# Swiss Legal Decision

**Decision ID:** 80a860af-1f40-5f91-b02b-2fb5bc73eb75
**Court:** TI_CATI
**Chamber:** TI_CATI_001
**Year:** 2013
**Language:** it
**Jurisdiction:** TI / Ticino
**Law Area:** Public
**Law Sub-area:** $law_sub_area

## Facts

Fatti
A.
Nel periodo fiscale 2008, RI 1 lavorava alle dipendenze della _ SA di _. Nella dichiarazione fiscale per il periodo in questione faceva valere fra le altre la deduzione di un importo di fr. 37'500.–, versato alla Fondazione collettiva della _ per la previdenza professionale obbligatoria quale contributo per il riscatto di anni di assicurazione nella previdenza professionale (2° Pilastro). Dall’attestazione rilasciata dalla cassa pensione si apprendeva che il rapporto di previdenza era nato il 1° gennaio 2002 e che l’assicurato avrebbe potuto pretendere le prestazioni di vecchiaia complete a partire dal 1° maggio 2009, cioè dopo il compimento dei 65 anni.
B.
Notificando al contribuente ed alla moglie RI 2 la tassazione IC/IFD 2008, con decisione (datata) 27 ottobre 2010, l’RS 1 commisurava il reddito imponibile in fr. 124'600.– per l’IC ed in fr. 129'200.– per l’IFD. Rispetto alla dichiarazione dei contribuenti, l’autorità fiscale aveva in particolare negato la deduzione dei contributi per il riscatto di anni di assicurazione nella previdenza professionale, adducendo che ne difettavano i requisiti di legge.
C.
I contribuenti impugnavano la suddetta decisione, con reclamo del 22 ottobre 2010, nel quale postulavano in particolar modo la deduzione dei contributi in questione.
L’Ufficio di tassazione respingeva il reclamo, con decisione del 28 marzo 2012, nella quale argomentava che il riscatto di anni di contributi nella cassa pensione poco prima del pensionamento, con successivo pagamento di una prestazione in capitale, solleva il problema dell’elusione fiscale. L’autorità fiscale invocava poi l’art. 79
b
cpv. 3 prima frase della Legge federale sulla previdenza professionale (LPP), in vigore dal 2006, secondo cui le prestazioni risultanti dal riscatto non possono essere versate sotto forma di capitale dagli istituti di previdenza prima della scadenza di un termine di tre anni. La motivazione dell’Ufficio escludeva poi che la deduzione dovesse essere ammessa per il solo fatto che “il prelievo di capitale è stato ottenuto da un fondo diverso da quello che ha ricevuto il riscatto”, potendo l’autorità “applicare una visione consolidata dell’insieme dei rapporti di previdenza”.
D.
Con tempestivo ricorso alla Camera di diritto tributario, i coniugi RI 1 e RI 2 contestano nuovamente la mancata deduzione dei contributi per il riscatto nella previdenza professionale. Premesso che, al rientro da un lungo soggiorno all’estero, il marito si è confrontato con una lacuna previdenziale, i ricorrenti sottolineano che ogni anno dal 2001 al 2009 vi è stato il versamento di un contributo per il riscatto di anni di previdenza. Argomentano poi che la previdenza per i quadri consentiva solo il prelevamento in forma di capitale. Lamentano infine un’applicazione retroattiva della giurisprudenza del Tribunale federale del 2010, che ha chiarito il campo d’applicazione dell’art. 79
b
cpv. 3 LPP.
Nelle sue osservazioni del 12 luglio 2012, l’Ufficio di tassazione propone di respingere il ricorso.

## Considerations

Diritto
1.
1.1.
Secondo gli articoli 33 cpv. 1 lett.
d
LIFD e 32 cpv. 1 lett.
d
LT, sono dedotti dal reddito imponibile i versamenti, premi e contributi legali, statutari o regolamentari per acquisire diritti alle prestazioni dell’assicurazione vecchiaia, superstiti e invalidità, nonché delle istituzioni di previdenza professionale.
Tali disposizioni del diritto tributario trovano riscontro anche all’art. 81 cpv. 2 della legge federale sulla previdenza professionale per la vecchiaia, i superstiti e l’invalidità (LPP; RS 831.40), secondo cui i contributi dei salariati e degli indipendenti agli istituti di previdenza, autorizzati dalla legge o dalle disposizioni regolamentari, possono essere dedotti per le imposte dirette federali, cantonali e comunali.
1.2.
Tra questi rientrano non soltanto i contributi obbligatori, ma anche quelli volontari, che gli statuti o il regolamento di previdenza prevedono solo a titolo facoltativo. A
l momento dell’entrata in un istituto di previdenza, l’art. 9 della legge federale sul libero passaggio nella previdenza professionale per la vecchiaia, i superstiti e l’invalidità (LFLP; RS 831.42) garantisce espressamente al nuovo assicurato il diritto di acquistare tutte le prestazioni regolamentari. Nel corso del rapporto di assicurazione, l’assicurato può inoltre riscattare sia lacune
vecchie
, dovute per esempio ad un’interruzione dell’attività professionale oppure ad un aumento del salario, sia lacune
future
, in vista di un pensionamento anticipato (
Laffely-Maillard
, in: Yersin/Noël [a cura di], Commentaire de la loi sur l’impôt fédéral direct, Basilea 2008, n. 57 ad art. 33 LIFD; cfr. anche
Richner/Frei/Kaufmann
, Handkommentar zum DBG, Zurigo 2003, n. 72 ad art. 33 LIFD).
2.
2.1.
Il riscatto di anni di contributi nella cassa pensione poco prima del pensionamento con successivo pagamento di una prestazione in capitale solleva il problema dell’elusione fiscale. La giurisprudenza del Tribunale federale ha già riconosciuto ripetutamente che un simile modo di procedere è insolito e che ha il solo scopo di conseguire un ingiustificato risparmio d’imposta (cfr.
Züger
, Steuerliche Missbräuche nach Inkrafttreten del 1. BVG-Revision, in: ASA 75 p. 542 e giurisprudenza citata). Il medesimo problema si riscontra quando il riscatto di prestazioni previdenziali è immediatamente seguito da un prelievo anticipato per la promozione della proprietà privata.
A partire dal 2006, è stata così introdotta nella legge federale sulla previdenza professionale un’apposita base legale, secondo cui le prestazioni risultanti dal riscatto non possono essere versate sotto forma di capitale dagli istituti di previdenza prima della scadenza di un termine di tre anni (art. 79
b
cpv. 3 prima frase LPP). Lo scopo della nuova disposizione è chiaro: essa mira ad evitare abusi fiscali, legati al versamento di contributi di riscatto deducibili con pieno effetto sull’aliquota, con successivo prelevamento di una prestazione in forma di capitale, imponibile con l’aliquota privilegiata prevista dall’art. 38 LIFD (e dalle analoghe disposizioni delle leggi cantonali). Una simile operazione si considera un’elusione d’imposta, per il fatto che non mira a migliorare la copertura previdenziale bensì a conseguire un risparmio d‘imposta (
Laffely Maillard
, op. cit., n. 63 ad art. 33 LIFD, p. 544 e giurisprudenza citata).
2.2.
La sua formulazione ha invece sollevato parecchi dubbi interpretativi. Adottando un criterio strettamente letterale, l’Ufficio federale delle assicurazioni sociali (UFAS) ritiene che l’art. 79
b
cpv. 3 LPP vieti il versamento, nei tre anni successivi, di prestazioni in capitale fino a concorrenza della quota della prestazione che è stata finanziata mediante tale riscatto, compresi gli interessi; non sarebbe invece toccata dalla disposizione tutta la previdenza acquisita prima del riscatto (cfr.
Ufficio federale delle assicurazioni sociali
, Bollettino della previdenza professionale n. 88 del 28 novembre 2005). In tal modo, l’UFAS si fonda sul presupposto che la prestazione in capitale venga prioritariamente finanziata mediante il capitale previdenziale già disponibile prima del riscatto, secondo il principio
“first in first out”
(cfr.
Züger
, op. cit., p. 543).
Una simile interpretazione è da tempo contestata dalla dottrina fiscale, per il fatto che non permetterebbe di evitare gli abusi che vorrebbe combattere, ovvero l’utilizzo delle
istituzioni di previdenza come strumento di risparmio fiscale
. Per alcuni autori, la locuzione “le prestazioni risultanti dal riscatto” si riferirebbe piuttosto alle prestazioni pagate “dopo il riscatto”, supponendo in tal modo che il riscatto sia servito in primo luogo a finanziare proprio la prestazione in capitale, secondo il principio “
last in first out”
. L’art. 79
b
cpv. 3 LPP escluderebbe quindi ogni prelevamento in capitale nei tre anni successivi al riscatto, perlomeno nella misura dello stesso riscatto (cfr.
Zigerlig/Jud
, in: Zweifel/Athanas [a cura di], Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht, vol.
I/2a, 2
a
ediz., Basilea 2008, n. 24d ad art. 33 LIFD, p. 529, che attribuiscono la stessa interpretazione alle autorità fiscali). Per altri autori, il riferimento alle “prestazioni risultanti dal riscatto” ricondurrebbe invece all’insieme delle prestazioni, con la conseguenza che sarebbe ammesso un prelevamento in forma di capitale in misura proporzionale (cfr.
Züger
, op. cit., p. 543).
2.3.
In una sentenza del 12 marzo 2010 (n.
2C_658/2009, in ASA 79 p. 685 = RF 2010 p. 860
), il Tribunale federale ha posto un termine a questa lunga diatriba dottrinale, sposando implicitamente l’interpretazione fondata sul principio
“last in first out”
.
Chiamata a pronunciarsi sul caso di un contribuente che negli anni 2004, 2005 e 2006 aveva riscattato importi per complessivi fr. 80'000.–, per poi prelevare nel 2007 un capitale di 433'000 franchi, l’Alta Corte ha infatti affermato che l’art. 79
b
cpv. 3 LPP va inteso nel senso che ogni prestazione prelevata sotto forma di capitale prima della scadenza del termine di tre anni è abusiva e, di riflesso, i contributi previdenziali facoltativi acquisiti nel blocco triennale non sono deducibili dal relativo reddito imponibile, perlomeno nella misura in cui sono serviti a finanziare la successiva prestazione in capitale (cfr.
Vorpe
, La disposizione antielusiva sul prelevamento dell’avere previdenziale sotto forma di capitale, in: Centro competenze tributarie della SUPSI [a cura di], Novità fiscali - settembre 2010;
Dzamko-Locher
, Dreijährige steuerliche Totalsperre aufgrund von Art. 79b Abs. 3 BVG, in: Jusletter del 13 settembre 2010).
3.
3.1.
Nel caso in esame, come già ricordato, nell’ambito della tassazione per il periodo fiscale 2008 il ricorrente ha chiesto la deduzione dell’importo di fr. 37'500.–, quale contributo per il riscatto di anni d’assicurazione versato alla Fondazione collettiva di previdenza della _ per la previdenza professionale obbligatoria
(“_-Sammelstiftung für die obligatorische berufliche Vorsorge”)
. Al momento del suo pensionamento, tuttavia, il 4 maggio 2009, RI 1 ha riscosso un capitale di fr. 103'991.– dalla Fondazione collettiva di previdenza della _ per la previdenza professionale extraobbligatoria
(“_-Sammelstiftung für die ausserobligatorische berufliche Vorsorge”).
L’Ufficio di tassazione ha pertanto negato la deduzione dei contributi versati, in applicazione dell’art. 79
b
cpv. 3 prima frase LPP e della giurisprudenza del Tribunale federale in materia di elusione d’imposta.
3.2.
È indiscutibile che il prelevamento della prestazione in capitale sia intervenuto entro i tre anni dopo il versamento del contributo destinato al riscatto della lacuna nella previdenza professionale. In applicazione dell’art. 79
b
cpv. 3 LPP, in vigore dal 2006,si giustifica pertanto il rifiuto dell’autorità fiscale di dedurre dal reddito imponibile l’importo versato dal ricorrente nel corso del 2008.
Gli insorgenti ritengono tuttavia che tale articolo non trovi applicazione, per il fatto che il contributo per il riscatto, da una parte, e il prelevamento del capitale, dall’altra, hanno interessato due diverse polizze d’assicurazione. L’argomentazione non può essere condivisa. Infatti, se un assicurato, che è affiliato a diversi istituti di previdenza (p. es. due diversi datori di lavoro oppure previdenza obbligatoria separata da quella per i quadri), intraprende un prelevamento dall’uno e poco dopo procede ad un riscatto nell’altro, si deve presumere che vi sia una costruzione abusiva (cfr.
Blöchliger
, Die steuerliche Behandlung des Einkaufes und des Kapitalbezuges von Vorsorgeleistungen, in RF 67/2012, p. 92 ss., in particolare p. 105;
Laffely Maillard
, in: Yersin/Noël [a cura di], Commentaire de la loi sur l’impôt fédéral direct, Basilea, 2008, n. 64 ad art. 33 LIFD, p. 546;
Züger
, Neue steuerlich motivierte Bestimmungen im BVG, in TREX 2007, p. 206 ss., in particolare p. 212;
Züger
, Steuerliche Missbräuche nach Inkrafttreten der 1. BVG-Revision, in ASA 75, p. 513 ss., in particolare p. 548; di diverso avviso:
Maute/Steiner /Rufener/ Lang
, Steuern und Versicherungen, 3
a
ediz., Muri/Berna 2011, p. 174). Lo stesso Tribunale federale ha già avuto occasione di ammettere, ancor prima dell’entrata in vigore dell’art. 79
b
cpv. 3 LPP, l’esistenza di un’elusione d’imposta nel caso di un contribuente che aveva intrapreso un prelievo anticipato per la promozione della proprietà privata dalla cassa pensione del suo datore di lavoro e poco dopo aveva versato un contributo per il riscatto di anni di assicurazione nell’ambito dell’assicurazione per la previdenza dei quadri dell’impresa (cfr. sentenza del 13 agosto 2003, in RF 58/2003, p. 879; cfr. anche la giurisprudenza di diverse corti cantonali, citata in
Blöchliger
, loc. cit.).
Se si tiene conto della finalità antielusiva dell’art. 79
b
cpv. 3 prima frase LPP, è pertanto inevitabile una “visione consolidata” delle diverse polizze previdenziali.
3.3.
Deve altresì essere respinta la censura relativa alla pretesa applicazione retroattiva della giurisprudenza del Tribunale federale relativa all’art. 79
b
cpv. 3 prima frase LPP.
Tanto le autorità amministrative quanto quelle giudiziarie possono modificare la loro prassi o la loro giurisprudenza. Se il cambiamento è giustificato, esso non entra in contraddizione né con il principio della certezza del diritto né con quello della parità di trattamento, anche se ogni modifica nell’applicazione del diritto provoca inevitabilmente una differenza nel trattamento tra i casi passati e quelli nuovi (cfr. la giurisprudenza del Tribunale federale, p. es. DTF 125 II 152 consid. 4c/aa). In linea di principio, infatti, una nuova giurisprudenza si deve applicare subito ed alle cause pendenti al momento in cui è adottata (cfr. la sentenza del Tribunale federale n. 2A.471/2005 del 10 novembre 2006, consid. 3.7; DTF 132 II 153 consid. 5.1; 122 I 57 consid. 3c/bb).
Come già ricordato, la citata sentenza del 12 marzo 2010 ha effettivamente sciolto un dubbio che era sorto intorno all’interpre-tazione dell’art. 79
b
cpv. 3 prima frase LPP. Tale interpretazione è tuttavia vincolante per tutti i casi ancora pendenti al momento della decisione del Tribunale federale, ivi compreso quello dei ricorrenti.
È ancora il caso di ricordare agli insorgenti che peraltro il riscatto di anni di contributi nella cassa pensione poco prima del pensionamento con successivo pagamento di una prestazione in capitale era già considerato elusione fiscale prima della stessa entrata in vigore, nel 2006, dell’art. 79
b
cpv. 3 LPP. Nel loro caso, fra il momento del riscatto e quello del prelevamento del capitale è trascorso meno di un anno.
Inoltre, il Tribunale federale, confrontandosi con il caso di un contribuente, che aveva preteso di poter dedurre i contributi versati nel 2006 e nel 2007 e che aveva prelevato due prestazione in capitale negli stessi anni, ha già avuto modo di escludere che l’applicazione dell’art. 79
b
cpv. 3 prima frase LPP rechi un pregiudizio. Il ricorrente aveva infatti invocato la propria buona fede, avendo fatto affidamento su una pretesa promessa dell’autorità fiscale, cui si era rivolto prima di intraprendere i versamenti ed i prelevamenti contestati; l’Alta Corte ha tuttavia escluso che il contribuente avesse compiuto atti di disposizione, la cui revoca gli avrebbe causato un pregiudizio. Ora, secondo la giurisprudenza, una errata informazione dell’autorità non giustifica la tutela della buona fede se gli atti di disposizione non sono stati compiuti (solo) sulla base della promessa ricevuta oppure se non ne sono scaturiti pregiudizi o se i pregiudizi possono essere riparati. Nel caso concreto, l’autorità fiscale non si era limitata a negare la deduzione dei contributi ma aveva assoggettato all’imposta le prestazioni in capitale prelevate solo nella misura della differenza fra l’importo ricevuto ed i contributi versati per il riscatto. Il pregiudizio scaturito dall’atto di disposizione compiuto dal contribuente era in tal modo stato riparato dalla stessa autorità di tassazione (cfr. la sentenza n. 2C_20/2011 e 21/2011 del 1° luglio 2011, in ASA 80 p. 675 = StE 2011 A 21.14 Nr. 22).
Anche nel caso in discussione, quando procederà alla tassazione della prestazione in capitale, l’Ufficio di tassazione assoggetterà la prestazione in capitale all’imposta annua intera, riducendo l’importo percepito dal contribuente nella misura del contributo non ammesso in deduzione. Non si limiterà in tal modo a negare la deduzione del contributo per il riscatto versato nel corso del periodo fiscale litigioso.
4.
Alla luce delle considerazioni che precedono, il ricorso è respinto. Tassa di giustizia e spese processuali sono a carico dei ricorrenti, soccombenti.