# Swiss Legal Decision

**Decision ID:** 9d19e691-7a32-4d6c-829b-69cc66c5697a
**Court:** BE_SRK
**Chamber:** BE_SRK_001
**Year:** 2022
**Language:** de
**Jurisdiction:** BE / Espace_Mittelland
**Law Area:** $law_area
**Law Sub-area:** Tax

## Facts

den Akten entnommen:
A. A._ und B._ (Rekurrenten) sind Eigentümer des Grundstücks D._, Gbbl. Nr. 1_, auf dem sich ein von ihnen selber bewohntes
Einfamilienhaus befindet. Für diese Liegenschaft deklarierten die Rekurrenten in der
Steuererklärung 2019 Unterhaltskosten von CHF 32'993.--, wovon CHF 19'712.-- auf eine
Rechnung des (damaligen) Einzelunternehmens "C._ Gartenpflege" für den Ersatz von
Eisenbahnschwellen durch Granitquader entfielen (Akten Steuerverwaltung, pag. 104). Mit
Verfügungen vom 8. April 2021 wurden die Rekurrenten von der Steuerverwaltung des Kantons
Bern, Region _ (Steuerverwaltung), auf ein steuerbares Einkommen von CHF 18'490.--
bei den kantonalen Steuern und von CHF 23'153.-- bei der direkten Bundessteuer veranlagt
(pag. 127-119). Die Steuerverwaltung anerkannte dabei nur rund ein Drittel der geltend
gemachten Kosten von CHF 19'712.-- als Liegenschaftsunterhalt und kürzte den
entsprechenden Abzug um CHF 13'000.-- mit dem Vermerk "dauerhafteres Material,
Fundament" (pag. 121, Code 2).
B. Dagegen erhoben die Rekurrenten am 4. Mai 2021 Einsprache (pag. 132). Sie beantragten, den wertvermehrenden Anteil an der strittigen Rechnung auf CHF 2'095.-- anstatt
auf CHF 13'000.-- festzusetzen und dementsprechend CHF 17'617.-- als Liegenschaftsunterhalt
zum Abzug zuzulassen. Zur Begründung führten die Rekurrenten aus, dass sie 30-jährige, mit
Schadstoffen belastete, Eisenbahnschwellen durch Granitquader ersetzt hätten. Eine Lösung
mit Eichenbalken hätte gemäss einer zusätzlichen Offerte des Gartenbauunternehmens
CHF 17'617.-- anstatt CHF 19'712.-- gekostet, weshalb nur die Differenz von CHF 2'095.-- als
Wertvermehrung betrachtet werden dürfe. Nach mehrfachem Schriftenwechsel hiess die
Steuerverwaltung die Einsprache mit Einspracheentscheiden vom 2. September 2021
(pag. 157-149) teilweise gut und reduzierte das steuerbare Einkommen auf CHF 16'801.-- bei
den kantonalen Steuern und auf CHF 21'275.-- bei der direkten Bundessteuer. Dabei hielt die
Steuerverwaltung jedoch an ihrem Standpunkt fest, wonach der Ersatz der Eisenbahnschwellen
durch Granitquader nur zu einem Drittel Liegenschaftsunterhalt darstelle. Dennoch erhöhte sie
den strittigen Abzug gegenüber den Veranlagungsverfügungen von CHF 6'712.-- geringfügig
auf CHF 7'312.--. Dies deshalb, weil die Steuerverwaltung vom Gesamtbetrag der Rechnung
(CHF 19'712.--) nunmehr vorab CHF 1'000.-- für Rasenersatz als abziehbare Unterhaltskosten
akzeptierte, zuzüglich CHF 6'312.-- (rund ein Drittel des Restbetrags von CHF 18'712.--).
C. Gegen die Einspracheentscheide haben die Rekurrenten mit Eingabe vom 28. September 2021 bei der Steuerrekurskommission des Kantons Bern (Steuerrekurskommission) Rekurs
betreffend die kantonalen Steuern und Beschwerde betreffend die direkte Bundessteuer
erhoben. Sie beantragen sinngemäss, einen deutlich höheren Anteil der Rechnung des
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Gartenbauunternehmens C._ als abziehbare Liegenschaftsunterhaltskosten
auszuscheiden. Zur Begründung führen sie aus, dass sowohl die bis anhin verwendeten
Eisenbahnschwellen aus Eiche als auch die als Ersatz verwendeten Granitquader aus
dauerhaftem Material beständen. Auch sei, entgegen der Annahme der Steuerverwaltung, kein
neues Fundament erstellt, sondern lediglich das bisherige Fundament ersetzt worden. Dabei
handle es sich jedoch nur um eine Lage von wenigen Zentimetern Beton, auf welche die
Eisenbahnschwellen bzw. die Granitquader gelegt worden seien. Ein Ersatz mit Eichenbalken
hätte nur unwesentlich weniger gekostet und wäre von der Steuerverwaltung wohl vorbehaltlos
akzeptiert worden. Vor diesem Hintergrund erscheine eine Aufrechnung von CHF 13'000.--
"absolut willkürlich".
D. Am 18. November 2021 hat sich die Steuerverwaltung vernehmen lassen. Sie beantragt die Abweisung von Rekurs und Beschwerde unter Kostenfolge. Die Steuerverwaltung
argumentiert, dass Granit dauerhafter sei als die ersetzten Eisenbahnschwellen. Wenn das
Ersatzobjekt qualitativ besser sei als die bisherige Konstruktion, müsse ein Anteil an den
Gesamtkosten als wertvermehrend ausgeschieden werden, der nicht zum Abzug als
Liegenschaftsunterhalt berechtige. Vorliegend sei dieser Anteil zu Recht auf zwei Drittel der
Kosten bestimmt worden.
E. Mit Schreiben vom 6. Dezember 2021 haben die Rekurrenten zur Vernehmlassung Stellung genommen und an ihren Standpunkten festgehalten.
F. Die Eidgenössische Steuerverwaltung hat sich nicht vernehmen lassen.
Auf weiteren Vorbringen der Parteien wird, soweit für den Entscheid von Bedeutung, in den
nachstehenden Erwägungen eingegangen.

## Considerations

Die Steuerrekurskommission zieht in Erwägung:
1. Einspracheentscheide der Steuerverwaltung betreffend die Einkommens- und Vermögensveranlagung können bei der Steuerrekurskommission durch Rekurs bzw.
Beschwerde angefochten werden (Art. 195 ff. des Steuergesetzes vom 21. Mai 2000 [StG; BSG
661.11] und Art. 140 des Bundesgesetzes vom 14. Dezember 1990 über die direkte
Bundessteuer [DBG; SR 642.11] i.V.m. Art. 9 der Verordnung vom 18. Oktober 2000 über den
Vollzug der direkten Bundessteuer [BStV; BSG 668.11]). Die Steuerrekurskommission ist
deshalb sachlich und örtlich zuständig. Auf die form- und fristgerecht eingereichten Eingaben ist
deshalb grundsätzlich einzutreten.
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1.1 Gemäss Wortlaut ihrer Eingabe vom 28. September 2021 fechten die Rekurrenten sowohl die Veranlagungsverfügungen vom 8. April 2021 als auch die Einspracheentscheide vom
2. September 2021 an. Hierzu ist festzuhalten, dass die Veranlagungsverfügungen durch die
Einspracheentscheide vollumfänglich ersetzt wurden und nur letztere mit Rekurs bzw.
Beschwerde an die Steuerrekurskommission weitergezogen werden können (Art. 195 Abs. 1
StG; Art. 140 DBG; vgl. Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, Handkommentar zum DBG, 3. Aufl.,
2016, N. 4 zu Art. 135 DBG). Dementsprechend richten sich die erhobenen Rechtsmittel
ausschliesslich gegen die Einspracheentscheide vom 2. September 2021.
1.2 Damit die Steuerrekurskommission auf ein Rechtsmittel eintreten kann, müssen die Rekurrenten durch die angefochtenen Entscheide beschwert sein, d.h. sie müssen ein
schutzwürdiges Interesse an deren Aufhebung oder Änderung geltend machen können
(Art. 151 StG und Art. 3 BStV i.V.m. Art. 86 Abs. 1 und Art. 65 Abs. 1 Bst. c des Gesetzes vom
23. Mai 1989 über die Verwaltungsrechtspflege [VRPG; BSG 155.21]). Der
Einspracheentscheid betreffend die direkte Bundessteuer lautet zwar auf ein steuerbares
Einkommen von CHF 21'275.--. Daraus resultiert jedoch kein Steuerbetrag (pag. 154), weil für
Ehepaare die Besteuerung erst ab einem steuerbaren Einkommen von CHF 28'300.-- einsetzt
(Art. 36 Abs. 2 DBG). Dementsprechend sind die Rekurrenten durch den Einspracheentscheid
betreffend die direkte Bundessteuer pro 2019 nicht beschwert, weshalb auf die entsprechende
Beschwerde nicht einzutreten ist.
1.3 Da der Streitwert unter CHF 10'000.-- liegt, fällt der vorliegende Entscheid in die einzelrichterliche Zuständigkeit (Art. 70 Abs. 4 Bst. c des Gesetzes vom 11. Juni 2009 über die
Organisation der Gerichtsbehörden und der Staatsanwaltschaft [GSOG; BSG 161.1]).
2. Materiell ist demnach strittig, in welcher Höhe den Rekurrenten bei den kantonalen Steuern für das Jahr 2019 ein Abzug für Liegenschaftsunterhalt zu gewähren ist.
2.1 Gemäss Art. 36 Abs. 1 StG dürfen für Grundstücke im Privatvermögen die Unterhaltskosten, die Versicherungsprämien, die Liegenschaftssteuern der Gemeinde und die
Kosten der Verwaltung durch Dritte abgezogen werden. Andere als die im Gesetz
abschliessend aufgezählten Abzüge können nicht vorgenommen werden. Nicht
abzugsberechtigt sind insbesondere Aufwendungen für die Anschaffung, Herstellung oder
Wertvermehrung von Vermögensgegenständen (Art. 39 Bst. d StG).
2.2 Welche Liegenschaftskosten konkret abzugsfähig sind, wird in der Verordnung vom 12. November 1980 über die Unterhalts-, Betriebs- und Verwaltungskosten von Grundstücken
(VUBV; BSG 661.312.51) näher umschrieben. Zu den Unterhaltskosten gehören insbesondere
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Auslagen für die Behebung von Schäden, für jährlich oder periodisch wiederkehrende
Erneuerungsarbeiten aller Art sowie für den Ersatz bereits vorhandener Anlagen, wie sanitäre
Einrichtungen, Heizeinrichtungen, Kochherde, soweit sie keinen Mehrwert bewirken (Art. 1
Abs. 1 Bst. a bis c VUBV). Nicht abziehbar sind demgegenüber wertvermehrende
Aufwendungen für Neueinrichtungen und Verbesserungen von Grundstücken (Art. 1 Abs. 2 Bst.
a VUBV). Von grosser praktischer Bedeutung ist das von der Steuerverwaltung des Kantons
Bern herausgegebene Merkblatt 5 zu den Grundstückkosten mit dem Ausscheidungskatalog
zur Abgrenzung der abziehbaren Unterhaltskosten von den Anlagekosten (abrufbar unter:
<https://www.sv.fin.be.ch>, Menu "Publikationen > Merkblätter > Einkommens- und
Vermögenssteuern" [abgerufen am 3.1.2022]).
2.3 Umfasst eine Aufwendung sowohl einen werterhaltenden als auch einen wertvermehrenden Anteil (was häufig bei Umbauten an bestehenden Gebäuden der Fall ist), ist
die Aufwendung im Umfang des werterhaltenden Anteils zum Abzug zuzulassen, während der
wertvermehrende Anteil nicht abzugsberechtigt ist. Die Anteile sind zu schätzen
(Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, a.a.O., N. 45 zu Art. 32 DBG).
3. Vor der Steuerrekurskommission ist einzig die steuerliche Beurteilung von Sanierungsarbeiten im Garten der Rekurrenten umstritten. Dabei wurden die
Eisenbahnschwellen, die als Begrenzung zwischen Rasenplatz und Böschung sowie zwischen
Böschung und Strasse dienten, durch Granitquader ersetzt (vgl. Fotos, pag. 135). Die
Steuerverwaltung geht davon aus, dass die Ersatzkonstruktion zu einer Qualitätsverbesserung
geführt hat und anerkennt nur ein Drittel der geltend gemachten Kosten als
Liegenschaftsunterhalt. Demgegenüber argumentieren die Rekurrenten, dass die Granitquader
die gleiche Funktion hätten wie die Eisenbahnschwellen und höchstens von einem geringen
Mehrwert ausgegangen werden dürfe.
3.1 Gemäss Merkblatt 5 stellt die gleichwertige Reparatur oder der gleichwertige Ersatz einer Stützmauer vollumfänglich Liegenschaftsunterhalt dar, während bei einer Instandstellung mit
Qualitätsverbesserung der werterhaltende Anteil auszuscheiden ist (Ziff. 9.1.3). Die
Rekurrenten betonen allerdings, dass es sich bei den strittigen Konstruktionen um
Begrenzungen handle, die keine Stützfunktion hätten. Wie es sich damit verhält, muss hier nicht
geklärt werden, denn die in Ziff. 9.1.3 des Merkblatts 5 enthaltene Regelung entspricht den
allgemeinen Grundsätzen für die Abgrenzung von werterhaltenden und -vermehrenden
Investitionen (vgl. E. 2.3 hiervor). Weiter ist anhand der Akten davon auszugehen, dass die neu
verlegten Granitquader dem gleichen Zweck dienen wie die vorherigen Eisenbahnschwellen
und es sich folglich um den Ersatz einer vorbestehenden Konstruktion handelt (unabhängig
davon, ob die Begrenzung zur Strasse eine Stützmauer darstellt oder nicht).
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3.2 Die Abgrenzung zwischen Werterhaltung und Wertvermehrung erfolgt nach  Kriterien, sprich aufgrund einer funktionalen Betrachtungsweise. Dabei wird die
konkret instandgesetzte oder ersetzte Anlage oder Installation betrachtet. Wenn diese
gegenüber dem vorherigen Zustand qualitativ verbessert worden ist, liegt eine Wertvermehrung
vor (Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, a.a.O., N. 46-48 zu Art. 32 DBG). Übereinstimmend mit der
Steuerverwaltung geht die Steuerrekurskommission davon aus, dass die neu verwendeten
Granitquader eine längere Gebrauchsdauer aufweisen als die vorherigen Eisenbahnschwellen.
Dies zeigt sich daran, dass die ersetzten Schwellen gemäss Rechnung des
Gartenbauunternehmens "morsch" gewesen sind (pag. 130), während Granit quasi
unbeschränkt haltbar ist. Diese längere Haltbarkeit stellt einen gewissen qualitativen Mehrwert
dar, der es rechtfertigt einen Teil der Kosten als wertvermehrend einzustufen (RKE 100
2016 569 vom 16.6.2017, E. 4.3). Bei der Bemessung der wertvermehrenden Komponente gilt
es allerdings zu berücksichtigen, dass auch Eisenbahnschwellen eine lange Haltbarkeit
aufweisen, waren sie im vorliegenden Fall doch immerhin 33 Jahre im Einsatz. Ferner ist zu
beachten, dass der Ersatz der Eisenbahnschwellen durch Eichenbalken gemäss der von den
Rekurrenten eingereichten Vergleichsofferte (pag. 129 f.) mit CHF 17'616.45 etwas günstiger
ausgefallen wäre als die verwirklichte Lösung mit Granitquadern (CHF 19'711.50). Die
Verwendung eines teureren Baustoffs führt zu einer (wenn auch geringfügigen) Erhöhung des
Realwerts der Liegenschaft, weshalb sich in solchen Konstellationen die Ausscheidung eines
Anteils wertvermehrender Kosten normalerweise rechtfertigt; wobei in Ausnahmefällen auch
eine günstigere Variante eine Wertsteigerung zu bewirken vermag (RKE 100 2016 569 vom
16.6.2017, E. 5.1).
3.3 Nach dem bis hierhin Ausgeführten steht fest, dass die strittige bauliche Massnahme einen wertvermehrenden Anteil enthält, der nach Ermessen zu schätzen ist. Die
Steuerverwaltung hat diesen Anteil auf zwei Drittel bestimmt und verweist dazu auf zwei
Beispiele im Merkblatt 5. Laut dessen Ziff. 3.2 Bst. b wird beim Ersatz einer Holztreppe durch
eine solche aus Beton die Hälfte der Aufwendungen als wertvermehrend qualifiziert. Das
Gleiche gilt für den Ersatz einer Pflästerung mit Zementverbundsteinen durch eine solche mit
Naturstein bei der Sanierung eines Vorplatzes (Ziff. 9.1.4 Bst. d). Abgesehen davon, dass die
beiden Beispiele allenfalls einen wertvermehrenden Anteil von 50 % rechtfertigen könnten, sind
sie für den vorliegenden Fall kaum relevant. Im Gegensatz zu den hier zu beurteilenden
Begrenzungen ist eine Treppe einer regelmässigen Belastung durch Begehen ausgesetzt,
weshalb sich eine Holztreppe deutlich schneller abnutzen dürfte als eine Betonkonstruktion. Bei
der Pflästerung der Vorfahrt dürfte der im Merkblatt angenommen Mehrwertanteil hingegen in
den deutlich höheren Material- und Erstellungskosten sowie dem edleren Erscheinungsbild
begründet sein. Der Steuerverwaltung gelingt es mithin nicht, ihre Schätzung zu plausibilisieren.
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3.4 Die Steuerrekurskommission bestätigte in einem bereits zitierten Fall aus dem Jahr 2017 die damalige Einschätzung der Steuerverwaltung, den Ersatz einer Böschungsverbauung aus
Holz durch eine Konstruktion mit Jurakalkstein zu einem Drittel als wertvermehrend einzustufen
(RKE 100 2016 569 vom 16.6.2017). Im Unterschied zum vorliegenden Sachverhalt wurde
dabei jedoch die Hangsicherung qualitativ eindeutig verbessert. Zudem konnte aufgrund der
Aktenlage von einem verbesserten Gebrauchsnutzen des Grundstücks ausgegangen werden.
Weil im vorliegenden Fall die Granitquader die gleiche Funktion haben wie die ersetzten
Eisenbahnschwellen und weil es sich bei jenen ebenfalls um dauerhaftes Material handelt,
erachtet es die Steuerrekurskommission als sachgerecht, bloss die Differenz zwischen den
tatsächlichen Baukosten und den Kosten für eine Ersatzlösung mit Eichenbalken als
wertvermehrend auszuscheiden, basierend auf der eingereichten Vergleichsofferte (siehe E. 3.2
hiervor). Dementsprechend entfallen vom Gesamtbetrag der Rechnung des
Gartenbauunternehmens C._ CHF 2'095.-- auf wertvermehrende Investitionen. Der
Abzug für Liegenschaftsunterhalt beträgt demnach CHF 30'898.-- (deklarierter Totalbetrag von
CHF 32'993.-- minus CHF 2'095.--).
3.5 Die Rekurrenten haben ihr Rechtsbegehren an die Steuerrekurskommission nicht quantifiziert, sondern lediglich eine "realitätsbezogene Beurteilung der Sachlage" gefordert. Das
Ergebnis entspricht indes dem Antrag der Rekurrenten in ihrer Einsprache vom 4. Mai 2021
(pag. 132). Dementsprechend ist es sachgerecht, für das vorliegende Verfahren vom gleichen
beantragten Abzug für Liegenschaftsunterhalt auszugehen, was zu einer Gutheissung des
Rekurses führt.
4. Bei diesem Ausgang des Verfahrens haben die Rekurrenten keine Kosten für das Verfahren betreffend die kantonalen Steuern zu tragen (Art. 200 Abs. 1 StG). Der
Nichteintretensentscheid betreffend die direkte Bundessteuer entspricht formell zwar einem
Unterliegen, rechtfertigt aufgrund der besonderen Umstände indes keine Kostenauflage an die
Rekurrenten (Art. 144 Abs. 3 DBG).
Weil die Rekurrenten im vorliegenden Verfahren nicht vertreten sind und weil keine
notwendigen und verhältnismässig hohen Kosten entstanden sind, werden keine Parteikosten
gesprochen (Art. 200 Abs. 4 StG sowie Art. 144 Abs. 4 DBG i.V.m. Art. 64 Abs. 1 des
Bundesgesetzes vom 20. Dezember 1968 über das Verwaltungsverfahren
[Verwaltungsverfahrensgesetz, VwVG; SR 172.021]).