# Swiss Legal Decision

**Decision ID:** 9578f181-ab9e-5062-b727-0a68868e0e3b
**Court:** FR_TC
**Chamber:** FR_TC_010
**Year:** 2019
**Language:** fr
**Jurisdiction:** FR / Espace_Mittelland
**Law Area:** $law_area
**Law Sub-area:** nan

## Facts

considérant en fait
A. A._, divorcé et bénéficiaire de rentes AI, exerce une activité agricole. Il est inscrit au registre du commerce depuis avril 2006 en tant que titulaire de la raison individuelle B._, une exploitation spécialisée dans l'élevage de chevaux.
Pour la période fiscale 2012, la Cour fiscale du Tribunal cantonal a rejeté le recours que A._ avait formé aux fins d'obtenir la déduction d'amortissements sur un immeuble qualifié de privé par le Service cantonal des contributions dans la mesure où, notamment, l'exploitation du recourant ne constituait pas une entreprise agricole au sens de l'art. 7 al. 1 de la loi du 4 octobre 1991 sur le droit foncier rural (LDFR; RS 211.412.11). Elle avait retenu que le volume de l'activité agricole avec 0,14 UMOS (unité de main d'œuvre standard) seulement était insuffisant pour que la valeur locative de l'habitation du recourant soit imposée comme valeur locative agricole, la limite légale de 0,5 UMOS n'étant pas dépassée (arrêt TC FR 604 2014 41/42 du 18 novembre 2015 consid. 5d).
Pour la période fiscale 2014, la Cour fiscale du Tribunal cantonal a également rejeté le recours que A._ avait interjeté pour contester la décision du Service cantonal des contributions de ne pas prendre en compte l'amortissement de ses bâtiments attribués à sa fortune privée dans l'affaire 604 2014 41/42 précitée (arrêt TC FR 604 2016 99/100 du 16 novembre 2017).
B. Pour la période fiscale 2015, A._ a formé réclamation le 9 janvier 2018 à l'encontre des montants taxés sous les codes 4.210 et 4.310 (intérêts passifs et commerciaux), 4.350 (cotisations AVS/AI/APG/AC versées par des assurés sans activité). Il a également revendiqué la prise en compte d'une perte dans son activité agricole.
Cette réclamation a été partiellement admise le 21 mars 2019 s'agissant des déductions des codes 4.210 (frais d'entretien d'immeubles privés) et 4.350 (cotisations AVS/AI/APG/AC versées par des assurés sans activité).
Par taxation ordinaire rectifiée du 18 avril 2019 pour la période fiscale 2015, le Service cantonal des contributions a fixé l'impôt cantonal sur le revenu de A._ à CHF 7'423.70 sur la base d'un revenu imposable de CHF 75'130.- et son impôt fédéral direct à CHF 1'357.35 sur la base d'un revenu imposable de CHF 76'960.-. Aucun impôt sur la fortune n'a été prélevé. L'avis de taxation indiquait également ce qui suit :
COMMUNE DE SITUATION DE L'IMMEUBLE ADRESSE OU DÉSIGNATION VALEUR FISCALE C._ Alpage Immeuble privé 34'554 D._ Au Village 16 Immeuble privé 325'000 D._ Pré / Forêt 8954 m2 Immeuble privé 2'984 D._ Pâturage / remise Immeuble privé 1'702 E._ Forêt Immeuble privé 2'603 F._ Ferme - terrain 1/2 Immeuble privé 53'333
[420'176]
C. Par taxation ordinaire (rectifiée d'office) pour la période fiscale 2016, également notifiée le 18 avril 2019, le Service cantonal des contributions a fixé l'impôt cantonal sur le revenu de A._ à CHF 8'253.40 sur la base d'un revenu imposable de CHF 81'361.- et son impôt
https://publicationtc.fr.ch/tribunavtplus/ServletDownload/604_2014_41_15e7ac819cb54b79a87cf43192e007df.pdf?path=D%3A%5CInetPubData%5CPublicationDocuments%5C15e7ac819cb54b79a87cf43192e007df.pdf&dossiernummer=604_2014_41 https://publicationtc.fr.ch/tribunavtplus/ServletDownload/604_2016_99_33a11eca497546719c151a2e395119d8.pdf?path=D%3A%5CInetPubData%5CPublicationDocuments%5C33a11eca497546719c151a2e395119d8.pdf&dossiernummer=604_2016_99
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fédéral direct à CHF 1'758.60 sur la base d'un revenu imposable de CHF 83'191.-. Aucun impôt sur la fortune n'a été prélevé. L'avis de taxation comportait l'indication d'un immeuble privé supplémentaire (un terrain avec grange à F._ pour une valeur fiscale de CHF 7'319.-) ainsi que les remarques suivantes : "1310 Seules les pertes commerciales survenues dans l'exercice d'une activité lucrative
peuvent être déduites du revenu. La constatation qu'une activité ne produit pas de revenu mais encore qu'elle engendre des pertes conduit à la conclusion qu'il s'agit d'un hobby.
4310 D._ Ramonage (482.-) + Billag (445.-) + Accès chemins (1'292.-) = autres frais"
D. Dans la déclaration d'impôt qu'il a remplie pour la période fiscale 2017, A._ a annoncé notamment une perte de CHF 37'769.- provenant du revenu d'une activité agricole (code 1.310) ainsi que des intérêts passifs privés de CHF 10'742- (code 4.210) et commerciaux de CHF 1'201.- (code 4.220). Il a également revendiqué la déduction de CHF 15'320.- de frais d'entretien d'immeubles privés (code 4.310). Le revenu imposable déclaré s'élevait à CHF 23'309.-.
Par taxation ordinaire pour la période fiscale 2017, notifiée le 18 avril 2019 tout comme les taxations rectifiées des périodes fiscales 2015 et 2016, le Service cantonal des contributions a fixé l'impôt cantonal sur le revenu de A._ à CHF 7'468.05 sur la base d'un revenu imposable de CHF 75'405.- et son impôt fédéral direct à CHF 1'375.15 sur la base d'un revenu imposable de CHF 77'235.-. Aucun impôt sur la fortune n'a été prélevé. Les immeubles et leurs valeurs fiscales sont demeurés inchangés. L'avis de taxation comportait les indications suivantes : "4310 D._ Ramonage (537.-) + Billag (445.-) + Accès chemins (1'589.-) = autres frais"
E. Le 28 avril 2019, A._ s'est adressé au Service cantonal des contributions en relevant notamment ce qui suit : "Je regrette la décision du SCC [Service cantonal des contributions] concernant mon activité agricole mais comme je n'ai pas les moyens de me battre contre cette injustice, je me plie à cette décision. Cependant, des frais qui concernent notamment les dettes privées ainsi que les frais d'immeubles ont été comptabilisés dans l'exploitation. Je pense et selon ce que j'ai pu lire de la décision du SCC, certains de ces frais doivent être maintenant reportés dans ma taxation privée (...)". Il a requis en particulier la modification des montants retenus sous le code 4.310 pour 2015, ainsi que sous les codes 4.210 et 4.310 pour 2016 et 2017. Il a ajouté que dans l'hypothèse où ces simples corrections n'étaient pas acceptées, il se voyait dans l'obligation de "faire recours contre ces taxations".
Dans sa réponse du 30 avril 2019, le Service cantonal des contributions a expliqué que pour la période fiscale 2015, le montant revendiqué dans la réclamation pour le code 4.310 avait été admis dans la décision sur réclamation du 21 mars 2019 et que A._ ne pouvait contester ce montant qu'en saisissant la Cour fiscale du Tribunal cantonal. Pour les périodes fiscales 2016 et 2017, il l'a invité à produire les factures pour les frais supplémentaires requis.
Le 9 mai 2019, A._ a avisé le Service cantonal des contributions qu'il se voyait "dans l'obligation de faire recours contre [la] décision concernant les impôts 2017, avis de taxation du 18 avril 2019". Il a relevé par ailleurs que sa réclamation [pour la période fiscale 2015] contre la taxation ordinaire du 18 décembre 2017 [du 9 janvier 2018 pour le Service cantonal des contributions] ne portait pas seulement sur les frais précités mais sur le fait plus important de son activité agricole qui n'avait pas été prise en compte.
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En date du 28 mai 2019, le Service cantonal des contributions l'a une nouvelle fois invité à lui faire parvenir attestations bancaires et factures pour les frais supplémentaires revendiqués.
Dans sa réponse du 7 juin 2019, A._ a expliqué qu'il ne pouvait pas réunir dans le délai imparti toutes les preuves qui se trouvaient dans sa comptabilité agricole et qu'il faisait "recours contre [son] imposition 2017 qui ne prenait toujours pas en considération son activité agricole". Il a précisé qu'il contestait la "décision du SCC de ne pas [le] considérer comme un agriculteur indépendant (...)".
F. Par décision du 18 juin 2019, le Service cantonal des contributions a rejeté la réclamation interjetée le 10 mai 2019 à l'encontre de la taxation pour la période fiscale 2016. Le code 1.310 (revenu d'une activité agricole) comportait l'indication d'une perte de CHF 1.- (au contraire de la période fiscale 2015 où aucun code 1.310 ne figurait dans l'avis de taxation).
G. Par décision du 18 juin 2019 également, il a rejeté la réclamation déposée à l'encontre de la taxation relative à la période fiscale 2017 après avoir retenu en particulier ce qui suit : "Quant au fait que [A._] se pliait à la décision du SCC concernant la qualification de son activité agricole comme relevant d'un loisir, il a changé d'avis entretemps et conteste le fait que la perte liée à celle-ci n'ait pas été admise du fait qu'il s'agissait d'un hobby". Et de relever que le jugement du Tribunal cantonal [603 2014 111] du 5 avril 2016 invoqué à l'appui de la réclamation mentionnait bien qu'il s'agissait de l' "Acquisition d'un immeuble agricole pour activité de hobby". Le Service cantonal des contributions a exposé qu'il était "du même avis que le Tribunal cantonal : il s'agit effectivement d'un hobby et il est difficilement compréhensible que le contribuable fournisse un document qui va à l'encontre de sa perception personnelle de la nature de son activité".
H. A._ a interjeté recours le 8 juillet 2019 (date du sceau postal) contre la décision sur réclamation relative à la période fiscale 2017 pour contester la non-prise en considération de son "activité agricole à titre de loisirs et, de ce fait, de ne pas prendre en compte cette activité dans mes déclarations d'imposition". Il se prévaut de l'arrêt 603 2014 111 précité pour retenir que le législateur a voulu permettre aux paysans amateurs d'acquérir des immeubles agricoles pour y exercer une activité de hobby créant ainsi, selon lui, une exception pour le cas des paysans amateurs en les différenciant des exploitants à titre personnel. Tout en relevant que l'antonyme d'amateur est professionnel, il conclut en ces termes "Je demande que le SCC rectifie sa taxation 2017 sur la base de la décision du Tribunal cantonal et du Service de l'agriculture du canton de Fribourg en prenant en compte mon activité agricole. J'ai fait aussi recours contre les taxations 2015 et 2016 mais le SCC n'a pas pris en compte mes recours. Je demande que le SCC rectifie aussi ma taxation 2015 et 2016 sur la base de la décision du Tribunal cantonal et du Service de l'agriculture du canton de Fribourg. (...). Pour information, en 2013 et 2014, le SCC avait toujours pris en compte mon activité agricole (annexes 6 et 5). Il s'est arrêté en 2015".
L'avance de frais, arrêtée à CHF 800.- par ordonnance du 10 juillet 2019, a été déposée dans le délai imparti.
Dans ses observations du 25 juillet 2019, le Service cantonal des contributions conclut au rejet du recours. Il expose que pour la période fiscale 2015, il a rendu une décision le 21 mars 2019 admettant partiellement la réclamation du 9 janvier 2018, notamment pour la déductibilité des cotisations AVS versées par des assurés sans activité lucrative (code 4.350). Quant à la période fiscale 2016, il a rejeté la réclamation déposée le 10 mai 2019 par décision du 18 juin 2019. Il précise que A._ n'a pas recouru auprès du Tribunal cantonal contre ces deux décisions
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sur réclamation. Il réitère son point de vue, à savoir qu'il est du même avis que le Tribunal cantonal qualifiant le recourant, dans son arrêt 603 2014 111, d'exploitant à titre personnel en tant qu'agriculteur de loisir. Il ajoute qu'il s'est conformé à l’arrêt 604 2016 99/100 précité puisqu'il a attendu le sixième exercice consécutivement déficitaire pour considérer qu'il ne s'agissait pas d'une activité lucrative malgré le versement de subsides de la part du Service de l'agriculture du canton de Fribourg.
Par courrier recommandé posté le 9 août 2019, le recourant a fait part de ses contre-observations. Il relève en particulier qu'il a contesté les taxations des périodes fiscales 2015 et 2016 auprès du Service cantonal des contributions sans avoir obtenu de réponse jusque là. Pour le reste, il maintient ses conclusions.
Le 13 août 2019, le Service cantonal des contributions a été invité à se prononcer sur le fait que le recourant n’aurait pas reçu de décisions à la suite de ses réclamations concernant les périodes fiscales 2015 et 2016.
I. Le Service cantonal des contributions explique dans ses ultimes remarques du 10 septembre 2019, pour clarifier la situation, qu'il vient de rendre une nouvelle fois deux décisions sur réclamation (datées du 8 août 2019) pour les périodes fiscale 2015 et 2016 en les envoyant par courrier recommandé afin d'exclure toute erreur d'acheminement par la poste. Il relève que le recourant n'est pas allé retirer ces courriers et que ceux-ci ont été retournés par la poste avec la mention "Recommandé (R) retourné selon la disposition formulée par l'expéditeur Non réclamé". A son avis toutefois, le fait de ne pas retirer un recommandé équivaut au fait de "l'avoir bel et bien reçu" selon l'arrêt TF 4A_293/2016 du 13 décembre 2016 auquel il se réfère.
Dans une dernière détermination postée le 27 septembre 2019, le recourant fait valoir en substance qu'il n'a pas reçu de courrier ordinaire du Service cantonal des contributions à la suite de l'envoi du recommandé non retiré, qu'il n'a pas pu faire recours et que ses droits n'ont pas été respectés, raison pour laquelle il requiert l'annulation de son imposition pour les deux périodes fiscales 2015 et 2016.
Il n'a pas été procédé à un autre échange d'écritures.
Les arguments détaillés des parties seront repris dans les considérants en droit pour autant que cela soit utile à la résolution du litige.

## Considerations

en droit
Décisions sur réclamation du 8 août 2019 concernant les périodes fiscales 2015 et 2016
Impôt fédéral direct (604 2019 116)
1.
Dans ses ultimes remarques du 27 septembre 2019, le recourant explique qu'il n'est pas allé retirer le dernier recommandé (du 8 août 2019) envoyé par l'autorité intimée en précisant qu'il "y a
https://publicationtc.fr.ch/tribunavtplus/ServletDownload/604_2016_99_33a11eca497546719c151a2e395119d8.pdf?path=D%3A%5CInetPubData%5CPublicationDocuments%5C33a11eca497546719c151a2e395119d8.pdf&dossiernummer=604_2016_99 http://jumpcgi.bger.ch/cgi-bin/JumpCGI?id=13.12.2016_4A_293/2016
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plusieurs raisons à ce que l'on ne puisse retirer un recommandé dans les délais : maladie, empêchement, vacances. Dans la période estivale qui nous concerne, les vacances sont plus qu'envisageables. Le Service cantonal des contributions cite une loi qui dit que tout recommandé non retiré est considéré comme lu. Je ne suis pas sûr que cela soit tout à fait exact. Il m'est arrivé par le passé de ne pas pouvoir retirer un recommandé et j'ai reçu une lettre en courrier ordinaire m'expliquant que, comme je n'avais retiré le recommandé, cette lettre remplaçait le recommandé. Or, je n'ai pas reçu une telle lettre de la part du Service cantonal des contributions". Il y a donc lieu de traiter au préalable la question de la recevabilité des conclusions prises pour les périodes fiscales 2015 et 2016, conclusions qui constituent un recours formulé dans le cadre des ultimes remarques du 27 septembre 2019.