# Swiss Legal Decision

**Decision ID:** 51ebed72-ab65-42be-aa7a-ad2cd5c75dbd
**Court:** BE_VB
**Chamber:** BE_VB_006
**Year:** 2010
**Language:** de
**Jurisdiction:** BE / Espace_Mittelland
**Law Area:** $law_area
**Law Sub-area:** Tax

## Facts

Sachverhalt
A.
Mit Kaufvertrag vom 21. August 2008 erwarb die Stiftung X. von der Genossen-
schaft Y. die Grundstücke Gemeinde A. Gbbl. Nrn. 1000, 2000, 3000-1-1 bis
3000-1-14, 3000-21 bis 3000-37 und 3000-1-67 bis 3000-1-76. Am 2. September
2008 meldete Notar B., der den Kaufvertrag beurkundet hatte, das Geschäft beim
Kreisgrundbuchamt (heute: Grundbuchamt) an und reichte gleichzeitig die Dekla-
ration und Veranlagung der Handänderungs- und Pfandrechtssteuern ein. Darin
deklarierte er einerseits eine Handänderungssteuer von Fr. 181'800.– auf einer
Bemessungsgrundlage von Fr. 10'100'000.– und in Anwendung eines Steuersat-
zes von 1,8 %, welche er am 3. September 2008 bezahlte. Andererseits erklärte
er, es bestehe gemäss Art. 12 Bst. g des Gesetzes betreffend die Handände-
rungs- und Pfandrechtssteuern (HPG) keine Steuerpflicht. Zudem vermerkte No-
tar B., dass die Bezahlung der Handänderungssteuer unter dem Vorbehalt der
Rückerstattung erfolge.
Das Grundbuchamt kreuzte in seiner Veranlagungsverfügung vom 31. Oktober
2008 die Spalte «Veranlagung gemäss Selbstdeklaration» an. Gegen diese Ver-
fügung wurde keine Einsprache erhoben, weshalb sie in Rechtskraft erwuchs.
B.
Mit Schreiben vom 29. Dezember 2008 ersuchte Notar B. namens der Stiftung X.
das Grundbuchamt um Rückerstattung des einbezahlten Steuerbetrags. Er
machte geltend, es bestehe für dieses Geschäft keine Steuerpflicht. Er habe den
Steuerbetrag lediglich überwiesen, um eine Verzögerung des Grundbucheintrags
zu vermeiden. In der Selbstdeklaration habe er ausdrücklich darauf hingewiesen,
dass die Bezahlung unter dem Vorbehalt der Rückerstattung erfolge.
Mit Antwort vom 8. Januar 2009 hielt das Grundbuchamt fest, in der fraglichen
Veranlagungsverfügung vom 31. Oktober 2008 sei nicht auf Steuerfreiheit er-
kannt worden. Hätte das Grundbuchamt auf Steuerfreiheit erkannt, wäre in der
Deklaration die Spalte «Steuerfrei gemäss Art. ... HPG» angekreuzt worden.
Vielmehr sei die Steuer gemäss Selbstdeklaration veranlagt worden, und zwar
auf der Bemessungsgrundlage von Fr. 10'100'000.–. Die geschuldete Handände-
rungssteuer betrage somit Fr. 181'800.–. Eine Rückerstattung der Steuer sei aus
diesen Gründen ausgeschlossen.
C.
Am 4. Februar 2009 gelangte Notar B. erneut an das Grundbuchamt. Er führte
zusammengefasst aus, die Stiftung X. als Adressatin habe aus der Verfügung
«Veranlagung gemäss Selbstdeklaration» nach dem Vertrauensprinzip schlies-
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sen können, dass diese sich auf die deklarierte Steuerfreiheit beziehe. Zudem
hätte eine Ablehnung der Steuerfreiheit gemäss Art. 52 des Gesetzes vom 23.
Mai 1989 über die Verwaltungsrechtspflege (VRPG; BSG 155.21) begründet
werden müssen.
Das Grundbuchamt wertete das Schreiben vom 4. Februar 2009 als Gesuch um
Wiederaufnahme eines rechtskräftig erledigten Verfahrens nach Art. 56 VRPG.
Es trat darauf ein und wies es mit Verfügung vom 5. März 2009 kostenpflichtig
ab.
Gegen diese Verfügung erhob die Stiftung X. Einsprache mit der Begründung,
das Grundbuchamt habe das Schreiben vom 4. Februar 2009 zu Unrecht als
Gesuch um Wiederaufnahme des Verfahrens gewertet. In diesem Schreiben sei
nicht um eine erneute Beurteilung der Rechtslage ersucht, sondern vielmehr die
Rückerstattung des einbezahlten Betrags verlangt worden.
Mit Verfügung vom 3. September 2009 wies das Grundbuchamt die Einsprache
ab.
D.
Mit Eingabe vom 2. Oktober 2009 führt die Stiftung X. bei der Justiz-, Gemeinde-
und Kirchendirektion (JGK) Beschwerde gegen die Verfügung des
Grundbuchamts vom 3. September 2009. Sie stellt zusammengefasst die
Rechtsbegehren, die Verfügungen des Grundbuchamts vom 5. März 2009 und
vom 3. September 2009 seien aufzuheben und das Grundbuchamt sei
anzuweisen, den Betrag von Fr. 181'800.– zuzüglich Verzugszins von 4 % seit
wann rechtens zurückzuerstatten. Eventuell sei die Sache zur neuen
Entscheidung an das Grundbuchamt zurückzuweisen.
In seiner Beschwerdevernehmlassung vom 29. Januar 2010 beantragt das
Grundbuchamt die Abweisung der Beschwerde. In ihren Schlussbemerkungen
vom 11. März 2010 hält die Beschwerdeführerin an den Rechtsbegehren in der
Beschwerde vollumfänglich fest.
Auf den Inhalt der einzelnen Rechtsschriften wird, soweit für den Entscheid

## Considerations

wesentlich, in den nachstehenden Erwägungen eingegangen.
Die Justiz-, Gemeinde- und Kirchendirektion zieht in Erwägung:
1.
1.1 Gegen die Einspracheverfügung des Grundbuchamts kann bei der JGK
Beschwerde erhoben werden (Art. 27 Abs. 2 des Gesetzes vom 18. März 1992
betreffend die Handänderungssteuer [HG; BSG 215.326.2]). Das Verfahren rich-
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tet sich nach den Bestimmungen des VRPG (Art. 26 Abs. 1 HG). Die JGK ist so-
mit zur Beurteilung der vorliegenden Beschwerde zuständig.
1.2 Zur Beschwerde ist befugt, wer vor der Vorinstanz am Verfahren teilge-
nommen hat oder keine Möglichkeit zur Teilnahme erhalten hat, durch die ange-
fochtene Verfügung besonders berührt ist und ein schutzwürdiges Interesse an
deren Aufhebung oder Änderung hat (Art. 65 Abs. 1 VRPG). Die Beschwerdefüh-
rerin ist durch die angefochtene Einspracheverfügung beschwert und daher be-
fugt, dagegen Einsprache zu erheben. Auf die im Übrigen form- und fristgerecht
eingereichte Beschwerde ist einzutreten.
2.
2.1 Da der Kaufvertrag vom 21. August 2008 datiert und die Grundbuchanmel-
dung am 2. September 2008 erfolgte, hat sich der Steuertatbestand verwirklicht,
bevor am 1. Oktober 2009 die Revision vom 9. April 2009 des damaligen HPG in
Kraft getreten ist (seit Inkrafttreten der Revision lautet der Titel des Erlasses: Ge-
setz betreffend die Handänderungssteuer [HG]). Entsprechend findet auf den
vorliegenden Sachverhalt das HPG in der bis zum 30. September 2009 gelten-
den Fassung (fortan: aHPG) Anwendung.
2.2 Bei Handänderungen von Grundstücken ist gemäss Art. 1 i.V.m. Art. 5
aHPG dem Kanton eine Handänderungssteuer zu entrichten. Äusserer Anknüp-
fungspunkt für die Erhebung der Handänderungssteuer ist die Handänderung,
sie ist mithin Steuerobjekt. Gemäss Art. 5 Abs. 1 Bst. a aHPG umfasst der Begriff
der Handänderung in erster Linie den zivilrechtlichen Eigentumsübergang von
Grundstücken. Art. 12 aHPG enthält aber eine abschliessende Aufzählung der
Ausnahmen von der Steuerpflicht.
3.
3.1 Die Beschwerdeführerin macht zunächst geltend, das Grundbuchamt habe
das Schreiben vom 4. Februar 2009 unzulässigerweise als Gesuch um Wieder-
aufnahme des Verfahrens gewertet. Richtig sei, dass sie eindeutig und unmiss-
verständlich um die Rückerstattung des einbezahlten Betrags und nicht um eine
erneute Beurteilung der Rechtslage ersucht habe. Zudem fehle es an den mate-
riellen Voraussetzungen für ein Wiederaufnahmeverfahren gemäss Art. 56
VRPG. Keine der in Art. 56 Abs. 1 Bst. a bis c VRPG genannten Voraussetzun-
gen sei vorliegend gegeben. Jederzeit möglich sei eine Wiederaufnahme des
Verfahrens nur zu Gunsten des Verfügungsadressaten (Art. 56 Abs. 1 letzter
Satz VRPG). Zu Gunsten der Beschwerdeführerin wäre im vorliegenden Fall ein-
zig ein Entscheid gewesen, der die Steuerfreiheit des Kaufs veranlagt hätte. Weil
das Grundbuchamt jedoch die Steuerpflicht bejaht habe, scheide auch dieser
Wiederaufnahmegrund aus. Aus diesen Gründen verstosse die Wiederaufnahme
des Verfahrens gegen Treu und Glauben.
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3.2 Anfechtungsobjekt ist die Einspracheverfügung vom 3. September 2009,
die das Grundbuchamt im Rahmen des Wiederaufnahmeverfahrens getroffen
hat. Die Beschwerdeführerin wehrt sich gegen die von Amtes wegen
vorgenommene Wiederaufnahme, weil die Voraussetzungen dafür nicht erfüllt
seien. Im Weiteren macht sie geltend, die Veranlagungsverfügung vom 31. Okto-
ber 2008 könne nur so ausgelegt werden, dass das Grundbuchamt zu ihren
Gunsten die Steuerfreiheit des Geschäfts verfügt habe. Es bestehe daher kein
Raum für ein Wiederaufnahmeverfahren. Auf der anderen Seite vertritt das
Grundbuchamt den Standpunkt, es habe – der Selbstdeklaration der
Beschwerdeführerin folgend – die Steuerpflicht festgestellt und eine
Handänderungssteuer von Fr. 181'800.– veranlagt.
Ursache der unterschiedlichen Rechtsauffassungen ist die
Veranlagungsverfügung vom 31. Oktober 2008, die von den Parteien unter-
schiedlich interpretiert wird. Es ist daher angezeigt, vorab diese Verfügung einer
näheren Betrachtung zu unterziehen.
3.3 Die Deklaration der Handänderungssteuer durch den Steuerpflichtigen und
die Veranlagung durch das Grundbuchamt erfolgen auf demselben Formular. Die
Veranlagung auf dem unteren Teil des Formulars besteht darin, dass vom
Grundbuchamt eines der sechs zur Verfügung stehenden Kästchen angekreuzt
wird. In der vorliegenden Veranlagungsverfügung vom 31. Oktober 2008 hat der
Grundbuchverwalter das Kästchen «Veranlagung gemäss Selbstdeklaration»
angekreuzt. Darin besteht das Dispositiv der Verfügung. Weil das Grundbuchamt
im Dispositiv Bezug auf die Selbstdeklaration nimmt, ergibt sich die Begründung
der Verfügung aus der Selbstdeklaration der Beschwerdeführerin. Die Selbstde-
klaration besteht einerseits in der Deklaration der Handänderungssteuer von Fr.
181'800.– und andererseits in der Geltendmachung einer Steuerausnahme ge-
mäss Art. 12 Bst. g aHPG. Die beiden Punkte widersprechen sich offensichtlich
und ergeben, wenn sie gleichzeitig geltend gemacht werden, keinen Sinn. Die
Beschwerdeführerin gibt zwar an, die Steuer nur deshalb deklariert und einbe-
zahlt zu haben, um den Eintrag des Grundstückverkaufs im Hauptbuch zu erwir-
ken (Art. 22 Abs. 1 aHPG). Indessen geht dieses Motiv für die Deklaration aus
dem ausgefüllten Formular nicht hervor. Daran ändert wenig, dass die Be-
schwerdeführerin in der Rubrik «Bemerkungen» den Satz angefügt hat, die Be-
zahlung der Handänderungssteuer erfolge unter dem Vorbehalt der Rückerstat-
tung. Es bleibt der Widerspruch, dass zwar eine Steuer selbstdeklariert wird –
was gleichbedeutend ist mit der Annahme des Bestehens einer Steuerpflicht –,
aber gleichzeitig eine Ausnahme von der Steuerpflicht behauptet bzw. deklariert
wird. Der Aussagegehalt der vom Grundbuchamt verfügten «Veranlagung ge-
mäss Selbstdeklaration» ist somit nicht eindeutig bestimmbar, weil bei näherer
Betrachtung zwei einander widersprechende Selbstdeklarationen vorliegen. We-
der dem Dispositiv noch der Begründung der Verfügung ist zu entnehmen, ob auf
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Steuerfreiheit erkannt wurde oder ob die Handänderungssteuer geschuldet ist.
Diese Unklarheit manifestiert sich darin, dass die Beschwerdeführerin aufgrund
der Begründung auf Steuerfreiheit schliesst, das Grundbuchamt jedoch daran
festhält, es habe die Steuerpflicht verfügt.
3.4 Eine fehlerhafte Verfügung ist in der Regel nur anfechtbar. Unterbleibt de-
ren Anfechtung innerhalb der Rechtsmittelfrist, wird sie ebenso rechtswirksam
wie die fehlerfreie Verfügung, demgemäss formell rechtskräftig und damit rechts-
beständig. Ausnahmsweise bewirkt die Fehlerhaftigkeit einer Verfügung deren
Nichtigkeit. Nichtigkeit, d.h. absolute Unwirksamkeit einer Verfügung, wird ent-
sprechend der so genannten Evidenztheorie nur angenommen, wenn der ihr an-
haftende Mangel besonders schwer wiegt, wenn er offensichtlich oder zumindest
leicht erkennbar ist und wenn zudem die Rechtssicherheit durch die Annahme
der Nichtigkeit nicht ernsthaft gefährdet wird. Im Vordergrund stehen formelle
Mängel wie die funktionelle und sachliche Unzuständigkeit einer Behörde, schwer
wiegende Verfahrensfehler sowie Form- oder Eröffnungsfehler. In seltenen Aus-
nahmefällen können auch inhaltliche Mängel die Nichtigkeit einer Verfügung zur
Folge haben, so wenn sie den Verwaltungsakt praktisch wirkungslos, unsinnig
oder unsittlich machen. Besteht zufolge mangelhaften Inhalts einer Verfügung
keine genügende Grundlage für die Vollstreckung bzw. Weiteranwendung,
kommt praktisch nur die Nichtigkeit in Frage. Die Nichtigkeit eines Verwaltungs-
aktes ist jederzeit und von sämtlichen rechtsanwendenden Behörden von Amtes
wegen zu beachten; sie kann auch im Rechtsmittelweg festgestellt werden. Eine
nichtige Verfügung ist absolut unwirksam und von deren Erlass an (ex tunc) ohne
amtliche Aufhebung rechtlich unverbindlich (vgl. statt vieler BGE 132 II 21 E. 3.1,
127 II 32 E. 3g; TSCHANNEN/ZIMMERLI/MÜLLER, Allgemeines Verwaltungsrecht, 3.
Aufl. 2009, S. 285 f.; HÄFELIN/MÜLLER/UHLMANN, Allgemeines Verwaltungsrecht,
6. Aufl. 2010, N. 955 ff.; Kasuistik bei RHINOW/KRÄHENMANN, Schweizerische
Verwaltungsrechtsprechung, Bd. I, 1976, Nr. 40, DIES., a.a.O., Ergänzungsband,
1990, Nr. 40; JÜRG MARTIN, Leitfaden für den Erlass von Verfügungen, 1996, S.
200 ff.)
Ein Fehler ist offenkundig, wenn er einer durchschnittlich (nicht juristisch) gebil-
deten Person auffallen sollte. Ob die Rechtssicherheit gefährdet ist, muss an-
hand einer Interessenabwägung im Einzelfall erwogen werden. Dabei sind den
allgemeinen Anliegen an der richtigen Rechtsanwendung die Interessen gegen-
überzustellen, welche einerseits die Betroffenen an der Beibehaltung der Anord-
nung haben und die auf der anderen Seite bei der Verwaltung am Nichtwieder-
aufgreifen abgeschlossener Fälle bestehen. Die Rechtssicherheitsinteressen
vermögen aufgrund der ohnehin bloss unter engen Voraussetzungen angenom-
menen Nichtigkeit nur unter besonderen Umständen zu überwiegen
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(MERKLI/AESCHLIMANN/HERZOG, Kommentar zum bernischen VRPG, 1997, Art.
49 N. 55 f.).
3.5 Die Veranlagungsverfügung vom 31. Oktober 2008 leidet an einem beson-
ders schweren inhaltlichen Mangel, weil deren Begründung in sich widersprüch-
lich ist und im Zusammenhang mit dem Dispositiv keinen Sinn ergibt. Für jede
der beiden in Frage kommenden Interpretationsmöglichkeiten, die sich diametral
widersprechen, gibt es klare Hinweise (betragsmässige Deklaration der Steuer
auf der einen Seite, Erwähnung der Steuerbefreiung auf der anderen Seite). Wer
die Anordnung auslegen muss, kann daher unter Verweis auf das für die eigene
Interessenlage günstige Element der einen oder anderen Lesart den Vorzug ge-
ben. Berücksichtigt man jedoch als neutraler Betrachter beide Elemente, so kann
der Verfügung keine klare Aussage entnommen werden. Das hat zur Folge, dass
aus ihr weder Rechte noch Pflichten abgeleitet werden können. Eine solche An-
ordnung ist letztlich nicht vollstreckbar. Dieser Mangel ist offenkundig und leicht
zu erkennen. Die vorliegende Veranlagungsverfügung muss daher als nichtig
bezeichnet werden. Bedenken der Rechtssicherheit, die gegen die Nichtigkeit
sprechen würden, sind nicht ersichtlich. Aus diesen Gründen ist die Nichtigkeit
der Veranlagungsverfügung vom 31. Oktober 2008 von Amtes wegen festzustel-
len.
3.6 Die Nichtigkeit kann im Gegensatz zur blossen Anfechtbarkeit nicht durch
Zeitablauf geheilt werden. Sie wird vielmehr durch einen neuen, rechtlich ein-
wandfreien Hoheitsakt geheilt, welchen den mit einem Nichtigkeitsgrund behafte-
ten insoweit ersetzt. Ob dies durch die gleiche Behörde oder eine andere, z.B.
die Rechtsmittelinstanz, geschehen kann, ergibt sich aber nicht aus dem Begriff
der Nichtigkeit, sondern entscheidet sich allein nach dem massgebenden Recht,
wobei bei inhaltlichen Mängeln durch erneute Vornahme des Hoheitsakts eine
Wirksamkeit der Verfügung erreicht werden kann (BGE 114 Ia 153 E. 3a/bb; MAX
IMBODEN, Der nichtige Staatsakt, Diss. Zürich 1944, S. 58 ff.; FRITZ GYGI, Verwal-
tungsrecht, 1996, S. 306; RHINOW/KRÄHENMANN, a.a.O., Ergänzungsband, Nr. 40
III e).
3.7 Das Grundbuchamt hat am 5. März 2009 eine Verfügung erlassen, welche
unter dem Titel der Wiederaufnahme gemäss Art. 56 VRPG ergangen ist. Ob die
in Art. 56 Abs. 2 VRPG aufgeführten Voraussetzungen für eine Wiederaufnahme
gegeben waren oder nicht, kann hier offen gelassen werden. Eine Wiederauf-
nahme setzt eine gültige ursprüngliche Verfügung voraus, die in einem rechts-
kräftig erledigten Verfahren ergangen ist. Vorliegend ist dies indessen nicht der
Fall, weil aufgrund der Nichtigkeit überhaupt keine solche Verfügung existiert. Die
Verfügung vom 5. März 2009 kann aber ohne Weiteres als Erlass einer neuen
Veranlagungsverfügung im Sinne von Art. 17 HG gewertet werden, wurde damit
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doch gegenüber der Beschwerdeführerin von der richtigen Behörde eine mate-
riell genügend begründete (erste) Verfügung – wenn auch unter falschem Titel –
erlassen. Diese hat die Beschwerdeführerin mit Einsprache beim Grundbuchamt
und in der Folge mit Beschwerde bei der JGK angefochten. Sowohl in der Ein-
sprache wie in der Beschwerde hat sich die Beschwerdeführerin mit der materiel-
len Streitfrage auseinandersetzt, ob eine Handänderungssteuerpflicht besteht. Es
gereicht der Beschwerdeführerin somit nicht zum Nachteil, wenn die JGK diese
Streitfrage entscheidet.
4.
4.1 Die Beschwerdeführerin rügt in materieller Hinsicht, das Grundbuchamt
habe Art. 12 Bst. g aHPG falsch angewendet. Eine Handänderung sei nicht nur
steuerbefreit, wenn an den Erwerb kantonale Beiträge geleistet, sondern auch,
wenn solche Beiträge an die mit dem Grundstück zu erfüllende Aufgabe erbracht
würden. Dies treffe vorliegend zu, da das beco – Berner Wirtschaft kantonale
Zusatzverbilligungen sowohl an die Veräusserin wie nun neu an die Beschwerde-
führerin für die Bereitstellung von verbilligten Wohnungen und demzufolge für die
mit dem Grundstück zu erfüllende Aufgabe erbracht habe bzw. weiterhin erbrin-
gen werde.
4.2 Der Steuerbefreiungstatbestand von Art. 12 Bst. g aHPG in der Fassung
vom 26. Januar 1999 (vgl. BAG 99-62; in Kraft vom 1. August 1999 bis zum 30.
September 2009) besagt, dass keine Handänderungssteuer zu entrichten ist «bei
Leistungen des Kantons an den Erwerb eines Grundstückes oder die damit zu
erfüllende Aufgabe» (gleich lautend heute Art. 12 Bst. h HG gemäss Fassung
vom 9. April 2009, in Kraft seit 1. Oktober 2009). Diese Befreiung verlangt somit
als Tatbestandsmerkmale entweder eine Leistung des Kantons an den Erwerb
eines Grundstückes oder eine Leistung des Kantons an die mit dem Grundstück
zu erfüllende Aufgabe. In der ursprünglichen Fassung der Bestimmung führten
neben den Leistungen des Kantons auch solche der Eidgenossenschaft zu einer
Steuerbefreiung (Änderung vom 18. März 1992, in Kraft am 1. Oktober 1992; vgl.
GS 1992 S. 69). Art. 12 Bst. g aHPG wurde dem Erlasstatbestand von Art. 23
Bst. b des Gesetzes vom 15. November 1970 betreffend die Handänderungs-
und Pfandrechtsabgaben (aHPAG; GS 1970 S. 332 ff.; ausser Kraft gesetzt mit
dem HPG per 1. Oktober 1992) nachempfunden. Die Bestimmung von Art. 23
Bst. b aHPAG (seit der Änderung vom 21. November 1979 [in Kraft am 1. April
1980] Art. 23 Bst. c aHPAG; vgl. GS 1979 S. 167) sah vor, dass die (damalige)
Justizdirektion auf Gesuch hin die Handänderungsabgabe (damalige Bezeich-
nung der Handänderungssteuer) ganz oder teilweise erlassen kann, wenn der
Kanton aus gesetzlicher Verpflichtung namhafte Beiträge an den Erwerb eines
Grundstücks oder die damit zu erfüllende Aufgabe leistet oder sein Beitrag
grundpfändlich sichergestellt wird. Im Vortrag des Regierungsrates betreffend
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das HPAG (Tagblatt des Grossen Rates 1969, Beilage 31, S. 6) wird zu Art. 23
aHPAG ausgeführt, die vorgesehene Regelung des Erlasses sei der durch den
Regierungsrat geübten Praxis nachgebildet, wobei neu die Justizdirektion zu-
ständig sein soll. Im Gegensatz zum Erlasstatbestand von Art. 23 Bst. b (bzw.
Bst. c) aHPAG wollte man bei der Einführung des neuen Art. 12 Bst. g aHPG auf
das Erfordernis des vom Kanton zu leistenden «namhaften Beitrags» verzichten,
da die Kontrolle bzw. Bestimmung des Beitrags in der Praxis zu Schwierigkeiten
geführt habe (Vortrag des Regierungsrates betreffend die Revision HPG, Tag-
blatt des Grossen Rates 1991, Beilage 43, S. 4). Im Interesse der Vereinfachung
und Gleichbehandlung wurde der Tatbestand des Kantonsbeitrages neu so ge-
fasst und erweitert, dass jede finanzielle Leistung des Kantons zu einer Steuer-
befreiung führt, unabhängig vom Rechtsgrund und der Höhe (Entscheid der Jus-
tizdirektion 93.00493 vom 22.6.1993, E. 6; ROLAND PFÄFFLI, Rechtsprechung und
ausgewählte Rechtsfragen 1993, in BN 1993 S. 125 ff. Nr. 66; BVR 1996 S. 354
E. 4a; in diesem Sinne auch die Weisung der damaligen Justizdirektion vom 28.
September 1992 an die Grundbuchämter und die praktizierenden Notare, S. 3 f.).
Im zitierten Vortrag betreffend die Revision HPG wurde weiter ausgeführt, der
Begriff der staatlichen «Leistung» sei weit gefasst und erfasse z.B. auch einen
Einnahmeverzicht. Der Grosse Rat strich in der 2. Lesung denjenigen Teil von
Art. 12 Bst. g aHPG, der verlangte, dass die Leistung (des Kantons) mindestens
die Höhe der Handänderungssteuer zu erreichen habe. Es wurde argumentiert,
eine solche Voraussetzung sei schwierig handhabbar (Tagblatt des Grossen Ra-
tes 1992, S. 247, Votum Steinlin).
4.3 Am 1. Oktober 1978 trat das Gesetz vom 7. Februar 1978 über die Verbes-
serung des Wohnungsangebotes (BSG 854.1) in Kraft. Dabei sollten unter ande-
rem mit der Förderung des Erwerbs von Wohnungs- und Hauseigentum sowie
der Förderung des Wohnungsbaus sozial-, beschäftigungs- und regionalpoliti-
sche Ziele verfolgt werden; zu diesem Zweck sollten einmalige oder periodische
Beiträge ausgerichtet werden (aArt. 2 und 3 [vgl. GS 1978 S. 42 ff.], aufgehoben
mit der Änderung vom 7. April 2003). Gestützt auf dieses Gesetz wurde das Dek-
ret vom 10. September 1992 über die Wohnbau- und Eigentumsförderung (Dek-
ret VI zum Gesetz über die Verbesserung des Wohnungsangebots; BSG 854.17
[fortan: Dekret VI]) erlassen. Es sieht in Art. 2 Abs. 1 Dekret VI vor, dass der Kan-
ton Zusatzverbilligungen (neben den Zuschüssen des Bundes gemäss dem
Wohnbau- und Eigentumsförderungsgesetz vom 4. Oktober 1974 [WEG; SR
843]) zur Senkung der Mietzinse leisten kann an den Bau und die Erneuerung
von Wohnungen (Bst. a), an den Erwerb von selbstgenutztem Wohneigentum
(Bst. b) und an den Erwerb von Mietwohnungen durch öffentlichrechtliche Kör-
perschaften oder gemeinnützige Bauträger (Bst. c). Diese Leistungen werden in
der Regel auf 10 bis 25 Jahre verteilt (Art. 2 Abs. 3 Dekret VI). Für die Gewäh-
rung kantonaler Zusatzverbilligungen gelten die Anforderungen des WEG, wobei
10
der Regierungsrat abweichende Bestimmungen erlassen kann (Art. 3 Dekret VI).
Empfängerinnen und Empfänger der Leistungen sind die Eigentümerinnen und
Eigentümer sowie die Baurechtsnehmerinnen und Baurechtsnehmer der betref-
fenden Wohnungen, wobei die Leistungen an die Mieterinnen und Mieter weiter-
zugeben sind (Art. 4 Dekret VI).
5.
5.1 Mit Regierungsratsbeschluss (RRB) 2130 vom 9. Juni 1993 wurden der
Genossenschaft Y. im Rahmen der Wohnbau- und Eigentumsförderung Kantons-
leistungen im Umfang von Fr. 405'403.– in Form eines Verpflichtungskredits zu-
gesichert. Der RRB 2130 stützt sich insbesondere auf das Gesetz über die Ver-
besserung des Wohnungsangebotes, das Dekret über die Wohnbau- und Eigen-
tumsförderung sowie auf die Verordnung vom 9. Dezember 1992 über die Wohn-
bau- und Eigentumsförderung (BSG 854.171). Der Verpflichtungskredit wurde
anhand des Wohnungsanteils der Gesamtanlagekosten berechnet, wobei die
Mietzinse für 17 neue Mietwohnungen während höchstens 25 Jahren (voraus-
sichtlich 1994 bis 2018) verbilligungsberechtigt sind. Voraussetzung für die Aus-
richtung der Verbilligungen ist unter anderem, dass gewisse Einkommens- und
Vermögensgrenzen der Mieter und eine gewisse Belegung der Wohnungen –
entsprechend den Art. 4 und 5 der Verordnung über die Wohnbau- und Eigen-
tumsförderung – eingehalten werden. Die jährliche Ausrichtung der Verbilligun-
gen hängt demzufolge massgebend von den Mietern ab.
5.2 Im Zeitpunkt des Abschlusses des Kaufvertrags zwischen der Genossen-
schaft Y. und der Beschwerdeführerin wurden diese jährlichen Verbilligungsbei-
träge durch den Kanton weiterhin ausgerichtet. Gemäss den Akten zahlte das
beco, welches mit der Auszahlung der Verbilligungen betraut war, am 16. Juni
2008 für die Periode 15.1 der Genossenschaft Y. Verbilligungen aus, für die Pe-
riode 16.1 zahlte es am 15. Juni 2009 neu der Beschwerdeführerin als neuer
Eigentümerin die entsprechenden Beiträge aus. Dabei handelt es sich – entge-
gen der Meinung des Grundbuchamts – keineswegs um Zusatzverbilligungen
des Bundes, die lediglich durch eine kantonale Amtsstelle ausbezahlt werden,
sondern vielmehr um eigene kantonale Leistungen.
5.3 Die vom beco an die Beschwerdeführerin als neue Eigentümerin der be-
rechtigten Mietwohnungen ausgezahlten Leistungen fliessen nicht im Zusam-
menhang mit dem Erwerb dieser Wohnungen, was im Übrigen auch von der Be-
schwerdeführerin nicht behauptet wird. Die Leistungen haben, auch wenn sie
periodisch ausbezahlt werden, ihren Grund vielmehr in der Förderung des Baus
von Wohnungen gemäss Art. 2 Abs. 1 Bst. a Dekret VI. Entgegen der Meinung
des Grundbuchamts ist es somit ohne Bedeutung, dass die Beschwerdeführerin
weder eine öffentlichrechtliche Körperschaft noch ein gemeinnütziger Bauträger
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ist. Diese Voraussetzungen stehen im Zusammenhang mit der Förderung des
Erwerbs von Mietwohnungen nach Art. 2 Abs. 1 Bst. c Dekret VI. Diese Bestim-
mung ist vorliegend nicht anwendbar. Bei Leistungen an den Bau von Wohnun-
gen wird der Kantonsbeitrag nicht auf einmal ausbezahlt, sondern – wie oben (E.
4.3) erwähnt – auf mehrere Jahre verteilt (Art. 2 Abs. 3 Dekret VI). Wird die Baute
verkauft, fliesst die Leistung an den Erwerber, welcher sie seinerseits an die Mie-
terinnen und Mieter weiterzugeben hat (Art. 4 Dekret VI).
Im Folgenden ist einzig noch zu prüfen, ob die vorliegend erfolgte Förderung des
Baus von Mietwohnungen unter «Leistungen des Kantons an die mit dem Grund-
stück zu erfüllende Aufgabe» im Sinne von Art. 12 Bst. g aHPG zu subsumieren
ist.
5.4 Wie oben (E. 4.2) ausgeführt wurde, sah schon das aHPAG – aber im Sin-
ne eines Erlasstatbestandes und nicht als Steuerbefreiungstatbestand – wie an-
schliessend das aHPG eine Befreiung der Handänderungssteuer vor bei Leis-
tungen des Kantons an den Erwerb eines Grundstücks oder die damit zu erfül-
lende Aufgabe. Aus den Materialien zum aHPAG, zum aHPG und zum HG geht
nicht hervor, was unter Leistungen «an die mit dem Grundstück zu erfüllende
Aufgabe» zu verstehen ist. Auch hatte sich die Rechtsprechung, soweit ersicht-
lich, bislang nicht mit dieser Frage auseinanderzusetzen. Unter dem Regime des
aHPAG hat die damalige Justizdirektion bei Erlassgesuchen, sofern eine Zusi-
cherung oder Ausrichtung von kantonalen Beiträgen an den Erwerb eines
Grundstücks oder die Verbilligung der Mietzinse vorlag, die Erlassgesuche nach
Art. 23 Bst. b (bzw. Bst. c) aHPAG bewilligt (vgl. die Meinungsäusserung der da-
maligen Justizdirektion vom 19. September 1991 betr. Erlass von Handände-
rungs- und Pfandrechtsabgaben bei Erwerbungen zur Wohnbau- und Eigentums-
förderung, in BN 1991 S. 317). Zusicherungen oder die Ausrichtung von Verbilli-
gungsbeiträgen an die Mietzinse wurden demnach in der Praxis als «Leistung an
die mit dem Grundstück zu erfüllende Aufgabe» anerkannt. In Fällen wie dem
vorliegenden hat das Grundstück im Rahmen der Wohnbauförderung die Aufga-
be, verbilligte Mietwohnungen zur Verfügung zu stellen. Die Kantonsleistungen
fliessen in diesem Sinn an die zu erfüllende Aufgabe des Grundstücks.
5.5 An dieser Beurteilung ändert nichts, dass gemäss den zur Verfügung ste-
henden Unterlagen für die Periode 16.1 nur noch Fr. 1'821.– ausbezahlt wurden.
Der Grund liegt darin, dass nur noch wenige Mieter bzw. Mietwohnungen bei-
tragsberechtigt waren. Nach Art. 6 Abs. 3 der Verordnung über die Wohnbau-
und Eigentumsförderung laufen die Zusatzverbilligungen für gewöhnliche Miet-
wohnungen spätestens nach 15 Jahren aus. Vorliegend war dies im Jahr 2008
der Fall, gerechnet ab dem Jahr 1993, in dem der Regierungsrat mit RRB 2130
die fragliche Kantonsleistung zusicherte. Die Zusatzverbilligungen für Mietwoh-
nungen für Betagte und Invalide dagegen werden längstens während 25 Jahren
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ausgerichtet, vorliegend bis zum Jahr 2018 (Art. 6 Abs. 1 der Verordnung über
die Wohnbau- und Eigentumsförderung; vgl. auch Vortrag des Regierungsrates
betreffend die Änderung des Gesetzes über die Verbesserung des Wohnungs-
angebotes und des Dekrets VI, Tagblatt des Grossen Rates 2003, Beilage 6, S.
2). Wie oben (E. 4.2) festgehalten wurde, ist aus den Materialien zu schliessen,
dass es für die Anwendung von Art. 12 Bst. g aHPG unerheblich ist, wie hoch die
Leistungen des Kantons sind. Der vom Kanton geleistete Betrag muss weder
eine bestimmte absolute Höhe erreichen noch muss er in einem bestimmten
Verhältnis zur Handänderungssteuer stehen, um deren Befreiung ersucht wird.
6.
6.1 Zusammenfassend gelangt die JGK zum Schluss, dass die Veranlagungs-
verfügung vom 31. Oktober 2008 als nichtig zu erklären ist. Das Grundbuchamt
hat sie mit Datum vom 5. März 2009 durch eine neue Verfügung ersetzt und –
auf eine Einsprache – am 3. September 2009 bestätigt. Die Einspracheverfügung
ist aufzuheben, weil das Grundbuchamt darin zu Unrecht die Voraussetzungen
für eine Steuerbefreiung gemäss Art. 12 Bst. g aHPG verneint hat. Mit den Zah-
lungen des beco liegen Leistungen des Kantons an die Beschwerdeführerin vor,
die zu einer Verbilligung der Mietzinse führen. Es handelt sich dabei um Leistun-
gen an die mit dem Grundstück zu erfüllende Aufgabe, die in der Bereitstellung
günstiger Wohnungen besteht. In Anwendung von Art. 12 Bst. g aHPG ist der
Verkauf der Liegenschaften an die Beschwerdeführerin somit von der Handände-
rungssteuer befreit. Die Beschwerde ist gutzuheissen, und die Einspracheverfü-
gung des damaligen Kreisgrundbuchamts vom 3. September 2009 ist aufzuhe-
ben. Das Grundbuchamt ist anzuweisen, die einbezahlte Handänderungssteuer
von Fr. 181'000.– zuzüglich eines Verzugszinses zurückzubezahlen.
6.2 Gemäss Art. 21 Abs. 1 HG werden zu viel bezahlte Beträge mit Zins zu-
rückerstattet. Für die Höhe des Vergütungszinses gilt der Satz, welcher vom Re-
gierungsrat für den Verzugs- und Vergütungszins bei der direkten Kantonssteuer
festgesetzt wird (Art. 21 Abs. 3 HG). Dieser betrug vom 1. Januar bis 31. De-
zember 2008 4 %, vom 1. Januar bis zum 31. Dezember 2009 3,5 %, und seit
dem 1. Januar 2010 beträgt er 3,25 % (Anhang 1 zur Verordnung vom 18. Okto-
ber 2000 über den Bezug und die Verzinsung von Abgaben und anderen zum
Inkasso übertragenen Forderungen, über Zahlungserleichterungen, Erlass sowie
Abschreibungen infolge Uneinbringlichkeit [Bezugsverordnung, BEZV; BSG
661.733]).
6.3 Der Vergütungszins wird für die Zeit von der Zahlung des Steuerbetrages
ohne Unterbrechung bis zum Datum des letzten Entscheides berechnet (Art. 22
Abs. 1 BEZV). Die Zinspflicht besteht nur für in Rechnung gestellte Steuerbeträ-
ge (Art. 11 BEZV). Die Handänderungssteuer wird bei der Grundbuchanmeldung
13
fällig und ist gleichzeitig aufgrund der Selbstdeklaration zu entrichten (Art. 20
HG). Da vorliegend die Beschwerdeführerin die Handänderungssteuer nach ei-
genen Angaben freiwillig und ohne Anerkennung einer Steuerschuld bezahlte, ist
es mit Blick auf Art. 11 BEZV gerechtfertigt, den Vergütungszins erst ab dem
Zeitpunkt der Veranlagungsverfügung vom 31. Oktober 2008 zu berechnen und
nicht bereits mit (der freiwilligen) Zahlung des Steuerbetrags. Erst an diesem
Datum hat das Grundbuchamt die Handänderungssteuer der Beschwerdeführerin
in Rechnung gestellt.
7.
7.1 Bei diesem Ausgang des Verfahrens trägt der Kanton die Verfahrenskosten
(Art. 108 Abs. 1 und 2 VRPG).
7.2 Die Beschwerdeführerin hat sich im vorliegenden Verfahren anwaltlich
vertreten lassen. Sie hat deshalb Anspruch auf einen Parteikostenersatz (Art.
108 Abs. 3 VRPG). Ihr Rechtsvertreter macht in seiner Kostennote – bei einem
Aufwand von 99,2 Stunden – ein Honorar von Fr. 23'600.– geltend.
Im Beschwerdeverfahren beträgt das Honorar Fr. 400.– bis Fr. 11'800.– pro In-
stanz (Art. 11 Abs. 1 der Verordnung vom 17. Mai 2006 über die Bemessung des
Parteikostenersatzes [Parteikostenverordnung, PKV; BSG 168.811]). Innerhalb
dieses Rahmentarifs bemisst sich der Parteikostenersatz nach dem in der Sache
gebotenen Zeitaufwand, der Bedeutung der Streitsache und der Schwierigkeit
des Prozesses (Art. 41 Abs. 3 des kantonalen Anwaltsgesetzes vom 28. März
2006 [KAG; BSG 168.11]). Art. 11 Abs. 2 PKV erlaubt einen Zuschlag von bis zu
200 Prozent auf dem Honorar gemäss Abs. 1, wenn bedeutende vermögens-
rechtliche Interessen zu wahren sind.
Das von Rechtsanwalt C. in der Kostennote geltend gemachte Honorar entspricht
genau dem Doppelten des oberen Betrags des Tarifrahmens von Art. 11 Abs. 1
PKV. Rechtsanwalt C. hat demnach bei der Anwendung der Bemessungskrite-
rien von Art. 41 Abs. 3 KAG den möglichen Spielraum maximal ausgeschöpft und
zusätzlich einen Zuschlag von 100 Prozent im Sinne von Art. 11 Abs. 2 PKV in
Rechnung gestellt. Dabei hat er die höchstmögliche Ausschöpfung des Tarifrah-
mens in erster Linie bzw. ausschliesslich auf den mit dem Beschwerdeverfahren
verbundenen Aufwand zurückgeführt, weist seine Kostennote doch einen Ar-
beitsaufwand von 99,2 Stunden aus.
Dieser Betrachtungsweise kann die JGK nicht folgen. Das vorliegende Be-
schwerdeverfahren war mit einem durchschnittlichen Arbeitsaufwand verbunden
(eine Beschwerdeschrift und eine Replik; keine Instruktionsverhandlung), was
einen Parteikostenersatz in mittlerer Höhe des Rahmens von Art. 11 Abs. 1 PKV,
mithin einen Betrag von rund Fr. 6'000.– rechtfertigt. Die Schwierigkeit der sich
stellenden Rechtsfragen rechtfertigt eine Erhöhung dieses Betrags, weshalb in
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Anwendung von Art. 11 Abs. 1 PKV ein Honorar von Fr. 8'000.– angemessen
erscheint. Angesichts der zu wahrenden vermögensrechtlichen Interessen ist
ferner ein Zuschlag von 50 % gerechtfertigt, was insgesamt zu einem Honorar
von Fr. 12'000.– führt. Zusammen mit den Auslagen und der Mehrwertsteuer ist
dem Rechtsvertreter demnach ein Parteikostenersatz von Fr. 12'923.50 auszu-
richten.
Demnach entscheidet die Justiz-, Gemeinde- und Kirchendirektion:
1.
1.1 Die Beschwerde wird gutgeheissen. Die Einspracheverfügung des Kreis-
grundbuchamts vom 3. September 2009 wird aufgehoben.
1.2 Es wird festgestellt, dass die Veranlagungsverfügung vom 31. Oktober
2008 nichtig ist.
1.3 Die Handänderungssteuer wird festgesetzt auf Fr. 0.–. Das Grundbuchamt
wird angewiesen, die zu viel bezahlte Handänderungssteuer im Umfang von Fr.
181'800.– samt Zins seit dem 1. November 2008 an die Stiftung X. zurückzuer-
statten.
2.
Die Verfahrenskosten trägt der Kanton.
3.
Der Kanton Bern richtet der Stiftung X. für das Beschwerdeverfahren vor der Jus-
tiz-, Gemeinde- und Kirchendirektion einen Parteikostenersatz von insgesamt
Fr. 12'923.50 aus. Dieser ist beim Grundbuchamt einzufordern.