# Swiss Legal Decision

**Decision ID:** d282bc96-8d54-5685-9f51-712139fcef99
**Court:** FR_TC
**Chamber:** FR_TC_010
**Year:** 2022
**Language:** de
**Jurisdiction:** FR / Espace_Mittelland
**Law Area:** $law_area
**Law Sub-area:** nan

## Facts

Sachverhalt
A. Die Steuerpflichtigen sind Eigentümer von drei Liegenschaften in der Gemeinde C._, wovon sie eine Liegenschaft (D._) selbst bewohnen.
Am 6. Dezember 2017 reichten die Steuerpflichtigen die Steuerklärung 2016 ein. Sie deklarierten ein Einkommen aus unselbständiger Haupterwerbstätigkeit (Code 1.110) von CHF 756’629.- (Ehemann) bzw. CHF 16’800.- (Ehefrau), ein Einkommen aus Renten und Pensionen (Code 3.110) von CHF 25’044.- (Ehefrau), ein Einkommen aus Privatkapitalien (Code 3.210) von CHF 203’327.- sowie ein Einkommen aus Privatliegenschaften (Code 3.310) von CHF 36’022.-, wovon sie unter anderem unter Code 4.310 Liegenschaftsunterhaltskosten im Gesamtbetrag von CHF 248’540.- (CHF 34’488.- für die Liegenschaft am D._ und CHF 214’052.- für die Liegenschaft am E._) zum Abzug brachten. Die Steuerpflichtigen gaben an, dass die Liegenschaft am E._ saniert worden sei, und reichten diesbezüglich diverse Rechnungen zu den Akten.
Am 16. Februar 2018 wurden die Steuerpflichtigen provisorisch veranlagt. Die Kantonale  Freiburg (nachfolgend: Steuerverwaltung) übernahm die deklarierten  (wobei sie das Einkommen aus Privatkapitalien auf CHF 203’643.- anstatt CHF 203’327.- ) und akzeptierte auch den geltend gemachten Abzug für Liegenschaftsunterhaltskosten von CHF 248’540.-. Das steuerbare Einkommen belief sich auf CHF 237’622.- (direkte Bundessteuer; geschuldete Steuer: CHF 17’450.-) bzw. CHF 221’642.- (Kantonssteuer; geschuldete Steuer: CHF 24’783.30), das steuerbare Vermögen auf CHF 3’253’735.- (geschuldete Steuer: CHF 10’737.20).
Am 14. Mai 2018 ersuchte die Steuerverwaltung in Zusammenhang mit den geltend gemachten, effektiven Unterhaltskosten betreffend die Liegenschaft am E._ um weitere Auskünfte und Unterlagen. Am 17. Juli 2018 reichten die Steuerpflichtigen diverse Unterlagen ins Recht.
Am 21. Mai 2020 wurden die Steuerpflichtigen ordentlich veranlagt, wobei die Steuerverwaltung unter Code 4.310 Liegenschaftsunterhaltskosten von nunmehr CHF 35’664.- akzeptierte, womit sich das steuerbare Einkommen auf CHF 450’498.- (direkte Bundessteuer; geschuldete Steuer: CHF 45’114.-) bzw. CHF 434’518.- (Kantonssteuer; geschuldete Steuer: CHF 58’657.50) belief. Das steuerbare Vermögen betrug nach wie vor CHF 3’253’735.- (geschuldete Steuer: CHF 10’737.20).
Gegen die ordentliche Steuerveranlagung erhoben die Steuerpflichtigen am 25. Juni 2020 schriftlich Einsprache. Sie machten im Wesentlichen geltend, dass die durchgeführte Sanierung der  am E._ nicht einem Neubau gleichzusetzen sei, da das Sockelgeschoss nicht  worden sei (Abgrenzung zum «tatsächlichen Neubau») und die Liegenschaft oder Teile davon auch nicht neuen Zwecken zugeführt worden seien (Abgrenzung zum «wirtschaftlichen oder  Neubau»). Insofern handle es sich bei den Sanierungskosten um  mit Mischcharakter, welche entsprechend der besonderen Wegleitung der Steuerverwaltung (genau: «Besonderes Merkblatt für den tatsächlichen Kostenabzug bei Privatliegenschaften sowie für Investitionen, die dem Energiesparen und dem Umweltschutz dienen», im Januar 2012 von der Kantonalen Steuerverwaltung herausgegeben und gültig ab der Veranlagungsperiode 2011,  unter: https://docplayer.org/7458820-kantonale-steuerverwaltung-besonderes-merkblatt. html; nachfolgend kurz: Besonderes Merkblatt) in wertvermehrende und werterhaltende Komponenten aufzuteilen seien. Gestützt auf die deklarierte Kostenausscheidung werde beantragt,  im Umfang von CHF 212’428.- zum Abzug zuzulassen.
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Mit Schreiben vom 18. November 2020 erwog die Steuerverwaltung, dass aus den  hervorgehe, dass das Sockelgeschoss zwar nicht abgebrochen worden sei, dass aber innerhalb des verbliebenden Volumens tiefgreifende Umbauten vorgenommen worden seien. Zudem habe der Totalabbruch des Wohngeschosses und die fast komplette Auskernung des Sockelgeschosses dazu geführt, dass gar keine gebrauchsfähige Liegenschaft mehr vorhanden gewesen sei; die Gebrauchsfähigkeit sei erst wieder mit dem Wiederaufbau entstanden. Dadurch gelange eine Gesamtbetrachtung zur Anwendung und der Abzug für sämtliche ausgeführten Unterhaltsarbeiten sei zu verweigern. Dies betreffe auch jene Kosten, die angefallen wären, wenn die vom Umbau der Liegenschaft betroffenen Teile bloss unterhalten bzw. saniert worden und unter diesen Umständen abzugsfähig gewesen wären. Sollten die Steuerpflichtigen mit diesen Ausführungen nicht  sein, seien die geltend gemachten Unterhaltskosten einzeln – mit jeweils detailliert  Rechnungen sowie Fotos vorher-nachher – aufzuzeigen und zu belegen.
Nachdem die Steuerpflichtigen bereits mit E-Mail vom 7. Dezember 2020 mitgeteilt hatten, an der Einsprache festzuhalten, reichten sie am 12. Januar 2021 weitere, ergänzende Unterlagen ins Recht. In ihren Ausführungen hielten sie dafür, dass es bei einer umfangreichen Sanierung eines Wohnhauses in der Natur der Sache liege, dass sowohl werterhaltende als auch wertvermehrende Arbeiten ausgeführt würden. Die steuerliche Annahme einer Totalsanierung aufgrund einer  Betrachtungsweise führe dazu, dass sämtliche Kosten einer Liegenschaftssanierung zu den Herstellungskosten gezählt würden. Diese Betrachtungsweise finde keine gesetzliche  und sei von der Rechtsprechung für Ausnahmefälle entwickelt worden, in denen sich eine  Betrachtungsweise rechtfertige. Im vorliegenden Fall sei die Unterscheidung in  und wertvermehrende Arbeiten vom ausführenden Architekten nach objektiv-technischen Kriterien gemäss dem Besonderen Merkblatt vorgenommen worden. Die Steuerverwaltung werde darum ersucht, auf dieses Ausscheidungsformular abzustellen.
Mit Einspracheentscheid vom 12. Mai 2021 hiess die Steuerverwaltung die erhobene Einsprache teilweise gut. Sie erwog, dass entscheidende Dokumente von den Steuerpflichtigen nicht  worden seien und die einzelnen und meist unvollständigen Rechnungen den geltend  Liegenschaftsunterhalt nicht detailliert und nachvollziehbar aufzeigen und belegen würden, weshalb eine korrekte objektiv-technische Beurteilung nicht möglich sei. Da es nicht Sache der  sei, aus den zahlreichen und grösstenteils unvollständigen Rechnungen diejenigen Beträge zu ermitteln, die als Unterhaltskosten abzugsfähig seien, gelange – mit Ausnahme der alten Hauseingangstüre, die trotz des Verschiebens der Türöffnung als Unterhalt akzeptiert werde – eine Gesamtbetrachtung zur Anwendung. Den eingereichten Unterlagen lasse sich entnehmen, dass das Erd-/Gartengeschoss vollständig abgebrochen worden sei und der Neubau gänzlich anders und deutlich grösser ausfalle, das Sockelgeschoss zwar nicht abgebrochen worden sei, innerhalb des verbleibenden Volumens aber tiefgreifende Umbauten mit neuer Raumaufteilung und gänzlich neuen Installationen vorgenommen worden seien, und ausserdem nebst dem Neubau von  und Doppelgarage auch sämtliche Ver- und Entsorgungsleitungen sowie Ausstattungen neu erstellt worden seien, was einem Totalumbau resp. einer Totalsanierung entspreche. Komme hinzu, dass der Totalabbruch des Erd-/Gartengeschosses und die fast komplette Auskernung des  mit anschliessendem Um- und Anbau sowie neuer Raumaufteilung dazu geführt hätten, dass gar keine gebrauchsfähige Liegenschaft mehr vorhanden gewesen sei; die Gebrauchsfähigkeit sei erst wieder mit dem Wiederaufbau entstanden. Unter diesen Umständen sei ein Abzug für alle weiteren Unterhaltsarbeiten zu verweigern. Dies betreffe auch jene Kosten, die angefallen wären, wenn die vom Umbau der Liegenschaft betroffenen Teile bloss unterhalten bzw. saniert worden und unter diesen Umständen abzugsfähig gewesen wären. Entsprechend seien unter Code 4.310 Liegenschaftsunterhaltskosten von CHF 2'453.- (anstatt: CHF 1'277.-; davon CHF 1'005.- für den Ersatz der alten Hauseingangstüre, Pos. 15) zum Abzug zugelassen.
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B. Auch in der Steuererklärung 2017 vom 20. Dezember 2018 deklarierten die Steuerpflichtigen – nebst einem Einkommen aus unselbständiger Haupterwerbstätigkeit (Code 1.110) von CHF 756’732.- (Ehemann) bzw. CHF 16’800.- (Ehefrau), einem Einkommen aus Renten und Pensionen (Code 3.110) von CHF 25’044.- (Ehefrau), einem Einkommen aus Privatkapitalien (Code 3.210) von CHF 279’046.- sowie einem Einkommen aus Privatliegenschaften (Code 3.310) von CHF 36’022.- – unter Code 4.310 Liegenschaftsunterhaltskosten im Gesamtbetrag von CHF 446’477.- (CHF 20’742.- für die Liegenschaft am D._ und CHF 425’735.- für die Liegenschaft am E._). Dieser Abzug wurde von der Steuerverwaltung in der provisorischen Veranlagung vom 22. August 2019 akzeptiert, in der ordentlichen Veranlagung vom 21. Mai 2020 indes auf CHF 19’503.- korrigiert. Auch gegen diese Veranlagungsanzeige erhoben die  am 25. Juni 2020 Einsprache, mit welcher sie beantragten, es seien  im Umfang von CHF 421’236.- zum Abzug zuzulassen.
Das bereits erwähnte Schreiben der Steuerverwaltung vom 18. November 2020 sowie die Eingaben der Steuerpflichtigen vom 7. Dezember 2020 und 12. Januar 2021 (vgl. zuvor unter Sachverhalt A) beziehen sich auch auf die Steuerperiode 2017.
Mit separatem Einspracheentscheid vom 12. Mai 2021 hiess die Steuerverwaltung auch die  betreffend die Steuerperiode 2017 teilweise gut und liess unter Code 4.310  von insgesamt CHF 4’627.- (anstatt: CHF 2’459.-; davon CHF 1'952.- für den Ersatz der alten Hauseingangstüre, Pos. 16) zum Abzug zu.
C. Gegen die Einspracheentscheide vom 12. Mai 2021 erhoben die Steuerpflichtigen mit  Eingaben vom 10. Juni 2021 Beschwerde an das Kantonsgericht Freiburg. Sie stellen das Begehren, es seien die angefochtenen Einspracheentscheide aufzuheben und die Angelegenheit an die Vorinstanz zurückzuweisen, damit diese den abzugsfähigen Liegenschaftsunterhalt neu bemesse und die Steuerperioden 2016 und 2017 neu veranlage. In der Begründung der  stellen sie sich auf den Standpunkt, dass alle notwendigen Unterlagen und Nachweise  aufbereitet und vollständig eingereicht worden seien, womit sie ihren Mitwirkungspflichten im Veranlagungsverfahren nachgekommen seien. Die eingereichten Unterlagen würden die  an die Beweispflicht für steuermindernde Tatsachen erfüllen und eine wirtschaftliche und objektiv-technische Beurteilung der vom Architekten vorgenommenen Kostenausscheidung . Des Weiteren stellen sich die Beschwerdeführer auf den Standpunkt, dass bei einer  Betrachtungsweise zwar ein völliger Um- oder Ausbau einer Liegenschaft einen Neubau darstellen könne, wenn die Renovation umfangmässig einem Neubau gleichkomme. Allerdings müsse mit dem wirtschaftlichen Neubau auch eine Zweckänderung des Gebäudes einhergehen. Eine Zweckänderung liege aber im konkreten Fall nicht vor, da das Wohnhaus eine unveränderte Nutzung aufweise. Die veränderte Raumeinteilung könne für sich genommen nicht eine  bewirken, da das Wohnhaus sowohl vor als auch nach der Sanierung unverändert als Wohnhaus genutzt werde. In einem engeren Sinne könne aus wohnbaulicher Sicht eine geänderte Raumeinteilung zu einer veränderten Nutzung der einzelnen Räume führen. Bei einer solchen Veränderung würden selbstverständlich die steuerlichen Ausscheidungsregeln betreffend  und werterhaltende Kosten zur Anwendung gelangen. In Bezug auf einen faktischen Neubau müsse aus steuerrechtlicher Sicht jedoch der Zweck des Grundstücks und der damit verbundene Nutzungswert beurteilt werden. Bleibe der Konnex zwischen der Nutzung des  und dem Ertrag des Gebäudes vor und nach den Bauarbeiten unverändert, liege keine Nutzungsänderung vor. Dieses übergeordnete Grundprinzip sei vorliegend erfüllt worden. Die  Umbauarbeiten seien zudem eine Folge der Sanierungsbedürftigkeit und würden dem Erhalt des Gebäudes dienen. Entscheidend sei mithin, dass vor der Sanierung ein Nutzungswert vorhanden gewesen sei, welcher instand gestellt worden sei, weshalb nicht von einem faktischen
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Neubau ausgegangen werden könne und die Kosten aufgrund einer technisch-objektiven  in werterhaltende und wertvermehrende Anteile aufzuteilen seien. Über diese , welche in der Steuererklärung vorgenommen worden sei, könnten die nicht abzugsfähigen Herstellungskosten sachlich angemessen berücksichtigt werden.
Der mit separaten Verfügungen vom 16. Juni 2021 auf CHF 3'400.- (Beschwerdeverfahren 604 2021 79/80) bzw. CHF 7'200.- (Beschwerdeverfahren 604 2021 81/82) angesetzten Kostenvorschüsse wurden am 6. Juli 2021 geleistet.
In ihren Bemerkungen vom 26. August 2021 schliesst die Vorinstanz auf eine Abweisung der Beschwerden.
Ein weiterer Schriftenwechsel wurde nicht durchgeführt.

## Considerations

D. Die weiteren Elemente des Sachverhalts werden, soweit für die Urteilsfindung notwendig, in den nachstehenden Erwägungen dargelegt und gewürdigt.
Erwägungen
Prozessuales
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