# Swiss Legal Decision

**Decision ID:** f75588a2-6d79-567c-9817-d7c281732b24
**Court:** SO_STG
**Chamber:** SO_STG_001
**Year:** 2017
**Language:** de
**Jurisdiction:** SO / Espace_Mittelland
**Law Area:** $law_area
**Law Sub-area:** Tax

## Facts

In Sachen
SGSTA.2017.41; BST.2017.40
A + B
gegen
1.
Veranlagungsbehörde Solothurn
2.
Eidg. Steuerverwaltung
betreffend
Staats- und Bundessteuer 2015
hat das Steuergericht
den Akten entnommen
:
1.1 Die Steuerpflichtigen A + B reichten mit Datum vom 12. Juni 2016 ihre Steuererklärung 2015 ein. Die Veranlagungsbehörde (VB) Solothurn rechnete in der definitiven Veranlagung vom 16. März 2017 betreffend Staats- und Bundessteuer 2015 u.a. den Betrag von CHF 19'687 auf. Es handelte sich dabei um Einkünfte aus Nebenerwerb der Ehefrau im vereinfachten Abrechnungsverfahren (VAV; gemäss Art. 2 des Bundesgesetzes über Massnahmen zur Bekämpfung der Schwarzarbeit vom 17.6.2005, BGSA, SR 822.41). Diese im VAV erzielten Nettoeinkünfte seien ordentlich zu besteuern. Eine Besteuerung im VAV sei hier missbräuchlich. Mit Schreiben vom 11. April 2017 erhoben die Steuerpflichtigen gegen diese Veranlagung Einsprache, im Wesentlichen mit dem Begehren, von der ordentlichen Besteuerung der im VAV abgerechneten Einkünfte sei abzusehen.
1.2 Mit Einspracheentscheid vom 28. April 2017 wies die VB Solothurn die Einsprache ab. Zur Begründung wurde im Wesentlichen festgehalten, dass im vorliegenden Zusammenhang mit dem BGSA die Schwarzarbeit in Kleinstbetrieben bekämpft werden soll. Mit Arbeitnehmer seien hier Dritte und nicht etwa Gesellschafter gemeint. Die Einsprecherin sei Gesellschafterin und Geschäftsführerin der C GmbH, X. Die mit dem VAV abgerechneten Einkünfte der Einsprecherin würden nicht in den Anwendungsbereich des BGSA fallen. Ein Schwarzarbeitsverhältnis könne nur zwischen Dritten bestehen. Die Einsprecher würden bloss Steueroptimierung betreiben. Die Inanspruchnahme des VAV sei zu verweigern. Der Gesetzgeber habe nicht ermöglichen wollen, dass Steuerpflichtige mit einem eigenen Unternehmen ihren eigenen Lohn über das VAV abrechnen können. Dass die Einsprecherin als Arbeitgeberin und Arbeitnehmerin in einer Person den eigenen Lohn über das VAV bezogen habe, sei eine völlig unangemessene Rechtsgestaltung. Die Einsprecher könnten mit diesem ungewöhnlichen Vorgehen 23.10 % Steuern sparen. Die Voraussetzungen einer Steuerumgehung seien mithin erfüllt. Es seien keine Gründe ersichtlich, weshalb die Einsprecherin ihren Lohn nicht wie jede andere Steuerpflichtige im ordentlichen Verfahren versteuern sollte. Im Übrigen sei die Einsprache ebenfalls unbegründet.
2.1 Gegen diesen Einspracheentscheid erhoben die Steuerpflichtigen (nachfolgend Rekurrenten) mit Eingabe vom 24. Mai 2017 Rekurs und Beschwerde, v.a. mit dem Antrag, die angefochtene Verfügung sei aufzuheben und von einer Aufrechnung der Einkünfte aus Nebenerwerb der Ehefrau sei abzusehen. Zudem sei auch von einer entsprechenden Aufrechnung im Schuldenverzeichnis abzusehen. Zur Begründung wurde im Wesentlichen festgehalten, dass mit Bezug auf die beiden einschlägigen Urteile des Steuergerichts vom 11. Januar 2016 und 24. November 2014 hier nicht von einer vergleichbaren Situation gesprochen werden könne. Der Beweggrund für die Umwandlung der Einzelfirma in eine GmbH sei der Sicherheitsgedanke gewesen. Da die Ehefrau das VAV bereits vorher angewendet habe, sei dies auch in Bezug auf die GmbH getan worden. Diese könne jederzeit Personal anstellen und im VAV abrechnen. Die Gesellschafter der GmbH seien die Ehefrau und der Ehemann; dieser sei stiller Teilhaber. Von Steueroptimierung könne keine Rede sein. Zudem sei die Änderung des BGSA noch nicht in Kraft; eine Vorwirkung sei nicht möglich. Ausserdem sei in der angefochtenen Verfügung auf die beanstandete Höhe der Privatschulden nicht eingegangen worden. So sei der Wertausgleich über CHF ... gegenüber der Schwester der Ehefrau per 1. September 2015 über die Erhöhung der Hypothek der betreffenden Liegenschaft, deren Nutzniessung beim Vater der Ehefrau liege, abgegolten worden.
2.2 Mit Vernehmlassung vom 21. Juni 2017 beantragte die VB Solothurn (Vorinstanz), Re-kurs und Beschwerde seien kostenfällig abzuweisen. Zur Begründung machte sie zunächst einige Vorbemerkungen zum methodischen Vorgehen bei der Gesetzesauslegung. Sodann würden die Grundsätze der Gleichmässigkeit und der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit vorliegend grob verletzt. Die Rekurrenten würden CHF ... Steuern einsparen, wenn sie ihr Erwerbseinkommen über das VAV abrechnen könnten. Das BGSA sollte v.a. zu einer systematischen Bestrafung der Arbeitgeber führen. Gemäss BGSA soll die Schwarzarbeit bekämpft werden. Dabei sei das VAV nicht für Vorsitzende der Geschäftsführung vorgesehen. Weiter habe der Gesetzgeber ermöglichen wollen, die Arbeit Dritter im VAV abzurechnen. Anhand der Materialien seien denn mit Arbeitnehmern Dritte und nicht Firmeninhaber gemeint. Der Gesetzgeber habe nicht den Firmeninhaber einer Allein-GmbH begünstigen wollen. Mit dem Gesetz solle damit die Schwarzarbeit Dritter verhindert werden. Seien Arbeitgeber und Arbeitnehmer identisch, mache die Anwendung des VAV indes keinen Sinn. Das Vorgehen der Rekurrenten widerspreche dem Sinn des Gesetzes und sei abzulehnen. Deren streitiges Einkommen falle nicht in den Anwendungsbereich des BGSA. Durch dieses Gesetz sollen insbesondere diejenigen Arbeitnehmer erfasst werden, welche in Bereichen tätig seien, die für die Schwarzarbeit besonders anfällig seien. Die Rekurrenten würden als Eigentümer resp. Vorsitzende der Geschäftsleitung nicht zu der vom Gesetzgeber anvisierten Zielgruppe zählen. Ein Schwarzarbeitsverhältnis könne nur zwischen Dritten bestehen. Bei Identität von Arbeitnehmer und Arbeitgeber würden die Massnahmen zur Bekämpfung der Schwarzarbeit ihres Sinnes entleert. Die Rekurrenten würden in ihrer Stellung als Geschäftsinhaber resp. Vorsitzende der Geschäftsleitung bloss Steueroptimierung betreiben. Ihr Vorgehen laufe dem Anwendungsbereich des BGSA zuwider. Die Inanspruchnahme des VAV müsse verweigert werden. Aufgrund der Materialien habe der Bundesgesetzgeber das VAV für Beschäftigte in privaten Haushalten, landwirtschaftlichen und anderen gewerblichen Kleinbetrieben vorgesehen. Ausdrücklich ausgeschlossen habe er es für Betriebe, die nicht nur Aushilfspersonal mit geringen Löhnen beschäftigen würden, sondern auch Festange-stellte. Das vom Rekurrenten gewählte Verfahren stelle eine massive Bevorzugung gegen-über anderen Steuerpflichtigen dar, welche ihr ganzes Erwerbseinkommen ordentlich zu versteuern hätten. In dem vom Gesetzgeber anvisierten Geltungsbereich des BGSA stehe indessen die Verhinderung von illegalen Beschäftigungsverhältnissen im Vordergrund. Ausserdem gehöre die betroffene Gesellschaft nicht zu den vom Gesetzgeber bei der Bekämpfung von Schwarzarbeit anvisierten Arbeitgebern. Die Massnahmen zur Bekämpfung der Schwarzarbeit würden bei Arbeitsverhältnissen, wo Arbeitgeber und Arbeitnehmer faktisch identisch seien, keinen Sinn machen. Die Rekurrenten könnten in ihren Funktionen das Abrechnungsverfahren selber wählen und beeinflussen. Somit würden die Rekurrenten die Voraussetzungen der Inanspruchnahme des VAV nicht erfüllen. Folglich sei der im VAV abgerechnete Lohnbezug im ordentlichen Veranlagungsverfahren zu besteuern. Mit dem gewählten Vorgehen der Rekurrenten seien zudem die Voraussetzungen der Steuerumgehung erfüllt. Der Gesetzgeber habe ausserdem nicht ermöglichen wollen, dass Steuerpflichtige mit eigenen Unternehmen ihren eigenen Lohn über das VAV abrechnen können, weil dies nur der Steuerersparnis diene und nicht der Verhinderung von Schwarzarbeit. Das VAV sei denn zukünftig für Kapitalgesellschaften und Genossenschaften nicht anwendbar. Schliesslich sei bezüglich der Wertausgleichschuld über CHF ... im Einspracheverfahren irrtümlicherweise nicht Stellung genommen worden, da diese Korrektur auf das steuerbare Vermögen, das CHF ... betrage, keinen Einfluss habe. Es fehle daher mit Bezug auf die insoweit einzig betroffene Staatssteuer an der erforderlichen Beschwer. Bezüglich des steuerbaren Vermögens sei der Rekurs folglich unzulässig. Diesen Punkt habe die Vorinstanz jedoch für die Veranlagung der Folgejahre zu den Akten genommen.
2.3 Mit Vernehmlassung vom 16. August 2017 beantragte die Eidg. Steuerverwaltung (ESTV), die Eingabe vom 24. Mai 2017 sei unter Kostenfolge zulasten der Rekurrenten abzuweisen. Dazu wurde v.a. angeführt, die Rekurrenten seien gemeinsam Gesellschafter der C GmbH; die Ehefrau sei Geschäftsführerin dieser Gesellschaft. Mit dem VAV soll die Schwarzarbeit Dritter verhindert werden. Zudem habe der Gesetzgeber beim Erlass des BGSA nicht an die Personengruppe der Verwaltungsräte gedacht. Dies müsse analog auch für Geschäftsführer einer GmbH gelten. Die Anwendung des VAV zur Abrechnung von Geschäftsführerhonoraren sei als Zweckentfremdung anzusehen. Deshalb habe die Rekurrentin ihr Geschäftsführerhonorar, das ihr von der C GmbH ausgerichtet worden sei, von vornherein nicht im VAV abrechnen dürfen.
2.4 In der Replik vom 11. September 2017 hielten die Rekurrenten am Rekurs und der Beschwerde vom 28. April 2017 sowie an den bisherigen Ausführungen fest. Sie führten zudem aus, die C GmbH sei bereits bei der Ausgleichskasse gemeldet gewesen und es seien Sozialversicherungsbeiträge bezahlt worden, als die Gesellschaft noch als Einzelfirma geführt worden sei. Die Rekurrenten ersuchten um Gutheissung ihrer Eingabe.
Das Steuergericht zieht in
Erwägung
:
1.1 Gemäss § 160 Abs. 1 des Steuergesetzes (StG; BGS 614.11) und Art. 140 Abs. 1 des Bundesgesetzes über die direkte Bundessteuer (DBG; SR 642.11) kann gegen den Einspracheentscheid Rekurs und Beschwerde beim Kantonalen Steuergericht (KSG) erhoben werden. Rekurs und Beschwerde erfolgten frist- und grundsätzlich auch formgerecht. Auf die Rechtsmittel ist dem Grundsatz nach einzutreten.
1.2 Indessen haben die Rekurrenten auch beantragt, von der Aufrechnung im Schuldenverzeichnis sei abzusehen, wonach die Wertausgleichsschuld von CHF ... in der Veranlagung berücksichtigt worden ist. Die Vorinstanz hat diesbezüglich eingeräumt, dazu im Einspracheverfahren irrtümlicherweise nicht Stellung genommen zu haben. Diese Korrektur habe auf das steuerbare Vermögen der Rekurrenten, welches CHF ... betrage, indes keinen Einfluss. Dabei betrifft die Festlegung des steuerbaren Vermögens nur die Veranlagung der Staatssteuer, nicht auch der Bundessteuer. Betreffend die Vermögenssteuer liegt denn keine Beschwer vor, da das Vermögen nach dem Gesagten nicht besteuert worden ist (vgl. dazu auch Grundsätzliche Entscheide des Steuergerichts KSGE 2014 Nr. 16 E. 2.1). Allfällige Einwände sind in künftigen Veranlagungen anzubringen, in denen eine Besteuerung stattfindet. Die Vorinstanz hat diesen Punkt für die Veranlagung der Folgejahre zur Kenntnis genommen. Auf Rekurs und Beschwerde ist demnach in dieser Hinsicht nicht einzutreten.
2. Das BGSA sieht in Art. 2 vor, dass Arbeitgeber die Löhne der in ihrem Betrieb beschäftig-ten Arbeitnehmerinnen und Arbeitnehmer im vereinfachten Verfahren nach Art. 3 BGSA abrechnen können, sofern (a) der einzelne Lohn den Grenzbetrag nach Art. 7 des Bundesge-setzes über die berufliche Alters- ,  Invalidenvorsorge (BVG; SR 831.40) nicht übersteigt sowie (b) die gesamte jährliche Lohnsumme des Betriebes den zweifachen Betrag der maximalen jährlichen Altersrente der AHV nicht übersteigt und (c) die Löhne des gesamten Personals im vereinfachten Verfahren abgerechnet werden. Gemäss Art. 3 Abs. 1 BGSA erfolgt die Anmeldung bei der AHV-Ausgleichskasse für die Alters-, Hinterlassenen- und Invalidenversicherung, die Erwerbsersatzordnung, die Arbeitslosenversicherung, die Familienzulagen in der Landwirtschaft, die Unfallversicherung und für die Steuern nach Art. 37a DBG und Art. 11 Abs. 4 des Bundesgesetzes über die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden (StHG; SR 642.14). Die AHV-Ausgleichskasse erhebt die Sozialversicherungsbeiträge und die Steuern (Art. 3 Abs. 2 Satz 1 BGSA). Dementsprechend sehen § 47bis Abs. 1 und 2 StG und Art. 37a Abs. 1 DBG vor, dass für kleine Arbeitsentgelte aus unselbständiger Erwerbstätigkeit die Steuer ohne Berücksichtigung der übrigen Einkünfte, allfälliger Berufskosten und Sozialabzüge zu einem Satz von 4.5 % (Staats- und Gemeindesteuern) bzw. 0.5 % (direkte Bundessteuer) zu erheben ist, unter der Voraussetzung, dass der Arbeitgeber die Steuer im Rahmen des VAV nach Art. 2 und 3 BGSA entrichtet. Damit sind die Einkommenssteuern abgegolten. Aus den Materialien erhellt indes, dass der Bundesgesetzgeber das VAV primär für Beschäftigte in privaten Haushalten sowie in land-wirtschaftlichen und anderen Kleinbetrieben vorgesehen hat. Dies kommt aber im Geset-zeswortlaut nicht zum Ausdruck, weshalb davon auszugehen ist, dass das Verfahren grund-sätzlich in allen Fällen offensteht, wo die Voraussetzungen gemäss Art. 2 BGSA erfüllt sind, ungeachtet der Art der Tätigkeit (KSGE 2016 Nr. 8 = KSG vom 11.1.2016; KSGE 2014 Nr. 8 = KSG vom 24.11.2014).
3.1 Im vorliegenden Fall arbeitet die Rekurrentin als Geschäftsführerin bzw. Verwalterin und Gesellschafterin der C GmbH. Zweiter Gesellschafter ist ihr Ehemann. Für ihre Tätigkeit hat die Rekurrentin einen Lohn von CHF 21'000 bezogen, den sie im VAV abgerechnet hat. Nach Ansicht der Rekurrenten seien die Voraussetzungen für die Anwendung des VAV erfüllt. Die ehemalige Einzelfirma sei aus Sicherheitsgründen in eine GmbH umgewandelt worden und nicht etwa, um Steuern zu sparen. Auch die Löhne der Hauswarte würden im VAV abgerechnet. Ausserdem sei die Revision des BGSA noch nicht in Kraft getreten.
3.2 Die formellen Voraussetzungen der Anwendung des VAV sind vorliegend zwar erfüllt (vgl. oben, E. 2, Art. 37a DBG und § 47bis StG, je Abs. 1). Gedacht ist das VAV aber wie gesehen primär für Arbeitnehmer in Privathaushalten. Umstritten ist im vorliegenden Zusammenhang, ob auch Verwaltungsratshonorare oder Geschäftsführereinkünfte vereinfacht abgerechnet werden können. In dieser Hinsicht ist im Einzelfall eine Steuerumgehung zu prüfen. Der Intention des Gesetzgebers entspricht eine solche vereinfachte Abrechnung zumindest nicht (vgl. oben, E. 2) und soll unbestrittenermassen gesetzlich auch inskünftig ausgeschlossen werden. Vorliegend ist die Rekurrentin indes Arbeitgeberin und Arbeitnehmerin in einer Person. Die Schwarzarbeit wird insofern nicht bekämpft, wenn die Rekurrentin das VAV für sich selbst zur Anwendung bringt. Weiter geht es hier nicht um eine Vorwirkung des neuen Rechts; dieses dient vorliegend nur der Klarstellung. Ausserdem liegt der Lohn der Rekurrentin von CHF 21'000 hart an der hier massgeblichen Grenze von CHF 21'150. Ferner würde im konkreten Fall das VAV zu einer erheblichen Steuerersparnis von 23.10 % führen, weshalb vorliegend von einer Steuerumgehung auszugehen ist. Die Rechtsmittel erweisen sich nach dem Gesagten als unbegründet, soweit sie zulässig sind.
3.3 Was die Rekurrenten weiter einwenden, kann zu keinem andern Ergebnis führen.
3.3.1 Das VAV im Sinne von Art. 37a DBG bzw. § 47bis StG dient aufgrund der Gesetzesma-terialien der Bekämpfung der Schwarzarbeit im Billiglohnbereich (vgl. BBl 2002, 3613; siehe auch StE 2015 B 22.1 Nr. 8). Es kann insofern auf den angefochtenen Einspracheentscheid, die ausführliche Vernehmlassung der Vorinstanz und auch die Stellungnahme der ESTV verwiesen werden. Insbesondere können gemäss dem BGSA (Art. 3) kleine Entgelte vereinfacht abgerechnet werden. Damit sollte erreicht werden, dass Arbeitgeber Löhne von Arbeitneh-mern im Billiglohnsegment vereinfacht abrechnen können und auf den Löhnen Sozialabga-ben und Steuern bezahlt werden. Mit Arbeitnehmern sind Dritte gemeint, nicht auch Fir-meninhaber und ihre Ehepartner. Mithin soll die Schwarzarbeit Dritter verhindert werden. Das erwähnte Vorgehen der Rekurrenten widerspricht demnach dem Sinn des Gesetzes. Die Anwendung des VAV zur Abrechnung von Geschäftsführerhonoraren wie hier ist als Zweckentfremdung zu betrachten. Zudem ist das Vorgehen als ungewöhnlich anzusehen. Die Rekurrenten können als Inhaber der GmbH ihren Lohn selber festlegen und haben diesen offenbar bewusst knapp unter der im Jahr 2015 massgeblichen Grenze von CHF 21‘150 festgesetzt (vgl. dazu Art. 5 der Verordnung über die berufliche Alters-, Hinterlassenen- und Invalidenvorsorge, BVV 2, AS 2014, 3343). Ausserdem ist die Steuerersparnis aufgrund der Unterlagen relativ gross mit 23.10 % bzw. CHF ... . Es kann diesbezüglich auch auf die angefochtene Verfügung verwiesen werden. Danach hätten die Rekurrenten anstatt CHF ... an Staats-, Gemeinde- und Bundessteuern 2015 nur CHF ... (inkl. Quellensteuer) zu bezahlen. Im Übrigen sei auch auf das von der Vorinstanz im Einspracheverfahren zitierte Urteil des Steuergerichts vom 11. Januar 2016 (KSGE 2016 Nr. 8) verwiesen. Dort war auch von einer Steuerumgehung auszugehen.
3.3.2 Die Vorinstanz ist denn zu Recht der Ansicht, es liege hier eine Steuerumgehung vor. Nach der bundesgerichtlichen Rechtsprechung wird eine Steuerumgehung angenommen, wenn (1.) eine von den Beteiligten gewählte Rechtsgestaltung als ungewöhnlich (insolite), sachwidrig oder absonderlich, jedenfalls den wirtschaftlichen Gegebenheiten völlig unangemessen erscheint, (2.) anzunehmen ist, dass die gewählte Rechtsgestaltung missbräuchlich lediglich deshalb getroffen wurde, um Steuern einzusparen, die bei sachgemässer Ordnung der Verhältnisse geschuldet wären, und (3.) das gewählte Vorgehen tatsächlich zu einer erheblichen Steuerersparnis führen würde, sofern es von den Steuerbehörden hingenommen würde (Urteil des Bundesgerichts 2C_135/2014 vom 10.6.2014, E. 2.7.1; vgl. KSGE 2016 Nr. 8 E. 3.3 und KSGE 2014 Nr. 8 E. 4; siehe auch BGE 138 II 243 ff. E. 4.1 f.).
Auch im vorliegenden Fall ist das Vorgehen der Rekurrenten wie gesehen ungewöhnlich; der Lohn liegt knapp unter der massgeblichen Grenze von CHF 21‘150. Dabei ändert nichts, dass die Wahl der Rechtsform der GmbH an sich vorliegend nicht ungewöhnlich ist. Der Vorinstanz ist indes zuzustimmen, dass als alleiniger Grund für das Vorgehen der Rekurrenten die Steuerersparnis erscheint. Demnach ist die Vorinstanz zu Recht davon ausgegangen, dass das von den Rekurrenten gewählte Vorgehen als rechtsmissbräuchlich erscheint. Andere Gründe für die Wahl dieses Vorgehens als bloss Steuereinspargründe sind nicht ersichtlich (vgl. auch StE 2015 B 22.1 Nr. 8 E. 7); daran ändern auch die von den Rekurrenten geltend gemachten Sicherheitsgründe nichts. Zudem hat die Vorinstanz dargelegt, dass das gewählte Vorgehen zu einer erheblichen Steuereinsparung (über CHF ...) führen würde, wenn es hingenommen würde. Beim VAV ist eine Steuerersparnis zwar vorgesehen, aber auch nur dann, wenn die Bedingungen für die Anwendung des VAV gegeben sind. Dies ist hier wie gesehen entgegen der Auffassung der Rekurrenten nicht der Fall. Mithin sind die Voraussetzungen einer Steuerumgehung vorliegend erfüllt.
3.3.3 Nach dem Gesagten sind die Voraussetzungen für das VAV nicht erfüllt. Daran vermögen auch die beiden von den Rekurrenten zitierten Urteile des Steuergerichts vom 11. Januar 2016 (KSGE 2016 Nr. 8) und 24. November 2014 (KSGE 2014 Nr. 8) nichts zu ändern; in KSGE 2016 Nr. 8 E. 3.2 wird u.a. festgehalten, dass die Schwarzarbeit Dritter, d.h. nicht von Firmeninhabern und deren Ehepartner, verhindert werden soll. Der im VAV abgerechnete Lohn wurde demnach zu Recht im ordentlichen Veranlagungsverfahren besteuert.
Somit sind Rekurs und Beschwerde abzuweisen, soweit darauf einzutreten ist.
4. Da die Rekurrenten nach dem Gesagten unterliegen, sind ihnen die Gerichtskosten aufzuerlegen. Die Kosten sind in Anwendung der §§ 3 und 150 des Gebührentarifs (BGS 615.11) auf CHF 730 festzusetzen (Grundgebühr: CHF 500; Zuschlag: CHF 230).
****************
Demnach wird
erkannt
:
1.
Rekurs und Beschwerde werden abgewiesen, soweit darauf einzutreten ist.
2.
Die Gerichtskosten von CHF 730 werden den Rekurrenten/Beschwerdeführern zur Bezahlung auferlegt.
Im Namen des Steuergerichts
Der Präsident: Der Sekretär:
Dr. Th. A. Müller W. Hatzinger

## Considerations