# Swiss Legal Decision

**Decision ID:** 2ecf6e6d-acff-4f9d-abbc-91474d89be42
**Court:** SG_VG
**Chamber:** SG_VG_001
**Year:** 2019
**Language:** de
**Jurisdiction:** SG / Eastern_Switzerland
**Law Area:** $law_area
**Law Sub-area:** nan

## Facts

Das Verwaltungsgericht stellt fest:
A. Y._ wohnte im Jahr 2010 von seiner Ehefrau getrennt im eigenen Einfamilienhaus in
X._/SG. Für 2010 deklarierte er am 26. Juli 2011 ein steuerbares Einkommen von
CHF 80'830 und ein steuerbares Vermögen von CHF 512'500. Aufgrund einer
steueramtlichen Meldung vom 8. Januar 2013 rechnete die Veranlagungsbehörde beim
steuerbaren Einkommen einen geldwerten Vorteil von CHF 75'000 auf, der Y._ von der
A._ GmbH zugeflossen war. Beim steuerbaren Vermögen ergänzte sie die Deklaration
mit den Bewertungen seiner Beteiligungen an der M._ AG (150 von 150 Inhaberaktien
zu nominal CHF 1'000; CHF 150'000), an der K._ GmbH (Anteil von CHF 19'000 am
Stammkapital von CHF 20'000, CHF 194'940) und an der A._ GmbH (Anteil von
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CHF 18'000 am Stammkapital von CHF 20'000, CHF 605'160). Y._ wurde am
8. November 2017 für die Kantons- und Gemeindesteuern 2010 mit einem steuerbaren
Einkommen von CHF 175'100 und einem steuerbaren Vermögen von CHF 1'499'000
und für die direkte Bundessteuer 2010 mit einem steuerbaren Einkommen von
CHF 145'600 (Berücksichtigung des geldwerten Vorteils mit 60 Prozent) veranlagt.
B. Das kantonale Steueramt wies die gegen die Aufrechnung des geldwerten Vorteils
erhobenen Einsprachen mit Entscheiden vom 22. März 2018 ab mit der Begründung,
gegen die Veranlagung der Steuerperiode 2010 der A._ GmbH, in welcher eine
verdeckte Gewinnausschüttung von CHF 75'000 für geschäftsmässig nicht
begründeten Aufwand aufgerechnet worden sei, sei keine Einsprache erhoben worden.
C. Die Verwaltungsrekurskommission hiess die von Y._ erhobenen Rechtsmittel am
20. November 2018 gut, hob die Einspracheentscheide auf und wies die Angelegenheit
zur weiteren Abklärung des Sachverhalts und zu neuer Beurteilung an das kantonale
Steueramt zurück. Zur Begründung führte sie aus, soweit die verdeckte
Gewinnausschüttung bei der Gesellschaft rechtskräftig festgestellt worden sei, nähmen
die Kantone regelmässig eine analoge Aufrechnung einer geldwerten Leistung beim
Beteiligungsinhaber vor. Dennoch bestehe kein eigentlicher
Aufrechnungsautomatismus. Abweichend von den üblichen Regeln über die Beweislast
habe ein Beteiligungsinhaber, soweit er gleichzeitig Organ der Gesellschaft sei,
Bestand und Höhe der behaupteten geldwerten Leistung detailliert zu bestreiten.
Denkbar sei, dass er Argumente vortrage, die erst und nur für die Veranlagung des
Beteiligungsinhabers von Belang seien. Unterlasse er eine Bestreitung oder
beschränke er sich auf pauschale Ausführungen, dürfe die Veranlagungsbehörde
annehmen, die auf Gesellschaftsebene rechtskräftig veranlagte Aufrechnung sei dem
Beteiligungsinhaber gegenüber ebenso berechtigt. Lasse sich die Aufrechnung der
geldwerten Leistung nicht auf die rechtskräftige Veranlagung der juristischen Person
stützen, habe die Steuerbehörde die geldwerte Leistung der Gesellschaft an den
Beteiligungsinhaber beziehungsweise an die ihr nahestehende Person nachzuweisen.
Die verdeckte Gewinnausschüttung lasse sich ohne die definitive Veranlagung
beziehungsweise ohne Einblick in deren Buchhaltung lediglich anhand der
vorliegenden Akten nicht nachvollziehen. Mit der steueramtlichen Mitteilung liege zwar
ein Anhaltspunkt dafür vor, dass der Steuerpflichtige einen geldwerten Vorteil erlangt
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haben könnte, die Veranlagungsbehörde habe es aber unterlassen, einen Nachweis
dafür zu erbringen.
D. Das kantonale Steueramt (Beschwerdeführer) erhob gegen den am 21. November
2018 versandten Rechtsmittelentscheid der Verwaltungsrekurskommission (Vorinstanz)
mit Eingabe vom 21. Dezember 2018 Beschwerde beim Verwaltungsgericht mit den
Anträgen, der angefochtene Entscheid sei aufzuheben, die Einspracheentscheide vom
22. März 2018 seien mit Bezug auf das steuerbare Einkommen zu bestätigen und das
steuerbare Vermögen für die Kantons- und Gemeindesteuern 2010 sei auf
CHF 893'000 festzusetzen. Der Beschwerdeführer reichte zusammen mit der
Beschwerde die rechtskräftigen Veranlagungsverfügungen der A._ GmbH für das
Geschäftsjahr 2010 zu den Akten. Das steuerbare Vermögen sei um den in der
Veranlagung berücksichtigten Wert der Beteiligung an der A._ GmbH von
CHF 605'160 herabzusetzen.
Die Vorinstanz verwies mit Vernehmlassung vom 28. Dezember 2018 auf die
Erwägungen des angefochtenen Entscheides und beantragte die Abweisung der
Beschwerde. Y._ (Beschwerdegegner) und die Eidgenössische Steuerverwaltung
(Beschwerdebeteiligte) verzichteten stillschweigend auf eine Vernehmlassung.
Auf die Erwägungen des angefochtenen Entscheides und die Ausführungen des
Beschwerdeführers zur Begründung seiner Anträge sowie die Akten wird, soweit
wesentlich, in den Erwägungen eingegangen.

## Considerations

Darüber zieht das Verwaltungsgericht in Erwägung:
1. Die steuerrechtlichen Vorschriften des Bundes und der Kantone zur Veranlagung des
Einkommens sind hinsichtlich der Steuerbarkeit geldwerter Vorteile aus Beteiligungen
im Wesentlichen vereinheitlicht (vgl. Art. 33 Abs. 1 Ingress und lit. c des Steuergesetzes
[sGS 811.1, StG] in der vom 1. Januar 2009 bis 31. Dezember 2015 gültigen Fassung,
nGS 43-159, AS 2008 S. 2893 ff., S. 2902; Art. 7 Abs. 1 des Bundesgesetzes über die
Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden [SR 642.14, StHG]
in der vom 1. Januar 2009 bis 31. Dezember 2015 gültigen Fassung, AS 2008 S. 2893
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ff., S. 2898, AS 2014 S. 1105 ff., S. 1106; Art. 20 Abs. 1 Ingress und lit. c des
Bundesgesetzes über die direkte Bundessteuer [SR 642.11, DBG] in der seit 1. Januar
2009 gültigen Fassung, AS 2008 S. 2893 ff., S. 2895). Die Vorinstanz hat deshalb den
Rekurs betreffend die Kantons- und Gemeindesteuern 2010 einerseits und die
Beschwerde betreffend die direkten Bundessteuern 2010 anderseits zu Recht im
gleichen Urteil, aber mit getrennten Dispositivziffern erledigt, und der
Beschwerdeführer durfte die Beschwerden in einer gemeinsamen Rechtsschrift
erheben (BGE 142 II 293 E. 1.2, 135 II 260 E. 1.3). Ebenso ist es zulässig, dass das
Verwaltungsgericht über die Beschwerden im gleichen Akt entscheidet (vgl. BGer
2C_440 und 441/2014 vom 10. Oktober 2014 E. 1.2; VerwGE B 2014/222 und 223 vom
25. Februar 2016 E. 1; www.gerichte.sg.ch). Die Verfahren können dementsprechend
vereinigt und in einem einzigen Entscheid erledigt werden.
2. Das Verwaltungsgericht ist zum Entscheid in der Sache zuständig (Art. 59 Abs. 1 des
Gesetzes über die Verwaltungsrechtspflege, sGS 951.1, VRP; Art. 196 Abs. 1 StG;
Art. 145 DBG, Art. 1 Abs. 3 und Art. 7 Abs. 2 der Verordnung zum Bundesgesetz über
die direkte Bundessteuer, sGS 815.1, Vo DBG). Das kantonale Steueramt ist zur
Erhebung der Beschwerde befugt (Art. 196 Abs. 1 StG und Art. 50 Abs. 3 StHG;
Art. 145 Abs. 2 und Art. 141 Abs. 1 DBG sowie Art. 1 Abs. 1 Vo DBG). Dass
Gegenstand des Beschwerdeverfahrens ein Rückweisungsentscheid ist, ändert nichts
daran, da – wie der Beschwerdeführer zu Recht geltend macht – die Gutheissung der
Beschwerde sofort einen Endentscheid herbeiführen und damit einen bedeutenden
Aufwand an Zeit und Kosten für ein weitläufiges Beweisverfahren ersparen würde (vgl.
Art. 111 Abs. 1 und Art. 93 Abs. 1 Ingress und lit. b des Bundesgesetzes über das
Bundesgericht; Bundesgerichtsgesetz, SR 173.110, BGG). Die Beschwerde gegen den
am 21. November 2018 versandten Entscheid der Vorinstanz wurde mit Eingabe vom
21. Dezember 2018 rechtzeitig erhoben (Art. 196 Abs. 1 StG; Art. 145 Abs. 2 und
Art. 140 Abs. 1 DBG) und erfüllt in formeller und inhaltlicher Hinsicht die gesetzlichen
Anforderungen (Art. 161 StG und Art. 64 in Verbindung mit Art. 48 Abs. 1 VRP; Art. 145
Abs. 2 und Art. 140 Abs. 1 und 2 DBG).
3. Zwischen den Verfahrensbeteiligten ist umstritten, ob dem Beschwerdegegner bei
der Veranlagung seines steuerbaren Einkommens im Steuerjahr 2010 zu Recht ein
geldwerter Vorteil aus seiner Beteiligung an der A._ GmbH (verdeckte
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Gewinnausschüttung) im Betrag von CHF 75'000 (Kantons- und Gemeindesteuern)
beziehungsweise CHF 45'000 (direkte Bundessteuer, 60 Prozent) aufgerechnet wurde.
3.1. Nach Art. 33 Abs. 1 Ingress und lit. c StG beziehungsweise Art. 20 Abs. 1 Ingress
und lit. c DBG (jeweils in der im Jahr 2010 gültigen Fassung; vgl. dazu Erwägung 1)
sind Erträge aus beweglichem Vermögen steuerbar, insbesondere Dividenden,
Gewinnanteile, Liquidationsüberschüsse und geldwerte Vorteile aus Beteiligungen aller
Art. Als geldwerte Vorteile aus Beteiligungen gelten dementsprechend alle durch
Zahlung, Überweisung, Gutschrift, Verrechnung oder auf andere Weise bewirkten in
Geld messbaren Leistungen, die der Inhaber gesellschaftlicher Beteiligungsrechte unter
irgendeinem Titel aufgrund dieser Beteiligung von der Gesellschaft erhält und welche
keine Rückzahlung der bestehenden Kapitalanteile darstellen. Dazu gehören
insbesondere sogenannte verdeckte Gewinnausschüttungen, das heisst Zuwendungen
der Gesellschaft, denen keine oder keine genügenden Gegenleistungen des
Anteilsinhabers entsprechen und die einem an der Gesellschaft nicht beteiligten Dritten
nicht oder nur in wesentlich geringerem Umfang erbracht worden wären. Das ist mit
einem Drittvergleich zu ergründen (sog. Prinzip des "dealing at arm's length"), bei dem
alle konkreten Umstände des abgeschlossenen Geschäfts zu berücksichtigen sind (vgl.
BGE 140 II 88 E. 4.1, 138 II 57 E. 2.2 mit Hinweisen).
Was auf der Stufe der Gesellschaft als verdeckte Gewinnausschüttung im Sinn von
Art. 82 Abs. 1 Ingress lit. b Ingress und Ziffer 5 StG beziehungsweise Art. 58 Abs. 1
Ingress lit. b Ingress und al. 5 DBG behandelt wird, bildet bei den Beteiligungsinhabern
grundsätzlich einen geldwerten Vorteil gemäss Art. 33 Abs. 1 Ingress und lit. c StG
beziehungsweise Art. 20 Abs. 1 Ingress und lit. c DBG. Soweit die geldwerte Leistung
der Gesellschaft rechtskräftig festgestellt ist, nehmen die Kantone daher regelmässig
eine analoge Aufrechnung beim Beteiligungsinhaber vor. Dessen ungeachtet besteht
kein eigentlicher Aufrechnungsautomatismus. Die von der Gesellschaft erbrachte
geldwerte Leistung begründet zwar ein gewichtiges Indiz, das bei Veranlagung des
Beteiligungsinhabers zu berücksichtigen ist. Eine qualifikationserstreckende Wirkung
scheitert aber daran, dass zwar die Entscheidformel (das Dispositiv) einer Verfügung
der formellen und materiellen Rechtskraft zugänglich ist, nicht jedoch die
Sachverhaltsfeststellungen oder die Erwägungen zur Rechtslage. Folglich haben nur
die Steuerfaktoren der Gesellschaft an der Rechtskraft teil. Eine erneute rechtliche
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Beurteilung auf der Ebene der Gesellschafter ist daher unerlässlich, zumal es sich bei
Gesellschaft und Beteiligungsinhaber – trotz gesellschaftsrechtlicher Verbundenheit –
um zwei voneinander unabhängige Rechts- und Steuersubjekte handelt. In
Abweichung von den üblichen Regeln über die Beweislast hat ein Beteiligungsinhaber,
soweit er gleichzeitig Organ der Gesellschaft ist, Bestand und Höhe des von der
Steuerverwaltung behaupteten geldwerten Vorteils detailliert zu bestreiten. Denkbar ist,
dass er Argumente vorträgt, die erst und nur für die Veranlagung des
Beteiligungsinhabers von Belang sind. Unterlässt er eine Bestreitung oder beschränkt
er sich auf pauschale Ausführungen, darf die Veranlagungsbehörde annehmen, die auf
Gesellschaftsebene rechtskräftig veranlagte Aufrechnung sei dem Beteiligungsinhaber
gegenüber ebenso berechtigt (vgl. BGer 2C_16/2015 vom 6. August 2015 E.
2.5.6-2.5.8).
3.2. Aufgrund der durch den Beschwerdeführer erst im Beschwerdeverfahren erfolgten
Einreichung der entsprechenden Unterlagen – was indes bei der Verlegung der Kosten
sowohl im Rekurs- als auch im Beschwerdeverfahren noch zu berücksichtigen sein
wird – steht unzweifelhaft fest, dass die A._ GmbH für die Gewinnsteuern aufgrund
des Rechnungsabschlusses per 31. Dezember 2010 am 16. November 2012
rechtskräftig veranlagt wurde (act. 3.2; anders der Sachverhalt in VerwGE B 2018/4
und 5 vom 15. März 2018 E. 4.2, www.gerichte.sg.ch). Bei der Festsetzung des
steuerbaren Reingewinns wurde dabei eine Aufrechnung von CHF 75'000 als verdeckte
Gewinnausschüttung zugunsten des Beschwerdegegners berücksichtigt mit der
Begründung, bei einem verbuchten Aufwand für Rückstellungen für Renovationen von
Liegenschaften im Eigentum der Gesellschaft in der Erfolgsrechnung im Soll in dieser
Höhe seien die Haben-Buchungen unbekannt (nicht in passiven
Rechnungsabgrenzungen oder langfristigen Rückstellungen enthalten). Der
Beschwerdegegner ist an der Gesellschaft mit einem Anteil von CHF 18'000 am
Stammkapital von CHF 20'000 beteiligt und vertritt die Gesellschaft als Geschäftsführer
mit Einzelunterschrift. Trotz seiner beherrschenden Stellung hat er gegen die
Veranlagung der A._ GmbH keine Rechtsmittel ergriffen. Damit obliegt es ihm, im
vorliegenden Verfahren den geldwerten Vorteil detailliert zu bestreiten.
3.3.
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3.3.1. Vor Vorinstanz machte der Beschwerdegegner geltend, der Substanzwert der
A._ GmbH sei aufgrund des aufgestauten Renovationsbedarfs unter 0. Die
Feststellung, dass die Rückstellungen und Renovationen in der Erfolgsrechnung nur
auf der Soll-Seite erfolgt seien und die passiven Rechnungsabgrenzungen oder
langfristigen Rückstellungen aber auf der Haben-Seite gefehlt hätten, sei eine
Buchhaltungsauslegung, die einer Steuerkommissärin nicht passieren dürfte – die
transitorischen Passiven seien doch konform verbucht worden. Er habe zudem von der
Gesellschaft noch nie einen Franken Lohn oder eine Dividende bezogen, sondern jeden
Franken in Amortisationen und Reparaturen und Renovationen investiert. – Der
Beschwerdeführer führt dazu aus, der Beschwerdegegner lasse es bei einer bloss
pauschalen Bestreitung der geldwerten Leistung bewenden, wovon selbst die
Vorinstanz ausgehe. Das genüge nicht, um den Hauptbeweis zu erschüttern.
3.3.2. Auf der Ebene der Gesellschaft wurde die Aufrechnung der verdeckten
Gewinnausschüttung damit begründet, der im Soll als Aufwand verbuchten
Rückstellung für die Renovation der von der Gesellschaft gehaltenen Liegenschaften
stehe kein Haben-Eintrag gegenüber. Insbesondere gebe es keine entsprechenden
passiven Rechnungsabgrenzungen oder langfristigen Rückstellungen. Der Aufwand
wurde zudem auch als geschäftsmässig nicht begründet bezeichnet.
Der Grundsatz der Besteuerung des Reingewinns in der betreffenden Steuerperiode
verbietet es, das Ergebnis nach Gutdünken auf verschiedene Berechnungsjahre
aufzuteilen (vgl. BGE 137 II 353). Rückstellungen sind deshalb steuerlich lediglich im
Rahmen von Art. 41 StG beziehungsweise Art. 29 DBG zulässig. Soweit zeitliche
Rechnungsabgrenzungen mittels Transitorischer Aktiven und Passiven handelsrechtlich
geboten und damit steuerrechtlich zulässig sind, sind sie zu Beginn des folgenden
Geschäftsjahres erfolgswirksam wieder aufzulösen (vgl. BGer 4A_338/2011 vom
14. Dezember 2011 E. 3.4, 2A.384/2003 vom 29. Januar 2004 E. 3.3 je mit Hinweisen).
Der Beschwerdeführer hat in der Veranlagung der A._ GmbH festgestellt, bei der
Verbuchung der Rückstellung stehe dem Eintrag im Soll des Aufwandskontos kein
Eintrag im Haben gegenüber. Aus diesen Angaben und den vorliegenden Akten lässt
sich nicht ermitteln, in welcher Form und auf welchem Weg die Mittel bei der
Gesellschaft abgeflossen sind. Dafür, dass der Gesellschaft Mittel entzogen wurden,
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stellt deren rechtskräftige Veranlagung indessen ein erhebliches Indiz dar, zumal dem
Beschwerdegegner als Mehrheitsbeteiligtem und Geschäftsführer mit Einzelunterschrift
bei der A._ GmbH eine beherrschende Stellung zukam, die es ihm ohne weiteres
erlaubt hätte, die Veranlagung mit der umstrittenen Aufrechnung, die sich auch auf den
steuerbaren Gewinn der Gesellschaft auswirkte, anzufechten.
Im vorliegenden Veranlagungs- und Rechtsmittelverfahren unterlässt es der
Beschwerdegegner zudem, mittels Einreichung der Buchhaltungsunterlagen der
A._ GmbH seine Behauptung zu belegen, der Verbuchung der Rückstellung für
Renovationen als Aufwand in der Erfolgsrechnung stehe ein entsprechender Eintrag im
Haben der Transitorischen Passiven gegenüber. Ebenso wenig weist er anhand der
Buchhaltung der Gesellschaft für das Geschäftsjahr 2011 nach, dass die von ihm
behauptete transitorische Position mit der Eröffnung der Buchhaltung per 1. Januar
2011 oder zumindest im Lauf des Geschäftsjahres erfolgswirksam wieder aufgelöst
worden wäre. Diesen Nachweis – und damit den Nachweis, dass bei der A._ GmbH
keine Mittel abgeflossen sind und ihm deshalb auch nicht entsprechende Mittel
zufliessen konnten – zu erbringen, läge umso näher, als der Beschwerdeführer bei der
Begründung der Aufrechnung ausdrücklich festgehalten hat, der entsprechende Eintrag
im Haben sei auch nicht in den passiven Rechnungsabgrenzungen enthalten.
3.4. Zusammenfassend ergibt sich, dass von der rechtskräftigen Veranlagung der
A._ GmbH aufgrund des Rechnungsabschlusses per 31. Dezember 2010 auszugehen
ist, in welcher der steuerbare Gewinn um eine geschäftsmässig nicht begründete und
als verdeckte Gewinnausschüttung an den Alleinaktionär beurteilte Rückstellung von
CHF 75'000 aufgerechnet wurde. Der Beschwerdegegner, dem es unter diesen
Umständen in Abweichung von den üblichen Regeln der Beweislast obläge, Bestand
und Höhe der geldwerten Leistung detailliert zu bestreiten, unterlässt es, insbesondere
anhand der Buchhaltung der A._ GmbH nachzuweisen, dass die Rückstellung im Jahr
2011 wieder aufgelöst wurde, mithin weder bei der Gesellschaft Mittel abgeflossen
noch bei ihm zugeflossen sind. Ebenso wenig bringt er vor und weist nach, dass die
entsprechenden Mittel nicht ihm, sondern jemand anderem zuflossen, oder dass er aus
privaten Mitteln im entsprechenden Umfang für die Renovation von Liegenschaften der
A._ GmbH aufgekommen wäre.
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4. Dementsprechend ist die Beschwerde gutzuheissen. Der angefochtene Entscheid ist
– mit Ausnahme des Kostenspruchs – aufzuheben und der Beschwerdegegner für die
Kantons- und Gemeindesteuern 2010 mit einem steuerbaren Einkommen von CHF
175'100 und – entsprechend dem unbestritten gebliebenen Antrag des
Beschwerdeführers – einem steuerbaren Vermögen von CHF 893'000 sowie für die
direkte Bundessteuer 2010 mit einem steuerbaren Einkommen von CHF 145'600 zu
veranlagen.
5. Unter Berücksichtigung des Umstandes, dass die rechtskräftige Veranlagung der
A._ GmbH erst im Beschwerdeverfahren zweifelsfrei belegt wurde, ist es
gerechtfertigt, die amtlichen Kosten von je CHF 1'200 dem Staat (Beschwerdeführer)
aufzuerlegen (Art. 161 StG und Art. 95 Abs. 2 VRP; Art. 7 Ziff. 222 der
Gerichtskostenverordnung, sGS 941.12; Art. 145 Abs. 2 und Art. 144 Abs. 1 DBG). Auf
die Erhebung ist nicht zu verzichten (Art. 95 Abs. 3 VRP). Ausseramtliche Kosten
beziehungsweise Parteikosten sind nicht zu entschädigen (Art. 161 StG und Art. 98
Abs. 1 und Art. 98 VRP, Art. 145 Abs. 2 und Art. 144 Abs. 4 DBG).