# Swiss Legal Decision

**Decision ID:** 2c062a52-a77f-45f4-b197-702b580e722e
**Court:** BL_SG
**Chamber:** BL_SG_001
**Year:** 2014
**Language:** de
**Jurisdiction:** BL / Northwestern_Switzerland
**Law Area:** $law_area
**Law Sub-area:** Tax

## Facts

Sachverhalt:
1. Mit Veranlagungsverfügung vom 22. Mai 2014 wurden der Pflichtigen geschäftsmässig
nicht begründete Rückstellungen in Höhe von Fr. 708‘793.-- aufgerechnet.
2. Mit Schreiben vom 24. Juni 2014 erhob die Vertreterin Einsprache und begehrte, die von
der Steuerverwaltung des Kantons Basel-Landschaft vorgenommenen Aufrechnungen seien im
Umfang von Fr. 438‘793.-- zu annullieren und der steuerbare Gesamtertrag von Fr. 838‘813.--
auf Fr. 400‘020.-- zu reduzieren. Zur Begründung führte sie u.a. aus, die Aufrechnungen betr.
U&R C.-Strasse im Betrage von Fr 132‘000.--, gebildet aus jährlichen Zuweisungen von 0.5%
des Gebäudeversicherungswertes, betr. Renovationsfonds D.-Strasse von Fr. 140‘000.--,
gebildet aus jährlichen Zuweisungen von Fr. 20‘000.--, betr. Renovationsfonds E.-Strasse von
Fr. 60‘000.--, gebildet aus jährlichen Zuweisungen von 0.5% des Gebäudeversicherungswertes,
sowie die Aufrechnung betr. Renovationsfonds F.-Strasse von Fr. 30‘000.--, gebildet aus
jährlichen Zuweisungen von 0.5% des Gebäudeversicherungswertes alles zulasten der
Erfolgsrechnung würden vollumfänglich bestritten. Aus den fraglichen Liegenschaften seien der
Steuerpflichtigen im Jahre 2012 Mietzinseinnahmen von insgesamt Fr. 1‘419‘110.29
zugeflossen. Dabei würden die Objekte D.-Strasse und E.-Strasse ausschliesslich gewerblich,
und das Objekt F.-Strasse zu Wohn- und Gewerbezwecken genutzt. Das Objekt C.-Strasse
stehe der X. als Unterrichtsgebäude zur Verfügung. Der zukünftige Renovations- und
Erneuerungsbedarf werde aus den aktuellen Mietzinseinnahmen finanziert. Bei der bestrittenen
Aufrechnung von Fr. 76‘793.-- (betr. Wärmeschutzfenster, Offerte vom 22. September 2011 von
Fenster Y. AG, G.) handle es sich um das Wohn- und Geschäftshaus F.-Strasse, in H.. Es sei
anzunehmen, dass die Sanierung bis spätestens am 31. Dezember 2015 erfolgt sein werde.
3. Mit Einsprache-Entscheid vom 15. August 2014 hiess die Steuerverwaltung die
Einsprache teilweise gut. Zur Begründung führte sie u.a. aus, die Rückstellung
Wärmeschutzfenster im Umfang von Fr. 76‘793.-- sei konkret aufgezeigt worden und werde
steuerlich akzeptiert. Als Rückstellungen würden im Steuerrecht im Geschäftsjahr bestehende
Verpflichtungen gelten, deren Höhe noch unbestimmt sei oder andere im Geschäftsjahr
unmittelbar drohende Verlustrisiken. lm Falle von Gebäudeunterhalt müsse die Verpflichtung
oder das Risiko gemäss konstanter Praxis mittels eines konkreten Projektes aufgezeigt werden.
Die vier pauschal gebildeten Rückstellungen „Renovationsfonds“ im Total von Fr. 362‘000.--
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würden steuerlich nicht akzeptiert. Zusammen mit den in der Einsprache akzeptierten
Aufrechnungen ergebe sich ein Total an aufzurechnenden Rückstellungen von Fr. 632‘000.--.
4. Mit Schreiben vom 16. September 2014 erhob die Vertreterin der Pflichtigen Rekurs und
begehrte, 1. Es sei der Einsprache-Entscheid vom 15. August 2014, soweit - die
Rückstellungen für den Renovationsfonds C.-Strasse, in H., im Betrage von Fr. 132‘000.--; die
Rückstellungen für den Renovationsfonds D.-Strasse, in G., im Betrage von Fr. 140‘000.--; die
Rückstellungen für den Renovationsfonds E.-Strasse, in I.‚ im Betrage von Fr. 60‘000.-- und die
Rückstellungen für den Renovationsfonds F.-Strasse, in H., im Betrage von Fr. 30‘000.-- -
betroffen seien, aufzuheben, und auf die ertragssteuerwirksame Auflösung der genannten
Renovationsfonds von Fr. 362‘000.-- insgesamt zu verzichten. 2. Es sei ausdrücklich
festzustellen, dass die planmässige Bildung von Rückstellungen aus den aktuellen
Mietzinseinnahmen für die Renovationsfonds und damit für die zukünftigen grösseren
lnstandhaltungsarbeiten steuerlich zulässig seien. 3. Unter Kostenfolge.
Zur Begründung führte sie u.a. aus, die Steuerpflichtige besitze sowohl im Kanton Basel-
Landschaft als auch im Kanton G. u.a. vier Wohn- und Gewerbeliegenschaften und zwar an der
C.-Strasse, in H.; D.-Strasse, in G.; E.-Strasse, in I. (alles Gewerbeliegenschaften) sowie F.-
Strasse, in H. (Wohn- und Gewerbeliegenschaft). Im Hinblick auf die zukünftigen grösseren
lnstandstellungsarbeiten werde für jede Liegenschaft planmässig seit Jahren ein eigener
Renovationsfonds geführt. Die jährlichen Zuweisungen würden auf der Basis von 0.5% des
Gebäudeversicherungswertes erfolgen. Um für den künftigen Unterhalt gewappnet zu sein,
müssten die laufenden Unterhaltskosten mit Rückstellungen für künftige Massnahmen
kombiniert werden. Die Erzielung heutiger Einnahmen müsse zukünftige Ausgaben decken, und
demzufolge sei dafür sowohl handelsrechtlich als auch steuerrechtlich eine Rückstellung
(Renovationsfonds) zu bilden. Würde man auf die von der Steuerverwaltung bestrittene Bildung
von Rückstellungen für die grossen und zukünftigen Unterhaltsarbeiten verzichten, wiese man
ein handelsrechtlich unkorrektes Ergebnis aus. Ein analoger Sachverhalt liege im Übrigen auch
bei den bei der Einkommenssteuer abzugsberechtigten Zuwendungen an den
Erneuerungsfonds des Stockwerkeigentümers vor. Abschliessend sei festzuhalten, dass die
Steuerpflichtige im heutigen Zeitpunkt Mietzinse einnehme, und ein Teil davon „eine
Entschädigung für zukünftige grössere Unterhaltsarbeiten“, beinhalte und damit planmässig und
keinesfalls willkürlich Rückstellungen im Umfang von 0.5% des Gebäudeversicherungswertes
bilde. Das Vorhandensein eines konkreten Projektes könne zu keinem Zeitpunkt die
Voraussetzung für die Bildung einer Rückstellung oder eines Renovationsfonds sein.
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5. Mit Vernehmlassung vom 21. Oktober 2014 beantragte die Steuerverwaltung die
Abweisung des Rekurses. Zur Begründung führte sie u.a. aus, Rückstellungen könnten nur
gebildet werden, wenn ein Verlustrisiko unmittelbar bevorstehe oder handelsrechtlich betrachtet
die Ausgabe zumindest mit hoher Wahrscheinlichkeit eintrete. Die Ursache für die Bildung der
Rückstellungen müsse aber im betreffenden Jahr bereits eingetreten sein. Künftige Risiken und
Investitionen könnten nicht mit Rückstellungen abgedeckt werden. Rückstellungen dürften nur
für bestehende Verpflichtungen oder drohende Verlustrisiken gebildet werden, die am
Bilanzstichtag bereits bestehen würden. Andernfalls wäre es möglich, bei zu erwartenden
künftigen Verlusten bereits in der Gegenwart Ausgleichsreserven für künftige Verluste zu
bilden. Eine derartige Möglichkeit zur Steueroptimierung sei aber aufgrund der Erfordernisse
der Notwendigkeit von Rückstellungen sowie des strengen Periodizitätsprinzips nicht zulässig.
Anders zu behandeln seien Rückstellungen für konkret nachgewiesene und beispielsweise
mittels Offerten bezifferbare Reparatur- und Erneuerungskosten, welche in nächster Zeit
anfallen würden. Dazu würden etwa die nachgewiesenen Kosten für die Wärmeschutzfenster,
welche im Einsprache-Verfahren im Betrag von Fr. 76‘793.-- akzeptiert worden seien, gehören.
Der Vergleich mit dem steuerlichen Abzug von Einlagen in den Erneuerungsfonds von
Stockwerkeigentums-Gemeinschaften hinke, weil es sich dort generell um Privatvermögen
handle.
6. An der heutigen Verhandlung hielten die Parteien an ihren Begehren fest.

## Considerations

Das Steuergericht zieht in Erwägung:
1. Das Steuergericht ist gemäss § 124 des Gesetzes über die Staats- und
Gemeindesteuern (Steuergesetz) vom 7. Februar 1974 (StG) zur Beurteilung des vorliegenden
Rekurses zuständig.
Gemäss § 129 Abs. 3 StG werden Rekurse, deren umstrittener Steuerbetrag wie im
vorliegenden Fall Fr. 8'000.-- pro Steuerjahr übersteigt, vom Präsidenten und vier Richterinnen
und Richtern des Steuergerichts beurteilt.
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Da die in formeller Hinsicht an einen Rekurs zu stellenden Anforderungen erfüllt sind, ist
ohne weiteres darauf einzutreten.
2. Der Beurteilung unterliegt im vorliegenden Fall, ob die planmässige Bildung von
Rückstellungen für zukünftige grössere lnstandhaltungsarbeiten steuerlich zulässig ist.
a) Gemäss § 55 Abs. 1 StG sind für Abschreibungen, Rückstellungen, Rücklagen
und Ersatzbeschaffungen die §§ 30-32 sinngemäss anwendbar.
Rückstellungen zulasten der Erfolgsrechnung sind gemäss § 31 Abs. 1 StG
zulässig für im Geschäftsjahr begründete Verpflichtungen, deren Höhe noch unbestimmt ist (lit.
a), Verlustrisiken, die mit Aktiven des Umlaufvermögens, insbesondere Waren und Debitoren,
verbunden sind (lit. b) sowie andere unmittelbar drohende Verlustrisiken, die im Geschäftsjahr
begründet wurden (lit. c). Bisherige Rückstellungen, die nicht mehr oder nicht mehr im
bisherigen Umfang begründet sind, werden dem steuerbaren Geschäftsertrag zugerechnet
(Abs. 2 StG).
Die Regelungen in den §§ 30 ff. im kantonalen Steuergesetz finden ihren
Rahmen in Art. 10 Abs. 1 lit. b des Bundesgesetzes über die Harmonisierung der direkten
Steuern der Kantone und Gemeinden vom 14. Dezember 1990 (StHG) und entsprechen
nahezu wortwörtlich Art. 29 ff. des Bundesgesetzes über die direkte Bundessteuer vom 14.
Dezember 1990 (DBG). Es kann deshalb bezüglich dieser Bestimmungen weitgehend auf die
Kommentare zu den Rückstellungen nach DBG und StHG verwiesen werden.
b) Die Bilanzierung von Rückstellungen richtet sich nach den allgemeinen
Gewinnermittlungsregeln. Steuerrechtlich werden Rückstellungen in erster Linie als Abzüge zur
Berechnung des steuerbaren Gewinns und Kapitals betrachtet (vgl. Zöbeli Daniel,
Rückstellungen in der Rechnungslegung, Diss., Freiburg. i. Ue. 2003 S. 160). Zur Definition des
Begriffes "Rückstellungen" und dessen Abgrenzung zu anderen Bilanzpositionen wie der
Rücklage ist festzuhalten, dass dieser sich nicht per se definieren lässt und somit auch nicht per
se von anderen Begrifflichkeiten wie der Rücklage abzugrenzen ist. Steuerrechtlich können die
Begriffe etwas anderes beinhalten als nach handelsrechtlicher und betriebswirtschaftlicher
Betrachtung (vgl. Reich/Züger, in: Martin Zweifel/Peter Athanas [Hrsg.], Kommentar zum
schweizerischen Steuerrecht I/2a, Art. 29 DBG N 4; Reich, in: Martin Zweifel/Peter Athanas
[Hrsg.], Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht I/1, Art. 10 StHG N 19).
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c) § 31 StG enthält keine allgemein umschriebenen Voraussetzungen für die
Abziehbarkeit von Rückstellungen. Es werden vielmehr vier verschiedene Arten von
abziehbaren Rückstellungen umschrieben. Die Voraussetzungen der Abziehbarkeit von
Rückstellungen ergeben sich jedoch im Wesentlichen aus dem Rückstellungsbegriff selber,
resp. aus der dazu ermittelten Lehre und Rechtsprechung. Es lässt sich nicht in jedem
konkreten Fall eine Zuordnung der Rückstellung zu einer bestimmten Rückstellungsart
vornehmen (vgl. Reich/Züger, a.a.O., Art. 29 DBG N 6).
d) Trotz terminologischem Wirrwarr versteht die allgemeine Lehre und
Rechtsprechung unter einer Rückstellung eine echte Fremdkapitalposition, mit der der
laufenden Geschäftsperiode ein tatsächlich oder zumindest wahrscheinlich verursachter, in
seiner Höhe aber noch nicht genau bekannter Aufwand oder Verlust gewinnmindernd
angerechnet, geldmässig aber erst in einer späteren Periode verwirklicht wird (vgl. Klöti-
Weber/Siegrist/Weber, Kommentar zum Aargauer Steuergesetz, 3. A., Bern 2009, § 36 N 29;
Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, Kommentar zum Zürcher Steuergesetz, 3. A., Zürich 2013, § 64
N 116ff.; Reich, a.a.O., Art. 10 StHG N 23; Treuhand Kammer [Hrsg.], Schweizer Handbuch der
Wirtschaftsprüfung, Bd. 1, Zürich 2009, Ziff. 6.23; Der Steuerentscheid [StE] 2010, B 72.14.2
Nr. 35, E. 2.1).
Gemäss dem im Jahre 2012 geltenden Art. 699 Abs. 1 des Bundesgesetzes
betreffend die Ergänzung des Schweizerischen Zivilgesetzbuches vom 20. März 1911 (OR)
müssen Rückstellungen gebildet werden, soweit sie nach allgemein anerkannten
kaufmännischen Grundsätzen notwendig sind. Sobald handelsrechtlich eine Pflicht zur Bildung
von Rückstellungen gegeben ist, sind solche gestützt auf das Massgeblichkeitsprinzip auch
steuerlich zuzulassen. Steuerlich nicht anerkannt werden hingegen sog. Willkürreserven, die
handelsrechtlich aufgrund des Vorsichtigkeitsprinzips zwar zulässig, aber nicht notwendig sind.
Diese Einschränkung ergibt sich aus dem Grundsatz der Periodizität, welcher die Besteuerung
des in einem bestimmten Zeitraum effektiv erzielten Ertrages verlangt. Das Periodizitätsprinzip
lässt es nicht zu, dass Gewinne durch Bildung von Rückstellungen in zeitlicher Hinsicht beliebig
verschoben werden. Bezüglich der Höhe der Rückstellung sind die handelsrechtlichen
Vorschriften anwendbar. Massgebend ist der Betrag, mit dessen Beanspruchung gerechnet
werden muss (vgl. Felix in: Nefzger/Simonek/Wenk, Kommentar zum Steuergesetz des Kantons
Basel-Landschaft, 31 N 2 ff; Reich, a.a.O., Art. 10 StHG N 21).
e) § 31 Abs. 1 lit. c StG verlangt, dass Rückstellungen nur gebildet werden können,
wenn ein Verlustrisiko unmittelbar bevorsteht. Die Lehre weist aber darauf hin, dass
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Rückstellungen dann handelsrechtlich geboten sind, wenn die Ausgabe mit hoher
Wahrscheinlichkeit eintritt. Das kann auch in ferner Zukunft der Fall sein, was z.B. bei Altlasten
der Fall ist (Reich, a.a.O., Art. 10 StHG N 21; Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, a.a.O., § 64 N
119). Das Bundesgericht hat in seiner Rechtsprechung zum Bundessteuerrecht Rückstellungen
stets zugelassen, wenn sie im Hinblick auf gegenwärtige, drohende Verlustgefahren in die
Bilanz eingeführt werden (StE 2010 B 72.14.2 Nr. 35, E. 2.3).
Risiken und Ursachen, welche die Rückstellungen begründen, müssen aber im
betreffenden Geschäftsjahr, in dem die Rückstellung gebildet wird, eingetreten sein. Künftige
Risiken oder Investitionen in der Zukunft können nicht mit Rückstellungen abgedeckt werden
(vgl. Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, Handkommentar zum DBG, Zürich 2009, Art. 29 DBG N 4;
Teitler-Feinberg Evelyn, Sensible Rückstellungsfragen und Antworten von SWISS GAAP FER
23, in: Der Schweizer Treuhänder, 5/2008, S. 325).
Rückstellungen reservieren weder flüssige Mittel, noch sonstige Aktiven zur
Deckung irgendwelcher Risiken. Da das allgemeine Unternehmungsrisiko nicht quantifizierbar
ist, können nur Verpflichtungen aus konkreten Einzelrisiken zurückgestellt werden (vgl. Zöbeli,
a.a.O., S. 21; Teitler-Feinberg, a.a.O., S. 327).
f) Rückstellungen zeichnen sich dadurch aus, dass sie einen Aufwandsposten
darstellen, dem kein unmittelbarer Geldabfluss gegenüber steht. Diese Eigenschaft ist für ihre
steuerliche Behandlung insbesondere auf die folgende Weise von Bedeutung: Weil der
Geldabfluss möglicherweise nie erfolgt, sind Rückstellungen als Aufwandsposten stets vorläufig
und müssen überprüfbar bleiben (vgl. Urteil des Verwaltungsgerichts des Kantons Basel-Stadt
Nr. VD.2010.124 vom 31. März 2011, E. 2.3.1). Rückstellungen sind vorläufige Korrekturen,
weshalb steuerrechtlich deren geschäftsmässige Begründetheit in jeder Periode zu prüfen ist
(auch wenn sie handelsrechtlich zulässig sein mögen). Es gibt folglich keinen Anspruch oder
gar ein wohlerworbenes Recht auf Fortführung von Rückstellungen nach Belieben, auch wenn
deren geschäftsmässige Begründetheit der Höhe nach oder im Bestand weggefallen ist (vgl.
StE 2010 B 72.14.2 Nr. 35, E. 2.4).
Tatsachen, die Rückstellungen als geschäftsmässig begründet erscheinen
lassen sowie die Höhe der Rückstellungen, sind steuermindernd und deshalb vom
Steuerpflichtigen nachzuweisen (vgl. Entscheid des Bundesgerichts [BGE] Nr. 2A.71/2006 vom
21. Juni 2006, E. 3.3.3, www.bger.ch; Blumenstein/Locher, System des schweizerischen
Steuerrechts, 6. Auflage, Zürich 2002, S. 416; Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, a.a.O., § 64 N
121). Dazu müssen die per Bilanzstichtag bestehenden Verpflichtungen oder drohenden
Verlustrisiken anhand von Geschäftsunterlagen belegt werden. Ist ein detaillierter Nachweis
http://www.bger.ch/index.htm
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nicht möglich oder nicht zumutbar, sind Schätzungen zulässig, sofern hinreichend
Schätzungsunterlagen bestehen (Felix a.a.O., 31 N 5).
3. a) Die Rückstellungen im Hinblick auf die Sanierung der Fenster bis Ende des
Jahres 2015 sind bereits im Einsprache-Entscheid zu Recht anerkannt worden, da zum einen
eine konkrete Offerte vorliegt, welche die Kosten beziffert und es sich somit um ein
bevorstehendes Projekt handelt und zum anderen die Renovationen in einem definierten und
absehbaren Zeitrahmen erfolgen werden.
b) Der Vergleich der Vertreterin mit der Situation von Stockwerkeigentümern, denen
die Bildung eines Erneuerungs- resp. Renovationsfonds zwar nicht gesetzlich vorgeschrieben
aber von der Praxis dennoch nahe gelegt wird, hält nicht stand. Im Falle von
Stockwerkeigentum handelt es sich in den meisten Fällen um Privatvermögen, wobei die
Anteile am Erneuerungsfonds dem beweglichen Vermögen zuzuordnen sind (vgl. [StE] 2000, A
24.35 Nr. 1, E. 3).
Der Zweck des Erneuerungsfonds besteht darin zu verhindern, dass kostspielige
Reparaturen die Stockwerkeigentümer erst im Zeitpunkt ihrer Ausführung erheblich belasten
und dass die Ersteigentümer fast keine, die Rechtsnachfolger wegen der regelmässig in
späteren Jahren anfallenden Erneuerungsarbeiten recht hohe Beträge leisten müssen. Damit
soll auch vermieden werden, dass gewisse Stockwerkeigentümer sich aufgrund fehlender Mittel
wichtigen Arbeiten entgegenstellen [StE] 2000, A 24.35 Nr. 1, E. 3).
Zwar ist die Mitberechtigung am Erneuerungsfonds mit der Rechtsposition als
Stockwerkeigentümer und dadurch mit dem rechtlichen Schicksal des Grundstücks untrennbar
verbunden; der Stockwerkeigentümer kann nicht selbständig über seinen Anteil verfügen oder
diesen zurückfordern; genauso wenig kann er die Auflösung des Fonds verlangen; ein Erwerber
der Stockwerkeinheit tritt eo ipso in die Rechte und Pflichten des Veräusserers auch bezüglich
des Erneuerungsfonds ein [StE] 2000, A 24.35 Nr. 1, E. 3).
Die Mittel aus einem Erneuerungsfonds sind also zweckgebunden (entsprechend
dem jeweiligen Stockwerkeigentümerreglement) und dienen dabei in erster Linie der Erhaltung
der gemeinschaftlichen Gebäudeteile. Aus diesen Gründen ist es sachlich gerechtfertigt, beim
Stockwerkeigentümer die Einzahlungen in den Erneuerungsfonds zum Abzug zuzulassen, weil
mit der Einlage beim Stockwerkeigentümer ein Abgang an Zahlungsmitteln stattfindet. Im
vorliegenden Fall werden durch die Rekurrentin keine Zahlungsmittel ausgesondert und ein
Entscheid, ob und wann Erneuerungsarbeiten auszuführen sind, verbleibt bei der Gesellschaft.
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Insofern ist der vorliegende Sachverhalt mit dem von Stockwerkeigentümern nicht vergleichbar.
Der Vertreter der Rekurrentin verkennt zudem, dass es sich im Fall der Erneuerungsfonds bei
Stockwerkeigentümergemeinschaften um ausgesondertes und nur durch die
Stockwerkeigentümergemeinschaft entsprechend dem Zweck zu verwendendes Vermögen
handelt.
c) Gemäss des bis zum 31. Dezember 2012 geltenden Art. 665 des
Bundesgesetzes betreffend die Ergänzung des schweizerischen Zivilgesetzbuches, Fünfter
Teil: Obligationenrecht vom 30. März 1911 (OR) darf das Anlagevermögen unter Abzug der
notwendigen Abschreibungen, höchstens zu den Anschaffungs- oder den Herstellungskosten
bewertet werden. Nach neuem Rechnungslegungsrecht befindet sich diese Regelung in Art.
960a OR wonach Aktiven bei ihrer Ersterfassung höchstens zu den Anschaffungs- oder
Herstellungskosten bewertet werden müssen. Art. 665 OR wurde mit Wirkung seit 1. Januar
2013 durch Ziff. I 1 BG vom 23. Dezember 2011 aufgehoben.
Im Unterschied zu Liegenschaften, welche Geschäftsvermögen darstellen, sind
bei privaten Liegenschaften im Falle einer Wertverminderung keine Abschreibungen möglich.
Einer allfälligen Wertverminderung einer privaten Liegenschaft kann im Falle von
Stockwerkeigentum über Zahlungen in den Erneuerungsfonds entgegen gewirkt werden. Der
Käufer einer Stockwerkeigentumsparzelle erwirbt zusammen mit derselben in der Regel einen
entsprechenden Anteil am Erneuerungsfonds und damit einen Gegenwert für eine allfällig
eingetretene Wertverminderung der Liegenschaft. Demgegenüber haben Wertverminderungen
von Liegenschaften im Geschäftsvermögen ihren Niederschlag in der Erfolgsrechnung, indem
regelmässig Abschreibungen getätigt werden können, die sich gewinnmindernd auswirken. Die
von der Steuerverwaltung publizierten Abschreibungssätze (vgl. Merkblatt Abschreibungen auf
dem Anlagevermögen geschäftlicher Betriebe, unter www.baselland.ch/Steuern) sind
Richtgrössen und nicht als absolute Maximalwerte zu verstehen, welche im konkreten,
begründeten Einzelfall auch höher angesetzt werden können resp. müssen. Einer hohen
Wertverminderung kann somit effektiv Rechnung getragen werden.
Im Falle später anfallender Aufwendungen für Erneuerungen, Verbesserungen
und Umbauten ist eine vollständige oder teilweise Aktivierung der Kosten gerechtfertigt, sofern
damit eine Wertvermehrung oder eine zusätzliche oder längere Nutzungsmöglichkeit
geschaffen wird. Eine werterhaltende Quote bezieht sich dabei auf gewöhnliche
Unterhaltsarbeiten und ist bei Geschäftsliegenschaften als effektiver Liegenschaftsaufwand
abzugsfähig.
http://www.baselland.ch/Steuern.273545.0.html
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Da handelsrechtlich (Art. 960a OR) zwingend vorgegeben ist, dass einerseits
Abschreibungen im Umfang der tatsächlich eingetretenen Werteinbussen vorzunehmen sind
und andererseits werterhöhende Auslagen aktivierbar sind, gibt es keinerlei Grund, zusätzlich
zu den Abschreibungen noch Rückstellungen für den gleichen Zweck zum Beispiel einer
Totalsanierung vorzunehmen. Zudem stünde dies im Widerspruch zum Periodizitätsprinzip.
Danach sind Aufwand und Ertrag „periodengerecht“ zuzuweisen, insbesondere sind
Aufwendungen in zeitlicher Hinsicht den entsprechenden Erträgen zuzuordnen. Ausgaben, die
Erträge späterer Perioden generieren, müssen aktiviert und Ausgaben späterer Perioden, die
Erträgen der Berichtsperiode zuzurechnen sind, passiviert werden. Um diesen Forderungen
Nachachtung zu verschaffen, bedarf es allerdings keiner Korrekturvorschrift, denn sie ergeben
sich bereits aus den Grundsätzen ordnungsmässiger Buchführung (Reich, Steuerrecht, 2. A. §
15 N84). Das Periodizitätsprinzip verbietet eine Schmälerung des steuerbaren Gewinns durch
übersetzte Rückstellungen. Es dürfen demnach nicht die Ereignisse der Geschäftsperioden
untereinander ausgeglichen werden, indem diejenigen einer Periode zugunsten oder zu Lasten
einer anderen Periode vermindert oder erhöht werden (StE 2010 B 72.14.2 Nr. 35, E. 2.4).
Mit anderen Worten ist eine Abschreibung in dem Jahr vorzunehmen in welchem
die tatsächliche Wertverminderung eintritt. Wenn nun aber zusätzlich und für den gleichen
Zweck (eine Renovation dient zumindest der Werterhaltung) eine Rückstellung gebildet wird, ist
diese Wertverminderung sozusagen doppelt bemessen - einmal unter Liegenschaftsaufwand
und einmal unter Abschreibungen, wobei es sich bei beiden Positionen um Aufwand handelt,
welcher sich gewinnmindernd auswirkt. Rückstellungen haben indessen nicht den Zweck den
Platz für allfällige Wertberichtigungen für ein Aktivum einzunehmen, sondern sollen Risiken und
bestehende Verpflichtungen abfangen, die ihren Ursprung im betreffenden Geschäftsjahr
haben.
d) In Bezug auf die übrigen Rückstellungen in Höhe von Fr. 362‘000.--, die die
Vertreterin ebenfalls anerkannt wissen möchte, ist aufgrund dieser Ausführungen festzustellen,
dass diese nicht aufgrund von konkreten Renovationsprojekten erfolgt, sondern prozentual vom
Gebäudeversicherungswert „auf Vorrat“ gebildet worden sind ohne den geforderten Nachweis
der Notwendigkeit im Sinne des Steuerrechts zu erbringen.
e) § 31 Abs. 2 StG sieht vor, dass die Steuerbehörden verlangen können, dass
nicht mehr begründete Rückstellungen aufzulösen sind. Aufgrund dieser Bestimmung und den
obigen Ausführungen war die Steuerverwaltung vorliegend berechtigt, derartige Rückstellungen
aufzurechnen. Unabhängig von diesem Grundsatz, sind bestehende Rückstellungen
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grundsätzlich an jedem Bilanzstichtag neu zu beurteilen (Richner/Frei/Kaufmann/Meuter,
a.a.O., § 64 N 88). Für die Rückstellungen in Höhe von Fr. 362‘000.-- ist der Nachweis, dass
dieses Geld konkreten Projekten zugewiesen werden soll nicht erbracht, sodass die Auflösung
durch die veranlagende Behörde zu Recht erfolgt ist (vgl. Klöti-Weber/Siegrist/Weber, a.a.O., §
36 N 33; StE 2010 B 72.14.2 Nr. 35, E. 2.4).
Aus all diesen Gründen erweist sich der vorliegende Rekurs als unbegründet und ist
abzuweisen.
4. Entsprechend dem Ausgang des Verfahrens sind der Rekurrentin Verfahrenskosten in
Höhe von Fr. 1'000.-- aufzuerlegen (§130 StG i.V.m. §20 Abs. 1 und 3 des Gesetzes vom 16.
Dezember 1993 über die Verfassungs- und Verwaltungsprozessordnung (VPO)) und es ist ihr
keine Parteientschädigung zuzusprechen.
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