# Swiss Legal Decision

**Decision ID:** d7404171-dc76-5ea1-909b-49f9e5833a3a
**Court:** SO_STG
**Chamber:** SO_STG_001
**Year:** 2018
**Language:** de
**Jurisdiction:** SO / Espace_Mittelland
**Law Area:** Public
**Law Sub-area:** $law_sub_area

## Facts

In Sachen
SGSTA.2018.24; BST.2018.24
A
,
v.d. ...
gegen
Veranlagungsbehörde Thal-Gäu
betreffend
Staats- und Bundessteuer 2016
hat das Steuergericht
den Akten entnommen
:
1.1 Am 12. April 2017 reichte die Steuerpflichtige A die Steuererklärung 2016 ein. Mit Datum vom 11. Dezember 2017 wurde ihr die definitive Veranlagung 2016 ( Bundessteuer) eröffnet. In dieser Steuerveranlagung anerkannte die Veranlagungsbehörde (VB) Thal-Gäu die für die Liegenschaft in X von der Steuerpflichtigen geltend gemachten Liegenschaftskosten von CHF 47'854 nicht. Die Differenz zur Selbstdeklaration begründete die VB damit, dass der Umbau einer Einliegerwohnung mit 1.5 Raumeinheiten (RE) zu einer neuen Wohnung mit 6.0 RE einer Totalsanierung gleichkomme resp. einem Neubau; daher könnten die Aufwendungen nicht abgezogen werden. Gegen diese Veranlagungsverfügung erhob die Steuerpflichtigen am 18. Dezember 2017 Einsprache. Sie machte im Wesentlichen geltend, dass der Betrag von CHF 66'844 gemäss eingereichter Aufstellung als Liegenschaftsunterhaltskosten zum Abzug zuzulassen seien. Am 27. Februar 2018 wurde eine Einspracheverhandlung durchgeführt.
1.2 Mit Einspracheentscheid vom 8. März 2018 wies die VB die Einsprache im Sinne der Erwägungen grösstenteils ab resp. änderte die Veranlagung zuungunsten der Einsprecherin. Dies wurde im Wesentlichen damit begründet, dass die Instandstellung und Umgestaltung der Einliegerwohnung inkl. Modernisierung und Anbau auf einen wirtschaftlichen Teil-Neubau hinauslaufe mit folgenden Indizien: Steigerung des Eigenmietwerts, Schaffung von Wohnraum und Modernisierung mit einer eigenständigen Küche und grosszügigem Badzimmer. Sämtliche Aufwendungen würden unabhängig von ihrem individuellen wertvermehrenden oder -erhaltendem Charakter gesamthaft behandelt wie wertvermehrende Aufwendungen; sie seien nicht als Unterhalt abziehbar. Bei einem solchen wirtschaftlichen (Teil-) Neubau werde im Übrigen auch für Energiesparmassnahmen kein Abzug gewährt. Als weiteres Indiz könnten auch die hohen Investitionskosten von CHF 200'000 angeführt werden. Des Weiteren komme bei den Auto-Fahrkosten eine reformatio in peius zur Anwendung, wie dies in der Einspracheverhandlung angekündigt worden sei; in den entsprechenden Kilometeransätzen seien die Aufwendungen für die geltend gemachte Garagenmiete und auch Parkplatzgebühren bereits enthalten, die Kürzung betrage CHF 616.
2.1 Die Steuerpflichtige (nachfolgend Rekurrentin) liess am 4. April 2018 gegen diesen Einspracheentscheid Rekurs und Beschwerde erheben. Darin beantragte sie, der angefochtene Entscheid sei aufzuheben. Es seien in der Steuerperiode 2016 Liegenschaftsunterhaltskosten von CHF 66'844 zum Abzug zuzulassen. Die Steuerfaktoren und die Veranlagung 2016 seien entsprechend zu korrigieren. Eventuell sei die Sache zur Neubeurteilung an die VB zurückzuweisen; unter Kosten- und Entschädigungsfolgen. In ihrer Begründung liess die Rekurrentin im Wesentlichen Folgendes ausführen: Bei den geltend gemachten Liegenschaftsunterhaltskosten von CHF 66'844 handle es sich um Kosten, welche die bestehende Wohnung und nicht den Anbau betreffen würden. Die Rekurrentin mache nur die Hälfte der Renovationskosten für die bestehende Einliegerwohnung als Unterhaltskosten geltend; die andere Hälfte der Kosten betrachte sie als wertvermehrend. Der Anteil Unterhalt entspreche in etwa den gängigen Prozentsätzen, die bei einer Gesamtsanierung von Liegenschaften auch im Mietrecht gelten würden. Die VB habe nicht im Einzelnen geprüft, ob es sich bei der Aufstellung der Rekurrentin um Liegenschaftsunterhaltskosten handle; sie habe zu den einzelnen Positionen auch keine Stellung genommen. Anders als gemäss zwei einschlägigen Urteilen des Bundesgerichts habe die Rekurrentin eine bestehende, im Jahr 2009 erstellte Einliegerwohnung im Jahr 2016 renoviert bzw. erneuert und einen Wohnraum angebaut. Dabei wurden laut Rekurrentin die Nasszellen (Küche, Bad, WC) erneuert, wie dies bei Wohnungssanierungen üblich sei. Die bestehenden Mauern der Einliegerwohnung blieben bestehen, bestehende Plattenböden würden durch neue Plattenböden ersetzt etc. Es handle sich dabei nicht um einen Totalneubau einer Wohnung, sondern um die Renovation einer bestehenden Wohnung, welche zugegebenermassen auch wertvermehrende Investitionen umfasse. Die Gesamtkosten für die Renovation der bestehenden Wohnung würden jedoch auch Liegenschaftsunterhaltskosten umfassen, welche zum Abzug zugelassen werden müssten. Der Anbau eines neuen Wohnraums sei wertvermehrend und die diesen Anbau betreffenden Kosten würden von der Rekurrentin auch nicht als Unterhaltskosten geltend gemacht. Die VB hätte im Einzelnen prüfen müssen, ob es sich bei den von der Rekurrentin vorgebrachten Kosten effektiv um Unterhaltskosten oder um wertvermehrende Investitionen handle. Dies habe die VB indes nicht gemacht. Hinzu komme eine Verletzung des rechtlichen Gehörs, da die VB die ihr übergegebenen Originalunterlagen nicht zurückgegeben habe, obwohl sie sich dazu verpflichtet habe. Auch deswegen sei der angefochtene Entscheid aufzuheben und die Sache an die VB zurückzuweisen.
2.2 Die VB (Vorinstanz) liess sich am 23. April 2018 vornehmen und hielt im Wesentlichen an ihren bisherigen Ausführungen fest. Dass die Gebäudeversicherung in der neuen Schatzung nur den Mehrwert des Anbaus als wertvermehrende Investition bezeichne, sei hier nicht massgebend. Durch die Totalsanierung wurde laut Vorinstanz bis auf wenige Tragwände fast alles vollständig herausgerissen, der alte Wert vernichtet und durch einen neuen ersetzt. Auf den Bauplänen sei die Neugestaltung der Innenraumaufteilung inkl. zusätzlichem Ausbau gut ersichtlich. Dass die VB die einzelnen Aufwendungen nicht auf deren Abziehbarkeit geprüft habe, sei zurückzuweisen. Gerade durch die Prüfung jeder einzelnen Arbeitsleistung mit Einbezug der Baupläne und dem Schätzungsprotokoll der SGV von März 2017 habe eine Gesamtbetrachtung vorgenommen werden müssen; daher liege eine nicht abzugsfähige Teil-(Total-)Sanierung vor. Rekurs und Beschwerde seien somit kostenfällig abzuweisen.
2.3 Mit Schreiben vom 16. Mai 2018 verzichtete die Rekurrentin auf eine Replik, da die Vernehmlassung der Vorinstanz wörtlich dem angefochtenen Entscheid entspreche.
Das Steuergericht zieht in
Erwägung
:
1.1 Der Rekurs (betreffend Staatssteuer) und die Beschwerde (betreffend Bundessteuer) sind form- und fristgerecht eingereicht worden. Das Kantonale Steuergericht (KSG) ist sachlich zuständig (§ 160 des Gesetzes über die Staats- und Gemeindesteuern, StG, BGS 614.11; Art. 104 Abs. 3 des Bundesgesetzes über die direkte Bundessteuer, DBG, SR 642.11; § 4 der Vollzugsverordnung zum DBG, BGS 613.31). Auf die Rechtsmittel ist einzutreten.
1.2 Der Abzug der Unterhaltskosten bei Liegenschaften im Privatvermögen wird im kan-tonalen Steuergesetz (§ 39 Abs. 3 StG) und im Gesetz über die direkte Bundessteuer (Art. 32 Abs. 2 DBG) nahezu identisch geregelt, so dass Rekurs und Beschwerde gemeinsam behandelt werden können. Soweit notwendig wird auf einzelne Differenzierungen hingewiesen.
1.3 Die Berufsauslagen bzw. die Auto-Fahrkosten sind vorliegend nicht mehr streitig. Streitgegenstand bildet hier einzig der Liegenschaftsunterhalt.
2.1 Unterhaltskosten sind nach herrschender Lehre (statt vieler:
Richner
et al., Handkom-mentar zum DBG, 3. A., Zürich 2016, Art. 32 N 37) Aufwendungen, deren Ziel nicht die Schaf-fung neuer, sondern in erster Linie die Erhaltung bereits vorhandener Werte ist und die nach längeren oder kürzeren Zeitabschnitten erneut zu tätigen sind (Reparaturen, Renovationen). Unterhaltskosten umfassen daher sowohl die Kosten der Instandhaltung (regelmäs-sige Aufwendungen, um die Funktionsfähigkeit eines Gebäudes sicherzustellen) als auch diejenigen der Instandstellung (unregelmässige, grössere Aufwendungen, welche die Er-tragsfähigkeit eines Grundstückes sicherstellen). Der Abzug der Unterhaltskosten ist im kantonalen Steuergesetz in § 39 Abs. 3 StG (vgl. Art. 32 Abs. 2 DBG) geregelt. Die kantonale Steuerverordnung Nr. 16 (StVO Nr. 16; BGS 614.159.16; Unterhalts-,  Verwaltungskosten von Liegenschaften im Privatvermögen) definiert in § 2 Abs. 1 die Unterhaltskosten als Kosten, die der Werterhaltung dienen. Hierzu werden insbesondere die Auslagen für die Behebung von Schäden (lit. a), die Auslagen für die jährlich oder periodisch wiederkehrenden Erneuerungsarbeiten (lit. b), die Auslagen für den Ersatz bereits vorhandener Auslagen, soweit sie keinen Mehrwert bewirken (lit. c), der Gartenunterhalt (lit. d), die Kosten für die Reinigung von Heizung und Kamin (lit. e) sowie Einlagen in den  Erneuerungsfonds von Stockwerkeigentümergemeinschaften (lit. f) aufgeführt. Ausdrücklich nicht zum Abzug zugelassen werden wertvermehrende Aufwendungen für Neueinrichtungen (wie Erschliessung, Neubauten) und Verbesserungen (wie Umbauten) von Liegenschaften (§ 2 Abs. 2 lit. a StVO Nr. 16 bzw. Art. 34 lit. d DBG).
2.2 Allgemein betrachtet hört die Abzugsfähigkeit folglich dort auf, wo die vorgenomme-nen Arbeiten die Liegenschaft über den Zustand im Zeitpunkt des Antritts hinaus verbessern und damit im Anlagewert erhöhen. Umfasst eine Aufwendung sowohl einen werterhalten-den als auch einen wertvermehrenden Anteil - was häufig bei Umbauten an bestehenden Gebäuden der Fall ist - ist die Aufwendung im Umfang des werterhaltenden Anteils zum Abzug zuzulassen, während der wertvermehrende Anteil nicht abzugsberechtigt ist. Die jeweiligen Anteile sind allenfalls zu schätzen (
Richner
et al., a.a.O., Art. 32 N 45; vgl. zum Ganzen KSGE 2016 Nr. 5 und KSG vom 26.1.2015, SGSTA.2013.88; BST.2013.82).
3.1 Im vorliegenden Fall kaufte die Rekurrentin im Jahr 2016 das Einfamilienhaus mit Einliegerwohnung am C-weg 0 in X von ihrer Mutter. Die im Jahr 2009 erstellte Einliegerwohnung mit zwei Zimmern und einem WC wurde im hier betroffenen Steuerjahr 2016 umgebaut und durch einen Ausbau unbestritten vergrössert. Nach dem Umbau umfasst diese Wohnung denn fünf Zimmer und ein WC. Der Umbau kostete aufgrund der Unterlagen und Angaben rund CHF 190'000, wovon rund CHF 70'000 für den Anbau (vgl. v.a. Bauabrechnung, Aufstellung Liegenschaftskosten und entsprechende Rechnungen). Die Rekurrentin erachtet den Betrag von CHF 66'844 als werterhaltend, mithin ca. 50 % des Umbaus. Die Vorinstanz geht dagegen davon aus, dass wirtschaftlich gesehen ein Neubau vorgenommen wurde und sieht die gesamten Umbaukosten als nicht abzugsfähig an.
3.2 Die Einliegerwohnung wurde aufgrund der Unterlagen umfassend renoviert. Nach den Angaben der Rekurrentin wurden v.a. die sanitären Anlagen, Küche, Bad und WC erneuert und zugleich wurde ein Anbau mit Wohnzimmer mit einer Länge von 8.2 m und einer Breite von 4.4 m erstellt. Dabei wurde indessen anhand der Unterlagen die Raumstruktur komplett geändert (vgl. Baupläne). Die Wohnfläche wurde mit dem Anbau erheblich vergrössert (um rund 30 m
2
). Auch die Modernisierung einer Liegenschaft kann einer Totalsanierung gleichkommen (vgl. KSGE 2016 Nr. 5 E. 5.2; KSG vom 26.1.2015, a.a.O., E. 6.1). Es geht vorliegend denn nicht darum, den ursprünglichen Komfort der Wohnung wiederherzustellen, unter Berücksichtigung des technischen Fortschritts, sondern um eine deutliche Komforterhöhung. Damit kann hier nach dem Gesagten aber kein Unterhalt vorliegen. Die Rechtsmittel erweisen sich demnach als unbegründet.
4. Was die Rekurrentin dagegen vorbringt, kann zu keinem anderen Ergebnis führen.
4.1 Sie macht v.a. geltend, es gehe hier nur um eine Renovation einer bestehenden Einliegerwohnung und nicht um einen Totalneubau einer Wohnung. Die Unterscheidung ist denn aus steuerlicher Sicht von wesentlicher Bedeutung, zumal die Kosten eines Neubaus bzw. eines umfangreichen Umbaus nicht als Unterhaltskosten, sondern als wertvermehrende Aufwendungen gelten. Die Abgrenzung zwischen Werterhaltung und Wertvermehrung erfolgt dabei nach objektiv-technischen Kriterien (
Richner
et al., a.a.O., Art. 32 N 46).
4.2 Die Rekurrentin hat die betroffene Liegenschaft im Jahr 2016 zu einem Preis von CHF 440'000 von ihrer Mutter gekauft (Meldung betr. Liegenschaftenreingewinn). Im Steuerjahr 2016 sind gemäss Angaben der Rekurrentin total rund CHF 190'000 für die Renovation der Einliegerwohnung und den Anbau investiert worden, wovon ein Betrag von CHF 66'844 als Liegenschaftsunterhaltskosten, mithin ein Drittel der Kosten. Die Kosten für die Renovation der bestehenden Wohnung dürften laut Rekurrentin total rund CHF 120'000 betragen haben (Gesamtkosten inkl. Anbau: 190'000, abzügl. Anbau: rund 60'000 bis 70'000); sie mache damit rund die Hälfte der Renovationskosten für die Wohnung als Unterhaltskosten geltend, die andere Hälfte der Kosten sei wertvermehrend. Anhand der Baupläne erfolgte eine umfassende Veränderung der Räume; v.a. wurde aufgrund des Umbaus die Anzahl der RE von 3 auf 6 erhöht (Schätzungsprotokolle Katasterschätzung). Die vorliegenden Umstände lassen daher vermuten, dass es hier um eine umfassende Neugestaltung der Wohnung geht. Diese Vermutung wird durch den Einwand der Rekurrentin nicht relativiert, die SGV habe nur den Wert des Anbaus als wertvermehrende Investition angegeben (CHF 73'800); aus den Bauplänen ergibt sich wie gesehen eine Neugestaltung.
4.3 Auch aufgrund der Fotos wie der Planunterlagen ist hier von einer Totalsanierung bzw. einem Neubau im objektiv-technischen Sinn auszugehen. Zwar blieben die Tragwände der Einliegerwohnung anhand der Baupläne bestehen. Die Neugestaltung der Wohnung zeigt aber ein deutlich verändertes Erscheinungsbild mit neuer Raumaufteilung und -vergrösserung. Aufgrund der Fotobeilagen und der Pläne ist demnach von einer erheblichen Veränderung der Wohnung auszugehen; diese präsentiert sich neu, wie die Vorinstanz in der Vernehmlassung zutreffend angeführt hat. Letztlich ist die Schlussfolgerung der Vorinstanz, es liege hier bei einer Gesamtbetrachtung eine steuerlich nicht abzugsfähige Totalsanierung - nicht Teil-(Total-)Sanierung - vor, nicht zu beanstanden. Anhand der verschiedenen Aktenbelege - Pläne, Fotos, auch Handwerkerrechnungen - wurde durch die Sanierung der 2016 mitgekauften Einliegerwohnung deren Komfort deutlich erhöht, mithin modernisiert.
4.4 Auch blosse Modernisierungen können wertvermehrend sein. Als Unterhalt kann eine Modernisierung nach Lehre und Rechtsprechung dann angesehen werden, wenn der Umbau dazu dient, einem Gebäude den zeitgemässen Komfort wiederzugeben, den es ursprünglich besessen, durch den technischen Fortschritt und die Veränderungen der Lebensgewohnhei-ten jedoch verloren hatte. Kommt die Modernisierung demgegenüber einer eigentlichen Neueinrichtung gleich, sind die Aufwendungen nicht als Unterhaltskosten abzugsfähig (
Richner
et al., a.a.O., Art. 32 N 49 ff.; KSGE 2016 Nr. 5 E. 5.2 mit Hinw.).
4.5 Das Beweisergebnis ergibt aus Sicht des Steuergerichts, dass die Wohnung umfassend saniert bzw. erneuert wurde, mithin die gesamten Aufwendungen wertvermehrenden Charakter aufweisen (vgl. KSGE 2016 Nr. 5 E. 5.3 und KSG vom 26.1.2015, a.a.O., E. 6.2, je mit Hinw.). Das Bundesgericht hat zudem in einem neueren Entscheid (2C_153/2014 vom 4.9.2014 E. 2.4; vgl. auch BGer 2C_666/2012, 2C_667/2012 vom 18.12.2012) seine Praxis zur vorliegenden Problematik bestätigt und explizit festgehalten, dass steuerlich als (Teil-)Neubau auch der Ausbau von Gebäuden oder Gebäudeteilen zu betrachten ist, wenn damit in erster Linie eine Wohnraumerweiterung bezweckt wird.
5. Die vorliegenden Unterlagen lassen demnach den Schluss zu, dass die Rekurrentin nach dem Kauf der Liegenschaft im Jahr 2016 deren Einliegerwohnung in diesem Jahr einer Totalsanierung unterzogen und insofern faktisch einen Neubau realisiert hat. Die von der Rekurrentin geltend gemachten Kosten können nach dem Gesagten nicht als werterhaltend zum Abzug zugelassen werden. Im Übrigen konnte die Rekurrentin vorliegend formgerecht Rekurs bzw. Beschwerde erheben, unter Beilage von 14 Belegen, auch wenn sie die Originalbelege nicht mehr zur Verfügung hatte; zudem hat sie hier auf eine weitere Stellungnahme verzichtet und auch keine Akteneinsicht verlangt, eine Verletzung des rechtlichen Gehörs ist damit nicht ersichtlich.
6. Nach den Erwägungen erweisen sich Rekurs und Beschwerde als unbegründet und sind daher abzuweisen. Bei diesem Verfahrensausgang hat die Rekurrentin die Kosten zu tragen. Diese sind in Anwendung der ..3 und 150 des Gebührentarifs (BGS 615.11) auf CHF 1'485 (Grundgebühr: CHF 750; Zuschlag: CHF 735) festzulegen. Eine Parteientschädigung ist ausgangsgemäss nicht zuzusprechen.
****************
Demnach wird
erkannt
:
1.
Rekurs und Beschwerde werden abgewiesen.
2.
Die Gerichtskosten von CHF 1'485 werden der Rekurrentin/Beschwerdeführerin zur Bezahlung auferlegt.
Im Namen des Steuergerichts
Der Präsident: Der Sekretär:
Dr. Th. A. Müller W. Hatzinger

## Considerations