donné à ce sujet des indications inexactes; il pourra notamment en être ainsi dans le cadre des réponses données par la contribuable aux questionnaires liés à la déclaration d'impôt (voir à ce sujet Känzig/Behnisch, op. cit. no 28 ad art. 129 AIFD).
On notera encore que la question est controversée de savoir si la création de réserves latentes peut être constitutive d'une soustraction (voir à ce sujet Rivier, op. cit.,. p. 240 et références citées). En cours d'audience, l'autorité intimée a précisé que, suivant sa pratique, elle ne prononçait pas d'amende dans de telles hypothèses; le Tribunal administratif, pour des raisons liées à l'application du principe de l'égalité de traitement, s'en tiendra à cette solution, à moins qu'il doive constater simultanément la violation de dispositions du droit de la comptabilité, auquel cas il serait nécessaire de retenir une soustraction qualifiée (voir au surplus Känzig/Behnisch, op. cit. no 29 à 31 ad art. 132 bis AIFD).
c) Il convient ainsi de passer à l'examen de chacune des reprises litigieuses, en vérifiant simultanément si celles-ci sont ou non constitutives d'une soustraction (cons. 2 ci-après). On examinera ensuite si les conclusions nouvelles de la recourante tendant à l'annulation des prononcés d'amendes doivent être accueillies, pour des motifs d'ordre formel; dans la négative, le tribunal se prononcera sur les amendes qui doivent être arrêtées en l'espèce.
2. On examinera dès lors tour à tour chacune des reprises contestées, en vérifiant également si celles-ci sont ou non simultanément constitutives d'une soustraction.
a) L'autorité intimée a tout d'abord considéré que X._ SA avait versé des rémunérations excessives à Y._ et Z._ durant les exercices 1989 et 1990, celles-ci devant dès lors être assimilées à une distribution de dividende; elle a ainsi procédé à une reprise de 405'000 francs, s'agissant du salaire versé à Y._ pour 1989, respectivement de 100'000 et 300'000 francs sur les salaires versés en 1989 et 1990 à Z._. Pour justifier cette solution, l'autorité intimée insiste sur le fait que, durant les années 1986 à 1988, Y._ a reçu un montant net, selon certificat de salaire, de l'ordre de 270'000 francs par année; or, son salaire net pour l'année 1989 s'élève à 730'602 francs. Par ailleurs, Z._ a encaissé des montants légèrement inférieurs jusqu'en 1987, recevant en 1988 un salaire net, selon son certificat de salaire, de 272'259 francs; or, durant les années 1989 et 1990, il aurait encaissé, selon l'attestation 21024, des montants nets de 381'925 francs, respectivement 588'161 francs.
Tant l'ACI que l'AFC insistent d'ailleurs assez longuement sur ce dernier montant dont on doit se demander s'il est bien exact. On peut à cet égard regretter que la recourante n'ait pas fourni jusqu'ici d'explication absolument convaincante sur ce point. On observe cependant que ce montant ne figure que sur la formule 21024 (attestation concernant les montants versés aux membres de l'administration et aux organes de direction) et non sur les certificats de salaire de Z._. On note en effet au dossier la présence de deux certificats de salaire pour l'année 1990, l'un établi par la Fédération vaudoise des entrepreneurs (ci-après : FVE) et l'autre par X._ SA; aux yeux du tribunal, il ressort de manière suffisante de l'instruction que ce dernier document comprend le montant figurant dans le certificat établi par la FVE. C'est donc par erreur que le formulaire 21024 aurait additionné les montants des deux certificats, Z._ n'ayant encaissé que le montant total figurant sur le certificat de salaire établi par X._ SA, soit un montant brut de 484'464 francs. Cela ressort en particulier du tableau établi par la recourante à propos des salaires versés à chacun de ses administrateurs durant les exercices concernés (voir à ce sujet pièces 2 d et e produites par la recourante).
aa) La société recourante justifie, notamment, la fluctuation particulièrement importante des rémunérations de Y._ et de Z._ de la manière suivante :
"Par ailleurs, les tableaux dressés par l'administration fiscale sont contestés du fait qu'ils ne reflètent pas l'attribution exacte des rémunérations touchées aux exercices comptables concernés. Il y a amalgame entre ce qui est comptabilisé à charge d'un exercice et ce qui est payé au cours de l'exercice. Le principal différend tient au fait que l'administration ne veut pas comprendre qu'il faut provisionner les gratifications et non pas les passer en compte courant des intéressés. Jusqu'à la clôture des comptes, les responsables de X._ SA déterminent l'enveloppe globale des gratifications qui seront distribuées, la répartition entre les différents intéressés étant du ressort du conseil d'administration, qui ne fera la distribution qu'après bouclement des comptes, contrôle de l'organe de révision effectué et rapport remis. Il est dès lors impossible de passer une autre écriture que celle d'une provision. La procédure suivie n'est certes pas insolite car elle se retrouve dans de nombreuses entreprises.
On relève aussi, dans ce contexte, qu'une procédure identique était suivie pour les employés de la société qui ne participent pas à son capital.
S'agissant plus particulièrement de M. Y._, on doit ajouter que la procédure décrite ci-dessus n'a pas été mise en place à l'occasion de son départ et pour le favoriser fiscalement, mais qu'elle était suivie depuis de nombreuses années et bien avant que MM. Z._ et Y._ aient songé à ce que l'un d'entre eux soit appelé à siéger à la Municipalité de Lausanne."
Autrement dit, selon la société, il faudrait tenir compte non pas des salaires effectivement servis à chacun des intéressés durant les années de calcul 1989 et 1990, mais bien plutôt des salaires comptabilisés durant chacun des exercices concernés, seule une telle opération permettant de vérifier si les rémunérations ici litigieuses sont ou non excessives.
L'autorité intimée s'élève longuement à l'encontre du mode de comptabilisation choisi pour les compléments de salaire. Selon elle, ceux-ci ne pouvaient pas être comptabilisés au titre de provisions, mais auraient dû l'être comme de véritables charges grevant l'exercice concerné. Certes, la manière de faire préconisée par l'autorité fiscale aurait pu être appliquée, notamment par le biais de passifs transitoires; tel aurait été le cas notamment si les deux intéressés, Z._ et Y._, avaient pu se prévaloir, au terme de l'exercice concerné, d'un droit ferme à l'obtention du complément de salaire correspondant. A cet égard, les écritures des comptes concernés pourraient donner à penser qu'un tel droit ferme existait bel et bien, dans la mesure où la bonification des compléments de salaire porte la date, pour prendre l'exemple de l'exercice 1988, du 2 janvier 1989. Cependant, ces écritures suivent des inscriptions effectuées en avril 1989, de sorte que, malgré cette première impression, il est démontré qu'elles ont été effectivement opérées après le bouclement des comptes. Il résulte des considérations qui précèdent que l'on peut admettre que la société contribuable ait choisi la comptabilisation d'une provision pour ces compléments de salaires, les deux directeurs actionnaires n'acquérant un droit ferme au versement des montants correspondants qu'après l'approbation des comptes annuels par l'assemblée générale.
On relèvera encore que la solution comptable choisie ici par la recourante avait été arrêtée depuis longtemps déjà, sans susciter de critiques de la part du fisc, et qu'elle est par ailleurs fréquemment retenue par d'autres entreprises. En l'espèce, est décisif le fait que le choix entre l'une ou l'autre des solutions débattues ici n'a pas d'incidence réelle sur le bénéfice imposable de la société; en effet, l'argumentation de l'ACI sur ce point ne permet pas encore de dissocier le complément de salaire dû à raison d'un exercice donné du compte de résultat de cet exercice.
Dans la mesure où le mode de comptabilisation choisi est correct, il est alors justifié d'apprécier le caractère excessif ou non des rémunérations au regard des rémunérations comptabilisées et non pas de celles qui sont effectivement versées au cours d'un exercice comptable.
bb) L'ACI procède à une analyse de la jurisprudence rendue en matière de salaire excessif; elle se réfère notamment, les arrêts du Tribunal fédéral en la matière étant anciens, à des arrêts schwytzois, fribourgeois et zurichois (v. aussi TA, arrêt du 24 novembre 1994, FI 93/0120).
Il convient, dans une approche tentant de cerner à cet égard l'existence ou non d'une prestation appréciable en argent, de vérifier si le salaire servi à l'actionnaire-directeur pour une activité donnée correspond au montant qui serait versé, dans les mêmes conditions, à une personne tierce, étant entendu que les organes de la société doivent disposer sur ce point d'un pouvoir d'appréciation important. Dans la détermination du salaire qui pourrait être versé à des tiers, diverses circonstances objectives et subjectives doivent être prises en compte, notamment :
- la politique salariale générale de l'entreprise,
- les rémunérations des personnes de rang et de fonctions identiques ou similaires,
- la position du salarié dans l'entreprise, sa formation, ses connaissances, son expérience, notamment,
- la taille de l'entreprise, son chiffre d'affaires, son capital, ses bénéfices, de même que leur évolution (pour un catalogue plus complet, v. StE 1990 B 72.13.22 no 19, CCR FR).
La jurisprudence (outre l'arrêt fribourgeois précité, voir StE 1991 B. 72. 13.22. no 21, ZH; StE 1989 B. 72.13.22 no 12, SZ; Archives 58, 427; Revue fiscale 1994, 310 et 1989, 137; voir aussi références citées par Känzig/Benisch II, no 82 s. ad. art. 49 AIFD) insiste sur le fait que l'existence d'un salaire excessif ne peut être appréciée que de cas en cas, en fonction de l'ensemble des circonstances relatives à la marche de l'entreprise. Cette approche, qui est aussi celle des autorités fiscales, est d'ailleurs critiquée par une partie de la doctrine (voir à ce sujet Thomas H. Kunz, Die geschäftsmässige begründete Höhe des Aktionärgehalts, EC 1995, 761 ss; outre les commentateurs habituels, voir aussi Hans Herold, Wie hoch dürfen die Bezüge des Einmanngesellschafters einer AG sein, ohne als verdeckte Gewinnausschüttung zu werden?, in Revue fiscale 1979, 301 ss). Kunz déplore en effet l'absence de repères plus précis, qui seraient de nature à aider les praticiens, souvent embarrassés pour indiquer l'ampleur des salaires admis par les autorités fiscales. Il suggère néanmoins, dans la mesure où il s'agit de déterminer si l'on se trouve en présence d'un salaire conforme à l'usage commercial, de se référer aux résultats de différentes enquêtes économiques sur les salaires, notamment à celles conduites conjointement par ATAG Ernst et Young Consulting et IHA Institut d'analyses des marchés SA, notamment (ci-après : Enquête ATAG/IHA; au demeurant, l'autorité intimée paraît aller dans ce sens, puisqu'elle se réfère, dans ses écritures, à une enquête récente, elle aussi, malgré la jurisprudence schwytzoise, qui paraît aller en sens contraire. Pour sa part, le Tribunal administratif estime que de telles enquêtes peuvent en effet fournir des indications pour l'appréciation du caractère excessif d'un salaire donné.
Au demeurant, les autorités fiscales vaudoises se réfèrent dans une première approche, à la méthode dite "valaisanne" (tel est le cas de certaines décisions de la Commission cantonale des personnes morales; l'autorité intimée plaide aussi cette méthode devant le Tribunal administratif, certes dans d'autres dossiers que la présente espèce); cette dernière a en effet été élaborée par les autorités valaisannes et a obtenu l'aval de l'Administration fédérale des contributions. Cette solution répond d'ailleurs dans une large mesure à la critique de Thomas Kunz, dans l'article précité (lequel suggère une méthode un peu différente, la Fromer Formel), au sujet de l'absence de critère fiable en cette matière; cependant, les résultats ainsi obtenus doivent encore être appréciés ensuite en fonction des circonstances particulières du cas.
aaa) On rappelle tout d'abord les salaires bruts comptabilisés, qui sont les suivants :
Salaires bruts
comptabilisés
1985
1986
1987
1988
1989
1990
1991
1992
Z._
247'300
276'505
279'205
414'885
463'954
301'440
313'000
313'000
Y._
244'375
279'585
280'885
416'968
480'602
0
W._
0
0
78'123
102'620
118'848
235'878
242'110
284'910
V._
0
0
0
0
57'350
225'335
243'670
288'480
On remarquera, à l'examen des tableaux ci-dessus que la rémunération de Z._, ascendant à un montant de l'ordre de 275'000 francs en 1986 et 1987, puis à un montant un peu supérieur à 300'000 francs de 1990 à 1992, a connu une pointe en 1988 et en 1989, les salaires bruts s'élevant alors respectivement à 414'885 francs et 463'954 francs. On note des variations similaires s'agissant de Y._, les salaires bruts comptabilisés pour ce dernier s'élevant à 416'968 francs et 480'602 francs pour 1988 et 1989. Quant à la rémunération des nouveaux administrateurs, soit W._ et V._, elle s'est échelonnée entre 225'335 francs, dès 1990, et 288'480 francs en 1992.
bbb) La recourante plaide notamment que le chiffre d'affaires, ainsi que le bénéfice de la société ont connu durant les exercices 1989 et 1990, une évolution très favorable, ce qui est exact au regard des différents tableaux établis par chacune des parties. Cependant, l'AFC insiste particulièrement sur ce point, le bénéfice de la société a été gonflé, de manière artificielle en quelque sorte, par la dissolution de réserves latentes importantes, correspondant d'ailleurs aux deux reprises les plus élevées effectuées par l'autorité fiscale pour l'exercice 1990, à savoir celles afférentes aux postes "sous-estimation des débiteurs" et "sous-estimation des travaux en cours", à hauteur de 734'600 francs et 1'977'600 francs. Ce faisant, l'AFC perd de vue que les réserves latentes correspondant à ces deux derniers postes ont été dissoutes comptablement durant les exercices 1991-1992, de sorte que les bénéfices des années 1988, 1989 et 1990, ici déterminants, n'en ont en rien été affectés. On aurait au contraire pu considérer que les bénéfices des années précitées auraient pu être arrêtés à des chiffres plus élevés encore que ceux qui ont été effectivement déclarés. Dans ce cas, à tout le moins si l'on applique la méthode valaisanne, les salaires servis aux directeurs-actionnaires n'en seraient que d'autant plus justifiés.
Dans une première approche fondée sur la méthode valaisanne, appliquée aux exercices 1988 et 1989, on obtient les résultats suivants :
1988
1989
Bénéfice avant salaire
(en milliers de fr.)
1'373
2'593
./. salaire fixe convenu
- 204
- 257
Prise en compte du chiffre d'affaires :
- 10 o/oo jusqu'à 1 M.
- 9 o/oo jusqu'à 5 M.
- 8 o/oo sur le solde
- 10
- 36
- 22
- 10
- 36
- 43
Bénéfice restant
1'101
2'247
Part d'un quart attribuée au salaire
- 275
- 562
Bénéfice imposable
826
1'685
Salaires attribués aux actionnaires
204
68
275
547
soit 273,5 chacun
257
89
562
908
soit 454 chacun
Ainsi, la méthode valaisanne indiquerait en première analyse que les salaires comptabilisés pour l'exercice 1989 ne présentent pas de caractère excessif. En revanche, tel pourrait être le cas pour l'exercice 1988, la reprise de salaire pouvant s'élever dans cette hypothèse à un montant de l'ordre de 140'000 francs sur un salaire total de l'ordre de 415'000 francs pour chacun des directeurs-actionnaires, Z._ et Y._; c'est donc paradoxalement l'exercice 1988, durant lequel le salaire servi a été inférieur à celui de 1989, qui pourrait faire l'objet, à première vue, d'une reprise à ce titre.
ccc) L'AFC critique les salaires litigieux, au motif qu'ils dépasseraient ceux versés même aux plus hauts cadres dirigeants de banques ou de sociétés d'assurances; quant à l'ACI, elle évoque une enquête récente sur les salaires des cadres. Les affirmations de l'AFC paraissent cependant mal étayées, notamment au regard des pièces produites lors de l'audience par les recourants (pièces 70 et 71); de plus, l'application de la méthode valaisanne ébranle très sérieusement de telles allégations. Quant à l'argument de l'ACI, il paraît sujet à caution, dans la mesure où il se réfère à une enquête portant sur les salaires des cadres servis en 1994, alors que la période intéressante ici est plutôt celle de 1988-1989; or l'enquête ATAG/IHA est effectuée de manière régulière chaque année. Si l'on examine les salaires pour les directeurs d'entreprises dans le secteur de l'industrie du bâtiment, l'enquête de 1989 révèle une valeur médiane de 193'500 francs et un salaire moyen dans le quartile supérieur de 280'700 francs (les valeurs correspondantes pour 1994 sont de 195'750 francs, respectivement de 240'630 francs); comme le souligne le texte introductif de ces enquêtes, il ne s'agit pas de valeurs maximales et d'autres critères doivent d'ailleurs être pris en compte (l'âge de l'intéressé, l'effectif de l'entreprise, le chiffre d'affaires, le lieu de travail, notamment). On doit ainsi admettre à tout le moins que le salaire servi auparavant à Y._ et Z._, soit un salaire de l'ordre de 280'000 francs, entre très clairement dans des rémunérations parfaitement admissibles; l'ACI n'en disconvient d'ailleurs pas.
ddd) L'aspect le plus curieux réside en l'espèce dans l'évolution des rémunérations servies ou plutôt dans la pointe qu'ont connue celles-ci en 1988 et 1989; on remarque en effet que, quand bien même le bénéfice fiscal déclaré a augmenté encore durant les exercices 1990, 1991 et 1992, le salaire de Z._ a baissé à nouveau à un ordre de grandeur de 300'000 francs. A l'audience, les mandataires de la société ont expliqué à cet égard, de manière convaincante, que la politique de la société avait quelque peu changé à cet égard, en raison de l'arrivée de nouveaux administrateurs, d'une part, et d'une appréciation un peu plus prudente, d'autre part, de la situation du secteur de la construction à court terme.
eee) En définitive, le tribunal considère que l'entreprise ici examinée, de par sa taille et son chiffre d'affaires, ne présente pas une situation particulière qui justifierait de s'écarter de manière claire des indications résultant de la méthode valaisanne. La reprise concernant les salaires comptabilisés à charge de l'exercice 1989 ne sera donc pas confirmée ici. S'agissant de l'exercice 1988, la situation, on l'a vu, est différente.
On constate cependant que le salaire fixe convenu entre la recourante et ses actionnaires-directeurs a atteint un niveau de l'ordre de 100'000 francs pour chacun d'eux durant l'exercice 1988; c'est un montant qui apparaît comme bas au regard du salaire de base admis à ce titre dans d'autres espèces dans le cadre de la méthode "valaisanne". Le tribunal retient dès lors plutôt un montant de l'ordre de 140'000 francs; les calculs évoqués plus haut, mais corrigés pour tenir compte de cet élément, aboutissent à retenir un salaire admissible de 304'000 francs pour chacun des actionnaires. Il en résulte que les salaires qui leur ont été servis, qui s'élèvent à un montant de l'ordre de 415'000 francs chacun, doivent bien être qualifiés d'excessifs, la reprise devant être arrêtée à ce titre à 200'000 francs, soit 100'000 francs pour chaque intéressé; elle devra d'ailleurs être appliquée, par cohérence avec le raisonnement opéré ci-dessus, non pas à l'exercice 1989 durant lequel les compléments de salaire ont été versés, mais à l'exercice 1988 à charge duquel les provisions y relatives ont été comptabilisées.
On relèvera encore que la solution retenue ici peut paraître curieuse eu égard à l'absence de reprise concernant l'exercice 1989, alors même que les rémunérations versées durant ce dernier ont été largement plus élevées (soit 480'000 francs pour Y._, par exemple); cependant, le paradoxe n'est qu'apparent. Il découle en effet de la base même de la méthode choisie que les rémunérations admissibles varient en fonction des résultats de l'entreprise; or, le bénéfice de la recourante a triplé entre 1988 et 1989. Au surplus, l'on ne saurait tenir compte des réserves latentes reprises durant l'exercice 1990 à hauteur de 2'700'000 francs pour corriger le bénéfice déclaré en 1988 et ajuster en conséquence les rémunérations des actionnaires-directeurs. D'une part en effet, on ignore si la constitution de ces réserves latentes s'est effectuée, même pour partie, durant l'exercice 1988; d'autre part, la société recourante ne saurait à la fois accumuler des réserves et diminuer ainsi son résultat, tout en plaidant après coup que celles-ci doivent en réalité être requalifiées de bénéfice et être prises en considération à ce titre pour l'appréciation de la rémunération de ses cadres dirigeants.
cc) L'existence d'un salaire excessif étant confirmée pour l'exercice 1988, il reste à s'interroger sur le point de savoir si cette prestation est constitutive d'une soustraction.
Dans la mesure où le montant des rémunérations servies aux directeurs-actionnaires est annoncé dans l'attestation 21024, il paraît difficile de retenir, sous réserve d'une situation particulière, l'existence d'une soustraction (dans ce sens, Urs R. Behnisch, Verdeckte Gewinnausschüttungen und Steuerstrafrecht, EC 1993, 379 ss, spéc. note 46; contra, l'opinion beaucoup plus tranchée de Jacques-André Reymond, in L'influence du droit fiscal sur le droit commercial, RDS 1978 II 275, spéc. p. 359). Cependant, dans le cas particulier, il s'avère très difficile d'apprécier la situation, compte tenu tout d'abord du caractère apparemment erroné de l'attestation 21024 établie pour Z._; si l'on confronte le tableau des salaires bruts payés établi par la recourante à cette attestation, on constate que les montants annoncés par cette dernière sont trop faibles pour l'exercice 1989 (433'954 francs payés, 381'925 annoncés dans l'attestation) et trop élevés pour 1990 (476'440 francs payés, mais 588'161 annoncés). L'attestation relative aux rémunérations servies à Y._ n'indique quant à elle que les indemnités d'administrateur, soit 9'000 francs par année. L'autorité de céans n'a pas été en mesure, à l'issue de l'instruction, de déterminer de manière précise l'origine de cette situation extrêmement confuse; au bénéfice du doute, la recourante ne peut dès lors se voir imputer un dol ou un dol éventuel à raison des faits qui précèdent. En revanche, force est au tribunal de retenir à tout le moins l'existence dans le cas d'espèce d'une soustraction commise par négligence pour ce qui a trait à la part, qualifiée ci-dessus d'excessive, du salaire versé à Y._, soit 100'000 francs, dès lors que l'attestation 21024 établie au nom de ce dernier ne mentionne aucun salaire pour l'exercice 1989.
b) Les décisions attaquées procèdent également à une reprise portant sur un passif transitoire intitulé "complément-appointement" d'un montant de 400'000 francs pour la période 1990. La société explique là encore qu'elle a comptabilisé de la sorte une enveloppe portant sur les salaires complémentaires dus pour l'exercice 1990, mais payés en 1991 seulement aux trois administrateurs, Z._, W._ et V._; il en va de même du passif transitoire intitulé "charges sociales" d'un montant de 71'700 francs pour 1990, lesquelles sont liées à ces compléments.
A cet égard, on a vu plus haut qu'il était correct de comptabiliser sous forme de provisions les compléments de salaire relatifs à l'exercice 1990, versés cependant durant l'année suivante; on n' y reviendra donc pas. L'ACI fait encore valoir que la preuve formelle du versement de ces montants aux trois administrateurs précités et de la comptabilisation de ces montants en tant que charges salariales n'a pas été rapportée à satisfaction. Cependant, le tribunal, même s'il a régné un certain flou sur les points précités, estime que les pièces produites en procédure, ainsi que les explications fournies lors de l'audience sont suffisantes pour écarter les deux reprises ici évoquées.
c) L'autorité intimée a également procédé à des reprises afférentes à des montants versés par la société à Y._ et Z._ à titre d'indemnités pour l'utilisation, à leur domicile, d'un bureau à des fins professionnelles; elle relève d'ailleurs que ces montants ne figurent nullement sur les certificats de salaire, contrairement à ce que paraissent exiger les Directives concernant les certificats de salaire (Revue fiscale 1986, 586) ou encore les formulaires 21024. L'administration paraît partir de l'idée que, dans la mesure où l'entreprise comporte des locaux suffisants, celle-ci n'avait pas la faculté d'accorder en outre une indemnité correspondant à l'usage d'un bureau sous forme de participation au loyer de ses cadres.
aa) On doit plutôt se demander ici si l'activité professionnelle de l'employé concerné l'oblige à consentir des dépenses supplémentaires, en l'occurrence sous forme d'un loyer plus élevé. Lors de l'audience, le témoin Y._ a admis avec franchise qu'il utilisait un bureau à son domicile aussi bien pour ses affaires personnelles que pour du travail lié à l'entreprise. Les explications données à cet égard par Z._ sont à cet égard moins claires, même s'il semble dire qu'il n'utilise son bureau que pour ses activités professionnelles. En définitive, le tribunal considère que le caractère nécessaire de dépenses de loyer supplémentaires n'est en l'occurrence pas établi; dans ces conditions, le tribunal ne peut guère que confirmer la reprise ici litigieuse.
L'autorité intimée a procédé en outre à une reprise similaire pour l'année de calcul 1990 sur un poste intitulé "provisions pour loyers non justifiées fiscalement" pour V._ et W._, de 6'000 francs chacun. L'argumentation de la recourante est ici la même que pour les indemnités de loyers servies à Y._ et à Z._, sous réserve du fait que la société ne les a pas versées durant l'exercice 1990, mais les a seulement comptabilisées à charge de celui-ci, pour les payer ultérieurement.
Ce mode de comptabilisation qui n'est pas nécessairement critiquable, comme on l'a retenu plus haut, donne à penser que cette "indemnité" s'apparente en réalité à un complément de salaire, son versement pouvant en effet être remis en cause, lors du bouclement des comptes, au vu des résultats obtenus. La reprise doit ici être confirmée également, pour les mêmes motifs au surplus que s'agissant des indemnités de loyers servies à Y._ et Z._.
bb) Il convient encore de vérifier si les reprises précitées correspondent en outre à une soustraction d'impôt. On relèvera à cet égard que les formules 21024, qui sont déterminantes s'agissant de l'imposition de la société, sont claires quant à l'obligation d'indiquer de telles indemnités, puisqu'elles comportent la mention "autres indemnités pour frais". Dès lors, faute d'indication de la recourante sous cette rubrique, l'on se trouve en présence d'une violation d'une obligation de la contribuable; le tribunal retiendra donc ici l'existence d'une soustraction, les montants correspondants aux reprises devant dès lors être pris en considération dans la fixation de l'amende (contra apparemment TA, arrêt du 17 novembre 1994, FI 94/0035 p, 16; dans cette affaire, l'ACI avait admis le principe d'un tel loyer, mais elle en avait réduit le montant; l'état de fait de l'arrêt n'indique cependant pas si la formule 21024 comportait mention de l'indemnité versée au titre de l'utilisation d'un bureau au domicile du directeur-actionnaire).
d) Les parties sont divisées également sur la question de la comptabilisation d'une part privée aux véhicules de l'entreprise. Il faut cependant distinguer ici le cas de Y._, de celui de Z._.
Y._ avait, lorsqu'il était au service de X._ SA, le bénéfice de l'utilisation d'une Mercedes, étant précisé qu'il ne disposait pas en outre d'un véhicule privé. Cela étant, le principe même d'une reprise à ce titre n'est pas contesté par la recourante, ses griefs portant seulement sur la quotité de la reprise.
S'agissant en revanche de Z._, celui-ci était alors propriétaire d'un véhicule privé, qui aurait été son seul moyen de transport pour son usage privé. L'AFC met en doute cette allégation, en faisant remarquer que Z._ a sans doute utilisé la Mercedes de l'entreprise pour des motifs de prestige.
A l'audience, Y._ a admis une part privée de 25%; Z._, non sans quelques réticences, a admis lui aussi une part privée de 10%. L'administration des preuves n'a pas permis de retenir des parts privées plus élevées, de sorte que l'on s'en tiendra en définitive aux chiffres expressément admis par les témoins, directement intéressés. On opérera dès lors les reprises suivantes, en se fondant notamment sur les chiffres de la recourante, tels qu'établis en annexe au courrier de Teamtrust et Co SA du 2 juin 1994, y compris l'amortissement annuel :
Années de calcul
1985
1986
1987
1988
1989
1990
fr.
fr.
fr.
fr.
fr.
fr.
Z._
1'250
1'250
1'250
1'400
2'080
1'540
Y._
2'750
2'750
2'825
2'900
2'700
--
Pour le surplus, comme on l'a déjà indiqué plus haut, la prise en charge de frais privés par les comptes de la société constitue une soustraction et même une soustraction qualifiée (voir en outre à ce sujet StE 1994 B 101.2 no 16).
e) La recourante conteste aussi une reprise afférente à des frais forfaitaires non justifiés versés pour l'administrateur Hubacher; selon elle, une telle indemnité était parfaitement fondée, s'agissant d'un administrateur domicilié à Sion. L'ACI critique cette solution en relevant que la recourante n'était pas au bénéfice d'un règlement d'entreprise, au sens des directives sur les certificats de salaire, déjà citées.
On soulignera en premier lieu que les directives sur les certificats de salaire, qui ne permettent le versement d'indemnités sous forme forfaitaire que lorsqu'un règlement d'entreprise a été adopté, ne s'appliquent pas au cas des administrateurs, mais seulement à celui des cadres ou des employés du service externe. Au demeurant, au vu de la modicité des montants en cause, l'admissibilité d'une indemnité forfaitaire pour les frais encourus par un administrateur ne saurait être d'emblée et en principe exclue, tout au moins lorsque l'entreprise concernée est à même de démontrer l'existence de tels frais et leur ampleur approximative. En l'espèce, tel est bien le cas, s'agissant d'un administrateur domicilié à Sion, qui doit supporter un certain nombre de frais de déplacements à tout le moins, ainsi que divers frais annexes. Les reprises opérées à ce titre seront donc écartées.
On ajoutera, pour le surplus, que ces indemnités ont été annoncées dans le formulaire 21024, de sorte que, même si ces reprises avaient dû être confirmées, elles n'auraient pas pu être considérées comme constitutives de soustraction d'impôt.
f) Le litige porte aussi sur une reprise de 275'000 francs, correspondant à une prestation appréciable en argent liée à la vente à un prix réduit par la société d'un terrain de 3'962 m2 à son actionnaire Z._. L'autorité intimée, à cet égard, a considéré que le prix de sortie était exagérément favorable, celui-ci devant être fixé, compte tenu de l'état du marché immobilier à l'époque, à un montant, rectifié à la hausse, correspondant à l'adjonction de la reprise précitée.
aa) La recourante invoque tout d'abord à cet égard un moyen de procédure. Elle s'étonne en effet que l'autorité fiscale revienne sur cet aspect, dans le cadre de la décision attaquée, alors même qu'elle paraissait avoir été convaincue par les explications de la contribuable lors d'une entrevue qui s'est déroulée à fin 1988. Cet argument ne saurait être retenu, dans la mesure où l'autorité fiscale n'a pas statué sur cette question par une décision, à la suite de l'entrevue de 1988, la taxation étant maintenue au contraire provisoire. Au surplus, l'existence d'une promesse de la part de l'autorité fiscale, susceptible de permettre à la contribuable de se prévaloir de la garantie de la bonne foi, n'est nullement établie ici. En tous les cas, on ne saurait déduire de la lettre de l'ACI, du 10 octobre 1988 invitant la recourante à produire diverses pièces, relatives notamment au terrain de B._, puis à l'existence d'un rendez-vous entre le mandataire de la contribuable et l'ACI que cette dernière s'était engagée à n'effectuer aucune reprise en relation avec cette vente de terrain. Force est dès lors d'écarter ce premier argument de nature procédurale.
bb) Au préalable, on rappellera ici la teneur concordante des déclarations des témoins Y._ et Z._ en relation avec cette vente. Ce dernier s'est vu offrir la possibilité d'acquérir à B._ une parcelle d'une surface totale de 7'699 m2, le bien-fonds en question comportant une villa. Cependant, Z._ ne disposant pas de ressources financières suffisantes, il s'est tourné vers la société recourante pour lui demander son appui. Après discussion, la recourante, en lieu et place d'un prêt à son directeur-actionnaire, a préféré acquérir elle-même une partie du bien-fonds. C'est ainsi que le 30 avril 1980, Z._ a acquis la parcelle 1******** de B._, d'une surface totale de 3'474 m2, comportant une villa, alors que, le même jour et après division de bien-fonds, X._ SA a acquis la parcelle 2********, immédiatement voisine, d'une surface de 3'960 m2. Il était en outre convenu entre X._ SA et Z._ que ce dernier lui achèterait la parcelle 2******** au bout de cinq ans, cela au prix coûtant (soit prix d'acquisition et frais). S'agissant des frais, ceux-ci devaient comprendre les frais de notaire, le droit de mutation, ainsi que les intérêts afférents à un emprunt effectué par la société elle-même pour financer cette acquisition, à hauteur de 300'000 francs; pour le surplus, elle a financé cet achat par des fonds propres pour un montant de 200'000 francs, sur lesquels elle n'entendait pas comptabiliser d'intérêts à charge de Z._.
Le Tribunal, qui se fonde ici sur les déclarations recueillies des témoins, lesquelles apparaissent crédibles, considère que le contrat convenu entre les parties doit être qualifié de fiducie-sûreté (fiducia cum creditore); dans ce cadre, le fiduciaire s'engage en effet à n'utiliser le bien, dont il apparaît comme le propriétaire vis-à-vis de l'extérieur, qu'à titre de garantie de la dette du fiduciant. Un tel contrat, lorsqu'il est passé entre une société anonyme et un de ses actionnaires, est admissible dans la même mesure et aux mêmes conditions qu'un simple prêt; les circulaires de l'AFC relatives à l'estimation des prescriptions appréciables en argent sont ainsi applicables dans l'une, comme dans l'autre hypothèse.
Il résulte de ce qui précède que le montant de 575'000 francs payé par Z._ apparaît trop bas aux yeux de l'autorité intimée, à juste titre d'ailleurs. Il convient dès lors d'opérer ici une reprise, qui n'est d'ailleurs plus réellement contestée par la recourante à l'issue de l'instruction, correspondant à l'intérêt qu'elle aurait dû comptabiliser à charge de Z._ pour la mise à disposition par elle de fonds propres à hauteur de 200'000 francs. Au demeurant, les circulaires de l'AFC relatives à l'estimation des prestations appréciables en argent indiquent également, que, dans le cas d'un financement à l'aide de fonds étrangers (comme en l'espèce à hauteur de 300'000 francs), il faut calculer les coûts occasionnés pour la société, auxquels s'ajoute 1/4 à 1/2 % correspondant aux frais de la société elle-même, un intérêt minimum devant cependant être calculé, lequel a varié de 3 1/2 % à 6 1/2 % durant la période considérée (voir sur ce point Heinz Masshardt, Kommentar zur direkten Bundessteuer, no 27 ad art. 49 AIFD).
cc) La reprise querellée doit ici être confirmée dans son principe; elle apparaît cependant trop élevée dans son montant, au regard des directives de l'AFC précitées. Outre ces notices, l'on doit prendre pour base un coût total de l'opération de 525'000 francs (prix d'achat, plus les frais, y compris le droit de mutation), auquel il convient d'appliquer les taux d'intérêt minima prescrits par l'AFC; il en résulte des charges d'intérêt totales de 151'220 francs, dont il faut déduire les intérêts effectivement débités à Z._, soit 50'000 francs. C'est ainsi une reprise finale de 101'200 francs qui doit être opérée à ce titre.
dd) Compte tenu des obligations résultant clairement des directives précitées pour les contribuables, il s'agit en l'espèce d'un cas de soustraction simple à hauteur des charges d'intérêt épargnées par Z._.
g) La décision attaquée opère encore divers redressements relatifs à l'immeuble sis ******** à A._ .
aa) La recourante fait valoir une note manuscrite établie le 25 avril 1989 par le taxateur responsable du dossier; sa teneur est la suivante :
"Selon entretien avec M. Mertenat en date du 25 avril 1989, il faut laisser ce dossier provisoire pour la période fiscale 1987-1988 étant donné que le coût global de l'investissement immobilier ne sera connu que dans l'exercice 1988."
La recourante tente de déduire du courrier de l'ACI déjà cité du 10 octobre 1988, qui concernait également l'immeuble ********, et de la note précitée l'existence d'une promesse du fisc de procéder à une taxation fondée sur les explications données et sur les éléments chiffrés à fournir encore. Cette argumentation, pas plus que pour le terrain de B._ (v. ci-dessus lit. f aa), ne saurait ici être suivie. Il est possible que, dans un premier temps, le taxateur ait accepté de suivre l'argumentation du mandataire d'alors de la contribuable; ce faisant, l'autorité fiscale n'était pas, de ce seul fait, déchue du droit d'apprécier le cas d'une autre manière. L'autorité doit, il est vrai, s'abstenir d'adopter des attitudes contradictoires dans la mesure du possible; cependant, elle a aussi, dans une certaine mesure, le droit à l'erreur, en tout les cas tant que la taxation n'est pas entrée en force (cela se marque notamment par la faculté, en cas de réclamation ou de recours, de procéder à une reformatio in pejus).
Quoi qu'il en soit, ce premier moyen, de nature procédurale, ne peut qu'être écarté.
bb) Il s'agit d'un immeuble qui présentait apparemment, au moment du début des travaux en 1985, un important retard d'entretien. Le coût total de ces travaux s'est élevé à 1'029'055 francs; la société en a activé, dans le compte immeubles, une part s'élevant à 504'800 francs, le solde étant mis à la charge de l'exploitation par 524'255 fr. 75. L'autorité fiscale, dans le cadre des décisions attaquées, a considéré que la part devant être activée était plus élevée, un montant non admis à charge de l'exploitation de 400'000 francs étant dès lors repris (montant ventilé sur les années de calcul 1985 et 1986 exclusivement).
En premier lieu, on ne s'arrêtera pas aux documents émanant de l'architecte Jean-Baptiste Ferrari, mandaté pour la réalisation du projet; celui-ci, en estimant la part des travaux apportant une plus-value à l'immeuble à 10%, s'est manifestement contenté de prendre en considération les travaux relatifs aux combles, en excluant toute plus-value pour les travaux engagés aux autres étages de l'immeuble. Cette solution n'est assurément pas convaincante. L'ACI, en retenant la proposition inverse, soit une part de travaux à plus-value de 90%, n'emporte pas l'adhésion non plus. Elle justifie essentiellement ces chiffres en faisant valoir que la comptabilisation choisie par X._ SA pour ces différents frais était pratiquement dépourvue de toute transparence; on a le sentiment, au demeurant, que l'autorité intimée a procédé à une quasi-taxation d'office pour ce poste.
En réalité, même si le mode de comptabilisation des frais examinés ici n'est pas exempt de tout reproche, il reste qu'il est extrêmement délicat de procéder à une ventilation, lors de travaux de rénovation d'immeubles, entre la part afférente à l'entretien, respectivement celle qui constitue une plus-value de l'immeuble. C'est précisément pour ce motif que le droit du bail pose la présomption que 50 à 70% des frais doivent être considérés comme apportant une plus-value (voir actuellement art. 14 OBLF; ATF 118 II 415 et ss not. 417-418 et 110 II 407, cons. 3a, concernant la réglementation en vigueur durant la période ici considérée); lorsque la part de l'entretien apparaît importante, précisément parce que la société a longtemps omis de s'en soucier, une part de plus-value de 50% apparaît clairement comme justifiée. C'est précisément cette part que la société a comptabilisée et le tribunal juge qu'on ne saurait lui en faire grief. Au demeurant, on relève que l'estimation fiscale de l'immeuble a augmenté d'un montant de l'ordre de 500'000 francs, ce qui paraît correspondre dans une large mesure avec la plus-value comptabilisée par la société.
En définitive, la reprise ici examinée ne peut qu'être écartée.
cc) Par ailleurs, les décisions attaquées procèdent à des redressements touchant les amortissements opérés sur cet immeuble, durant les exercices 1986 à 1990. L'autorité intimée invoque à cet égard la pratique fondée sur la notice concernant les amortissements sur les valeurs immobilières des entreprises commerciales (notice A 1979), qui refuse les amortissements sur les immeubles de rendement loués à des fins d'habitation (voir sur ce point TA arrêt du 27 janvier 1994, FI 93/060, consid. 3 et références citées). La recourante invoque à cet égard l'usure particulière que connaît un tel immeuble, occupé par des travailleurs saisonniers pour l'essentiel; elle fait valoir également aujourd'hui la crise des valeurs immobilières.
Le second argument ne saurait être retenu ici, dans la mesure où les valeurs immobilières, durant les années de calcul concernées, soit jusqu'en 1990, ont connu plutôt une hausse constante; au demeurant, tel a été le cas à tout le moins s'agissant du terrain. Par ailleurs, on ne saurait surestimer ici la portée d'une usure prétendument exorbitante des locaux de l'immeuble ********, en raison de sa location à des travailleurs saisonniers, les frais correspondants apparaissant en effet pour l'essentiel comme des frais d'entretien d'immeubles déductibles. Le tribunal estime dès lors qu'il n'y a pas lieu d'accueillir l'argumentation de la recourante sur ce point.
dd) On prend acte pour le surplus du fait que les reprises afférentes à l'immeuble ******** n'ont pas été prises en compte dans le cadre du calcul des amendes ou pénalités; à juste titre, dès lors qu'aucune soustraction ne pourrait être reprochée à la contribuable de ce chef.
h) On rappelle enfin que l'ACI a pris en audience des conclusions en reformatio in pejus, en considérant que les postes
"sous-estimation des débiteurs"
et
"sous-estimation des travaux en cours"
, repris sur l'exercice 1990, avaient trait à des montants soustraits au fisc; en conséquence, elle a réclamé l'application de l'art. 128 al. 2 lit. a LI, soit le prononcé d'une pénalité de 10% des éléments soustraits, à ajouter à la taxation litigieuse, ce qui devait porter selon elle la reprise totale pour l'exercice 1990 à 4'585'900 francs. Sur ce point, la recourante a rappelé la pratique admise par les représentants de l'ACI eux-mêmes à l'audience, consistant à renoncer à la perception d'amendes sur les réserves latentes.
Il convient néanmoins ici de distinguer les deux postes concernés :
aa) S'agissant tout d'abord du poste
"sous-estimation des débiteurs"
, les mandataires de la société ont admis que les prestations effectuées par X._ SA et facturées ne figuraient dans les comptes que de manière fantaisiste, puisque le bilan 1990 comportait à l'actif un poste "Débiteurs-clients et travaux en cours" d'un montant global de 616'155 fr. 80 et au passif une provision pour débiteurs douteux de 78'000 francs. A la suite du contrôle, il est apparu que la société n'avait comptabilisé sous la rubrique "Débiteurs-clients" qu'un montant de 49'329 fr. 95, inclus dans le poste actif précité, la provision pour débiteurs douteux étant elle-même plus élevée. Cela résulte en fait de l'absence dans les comptes de très nombreuses prestations facturées. Il s'agit là assurément d'une violation claire des règles du droit de la comptabilité, correspondant au demeurant à une soustraction qualifiée; la pénalité de l'art. 128 al. lit. a LI requise par l'ACI dans ses conclusions en reformation in pejus, doit dès lors être retenue.
bb) En revanche, les travaux en cours figurent au bilan à hauteur de 566'826 francs, alors que ceux-ci auraient dû s'élever, selon la décision de reprise non contestée, à 2'544'437 francs au total. En sous-estimant les travaux en cours, la société s'est donc constituée des réserves latentes, sur la base d'écritures régulièrement enregistrées dans les comptes; on ne saurait voir là de soustraction, ce d'autant que les autorités fiscales savent que ce type de poste est susceptible de receler de telles réserves; de plus, la pratique des autorités fiscales, rappelée à cet égard à l'audience, doit ici être prise en compte, ne serait-ce que pour respecter le principe de l'égalité de traitement. Ainsi, les conclusions nouvelles de l'ACI ne peuvent être que rejetées en tant qu'elles ont trait au poste
"sous-estimation des travaux en cours".
i) En résumé, on récapitulera les considérants qui précèdent de la manière suivante, s'agissant des reprises (on se réfère ici aux chiffres figurant sous lettre D de la partie faits ci-dessus) :
aa) les reprises 1 (loyer bureau non justifié),6 (provisions pour loyers) et 8 (amortissement sur immeuble ********) sont confirmées;
bb) la reprise 2 (parts privées non comptabilisées aux frais de véhicule), dont le principe est confirmé, doit être fixée à nouveau de la manière suivante :
Années de calcul
1985
1986
1987
1988
1989
1990
fr.
fr.
fr.
fr.
fr.
fr.
Z._
1'250
1'250
1'250
1'400
2'080
1'540
Y._
2'750
2'750
2'825
2'900
2'700
--
cc) les reprises 3 concernant les reprises de salaire pour 1989 et 1990 sont supprimées; elles sont remplacées par deux reprises de 100'000 francs chacune, liées aux salaires excessifs comptabilisés en faveur de Y._ et Z._ durant l'exercice 1988;
dd) la reprise 4 (terrain de B._) doit être réduite à 101'220 francs;
ee) les reprises 5 (frais forfaitaires Hubacher), 7 (frais de transformation de l'immeuble ********), 9 (complément appointements) et 10 (charges sociales) doivent être annulées.
j) S'agissant des amendes ou pénalités, on résumera également la situation de la manière suivante :
aa) l'existence d'une soustraction intentionnelle est admise dans le cas des reprises 1, 2, 4 et 6; la soustraction liée au versement d'un salaire excessif en 1988 relève en revanche de la négligence (reprise 3);
bb) l'existence d'une soustraction est au contraire écartée s'agissant des reprises annulées;
cc) la soustraction doit également être retenue s'agissant du poste
"sous-estimation des débiteurs"
, mais non s'agissant du poste
"sous-estimation des travaux en cours";
dd) enfin, le tribunal admet encore la réalisation d'une soustraction là où l'ACI l'a retenue, ce dans les cas de reprises non contestées.
ee) La majoration de 10% selon l'art. 128 al. 2 lit. a LI devra dès lors être fixée à nouveau en fonction de ce qui précède; les amendes en revanche, seront arrêtées ci-après (cons. 3).
3. Il convient enfin d'examiner si l'autorité intimée a fixé correctement les amendes; au préalable, on rappellera les principes applicables en la matière.
a) En cas de soustraction consommée, le contribuable est passible d'une amende fiscale allant jusqu'à cinq fois le montant de l'impôt cantonal et communal soustrait (art. 128 al. 2 lit. b LI) et jusqu'à quatre fois le montant de l'impôt fédéral direct soustrait (art. 129 al. 1 AIFD).
L'AIFD réprime, à l'art. 131 al. 2 AIFD, la tentative de soustraction fiscale par une amende comprise entre 20 francs et 20'000 francs; la réalisation de cette infraction suppose que la soustraction soit constatée avant l'entrée en force de la taxation définitive. Comme on l'a vu plus haut, le droit cantonal n'opère pas de distinction entre soustraction consommée et tentative fondée sur le critère de l'entrée en force de la taxation. L'infraction visée par l'art. 128 LI est consommée lorsque le contribuable a accompli les actes nécessaires à la soustraction, à savoir lorsqu'il a soumis au fisc une déclaration insuffisante, même si les irrégularités commises par le contribuable n'ont pas abouti à une taxation définitive au préjudice de l'Etat. L'art. 128 al. 2 lit. a LI prévoit néanmoins une sanction moins forte lorsque la soustraction est constatée avant la fin de la période de taxation, puisque dans un tel cas l'autorité fiscale majore les éléments soustraits de 10%.
b) Les dispositions générales du droit pénal s'appliquent à la détermination du montant de l'amende (art. 333 CP; StE 1986 B 101.1 No 1). Selon l'art. 63 CP, la peine doit être fixée d'après la culpabilité du délinquant, en tenant compte des mobiles, des antécédents et de la situation personnelle de ce dernier. Dans l'application de cette disposition, le Tribunal fédéral se réfère à l'examen détaillé fait par Stratenwerth (Schweizerisches Strafrecht, Allgemeiner Teil, Berne 1989, par. 7, no 7 ss) des éléments qui devraient guider le juge dans la détermination de la peine (ATF 116 IV 289 et 296 consid. 2b, JT 1992 IV 43; ATF 117 IV 112, JT 1993 IV 98). L'art. 48 al. 2 CP précise la règle générale de l'art. 63 CP en ce sens que le montant de l'amende doit être fixé d'après la situation du condamné, de façon que la perte subie par ce dernier constitue une peine correspondant à sa culpabilité. Pour apprécier cette situation devront être pris en considération les revenus et la fortune, l'état civil et les charges de famille, la profession et les gains, l'âge et la santé du condamné. Il s'agit en effet d'éviter que l'amende ne frappe plus lourdement les personnes économiquement faibles (ATF 114 Ib 27).
c) En matière d'impôt fédéral direct, l'Administration fédérale des contributions a publié en décembre 1987 des "Instructions concernant la poursuite et la répression de la soustraction d'impôt consommée, de la tentative de soustraction et d'autres infractions" destinées à faciliter la fixation du montant de l'amende et à unifier les pratiques cantonales (Archives 56, 344); ces instructions contiennent un barème qui prévoit pour les cas ordinaires, c'est-à-dire en l'absence de circonstances justifiant une amende plus forte ou plus faible, une amende fixée en pour-cent du montant de l'impôt soustrait. Ce pour-cent est fonction du rapport existant entre l'impôt soustrait et l'impôt dû sur la base d'une taxation correcte. Dans sa jurisprudence constante, le Tribunal fédéral a jugé que ce barème constituait une référence appropriée pour la fixation des amendes, tout en insistant sur le fait qu'il ne devait pas être appliqué de manière rigide; conformément aux principes généraux du droit pénal, ce sont bien plutôt les autres facteurs influençant la fixation de la peine et en particulier les circonstances permettant de déterminer la gravité de la faute qui doivent être pris en considération tout comme les circonstances atténuantes ou aggravantes (ATF 114 Ib 27; voir néanmoins les critiques adressées par Zweifel, in Mélanges Zuppinger, p. 543 ss, Urs Behnisch, Das Steuerstrafrecht im Recht der direkten Bundessteuer, thèse Berne 1991, p. 149 ss). L'autorité ne saurait donc être liée de manière absolue par ces instructions, mais elle doit fixer l'amende de façon appropriée dans le cadre du minimum et du maximum prévu par l'AIFD (Archives 60, 404; RDAF 1993, p. 36).
Pour l'impôt cantonal et communal, l'Administration cantonale des impôts a également édicté le 27 juillet 1981 des directives non publiées concernant les rappels d'impôt et les amendes en cas de soustraction fiscale. Ces directives ont été légèrement remaniées en août 1992, en même temps qu'a été réglée la question de la délégation de compétence du Département des finances à l'ACI, approuvée par le Conseil d'Etat. Elles distinguent les cas de soustraction simple et qualifiée et précisent que la quotité de l'amende dépend de l'importance et de la nature de la soustraction, du degré de culpabilité, de la collaboration du contribuable, de la récidive éventuelle et de la situation patrimoniale de l'intéressé. Elles comprennent un tableau récapitulatif (barème), destiné à servir de guide à la fixation des amendes. Les modifications opérées en 1992, après l'éclatement de l'affaire dite des ristournes, contiennent une recommandation particulière pour fixer les amendes en relation avec cette affaire :
"... Compte tenu de la double imposition société/actionnaire et de la perception d'un impôt anticipé non récupérable, avec amende, le Département des finances retiendra comme normes générales les quotités d'amendes minimales"
. Ces directives, internes à l'administration fiscale cantonale, ne sauraient avoir force de loi, mais elles constituent une base adéquate permettant d'assurer une certaine égalité de traitement entre les contribuables. Il reste que pour arrêter le montant de l'amende, l'autorité fiscale ne peut se réfugier derrière ce document, en faisant abstraction des circonstances du cas d'espèce et des dispositions générales du droit pénal sur la fixation de la peine, qui sont applicables aux amendes fiscales dans la mesure décrite ci-dessus (art. 48 al. 2 et 63 à 67 CP; cf. en ce sens, Tribunal administratif, arrêt FI 91/67, du 20 novembre 1992; arrêt FI 93/162 du 30 décembre 1993).
d) Ces principes étant posés, il reste à examiner si les sanctions infligées à la société tiennent raisonnablement compte de l'ensemble des circonstances entourant les infractions commises, ce que la recourante conteste.
aa) En matière d'impôt fédéral direct, la décision attaquée fixe une amende de 15'000 francs pour chacune des trois périodes concernées; on remarquera que ces montants ont été fixés en relation avec le maximum prévu par l'art. 131 al. 2 AIFD, plutôt que sur la base des barèmes suggérés par les instructions citées plus haut, qui traitent, elles aussi, du cas de la tentative de soustraction. Quoi qu'il en soit, il est conforme à la volonté du législateur de prendre en compte de manière appropriée les maxima légaux; dans l'esprit de la décision attaquée, il convient dès lors de réduire quelque peu les amendes litigieuses, tout en soulignant que cette modération doit rester limitée, le grief principal adressé à la recourante qui a trait aux ristournes étant en effet confirmé. On limitera dès lors l'amende à 12'500 francs pour chacune des trois périodes considérées.
bb) S'agissant des amendes cantonales et communales, pour les périodes 1987-1988, l'autorité intimée a expliqué à l'audience qu'elle avait appliqué des taux de 1 aux impôts soustraits en relation avec les ristournes, alors qu'elle a appliqué un taux de 0,5 s'agissant des autres reprises. Le choix de ces taux est motivé notamment par l'existence en l'espèce d'une tentative de soustraction, les taxations étant provisoires au moment du contrôle, et par l'absence de collaboration de la contribuable, notamment; elle signale également que la contribuable avait déjà fait l'objet d'un contrôle durant la période fiscale 1985-1986 et qu'elle avait fait l'objet de reprises à cette occasion en relation avec des ristournes, accompagnées de simples pénalités.
Quant à la recourante, elle s'insurge contre le fait que sa collaboration au redressement n'ait pas été retenue, ce contrairement à ce qu'elle avait déclaré vouloir faire; elle met aussi en exergue le nombre très important de pièces fournies aux autorités fiscales durant le contrôle.
La recourante a toutefois soulevé une question de nature procédurale qui doit être tranchée en premier lieu.
aaa) Elle fait valoir que les décisions attaquées seraient lacunaires quant à la motivation des sanctions prononcées. On peut sans doute la suivre en partie et constater que la motivation de ces décisions est pour le moins touffue et qu'elle n'est pas des plus transparentes pour la contribuable; en effet, elle ne se réfère qu'implicitement au barème de l'ACI évoqué plus haut. Ce point n'est toutefois pas absolument décisif, dans la mesure où les barèmes ne constituent de toute manière que des guides à l'appréciation des autorités fiscales de nature à leur permettre de respecter le principe d'égalité de traitement. Cependant, la nature pénale des amendes fiscales implique que le juge administratif, en tant que premier juge, procède à une nouvelle appréciation des circonstances de l'espèce et fixe lui-même la peine adéquate; dans ces conditions, une annulation des décisions attaquées n'a guère de sens, compte tenu du libre pouvoir d'examen du juge en cette matière. Ce moyen de nature formel sera dès lors écarté.
bbb) Au surplus, il apparaît que le tribunal de céans est en mesure d'arrêter lui-même les amendes qui doivent être prononcées.
S'agissant des taux ici disputés, on n'attachera en définitive pas de poids considérable à la question de savoir si la contribuable doit ou non être considérée comme ayant collaboré avec le fisc dans le cadre du redressement. On doit sans doute admettre en l'espèce que la contribuable a collaboré dans une certaine mesure, mais qu'elle a parfois créé des difficultés non négligeables à l'administration dans l'élucidation des faits; on ne saurait non plus faire totalement abstraction de la brusquerie de Z._ à l'endroit des responsables du contrôle, même si son agacement s'expliquait, ni d'ailleurs d'une attitude empreinte parfois de réticence. A vrai dire, ce qui frappe plus particulièrement dans la présente espèce, c'est l'existence d'une récidive, laquelle justifie assurément une sanction aggravée; à cet égard, la recourante est malvenue d'invoquer la tolérance des autorités fiscales à l'endroit de telles pratiques, puisque aussi bien elle avait déjà été sanctionnée, certes avec une certaine mollesse, pour le même comportement. Ainsi, le taux de 1, retenu en l'espèce (correspondant à un taux de 2, réduit de moitié par le fait que les taxations étaient provisoires au début du contrôle) apparaît comme pleinement justifié, de même que le taux de 0,5, pour les autres éléments soustraits. On relèvera d'ailleurs à cet égard que ce dernier taux paraît même favorable dans les cas où l'on doit retenir l'existence d'une soustraction qualifiée; en effet, il n'est pas d'emblée évident que les prestations appréciables en argent réalisées par le biais d'un usage de faux soient sensiblement moins critiquables que les ristournes elles-mêmes. Enfin, s'agissant de la reprise liée au salaire excessif perçu par Y._ en 1988, pour laquelle seule une négligence peut être retenue, l'amende sera fixée à un taux de 0,25
ccc) S'agissant de la période 1987-1988, on retiendra tout d'abord le montant total des ristournes qui s'y rapportent, soit 213'000 francs, auquel on appliquera un taux d'amende de 1. On devrait dès lors appliquer un taux de 0,5 sur un solde fixé à environ 165'000 francs. Cette manière de procéder conduit à prononcer une amende totale de 90'000 francs pour la période fiscale 1987-1988. De même, pour la période suivante, on appliquera un taux d'amende de 1 aux ristournes, dont le total s'élève à 198'000 francs, et un taux de 0,5 aux autres reprises, sauf la reprise relative au salaire excessif, pour laquelle l'amende doit être calculée à un taux de 0,25; l'amende globale afférente à la période 1989-1990 sera ainsi fixée à 79'000 francs.
4. Les recours sont ainsi partiellement admis, tant pour ce qui a trait aux rappels d'impôt qu'aux amendes. Les décisions litigieuses seront ainsi annulées dans leur chiffre 1, relatifs aux rappels et compléments d'impôt, le dossier étant renvoyé à l'autorité intimée pour nouvelles décisions dans le sens du considérant 2 lit. i et j/ee; elles sont réformées dans leur chiffre 2 relatifs aux amendes, dans le sens indiqué plus haut (il est précisé que l'ACI est invitée à ventiler en conséquence l'amende totale entre le canton et les communes intéressées).
Compte tenu des conclusions prises par la recourante dans son pourvoi, d'une part, et du résultat de la présente procédure, d'autre part, il convient de mettre à sa charge un émolument d'arrêt réduit à 2'000 francs, auquel on ajoutera les débours relatifs au témoin Z._, par 70 francs. Pour le surplus, les conclusions en dépens de la recourante devront également être accueillies partiellement, par 1'500 francs.