# Swiss Legal Decision

**Decision ID:** 6b45ed4d-a813-44c2-9ece-3f911f23acce
**Court:** BE_VB
**Chamber:** BE_VB_006
**Year:** 2012
**Language:** de
**Jurisdiction:** BE / Espace_Mittelland
**Law Area:** $law_area
**Law Sub-area:** Tax

## Facts

Sachverhalt
A.
Am 21. Oktober 2010 beurkundete Notar A. einen Kaufvertrag, gemäss dem B.
von C. die Parzelle Gemeinde D. Gbbl. Nr. 1000 in der Gemeinde D. erwirbt. Der
Kaufpreis wurde auf Fr. 370'000.– festgesetzt.
B.
Der verurkundende Notar deklarierte und entrichtete die Handänderungssteuer
auf dem Betrag von Fr. 370'000.–, also auf dem Kaufpreis des Grundstücks. In
seiner Verfügung vom 6. Januar 2011 erhob das Grundbuchamt ausser auf dem
Kaufpreis zusätzlich eine Handänderungssteuer auf dem Betrag von Fr.
826'000.–. Dabei handelte es sich um die im Baugesuch genannten Baukosten,
welche die Käufer für die Erstellung ihres auf der Parzelle erstellten Einfamilien-
hauses aufwenden mussten.
C.
Gegen die Verfügung des Grundbuchamts vom 6. Januar 2011 erhob B. Ein-
sprache. In seiner Einspracheverfügung vom 3. Februar 2011 bestätigte das
Grundbuchamt, Bemessungsgrundlage für die Handänderungssteuer seien die
Baukosten und der Landpreis. Die Handänderungssteuer wurde festgesetzt auf
Fr. 21'528.–.
Das Grundbuchamt erwog, das fragliche Einfamilienhaus sei Teil der Überbau-
ung E., die vom Architekturbüro X. AG bereits vor dem Grundstückkauf durch B.
gesamthaft geplant worden sei. Die schlüsselfertigen Bauten seien samt dem
dazugehörigen Grundstück im Internet zum Kauf ausgeschrieben worden, so
dass es ausgeschlossen sei, dass jemand nur das Land hätte kaufen können,
ohne auch einen Werkvertrag zur Erstellung eines Hauses abzuschliessen. Ge-
mäss Ausschreibung hätten die Käufer nur bei der Grundrissgestaltung eine ge-
wisse Freiheit. B. habe das Baugesuch bereits rund einen Monat nach Abschluss
des Kaufvertrags eingereicht. Aus diesen Umständen sei zu schliessen, dass der
Grundeigentümer nicht mehr frei gewesen sei, wann, wie und durch wen er das
Land überbauen wolle.
D.
Gegen die Einspracheverfügung des Grundbuchamts erhebt B. am 28. Februar
2011 Beschwerde bei der Justiz-, Gemeinde- und Kirchendirektion (JGK).
In seiner Vernehmlassung vom 4. April 2011 beantragt das Grundbuchamt, die
Beschwerde sei abzuweisen und die Handänderungssteuer sei auf Fr. 26'460.–
festzusetzen. Es weist darauf hin, aus den eingereichten Unterlagen des Be-
schwerdeführers gehe hervor, dass die Gesamtkosten für das Haus höher seien
als im Veranlagungsverfahren angenommen. Aus diesem Grund betrage die
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Handänderungssteuer Fr. 26'460.– und nicht, wie in der Steuerveranlagung an-
genommen, Fr. 21'528.–.
Auf Aufforderung des instruierenden Rechtsamts beantworteten der Beschwerde-
führer und das Grundbuchamt verschiedene Fragen zum Sachverhalt bzw. zur
Veranlagungspraxis.
Mit Verfügung vom 6. August 2012 gab das Rechtsamt den Parteien Gelegen-
heit, Stellung zu nehmen zur möglichen Abänderung der angefochtenen Verfü-
gung zu Ungunsten des Beschwerdeführers.

## Considerations

Die Justiz-, Gemeinde- und Kirchendirektion zieht in Erwägung:
1.
Gemäss Art. 27 Abs. 2 des Gesetzes vom 18. März 1992 betreffend die Handän-
derungssteuern (HG; BSG 215.326.2) können Einspracheverfügungen des
Grundbuchamts bei der JGK angefochten werden. B. ist mit seinem Begehren im
vorinstanzlichen Verfahren nicht durchgedrungen, durch die ablehnende Ein-
spracheverfügung des Grundbuchamts beschwert und somit zu deren An-
fechtung befugt. Auf die form- und fristgerecht eingereichte Beschwerde ist ein-
zutreten.
2.
2.1 Der Beschwerdeführer macht zunächst geltend, die Veranlagungsverfü-
gung des Grundbuchamts vom 6. Januar 2011 sei mangelhaft oder überhaupt
nicht begründet. Es sei daraus nicht ersichtlich, aus welchen Überlegungen das
Grundbuchamt den Werkpreis als Bemessungsgrundlage für die Handände-
rungssteuer herangezogen habe. Allein aus dem Umstand, dass das Grund-
buchamt ihn zur Einreichung der Werkverträge und anderer mit dem Bau zu-
sammenhängender Unterlagen aufgefordert habe, habe er nicht schliessen kön-
nen, dass Art. 6a HG Anwendung finden werde. Das Grundbuchamt hätte ihm
vielmehr Gelegenheit geben sollen, vor Erlass des Einspracheentscheids zur
vorgesehenen Begründung Stellung nehmen zu können.
2.2 Gemäss Art. 52 Abs. 1 Bst. b des Gesetzes vom 23. Mai 1989 über die
Verwaltungsrechtspflege (VRPG; BSG 155.21) muss eine Verfügung unter ande-
rem die Tatsachen, Rechtssätze und Gründe enthalten, auf die sie sich stützt.
Diese so genannte Begründungspflicht stellt einen wesentlichen Bestandteil des
verfassungsrechtlichen Gehörsanspruchs gemäss Art. 29 der Bundesverfassung
(BV, SR 101) sowie Art. 26 der Verfassung des Kantons Bern vom 6 Juni 1993
(KV; BSG 101.1) dar. Die Begründungspflicht soll verhindern, dass sich die Be-
hörde von unsachlichen Motiven leiten lässt, und dem Betroffenen ermöglichen,
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die Verfügung gegebenenfalls sachgerecht anzufechten. Dies ist nur möglich,
wenn sowohl er als auch die Rechtsmittelinstanz sich über die Tragweite des
Entscheides ein Bild machen können. In diesem Sinne müssen wenigstens kurz
die Überlegungen genannt werden, von denen sich die Behörde hat leiten lassen
und auf welche sich ihre Verfügung stützt. Dies bedeutet indessen nicht, dass sie
sich ausdrücklich mit jeder tatbeständlichen Behauptung und jedem rechtlichen
Einwand im Einzelnen auseinandersetzen muss. Vielmehr kann sie sich auf die
für den Entscheid wesentlichen Gesichtspunkte beschränken. Die Behörde kann
die ausdrückliche Bezugnahme auf vorgebrachte Argumente unterlassen, die sie
als von vornherein unerheblich betrachtet (BGE 130 II 530 E. 4.3,
MERKLI/AESCHLIMANN/HERZOG, Kommentar zum bernischen VRPG, 1997, Art. 52
N. 6).
Die Anforderungen an die Begründungdichte können herabgesetzt werden, wenn
die wesentlichen Umstände dem Adressaten bereits bekannt waren (vgl. dazu
MERKLI/AESCHLIMANN/HERZOG, a.a.O., Art. 52 N. 7). Lassen die anwendbaren
gesetzlichen Bestimmungen einen Ermessensspielraum zu, so muss aber der
Begründung entnommen werden können, wie dieser ausgeschöpft worden ist,
und je grösser dieser Entscheidspielraum der Behörde ist, desto ausführlicher
und differenzierter muss auch die Begründung ausfallen (BVR 1992 S. 376; vgl.
auch MERKLI/AESCHLIMANN/HERZOG, a.a.O., Art. 52 N. 8).
Die Begründungsdichte ist nebst den allgemeinen Kriterien (Entscheidungsspiel-
raum, Komplexität von Rechts- und/oder Sachlage und Eingriffsintensität) ab-
hängig von der Natur der Streitsache (z.B. Massenverwaltung), der Art der Ver-
fügung (z.B. Zwischenverfügungen), des anwendbaren Verfahrens (z.B. streitiges
oder nichtstreitiges Verwaltungsverfahren) sowie der Stellung der Behörde im
Gefüge der staatlichen Organisation (verfügende Instanz, verwaltungsinterne
Beschwerdeinstanz, Gericht, letztinstanzliches Gericht etc.). Demnach können
die Anforderungen bei klarer Sach- und/oder Rechtslage oder bei Massenverfü-
gungen herabgesetzt sein, sofern nicht komplexe Sachverhalte, eine schwierige
rechtliche Würdigung oder schwere Eingriffe zu beurteilen sind oder die Umstän-
de des Einzelfalls eine eingehende Begründung verlangen (RENÉ WIEDERKEHR,
Die Begründungspflicht nach Art. 29 Abs. 2 BV und die Heilung bei Verletzung, in
ZBl 2010 S. 484).
Im Allgemeinen kann sich aus der Natur der Streitsache, der Eigenart des Sach-
bereichs sowie des der Streitsache zugrunde liegenden Verfahrens ergeben,
dass Verfügungen nur rudimentär zu begründen sind. Dies gilt beispielsweise für
den Bereich der sog. Massenverwaltung, in dem oft eine Vielzahl von Entschei-
den mit ähnlichen Sachverhalten sowie einer ähnlichen Subsumtion zu fällen
sind, wofür in der Regel aus verfahrensökonomischen Gründen eine knappe Be-
gründung ausreicht (RENÉ WIEDERKEHR, a.a.O., S. 494; LORENZ KNEUBÜHLER, in
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Auer/Müller/Schindler [Hrsg.], Kommentar zum Bundesgesetz über das Verwal-
tungsverfahren, 2008, Art. 35 N. 18). Im Steuerrecht genügt es, wenn aus der
Veranlagungsverfügung ersichtlich wird, welche Faktoren die Behörde zur Ermitt-
lung des steuerbaren Vermögens bzw. Einkommens berücksichtigt hat. Eine Be-
gründung, wieso die Veranlagungsbehörde einen Abzug nicht gewährt oder ge-
wisse Werte zum steuerbaren Vermögen hinzuzählt, hat vorerst nicht zu erfolgen.
Nur wenn die Veranlagung von der Steuererklärung abweicht, hat dies die Steu-
erbehörde zu begründen, damit der Steuerpflichtige die geänderten oder hinzu-
gefügten Positionen und Steuerfaktoren erkennen und sich Rechenschaft geben
kann über die Gründe, wieso die von ihm gelieferten Angaben nicht übernommen
wurden, wobei eine Standardisierung statthaft ist. Es genügt, die betroffenen
Faktorbestandteile anzugeben, deren Betrag zu ermitteln und kurz die Motive für
die Abweichung zu nennen. Erst auf Beschwerde hin sind die Gründe vollum-
fänglich offen zu legen (RENÉ WIEDERKEHR, a.a.O., S. 495 f.; vgl. auch den expli-
ziten Hinweis auf eine kurze Begründung in Art. 175 Abs. 3 des Steuergesetzes
vom 21. Mai 2000 [StG; BSG 661.11]).
2.3 Weil das HG keine eigenen Bestimmungen zur Begründungspflicht der
Steuerveranlagung enthält, findet der bereits zitierte Art. 52 VRPG Anwendung.
Art. 17 Satz 3 HG hält lediglich fest, Abweichungen von der Selbstdeklaration
seien zu begründen. Die Deklaration der Handänderungssteuer durch den Steu-
erpflichtigen und die Veranlagung durch das Grundbuchamt erfolgen auf dem-
selben Formular. Die Veranlagung auf dem unteren Teil des Formulars besteht
darin, dass vom Grundbuchamt eines der sechs zur Verfügung stehenden Käst-
chen angekreuzt werden sollte. – In der vorliegenden Veranlagungsverfügung
vom 6. Januar 2011 hat der Grundbuchverwalter kein Kästchen angekreuzt. Die
Begründung beschränkte sich vielmehr darauf, als Bemessungsgrundlage den
Kaufpreis und den Werkpreis zu nennen und auszuführen, die Handänderungs-
steuer von 1,8 % sei auf der Summe dieser beiden Beträge geschuldet. Geset-
zesartikel aus dem anwendbaren HG enthielt die Veranlagungsverfügung nicht.
Allerdings hatte das Grundbuchamt vor Erlass der Verfügung beim anmeldenden
Notar die Einreichung des Baugesuches, der Baubewilligung und aller Werkver-
träge verlangt. Bereits daraus musste für den Beschwerdeführer klar geworden
sein, dass das Grundbuchamt die Anwendung von Art. 6a HG prüfen werde. Da-
zu kommt, dass die Zusammenrechnung von Kauf- und Werkpreis in der Verfü-
gung selbst nur bedeuten konnte, dass das Grundbuchamt die Veranlagung der
Handänderungssteuer gestützt auf Art. 6a HG vorgenommen hatte. Damit war
aber den Anforderungen an die Begründungsdichte Genüge getan, zumal es sich
bei der Veranlagung der Handänderungssteuer um ein Massengeschäft handelt,
da diese Steuer bei sämtlichen Handänderungen von Grundstücken im Sinne
von Art. 5 HG geschuldet ist. In solchen Fällen genügt es wie dargelegt nach
Lehre und Rechtsprechung, dass die Verfügung nur rudimentär begründet wird.
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Insbesondere auf dem Gebiet des Steuerrechts reicht es aus, wenn sämtliche
Faktoren, aufgrund derer die Steuer berechnet werden kann, in der Verfügung
festgehalten werden.
Hinzu kommt Folgendes: Gegen die Veranlagung der Handänderungssteuer
kann Einsprache erhoben werden (Art. 27 Abs. 1 HG). Es handelt sich um eine
Einsprache mit Rechtsmittelfunktion (MERKLI/AESCHLIMANN/HERZOG, a.a.O., Art.
53 N. 1). Weil die Verwaltungsbehörde den Sachverhalt nochmals prüft und eine
neue Verfügung trifft, kann die Einsprache auch als Wiedererwägungsbegehren
mit Erledigungsanspruch betrachtet werden (MERKLI/AESCHLIMANN/HERZOG,
a.a.O., Art. 55 N. 1). Das Einspracheverfahren ist kostenlos (Art. 107 Abs. 2
VRPG). Der Aufwand und die Hemmschwelle, eine Einsprache zu erheben, sind
somit gering. Dies schafft für die Verfügungsadressaten einen Ausgleich zur
knappen Begründung in der ursprünglichen Veranlagungsverfügung. – Im vorlie-
genden Fall hat die Vorinstanz die Einspracheverfügung vom 3. Februar 2011
einlässlich begründet. Der Beschwerdeführer verfügte so über alle notwendigen
Grundlagen, um die Veranlagung nachvollziehen und sie gegebenenfalls bei der
JGK als erster ordentlicher Rechtsmittelinstanz anfechten zu können. Der Be-
schwerdeführer erlitt keinen Nachteil dadurch, dass die Veranlagungsverfügung
knapp begründet war, konnte er doch durch das Erheben einer Einsprache eine
ausführlich begründete neue Verfügung erwirken. An diesem Vorgehen, das in
der Praxis der Handänderungssteuerveranlagung üblich ist, ist nichts auszuset-
zen. Die diesbezügliche Rüge des Beschwerdeführers erweist sich als unbe-
gründet.
3.
3.1 Gemäss Art. 1 i.V.m. Art. 5 HG ist bei Handänderungen von Grundstücken
eine Handänderungssteuer zu entrichten. Die Steuer wird dabei auf Grund der
Gegenleistung für den Grundstückerwerb bemessen (Art. 6 Satz 1 HG). Diese
besteht aus allen vermögensrechtlichen Leistungen, die der Erwerber oder die
Erwerberin dem Veräusserer oder der Veräusserin oder Dritten für das Grund-
stück zu erbringen hat (Art. 6 Satz 2 HG). Bei Kaufverträgen über eine schlüssel-
fertige Baute oder Stockwerkeinheit und bei Kaufverträgen, die mit einem Werk-
vertrag so verbunden sind, dass eine schlüsselfertige Baute oder Stockwerkein-
heit erworben wird, ist die Steuer auf dem Gesamtpreis (Landpreis und Werk-
lohn) zu bemessen (Art. 6a HG).
3.2 Nach der Rechtsprechung des Verwaltungsgerichts ist immer dann vom
Erwerb einer zukünftigen, schlüsselfertigen Baute auszugehen, wenn nicht die
Herstellung, sondern deren Übereignung im Vordergrund steht (BVR 1997 S. 348
mit Hinweisen). Auf die äussere Form und Bezeichnung des abgeschlossenen
Vertragswerks (reiner Kaufvertrag auf eine künftige Sache, d.h. eine schlüsselfer-
tige Baute; kombinierter Kauf-/Werkvertrag; separate Kauf- und Werkverträge)
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kommt es nicht an; das Geschäft muss jedoch im Ergebnis, d.h. gemäss seinem
wirtschaftlichen Gehalt, dem Verkauf einer fertigen Baute gleichkommen. Dies ist
dann der Fall, wenn der Wille der Parteien auf den Kauf sowohl des Baulands als
auch des fertigen Hauses als Gesamtpaket gerichtet ist und wenn Kauf- und
Werkvertrag derart eng miteinander verbunden sind, dass der eine ohne den
andern nicht zustande gekommen wäre (BVR 2001 S. 552 E. 4 d). Dabei kann
sich die gegenseitige Abhängigkeit der abgeschlossenen Verträge auch aus den
Umständen ergeben. Zudem ist nicht erforderlich, dass die Verträge von den
gleichen Parteien abgeschlossen wurden (vgl. Wortlaut von Art. 6 HG; VGE
100.2010.45 vom 8.10.2010, E. 3.3). Es ist also nicht erforderlich, dass Landver-
äusserer und Werkunternehmer wirtschaftlich oder tatsächlich identisch sind.
Art. 6 HG umfasst nämlich gemäss seinem Wortlaut ausdrücklich auch Leistun-
gen an Dritte. Vorausgesetzt ist jedoch, dass sich die gegenseitige Abhängigkeit
von Kauf- und Werkvertrag zumindest aus den Umständen des Vertragsschlus-
ses ergibt. Dabei kommen als Indizien für die gegenseitige Abhängigkeit neben
den Umständen des Vertragsschlusses auch Absprachen oder gleichgerichtete
Interessen zwischen der Verkäuferschaft und dem Werkunternehmer in Frage
(vgl. MARTIN STEINER, Die neuere Praxis zur wirtschaftlichen Betrachtungsweise
im zürcherischen Grundsteuerrecht, in ASA 52 S. 324; vgl. auch ASA 37 S. 367).
Demnach kann der Werkpreis für eine schlüsselfertige Baute nur dann nicht zur
Bemessung der Handänderungssteuer herangezogen werden, wenn die Käufer-
schaft im Zeitpunkt des Abschlusses des Kaufvertrags in ihrer Entscheidung, wie
und wann sie das Grundstück überbauen will, tatsächlich noch frei ist (VGE
100.2010.45 vom 8.10.2010, E. 3.2).
3.3 Das Bundesgericht hat in zwei am 25. Juli 2000 ergangenen Urteilen (vgl.
BVR 2001 S. 193 E. 3b aa sowie unveröffentlichtes Urteil BGer 2P.123/1999 und
2P.198/1999 [E. 2a]) diese – noch vor Einführung des Art. 6a HG begründete –
Rechtsprechung als verfassungskonform gewürdigt und dabei hervorgehoben,
die Bemessung der Handänderungssteuer nach Massgabe aller vermögens-
rechtlicher Leistungen, die der Erwerber dem Veräusserer oder Dritten für das
Grundstück zu erbringen habe, sei eine wirtschaftliche Vorschrift, deren Ausle-
gung auf Grund wirtschaftlicher Gesichtspunkte vorzunehmen sei. In diesem
Licht betrachtet sei es nicht willkürlich, darauf abzustellen, was wirtschaftlich ge-
sehen zwischen den Beteiligten nach deren wirklichem Willen verkauft und zum
Gegenstand der vertraglichen Preisbestimmung gemacht worden sei. Habe der
Grundstückerwerber dem Veräusserer auf Grund eines Werkvertrags die Erstel-
lung, den Umbau oder die Vollendung einer Baute auf dem Kaufgrundstück über-
tragen, seien ferner Kauf- und Werkvertrag derart miteinander verbunden, dass
es ohne den einen nicht zum Abschluss des andern gekommen wäre, und kom-
me schliesslich das Geschäft überdies als Ganzes im Ergebnis dem Verkauf ei-
nes fertigen bzw. umgebauten Hauses gleich, so sei es nicht sachwidrig, nebst
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dem öffentlich beurkundeten Kaufpreis der Liegenschaft auch den Werklohn zu
den vermögensrechtlichen Leistungen zu rechnen, welche die Erwerber dem
Veräusserer oder Dritten für das Grundstück zu erbringen haben, und für die
Bemessung der Handänderungssteuer heranzuziehen (vgl. auch Urteile BGer
2P.230/2001 und 2P.229/2001, je vom 7.1.2002, je E. 2a). Bereits im Urteil BGer
2P.159/1994 und 2P.405/1994 vom 26.11.1996 (E. 8b) hat das Bundesgericht
erkannt, es sei zulässig, für die Beurteilung der Frage, ob Landpreis und Werk-
lohn zur Steuerbemessung zusammenzurechnen seien, auch einen am Kaufver-
trag über das Grundstück nicht beteiligten Werkunternehmer einzubeziehen, so-
fern dieser mit einer der Vertragsparteien derart zusammengewirkt habe, dass
wirtschaftlich betrachtet deren gemeinsamer Wille auf den Verkauf der Liegen-
schaft und den Abschluss eines Werkvertrags gerichtet gewesen sei.
4.
Die Praxis zur Bemessung der Handänderungssteuer beim Verkauf von schlüs-
selfertigen Bauten hat die JGK in der Änderung vom 28. April 1997 des Kreis-
schreibens vom 15. April 1986 für die praktizierenden Notare sowie die Grund-
buchverwalter des Kantons Bern betreffend Abgaberecht festgehalten. Es ist vor
dem Inkrafttreten von Art. 6a HG (1. August 1999) erlassen worden, gibt aber die
mit dieser Vorschrift übereinstimmende vorherige Praxis wieder. Darin wird in
Ziff. 3c ausgeführt:
Aufgrund einer Gesamtwürdigung der konkreten Umstände muss feststehen, dass der Boden samt der zu erstellenden Baute das Erwerbsobjekt bildet. Der Vertragswille der Käuferschaft muss auf den Erwerb einer schlüsselfertigen Baute gerichtet sein. Nicht entscheidend ist nach dem oben Gesagten, ob die Baute im Zeitpunkt der Grundbucheintragung ganz oder teilweise erstellt ist, oder ob sie erst projektiert ist. Folgende Anhaltspunkte sprechen für die  eines Kaufs einer künftigen Sache:
- Die Ausgestaltung des Vertragsobjekts ist im Zeitpunkt des  bereits im Detail festgelegt (Baubeschrieb, evtl. Vorliegen der ). Ein Mitbestimmungsrecht der Käuferschaft bei der Auswahl der einzelnen Materialien und bei gewissen Einzelheiten der Innenausstattung ändert an der Qualifizierung als Kaufvertrag nichts. Die Käuferschaft hat keinen massgeblichen Einfluss auf die Bauarbeiten.
- Die Leistung der Käuferschaft ist im Zeitpunkt des Vertragsschlusses  klar festgelegt (Pauschalpreis).
- Die Verkäuferschaft ist verantwortlich für die Fertigstellung der Baute.  und Gefahr gehen auf den Zeitpunkt der Fertigstellung auf die  über.
Auf die äussere Form und Bezeichnung des Vertragswerkes (reiner  auf eine schlüsselfertige Baute, kombinierter Kauf-/Werkvertrag, separate Kauf- und Werkverträge) kommt es für die Festlegung der  für die Handänderungssteuer nicht an. Die Handänderungssteuer ist auch dann vom Gesamtpreis zu erheben, wenn Bauland in Verbindung mit einem Werkvertrag für eine schlüsselfertige Baute verkauft worden ist. Kauf- und Werkvertrag müssen so voneinander abhängig sein, dass es ohne den einen nicht zum Abschluss des anderen Vertrages gekommen wäre. Das Geschäft
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als Ganzes muss im Ergebnis dem Verkauf einer fertigen Baute gleichkommen. Die Gebäudeerstellung oder -vollendung kann nicht von der Käuferschaft  vorgenommen werden.
Eine Besonderheit liegt vor, wenn die Verträge über den Verkauf des  und über die Erstellung der Baute auf diesem Grundstück nicht von den gleichen Parteien abgeschlossen werden. Trotz fehlender (tatsächlicher oder wirtschaftlicher) Identität von Landveräusserer und Werkunternehmer kann der Werklohn unter Umständen dennoch in die Bemessungsgrundlage für die  einbezogen werden. Dies trifft vor allem zu bei  durch einen Generalunternehmer, der selber nicht Landeigentümer ist. Eine Zusammenrechnung von Kaufpreis und Werklohn ist beispielsweise vorzunehmen, wenn auf dem Kaufgrundstück bereits vor der Handänderung eine Baubewilligung erteilt worden ist, und der Käufer mit dem als  auftretenden Dritten einen Werkvertrag abschliesst nach Massgabe der bereits bewilligten Pläne für die Überbauung des Grundstücks. Kauf- und Werkvertrag sind so voneinander abhängig, dass sie in der Erfüllung ein  Schicksal haben. Der Wille der Vertragsparteien ist darauf , der Käuferschaft eine schlüsselfertige Baute nach Massgabe der  zu übertragen. Die Gebäudeerstellung oder -vollendung kann nicht vom Käufer selber vorgenommen werden. Die Gegenleistung für den Grundstückerwerb besteht in diesem Fall aus allen vermögensrechtlichen , die der Erwerber dem Veräusserer oder Dritten für das Grundstück zu erbringen hat (vgl. Art. 6 HPG [heute: HG]). Das bedeutet, dass auch der  Bestandteil der Bemessungsgrundlage für die Handänderungssteuer ist.
Kein Kauf einer künftigen Sache liegt vor, wenn die Käuferschaft frei ist, wann und wie sie ihr Grundstück überbauen will. Diesfalls ist die Zusammenrechnung nicht möglich, die Handänderungssteuer ist einzig vom Baulandpreis zu .
5.
5.1 Der Beschwerdeführer macht geltend, die Vorinstanz habe den Sachverhalt
unvollständig ermittelt. Entgegen der Annahme des Grundbuchamts hätten die
Interessenten der vier freistehenden Einfamilienhäuser diese selber gestalten
wollen. Deshalb sei darauf verzichtet worden, diese Häuser – wie es noch in der
Internetausschreibung angekündigt gewesen sei – zusammen mit den Mehrfami-
lienhäusern von der Y. AG als Generalunternehmerin erstellen zu lassen. Die
jeweiligen Grundstücke seien ohne Abschluss eines Generalunternehmer-
Werkvertrags verkauft worden. Die Vorinstanz habe ausserdem nicht berücksich-
tigt, dass das Baugesuch weder von der Y. AG noch vom Architekturbüro X. AG
eingereicht worden sei, sondern vom Beschwerdeführer. Ausserdem seien sämt-
liche Verträge mit Unternehmern, Handwerkern und dem Architekturbüro vom
Beschwerdeführer abgeschlossen worden. Unter diesen Umständen könne nicht
von einer gegenseitigen Abhängigkeit dieser Verträge vom Grundstückkaufver-
trag gesprochen werden.
5.2 Den Akten kann entnommen werden, dass die Überbauung E. innerhalb
der Zone mit Planungspflicht (ZPP) XIV F. liegt. Die dazu gehörende Überbau-
ungsordnung vom 11. Dezember 2008 wurde vom Architekturbüro Z. AG ausge-
arbeitet. Nach Art. 5 der Überbauungsvorschriften (ÜV) ist die Wohnüberbauung
als bauliche und gestalterische Einheit zu konzipieren. Bauten und Aussenräume
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sind so zu gestalten, dass zusammen mit den bestehenden umliegenden Bauten
eine gute Gesamtwirkung entsteht. Art. 11 Abs. 2 und 3 ÜV regeln die Ge-
schosszahl und die Gebäudehöhe der einzelnen Baufelder. Die Baufelder L, M,
N und O sind für Einfamilienhäuser vorgesehen, der übrige Teil der Überbauung
besteht aus Mehrfamilienhäusern. Das vom Beschwerdeführer geplante Haus
kommt auf dem Baufeld M zu stehen. Wie die Vorinstanz zu Recht ausgeführt
hat, waren die Einfamilienhäuser der Überbauung E. als fertige Bauten auf der
Internetseite der Überbauung E. ausgeschrieben. Zwei der Einfamilienhäuser
wurden bei www.immoscout24.ch angepriesen (vgl. Beilage 2 zur Beschwerde-
vernehmlassung des Grundbuchamts vom 4. April 2011). Als Bauherrschaft wur-
de im Internet und auf der Informationstafel im Gelände die Y. AG angegeben.
Die auf der Informationstafel aufgeführten Handwerker und Lieferanten beziehen
sich offensichtlich auf die gesamte Überbauung mit Einschluss der Einfamilien-
häuser (vgl. Beilage 3 zur Beschwerdevernehmlassung des Grundbuchamts vom
4. April 2011). Wie weiter unten (E. 5.4) näher dazulegen sein wird, waren zwar
nicht alle, aber doch ein grosser Teil der auf der Informationstafel aufgeführten
Unternehmer ebenfalls für den Beschwerdeführer tätig. Der Einwand des Be-
schwerdeführers, die Eigentümer der Grundstücke der vier Einfamilienhäuser
hätten sich nachträglich die Freiheit ausbedungen, die Häuser selbst zu erstellen
und die Bauarbeiten selbständig zu vergeben, ist vor diesem Hintergrund wenig
glaubwürdig. Er steht auch im Widerspruch zur allgemeinen Lebenserfahrung: Es
wäre kaum rationell gewesen, die Einfamilienhäuser von anderen Unternehmern
erstellen zu lassen, die beim Bau der übrigen Häusern nicht beteiligt waren. Die
von den ÜV verlangte einheitliche Gestaltung der Häuser und die vorgegebene
Geschosszahl und Gebäudehöhe schränken die Baufreiheit bereits erheblich ein.
Daran ändert nichts, dass in Art. 4 der Allgemeinen Geschäftsbedingungen der
ARGE E. festgehalten ist, die vier Einfamilienhäuser würden von den Landkäu-
fern «direkt realisiert». Dies schliesst nicht aus, dass die Landkäufer für den
grössten Teil der Werkverträge faktisch an vorgegebene Verträge gebunden wa-
ren.
5.3 Aus den Akten ergeben sich weitere Indizien, die dagegen sprechen, dass
der Beschwerdeführer sein Haus in eigener Regie erstellt hat. Gut einen Monat
nach Abschluss des Kaufvertrags wurde am 24. November 2010 das Baugesuch
eingereicht. Darin wird der Beschwerdeführer als Bauherr genannt, wobei als
Vertreter und Projektverfasser das Architekturbüro X. AG angegeben ist. Dieses
Architekturbüro war verantwortlich für das architektonische Konzept der Über-
bauungsordnung und für die Planung der gesamten Überbauung E.. Aus der zeit-
lichen Nähe von Baulandkauf und Baugesuch ist zu schliessen, dass bereits vor
dem Kauf des Grundstücks ein fertiges Projekt für das Einfamilienhaus bestan-
den haben muss. Es kommt im Übrigen nicht darauf an, ob der Werkvertrag vor
dem Grundstückkauf oder danach abgeschlossen wurde (VGE 22314 vom
11
28.3.2006, in BN 2006 S. 231; bestätigt mit BGer 2P.114/2006 vom 3.5.2006, E.
2.3). Eine Verbindung von Kauf- und Werkvertrag ist bereits dann gegeben,
wenn die Käufer aufgrund der Umstände im Zeitpunkt des Grundstückkaufs ver-
pflichtet waren, später einen Werkvertrag abzuschliessen.
5.4 Der Beschwerdeführer legt verschiedene Verträge vor, die belegen sollen,
dass er diese selbständig abgeschlossen hat.
In den Verträgen vom 10. Dezember 2010 mit der XX. AG für Bauprofile und vom
30. Dezember 2010 mit G. für den energietechnischen Massnahmennachweis
wird zwar der Beschwerdeführer als Vertragspartner aufgeführt. Ebenfalls ge-
nannt wird aber auch das Architekturbüro (Beschwerdebeilagen 13 und 14). Als
Beleg für die Baufreiheit des Beschwerdeführers sind diese zwei Verträge nicht
geeignet, zumal es sich beim Vertrag mit G. kaum um einen Werkvertrag handeln
dürfte. Dem Vertrag für Architekturleistungen vom 26. Januar 2011 (bereinigt am
30. April 2011) mit dem Architekturbüro X. AG lässt sich zwar nicht direkt ent-
nehmen, dass dieses als Generalunternehmer eingesetzt war (Beschwerdebeila-
ge 15 bzw. Beilage zur Stellungnahme des Beschwerdeführers vom 18. Juni
2012). Indessen wurde u.a. vereinbart, dass das Architekturbüro den Auftragge-
ber gegenüber Dritten vertritt und das Submissions-, Bestell- und Rechnungswe-
sen sicherstellt (Ziff. 2.1 des Vertrags, vgl. auch Stellungnahme des Architektur-
büros X. AG vom 13. Juni 2012 z.Hd. Notar A.). Insbesondere der letzte Punkt ist
ein Hinweis darauf, dass das Architekturbüro im Rahmen vorgegebener Werkver-
träge tätig war. Entscheidend ist bei diesem Vertrag aber vor allem, dass der
darin enthaltene Kostenvoranschlag einen Gesamtpreis von Fr. 1'470'000.– für
die Erstellung des Hauses enthält, worunter auch die Kosten für den Grund-
stückerwerb sowie im Weiteren die Kosten für die Autoeinstellplätze und die da-
mit verbundenen Ausgaben für den Notar und die Handänderungssteuer fallen.
Hätte der Beschwerdeführer das Grundstück eigenständig und ohne Bauver-
pflichtung erworben, wäre der Grundstückpreis im Vertrag mit dem Architekturbü-
ro nicht aufgeführt. Daraus hat die Vorinstanz zu Recht geschlossen, der Ver-
tragswille sei auf den Kauf einer schlüsselfertigen Baute gerichtet gewesen.
Der Beschwerdeführer legt ausserdem Werkverträge für den Baugrubenaushub
und für Baumeisterarbeiten vor (Beschwerdebeilagen 16 und 17; aktualisiert mit
Stellungnahme vom 18. Juni 2012). Bei diesen fällt auf, dass als Vertragspartner
zwar der Beschwerdeführer und das jeweilige Unternehmen genannt sind, die
Verträge indessen auf dem Briefpapier des Architekturbüros X. AG aufgesetzt
wurden. Ausserdem ist festzustellen – und darauf hat die Vorinstanz zu Recht
hingewiesen –, dass die beauftragten Unternehmen (YY. AG für den Baugru-
benaushub und ARGE H. für die Baumeisterarbeiten) in gleicher Funktion für die
Gesamtüberbauung E. tätig gewesen sind. Das Gleiche gilt für die mit der Stel-
lungnahme vom 18. Juni 2012 vom Beschwerdeführer eingereichten Verträge mit
12
der ZZ. AG, der XXX. AG und der YYY. AG: In diesen drei Verträgen wird als
Vertragsobjekt jeweils die «Überbauung E.» als Ganzes und nicht das individuel-
le Einfamilienhaus des Beschwerdeführers angegeben. Diese Umstände sind
ebenfalls Indizien dafür, dass der Beschwerdeführer an Werkverträge gebunden
war, die bereits beim Kauf des Grundstücks vorgegeben waren, und dass er kei-
ne Freiheit hatte, mit welchen Unternehmern und Handwerkern das Haus erstellt
werden sollte. Zwar erklärt das Architekturbüro X. AG in seiner Stellungnahme
vom 13. Juni 2012 zuhanden von Notar A., dass aus freien Stücken auch Unter-
nehmen zu den Ausschreibungen eingeladen worden seien, die für die übrigen
Bauten der Überbauung E. tätig gewesen seien. Einige davon hätten den Zu-
schlag aufgrund der preisgünstigeren Angebote erhalten. Diese Aussage ist in-
dessen nicht geeignet, die Freiheit des Bauherrn bei der Auswahl der Handwer-
ker zu belegen, sondern bestätigt indirekt, dass überwiegend faktisch die glei-
chen Unternehmen beauftragt wurden wie bei der Überbauung E.. Der Be-
schwerdeführer war nicht in der Lage, Konkurrenzofferten von anderen Werkun-
ternehmern einzureichen, die hätten belegen können, dass er nicht verpflichtet
war, die für die übrigen Gebäude der Gesamtüberbauung E. tätigen Unterneh-
men zu berücksichtigen, sondern dass er vielmehr frei gewesen war, mit welchen
Handwerkern er Werkverträge abschliessen will. Nach den Angaben des Archi-
tekturbüros sind die Konkurrenzofferten inzwischen vernichtet worden.
Als Nachweis für die Freiheit bei der Auswahl der Handwerker listet das Architek-
turbüro im Weiteren verschiedene Handwerker auf, die ausschliesslich für das
Einfamilienhaus des Beschwerdeführers tätig gewesen sein sollen, nicht aber für
die übrigen Gebäude der Überbauung E.. Es handelt sich im Wesentlichen um
Arbeiten für Fenster, Kücheneinrichtung, Innentüren, Wandschränke, Bodenbe-
läge, Storen und Gartengestaltung. Dazu ist zu bemerken, dass sich diese Arbei-
ten auf den Innenausbau und die Umgebungsgestaltung beschränken. Auch bei
Gesamtüberbauungen kommt es regelmässig vor, dass Bauherren in dieser Hin-
sicht über individuelle Gestaltungsmöglichkeiten verfügen. Wie oben (E. 4) aus-
geführt, ändert ein Mitbestimmungsrecht der Käuferschaft bei der Auswahl der
einzelnen Materialien und bei gewissen Einzelheiten der Innenausstattung nichts
an der Qualifizierung als Vertrag über den Kauf einer künftigen Sache. Die vor-
liegende Aufzählung bestätigt indirekt, dass der Beschwerdeführer für die übri-
gen Bauarbeiten die gleichen Unternehmer beauftragt hat, die auch für die Über-
bauung E. gearbeitet haben. Dies betrifft insbesondere die Baumeisterarbeiten,
die einen bedeutenden Teil der Erstellung eines Hauses ausmachen. Mit diesen
Arbeiten im Betrag von Fr. 183'000.– wurde die ARGE H. beauftragt. Beim Ver-
trag mit der ZZZ. AG für die Aussenwärmedämmung fällt auf, dass die Arbeiten
«laut Leistungsverzeichnis vom 5. August 2009 über die Gesamtüberbauung»
bemessen werden. Auch das zeigt, dass das Haus des Beschwerdeführers als
Teil der Überbauung E. behandelt wurde.
13
Formell sind die vorgelegten Werkverträge zwar so ausgestaltet, dass der Be-
schwerdeführer als Bauherr erscheint und die Y. AG, die beim Bau der Mehrfami-
lienhäuser unbestrittenermassen als Generalunternehmerin tätig war, nirgends
erwähnt ist. Dennoch ist die Behauptung des Beschwerdeführers kaum glaub-
würdig, die Interessenten der vier freistehenden Einfamilienhäuser hätten sich
ausbedungen, eigenständig Werkverträge abschliessen zu können. Die umfas-
sende Mitwirkung des Architekturbüros X. AG, das für die Gesamtplanung der
ganzen Überbauung E. verantwortlich war, ist ein starkes Indiz dafür, dass der
Beschwerdeführer verpflichtet war, die Werkverträge mit den gleichen Unterneh-
men abzuschliessen, die auch die übrigen Gebäude erstellt haben. Es ist kaum
vorstellbar, dass der Verkäufer bereit gewesen wäre, dem Beschwerdeführer das
Grundstück ohne diese Verpflichtungen hinsichtlich der Werkverträge zu verkau-
fen. Umgekehrt war der Abschluss der Werkverträge nicht denkbar ohne den
Kauf eines Grundstücks in der Überbauung E.. Daran ändert im Übrigen nichts,
dass nicht die Y. AG oder das Architekturbüro im Baugesuch als Bauherrschaft
bezeichnet werden, sondern der Beschwerdeführer. Anders als der Beschwerde-
führer meint, ist für die Anwendung von Art. 6a HG nicht vorausgesetzt, dass ein
Generalunternehmer formell für den Bau des Hauses verantwortlich ist. Vielmehr
genügt es, dass die Käuferschaft im Zeitpunkt des Abschlusses des Kaufvertrags
in ihrer Entscheidung, wie und wann sie das Grundstück überbauen will, nicht
mehr frei ist. Ein zusammengesetzter Vertrag oder ein Vertragsverbund liegt im-
mer dann vor, wenn zwei oder mehrere Verträge, die selbständig bleiben und je
ihren eigenen Regeln folgen, derart miteinander verkoppelt werden, dass der
Bestand des einen Vertrags von der Gültigkeit des anderen abhängt oder der
eine Vertrag der blosse Beweggrund für den Abschluss des andern ist
(SCHUMACHER/RÜEGG, in: Der Grundstückkauf [Hrsg.: Alfred Koller], 2. Aufl.
2001, S. 228 f.; GUHL/KOLLER/SCHNYDER/DRUEY, Das schweizerische Obligatio-
nenrecht, 9. Aufl., 2000, S. 334 f.; BGE 113 II 402 E. 2c). Ob eine solche Verbin-
dung besteht, kann nicht vom subjektiven Willen der Beteiligten abhängen, son-
dern ist auf Grund von objektiven Gegebenheiten zu beurteilen. Vorliegend ist
davon auszugehen, dass die Freiheit des Beschwerdeführers nicht weiter ging,
als sie in der Ausschreibung für die Überbauung E. angegeben wurde, nämlich
dass ihm lediglich bei der Grundrissgestaltung verschiedene Möglichkeiten zur
Auswahl standen. Im Übrigen aber kommt der Erwerb des Grundstückes dem
Kauf eines schlüsselfertigen Hauses gleich, weshalb die Handänderungssteuer
auf der Summe von Landpreis und Werklohn zu bemessen ist. Der Verkäufer des
Grundstücks, C., ist alleiniger Verwaltungsrat der Y. AG, die als Generalunter-
nehmerin die Gesamtüberbauung realisierte. Wie oben (E. 3.2) dargelegt, ist
nicht erforderlich, dass Landveräusserer und Werkunternehmer wirtschaftlich
oder tatsächlich identisch sind. Vielmehr genügt eine gegenseitige Abhängigkeit
von Kauf- und Werkvertrag, die sich auch aus Absprachen oder gleichgerichteten
Interessen zwischen der Verkäuferschaft und dem Werkunternehmer ergeben
14
kann. Im vorliegenden Fall hat der Beschwerdeführer mit der Y. AG vermutlich
keine Verträge abgeschlossen, doch ist offensichtlich, dass der Verkäufer ein
Interesse an der einheitlichen Überbauung des ganzen Areals mit Einschluss der
Einfamilienhausparzellen hatte.
5.5 Die JGK verkennt nicht, dass der oben (E. 3.2) zitierte Entscheid des Ver-
waltungsgerichts vom Oktober 2010 (VGE 100.2010.45 vom 8.10.2010) sowie
die bisherige Praxis der JGK, welche die zentralen Grundlagen für das vorliegen-
de Ergebnis bilden, im Schrifttum kritisiert wurden (TONI AMONN, Handände-
rungssteuer bei schlüsselfertigen Bauten, in BN 2011 S. 154 ff.). Der Autor
kommt zum Schluss, das Verwaltungsgericht habe die wirtschaftliche Betrach-
tungsweise zu weit ausgedehnt, so dass sie von Art. 6a HG nicht mehr gedeckt
werde. Insbesondere bestehe bei Dreiparteienverhältnissen nur dann Raum für
eine Zusammenrechnung, wenn der Werkvertrag massgeblich vom Verkäufer
geprägt werde. Keine für die Zusammenrechnung genügende Verbindung zwi-
schen Kauf- und Werkvertrag liege demgegenüber dort vor, wo die auf die Über-
bauung des Grundstücks zielenden Vorabklärungen oder Projektstudien vom
Käufer aus freien Stücken veranlasst worden seien (TONI AMONN, a.a.O., S. 164).
– Diese aus der Entstehungsgeschichte von Art. 6a HG hergeleiteten Überlegun-
gen sind durchaus bedenkenswert. Für die JGK ist indessen in rein rechtlichen
Auslegungsfragen wie der vorliegenden die Praxis des Verwaltungsgerichts die
primäre und verbindliche Rechtsquelle. Nachdem das Gericht die konstante
Rechtsprechung der JGK erneut bestätigt und die Zusammenrechnung von
Kaufpreis und Werklohn in Fällen wie dem vorliegenden als rechtmässig beurteilt
hat, ist es nicht Sache der JGK, gestützt auf eine abweichende Beurteilung im
Schrifttum eine (bedeutungsvolle) Praxisänderung vorzunehmen. Dies nament-
lich auch deshalb, weil es dem Verwaltungsgericht bei einer Neu-Interpretation
von Art. 6a HG im Sinne des zitierten Autors verwehrt wäre, sich selbst mit der
Kritik auseinanderzusetzen und gegebenenfalls an seiner anderen Wertung und
Interpretation festzuhalten. Die Einleitung einer Praxisänderung durch die JGK
würde mit anderen Worten eine Missachtung der verbindlichen Präjudizwirkung
des Verwaltungsgerichtsurteils gleichkommen, was bei rechtlichen Auslegungs-
fragen wie der vorliegenden nicht angängig wäre.
6.
6.1 Der Beschwerdeführer rügt schliesslich, er sei im Vergleich mit den Erwer-
bern der anderen Einfamilienhausparzellen rechtsungleich behandelt worden.
Die Vorinstanz habe die Verträge bezüglich der Parzellen Nrn. 2000 und 3000
als reine Baulandkäufe ohne Hinzurechnung der Werkpreise bewertet, obwohl
sie gleich wie der Vertrag über sein Grundstück ausgestaltet seien. Die Vo-
rinstanz begründet diese Ungleichbehandlung damit, die Verträge bezüglich der
Parzellen Nrn. 2000 und 3000 seien deshalb als reine Baulandkäufe ohne Hinzu-
15
rechnung der Werkpreise behandelt worden, weil sie Parteierklärungen enthalten
würden, wonach keine Werkverträge vorliegen würden. Der Vertrag betreffend
die beschwerdeführerische Parzelle Nr. 1000 enthalte zwar ebenfalls diese Erklä-
rung, doch sei festgehalten, der Kaufpreis verstehe sich für voll erschlossenes
Bauland inklusive unterirdischem Zugang zur neu zu erstellenden Einstellhalle.
Aus dem zuletzt genannten Umstand, dass der Ein- und Ausgang zur Autoein-
stellhalle vorgegeben sei, habe man schliessen müssen, dass der Käufer hin-
sichtlich der Überbauung des Grundstückes nicht mehr frei gewesen sei. Im Üb-
rigen seien alle weiteren Verträge der Überbauung E. als kombinierte Kauf- und
Werkverträge angemeldet worden (Stellungnahme des Grundbuchamts vom 18.
Juni 2012, S. 2/3).
6.2 Die Kaufverträge für die Parzellen Nrn. 2000 und 3000 liegen der JGK
ebenso wenig vor wie die Werkverträge für deren Überbauung. Es kann damit
nicht beurteilt werden, ob tatsächlich, wie die Vorinstanz vorbringt, andere Ver-
hältnisse gegeben waren, die es rechtfertigten, den Werkpreis nicht in die Be-
messung der Handänderungssteuer einzubeziehen. Die entsprechenden Veran-
lagungen sind indessen längst rechtskräftig geworden und vorliegend nicht zu
überprüfen. Es ist lediglich darauf hinzuweisen, dass allein auf die Parteierklä-
rung im Kaufvertrag nicht abgestellt werden kann, der Käufer sei frei, wann und
wie er das Grundstück überbauen wolle, und es lägen kein Werkverträge vor.
Solche Erklärungen finden sich regelmässig in Grundstückkaufverträgen. Zur
Beurteilung, ob ein Anwendungsfall von Art. 6a HG vorliegt, sind vielmehr – wie
bereits erwähnt – die gesamten Umstände des Vertragsschlusses, die einzelnen
Werkverträge sowie die Chronologie der Vertragsabschlüsse zu würdigen.
6.3 Unter der Annahme, dass die Veranlagungen betreffend die Veräusserun-
gen der Parzellen Nrn. 2000 und 3000 rechtsfehlerhaft waren – was indessen
wie erwähnt offen bleiben muss, weil diese längst rechtskräftigen Veranlagungen
nicht Gegenstand des vorliegenden Verfahrens sind –, könnte sich der Be-
schwerdeführer auf das Recht auf Gleichbehandlung im Unrecht berufen. Damit
vermöchte er aber nicht durchzudringen: Grundsätzlich besteht nach Lehre und
Rechtsprechung gerade kein Anspruch auf Gleichbehandlung im Unrecht. Der
Umstand, dass das Gesetz in einem ersten Fall nicht oder nicht richtig angewen-
det wird, vermittelt kein Recht, in einem ähnlich gelagerten zweiten Fall ebenfalls
gesetzwidrig begünstigt zu werden. Nach der bundesgerichtlichen Rechtspre-
chung geht der Grundsatz der Gesetzmässigkeit der Verwaltung in der Regel der
Rücksicht auf die gleichmässige Rechtsanwendung vor. Nur ausnahmsweise
wird daher ein Recht auf gesetzwidrige Gleichbehandlung anerkannt. Dafür müs-
sen kumulativ folgende Voraussetzungen erfüllt sein: (1.) Es liegt eine ständige
gesetzwidrige Praxis einer rechtsanwendenden Behörde vor; (2.) die Behörde
gibt zu erkennen, dass sie auch in Zukunft nicht von dieser Praxis abzuweichen
16
gedenkt; und es bestehen (3.) keine überwiegenden Gesetzmässigkeitsinteres-
sen (TSCHANNEN/ZIMMERLI/MÜLLER, Allgemeines Verwaltungsrecht, 3. Aufl. 2009,
S. 179 f.; BGE 127 I 1 E. 3a; kritisch zur bundesgerichtlichen Praxis PIERRE
TSCHANNEN, Gleichheit im Unrecht: Gerichtsstrafe im Grundrechtskleid, in ZBl
2011 S. 57 ff.). Zur ersten Voraussetzung der ständigen gesetzwidrigen Praxis
verlangt das Bundesgericht, dass diese nicht nur in einem einzigen oder in eini-
gen wenigen Fällen erfolgt, sondern sich in einer fortgesetzten Missachtung des
Gesetzes äussert. Nur wenn die Behörden eine Abkehr von der in andern Fällen
geübten, gesetzwidrigen Praxis ablehnen, kann der Bürger verlangen, dass die
widerrechtliche Begünstigung, die dem Dritten zuteil wird, auch ihm gewährt wer-
de (BGE 131 V 9 E. 3.7, 98 Ia 151 E. 7b). Im vorliegenden Fall sind diese Vo-
raussetzungen offensichtlich nicht erfüllt. Insbesondere liegt keine ständige ge-
setzwidrige Praxis des Grundbuchamts vor, an der es nach dessen eigenem Be-
kunden festzuhalten gedenkt.
7.
7.1 Zur Berechnung der Bemessungsgrundlage zog die Vorinstanz den Kauf-
preis des Grundstücks von Fr. 370'000.– und die im Baugesuch genannten Bau-
kosten von Fr. 826'000.– heran, was ein Total von Fr. 1'196'000.– ergab. In ihrer
Beschwerdevernehmlassung vom 4. April 2011 bringt sie vor, inzwischen habe
sich aufgrund des Kostenvoranschlags vom 22. Dezember 2010 herausgestellt,
dass die Baukosten inkl. Grundstück Fr. 1'470'000.– betragen würden. Entspre-
chend sei die Handänderungssteuer neu auf diesem Betrag zu erheben. Gegen
diese Berechnungsweise wendet der Beschwerdeführer in seiner Stellungnahme
vom 2. Mai 2011 ein, die Vorinstanz habe übersehen, dass im Betrag von Fr.
1'470'000.– die Mehrwertsteuer enthalten sei, die aber richtigerweise abzuziehen
sei. Auf Frage des instruierenden Rechtsamts der JGK räumte die Vorinstanz
ein, es sei einem Irrtum zuzuschreiben, dass die Mehrwertsteuer nicht von der
Bemessungsgrundlage abgezogen worden sei. Richtigerweise sei auf den Bau-
kosten gemäss der aktuellen Baukostenübersicht vom 14. Juni 2012 die Mehr-
wertsteuer auf dem Wert der Baute (ohne Landanteil) von Fr. 1'026'033,60 abzu-
ziehen. Daraus ergebe sich eine Bemessungsgrundlage von Fr. 1'320'031,11
(Stellungnahme vom 18. Juni 2012, S. 1; Stellungnahme vom 21. August 2012).
7.2 Nach der Vorgabe von Art. 2 Abs. 2 des Bundesgesetzes vom
2. September 1999 über die Mehrwertsteuer (Mehrwertsteuergesetz, MWSTG;
SR 641.20) darf die Mehrwertsteuer nicht in die Bemessungsgrundlage für die
von den Kantonen erhobene Handänderungssteuer einbezogen werden. Bei der
Übertragung von Grundstücken stellt sich diese Frage ohnehin nicht, weil dieser
Vorgang von der Mehrwertsteuer ausgenommen ist (Art. 21 Abs. 2 Ziff. 20
MWSTG). Werden Bauwerke übertragen und bildet deren Wert in Anwendung
von Art. 6a HG die Bemessungsgrundlage für die Handänderungssteuer, ist zu
17
prüfen, ob die entsprechenden Werkverträge im konkreten Fall der
Mehrwertsteuer unterliegen. Ist dies der Fall und wird die Steuer im Vertrag auf
den Erwerber überwälzt, ist zur Berechnung der Handänderungssteuer die
Mehrwertsteuer vom Wert der Werkverträge abzuziehen (vgl. dazu das Merkblatt
betreffend Mehrwertsteuer und Handänderungssteuer vom 14. Dezember 2010,
Hrsg.: Geschäftsleitung der Grundbuchämter des Kantons Bern,
«www.jgk.be.ch/jgk/de/index/direktion/organisation/gba/weisungen.html», Stand:
30.10.2012). Im vorliegenden Fall ist unbestritten, dass die Werkverträge der
Mehrwertsteuer unterliegen. Dies geht ohne Weiteres aus den vom
Beschwerdeführer am 18. Juni 2012 eingereichten einzelnen Verträgen hervor.
Die Vorinstanz hat als Bemessungsgrundlage für die Handänderungssteuer
nebst den Grundstückskosten die im Baugesuch genannten Baukosten von
Fr. 826'000.– herangezogen, jedoch irrtümlich die Mehrwertsteuer nicht abgezo-
gen. Sie hält dafür, dieser Fehler sei im Beschwerdeentscheid der JGK zu korri-
gieren, indessen sei von den aktualisierten Baukosten von Fr. 1'026'033,60 aus-
zugehen und von diesen die Mehrwertsteuer abzuziehen. Der Beschwerdeführer
stellt sich dagegen auf den Standpunkt, die Mehrkosten gemäss Baukostenüber-
sicht vom 14. Juni 2012 gingen auf später hinzugekommene Zusatzwünsche des
Bauherrn zurück. Werde die Handänderungssteuer auf den Baukosten erhoben –
was grundsätzlich bestritten werde –, dürfe diese nicht nachverlangt werden (vgl.
Stellungnahme vom 28. August 2012, S. 3).
7.3 Im Zeitpunkt der Veranlagung verfügte die Vorinstanz lediglich über das
Baugesuch, in welchem Baukosten von Fr. 826'000.– genannt wurden. Es ist
nichts daran auszusetzen, dass sie diesen Betrag als Bemessungsgrundlage
heranzog, nachdem sie zum Schluss gekommen war, dass der Kauf einer
schlüsselfertigen Baute vorliegt. Ist die Baute im Zeitpunkt des Grundstückkaufs
noch nicht erstellt, tritt regelmässig der Fall ein, dass die effektiven Baukosten
von der ursprünglichen Schätzung abweichen. Es stellt sich die nachfolgend zu
prüfende Frage, ob – wie die Vorinstanz annimmt – die bereits veranlagte Han-
dänderungssteuer an die effektiven Baukosten angepasst werden darf.
Nach Art. 17 HG wird die Handänderungssteuer aufgrund der Selbstdeklaration
der steuerpflichtigen Person und der bei der Grundbuchanmeldung eingereichten
Ausweise veranlagt; das Grundbuchamt kann ergänzende Unterlagen verlangen.
Erachtet das Grundbuchamt die Unterlagen als vollständig, hat es die Veranla-
gung vorzunehmen. Ergibt sich wie vorliegend im Verlauf des Beschwerdeverfah-
rens, dass die Bemessungsgrundlage höher wäre, wenn die Veranlagung erst
heute erfolgen würde, stellt sich die Frage, ob die angefochtene Verfügung von
der Beschwerdeinstanz abgeändert werden darf. Eine Abänderung der angefoch-
tenen Verfügung durch die Beschwerdeinstanz zuungunsten der beschwerdefüh-
renden Partei (reformatio in peius) wegen einer Rechtsverletzung ist zulässig,
falls dabei der Rahmen des Streitgegenstandes eingehalten und das rechtliche
18
Gehör gewährt werden (Art. 73 VRPG; vgl. MERKLI/AESCHLIMANN/HERZOG,
a.a.O., Art. 73 N. 2 u. 5/6). Eine Rechtsverletzung ist auch die unrichtige oder
unvollständige Feststellung des Sachverhalts (vgl. Art. 66 Abs. 1 Bst. a und b
VRPG).
Im Zeitpunkt der Veranlagung der Handänderungssteuer durch die Vorinstanz
lag noch keine definitive Bauabrechnung vor. Diese Tatsache hätte die Vo-
rinstanz auch durch eingehendere Abklärungen nicht ändern können. Sie hat
daher den Sachverhalt nicht falsch ermittelt. Vielmehr entspricht die vorliegend
durchgeführte Tatsachenermittlung in Bezug auf Art und Umfang den Vorgaben,
wie sie das HG für die auf dem Prinzip der Selbstdeklaration beruhenden Veran-
lagung der Handänderungssteuer vorsieht. Die JGK hat denn auch in ihrer bishe-
rigen Praxis die Voraussetzungen für eine reformatio in peius verneint, wenn sich
das Grundbuchamt zur Berechnung der Bemessungsgrundlage auf die geschätz-
ten Baukosten gestützt hatte, diese jedoch im Verlauf des Verfahrens nach oben
korrigiert werden mussten (vgl. JGKE 32.13-03.29 vom 28. Mai 2004, E. 7.4). An
dieser Praxis ist festzuhalten.
7.4 Somit bildet vorliegend trotz effektiv höheren Baukosten in der Endabrech-
nung der im Baugesuch genannte Betrag von Fr. 826'000.– die Bemessungs-
grundlage für die Handänderungssteuer. Davon abzuziehen ist, wie oben (E. 6.2)
erläutert, die Mehrwertsteuer. Ob die Mehrwertsteuer auch auf den Bauneben-
kosten (Gebühren u. dgl.) geschuldet ist, ist fraglich, kann aber aufgrund der Un-
terlagen nicht beantwortet werden. Beim Betrag von Fr. 826'000.– handelt es
sich ohnehin um einen Pauschalbetrag, in dem die Baunebenkosten nicht ge-
sondert ausgewiesen sind. Der Einfachheit halber wird vorliegend die Mehrwert-
steuer von 8 % auf dem gesamten Betrag von Fr. 826'000.– (= 108 %) abgezo-
gen. Die mehrwertsteuerbereinigten Baukosten betragen somit Fr. 764'814.80 (=
100 %). Dazu wird der Preis für das Grundstück von Fr. 370'000.– addiert, was
zu einer Bemessungsgrundlage von Fr. 1'134'814.80 führt. Die Handänderungs-
steuer (1,8 %) auf dieser Summe beträgt Fr. 20'426.70. Die angefochtene Verfü-
gung vom 3. Februar 2011 ist in teilweiser Gutheissung der Beschwerde entspre-
chend zu korrigieren.
8.
Bei diesem Ausgang des Verfahrens trägt der Kanton einen Teil der Verfahrens-
kosten (Art. 108 Abs. 1 VRPG). Der Beschwerdeführer hat Anspruch auf einen
Beitrag an seine Parteikosten (Art. 108 Abs. 3 VRPG).
19
Demnach entscheidet die Justiz-, Gemeinde- und Kirchendirektion:
1.
Die Beschwerde wird teilweise gutgeheissen. Ziff. 1 der Verfügung des Grund-
buchamts vom 3. Februar 2011 wird insofern abgeändert, als die Handände-
rungssteuer auf Fr. 20'426.70 festgesetzt wird.
Soweit weitergehend, wird die Beschwerde abgewiesen.
2.
2.1 Die Kosten des Beschwerdeverfahrens vor der Justiz-, Gemeinde- und
Kirchendirektion in der Höhe von pauschal Fr. 1'000.– werden B. im Umfang von
Fr. 900.– zur Bezahlung auferlegt.
Die restlichen Verfahrenskosten trägt der Kanton.
2.2 Der Kanton Bern richtet B. für das Beschwerdeverfahren vor der Justiz-,
Gemeinde- und Kirchendirektion einen Parteikostenersatz von insgesamt
Fr. 500.– aus.
2.3 Der Parteikostenersatz wird mit den Verfahrenskosten verrechnet. B. hat
von den Verfahrenskosten den verbleibenden Betrag von Fr. 400.– zu bezahlen.
Eine separate Zahlungseinladung erfolgt, sobald dieser Entscheid in Rechtskraft
erwachsen ist.
Eine gegen diesen Entscheid erhobene Verwaltungsgerichtsbeschwerde hat das Verwaltungsgericht am 5. Januar 2015 abgewiesen (VGE 100.2012.470).