# Swiss Legal Decision

**Decision ID:** 5982cfa2-8d51-4c38-bfdc-8d52103a4132
**Court:** BE_SRK
**Chamber:** BE_SRK_001
**Year:** 2020
**Language:** de
**Jurisdiction:** BE / Espace_Mittelland
**Law Area:** Public
**Law Sub-area:** $law_sub_area

## Facts

den Akten entnommen:
A. A._ (Rekurrent) ist Geschäftsführer und alleiniger Gesellschafter der B._ Fitness GmbH, die in E._ ein Fitnessstudio betreibt. Das Gewerbegebäude, in dem
sich das Fitnessstudio befindet, ist mit einer Attikawohnung versehen, die gemäss Zentralem
Personenverzeichnis (ZPV) seit September 2015 vom Rekurrenten und seiner heutigen Ehefrau
bewohnt wird. Sowohl die Räumlichkeiten des Fitnessstudios als auch die Wohnung werden
von der B._ Fitness GmbH gemietet.
B. Am 16. Mai 2018 führte die Steuerverwaltung des Kantons Bern, Region _ (Steuerverwaltung), bei der B._ Fitness GmbH eine Buchprüfung durch und stellte
dabei fest, dass in den Steuerjahren 2015 und 2016 private Aufwendungen des Rekurrenten im
Umfang von CHF 13'350.-- pro 2015 und CHF 18'090.-- pro 2016 als Geschäftsaufwand
verbucht worden waren (Protokoll Buchprüfung, S. 7, Beilage 1 zur Vernehmlassung der
Steuerverwaltung). Davon entfielen CHF 7'650.-- bzw. CHF 13'150.-- auf die vom Rekurrenten
genutzte Wohnung, deren Mietwert nach Auffassung der Steuerverwaltung CHF 25'150.--
ausmacht, während in der Buchhaltung nur Privatanteile von CHF 17'500.-- (2015) bzw.
CHF 12'000.-- (2016) ausgeschieden worden seien.
C. Mit Verfügungen vom 9. Oktober 2018 wurde der Rekurrent von der Steuerverwaltung für die Steuerjahre 2015 und 2016 veranlagt (Akten Vorinstanz, pag. 19-15 und 59-55). Das
steuerbare Einkommen betrug CHF 105'430.-- (kantonale Steuern) bzw. CHF 105'990.--
(direkte Bundessteuer) für das Steuerjahr 2015 sowie CHF 84'242.-- (kantonale Steuern) bzw.
CHF 85'306.-- (direkte Bundessteuer) für das Steuerjahr 2016. Dabei wurden die hiervor
erwähnten Privatanteile als Einkommen aus qualifizierter Beteiligung aufgerechnet und
privilegiert besteuert.
D. Am 12. Oktober 2018 erhob der Rekurrent, damals vertreten durch die C._ Treuhand AG (Treuhänderin), gegen die Veranlagungsverfügungen pro 2015 und 2016
Einsprache und beantragte, den Mietwert der Wohnung neu festzulegen (pag. 20). Die
Einsprache wurde von der Steuerverwaltung mit vordatierten Entscheiden vom 31. Dezember
2018 (pag. 42-38; 78-74) abgewiesen. Zur Begründung führte die Steuerverwaltung aus, dass
sie einen Jahresmietzins von CHF 25'150.-- für die Wohnung als marktgerecht erachte und
verwies im Übrigen auf die per E-Mail geführte Korrespondenz mit der Treuhänderin.
E. Gegen die Einspracheentscheide hat der Rekurrent mit Eingabe vom 28. Dezember 2018 Rekurs betreffend die kantonalen Steuern und Beschwerde betreffend die direkte Bundessteuer
an die Steuerrekurskommission des Kantons Bern (Steuerrekurskommission) erhoben. Er
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beantragt, dass der Mietwert der Wohnung sowie der private Energieverbrauch durch einen
Experten der Steuerverwaltung, Abteilung Amtliche Bewertung, neu festzulegen sei. Zur
Begründung macht er im Wesentlichen geltend, dass anlässlich der Buchprüfung die private
Wohnung nur kurz in Augenschein genommen worden sei. Der daraufhin festgelegte Mietwert
entspreche nicht den tatsächlichen Gegebenheiten. In verfahrensrechtlicher Hinsicht beantragt
der Rekurrent eine Sistierung des vorliegenden Verfahrens bis zur rechtskräftigen Erledigung
der Rechtsmittel, die von der B._ Fitness GmbH in der gleichen Sache bei der
Steuerrekurskommission eingereicht worden seien.
F. Am 18. Februar 2019 hat sich die Steuerverwaltung vernehmen lassen und die Abweisung von Rekurs und Beschwerde unter Kostenfolge beantragt. Sie erachtet den für die
Miete der Wohnung aufgerechneten Betrag als zurückhaltend festgelegt. Aufgrund der
Unterlagen der amtlichen Bewertung käme auch ein höherer Privatanteil in Frage. Bei den
Energiekosten sei sie nach der einschlägigen Wegleitung vorgegangen. Der Rekurrent habe die
Unrichtigkeit des so ermittelten Privatanteils nicht nachweisen können.
G. Der Rekurrent hat mit Schreiben vom 7. März 2019 zur Vernehmlassung der Steuerverwaltung Stellung genommen und an seinen Standpunkten festgehalten.
H. Die Eidgenössische Steuerverwaltung hat sich nicht vernehmen lassen.
I. Auf die weiteren Vorbringen der Parteien wird, soweit für den Entscheid von Bedeutung, in den nachstehenden Erwägungen eingegangen.

## Considerations

Die Steuerrekurskommission zieht in Erwägung:
1. Einspracheentscheide der Steuerverwaltung betreffend die Einkommens- und Vermögensveranlagung können bei der Steuerrekurskommission durch Rekurs bzw.
Beschwerde angefochten werden (Art. 195 ff. des Steuergesetzes vom 21. Mai 2000 [StG; BSG
661.11] und Art. 140 des Bundesgesetzes vom 14. Dezember 1990 über die direkte
Bundessteuer [DBG; SR 642.11] i.V.m. Art. 9 der Verordnung vom 18. Oktober 2000 über den
Vollzug der direkten Bundessteuer [BStV; BSG 668.11]). Die Steuerrekurskommission ist
deshalb sachlich und örtlich zuständig. Der Rekurrent ist im vorinstanzlichen Verfahren mit
seinen Anträgen nicht durchgedrungen. Er ist daher beschwert und zur Anfechtung befugt (Art.
195 Abs. 2 StG und Art. 140 ff. DBG i.V.m. Art. 3 BStV i.V.m. Art. 86 und 65 des Gesetzes vom
23. Mai 1989 über die Verwaltungsrechtspflege [VRPG; BSG 155.21]). Auf die form- und
fristgerecht eingereichte Eingabe ist deshalb einzutreten.
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Da der Streitwert unter CHF 10'000.-- liegt, fällt der vorliegende Entscheid in die
einzelrichterliche Zuständigkeit (Art. 70 Abs. 4 Bst. c des Gesetzes vom 11. Juni 2009 über die
Organisation der Gerichtsbehörden und der Staatsanwaltschaft [GSOG; BSG 161.1]).
2. In verfahrensrechtlicher Hinsicht beantragt der Rekurrent, das vorliegende Verfahren, das seine persönliche Steuerveranlagung betrifft, bis zu einem rechtskräftigen Entscheid des
gleichzeitig bei der Steuerrekurskommission hängigen Verfahrens betreffend die B._
Fitness GmbH (Nr. 100 18 581/582; 200 148 476/477) aufzuschieben. Weil auf die Rechtsmittel
der B._ Fitness GmbH mangels schutzwürdigen Interesses an der Aufhebung der
Einspracheentscheide nicht eingetreten werden kann, ist der Antrag auf Sistierung abzuweisen.
2.1 Als weitere verfahrensrechtliche Frage ist zu klären, ob der Rekurrent im vorliegenden Verfahren vertreten wird. Am 6. Februar 2019 hat die Treuhänderin im Namen des Rekurrenten
um eine Fristverlängerung ersucht und, nach entsprechender Aufforderung seitens der
Steuerrekurskommission, am 19. Februar 2019 eine vom Rekurrenten unterzeichnete Vollmacht
eingereicht. Diese beschränkte sich jedoch ausdrücklich auf das Einreichen eines Gesuchs um
Fristverlängerung. Daher wird der Rekurrent nicht als vertreten betrachtet. Daran vermag nichts
zu ändern, dass die Treuhänderin, in Beantwortung eines an den Rekurrenten gerichteten
Einforderungsschreibens, der Steuerrekurskommission am 24. Februar 2020
Buchhaltungsunterlagen der B._ Fitness GmbH eingereicht hat.
2.2 Der eigentliche Antrag des Rekurrenten, den Mietwert der Wohnung durch einen Experten der Abteilung amtliche Bewertung festsetzen zu lassen, ist ebenfalls formeller Natur. Er ist in
der vom Rekurrenten gewählten Formulierung nicht zulässig. Die Abteilung amtliche Bewertung
gehört zur Steuerverwaltung und ist als solche im Verfahren vor der Steuerrekurskommission
nicht neutral, sondern Teil einer Partei. Denkbar wäre hingegen, dass die
Steuerrekurskommission selber einen Sachverständigen mit der Erstellung eines Gutachtens
beauftragt. Wie sich aus den folgenden Erwägungen ergibt, kann darauf indes verzichtet
werden.
3. Materiell ist im vorliegenden Verfahren zu beurteilen, ob, und wenn ja in welcher Höhe, im Einkommen des Rekurrenten in den Steuerjahren 2015 und 2016 geldwerte Leistungen aus der
B._ Fitness GmbH aufzurechnen sind.
3.1 Gemäss Art. 24 Abs. 1 Bst. c StG und Art. 20 Abs. 1 Bst. c DBG gehören zu den steuerbaren Erträgen aus beweglichem Vermögen u.a. Dividenden, Gewinnanteile,
Liquidationsüberschüsse und geldwerte Vorteile aus Beteiligungen aller Art. Der Rekurrent hält
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sämtliche Stammanteile der B._ Fitness GmbH mit einem Nennwert von CHF 20'000.--
. Für Erträge aus dieser Beteiligung ist er demnach steuerpflichtig.
3.2 Unter geldwerten Vorteilen werden namentlich verdeckte Gewinnausschüttungen verstanden. Dabei handelt es sich um Gewinnausschüttungen, die von der leistenden
Gesellschaft buchmässig nicht als solche ausgewiesen werden (Richner/Frei/Kaufmann/Meuter,
Handkommentar zum DBG, 3. Aufl., 2016, N. 140 f. zu Art. 20 DBG). Gemäss
bundesgerichtlicher Rechtsprechung müssen drei Voraussetzungen erfüllt sein, damit eine
verdeckte Gewinnausschüttung vorliegt: (1) Der ausgerichteten Leistung steht keine
angemessene Gegenleistung gegenüber, (2) mit der Leistung wird ein Anteilsinhaber (oder eine
ihm nahestehende Person) begünstigt und (3) das Missverhältnis zwischen Leistung und
Gegenleistung muss für die handelnden Organe erkennbar gewesen sein
(Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, a.a.O., N. 99 zu Art. 58 DBG; Brülisauer/Mühlemann in:
Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht, Bundesgesetz über die direkte Bundessteuer
[DBG], 3. Aufl., 2017, N. 222 zu Art. 58 DBG).
3.3 Zur Abklärung, ob eine verdeckte Gewinnausschüttung vorliegt, ist bei Rechtsgeschäften zwischen massgeblich beteiligten Gesellschaftern und der Gesellschaft aufgrund aller
konkreten Umstände des Einzelfalls zu prüfen, ob das Geschäft mit einer Drittperson, die mit
der Gesellschaft nicht verbunden ist, in gleicher Weise abgeschlossen worden wäre
("Drittvergleich", BGE 138 II 57 E. 2.2; Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, a.a.O., N. 142 zu Art. 20
DBG).
4. Laut Mietvertrag vom 19. Februar 2006 (Beilage 5 zur Vernehmlassung) ist die B._ Fitness GmbH seit dem 1. Mai 2005 Mieterin des Gewerbegebäudes inkl.
Wohnung an der D._strasse. Der vereinbarte Mietzins beträgt CHF 8'320.-- (davon
CHF 7'800.-- für das Gebäude inkl. zehn Autoabstellplätze und CHF 520.-- für 13 zusätzliche
Abstellplätze). Gemäss den am 24. Februar 2020 eingereichten Kontoblättern überwies die
B._ Fitness GmbH dem Vermieter in den hier relevanten Jahren 2015 und 2016
monatlich CHF 9'020.--. Es ist mithin davon auszugehen, dass CHF 700.-- auf Nebenkosten
entfallen. Die jährlichen Mietaufwendungen belaufen sich für das ganze Gebäude somit auf
CHF 108'240.--.
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Den Kontoblättern lässt sich weiter entnehmen, dass die B._ Fitness GmbH folgende
Beträge als Mietanteile des Rekurrenten aufwandreduzierend verbucht hat:
2015 2016 Januar 2'000 1'000 Februar 2'000 1'000 März 2'000 1'000 April 2'000 1'000 Mai 1'500 1'000 Juni 1'500 1'000 Juli 1'500 1'000 August 1'000 1'000 September 1'000 1'000 Oktober 1'000 1'000 November 1'000 1'000 Dezember 1'000 1'000 Total 17'500 12'000
Die Reduktion der Monatsbeträge von zunächst CHF 2'000.-- auf CHF 1'500.-- und schliesslich
auf CHF 1'000.-- begründet der Rekurrent damit, dass sich die Wohnsituation "im Jahre 2016
durch äussere Einflüsse (Betrieb eines grösseren Garagebetriebs, Ansiedelung eines
Restaurantbetriebes auf gleicher Höhe in unmittelbarer Nachbarschaft)" verschlechtert habe
(Rekursschrift vom 28.12.2018, S. 2).
5. Im Folgenden ist zu prüfen, ob die von der B._ Fitness GmbH aufwandmindernd verbuchten Privatanteile von CHF 17'500.-- bzw. CHF 12'000.-- einem Drittvergleich stand-
halten.
5.1 Bei der Vermietung von Liegenschaften einer juristischen Person an ihre Beteiligten (bzw. denen nahestehende Personen) hat der Mietzins mindestens dem üblichen Marktmietwert zu
entsprechen (Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, a.a.O., N. 132 zu Art. 58 DBG). Der am Markt
tatsächlich erzielbare Mietertrag einer Liegenschaft ist, ähnlich wie deren Verkehrswert, keine
mathematisch exakt bestimmbare Grösse, sondern in der Regel ein Schätz- oder
Vergleichswert (vgl. BGE 131 I 291, E. 3.2.2; BGE 128 I 240 E. 3.2.1). Sofern keine
tatsächlichen Mietzinse direkt vergleichbarer Objekte bekannt sind, wird nach der Praxis der
bernischen Steuerjustizbehörden auf den Eigenmietwert zurückgegriffen, also auf den Betrag,
der vom Eigentümer eines selbstgenutzten Grundstücks als Ertrag aus unbeweglichem
Vermögen zu versteuern ist (Art. 25 Abs. 1 Bst. b StG; Art. 21 Abs. 1 Bst. b DBG;
VGE 100 2018 43/44 vom 20.12.2018, E. 2.5; VGE 100 2012 188/189 vom 4.3.2014, E. 3.2).
Während das kantonale Recht in Art. 25 Abs. 4 StG eine "massvolle" Festsetzung des
Eigenmietwerts vorschreibt, soll der bundessteuerliche Eigenmietwert grundsätzlich dem
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Marktwert entsprechen (Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, a.a.O., N. 86 zu Art. 21 DBG). Wenn es
um die Beurteilung einer möglichen geldwerten Leistung geht, ist demnach auf den höheren
Eigenmietwert für die direkte Bundessteuer abzustellen (der in aller Regel immer noch unter
dem eigentlichen Marktmietwert liegt, vgl. VGE 100 2018 43/44 vom 20.12.2018, E. 2.5 mit
Verweis auf BGE 143 I 137 E. 3.3).
5.2 Im Kanton Bern wird der Eigenmietwert eines Grundstücks vom sogenannten Protokollmietwert abgeleitet, der im Rahmen der amtlichen Bewertung (d.h. der Bestimmung
des Vermögenssteuerwerts des Grundstücks) ermittelt wird. Dabei werden zahlreiche Kriterien
wie nutzbare Fläche, Bauqualität, Komfortstufe, Wohn- und Verkehrslage berücksichtigt. Auch
das wirtschaftliche Alter des Gebäudes und das Mietzinsniveau der Standortgemeinde
beeinflussen den Protokollmietwert. Mit sogenannten Mietwertfaktoren wird aus dem
Protokollmietwert je ein Eigenmietwert für die direkte Bundessteuer und für die kantonalen
Steuern ermittelt. Die Mietwertfaktoren werden pro Gemeinde bzw. Stadtteil festgelegt und
widerspiegeln deren unterschiedliche Mietzinsentwicklung (Details siehe: Erläuterungen zum
steuerlichen Bewertungssystem von Grundstücken und Liegenschaften, abrufbar unter:
<https://www.sv.fin.be.ch>, Rubriken: "Steuern / Ratgeber / Publikationen / Wegleitungen"
[besucht am 11.3.2020]).
5.3 Der Protokollmietwert der vom Rekurrenten bewohnten Wohnung beträgt CHF 25'150.-- (vgl. Objektprotokoll der amtlichen Bewertung, pag. 69 der Steuerakten zur B._ Fitness
GmbH). Der bundessteuerliche Mietwertfaktor für die Gemeinde E._ liegt bei 89 %.
Damit beträgt der Eigenmietwert CHF 22'384.--, was einem monatlichen Nettomietzins von
CHF 1'865.-- entspricht.
6. Als nächstes ist zu prüfen, ob es vorliegend gerechtfertigt ist, in Abweichung von dem in E. 5.1 hiervor ausgeführten Grundsatz, für die Festsetzung des Marktwerts vom Eigenmietwert
abzuweichen.
6.1 Am 24. Oktober 2005 wurde die Liegenschaft an der D._strasse durch einen Schätzer im Auftrag der Abteilung Amtliche Bewertung in Augenschein genommen. Laut dem
dabei erstellten Aufnahmeprotokoll (pag. 68 der Steuerakten zur B._ Fitness GmbH
umfasst die Wohnung total 12.2 Raumeinheiten (RE). Eine Raumeinheit entspricht dabei einem
Zimmer von 15-18 m2, einer Standardküche oder einer Nasszelle mit Bad, WC, Lavabo (vgl.
Tabelle 3.1 der Nichtlandwirtschaftlichen Bewertungsnormen, abrufbar unter:
<https://www.sv.fin.be.ch>, Rubriken "Steuersituationen > Wohneigentum / Liegenschaften >
Amtlicher Wert" [besucht am 11.3.2020], fortan: Bewertungsnormen). Laut Aufnahmeprotokoll
misst alleine die Wohnküche knapp 100 m2 (im Buchprüfungsprotokoll wird die gesamte
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Wohnfläche mit 225 m2 angegeben, Beilage 1 zur Vernehmlassung). Dazu kommen fünf
Zimmer und zwei Nasszellen, wobei eine mit dem Vermerk "sehr gross" versehen worden ist.
Im Protokoll ist weiter eine gedeckte Terrasse von 30 m2 aufgeführt. Zudem kann ihm
entnommen werden, dass die Küche und das grosse Badezimmer in gehobenem Standard
eingerichtet worden sind (Berücksichtigung von sogenannten "Spezialausbauten", bspw. einer
Sprudelwanne).
6.2 Der Rekurrent macht nicht geltend, dass die Feststellungen der Steuerverwaltung bezüglich Wohnfläche und Ausbaustandard unzutreffend seien. Er weist hingegen darauf hin,
dass es im Gebäude keinen Lift gebe und die Wohnung nur über eine Aussentreppe zugänglich
sei. Zudem seien die Bewohner infolge fehlender Schallisolation zu jeder Tageszeit den
Lärmemissionen und Erschütterungen des Trainingsbetriebs im Fitnesscenter ausgesetzt. Auch
die Umgebung, in der u.a. ein Garage- und ein Restaurationsbetrieb angesiedelt seien, und die
in unmittelbarer Nähe entlangführende Eisenbahnlinie würden sich negativ auf den Mietwert der
Wohnung auswirken. Es ist nicht zu bestreiten, dass das Wohnumfeld inmitten eines
Gewerbegebiets eher unattraktiv und mit Immissionen verbunden ist. Diesen Gegebenheiten
hat die Abteilung amtliche Bewertung bei der Benotung der Liegenschaft hinreichend Rechnung
getragen, indem sie die Wohnlage trotz guter Aussicht und sehr guter Besonnung insgesamt
nur mit der tiefen Gesamtnote 6 versehen hat.
6.3 Aus den vorstehenden Ausführungen ergibt sich, dass es sich bei der fraglichen Wohnung um ein Objekt der gehobenen Klasse mit ausserordentlich grosszügiger Fläche handelt, das
jedoch in einer vergleichsweise unattraktiven Umgebung liegt. Dennoch steht für die Steuer-
rekurskommission ausser Frage, dass die Wohnung ohne weiteres zu einem Nettomietzins in
Höhe des Eigenmietwerts von CHF 1'865.-- an Dritte vermietet werden könnte. Dass der vom
Rekurrenten seit August 2015 geleistete Mietzins von CHF 1'000.-- weit unterhalb eines am
Markt erzielbaren Ertrags liegt, ist offensichtlich. Daran vermögen allfällige Immissionen durch
Bauarbeiten in der Umgebung nichts zu ändern. Diese hätten, wenn überhaupt, nur zu einem
geringfügigen Abschlag berechtigt. Zudem hat die B._ Fitness GmbH offensichtlich
darauf verzichtet, eine entsprechende Mietzinsreduktion vom Grundeigentümer zu verlangen
und stattdessen ihren eigenen Mietaufwand erhöht. Ein solches Entgegenkommen wäre einem
unabhängigen Untermieter nicht gewährt worden. Als Zwischenergebnis ist mithin festzuhalten,
dass der Marktmietwert mindestens dem Eigenmietwert entspricht.
6.4 Die Steuerverwaltung hat für die Bemessung der strittigen Aufrechnung nicht den Eigenmietwert von CHF 22'384.--, sondern den Protokollmietwert von CHF 25'150.-- verwendet,
sprich das Zwischenergebnis vor Berücksichtigung des gemeindespezifischen Mietwertfaktors.
Mit dem Mietwertfaktor wird der kommunal unterschiedlichen Marktentwicklung Rechnung
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getragen. In der Gemeinde E._ liegt der für die direkte Bundessteuer massgebliche
Mietwertfaktor bei 89 %. In zahlreichen anderen Gemeinden beträgt er hingegen 95 oder
100 %, das Maximum liegt bei gar bei 112 %. Wollte man für die Bestimmung der Marktmiete
auf den Protokollmietwert abstellen, würden diese erheblichen Unterschiede, die auf
tatsächlichen Gegebenheiten beruhen, nicht berücksichtigt. Für ein solches Vorgehen ist kein
sachlicher Grund ersichtlich. Daraus folgt, dass bei Fehlen anderer Vergleichsgrössen bei der
Bestimmung des Marktmietwerts auf den Eigenmietwert und nicht auf den Protokollmietwert
abzustellen ist, entsprechend der bisherigen gerichtlichen Praxis (siehe E. 5.1 hiervor).
7. Vorliegend gilt es jedoch zu beachten, dass die B._ Fitness GmbH nicht Eigentümerin des Grundstücks an der D._strasse ist. Es geht somit nicht darum, den
Marktmietwert einer Wohnung zu bestimmen, die vom Eigentümer selber genutzt oder zu einem
Vorzugsmietzins einem Dritten überlassen wird. Vielmehr existiert hier – wie die
Steuerverwaltung in ihrer Vernehmlassung zu Recht anführt – ein vertraglich festgesetzter und
tatsächlich bezahlter Mietzins, der somit den Markmietwert des ganzen Gebäudes darstellt und
sachgerecht auf die beiden Objektteile Fitnesscenter und Wohnung aufgeteilt werden muss.
7.1 Wie in E. 6.1 hiervor erwähnt, liegt selbst der höhere bundessteuerliche Eigenmietwert in den meisten Fällen deutlich unter dem Marktmietwert. Daher würde bei kombinierten
Mietverträgen das Abstellen auf den Eigenmietwert in den meisten Fällen dazu führen, dass der
auf die Wohnung entfallende Anteil am Gesamtmietzins zu tief und der auf das Unternehmen
entfallende Anteil zu hoch ausfällt. Vielmehr liegt es nahe, die Anteile im Verhältnis zu den
Protokollmietwerten der beiden Gebäudeteile festzusetzen, wie dies die Steuerverwaltung
beantragt. Weil in den Protokollmietwerten zahlreiche mietzinsrelevante Einflussgrössen
enthalten sind (siehe E. 5.2 hiervor), führt deren Berücksichtigung zu realistischeren
Ergebnissen als andere denkbare Bezugsgrössen wie Fläche, Bauvolumen oder Baukosten.
Wie die Steuerverwaltung geht auch die Steuerrekurskommission vom vertraglich vereinbarten
Nettomietzins aus und nicht von den verbuchten Bruttobeträgen, denn die Nebenkosten werden
mit einem pauschalen Privatanteil abgedeckt (siehe E. 8 hiernach). Anders als die
Steuerverwaltung, nimmt die Steuerrekurskommission hingegen an, dass von den total
vorhandenen 23 Parkplätzen bloss zwei der Wohnung zuzuordnen sind. Daraus ergibt sich
folgende Berechnung:
Total Fitness Wohnung Mietzins/Jahr (8'320*12) 99'840 Davon Parkplätze (23*40*12) -11'040 Protokollmietwert 85'304 60'154 25'150
Mietwert Gebäude nach Protokollmietwert 88'800 62'619 26'181 Anzahl Parkplätze 23 21 2
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Mietzins Parkplätze nach Anzahl 11'040 10'080 960 Total Mietwert 99'840 72'699 27'141
7.2 Der so ermittelte Marktmietwert von gerundet CHF 27'100.-- entspricht einem Nettomietzins von CHF 2'258.-- pro Monat, was einem Drittvergleich ohne weiteres standhält.
Demnach beträgt die Aufrechnung aus geldwerter Leistung pro 2015 CHF 9'600.-- (Differenz zu
CHF 17'500.--) und pro 2016 CHF 15'100.-- (Differenz zu CHF 12'000.--).
8. Nebst der Aufrechnung für die Wohnung ist jene betreffend Energiekosten strittig. In den Jahresrechnungen der B._ Fitness GmbH sind Aufwendungen für "Strom, Gas,
Wasser" von CHF 19'360.-- (2016) sowie CHF 19'330.20 (2015) verbucht worden. Dazu
kommen noch CHF 8'400.--, die als Nebenkosten im Mietaufwand enthalten sind (CHF 700.--
pro Monat, E. 4 hiervor). Die Steuerverwaltung hat in beiden betroffenen Steuerjahren eine
Aufrechnung von CHF 4'440.-- vorgenommen. Sie stellt dabei auf die Zusatzwegleitung für
natürliche Personen mit selbstständiger Erwerbstätigkeit ab (einsehbar unter:
<https://www.sv.fin.be.ch> , Menü: "Dokumente / Publikationen > Wegleitungen > Mehr zum
Thema > Steuerjahr 2015 [bzw. 2016]"). Gemäss Tabelle 3 im Anhang der erwähnten
Zusatzwegleitung beträgt der jährliche Privatanteil für Strom, Heizung, Telefon, TV, Radio usw.
in beiden Steuerjahren CHF 3'540.-- für eine erwachsene Person sowie CHF 900.-- pro
weiteren Erwachsenen. Laut ZPV lebt der Rekurrent seit dem 1. September 2015 mit seiner
heutigen Ehefrau zusammen, weshalb der Gesamtbetrag von CHF 4'440.-- grundsätzlich
korrekt ist (gemäss dem bei der Steuerveranlagung üblichen Stichtagsprinzip). Allerdings hat
die Steuerverwaltung für Telefonkosten in beiden Steuerjahren bereits einen Privatanteil von
CHF 500.-- ausgeschieden (Steuerakten B._ Fitness GmbH, pag. 35 und 71).
Dementsprechend ist der Privatanteil gemäss Wegleitung um diesen Betrag zu kürzen. Der
Rekurrent bringt nichts vor, was die Angemessenheit dieser pauschalen Aufrechnung in Zweifel
ziehen könnte. Angesichts der weit überdurchschnittlichen Grösse der Wohnung ist eher
anzunehmen, dass der Pauschalbetrag zu gering ausfällt. Indes dienen Pauschalierungen
dazu, eine Vielzahl unterschiedlicher Sachverhalte effizient bearbeiten zu können, weshalb
Abweichungen im Einzelfall hinzunehmen sind. Im Ergebnis ist vorliegend der Privatanteil für
Energie usw. in beiden Steuerjahren auf CHF 3'940.-- festzusetzen.
9. Aus den vorstehenden Erwägungen ergeben sich folgende Privatanteile, die in den Jahresrechnungen der B._ Fitness GmbH nicht aufwandmindernd verbucht wurden,
und daher als geldwerte Leistungen im Einkommen des Rekurrenten aufzurechnen sind (Ertrag
aus qualifizierter Beteiligung; Teilsatzbesteuerung [Kanton] bzw. Teilbesteuerung [Bund]):
2015 2016
https://www.sv.fin.be.ch
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Privatanteil Mietzins 9'600 15'100 Privatanteil Energie usw. 3'940 3'940 Unbestrittene Privatanteile 1'260 500 Geldwerte Leistungen total 14'800 19'540
In den angefochtenen Einspracheentscheiden wurden von der Steuerverwaltung geldwerte
Leistungen von CHF 13'350.-- pro 2015 und CHF 18'090.-- pro 2016 berücksichtigt. Die
Steuerrekurskommission weicht damit zu Ungunsten des Rekurrenten vom Entscheid der
Vorinstanz ab (sogenannte "reformatio in peius"). Die Steuerrekurskommission kann im
Rekursverfahren alle Steuerfaktoren neu festsetzen und nach Anhörung der steuerpflichtigen
Person die Veranlagung auch zu deren Nachteil abändern (Art. 198 Abs. 2 und 199 Abs. 2 StG;
Art. 143 Abs. 1 DBG). Mit der Vernehmlassung vom 18. Februar 2019 hat die Steuerverwaltung
die Aufteilung des tatsächlichen Mietzinses im Verhältnis zu den Protokollmietwerten beantragt.
Zudem ist der Rekurrent durch die Steuerrekurskommission mit Schreiben vom 18. Februar
2020 über eine mögliche Abweichung von der Veranlagung zu seinen Ungunsten informiert
worden. Zu beiden Schreiben hat der Rekurrent Stellung nehmen können. Dementsprechend
sind die Voraussetzungen für eine reformatio in peius vorliegend erfüllt. Rekurs und
Beschwerde sind abzuweisen.
10. Bei diesem Ausgang des Verfahrens wird der Rekurrent kostenpflichtig. Er hat die gesamten Verfahrenskosten zu tragen einschliesslich allfälliger Auslagen für Gutachten oder
andere externe Kosten (Art. 144 Abs. 1 und 5 DBG sowie Art. 200 Abs. 1 StG i.V.m. Art. 1, 2,
53, 58 und 59 des Dekrets vom 24. März 2010 betreffend die Verfahrenskosten und die
Verwaltungsgebühren der Gerichtsbehörden und der Staatsanwaltschaft
[Verfahrenskostendekret, VKD; BSG 161.12]).
Da der Rekurrent im vorliegenden Fall unterliegt, werden keine Parteikosten gesprochen
(Art. 200 Abs. 4 StG sowie Art. 144 Abs. 4 DBG i.V.m. Art. 64 Abs. 1 des Bundesgesetzes vom
20. Dezember 1968 über das Verwaltungsverfahren [Verwaltungsverfahrensgesetz, VwVG;
SR 172.021]).