# Swiss Legal Decision

**Decision ID:** a250d417-0f37-5ee2-bede-f53d10c03d1a
**Court:** TI_CATI
**Chamber:** TI_CATI_001
**Year:** 1997
**Language:** it
**Jurisdiction:** TI / Ticino
**Law Area:** $law_area
**Law Sub-area:** Tax

## Facts

ritenuto
in fatto
1.
Non avendo _ _ inoltrato la dichiarazione fiscale 1995/96, l'Ufficio di tassazione di _ _ gli infliggeva, con decisione del 9 novembre 1995, una multa disciplinare di fr. 75.–, avvertendolo nel contempo che, in caso di mancato adempimento entro un termine di 10 giorni, sarebbe stata intrapresa una tassazione d’ufficio nei suoi confronti.
In seguito all’inosservanza di quest’ultima diffida, l’autorità fiscale notificava al contribuente, con decisione del 24 giugno 1996, una tassazione per apprezzamento, nella quale commisurava il reddito del lavoro in fr. 55’000.– in media annua, senza alcuna deduzione. La sostanza era per contro determinata in zero franchi.
2.
Con reclamo del 24 luglio 1996, il contribuente dichiarava di non essere stato in grado di compilare ed inoltrare la dichiarazione fiscale a causa di frequenti assenze all’estero; osservava inoltre di non essere in grado di far fronte al pagamento di imposte nella misura richiestagli e chiedeva di essere convocato in udienza.
L’Ufficio di tassazione lo convocava allora dapprima per il 19 agosto 1996, ma il reclamante non si presentava, facendosi giustificare telefonicamente; in seguito, ometteva di presentarsi anche ad una successiva audizione, prevista per il 5 maggio 1997.
Con decisione del 23 giugno 1997, l'Ufficio di tassazione confermava allora la propria precedente tassazione per apprezzamento.
3.
Con tempestivo ricorso alla Camera di diritto tributario, _ _ postula l’annullamento della decisione impugnata ed il rinvio degli atti all'Ufficio di tassazione perché stabilisca il reddito imponibile in base ai certificati di salario allegati.
Quanto alla mancata presenza all’udienza presso l'Ufficio di tassazione, adduce di non aver potuto scusarsi, essendo stato assente all’estero.

## Considerations

Considerando
in diritto
I. Imposta federale diretta
1.
1.1.
L’art. 130 cpv. 2 LIFD consente all’autorità di tassazione di procedere ad una tassazione d’ufficio se, nonostante diffida, il contribuente non soddisfa i suoi obblighi procedurali oppure se gli elementi imponibili non possono essere accertati esattamente per mancanza di documenti attendibili. In tale sede può tener conto di coefficienti sperimentali, dell’evoluzione patrimoniale e del tenore di vita del contribuente. La legge precisa ancora che l’autorità deve effettuare una «valutazione coscienziosa».
La tassazione d’ufficio sostituisce quella ordinaria, che si fonda su di un esauriente accertamento dei fatti. La valutazione cui procede l’autorità fiscale si basa invece su considerazioni di verosimiglianza, il più possibile vicine alla verità (
Zweifel
, Die Sachverhaltsermittlung im Steuerveranlagungsverfahren, Zurigo 1989, p. 120 ss.;
Känzig/Behnisch
, Direkte Bundessteuer, II ediz., vol. III, Basilea 1992, n. 3 ad art. 92 DIFD, p. 163).
1.2.
Il legislatore federale ha definito i presupposti, in presenza dei quali si procede ad una tassazione per apprezzamento, conformandosi alla giurisprudenza del Tribunale federale, che, vigente il Decreto concernente l’imposta federale diretta (DIFD) del 1940, aveva esteso le condizioni previste da quest’ultimo. L’art. 92 cpv. 1 DIFD infatti limitava la possibilità di intraprendere una tassazione d’ufficio ai soli casi in cui il contribuente avesse violato i propri obblighi procedurali («il contribuente non presenta o non completa in tempo utile la sua dichiarazione, se non comparisce a dare informazioni, non ottempera a una domanda di ragguagli, se, benché obbligato a tenere i libri contabili, non li presenta o ne presenta di quelli tanto difettosi da rendere impossibile il calcolo dei fattori imponibili o non produce i documenti giustificativi richiesti»). Il Tribunale federale aveva però chiarito che una tassazione d’ufficio deve poter essere eseguita anche nei casi in cui l’autorità fiscale, alla luce dell’insieme delle circostanze, scopre che i ragguagli forniti dal contribuente non sono sufficienti o che la prova della loro veridicità non è stata fornita (cfr.
DTF
106 I b 314;
STF
II Corte di diritto pubblico del 5 settembre 1984 in re D. Me. cons. 3 a, non pubblicata). Ciò può avvenire anche al termine della procedura d’accertamento, quando non sono chiariti o rimangono incerti i fatti essenziali per la determinazione degli elementi imponibili e quando i dati forniti dal contribuente sono insufficienti, oppure non suffragati o suffragati in modo non convincente da validi documenti probatori (cfr.
Rep
. 1984 p. 92, cons. 4 a).
Condizione imprescindibile per intraprendere una tassazione per apprezzamento è dunque l’incertezza delle circostanze di fatto, sia che essa sia determinata da una insoddisfacente collaborazione del contribuente sia che abbia un’altra causa, come per esempio l’inosservanza degli obblighi di collaborazione di un terzo obbligato (il datore di lavoro che non compila il certificato di salario). L’autorità di tassazione deve però avere prima esau-rito tutti gli strumenti di indagine che potevano condurre ad un accertamento dei fatti (
Zweifel
, op. cit., p. 129;
Känzig/Beh-nisch
, op. cit., n. 9 ad art. 92 DIFD, p. 166).
2.
2.1.
Una volta che l’autorità di tassazione abbia proceduto alla tassazione d’ufficio, si tratta di stabilire quali rimedi giuridici siano a disposizione del contribuente.
Anche a tale proposito, la nuova legge federale modifica la situazione preesistente.
2.2.
2.2.1.
Vigente l’abrogato DIFD, infatti, si doveva distinguere fra due ipotesi:
• nel caso in cui i fattori accertati d’ufficio fossero aumentati in misura superiore al 20% rispetto all’ultima tassazione definitiva, il contribuente aveva il diritto di postulare una verifica della tassazione d’ufficio, mediante reclamo o ricorso; la sola differenza rispetto all’impugnazione di una tassazione ordinaria era data dal fatto che il contribuente doveva provare l’inesattezza della valutazione intrapresa dall’autorità fiscale (inversione dell’onere probatorio);
• se, invece, la variazione rispetto all’ultima tassazione era inferiore alla misura enunciata, il contribuente poteva soltanto far valere, con i rimedi giuridici, l’assenza dei presupposti per una tassazione d’ufficio (adempimento degli obblighi di collaborazione, mancata diffida, termine troppo breve, esistenza di una scusante) oppure un abuso del potere di apprezzamento (
RF
44/1989 p. 435 =
ASA
58 p. 670;
Känzig/Behnisch
, op. cit., n. 51 ad art. 92 DIFD, p. 187; cfr. sentenza
CDT
n. 264-65 del 6 dicembre 1993, in
RDAT
I-1994 p. 336;
CDT
n. 290 del 12 dicembre 1994 in
RDAT
I-1995 p. 348).
2.2.2.
Si noti che, secondo il Tribunale federale, la prova dell’inesattezza di una tassazione d’ufficio poteva essere offerta dal contribuente non solo nella procedura di reclamo, ma anche in quella di ricorso. Infatti, entrambi i rimedi giuridici erano caratterizzati dalla piena cognizione che spetta alle autorità che ne erano investite. Con la, pur tardiva, ripresa della collaborazione da parte del contribuente che si era dapprima lasciato tassare d’ufficio, l’autorità di reclamo o di ricorso poteva dunque servirsi degli stessi mezzi d’indagine che spettavano all’ufficio in sede di tassazione. Della circostanza che il contribuente non avesse ottemperato (tempestivamente) ai suoi obblighi di collaborazione si poteva tener conto in sede di attribuzione delle spese giudiziarie (
RF
44/1989 p. 438;
RDAT
I-1994 p. 337).
2.2.3.
Dall’esame delle disposizioni che disciplinavano la tassazione d’ufficio e dalla giurisprudenza citata, la Camera di diritto tributario aveva fatto discendere la conseguenza che l’autorità di tassazione non poteva dichiarare irricevibile un reclamo contro una tassazione d’ufficio, nel caso in cui il contribuente avesse contestato la valutazione effettuata senza peraltro produrre le prove dell’inesattezza dell’apprezzamento effettuato, proprio perché altrimenti sarebbe stata pregiudicata la facoltà di interporre ricorso e quindi di riprendere eventualmente la collaborazione precedentemente negata.
Tale conclusione era dettata, da un lato, dall’assenza di una disposizione che consentisse all’autorità di reclamo di pronunciare l’irricevibilità del reclamo per mancata produzione di prove, e, dall’altro, dall’esplicita affermazione del Tribunale federale, secondo cui il contribuente poteva apportare la prova dell’inesattezza di una tassazione d’ufficio anche in sede di ricorso (
RDAT
I-1994 p. 336).
2.3.
Anche in relazione ai rimedi giuridici a disposizione del contribuente tassato d’ufficio la nuova legge si discosta da quella abrogata.
Per l’art. 132 cpv. 3 LIFD, infatti, il contribuente può impugnare la tassazione operata d’ufficio soltanto con il motivo che essa è manifestamente inesatta; il reclamo deve essere motivato e indicare eventuali mezzi di prova.
2.3.1.
Come si vede, il legislatore ha rinunciato alla preclusione del diritto di reclamo prevista dall’art. 92 cpv. 1 DIFD, in considerazione dei dubbi circa la costituzionalità di tale disposizione; una analoga norma cantonale era già stata dichiarata incostituzionale e perciò inapplicabile dal Tribunale amministrativo del Canton Berna, a causa del suo carattere punitivo (cfr.
Känzig/Behni-sch
, op. cit., n. 51 ad art. 92 DIFD, p. 188;
Zweifel
, op. cit., p. 134).
2.3.2.
La nuova legge pone peraltro due requisiti che la normativa previgente non conosceva: il contribuente deve contestare la “manifesta inesattezza” della tassazione ed il reclamo deve essere motivato. Secondo il Messaggio che accompagnava il disegno di legge del Consiglio federale del 1983, tale disciplina è ispirata alla legislazione di alcuni cantoni; il governo menziona espressamente, a titolo di esempi, l’art. 90 cpv. 3 della legge tributaria di Zurigo e l’art. 109 cpv. 3 di quella di San Gallo (cfr.
Messaggio
del Consiglio federale a sostegno delle leggi fede-rali sull'armonizzazione delle imposte dirette dei Cantoni e dei Comuni e sull'imposta federale diretta, in
FF
1983, vol. III, p. 133).
Per valutare il significato e la portata del riferimento alla
manifesta inesattezza
della tassazione per apprezzamento, è dunque opportuno esaminare la giurisprudenza che si è sviluppata intorno alle disposizioni cantonali in questione (cfr.
Zweifel
, Verfahrensgrundsätze und Veranlagungsverfahren, in
ASA
61 p. 437).
Ebbene, nelle leggi cantonali che esigono dal contribuente la prova dell’inesattezza della tassazione d’ufficio, si è voluta così stabilire un’inversione dell’onere della prova (
Weidmann/Grossmann/Zigerlig
, Wegweiser durch das st. gallische Steuerrecht, 4
a
ediz., Berna 1987, pp. 130 e 254;
Zweifel
, Die Sachverhaltsermittlung, cit., p. 139;
Richner/Frei/Weber/Brütsch
, Zürcher Steuergesetz - Kurzkommentar, 2a ediz., Zurigo 1997, n. 10 ad § 90 LT-ZH, p. 647). Per contestare con successo una tassazione d’ufficio, occorre, in altri termini, che siano rimosse le condizioni che l’avevano determinata, cioè le difficoltà nell’indagine per l’autorità di tassazione o l’incertezza circa i fatti. È necessario, in particolare, che il contribuente ponga in essere gli atti di collaborazione trascurati in precedenza. Se tale esigenza è adempiuta, rinasce anche l’obbligo per l’autorità fiscale di effettuare indagini d’ufficio, nell’intento di ricostruire il vero.
2.3.3.
Vi sono dunque due possibili sviluppi della situazione.
• Se il contribuente apporta la prova dell’inesattezza dell’apprezzamento effettuato, la tassazione d’ufficio è annullata e deve esserne intrapresa una “ordinaria” (
Zweifel
, Die Sachverhaltsermittlung, cit., p. 143). La tassazione d’ufficio apparirà infatti in ogni caso “manifestamente inesatta”, se è stato possibile accertare la vera situazione di fatto, nell’ambito della procedura di reclamo (
Zweifel
, Verfahrensgrundsätze, op. cit., p. 437;
Meister
, Rechtsmittelsystem der Steuerharmonisierung – Der Rechtsschutz nach StHG und DBG, Berna/Stoccarda/Vienna 1995, p. 144 s.).
• Se la prova dell’inesattezza della tassazione non è stata portata, la tassazione d’ufficio rimane in linea di principio in vigore, mentre l’obbligo per l’autorità di tassazione di procedere ad indagini d’ufficio non rinasce. Ciò non toglie, tuttavia, che l’autorità di tassazione, facendo uso del proprio potere di apprezzamento, possa sottoporre ad una verifica la tassazione d’ufficio. Alla luce di una simile verifica, condotta sulla base degli atti, una tassazione per apprezzamento apparirà “manifestamente inesatta”, quando la stima effettuata si sarà rivelata in contrasto coi fatti ed in particolare quando è evidente che essa si fonda su basi, su metodi o su strumenti di valutazione errati o comunque inconciliabili con la situazione del singolo caso (
Zweifel
, Verfahrensgrundsätze, op. cit., p. 437 s.;
Meister
, op. cit., p. 145).
3.
3.1.
Venendo all’esame della fattispecie concreta, il ricorrente è stato sottoposto a tassazione d’ufficio, non avendo inoltrato la dichiarazione fiscale, nonostante la diffida e la successiva multa disciplinare. In seguito, il 24 luglio 1996, ha interposto tempestivo reclamo alla stessa autorità, chiedendo di essere convocato per poter fare una dichiarazione dei redditi.
L’autorità di tassazione lo ha allora convocato a due successive audizioni, avvertendolo che, in caso di assenza ingiustificata, il reclamo sarebbe stato deciso senza ulteriori convocazioni. Non essendo pervenuta alcuna giustificazione per l’assenza in occasione della seconda convocazione, l’autorità ha respinto il reclamo, non disponendo dei presupposti per una tassazione diversa da quella impugnata.
3.2.
Come detto, l’art. 132 cpv. 3 LIFD esige che il contribuente apporti la prova della
“manifesta inesattezza”
della tassazione d’ufficio e richiede espressamente che il reclamo sia motivato e indichi eventuali mezzi di prova. Tali requisiti del reclamo rappresentano non meri presupposti sostanziali per la rimozione della tassazione per apprezzamento, bensì prescrizioni di validità del gravame, in mancanza dei quali l’autorità non deve neppure entrare nel merito (
STF
inedita del 21 novembre 1997 [2A.49/1997]; di diverso avviso la dottrina:
Zweifel
, Verfahrensgrundsätze, op. cit., p. 437;
X. Oberson
, Le contentieux fiscal, in
OREF
[a cura di], Les procédures en droit fiscal, Berna 1997, p. 140;
Ryser/Rolli
, Précis de droit fiscal suisse, 3
a
ediz., Berna 1994, p. 401; per la giurisprudenza relativa alla legge tributaria zurighese, cfr.
Richner/Frei/Weber/Brütsch
, op. cit., n. 11 ad § 90 LT-ZH, p. 647).
Secondo il Tribunale federale, il requisito della motivazione del reclamo, contenuto nella disposizione in esame, deve essere considerato quale requisito di validità, sebbene la legge non lo designi esplicitamente come tale; l’Alta Corte si richiama, a tale riguardo, alla prassi sviluppata in materia di ricorso di diritto pubblico allo stesso Tribunale federale: un’impugnativa che non adempia le esigenze di motivazione dell’art. 90 cpv. 1 lett.
b
OG, viene infatti dichiarata inammissibile, malgrado una simile conseguenza non scaturisca esplicitamente dal testo di legge (
DTF
81 I 98 consid. 3, 121 I 117 consid. 3a, 122 I 70 consid. 1c); analogamente, un ricorso di diritto amministrativo, la cui motivazione sia insufficiente, è dichiarato irricevibile, sebbene una simile conseguenza non sia esplicitamente indicata all’art. 108 cpv. 1 OG (
DTF
123 II 359 consid. 6b/bb, 118 Ib 134 consid. 2).
Nell’affermare che l’esame di merito di una tassazione impugnata con reclamo dipende dall’esistenza di una motivazione, la Corte federale ha poi invocato “importanti interessi pubblici”. In tal modo si evita infatti che un contribuente, il quale ha omesso di adempire i propri obblighi di collaborazione ed è stato tassato d’ufficio, possa ostacolare notevolmente il lavoro dell’amministrazione, presentando un reclamo assolutamente immotivato, per poi difendersi e produrre la documentazione richiesta in sede di ricorso (
STF
inedita citata, consid. 4e).
3.3.
Il Tribunale federale ha peraltro precisato che, siccome la necessità di motivare il reclamo e di indicare mezzi di prova non è prevista per i reclami contro tassazioni ordinarie, l’autorità fiscale dovrebbe indicare, nella decisione di tassazione per apprezzamento, quanto disposto dall’art. 132 cpv. 3 LIFD e le conseguenze in caso di inottemperanza. Vi è infatti il rischio che il contribuente non cognito di diritto ometta di motivare in modo sufficiente l’impugnativa, provocandone l’inammissibilità. In mancanza di un’espressa menzione, contenuta nell’indicazione dei rimedi giuridici della tassazione d’ufficio, l’autorità fiscale può comunque rimediarvi, dopo l’inoltro del reclamo da parte del contribuente, invitando quest’ultimo a emendare il gravame, conformemente ai requisiti dell’art. 132 cpv. 3 LIFD, con la comminatoria di dichiarare irricevibile l’impugnativa (
STF
inedita citata, consid. 4f).
3.4.
Nel caso in esame, notificando al contribuente la tassazione d’ufficio, l’autorità fiscale non ha indicato l’esistenza dei requisiti dell’art. 132 cpv. 3 LIFD né, ricevuto il reclamo privo di motivazione, ha attribuito al contribuente un termine per sanarlo, avvertendolo delle conseguenze dell’inadempimento. Del resto, non ha neppure dichiarato esplicitamente l’inammissibilità del reclamo, ma ha semplicemente deciso che il reclamo non era “ammesso”, cosa che può anche significare che si trattava di una decisione nel merito.
In simili circostanze, di fronte alla ripresa della collaborazione del contribuente, che unitamente al ricorso ha trasmesso la propria dichiarazione fiscale con un paio di certificati di salario, questa Camera deve annullare la decisione impugnata e rinviare gli atti all’autorità di tassazione, perché, completata l’istruttoria, emetta una nuova decisione.
Tale conclusione non impedisce, d’altra parte, di tener conto, in sede di attribuzione delle spese giudiziarie, della circostanza che il contribuente non abbia ottemperato (tempestivamente) ai suoi obblighi di collaborazione (
RF
44/1989 p. 438).
II.
Imposta cantonale
1.
1.1.
Anche l’art. 204 cpv. 2 LT consente all’autorità di tassazione di eseguire la tassazione d’ufficio in base a una valutazione coscienziosa, se il contribuente, nonostante diffida non soddisfa i suoi obblighi procedurali oppure se gli elementi imponibili non possono essere accertati esattamente per mancanza di documenti attendibili. A tal fine, può tener conto di coefficienti sperimentali, dell’evoluzione patrimoniale e del tenore di vita del contribuente.
1.2.
Diversa, rispetto al diritto federale, è per contro la disciplina dei rimedi giuridici, in materia di diritto cantonale. Contro ogni decisione di tassazione e non solo contro la decisione di tassazione d’ufficio, se è manifestamente inesatta, il contribuente può reclamare per scritto all’autorità di tassazione, entro trenta giorni dalla notifica.
Il reclamante deve indicare, nell’atto di reclamo, le conclusioni, i fatti sui quali esse sono fondate e i mezzi di prova; i documenti probatori devono essere allegati o designati esattamente. Se il reclamo non soddisfa questi requisiti, al reclamante è assegnato un congruo termine per rimediarvi o per chiedere di essere sentito, con la comminatoria dell’irricevibilità (art. 206 LT).
Il legislatore ticinese ha voluto discostarsi dalla scelta di quello federale ed esigere l’obbligo di motivare i reclami, non solo contro le tassazioni d’ufficio, per ragioni pratiche ed in particolare per limitare il numero di ricorsi alla Camera di diritto tributario (
Messaggio
del Consiglio di Stato concernente il progetto di nuova legge tributaria, n. 4169 del 13 ottobre 1993, p. 105).
1.3.
Che la motivazione del reclamo rappresenti un presupposto di validità del gravame è, nel diritto cantonale, più chiaro che in quello federale. Come detto, infatti, l’art. 206 cpv. 2 precisa che, in mancanza di una motivazione o di un’indicazione dei mezzi di prova, al reclamante deve essere assegnato un congruo termine per rimediarvi o per essere sentito, con la comminatoria dell’irricevibilità. Per venire incontro al contribuente, dunque, gli si offre anche la possibilità di rimediare, con un’audizione, alle carenze formali del reclamo; in tal modo, un reclamo formalmente irricevibile (poiché ad esempio non motivato) diventa ricevibile a tutti gli effetti e deve essere esaminato nel merito (
Allidi
, Procedura, disposizioni penali e diritto transitorio, in:
Borghi
[a cura di], La riforma della legge tributaria, Lugano 1995, p. 16).
2.
Le considerazioni proposte in merito al ricorso in materia di IFD, possono essere pertanto estese anche all’imposta cantonale. Essendo mancata la comminatoria dell’irricevibilità del gravame, sia nell’indicazione dei rimedi giuridici della tassazione d’ufficio sia nelle successive convocazioni alle audizioni richieste dal ricorrente, la decisione impugnata deve essere annullata e gli atti rinviati all'Ufficio di tassazione, perché completi l’istruttoria ed emetta una nuova decisione.
Anche qui si giustifica peraltro di porre a carico del ricorrente la tassa di giustizia e le spese processuali, che sono state provocate dalla sua mancata collaborazione.