# Swiss Legal Decision

**Decision ID:** 2da84364-e4d2-409b-bed8-b5f7e704e6a1
**Court:** VD_TC
**Chamber:** VD_TC_031
**Year:** 2003
**Language:** fr
**Jurisdiction:** VD / Région lémanique
**Law Area:** $law_area
**Law Sub-area:** nan

## Facts

Vu les faits suivants:
A. Né en 1948, X._ bénéficie d'une formation d'employé de banque. Cependant, il s'est orienté par la suite vers le domaine de la restauration. Ainsi, il indique, dans la déclaration d'impôt 1989-1990, qu'il a déposée le 8 décembre 1989, qu'il exerce la profession d'administrateur au sein de la société A._ SA, laquelle exploite le restaurant
"C._"
1******** (on trouve d'ailleurs la même information sur la déclaration d'impôt déposée le 12 janvier 1996 pour la période 1995-1996).
Au demeurant, l'intéressé a figuré aussi au registre du commerce en tant qu'administrateur de la société ******** SA, jusqu'à la mise en liquidation de celle-ci en 1994; cette dernière avait pour but les opérations financières et commerciales, en particulier achats, ventes, placements et courtages de titres, papiers financiers et commerciaux, métaux précieux, monnaies étrangères; gestion de société, de portefeuilles et de fortunes.
B. Courant 1990, Y._ est entré au sein de la banque D._ et E._, exploitée sous la forme d'une société en commandite simple, en rachetant la part de M. D._; la banque a alors pris la raison sociale suivante:
"E._, Y._ & Cie"
(ci-après: la société ou la banque), établissement bancaire à 1********.
X._, qui connaissait E._, était intervenu comme intermédiaire lors de cette acquisition. Aussi, par lettres des 19 et 25 novembre 1990, Y._ s'est engagé envers X._ à lui verser, en cas de vente de la banque E._, Y._ & Cie, la moitié du bénéfice net provenant de la vente de sa part de 50% de la banque (la lettre indique ensuite le mode de calcul de ce bénéfice net).
On notera que Y._ et X._, comme l'a indiqué le premier lors de l'audience dont il sera question plus loin, se connaissaient de longue date, puisqu'ils étaient amis d'enfance. Cette relation d'amitié s'est prolongée à l'âge adulte, après l'entrée dans la vie professionnelle de chacun d'eux.
C. Y._ et X._, au demeurant, entretenaient auparavant déjà des relations d'affaires.
a) Ils ont en effet fondé ensemble deux sociétés, à savoir A._ SA et B._ SA.
A._ SA a été créée le 21 février 1984; elle a pour but le commerce de marchandises de toute nature et l'exploitation d'établissements publics; concrètement, cette société exploite le restaurant
"C._"
, à 1********. Y._ détient 47% et X._ 51% du capital de cette société. Dans le courant de la même année, cette société a obtenu le financement nécessaire pour l'acquisition du pas de porte du
"1********"
, rue du ******** (cet établissement a été exploité ensuite, tout au moins temporairement à l'enseigne de
"2********"
).
Quant à la société B._ SA, fondée le 22 janvier 1990, elle a pour but le commerce de marchandises de toute nature, l'exploitation d'établissements publics et les opérations immobilières. Le capital de cette société était réparti à parts égales entre les deux intéressés.
Par acte de cautionnement solidaire, notarié Chenevard le 6 avril 1990, Y._ et X._ se sont portés caution solidaire au profit du Crédit suisse, à 1********, pour le compte de B._ SA, pour un montant maximum de 1'800'000 fr.
b) Par la suite, de nombreux litiges ont surgi entre les deux partenaires, notamment en relation avec les sociétés B._ SA et A._ SA; ceux-ci ont débouché sur divers procès impliquant les intéressés (devant la Cour civile du Tribunal cantonal, ainsi que devant le Tribunal du district de Lausanne); des procédures pénales ont en outre été ouvertes dans ce même contexte.
D. a) Valeur 30 juin 1992, Y._ a vendu 10% du capital social, soit une part de 250'000 fr. du capital social de la banque, à M. E._.
b) Par convention du 13 avril 1994, Y._ a cédé à E._, valeur 15 avril 1994, le solde de sa part au capital de la banque.
E. Y._, X._, B._ SA et A._ SA ont mis un terme aux différents litiges qui les divisaient par une transaction conclue le 17 janvier 1995; celle-ci est entrée en force en avril de la même année à la suite de l'exécution des différents points qu'elle prévoyait.
a) En préambule, la convention expose les différents litiges qui séparent les parties précitées; ces rappels concernent essentiellement des affaires impliquant B._ SA et A._ SA. Seul le chiffre 4, 3e alinéa du préambule fait état de la créance de X._ envers Y._, en relation avec la vente par ce dernier de sa participation dans la banque E._ & Cie.
b) Au chiffre I de la transaction, les parties déclarent retirer les plaintes pénales qu'elles ont déposées, alors qu'au chiffre II de celle-ci, elles s'engagent à transiger les divers litiges civils en cours entre elles.
c) On cite ci-après quelques extraits de cette transaction:
"III.-
Au titre des différentes concessions faites de part et d'autre aux termes de la présente transaction, Y._ s'engage à céder pour 1 fr. (un franc) à X._, sans aucune garantie quelconque, les actions suivantes:
- 25 actions de B._ SA d'une valeur nominale de 1'000 fr. chacune, représentées par 3 certificats d'actions no 1, 3 5 de respectivement 1, 1 et 23 actions (50% du capital-actions de B._ SA)
- 699 actions de A._ SA d'une valeur nominale de 100 fr. chacune, représentées par 4 certificats d'actions de respectivement 1, 1, 223 et 474 actions (47% environ du capital-actions de A._ SA).
A la signature de la présente transaction, les titres susmentionnés, endossés en blanc, seront consignés en main du notaire André Corbaz, à Lausanne, et ne seront remis à X._ que lorsque celui-ci aura lui-même complètement satisfait aux engagements auxquels il souscrit au chiffre V ci-dessous.
IV.-
A la signature de la présente transaction, Y._ consignera en main du notaire André Corbaz, à Lausanne, la somme de 750'000 fr. (sept cent cinquante mille francs suisses) représentant le montant arrêté d'un commun accord de la participation de X._ à la plus-value réalisée par Y._ lors de la vente de sa participation dans E._ & Cie, banquiers, selon lettres des 19 et 25 novembre 1990 annexées (annexe 7) à la présente transaction, étant précisé que les intérêts de cette somme jusqu'à libération de cette dernière selon les modalités prévues au chiffre V ou VII ci-dessous, demeureront acquis à Y._, qui pourra les percevoir nonobstant la consignation.
V.-
X._ s'engage à faire libérer Y._ purement, simplement et définitivement du cautionnement notarié Chenevard annexé à la présente transaction (annexe 8), que Y._ avait fourni au Crédit suisse pour garantir les engagements de B._ SA. Cette libération devra intervenir dans les 10 (dix) jours dès notification au conseil de X._ de la dernière attestation que les décisions de non-lieu relatives aux affaires pénales mentionnées sous chiffre I ci-dessus sont définitives et exécutoires.
(...)
VI.-
En raison de la cession des actions mentionnée ci-dessus, Y._ s'engage à céder également à X._, à titre gratuit et sans aucune garantie quelconque, selon déclaration de cession ci-joint (annexe 10), toutes les créances dont il dispose ou disposerait à l'égard des sociétés B._ SA et A._ SA, et s'engage à confirmer qu'il n'a plus aucune prétention quelconque à faire valoir à l'encontre de ces deux sociétés; ces cessions et renonciation ne deviendront effectives qu'aux mêmes conditions que celles prévues au chiffre V ci-dessus."
d) Par lettre du 9 mars 1995 au conseil de X._, le Crédit suisse indiquait ce qui suit:
"A réception des versements suivants:
A) Sur le compte courant no 0425-149935-21
Fr. 1'070'205'70.- (1'072'745 fr. moins 2'539 fr. 30, solde créancier du compte courant).
B) Sur le compte d'épargne pour garantie loyer no 0425-149935-20
Fr. 58'500.- (nouvelle garantie de loyer en faveur de la SI ******** SA annulant la caution mentionnée ci-dessus)
nous libérerons définitivement, purement et simplement, Messieurs Y._ et X._ de leur obligation résultant du cautionnement de 1'800'000 fr. signé le 6 avril 1990 auprès de Me B. Chenevard acte en brevet no 911 garantissant les engagements de B._ SA, 1********."
En exécution de la transaction précitée, X._ a fait opérer notamment un versement de 1'072'745 fr. sur le compte de B._ SA, ensuite de quoi le Crédit suisse, toujours le 9 mars 1995, a libéré définitivement, purement et simplement, Y._ et X._ des obligations découlant pour eux du cautionnement solidaire et conjoint de 1'800'000 fr. qu'ils avaient souscrit le 6 avril 1990 devant le notaire Chenevard.
E. a) Il ressort du dossier que le contribuable a été taxé d'office pour les périodes 1991-1992 et 1993-1994. Par ailleurs, il a fait l'objet d'une nouvelle taxation d'office, pour l'impôt cantonal et communal de la période fiscale 1995-1996, par décision du 23 novembre 1995; cette décision fixe le revenu imposable à 575'000 fr., la fortune imposable étant arrêtée à 920'000 fr.
b) A la suite de l'intervention du contribuable du 19 décembre 1995, qui faisait valoir qu'il avait été confronté à des conflits d'une ampleur considérable (soit quelque vingt procès), la commission d'impôt a accepté de lui fixer un nouveau délai pour le dépôt d'une déclaration d'impôt pour la période 1995-1996 (lettre de celle-ci du 21 décembre 1995); cette déclaration a été dûment déposée le 12 janvier 1996.
L'autorité compétente a cependant rendu une taxation d'office relative à l'impôt fédéral direct pour 1995, ce le 7 février 1996; agissant au nom de l'intéressé, la fiduciaire Schick SA a formé une réclamation contre cette décision, en rappelant la déclaration déposée; une décision similaire a été rendue le 10 octobre 1996 pour l'impôt fédéral direct de l'année 1996 et elle a fait l'objet d'une démarche identique de la fiduciaire précitée en date du 1er novembre suivant.
c) Quoiqu'il en soit, la commission d'impôt a accepté d'entrer en matière sur la déclaration du 12 janvier 1996 et, au cours de cette nouvelle procédure de taxation ordinaire, elle a requis et obtenu du contribuable des pièces complémentaires, notamment la transaction évoquée plus haut, conclue entre Y._ et lui. La commission d'impôt a ainsi rendu une nouvelle décision de taxation définitive le 20 mars 1997 pour la période fiscale 1995-1996. Cette décision indique que la déclaration d'impôt a été corrigée par l'adjonction au revenu du contribuable d'une commission de 750'000 fr. que lui a versée Y._ en exécution de la transaction conclue entre les intéressés.
d) Agissant par l'intermédiaire de sa fiduciaire, X._ a formé une réclamation contre cette décision le 8 avril 1997. Il a fait valoir que le règlement de comptes intervenu entre lui-même et Y._, dans le cadre de cette transaction, a débouché non pas sur un revenu en sa faveur, mais plutôt sur une perte, puisqu'il a dû rembourser un cautionnement de quelque 1'070'000 fr.; il demande subsidiairement que le revenu en question soit attribué à l'année de calcul 1995 et non à l'année 1994.
e) On notera à cet égard que le contribuable a déclaré pour la période 1997-1998 un revenu et une fortune imposables égaux à 0; la taxation précitée, effectuée à titre provisoire, a été maintenue provisoire par lettre du 24 juin 1999. De plus, l'intéressé s'est vu notifier le 29 août 2002 deux décisions de taxation définitive (impôt cantonal et communal) pour les années fiscales 1997, respectivement 1998, lesquelles incluent également la commission précitée dans les éléments imposables.
F. a) Par décision du 29 mai 2002 relative à la période 1995-1996, l'ACI a rejeté la réclamation en tant qu'elle concernait l'impôt cantonal et communal; elle a par ailleurs admis partiellement celle-ci s'agissant de l'impôt fédéral direct, en fixant le revenu imposable à 451'700 fr.
b) C'est contre cette décision que X._ a recouru par acte du 30 juin 2002, confié à la poste le lendemain. Il conclut à l'annulation des taxations attaquées, les éléments imposables étant fixés à nouveau en ce sens que le recourant n'a réalisé aucun revenu durant la période en question, subsidiairement en ce sens que la commission évoquée plus haut constitue un revenu réalisé durant l'année de calcul 1995 seulement.
c) Dans sa réponse du 14 août 2002, l'ACI a conclu au rejet du recours; l'Administration fédérale des contributions, pour sa part, n'a pas pris de conclusion.
G. a) Le 29 août 2002, l'Office d'impôt du district de Lavaux a notifié au recourant deux taxations, respectivement pour les années fiscales 1997 et 1998. Celles-ci incluent dans le revenu imposable la commission reçue de Y._ et déjà évoquée ci-dessus.
b) Dans son écriture du 24 septembre 2002, l'ACI explique que l'Office d'impôt du district de ******** devait procéder à la taxation définitive de la période fiscale 1997-1998, cela avant le 31 décembre 2002, pour des motifs liés à la prescription; l'autorité précitée, pour sauvegarder les droits du fisc, a donc intégré le montant de 750'000 fr. dans le revenu imposable de l'année de calcul 1995, pour le cas où le tribunal l'estimerait approprié.
H. Le Tribunal administratif a tenu audience en présence du recourant le 1er octobre 2002; il a également entendu à cette occasion Y._.
On reproduit ci-après successivement les éléments essentiels des déclarations des deux intéressés, en présence l'un de l'autre. Ceux-ci ont en effet été entendus ensemble au sujet du problème de la "commission d'apporteur" (évoquée ci-dessous sous litt. B) promise par Y._ à X._.
a) Y._ a rappelé que les deux recourants étaient devenus actionnaires des deux sociétés qu'ils avaient constituées il y a une quinzaine d'années, à savoir, A._ SA et B._ SA; chacun d'eux détenait plus ou moins 50% du capital social et s'occupait de la gestion des affaires sociales. Selon son souvenir, durant les années 1991/1992, A._ SA marchait bien et B._ SA moins bien, jusqu'au moment où elle a pu sous-louer ses locaux pour environ 110'000 fr. par an. Auparavant toutefois, il a fallu rembourser les dettes bancaires de B._ SA; Y._ rappelle que son implication financière était plus forte que celle de X._ et qu'il était responsable de tout ce qui touchait à la tenue des comptes et au suivi des relations bancaires.
Y._ a confirmé que son association avec E._ était due à X._; celui-ci lui a présenté D._, associé sortant. Il a été convenu entre eux que Y._ rétrocède à X._ la moitié de la plus-value qu'il réaliserait en vendant sa participation dans la banque à un tiers. En revanche, ils n'ont pas prévu de se partager entre eux la part au bénéfice annuel. Y._ a confirmé par ailleurs que chaque banque, y compris E._, Y._ & Cie, avait des "apporteurs d'affaires"; ce chapitre était toutefois distinct de la convention qu'il avait passée avec X._.
Lorsqu'il a vendu sa part, Y._ a touché un bénéfice de l'ordre de 4'000'000 fr. qu'il a dû partager avec X._. Il assure n'avoir jamais contesté le principe de son engagement vis-à-vis de X._. Or celui-ci avait tout d'abord chiffré à 3'000'000 fr. ses prétentions, lors de son audition devant le juge d'instruction Jean Treccani. C'est finalement sur le conseil du juge cantonal Philippe Champoud, à l'occasion d'une audience devant la Cour civile, que les parties ont par la suite transigé à 1'780'000 fr., montant qui a été réglé de la façon suivante : paiement en espèces de 750'000 fr. à X._, cession à celui-ci des parts au capital-actions d'A._ SA et B._ SA et des créances contre cette dernière, 1'035'000 fr.; en contrepartie, Y._ a été libéré du cautionnement établi par les deux hommes en faveur du Crédit Suisse, en garantie des engagements de B._ SA, lorsque ce dernier établissement a été remboursé par X._. Cette transaction visait, selon lui, à un règlement de compte complet entre eux, ce qui ressortirait des chiffres III à VI de la convention du 17 janvier 1995.
Y._ a répété que, pour lui, les parties étaient finalement tombées d'accord sur un montant de 1'780'000 fr.; il voit mal du reste X._ ramener de 3'000'000 fr. à 750'000 fr. ses prétentions. Il assure ne pas avoir cédé gratuitement sa part au capital-actions des deux sociétés, ainsi que ses créances contre B._ SA; ces éléments ont disparu de sa fortune. Y._ admet avoir été libéré du cautionnement vis-à-vis du Crédit Suisse en contrepartie; selon lui toutefois, B._ SA, avec 110'000 fr. de rentrées par an, pouvait faire face aux intérêts de la dette, de sorte que X._ n'était pas absolument obligé de libérer ce cautionnement.
b) On retient des explications de X._ que celui-ci s'en tient aux chiffres IV et V de la convention; il a certes reçu de Y._ la somme de 750'000 fr. mais a dû en même temps désintéresser le Crédit Suisse à hauteur de 1'200'000 fr., en exécution du cautionnement garantissant les engagements de B._ SA. Pour lui, la cession du capital-actions de B._ SA à un franc symbolique n'était pas sous-évaluée, vu le surendettement de cette société. Il demande à pouvoir consulter les calculs avancés par Y._ dans la mesure où la convention ne fait pas, selon lui, ressortir le chiffre de 1'780'000 francs. Il conteste à tout le moins avoir touché ce dernier montant. Les trois propositions qu'il a formulées à Y._, à l'époque des discussions ayant abouti à la convention du 17 janvier 1995, devraient aboutir au même résultat du point de vue économique; or, sa proposition n° 2, à teneur de laquelle les deux ex-associés n'étaient pas libérés du cautionnement, ne vaut en tout cas pas 1'780'000 francs.
c) Y._ a produit encore, à la suite de l'audience, divers documents, notamment un rapport d'expertise privée du 9 août 1994 établi par l'expert-comptable André Saugy, au sujet des sociétés A._ SA et B._ SA. Ces divers éléments ont été portés à la connaissance tant de l'autorité intimée que de X._ qui ont tous deux eu l'occasion de se déterminer à leur propos. Y._ s'est ensuite déterminé à son tour le 28 novembre 2002 sur l'écriture de ce dernier du 30 octobre précédent.
On reviendra ci-après dans la mesure utile sur les arguments invoqués de part et d'autre.
I. a) Le recourant a allégué l'existence d'une société simple entre lui-même et Y._. Le but n'est au demeurant pas clairement décrit, mais il engloberait, selon lui, la gestion de la participation dans la banque E._, ainsi que des participations dans les sociétés A._ et B._ SA. Le recourant n'a toutefois produit aucune pièce établissant l'existence d'un tel contrat; il n'a pas non plus versé au dossier de comptabilité ou de bilan établissant l'existence d'une fortune commerciale de la société simple ou du recourant lui-même.
b) Les seules activités attestées du recourant sont celles qu'il exerce comme administrateur d'A._ SA et de B._ SA; à cela, il faut ajouter l'activité d'intermédiaire qu'il a fourni pour faciliter l'entrée de Y._ dans la banque précitée. On ne note pas d'autres activités indépendantes exercées à titre accessoire.
c) X._, on s'en souvient, a opéré un versement de 1'072'745 fr. en faveur du Crédit Suisse à titre de remboursement du crédit accordé précédemment à B._ SA; ce paiement avait simultanément pour effet de libérer Y._ et lui-même du cautionnement qu'ils avaient consenti à titre de garantie des engagements de B._ SA. Pour le recourant, ce montant doit être considéré comme une perte, compte tenu de la situation financière obérée de B._ SA; cette perte compense le revenu découlant de la commission que lui a versée Y._ à hauteur de 750'000 francs.
Le recourant n'a pas été en mesure de produire une comptabilité ou des documents équivalents pour étayer l'existence de cette perte. Il a en revanche versé au dossier(P. 4) un abandon de créances qu'il a souscrit le 1er juin 1995 en faveur de B._ SA; ce faisant, il abandonnait une créance d'un montant de 923'390 fr. 50 figurant au bilan au 31 décembre 1994 de cette société. Ce document précise que B._ SA, à la même date, a à son bilan une perte reportée de 938'783 fr. 04.

## Considerations

Considérant en droit:
1. La décision attaquée, rendue le 29 mai 2002, a été communiquée au recourant le lendemain au plus tôt. La réception de cette décision a ainsi fait courir le délai de recours de trente jours (art. 140 al. 2 de la loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'impôt fédéral direct; art. 200 de la loi du 4 juillet 2000 sur les impôts directs cantonaux; ci-après: LIFD, respectivement LI; la loi cantonale sur le même objet du 5 décembre 1956 sera abrégée aLI), lequel venait ainsi à échéance le 29 juin au plus tôt; s'agissant toutefois d'un samedi, l'échéance du délai de recours a été reportée de plein droit au lundi 1er juillet. Confié à la poste à cette dernière date, le pourvoi a donc été formé en temps utile.
2. Le litige concerne au premier chef l'existence ou non d'une commission d'intermédiaire - le recourant, pour sa part, parle d'une participation au bénéfice - reçue de Y._ en relation avec la vente de la participation de ce dernier dans la banque précitée, ainsi que, dans l'affirmative, la mesure de cette rémunération.
On relève tout d'abord que le recourant, ancien employé de banque, a été en mesure d'introduire Y._ dans la banque E._, Y._ & Cie, servant d'intermédiaire à cette occasion. En rétribution de cette intervention, Y._ s'était engagé à verser au recourant une participation au bénéfice éventuel obtenu à l'occasion de la revente de sa participation dans cette banque.
L'ACI qualifie cette commission de revenu imposable; le recourant ne conteste pas sérieusement cette analyse. A juste titre; il apparaît en effet que celui-ci a mis à profit les connaissances qu'il avait acquises dans le secteur financier pour mener à bien l'entrée de Y._ dans la banque précitée. Cela étant, la rémunération qu'il était susceptible d'obtenir par la suite doit être considérée comme le revenu de cette activité d'intermédiaire, soit comme le revenu d'une activité indépendante exercée à titre accessoire.
Une autre analyse - subsidiaire - conduit au même résultat; elle consiste à considérer que le recourant a été intéressé par Y._ au résultat de l'activité indépendante de ce dernier; on peut admettre que le contribuable est ici intervenu à titre d'associé tacite de la société en commandite qui exploitait la banque. Or, l'on considère que les participants tacites à une activité indépendante exercée sous la forme d'une société de personnes réalisent dans leur chef un revenu d'indépendant également (Markus Reich, Kommentar zum schweizerischen Steuerrecht, Bundesgesetz über die direkte Bundessteuer, no 13 ad art. 18 AIFD; v. également ATF du 1er octobre 1965 en la cause V. G. c/Commission de recours en matière de contributions fédérales du canton de Bâle-Ville). Cette solution doit valoir non seulement pour le revenu courant, mais également pour le bénéfice de liquidation d'une société de ce type.
Dans le souci d'être complet, on relèvera que tant l'art. 20 al. 1 aLI que l'art. 16 al. 1 LIFD + Weinlagerfall posent le principe de l'imposition de l'ensemble des revenus du contribuable; en conséquence, tous les revenus sont soumis à l'impôt, sauf ceux pour lesquels la loi précise le contraire, ainsi pour les gains en capital réalisés lors de l'aliénation d'éléments de la fortune privée (art. 16 al. 3 LIFD). Le revenu d'une activité indépendante accessoire relève de toute manière soit de l'art. 18 al. 1, soit du champ d'application de la clause générale de l'art. 16 al. 1 LIFD (Reich, op. cit., no 26 ad art. 16 LIFD; Peter Locher, Kommentar zum DBG I, Bâle 2001, no 17 ad art. 18 LIFD et 16 ad art 16 LIFD; v. à ce propos Revue fiscale 2003, 122, consid. 2.1 et ATF 125 II 113 consid. 5f). Par ailleurs, la participation de Y._ à la banque susmentionnée relève clairement de la fortune commerciale de ce dernier; le droit du recourant, de nature accessoire, à une part de ce gain ne saurait avoir une autre nature, ni être considéré comme relevant de l'art. 16 al. 3 LIFD; de même, la commission versée au contribuable ne saurait être qualifiée de remboursement de capital, puisque celui-ci n'a opéré aucun apport ou investissement (v. dans le même sens ATF du 1er octobre 1965 précité).
3. Le recourant insiste ensuite surtout sur le fait que la transaction qu'il a conclue avec Y._ en 1995 doit faire l'objet d'une analyse globale. Il souligne en effet que, s'il a bien reçu un montant de 750'000 fr. à titre de rémunération pour ses services d'intermédiaire, il a dû également payer dans le même temps une somme de quelque 1'070'000 fr. pour libérer Y._ du cautionnement que ce dernier avait souscrit, conjointement avec lui, pour garantir les obligations de B._ SA envers le Crédit suisse; il indique d'ailleurs en procédure, de manière plausible, qu'il a utilisé la commission reçue pour payer une partie du montant dû au Crédit suisse. On constate cependant que le recourant ne s'attarde pas sur les chiffres III et VI de la convention (cession par Y._ en sa faveur des actions B._ SA et A._ SA et cession également des créances que détenait ce dernier contre les sociétés).
a) Il est nécessaire de procéder à une analyse serrée des éléments de la transaction conclue entre les deux intéressés, de manière à identifier, dans la mesure du possible, les prestations et contre-prestations convenues. Ce ne sera que dans un second temps qu'il sera possible de qualifier ces différents éléments, notamment pour chiffrer le revenu (voire la perte) réalisé(e) par le recourant. Telle est d'ailleurs la démarche suivie en l'espèce par les parties dans leurs écritures.
aa) L'ACI s'en tient à une lecture littérale du chiffre IV de la transaction; celle-ci précise que la somme de 750'000 fr. représente
"le montant arrêté d'un commun accord de la participation de X._ à la plus-value réalisée par Y._ lors de la vente de sa participation dans E._ & Cie banquiers, selon lettre des 19 et 25 novembre 1990"
. Au demeurant, le texte de la transaction ne se réfère par ailleurs à la créance y relative de X._ que très brièvement, soit dans l'exposé préliminaire de celle-ci (p. 4, chiffre 4, 3e al.).
Pour sa part, Y._ soutient, on l'a vu, que les prestations qu'il a versées à X._, en relation avec la vente de sa participation à la banque, ne se limitaient pas à la somme de 750'000 fr., versée en cash, mais comportaient également la remise des actions des sociétés A._ et B._, ainsi qu'une cession de créances (art. III et VI de la transaction); en d'autres termes Y._ reproche à l'ACI de passer sous silence ces autres points de la transaction, mais il omet lui-même d'évoquer le chiffre V de celle-ci, alors que les chiffres III et VI s'y réfèrent expressément. X._, au contraire, invoque exclusivement le chiffre V de ce document, à savoir le versement de quelque 1'070'000 fr. qu'il a effectué afin que Y._ et lui-même soient libérés du cautionnement qu'ils avaient consenti pour garantir les obligations de B._ SA auprès du Crédit suisse.
bb) A titre préliminaire, on formulera ici quelques brefs rappels relatifs au fardeau de la preuve en matière fiscale. Dans ce domaine, il appartient à l'autorité d'apporter la preuve des éléments imposables, alors qu'il incombe au contribuable d'établir les faits permettant de diminuer ou de supprimer sa dette fiscale. Si des indices précis rendent vraisemblable l'existence des conditions fondant l'obligation fiscale, l'autorité peut sans arbitraire exiger du contribuable qu'il apporte la preuve du contraire (cf. ATF 121 II 257 consid. 4c/aa p. 266; 92 I 253; Archives 64 493 consid. 3c; Xavier Oberson, Droit fiscal suisse, Bâle 1998, no 8 p. 393; Walter Ryser/Bernard Rolli, Précis de droit fiscal suisse 3ème éd., Berne 1994, p. 58/59).
La jurisprudence du Tribunal administratif, s'agissant notamment de la preuve de déductions ou de charges invoquées par le contribuable, retient la même solution (voir à titre d'exemple TA arrêt FI 00/0003, du 29 juin 2000, où est analysée en outre la portée de la maxime d'office et sa relation avec le problème du fardeau de la preuve; voir également arrêts FI 97/0049 du 15 avril 1999 et FI 92/0082 du 12 février 1993).
On relèvera au surplus que la jurisprudence considère, lorsqu'elle est confrontée à des actes émanants du contribuable, que le juge peut s'en tenir à la formulation qu'a utilisée l'intéressé, celui-ci ayant toutefois la faculté de rapporter la preuve du contraire; par exemple, les rapports de droit et les actes juridiques doivent être attribués (sous réserve de preuve contraire) à celui au nom duquel ils sont établis, tels des versements effectués sur le compte d'une société, qui sont présumés constituer des recettes de celle-ci (Archives 47, 536, = RDAF 1979, 35; Archives 58, 516; TA FI 91/0036, du 6 octobre 1993, consid. 3).
cc) Il convient ainsi d'examiner maintenant les arguments invoqués par les deux intéressés au sujet de l'interprétation et de la portée de la transaction précitée.
On se souvient que, outre la somme de 750'000 fr. versée en cash par Y._ à X._, ce dernier a reçu de son cocontractant des actions A._ SA et B._ SA pour 1 fr. (chiffre III de la transaction); il a bénéficié également d'un abandon "à titre gratuit" des créances détenues par Y._ à l'encontre de ces deux sociétés (chiffre VI de la transaction). Ce dernier soutient à cet égard qu'il convient d'aller au-delà de la formulation de la transaction, dans la mesure où tant les actions qu'il a cédées que les créances abandonnées présentaient une valeur économique substantielle, valeur qu'il chiffre au total à 1'000'000 fr. environ. Au demeurant, X._, au cours des discussions précédant cette transaction, aurait émis des prétentions élevées au sujet de sa part au bénéfice lié à la vente de la participation dans la banque, de l'ordre de 3'000'000 fr., soit des montants bien supérieurs à la somme de 750'000 fr. versée en cash; Y._ y voit un indice que la prestation finale servie à X._ comprenait non seulement le montant précité, mais aussi des prestations en nature d'une valeur de 1'000'000 fr. environ. Il fait valoir au surplus que la libération du cautionnement, dont il a bénéficié par le jeu du remboursement du crédit accordé par le Crédit Suisse à B._ SA, constituait une prestation sans réelle valeur économique.
Sur l'ensemble de ces différents points, on notera que X._ adopte la position inverse (les actions des sociétés A._ SA et B._ SA seraient des non-valeurs, de même que les abandons de créance envers ces sociétés; la libération du cautionnement devant au contraire être évaluée au montant total du crédit remboursé).
Ce sont ces différents points qu'il convient d'analyser maintenant l'un après l'autre.
aaa) S'agissant tout d'abord des actions A._ SA, l'expertise établie le 9 août 1994 par André Saugy constate que les deux intéressés, qui étaient alors administrateurs de la société, ont reçu en 1992 des honoraires d'administrateur, afférant aux années 1989 à 1991, s'élevant à un total de 290'000 fr. (voir les réponses de l'expert à la question 4, p. 10). Par ailleurs, cette société a dégagé entre janvier et fin novembre 1992 un cash flow de 420'000 fr. environ (ce montant s'entendant avant honoraires aux administrateurs; voir à ce propos réponse à la question 3, p. 8). De surcroît, cette société exploitait alors le
"C"
, à 1********. Au demeurant, une offre d'achat de cet établissement avait été présentée à Y._ le 27 septembre 1991, pour une somme de 2'200'000 francs. Par ailleurs, X._ avait lui-même souscrit à une convention de vente à terme portant sur 50% du capital-actions de cette société pour 550'000 fr. (contrat de vente à terme du 4 février 1992; celui-ci prévoyait l'acquisition par Y._ de ces titres pour le cas où X._ ne serait pas en mesure de restituer une avance de 550'000 fr. au terme du 30 juin 1993; or ce remboursement a eu lieu, de sorte que la vente n'est pas venue à chef). X._ conteste toutefois la portée de ce dernier document, qu'il a souscrit, selon lui, sous la pression des événements; il fait valoir également l'évolution ultérieure de la santé financière d'A._ SA.
Appréciant l'ensemble de ces éléments, le tribunal retient - notamment sur la base de l'avis de son assesseur spécialisé - que les titres de la société A._ SA, au moment de la transaction passée en 1995, présentaient une valeur économique réelle, le montant de 550'000 fr. retenu par Y._ dans ses écritures apparaissant comme plausible. X._ fait valoir qu'il était aux abois lorsqu'il a souscrit à la vente à terme de 1992; cela paraît plausible, mais on devrait alors plutôt en conclure que le prix qu'il a consenti alors pour se dessaisir de ses titres A._ SA était inférieur à leur valeur réelle. Il soutient pourtant la thèse inverse dans la présente procédure, mais, pour les motifs qui précèdent, sans emporter la conviction de l'autorité de céans.
Par ailleurs A._ SA apparaissait en 1995 comme une entreprise solvable, de sorte que la créance détenue par Y._ à l'encontre d'A._ SA et abandonnée par lui dans le cadre de la transaction pouvait être évaluée à sa valeur nominale de 426'232 francs.
Certes, X._ conteste l'existence de cette créance, sans convaincre toutefois. L'expertise Saugy déjà citée atteste au contraire de l'existence de cette créance (réponse à la question 12, p. 18s). X._ fait valoir, il est vrai, les comptes d'A._ SA clos au 31 décembre 1993, aux termes desquels cette créance a été passée par pertes et profits au titre d'un abandon de créance; toutefois aucune pièce ne démontre l'existence d'un abandon de créance à cette date de la part de Y._. En réalité A._ SA sous la gestion de X._, s'est bornée à contester cette créance, sur la base d'éléments qui apparaissent en l'état peu clairs. Enfin, la transaction, sous chiffre VI, fait état de cette créance, ce qui signifie à tout le moins que l'inexistence de celle-ci n'était pas démontrée.
En d'autres termes, le tribunal retient à cet égard que tant les actions d'A._ SA que la créance contre cette société présentaient une valeur réelle de 976'232 fr. au total ( cela malgré les termes de la convention).
bbb) La valeur de B._ SA, en revanche, paraît moins aisée à cerner.
L'expert Saugy a tout d'abord mis en évidence divers transferts d'A._ SA au bénéfice de la société B._ SA ou des créanciers de cette dernière société durant la période courant du 1er janvier 1992 au 8 décembre suivant (réponse à la question 5, p. 12); en outre, sans ces transferts à hauteur de 292'764 fr. 95, B._ SA aurait été exposée à un risque concret de faillite (réponse à la question 6, p. 12).
Y._ tente de réfuter cette appréciation négative de B._ SA en faisant valoir divers éléments. Il produit ainsi une note de sa main du 22 octobre 1994, selon laquelle il aurait reçu une offre pour B._ SA (établissement public) pour un montant de l'ordre de 1,2 million (annexe B/1 à sa correspondance du 2 octobre 2002). Par ailleurs, l'établissement public précité avait été remis à bail dès 1992 pour un montant de 108'000 fr. par an, qui paraît avoir été régulièrement versé (annexe B/2 et 3 à ce même courrier). Aux yeux de Y._ ces documents attestent de la rentabilité de B._ SA.
La situation de B._ SA ne s'est toutefois pas réellement modifiée en 1993 et 1994, malgré ce changement de mode d'exploitation. Les comptes des deux années en question, ainsi que le rapport de l'organe de révision pour l'année 1993 sont à cet égard éloquents. En substance, le solde laissé par le loyer encaissé dans le cadre de la sous-location de l'établissement ne permettait pas de couvrir à la fois les charges annuelles d'intérêts et l'amortissement nécessaire du mobilier, ainsi que du goodwill (l'organe de révision parlait à ce propos d'une charge annuelle d'amortissement évaluée à 200'000 fr.).
Au vu de l'ensemble des éléments à sa disposition, le tribunal considère en définitive que les titres B._ SA, ainsi que la créance que Y._ détenait contre cette société doivent être considérées comme des non-valeurs.
ccc) L'évaluation de la viabilité de B._ SA est décisive, non pas uniquement sur le point précité mais aussi et surtout au regard de l'appréciation à donner de la prestation fournie cette fois par X._, relative à la libération du cautionnement solidaire consenti par les deux partenaires à titre de garantie du crédit accordé par le Crédit Suisse à B._ SA. Sans doute X._ a-t-il versé à cet égard une somme de 1'070'000 fr. au Crédit Suisse en vue de la libération de ce cautionnement. Cela ne signifie pas encore que cette prestation à Y._ doive être évaluée au montant du capital précité. Le cautionnement est en effet une obligation conditionnelle; la valeur d'une libération de celle-ci doit donc être appréciée en fonction du risque d'engagement de la caution.
On rappelle, dans un domaine voisin, que les cautionnements accordés par la société anonyme doivent figurer dans l'annexe au bilan (art. 663b ch. 1 CO). En outre, dès l'instant où naît un risque que la caution soit recherchée par le créancier, une provision doit être constituée dans les comptes; en règle générale, celle-ci devrait s'élever au montant maximal susceptible d'être versé, en application du principe de prudence (Manuel suisse d'audit 1998 I ch. 2.3423, sp. p. 234; Ernst Känzig, Wehrsteuer I, 2e éd 1982, n
o
39 ad art 22 AIFD, ainsi que les références citées; selon cet auteur, l'ampleur du risque de l'appel à la caution doit être évalué; sur la preuve du besoin de provision, v. Locher op. cit. n
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24 ad 29 LIFD, qui se contente de la plausibilité de ce risque). Cette réglementation-là n'est d'ailleurs pas directement en cause ici, puisque B._ SA n'apparaît pas ici comme la caution, mais au contraire comme la bénéficiaire de cette garantie.
En l'espèce et selon les indications de Y._, le Crédit Suisse a dénoncé le crédit accordé à B._ SA, apparemment en raison de mauvaises relations de cet établissement avec X._. Dans la mesure où ce crédit n'était pas menacé - mais ce point n'est pas établi -, B._ SA aurait pu obtenir un crédit de remplacement auprès d'un autre établissement; certes, les conditions offertes auraient sans doute été différentes, dans la mesure où les garanties fournies auraient été moindres (ici en raison de la disparition de l'une des deux personnes physiques offrant leur caution).
Quoi qu'il en soit, même s'il n'est pas aisé de cerner de manière sûre la valeur de la prestation précitée du recourant à Y._, le tribunal retient cependant que la situation économique de B._ SA était menacée, de sorte que le risque de voir actionner la caution était élevé. En outre, vu la situation financière de chacun des deux partenaires, c'est vraisemblablement Y._, en sa qualité de caution solidaire, qui aurait été recherché pour la totalité du crédit accordé à cette société; il n'est dès lors pas déraisonnable d'évaluer la prestation du recourant ici en cause à un montant proche du nominal. En d'autres termes, cette dernière et celle fournie par Y._ s'élèvent toutes deux à une valeur de 1 million de francs environ. Au vu du texte de la transaction et des autres éléments du dossier, le tribunal admet ainsi en définitive que les parties sont convenues de donner à ces prestations et contre-prestations (cession d'actions et abandon de créances, s'agissant d'A._ SA surtout, d'une part; libération du cautionnement, d'autre part) une valeur sensiblement égale. Il ne voit en outre pas de motif évident qui devrait le conduire à compléter l'instruction sur ce point aux fins d'écarter cette appréciation.
dd) Au terme de cet examen, le tribunal parvient ainsi à la conclusion que Y._ n'est pas parvenu à établir (alors que le fardeau de la preuve lui incombait sur ce point) que sa prestation est supérieure au montant de 750'000 fr. versé en cash.
De même, le recourant n'a pas non plus sérieusement établi l'existence d'une perte, susceptible d'être invoquée en déduction de la commission précitée. On fera cependant quelques observations générales avant d'examiner ce moyen.
Le recourant soutient en effet que le versement de quelque 1'070'000 fr. qu'il a opéré en main du Crédit suisse constitue une perte, qu'il doit pouvoir invoquer en déduction de la commission précitée.
aaa) L'art. 27 al. 2 let. b LIFD prévoit que les pertes effectives sur des éléments de la fortune commerciale, à condition qu'elles aient été comptabilisées, sont déductibles; l'art. 23 lit. c aLI autorise pour sa part également la déduction des pertes d'exploitation. Quoiqu'il en soit de la formulation exacte de ces différentes dispositions, il est généralement admis que les pertes d'exploitation, pour être déductibles, doivent être réelles ou effectives, liées à l'exploitation commerciale, conformes au principe de périodicité et enfin dûment comptabilisées (v. à ce propos Raoul Oberson, Les pertes commerciales fiscalement déductibles, Archives 48, 97 ss).
bbb) Il faut donc en premier lieu que les pertes soient liées à l'exploitation commerciale; en l'occurrence, il est nécessaire que la perte sur le cautionnement accordé en faveur de B._ SA puisse être qualifiée de commerciale. Selon un précédent genevois (cité par Oberson, op. cit., p. 110), le cautionnement ne fait en principe pas partie des activités commerciales ou professionnelles (RDAF 1954, 151); exceptionnellement, dans certaines professions, l'intervention comme caution peut se justifier, parce qu'elle est fondée sur des motifs commerciaux bien compris, soit sur un usage commercial de la branche (ZBl 1976, 43). Il s'agit donc de se demander si, en l'espèce, le cautionnement a été consenti dans un but d'expansion d'une activité indépendante exercée à titre individuel (dans le même sens, v. TA, arrêt FI 99/0037, du 17 août 2000).
La perte invoquée, on le rappelle, concerne un cautionnement consenti en faveur d'une société anonyme, détenue à raison de 50% environ par l'intéressé et active dans le domaine de la restauration (B._ SA). L'intéressé était par ailleurs administrateur et actionnaire de A._ SA, laquelle déployait son activité principalement dans l'exploitation d'un restaurant. Il convient ainsi de se demander si le recourant, à côté de son activité dépendante au sein de A._ SA, exerçait aussi une activité indépendante en raison individuelle, dont la fortune commerciale comprenait les actions B._ SA; dans ce cas, la question se poserait de savoir si le cautionnement précité a été consenti dans le but de favoriser l'activité commerciale de cette raison individuelle.
Or, sur ce terrain, force est de constater qu'aucun élément du dossier ne vient confirmer l'existence d'une telle activité indépendante ni d'une fortune commerciale. En réalité, X._ consacre l'essentiel de son temps à une activité d'administrateur des sociétés A._ SA et B._ SA. On ne voit pas qu'il exerce en outre une activité indépendante (de professionnel de l'immobilier, de commerçant en titres ou encore de gérant de sociétés). Il ne détient donc pas de fortune commerciale, susceptible de comprendre notamment les actions A._ et B._ SA; en tout les cas, il n'a rien démontré en ce sens.
C'est là un premier motif conduisant au refus des pertes invoquées par l'intéressé à titre de déduction, car celles-ci - à supposer qu'elles soient suffisamment établies - concernent sa fortune privée.
ccc) Dans le cas d'espèce, en remboursant le crédit ouvert par le Crédit Suisse à B._ SA, le recourant s'est substitué au Crédit Suisse comme créancier de B._ SA. Une telle opération apparaît d'abord pour lui comme un investissement; une perte ne saurait être admise à hauteur du montant correspondant sur la seule base de l'abandon de créance qu'il a souscrit le 1er juin 1995, soit peu après, lequel concernait d'ailleurs une autre créance, née antérieurement.
En l'état, force est de relever dès lors que la perte - correspondant au remboursement du crédit précité - ne peut guère être considérée comme suffisamment établie (en l'absence de fortune commerciale, elle ne pouvait d'ailleurs pas être comptabilisée).
C'est là un second motif, retenu ici par surabondance, d'écarter la déduction revendiquée ici.
b) L'analyse de la transaction précitée démontre également que le versement opéré en main du Crédit suisse, pour libérer Y._ de son cautionnement, ne constitue pas la contrepartie de la somme de 750'000 fr. que ce dernier lui a versée à titre de participation à la plus-value réalisée lors de la vente de la participation dans la banque susmentionnée. Le recourant affirme néanmoins le contraire, pour étayer une autre raisonnement; selon lui, le paiement de quelque 1'070'000 fr., en remboursement du crédit accordé à B._ SA, devrait - à titre de contre-prestation - être qualifié de frais d'acquisition du revenu correspondant à la commission.
Cette argumentation pèche toutefois sur deux points: comme on l'a vu, le remboursement de ce crédit ne constitue pas une contre-prestation de la commission et, de toute façon, ce paiement ne saurait être considéré comme relevant de la notion de frais d'acquisition du revenu.
Il faudrait en effet démontrer l'existence d'un lien de causalité entre les frais consentis et le résultat de l'opération (ainsi, tel serait le cas pour les frais de marketing ou de transport; v. à ce sujet Reich, op. cit. no 755 ad art. 25 LIFD et Locher, op. cit., no 10 ss, spéc. 21 et 22 ad art. 25 LIFD; Rivier, op. cité plus bas, p. 304; v. aussi TA, arrêt du 16 février 2001, FI 00/0077); en l'espèce, il n'y a en effet pas de lien, autre que temporel, entre ces prestations. On aurait ainsi pu imaginer que X._ ait dû consentir des dépenses - à l'instar d'un courtier - pour que l'entrée de Y._ dans la banque aboutisse; en l'occurrence, il ne s'agit de rien de tel (la souscription du cautionnement n'a aucun rapport avec l'entrée de Y._ dans la banque; il n'en va pas autrement du remboursement de l'emprunt par X._), mais uniquement de l'une des pièces de l'ensemble que constitue la transaction globale conclue par les intéressés en 1995.
d) Il découle des développements qui précèdent que le montant de quelque 1'070'000 fr. ne saurait en l'espèce être admis en déduction.
4. A titre subsidiaire enfin, le recourant invoque le fait que la commission ici litigieuse devrait être attribuée à l'année de calcul 1995 et non à l'année 1994.
a) La question soulevée ici s'inscrit dans la problématique de la réalisation du revenu et, plus exactement, du moment de cette réalisation. La doctrine distingue plusieurs modes de réalisation (réalisation effective, comptable ou inhérente au système d'imposition), mais l'on ne s'attachera ici qu'au premier. La réalisation effective dégage un produit à l'occasion d'un échange de prestations, le contribuable acquérant un bien ou un droit en contrepartie de sa propre prestation, notamment de ses services ou de ses marchandises. Selon la jurisprudence, un revenu est réalisé lorsque des prestations sont faites au contribuable et que celui-ci peut effectivement en disposer, c'est-à-dire lorsqu'un bien ou une prestation a passé en sa possession ou lorsqu'il a acquis un droit ferme à un bien ou à une prestation. On ajoutera que seules des prétentions inconditionnelles à des prestations peuvent être considérées comme un revenu réalisé; ainsi, l'acquisition d'une créance est considérée comme une réalisation, à moins que l'exécution par le débiteur apparaisse incertaine (sur ces différents points, v. E._ Rivier, Droit fiscal suisse, l'imposition du revenu et de la fortune, 2e éd. 1998 p. 327 et les réf. citées).
En principe, le moment de l'acquisition du revenu coïncide avec sa réalisation; c'est celui où le contribuable acquiert le droit à une prestation et non celui où il reçoit effectivement celle-ci. Toutefois, certains revenus sont soumis à des règles particulières; ainsi, le revenu de l'activité salariée est acquis au moment du paiement, du virement au compte de chèques ou en banque. Dans le cas d'une activité commerciale soumise à l'obligation de tenir des livres, au contraire, le revenu est en principe réalisé au moment où la facture est établie (dès ce moment le contribuable acquiert un droit ferme à la contre-prestation). En revanche, pour les contribuables qui n'ont pas l'obligation d'établir une comptabilité commerciale, mais peuvent se contenter de dresser un état des actifs et passifs de leur patrimoine professionnel, de leurs recettes et dépenses professionnelles, le revenu est censé réalisé au moment de l'encaissement de la contre-prestation et non au moment de la présentation de la facture (sur ces points, v. Rivier p. 329).
b) Dans le cas d'espèce, soit celui d'un revenu tiré d'une activité accessoire indépendante, le moment de cette réalisation doit donc être fixé au moment de l'encaissement, soit en 1995. Il résulte que le montant de 750'000 fr. lié à la commission ici litigieuse doit être attribué à la période fiscale 1997-1998, années de calcul 1995-1996.
Cela conduit à l'annulation de la décision attaquée et à l'admission partielle du pourvoi, liée au bien-fondé de l'argumentation subsidiaire du recourant. En conséquence, l'autorité intimée devra statuer à nouveau sur la taxation de la période 1995-1996, en renonçant à intégrer aux éléments imposables de cette période la commission précitée.
Dans ces conditions et, en équité, il convient de statuer sans frais ni dépens (art. 55 LJPA).