# Swiss Legal Decision

**Decision ID:** 2659d8e0-5d26-51ec-a984-2be25b19fb8c
**Court:** SG_VG
**Chamber:** SG_VG_001
**Year:** 2020
**Language:** de
**Jurisdiction:** SG / Eastern_Switzerland
**Law Area:** $law_area
**Law Sub-area:** nan

## Facts

Das Verwaltungsgericht stellt fest:
A.
Das Ehepaar A._ und B._ wohnte bis 9. August 2017 in C._/ZH und danach in D._/
SG. B._ war alleinige Gesellschafterin der F._-GmbH, deren Sitz am 27. September
2017 von C._/ZH nach E._ verlegt wurde. Beide Ehepartner waren in der F._-GmbH
tätig. Am 1. Oktober 2018 wurde über die Gesellschaft der Konkurs eröffnet und das
Konkursverfahren am 12. Oktober 2018 mangels Aktiven eingestellt. In der
Steuererklärung 2018 deklarierten A._ und B._ ein steuerbares Einkommen von
CHF 8'944 und ein steuerbares Vermögen von CHF 0. Die Steuerbehörde veranlagte
das Ehepaar am 21. August 2019 für die Kantons- und Gemeindesteuern 2018 mit
einem steuerbaren Einkommen von CHF 512'000 und einem steuerbaren Vermögen
von CHF 0 sowie für die direkte Bundessteuer mit einem steuerbaren Einkommen von
CHF 306'900. Basierend auf einer Meldung des kantonalen Steueramtes vom
5. Februar 2019 wurde eine geldwerte Leistung der F._-GmbH von CHF 500'880
infolge geschäftsmässig nicht begründeter Abschreibungen neu als Aktivdarlehen an
die Eheleute A._ und B._ (simuliertes Darlehen) betrachtet und ihrem Einkommen
2018 aufgerechnet. In der gegen diese Veranlagungen erhobenen Einsprache vom 19.
September 2019 machten A._ und B._ geltend, dass die Darlehen der G._ AG, der
H._ AG und einer Privatperson als Privateinlagen zu betrachten seien. Mit
Einspracheentscheiden vom 4. Oktober 2019 hiess das kantonale Steueramt die
teilweise Einsprache gut. Es veranlagte A._ und B._ für die Kantons- und
Gemeindesteuern 2018 mit einem steuerbaren Einkommen von CHF 459'200 und für
die direkte Bundessteuer mit einem steuerbaren Einkommen von CHF 275'100 (act. G
5/2/1 f.).
A.a.
Die mit Eingabe vom 6. November 2019 von A._ und B._ gegen die
Einspracheentscheide vom 4. Oktober 2019 erhobenen Rechtsmittel (Rekurs und
Beschwerde; act. G 5/1) hiess die Verwaltungsrekurskommission des Kantons St.
Gallen mit Entscheid vom 20. April 2020 gut, hob die Einspracheentscheide auf und
wies die Angelegenheit zur weiteren Abklärung des Sachverhalts und zu neuer
Entscheidung an das kantonale Steueramt zurück. Die amtlichen Kosten von je
CHF 600 wurden dem Staat auferlegt (act. G 2).
A.b.
© Kanton St.Gallen 2021 Seite 5/15
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B.

## Considerations

Darüber zieht das Verwaltungsgericht in Erwägung:
1.
Da die steuerrechtlichen Vorschriften des Bundes und der Kantone zur Besteuerung
des Einkommens und des Vermögens natürlicher Personen vereinheitlicht sind,
erledigte die Vorin-stanz den Rekurs betreffend die Kantons- und Gemeindesteuern
einerseits und die Beschwerde betreffend die direkte Bundessteuer anderseits zu
Recht im gleichen Entscheid, aber mit getrennten Dispositivziffern. Unter diesen
Umständen durfte auch der Beschwerdeführer die Beschwerden in einer gemeinsamen
Rechtsschrift erheben (BGE 135 II 260 E. 1.3). Ebenso ist es zulässig, dass das
Verwaltungsgericht über die Beschwerden im gleichen Urteil entscheidet (vgl. BGer
2C_440 und 441/2014 vom 10. Oktober 2014 E. 1.2). Die sachliche Zuständigkeit des
Verwaltungsgerichts ist gegeben (Art. 59 Abs. 1 des Gesetzes über die
Verwaltungsrechtspflege, sGS 951.1, VRP; Art. 196 Abs. 1 des Steuergesetzes,
sGS 811.1, StG; Art. 1 Abs. 3 und Art. 7 Abs. 2 der Verordnung zum Bundesgesetz
über die direkte Bundessteuer, sGS 815.1; Art. 145 des Gesetzes über die direkte
Bundessteuer, SR 642.11, DBG). Der Beschwerdeführer ist zur Beschwerde legitimiert,
und die Eingabe vom 11. Mai 2020 entspricht zeitlich, formal und inhaltlich den
gesetzlichen Anforderungen (Art. 194 Abs. 1 StG in Verbindung mit Art. 64 und Art. 48
Abs. 1 VRP; Art. 145 in Verbindung mit Art. 140 Abs. 1 und 2 DBG).
Die Vorinstanz begründet ihren Nichteintretensantrag mit der Überlegung, dass die
Gegen diesen Entscheid erhob das kantonale Steueramt am 11. Mai 2020 Beschwerde
mit dem Antrag, der Entscheid vom 20. April 2020 sei aufzuheben und die
Einspracheentscheide vom 4. Oktober 2019 seien zu bestätigen (act. G 1).
B.a.
In der Vernehmlassung vom 13. Mai 2020 beantragte die Vorinstanz, auf die
Beschwerde sei nicht einzutreten; eventuell sei sie abzuweisen. Zur Begründung
verwies sie auf den angefochtenen Entscheid und äusserte sich ergänzend zur
Beschwerde (act. G 4). Der Beschwerdeführer, die Beschwerdegegner und die
Beschwerdebeteiligte verzichteten stillschweigend auf eine Stellungnahme (act. G 7).
B.b.
Auf die Vorbringen in den Eingaben des vorliegenden Verfahrens wird, soweit für den
Entscheid relevant, in den nachstehenden Erwägungen eingegangen.
B.c.
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Voraussetzungen für die Anfechtbarkeit eines Zwischenentscheids (Rückweisung zur
Abklärung und Neuverfügung), wie er vorliegend zur Diskussion steht, nicht erfüllt seien
(act. G 4). Nach der Rechtsprechung ist die Anfechtung eines Zwischenentscheides
zulässig, wenn die Gutheissung der Beschwerde sofort einen Endentscheid
herbeiführen und damit einen bedeutenden Aufwand an Zeit oder Kosten für ein
weitläufiges Beweisverfahren ersparen würde (VerwGE B 2015/4 vom 30. Juni 2015 E.
1). Für den Fall, dass sich vorliegend - im Rahmen der materiellen Prüfung - der vom
Beschwerdeführer geltend gemachte Leistungszufluss (Aufrechnung) bei den
Beschwerdegegnern im Jahr 2018 als belegt erweisen sollte, liesse sich die
Angelegenheit im Rahmen eines Endentscheids (ohne weitere Abklärungen und
Neuverfügung) erledigen. Im Fall der Bestätigung der Abklärungsbedürftigkeit resultiert
demgegenüber für den Beschwerdeführer ein entsprechender Abklärungsaufwand. Auf
die Beschwerde ist somit einzutreten.
2.
Materiell streitig ist, ob die Vorinstanz im angefochtenen Entscheid zu Recht die bei
den Beschwerdegegnern für das Jahr 2018 vorgenommene Aufrechnung von
geldwerten Leistungen der F._-GmbH von CHF 447'917 als nicht rechtmässig
erachtete, die entsprechenden Entscheide des Beschwerdeführers aufhob und die
Angelegenheit zur weiteren Abklärung des Sachverhalts und neuer Entscheidung an ihn
zurückwies.
Gemäss Art. 33 Abs. 1 lit. c StG und Art. 20 Abs. 1 lit. c DBG sind Erträge aus
beweglichem Vermögen steuerbar, insbesondere geldwerte Vorteile aus Beteiligungen
aller Art. Geschäftsmässig nicht begründete Zuwendungen einer Kapitalgesellschaft an
ihre Gesellschafter stellen verdeckte Gewinnausschüttungen dar, wenn sie nicht als
Kapitalrückzahlung zu qualifizieren sind und ohne entsprechende Gegenleistung des
Gesellschafters erfolgen. Dem Beteiligten werden Leistungen erbracht, welche im
normalen Geschäftsverkehr einem unbeteiligten Dritten nicht erbracht würden (vgl.
Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, Handkommentar zum DBG, 3. Aufl. 2016, N. 88 und 95
zu Art. 58 DBG; Zigerlig/Oertli/Hofmann, Das St. Gallische Steuerrecht, 7. Aufl. 2013,
III. N. 111). Nach der Rechtsprechung müssen für die Annahme einer verdeckten
Gewinnausschüttung die folgenden Voraussetzungen kumulativ erfüllt sein: (1) Die
Gesellschaft erbringt eine Leistung ohne entsprechende Gegenleistung, wodurch das
Geschäftsergebnis gemindert wird. (2) Mit der Leistung wird ein Beteiligter oder eine
diesem nahestehende Person oder Unternehmung begünstigt; ein der Gesellschaft
2.1.
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fernstehender Dritter hätte sie unter gleichen Bedingungen nicht erhalten; die Leistung
ist also ungewöhnlich, mit einem sachgemässen Geschäftsgebaren nicht vereinbar. (3)
Der Charakter der Leistung bzw. das Missverhältnis zwischen Leistung und
Gegenleistung ist für die handelnden Gesellschaftsorgane erkennbar (Zigerlig/Oertli/
Hofmann, a.a.O., III. N. 112). Für die Beweislastverteilung im Zusammenhang mit
verdeckten Gewinnausschüttungen ist zu differenzieren: Ist streitig, ob einer Leistung
der Gesellschaft überhaupt eine Gegenleistung des Beteiligten gegenübersteht, trägt
die Gesellschaft die Beweislast für das Vorhandensein einer solchen Gegenleistung
(Beweis der geschäftsmässigen Begründetheit der Leistung). Wenn - bei
Vorhandensein einer Gegenleistung an die Gesellschaft - umstritten ist, ob zwischen
den gegenseitigen Leistungen ein offensichtliches Missverhältnis besteht und deshalb
auf eine verdeckte Gewinnausschüttung zu schliessen ist, so ist - ausgehend von der
natürlichen Vermutung für die geschäftsmässige Begründetheit der Leistung - die
Steuerbehörde für das behauptete Missverhältnis beweispflichtig (Richner/Frei/
Kaufmann/Meuter, a.a.O., Rz. 109 zu Art. 58 DBG).
Soweit eine geldwerte Leistung einer Gesellschaft rechtskräftig festgestellt ist, erfolgt
regelmässig eine entsprechende Aufrechnung beim Beteiligungsinhaber (BGer
2C_16/2015 vom 6. August 2015 E. 2.5.6). Indes besteht kein eigentlicher
Aufrechnungsautomatismus. Die von der Gesellschaft erbrachte geldwerte Leistung
begründet zwar ein gewichtiges Indiz, das bei der Veranlagung des
Beteiligungsinhabers zu berücksichtigen ist. Indes haben lediglich das
Entscheiddispositiv des rechtskräftigen Entscheids bzw. die Steuerfaktoren der
Gesellschaft an der Rechtskraft teil. Eine erneute rechtliche Beurteilung auf
Aktionärsebene ist daher unerlässlich, zumal es sich bei Gesellschaft und
Beteiligungsinhaber um zwei voneinander unabhängige Rechts- und Steuersubjekte
handelt (BGer 2C_16/2015 a.a.O. E. 2.5.7 m.H.; Richner/Frei/Kaufmann/Meuter a.a.O.,
N. 147 zu Art. 20 DBG; GVP 2001 Nr. 27). In Abweichung von den üblichen Regeln
über die Beweislast hat ein Beteiligungsinhaber, soweit er gleichzeitig Organ der
Gesellschaft ist, Bestand und Höhe der von der Steuerverwaltung behaupteten
geldwerten Leistung detailliert zu bestreiten. Unterlässt er eine Bestreitung oder
beschränkt er sich auf pauschale Ausführungen, darf die Veranlagungsbehörde
annehmen, die auf Gesellschaftsebene rechtskräftig veranlagte Aufrechnung sei dem
Beteiligungsinhaber gegenüber ebenso berechtigt (BGer 2C_16/2015 a.a.O. E. 2.5.8
m.H.).
Die Beschwerdegegner deklarierten in der Steuererklärung 2017 gegenüber der F._-
2.2.
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GmbH eine Kontokorrentschuld von CHF 504'181 (act. G 5/6 II/16). Gemäss
Jahresrechnung der Gesellschaft per 30. September 2018 betrug die Kontokorrent-
Schuld der Beschwerdegegner CHF 524'917 (vgl. act. G 5/6 I/17). Der über die F._-
GmbH eröffnete Konkurs wurde am 12. Oktober 2018 mangels Aktiven eingestellt. In
der Steuererklärung 2018 deklarierten die Beschwerdegegner gegenüber der per 28.
Januar 2019 im Handelsregister gelöschten F._-GmbH keine Schuld mehr (act. G 5/6
I/76). Der Beschwerdeführer rechnete den Beschwerdegegnern die nicht mehr
deklarierte Schuld in den Veranlagungsverfügungen vom 4. Oktober 2019 (act. G 5/6 I/
6 und I/9) als geldwerte Leistungen der (konkursiten) GmbH auf. Er leitete aus einer
steueramtlichen Meldung vom 5. Februar 2019 ab, dass aufgrund geschäftsmässig
nicht begründeter Abschreibung der (simulierten) Aktivdarlehen der Beschwerdegegner
eine geldwerte Leistung von CHF 500'800 an die Beschwerdegegner erfolgt sei (act. G
5/6 I/88).
Die Vorinstanz hielt hierzu im angefochtenen Entscheid fest, eine solche Meldung allein
vermöge den Nachweis einer geldwerten Leistung nicht zu erbringen, zumal darin
lediglich erwähnt werde, dass "im Rahmen der Veranlagung" der F._-GmbH in
Liquidation die erwähnte Leistung festgestellt worden sei. In den Akten sei nun aber
keine entsprechende Veranlagung der F._-GmbH zu finden, welche eine solche
Leistung dokumentieren würde. Im Einspracheverfahren hätten die Beschwerdeführer
verschiedene Akten zur F._-GmbH (Bilanz und Erfolgsrechnung für den Zeitraum 1.
Oktober 2017 bis 30. September 2018 sowie diverse Kontoblätter für den gleichen
Zeitraum; act. G 5/6 I/18 f., I/20 ff.) eingereicht. Im vorinstanzlichen Verfahren hätten sie
die Bilanz und die Erfolgsrechnung für den Zeitraum 1. Oktober 2016 bis 30.
September 2017 (act. G 5/2/4) nachgereicht. Veranlagungen der F._-GmbH fänden
sich nicht bei den Akten. Soweit ersichtlich würden sich die in Frage stehenden
Aufrechnungen geldwerter Leistungen aus den beiden Bilanzpositionen KK
(Kontokorrent) A._ und KK B._, einem Mietdepot A._ und drei Darlehen
zusammensetzen (act. G 5/6 I/17). Abschreibungen seien aber in der Erfolgsrechnung
per 30. September 2018 lediglich mit CHF 4'379.30 verbucht worden (act. G 5/6 I/18).
Aus den Kontoblättern sei weiter ersichtlich, dass die Beschwerdeführer nicht nur
Löhne von CHF 35'817.60 bzw. CHF 33'218 und Boni von CHF 7'000 aus der
Gesellschaft bezogen hätten (act. G 5/6 I/38 f.), sondern dass sie auch regelmässig
Privatbezüge aus der Gesellschaft getätigt und diese dem KK-Konto belastet hätten
(act. G 5/6 I/26 f.). Im Geschäftsjahr 2018 hätten sich diese auf CHF 38'191.38
belaufen. Der Bestand des KK-Kontos der Beschwerdeführerin sei von
CHF 302'201.66 auf CHF 340'393.04 angestiegen und habe sich beim
Beschwerdeführer von CHF 198'678.78 auf CHF 184'524.33 reduziert. Die Entnahme
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von finanziellen Mitteln in erheblichem Umfang aus der F._-GmbH sei unbestritten
(act. G 5/8 Ziffer 3). Allerdings sei der vom Beschwerdeführer festgelegte Betrag von
CHF 447'917 einzig aufgrund der steueramtlichen Meldung vollumfänglich im
Steuerjahr 2018 aufgerechnet worden. Diese Aufrechnung sei anhand der vorliegenden
Akten in dieser Höhe nicht nachvollziehbar. Namentlich fehle der Nachweis, dass eine
Leistung dieser Höhe im Jahr 2018 zugeflossen sei. Allerdings bestünden klare
Anhaltspunkte, dass die Beschwerdeführer mit dem regelmässigen Bezug von
finanziellen Mitteln aus der F._-GmbH geldwerte Vorteile (Art. 33 Abs. 1 lit. c StG,
Art. 20 Abs. 1 lit. c DBG) erlangt hätten. Der Sachverhalt sei daher weiter abzuklären
(act. G 2).
Der Beschwerdeführer wendet ein, der Vorwurf der fehlenden Nachvollziehbarkeit der
Aufrechnung erstaune, gehe doch bereits aus dem Einspracheentscheid die
Berechnung hervor, welche sich auf die Einsprache, die Jahresrechnung der F._-
GmbH per 30. September 2018 sowie die Konkurseinstellung mangels Aktiven stütze.
Der Reinvermögenszugang aus der untergegangenen Kontokorrent-Schuld der
Beschwerdegegner gehe aus dem Vergleich der Steuerakten 2017 und 2018 eindeutig
hervor. Eine Ausnahme von der Besteuerung wäre als steuermindernde Tatsache von
den Beschwerdegegnern nachzuweisen. Ihre Einwendung, dass ihre Schuld für die
Gesellschaft nicht werthaltig gewesen sei, verfange nicht. Die Beschwerdegegner seien
durch den Wegfall der Schuld wirtschaftlich bereichert (BGE 142 II 197). Es habe in
jedem Fall eine volle Besteuerung des Reinvermögenszugangs zu erfolgen. Ebenso
wenig vermöge die Einwendung zu überzeugen, die Besteuerung der geldwerten
Leistung hätte in den vorangehenden Steuerperioden erfolgen sollen. Soweit die
Kontokorrentschulden nicht als simuliertes Darlehen zu qualifizieren seien, erfolge der
Reinvermögenszugang frühestens im Zeitpunkt, in welchem die Kontokorrentschuld
untergegangen sei (vorliegend mit der Einstellung des Konkurses am 12. Oktober
2018). Soweit die Schulden als simuliertes Darlehen zu qualifizieren seien, sei der
Zeitpunkt der Realisation unter Würdigung der konkreten Umstände zu bestimmen. Die
Simulation müsse auf klaren Indizien beruhen. Die Indizien würden sich in vielen Fällen
erst dann zu einem Beweis verdichten, wenn der Anteilsinhaber den eindeutigen Willen
äussere, die Mittel seiner Gesellschaft zu entziehen und den Behörden diese Absicht
insbesondere dadurch erkennbar werde, dass die Gesellschaft das Darlehen als
wertlos geworden abschreibe (BGE 138 II 57 E. 5, BGer 2C_443/2016 vom 11. Juli
2017 E. 3.5.3). Die F._-GmbH habe die Kontokorrentforderung bis zu ihrem Konkurs
nicht abgeschrieben. Nachdem grundsätzlich nur auf Ebene der Gesellschaft die
Abgrenzung zwischen echten und simulierten Darlehen gemacht werden könne,
2.3.
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3.
komme der Veranlagung der juristischen Person für die Erfassung der geldwerten
Leistung im Rahmen der Einkommenssteuerveranlagung des Anteilsinhabers eine
"Leadfunktion" zu. Vorliegend habe sich die geldwerte Leistung erst mit der
Konkurseröffnung manifestiert, weshalb auch die Besteuerung zu diesem Zeitpunkt zu
erfolgen habe. In der Steuererklärung 2017 sei die Kontokorrentschuld nach wie vor
deklariert worden, woraus grundsätzlich auf einen Rückzahlungswillen geschlossen
werden müsse. Aus diesem Grund und aufgrund des für 2017 deklarierten
Nettoeinkommens von CHF 144'951 sei zu diesem Zeitpunkt die Rückzahlung nicht
definitiv ausgeschlossen gewesen. Eine frühere Besteuerung sei somit nicht geboten
gewesen. Eine steueramtliche Meldung werde erst 50 Tage nach Eröffnung der
unangefochten gebliebenen Veranlagung der juristischen Person abgesetzt. Die
Beschwerdegegner hätten einen allfälligen Einkommenszufluss (geldwerte Leistung)
bereits in früheren Jahren deklarieren müssen, hätten doch sie ihre finanziellen
Verhältnisse und diejenigen der GmbH am besten gekannt. Es verstosse gegen Treu
und Glauben, wenn sie nun rügen würden, dass der steuerliche Zugriff früher hätte
erfolgen sollen (BGer 2C_461/2008 vom 23. Dezember 2008 E. 3.2, 2C_442/2018 vom
3. Juni 2019 E. 3.2.3; act. G 1).
Vorliegend bestätigt der Beschwerdeführer, dass der Veranlagung der juristischen
Person für die Erfassung einer geldwerten Leistung im Rahmen der
Einkommenssteuerveranlagung des Anteilsinhabers eine "Leadfunktion" zukomme und
eine steueramtliche Meldung 50 Tage nach Eröffnung der unangefochten gebliebenen
Veranlagung der juristischen Person abgesetzt werde (act. G 1 IV./2.2.2). Indes ist die
in der steueramtlichen Meldung angeführte Veranlagung der F._-GmbH für 2018 (act.
G 5/6 I/88) in den vom Beschwerdeführer eingereichten Akten nach wie vor nicht
enthalten. Lässt sich - wie vorliegend - eine Aufrechnung von geldwerten Leistungen
nicht auf die rechtskräftige Veranlagung der juristischen Person stützen, hat die
Steuerbehörde die geldwerte Leistung der Gesellschaft an die ihr nahestehende Person
nachzuweisen (VerwGE B 2018/4 und 5 vom 15. März 2018 E. 4.2).
3.1.
Eine verdeckte Gewinnausschüttung kann vorliegen, wenn die Gesellschaft dem
Beteiligten ein Darlehen ohne angemessene Sicherheit, ohne klare
Rückzahlungsverpflichtung oder ohne tatsächliche Rückzahlungsmöglichkeit gewährt
(simuliertes Darlehen; Zigerlig/Oertli/Hofmann a.a.O., III. N. 116 mit Hinweisen). Dabei
ist die finanzielle Situation des Anteilsinhabers im Zeitpunkt der Kreditgewährung
3.2.
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massgebend, wobei spätere Entwicklungen nur insoweit in Betracht fallen, als sie zu
diesem Zeitpunkt bereits absehbar waren. Hätte ein unabhängiger Dritter dem
Anteilsinhaber zu diesem Zeitpunkt kein Darlehen gewährt oder dafür zumindest
Sicherheiten verlangt, ist in der Darlehensgewährung eine verdeckte
Gewinnausschüttung zu sehen. Weitere Kriterien für das Vorliegen einer verdeckten
Gewinnausschüttung sind die Höhe der Darlehenssumme, die fehlende Bonität des
Anteilsinhabers, die fehlende Begleichung der Darlehenszinsen bzw. Novation
derselben in eine zusätzliche Schuld und die laufende Erhöhung der Schuldsumme
(Richner/Frei/Kaufmann/Meuter a.a.O., N. 119 f. zu Art. 58 DBG).
Die Frage des Vorliegens oder Nichtvorliegens eines simulierten Darlehens ist
entscheidend für den Zeitpunkt, in dem ein "Darlehen" beim Steuerpflichtigen als
Einkommen zu erfassen ist (so bereits VerwGE B 2001/170 vom 20. August 2002 E.
4e). Beim Gesellschafter wird rechtsprechungsgemäss das Darlehen als verdeckte
Gewinnausschüttung zu dem Zeitpunkt erfasst, in welchem er den klaren Willen
äussert, die Mittel der Gesellschaft zu entziehen bzw. in welchem er mit der
Rückzahlung nicht mehr rechnen muss. Dieser Zeitpunkt tritt mit der Genehmigung der
Bilanz und der Erfolgsrechnung ein, in denen wiederum weder die zurückbehaltenen
Einnahmen noch die entsprechenden Forderungen enthalten sind. Beim simulierten
Darlehen fliesst die verdeckte Gewinnausschüttung jedoch grundsätzlich bereits mit
der Darlehenshingabe zu. Gewährt indes eine Gesellschaft einem Anteilsinhaber - wie
vorliegend - über Jahre hinweg Darlehen, so muss die verdeckte Gewinnausschüttung
beim Anteilsinhaber nicht bereits bei der ersten Darlehenshingabe als steuerbare
Einkunft erfasst werden. Die verdeckte Gewinnausschüttung kann auch erst dann
zufliessen, wenn die Gesellschaft erst bei späteren Darlehenshingaben nicht mehr
ernsthaft mit der Darlehensrückzahlung durch ihren Gesellschafter rechnen konnte, weil
dieser z.B. in der Zwischenzeit überschuldet war (Richner/Frei/Kaufmann/Meuter
a.a.O., N. 73-76 zu Art. 41 DBG mit Hinweisen).
3.3.
Die Beschwerdegegner anerkannten im vorinstanzlichen Verfahren, dass ihre
Nettoschulden gegenüber der Gesellschaft im Zeitpunkt des Konkurses (12. Oktober
2018) CHF 447'917 betragen hätten und aufgrund des Konkurses gelöscht worden
seien. Sie machten indes sinngemäss und zusammengefasst geltend, sie seien
persönlich seit Jahren überschuldet gewesen. Ihre Schulden seien dementsprechend
für die GmbH wertlos bzw. nicht einbringlich gewesen, weshalb der konkursbedingte
3.3.1.
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Wegfall der Schuld im Jahr 2018 bei ihnen keine wirtschaftliche Bereicherung habe
bewirken können. Ausserdem hätte die Besteuerung des simulierten Darlehens
angesichts ihrer bekanntermassen schlechten wirtschaftlichen Lage bereits in den
vorangehenden Steuerperioden erfolgen müssen. Die geschäftsmässige Begründetheit
der Abschreibung der Darlehen ergebe sich aus ihrer Uneinbringlichkeit bei ihnen. Ihre
desolate Finanzlage und diejenige der GmbH seien transparent und erkennbar
gewesen; Rückfragen durch die Steuerbehörde hinsichtlich der Zunahme der Darlehen
im Zeitverlauf seien nie erfolgt. Aufrechnungen hätten (wenn überhaupt) schon in
früheren Jahren erfolgen müssen. Eine Aufrechnung des gesamten Betrages im Jahr
2018 sei periodenfremd (vgl. act. G 6/1 und 6/8). In der Steuererklärung 2018
deklarierten die Beschwerdegegner denn auch die konkursbedingt weggefallenen
Schulden nicht mehr (vgl. act. G 5/6 I/76 und vorangehende E. 2.2 erster Absatz).
Mit Blick auf die geschilderten Umstände bestehen Anhaltspunkte dafür, dass die
Beschwerdegegner mit dem über mehrere Jahre erfolgten Zugang von Mitteln aus der
F._-GmbH geldwerte Vorteile im Sinn von Art. 20 Abs. 1 lit. c DBG beziehungsweise
Art. 33 Abs. 1 lit. c StG erlangten. Entgegen der vom Beschwerdeführer vertretenen
Auffassung (act. G 1 S. 4 Ziffer 2.2.2 mit Rechtsprechungs-Hinweisen) ist für die Zeit
vor dem Konkurs der Gesellschaft nach Lage der vorliegenden Akten keine eindeutige
Willensäusserung der Beschwerdegegner dokumentiert, dass sie die von ihnen
bezogenen Mittel der Gesellschaft endgültig entziehen wollten. Vielmehr deklarierten
sie in der Steuerklärung 2017 nach wie vor ihre Kontokorrentschuld, woraus - auch
nach der vom Beschwerdeführer vertretenen Auffassung (act. 1 S. 5 Zeile 5) - auf einen
Rückzahlungswillen zu schliessen war. Der Beschwerdeführer macht denn auch zu
Recht nicht geltend, dass die GmbH das Darlehen (vor dem Konkurs) als wertlos
abgeschrieben habe (vgl. BGE 138 II 57 E. 5, BGer 2C_443/2016 a.a.O. E. 5.2.3). Daher
kann für die Besteuerung nur der Zeitpunkt massgebend sein, in welchem - trotz
gegebenem Rückzahlungswillen - auf Seiten der Beschwerdegegner aufgrund ihrer
Überschuldung tatsächlich nicht mehr mit einer Rückzahlung zu rechnen war. Mit Blick
auf die von den Beschwerdegegnern bestätigten Umstände (vorstehende E. 3.2) blieb
und bleibt unklar, in welchem Zeitpunkt und in welchem Betrag eine
Rückzahlungsmöglichkeit der Beschwerdegegner aufgrund ihrer finanziellen Situation
nicht mehr vorhanden war bzw. in welchem Zeitpunkt die GmbH mit der Rückzahlung
des Darlehens nicht mehr ernsthaft rechnen konnte.
3.3.2.
Die von den Beschwerdegegnern angeführte und teilweise aus den Akten ersichtliche
3.3.3.
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langjährig schlechte Finanzsituation (Überschuldung) wird vom Beschwerdeführer als
solche nicht in Abrede gestellt. Allein die Deklarierung eines Nettoeinkommens von
CHF 144'951 durch die Beschwerdegegner für das Jahr 2017 - wenige Monate vor
Konkurseröffnung der GmbH - macht entgegen der Auffassung des Beschwerdeführers
(act. G 1 S. 5) die Rückzahlungsmöglichkeit der nicht abgedeckten Kontokorrentschuld
in dreifacher Höhe des deklarierten Nettoeinkommens noch nicht plausibel, zumal
dieselbe Deklarierung auch ein Minus-Vermögen der Beschwerdegegner annähernd in
Höhe der Kontokorrentschuld enthält (vgl. act. G 5/6 II/2 f.). Augenfällig und hier
wesentlich ist auch, dass die Aktiven der Bilanz der GmbH per 30. September 2017
praktisch ausschliesslich (ca. 90 %) aus dem Kontokorrent-Ausstand der
Beschwerdegegner bestanden (act. G 5/2/4); über andere namhafte Werte verfügte die
GmbH nicht. Hinzu kommt, dass der Kontokorrent-Ausstand 2017 trotz fehlender
Absicherung kaum (d.h. mit ca. 0.2 % p.a) verzinst wurde (vgl. act. G 5/6 II/16), was -
neben der Höhe der Darlehenssumme im Verhältnis zu den Gesamtaktiven der GmbH -
klar auf ein fiktives Darlehen hinweist (vgl. vorangehende E. 3.2 erster Absatz). Von
daher erscheint die Behauptung des Beschwerdeführers, dass sich die geldwerte
Leistung an die Beschwerdegegner erst mit der Konkurseröffnung ihrer GmbH
manifestiert habe (act. G 1 S. 4 f.), jedenfalls gestützt auf die dem Gericht vorliegenden
Akten im Beschwerdeverfahren weder belegt noch plausibel.
In Betracht fällt weiter, dass die Beschwerdegegner das im Verlauf der Jahre
aufgebaute Kontokorrentdarlehen soweit ersichtlich als Einkommen der jeweiligen
Jahre verwendet haben dürften (vgl. BGE 138 II 57 E. 5.1.2). Entgegen der Auffassung
des Beschwerdeführers (act. G 1 S. 5 unten) war es in der geschilderten Situation nicht
an den Beschwerdegegnern, das (fiktive) Darlehen für 2017 oder für frühere Jahre als
Einkommenszufluss zu deklarieren, zumal für den Beschwerdeführer alle erforderlichen
Daten offen zu Tage lagen. Zum Verweis des Beschwerdeführers auf BGer
2C_461/2008 ist festzuhalten, dass gemäss Sachverhalt jenes Entscheids die
Steuerbehörde auf das Anwachsen der Darlehensschuld insoweit reagiert hatte, als sie
bei Überschreiten einer bestimmten betraglichen Grenze explizit den Vorbehalt
anbrachte, dass allfällige Verluste auf der Forderung gegenüber dem Aktionär als
geldwerte Leistung behandelt werden müssten (BGer 2C_461/2008 a.a.O. E. 3.2). An
einer solchen Reaktion des Beschwerdeführers fehlte es vorliegend gerade, weshalb
der Entscheid nicht einschlägig ist. Auch kann den Beschwerdegegnern ein
treuwidriges Verhalten, wie es in dem vom Beschwerdeführer angeführten Entscheid
zur Diskussion stand (a.a.O. E. 3.2.3), offensichtlich nicht unterstellt werden. Trotz
augenscheinlich fehlender Bonität der Beschwerdegegner für das Darlehen (welches
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4.
für die GmbH ein ungesichertes Klumpenrisiko darstellte) wurden sie vom
Beschwerdeführer für 2017 definitiv veranlagt, ohne dass ihnen das Darlehen oder
auch nur ein Teil davon als Einkommen aufgerechnet worden wäre.
Die finanzielle Situation in den Jahren vor 2017 ist nicht aktenmässig dokumentiert,
weshalb hierzu keine Aussagen möglich sind. Abklärungsbedürftig blieb damit wie
dargelegt der Zeitpunkt, in welchem aufgrund der - soweit ersichtlich seit Jahren -
desolaten Finanzlage der Beschwerdegegner mit einer Rückzahlung der gegenüber der
GmbH bestehenden Kontokorrentschuld (vollständig oder teilweise) nicht mehr zu
rechnen war. Erst wenn diese Umstände eruiert sind, lässt sich abschliessend
entscheiden, ob - und wenn ja, in welchem Umfang - die Besteuerung des simulierten
Darlehens aufgrund der schlechten wirtschaftlichen Lage der Beschwerdegegner
bereits in den vorangehenden Steuerperioden hätte erfolgen müssen. In jedem Fall
kann der Kontokorrentausstand nicht einfach im Nachhinein im Jahr 2018 als Ganzes
als Einkommen besteuert werden, ohne zuvor die Gegebenheiten im Einzelfall zu
eruieren. Der vom Beschwerdeführer zu leistende Nachweis eines
Einkommenszuflusses kann demgemäss für 2018 in der von ihm festgelegten Höhe
gestützt auf die bestehende Aktenlage nicht als erbracht bzw. die Rechtmässigkeit der
Taxierung des gesamten, über Jahre aufgebauten Darlehens als
einkommenssteuerpflichtiger Leistungszufluss 2018 nicht als belegt gelten. An der
Abklärungsbedürftigkeit vermag der Verweis des Beschwerdeführers auf BGE 142 II
197 (Forderungsverzicht einer Bank zugunsten einer Privatperson als steuerbares
Einkommen der letzteren) sowie der von ihm ins Feld geführte (act. G 1 S. 4) Umstand
der wirtschaftlichen Bereicherung der Beschwerdegegner durch den konkursbedingten
Wegfall der Schuld nichts zu ändern, indem mit dieser Feststellung allein die Frage, ob
bzw. und wenn ja in welchem Betrag sie im hier einzig streitigen Jahr 2018
wirtschaftlich bereichert wurden, noch nicht geklärt ist. Bei diesen Gegebenheiten lässt
sich der vorinstanzliche Rückweisungsentscheid nicht beanstanden.
Somit ist die Beschwerde unter Bestätigung des vorinstanzlichen Entscheids vom 20.
April 2020 abzuweisen. Dem Verfahrensausgang entsprechend sind die amtlichen
Kosten des Beschwerdeverfahrens dem Beschwerdeführer aufzuerlegen (Art. 95 Abs. 1
VRP; Art. 145 in Verbindung mit Art. 144 Abs. 1 DBG). Eine Entscheidgebühr von
CHF 2'000 (B 2020/80: CHF 1'000; B 2020/81: CHF 1'000) erscheint angemessen (Art.
4.1.
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