# Swiss Legal Decision

**Decision ID:** 12d92344-691f-4052-9ce9-045086f31b07
**Court:** CH_BSTG
**Chamber:** CH_BSTG_001
**Year:** 2010
**Language:** de
**Jurisdiction:** CH / Federation
**Law Area:** $law_area
**Law Sub-area:** 

## Facts

Sachverhalt:
A. Die Eidgenössische Steuerverwaltung (nachfolgend „ESTV“) führt gegen B. und dessen Ehefrau C. eine besondere Untersuchung gemäss Art. 190 ff. des Bundesgesetzes vom 14. Dezember 1990 über die direkte  (DBG; SR 642.11) wegen des Verdachts der schweren . Im Rahmen dieser Untersuchung erliess die ESTV am 2. September 2010 drei Verfügungen, mit welchen sie insgesamt 13, auf die A. AG, deren Aktienkapital zu 100 % im Eigentum der Beschuldigten stehen soll, eingetragene Liegenschaften beschlagnahmte (act. 1.1, 1.2 und 1.3). Die entsprechenden Beschlagnahmeverfügungen sind der A. AG am 6. September 2010 zugestellt worden (vgl. die entsprechenden  in act. 1, S. 2, bestätigt in act. 2, S. 2).
B. Hiergegen gelangte die A. AG mit Beschwerde vom 9. September 2010 an den Direktor der ESTV und beantragt, die durch die Beschwerdegegnerin verfügten Beschlagnahmen bzw. verhängten Verfügungssperren über die Liegenschaften Z.-Gbbl. Nr. 1, Y.-Gbbl. Nr. 2, X.-Gbbl. Nrn. 3, 4, 5, 6, 7, 8, 9, 10, 11, 12 und W.-Gbbl. Nr. 13 der Beschwerdeführerin seien umgehend und vollständig aufzuheben und die zuständigen Grundbuchämter  anzuweisen, unter Kosten- und Entschädigungsfolge (act. 1).
Der Direktor der ESTV leitete die Beschwerde am 15. September 2010  mit seiner Stellungnahme, in welcher er auf die kostenfällige  der Beschwerde schliesst, an die I. Beschwerdekammer des  weiter (act. 2).
In ihrer Replik vom 18. Oktober 2010 hält die A. AG vollumfänglich an ihren in der Beschwerde vom 9. September 2010 gestellten Rechtsbegehren fest (act. 9). Die Replik wurde der ESTV am 19. Oktober 2010 zur Kenntnis  (act. 10).
Auf die Ausführungen der Parteien und die eingereichten Akten wird,  erforderlich, in den folgenden rechtlichen Erwägungen Bezug .
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## Considerations

Die I. Beschwerdekammer zieht in Erwägung:
1. 1.1 Gemäss Art. 191 Abs. 1 DBG richtet sich das Verfahren wegen des Ver-
dachts schwerer Steuerwiderhandlungen gegenüber dem Täter, dem  und dem Anstifter nach den Artikeln 19 – 50 VStrR.
1.2 Gegen Zwangsmassnahmen im Sinne der Art. 45 ff. VStrR und damit zu-
sammenhängende Amtshandlungen kann bei der I. Beschwerdekammer des Bundesstrafgerichts Beschwerde geführt werden (Art. 26 Abs. 1 VStrR i.V.m. Art. 28 Abs. 1 lit. d SGG und Art. 9 Abs. 2 des Reglements vom 20. Juni 2006 für das Bundesstrafgericht; SR 173.710). Zur Beschwerde ist berechtigt, wer durch die angefochtene Amtshandlung berührt ist und ein schutzwürdiges Interesse an deren Aufhebung oder Änderung hat (Art. 28 Abs. 1 VStrR). Die Beschwerde ist innert drei Tagen, nachdem der  von der Amtshandlung Kenntnis erhalten hat, bei der  Behörde schriftlich mit Antrag und kurzer Begründung  (Art. 28 Abs. 3 VStrR). Ist die Beschwerde nicht gegen den Direktor oder Chef der beteiligten Verwaltung gerichtet, ist sie bei diesem  (Art. 26 Abs. 2 lit. b VStrR). Berichtigt derselbe die angefochtene Amtshandlung nicht im Sinne der gestellten Anträge, hat er die  mit seiner Äusserung spätestens am dritten Werktag nach ihrem  an die I. Beschwerdekammer weiterzuleiten (Art. 26 Abs. 3 VStrR).
1.3 Die Beschwerdeführerin ist als Eigentümerin der 13 mit einer Grundbuch-
sperre belegten Grundstücke berührt und hat ein schutzwürdiges Interesse an der Aufhebung oder Änderung der angefochtenen Verfügung. Auf ihre im Übrigen frist- und formgerecht eingereichte Beschwerde ist daher .
2. Die Beschwerdeführerin rügt in ihrer Beschwerde u. a., ihr Anspruch auf
rechtliches Gehör sei verletzt worden, indem die Beschwerdegegnerin die angefochtene Beschlagnahme angeordnet habe, ohne ihr vorgängig  zu geben, hierzu Stellung zu nehmen (act. 1, S. 6). Dieser Einwand ist unbegründet, denn der Anspruch auf rechtliches Gehör unterliegt  bzw. wird gänzlich ausgeschlossen, wenn es die  oder der Zweck einer Untersuchungsmassnahme erfordern. Dies ist  der Fall bei lediglich provisorischen Zwangsmassnahmen wie der Beschlagnahme, welche auf dem Beschwerdeweg einer nachträglichen Überprüfung unterzogen werden können (vgl. PIQUEREZ, Traité de  pénale suisse, 2. Aufl., Genf/Zürich/Basel 2006, N. 332).
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3. 3.1 Die Beschwerdeführerin macht weiter geltend, die angeordnete Beschlag-
nahme erweise sich schon infolge grundsätzlicher Überlegungen als . So bringt sie vor, dass im Falle einer hier Gegenstand der  bildenden Steuerhinterziehung (vgl. zum entsprechenden  die Ausführungen in act. 2, S. 2 f., Ziff. 1.1 – 1.3) der Steuerpflichtige die bisher zu Unrecht nicht entrichtete Steuer als Nachsteuer nachzuzahlen habe, weshalb für eine Einziehung gemäss Art. 69 f. StGB bzw. für eine Ersatzforderung gemäss Art. 71 StGB kein Raum mehr verbleibe (act. 9, S. 5, u. a. mit Hinweis auf Art. 151 ff. DBG). Der Beschwerdeführerin ist diesbezüglich beizupflichten, dass auch das Bundesgericht sich bei  in Verfahren gemäss Art. 190 ff. DBG bisher  nie mit der Frage nach der materiellrechtlichen Zulässigkeit der  Vermögenseinziehung auseinandersetzte, sondern diese stillschweigend voraussetzte (act. 9, S. 5, mit Hinweisen auf die Urteile des Bundesgerichts 1S.8/2006 vom 12. Dezember 2006, E. 6.1, und 1S.9/2005 vom 6. Oktober 2005, E. 7.2), weshalb die Vorbringen der  nachfolgend eingehender zu untersuchen sind.
Von der Beschwerdeführerin vorliegend zu Recht nicht bestritten wird  die grundsätzlich mögliche Anwendbarkeit des Art. 46 Abs. 1 lit. b VStrR, welcher der Beschwerdegegnerin im Verfahren der besonderen Untersuchungsmassnahmen gemäss Art. 190 ff. DBG die Vornahme einer Einziehungsbeschlagnahme erlaubt (vgl. hierzu die ausführliche Darlegung der anwendbaren gesetzlichen Vorschriften im Urteil des Bundesgerichts 1S.5/2005 vom 26. September 2005, E. 6.1 – 6.3). Umstritten ist lediglich die Frage nach der Zulässigkeit einer materiellrechtlichen Einziehung oder einer entsprechenden Ersatzforderung bzw. der Anwendbarkeit der Art. 69 ff. StGB im Rahmen des Abschlusses einer solchen .
3.2 3.2.1 An eine Steuerhinterziehung knüpft das DBG zweierlei Folgen: Eine vollen-
dete Steuerhinterziehung, welche namentlich dann vorliegt, wenn der Steuerpflichtige vorsätzlich oder fahrlässig bewirkt, dass eine rechtskräftige Veranlagung unvollständig ausfällt, stellt eine Übertretung dar und wird mit Busse bestraft (Art. 175 DBG). Andererseits wird in einem solchen Falle die nicht erhobene Steuer samt Zins als Nachsteuer eingefordert (Art. 151 Abs. 1 DBG). Die Eröffnung der Strafverfolgung wegen  (Art. 175 – 180 DBG) gilt zugleich als Einleitung des Nachsteuerver-
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fahrens (Art. 152 Abs. 2 DBG). Bei begründetem Verdacht auf schwere Steuerwiderhandlungen kann die Beschwerdegegnerin ermächtigt werden, in Zusammenarbeit mit den kantonalen Steuerverwaltungen eine  durchzuführen (vgl. Art. 190 Abs. 1 DBG). Dabei richtet sich das Verfahren gegenüber dem Täter, dem Gehilfen und dem Anstifter nach den Art. 19 – 50 VStrR, wobei die vorläufige Festnahme nach Art. 19 Abs. 3 VStrR ausgeschlossen bleibt (Art. 191 Abs. 1 DBG). Diese Untersuchung stellt ein Strafverfahren dar (BEHNISCH/CADOSCH, DBG Kommentar,  2004, S. 216 mit Hinweis auf ASA 63, S. 648 f.). Nach Abschluss der Untersuchung fällt aber die Beschwerdegegnerin keinen materiellen  im Sinne der Art. 62 ff. VStrR; auch kommt es im Falle einer  nicht zu einer gerichtlichen Beurteilung im Sinne der Art. 73 ff. VStrR. Stellt die Beschwerdegegnerin die Untersuchung nicht gestützt auf Art. 193 Abs. 2 DBG ein, sondern kommt sie zum Ergebnis, es sei eine Steuerhinterziehung nach Art. 175 oder 176 DBG begangen worden, so verlangt sie von der zuständigen kantonalen Verwaltung die Durchführung des Hinterziehungsverfahrens (Art. 194 Abs. 1 DBG). Dieses  hat pönale Funktion; es bezweckt die strafrechtliche Verfolgung steuerrechtlicher Widerhandlungen. Die am Ende eines solchen  ausgesprochene Strafe – vorliegend die in Art. 175 Abs. 1 DBG angedrohte Busse – stellt daher eine echte Strafe dar (vgl. hierzu , Das Verhältnis zwischen Nachsteuerverfahren und , insbesondere das Problem des Beweisverwertungsverbots, ASA 65, S. 2; siehe zu diesem Aspekt auch BLUMENSTEIN/LOCHER, System des schweizerischen Steuerrechts, 6. Aufl., Zürich 2002, S. 371 f. und 470; HÖHN/WALDBURGER, Steuerrecht, Band I, 9. Aufl., 2001 Bern, S. 1019; OBERSON, Droit fiscal suisse, 3. Aufl., Basel 2007, S. 505 N. 4; SIEBER, Kommentar zum schweizerischen Steuerrecht, Band I/2b, Basel 2000, Art. 175 DBG N. 39).
3.2.2 Die vorliegend angefochtenen Beschlagnahmen (act. 1.1, 1.2 und 1.3) die-
nen zu Recht nicht der Sicherstellung einer solchen Steuerbusse, würde es hierzu doch von Beginn weg an der gesetzlichen Grundlage mangeln (vgl. hierzu den Entscheid des Bundesstrafgerichts BV.2005.16 vom 24.  2005, E. 7.2 sowie Art. 185 Abs. 1 DBG, wonach die im  auferlegten Bussen und Kosten nach den Artikeln 160 und 163 – 172 DBG bezogen werden). Die angefochtene Beschlagnahme soll  der Deckung der mutmasslich geschuldeten Nachsteuern inkl. Verzugszinsen dienen (vgl. bspw. die entsprechende Begründung in act. 1.1). Angesichts des bisher Ausgeführten erscheint es auf den ersten Blick plausibel, dass die zuständige Behörde mit Abschluss des  nebst der Sanktion der Steuerbusse auch die Einziehung der wi-
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derrechtlichen fiskalischen Steuerersparnisse verfügt (vgl. hierzu das Urteil des Bundesgerichts 1S.8/2006 vom 12. Dezember 2006, E. 5.4; zur  deliktisch begründeter unrechtmässiger Vermögensvorteile als Zweck der Einziehung SCHMID, Kommentar Einziehung – Organisiertes Verbrechen – Geldwäscherei, Band I, 2. Aufl., Zürich/Basel/Genf 2007, Art. 70 – 72 StGB N. 10; BAUMANN, Basler Kommentar, 2. Aufl.,  2007, Art. 70/71 StGB N. 3). Diesbezüglich muss jedoch beachtet , dass eine dem Gemeinwesen zu Unrecht entgangene Steuer mit dem Institut der Nachsteuer nachgefordert wird (BEHNISCH/CADOSCH, a.a.O., S. 191 mit Hinweis auf BLUMENSTEIN/LOCHER, a.a.O., S. 341). Die  ist eine Art Revision zu Ungunsten des Steuerpflichtigen. Ein  des Steuerpflichtigen ist nicht Voraussetzung, weshalb das  klar vom Steuerstrafrecht losgelöst ist und auch sonst  pönalen Charakter aufweist. Aus diesem Grund kann sich der  nicht seiner Mitwirkungspflicht entziehen. Andererseits dürfen die im Nachsteuerverfahren erhobenen Beweise nicht für das  verwertet werden, denn dort gelten die Grundsätze des Art. 6 EMRK (vgl. hierzu BEHNISCH/CADOSCH, a.a.O., S. 191; BLUMENSTEIN/LOCHER, a.a.O., S. 341 f.; VALLENDER, Kommentar zum schweizerischen , Band I/2b, Basel 2000, Art. 151 DBG N. 1 ff., 4 ff.; OBERSON, a.a.O., S. 486 ff. N. 7 ff.; DERS., in OREF (Hrsg.), Les procédures en droit fiscal, 2. Aufl., Bern 2005, S. 780; REICH, Steuerrecht, Zürich/Basel/Genf 2009, S. 486 f. N. 127; CASANOVA, Commentaire romand, Basel 2008, Art. 151 DBG N. 1 f.; AUER, a.a.O., S. 1 f.). Der Bezug und die Sicherung dieser Nachsteuerforderung richten sich nach den Bestimmungen der Art. 160 ff. DBG, was den das Nachsteuerverfahren durchführenden Behörden  die Möglichkeit der Steuersicherung nach Art. 169 ff. DBG  (FESSLER, Kommentar zum schweizerischen Steuerrecht, Band I/2b, Basel 2000, Art. 169 DBG N. 2; CURCHOD, Commentaire romand, Basel 2008, Art. 169 DBG N. 2).
3.2.3 Nach dem Gesagten sieht das DBG somit anstelle der im allgemeinen
Strafrecht möglichen Einziehung zwecks Beseitigung rechtswidrig erlangter Vermögensvorteile ein separates Nachsteuerverfahren vor, welches kein Strafverfahren darstellt und welchem kein pönaler Charakter zukommt. Bei dieser Ausgangslage und in Anbetracht des Art. 333 Abs. 1 StGB, wonach die allgemeinen Bestimmungen des StGB (so auch die Regeln über die Einziehung von Vermögenswerten nach Art. 70 f. StGB) auf Taten, die in anderen Bundesgesetzen mit Strafe bedroht sind, insoweit Anwendung , als diese Bundesgesetze nicht selbst Bestimmungen aufstellen (vgl. auch Art. 2 VStrR), bleibt somit für eine strafrechtliche Einziehung (des ) hinterzogener Steuern kein Raum mehr. Wenn aber keine
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Vermögenswerte „voraussichtlich der Einziehung unterliegen“, so ist eine auf Art. 46 Abs. 1 lit. b VStrR abgestützte Beschlagnahme nicht möglich (vgl. den Entscheid des Bundesstrafgerichts BK_B 084/04 vom 8.  2004, E. 2.4).
3.3 Zusammenfassend ist festzuhalten, dass es für die Sicherstellung der al-
lenfalls zu entrichtenden Steuerbusse mittels Beschlagnahme an einer  Grundlage fehlt (E. 3.2.2). Nachdem das Gesetz weiter für die nachträgliche Erhebung einer allenfalls zu Unrecht nicht veranlagten und bezogenen Steuer das Nachsteuerverfahren als vom Steuerstrafrecht , selbständiges Institut nachträglicher Richtigstellung (vgl. , a.a.O., Art. 151 DBG N. 5, oder auch CASANOVA, a.a.O., Art. 151 DBG N. 2) zur Verfügung stellt, entfällt auf Grund des Vorbehaltes in Art. 333 Abs. 1 StGB die Möglichkeit einer späteren Einziehung gestützt auf die  in Art. 70 f. StGB. Entfällt diese Möglichkeit von vorneherein, so ist auch die zur Sicherung einer späteren Einziehung angeordnete  nicht zulässig. Die Beschwerde erweist sich nach dem  als begründet und ist gutzuheissen. Die mittels angefochtener  beschlagnahmten Grundstücke der Beschwerdeführerin sind .
4. 4.1 Bei diesem Ausgang des Verfahrens sind keine Gerichtskosten zu erheben
(Art. 25 Abs. 4 VStrR i.V.m. Art. 66 Abs. 4 BGG). Die  hat daher der Beschwerdeführerin den geleisteten Kostenvorschuss zurückzuerstatten.
4.2 Die Beschwerdegegnerin hat der Beschwerdeführerin für ihre Aufwendun-
gen für das vorliegende Beschwerdeverfahren eine Parteientschädigung von Fr. 1'500.-- (inkl. Auslagen und MwSt.) zu entrichten (Art. 25 Abs. 4 VStrR i.V.m. Art. 68 Abs. 1 BGG und Art. 3 des Reglements vom 26.  2006 über die Entschädigungen in Verfahren vor dem ; SR 173.711.31).
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