# Swiss Legal Decision

**Decision ID:** 0204da0d-74a2-4315-bd51-588a88ff1e1d
**Court:** BL_SG
**Chamber:** BL_SG_001
**Year:** 2017
**Language:** de
**Jurisdiction:** BL / Northwestern_Switzerland
**Law Area:** $law_area
**Law Sub-area:** Tax

## Facts

Sachverhalt:
1. Mit Veranlagungsverfügung der Grundstückgewinnsteuer Nr. 15/1516 vom 6. Juni 2016
wurde hinsichtlich des Verkaufes von Grundstück Nr. 531 GB D._ der steuerbare Grund-
stückgewinn auf Fr. 661‘212.-- festgesetzt und die Pflichtigen zur Zahlung einer Grundstückge-
winnsteuer von Fr. 165‘303.-- verpflichtet.
2. Mit Eingabe vom 30. Juni 2016 erhob die Vertreterin der Pflichtigen mit dem Antrag, den
steuerbaren Grundstückgewinn auf Fr. 0.-- festzusetzen, Einsprache. Zur Begründung machte
sie geltend, es liege ein Generalunternehmer-Vertrag (GU-Vertrag) vor.
3. Mit Schreiben vom 17. Juli 2016 forderte die Steuerverwaltung die Vertreterin der Pflich-
tigen auf, die Gestehungskosten zu belegen.
4. Mit Einsprache-Entscheid vom 14. November 2016 hiess die Steuerverwaltung die Ein-
sprache teilweise gut. Zur Begründung führte sie aus, da keine Belege nachgereicht worden
seien, sei nach pflichtgemässem Ermessen vorzugehen. Die Gestehungskosten seien unter der
Annahme einer Gewinnmarge von 5% festzusetzen. Entsprechend sei der Verkaufspreis von
Fr. 715‘000.-- zu 95% zu berücksichtigen, was Fr. 679‘250.-- ergebe. Davon sei der Kaufpreis,
berechnet aufgrund des Verkehrswertes vor 20 Jahren von Fr. 44‘851.-- und die Handände-
rungssteuer von Fr. 8‘937.--, total somit Fr. 53‘788.-- abzuziehen, was Fr. 625‘462.-- ergebe, so
dass ein steuerbarer Grundstückgewinn von Fr. 89‘538.-- (= Fr. 715‘000.-- ./. Fr. 625‘462.--)
bzw., bei einem Steuersatz von 21.95%, eine Grundstückgewinnsteuer von Fr. 19‘654.-- resul-
tiere.
5. Mit Eingabe vom 8. Dezember 2016 erhob die Vertreterin der Pflichtigen mit dem An-
trag, der steuerbare Grundstückverlust sei auf Fr. 29‘483.-- festzusetzen, Rekurs. Zur Begrün-
dung machte sie geltend, die Festlegung des Landwertes aufgrund des Verkehrswertes vor
20 Jahren von Fr. 123.--/m 2 sei falsch, hätten die Pflichtigen die Grundstücke Nr. 347, Nr. 348,
Nr. 531 und Nr. 536, alle GB D._, im Halte von total 32 a 99 m 2 gemäss beiliegendem Kauf-
vertrag doch zum Preis von Fr. 550‘000.-- erworben, was Fr. 166.717/m 2 ergebe. Demnach
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betrage der anrechenbare Landwert Fr. 60‘212.-- (= 344 m 2 x Fr. 166.717/m
2 x 1.05 Index) bzw.
der auf dem Land erzielte Gewinn Fr. 10‘308.-- (= Fr. 70‘520.-- ./. Fr. 60‘212.--). Weiter sei bei
einem Verkaufspreis für die Erstellung des Gebäudes von Fr. 644‘480.-- und effektiven Kosten
von Fr. 675‘334.-- gemäss beiliegender Baukostenabrechnung vom 19. November 2016 ein
Verlust auf dem Gebäude von Fr. 30‘854.-- entstanden, welcher nebst der Handänderungs-
steuer von Fr. 8‘937.-- vom Gewinn auf dem Land von Fr. 10‘308.-- abzuziehen sei, was einen
steuerbaren Grundstückverlust von Fr. 29‘483.-- ergebe.
6. Mit Vernehmlassung vom 23. Januar 2017 beantragte die Steuerverwaltung die teilweise
Gutheissung des Rekurses. Zur Begründung führte sie aus, wie die Pflichtigen richtig ausführ-
ten, würden sich aufgrund der im Rekursverfahren nachgereichten Unterlagen die Erstellungs-
kosten des Gebäudes auf Fr. 675‘334.-- und der anrechenbare Landwert auf Fr. 60‘212.-- be-
laufen, was zu einem steuerbaren Grundstückverlust von Fr. 20‘546.-- (= Fr. 715‘000.00 ./.
Fr. 675‘334.-- ./. Fr. 60‘212.--) führe.
7. Anlässlich der heutigen Verhandlung beantragt die Steuerverwaltung die Gutheissung
des Rekurses. Zur Begründung hält sie fest, in der Vernehmlassung sei die Handänderungs-
steuer von Fr. 8‘937.-- übersehen worden, welche ebenfalls zum Abzug zuzulassen sei, was zu
einem steuerbaren Grundstückverlust von Fr. 29‘483.-- (= Grundstückverlust gemäss Vernehm-
lassung: Fr. 20‘546.-- + Fr. 8‘937.--) führe. Die Vertreterin der Pflichtigen hält an ihrem Begeh-
ren fest. Auf Frage hin ergänzt sie, dass die Rekurrenten lediglich das Land verkauft hätten und
sie, gestützt auf einen GU-Vertrag, die Liegenschaft erstellt und allein das wirtschaftliche Risiko
getragen habe.

## Considerations

Das Steuergericht zieht in Erwägung:
1. Das Steuergericht ist gemäss § 124 des Gesetzes über die Staats- und Gemeindesteu-
ern (Steuergesetz) vom 7. Februar 1974 (StG) zur Beurteilung des vorliegenden Rekurses zu-
ständig. Gemäss § 129 Abs. 3 StG werden Rekurse, deren umstrittener Steuerbetrag wie im
vorliegenden Fall Fr. 8'000.-- pro Steuerjahr übersteigt, vom Präsidenten und vier Richterinnen
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und Richtern des Steuergerichts beurteilt. Da die in formeller Hinsicht an einen Rekurs zu stel-
lenden Anforderungen erfüllt sind, ist ohne weiteres darauf einzutreten.
2. Vorliegend unterliegt der Beurteilung, ob die Steuerverwaltung den steuerbaren Grund-
stückgewinn richtig ermittelt hat.
3. Gemäss § 71 StG unterliegen die Gewinne aus der Veräusserung von Grundstücken
oder Anteilen an solchen der Grundstückgewinnsteuer. Grundstückgewinn ist gemäss § 75
Abs. 1 StG der Betrag, um den der Veräusserungserlös die Gestehungskosten (Erwerbspreis
und wertvermehrende Aufwendungen) übersteigt. Als Veräusserungserlös gilt gemäss § 76
Abs. 1 StG der Kaufpreis mit Einschluss aller weiteren Leistungen des Erwerbers. Als Erwerbs-
preis gilt gemäss § 77 Abs. 1 StG der Kaufpreis mit Einschluss aller weiteren Leistungen des
Erwerbers. Liegt der Erwerb mehr als 20 Jahre zurück, so bestimmt sich der Erwerbspreis ge-
mäss § 77 Abs. 3 StG nach dem Verkehrswert des Grundstückes vor 20 Jahren, sofern kein
höherer Erwerbspreis nachweisbar ist. Als Aufwendungen gelten gemäss § 78 Abs. 1 StG Kos-
ten für Bauten, Umbauten, Bodenmeliorationen und andere dauernde Verbesserungen, die eine
Werterhöhung des Grundstückes bewirkt haben (lit. a), Grundeigentümerbeiträge für den An-
schluss des Grundstückes an Strassen und öffentliche Werke (lit. b) und Kosten, die mit dem
Erwerb und der Veräusserung des Grundstückes verbunden sind, mit Einschluss der üblichen
Mäklerprovision (lit. c).
4. Die Steuerverwaltung ist für die Bestimmung des Veräusserungspreises im Einsprache-
verfahren und in der Vernehmlassung im vorliegenden Rekursverfahren von der Summe von
Landpreis und Werklohn ausgegangen. Es stellt sich die Frage, ob diese Zusammenrechnung
richtig ist.
a) Als massgebender Erwerbspreis wird die Summe von Landpreis und Werklohn
betrachtet, wenn der Käufer mit dem Verkäufer einen GU-Vertrag abgeschlossen hat, worin die
Erstellung, der Umbau oder die Vollendendung einer Baute auf dem Kaufgrundstück durch den
Verkäufer vereinbart worden ist, sofern die Verträge so voneinander abhängen, dass es ohne
den einen nicht zum Abschluss des anderen gekommen wäre und das Geschäft zudem als
Ganzes dem Verkauf einer fertigen bzw. umgebauten Baute gleichkommt. Aufgrund des engen
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sachlichen Zusammenhangs zwischen dem Grundstückkauf- und dem Bauerrichtungsvertrag
ergibt sich, dass der Erwerber bei objektiver Betrachtungsweise als einheitlichen Leistungsge-
genstand das bebaute Grundstück erhält (vgl. Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, Kommentar zum
Zürcher Steuergesetz, 3. A. Zürich 2013, § 220 N 55, m.w.H.).
b) Wesentlich für die Zusammenrechnungspraxis bei der Grundstückgewinnsteuer
ist nun aber, dass eine Zusammenrechnung von Landpreis und Werklohn nur bei Identität von
Landveräusserer und Werkunternehmer vorgenommen werden kann. In diesem Gesichtspunkt
sieht das Bundesgericht denn auch eine wesentliche Einschränkung der Zusammenrechnungs-
praxis bei der Grundstückgewinnsteuer gegenüber der bei der Handänderungssteuer entwickel-
ten Praxis. Bei der Handänderungssteuer genügt neben der tatsächlichen Identität nämlich
auch eine blosse wirtschaftliche Gleichheit. Bei der Handänderungssteuer reicht es somit aus,
wenn zwischen Veräusserer und Werkunternehmer eine enge wirtschaftliche Beziehung be-
steht, so dass sie dem Erwerber als zusammengehörend, als wirtschaftlich gleich erscheinen.
Dies genügt bei der Grundstückgewinnsteuer aber nicht: Da die Grundstückgewinnsteuer eine
direkte Steuer ist, welche die steuerpflichtige Person wegen ihrer wirtschaftlichen Leistungsfä-
higkeit trifft, hat der Veräusserer die Steuer auf dem von ihm realisierten Grundstückgewinn zu
versteuern, während der Werkunternehmer die ihn treffende Steuer auf dem von ihm realisier-
ten Werkgewinn zu tragen hat (vgl. Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, a.a.O., § 220 N 63, m.w.H.,
insb. auf den Entscheid des Bundesgerichts [BGE] 131 II 722, publ. in: Der Steuerentscheid
[StE] 2007 B 44.1 Nr. 11 und SteuerRevue [StR] 2006, 145).
c) Vorliegend wurde mit Vertrag vom 22. Mai 2015 zwischen den Rekurrenten als
Veräusserer bzw. der Vertreterin der Rekurrenten als Erstellerin und den Käufern die Liegen-
schaft Nr. 531 GB D._ „Acker, Wiese, Weide / mit einem darauf im Bau befindlichen, im
Grundbuch noch nicht nachgeführten Einfamilienhaus“ im Halte von 344 m 2 verkauft. Die Kauf-
summe setzte sich gemäss Ziff. 1 des Vertrages aus einem Betrag von Fr. 70‘520.-- „für den
Landanteil“ sowie einem Betrag von Fr. 644‘480.-- „für das darauf schlüsselfertig erstellte Ein-
familienhaus“, total somit Fr. 715‘000.-- zusammen. Die Kaufsumme war gemäss Ziff. 2 des
Vertrages wie folgt zu bezahlen: Fr. 70‘520.-- auf das Konto der Veräusserer, Fr. 614‘480.-- auf
das Konto der Erstellerin und Fr. 30‘000.-- auf das Konto einer Mäklerfirma. Gemäss Ziff. 12
des Vertrages verpflichtete sich die Erstellerin, das zu erstellende Einfamilienhaus gemäss GU-
Vertrag vom 22. April 2015 fertig zu stellen.
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d) Aufgrund des engen sachlichen Zusammenhangs zwischen dem Grundstückkauf- und
dem Bauerrichtungsvertrag ergibt sich vorliegend, dass das Geschäft als Ganzes dem Verkauf
einer fertigen Baute gleichkommt. Der GU-Vertrag wäre ohne den Kaufvertrag nicht abge-
schlossen worden. Daraus könnte der Schluss gezogen werden, dass aufgrund der zitierten
Praxis für die Bestimmung des Veräusserungspreises von der Summe von Landpreis und
Werklohn auszugehen ist. Aufgrund der vorgenannten Vertragsbestimmungen hinsichtlich der
Kaufsumme für den Landanteil von Fr. 70‘520.-- bzw. der Zahlungsbestimmung, wonach genau
dieselbe Summe an die Rekurrenten zu fliessen hatte und der Kaufsumme des zu erstellenden
Einfamilienhauses von Fr. 644‘480.-- bzw. der Zahlungsbestimmungen, wonach Fr. 614‘480.--
auf das Konto der Erstellerin bzw. Fr. 30‘000.-- auf das Konto einer Mäklerfirma zu bezahlen
waren, ergibt sich, dass die Rekurrenten lediglich das Land verkauft haben. Die Erstellung der
Baute ging vollumfänglich auf Kosten und Risiko der Erstellerin, was sich auch aus der im vor-
liegenden Rekursverfahren ins Recht gelegten Baukostenabrechnung vom 19. November 2016
ergibt, welcher keine Leistungen zwischen der Erstellerin und den Rekurrenten zu entnehmen
sind. Da somit die Identität von Landveräusserer und Werkunternehmer nicht gegeben ist, ist
für die Ermittlung des Veräusserungspreises nicht von der Zusammenrechnungspraxis auszu-
gehen. Vielmehr ist allein auf den Landverkauf abzustellen.
5. Gestützt auf die vorstehenden Ausführungen ergibt sich in quantitativer Hinsicht was
folgt:
a) Der Verkaufserlös des Grundstückes Nr. 531 GB D._ beläuft sich wie hiervor
gesehen auf Fr. 70‘520.--.
b) Hinsichtlich der Gestehungskosten ist die Steuerverwaltung für die Bestimmung
des Kaufpreises im Veranlagungs- und Einspracheverfahren von einem Verkehrswert des
Grundstückes vor 20 Jahren bzw. Fr. 123.--/m 2 ausgegangen. Im vorliegenden Rekursverfahren
hat die Vertreterin der Pflichtigen einen Vertrag, mit welchem u.a. die vorstehend genannte
Parzelle gekauft wurde, ins Recht gelegt. Diesem ist ein Preis von Fr. 166.717/m 2 zu entneh-
men, so dass ein höherer Erwerbspreis nachgewiesen wurde. Verkauft wurden 344 m 2 , so dass
sich ein Betrag von Fr. 57‘350.70 ergibt. Dieser ist, analog der Veranlagungsverfügung der
Grundstückgewinnsteuer Nr. 15/1516 vom 6. Juni 2016, mit 1.06 zu indexieren, was zu einem
Kaufpreis von Fr. 60‘792.-- führt. Weiter ist unter dem Titel Verkaufsunkosten die Handände-
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rungssteuer von Fr. 8‘937.-- zu berücksichtigen, so dass sich die Gestehungskosten auf total
Fr. 69‘729.-- belaufen.
c) Damit ergibt sich ein steuerbarer Grundstückgewinn von Fr. 791.-- (=
Fr. 70‘520.-- ./. Fr. 69‘729.--) bzw., bei einem Steuersatz von 3,21%, eine Grundstückgewinn-
steuer von Fr. 25.--.
d) Darüber, ob die Erstellerin einen Gewinn, oder wie von ihr gestützt auf die im
vorliegenden Rekursverfahren ins Recht gelegte Baukostenabrechnung vom
19. November 2016 behauptet, einen Verlust erlitten hat, ist nicht im vorliegenden Verfahren zu
entscheiden.
Der Rekurs ist demnach teilweise gutzuheissen.
6. Ausgangsgemäss sind den Rekurrenten reduzierte Verfahrenskosten aufzuerlegen
(§ 130 StG i.V.m. § 20 des Gesetzes vom 16. Dezember 1993 über die Verfassungs- und Ver-
waltungsprozessordnung [VPO]). Aufgrund des praktisch vollständigen Obsiegens rechtfertigt
es sich indes, auf die Auferlegung von Verfahrenskosten zu verzichten.
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