# Swiss Legal Decision

**Decision ID:** 22169c6b-c695-5a80-b851-919babdbf27f
**Court:** SO_STG
**Chamber:** SO_STG_001
**Year:** 2004
**Language:** de
**Jurisdiction:** SO / Espace_Mittelland
**Law Area:** Public
**Law Sub-area:** $law_sub_area

## Facts

Sachverhalt:
1. In der „Vereinbarung betreffend Erwerb sämtlicher Aktien der X. Immobilien AG“ vom 27. Oktober 1998 zwischen V. K. (Verkäuferin) und der I. Treuhand AG (Käuferin) kamen die Parteien überein, „dass die Käuferin rechnerisch mit Wirkung zum 1. Februar 1999 von der Verkäuferin 150 Namenaktien der AG im Nominalwert von je Fr. 1'000.-- übernimmt“. Mit Treuhandvertrag vom 29. Oktober 1998 zwischen M. W. (Treugeberin) und der I. Treuhand AG (Treunehmerin) beauftragte die Treugeberin die Treunehmerin, auf Rechnung der Treugeberin, aber im Namen der Treunehmerin, sämtliche 150 Namenaktien der X. Immobilien AG zu erwerben. Weiter beauftragte die Treugeberin die Treunehmerin, diese Namenaktien treuhänderisch, das heisst in eigenem Namen aber auf Rechnung der Treugeberin, zu halten und während der Dauer des Vertrages sicher zu verwahren.
2. Die Amtschreiberei Y. eröffnete der I. Treuhand AG (nachfolgend Rekurrentin genannt) mit Rechnung und Veranlagungsverfügung Nr. 5773 vom 17. Mai 2002 für die wirtschaftliche Handänderung an den Grundstücken GB M. Nummern A., B., C. und D. (27.10.1998/01.02.1999) die Handänderungssteuerveranlagung von Fr. 41'800.-- berechnet zum Satz von 2,2 % von einem Abgabewert von Fr. 1'900'000.-- Gleichzeitig eröffnete die Amtschreiberei DY. Frau M. W. mit Rechnung und Veranlagungsverfügung Nr. 5774 vom 17. Mai 2002 für die wirtschaftliche Hand-änderung an den obgenannten Grundstücken (29.10.1998) die Handänderungssteuerver-anlagung von Fr. 41'800.--, berechnet zum Satz von 2,2 % von einem Abgabewert von Fr. 1'900'000.--.
3. Gegen die Rechnung und Veranlagungsverfügung Nr. ... erhob die Rekurrentin fristgerecht Einsprache mit dem Begehren, es sei die Veranlagungsverfügung vollumfänglich aufzuheben, unter Kostenfolge zu Lasten des Steueramtes.
In der Begründung wird sinngemäss geltend gemacht, das Steueramt habe zu Unrecht den Vorgang einer zweifachen Handänderungssteuer unterworfen. Die angefochtene Verfügung sei ohne Rechtsgrundlage erfolgt. Gestützt auf den Treuhandvertrag mit Frau Waldenmaier habe die Einsprecherin die Vertragsverhandlungen mit Frau K. geführt. Der Kaufvertrag sei am 27. Oktober 1998 unterzeichnet worden, das Verfügungsgeschäft sei im Jahr 1999 erfolgt. Die wirtschaftliche Berechtigung an den Aktien der X. Immobilien AG sei von der Verkäuferin, Frau K. unmittelbar und ausschliesslich an die Käuferin, Frau W., übergegangen. Indem die Einsprecherin die Aktien für Frau W. nur treuhänderisch halte und verwahre, habe sie zu keinem Zeitpunkt die wirtschaftliche Verfügungsmacht ausgeübt. Die Einsprecherin sei lediglich als treuhänderische Zwischenerwerberin zu betrachten. Die Lehre setze voraus, dass eine rechtliche Bindung zwischen dem Treuhänder und dem Treugeber bereits im Zeitpunkt der Übertragung der wirtschaftlichen Verfügungsmacht auf den Zwischenerwerber vorhanden gewesen sein müsse. Diese Voraussetzung sei im vorliegenden Fall gegeben. Die Übertragung der Verfügungsmacht sei mit der Indossierung und Übergabe der Aktienzertifikate Zug um Zug gegen Bezahlung des Kaufpreises (Verfügungsgeschäft) erfolgt. Dieses Verfügungsgeschäft sei im Verlaufe des Monats Februar 1999 erfolgt. Der Treuhandvertrag zwischen der Einsprecherin und der Treugeberin datiere aus dem Oktober 1998. Somit habe im Zeitpunkt der Übertragung der wirtschaftlichen Verfügungsmacht auch bereits gegenseitig rechtliche Bindung bestanden.
4. Mit Verfügung vom 22. November 2002 wies die Vorinstanz die Einsprache vollumfänglich ab.
Das Steuergesetz stelle für die Handänderungssteuer auf die wirtschaftliche Handänderung ab. Darunter werde der Wechsel in der wirtschaftlichen Verfügungsmacht über ein Grundstück verstanden, ohne dass das Rechtsobjekt, welches rechtsgeschäftlich die Verfügungsmacht und damit die Beherrschung des Grundstücks erworben hat, zivilrechtlich in Erscheinung träte. Der Drittperson werde ermöglicht, über eine Liegenschaft wie ein Eigentümer zu verfügen, obwohl sie rein zivilrechtlich gesehen nicht Eigentümer geworden sei. Die Übertragung von Beteiligungsrechten an Immobiliengesellschaften begründe Kraft ausdrücklicher Gesetzesbestimmung die Handänderungssteuerpflicht.
Bei Treuhandverhältnissen sei grundsätzlich der Treugeber steuerpflichtig. Wenn das Treuhandverhältnis nicht nachgewiesen oder der Treugeber nicht bekannt gegeben werde, würden seine steuerbaren Werte und Leistungen dem Treuhänder zugerechnet. Wie die Rekurrentin richtig ausführe, werde verlangt, dass das Treuhandverhältnis zwischen dem Treuhänder und dem Treugeber bereits im Zeitpunkt der Übertragung der wirtschaftlichen Verfügungsmacht auf den Zwischenerwerber vorhanden gewesen sein müsse. Für die Annahme eines Treuhandverhältnisses genüge es nicht, dass der Zwischenerwerber Zusagen von Dritten habe, dass diese das Grundstück beziehungsweise die Beteiligungsrechte künftig erwerben wollten.
Ob eine steuerpflichtige Handänderung stattgefunden habe, sei unbeachtlich der zivilrechtlichen Verhältnisse zu beurteilen. Massgeblich sei einzig und alleine der Übergang der wirtschaftlichen Verfügungsmacht. Im vorliegenden Fall sei der Übergang der wirtschaftlichen Verfügungsmacht bereits mit Abschluss des Kaufvertrages zwischen V. K. und der Rekurrentin erfolgt. Dass das Verfügungsgeschäft offenbar erst im darauf folgenden Jahr erfolgt sei, vermöge daran nichts zu ändern. Die Erwerberin der Aktien habe schon mit Abschluss des Verpflichtungsgeschäftes über diese – und damit über die Grundstücke der Immobiliengesellschaft – wirtschaftlich verfügen und damit ihren Anspruch auf die zivilrechtliche Eigentumsübertragung auch gerichtlich durchsetzen können. Es bleibe somit nur noch zu prüfen, ob die wirtschaftliche Verfügungsmacht von V. K. direkt auf M. W. übergegangen sei. Der Kaufvertrag zwischen der Rekurrentin und V. K. sei am 27. Oktober 1998 abgeschlossen worden, der Treuhandvertrag zwischen der Rekurrentin und M. W. hingegen unbestrittenermassen erst zwei Tage später. Die Rekurrentin behaupte, sie habe die Vertragsverhandlungen mit V. K. gestützt auf den Treuhandvertrag geführt. Diese Behauptung entspreche nicht den Tatsachen, sei der Treuhandvertrag doch erst nach Abschluss des Kaufvertrages- und somit nach den Vertragsverhandlungen mit V. K. - abgeschlossen worden. Es zeige sich somit eindeutig, dass das Treuhandverhältnis im Zeitpunkt der wirtschaftlichen Handänderung noch nicht bestanden habe. Folglich sei die wirtschaftliche Verfügungsmacht in diesem Zeitpunkt von V. K. auf die Rekurrentin übergegangen. Mit Abschluss des Treuhandvertrages vom 29. Oktober 1998 sei die wirtschaftliche Verfügungsmacht erneut übertragen worden, diesmal von der Rekurrentin auf M. W.
5. Am 7. Januar 2003 erhob die Steuerpflichtige frist- und formgerecht Rekurs an das Steuergericht des Kantons Solothurn und hielt vollumfänglich an ihrer Einsprache fest. Zusätzlich begründete die Rekurrentin ihren Rekurs vor allem wie folgt:
Der angefochtene Entscheid sei unrichtig und aufzuheben, weil er nicht zwischen  Verfügungsgeschäft unterscheide, dies jedoch für die Beurteilung des vorliegenden Falls von Bedeutung sei. Die Unterzeichnung eines Kaufvertrages gelte als Verpflichtungsgeschäft. Das Verfügungsgeschäft sei die im Anschluss danach vorzunehmende Übertragung und Aushändigung der Aktienzertifikate. Die Annahme der Vorinstanz, dass der schriftliche Treuhandvertrag zwei Tage nach dem Kaufvertrag datiere, entbehre jeglicher Grundlage und entspreche auch in keiner Weise den geschäftlichen Aktiven und Gepflogenheiten der Rekurrentin als eine Treuhandgesellschaft.Im übrigen habe die Rekurrentin die finanziellen Verhältnisse der Käuferin gekannt. Es habe also weder die Absicht noch die Gefahr bestanden, dass die Rekurrentin eigene Mittel zum Erwerb besagter Aktiengeschäfte zur Verfügung stellen müsse. Der von der Rekurrentin verfasste Treuhandvertrag sei als Worddokument am 22. Oktober 1998 von Herrn Z. erstellt und am 26. Oktober 1998 letztmals vor dessen Unterzeichnung geändert worden. Das Datum der Erstellung dieser Datei (22. Oktober 1998) und auch das Datum der letztmaligen Änderung gingen aus den Eigenschaften dieser Worddatei hervor.
6. In ihrer Vernehmlassung vom 27. Januar 2003 beantragt die Vorinstanz, den Rekurs kostenfällig abzuweisen. Sie hält vollumfänglich an ihren Ausführungen im Einspracheentscheid fest. Es wird an dieser Stelle speziell auf die Erwägungen 3 – 5 dieser Vernehmlassung verwiesen. Mit Replik vom 20. Februar 2004 untermauert die Rekurrentin ihre vorgängig gemachten Äusserungen und beantragt die Befragung der einschlägigen Personen im Rahmen eines Beweisabnahmeverfahrens.

## Considerations

Erwägungen
1. ...
2. Gemäss § 206 Abs. 1 StG wird die Handänderungssteuerpflicht durch jedes Rechtsgeschäft begründet, mit dem die wirtschaftliche Verfügungsgewalt über ein Grundstück übergeht. Das Steuergesetz stellt also für die Handänderungssteuer auf die wirtschaftliche Handänderung ab. Darunter wird der Wechsel in der wirtschaftlichen Verfügungsmacht über ein Grundstück verstanden, ohne dass das Rechtssubjekt, welches rechtsgeschäftlich die Verfügungsmacht und damit die Beherrschung des Grundstückes erworben hat, zivilrechtlich in Erscheinung träte. Der Drittperson wird ermöglicht, über eine Liegenschaft wie ein Eigentümer zu verfügen, obwohl sie rein zivilrechtlich gesehen nicht Eigentümer geworden ist (KRKE [Grundsätzliche Entscheide der Solothurnischen Kantonalen Rekurskommission in Steuersachen] 1979 Nr. 24). Die Übertragung von Beteiligungsrechten an Immobiliengesellschaften begründet kraft ausdrücklicher Gesetzesbestimmung die Handänderungssteuerpflicht (§ 206 Abs. 1 lit. d StG).
3. Vorliegend unbestritten ist die Tatsache, dass die Handänderungssteuer auf einem Abgabewert von Fr. 1'900'000.-- erhoben wird. Ebenfalls unbestritten ist die Tatsache, dass es sich bei der X. Immobilien AG um eine Immobiliengesellschaft handelt und der Erwerb deren sämtlicher Aktien grundsätzlich die Handänderungssteuer begründet. Umstritten ist jedoch, ob die wirtschaftliche Verfügungsmacht über die Grundstücke der besagten Immobilienaktiengesellschaft von V. K. direkt auf M. W. oder zuerst auf die Rekurrentin und von dieser auf M. W. übergegangen ist.
4. Bei Treuhandverhältnissen ist grundsätzlich der Treugeber steuerpflichtig. Wenn das Treuhandverhältnis nicht nachgewiesen oder der Treugeber nicht bekanntgegeben wird, werden seine steuerbaren Werte und Leistungen dem Treuhänder zugerechnet (KSGE 1988 Nr. 4). Wie die Einsprecherin richtig ausführt, wird verlangt, dass das Treuhandverhältnis zwischen dem Treuhänder und dem Treugeber bereits im Zeitpunkt der Übertragung der wirtschaftlichen Verfügungsmacht auf den Zwischenerwerber vorhanden gewesen sein muss. Für die Annahme eines Treuhandverhältnisses genügt es nicht, dass der Zwischenerwerber Zusagen von Dritten hat, dass sie das Grundstück resp. die Beteiligungsrechte künftig erwerben wollen (Richner/Frei/Kaufmann, Kommentar zum harmonisierten Zürcher Steuergesetz, Zürich 1999, § 216 N 85).
5. Ob eine steuerpflichtige Handänderung stattgefunden hat, ist unbeachtlich der zivil-rechtlichen Verhältnisse zu beurteilen. Massgeblich ist einzig und alleine der Übergang der wirtschaftlichen Verfügungsmacht.
6. Im vorliegenden Fall erfolgte der Übergang der wirtschaftlichen Verfügungsmacht bereits mit Abschluss des Kaufvertrages zwischen V. K. und der Rekurrentin. Dass das Verfügungsgeschäft offenbar erst im darauf folgenden Jahr erfolgte, vermag daran nichts zu ändern. Die Erwerberin der Aktien konnte schon mit Abschluss des Verpflichtungsgeschäftes über diese – und damit über die Grundstücke der Immobiliengesellschaft – wirtschaftlich verfügen und hätte ihren Anspruch auf die (zivilrechtliche) Eigentumsübertragung auch gerichtlich durchsetzen können. Es bleibt somit nur noch zu prüfen, ob die wirtschaftliche Verfügungsmacht von V. K. direkt auf M. W. übergegangen ist.
7. Der Kaufvertrag zwischen der Rekurrentin und V. K. wurde am 27. Oktober 1998 abgeschlossen, der Treuhandvertrag zwischen der Einsprecherin M. W. hingegen unbestrittenermassen erst zwei Tage später. Die Einsprecherin behauptet, sie habe die Vertragsverhandlungen mit V. K. gestützt auf den Treuhandvertrag geführt. Diese Behauptung entspricht nicht den Tatsachen, wurde der Treuhandvertrag doch erst nach Abschluss des Kaufvertrages – und somit nach den Vertragsverhandlungen mit V. K. – abgeschlossen. Es zeigt sich somit, dass das Treuhandverhältnis im Zeitpunkt der wirtschaftlichen Handänderung noch nicht bestanden hatte. Folglich ging die wirtschaftliche Verfügungsmacht in diesem Zeitpunkt von V. K. auf die Einsprecherin über. Mit Abschluss des Treuhandvertrages am 29. Oktober 1998 wurde die wirtschaftliche Verfügungsmacht erneut übertragen, diesmal von der Rekurrentin auf M. W.. Es zeigt sich somit, dass im vorliegenden Fall die wirtschaftliche Verfügungsmacht über die Aktien der X. Immobilien AG innert weniger Tage zweimal übergangen ist, wovon das erste Mal auf die Rekurrentin. Die Rekurrentin macht geltend, der Einspracheentscheid sei „unrichtig und aufzuheben, weil er nicht zwischen Verpflichtungs- und Verfügungsgeschäft“ unterscheide. Die Vorinstanz hat sich jedoch in der Einspracheverfügung mit dieser Unterscheidung befasst und entsprechend berücksichtigt. Wenn die Rekurrentin in Beweisstück 5 des Rekurses ausführt, die Übertragung der Verfügungsmacht erfolgte mit der Indossierung und der Übergabe der Aktienzertifikate Zug um Zug gegen Bezahlung des Kaufpreises, so bezieht sich dies lediglich auf die Übertragung des zivilrechtlichen Eigentums an den Aktien. Davon klar zu unterscheiden ist der Übergang der wirtschaftlichen Verfügungsmacht, welcher bereits mit Abschluss des Verpflichtungsgeschäftes und damit am 27. Oktober 1998 erfolgte. Die Erwerberin der Aktien (= Rekurrentin) konnte nämlich bereits in diesem Zeitpunkt über die Aktien – und damit über die Grundstücke der Immobiliengesellschaft – wirtschaftlich verfügen. Dies zeigt sich unter anderem darin, dass sie Ihren Anspruch auf die (zivilrechtliche) Eigentumsübertragung gerichtlich hätte durchsetzen können. Es steht somit fest, dass der Übergang der wirtschaftlichen Verfügungsmacht am 27. Oktober 1998 (Abschluss des Kaufvertrages) erfolgt ist und somit zu einem Zeitpunkt, in dem das Treuhandverhältnis zwischen der Rekurrentin und M. W. noch nicht bestand. Wie die Rekurrentin bereits in ihrer Einsprache (Beilage Nr. 1, Ziffer 6) richtig ausführt, wird aber gerade vorausgesetzt, dass der Treuhandvertrag zwischen dem Treuhänder und dem Treugeber bereits im Zeitpunkt der Übertragung der wirtschaftlichen Verfügungsmacht auf den Zwischenerwerber vorhanden gewesen sein muss (vgl. Richner/Frei/Kaufmann, a. a. O.). Dies ist in casu eben gerade nicht der Fall. Demzufolge ergibt sich vorliegend, dass die wirtschaftliche Verfügungsmacht von V. K. zuerst auf die Rekurrentin und mit Abschluss des Treuhandvertrages vom 29. Oktober 1998 von Letzterer auf M. W. übergegangen ist.
8. Die Rekurrentin bringt in ihrem Rekurs erstmals vor, dass der Treuhandvertrag zwischen ihr und M. W. zuerst mündlich zustande gekommen und erst zu einem späteren Zeitpunkt aus Gründen der Klarheit und der Beweissicherung schriftlich niedergelegt worden sei. Die vorliegenden Akten sprechen jedoch dafür, dass es sich beim geltend gemachten mündlichen Vertragsschluss um eine Schutzbehauptung der Rekurrentin handelt. So hält insbesondere Ziffer 13 des Treuhandvertrages (siehe Beilage 6) klar fest:“ Der vorliegende Vertrag tritt mit der Unterzeichnung durch die Parteien in Kraft.“ Wäre der Vertrag tatsächlich bereits früher mündlich zustande gekommen, so hätte die rechtskundige Rekurrentin dies im schriftlichen Vertrag entsprechend nominiert und nicht diese Formulierung gemäss Ziffer 13 gewählt. Diese Ziffer spricht doch gerade eindeutig dafür, dass der Treuhandvertrag erst am 29. Oktober 1998 mit der Unterzeichnung zustande gekommen ist. Weiter erklärt der Treuhandvertrag in Ziffer 1 den „Aktienkaufvertrag“ zwischen der Rekurrentin und V. K. zum integrierenden Bestandteil. Bei dieser Formulierung kann es sich nicht – wie behauptet – um die schriftliche Niederlegung des bereits mündlich Vereinbarten handeln, wurde doch der mündliche Treuhandvertrag angeblich bereits vor dem erwähnten Aktienkaufvertrag abgeschlossen.
9. In diesem Fall gilt es zudem das Merkblatt der Eidgenössischen Steuerverwaltung von Oktober 1967 zum Thema „Treuhandverhältnisse“ zu beachten. Gemäss diesem Merkblatt werden Treuhandverhältnisse steuerrechtlich nur dann anerkannt, wenn unter anderem schriftliche Abmachungen zwischen Treugeber und Treuhänder aus der Zeit der Begründung der Treuhand vorliegen. Aus dieser Perspektive kann nur der schriftliche Treuhandertrag vom 29. Oktober 1998 massgebend sein. Allfällige vorherige mündliche Abmachungen sind deshalb unbeachtlich. Der Rekurs ist deshalb abzuweisen.
Steuergericht, Urteil vom 19. April 2004