# Swiss Legal Decision

**Decision ID:** 54586f85-7db1-4ee4-ab6f-27057acddd42
**Court:** ZH_VG
**Chamber:** ZH_VG_001
**Year:** 2009
**Language:** de
**Jurisdiction:** ZH / Zürich
**Law Area:** $law_area
**Law Sub-area:** 

## Facts

hat sich ergeben:
I.
Das Steueramt der Stadt B wies am 2. April 2009 das Gesuch von A um Erlass der noch ausstehenden Staats- und Gemeindesteuern 2006 von Fr. 2'651.80 (sowie sinngemäss der Steuern 2005 von Fr. 401.60) ab.
II.
Den hiergegen gerichteten Rekurs von A wies die Finanzdirektion am 27. Mai 2009 ab. Sie erwog, das Steueramt habe bei der Verweigerung des Steuererlasses sein Ermessen nicht unter sachfremden Gesichtspunkten oder in Missachtung allgemeiner Rechtsprinzipien betätigt und daher nicht missbraucht.
III.
Mit Beschwerde vom 25. Juni 2009 beantragte A dem Verwaltungsgericht, es seien ihm die ausstehenden Staats- und Gemeindesteuern 2005 und 2006 von Fr. 401.60 bzw. Fr. 2'651.80 zu erlassen.
Die Finanzdirektion und die Stadt B schlossen auf Abweisung der Beschwerde.
Der Einzelrichter überwies die Akten der 2. Kammer.
Die Kammer

## Considerations

zieht in Erwägung:
1.
Gemäss der seit 1. Januar 2009 zu gewährleistenden Rechtsweggarantie (Art. 29a der Bundesverfassung vom 18. April 1999 [BV]; Art. 130 Abs. 3 des Bundesgerichtsgesetzes vom 17. Juni 2005 [BGG]) hat jede Person bei Rechtsstreitigkeiten Anspruch auf Beurteilung durch eine richterliche Behörde, welche die Streitigkeit unter rechtlichen und tatsächlichen Gesichtspunkten umfassend überprüfen kann. Da die Finanzdirektion als verwaltungsinterne Rechtsmittelinstanz die Anforderungen an eine richterliche Behörde im Sinn von Art. 29a BV nicht erfüllt, hat das Verwaltungsgericht – entgegen den Bestimmungen von § 185 Abs. 3 und § 186 Abs. 3 des Steuergesetzes vom 8. Juni 1997 (StG) – auf Beschwerden gegen Erlassentscheide der Finanzdirektion einzutreten, die nach dem 1. Januar 2009 gefällt worden sind (vgl. auch Beschluss des Regierungsrats vom 9. Dezember 2008 "Verwirklichung der Rechtsweggarantie (Art. 291 BV) im Verwaltungsverfahren per 1. Januar 2009, Weisung an die Behörden", Kap. B, Ziff. 5).
Auf die Beschwerde ist demzufolge einzutreten.
2.
2.1
Mit der Beschwerde an das Verwaltungsgericht können laut § 153 Abs. 3 StG alle Rechtsverletzungen, einschliesslich Überschreitung oder Missbrauch des Ermessens, und die unrichtige oder unvollständige Feststellung des rechtserheblichen Sachverhalts geltend gemacht werden.
Dem Gericht ist es indessen verwehrt, das von der Finanzdirektion in Übereinstimmung mit dem Gesetz ausgeübte Ermessen auf Angemessenheit hin zu überprüfen und so sein Ermessen anstelle desjenigen der Finanzdirektion zu setzen. Die Prüfungsbefugnis des Verwaltungsgerichts erstreckt sich
lediglich auf rechtsverletzende Ermessensfehler, insbesondere auf Ermessensmissbrauch (RB 1999 Nr. 147).
2.2
Anders als bei der Beschwerde gegen Entscheide der Steuerrekurskommissionen, die erste gerichtliche Instanzen sind, rechtfertigt sich bei der Beschwerde gegen Entscheide der Finanzdirektion kein Novenausschluss, weil das Verwaltungsgericht hier als einziges Gericht amtet. Infolgedessen sind bis zum Ablauf der Beschwerdefrist neue tatsächliche Behauptungen und Beweismittel zulässig.
3.
Im Rekursverfahren vor Finanzdirektion gelten nach § 185 Abs. 2 und § 186 Abs. 2 StG die Bestimmungen über das Rekursverfahren bei Einschätzungen (§§ 147 ff. StG) sinngemäss. Laut § 148 Abs. 3 StG stehen der Finanzdirektion somit
dieselben Befugnisse zu wie den Steuerbehörden im Einschätzungsverfahren.
Die Finanzdirektion hat infolgedessen nicht nur alle Sachverhalts- und Rechtsmängel von Erlassentscheiden der Gemeindesteuerämter frei zu beurteilen, sondern sie hat diese auch auf Angemessenheit hin zu überprüfen. Sie darf (und muss) somit ihr Ermessen an die Stelle des Ermessens der Gemeindesteuerämter setzen (vgl.
Felix Richner/Walter Frei/Stefan Kaufmann/Hans Ulrich Meuter, Kommentar zum harmonisierten Steuergesetz, 2. A., Zürich 2006, § 147 N. 32 ff.).
Angesichts des nunmehr möglichen Weiterzugs der Rekursentscheide mit Beschwerde an das Verwaltungsgericht ist keine Notwendigkeit der Finanzdirektion mehr ersichtlich, ihre Überprüfungsbefugnis entsprechend derjenigen des Verwaltungsgerichts auf Rechtsverletzungen einzuschränken. Sie hat somit die Erlassentscheide auch auf Angemessenheit hin zu überprüfen.
4.
4.1
Steuerpflichtigen, deren Leistungsfähigkeit durch besondere Verhältnisse, wie aussergewöhnliche Belastung durch den Unterhalt der Familie, andauernde Arbeitslosigkeit oder Krankheit, Unglücksfälle, Verarmung, Erwerbsunfähigkeit oder andere Umstände beeinträchtigt ist, können Steuern gestützt auf § 183 StG ganz oder teilweise erlassen werden.
Ob bei Vorliegen der gesetzlichen Voraussetzungen ein Anspruch auf Steuererlass besteht oder nicht (bejahend Martin Zweifel/Hugo Casanova, Schweizerisches Steuerverfahrensrecht, Zürich 2008, § 31 N. 3 und 8; verneinend BGr, 27. Juni 2008, 2D_63/2008, E. 2.2, www.bger.ch; BGE 122 I 373 E. 1; Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, § 183 N. 5), kann letztlich offengelassen werden. Denn die Erlassbehörde der Gemeinde (§ 184 StG) muss bei der Beurteilung, ob die Erlassvoraussetzungen – Beeinträchtigung der Leistungsfähigkeit des Steuerpflichtigen durch besondere Verhältnisse – im Einzelfall erfüllt sind, ohnehin der Natur der Sache entsprechend über ein (pflichtgemäss auszuübendes) Ermessen verfügen (vgl. Ernst Blumenstein/Peter Locher, System des schweizerischen Steuerrechts, 6. A., Zürich 2002, S. 348; Michael Beusch in: Martin Zweifel/Peter Athanas [Hrsg.], Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht I/2a, 2. A., Basel 2008, Art. 167 DBG N. 8).
4.2
Mit einem Steuererlass verzichtet das Gemeinwesen auf einen ihm zustehenden Anspruch. Ziel und Zweck des Steuererlasses ist es, zu einer langfristigen und dauernden Sanierung der wirtschaftlichen Lage der steuerpflichtigen Person beizutragen. Bestimmungsgemäss hat er demzufolge der steuerpflichtigen Person selbst und nicht ihren Gläubigern zugute zu kommen. Aus Gründen der rechtsgleichen Behandlung der Steuerpflichtigen (Art. 8 BV) darf ein Steuererlass nur in seltenen Ausnahmefällen und unter bestimmten Voraussetzungen gewährt werden.
Der Steuererlass setzt die Beeinträchtigung der Leistungsfähigkeit durch besondere Verhältnisse, also eine Notla
ge des Steuerpflichtigen, voraus (Ziff. 2 der Weisung der Finanzdirektion vom 2. Juli 2002 über Erlass und Abschreibung von  Gemeindesteuern, Nr. 34/010 [Weisung Steuererlass]). Eine solche liegt vor, wenn der geschuldete Betrag in einem Missverhältnis zur finanziellen Leistungsfähigkeit des Gesuchstellers steht und trotz Einschränkung der Lebenshaltungskosten auf das Existenzminimum in absehbarer Zeit nicht vollumfänglich beglichen werden kann (Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, § 183 N. 23). Massgebend ist die gesamte wirtschaftliche Lage des Gesuchstellers im Zeitpunkt der Behandlung des Gesuchs (BGr, 30. April 1975, ASA 44, 618), d.h. im Beschwerdeverfahren vor Verwaltungsgericht im Zeitpunkt der Fällung des Entscheids, wobei auch der zukünftigen Entwicklung Rechnung zu tragen ist.
4.3
Nach den Feststellungen der Finanzdirektion reichen die monatlichen Einkünfte des seit Februar 2009 arbeitslosen Beschwerdeführers gerade aus, um das betreibungsrechtliche Existenzminimum zu decken. Nach Auffassung der Direktion könne einerseits nicht von einer andauernden Arbeitslosigkeit ausgegangen werden und sei davon auszugehen, dass er "mittelfristig" wieder ein Erwerbseinkommen erzielen werde. Anderseits sei dem finanziellen Engpass mit Ratenzahlungen der Steuern Rechnung zu tragen, wozu sich das Steueramt der Stadt B bereits einverstanden erklärt habe.
Die Finanzdirektion hat sich unter Verweis auf die "vorliegenden Verhältnisse" lediglich mit der Feststellung begnügt, die Verweigerung des Steuererlasses durch das Steueramt der Stadt B erweise sich weder als sachwidrig noch als unvernünftig. Sie hat folglich die Ermessensausübung des Steueramts nicht auf Angemessenheit hin überprüft. Insbesondere hat sie nicht erläutert, aus welchen Mitteln der Beschwerdeführer, dessen Einkünfte gerade für das Existenzminimum ausreichen, die vom Steueramt auf monatlich Fr. 400.- festgelegten Raten entrichten solle. Sie hat somit ihre Überprüfungsbefugnis zu Unrecht auf die Kontrolle des Ermessensmissbrauchs eingeschränkt und infolgedessen die gesetzlichen Vorschriften von § 147 Abs. 3 und
§ 148 Abs. 3 StG sowie den Anspruch auf rechtliches Gehör von Art. 29 Abs. 2 BV verletzt.
Die Sache ist deshalb an die Finanzdirektion zurückzuweisen, damit sie das Erlassgesuch mit voller Kognition überprüfe.
5.
5.1
Im Übrigen wäre die Sache auch wegen Verletzung der Begründungspflicht durch das Steueramt der Stadt B zurückzuweisen:
Steuererlassentscheide sind nach § 126 Abs. 1 StG und Ziff. 36 Satz 2 der Weisung Steuererlass dem Gesuchsteller mit Begründung schriftlich mitzuteilen. Die Begründung ist jedenfalls so abzufassen, dass der betroffene Gesuchsteller dadurch in die Lage versetzt wird, die Tragweite der Entscheidung zu erkennen und die Überlegungen, welche das Gemeindesteueramt seiner Entscheidung zugrunde gelegt hat, nachzuvollziehen (vgl. BGE 119 Ia 264 E. 4d; BGE 121 I 54 E. 2c). Auf diese Weise soll er beurteilen können, ob und mit welchen Argumenten er den Entscheid auf dem Rechtsmittelweg weiterziehen will. Schliesslich ermöglicht die Begründung der Finanzdirektion und dem Verwaltungsgericht die Überprüfung der angefochtenen Entscheidung. Das Steueramt muss sich nicht mit allen Parteistandpunkten einlässlich auseinandersetzen und jedes einzelne Vorbringen ausdrücklich widerlegen. Es kann sich auf die für die Verfügung bzw. den Entscheid wesentlichen Gesichtspunkte beschränken (vgl. BGE 117 Ib 64 E. 4; BGE 121 I 54 E. 2c). Dass bei Verfügungen im Bereich der Massenverwaltung, etwa bei Veranlagungsverfügungen, standardisierte Begründungen und die Angabe von Abweichungen zur Steuererklärung genügen können, gilt nicht für Entscheide im Steuererlassverfahren. Deren Begründung hat neben der für die Zuständigkeit der Erlassbehörde unerlässlichen Angabe des vom Erlassgesuch betroffenen Steuerbetrags insbesondere auch darzulegen, dass und inwiefern im Einzelnen die Voraussetzungen eines Steuererlasses erfüllt sind oder nicht.
5.2
Das Verwaltungsgericht ist nicht in der Lage, den Erlassentscheid des Steueramts der Stadt B vom 2. April 2009 nachzuvollziehen und zu überprüfen. Denn dieser erhält lediglich allgemeine Darlegungen zu den Voraussetzungen eines Steuererlasses, nicht aber Ausführungen, aus denen hervorginge, aus welchen rechtlichen oder tatsächlichen Gründen dem Beschwerdeführer der nachgesuchte Erlass verweigert worden ist.
Es liegt im Ermessen der Finanzdirektion, ob sie aus diesem Grund die Sache ihrerseits gestützt auf § 149 Abs. 3 StG an das Steueramt der Stadt B zur Ausfällung eines gehörig begründeten Erlassentscheids zurückweisen will.
Die vorstehenden Erwägungen führen zur teilweisen Gutheissung der Beschwerde.
6.
Angesichts der festgestellten schwerwiegenden Verfahrensmängel rechtfertigt es sich, die Kosten vollumfänglich der Beschwerdegegnerin aufzuerlegen (vgl. § 151 Abs. 3 in Verbindung mit § 153 Abs. 4 StG).
7.
Die Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten an das Bundesgericht ist in Steuererlassfällen ausdrücklich ausgeschlossen (Art. 83 lit. m BGG). Da das Gesetz nach Ansicht des Bundesgerichts keinen unbedingten Rechtsanspruch auf Erlass der Steuer gewährt, steht auch die subsidiäre Verfassungsbeschwerde nicht zur Verfügung (BGr, 27. Juni 2008, 2D_63/2008, www.bger.ch), es sei denn, es werde die Verletzung verfassungsrechtlicher Verfahrensgarantien gerügt. Nach der Regelung in Art. 90 ff. BGG sind letztinstanzliche kantonale Rückweisungsentscheide, die der unteren Instanz einen Entscheidungsspielraum belassen, als Zwischenentscheide im Sinn von Art. 93 BGG zu qualifizieren (BGE 134 II 124 E. 1.3). Sie sind daher vor Bundesgericht nur direkt anfechtbar, wenn sie einen nicht wieder gutzumachenden Nachteil bewirken können (lit. a) oder wenn die Gutheissung der Beschwerde sofort einen Endentscheid herbeiführen und damit einen bedeutenden Aufwand an Zeit oder Kosten für ein weitläufiges Beweisverfahren ersparen würde (lit. b).