# Swiss Legal Decision

**Decision ID:** 54f50863-4bab-4486-bb16-fcee0e404bd7
**Court:** ZH_SRK
**Chamber:** ZH_SRK_001
**Year:** 2016
**Language:** de
**Jurisdiction:** ZH / Zürich
**Law Area:** Public
**Law Sub-area:** $law_sub_area

## Facts

hat sich ergeben:
A. A, geb. 1929, und seine Ehefrau B (geb. 1930; nachfolgend die Pflichtigen)
wohnen im Alterszentrum D in E. In der Steuererklärung 2013 deklarierten sie ein
steuerbares Einkommen von Fr. 89'600.- (direkte Bundessteuer) bzw. Fr. 89'500.-
(Staats- und Gemeindesteuern) sowie ein steuerbares Vermögen von Fr. 833'000.-.
Bei den Abzügen machten sie unter anderem Krankheitskosten im Umfang von
Fr. 12'797.- geltend, von denen Fr. 10'800.- auf Betreuungskosten entfielen.
Mit Veranlagungsverfügung und Einschätzungsentscheid vom 2. Juli 2015
liess der Steuerkommissär die Betreuungskosten nicht zum Abzug zu. Dementspre-
chend setzte er das steuerbare Einkommen mit Fr. 100'900.- (direkte Bundessteuer
sowie Staats- und Gemeindesteuern) fest; das steuerbare Vermögen belief sich auf
Fr. 833'000.-.
B. Eine von den Pflichtigen hiergegen erhobene Einsprache wies das kanto-
nale Steueramt am 23. September 2015 ab.
C. Mit Beschwerde und Rekurs vom 16./17. Oktober 2015 liessen die Pflichti-
gen dem Steuerrekursgericht beantragen, die Betreuungskosten in der deklarierten
Höhe von Fr. 10'800.- einkommensmindernd zu berücksichtigen.
In seiner Beschwerde-/Rekursantwort vom 10. November 2015 schloss das
kantonale Steueramt auf Abweisung der Rechtsmittel.
Auf die Erwägungen der Einspracheentscheide und die Parteivorbringen wird
– soweit wesentlich – in den nachfolgenden Erwägungen zurückgekommen.
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2 DB.2015.227 2 ST.2015.278

## Considerations

Der Einzelrichter zieht in Erwägung:
1. a) Von den steuerbaren Einkünften können die Krankheits- und Unfallkos-
ten des Steuerpflichtigen und der von ihm unterhaltenen Personen abgezogen werden,
soweit er die Kosten selber trägt und diese 5% der um die Aufwendungen (Art. 26 - 33
des Bundesgesetzes über die direkte Bundessteuer vom 14. Dezember 1990, DBG)
verminderten steuerbaren Einkünfte übersteigen (Art. 33 Abs. 1 lit. h DBG, in der Fas-
sung vom 13. Dezember 2002). Die behinderungsbedingten Kosten können vom Steu-
erpflichtigen oder der von ihm unterhaltenen Personen mit Behinderungen im Sinne
des Behindertengleichstellungsgesetzes vom 13. Dezember 2002 (SR.151.3, BehiG)
abgezogen werden, soweit er die Kosten selber trägt (Art. 33 Abs. 1 lit. h bis
DBG). Eine
analoge Regelung enthalten § 32 lit. a und § 31 Abs. 1 lit. i des Steuergesetzes vom
8. Juni 1997/13. Dezember 2004 (StG). Krankheits- und Unfallkosten entstehen auf-
grund einer vorübergehenden Beeinträchtigung, während eine Behinderung dauerhaft
ist (Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, Handkommentar zum DBG, 2. A., 2009, Art. 33
N 142 und N 164 DBG). Demnach sind die altersbedingten Beschwerden der Pflichti-
gen als Behinderung zu würdigen.
Das Kreisschreiben Nr. 11 der Eidgenössischen Steuerverwaltung (EStV) vom
31. August 2005 betreffend Abzug von Krankheits- und Unfallkosten sowie von behin-
derungsbedingten Kosten (nachfolgend Kreisschreiben) definiert die behinderte Person
wie folgt (Ziffer 4.1):
"Ein Mensch mit Behinderung ist eine Person, der es eine voraussichtlich dauernde körperliche, geistige oder psychische Beeinträchtigung erschwert oder verunmöglicht, alltägliche Verrichtungen vorzunehmen, soziale Kontakte zu pflegen, sich , sich aus- und fortzubilden oder eine Erwerbstätigkeit auszuüben. Die  ist dauernd, wenn sie bereits während mindestens eines Jahres die Ausübung der genannten Tätigkeiten verunmöglicht oder erschwert hat oder voraussichtlich  mindestens eines Jahres verunmöglichen oder erschweren wird. Die  der alltäglichen Verrichtungen, des sozialen Lebens, der Aus- und Weiterbildung oder der Erwerbstätigkeit muss ihre Ursache in der körperlichen, geistigen oder  Beeinträchtigung haben (kausaler Zusammenhang).
Als behinderte Personen gelten in jedem Fall:
a) Bezüger von Leistungen gemäss dem Bundesgesetz über die Invalidenversicherung
(IVG) vom 19. Juni 1959;
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b) Bezüger von Hilflosenentschädigungen im Sinne von Artikel 43 bis
des  über die Alters- und Hinterlassenenversicherung (AHVG) vom 20. Dezember 1946, von Art. 26 des Bundesgesetzes über die Unfallversicherung (UVG) vom 20. März 1981 und von Art. 20 des Bundesgesetzes über die Militärversicherung (MVG) vom 19. Juni 1992;
c) Bezüger von Hilfsmitteln im Sinne von Artikel 43 ter
AHVG, von Art. 11 UVG und von Art. 21 MVG;
d) Heimbewohner und Spitex-Patienten, für die ein Pflege- und Betreuungsaufwand
von mindestens 60 Minuten pro Tag anfällt.
Bei Personen, welche keiner der vorangehenden Personengruppen zugeordnet  können, ist in geeigneter Weise (z.B. mit Hilfe eines Fragebogens; Muster in der Beilage) zu ermitteln, ob eine Behinderung vorliegt.
Eine leichte Beeinträchtigung, deren Auswirkungen – wie etwa bei einer Seh- oder Hörschwäche – durch ein Hilfsmittel einfach behoben werden können (Brille oder ), gilt nicht als Behinderung. Dasselbe gilt, wenn die Beeinträchtigung einzig darin besteht, dass die betroffene Person eine Diät einhalten muss ..."
Als behinderungsbedingt gelten laut Ziffer 4.2 Kreisschreiben die notwendigen
Kosten, die als Folge der Behinderung nach Ziffer 4.1 entstehen und weder Lebenshal-
tungs- noch Luxusausgaben darstellen. Behinderungsbedingt sind gemäss Ziffer 4.3
insbesondere Assistenzkosten, Kosten für Haushaltshilfen und Kinderbetreuung, Kos-
ten für den Aufenthalt in Tagesstrukturen, Kosten für Heim- und Entlastungsaufenthal-
te, Kosten für heilpädagogische Therapien und Sozialrehabilitationsmassnahmen,
Transport- und Fahrzeugkosten, Kosten für Blindenführhunde, Kosten für Hilfsmittel,
Pflegeartikel und Kleider, Wohnkosten sowie Kosten für Privatschulen.
Das Merkblatt des kantonalen Steueramtes Zürich zu den Abzügen der
Krankheits- und Unfallkosten sowie der behinderungsbedingten Kosten vom
19. Juli 2005 (ZStB I Nr. 19/000; nachfolgend Merkblatt) enthält entsprechende Rege-
lungen für die Staats- und Gemeindesteuern. Hinsichtlich der Personen mit Behinde-
rungen statuiert Ziffer 3b Folgendes:
"Eine Behinderung im vorliegenden Sinne setzt eine schwere und voraussichtlich  körperliche, geistige oder psychische Beeinträchtigung voraus, die es 'erschwert oder verunmöglicht, alltägliche Verrichtungen vorzunehmen, soziale Kontakte zu , sich fortzubewegen, sich aus- und fortzubilden oder eine Erwerbstätigkeit ' (Art. 2 Abs. 1 des Behindertengleichstellungsgesetzes).
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Als Personen mit Behinderungen, bei denen behinderungsbedingte Kosten anfallen, gelten im Wesentlichen:
• Bezüger von Hilflosenentschädigungen auf Grund der Bundesgesetze über die - und Hinterlassenenversicherung (AHVG), die Unfallversicherung (UVG) und die Militärversicherung (MVG)
• Bezüger von Leistungen auf Grund des Bundesgesetzes über die  (IVG)
• Bezüger von Hilfsmitteln auf Grund der Bundesgesetze über die Alters- und  (AHVG), die Unfallversicherung (UVG) und die  (MVG)
• Heimbewohner und Spitex-Patienten, bei denen ein täglicher Pflege- und  von 60 Minuten und mehr anfällt
Im Kanton Zürich gelten Bewohner von Alters- und Pflegeheimen als Personen mit Behinderungen:
• im BESA-System (BewohnerInnen-Einstufungs- und Abrechnungssystem) ab  2;
• im RAI/RUG-System (Resident Assessment Instrument) in allen Gruppen mit  der RUG-Gruppen PA0 (P00) und PAA (PA1).
In Fällen, in denen aufgrund der Einstufung nach dem Abrechnungssystem über die Pflegekosten unklar ist, ob ein täglicher Pflege- und Betreuungsaufwand von 60  und mehr anfällt, kann auch dann auf eine Behinderung geschlossen werden, wenn auf andere Art, z.B. über eine begründete Bestätigung der Pflegeeinrichtung, ein  Pflege- und Betreuungsaufwand nachgewiesen wird. Ein solcher Fall ist etwa denkbar, wenn ein täglicher Pflege- und Betreuungsaufwand von weniger als 60  abgerechnet, jedoch nachgewiesen wird, dass der tägliche Aufwand unter  der Pflege und Betreuung durch nahestehende Personen 60 Minuten und mehr beträgt."
b) Krankheitskosten sowie behinderungsbedingte Kosten im Sinn von Art. 33
Abs. 1 lit. h und lit. h bis
DBG bzw. § 32 lit. a StG stellen steuermindernde Tatsachen
dar, welche gemäss den allgemeinen Beweislastregeln vom Steuerpflichtigen darzutun
und nachzuweisen sind (RB 1987 Nr. 35, auch zum Folgenden). Der Steuerpflichtige
hat bis zum Ablauf der Rechtsmittelfrist die zum Beweis für seine Darstellung erforder-
lichen Beweismittel einzureichen oder zumindest anzubieten (RB 1986 Nr. 49). Fehlt
es an einer hinreichenden Sachdarstellung oder Beweismittelofferte, trifft das Steuer-
rekursgericht keine weitere Untersuchungspflicht. Es hat den Steuerpflichtigen weder
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zur Ergänzung seiner mangelhaften Sachdarstellung noch zur Beibringung besserer
Beweismittel anzuhalten.
2. a) Zur Begründung der Einspracheentscheide erwog das kantonale Steuer-
amt, dass es sich bei den geltend gemachten Kosten nach eigenen Angaben der
Pflichtigen um Betreuungs- und nicht um Pflegekosten gehandelt habe. Auch hätten
sie eingeräumt, dass der Betreuungsaufwand für beide Pflichtige auf Stufe 0 gemäss
BESA-System liege. Laut Tax-Ordnung des Alterszentrums D würden die Pflegetaxen
und die Betreuungsleistungen für die Bewohner separat ausgewiesen in Rechnung
gestellt. In der BESA Stufe 0 würden keine Pflegeleistungen erbracht und dementspre-
chend keine Pflegetaxen erhoben. Wie aus der Tax-Ordnung ersichtlich sei, würden
erst ab der BESA Stufe 1 Pflegetaxen erhoben. Betreuungsleistungen würden für alle
Bewohner in Rechnung gestellt. Die Tax-Ordnung des Alterszentrums unterscheide
klar zwischen Pflegetaxen und Betreuungsleistungen. Insofern sei nicht erkennbar,
weshalb die ausgewiesenen Kosten für die Betreuung entgegen der Tax-Ordnung auch
Pflegekosten umfassen sollten. Dem von den Pflichtigen erwähnten Schlussbericht des
Bundesamtes für Gesundheit (BAG) lasse sich nichts anderes entnehmen. Wenn laut
diesem die Betreuungskosten in den Pflegekosten enthalten seien, lasse sich nicht der
Umkehrschluss ziehen, dass Betreuungskosten auch Pflegekosten umfassten. Man-
gels substanziierter Sachdarstellung gäbe es keinen Anlass, vom Grundsatz abzuwei-
chen, dass die Heimkosten als Lebenshaltungskosten nicht abgezogen werden könn-
ten, sondern nur die die separat ausgewiesenen Pflegekosten. Schliesslich seien
unentgeltliche Pflegeleistungen unter Ehegatten nicht abzugsfähig.
b) Die Pflichtigen bringen zur Begründung von Beschwerde und Rekurs vor,
aufgrund des Schlussberichts des BAG dürfe nicht zwischen Pflege- und Betreuungs-
kosten unterschieden werden. Dies leuchte deswegen ein, weil im hektischen Alltag
eines Alters- und Pflegeheims eine klare Zuordnung der entstehenden Kosten nicht
praktikabel sei. Die von ihnen bezahlten Betreuungskosten seien eine Quersubventio-
nierung der Pflegekosten. Dies sei durch den Umstand bedingt, dass der Ehemann
körperlich noch leistungsfähig sei und Pflegeleistungen an seiner Ehefrau selber
erbringe, welche durchaus schon "BESA-Stufen würdig" seien. Unter diesen Umstän-
den wäre es stossend, wenn die ihnen erwachsenden Betreuungskosten nicht als be-
hinderungsbedingte Kosten voll zum Abzug zugelassen würden.
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c) Dem hält das kantonale Steueramt in der Beschwerde-/Rekursantwort ent-
gegen, aus der Bestätigung vom Alterszentrum D gehe einzig hervor, dass die Pflege-
kosten-Stufe 0 bei der Pflichtigen nur deshalb zum Zug komme, weil der Ehemann fast
ausschliesslich für die tägliche Pflege der Ehefrau besorgt sei. Jedoch bleibe unklar, in
welcher BESA-Stufe die Ehefrau ohne die Hilfe ihres Gatten eingestuft wäre.
3. a) Beim genannten Kreisschreiben der Eidgenössischen Steuerverwaltung
wie auch beim Merkblatt des kantonalen Steueramts handelt es sich um Verwaltungs-
verordnungen, d.h. um Dienstanweisungen einer Behörde, mit der eine einheitliche,
gleichmässige und sachgerechte Praxis des Gesetzesvollzugs sichergestellt werden
soll. Als blosse Verwaltungsverordnungen statuieren sie keine Rechte und Pflichten
der Privaten und sind sie keine Rechtsquellen des Verwaltungsrechts (vgl. Häfe-
lin/Müller/Uhlmann, Allgemeines Verwaltungsrecht, 6. A., 2010, Rz 123 ff. mit Hinwei-
sen). Das Steuerrekursgericht ist als Gericht bei der Auslegung des Gesetzes nicht an
diese Dienstanweisungen gebunden, sondern prüft allein, ob die Veranlagung mit dem
Steuergesetz übereinstimmt. Es berücksichtigt Verwaltungsverordnungen bei seiner
Entscheidung allerdings, soweit diese eine dem Einzelfall gerecht werdende Auslegung
der massgeblichen Bestimmung zulässt, weil es nicht ohne Not von einer einheitlichen
Praxis der Verwaltungsbehörden abweichen will (BGE 122 V 19 E. 5b/bb S. 25, mit
Hinweisen; vgl. auch BGE 132 V 200 E. 5.1.2 S. 203 f.). Vorliegend erscheint die vorne
in E. 1a aufgeführte Ordnung des Kreisschreibens, welcher das Merkblatt inhaltlich
entspricht, als differenziert und sachgerecht und daher gesetzeskonform. Davon geht
denn auch der Pflichtige aus, indem er in seiner Rechtsschrift darauf Bezug nimmt.
b) Entgegen der Auffassung der Pflichtigen gelten somit steuerrechtlich gese-
hen nicht alle Bewohner von Alters- und Pflegeheimen als behindert, sondern nur
dann, wenn der tägliche Pflegeaufwand mindestens 60 Minuten beträgt oder im BESA-
System mindestens die Stufe 2 erreicht hat. Mit Bezug auf den Ehemann ist kein Pfle-
geaufwand erforderlich. Was die Ehefrau betrifft, kommt die Stufe 0 nur deswegen zum
Zug, weil gemäss Bestätigung des Alterszentrums D vom ... 2015 der Ehemann für die
tägliche Pflege besorgt ist. Nach dem in E. 1a a.E. Gesagten fällt die Berücksichtigung
von Pflegeaufwand auch dann in Betracht, wenn dieser durch nahestehende Personen
erbracht wird. Indessen geht weder aus dieser summarischen Bestätigung noch aus
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den übrigen Akten hervor, ob der Pflegeaufwand für die Ehefrau in der vorliegend
massgebenden Steuerperiode 2013 bereits die Stufe 2 erreicht hat oder nicht.
Diese Erwägungen führen zur Abweisung von Beschwerde und Rekurs.
c) Abschliessend ist anzufügen, dass das Steuerrekursgericht wie die Vorin-
stanz an die massgebenden, vorne wiedergegebenen Rechtsgrundlagen gebunden ist.
Soweit die Pflichtigen Kritik am hiesigen System der Pflegefinanzierung üben, liegt es
am Gesetzgeber, dieses zu ändern.
4. Ausgangsgemäss sind die Kosten des Verfahrens den Pflichtigen aufzuerle-
gen (Art. 144 Abs. 1 DBG bzw. § 151 Abs. 1 StG) und ist ihnen keine Parteientschädi-
gung zuzusprechen (Art. 144 Abs. 4 DBG i.V.m. Art. 64 Abs. 1 - 3 des Bundesgesetzes
über das Verwaltungsverfahren vom 20. Dezember 1968 sowie § 152 StG i.V.m. § 17
Abs. 2 des Verwaltungsrechtspflegegesetzes vom 24. Mai 1959/6. September 1987).