# Swiss Legal Decision

**Decision ID:** 8cf7024c-7773-4748-9a23-7a529ea2e994
**Court:** BE_SRK
**Chamber:** BE_SRK_001
**Year:** 2017
**Language:** de
**Jurisdiction:** BE / Espace_Mittelland
**Law Area:** $law_area
**Law Sub-area:** Tax

## Facts

den Akten entnommen:
A. A._ (Rekurrentin) verkaufte im Jahr 2010 ihr vormaliges, selbstbewohntes Eigenheim in der Einwohnergemeinde (EG) D._. Mit Veranlagungsverfügung vom
10. Januar 2011 setzte die Steuerverwaltung des Kantons Bern, Abteilung
Grundstückgewinnsteuer, den steuerbaren Grundstückgewinn auf CHF 799'700.-- fest,
ausmachend einen Steuerbetrag von CHF 285'655.05, welche die Rekurrentin mit Valuta vom
11. Februar 2011 termingerecht bezahlte. Hiergegen erhob die Rekurrentin Einsprache, da sie
im Jahr 2010 mit dem Verkaufserlös eine neue selbstgenutzte Liegenschaft in der EG
C._ erworben hatte. Im Jahr 2015 wurde die Grundstückgewinnsteuer infolge
Ersatzbeschaffung aufgeschoben, die Einsprache gutgeheissen und die bezahlten
Grundstückgewinnsteuern von CHF 285'655.05 sowie der angefallene Vergütungszins von
CHF 41'467.60, ausmachend CHF 327'122.65, mit Valuta vom 11. August 2015 zurückerstattet.
B. Mit Veranlagungsverfügung vom 21. November 2016 wurde die Rekurrentin von der Steuerverwaltung des Kantons Bern, _ (Steuerverwaltung) für das Steuerjahr 2015
nach Ermessen veranlagt, da sie trotz Mahnung mit A-Post-Plus keine Steuererklärung
eingereicht hatte. Zudem wurden wegen Nichteinreichung der Steuererklärung Bussen und
Gebühren in Rechnung gestellt. Die Ermessensveranlagung war im Zeitpunkt als die
Rekurrentin die Steuererklärung 2015 einreichte bereits abgeschlossen, weshalb die verspätet
eingereichte Steuererklärung 2015 als "Einsprache" entgegengenommen wurde. In der
eingereichten Steuererklärung 2015 deklarierte die Rekurrentin die gesamte Rückerstattung
(inkl. Vergütungszins) von CHF 327'122.65 – neben weiteren Einkünften – als weitere nicht
steuerbare Einkünfte auf Formular 2 (Ziff. 2.25). Gestützt auf die Steuererklärung 2015 hiess die
Steuerverwaltung die "Einsprache" mit Entscheid vom 22. Mai 2017 teilweise gut und
veranlagte bei den kantonalen Steuern das steuerbare Einkommen auf CHF 26'500.-- und bei
der direkten Bundessteuer auf ein solches von CHF 34'000.--. Das steuerbare Vermögen wurde
auf CHF Null bzw. minus CHF 217'700.-- festgesetzt. Dabei wich die Steuerverwaltung insofern
von der Selbstschatzung der Rekurrentin ab, als sie den Anteil der Rückerstattung, der
Vergütungszins darstellte, als steuerbarer Zinsertrag aufrechnete.
C. Gegen den Einspracheentscheid vom 22. Mai 2017 hat die Rekurrentin, vertreten durch B._ (Vertreter), mit Eingabe vom 31. Mai 2017 bei der Steuerrekurskommission des
Kantons Bern (Steuerrekurskommission) Rekurs erhoben und beantragt darin sinngemäss, der
Einspracheentscheid sei aufzuheben. Zur Begründung führt der Vertreter im Wesentlichen aus,
der im Jahr 2015 ausbezahlte Vergütungszins stelle im Steuerjahr 2015 zwar steuerbares
Einkommen dar. Der volle Vergütungszins werde jedoch fälschlicherweise wie ein Jahreszins
dem satzbestimmenden Einkommen hinzugerechnet, obwohl sich dieser auf die Zeitdauer vom
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11. Februar 2011 bis zum 11. August 2015 (rund 54 Monate) beziehen würde. Richtigerweise
müsste zur Bestimmung des Steuersatzes der Vergütungszins auf ein Steuerjahr umgerechnet
werden, da der erhaltene Vergütungszins in keiner Weise regelmässig fliessenden Einkünften
entspreche. Nur regelmässig fliessende Einkünfte im Sinn von Art. 42 StG unterlägen dem
ordentlichen Einkommenssteuertarif. Beim Vergütungszins auf der Rückerstattung der
seinerzeit bezahlten Grundstückgewinnsteuer handle es sich indes um eine Art einmalige
(Kapital-)Abfindung für eine wiederkehrende Leistungsverpflichtung. In Art. 43 StG erfolge bei
solchen Leistungen zur Bestimmung des Steuersatzes eine Umrechnung. Die Bestimmung von
Art. 43 StG erwähne allerdings die Verzinsung bzw. Einmalverzinsung von
Steuerrückerstattungen nicht ausdrücklich. Aus der Formulierung von Art. 43 StG, die nicht eine
abschliessende Aufzählung von Kapitalleistungen enthalte sowie aus der Rechtssystematik, die
zwischen regelmässig fliessenden und einmaligen Einkommenszuflüssen unterscheide, sei
vorliegend dem Sinn und Zweck der Bestimmung von Art. 43 StG folgend die Umrechnung
sachlich korrekt. Darüber hinaus würde bei einer anderen Betrachtungsweise dem Grundsatz
der Besteuerung nach der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit nicht Rechnung getragen.
D. Die Steuerverwaltung beantragt in ihrer Vernehmlassung vom 21. Juli 2017 die kostenfällige Abweisung des Rekurses. Sie führt im Wesentlichen aus, dass nach der
Rechtsprechung des Bundesgerichts eine privilegiert zu besteuernde Kapitalabfindung für
wiederkehrende Leistungen vorliege, wenn dem Wesen der Leistung entsprechend,
ordentlicherweise eine periodische Ausrichtung vorgesehen gewesen wäre und dies ohne
Zutun des Steuerpflichtigen unterblieben sei. Auch halte das Bundesgericht ohne ergänzende
Bemerkung fest, dass Art. 37 DBG – der inhaltlich gleich laute wie Art. 43 StG – bei
Entschädigungen für hingegebenes Kapital, unabhängig davon, ob diese einmalig, periodisch
oder regelmässig erfolgten, keine Anwendung finde. Die Höhe des Vergütungszinses stehe erst
im Zeitpunkt fest, in dem der definitive Entscheid in Rechtskraft erwachse. Zuvor sei nicht
bekannt, ob und in welcher Höhe ein Vergütungszins ausgerichtet werde. Aufgrund der
Unsicherheit über den schliesslich zu bezahlenden Betrag sei eine jährliche Zahlung der
Vergütungszinsen im Steuerrecht zwangsläufig ausgeschlossen. Da Vergütungszinsen auf zu
viel bezahlten Steuern ordentlicherweise nicht periodisch ausgerichtet werden und dies auch
nicht möglich sei, seien die betreffenden Zahlungen nicht als Kapitalabfindung für
wiederkehrende Leistungen im Sinn von Art. 43 StG, sondern als einmalige Leistung zu
qualifizieren.
E. Die Rekurrentin hat Gelegenheit erhalten, dazu Stellung zu nehmen, wovon der Vertreter mit Schreiben vom 22. August 2017 Gebrauch gemacht hat.
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Auf den Inhalt der Rechtsschriften wird, soweit für den Entscheid wesentlich, in den
nachfolgenden Erwägungen näher eingegangen.

## Considerations

Die Steuerrekurskommission zieht in Erwägung:
1. Einspracheentscheide der Steuerverwaltung betreffend die Einkommens- und Vermögensveranlagung können bei der Steuerrekurskommission angefochten werden (Art. 195
ff. des Steuergesetzes vom 21. Mai 2000 [StG; BSG 661.11]). Die Steuerrekurskommission ist
deshalb sachlich und örtlich zuständig. Die Rekurrentin ist im vorinstanzlichen Verfahren mit
ihren Anträgen nicht durchgedrungen. Sie ist daher beschwert und zur Anfechtung befugt (Art.
195 Abs. 2 StG i.V.m. Art. 86 und 65 des Gesetzes vom 23. Mai 1989 über die
Verwaltungsrechtspflege [VRPG; BSG 155.21]). Auf den form- und fristgerecht eingereichten
Rekurs ist deshalb einzutreten.
Da der Streitwert unter CHF 10'000.-- liegt, fällt der vorliegende Entscheid in die
einzelrichterliche Zuständigkeit (Art. 70 Abs. 4 Bst. c des Gesetzes vom 11. Juni 2009 über die
Organisation der Gerichtsbehörden und der Staatsanwaltschaft [GSOG; BSG 161.1]).
2. Unbestritten ist, dass der mit der Rückerstattung der bezahlten Grundstückgewinnsteuern erhaltene Vergütungszins als Einkommen zu versteuern ist. Umstritten ist, ob die Besteuerung
des Vergütungszinses zum privilegierten Rentensatz zu erfolgen hat.
3. Der Kanton Bern erhebt von den natürlichen Personen insbesondere eine Einkommenssteuer (Art. 1 Abs. 1 Bst. a StG). Alle wiederkehrenden und einmaligen Einkünfte
natürlicher Personen unterliegen aufgrund der Einkommensgeneralklausel von Art. 19 Abs. 1
StG der Einkommenssteuer. Steuerbar ist beispielsweise auch der Vergütungszins (vgl. Art. 10
Abs. 2 der Verordnung über den Bezug und die Verzinsung von Abgaben und anderen zum
Inkasso übertragenen Forderungen, über Zahlungserleichterungen, Erlass sowie
Abschreibungen infolge Uneinbringlichkeit [Bezugsverordnung, BEZV; BSG 661.733]). Die
Einkommenssteuer berechnet sich nach dem auf regelmässig fliessende Einkünfte
zugeschnittenen (progressiven) Tarif gemäss Art. 42 Abs. 1 oder 2 StG. Gehören zu den
Einkünften Kapitalabfindungen für wiederkehrende Leistungen, so wird die Einkommenssteuer
unter Berücksichtigung der übrigen Einkünfte und der zulässigen Abzüge zu dem Steuersatz
berechnet, der sich ergäbe, wenn an Stelle der einmaligen Leistung eine entsprechende
jährliche Leistung ausgerichtet würde
(Besteuerung zum Rentensatz; Art. 43 StG). Art. 43 StG lautet gleich wie Art. 37 DBG, weshalb
vorliegend auch Literatur und Urteile betreffend die direkten Bundessteuern verwendet werden.
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Art. 43 StG beruht auf der Überlegung, dass es angesichts der progressiven Ausgestaltung der
Tarife in Art. 42 StG mit dem Grundsatz der Besteuerung nach der wirtschaftlichen Leistungs-
fähigkeit nicht vereinbar wäre, solche Kapitalabfindungen bei der Ermittlung des Steuersatzes
im vollen Umfang zu berücksichtigen. Als Kapitalabfindungen für wiederkehrende Leistungen
können unter bestimmten Umständen auch einmalige Vermögenszugänge gelten, mit denen
aufgelaufene, das heisst in der Vergangenheit begründete Teilleistungen abgegolten werden
(Nachzahlungen). Die Kapitalabfindung tritt somit an die Stelle einer ursprünglich in einer
andern Form geschuldeten Leistung. Vorausgesetzt wird, dass – dem Wesen der betreffenden
Leistungen entsprechend – ordentlicherweise eine periodische Ausrichtung vorgesehen
gewesen wäre und diese ohne Zutun der steuerpflichtigen Person ausgeblieben ist. Sind derart
geschuldete Teilleistungen vorenthalten worden, so dass sie gar nicht periodengerecht
versteuert werden konnten, wäre es unbillig, die nachträgliche Kapitalabfindung zusammen mit
dem übrigen Einkommen zum vollen Satz zu besteuern und den berechtigten Empfänger
dadurch steuerrechtlich zu "bestrafen". Werden keine wiederkehrenden Leistungen mit einer
Einmalleistung abgegolten, liegt keine Kapitalabfindung vor. Aperiodisch fliessende Einkünfte
(wie Kapitalgewinne usw.) sind keine Kapitalabfindungen für wiederkehrende Leistungen,
sondern einfach unregelmässig fliessende Einkünfte. Bei einmaligen Vermögenszugängen
(Einmalleistungen), mit denen keine wiederkehrenden Leistungen abgegolten werden, handelt
es sich (neutral) um Kapitalzahlungen, die mit dem übrigen Einkommen ordentlich zu besteuern
sind (VGE 100.2015.26/27U vom 27.12.2016, E. 2.1; BGer 2A.68/2000 vom 5.10.2000, in StE
2001 B 29.2 Nr. 7 E. 4; vgl. bereits BGer 12.7.1984, in NStP 1986 S. 39 E. 3;
BGer 2A.100/2005 vom 20.9.2005, E. 4.2; Ivo P. Baumgartner in: Kommentar zum
Schweizerischen Steuerrecht, Bundesgesetz über die direkte Bundessteuer [DBG], 3. Aufl.,
2017, N. 2 und N. 10a zu Art. 37 DBG; Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, Handkommentar zum
DBG, 3. Aufl., 2016, N. 5 ff. zu Art. 37 DBG).
4. Die Rekurrentin erhielt im Steuerjahr 2015 die im Jahr 2011 bezahlten Grundstückgewinnsteuern nebst Vergütungszins zurückerstattet. Der Vertreter ist nun der
Ansicht, dass die vom Bundesgericht definierten Voraussetzungen, die eine privilegierte
Kapitalabfindung ermöglichen (vgl. E. 3 hiervor), vorliegend erfüllt seien, da durch die einmalige
Kapitalleistung ohne Zutun der Rekurrentin der in der Vergangenheit aufgelaufene
Vergütungszins im Steuerjahr 2015 ausbezahlt worden sei (vgl. Stellungnahme des Vertreters
vom 22.8.2017, S. 2 ff.). Der Vergütungszins sei nämlich für die Zeitdauer vom 11. Februar
2011 bis zum 11. August 2015 und somit für rund viereinhalb Jahre bzw. rund 54 Monate
ausbezahlt worden (vgl. Rekursschreiben vom 31.5.2017, S. 4). Hierbei verweist der Vertreter
auf die Verzinsung von Darlehen, die in aller Regel jährlich einmalig oder mehrmals während
der Dauer der Darlehenshingabe erfolgen würde. Das gelte nicht nur für Hypothekardarlehen
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oder Baukreditzinsen, sondern ganz grundsätzlich für verzinsliche Geschäfts- oder
Privatdarlehen. Die periodische Verzinsung von Darlehen sei folglich die übliche Form und
entspreche so betrachtet dem Wesen und Kerngehalt von Darlehen. Der hier fragliche
Vergütungszins qualifiziere sich als Staffelzins (vgl. Art. 15 BEZV), also dem Grundsatz nach
als jährlich wiederkehrender Zins. Daraus folgert der Vertreter, dass es sich beim
Vergütungszins um eine Leistung handle, für die
ordentlicherweise eine periodische Ausrichtung vorgesehen wäre. Des Weiteren sei die
Einmaligkeit der Leistung ohne Zutun der Rekurrentin erfolgt, da sie weder auf die Höhe des
Zins-satzes noch auf die absolute Höhe des Vergütungszinses durch Zeitablauf Einfluss gehabt
habe (vgl. Stellungnahme des Vertreters vom 22.8.2017, S. 2 f.).
5. Nachfolgend ist daher zu prüfen inwiefern der Vergütungszins die vom Bundesgericht formulierten Voraussetzungen zu erfüllen vermag: Vorausgesetzt wird, dass (1)
ordentlicherweise eine periodische Ausrichtung des Vergütungszinses vorgesehen gewesen
wäre und (2) diese ohne Zutun der Rekurrentin ausgeblieben ist.
5.1 Ein in Rechnung gestellter und bezahlter, aber gemäss rechtskräftiger Veranlagung nicht geschuldeter Steuerbetrag wird der steuerpflichtigen Person nebst Vergütungszins zurück-
erstattet (Art. 237 Abs. 2 StG; Art. 7 Abs. 1 BEZV). Der Vergütungszins wird für die Zeit von der
Zahlung des Steuerbetrags ohne Unterbrechung bis zum Datum des letzten Entscheides
berechnet (Art. 22 Abs. 1 BEZV) und im Jahr der Rückerstattung des nicht geschuldeten
Steuerbetrags besteuert. In Übereinstimmung mit der Steuerverwaltung steht die Höhe des
Vergütungszinses denn auch erst im Zeitpunkt fest, in dem der definitive Entscheid in
Rechtskraft erwächst. Zuvor ist nicht bekannt, ob und in welcher Höhe ein Vergütungszins
ausgerichtet wird. Aufgrund der Unsicherheit über den schliesslich zu bezahlenden Betrag ist
eine jährliche Zahlung der Vergütungszinsen im Steuerrecht zwangsläufig ausgeschlossen (vgl.
Vernehmlassung der Steuerverwaltung vom 21.7.2017, S. 3; RGE AG vom 1.7.2004 in AGVE
2004 S. 312 ff. E. 5a). Zwar berechnet sich der Vergütungszins aufgrund eines
Jahreszinssatzes (Art. 12 Abs. 1 BEZV i.V.m. Anhang 1 BEZV) und nach der Staffelverzinsung
– bei jeder Saldoveränderung wird der Zinsbetrag neu ermittelt (Art. 15 BEZV) –, doch ist der
Betrag im Nachhinein geschuldet für die Zeit von der Zahlung des Steuerbetrags bis zur
Rückerstattung des nicht geschuldeten Steuerbetrags, ohne dass eine jährliche Zahlung der
Vergütungszinsen möglich oder sogar üblich wäre (vgl. RGE AG vom 1.7.2004 in AGVE 2004
S. 312 ff. E. 5a). Da bei den Vergütungszinsen ordentlicherweise keine periodische Ausrichtung
vorgesehen ist, handelt es sich auch nicht um eine Kapitalabfindung für wiederkehrende
Leistungen, sondern um eine Kapitalzahlung, die nicht an die Stelle einer ursprünglich in einer
andern Form geschuldeten Leistung bzw. jährlich geschuldeten Zinsbeträgen tritt. Da die vom
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Bundesgericht formulierten Voraussetzungen kumulativ erfüllt sein müssen und bereits eine der
beiden Voraussetzungen für eine privilegierte Besteuerung fehlt, erweist sich der Rekurs als
unbegründet und ist abzuweisen.
5.2 Dagegen lässt sich nicht einwenden, die Besteuerung dieser Kapitalzahlung zum Rentensatz sei sachgerechter bzw. entspreche Sinn und Zweck der einschlägigen
Bestimmungen besser. Der Gesetzgeber hat gerade nicht für sämtliche Kapitalzahlungen bzw.
Einmalleistungen die privilegierte Besteuerung vorgesehen; er hat dies lediglich für
Kapitalabfindungen
getan und nur in Bezug auf solche für wiederkehrende Leistungen, woran es hier fehlt
(vgl. BGer 2A.100/2005 vom 20.9.2005, E. 4.3). Der mit der Rückerstattung der bezahlten
Grundstückgewinnsteuern erhaltene Vergütungszins bzw. die erhaltene Kapitalzahlung, mit der
keine wiederkehrenden Leistungen abgegolten werden, ist deshalb zusammen mit dem übrigen
Einkommen ordentlich zu besteuern. Daran ändert nichts, dass mit der Kapitalzahlung eine
Zunahme der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit der Rekurrentin verbunden ist. Dies, weil die
höhere wirtschaftliche Potenz nicht mit Einkommenseinbussen in anderen Perioden erkauft
worden ist. Bei einer Kapitalabfindung für wiederkehrende Leistungen wird mit der
Satzreduktion (nur) die den Tarifen zugrunde liegende Periodisierung korrigiert und einer
Benachteiligung von Kapital- gegenüber Rentenbezügen entgegengetreten. Die Bestimmung
von Art. 43 StG zielt somit auf eine Reduktion des anwendbaren Steuersatzes ab, um eine
Milderung bei einmaligen Zahlungen zu erhalten, die sonst auf eine bestimmte Zeitspanne,
welche mehrere Steuerperioden umfasst, verteilt gewesen wären (vgl. Ivo P. Baumgartner,
a.a.O., N. 2 und N. 3a zu Art. 37 DBG), was vorliegend gerade nicht der Fall ist. Ob allgemein
Entschädigungen für hingegebenes Kapital, unabhängig davon, ob diese einmalig, periodisch
oder unregelmässig erfolgen, nicht zum Rentensatz besteuert werden, wie dies vom
Bundesgericht ausgeführt wird (BGer 2A.68/2000 vom 5.10.2000, in StE 2001 B 29.2 Nr. 7 E.
4c), kann vorliegend offen bleiben (vgl. RGE AG vom 1.7.2004 in AGVE 2004 S. 312 ff. 4b).
6. Bei diesem Ausgang des Verfahrens wird die Rekurrentin kostenpflichtig. Sie hat die gesamten Verfahrenskosten zu tragen einschliesslich allfälliger Auslagen für Gutachten oder
andere externe Kosten (Art. 200 Abs. 1 StG i.V.m. Art. 1, 2, 53, 58 und 59 des Dekrets vom
24. März 2010 betreffend die Verfahrenskosten und die Verwaltungsgebühren der
Gerichtsbehörden und der Staatsanwaltschaft [Verfahrenskostendekret, VKD; BSG 161.12]).
Vorliegend sind die Verfahrenskosten in der Höhe von CHF 1'500.-- damit der unterlegenen
Rekurrentin aufzuerlegen und mit dem geleisteten Kostenvorschuss zu verrechnen. Ist die
Rekurrentin vertreten, so kann bei ganz- oder teilweisem Obsiegen eine
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Parteikostenentschädigung gesprochen werden. Da die Rekurrentin im vorliegenden Fall
unterliegt, werden keine Parteikosten gesprochen (Art. 200 Abs. 4 StG).