# Swiss Legal Decision

**Decision ID:** 581da4d6-d353-47bd-b5b8-d0c60cd29e1a
**Court:** ZH_VG
**Chamber:** ZH_VG_001
**Year:** 2014
**Language:** de
**Jurisdiction:** ZH / Zürich
**Law Area:** $law_area
**Law Sub-area:** 

## Facts

hat sich ergeben:
I.
A (nachfolgend: der Pflichtige) zog im Jahr 2008 von der Schweiz ins Ausland, wo er in der Stadt D für die IT-Firma E tätig wurde. Im Jahr 2010 kehrte er in die Schweiz zurück. Seine Umzugskosten vom Ausland in die Schweiz (Fr. ...) wurden von seiner neuen Arbeitgeberin, der F GmbH in G, übernommen. Nebst dem Monatslohn von Fr. ... (brutto) wurden im Lohnausweis 2010 die Umzugskosten, bezeichnet als "Transferzulage", unter den "unregelmässigen Leistungen" (Ziff. 3) aufgeführt. Gestützt auf einen vom Pflichtigen anerkannten Veranlagungsvorschlag, in welchem die "Transferzulage" zur Besteuerung vorgesehen war, stellte ihm das kantonale Steueramt am 7. Juni 2013 die Veranlagungsverfügung für die direkte Bundessteuer 2010 zu. Darin wurde das steuerbare Einkommen auf Fr. ... (zum Satz von Fr. ...) festgesetzt. Da der Pflichtige aufgrund von Liegenschaftenbesitz im Kanton H bereits vor seinem Zuzug aus dem Ausland in der Schweiz beschränkt steuerpflichtig war, wurde er einer ganzjährigen Steuerpflicht in der Schweiz unterworfen.
Gegen die Veranlagungsverfügung liess der Pflichtige Einsprache erheben, welche mit Entscheid des kantonalen Steueramts vom 22. Juli 2013 abgewiesen wurde.
II.
Die dagegen erhobene erstinstanzliche Beschwerde wies das Steuerrekursgericht mit Entscheid vom 3. März 2014 ebenfalls ab.
III.
Mit Beschwerde vom 26. März 2014 liess der Pflichtige beantragen, das steuerbare Einkommen sei auf Fr. ... festzusetzen. Dabei stellte er sich auf den Standpunkt, die Umzugskosten seien aufgrund seiner Qualifikation als "Expatriate" als besondere Berufskosten vom steuerbaren Einkommen in Abzug zu bringen.
Während das Steuerrekursgericht auf Vernehmlassung verzichtete, schloss das kantonale Steueramt auf Abweisung der Beschwerde. Die Eidgenössische Steuerverwaltung liess sich nicht vernehmen.
Die Einzelrichterin

## Considerations

erwägt:
1.
Für die Beschwerde an das Verwaltungsgericht als weitere verwaltungsunabhängige kantonale Instanz im Bereich der direkten Bundessteuer gelten laut Art. 145 Abs. 2 des Bundesgesetzes vom 14. Dezember 1990 über die direkte Bundessteuer (DBG) die Vorschriften von Art. 140 bis 144 DBG über das Beschwerdeverfahren vor der kantonalen Rekurskommission "sinngemäss". Die nur sinngemässe Anwendung der Bestimmungen über das Verfahren vor dem Steuerrekursgericht gestattet unterschiedliche Regelungen, die sich aus der Natur eines zweistufigen gerichtlichen Instanzenzugs ergeben. Bei einem solchen System liegt eine Verengung der Kognition mit Beschränkung des Novenrechts für die zweite Instanz aber nahe. Sie liegt im Interesse der Verfahrensökonomie und ist geeignet, einer missbräuchlichen Prozessführung entgegenzuwirken (BGE 131 II 548 E. 2.2.2).
Soll die erstinstanzliche Beschwerde die allseitige, hinsichtlich Rechts- und Ermessenskontrolle unbeschränkte gerichtliche Überprüfung der Einspracheentscheide der Veranlagungsbehörde auf alle Mängel des Entscheids und des vorangegangenen Verfahrens hin (Art. 140 Abs. 3 DBG) ermöglichen, muss sich die Aufgabe der zweitinstanzlichen Beschwerde, welche die Überprüfung der Entscheidung eines Gerichts und nicht diejenige einer Verwaltungsbehörde zum Gegenstand hat, sinnvollerweise auf die Rechtskontrolle beschränken (BGE 131 II 548 E. 2.5). Das Verwaltungsgericht hat sich infolgedessen auf die reine Rechtskontrolle zu beschränken; dazu gehört auch die Prüfung, ob die Vorinstanzen den rechtserheblichen Sachverhalt gesetzmässig festgestellt haben. Dem Gericht ist es daher verwehrt, das vom Steuerrekursgericht in Übereinstimmung mit dem Gesetz ausgeübte Ermessen auf Angemessenheit hin zu überprüfen und so sein Ermessen anstelle desjenigen des Steuerrekursgerichts zu setzen (vgl. RB 1999 Nr. 147).
2.
2.1
Der Einkommenssteuer unterliegen kraft Art.
16 Abs.
1 DBG alle wiederkehrenden und einmaligen Einkünfte. Hierzu gehören namentlich gemäss Art.
17 Abs.
1 DBG alle Einkünfte aus privatrechtlichem oder öffentlich-rechtlichem Arbeitsverhältnis mit Einschluss der Nebeneinkünfte, wie Entschädigungen für Sonderleistungen, Provisionen, Zulagen, Dienstalters- und Jubiläumsgeschenke, Gratifikationen, Trinkgelder, Tantiemen, geldwerte Vorteile aus Mitarbeiterbeteiligungen und andere geldwerte Vorteile. Zur Ermittlung des Reineinkommens werden von den gesamten steuerbaren Einkünften die zu ihrer Erzielung notwendigen Aufwendungen (Art.
26–32) und die allgemeinen Abzüge (Art.
33 und 33a) abgezogen. Bei unselbständiger Erwerbstätigkeit werden laut Art. 26 Abs.
1 lit. c DBG als Berufskosten auch die "übrigen für die Ausübung des Berufs erforderlichen Kosten" abgezogen.
Als steuermindernde Tatsache sind die Berufskosten vom Steuerpflichtigen nachzuweisen (vgl. Martin Zweifel/Hugo Casanova, Schweizerisches Steuerverfahrensrecht, Zürich etc. 2008, § 19 N. 8).
2.2
Umzugskosten stellen in der Regel private Lebenshaltungskosten dar, welche gemäss Art. 34 lit. a DBG nicht zum Abzug zugelassen werden (Felix Richner/Walter Frei/Stefan Kaufmann/Hans Ulrich Meuter, Handkommentar zum DBG, 2. A., Zürich 2009, Art.
34 N. 19; Robert Waldburger/Martin Schmid, Gewinnungskostencharakter von besonderen Leistungen des Arbeitgebers an Expatriates, Bern 1999, Rz. 131). Ausnahmsweise dürfen Umzugskosten als Berufskosten in Abzug gebracht werden, so wenn der Grund für den Umzug in einer vom Arbeitgeber verursachten Zwangslage (z.
B. Residenzpflicht) liegt (RB 1985 Nr. 36 = StE 1986 B 22.3 Nr. 12). Sind die Kosten indessen darauf zurückzuführen, dass der Steuerpflichtige freiwillig eine neue Arbeitsstelle antritt, sind sie nicht abzugsfähig. Bezahlt der Arbeitgeber die Umzugskosten bzw. übernimmt er diesen unentgeltlich, so empfängt der Arbeitnehmer einen steuerbaren geldwerten Vorteil. Denn diese Leistung des Arbeitgebers liegt einzig im Arbeitsverhältnis begründet, weshalb im Umfang des Marktwerts der erbrachten Leistung Einkommen aus unselbständiger Erwerbstätigkeit im Sinn von Art. 17 Abs. 1 DBG vorliegt (Waldburger/Schmid, Rz. 132).
Dagegen können sog. Expatriates gestützt auf die Verordnung vom 3.
Oktober 2000 über den Abzug besonderer Berufskosten bei der direkten Bundessteuer von vorübergehend in der Schweiz tätigen leitenden Angestellten, Spezialisten und Spezialistinnen (Expatriates-Verordnung, ExpaV; SR
642.118.3) unter gewissen Voraussetzungen auch die Umzugskosten in die Schweiz und zurück in den früheren ausländischen Wohnsitzstaat als Berufskosten geltend machen (vgl. Art.
2 Abs.
2 lit.
a ExpaV). Unter einem Expatriate wird in der Regel eine Person verstanden, die vorübergehend im Ausland eine Erwerbstätigkeit ausübt, dabei aber ihre Wohnstätte im Heimatstaat oder gleichwertige Beziehungen dazu beibehält (vgl. Eidg. Steuerverwaltung [EStV], Anhörung zur Revision der Expatriates-Verordnung [ExpaV], Erläuternder Bericht, März 2014, Ziff. 5.2; Waldburger/Schmid, Rz. 2). Der ExpaV unterliegen leitende Angestellte, die von ihrem ausländischen Arbeitgeber vorübergehend in die Schweiz entsandt werden (Art.
1 Abs.
1 lit. a ExpaV), sowie Spezialisten und Spezialistinnen aller Art, die in der Schweiz eine zeitlich befristete Aufgabe erfüllen (Art. 1 Abs. 1 lit. b Satz 1 ExpaV). Als Spezialisten im Sinn der ExpaV gelten Arbeitnehmende, die auf
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rund ihrer besonderen beruflichen Qualifikation typischerweise international eingesetzt werden
,
sowie Personen, die in ihrem Wohnsitzstaat selbständig erwerbstätig sind und zwecks Erledigung eine
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konkreten, zeitlich befristeten Aufgabe in der Schweiz als Arbeitnehmende erwerbstätig sind (Art.
1 Abs.
1 lit.
b Satz
2 ExpaV). Als vorübergehend oder zeitlich befristet gilt eine auf höchstens fünf Jahre befristete Erwerbstätigkeit.
Der Anspruch auf Unterstellung unter die ExpaV endet in jedem Fall, wenn die befristete Erwerbstätigkeit durch eine dauernde Tätigkeit abgelöst wird (Art. 1 Abs. 3 ExpaV).
Während für die Qualifikation als "leitender Angestellter" zwingend verlangt wird, dass die Aufnahme einer befristeten Arbeitstätigkeit in der Schweiz aufgrund einer Entsendung des ausländischen Arbeitgebers erfolgt, ist dies für Spezialisten grundsätzlich nicht erforderlich. Waren die Spezialisten im Ausland aber bisher unselbständig erwerbstätig, so müssen auch sie – um als Expatriates im Sinn der ExpaV qualifiziert werden zu können – vom ausländischen Arbeitgeber in die Schweiz entsandt worden sein (Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, Art. 26 N. 20; VGr, 16. April 2008, SB.2007.00120 = RB 2008 Nr. 83 = StE 2008 B 22.3 Nr. 97 = ZStP 2008, 223; vgl. aber Eidg. Steuerverwaltung [EStV], Anhörung zur Revision der Expatriates-Verordnung [ExpaV], Erläuternder Bericht, März 2014, Ziff. 5.2).
2.3
Der 39-jährige Pflichtige darf
grundsätzlich
als Spezialist im Sinn der ExpaV gelten: Als Informatiker war er während zweier Jahren
im Ausland
für die IT-Firma E tätig. Heute arbeitet er für die F GmbH in G. Bei beiden Firmen handelt es sich um Unternehmen im Bereich der Informationstechnologie, in welchen der Pflichtige dank seiner besonderen beruflichen Qualifikation als Ingenieur/Informatiker zum Einsatz kam. Vorliegend fehlt es aber am Erfordernis der Entsendung des als unselbständig erwerbstätigen Pflichtigen, der nicht etwa als Spezialist von seiner früheren Arbeitgeberin E in die Schweiz entsandt wurde, sondern hier in der Schweiz seine Dienste einer neuen Arbeitgeberin (F GmbH) zur Verfügung stellt. Nicht erfüllt ist sodann die Voraussetzung des lediglich vorübergehenden Tätigwerdens in der Schweiz: So setzt der persönliche Anwendungsbereich der ExpaV voraus, dass der Spezialist nur vorübergehend in der Schweiz – für einen Zeitraum von maximal fünf Jahren – arbeitet. Der Pflichtige ist Schweizer Bürger und hat hier an
einer
Hochschule studiert. Nach dem Doktorat lebte er zwar zwei Jahre
im Ausland
, indessen ohne
dort
Wohneigentum
zu erwerben, wie
es
sich
dem dortigen Steuer-
Formular entnehmen lässt. Dass er nun nur für kurze Zeit, d.
h. für maximal fünf Jahre, in die Schweiz zurückgekehrt ist, macht er nicht geltend. Vielmehr liegt nicht ein zeitlich befristeter Aufenthalt hier in der Schweiz vor, sondern ein solcher im Ausland. Eine solche, quasi umgekehrte Expatriates-Situation – zeitlich befristeter Aufenthalt eines Schweizers im Ausland mit anschliessender Rückkehr in die Schweiz – wird von der ExpaV nicht erfasst. Ebenso
wenig
auf die Privilegien der ExpaV können sich Inländer berufen, die aus beruflichen Gründen ihren Wohnsitz innerhalb der Schweiz verlegt haben und sich am ursprünglichen Wohnort eine Zweitwohnung halten (vgl. ZStP 4/2007, Nr. 26, S. 280). Da der Pflichtige ohnehin nicht unter die ExpaV fällt, braucht an dieser Stelle nicht weiter geprüft zu werden, ob jene verfassungs- bzw. gesetzeskonform sei oder nicht.
Die von der Arbeitgeberin vergüteten Umzugskosten des Pflichtigen stellen daher Einkommen aus unselbständiger Erwerbstätigkeit nach Art.
17 Abs.
1 DBG dar (vgl. E. 2.2 in fine) und müssen vom Pflichtigen als solches versteuert werden.
Dass eine vom Arbeitgeber verursachte Zwangslage vorlag oder eine Residenzpflicht bestand (vgl. E. 2.2), hat der Pflichtige nicht vorgebracht.
2.4
Auch aus dem Rechtsgleicheitsgebot (Art. 8 Abs. 1 der Bundesverfassung vom 18. April 1999 [BV]), insbesondere aus dem Recht auf Gleichbehandlung im Unrecht, lässt sich kein Anspruch auf Abzug der Umzugskosten ableiten. Zum einen besteht keine entsprechende Praxis der Steuerbehörden, solche Kosten zum Abzug zuzulassen und zum andern wurde nicht hinreichend substanziiert, dass die Steuerbehörden bei den in der Beschwerde namentlich genannten Personen Umzugskosten zum Abzug zugelassen hätte.
3.
3.1
Der Pflichtige macht weiter eine konfiskatorische Besteuerung geltend, die der Eigentumsgarantie von Art. 26 BV zuwiderlaufe. Bei einem Einkommen von Fr.
...
müsse er 75
% an Steuern abliefern, was unverhältnismässig sei.
3.2
Vor der verfassungsmässigen Eigentumsgarantie können Verpflichtungen zu Steuerleistungen nur standhalten, wenn sie den Wesenskern des Privateigentums unangetastet lassen. Als Institutsgarantie schützt die Eigentumsgarantie die Eigentumsordnung in ihrem Kern: Sie untersagt dem Gemeinwesen, den Abgabepflichtigen ihr privates Vermögen durch übermässige Besteuerung nach und nach zu entziehen oder durch Häufung verschiedener Steuern, z.
B. durch Kumulierung von Einkommens- und Vermögenssteuern, den Bürger derart zu belasten, dass er nur bezahlen kann, wenn er sein Vermögen nach und nach veräussert. Mithin ist das Gemeinwesen verpflichtet, das bestehende Vermögen in seiner Substanz zu bewahren und die Möglichkeit der Neubildung von Vermögen so zu erhalten, dass das Einkommen nicht dauernd und vollständig wegbesteuert wird. Ob eine unzulässige konfiskatorische Besteuerung vorliegt, ist vor dem Hintergrund des Steuersatzes, der Bemessungsgrundlage, der Dauer der Massnahme, der relativen Tiefe des fiskalischen Eingriffs, der Kumulation mit anderen Abgaben und der Möglichkeit der Überwälzung der Steuer zu prüfen (vgl. zum Ganzen: VGr, 2. Februar 2011, SB.2010.00126, E. 3; BGE 106 Ia 342 E. 6a; Markus Reich, Steuerrecht, 2. A., Zürich etc. 2012, § 4 N. 69). Indessen gilt auch eine Steuerbelastung, die vorübergehend das Einkommen übersteigt, nicht als konfiskatorisch, sofern die übermässige steuerliche Belastung nur für die Dauer eines Steuerjahrs oder weniger Steuerjahre eintritt (BGE 106 Ia 342 E.
6c). Das Verwaltungsgericht verneinte eine konfiskatorische Besteuerung – mangels Dauerbelastung – in einem Entscheid, dem für die streitbetroffenen zwei Jahre eine Steuerbelastung von rund 88
% bzw. gar 97.5
% des steuerbaren Einkommens zugrunde lag (VGr, 2. Februar 2011, SB.2010.00126, E. 3.2).
3.3
Wie bereits aufgezeigt, ist das kantonale Steueramt bzw. die Vorinstanz für die Steuerberechnung zu Recht nicht von einem steuerbaren Einkommen von Fr.
... bzw. den beantragten Fr. ... ausgegangen
, sondern von einem
steuerbaren Einkommen
von Fr.
...,
bestehend aus dem Monatseinkommen des Pflichtigen für den Monat
...
2010 und den ihm vergüteten Umzugskosten. Rechnet man den für die direkte Bundessteuer 2010 geschuldeten Steuerbetrag von Fr.
...
und jenen für die Staats- und Gemeindesteuern 2010, insgesamt Fr.
... (gemäss Schlussrechnung vom 14. Januar 2013)
, inkl. Personalsteuer und Kirchensteuer und Zinsen, zusammen, so beläuft sich die Steuerlast im Bund und im Kanton Zürich auf total Fr.
...
. Hinzu kommen die Steuerlasten im Umfang von Fr.
...
aus dem Kanton H, wo der Pflichtige eine Liegenschaft im Miteigentum besitzt. Damit beträgt das gesamte Steuerbetreffnis für das Steuerjahr 2010 Fr.
....
Die Gesamtbelastung des Pflichtigen mit Steuern im Jahr 2010 beläuft sich auf rund 37
% seines steuerbaren Einkommens 2010. In Anbetracht seines viel höheren – satzbestimmenden – Einkommens von Fr.
...
im Jahr 2010 und der Tatsache, dass das geschuldete Steuerbetreffnis nicht einmal ein einziges Monatseinkommen des Pflichtigen übersteigt und auch nicht ersichtlich ist, dass er genötigt wäre, für die Begleichung der Steuern auf die Substanz seines Vermögens zurückzugreifen
sowie k
eine hohe Belastung im Sinn eines Dauerzustands
besteht
, liegt keine Verletzung der Eigentumsgarantie vor.
4.
Der weiteren Rüge des Pflichtigen, hinsichtlich des von ihm gewährten Darlehens an die M AG liege eine unzulässige "Doppelbesteuerung" vor, da jenes als Guthaben im Privatvermögen sowohl der Vermögenssteuer als auch gleichzeitig – als verdecktes Eigenkapital – der Kapitalsteuer unterliege, kommt im vorliegenden Verfahren betreffend die direkte Bundessteuer 2010 keine Relevanz zu.
Nach dem Gesagten ist die Beschwerde vollumfänglich abzuweisen.
5.
Bei diesem Verfahrensausgang sind die Gerichtskosten dem Beschwerdeführer aufzuerlegen (Art. 144 Abs. 1 in Verbindung mit Art. 145 Abs. 2 DBG) und ist weder ihm noch der Beschwerdegegnerin eine Parteientschädigung zuzusprechen (Art. 64 Abs. 1–3 des Verwaltungsverfahrensgesetzes vom 20. Dezember 1968 [VwVG] in Verbindung mit Art. 144 Abs. 4 und Art. 145 Abs. 2 DBG).