# Swiss Legal Decision

**Decision ID:** 0563683d-1724-4222-93f9-4b90fdf11f2d
**Court:** SG_VG
**Chamber:** SG_VG_001
**Year:** 2022
**Language:** de
**Jurisdiction:** SG / Eastern_Switzerland
**Law Area:** $law_area
**Law Sub-area:** nan

## Facts

Das Verwaltungsgericht stellt fest:
A.
Die S._ AG mit Sitz in K._ (bis 30. September 2018 Sitz in M._; nachstehend
S._ AG) hat als Gesellschaftszweck im Wesentlichen die umfassende
Beratungsleistung betriebswirtschaftlicher, steuer- und gesellschaftsrechtlicher Natur
sowie für Opfer und Betroffene staatlicher Gewalt- und Machtausübung. Einziges
Mitglied des Verwaltungsrates ist R._. Die Gesellschaft wurde für die Kantonssteuern
aufgrund der Jahresabschlüsse per 31. Dezember 2008 bis 2013 jeweils ohne
steuerbaren Gewinn und ohne steuerbares Kapital veranlagt. Mit Schreiben vom
22. Februar 2018 eröffnete das Kantonale Steueramt gegen die S._ AG ein
Untersuchungsverfahren. Es warf ihr vor, in den Jahren 2008 bis 2013 diverse
geschäftsmässig nicht begründete Aufwendungen von insgesamt CHF 143'275
verbucht zu haben. Sie habe einerseits Leasingverträge für fiktive Anlagegüter
abgeschlossen und dadurch geschäftsmässig nicht begründete Aufwendungen
verbucht. Anderseits seien durch die Z._ AG geschäftsmässig nicht begründete
Aufwände an die S._ AG weiterverrechnet worden. Hierbei stützte sich das Steueramt
auf einen Bericht der Abteilung Strafsachen und Untersuchungen der Eidgenössischen
Steuerverwaltung (ASU) gegen R._ vom 21. August 2017 (nachstehend: ASU-Bericht
R._; act. G 8/4/2 Beilage). Mit Strafbefehl vom 25. Februar 2019 sprach das Kantonale
Steueramt die S._ AG der vollendeten Steuerhinterziehung schuldig, büsste sie mit
CHF 17'000 und auferlegte ihr Verfahrenskosten von CHF 500.
A.a.
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B.
Gegen den Strafbefehl erhob die S._ AG am 27. März 2019 Einsprache (act. G 8/3).
Das Kantonale Steueramt überwies die Strafsache am 8. April 2019 der
Verwaltungsrekurskommission des Kantons St. Gallen (VRK) zur Beurteilung. Am
25. November 2020 wurden die Parteien zur öffentlichen Verhandlung vorgeladen. Mit
Schreiben vom 4. Dezember 2020 stellte die S._ AG ein Ausstandsbegehren gegen
die Richter A._ und B._. Der Abteilungspräsident der VRK trat darauf mit
Zwischenverfügung vom 30. Dezember 2020 nicht ein. Die gegen diese
Zwischenverfügung von der S._ AG mit Eingabe vom 18. Januar 2021 erhobene
Beschwerde wies das Verwaltungsgericht des Kantons St. Gallen mit Entscheid
B 2021/17 vom 12. März 2021 ab.
An der hierauf von der VRK durchgeführten Verhandlung vom 7. Februar 2022 hielt das
Kantonale Steueramt am Antrag gemäss Strafbefehl fest, wobei die Busse zufolge
Verjährung (betreffend das Jahr 2008) um CHF 5'335 zu reduzieren sei. Die S._ AG
stellte den Antrag, die von der ASU beigezogenen Akten, welche Grundlage der
Anklage bilden würden, seien wegen Unverwertbarkeit aus den Verfahrensakten zu
entfernen. Zufolge fehlender Unabhängigkeit der ASU seien die Eidgenössische
Steuerverwaltung (ESTV) und das Kantonale Steueramt anzuweisen, unverzüglich alle
am 30. April 2014 beschlagnahmten Akten und Daten an die Inhaber herauszugeben
bzw. unwiderruflich zu löschen und als unverwertbar zu erklären. Aufgrund einer
EMRK-widrigen und nicht verwertbaren Aktengrundlage und aufgrund einer EMRK-
widrigen fehlenden Unabhängigkeit des Kantonalen Steueramtes als
Untersuchungsleiterin sowie aufgrund der krassen Verletzung des
Beschleunigungsgebots sei das Steuerstrafverfahren unverzüglich einzustellen.
Eventualiter sei die S._ AG vom Vorwurf der vollendeten Steuerhinterziehung
freizusprechen. Es sei ihr eine angemessene Genugtuung auszurichten. Mit Entscheid
vom 15. Februar 2022 sprach die VRK die S._ AG der mehrfachen vorsätzlichen
Steuerhinterziehung (Gewinn- und Kapitalsteuern 2009 bis 2013) schuldig und
auferlegte ihr eine Busse von CHF 12'000 sowie die Kosten des
Untersuchungsverfahrens von CHF 500 und die Gerichtskosten von CHF 5'000 (act. G
2).
A.b.
Gegen diesen Entscheid erhob Rechtsanwalt mag. iur. Alexander Prechtl, Zürich, für
die S._ AG mit Eingabe vom 14. März 2022 Beschwerde. Er stellte die Anträge, der
B.a.
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Entscheid sei aufzuheben und das Steuerverfahren sei einzustellen; eventualiter sei die
Beschwerdeführerin vom Vorwurf der vollendeten Steuerhinterziehung freizusprechen;
sub-eventualiter sei das Verfahren an die Vorinstanz zur Wiederholung der
Hauptverhandlung zurückzuweisen (Ziffer 1). Der Beschwerdeführerin sei eine
angemessene Genugtuung und eine Parteientschädigung auszurichten (Ziffer 2). Es sei
festzustellen, dass es sich bei der ASU um eine verwaltungsstrafrechtliche Behörde
handle, die nach Art. 6 Ziffer 1 der Europäischen Konvention zum Schutze der
Menschenrechte und Grundfreiheiten (SR 0.101, EMRK) nicht unabhängig von der
ESTV sei; zufolge fehlender Unabhängigkeit der ASU sei die Beschwerdebeteiligte
(ESTV) anzuweisen, alle am 30. April 2014 beschlagnahmten Akten und Daten an die
Inhaber herauszugeben. Alle analog aufbereiteten und digital gespeicherten Daten,
welche die ASU/ESTV erstellt, gesammelt, beschlagnahmt oder deren Herstellung sie
veranlasst habe, seien unwiderruflich zu löschen und als unverwertbar zu erklären
(absolutes Beweisverwertungsverbot; Ziffer 3). Alles unter Kosten- und
Entschädigungsfolge zulasten des Staates (Ziffer 4). In prozessualer Hinsicht
beantragte der Rechtsvertreter die Gewährung uneingeschränkter Akteneinsicht mit
Anweisung an den Beschwerdegegner, die nicht-parteiöffentliche Kommunikation
zwischen ihm und der ASU/ESTV, soweit sie die Beschwerdeführerin tangiere,
vollständig offenzulegen (act. G 1).
In der Vernehmlassung vom 20. April 2022 beantragte die Vorinstanz Abweisung der
Beschwerde. Zur Begründung verwies sie auf den angefochtenen Entscheid und
äusserte sich ergänzend zu Vorbringen in der Beschwerde (act. G 7). Mit Schreiben
vom 5. Mai 2022 teilte der Beschwerdegegner den Verzicht auf eine Vernehmlassung
mit; er beantragte Abweisung der Beschwerde (act. G 10).
B.b.
Mit Eingabe vom 25. Mai 2022 bestätigte der Rechtsvertreter der Beschwerdeführerin
seinen Standpunkt (act. G 12). Vorinstanz und Beschwerdegegner verzichteten
stillschweigend auf eine weitere Stellungnahme (act. G 13). Am 16. Juni 2022 wurden
dem Rechtsvertreter der Beschwerdeführerin die Verfahrensakten zur Einsichtnahme
zugestellt (act. G 14).
B.c.
Auf die Vorbringen in den Eingaben des vorliegenden Verfahrens wird, soweit für den
Entscheid erforderlich, in den nachstehenden Erwägungen eingegangen.
B.d.
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## Considerations

Darüber zieht das Verwaltungsgericht in Erwägung:
1.
Die sachliche Zuständigkeit des Verwaltungsgerichts ist gegeben (Art. 59 Abs. 1 des
Gesetzes über die Verwaltungsrechtspflege, sGS 951.1, VRP; Art. 229 in Verbindung
mit Art. 196 Abs. 1 des Steuergesetzes, sGS 811.1, StG). Die Beschwerdeführerin ist
zur Beschwerde legitimiert, und die Eingabe vom 14. März 2022 entspricht zeitlich,
formal und inhaltlich den gesetzlichen Anforderungen (Art. 229 in Verbindung mit Art.
196 Abs. 1 StG in Verbindung mit Art. 64 und Art. 48 Abs. 1 VRP). Soweit die
Beschwerdeführerin in der Beschwerde auf die Eingaben und Vorbringen im
vorinstanzlichen Verfahren verweist bzw. diese zum Bestandteil des
Beschwerdeverfahrens erklärt (act. G 1 S. 4 oben), stellt sich die Frage der
genügenden Begründung der Beschwerde (vgl. VerwGE B 2014/130 vom
17. November 2015 E. 1). Da sie es jedoch nicht bei einem generellen Verweis belässt,
sondern sich auch mit dem vorinstanzlichen Entscheid auseinandersetzt, liegt im
Ergebnis kein Begründungsmangel vor. Entsprechend ist auf die Beschwerde somit
grundsätzlich einzutreten.
Soweit die Beschwerdeführerin indes eine Feststellung verlangt, dass es sich bei der
ASU um eine verwaltungsstrafrechtliche Behörde handle, die nach Art. 6 Ziffer 1 EMRK
nicht unabhängig von der Eidgenössischen Steuerverwaltung (ESTV) sei
(Rechtsbegehren Ziffer 3 Satz 1; act. G 1 S. 31), ist darauf nicht einzutreten.
Feststellungsansprüche gelten praxisgemäss als subsidiär. Sie bestehen dann nicht,
wenn die gesuchstellende Person für die betreffende Frage ebenso gut - d.h. ohne
unzumutbare Nachteile - ein Gestaltungsurteil erwirken kann (BGE 137 II 199 E. 6.5 mit
Hinweisen). Im vorliegenden Verfahren ist auf die Frage der Unabhängigkeit der ASU in
der Zusammenarbeit mit der Strafbehörde (Beschwerdegegner) insofern einzugehen
(vgl. BGer 1B_272/2020 vom 16. Februar 2021 [unter anderem betreffend Akten der
Beschwerdeführerin im ASU-Verfahren] E. 3.2 am Schluss), als die Beschwerdeführerin
die Unabhängigkeit der ASU/ESTV in Abrede stellt und sich der streitige
Steuerhinterziehungsvorwurf des Beschwerdegegners im Wesentlichen auf einen
Bericht der ASU stützt. Eines Feststellungsurteils (zusätzlich zum Gestaltungsurteil) im
beantragten Sinn bedarf es bei diesen Gegebenheiten nicht.
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2. Verfahrensfragen
2.1.
Das Steuerhinterziehungsverfahren ist ein echtes Strafverfahren, und es finden, auch
wenn eine Verwaltungsbehörde die Untersuchungshandlungen vornimmt, die
strafprozessualen Garantien von Art. 32 der Bundesverfassung (SR 101, BV) und Art. 6
EMRK Anwendung (BGE 2C_632/2009 vom 21. Juni 2010 E. 2.4). Der steuerpflichtigen
Person steht daher im Steuerhinterziehungsverfahren ein Aussage- und
Mitwirkungsverweigerungsrecht zu (Art. 257 Abs. 2 StG und Art. 57a Abs. 1 des
Steuerharmonisierungsgesetzes; SR 642.14, StHG), und es gilt die
Unschuldsvermutung. Die Anwendbarkeit der strafprozessualen Garantien im
Steuerhinterziehungsverfahren zieht eine Trennung vom Nachsteuerverfahren mit sich.
Letzteres ist ein von verwaltungsrechtlichen Grundsätzen bestimmtes, rein fiskalisches
Verfahren, und den Steuerpflichtigen treffen dabei die gleichen Mitwirkungspflichten
wie im ordentlichen Veranlagungsverfahren (Art. 201 Abs. 3 StG). Deshalb dürfen
Beweismittel aus dem Nachsteuerverfahren im Steuerhinterziehungsverfahren nur
verwendet werden, wenn sie weder unter Androhung einer Veranlagung nach
pflichtgemässem Ermessen mit Umkehr der Beweislast im Sinn von Art. 180 Abs. 2
StG noch unter Androhung einer Busse wegen Verletzung von Verfahrenspflichten
beschafft wurden (Art. 259 Abs. 2 StG und Art. 57a Abs. 2 StHG). Zudem besteht
aufgrund des Aussageverweigerungsrechts insofern ein Beweisverwertungsverbot im
Steuerhinterziehungsverfahren, als die Beweismittel auf selbstbelastenden Aussagen
des Steuerpflichtigen im Nachsteuerverfahren beruhen (K. Vallender/M. Looser, in:
Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht I/2b, Bundesgesetz über die direkte
Bundessteuer, 2. Aufl., Basel 2008, N 6b zu Art. 151). Dies gilt indes nur dann, wenn
der Steuerpflichtige im Nachsteuerverfahren freiwillig Angaben machte, aber ohne mit
ihrer Verwendung in einem Strafverfahren rechnen zu müssen (VerwGE B 2005/96 vom
24. Januar 2006 E. 3b/aa mit Hinweis), da er nicht auf sein Aussage- und
Mitwirkungsverweigerungsrecht oder bei Einleitung des Nachsteuerverfahrens auf die
Möglichkeit eines späteren Steuerhinterziehungsverfahrens aufmerksam gemacht
wurde (VerwGE B 2011/179 vom 17. Januar 2012 E. 3.2; vgl. Art. 53 Abs. 4 StHG und
Art. 201 Abs. 1 StG).
2.1.1.
Ein ASU-Verfahren kann bei begründetem Verdacht auf schwere
Steuerwiderhandlungen angehoben werden (Art. 190 DBG). Dessen
2.1.2.
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Untersuchungsmassnahmen richten sich nach den Art. 19-50 des Bundesgesetzes
über das Verwaltungsstrafrecht (VStrR; SR 313.0; Art. 191 und 192 DBG). In einem
solchen Verfahren sind somit die Garantien und Regeln des Verwaltungsstrafrechts
einzuhalten, die es im Lichte von Art. 6 EMRK auszulegen gilt (BGer 2C_717/2018 vom
24. Januar 2020 E. 3.1 mit Hinweis auf BGer 2C_505/2017 vom 21. November 2018
E. 2.1.1). Das Verwaltungsstrafrecht, das auf das ASU-Verfahren anwendbar ist, sieht
Zwangsmittel vor. Solche strafprozessuale Zwangsmassnahmen stellen nach der
Rechtsprechung keine Form von unverhältnismässig ausgeübtem Zwang dar (BGE 140
II 384 E. 3). Es handelt sich um Beweismassnahmen, welche dem Staat zwecks
Abklärung des Verdachts einer Straftat zur Verfügung stehen und auf die er jederzeit
zurückgreifen kann (BGer 2C_505/2017 a.a.O. E. 2.1.1). Das ASU-Verfahren wird mit
einem Bericht abgeschlossen (Art. 193 DBG). Dieser Bericht hält die Einstellung der
Untersuchung fest, wenn keine Widerhandlung vorliegt (Art. 193 Abs. 2 DBG). Wenn
die ASU zum Ergebnis gelangt, dass eine Steuerwiderhandlung zu ahnden ist, verlangt
sie von der kantonalen Steuerverwaltung im Fall einer Steuerhinterziehung die
Durchführung eines Hinterziehungsverfahrens (Art. 194 Abs. 1 DBG). Bei einem
Steuervergehen wird Anzeige bei der kantonalen Strafverfolgungsbehörde erstattet
(Art. 194 Abs. 2 DBG).
Der Anspruch auf rechtliches Gehör nach Art. 29 Abs. 2 BV umfasst als
Mitwirkungsrecht all jene Befugnisse, die einer Partei einzuräumen sind, damit sie in
einem Verfahren ihren Standpunkt wirksam zur Geltung bringen kann (BGE 135 II 286
E. 5.1 S. 293, mit Hinweisen). Das aus dem Gehörsanspruch fliessende, auf
Gesetzesstufe in Art. 114 des Bundesgesetzes über die Direkte Bundessteuer (SR
642.11, DBG), Art. 41 Abs. 1 StHG sowie Art. 165 StG konkretisierte
Akteneinsichtsrecht bezieht sich auf sämtliche Akten eines Verfahrens, die für dieses
erstellt oder beigezogen wurden, ohne dass ein besonderes Interesse geltend gemacht
werden müsste. Die effektive Wahrnehmung des Akteneinsichtsrechts setzt
notwendigerweise voraus, dass die Akten vollständig sind. Der Anspruch auf
Akteneinsicht gilt nicht absolut; er kann aus überwiegenden Interessen durch
Abdeckung und nötigenfalls Aussonderung eingeschränkt werden (Art. 114 Abs. 2 und
3 DBG, Art. 41 Abs. 1 Satz 2 StHG sowie Art. 165 Abs. 1 und 2 StG; vgl. dazu BGer
2C_717/2018 vom 24. Januar 2020 E. 2.1.1 mit Hinweisen). Ist ein Aktenstück der
Einsichtnahme entzogen worden, darf sich die Behörde in ihrer Entscheidung zwar
auch zum Nachteil der betroffenen steuerpflichtigen Person auf das vertrauliche
Dokument stützen. Sie hat ihr jedoch dessen wesentlichen Inhalt bekannt zu geben,
2.1.3.
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damit sich die betroffene Person dazu äussern und Gegenbeweise nennen kann
(Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, Handkommentar zum DBG, 3. Aufl. 2016, N. 37 zu Art.
114 DBG). Aus dem Anspruch auf rechtliches Gehör nach Art. 29 Abs. 2 BV folgt im
Weiteren die Verpflichtung der Behörde, ihren Entscheid zu begründen. Dabei ist es
nicht erforderlich, dass sie sich mit allen Parteistandpunkten einlässlich
auseinandersetzt und jedes einzelne Vorbringen ausdrücklich abhandelt. Vielmehr kann
sie sich auf die für den Entscheid wesentlichen Punkte beschränken. Die Begründung
muss so abgefasst sein, dass sich der Betroffene über die Tragweite des Entscheids
Rechenschaft geben und ihn in voller Kenntnis der Sache an die höhere Instanz
weiterziehen kann. In diesem Sinne müssen wenigstens kurz die Überlegungen
genannt werden, von denen sich die Behörde hat leiten lassen und auf die sich ihr
Entscheid stützt (BGer 1C_730/2013 vom 4. Juni 2014 E. 5.2 mit Hinweisen, BGE 138
IV 81 E. 2.2).
Gemäss Art. 30 Abs. 1 BV hat jede Person Anspruch darauf, dass ihre Sache von
einem unparteiischen, unvoreingenommenen und unbefangenen Gericht ohne
Einwirken sachfremder Umstände entschieden wird. Dieser Anspruch wird verletzt,
wenn bei objektiver Betrachtung Gegebenheiten vorliegen, die den Anschein der
Befangenheit oder die Gefahr der Voreingenommenheit begründen.
Voreingenommenheit und Befangenheit werden nach der Rechtsprechung
angenommen, wenn Umstände vorliegen, die bei objektiver Betrachtung geeignet sind,
Misstrauen in die Unparteilichkeit eines Mitglieds des Spruchkörpers zu erwecken.
Solche Umstände können in einem bestimmten Verhalten der betreffenden Person
oder in gewissen äusseren Gegebenheiten funktioneller und organisatorischer Natur
begründet sein. Nicht verlangt wird, dass die Person tatsächlich voreingenommen ist,
sondern es genügt der objektiv gerechtfertigte Anschein (vgl. BGE 140 I 240 E. 2.2; 137
I 227 E. 2.1).
Für verwaltungsinterne Verfahren gilt nicht der gleich strenge Massstab wie gemäss
Art. 30 BV und Art. 6 Ziff. 1 EMRK für unabhängige richterliche Behörden. Hingegen
gewährleistet Art. 29 Abs. 1 BV den Anspruch auf gleiche und gerechte Behandlung;
das Gebot der Unbefangenheit bildet einen Teilgehalt dieses Grundrechts. Im Interesse
einer beförderlichen Rechtspflege sind Ablehnungs- und Ausstandsbegehren gegen
nicht richterliche Justizpersonen bzw. gegen Personen, die an einem
Verwaltungsentscheid in irgendeiner Form beratend oder instruierend mitwirken, nicht
leichthin gutzuheissen. Die für den Anschein der Befangenheit sprechenden Umstände
2.1.4.
https://www.bger.ch/ext/eurospider/live/de/php/aza/http/index.php?lang=de&type=highlight_simple_query&page=1&from_date=&to_date=&sort=relevance&insertion_date=&top_subcollection_aza=suv&query_words=Unabh%E4ngigkeit+AND+ASU&rank=0&azaclir=aza&highlight_docid=atf%3A%2F%2F140-I-240%3Ade&number_of_ranks=0#page240 https://www.bger.ch/ext/eurospider/live/de/php/aza/http/index.php?lang=de&type=highlight_simple_query&page=1&from_date=&to_date=&sort=relevance&insertion_date=&top_subcollection_aza=suv&query_words=Unabh%E4ngigkeit+AND+ASU&rank=0&azaclir=aza&highlight_docid=atf%3A%2F%2F137-I-227%3Ade&number_of_ranks=0#page227 https://www.bger.ch/ext/eurospider/live/de/php/aza/http/index.php?lang=de&type=highlight_simple_query&page=1&from_date=&to_date=&sort=relevance&insertion_date=&top_subcollection_aza=suv&query_words=Unabh%E4ngigkeit+AND+ASU&rank=0&azaclir=aza&highlight_docid=atf%3A%2F%2F137-I-227%3Ade&number_of_ranks=0#page227
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müssen jeweils im Einzelfall unter Berücksichtigung der Funktion und der Organisation
der betroffenen Verwaltungsbehörde gewichtet werden (BGE 140 I 326 E. 5.2; 137 II
431 E. 5.2 S. 451 f., mit Hinweisen).
Die Vorinstanz führte im angefochtenen Entscheid aus, der Strafbefehl vom 25. Februar
2019 bezeichne die Angeklagte (Beschwerdeführerin), die ihr zur Last gelegte Handlung
und die massgeblichen Gesetzesbestimmungen. Er enthalte einen Hinweis auf die
Einsprachemöglichkeit und die Folgen ihrer Nichtergreifung. Die formellen
Voraussetzungen von Art. 262 Abs. 1 StG seien damit erfüllt. Die Begründung des
Strafbefehls, die Beschwerdeführerin habe in den Jahren 2008 bis 2013 diverse fiktive
Leasingaufwände verbucht und der unbestrittene Sachverhalt sei im ASU-Bericht
detailliert dargestellt worden, genüge angesichts der stark eingeschränkten
Begründungspflicht den gesetzlichen Anforderungen (Art. 262 Abs. 2 StG). Im Weiteren
richte sich das Steuerhinterziehungsverfahren nach den Art. 264 ff. StG. Art. 339 Abs. 2
der Schweizerischen Strafprozessordnung (SR 312.0; StPO) komme daher nicht zur
Anwendung (act. G 2 S. 5 m.H.).
Zu der von der Beschwerdeführerin im vorinstanzlichen Verfahren gerügten
Gehörsverweigerung und Verletzung von Verfahrensrechten nach Art. 6 Ziffer 1 EMRK
führte die Vorinstanz aus, R._ sei am 21. Oktober 2005 von der Beschwerdeführerin
umfassend bevollmächtigt worden, namentlich auch zur Vertretung vor Gericht (ASU-
act. 120.310.074 [act. G 8/4 Beilage]). Er sei im Rahmen des ASU-Verfahrens zu den
hier streitigen Geschäftsvorfällen befragt worden und habe somit Gelegenheit gehabt,
sich zu äussern. Eine Gehörsverweigerung liege daher nicht vor. Auch habe R._ an der
Beweisaufnahme mitwirken können. Hingegen sei gegen die Beschwerdeführerin nie
ein Verfahren nach Art. 190 ff. DBG eröffnet worden. Dies bedeute indes nicht, dass
einzelne Erkenntnisse aus dem Verfahren gegen R._ hier nicht verwendet werden
dürften. Die Beschwerdeführerin habe Gelegenheit gehabt, sich zu den Beweisen der
Vorinstanz zu äussern und Anträge zur Ergänzung der Untersuchung zu stellen. Nicht
zu beanstanden sei, dass die ASU vom Beschwerdegegner unterstützt werde, da dies
im Gesetz vorgesehen sei (Art. 190 Abs. 1 DBG). Da sowohl die in die Untersuchung
miteinbezogene Beschwerdeführerin als auch die Z._ AG ihren Sitz im Kanton
St. Gallen gehabt hätten, sei die Zusammenarbeit zwischen dem Beschwerdegegner
und der ASU geboten und rechtmässig gewesen. Die ASU habe dem
Beschwerdegegner den Bericht vom 21. August 2017 zur Verfügung gestellt und ihn
gestützt auf Art. 194 Abs. 1 DBG aufgefordert, ein Steuerhinterziehungsverfahren
durchzuführen (ASU-Bericht R._, Ziffer 6.2). Dieses Vorgehen sei korrekt gewesen, da
2.2.
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die ASU-Untersuchungshandlungen nicht als Einleitung eines
Steuerhinterziehungsverfahrens gelten würden. Die ASU habe somit die Grundlage
geschaffen, auf welcher der Beschwerdegegner seine eigenen Untersuchungen und
Entscheide habe abstützen können (BGE 119 IV 12 E. 2c, 2d). Entsprechend habe der
Beschwerdegegner ein Untersuchungsverfahren eingeleitet und der
Beschwerdeführerin das rechtliche Gehör gewährt. Die Kommunikation zwischen ASU
und Beschwerdegegner sei gesetzlich vorgesehen und daher nicht zu beanstanden.
Die Beschwerdeführerin habe im Verfahren vor der VRK von ihrem
Aussageverweigerungsrecht Gebrauch machen können und sich nicht selbst belasten
müssen. Im Untersuchungsverfahren habe R._ als einziges Verwaltungsratsmitglied
der Beschwerdeführerin an den Befragungen vom 5. März 2015 sowie 20. Januar und
10. Februar 2016 jeweils die Aussage verweigert (ASU-Bericht R._, Ziffer 2.6.1). Sei
die fehlende Unabhängigkeit der ASU zu verneinen, erweise sich auch der Antrag auf
Rückgabe der anlässlich der Hausdurchsuchung beschlagnahmten Akten als
unbegründet. Was die geltend gemachte überlange Verfahrensdauer betreffe, sei
festzuhalten, dass sich die ASU-Untersuchung nicht gegen die Beschwerdeführerin
gerichtet habe, weshalb sie vom Untersuchungsverfahren nicht direkt betroffen worden
sei. Der Beschwerdegegner habe das Untersuchungsverfahren am 22. Februar 2018
eingeleitet und es ein Jahr später mit Strafbefehl vom 25. Februar 2019 abgeschlossen.
Die Verhandlung vor der VRK habe am 7. Februar 2022 stattgefunden, wobei der
ursprüngliche Verhandlungstermin vom 4. März 2021 wegen des Ausstandsbegehrens
der Beschwerdeführerin habe verschoben werden müssen. Eine Verletzung des
Beschleunigungsgebots sei daher nicht ersichtlich (act. G 2 S. 5-8).
Die Beschwerdeführerin legt dar, dass sie am 30. April 2014 von der ASU einer
Hausdurchsuchung unterzogen worden sei. Bei diesem Vorgang sei praktisch der
gesamte Aktenbestand beschlagnahmt und bis heute nicht mehr zurückgegeben
worden. Allein vor dem Hintergrund, dass die ESTV jedes Schriftstück einscanne und in
digitaler Form darüber verfüge, sei die fortgesetzte Einbehaltung der Akten äusserst
bedenklich. Die Beschwerdeführerin habe einen Anspruch auf wirksame Beschwerde
(Art. 13 EMRK). Als krasse Verletzung des rechtlichen Gehörs sei zu werten, dass die
Vorinstanz die Hauptverhandlung beendet habe, ohne der Beschwerdeführerin das
letzte Wort (Art. 347 StPO) zu gewähren. Damit leide die Hauptverhandlung an einem
unheilbaren Mangel, welcher nur zur Ungültigkeit der vorinstanzlichen
Hauptverhandlung, eventualiter zur Rückweisung an die Vorinstanz zur Wiederholung
führen könne. Die Beschwerdeführerin habe anlässlich der Hauptverhandlung vom
7. Februar 2022 verschiedene Vorfragen aufgeworfen; an diesen Vorfragen werde
2.3.
© Kanton St.Gallen 2023 Seite 12/32
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festgehalten. Die Ansicht der Vorinstanz, dass Art. 339 Abs. 2 StPO nicht zur
Anwendung komme, sei rechtlich nicht haltbar. Sie stelle im Ergebnis eine krasse
Gehörsverletzung dar, was allein zur Aufhebung des angefochtenen Entscheids führen
müsse. Allgemeine strafprozessuale und verfassungsrechtliche Grundsätze seien auch
in Verwaltungsstrafverfahren zu berücksichtigen. In einem Strafverfahren würden zu
Recht völlig andere Verfahrensgrundsätze gelten wie in verwaltungsrechtlichen
Verfahren. Das gelte beispielsweise für die Untersuchungsmaxime (im Gegensatz zur
verwaltungsrechtlichen Mitwirkungspflicht) wie auch für das letzte Wort der
Beschwerdeführerin, welches im StG nicht vorgesehen und von der Vorinstanz
anlässlich der Hauptverhandlung unterschlagen worden sei. Die Beschwerdeführerin
habe bereits in ihren Eingaben im Steuerstrafverfahren (act. G 8/4 Beilagen) auf
zahlreiche Verfahrensmängel (fehlende Unabhängigkeit der ASU und des
Beschwerdegegners) hingewiesen und die Einstellung des EMRK-widrigen Verfahrens
gefordert. Der Beschwerdegegner sei nicht im Ansatz auf diese Rügen eingetreten.
Weiter verletze es den Gehörsanspruch der Beschwerdeführerin, wenn die Vorinstanz
pauschal darauf hinweise, dass R._ am 20. Januar 2016 von der ASU befragt worden
sei und die Beschwerdeführerin Gelegenheit gehabt habe, sich zu äussern. Es gehe
nicht an, anstelle der beschuldigten Person (Beschwerdeführerin) einfach eine andere
Person (R._) zu befragen. Der Gegenstand der ASU-Einvernahme sei durch die
Verfahrensleitung vorgängig klar zu definieren. Die Vorinstanz übersehe, dass die
Verfahrens- und Parteirechte der Beschwerdeführerin im ASU-Verfahren gänzlich
ignoriert worden seien. Die Beschwerdeführerin sei gar nie Partei eines ASU-
Untersuchungsverfahrens gewesen. Sie habe im ASU-Verfahren ihre
Beschuldigtenrechte nicht wahrnehmen können. Diese Art Geheimjustiz verstosse
gegen die Grundsätze eines fairen Verfahrens. Die Verwendung von ASU-Befunden
gegen die Beschwerdeführerin sei unzulässig. Zudem gehe aus den Akten nicht hervor,
dass der Beschwerdeführerin jemals das Recht gewährt worden sei, sich vor Erlass
des ASU-Berichts vom 21. August 2017 zu äussern und in die Akten Einsicht zu
nehmen. Es liege ein Verstoss gegen den Anspruch der Beschwerdeführerin auf
rechtliches Gehör vor. Der Beschwerdeführerin hätte durch die ASU zwingend
mindestens das rechtliche Gehör gewährt werden müssen. Im Weiteren greife das
Unabhängigkeitserfordernis nicht erst im Gerichtsverfahren, sondern bereits im ASU-
Verfahren und im Steuerhinterziehungsverfahren des Beschwerdegegners. Damit eine
Behörde als unabhängig gelte, dürfe sie kein persönliches Interesse am
Verfahrensausgang haben. Weder die ASU noch der Beschwerdegegner könne
deshalb als unabhängige Strafbehörde qualifiziert werden. Ebenso sei von keiner
Behörde das Tatbestandsmerkmal "schwere Steuerwiderhandlung" nachgewiesen
worden. Zufolge der krassen Gehörsverletzung dürften die ASU-Befunde im
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Steuerhinterziehungsverfahren gegen die Beschwerdeführerin nicht verwendet werden.
Eine Heilung der Gehörsverletzung sei unmöglich, weil das ASU-Verfahren streng
normiert sei und die Rechte nach Art. 193 Abs. 2 DBG nicht in einem kantonalen
Verfahren quasi nachgeholt werden könnten. Die Tätigkeit der ASU und des
Beschwerdegegners im Steuerstrafverfahren könne nicht allein mit Verweis auf Art. 190
ff. DBG legitimiert werden. Die Vorinstanz hätte die Unabhängigkeit nach Art. 6 Ziffer 1
EMRK berücksichtigen und würdigen müssen. Die ASU verfolge einen
interessengeleiteten Automatismus. Weder der Beschwerdegegner noch die Vorinstanz
hätten eine eigene Untersuchung geführt. Beide Behörden hätten blind auf die ASU-
Befunde abgestellt. Zu rügen sei im gesamten Verfahren die fehlende Unabhängigkeit
der involvierten Behörden und deren nicht-parteiöffentliche Kommunikation. Die
Vorinstanz habe sich nicht mit der gerügten fehlenden Unabhängigkeit der in der ESTV
integrierten ASU auseinandergesetzt. Auch am Vorhalt der überlangen Verfahrensdauer
werde festgehalten. Es gehe nicht an, jahrelang durch die ASU im Verborgenen eine Art
Geheimuntersuchung zu führen und angebliche Beweise zu erheben, um dann zu
einem beliebigen Zeitpunkt ein Steuerhinterziehungsverfahren zu eröffnen. Das
Steuerhinterziehungsverfahren gegen die Beschwerdeführerin stütze sich allein auf den
ASU-Bericht vom 21. August 2017 ab. Es geben darüber hinaus keine Erhebungen
oder Untersuchungshandlungen. Die Parteirechte würden faktisch ignoriert. Mit der
faktischen Nichtbeachtung der EMRK-Rügen (fehlende Unabhängigkeit) werde das
Recht auf eine wirkungsvolle Beschwerde (Art. 13 EMRK) in krasser Weise verletzt.
Faktisch ermächtige ein Exekutivorgan (Eidg. Finanzdepartement) eine
Verwaltungsstrafbehörde (ASU) und übernehme damit eine Aufgabe einer
Justizbehörde. Die beschlagnahmten Akten gebe die ASU auch Jahre später kaum
mehr an die betroffenen Inhaber zurück. Das Verfahren gestalte sich als
Inquisitionsverfahren. Die Untersuchungsmaxime sei toter Buchstabe, und die
Unschuldsvermutung zu Gunsten der Betroffenen gebe es nicht. Die ASU verfolge ein
direktes Eigeninteresse für die ESTV und mittels "Amtshilfe" wirke sie auch auf das
kantonale Steuerverfahren ein. Die fehlende Unabhängigkeit vertrage sich nicht mit Art.
6 Ziffer 1 EMRK. Sämtliche ASU-Aktivitäten und Befunde seien als nicht EMRK-
konform aus dem Recht zu weisen und mit einem absoluten Beweisverwertungsverbot
zu belegen. Aufgrund der fehlenden Unabhängigkeit seien auch die am 31. April 2014
anlässlich der Hausdurchsuchung beschlagnahmten Akten an die Inhaber
zurückzugeben (act. G 1 S. 9-21 und S. 31-40).
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2.4.
Zum Vorbringen der Beschwerdeführerin, es gehe nicht an, anstelle der beschuldigten
Person (Beschwerdeführerin) einfach eine andere Person (R._) zu befragen (act. G 1 S.
13), ist festzuhalten, dass R._ gemäss Handelsregister seit 1998 einziger
Verwaltungsrat (mit Einzelunterschrift) der Beschwerdeführerin war. Er hatte somit in
den hier in Frage stehenden Jahren 2008 bis 2013 Organstellung für letztere inne und
hat dies auch weiterhin. Die Steuererklärungen 2008 bis 2013 (act. G 8/4/3 Beilagen)
wurden sodann von ihm (mit den Kürzeln R._) unterzeichnet und eingereicht, weshalb
auch von einer entsprechenden Bevollmächtigung in Steuerangelegenheiten
ausgegangen werden darf. Die Beschwerdeführerin stellt eine Bevollmächtigung von
R._ durch sie im Steuerverfahren denn auch nicht in Frage. Im Steuerstrafverfahren
kommt der Beschwerdeführerin als juristischer Person Beschuldigtenstellung und
damit das in Strafverfahren übliche Recht auf Mitwirkung und Aussageverweigerung zu
(vgl. H. Küffer, in: Niggli/Heer/Wiprächtiger, Basler Kommentar zur StPO, N 7 zu Art.
104 StPO). Im Strafverfahren wird die juristische Person durch eine (einzige) natürliche
Person vertreten; sie redet (oder schweigt) mit deren Stimme. Der
Unternehmensvertreter muss uneingeschränkt zur Vertretung des Unternehmens in
zivilrechtlichen Angelegenheiten befugt sein. Bei der Aktiengesellschaft ist ein
Verwaltungsrat zur Vertretung befugt. Primär soll das Unternehmen selber bestimmen,
von welcher Person es im Strafverfahren vertreten wird (M. Engeler, in: Basler
Kommentar zur StPO a.a.O., N 20, 22, 24 und 40 zu Art. 112 StPO).
Vorliegend erhob R._ - nachdem er die Beschwerdeführerin im Jahr 2018 bereits im
Nachsteuerverfahren und im Untersuchungsverfahren betreffend Steuerhinterziehung
vertreten hatte (act. G 8/4/4 Beilagen und 8/4/5 Beilagen) - für die Beschwerdeführerin
gegen den Strafbefehl vom 25. Februar 2019 mit Eingabe vom 27. März 2019
Einsprache und gab den Rechtsvertreter (Rechtsanwalt Prechtl) bekannt (act. G 8/3).
Der Beschwerdegegner und die Vorinstanz durften unter diesen Umständen von einer
Vertretung der Beschwerdeführerin im Strafverfahren durch den (einzigen)
Verwaltungsrat R._ mit Rechtsvertretung durch Rechtsanwalt Prechtl ausgehen.
2.4.1.
Im angefochtenen Entscheid legte die Vorinstanz ihre Sichtweise betreffend den
Steuerhinterziehungsvorwurf mit Hinweis auf die einschlägige Rechtsprechung
nachvollziehbar dar. Gestützt auf diese Begründung war es der Beschwerdeführerin
möglich, den Entscheid sachgerecht anzufechten. Das von der Beschwerdeführerin
2.4.2.
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angerufene Recht auf eine wirksame Beschwerde nach Art. 13 EMRK beinhaltet unter
anderem die Gewährleistung der Durchsetzbarkeit der Konventionsrechte und -
freiheiten ihrem Wesen nach, in welcher Form auch immer sie in der innerstaatlichen
Rechtsordnung gewährleistet werden. In welcher Weise Art. 13 EMRK im
innerstaatlichen Recht umgesetzt wird, obliegt dem Spielraum der Mitgliedstaaten (vgl.
Meyer-Ladewig/Renger, in: Meyer-Ladewig/Nettesheim/von Raumer [Hrsg.], EMRK-
Handkommentar, 4. Aufl. 2017, N 3 zu Art. 13 EMRK). Eine Verletzung von Art. 13
EMRK ist vorliegend nicht ersichtlich. Soweit die Beschwerdeführerin rügt, dass ihr an
der vorinstanzlichen Hauptverhandlung das letzte Wort (Art. 347 StPO: " Die
beschuldigte Person hat nach Abschluss der Parteivorträge das Recht auf das letzte
Wort.") nicht zugestanden worden sei, ist festzuhalten, dass R._ zu Beginn der
vorinstanzlichen Verhandlung vom 7. Februar 2022 bekanntgab, dass er von seinem
Schweigerecht Gebrauch mache, worauf der verfahrensleitende Präsident ihm mitteilte,
dass ihm keine weiteren Fragen vorgelegt würden. Hierauf stellte der Rechtsvertreter
der Beschwerdeführerin Vorfragen und Anträge und gab diese zusammen mit dem
Plädoyer schriftlich zu den Akten (act. G 8/27, G 8/29). Hierzu brachte der
Beschwerdegegner keine Fragen oder Ergänzungen vor. Auf die daran anschliessende
Feststellung des Präsidenten, wonach es weder seitens des Gerichts noch der Parteien
Fragen oder Anmerkungen gebe und die Verhandlung geschlossen werde (act. G 8/29),
hätte der Rechtsvertreter der Beschwerdeführerin angesichts des geschilderten
Hergangs gegebenenfalls von sich aus unmittelbar reagieren und weitere mündliche
Ausführungen beantragen müssen. Wenn er dies nicht getan hat, so kann dies nicht mit
Erfolg im vorliegenden Verfahren als unheilbarer Verfahrensmangel gerügt werden,
zumal das rechtliche Gehör der Beschwerdeführerin bezüglich der Vorbringen des
Beschwerdegegners offensichtlich gewahrt wurde.
Zur weiteren Frage, ob, und wenn ja inwiefern, die StPO (und damit unter anderen der
Art. 347 StPO) auf das vorliegende Verfahren zur Anwendung kommt, ist festzuhalten,
dass in direktsteuerlichen Strafverfahren gemäss DBG eine unmittelbare
Anwendbarkeit dieses Gesetzes auf Steuerhinterziehungsverfahren nicht gegeben ist,
jedoch die allgemeinen strafprozessualen Grundsätze in Steuerstrafverfahren analog
berücksichtigt werden (vgl. vorstehende E. 2.1.1 und BGer 2C_257/2018 vom 11.
November 2020 E. 2.2.1 und 2.4.2 f. sowie BGer 2C_1052/2020 vom 19. Oktober 2021
E. 2.2.2 und 2.2.3). Das kantonale Steuerhinterziehungsverfahren richtet sich nach Art.
264 ff. StG, wobei die Vorschriften über das Rekursverfahren bei der Veranlagung für
die Staatssteuer sachgemäss anzuwenden sind (Art. 269 StG). Dem
Hinterziehungsverfahren liegt eine strafrechtliche Anklage im Sinn von Art. 6 Ziff. 1
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EMRK zugrunde, wobei der Anklagegrundsatz im Steuerhinterziehungsverfahren nicht
in gleicher Weise wie im Strafprozess gilt, zumal es häufig an der für das Strafverfahren
typischen Trennung zwischen anklagender und erkennender Behörde fehlt (vgl. BGer
2C_1052/2020 a.a.O. E. 2.2.3). Bei dem von der Beschwerdeführerin angerufenen Art.
339 Abs. 2 StPO (Vorfragen) handelt es nicht um strafprozessuale oder
verfassungsrechtliche Grundsätze, sondern um spezifische strafprozessuale
Verfahrensvorschriften, für welche die Vorinstanz eine Anwendbarkeit im
steuerstrafrechtlichen Verfahren zu Recht verneinte. Letzteres ändert indes nichts
daran, dass die im vorinstanzlichen und im vorliegenden Verfahren gerügten
Verfahrensmängel (u.a. fehlende Unabhängigkeit der ASU und des
Beschwerdegegners) zu prüfen sind.
Aus den oben in E. 2.1.2 dargelegten Gegebenheiten ergibt sich, dass die ASU bei
ihrer Untersuchungstätigkeit gesetzlich geregelte Aufgaben wahrnimmt. Inwiefern die
ASU bei der Erfüllung dieser Aufgaben ihre Unabhängigkeit (vgl. E. 2.1.4 vorstehend)
tangierende persönliche Interessen verfolgen sollte, wie die Beschwerdeführerin
geltend macht (act. G 1 S. 18), ist weder näher ausgeführt noch aus den Akten
ersichtlich. Die Tatsache, dass die Untersuchungstätigkeit der ASU der Abklärung von
allfälligen Steuerstraftatbeständen und von Steueransprüchen der ESTV und des
Beschwerdegegners dient, ist nicht geeignet, ein Eigeninteresse der beteiligten Stellen
zu belegen, zumal diese ausschliesslich im Rahmen ihrer gesetzlichen Aufgaben tätig
werden. Eine Befangenheit lässt sich hieraus nicht ableiten. Die Begründung des
Vorwurfs eines interessengeleiteten Automatismus erfolgt von Seiten der
Beschwerdeführerin sodann mit dem Hinweis, dass lediglich die ASU Abklärungen
getroffen habe, nicht jedoch der Beschwerdegegner oder die Vorinstanz (act. G 1
S. 19). Inwiefern dies die Unabhängigkeit der ASU generell in Frage stellen sollte, ist
nicht erkennbar. Vorliegend wurde gegen R._ ein ASU-Untersuchungsverfahren
eingeleitet. Gegen die Beschwerdeführerin wurde indes kein solches Verfahren
eröffnet. Damit war sie auch nicht Beschuldigte im Sinn von Art. 193 Abs. 1 DBG;
dementsprechend war ihr auch der ASU-Bericht R._ nicht direkt (formell) zuzustellen.
Faktisch bekam sie indes dennoch unmittelbar Kenntnis vom ASU-Bericht, da sie wie
dargelegt (vorstehende E. 2.4.1) in Steuer(straf)sachen von R._ vertreten wurde bzw.
wird. Ihre Rüge, sie sei nicht in das ASU-Verfahren miteinbezogen worden und habe
ihre Parteirechte nicht wahrnehmen können, erweist sich damit als nicht berechtigt.
Selbst wenn angenommen würde, dass das ASU-Verfahren gegen R._ auch gegen die
Beschwerdeführerin gerichtet bzw. sie daran beteiligt war, könnte sie daraus nichts zu
2.4.3.
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ihren Gunsten ableiten. In diesem Fall wäre es zwar unter Umständen zu einer
Vermischung des Straf- und des Veranlagungsverfahrens gekommen. Für das hier zu
beurteilende Verfahren ist eine solche Vermischung von Straf- und
Veranlagungsverfahren indes rechtsprechungsgemäss unproblematisch (vgl. BGer
2C_505/2017 vom 21. November 2018 E. 2.2.2 und 2.3.3 [=BGE 144 II 427]; BGer
2C_717/2018 vom 24. Januar 2020 E. 3.4). Zudem wirft - und dies erscheint vorliegend
wesentlich - die Trennung von Nachsteuer- und Steuerhinterziehungsverfahren (vgl.
vorstehende E. 2.1.1) insofern keine Fragen auf, als nicht die Mitwirkungspflicht der
Beschwerdeführerin bzw. ihre (nicht erfolgte) tatsächliche Mitwirkung am
Steuerverwaltungsverfahren (Nachsteuerverfahren) Beweismittel zum Vorschein
brachte. Vielmehr geschah die Beweiserhebung vorliegend im Wesentlichen im
Rahmen des ASU-Verwaltungsstrafverfahrens betreffend den einzigen Verwaltungsrat
R._. Mit dem Hinweis auf die Mitwirkungspflicht bzw. tatsächliche Mitwirkung der
Beschwerdeführerin an der Beweiserhebung im Verwaltungsverfahren
(Nachsteuerverfahren) lässt sich vorliegend somit augenscheinlich kein
Beweisverwertungsverbot für den ASU-Bericht R._ bzw. die ASU-Akten im
Verwaltungsstrafverfahren herleiten.
Die Kommunikation der ASU mit dem Beschwerdegegner ist insofern gesetzlich
normiert, als die ASU nach Art. 111 Abs. 1 i.V.m. Art. 195 Abs. 1 DBG (namentlich) den
Steuerbehörden der Kantone kostenlos Auskunft erteilt und Akteneinsicht gewährt.
Aufgrund dieser Bestimmungen war die vorliegend seitens der ASU dem
Beschwerdegegner gewährte Amtshilfe zulässig; eine Geheimhaltungspflicht der ASU
bestand insoweit nicht (vgl. Art. 110 Abs. 2 DBG). Die Amtshilfe von Seiten der ASU
setzte selbstredend eine entsprechende Anfrage des Beschwerdegegners voraus,
womit eine solche Anfrage nicht unzulässig sein kann. Eine Kommunikation "per Du"
zwischen den beteiligten Amtsstellen belegt sodann entgegen der Auffassung der
Beschwerdeführerin (act. G 1 S. 19) für sich allein keine Voreingenommenheit im Sinn
eines Ausstandsgrundes (vgl. dazu BGer 2C_717/2018 a.a.O. E. 4.1). Eine vorgängige
Befragung der Beschwerdeführerin und Einladung zur Stellungnahme gegenüber der
ASU war insofern nicht erforderlich, als sich die Beschwerdeführerin im Einsprache-
und Rekursverfahren sowie im vorliegenden Verfahren im Nachhinein umfassend
äussern konnte. Eine Gehörsverletzung ist somit auch hier nicht ersichtlich. Eine
Verwertung der Erkenntnisse der ASU im vorliegenden Verfahren erweist sich nach
dem Gesagten als zulässig (vgl. auch BGer 2C_717/2018 a.a.O. E. 3.4 mit Hinweisen).
Der im Rahmen der Amtshilfe dem Beschwerdegegner gelieferte Schlussbericht der
2.4.4.
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Untersuchung nach Art. 190 ff. DBG stellte mithin ein geeignetes Beweismittel für die
Eröffnung eines Steuerhinterziehungsverfahrens gegen die Beschwerdeführerin dar.
Zu den Vorwürfen der nicht-parteiöffentlichen Kommunikation zwischen ASU und
Beschwerdegegner ohne Wahrung der Parteirechte der Beschwerdeführerin (act. G 1
S. 20) und der Führung eines geheimjustiziellen Verfahrens durch ASU (act. G 1 S. 21)
sowie zu ihrem Begehren auf Offenlegung der EMRK-widrigen nicht-parteiöffentlichen
Kommunikationsinhalte der ASU (act. G 1 S. 40) ist festzuhalten, dass in einem
Verwaltungs(straf)verfahren entscheidrelevante Tatsachen und Ergebnisse schriftlich zu
protokollieren sind, wobei der Umfang der Protokollierungspflicht von den konkreten
Umständen des Einzelfalls abhängt (BGer 2C_632/2013 vom 8. Juli 2014 E. 4.1 und 4.2
mit Hinweisen.). Die Beschwerdeführerin zeigt nicht auf, inwiefern eine weitere, für das
vorliegende Steuerstrafverfahren durchgeführte oder beigezogene, aber nicht offen
gelegte entscheidrelevante Korrespondenz zwischen der ASU und dem
Beschwerdegegner stattgefunden haben sollte. Mutmassungen über das Bestehen von
EMRK-widrigen nicht parteiöffentlichen Akten allein vermögen die Existenz von
weiteren entscheidwesentlichen Akten nicht zu belegen. Der Beschwerdeführerin lagen
die sie betreffenden und für die Prüfung der Beurteilungen des Beschwerdegegners
und der Vorinstanz entscheidenden Akten vor. Von daher ist auch eine Verletzung des
Rechts auf Gehör im Sinn von Art. 6 Abs. 1 EMRK (vgl. dazu Meyer-Ladewig/
Harrendorf/König, in: Meyer-Ladewig/Nettesheim/von Raumer [Hrsg.], a.a.O., N 96-105
zu Art. 6 EMRK) nicht ersichtlich. Der Richter kann Beweisanträge ohne Verletzung des
rechtlichen Gehörs ablehnen, wenn Anträge nicht erhebliche Tatsachen betreffen oder
er aufgrund bereits abgenommener Beweise in vorweggenommener antizipierter
Beweiswürdigung annehmen kann, dass seine Überzeugung durch weitere
Beweiserhebungen nicht geändert würde (BGE 141 I 60 E. 3.3). Die Beweisanträge
betreffend Offenlegung einer die Beschwerdeführerin betreffenden,
nichtparteiöffentlichen Kommunikation zwischen dem Beschwerdegegner und der ASU
(act. G 1 S. 3 f. und 40) sind deshalb abzulehnen.
In BGer 1B_272/2020 a.a.O. hatte das Bundesgericht - unter anderem betreffend Akten
der Beschwerdeführerin im ASU-Verfahren - festgehalten, die Beschwerdegegnerin
(ESTV) habe die sichergestellten Datenträger gespiegelt und diese anschliessend
zurückgegeben. Es sei deshalb nicht ersichtlich, dass die Beschlagnahme die
Geschäftstätigkeit der Beschwerdeführer wesentlich beeinträchtigen könnte. Im
Übrigen könnten die Beschwerdeführer im weiteren Verlauf des Verfahrens immer noch
2.4.5.
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3. Nachweis der Steuerhinterziehungs-Tatbestände
die Unverwertbarkeit der beschlagnahmten Unterlagen und Daten geltend machen
(BGer 1B_272/2020 a.a.O. E. 3.2). Vorliegend ist die von der Beschwerdeführerin - mit
Hinweis auf eine fehlende Unabhängigkeit der ASU und das daraus hergeleitete
Beweisverwertungsverbot - beantragte Herausgabe der am 30. April 2014
beschlagnahmten Akten und Daten an sie (act. G 1 Antrag Ziffer 3; act. G 1 S. 31-39)
abzuweisen, zumal wie dargelegt (vorstehende E. 2.4.3) nicht von einer Abhängigkeit/
Voreingenommenheit der ASU auszugehen ist und der ASU-Bericht dementsprechend
auch keinem Beweisverwertungsverbot unterliegt.
Den Vorwurf der überlangen Verfahrensdauer begründet die Beschwerdeführerin mit
Hinweis auf das Schreiben des Beschwerdegegners vom 15. Mai 2012 an die ASU (act.
G 3/2) und mit der Feststellung, dass die Verfahrensdauer nicht verkürzt mit Beginn am
22. Februar 2018 dargestellt werden könne. Die Dauer des geheimjustiziellen ASU-
Verfahrens sei mit zu berücksichtigen (act. G 1 S. 21). Wie dargelegt (vorstehende E.
2.2) hatte die Vorinstanz eine Verletzung des Beschleunigungsgebots verneint mit dem
Hinweis auf die am 22. Februar 2018 erfolgte Eröffnung des Untersuchungsverfahrens
und Abschluss desselben mit Strafbefehl vom 25. Februar 2019 sowie Verhandlung vor
der VRK am 7. Februar 2022. Entgegen der Auffassung der Beschwerdeführerin wurde
mit dem Schreiben des Beschwerdegegners an die ASU vom 15. Mai 2012 kein
Verfahren gegen sie ausgelöst, sondern erst angeregt, das "Gewirr von Gesellschaften"
um die P._ & Partner AG zu untersuchen bzw. zu prüfen, ob ein ASU-Einsatz
überhaupt Erfolg haben könnte (act. G 3/2). Im Zug der in der Folge eröffneten
langwierigen Untersuchungen mit ASU-Berichterstattung im Jahr 2017 ergaben sich
Anhaltspunkte für eine Steuerhinterziehung durch die Beschwerdeführerin, wodurch es
im Februar 2018 zur Eröffnung eines Verfahrens gegen sie kam. Mit der Vorinstanz ist
eine überlange Verfahrensdauer bei diesen Gegebenheiten zu verneinen.
2.4.6.
Materiell streitig ist, ob die Vorinstanz im angefochtenen Entscheid den Vorwurf des
Beschwerdegegners, die Beschwerdeführerin habe in den Jahren 2008 bis 2013
diverse fiktive Aufwände verbucht und damit eine Steuerhinterziehung begangen
(Strafbefehl vom 25. Februar 2019; act. G 8/4 Beilage), zu Recht bestätigte. Es geht
zum einen um Hinterziehungstatbestände, bei welchen der Z._ AG (nachstehend:
Z._ AG) vorgeworfen wird, sie habe verschiedene Leasinggeschäfte fingiert und damit
geschäftsmässig nicht begründeten Aufwand verbucht. Ein Teil des Aufwands sei an
die Beschwerdeführerin weiterverrechnet worden (ASU-Bericht R._ Ziffern 3.4.18 und
3.1.
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5.2.2.2; act. G 8/4/2 Beilage; vgl. nachstehende E. 3.2). Zum anderen handelt es sich
um Hinterziehungstatbestände betreffend die Beschwerdeführerin selbst. Letzterer wird
vorgeworfen, im Zusammenhang mit einem fingierten Finanzierungsgeschäft ein
nichtexistierendes Lüftungszentralgerät aktiviert und in den Jahren 2008 bis 2014
abgeschrieben zu haben; die Jahresgewinne seien um den zu Unrecht verbuchten
Abschreibungsaufwand zu korrigieren (ASU-Bericht R._ Ziffer 3.5.2.1). Sodann wird
der Beschwerdeführerin vorgehalten, sie habe im Jahr 2007 ein Leasinggeschäft (USM-
Büromöbel) fingiert und in den Jahren 2007 bis 2010 geschäftsmässig nicht
begründeten Leasingaufwand verbucht (ASU-Bericht R._ Ziffer 3.5.2.2; vgl.
nachstehende E. 3.3). - Den Straftatbestand der vollendeten Steuerhinterziehung erfüllt
unter anderem, wer als Steuerpflichtiger vorsätzlich oder fahrlässig bewirkt, dass eine
Veranlagung zu Unrecht unterbleibt, oder dass eine rechtskräftige Veranlagung
unvollständig ist (Steuerverkürzung; Art. 248 Abs. 1 StG). Eine Steuerverkürzung kann
sich bei verdeckten Gewinnausschüttungen ergeben (Zigerlig/Oertli/Hofmann, Das
st. gallische Steuerrecht, 7. Aufl. 2014, VIII. Rz. 25). Offene und verdeckte
Gewinnausschüttungen sowie Gewinnvorwegnahmen stellen steuerbaren Reingewinn
dar (Art. 82 Abs. 1 lit. b Ziff. 5 StG). Eine verdeckte Gewinnausschüttung liegt vor, wenn
die folgenden Voraussetzungen kumulativ erfüllt sind: (1) Die Gesellschaft erbringt eine
Leistung ohne entsprechende Gegenleistung, wodurch das Geschäftsergebnis
gemindert wird. (2) Mit der Leistung wird ein Beteiligter oder eine diesem nahestehende
Person oder Unternehmung begünstigt; ein der Gesellschaft fernstehender Dritter hätte
sie unter gleichen Bedingungen nicht erhalten; die Leistung ist also ungewöhnlich und
mit einem sachgemässen Geschäftsgebaren nicht vereinbar. (3) Der Charakter der
Leistung bzw. das Missverhältnis zwischen Leistung und Gegenleistung ist für die
handelnden Gesellschaftsorgane erkennbar (Zigerlig/Oertli/Hofmann a.a.O., III. Rz. 111
f.).
Im Steuerhinterziehungsverfahren trifft die Beschwerdeführerin aufgrund des Verbots
des Selbstbelastungszwangs (Art. 6 Ziffer 1 EMRK) keine Mitwirkungspflicht. Zudem
profitiert sie von der Unschuldsvermutung (Art. 32 Abs. 1 BV; Art. 6 Ziff. 2 EMRK; BGer
2C_759/2020 vom 21. September 2021 E. 4.1; vgl. Richner/Frei/Kaufmann/Meuter,
Handkommentar zum DBG, 2. Aufl. 2016, N 117 zu Art. 182 DBG). Im Strafrecht ist ein
Indizienbeweis zulässig und dem direkten Beweis gleichgestellt (vgl. BGE 144 IV 345 E.
2.2.3.4). Indes genügen auf die Lebenserfahrung gestützte Vermutungen nicht, um eine
ungewisse Tatsache als erwiesen erscheinen zu lassen. Der Steuerbehörde obliegt der
Nachweis der ungenügenden Besteuerung (vgl. Richner/Frei/Kaufmann/Meuter a.a.O.,
N 91 und 123 zu Art. 182 DBG).
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3.2.
In den Jahren ab 2009 waren R._ (bis 29. August 2012) und E._ (ab 29. August 2012)
Mitglieder des Verwaltungsrats der Z._ AG. Nachdem über die Gesellschaft im Jahr
2013 der Konkurs eröffnet worden war, erfolgte am 16. April 2014 deren Löschung im
Handelsregister. Die Vorinstanz hielt im angefochtenen Entscheid fest, die für das Jahr
2008 erlassene Busse von CHF 5'335 sei verjährt, nachdem der Strafbefehl am
25. Februar 2019 ergangen sei (act. G 2 S. 9 f. m.H. auf Art. 184 Abs. 1 lit. b Ziffer 1
DBG und BGer 2C_844/2017 vom 17. August 2018 E. 2.3 und 3.2). Von dieser im
vorliegenden Verfahren von Seiten des Beschwerdegegners unbestritten gebliebenen
Feststellung ist nachstehend auszugehen.
Im ASU-Bericht R._, Ziffer 3.4.18.2, wurde unter anderem festgehalten, die Z._ AG
habe am 2. Mai 2007 mit der X._ Leasing AG einen Finanzierungsleasingvertrag über
acht Arbeitstische und Büroeinrichtungen im Gesamtbetrag von CHF 120'000
abgeschlossen. Die Möbel seien angeblich am 14. Mai 2007 der Z._ AG (damals:
P._ & Partner AG) geliefert worden (act. G 8/4/1 Beilagen 120.300.005 und
120.300.060). Angebliche Lieferantin sei die am 2. Oktober 2012 aus dem
Handelsregister gelöschte Q._ AG gewesen, die der X._ Leasing AG am 14. Mai
Rechnung über CHF 129'120 (einschliesslich Mehrwertsteuer) gestellt habe. Am 1. Juni
2007 habe F._ vom Konto der Q._ AG bei der UBS AG CHF 123'000 in bar bezogen.
Die Vergütung der X._ Leasing AG und der unmittelbar darauffolgende Barbezug sei
ungewöhnlich und deute auf ein fiktives Geschäft hin, zumal der Möbeleinkauf durch
die Q._ AG nicht belegt sei. Die weitere Mittelverwendung könne nicht nachvollzogen
werden. Die Q._ AG habe gar nicht über die Mittel verfügt, um entsprechendes
Mobiliar zu erwerben. Im gleichen Zeitraum habe die Z._ AG in Deutschland weitere
USM-Möbel im Betrag von rund CHF 29'000 gekauft. Die von der Z._ AG verbuchten
Leasingaufwände von CHF 39'367.90 (2008), CHF 42'946.80 (2009) und CHF 17'890
(2010) seien folglich nicht geschäftsmässig begründet gewesen. Entsprechend sei
auch der Gewinn der Beschwerdeführerin um die ihr von der Z._ AG belasteten Anteile
zu korrigieren (2008: CHF 14'459.80; 2009: CHF 15'632.70; 2010: CHF 6'383.15; vgl.
ASU-Bericht Ziffer 3.4.18.2; act. G 8/4/2 Beilage). Die Vorinstanz erachtete diese
Darlegungen als begründet. Nicht nachvollziehbar sei, weshalb ein gemäss
Handelsregistereintrag auf Heizungsanlagen spezialisiertes Unternehmen (Q._ AG) als
Möbelhändler hätte auftreten sollen. Daran ändere nichts, dass das Leasinggeschäft
mit der Leasinggesellschaft rechtmässig abgeschlossen worden und die Prüfpflicht des
3.2.1.
© Kanton St.Gallen 2023 Seite 22/32
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Kaufgegenstands allein deren Sache gewesen sei. Zu berücksichtigen sei, dass
gemäss Leasingvertrag (Ziffer 1) die Leasingobjekte vom Leasingnehmer beim
Lieferanten ausgewählt worden seien und den von ihm mit den Lieferanten direkt
vereinbarten Spezifikationen entsprochen hätten. Der Leasingnehmer nehme die
Leasingobjekte als Vertreter der Leasinggesellschaft mit Unterzeichnung des
Übernahmeprotokolls in Besitz (Ziffer 2). Unter diesen Umständen sei davon
auszugehen, dass die Leasinggesellschaft erst dann reagiert hätte, wenn sich
Gewährleistungsfragen gestellt hätten oder die monatlichen Leasingzahlungen
ausgeblieben wären, was nicht der Fall gewesen sei, wie sich aus den Kontoblättern
ergebe (act. G 8/26/2/10 ff.). Da der vom Beschwerdegegner geschilderte Sachverhalt
somit als höchstwahrscheinlich erscheine, und die Beschwerdeführerin einen
Gegenbeweis nicht erbracht habe, seien die verbuchten Leasingaufwände den
Jahresgewinnen der Z._ AG aufzurechnen. Aufgrund der Buchhaltungsunterlagen der
Z._ AG könne nachvollzogen werden, dass die Leasingraten jeweils dem
Aufwandkonto Nr. 6160 (Leasing) und in dem von der ASU dokumentierten Umfang
belastet worden sei (act. G 8/4/1 Beilage 180.902). Die Z._ AG habe einen Teil des
Leasingaufwands in den Jahren 2009 (CHF 71'914.03) und 2010 (CHF 51'669.01) mit
dem Buchungstext "S._ AG, Aufwandberechnung" auf das Darlehenskonto der
Schwestergesellschaft (Nr. 2520) umgebucht (act. G 8/4/1 Beilage 180.902). Fest stehe
weiter, dass die Beschwerdeführerin Leasingaufwände von CHF 125'649.67 (2009) und
CHF 93'211.78 (2010) verbucht habe (act. G 8/4/1 Beilage 180.902, act. G 8/26/2/2).
Gemäss ASU habe sich der verbuchte Leasingaufwand des Jahres 2010 aus drei
Teilbeträgen zusammengesetzt: Leasing Mercedes-Benz (CHF 9'257.88), Leasing
USM-Möbel (CHF 32'284.89) und Verrechnung der Z._ AG (CHF 51'669.01). Vor
diesem Hintergrund sei es folgerichtig, der Beschwerdeführerin die ihr von der Z._ AG
belasteten Leasingkosten zu 36.4 % (2009) bzw. 35.68 % (2010) aufzurechnen. Für
2009 ergebe sich ein Aufrechnungsbetrag von CHF 15'632.70 und für 2010 ein solcher
von CHF 6'383.15 (act. G 2 S. 14 f. [Werte entsprechend act. G 8/4/2 Beilage S. 32
unten]).
Zum Einwand der Beschwerdeführerin, wonach die Vorinstanzen nebst dem ASU-
Bericht keine eigenen Untersuchungsmassnahmen, insbesondere Einvernahmen und
Beweiserhebungen, getätigt hätten (act. G 1 S. 22 f.), ist festzuhalten, dass dieser
Umstand als solcher den Beweiswert des ASU-Berichts nicht in Frage zu stellen
vermag. Beweisanträge können wie dargelegt (vorstehende E. 2.4.4 am Schluss m.H.)
ohne Verletzung des rechtlichen Gehörs abgelehnt werden, wenn die Behörde
aufgrund bereits abgenommener Beweise in vorweggenommener antizipierter
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Beweiswürdigung annehmen kann, dass ihre Überzeugung durch weitere
Beweiserhebungen nicht geändert würde. Eine Befragung der Leasinggeberin, der
angeblichen Möbel-Lieferantin (Q._ AG) oder von Kunden der Beschwerdeführerin
vermöchte aufgrund der von der ASU erhobenen Gegebenheiten aller Voraussicht nach
zu keinem weiteren verwertbaren Beweisergebnis zu führen, zumal R._ - der
gegenüber der ASU und gegenüber der Vorinstanz von seinem
Aussageverweigerungsrecht Gebrauch machte - von September 2009 bis August 2011
einziger Verwaltungsrat der Q._ AG gewesen war. Zutreffend ist sodann zwar der
Hinweis der Beschwerdeführerin, dass es einem Unternehmen erlaubt sei, jede
Geschäftstätigkeit im Rahmen der gesetzlichen Grenzen wahrzunehmen (act. G 1 S.
26). Wenn indes ein gemäss Handelsregistereintrag auf Heizungsanlagen
spezialisiertes Unternehmen (Q._ AG) sich im Büromöbelhandel betätigt, so hat dies
als nicht unbedingt alltäglich zu gelten und einen Erklärungsbedarf insofern zur Folge,
als die Transaktionen zumindest im Detail aufzuzeigen und zu belegen gewesen wären.
Nicht belegt blieb indes insbesondere der Möbeleinkauf und dessen Bezahlung durch
die Q._ AG (vgl. act. G 8/4/2 S. 32, "Sachverhalt" zweiter Absatz am Schluss). Wenn
im Weiteren - wie von der Vorinstanz dargelegt - gemäss Leasingvertrag (Ziffer 1) die
Leasingobjekte vom Leasingnehmer (Beschwerdeführerin) beim Lieferanten (Q._ AG)
ausgewählt wurden, sie den von ihm mit den Lieferanten direkt vereinbarten
Spezifikationen entsprachen und der Leasingnehmer die Leasingobjekte als Vertreter
der Leasinggesellschaft mit Unterzeichnung des Übernahmeprotokolls in Besitz nahm
(Ziffer 2), so bestand für die Leasinggesellschaft augenscheinlich kein Anlass, die von
der Beschwerdeführerin vertraglich explizit bestätigten Sachverhalte nachzuprüfen. Die
Beschwerdeführerin musste mithin nicht mit einer Überprüfung der von ihr geleasten
Gegenstände durch die Leasinggesellschaft rechnen. Dass jeder Leasingvertrag in der
Datensammlung ZEK (Zentralstelle für Kreditinformationen) eingetragen ist, wie die
Beschwerdeführerin geltend macht (act. G 1 S. 24 f.), ist nicht geeignet, zu einer
geänderten Würdigung zu führen. Nachdem es an begründeten Einwänden/
Gegenbeweisen gegen die von der ASU und der Vorinstanz nachvollziehbar und
überzeugend dargelegten Indizien für eine Steuerhinterziehung fehlt, ist nachstehend
von diesen Indizien auszugehen.
Gemäss ASU-Bericht, Ziffer 3.4.18.3, schloss die Z._ AG am 7. Mai 2008 mit der G._
Leasing einen Finanzierungsleasingvertrag für ein Lüftungszentralgerät im Betrag von
CHF 150'000 ab. Angebliche Lieferantin und Rechnungsstellerin sei die Q._ AG
gewesen. Die Zahlung der G._ Leasing von CHF 161'400 sei am 24. April 2008 der
3.2.2.
© Kanton St.Gallen 2023 Seite 24/32
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Z._ AG überwiesen worden. Eine Weiterleitung an die Q._ AG oder an einen allfälligen
Lieferanten sei nicht erfolgt. Dadurch seien weder der Wareneinkauf noch die
Bezahlung eines Lieferanten durch die Q._ AG nachgewiesen. Es sei erstellt, dass die
Q._ AG der Z._ AG auch im Zusammenhang mit diesem Geschäft keine Lüftung
geliefert habe. Es habe sich um ein fiktives Leasinggeschäft gehandelt, um die
Steuerbelastung der Z._ AG zu verkürzen. Deshalb seien die von der Z._ AG auf dem
Konto Nr. 6160 verbuchten Leasingkosten von je CHF 45'048 für 2009 und 2010
geschäftsmässig nicht begründet. Der Anteil der Beschwerdeführerin betrage
CHF 16'397.50 (2009; 36.4%) und CHF 16'073.10 (2010: 35.68%; act. G 8/4/2 Beilage
S. 33 Ziffer 3.4.18.3). Die Vorinstanz hielt hierzu fest, der Beschwerdegegner habe
diesen Sachverhalt nachvollziehbar dokumentiert. Die monatlichen Leasingraten von
CHF je 3'754 seien auf dem Konto Nr. 6160 (Leasing) belastet worden. Die von der
ASU berechneten Aufrechnungsbeträge von je CHF 45'048 würden sich aus den
Kontoblättern ergeben. Sei die geschäftsmässige Begründetheit zu verneinen, sei auch
der der Beschwerdeführerin weiterverrechnete Aufwand für 2009 und 2010
entsprechend zu reduzieren (act. G 2 S. 15).
Zu dem in diesem Zusammenhang vorgebrachten Einwand der Beschwerdeführerin,
dass keine der bei der Hausdurchsuchung vom 30. April 2014 anwesenden Personen
(u.a. R._) von der ASU auf das Vorhandensein des Lüftungszentralgeräts
angesprochen worden seien (act. G 1 S. 27), ist festzuhalten, dass sowohl R._ als
auch C._ anlässlich der Hausdurchsuchung keine Angaben machten (act. G 8/4/2
Beilage Ziffer 2.6.1 und 2.6.2). Eine entsprechende Nachfrage zum
Lüftungszentralgerät hätte mithin aller Voraussicht nach ebenfalls kein Ergebnis
gezeitigt. Ein Anlass, die weiteren Ausführungen der Vorinstanzen in Zweifel zu ziehen,
ist weder in den Akten dokumentiert noch wird ein solcher von der Beschwerdeführerin
in Form eines Gegenbeweises dargelegt. Die von den Vorinstanzen angeführten
Indizien haben daher als unwiderlegt zu gelten.
In Ziffer 3.4.18.4 des ASU-Berichts wurde im Weiteren festgehalten, die Z._ AG habe
mit der G._ Leasing im Jahr 2009 einen Finanzierungsleasingvertrag für Büromöbel im
Betrag von CHF 145'100 abgeschlossen. Der Vertrag sei von R._ unterzeichnet
worden. Angebliche Lieferantin und Rechnungsstellerin sei die Q._ AG gewesen. Der
Rechnungsbetrag von CHF 156'127.60 sei am 12. Mai 2009 an die Q._ AG
überwiesen und gleichentags an die H._ AG bzw. deren Geschäftsführerin D._
weitergeleitet worden. Der Wareneinkauf durch die Q._ AG sei nicht belegt. Diese
3.2.3.
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Gesellschaft habe keine Möbel geliefert. Es habe sich um ein fiktives Geschäft
gehandelt. Deshalb seien die von der Z._ AG auf dem Konto Nr. 6160 verbuchten
Leasingkosten von CHF 52'633.50 (2009) und CHF 46'128 (2010) geschäftsmässig
nicht begründet. Der an die Beschwerdeführerin weiterverrechnete Anteil betrage
CHF 19'158.60 (2009, 36.4%) bzw. CHF 16'458.50 (2010, 35.68%; act. G 8/4/2 Beilage
S. 34 Ziffer 3.4.18.4). Die Vorinstanz hielt hierzu fest, dass sich der Sachverhalt
aufgrund der Akten (act. G 8/4/1 Beilagen 120.320.276 und 279 sowie 120.140.537
[Kontoauszug UBS AG]) nachvollziehen lasse. Die von der ASU berechneten
Aufrechnungsbeträge (2009: CHF 19'158.60, 2010: CHF 16'458) würden sich
dergestalt aus den Kontoblättern ergeben. Sei die geschäftsmässige Begründetheit
aber zu verneinen, sei auch der der Beschwerdeführerin weiterverrechnete Aufwand
entsprechend zu reduzieren (act. G 2 S. 16).
Die Beschwerdeführerin wendet hierzu ein, die Ausführungen (der ASU und der
Vorinstanz) würden sich in einer rein spekulativen Beweiswürdigung erschöpfen. Dass
die Q._ AG als Lieferantin nichts geliefert habe, sei durch keinen Aktenbeweis
nachgewiesen (act. G 1 S. 27). Zur Feststellung der ASU, dass der - für eine allfällige
Lieferung selbstredend erforderliche - Wareneinkauf (Büromöbel) durch die Q._ AG
nicht belegt sei, äusserte sich die Beschwerdeführerin indessen auch im vorliegenden
Beschwerdeverfahren nicht. Dieses Indiz für eine nicht erfolgte Lieferung der Möbel
durch die Q._ AG blieb somit unwiderlegt bzw. ohne Gegenbeweis. Dies gilt auch für
die Ausführungen der ASU zur Verwendung der am 12. Mai 2009 an die Q._ AG
erfolgten Zahlung (act. G 8/4/2 ASU-Bericht R._, Ziffer 2.4.18.4, mit Hinweis auf act. G
8/4/2 ASU-Bericht H._ AG Ziffer 3.3.11.2). Die Schlussfolgerung der Vorinstanz
erweist sich von daher als begründet.
Im ASU-Bericht, Ziffer 3.5.2.1, wurde sodann dargelegt, die Beschwerdeführerin habe
am 3. Oktober 2008 mit der J._ AG einen Finanzierungsleasingvertrag für ein
Lüftungszentralgerät im Betrag von CHF 150'640 (einschliesslich Mehrwertsteuer)
abgeschlossen. Lieferantin und Rechnungsstellerin sei die Q._ AG gewesen. Gemäss
Vertrag sei die Anlage für den neuen Bürobetrieb in N._ vorgesehen gewesen. Den
Betrag von CHF 150'640 habe die J._ AG am 24. Oktober 2008 an die Z._ AG
überwiesen. Gleichentags habe R._ einen Bargeldbezug von CHF 100'000 getätigt.
Eine Überweisung an die Q._ AG oder an einen allfälligen Lieferanten sei jedoch nicht
erfolgt. Ein entsprechender Wareneinkauf bei der Q._ AG oder eine Zahlung an die
Z._ AG lasse sich nicht feststellen. Es sei auch erstellt, dass die Q._ AG der
3.2.4.
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Beschwerdeführerin nie eine entsprechende Anlage geliefert habe. Daraus ergebe sich,
dass mit dem fiktiven Darlehensgeschäft der Gewinn und die Steuerbelastung der
Beschwerdeführerin habe verkürzt werden sollen. Mit einer fiktiven Rechnung an die
I._ GmbH für die Nutzung, die Miete und den Unterhalt eines
Raumbelüftungskonzepts für das Geschäftslokal in N._ vom 10. November 2008 (act.
G 8/4/1 Beilage 180.502.002) habe das Geschäft plausibilisiert werden sollen. Die
Rechnung sei gemäss Buchhaltung der Beschwerdeführerin bar bezahlt und verbucht
worden. Ein Empfangsbeleg liege indes nicht vor. Der Geldfluss sei damit nicht belegt.
Für die I._ GmbH lägen keine Unterlagen vor. Die Verbuchung bei der I._ GmbH
könne deshalb nicht nachvollzogen werden. Die Beschwerdeführerin habe die Anlage
auf dem Konto 1520 (Büromobiliar) aktiviert. Die Jahresgewinne 2008 bis 2013 seien
deshalb um die vorgenommenen Abschreibungen um jeweils 20 % des Anlagewerts zu
korrigieren (2008: CHF 28'000, 2009: CHF 22'400, 2010: CHF 17'920,
2011: CHF 14'336, 2012: CHF 11'463, 2013: CHF 8'162; act. G 8/4/2 S. 47-49 Beilage
Ziffer 3.5.2.1). Im angefochtenen Entscheid stellte die Vorinstanz hierzu fest, der von
der ASU geschilderte Sachverhalt ergebe sich aus den Akten (act. G 8/4/1 Beilage
120.310.038-041, 120.310.046-047, 120.310.051-053, 180.308.068-070, 180.502.002).
Die Lüftungszentralgeräte seien gemäss Jahresabschluss per 31. Dezember 2008 auf
dem Konto 1520 (Büromaterial) mit CHF 140'000 aktiviert und im Jahr 2008 sowie in
den Folgejahren mit jeweils 25 % abgeschrieben worden (Abschreibungstabellen der
Jahresabschlüsse 2008 bis 2013). Gemäss Rechnung seien die Geräte am 2. Oktober
2008 an eine Geschäftslokalität an der A._-strasse 00_, N._, geliefert worden. Es sei
nicht dargetan, dass die Beschwerdeführerin im Jahr 2008 dort ein Domizil gehabt
habe. Die von ihr geltend gemachte Beteiligung an der I._ GmbH sei aufgrund der
Akten nicht dargetan. Es liege einzig die Kopie einer am 10. November 2008 erstellten
"Rechnung und Quittung" vor, mit welcher der I._ GmbH CHF 45'192 für Nutzung,
Miete und Unterhalt des Raumbelüftungskonzepts in Rechnung gestellt worden seien.
Aus dem Kontoblatt 2008 der Z._ AG sei ersichtlich, dass diese Gesellschaft am
28. Oktober 2008 CHF 100'000 als "Gründungskapital I._ GmbH" an den
Gesellschafter und Geschäftsführer O._ überwiesen habe (Konto 1023: Credit Suisse).
Am 10. November 2008 habe die Beschwerdeführerin den Eingang von CHF 45'192 auf
dem Kassa-Konto 1000 verbucht. Ob dieser Betrag von der I._ GmbH stamme, sei
nicht nachvollziehbar. Weiter sei nicht erklärbar, weshalb die Zahlung der J._ AG nicht
an die Beschwerdeführerin als Darlehensnehmerin erfolgt sei, sondern an die Z._ AG,
welche die Gutschrift mit dem Vermerk "Q._ AG, J._ AG" verbucht habe, ohne den
Betrag später an die Q._ AG weiterzuleiten. Vielmehr habe sie bei Eingang der
Zahlung der J._ AG am 24. Oktober 2008 einen Barbezug vom Konto bei der Credit
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Suisse von CHF 100'000 verbucht (act. G 8/4/1 Beilage 180.308.69). Über die
Verwendung dieses Geldes sei nichts bekannt. Aufgrund all dieser Indizien sei davon
auszugehen, dass die Beschwerdeführerin eine Anlage mit CHF 140'000 aktiviert habe,
die gar nicht geliefert worden sei. Selbst wenn letzteres der Fall gewesen wäre, scheine
erwiesen, dass sie keinem geschäftlichen Zweck gedient habe, da die
Beschwerdeführerin in N._ keine eigenen Büros gehabt habe. Die objektiven
Voraussetzungen der Steuerhinterziehung seien damit erfüllt. Die Gewinne der
Beschwerdeführerin seien daher im Ausmass der zu hoch ausgefallenen
Abschreibungen (2009: CHF 26'250, 2010: CHF 19'687, 2011: CHF 14'765, 2012:
CHF 11'074, 2013: CHF 8'306) zu korrigieren (act. G 2 S. 17 f.).
ASU und Vorinstanz legten anhand von Indizien - u.a. Überweisung des Leasingbetrags
durch die J._ AG am 24. Oktober 2008 an die Z._ AG mit gleichentags erfolgten
Bargeldbezug durch R._; fehlender Nachweis eines Wareneinkaufs bei der Q._ AG;
fehlender Nachweis der Anlagenlieferung durch die Q._ AG; fehlender Nachweis einer
Überweisung an die Q._ AG - nachvollziehbar dar, dass die Beschwerdeführerin in
ihrer Buchhaltung eine nicht gelieferte Anlage aktivierte und entsprechenden Aufwand
verbuchte, für welchen es an einer geschäftsmässigen Begründung fehlte. Zur
Feststellung der ASU, dass der - für eine allfällige Lieferung vorausgesetzte -
Wareneinkauf (Büromöbel) durch die Q._ AG nicht belegt sei, äusserte sich die
Beschwerdeführerin auch in diesem Verfahren wiederum nicht. Auch dieses Indiz für
eine nicht erfolgte Lieferung der Möbel durch die Q._ AG blieb somit unwiderlegt. Die
Beschwerdeführerin machte mithin keine Ausführungen und Angaben, welche die ihr
entgegen gehaltenen Indizien zu entkräften vermöchten. Der von ihr angeführte
Umstand allein, dass die Leasingkosten verbucht und bezahlt worden seien (vgl. act. G
1 S. 26 f.), ist nicht geeignet, die Indizien in Frage zu stellen. Wenn die
Beschwerdeführerin festhält, dass ASU und Vorinstanz die Vorgänge einfach spekulativ
zum Nachteil der Beschwerdeführerin gewürdigt hätten, obschon ein Nachweis nie
erfolgt sei (act. G 1 S. 28 f.), ist anzumerken, dass vorliegend von Beschwerdegegner
und Vorinstanz ein Indizienbeweis geleistet wurde und die Beschwerdeführerin keinen
Gegenbeweis lieferte.
Im ASU-Bericht wurde unter Ziffer 3.5.2.2 im Weiteren festgehalten, am 3. November
2007 habe R._ namens der Beschwerdeführerin bei der G._ Leasing eine
Leasinganfrage für diverse Büromöbel gestellt (8 Arbeitsplätze zum Nettopreis von
CHF 120'000). Rechnungsstellerin sei angeblich die Q._ AG gewesen. Am 27.
3.2.5.
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November 2007 habe R._ die Übergabequittung für angeblich gelieferte Möbel
unterzeichnet. Der Leasingvertrag im Betrag von CHF 120'000 sei anschliessend von
P._ unterzeichnet worden. Die G._ Leasing habe den Rechnungsbetrag von
CHF 129'120 am 5. Dezember 2007 an die Z._ AG überwiesen. Der Betrag sei weder
an die Q._ AG noch an einen allfälligen anderen Lieferanten überwiesen worden. Für
die erste Ratenzahlung von CHF 26'900 am 21. November 2007 seien der
Beschwerdeführerin von der Z._ AG am 24. November 2007 CHF 30'000 überwiesen
worden, da die Beschwerdeführerin nicht über genügend flüssige Mittel verfügt habe.
Die Beschwerdeführerin habe kein eigenes Personal gehabt und sei in einer
Bürogemeinschaft mit der Z._ AG tätig gewesen. Es sei daher nicht nachvollziehbar,
weshalb sie 8 Arbeitsplätze benötigt habe. Sie habe das Leasinggeschäft zudem nicht
aus eigenen Mitteln finanzieren können, weshalb von einem fiktiven Anlagegeschäft
auszugehen sei. Mit dem Vorgehen habe der Gewinn der Beschwerdeführerin verkürzt
werden sollen. R._ habe dazu Gehilfenschaft geleistet, indem er die Q._ AG als fiktive
Rechnungsstellerin eingesetzt und die Transaktion über die Z._ AG abgewickelt habe.
Der auf Konto 6160 verbuchte Leasingaufwand sei daher geschäftsmässig nicht
begründet. Die Gewinne der Beschwerdeführerin seien um CHF 25'600 (2007),
CHF 35'219 (2008 und 2009) und CHF 20'544.90 (2010) zu korrigieren (act. G 8/4/2
Beilage S. 49 f. Ziffer 3.5.2.2). Die Vorinstanz kam im angefochtenen Entscheid zum
Schluss, die Ausführungen der ASU würden sich anhand der Akten (act. G 8/4/1
Beilage 120.320.006, 120.320.030, 120.320.032-34, 120.320.046-48, 180.307.097)
nachvollziehen lassen. Gemäss der von der ASU eingereichten Dokumentation (act. G
8/26/7) hätten sich anlässlich der Hausdurchsuchung bei der Beschwerdeführerin (von
2014) Möbel anderer Lieferanten (als diejenigen gemäss Lieferung vom 27. November
2007) befunden. Der (am 21. November 2007 zulasten des PC-Kontos 1010
überwiesene) Netto-Leasingzins von CHF 25'000 und die Abschlussgebühr von
CHF 600 seien auf dem Konto 6160 (Leasing) als Aufwand verbucht worden. Aus den
Kontoblättern der Jahre 2009 und 2010 (act. G 8/26/6/25 ff.) ergebe sich sodann, dass
im Jahr 2009 Leasingaufwand von CHF 35'219.88 (12x CHF 2'934.99) und im Jahr
2010 ein solcher von CHF 32'284.89 (11x CHF 2'934.99) verbucht worden sei. Die
objektiven Voraussetzungen der Steuerhinterziehung seien somit erfüllt. Der steuerbare
Reingewinn in den Jahren 2009 und 2010 sei um die erwähnten Aufwandbeträge zu tief
ausgefallen (act. G 2 S. 20).
Zum Vorbringen der Beschwerdeführerin, wonach eine retrospektive Würdigung der
tatsächlichen Raum- und Technikausstattung der Jahre 2007 bis 2013 gestützt auf eine
Hausdurchsuchung vom April 2014 nicht möglich sei (act. G 1 S. 25), ist anzumerken,
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dass ein Austausch/Aussonderung kostspieliger Büromöbel bereits sechs Jahre nach
deren Anschaffung eher ungewöhnlich wäre. Aber selbst wenn dies der Fall wäre,
vermöchte die Beschwerdeführerin die weiteren von der ASU und der Vorinstanz
angeführten Indizien, welche für eine Steuerhinterziehung sprechen, nicht zu
widerlegen. Zu keinem ihr vorgehaltenen Indiz nahm sie in Form eines konkreten
Gegenbeweises Stellung.
Zusammenfassend ist zu den vorstehend in E. 3.2 abgehandelten Sachverhalten
festzuhalten, dass die Vorinstanz sich für ihre Feststellung der Steuerverkürzung jeweils
auf Indizien stützte, welche im ASU-Bericht hergeleitet wurden. Wie dargelegt
vermögen die Einwände der Beschwerdeführerin diese Indizien weder zu entkräften
noch einen Gegenbeweis zu liefern. Sie vermögen entsprechend insgesamt betrachtet
eine Steuerverkürzung zu belegen. Die geschäftsmässige Begründetheit der drei von
der Z._ AG getätigten Leasinggeschäfte (vorstehende E. 3.2.1 bis 3.2.3) und damit
auch der an die Beschwerdeführerin weiterverrechneten Kosten in den Jahren 2009
(CHF 15'632.70, CHF 16'397.50, CHF 19'158.60) und 2010 (CHF 6'383.15,
CHF 16'073.10, CHF 16'458.50) wurde damit von der Vorinstanz zu Recht verneint und
diesbezüglich der objektive Tatbestand der Steuerhinterziehung als erfüllt erachtet. Die
geschäftsmässige Begründetheit kann sodann sowohl beim Leasinggeschäft der
Beschwerdeführerin für ein Lüftungszentralgerät (vorstehende E. 3.2.4) als auch beim
Finanzierungsleasing für Büromöbel (vorstehende E. 3.2.5) nicht als dargetan gelten;
auch diesbezüglich bestätigte der vorinstanzliche Entscheid die Steuerverkürzung in
Form von geschäftsmässig nicht begründeten Aufwänden für 2009 (CHF 26'250,
CHF 35'219,90), 2010 (CHF 19'687, CHF 32'284), 2011 (CHF 14'765), 2012
(CHF 11'074) und 2013 (CHF 8'306) und damit den objektiven Tatbestand der
Steuerhinterziehung zu Recht.
Den subjektiven Tatbestand (Vorsatz) erachteten der Beschwerdegegner und die
Vorinstanz in allen Fällen als erfüllt mit Hinweis darauf, dass R._ sowohl bei der
Beschwerdeführerin als auch bei der Z._ AG die faktische Organschaft ausgeübt
habe; er somit über die Geschäftsvorfälle informiert gewesen sei und sie aufgrund
seiner beruflichen Qualifikation auch fachlich habe beurteilen können. Er sei für das
Rechnungswesen (Jahresabschlüsse) und die Erstellung der Steuererklärungen
verantwortlich gewesen. Aus diesem Wissen könne gestützt auf die Lebenserfahrung
der Schluss gezogen werden, die Steuerersparnis sei gewollt. R._ habe vorsätzlich
Gehilfenschaft zu den Steuerwiderhandlungen der Beschwerdeführerin geleistet (act. G
2 S. 16 f. und S. 19). Mit Blick auf die Indizienlage sowie die Stellung von R._ bei der
3.3.
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Beschwerdeführerin (vgl. vorstehende E. 2.4.1) und bei der Z._ AG (vgl. vorstehende
E. 3.2.1) erweist sich diese Schlussfolgerung als begründet. Entgegen den
Ausführungen der Beschwerdeführerin bestehen keine Anhaltspunkte dafür, dass bei
der Vorinstanz nennenswerte Zweifel übriggeblieben wären, aufgrund derer sie die
Beschwerdeführerin infolge der Unschuldsvermutung hätte freisprechen müssen. Von
daher lässt sich der angefochtene Entscheid auch in materieller Hinsicht nicht
beanstanden.
Was im Weiteren den von der Beschwerdeführerin geltend gemachten
Genugtuungsanspruch betrifft (act. G 1 S. 26), verwies die Vorinstanz im
angefochtenen Entscheid zu Recht auf Art. 72 Abs. 1 lit. a VRP, wonach öffentlich-
rechtliche Entschädigungsansprüche gegenüber dem Staat durch den Zivilrichter zu
beurteilen wären.
3.4.
3.5.
Nach Art. 248 Abs. 5 StG beträgt die Busse in der Regel das Einfache der
hinterzogenen Steuer. Sie kann bei leichtem Verschulden bis auf einen Drittel ermässigt
und bei schwerem Verschulden bis auf das Dreifache erhöht werden. Innerhalb des
vom StG vorgegebenen Strafrahmens gelten für die Strafzumessung die allgemeinen
strafrechtlichen Grundsätze. Nach Art. 47 Abs. 1 StGB ist die Strafe nach dem
Verschulden des Täters zu bemessen, wobei sein Vorleben und seine persönlichen
Verhältnisse sowie die Wirkung der Strafe auf sein Leben zu berücksichtigen sind.
Geldstrafen sind nach den Verhältnissen des Täters so zu bemessen, dass dieser
durch die Vermögenseinbusse eine Strafe erleidet, die seinem Verschulden
angemessen ist. Unter den "persönlichen Verhältnissen" werden insbesondere das
Einkommen und das Vermögen bzw. die finanzielle Situation einer juristischen Person
verstanden (vgl. Art. 34 Abs. 2 und 106 Abs. 3 StGB). Liegen bedeutete
Strafmilderungsgründe vor, kann der untere Rahmen der Strafandrohung unterschritten
oder ganz auf eine Bestrafung verzichtet werden (Zigerlig/Oertli/Hofmann a.a.O., VIII.
Rz 32).
3.5.1.
Vorliegend setzte der Beschwerdegegner die Busse - entsprechend der einfachen
hinterzogenen Steuer (vgl. Art. 248 Abs. 1 StG) bzw. der hypothetischen Nachsteuer
von CHF 12'701 abzüglich Zinsen von CHF 645.95 - auf CHF 12'055.05 fest (vgl. act. G
8/26/1). Im angefochtenen Entscheid führte die Vorinstanz aus, es lägen weder
3.5.2.
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Anhaltspunkte für ein besonders leichtes noch solche für ein schweres Verschulden
vor, weshalb die vom Beschwerdegegner veranschlagte Busse angemessen erscheine.
Die Beschwerdeführerin habe vorsätzlich gehandelt. Zu ihrem Einwand, der
Beschwerdegegner habe in Missachtung der Untersuchungsmaxime die
Jahresergebnisse der Beschwerdeführerin nicht erhoben und gewürdigt, sei
festzuhalten, dass die Beschwerdeführerin zufolge Aussageverweigerung zu ihren
aktuellen finanziellen Verhältnissen gar nicht habe befragt werden können. Die
Beschwerdeführerin habe zudem nicht geltend gemacht, dass die angedrohte Busse
ihre finanziellen Möglichkeiten übersteigen würden (act. G 2 S. 22 m.H. auf act. G
8/22/3 S. 18). Die Beschwerdeführerin wendet ein, wenn sie von ihrem Schweigerecht
Gebrauch mache, entbinde dies die Vorinstanz nicht von ihrer Untersuchungspflicht.
Für die Vorinstanz sei es einfach, die notwendigen Sachinformationen betreffend die
finanziellen Verhältnisse der Beschwerdeführerin beim Beschwerdegegner einzuholen
(act. G 1 S. 30).
Unbestritten und aufgrund der Akten (vgl. Aufstellung in act. G 2 S. 13 unten)
ausgewiesen ist, dass der einfache Betrag der Nachsteuer vorliegend CHF 12'701
beträgt. Die finanziellen Verhältnisse der Beschwerdeführerin im Zeitpunkt der
Bussenverfügung sind zu berücksichtigen (vgl. vorstehende E. 3.2.1). Die
Beschwerdeführerin konnte von der Vorinstanz zu ihren aktuellen finanziellen
Verhältnissen nicht befragt werden, da sie die Aussage verweigerte. Zu Recht weist die
Vorinstanz im vorliegenden Verfahren darauf hin, dass das Einfordern der letzten
Steuererklärung beim Beschwerdegegner aufgrund der Vergangenheitsbezogenheit der
Daten gar keinen Überblick über die aktuelle finanzielle Situation der
Beschwerdeführerin zu verschaffen vermag (act. G 7). Entsprechend besteht kein
Anlass, die im vorinstanzlichen Entscheid auf CHF 12'000 festgesetzte Busse zu
beanstanden.
3.5.3.
Die Beschwerdeführerin beanstandet sodann die Höhe der für den vorinstanzlichen
Entscheid auferlegten amtlichen Kosten von CHF 5'000 als überrissen und nicht
nachgewiesen. Worin die hohe Komplexität begründet sein solle, erschliesse sich ihr
nicht (act. G 1 S. 30). Gemäss Art. 95 Abs. 1 VRP hat jene Partei grundsätzlich die
Kosten zu tragen, deren Begehren ganz oder teilweise abgewiesen werden. Bei der
Festsetzung der Entscheidgebühr für das vorinstanzliche Verfahren war der Umstand
miteinzubeziehen, dass umfangreiche Akten und gestützt darauf erstellte ASU-Berichte
zu würdigen waren (act. G 8/4). Die Entscheidgebühr von CHF 5'000, die der
3.6.
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4.