# Swiss Legal Decision

**Decision ID:** a513f6d9-dcc4-42a6-bd08-0ee213c41b5f
**Court:** VD_TC
**Chamber:** VD_TC_031
**Year:** 2010
**Language:** fr
**Jurisdiction:** VD / Région lémanique
**Law Area:** $law_area
**Law Sub-area:** nan

## Facts

Vu les faits suivants
A. A.X._, domicilié à ********, exploite un cabinet fiduciaire "X._ SA" à Ecublens. Depuis de nombreuses années, il représente la société "Y._ SA" (ci-après: la société), une entreprise générale de maçonnerie, dont A.Y._ (ci-après: le président de la société) est administrateur-président, Z._ et A._ sont administrateurs et A.X._ est réviseur.
B. Au cours d'une procédure de soustraction ouverte le 25 mai 1992, l'Administration cantonale des impôts (ci-après: ACI) a procédé à des rappels d'impôt auprès de cette société, représentée par le recourant, sur les périodes 1987-1988 à 1991-1992 pour des ristournes non comptabilisées et des parts privées aux frais de véhicules. Il ressort de l'arrêt rendu par le Tribunal administratif (devenu la Cour de droit administratif et public du Tribunal cantonal - ci-après: CDAP- le 1er janvier 2008) sur recours du président de la société et son épouse (ci-après: les époux) (FI 1995.0040 du 13 mars 1996) que le montant du bénéfice, respectivement du revenu soustrait, fut de 50'000 fr. pour la société et 86'000 fr. pour les époux (montant total ICC, le montant du bénéfice/revenu soustrait étant légèrement supérieur pour l'impôt fédéral direct - ci-après: IFD). Les amendes pour la société et les époux ont été fixées à respectivement 3'700 fr. et 4'700 francs. Durant toute cette procédure, la société avait été représentée par le recourant.
Informée par le Service de l'emploi que la société avait engagé du personnel étranger sans permis, l'ACI a notifié à la société, le 28 mars 2000, un avis d'ouverture d'enquête pour soustraction fiscale. Elle a informé la société que celle-ci pourrait collaborer au redressement des taxations inexactes en communiquant les insuffisances des retenues opérées, décomptes à l'appui, pour les périodes 1995 à 1999. Représentée par A.X._, la société a requis successivement deux délais de prolongation pour préparer ses comptes. Le 31 juillet 2000, elle a notifié à l'ACI, par l'intermédiaire de son conseil, un récapitulatif du personnel pour lequel elle n'avait pas retenu l'impôt à la source, ni les charges sociales obligatoires, entre 1995 et 1999. S'engageant à collaborer dans la procédure, elle a fourni en annexe les attestations de l'impôt à la source pour les années 1997 à 1999, remplies a posteriori le 21 juillet 2000. Le 8 août 2000, l'ACI a informé la société qu'elle procèderait à un contrôle fiscal dans les locaux de l'entreprise le 5 septembre 2000. Après plusieurs demandes de prolongation formulées par le représentant de la société, l'ACI a finalement effectué une inspection fiscale le 27 novembre 2000. Le 14 février 2001, l'ACI a requis de la société des pièces justificatives et des explications concernant des écritures comptables, en particulier des charges comptabilisées lors de la clôture des comptes. Après avoir demandé une prolongation de délai admise par l'ACI, la société a produit des documents complétés d'explications le 4 mai 2001. Pour justifier les débits du compte 3010 - Coût des matières -, la société a précisé s'être fondée sur des forfaits ou des estimations par jour de travail, sans autres justificatifs. Concernant les salaires, elle s'est référée à sa correspondance du 31 juillet 2000 dans laquelle elle avait mentionné le personnel qu'elle avait rétribué sans avoir retenu les charges sociales et l'impôt à la source et, le cas échéant, sans permis d'établissement.
Le 11 octobre 2001, l'ACI a demandé à la société de bien vouloir lui produire encore les documents suivants, afin de clôturer l'enquête:
- Justificatifs relatifs à l'achat des matières, les pièces justifiant le paiement des salaires (contrat, pièces bancaires ou autres);
- Une précision concernant une écriture qui ne correspondait pas à une pièce justificative;
- Les justificatifs concernant le montant comptabilisé pour paiement à des sous-traitants, à hauteur de 150'000 fr.;
- Des renseignements sur l'évolution des prêts et provision sur prêts;
- L'extrait des comptes où avaient été enregistrés les montant de 33'500 fr. (22 décembre 1997), 23'000 fr. (31 mars 1998) et 26'500 fr. (Affaire B._, résidence du 1*******);
- Copie des factures du Cabinet fiduciaire A.X._ pour les années 1998-1999;
- Copie du rapport de l'organe de contrôle.
Le 16 novembre 2001, l'ACI a notifié un rappel de cette demande à la société et son représentant. Le 19 novembre 2001, ce dernier a requis une prolongation de délai au 30 janvier 2002. Le 8 février 2002, le recourant a informé l'ACI que son client ne lui avait remis aucun des documents requis, qu'il était définitivement parti à l'étranger et que la société avait cessé toute activité au 31 décembre 2001. Le 13 février 2002, l'ACI a demandé au représentant de la société de lui fournir les renseignements suivants dans les 30 jours:
- L'adresse de son client en Espagne;
- Pour les exercices 2000 et 2001, la société va-t-elle déposer une déclaration. A qui envoyer le courrier pour la société? Les actions ont-elles été vendues, ou la société va-t-elle se liquider?
- Les factures émises par la fiduciaire à l'attention de la société entre 1998 et 2001;
- Rapport de l'organe de révision entre 1998 et 2001;
- Extrait des comptes 1995-1999, actionnaire A.Y._.
Le 22 mars 2002, le recourant a produit des documents ainsi que la dernière adresse connue de son client en Suisse.
Le 16 juillet 2002, l'ACI a notifié aux époux, à leur dernière adresse connue en Suisse, un courrier leur impartissant un délai de 30 jours pour collaborer au redressement des taxations fiscales inexactes. Elle a également notifié ce courrier au représentant des époux et de la société. Le courrier adressé aux époux a toutefois été retourné à l'ACI avec la mention "parti sans laisser d'adresse".
Le 19 juillet 2002, l'ACI a adressé à la société, à la dernière adresse connue des époux en Suisse, un avis de prochaine clôture de la procédure portant sur les périodes 1995 à 2000, avec une copie au représentant de la société. Le courrier adressé aux époux a toutefois été retourné à l'ACI avec la mention "parti sans laisser d'adresse".
Le 27 juin 2003, l'ACI a notifié à la société ainsi qu'à son représentant une décision de rappel d'impôt et taxation définitive dans laquelle elle a procédé aux reprises suivantes:
Pos. Libellé Année de référence ou de calcul 1993 1994 1995 1996 1997 1998 1999 2000 Totaux ÉLÉMENTS NON DECLARÉS OU ERRONÉS AFFECTANT LE BÉNÉFICE 1 ÉLÉMENTS SOUSTRAITS À REPRENDRE 1.01 301 Coût matières-charges non justifiées- frais de chantier 6'000 12'000 6'000 6'000 12'000 12'000 12'000 12'000 78'000 1.02 301 Coût matières-charges non justifiées- Sous-traitants 42'000 42'000 1.03 301 Coût matières- charges non justifiées-achats matériel 30'000 10'000 10'000 10'000 60'000 1.04 301 Coût matières-charges non justifiées- achats fourniture 3'000 3'000 1.05 400 Salaires-charges non justifiées 15'000 100'000 100'000 100'000 315'000 1.06 401 Prêt de MdO-charges non justifiées-sous traitants 150'000 150'000 1.07 401 Prêt de MdO-charges non justifiées 1'200 111'000 112'200 1.08 410 Loyer-charge excessive 1'100 1'700 1'700 1'700 1'700 1'700 1'700 1'700 13'000 1.09 431 Entretien machines-charges non justifiées 2'400 1'500 6'000 2'400 8'400 2'400 23'100 1.1 435 Frais véhicules- charges non justifiées 6'000 3'000 2'400 4'800 15'000 12'000 6'000 49'200 1.11 465 Fournitures, outillages-charges non justifiées 2'700 2'400 2'400 2'400 6'000 15'900 1.12 473 Téléphone, fax-charges privées 2'000 2'300 3'500 2'000 3'500 3'500 3'500 3'500 23'800 1.13 473 Téléphone, fax-charges privées 2'400 2'400 1.14 475 Cotisations, taxes, dons-charges non justifiées 480 600 600 1'680 1.15 483 Frais de représentation-charges non justifiées 4'800 4'800 1.16 492 Frais de personnel-charges non justifiées 1'900 1'200 1'500 1'500 2'400 2'400 10'900 1.17 600 Chiffre d'affaires non enregistrés 26'000 26'000 TOTAUX SOUSTRACTIONS 62'600 20'500 47'200 16'480 58'700 148'500 329'000 248'000 930'980
Se fondant sur ces reprises, l'ACI a déterminé comme suit les compléments de taxation et les impôts à payer:
IMPOT CANTONAL ET COMMUNAL Impôt sur le bénéfice Montants Compléments d'impôt Années Imposables Fr. Imposés Fr. Différences Fr. Canton Fr. Communes Fr. Total Fr. 1995-1 définitive 14'100 0 14'100 1995 = compléments sur la moyenne des impôts 1995-2 définitive 38'800 0 38'800 2006.90 1633.50 3640.40 1996 définitive 14'500 0 14'500 748.20 609.00 1'357.20 1997 définitive 107'800 0 106'300 17'570.05 14'301.20 31'871.25 1998 définitive 216'000 36'600 148'500 32'890.90 26'771.65 59'662.55 1999 provisoire 403'800 41'900 329'000 63'432.25 51'631.00 115'063.25 2000 provisoire 283'400 10'600 248'000 46'323.00 37'704.00 84'027.80 2001 2002 Totaux ICC 1'078'400.00 162'971.30 132'650.35 295'622.45 IMPOT FEDERAL DIRECT Impôt sur le bénéfice Montants Compléments d'impôt Années Imposables Fr. Imposés Fr. Différences Fr. Dus Fr. Facturés Fr. Compléments Fr. 1995-1 définitive 14'100 0 14'100 1995 = compléments sur l'impôt le plus élevé 1995-2 définitive 38'800 0 38'800 2'065.40 0.00 2'065.40 1996 définitive 14'500 0 14'500 526.35 0.00 526.35 1997 définitive 107'800 0 107'800 10'199.60 0.00 10'199.60 1998 définitive 201'100 36'600 164'500 17'093.50 3'111.00 13'982.50 1999 provisoire 370'900 41'900 329'000 31'526.50 3'561.50 27'965.00 2000 provisoire 258'600 10'600 248'000 21'981.00 901.00 21'080.00 2001 2002 Totaux IFD 991'700 902'600 83'392.35 7'573.50 75'818.85
Pour les périodes fiscale 1998, 1999 et 2000, ce rappel incluait directement une majoration de 10% fondée sur l'art. 128 let. a de l'ancienne loi du 26 novembre 1956 sur les impôts directs cantonaux en vigueur jusqu'au 31 décembre 2000 (aLI) (tentative de soustraction).
Aussi bien en matière d'IFD qu'en matière d'impôt cantonal et communal, l'ACI n'a effectué aucune reprise sur le capital et n'a réclamé aucun complément d'impôt sur le capital.
Elle a en outre fixé les peines suivantes pour soustraction et tentative de soustraction réprimées par les art. 128 aLI, 242 et 243 de la loi vaudoise du 4 juillet 2000 sur les impôts directs cantonaux (LI; RS 642.11) et 175 et 176 de la loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l’impôt fédéral direct (LIFD; RS 642.11) à l'encontre de la société:
Période fiscale Amende canton/commune Amende IFD 1995-1 définitive soustraction consommée (x1) / faute moyenne à grave (x1.5) et pr. de la lex mitior 5'400.00 1,5 x le montant soustrait art.175 LIFD 3'000.00 1995-2 définitive 1996 définitive 2'000.00 700.00 1997 définitive 47'800.00 15'200.00 Total amendes ICC 55'200.00 1998 définitive Majoration de 10% d'éléments soustraits 14'850.00 20'900.00 1999 provisoire 32'900.00 1,5 x le montant soustrait 2/3 de la peine art. 176 LIFD 27'900.00 2000 provisoire 24'800.00 21'000.00 2001 2002 Total des majorations ICC 72'550.00 Total amendes IFD 88'700.00
Les majorations de 10 % effectuées aux périodes 1998, 1999 et 2000 ont été directement incluses par l'ACI dans le montant des compléments d'impôt à payer par la société.
Le 22 août 2003, l'Office d'impôt des personnes morales (ci-après: l'Office d'impôt) a notifié à la société, à l'adresse de son représentant, les bordereaux complémentaires définitifs correspondant aux montants déterminés dans le rappel du 27 juin 2003 (cf. tableau ci-dessus).

## Considerations

Le 28 août 2003, le recourant a informé l'ACI que son client avait quitté la Suisse, sans avis préalable et sans laisser d'adresse. Considérant qu'il n'était plus le représentant de la société, il a retourné la totalité des bordereaux à l'Office d'impôt, en le priant de ne plus s'adresser à lui pour cette société.
C. Le 15 décembre 2003, l'ACI a ouvert une procédure pour participation à une soustraction d'impôt à l'encontre du mandataire. Elle a notifié à ce dernier un courrier indiquant qu'il aurait participé à la commission d'une soustraction et d'une tentative de soustraction (art. 241 ss, spécialement 244 et 249 LI et art. 174 ss, spécialement 177 et 182 LIFD) en ce sens que:
"Chargé de l'imputation et la comptabilisation du mouvement comptable, [il aurait] comptabilisé pour plus de 900'000 fr. de charges non justifiées par l'usage commercial, durant les exercices 1995 à 2000,
Chargé de la vérification du bilan à titre d'organe de révision de la société [il aurait] attesté que la comptabilité et les comptes annuels étaient conformes à la loi, alors que ceux-ci étaient grevés de plus de 900'000 fr. de charges non justifiées par l'usage commercial pour ces mêmes périodes,
Chargé de l'établissement des déclarations d'impôt de la société et des époux, [il aurait] omis de déclarer plus de 900'000 fr. de charges non justifiées par l'usage commercial, à titre de bénéfice dans la société et à titre de distributions dissimulées en faveur de l'actionnaire dans les déclarations d'impôt 1995 à 2000 pour la société et 1997-1998 à 2001-2002 pour les personne physiques."
Elle a précisé qu'en vertu des art. 244 al. 1 in fine LI et 177 al. 1 in fine LIFD, le recourant répondait solidairement du paiement de l'impôt qui a fait l'objet de la soustraction ou/et de la tentative de soustraction.
Le 2 avril 2004, l'ACI a notifié au recourant un avis de prochaine clôture de cette enquête.
D. Le 1er juin 2004, l'Office d'impôt a notifié une nouvelle fois à la société les bordereaux d'impôt correspondant à la décision de rappel du 27 juin 2003, à l'adresse de Z._, un administrateur de la société. Le 27 août 2004, il a notifié à cette même adresse une sommation fondée sur les art. 228 LI et 165 LIFD, avec un délai au 14 septembre 2004 pour régler le montant d'impôt dû par la société selon la décision de rappel du 27 juin 2003.
Le 3 septembre 2004, Z._ a répondu qu'il n'avait jamais eu accès aux comptes de la société, qu'il n'était pas actionnaire et qu'il n'avait pas la signature de cette société.
Le 8 septembre 2004, l'ACI a informé Z._ qu'elle entreprenait les démarches pour poursuivre la société. Elle l'a prié "de ne pas former opposition contre les commandements de payer qui lui seraient prochainement adressés, ceci afin de pouvoir accélérer [les] procédures".
A la suite d'une réquisition de poursuite déposée par l'ACI contre la société, l'Office des poursuites de Lausanne-Ouest (ci-après: l'Office des poursuites) a notifié un commandement de payer à la société, à l'adresse de Z._, qui n'a pas formé d'opposition. Suite à la réquisition de saisie, l'Office des poursuites a produit un acte de défaut de bien pour un montant de respectivement 79'580 fr.85 pour l'IFD (Confédération) et 309'889 fr.85 pour l'impôt cantonal et communal (Etat de Vaud).
Le 30 novembre 2007, l'ACI a notifié au recourant un prononcé d'amendes pour participation à une soustraction fiscale et une décision d'appel en solidarité pour l'impôt cantonal et communal dû par le président de la société et son épouse pour la période 2001-2002, ainsi que pour l'IFD dû par la société pour les périodes 1995, 1996, 1997, 1998, 1999, 2000 et par les époux pour les périodes 1997-1998, 1999-2000 et 2001-2002. Se fondant sur les art. 130 aLI, 244 LI et 177 LIFD, elle a repris les éléments invoqués à charge de l'intimé, dans son avis d'ouverture de la procédure pour participation à une soustraction.
Elle a considéré que l'intimé avait consciemment favorisé la commission d'une soustraction fiscale. Jugeant la participation "grave", elle a prononcé les peines suivantes à l'encontre du recourant:
Période fiscale Canton Commune Total IFD Pour la société 1995 200.00 100.00 300.00 700.00 1996 100.00 0.00 100.00 100.00 1997 1'500.00 1'200.00 2'700.00 3'600.00 1998 1'900.00 1'500.00 3'400.00 5'000.00 1999 3'600.00 3'000.00 6'600.00 6'600.00 2000 2'600.00 2'200.00 4'800.00 4'900.00 Pour A.Y._ et son épouse 1997-1998 900.00 800.00 1'700.00 1'400.00 1999-2000 2'600.00 2'200.00 4'800.00 7'100.00 2001-2002 3'600.00 3'000.00 6'600.00 6'600.00 Total 17'000.00 14'000.00 31'000.00 36'000.00
Elle a requis du recourant le paiement suivant de l'IFD sur le bénéfice dû par la société (correspondant à celui réclamé à la société, cf. ci-dessus) ainsi que l'impôt sur le revenu dû par A.Y._ et B.Y._:
IFD Pour A.Y._ et B.Y._ Pour la société Années Dus Facturés Compléments Dus Facturés Compléments 1995 1995 = compléments sur l'impôt le plus élevé 1996 2'065.40 0.00 2'065.40 1997 4'568.35 1'935.10 2'633.25 526.35 0.00 526.35 1998 4'568.35 1'935.10 2'633.25 10'199.60 0.00 10'199.60 1999 144 jours 6'720.10 1'372.80 5'347.30 17'093.50 3'111.00 13'982.50 1999 216 jours 9'433.20 1'702.20 7'731.00 31'526.50 3'561.50 27'965.00 2000 15'722.00 2'837.00 12'885.00 21'981.00 901.00 21'080.00 2001 38'914.00 2'375.00 36'539.00 Total 79'926.00 12'157.20 67'768.80 83'392.35 7'573.50 75'818.85
Elle a requis également le paiement de l'impôt cantonal et communal sur le revenu dû par B.Y._ et A.Y._:
ICC Dus par A.Y._ et B.Y._ Période fiscale Canton Commune Total 2001 48'241.25 39'266.10 87'507.35
Le 31 décembre 2007, A.X._ a déposé une réclamation contre cette décision. Il a requis de l'ACI une copie de l'avis d'ouverture d'enquête ainsi que de l'avis de prochaine clôture qui lui avaient été adressées respectivement le 15 décembre 2003 et le 2 avril 2004. Le 3 janvier, il a confirmé sa réclamation, par l'intermédiaire de son conseil, Me Jean-Luc Subilia, avocat à Lausanne. Il a contesté la totalité des éléments retenus à son encontre dans le prononcé du 30 novembre 2007.
Le 15 janvier 2008, l'ACI a notifié au recourant les pièces requises.
Le 11 mars 2008, l'ACI a fait parvenir au nouveau conseil du recourant, Me Nicolas Urech, avocat à Lausanne, les copies des dossiers de l'inspectorat concernant la société ainsi qu'B.Y._ et A.Y._. Elle y a joint une facture de 450 fr. à titre d'émolument.
Le 23 mai 2008, A.X._ a fait valoir ses arguments par l'intermédiaire de son conseil. Il a notamment revendiqué le droit de contester le montant de l'impôt, en bénéficiant des mêmes voies de réclamation que ceux dont avait bénéficié le contribuable primaire. S'opposant à la totalité des reprises, il a fait valoir qu'il avait passé les écritures litigieuses sur la base de données orales fournies par son client, qui correspondaient "aux coefficients expérimentaux de la branche". Suite au départ de ce dernier, il ne lui était plus possible de justifier les dépenses comptabilisées. Se prononçant sur chaque reprise, il a relevé ce qui suit:
a) 1.01 et 1.03: Les montants comptabilisés sont modestes. Les reprises auraient pour conséquence que la société fonctionnerait sans frais indispensables à son exploitation.
1.02: il existait apparemment des pièces justificatives pour cette charge de 42'000 fr. Cette facture aurait été vue dans un courrier adressé à M. C._, réviseur AVS au moment des faits.
1.04: Il s'agit de petites fournitures comptabilisées en bloc pour des dépenses consenties par la société.
1.05 à 1.07: ces charges salariales sont conformes aux coefficients expérimentaux et ont été déclarées à l'impôt à la source. Au surplus, l'ACI agirait de manière contradictoire en acceptant de prélever l'impôt à la source et en refusant la déduction des charges soumises à cet impôt.
1.08: Il s'agit d'une pure question d'appréciation, sans soustraction, l'appartement de son client et son épouse servant en grande partie de bureau pour la société, comme aurait pu le constater l'inspecteur lors du contrôle fiscal.
1.09 à 1.11: charges nécessaires à l'exploitation de l'entreprise.
1.12 à 1.13: question d'appréciation sans soustraction.
1.14: Montants minimes sans justificatifs habituellement dans une entreprise. Pas de volonté de soustraction.
1.15: Frais habituels pour ce type de société.
1.16: Petits frais habituels: cafés, collations etc. pour les employés, pas de volonté de soustraction.
1.17: Le représentant de la société ignore ce qu'est ce chiffre d'affaires non déclaré.
En outre, le recourant a fait valoir que la provision pour impôt devrait être adaptée chaque année, en prenant en considération les corrections fiscales apportées au bilan de la société, y compris dans le cadre d'une procédure de redressement résultant d'un contrôle de l'administration (RDAF 2006 II p. 228; p. 554).
b) A supposer qu'il puisse être appelé en solidarité, il a réfuté subsidiairement le droit d'être recherché en solidarité pour les périodes fiscales où la taxation était encore provisoire en vertu des art. 177 LIFD et 244 LI.
c) Relevant qu'il avait passé les écritures sur la base de données plausibles fournies par son client, il a contesté toute volonté de participer à une soustraction, en concluant tout au plus à l'existence d'une négligence.
d) Invoquant l'art. 130 aLI, il a fait valoir la prescription en matière cantonale pour les infractions relatives aux périodes fiscales antérieures à 1999.
e) Il a en outre contesté le montant des amendes qui grèveraient lourdement son budget, si déjà il devait être appelé en solidarité pour le paiement des impôts de la société et d'B.Y._ et A.Y._.
f) Il a requis le droit d'être entendu.
Le 19 juin 2008, le recourant a été entendu dans les locaux de l'ACI. Il a notamment déclaré que la société avait engagé du personnel "au noir" et que le salaire versé était inscrit sur des carnets de quittances et que l'impôt à la source devait avoir été payé. Le recourant a précisé qu'il aurait lui-même simplement comptabilisé les montants que son client lui communiquait oralement. A l'issue de cet entretien, il a été convenu que le recourant produirait sa déclaration d'impôt 2007 d'ici la fin du mois de juillet, les carnets de quittances d'ici fin août (pour autant qu'ils aient été trouvés) et que l'ACI vérifierait les versements de l'impôt à la source.
Concernant ce dernier point, un relevé de compte du 18 juillet 2008 a révélé que le client du recourant avait payé un impôt à la source pour une valeur de 50'731 francs.
Le 19 décembre 2008, après deux requêtes de prolongation pour cause de maladie, le recourant a informé l'ACI qu'il avait tenté de retrouver les carnets de quittances en consultant d'abord B.Y._ et A.Y._ dont il a révélé l'adresse en Espagne. Il a également consulté la Régie du bâtiment dans lequel se trouvait le local abandonné par son client. Il aurait alors appris que, selon l'inventaire effectué pour la sauvegarde des droits de rétention, des pièces auraient été laissées sur place, sans qu'il ait toutefois été possible de les retrouver. Le recourant a fait valoir qu'il ne lui était pas possible d'obtenir des renseignements et que, dans ces conditions, il ne pouvait être tenu pour coresponsable des lacunes d'une comptabilité à laquelle il n'avait plus accès pour justifier ses écritures. Il a remis en annexe sa propre déclaration 2007, qui faisait état de sa situation financière précaire.
Le 25 mars 2009, l'ACI a rendu une décision sur réclamation dans laquelle elle a partiellement admis la réclamation. Constatant que la plupart des reprises effectuées auprès de la société correspondaient à des charges forfaitaires sans pièces justificatives, elle a réfuté la pertinence de l'argument selon lequel les pièces justificatives ne pouvaient plus être trouvées. Estimant qu'il appartenait à celui qui fait valoir l'existence d'un fait de nature à éteindre ou diminuer sa dette fiscale d'en apporter la preuve, elle a considéré que le recourant devait supporter les conséquences de l'échec de cette preuve. Examinant chaque poste ayant fait l'objet d'une reprise, elle a renoncé aux corrections suivantes:
1.02: Montant de 42'000 fr. accepté compte tenu des explications du recourant.
1.08: loyer, charge excessive: elle a admis qu'il s'agissait d'une question d'appréciation, non constitutive de soustraction.
1.12 et 1.13: téléphones et charges privées: elle a admis qu'il s'agissait d'une question d'appréciation, non constitutive de soustraction. Elle a renoncé à l'adjonction d'une part privée que la société avait omis de comptabiliser durant les exercices 1993 et 1994.
1.17: Chiffre d'affaire non comptabilisé: elle a renoncé à cette reprise, dans la mesure où le recourant ne semblait pas avoir connaissance de ces factures.
Elle a déterminé comme suit le détail des éléments rectifiant les taxations des déclarations de la société:
Pos. Libellé Année de référence ou de calcul 1993 1994 1995 1996 1997 1998 1999 2000 Totaux ÉLÉMENTS NON DECLARÉS OU ERRONÉS AFFECTANT LE BÉNÉFICE 1 ÉLÉMENTS SOUSTRAITS À REPRENDRE 1.01 301 Coût matières-charges non justifiées- frais de chantier 6'000 12'000 6'000 6'000 12'000 12'000 12'000 12'000 78'000 1.02 1.03 301 Coût matières- charges non justifiées-achats matériel 30'000 10'000 10'000 10'000 60'000 1.04 301 Coût matières-charges non justifiées- achats fourniture 3'000 3'000 1.05 400 Salaires-charges non justifiées 15'000 100'000 100'000 100'000 315'000 1.06 401 Prêt de MdO-charges non justifiées-sous traitants 150'000 150'000 1.07 401 Prêt de MdO-charges non justifiées 1'200 111'000 112'200 1.08 1.09 431 Entretien machines-charges non justifiées 2'400 1'500 6'000 2'400 8'400 2'400 23'100 1.1 435 Frais véhicules- charges non justifiées 6'000 3'000 2'400 4'800 15'000 12'000 6'000 49'200 1.11 465 Fournitures, outillages-charges non justifiées 2'700 2'400 2'400 2'400 6'000 15'900 1.12 0 1.13 1.14 475 Cotisations, taxes, dons-charges non justifiées 480 600 600 1'680 1.15 483 Frais de représentation-charges non justifiées 4'800 4'800 1.16 492 Frais de personnel-charges non justifiées 1'900 1'200 1'500 1'500 2'400 2'400 10'900 1.17 TOTAUX SOUSTRACTIONS 17'500 16'500 42'000 12'780 53'500 143'300 297'800 240'400 823'780
Elle a intégralement refusé de corriger la provision d'impôt, suite aux reprises effectuées par l'autorité fiscale, ceci aussi bien pour les périodes fiscales ayant fait l'objet d'une taxation définitive que pour celles qui étaient encore provisoires. Elle a réfuté l'argument selon lequel les art. 244 LI et 177 LIFD ne prévoient la punissabilité des instigateurs, participants et complices qu'en cas de soustraction consommée et non de tentative et considéré que le recourant avait agi intentionnellement et non par négligence. Concernant la prescription relative aux amendes infligées pour participation à la soustraction commises par B.Y._ et A.Y._, l'ACI a reconnu que l'enquête n'avait été ouverte que le 15 décembre 2003, plus de 4 ans après la fin de la période de taxation 1997-1998, et que l'amende de 1'700 fr. infligée au recourant en matière cantonale et communale pour cette période devait être annulée pour cause de prescription.