# Swiss Legal Decision

**Decision ID:** 740ddd22-c2e7-4855-a10d-5248846fd0c3
**Court:** ZH_SRK
**Chamber:** ZH_SRK_001
**Year:** 2015
**Language:** de
**Jurisdiction:** ZH / Zürich
**Law Area:** $law_area
**Law Sub-area:** Tax

## Facts

hat sich ergeben:
A. Die 1951 geborene A (nachfolgend die Pflichtige) war rund 40 Jahre für die
B AG tätig, ehe sie per 31. Januar 2012 nach letztlich einvernehmlicher Auflösung des
Arbeitsverhältnisses in den vorzeitigen Ruhestand trat. Am 30. April 2012 wurde ihr in
der Folge eine Kapitalleistung aus der beruflichen Vorsorge in der Höhe von
Fr. 135'298.- ausbezahlt. Diese wurde mit Veranlagungsverfügung bzw. Einschät-
zungsentscheid der Steuerkommissärin vom 19. September 2012 nach Massgabe von
Art. 38 des Bundesgesetzes über die direkte Bundessteuer vom 14. Dezember 1990
(DBG) bzw. § 37 des Steuergesetzes vom 8. Juni 1997 (StG) getrennt vom übrigen
Einkommen besteuert. Am 1. Oktober 2013 erfolgte eine steuerbehördliche Berichti-
gung bzw. wurde die separate Besteuerung dieser Kapitalleistung zurückgenommen
(Festsetzung der Leistung auf Fr. 0.-). Grund dafür war das Ergebnis des ordentlichen
Veranlagungs- bzw. Einschätzungsverfahren der Steuerperiode 2012, welches hier im
Streit liegt und nachfolgend zu beurteilen ist.
B. In der Steuererklärung 2012 deklarierte die Pflichtige einkommensseitig
neben der ab dem 1. Februar 2012 erhaltenen Rente von Fr. 112'365.- einen letzten
Lohn der B AG von Fr. 211'303.-. Dem Lohnausweis für die Zeit vom 1. - 31. Janu-
ar 2012 war dabei zu entnehmen, dass in diesem ein arbeitgeberseitiger Einkauf von
Fr. 198'500.- in die berufliche Vorsorge der Pflichtigen enthalten war. Dabei erfasste
die B AG den letzteren Betrag zunächst im Bruttolohn, brachte ihn unter dem Titel ei-
nes Einkaufs in die berufliche Vorsorge jedoch wieder zum Abzug, sodass ein Netto-
lohn von Fr. 12'803.- resultierte. Die Pflichtige deklarierte im Ergebnis ebenfalls diesen
Nettolohn, indem sie den Vorsorgeeinkauf von Fr. 198'500.- auf der Seite der Einkom-
mensabzüge aufführte.
Mit Veranlagungsverfügung (Direkte Bundessteuer 2012) bzw. Einschät-
zungsentscheid (Staats- und Gemeindesteuern 2012) vom 1. Oktober 2013 rechnete
die Steuerkommissärin den vorerwähnten Vorsorgeeinkauf 2012 im Umfang der im
gleichen Jahr bezogenen Kapitalleistung von Fr. 135'298.- einkommensseitig auf; dies
unter Hinweis auf das Vorliegen einer Sperrfristverletzung. Aufgrund dieser Korrektur
resultierten die folgenden Steuerfaktoren:
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Direkte Bundessteuer Staats- und Gemeindesteuern
Fr. Fr.
Steuerbares Einkommen 275'300.- 274'400.-
Steuerbares Vermögen 1'994'000.-.
C. Hiergegen liess die Pflichtige am 31. Oktober 2013 Einsprache erheben
und geltend machen, der nicht zum Abzug zugelassene Betrag von Fr. 135'298.- quali-
fiziere als vorsorgeähnliche Leistung (Abgangsentschädigung bzw. Kapitalabfindung)
und sei deshalb zum Vorsorgetarif zu besteuern; sinngemäss war damit der Antrag
verbunden, den deklarierten Vorsorgeeinkauf im Rahmen der ordentlichen Veranla-
gung bzw. Einschätzung im vollen Umfang steuermindernd zu berücksichtigen. Zur
Begründung wurde insbesondere die Vereinbarung betreffend die Auflösung des Ar-
beitsverhältnisses der Pflichtigen vorgelegt. Dieser gemäss hatte sich die B AG ver-
pflichtet, der Pflichtigen eine einmalige Einlage von Fr. 198'500.- netto in die Pensions-
kasse zu leisten; dies mit dem Ziel, sie bis zum Erreichen des ordentlichen Pensions-
alters, sowie auch darüber hinaus, so zu stellen, wie wenn sie ordentlich pensioniert
worden wäre. Auf diese Vereinbarung Bezug nehmend liess die Pflichtige vorbringen,
bei einer Kündigung mit gleichzeitiger vorzeitiger Pensionierung, könne von einer
missbräuchlichen Steuerumgehung nicht die Rede sein. Wenn sie sich "einen Teil"
(sinngemäss den Betrag von Fr. 135'298.-) habe auszahlen lassen, so liege darin kei-
ne Steuerumgehung, weil sie ja tatsächlich vorzeitig pensioniert worden sei und ihr
somit die Teilauszahlung für die Bestreitung der Lebenshaltungskosten bis zum Zeit-
raum der ordentlichen Pensionierung gedient habe. Eine andere Sichtweise würde
darauf hinauslaufen, dass sie wegen der Sperrfrist ihre Vorsorge gar nicht hätte ver-
wenden können bzw. sie in dieser Zeit vom Vermögen hätte leben müssen. Die Sperr-
frist habe Missbräuche zu verhindern und nicht die Finanzierung einer vorzeitigen Pen-
sionierung mit einer Missbrauchssteuer zu belasten. Die Kapitalauszahlung von
Fr. 135'298.- entstamme im Übrigen zusätzlichem Sparkapital, welches die Vorsorge-
stiftung als Folge eines sehr guten Geschäftsgangs der Pflichtigen ab 2000 zugespro-
chen habe. Das eigene Einbringen dieser Summe zwecks Teilfinanzierung der gesam-
ten Vorsorgelücke von Fr. 198'500.- hätte zur Folge gehabt, dass die Pflichtige einen
Teil der Vorsorgelücke selbst hätte finanzieren müssen. Alternativ betrachtet hätte die
B AG diese zusätzliche Finanzierung deshalb auch direkt an die Pflichtige auszahlen
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können, was also ebenfalls als vorsorgerechtliche Kapitalabfindung zu betrachten wä-
re.
Mit Entscheiden vom 16. Juli 2014 hielt das kantonale Steueramt am Vorlie-
gen einer Sperrfristverletzung fest und wies die Einsprachen ab.
D. Hiergegen liess die Pflichtige am 23. Juli 2014 Beschwerde bzw. Rekurs
erheben und beantragen, das ihr ausbezahlte ausserordentliche Sparkapital von
Fr. 135'298.- als Abgangsentschädigung mit Vorsorgecharakter zu qualifizieren und als
vorsorgeähnliche Leistung zum Vorsorgetarif zu besteuern; sinngemäss wurde damit
wiederum auch der Antrag gestellt, den deklarierten Vorsorgeeinkauf im vollen Umfang
steuermindernd zu berücksichtigen. Zur Begründung wurde insbesondere betont, dass
es sich bei der ausbezahlten Kaptalleistung um langjähriges Sparkapital gehandelt
habe, welches bereits per 2007 vorhanden gewesen sei und das Resultat von Sparka-
pitalansprüchen der Vorsorgeeinrichtung aus den Jahren 2000 bis 2006 darstelle. Ein
missbräuchlicher, steuerlich motivierter zeitnaher Einkauf und Kapitalbezug betreffend
dieses Sparkapitals liege damit nicht vor.
Das kantonale Steueramt schloss am 12. August 2014 auf Abweisung der
Rechtsmittel. Die Eidgenössische Steuerverwaltung (ESTV) stimmte in ihrer Stellung-
nahme vom 6. Oktober 2014 dem Vorliegen einer Sperrfristverletzung zu, vertrat je-
doch die Auffassung, dass die streitbetroffene Kapitalleistung der B AG bei Qualifikati-
on als Abgangsentschädigung mit Vorsorgecharakter tatsächlich zum Vorsorgetarif
besteuert werden könne. Ob eine solche Abgangsentschädigung vorliege, lasse sich
gestützt auf die Akten jedoch nicht beurteilen, weil eine der diesbezüglichen Voraus-
setzungen (Kapitalleistung dient der Schliessung einer durch die vorzeitige Pensionie-
rung bedingten Deckungslücke) bisher nicht thematisiert worden sei bzw. der Sachver-
halt insoweit nicht abschliessend geklärt sei.
Mit Eingabe vom 24. Oktober 2014 liess die Pflichtige zur Stellungnahme der
ESTV replizieren, dass gestützt auf die bereits eingereichten Unterlagen der Nachweis
einer Deckungslücke von Fr. 198'500.- explizit erbracht worden sei.
Auf weitere Stellungnahmen verzichteten die Parteien.
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## Considerations

Die Kammer zieht in Erwägung:
1. a) Von den Einkünften werden laut Art. 33 Abs. 1 lit. d DBG bzw. § 31
Abs. 1 lit. d StG die gemäss Gesetz, Statut oder Reglement geleisteten Einlagen, Prä-
mien und Beiträge zum Erwerb von Ansprüchen aus Einrichtungen der beruflichen
Vorsorge abgezogen. Diese Bestimmungen vollziehen die bundesrechtliche Vorschrift
von Art. 81 Abs. 2 des Bundesgesetzes über die berufliche Alters-, Hinterlassenen-
und Invalidenvorsorge vom 25. Juni 1982 (BVG), wonach die von den Arbeitnehmern
und Selbstständigerwerbenden nach Gesetz oder reglementarischen Bestimmungen
geleisteten Beiträge an Vorsorgeeinrichtungen bei den direkten Steuern des Bundes,
der Kantone und Gemeinden abziehbar sind. Abzugsfähig sind dabei nicht nur die or-
dentlichen Beiträge an die Vorsorgeeinrichtung, sondern auch die Beiträge für den Ein-
kauf von Lohnerhöhungen, von Beitragsjahren, von Vorfinanzierungen für Frühpensio-
nierungen oder von im Rahmen einer Scheidung übertragenen Austrittsleistungen
(Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, Handkommentar zum DBG, 2. A., 2009, Art. 33 N 81
DBG, und Kommentar zum Zürcher Steuergesetz, 3. A., 2013, § 31 N 79 StG; RB 1996
Nr. 48; VGr, 23. Januar 2002 = StE 2002 B 27.1 Nr. 26).
b) Zu beachten sind hingegen die Einkaufsbeschränkungen von Art. 79b
Abs. 3 BVG, in der Fassung vom 3. Oktober 2003, in Kraft seit 1. Januar 2006. Dem-
nach dürfen bei getätigten Einkäufen die daraus resultierenden Leistungen innerhalb
der nächsten drei Jahre nicht in Kapitalform aus der Vorsorge zurückgezogen werden.
aa) Die bundesgerichtliche Rechtsprechung liess den Abzug von Vorsorgebei-
trägen schon vor Inkrafttreten von Art. 79b BVG dann nicht zu, wenn eine Steuerum-
gehung vorlag (zu diesem Begriff vgl. u.a. BGE 131 II 627 E. 5.2 S. 635 f.; ASA 78, 289
E. 5.1; StE 2004 A 21.13 Nr. 6 E. 3.1), insbesondere bei missbräuchlich steuerminimie-
renden, zeitlich nahen Einkäufen und Kapitalbezügen in/von Vorsorgeeinrichtungen,
d.h. im Fall von gezielt vorübergehenden und steuerlich motivierten Geldverschiebun-
gen in die 2. Säule, mit denen nicht die Schliessung von Beitragslücken angestrebt,
sondern die Pensionskasse als steuerbegünstigtes Kontokorrent zweckentfremdet
wird. Denn das Ziel eines Einkaufs von Beitragsjahren besteht im Aufbau bzw. der
Verbesserung der beruflichen Vorsorge. Dieses Ziel wird namentlich dann offensicht-
lich verfehlt, wenn die gleichen Mittel kurze Zeit später – bei kaum verbessertem Versi-
cherungsschutz – der Vorsorgeeinrichtung wieder entnommen werden (vgl. zum Gan-
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zen BGE 131 II 627 E. 4.2 u. 5.2 S. 633 ff.; BGE 131 II 593 E. 4 S. 603 ff.; ASA 78,
289 E. 5; RDAF 2009 II 9 E. 4 u. 5; StE 2004 A 21.13 Nr. 6 E. 3; StR 2007, 636 E. 4.1;
StR 2003, 879 E. 3.2; BGr, 3. März 2008, 2C_555/2007, E. 3 u. 4, sowie 13. Ap-
ril 2006, 2A.705/2005, E. 5).
bb) Diese Praxis ist auch Grundlage der Bestimmung von Art. 79b Abs. 3 BVG
(BGr, 12. März 2010, 2C_658/2009 = ASA 79, 685 = StR 2010, 860 E. 2.1). In letzte-
rem Entscheid erwog das Bundesgericht, Art. 79b Abs. 3 BVG sei zwar eine primär
vorsorgerechtliche Norm, beruhe aber klar auf steuerrechtlichen Motiven. Dem Wort-
laut nach regle sie zwar nur das Problem der Zulässigkeit einer Kapitalauszahlung in-
nert drei Jahren seit der Einzahlung und äussere sich scheinbar nicht direkt zur Frage,
ob diese Einzahlung vom steuerbaren Einkommen abgezogen werden dürfe. Die par-
lamentarischen Beratungen zu Art. 79b Abs. 3 BVG liessen jedoch unmissverständlich
erkennen, dass mit der Sperrfrist dieselben Missbräuche der Steuerminimierung be-
kämpft werden sollten, welche schon die bundesgerichtliche Praxis zur Verweigerung
der Abzugsberechtigung wegen Steuerumgehung veranlasst hätten. Aus Entstehungs-
geschichte, Wortlaut und Systematik ergebe sich deshalb mit Blick auf die steuerrecht-
liche Problematik Folgendes: Art. 79b Abs. 3 BVG übernehme und konkretisiere die
bundesgerichtliche Rechtsprechung zur Verweigerung der Abzugsberechtigung wegen
Steuerumgehung im Sinn einer einheitlichen und verbindlichen Gesetzesregelung.
Wenn diese Vorschrift die getätigten Einkäufe für die "daraus resultierenden Leistun-
gen" einer dreijährigen Kapitalrückzugssperre unterwerfe, so sei das sodann nicht –
wie sich aus dem Wortlaut zu ergeben scheine – als eine notwendigerweise direkte
Verknüpfung zwischen dem Einkauf und der Leistung zu verstehen. Einer solchen Ver-
knüpfung müsse ohnehin entgegengehalten werden, dass die einbezahlten Beträge
nicht ausgesondert und die Leistungen aus Vorsorgeeinrichtungen nicht aus bestimm-
ten Mitteln, sondern aus dem Vorsorgekapital der versicherten Person insgesamt fi-
nanziert werden. Diesen Gesichtspunkten werde eine Praxis gerecht, welche Art. 79b
Abs. 3 BVG so auslege, dass jegliche Kapitalauszahlung in der Dreijahresfrist miss-
bräuchlich sei und jede während der Sperrfrist erfolgte Einzahlung vom Einkommens-
abzug somit ausgeschlossen werden müsse. Zusammenfassend hielt das Bundesge-
richt fest, gestützt auf Art. 79b Abs. 3 BVG seien Kapitalauszahlungen in der
Dreijahresfrist konsequent und grundsätzlich ausnahmslos mit missbräuchlicher Steu-
erminimierung gleichzusetzen.
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2. a) Im Zeitpunkt ihrer Pensionierung per Ende Januar 2012 war die Pflichtige
im Rahmen ihrer beruflichen Vorsorge seit 39 Jahren bei der Pensionskasse der B AG
Personalvorsorgestiftung versichert; die in dieser Zeit angesparte Freizügigkeitsleis-
tung belief sich auf Fr. 1'554'612.55 (Stand 1. Januar 2012; vgl. Versicherungsausweis;
R-act. 3/6). Aus dieser Versicherung wurde ihr im Anschluss an die Pensionierung am
30. April 2012 eine Kapitalleistung von Fr. 135'298.- ausbezahlt (vgl. die diesbezügli-
che Meldung der Pensionskasse). Die dergestalt ausbezahlte Summe entsprach dem
in der Freizügigkeitsleistung enthaltenen "Sparkapital", welches in den jährlichen Ver-
sicherungsausweises jeweils separat ausgewiesen wurde (vgl. Versicherungsausweise
2007, 2010 und 2012). Dass dieses Sparkapital jeweils gesondert ausgewiesen wor-
den ist, ändert nichts daran, dass es sich im Kreislauf der gebundenen beruflichen
Vorsorge befunden hat; von vornherein nicht weiter hilft damit der Pflichtigen der Hin-
weis darauf, dass dieses Sparkapital schon länger bestanden habe und arbeitgebersei-
tig finanziert worden sei. Im Übrigen war die Auszahlung dieses Sparkapitals keines-
wegs zwingend, lässt sich doch einem Schreiben der Pensionskasse vom März 2010
entnehmen, dass das Sparkapital etwa auch für die Erhöhung der Überbrückungsrente
bis zum Beginn der AHV-Rentenzahlung verwendet werden könne.
Erhielt die Pflichtige per Ende April 2012 eine Kapitalauszahlung aus ihrer
beruflichen Vorsorge in der vorerwähnten Höhe, so sind nach dem Gesagten gestützt
auf die Sperrfristregelung von Art. 79b Abs. 3 BVG und die diesbezügliche bundesge-
richtliche Rechtsprechung in den drei vorausgehenden Jahren getätigte Einkäufe in die
berufliche Vorsorge missbräuchlich und damit einkommensseitig nicht absetzbar im
Sinn von Art. 33 Abs. 1 lit. d DBG bzw. § 31 Abs. 1 lit. d StG.
b) Im vorliegenden Fall hat im Januar 2012 und damit kurz vor dem Kapitalbe-
zug bzw. innerhalb der Sperrfrist ein Einkauf in die berufliche Vorsorge in der Höhe von
Fr. 198'500.- stattgefunden. Getätigt hat diesen jedoch nicht die Pflichtige, sondern in
Form einer Einmaleinlage ihre Arbeitgeberin, was zur Frage führt, ob in einer solchen
Konstellation die Sperrfristregelung womöglich differenziert zu handhaben ist. In einem
gleich gelagerten Fall hat das Steuerrekursgericht erst kürzlich entschieden, dass dem
nicht so ist bzw. dass die Sperrfristregelung uneingeschränkt anwendbar bleibt
(vgl. StRG, 7. April 2014, 1 DB.2013.249 + 1 ST.2013.294, auch zum Folgenden).
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c) Hätte die Pflichtige den Vorsorgeeinkauf von Fr. 198'500.- aus eigenen Mit-
teln selbst getätigt, so wäre diesem die steuerliche Abzugsfähigkeit aufgrund der
Sperrfristregelung im Umfang der zeitnahen Kapitalauszahlung von Fr. 135'298.- ohne
weiteres abzusprechen. Als Folge davon resultierte einerseits eine einkommensseitige
Aufrechnung in diesem Betrag (Zulassung eines Abzugs für Vorsorgeeinkauf von
Fr. 63'202.- statt Fr. 198'500.-); anderseits wäre auf die Besteuerung der ausbezahlten
Kapitalleistung von 135'298.- zu verzichten, weil die Auszahlung unter diesen Umstän-
den durch die nicht zulässige, aber gleichwohl getätigte Einzahlung neutralisiert würde
(vgl. zu diesem klassischen Fall der Verletzung der Sperrfristregelung etwa: StRG,
27. Mai 2013, 1 DB.2013.10 + 1 ST.2013.10).
Hier wurde der Vorsorgeeinkauf nun aber nicht von der Pflichtigen, sondern
von deren Arbeitgeberin (der B AG) finanziert; dies vor dem Hintergrund der primär
arbeitgeberseitig gewünschten, letztlich jedoch einvernehmlichen Auflösung des Ar-
beitsverhältnisses und der damit einhergehenden vorzeitigen Pensionierung der Pflich-
tigen. In Frage steht damit eine arbeitgeberseitige Kapitalabfindung, welche nicht an-
lässlich der vorzeitigen Pensionierung an die Pflichtige ausbezahlt, sondern zu deren
Gunsten in die Vorsorgeeinrichtung der B AG eingebracht wurde. Die ESTV spricht in
diesem Zusammenhang von einer "Kapitalabfindung des Arbeitgebers, welche direkt in
die Vorsorgeeinrichtung seines Betriebs einbezahlt wird" und beschreibt diese Form
der arbeitgeberseitigen Kapitalabfindung unter steuerlichen Aspekten wie folgt (vgl.
deren Kreisschreiben Nr. 1 vom 3. Oktober 2002: Die Abgangsentschädigung resp.
Kapitalabfindung des Arbeitgebers, Ziff. 3.3):
" In der Praxis kommt es vor, dass der Arbeitgeber eine Kapitalabfindung
(d.h. eine Einlage) zugunsten des Arbeitnehmers direkt in die Vorsorgeeinrich-
tung seines Betriebes einbezahlt, um damit – unter anderem – bestehende
und allenfalls künftige Vorsorgelücken des ausscheidenden Arbeitnehmers
schliessen zu können. Auch eine so verwendete Kapitalabfindung ist als
Lohnbestandteil im Lohnausweis aufzuführen.
Eine solche Direkteinzahlung in die Vorsorgeeinrichtung ist nur zulässig, wenn
• ein Arbeitsverhältnis noch besteht;
• das Vorsorgereglement einen solchen Einkauf vorsieht;
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• eine entsprechende Vorsorgelücke im Zeitpunkt des Austritts aus der Firma bereits bestanden hat;
• infolge des Austritts aus dem Unternehmen und dessen Vorsorgeeinrichtung eine Vorsorgelücke entsteht (...)
Vom Arbeitgeber nach Gutdünken erbrachte Einlagen gehören grundsätzlich
zum massgebenden Lohn. Dasselbe gilt für reglementarisch vorgesehene
Sonderzuwendungen, mit denen einzelne Arbeitnehmer individuell begünstigt
werden. Sofern der Arbeitgeber Arbeitnehmer-Einlagen für den Einkauf in die
Vorsorgeeinrichtung übernimmt, sind solche Einlagen als Bestandteil des
massgebenden Bruttolohns im Lohnausweis (separat) aufzuführen. Damit der
Arbeitnehmer den Einkauf steuerlich geltend machen kann, muss die geleiste-
te Einkaufssumme im Lohnausweis separat (Rubrik "Versicherungsbeiträge")
ausgewiesen werden (Beispiel 4 im Anhang)."
d) Die B AG hat diese Vorgaben der ESTV teilweise korrekt umgesetzt, indem
sie im Lohnausweis 2012 einerseits die Kapitalleistung von Fr. 198'500.- in den Brutto-
einkünften erfasste (dort allerdings nicht separat aufführte) und andererseits Beiträge
für den Einkauf in die berufliche Vorsorge in gleicher Höhe wieder vom Bruttolohn in
Abzug brachte (Ziff. 10.2).
Bei dieser Sachlage ist mithin davon auszugehen, dass der Pflichtigen per
Januar 2012 im Umfang einer arbeitgeberseitigen Kapitalabfindung von Fr. 198'500.-
Lohn zugeflossen ist, welcher sogleich und direkt für einen Einkauf in die berufliche
Vorsorge verwendet worden ist. Auf diesem Lohn wurden gemäss Lohnausweis denn
auch die üblichen Sozialversicherungsbeiträge abgezogen (insb. AHV-Beiträge;
vgl. Ziff. 9). Damit ist steuerlich nicht nur ein Einkommensabfluss (Vorsorgeeinkauf),
sondern auch ein Einkommenszufluss (Kapitalabfindung) zu beurteilen.
e) Was zunächst den Vorsorgeeinkauf von Fr. 198'500.- anbelangt, kann die-
ser im Umfang des anschliessenden Kapitalbezugs von Fr. 135'298.- aufgrund der
Sperrfristregelung von Art. 79b Abs. 3 BVG einkommensseitig nicht zum Abzug ge-
bracht werden; der zulässige Einkauf reduziert sich damit auf die verbleibende Diffe-
renz von Fr. 63'202.-. Wie sich aus dem bereits erwähnten Bundesgerichtsentscheid
ableitet (vgl. E. 1b/bb), handelt es sich bei der Sperrfrist nämlich um eine verobjekti-
vierte Frist, die keine Ausnahmen erlaubt und bei der es auf die subjektiven Beweg-
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gründe der steuerpflichtigen Person nicht ankommt (VGr Basel-Stadt, 12. August 2013,
VD.2012.219/240).
Kann die Pflichtige die per Januar 2012 erhaltene Kapitalabfindung
Fr. 198'500.- nur im Umfang eines Einkaufs von Fr. 63'202.- in die berufliche Vorsorge
einbringen, so verbleibt eine Restkapitalabfindung von Fr. 135'298.- und stellt sich da-
mit noch die Frage, wie diese zu versteuern ist. Während die Vorinstanz von der or-
dentlichen Besteuerung im Sinn Art. 17 Abs. 1 DBG bzw. § 17 Abs. 1 StG ausgeht,
verlangt die Pflichtige die gesonderte Besteuerung als "Kapitalleistung aus Vorsorge"
zum reduzierten Tarif im Sinn von Art. 17 Abs. 2 DBG i.V.m. Art. 38 DBG bzw. § 17
Abs. 2 StG i.V.m. § 37 StG.
3. a) Die Schweizerische Steuerkonferenz (SSK) hat in ihrer Loseblattsamm-
lung "Vorsorge und Steuern" den Anwendungsfall A.3.1.12 publiziert, welcher exakt
den hier vorliegenden Sachverhalt betrifft. Der Musterfall steht denn auch unter dem
Titel "Arbeitgeberfinanzierter Einkauf bei Frühpensionierung und nachfolgender Kapi-
talbezug".
Die SSK kommt bei der Lösung dieses Musterfalls zunächst ebenfalls zum
Schluss, dass ein arbeitgeberfinanzierter Vorsorgeeinkauf im Umfang eines anschlies-
senden Kapitalbezugs des Begünstigten innerhalb der Sperrfrist steuerlich nicht ab-
setzbar ist.
In einem 2. Schritt gibt sie vor, dass die vom Arbeitgeber ausgerichtete Leis-
tung zu qualifizieren bzw. zu prüfen sei, ob ordentlicher Lohn oder eine Kapitalabfin-
dung mit Vorsorgecharakter vorliege. Von letzterem sei gemäss (vorstehend in
E. 2c erwähntem) Kreisschreiben der ESTV auszugehen, wenn die Leistung aus-
schliesslich und unwiderruflich dazu diene, die mit den Risiken Alter, Invalidität und
Tod verbundenen finanziellen Folgen zu mildern. Dazu gehörten auch freiwillig geleis-
tete Entschädigungen des Arbeitgebers an den Arbeitnehmer, um die durch den vor-
zeitigen Austritt (Frühpensionierung) entstandenen Lücken in dessen beruflicher Vor-
sorge zu schliessen. Damit Abgangsentschädigungen steuerlich als Vorsorgeleistun-
gen qualifiziert werden könnten, seien kumulativ folgende Voraussetzungen zu erfüllen:
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 die steuerpflichtige Person verlässt das Unternehmen ab dem vollendeten
55. Altersjahr;
 die (Haupt-) Erwerbstätigkeit wird definitiv aufgegeben oder muss aufgegeben
werden;
 durch den Austritt aus dem Unternehmen und dessen Vorsorgeeinrichtung
entsteht eine (künftige) Vorsorgelücke.
Nachdem diese Voraussetzungen in der Konstellation des Musterfalls (Varian-
te 1) erfüllt waren, schloss die SSK darauf, dass die Abgangsentschädigung – soweit
aufgrund des späteren Kapitalbezugs innert Sperrfrist nicht als Vorsorgeeinkauf ab-
setzbar – gesondert zum Vorsorgetarif steuerbar sei.
Die Lösung der SSK führt damit letztlich zum gleichen steuerlichen Ergebnis,
wie wenn keine Sperrfristkorrektur vorgenommen würde, indem anstelle der (späteren)
Kapitalauszahlung die (frühere) Abgangsentschädigung in gleichem Umfang gesondert
zum Rentensatz besteuert wird.
Die Informationsschrift "TREX - Der Treuhandexperte" orientiert sich in der
von der Pflichtigen eingereichten Ausgabe vom Mai 2012 offensichtlich ebenfalls an
dieser SSK-Lösung (vgl. Ledergerber/Lazzarini: Die Kapitalabfindung durch den Ar-
beitgeber, TREX 2012, 272 ff. Ziff. 5.4, Variante C). Sinngemäss lässt damit auch die
Pflichtige ein Vorgehen gemäss SSK-Lösung verfechten.
b) Festzuhalten ist dazu zunächst, dass Lösungsvorschläge der SSK im Rah-
men von Musterfällen für die kantonalen Steuerverwaltungen und die Gerichte nicht
verbindlich sind; die rechtliche Prüfung im konkreten Anwendungsfall kann ohne weite-
res zu einem anderen Resultat führen.
c) Im vorliegenden Fall ist entgegen der Auffassung der Pflichtigen nicht ein-
wandfrei nachgewiesen, dass die oben angeführten Voraussetzungen betreffend eine
mögliche Qualifikation der Abgangsentschädigung als arbeitgeberseitige Vorsorgeleis-
tung eingehalten sind: Zwar liess ihr die B AG die Kapitalabfindung von Fr. 198'500.-
per Januar 2012 mit Blick auf ihre Frühpensionierung zukommen, war sie zu diesem
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Zeitpunkt über 55 Jahre alt, gab sie ihre Erwerbstätigkeit definitiv auf und entstand ihr
aufgrund der Frühpensionierung mit Blick auf das (bei der B AG) ordentliche Pensions-
alter von 62 Jahren wohl auch eine Vorsorgelücke. Ob die Letztere den Betrag von
Fr. 198'500.- erreichte, ist jedoch fraglich. Eine diesbezügliche konkrete Berechnung
der Pensionskasse liegt nicht vor. In Ziffer 2 der Vereinbarung betreffend Auflösung
des Arbeitsverhältnisses ist allerdings festgehalten, dass die Arbeitgebereinlage von
Fr. 198'500.- dazu diene, die Versicherte sowohl bis zum Erreichen des ordentlichen
Pensionsalters als auch darüber hinaus (inkl. Überbrückungsrente) so zu stellen, wie
wenn sie ordentlich pensioniert worden wäre (vgl. Auflösungsvereinbarung vom
29. Februar/7. März 2012). Der Pflichtigen fehlten bis zur ordentlichen Pensionierung
lediglich noch 19 Monate (vgl. Versicherungsausweis per 1.1.2012); in dieser Zeit-
spanne hätte sie bei einem versicherten Lohn von zuletzt Fr. 147'800.- bzw. Jahresbei-
trägen von Fr. 13'305.- (Versicherte) bzw. Fr. 19'958.- (Arbeitgeber) noch rund
Fr. 50'000.- an Sparbeiträgen einbringen/vereinnahmen können, um alsdann im Alter
62 die volle Rente zu erhalten; insoweit ist von einer (künftigen) Lücke auszugehen.
Sollte gemäss der vorstehenden Formulierung die Pflichtige schon im Zeitpunkt der
frühzeitigen Pensionierung gleich gestellt werden, wie wenn sie ordentlich pensioniert
worden wäre, so ersetzte die arbeitgeberseitige Abfindung im Umfang der verbleiben-
den rund Fr. 150'000.- offensichtlich auch Lohn, welcher ihr bei ordentlicher Pensionie-
rung noch zugeflossen wäre (vgl. dazu auch nachfolgend lit. e) bzw. diente sie der Fi-
nanzierung der (ersatzweise) vorzeitig einsetzenden Berentung. In diesem letzteren
Sinn kann ebenfalls von einer entstehenden Lücke ausgegangen werden (längere
Laufzeit der Rente wegen vorzeitiger Pensionierung bei unverändertem Sparkapital),
doch ist deren genaue Höhe nicht bekannt.
Soweit die Pflichtige in ihrer Replik zum Nachweis der Vorsorgelücke eine
arbeitgeberseitige erstellte rudimentäre Berechnung einreichte, hilft diese nicht weiter.
Zum einen wurde diese Berechnung offensichtlich nicht von der Pensionskasse, son-
dern von der B AG erstellt. Ausgegangen wird dabei von einer Gegenüberstellung zwi-
schen ordentlicher Pensionierung per 1. September 2013 (Alter 62) sowie frühzeitiger
Pensionierung per 1. Oktober 2011 (nicht 31. Januar 2012); dabei werden "Altersren-
ten lebenslänglich", "Überbrückungsrenten" (bis 1. September 2015 und damit also
AHV-Überbrückungsrenten) sowie "Renten total" verglichen und werden darauf basie-
rend "Kosten Finanzierung" von Fr. 150'000.- festgehalten. Eine Vorsorgelücke per
31. Januar 2012 von Fr. 198'500.- lässt sich mit einer solchen Berechnung nicht nach-
weisen.
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d) Eine zusätzliche Sachverhaltsuntersuchung zu letzterem Punkt kann ent-
gegen der Auffassung der ESTV unterbleiben. Geht man nämlich zugunsten der Pflich-
tigen von der grundsätzlichen Möglichkeit einer arbeitgeberseitigen Vorsorgeleistung
(Kapitalabfindung) aus, so gilt Folgendes:
aa) Nur wenn die B AG der Pflichtigen mit Blick auf die Frühpensionierung, die
definitive Einstellung der Erwerbstätigkeit und die Tatsache einer (nachgewiesenen)
Vorsorgelücke die Abgangsentschädigung von Fr. 198'500.- direkt ausbezahlt hätte,
qualifizierte diese als Vorsorgeleistung bzw. "gleichartige Kapitalabfindung des Arbeit-
gebers" im Sinn von Art. 17 Abs. 2 DBG bzw. § 17 Abs. 2 StG; diesfalls hätte die
Pflichtige die Kapitalabfindung von Fr. 198'500.- folglich per 2012 getrennt vom übrigen
Einkommen zum Rentensatz versteuern müssen. Hinzugekommen wäre im Rahmen
dieser gesonderten Besteuerung die im gleichen Jahr bezogene Kapitalauszahlung
aus der Kaderversicherung (Fr. 135'298.-). Insgesamt wäre mithin im Steuerjahr 2012
eine Kapitalleistung von rund Fr. 333'798.- gesondert vom übrigen Einkommen zum
privilegierten Rentensatz zu versteuern gewesen. Das Zusammenzählen der beiden
Kapitalleistungen in der gleichen Steuerperiode hätte sich bei den Staats- und Ge-
meindesteuern auf den reduzierten Rentensatz erhöhend ausgewirkt (der diesbezügli-
che Steuersatz nimmt Mass an einem Zehntel der Kapitalleistung). Zu beachten ist
sodann, dass die Pflichtige die ihr im Alter 61 von der Arbeitgeberin ausbezahlte Vor-
sorgeleistung selbstredend nicht wieder – mit Blick auf eine Rentenverbesserung – in
den Vorsorgekreislauf hätte einbringen können. Tritt im Rahmen einer Frühpensionie-
rung der Vorsorgefall ein und werden dabei (vom Arbeitgeber oder von der Vorsorge-
einrichtung) Kapitalleistungen ausgerichtet, so sind die Letzteren dem Vorsorgekreis-
lauf definitiv entzogen und deshalb im Auszahlungsjahr gesondert zu besteuern. Das
nicht bezogene Kapital bildet alsdann das verbleibende Rentensubstrat.
bb) Im vorliegenden Fall wurde nun aber nicht so vorgegangen. Die Einbrin-
gung der Abgangsentschädigung in den Vorsorgekreislauf zur Schliessung der durch
die Frühpensionierung entstehenden Vorsorgelücke (soweit diese ausgewiesen wäre)
zielte nach dem Gesagten darauf ab, der Pflichtigen bereits per Ende des Arbeitsver-
hältnisses die gleichen Rentenverhältnisse zu sichern, wie wenn sie sich nicht vorzeitig
hätte pensionieren lassen. Dergestalt liegt keine (Vorsorgecharakter aufweisende und
sofort zum Rentensatz steuerbare) Kapitalauszahlung an die Pflichtige vor, sondern ein
Vorsorgeeinkauf zur Verbesserung der Vorsorgesituation, welcher – vorbehältlich der
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Sperrfristregelung – steuerlich auch absetzbar ist. Mit dem Ziel der Verbesserung der
Vorsorgesituation ist es alsdann aber nicht vereinbar, wenn die getätigte Einzahlung
von Fr. 198'500.- in Form eines unmittelbar anschliessenden Kapitalbezugs von
Fr. 135'298.- der beruflichen Vorsorge sogleich wieder entzogen wird, denn im ent-
sprechenden Umfang verbessert sich die Vorsorgesituation nicht. Bei der gewählten
Vorgehensweise wurden die im Vorsorgekreislauf angesparten Beiträge lediglich im
Umfang der Differenz zwischen der Einzahlung und dem anschliessenden Bezug
(= Fr. 63'202.-) erhöht; nur in diesem Umfang wurde damit im Ergebnis eine Verbesse-
rung der Vorsorgesituation erreicht, weshalb der darüber hinaus getätigte Einkauf auf-
grund der Sperrfristregelung steuerlich nicht abgesetzt werden kann.
Hat die B AG der Pflichtigen eine Abgangsentschädigung von Fr. 198'500.-
(zwecks Einzahlung in die berufliche Vorsorge und Verbesserung der Altersrente) zu-
gestanden und wurde die Leistung (aufgrund des gleichzeitigen Kapitalbezugs) letztlich
aber lediglich im Nettobetreffnis von Fr. 63'202.- ihrer beruflichen Vorsorge zugeführt,
so verbleibt ein Restanteil von Fr. 135'298.-, welcher mit einer Verbesserung der beruf-
lichen Vorsorge nichts zu tun hat und deshalb als ordentlicher Lohn qualifiziert. Als
solche wurde die (ganze) Abgangsentschädigung denn auch auf dem Lohnausweis
aufgeführt und dem Lohncharakter entsprechend wurden auch die Sozialversiche-
rungsbeiträge abgeführt.
Eine auf den Restanteil von Fr. 135'298.- beschränkte Umqualifikation der
Abgangsentschädigung in eine "gleichartige Kapitalabfindung" im Sinn von Art. 17
Abs. 2 DBG bzw. § 17 Abs. 2 StG führte im Ergebnis zu den Steuerfolgen, welche die
Sperrfristregelung gerade verhindern will: Anstelle der Kapitalleistung aus der berufli-
chen Vorsorge würde dergestalt eine gleich hohe arbeitgeberseitige Kapitalleistung
gesondert zum Rentensatz von Art. 38 DBG bzw. § 37 StG besteuert. Eine solche Um-
qualifikation muss indes daran scheitern, dass die B AG der Pflichtigen eben gerade
keine solche vorsorgerechtliche Kapitalleistung ausgerichtet hat. Hätte sie dies getan,
so wäre nach dem bereits Gesagten die Leistung als Ganzes zusammen mit der Kapi-
talleistung aus der Vorsorgeeinrichtung im Jahr der Auszahlung gesondert zum Ren-
tensatz zu versteuern gewesen und hätte die Pflichtige danach auch keine Möglichkeit
mehr gehabt, durch Vorsorgeeinkäufe eine Rentenverbesserung zu erreichen.
Unter diesen Umständen lässt sich der Lösungsvorschlag der SSK im Anwen-
dungsfall A.3.1.12 nicht halten und ist mit dem kantonalen Steueramt und entgegen der
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Auffassung der ESTV in deren Beschwerde- bzw. Rekursantwort davon auszugehen,
dass die Abgangsentschädigung, welche die B AG dem Vorsorgekonto der Pflichtigen
hat gutschreiben lassen, im Umfang des anschliessenden Kapitalbezugs durch die
Pflichtige als ordentlich zu versteuerndes Einkommen im Sinn von Art. 17 Abs. 1 DBG
bzw. § 17 Abs. 1 StG qualifiziert.
e) Für die Qualifikation der arbeitgeberseitigen Kapitalleistung als Lohn spre-
chen im Übrigen auch folgende Umstände:
Hintergrund der vorzeitigen Pensionierung der Pflichtigen bildet der Umstand,
dass die B AG die Auflösung des beinahe 40jährigen Arbeitsverhältnisses mit der als
Personalchefin tätigen Pflichtigen wünschte und letztlich gegen deren Willen auch
durchsetzte. Ohne die einvernehmliche Regelung mit der Abgangsentschädigung wäre
es offensichtlich zu einem Rechtsstreit betreffend die Beendigung bzw. Kündigung des
Arbeitsverhältnisses gekommen. Dies ergibt sich aus dem von der Pflichtigen im Zu-
sammenhang mit der Auflösung ihrer Arbeitsverhältnisses erstellten (undatierten) Pro-
tokoll. In diesem ist festgehalten, dass die B AG davon ausging, das Arbeitsverhältnis
der Pflichtigen per Ende 2011 mit einer Frist von 12 Monaten auf Ende 2012 kündigen
zu können. Als die Pflichtige dies in Abrede stellte, wurde ihr angedroht, im Kündi-
gungsfall jede Stunde mit irgendwelchen Arbeiten absitzen zu müssen. In der Folge
wurde die Kündigung mit Schreiben der B AG vom 10. August 2011 auf den
31. Dezember 2012 tatsächlich auch ausgesprochen. Sicher ist damit, dass der Pflich-
tigen beim Szenario der arbeitgeberseitigen Kündigung (mit womöglich anschliessen-
dem Rechtsstreit vor Arbeitsgericht) noch Lohnansprüche bis mindestens Ende 2012
zugestanden hätten; dies bei einem Jahreslohn von rund Fr. 180'000.-. Wenn sie nun
im Rahmen der erwähnten Vereinbarung anfangs März 2012 einwilligte, die Auflösung
des Arbeitsverhältnisses entgegen der ausgesprochenen Kündigung auf den 31. Janu-
ar 2012 vorzuverlegen und sich im Gegenzug von der B AG eine Abgangsentschädi-
gung von Fr. 198'500.- ausbedingte, so qualifiziert die Letztere primär als Ersatz für
den ansonsten noch bis zum rechtmässig möglichen Kündigungstermin (mindestens
also bis Ende 2012) weiterlaufenden Lohn. Wenn alsdann dieser Schlusslohn noch in
die Vorsorge eingebracht wurde, um der Pflichtigen die frühzeitig einsetzende Rente zu
verbessern, so ist der entsprechende Einkauf steuerlich nicht absetzbar, soweit an-
schliessend gleich wieder ein Kapitalbezug erfolgt und dergestalt die Rentenverbesse-
rung im entsprechenden Umfang neutralisiert wird. Im Umfang der zeitgleichen Ein-
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und Auszahlung von Vorsorgegeldern bleibt es folglich bei ordentlichem (Schluss-
)Lohn.
4. Gestützt auf diese Erwägungen sind die Rechtsmittel abzuweisen. Aus-
gangsgemäss sind die Beschwerde- und Rekurskosten der Pflichtigen aufzuerlegen
(Art. 144 Abs. 1 DBG und § 151 Abs. 1 StG). Die Zusprechung einer im Bereich der
direkten Bundessteuer von Amts wegen zu prüfenden Parteientschädigung entfällt
(Art. 144 Abs. 4 DBG i.V.m. Art. 64 Abs. 1 - 3 des Bundesgesetzes über das Verwal-
tungsverfahren vom 20. Dezember 1968).