# Swiss Legal Decision

**Decision ID:** 53bec78a-18e5-57b7-8000-68cc1c1659cf
**Court:** TI_CATI
**Chamber:** TI_CATI_001
**Year:** 2021
**Language:** it
**Jurisdiction:** TI / Ticino
**Law Area:** $law_area
**Law Sub-area:** Tax

## Facts

Fatti
A.
RI 1 riveste la funzione di consulente finanziario per la _ AG.
Per il periodo fiscale 2017, dichiarava un reddito da attività dipendente principale di fr. 113'998.‐ netti, così come risultava dal certificato di salario rilasciato dalla _ AG di _. Oltre al salario lordo, il certificato 01.01.-31.12.2017 riportava la deduzione dei contributi AVS/AI/IPG/AD/AINP in ragione di fr. 7'229.‐ e la deduzione per contributi ordinari alla previdenza professionale pari a fr. 3'163.‐. Nelle osservazioni, il datore di lavoro scriveva che “
il collaboratore lavora
[va]
nella sezione di “_”
” ed era attivo per il “
servizio esterno (Aussendienst)”
.
Per il tramite del Modulo 4 (“Spese professionali del/della contribuente”), allegato alla DI 2017, il contribuente faceva valere spese di trasporto dal luogo di domicilio al luogo di lavoro pari a fr. 20'160.‐. Tale importo risultava dal calcolo
Dal
al
Luogo di domicilio
Luogo di lavoro
km tragitto
km al giorno
giorni
totale km
A
01.01.17
31.12.17
_
_
6
120
280
33’600
Totale distanza percorsa con il veicolo privato
33’600
I 33'600 km percorsi moltiplicati per 60 cts/km portavano alla deduzione richiesta di fr. 20'160.‐ per l’uso dell’automobile privata.
A dimostrazione dei chilometri percorsi, il contribuente allegava le fatture relative alla manutenzione dell’automobile da cui si evinceva in particolare che, al 23 febbraio 2018, i km registrati dall’autofficina erano 122'749 mentre esattamente un anno prima erano 93'364 (v. fatture _).
A proposito della “Deduzione Autoveicolo”, nelle Comunicazioni e note per l’Ufficio di tassazione, il contribuente scriveva:
“diversi spostamenti per clienti da _ fino a _
diversi spostamenti per meeting aziendali da _ fino a _, _, _”.
Alla DI 2017 accludeva anche un’attestazione redatta dalla _ AG nella quale si certificava che
“tutti
[gli]
agenti hanno un mandato di agenti indipendenti, con contratto di agenzia ai sensi dell’art. 418a ss. CO.
Gli agenti vengono rimunerati per la loro attività con una provvigione dipendente dalla rispettiva cifra d’affari realizzata, senza un importo fisso. Le spese originate da tale attività, come costi d’ufficio, documentazione, materiali, auto, sono a carico dell’agente. Inoltre per esercitare la propria attività l’agente ha bisogno di un veicolo.
Dal punto di vista socio-assicurativo di regola gli agenti _ sono considerati lavoratori dipendenti. Di conseguenza i contributi per le assicurazioni sociali vengono dedotti direttamente dalle provvigioni pagate e versati da _, _, alla cassa competente (Cassa di compensazione AVS del Canton _)”.
B.
Il 28 dicembre 2018, l’Ufficio circondariale di tassazione di RS 1 (di seguito: UT RS 1) rendeva la sua decisione di tassazione IC/IFD 2017. Rispetto a quanto dichiarato, l’autorità di tassazione modificava unicamente l’importo delle spese di trasporto, ammettendole in ragione di fr. 13'200.‐ per l’IC e di fr. 3'000.‐ per l’IFD. A motivo, l’UT RS 1 adduceva per l’IC “
deduzione rettificata secondo valutazione d’ufficio
” mentre per l’IFD “
deduzioni accordate in applicazione dei disposti LIFD
”.
Per l’imposta cantonale, il reddito imponibile era stato accertato in fr. 84'400.‐ (importo identico anche per l’aliquota) e il dovuto d’imposta fissato a fr. 7'153.60 mentre la sostanza imponibile era stata stabilita in fr. 63'000.‐ (anche per l’aliquota) per cui il debito d’imposta era pari a fr. 0.‐.
Per l’imposta federale diretta, il reddito imponibile era stato fissato in fr. 96'000.‐ (applicato anche per l’aliquota) e il dovuto d’imposta era stato commisurato in fr. 2'610.05.
C.
Il 7 gennaio 2019, il contribuente scriveva all’RS 1 perché “
desider
[ava]
essere sentito in merito alla decisione di tassazione
”, in particolare per quanto riguardava la “
valutazione d’ufficio per il punto 2.2
”. A motivo adduceva che “
nell’arco del 2017
[aveva]
percorso diversi chilometri per fini lavorativi verso la Svizzera interna e la Svizzera romanda
”.
D.
Il 6 maggio 2020, l’RS 1 decideva di respingere il reclamo, riconfermando totalmente l’operato dell’autorità di prime cure. Con la seguente motivazione:
“Secondo l’art 327b CO (veicoli a[ ]motore), se il lavoratore, d’intesa con il datore di lavoro, si serve per il suo lavoro di un veicolo a motore, proprio o messo a sua disposizione dal datore di lavoro, egli ha diritto al rimborso delle spese correnti d’esercizio e di manutenzione, nella misura in cui il veicolo è adoperato per il lavoro (cpv. a).
S
[e]
il lavoratore, d’intesa con il datore di lavoro, mette a disposizione un veicolo a[ ]motore, gli devono inoltre essere rimborsati le tasse pubbliche sul veicolo, i premi dell’assicurazione per la responsabilità civile e un’e[...]qua indennità per l’usura del veicolo, nella misura in cui questo è adoperato per il lavoro (cpv. 2).
L’art. 362 CO, che menziona le “disposizioni inderogabili a svantaggio del lavoratore” menziona, al capoverso 1, fra le disposizioni cui “non può essere derogato a svantaggio del lavoratore mediante accordo, contratto normale o contratto collettivo di lavoro”, l’art. 327b cpv 1 CO (rimborso delle spese in generale), l’art. 327b cpv 1 CO (rimborso delle spese per uso di veicoli a motore) e l’art. 327c cpv. 2 CO (anticipazioni per spese).
Le spese [...] professionali secondo gli articoli 25 cpv. 1[ ]LT e 26 cpv. 1 LIFD non si identificano con le spese che il datore di lavoro è obbligato a rimborsare secondo gli articoli 326a e seguenti CO.
Nel caso in esame la deduzione concessa copre ampiamente le spese deducibili, motivo per cui il reclamo non può che venir respinto”.
E.
Il 5 giugno 2020, il contribuente presenta tempestivo ricorso, chiedendo che la decisione di tassazione IC/IFD 2017 del 6 giugno 2020 sia annullata e che l’RS 1 emetta una nuova decisione tenendo conto della deduzione per spese “veicolo privato contribuente” in ragione di fr. 20'160.‐.
Nel suo scritto, il ricorrente spiega che è legato alla _ AG tramite un contratto di agenzia. Aggiunge di
“
[percepire]
un reddito calcolato esclusivamente sul pagamento delle commissioni. In nessun caso il datore di lavoro assume costi diretti e/o indiretti cagionati dall’uso del veicolo privato. Ne consegue che
[...]
, indipendentemente da quanto imponga il CO in materia di obblighi da parte del datore di lavoro, andrebbe analizzato tenendo conto della specificità costituita dalla tipologia di lavoro dell’opponente, rispettivamente dalla caratteristica del datore di lavoro che non assume costi relativi all’automobile, come si evince dall’annesso contratto di agenzia.
In buona sintesi, richiamato il già citato contratto d’agenzia, l’unica fonte di reddito del ricorrente è costituita appunto dal riconoscimento del pagamento delle sole commissioni.
Ora, affinché tali commissioni si materializzino, occorre da parte dell’opponente percorrere non pochi chilometri in automobile, allo scopo di visitare – prevalentemente a domicilio ‐ , i propri clienti sparsi sull’intero territorio della Confederazione. Prevalentemente nella Svizzera italiana, ma con punte di trasferte anche oltre Gottardo. Da cui legittimo l’esposizione dell’importo di Fr. 20'160.‐ a titolo di spese per “veicolo privato”.
Oltre a ciò, il ricorrente lamenta di non essere stato sentito dall’autorità di tassazione come invece espressamente richiesto nel reclamo del 7 gennaio 2019. Ritiene che tale “
diritto
[sia stato]
disatteso dall’Ufficio circondariale di tassazione, che riguardo a quanto petito dal ricorrente il 7 gennaio 2019 è rimasto inspiegabilmente silente
”.
Al ricorso, oltre alla decisione contestata ed allo scritto di reclamo, il contribuente allega il contratto di agenzia stipulato con _ AG nell’aprile 2015 e l’attestazione rilasciata dalla _ AG, già prodotta con la Dichiarazione d’imposta IC/IFD 2017.
F.
Nelle sue osservazioni datate 10 giugno 2020, l’RS 1 “
ritiene di essere stato addirittura fin troppo generoso nella concessione delle deduzioni
”. Richiamando la motivazione della decisione di tassazione dopo reclamo, la recente giurisprudenza e le norme tributarie, l’autorità fiscale sostiene che “
il contribuente avrebbe diritto alla deduzione del veicolo privato limitatamente al tragitto domicilio-luogo di lavoro
”. L’RS 1 afferma che “
nel caso in esame nella decisione di tassazione risulta evidente che sia stato concesso in deduzione un importo maggiore rispetto al semplice tragitto domicilio-luogo di lavoro.
[Di]
conseguenza
[...]
la decisione avrebbe potuto, o addirittura dovuto, essere rivista a sfavore del contribuente (reformatio in peius)
”. Nonostante ciò, l’RS 1 non avanza alcuna proposta in tal senso bensì conferma
in toto
il proprio operato.
Rispondendo anche alla censura sollevata dal reclamante e relativa alla mancata convocazione, l’autorità di tassazione “
non
[ha ritenuto]
che la fattispecie avrebbe potuto essere chiarita in maniera bonale, essendo la deduzione già abbondantemente superiore a quanto ammissibile
” ed ha considerato “
sufficienti le informazioni presenti nell’incarto
[per emettere]
la propria decisione
”, senza dover “
convocare il contribuente prima dell’evasione del reclamo
”.

## Considerations

Diritto
1.
Il ricorso verte innanzitutto sulla qualifica dell’attività lucrativa svolta dal ricorrente. Poi, saranno da verificare l’eventuale riconoscimento e la commisurazione delle spese di trasporto richieste in deduzione.
Prima di affrontare le censure che riguardano il merito delle decisioni di tassazione, ci si deve tuttavia confrontare con la pretesa violazione del diritto di essere sentito del ricorrente.
2.
Il ricorrente lamenta il fatto che l’autorità di tassazione abbia disatteso il suo diritto di essere sentito, non convocandolo prima di emettere la decisione con cui avrebbe respinto il suo reclamo.
Al proposito
, va ricordato che gli articoli 208 cpv. 1 LT e 135 cpv. 1 LIFD stabiliscono che, nella procedura di reclamo contro una decisione di tassazione ordinaria, l’autorità di tassazione prende la sua decisione fondandosi sui risultati dell’inchiesta e che essa può determinare nuovamente tutti gli elementi imponibili e, sentito il contribuente, modificare la tassazione anche a svantaggio del medesimo. Né la legge tributaria cantonale né la legge federale sull’imposta federale diretta attribuiscono dunque al contribuente il diritto di essere convocato e sentito personalmente prima di una decisione su reclamo. Né una simile garanzia discende dall’art. 29 cpv. 2 Cost., poiché secondo il Tribunale federale la garanzia costituzionale
del diritto di essere sentito in un procedimento amministrativo non implica il diritto di essere sentito oralmente (DTF 122 I 464 consid. 4c e giurisprudenza citata).
Come ha ricordato il Tribunale federale, ciò vale in modo particolare nell’ambito di procedimenti di massa, estesi alla totalità dei cittadini, come le procedure di tassazione per le imposte dirette (cfr. pure l’art. 126 cpv. 2 LIFD secondo cui [solo] l’autorità di tassazione può esigere che siano fornite informazioni anche oralmente; sentenza del 14 dicembre 2006 n. 2A.438/2006 consid. 3.2).
La censura sollevata dal ricorrente si rivela dunque priva di fondamento.
3.
3.1.
Sia secondo l’art. 24 LT sia secondo l’art. 25 LIFD, il reddito netto corrisponde ai proventi lordi meno le spese di acquisizione e le deduzioni generali. Dello stesso tenore è l’art. 9 cpv. 1 LAID, secondo cui vanno detratte dai proventi imponibili le spese necessarie al loro conseguimento e le deduzioni generali.
3.2.
La tendenza è oggi quella di prediligere una concezione causale delle spese generali, secondo cui sono deducibili non soltanto le spese che il contribuente sostiene per conseguire un reddito, ma tutte quelle che vengono occasionate dalla sua realizzazione (
Noël
, in: Noël/Aubry Girardin [a cura di], Commentaire de la loi sur l’impôt fédéral direct, 2
a
ediz., Basilea 2017, n. 10 ss ad art. 25 LIFD, p. 612 s.;
Reich/von Ah/Brawand
, in: Zweifel/Beusch [a cura di], Kommentar zum schweizerischen Steuerrecht, Bundesgesetz über die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden, 3
a
ediz., Basilea 2017, n. 8 ad art. 9 LAID, p. 303;
Locher
, Kommentar zum DGB, I. Teil, Art. 1-48 DBG, 2
a
ediz., Basilea 2019, n. 10 ss ad art. 25 LIFD, p. 775 ss).
Secondo la giurisprudenza, il concetto di necessità professionale di una spesa deve essere interpretato in senso relativamente ampio. Non occorre infatti dimostrare che il contribuente non potrebbe assolutamente realizzare il proprio reddito senza la spesa in questione né tanto meno è richiesto che quest’ultima sia effettuata in virtù di un obbligo legale. La sua necessità va ammessa se, in base ad una valutazione economica, si può ritenere che la spesa favorisce l’acquisizione del reddito e se non è ragionevolmente esigibile che il contribuente vi rinunci (DTF 124 II 29 consid. 3a; sentenza TF n. 2A.60/1998 del 27 maggio 1999, in: ASA 69 pag. 872, consid. 2b).
3.3.
Da ciò non può comunque venir concluso che tutti i costi in qualche modo in relazione con l’acquisizione del reddito siano, dal profilo fiscale, illimitatamente deducibili (sentenza TF n. 2P.254/2002 del 12 maggio 2003, in: StE 2003 B 22.3 n. 76, consid. 3.2). Non possono in particolare venir dedotte le spese prese a carico dal datore di lavoro o da terzi, le spese per il mantenimento del contribuente e della sua famiglia nonché le spese private causate dalla posizione professionale del contribuente, i cosiddetti costi per il tenore di vita (art. 33 lett.
a
LT; art. 34 lett.
a
LIFD; DTF 124 II 29 consid. 3d).
4.
4.1.
Nell’ambito di un’attività lucrativa dipendente, le deduzioni sono esaurientemente disciplinate dagli articoli 25 LT e 26 LIFD. In particolare, per il periodo fiscale 2017, esse riguardano le spese di trasporto necessarie dal domicilio al luogo di lavoro (lett.
a
), le spese supplementari necessarie per pasti fuori domicilio o in caso di lavoro a turni (lett.
b
) e le altre spese necessarie per l’esercizio della professione (lett.
c
).
Dal reddito proveniente da un’attività lucrativa indipendente sono invece deducibili tutte le spese aziendali e professionali giustificate (art 26 LT; art. 27 LIFD). A differenza di quanto previsto per l’attività lucrativa dipendente, le deduzioni disciplinate dagli art. 27 LT e 28 LIFD non sono esaustive. Per spese generali giustificate dall’uso commerciale o professionale, vanno intesi i costi complessivi a carico del contribuente nell’ambito della sua attività lucrativa (
Noël
, op. cit., n. 6 ad art. 27 LIFD, p. 632 ss). Sono tali, oltre alle spese aziendali in senso proprio, anche i costi supplementari sopportati nell’interesse della ditta o della professione per vitto e alloggio fuori casa, per particolari abiti di lavoro, per assicurazioni, pubblicità, viaggi ecc. Occorre dunque, affinché entri in considerazione una tale deduzione, che le spese siano direttamente imputabili all’attività aziendale (
Locher
, op. cit., n. 6 ss ad art. 27 LIFD, p. 824 ss).
4.2.
La differenza fondamentale fra le spese professionali di un lavoratore dipendente e quelle di un lavoratore indipendente è rappresentata dalla misura della detrazione ammessa fiscalmente. Mentre per i dipendenti il legislatore pone precisi limiti e la possibilità di spese forfettarie, per gli indipendenti sono riconosciute le spese effettive. Né l’indipendente né il dipendente sono tuttavia dispensati dall’onere di provare i costi di cui chiedono la deduzione. A tale riguardo, si richiede una prova
quantitativa
, per accertare la misura delle spese effettivamente sostenute, ed una
qualitativa
, per dimostrare che i costi effettivamente sostenuti e comprovati siano davvero spese professionali e non invece di mantenimento (
Funk
, Der Begriff der Gewinnungskosten nach schweizerischem Einkommenssteuerrecht, 2
a
ediz., Coira/Zurigo 1989, p. 258 ss).
5.
5.1.
Venendo al caso in esame, dal contratto ‐ presentato per la prima volta in sede di ricorso – si evince che il ricorrente è legato alla _ SA da un contratto di agenzia ai sensi degli articoli 418
a
e seguenti Codice delle obbligazioni [CO; RS 220]. Il mandante, ovvero la _, definisce giuridicamente l’agente (mandatario) “
come professionista indipendente e prevalentemente come agente mediatore. Il suo rapporto con _ è un rapporto di mandato, quindi non è un rapporto di impiego dipendente (non è un contratto di lavoro né un contratto di commesso viaggiatore) e nemmeno un rapporto societario
” (v. ric., all. C, contratto di agenzia, p. 3, n. 3.2).
Per quanto attiene ai “
costi dell’esercizio aziendale dell’agente
”, “
fondamentalmente _ si accolla i costi dell’infrastruttura messa a disposizione dell’agente a titolo facoltativo, della formazione interna offerta da _ e in parte anche della pubblicità e delle attività di sponsorizzazione. Tutti gli altri costi in relazione con l’attività dell’agente sono a carico di quest’ultimo
” (v. ric., all. C, contratto di agenzia, p. 6, n. 8).
Nonostante le citate pattuizioni contrattuali, la _ SA rilascia comunque al ricorrente un certificato di salario che include le deduzioni sociali per il primo e il secondo pilastro della previdenza professionale, poiché “
dal punto di vista socio-assicurativo di regola gli agenti _ sono considerati lavoratori dipendenti
” (v. attestato rilasciato il 21 aprile 2016 da _, allegato alla DI 2017; ric., all. D).
5.2.
Secondo gli articoli 418
a
e seguenti CO, l’agente si assume stabilmente l’impegno di trattare la conclusione di affari per uno o più mandanti o di conchiuderne in loro nome o per loro conto, senza essere vincolato ad essi da un rapporto di lavoro. L’agente ha in ogni caso diritto alla provvigione convenuta o usuale per tutti gli affari trattati o conclusi durante il periodo di validità del contratto, come pure, salvo convenzione contraria, per quelli conclusi senza il suo intervento, ma con clienti da lui procurati per affari del medesimo genere (art. 418
g
cpv. 1 CO). Per quanto qui di interesse, gli agenti _ SA vengono remunerati per la loro attività con una provvigione dipendente dalla rispettiva cifra d’affari realizzata. Tali provvigioni sono accreditate su un conto di compensazione, dove vengono nel contempo addebitati i contributi per le assicurazioni sociali e le spese necessarie allo svolgimento dell’attività (v. contratto di agenzia; ric., all. C).
Da un punto di vista socio-assicurativo, gli agenti esterni della _SA sono considerati dei lavoratori dipendenti (v. attestato, ric., all. D).
Gli stessi devono farsi carico di tutte le spese originate dalla loro attività, compresi i costi d’ufficio, di documentazione e d’uso dell’automobile, facendoli in questo senso apparire come collaboratori indipendenti (v. contratto di agenzia, ric., all. C; attestato, ric., all. D).
5.3.
Dottrina e prassi parlano di attività lucrativa indipendente (
selb-ständige Erwerbstätigkeit
) quando essa si svolge in base ad una organizzazione propria, liberamente scelta, che si manifesta all’esterno e si esercita per conto ed a rischio proprio del contribuente. Per lo più si richiede l’impiego sia di lavoro sia di capitale (cfr.
Reich
, Der Begriff der selbständigen Erwerbstätigkeit im Bundesgesetz über die direkte Bundessteuer, in:
Knapp
[a cura di], Problèmes actuels de droit fiscal – Mélanges en l’honneur du Professeur Raoul Oberson, Basilea/Francoforte 1995, p. 121;
Cagianut/Höhn
, Unternehmungssteuerrecht, Berna 1986, p. 53;
Reimann/Zuppinger/Schärrer
, Kommentar zum Zürcher Steuergesetz, Vol. II, Berna 1971, p. 44).
Si deve invece ammettere l’esistenza di un’attività dipendente quando una delle parti, rispetto all’altra, è subordinata per quanto concerne l’impiego del tempo o l’organizzazione del lavoro. Un altro indizio può essere dato da un rapporto di dipendenza economica oppure dal fatto che il contribuente non sopporta il rischio economico a carico del datore di lavoro, il quale dirige la sua impresa e ne assume la responsabilità.
Questi principi non comportano comunque, da soli, soluzioni uniformi. Le manifestazioni della vita economica infatti possono assumere forme diverse e impreviste, così che è necessario lasciare alla prassi il compito di stabilire in ogni caso particolare se ci si trovi di fronte ad un’attività dipendente oppure indipendente.
5.4.
La casistica è invero molto più dettagliata nel campo delle assicurazioni sociali. Può allora essere utile rinviare alle Direttive sul salario determinante (DSD) nell’AVS/AI e nelle IPG, edite dall’Ufficio federale delle assicurazioni sociali, e più in generale alla prassi instauratasi in questo campo.
Secondo la giurisprudenza del Tribunale federale delle assicurazioni, un indizio determinante di un’attività lucrativa indipendente è l’esercizio, a nome proprio e per proprio conto, contemporaneo di diverse attività per altrettante società, senza che vi sia un rapporto di dipendenza con le stesse (RCC 1982 pag. 176). A tale riguardo, non è la possibilità giuridica di accettare dei lavori di diversi mandanti che è determinante, ma la situazione effettiva di ogni singolo mandato (RCC 1982 pag. 208).
Si è invece in presenza di un’attività dipendente quando le caratteristiche di un contratto di lavoro sono adempiute, vale a dire quando l’assicurato fornisce un lavoro entro un termine prestabilito, è economicamente dipendente dal “datore di lavoro” e, durante l’attività svolta, è integrato nell’azienda di quest’ultimo. Costituiscono indizi in questo senso l’esistenza di un piano di lavoro, la necessità di stilare un rapporto sul lavoro eseguito, come la dipendenza dalle infrastrutture sul luogo del lavoro (RCC 1982 pag. 176).