# Swiss Legal Decision

**Decision ID:** 01b2e7ac-1002-43d5-a3ae-e5fb07d74a3c
**Court:** ZH_SRK
**Chamber:** ZH_SRK_001
**Year:** 2016
**Language:** de
**Jurisdiction:** ZH / Zürich
**Law Area:** $law_area
**Law Sub-area:** Tax

## Facts

hat sich ergeben:
A. Die Eheleute A und B (nachfolgend die Pflichtigen) sind aufgrund ihres
Wohnsitzes in D im Kanton Aargau unbeschränkt steuerpflichtig. Beschränkt steuer-
pflichtig sind sie zudem in den Kantonen Zürich, Thurgau und Graubünden; dies auf-
grund eines hiesigen Geschäftsbetriebs und Grundeigentum in allen genannten Kanto-
nen.
Am 22. Juli 2014 wurden die Pflichtigen an ihrem Hauptsteuerdomizil für die
Steuerperiode 2011 mit einem satzbestimmenden Gesamteinkommen von
Fr. 676'100.- und einem im Kanton Aargau steuerbaren Einkommen von Fr. 421'800.-
veranlagt; letzteres gestützt auf eine interkantonale Ausscheidungsberechnung mit
Einkommensquoten von 62.40% (Kanton Aargau), 20.43% (Kanton Zürich), 17.17%
(Kanton Thurgau) und 0% (Kanton Graubünden). Weil die Pflichtigen im Kalenderjahr
2011 einen Ertrag aus qualifizierter Beteiligung in der Höhe von Fr. 480'000.- erzielt
hatten, besteuerte die Aargauer Steuerbehörde das gesamte am Hauptsteuerdomizil
steuerbare Einkommen zu 40% des Gesamtsatzes; dies gestützt auf das bei solchen
Erträgen im Kanton Aargau anzuwendende Teilsatzverfahren.
Bereits zuvor hatte die hiesige Steuerbehörde den Pflichtigen mit Einschät-
zungsentscheid vom 23. April 2014 ein steuerbares Einkommen von Fr. 136'900.- und
ein satzbestimmendes Einkommen von Fr. 670'500.- eröffnet; die Teilsatzbesteuerung,
welche für Erträge aus qualifizierter Beteiligung auch im Kanton Zürich zur Anwendung
kommt, wurde dabei nicht gewährt.
B. Mit gegen den letzteren Entscheid am 6. Mai 2014 erhobener Einsprache
liessen die Pflichtigen geltend machen, weil ihr Ertrag aus qualifizierter Beteiligung
grösser sei als das im Wohnsitzkanton steuerbare Einkommen, habe der Kanton Zü-
rich für einen Teil des dort steuerbaren Einkommens ebenfalls das Teilsatzverfahren
anzuwenden, ansonsten eine Schlechterstellung bzw. ein Verstoss gegen das inter-
kantonale Doppelbesteuerungsverbot resultiere.
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Das Einspracheverfahren wurde in der Folge sistiert, weil sich die gleiche
Problematik auch im Kanton Thurgau stellte und die dortige Steuerverwaltung die
Schweizerische Steuerkonferenz (SSK) um eine Stellungnahme ersucht hatte. Nach-
dem die Letztere bzw. deren Arbeitsgruppe Steuerausscheidung (AGAUS) anlässlich
ihrer Sitzung vom 11. November 2015 die Auffassung vertreten hatte, die Kantone hät-
ten im Zusammenhang mit der Teilbesteuerung von Erträgen aus qualifizierter Beteili-
gung keine Rücksicht auf das interkantonale Doppelbesteuerungsverbot zu nehmen,
weshalb im konkreten Fall keine verbotene Schlechterstellung resultieren könne, nahm
das kantonale Steueramt das Verfahren wieder auf. Im Ergebnis der Auffassung der
AGAUS folgend, wies es mit Entscheid vom 4. Januar 2016 die Einsprache ab.
C. Hiergegen liessen die Pflichtigen am 1. Februar 2016 Rekurs erheben und
beantragen, die Einkommenssteuerfaktoren in Anwendung des Teilsatzverfahrens wie
folgt festzulegen:
Fr.
Steuerbares Einkommen 136'900.-
- Davon steuerbares Einkommen zum Gesamtsteuersatz 105'300.-
- Davon steuerbares Einkommen aus qualifizierter Beteiligung 31'600.-
Satzbestimmendes Einkommen 670'500.-.
Zudem wurde die Zusprechung einer Parteientschädigung verlangt.
In der Begründung wurde daran festgehalten, dass in der vorliegenden Kons-
tellation die Nichtberücksichtigung des Teilsatzverfahrens in Nebensteuerdomizilen
eine verbotene Schlechterstellung nach sich ziehe. Zu deren Beseitigung werde fol-
gender Lösungsansatz vorgeschlagen: Sobald als Folge der interkantonalen Steuer-
ausscheidung die am Wohnsitz steuerbaren Einkünfte tiefer seien als die für die Teil-
besteuerungsverfahren qualifizierenden Beteiligungserträge, müssten ausnahmsweise
auch die Nebensteuerdomizile das Teilbesteuerungsverfahren zur Anwendung bringen,
soweit ein solches nach kantonalem Recht vorgesehen sei. Im Fall der Pflichtigen sei
folglich davon auszugehen, dass in den Kantonen Zürich und Thurgau die steuerbaren
Einkünfte qualifizierte Beteiligungserträge von Fr. 58'200.- enthielten (= gesamter Be-
teiligungsertrag von Fr. 480'000.- ./. das im Kanton Aargau steuerbare Einkommen von
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Fr. 421'800.-). Gestützt auf seine unbestrittene Ausscheidungsquote habe der Kanton
Zürich hiervon einen Anteil von Fr. 31'600.- zu übernehmen.
Das kantonale Steueramt schloss mit Vernehmlassung vom 15. Februar 2016
auf Rekursabweisung.

## Considerations

Der Einzelrichter zieht in Erwägung:
1. a) Mit Beschluss vom 23. März 2007 änderte die Bundesversammlung im
Rahmen der Unternehmenssteuerreform II verschiedene steuerrechtliche Bestimmun-
gen des Bundes. Unter anderem fügte sie in Art. 7 Abs. 1 des Bundesgesetzes über
die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden (Steuerharmo-
nisierungsgesetz, StHG) vom 14. Dezember 1990 den folgenden zweiten Satz ein:
"Bei Dividenden, Gewinnanteilen, Liquidationsüberschüssen und geldwerten
Vorteilen aus Beteiligungen aller Art, die mindestens 10 Prozent des Grund- oder
Stammkapitals ausmachen (qualifizierte Beteiligungen), können die Kantone die wirt-
schaftliche Doppelbelastung von Körperschaften und Anteilsinhabern mildern."
Parallel dazu ergingen die Art. 18b sowie Art. 20 Abs. 1 lit. c und Abs. 1bis
des Bundesgesetzes über die direkte Bundessteuer vom 14. Dezember 1990 (DBG),
die eine Milderung der Steuerbelastung bei der direkten Bundessteuer durch eine bloss
teilweise Besteuerung des Dividendenertrags aus qualifizierter Beteiligung vorsehen.
Nachdem gegen die Unternehmenssteuerreform II ein Referendum zustande gekom-
men war, wurde die Gesetzesnovelle in der eidgenössischen Volksabstimmung vom
24. Februar 2008 angenommen; sie trat alsdann am 1. Januar 2009 in Kraft.
b) Im Kanton Zürich wurde die harmonisierungsrechtlich vorgegebene Teilbe-
steuerung der Erträge aus qualifizierter Beteiligung in § 35 Abs. 4 des Steuergesetzes
vom 8. Juni 1997 (StG) umgesetzt und dabei anders ausgestaltet als auf Ebene der
direkten Bundessteuer, indem solche Erträge zur Hälfte des für das steuerbare Ge-
samteinkommen anwendbaren Steuersatzes besteuert werden. Die Teilbesteuerung
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wird dergestalt im Rahmen eines Teilsatzverfahrens vollzogen, während auf Bundes-
ebene das vorerwähnte Teileinkünfteverfahren gilt (vgl. Richner/Frei/Kaufmann/Meuter,
Kommentar zum Zürcher Steuergesetz, 3. A., 2013, § 35 N 63).
Auch der Kanton Aargau führte die Teilbesteuerung im Rahmen eines
Teilsatzverfahrens ein; mit 40% ist der Besteuerungssatz 10% tiefer als im Kanton Zü-
rich angesetzt (vgl. § 45a des Steuergesetzes des Kantons Aargau vom 15. Dezem-
ber 1998). Die meisten anderen Kantone führten die Teilbesteuerung ebenfalls ein,
wobei das Teilsatzverfahren gegenüber dem Teileinkünfteverfahren leicht überwiegt
(vgl. Übersicht in: Rolf Benz, Milderung der wirtschaftlichen Doppelbelastung, Aktueller
Stand der Gesetzgebung und deren Gültigkeit im Lichte der vier Urteile des Bundesge-
richts vom 25. September 2009; abrufbar über www.benzlaw.ch).
2. a) Ist eine natürliche Person z.B. qua Liegenschaftenbesitz in mehreren
Kantonen steuerpflichtig, so hat sie den Ertrag aus qualifizierter Beteiligung am Ort der
unbeschränkten Steuerpflicht, also im Wohnsitzkanton, zu versteuern (Art. 5 StG). Ent-
sprechend hat der Wohnsitzkanton nach Massgabe seiner kantonalen Steuergesetz-
gebung in Bezug auf den Beteiligungsertrag das Teilbesteuerungsverfahren anzuwen-
den, soweit er (wie die im vorliegenden Fall betroffenen Kantone) ein solches einge-
führt hat.
b) Dem vorliegenden Fall liegt zugrunde, dass der im Gesamteinkommen der
Pflichtigen (rund Fr. 670'000.-) enthaltene Ertrag aus qualifizierter Beteiligung
(Fr. 480'000.-) deren im Wohnsitzkanton steuerbares Einkommen (rund Fr. 420'000.-)
übersteigt; dementsprechend konnte der das Teilsatzverfahren anwendende Wohn-
sitzkanton den Ertrag aus qualifizierter Beteiligung nur in diesem letzteren Umfang der
Teilbesteuerung zuführen. Die Pflichtigen lassen die Auffassung vertreten, dass in die-
ser Konstellation im Umfang des nicht satzprivilegierten Rest-Ertragsanteils (rund
Fr. 60'000.-) auch die Kantone mit Nebensteuerdomizilen das Teilbesteuerungsverfah-
ren nach Massgabe ihrer Milderungsregelungen anzuwenden haben. Zur Begründung
wird vorgebracht, dass andernfalls eine Schlechterstellung bzw. ein Verstoss gegen
das in Art. 127 Abs. 3 der Bundesverfassung (BV) verankerte interkantonale Doppel-
besteuerungsverbot resultiere.
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c) Eine Doppelbesteuerung, die gegen Art. 127 Abs. 3 BV verstösst, liegt vor,
wenn eine steuerpflichtige Person von zwei oder mehreren Kantonen für das gleiche
Steuerobjekt und für die gleiche Zeit zu Steuern herangezogen wird (aktuelle Doppel-
besteuerung); sie ist aber auch gegeben, wenn ein Kanton die geltenden Kollisions-
normen verletzt, dadurch seine Steuerhoheit überschreitet und eine Steuer erhebt, die
einem andern Kanton zusteht (virtuelle Doppelbesteuerung). Ausserdem darf ein Kan-
ton eine steuerpflichtige Person grundsätzlich nicht deshalb stärker belasten, weil sie
nicht in vollem Umfang seiner Steuerhoheit untersteht, sondern wegen ihrer territoria-
len Beziehungen auch noch in einem andern Kanton steuerpflichtig ist (Schlechterstel-
lungsverbot; vgl. zum Ganzen BGE 131 I 249 E. 3.1 S. 253; ASA 73 S. 247 E. 2.1, je
mit Hinweisen).
d) Auch die Schweizerische Steuerkonferenz (SSK) bzw. deren Arbeitsgruppe
Steuerausscheidung (AGAUS) hat sich anlässlich einer Sitzung vom 11. Novem-
ber 2015 mit der hier im Streit liegenden interkantonalen Problematik befasst und dabei
die Auffassung vertreten, dass kein Anwendungsfall des Schlechterstellungsverbots
vorliege. Zunächst falle es in die Kompetenz der Kantone, ob sie die wirtschaftliche
Doppelbelastung von Körperschaften und Anteilsinhabern mildern wollten; Art. 7 Abs. 1
Satz 2 StHG sei dementsprechend eine Kann- und nicht eine Mussvorschrift. Weil die
qualifizierten Beteiligungserträge im Privatvermögensbereich grundsätzlich nur dem
Hauptsteuerdomizil zu Besteuerung zustünden, bestehe für die Liegenschaften- und
Betriebsstättenkantone keine Pflicht, ein allfälliges am Hauptsteuerdomizil resultieren-
des "Milderungsdefizit beim Teilsatzverfahren" (ein solches bestehe, wenn das am
Hauptsteuerdomizil steuerbare Einkommen kleiner sei, als der qualifizierte Beteili-
gungsertrag) zu übernehmen. Zwar habe das Bundesgericht in einem Entscheid vom
25. Juli 2012 (2C_482/2011) bei Kapitalgesellschaften und Genossenschaften eine
unzulässige Schlechterstellung angenommen, wenn der Belegenheitskanton der Kapi-
talanlageliegenschaft die Erträge stärker besteuere, als er dies aufgrund des Instituts
des Beteiligungsabzugs tun könnte, wenn die Unternehmung dort ihren Sitz hätte. Aus
diesem Entscheid könne jedoch nichts zugunsten von Verhältnissen bei natürlichen
Personen abgeleitet werden, denn die Gewährung des Beteiligungsabzugs auf qualifi-
zierten Beteiligungserträgen von Kapitalgesellschaften und Genossenschaften beruhe
nicht auf einer "Kann-", sondern auf einer "Muss-Vorschrift". Aufgrund der Freiwilligkeit
der Milderung der wirtschaftlichen Doppelbelastung im Bereich der natürlichen Perso-
nen bestehe in Teilsatzkantonen kein Anspruch auf volle Ausschöpfung der Milderung
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und Übernahme des "Milderungsdefizits" durch Liegenschaften- und Betriebsstättekan-
tone, falls die steuerbaren Einkünfte am Hauptsteuerdomizil dazu nicht ausreichten.
Ein am Hauptsteuerdomizil eines Teilsatzkantons resultierendes "Milderungsdefizit" sei
von Liegenschaften- und Betriebsstättekantonen folglich nicht zu berücksichtigen
(vgl. Sitzungsprotokoll der AGAUS).
e) Die Vorinstanz lehnte im Einspracheentscheid das Vorliegen einer
Schlechterstellung ebenfalls ab. Dabei erwog sie, beim sowohl im Kanton Zürich wie
auch im Kanton Aargau anwendbaren Teilsatzverfahren handle es sich um eine Milde-
rungsmassnahme, die ihren Ausdruck in der Tarifgestaltung finde, indem die im steu-
erbaren Einkommen enthaltenen Erträge aus qualifizierter Beteiligung zu einem redu-
zierten Satz besteuert würden. Art. 1 Abs. 3 StHG halte ausdrücklich fest, dass der
Steuertarif Sache der Kantone sei. Die unterschiedliche Ausgestaltung der Tarife sei
somit nicht Gegenstand der interkantonalen Ausscheidungsregeln und finde daher im
vorliegenden Fall keine Berücksichtigung.
f) aa) Nicht zu überzeugen vermag zunächst die vorinstanzliche Begründung.
Vorliegend geht es nicht um die Tarifautonomie der Kantone. Der Kanton Zürich hatte
die Autonomie, die Teilbesteuerung von Erträgen aus qualifizierten Beteiligungen ein-
zuführen (oder nicht). Er tat dies mittels gesetzlicher Verankerung des Teilsatzverfah-
rens, welches die angestrebte Milderung über den Tarif (50% des Gesamtsatzes) be-
werkstelligt. In dieser Ausgangslage geht es nun um die Frage, ob er das Teilsatz-
verfahren auch als Nebensteuerdomizil auf hierorts steuerbare Einkünfte anzuwenden
hat, wenn einerseits im Gesamteinkommen von hier beschränkt Steuerpflichtigen sol-
che grundsätzlich am Wohnsitz zu versteuernde Erträge enthalten sind und andrerseits
aber das im Wohnsitzkanton vorhandene steuerbare Einkommen nicht ausreicht, um
das dort ebenfalls gesetzlich verankerte Teilsatzverfahren auf dem vollständigen Betei-
ligungsertrag anzuwenden. Mit anderen Worten geht es um die Frage, ob ein Steuer-
pflichtiger bei Steuerpflicht in mehreren Kantonen mit Teilsatzverfahren Anspruch dar-
auf hat, dass der gesamte Beteiligungsertrag (satz-)gemildert besteuert wird, wenn das
Gesamteinkommen grösser ist als der Beteiligungsertrag.
bb) Das Bundesgericht hatte in dem von der AGAUS erwähnten Entscheid
über die Frage einer Schlechterstellung im Zusammenhang mit dem in Art. 28 Abs. 1
StHG bzw. § 72 StG geregelten Beteiligungsabzug bei Kapitalgesellschaften und Ge-
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nossenschaften zu befinden. In diesen Bestimmungen ist legiferiert, dass sich die Ge-
winnsteuer einer Kapitalgesellschaft oder Genossenschaft im Verhältnis des Nettoer-
trags aus qualifizierten Beteiligungsrechten zum gesamten Reingewinn ermässigt. Die
dahinter stehende Zielsetzung ist die Vermeidung der Doppel- und Vielfachbesteue-
rung im Fall von Gesellschaften, die ihrerseits Tochtergesellschaften bzw. Beteiligun-
gen besitzen. Nach dem System des Beteiligungsabzugs werden dabei die Beteili-
gungserträge nicht freigestellt, sondern es wird die Gewinnsteuer nach einem
bestimmten Schlüssel herabgesetzt (vgl. Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, § 72 N 2 ff.
StG). Im besagten Entscheid hat das Bundesgericht im interkantonalen Sachverhalt
eine unzulässige Schlechterstellung angenommen, wenn der Belegenheitskanton einer
Kapitalanlageliegenschaft die Erträge stärker besteuert als er dies aufgrund des Insti-
tuts des Beteiligungsabzugs tun könnte, wenn die Unternehmung dort ihren Sitz hätte;
betrage die Beteiligungsabzug des Gesamtunternehmens weniger als 100%, im Sitz-
kanton aber mehr als 100%, so habe der Kapitalanlageliegenschaften-Kanton auf dem
im Sitzkanton überschiessenden Beteiligungsertrag den Beteiligungsabzug zu gewäh-
ren und zwar im Verhältnis zu dem im Kapitalanlageliegenschaften-Kanton steuerbaren
Gewinn.
Diese Beteiligungsabzugs-Regelung zur Milderung der Doppel- und Vielfach-
besteuerung auf Gesellschaftsebene ist im StHG vorgegeben und war folglich von al-
len Kantonen zu übernehmen. Wenn nun die AGAUS argumentiert, dass im Gegensatz
dazu die Milderung der Doppelbesteuerung auf Ebene der Anteilseigner bzw. der na-
türlichen Personen im Rahmen der Teilbesteuerung der Erträge aus qualifizierter Betei-
ligung den Kantonen freigestellt sei, weshalb sich aus dem Bundesgerichtsentscheid
für den hier zu beurteilenden Fall nichts gewinnen lasse, kann dem nicht beigepflichtet
werden. Tatsache ist, dass nahezu alle Kantone eine solche Teilbesteuerung einge-
führt haben. Ist aber (wie im vorliegenden Fall) die Milderungsregelung in allen von
einer Steuerausscheidung betroffenen Kantonen gesetzlich verankert, so stellt sich die
Frage der Schlechterstellung im konkreten Fall unabhängig davon, ob diese gestützt
auf eine "Muss-" oder eine "Kann-Regelung" ins kantonale Recht aufgenommen wor-
den ist. Auch in dieser Konstellation gilt der sich aus Art. 127 Abs. 3 BV ableitende
Grundsatz, dass ein Kanton eine steuerpflichtige Person grundsätzlich nicht deshalb
stärker belasten darf, weil sie nicht in vollem Umfang seiner Steuerhoheit untersteht,
sondern wegen ihrer territorialen Beziehungen auch noch in einem andern Kanton
steuerpflichtig ist.
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Letzteres tritt jedoch im vorliegenden Fall ein, wenn dem Antrag der Pflichti-
gen nicht entsprochen wird. Wären Letztere nämlich mit ihrem Gesamteinkommen von
rund Fr. 670'000.- nur im Kanton Zürich steuerpflichtig, so wäre die Teilsatzbesteue-
rung von 50% auf dem gesamten Beteiligungsertrag von Fr. 480'000.- zu gewähren.
Wenn der Kanton Zürich den Pflichtigen das Teilsatzverfahren in Bezug auf einen An-
teil des (im Wohnsitzkanton nicht vollständig teilbesteuerbaren) Beteiligungsertrags
versagt, behandelt er sie also schlechter als Steuerpflichtige, welche mit exakt gleichen
Einkommensverhältnissen in vollem Umfang der hiesigen Steuerhoheit unterliegen
würden; es liegt mithin eine Schlechterstellung im Sinn der Verweigerung eines Steu-
ervorteils vor. Unter diesen Umständen ist kein Grund ersichtlich, der Linie des Bun-
desgerichts nicht zu folgen, zumal die Ausgangslage mit derjenigen des vorerwähnten
Präzedenzfalls vergleichbar ist. Wie sodann die interkantonale Steuerausscheidung
des Kantons Aargau zeigt, ist das im Wohnsitzkanton steuerbare Einkommen der
Pflichtigen vorab deshalb kleiner als der grundsätzlich dort steuerbare Beteiligungser-
trag, weil im Rahmen der üblichen Ausscheidungsregeln abzugsseitig Liegenschafte-
nunterhalt aus Nichtwohnsitzkantonen sowie Schuldzinsen (welche wohl liegenschaf-
tenbezogen sind und nicht die Beteiligung betreffen) auf den Wohnsitzkanton verlegt
worden sind. Von daher ist es ausscheidungsrechtlich folgerichtig, dass umgekehrt in
einer Konstellation wie der vorliegenden einkommensseitig die dem Beteiligungsertrag
folgende Teilbesteuerungsmilderung auch auf die Nichtwohnsitzkantone umgelegt
werden kann. Der Beteiligungsertrag ist für die Letzteren nämlich ungeachtet der
grundsätzlichen Ausscheidung in den Wohnsitzkanton insoweit nicht unbeachtlich, als
er im Gesamteinkommen enthalten ist und dergestalt den Steuersatz für das steuerba-
re Einkommen in den Nichtwohnsitzkantonen entsprechend anhebt; unter diesem As-
pekt ist für die Letzteren eine blosse Satzreduktion beschränkt auf den "Milderungsver-
lust" im Wohnsitzkanton nicht ungerechtfertigt, sondern logische Folge einer
konsequenten interkantonalen Ausscheidung.
cc) Was die rechnerische Umsetzung der Umlegung des "Milderungsverlusts"
betrifft, ist dem Antrag der Pflichtigen zu folgen. Wird dieser nach Massgabe der ein-
kommensseitigen Ausscheidungsquoten auf die Nichtwohnsitzkantone mit Teilbesteue-
rungsregelung verlegt, entspricht dies den allgemeinen Ausscheidungsregeln. Dies
bedeutet, dass der Kanton Zürich vom Milderungsdefizit von Fr. 58'200.- nach Mass-
gabe seiner unbestrittenen Quote einen Anteil von Fr. 31'600.- zu übernehmen bzw.
als Ertrag aus qualifizierter Beteiligung zu besteuern hat; dies selbstredend nach der
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hierorts geltenden Teilbesteuerungsregelung, d.h. nach dem Teilsatzverfahren zum
halben Gesamtsatz.
3. a) Nach alledem ist der Rekurs gutzuheissen und sind die Steuerfaktoren
antragsgemäss festzusetzen.
b) Ausgangsgemäss sind die Kosten des Verfahrens dem Rekursgegner auf-
zuerlegen (§ 151 Abs. 1 StG).
c) Die Pflichtigen lassen die Zusprechung einer Parteientschädigung beantra-
gen; dies unter Verweis auf die Kostennote ihres Vertreters, welche einen Betrag von
Fr. 6'674.30 ausweist.
aa) Nach § 152 StG i.V.m. § 17 Abs. 2 des Verwaltungsrechtspflegegesetzes
vom 24. Mai 1959/8. Juni 1997 (VRG) ist der obsiegenden Partei eine angemessene
Entschädigung für deren Umtriebe zuzusprechen. Die Entschädigung muss jedoch
nicht kostendeckend sein. Das bedeutet, dass dem Berechtigten nicht jeder erdenkli-
che, sondern grundsätzlich nur ein Teil des aufgrund der Umstände des Falls notwen-
digen Rechtsverfolgungsaufwands zu entschädigen ist (RB 1998 Nr. 8 = ZBl 99, 524).
Notwendig sind solche Umtriebe, deren Vermeidung der Partei nicht zuzumuten war,
da sie zur sachgerechten und wirksamen Rechtsverfolgung oder Rechtsverteidigung
aufgrund der besonderen Umstände des Einzelfalls objektiv unerlässlich waren
(RB 1981 Nr. 5). Eine volle Entschädigung in dem Sinn, dass sämtliche mit dem Pro-
zess irgendwie zusammenhängenden, auch indirekt durch diesen verursachten Um-
triebe abzugelten wären, lässt sich demgegenüber sachlich nicht rechtfertigen
(RB 2005 Nr. 93). Zu den entschädigungsberechtigten Umtrieben im Rekursverfahren
gehören namentlich die Auslagen für die Beratung, die Vertretung oder die Ausarbei-
tung der Rekursschrift, ferner der Zeitaufwand und die Kosten, die durch Teilnahme an
Verhandlungen, die Instruktion des Beraters oder Vertreters und die Beschaffung von
Beweismitteln, Unterlagen, Literatur und Gerichtsentscheiden entstanden sind
(RB 2007 Nr. 5, auch zum Folgenden). Die Festsetzung der Parteientschädigung durch
das Steuerrekursgericht hat nach pflichtgemässem Ermessen zu erfolgen.
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bb) Gemäss Kostennote des Vertreters benötigte dieser für die Abklärung der
Rechtsprechung und die Ausarbeitung des Rekurses im Zeitraum 1. Januar bis
17. Februar 2016 rund 15 Stunden, was die besagten Gesamtkosten von gut
Fr. 6'500.- ergab. Zu beachten ist dabei einerseits, dass der Vertreter als Steuer-
rechtskonsulent und renommierter Spezialist in Sachen des interkantonalen Steuer-
rechts erst für das Rekursverfahren beigezogen worden war. Andrerseits ist aber be-
kannt, dass er schon zuvor (im Kalenderjahr 2015) im Zusammenhang mit der
Einschätzung 2011 der Pflichtigen im Kanton Thurgau die ganze Problematik im Detail
aufgearbeitet hatte. Dies zeigt sich etwa in dessen Mail an die Steuerverwaltung Thur-
gau vom 10. Dezember 2015, in welchem er unter Bezugnahme auf die Stellungnahme
der AGAUS am Vorliegen einer Schlechterstellung der Pflichtigen festhält und ausführt,
alles versucht zu haben, die Frage ohne Gericht zu klären, die Kantone aber offenbar
ein Gerichtsurteil wollten. Bei dieser Lage konnte er sich nach seinem Beizug für das
vorliegende Zürcher Rekursverfahren, in welchem der Streitwert lediglich rund
Fr. 3'800.- beträgt, auf all diese Vorarbeiten stützen, um auf deren Basis die von der
AGAUS verworfene Schlechterstellung zu verfechten und so vom Kanton Zürich das
gewünschte Gerichtsurteil zu erhalten. Unter diesen Umständen rechtfertigt es sich
nicht, den Pflichtigen eine Umtriebsentschädigung in Höhe der vorgelegten Kostennote
zuzusprechen; als angemessen erscheint ein Betrag von insgesamt Fr. 2'000.- (Mehr-
wertsteuer inbegriffen).