# Swiss Legal Decision

**Decision ID:** 0e1ba149-e535-4d89-8917-c54e25928453
**Court:** ZH_VG
**Chamber:** ZH_VG_001
**Year:** 2009
**Language:** de
**Jurisdiction:** ZH / Zürich
**Law Area:** $law_area
**Law Sub-area:** nan

## Facts

hat sich ergeben:
I.
A und B erwarben am 14. April 2003 (mit Nachtrag vom 2. Dezember 2003) von der Gemeinde X das Grundstück neu-Kat.-Nr. 01, 4'719 m
2
Wiese. Nach Erhalt der Baubewilligung für die Erstellung von sechs freistehenden Einfamilien-, zwei Mehrfamilienhäusern und einer gemeinsamen Unterniveaugarage veräusserten A und B zwischen dem 26. Februar und dem 16. März 2004 sämtliche neu parzellierten Grundstücke – mit Ausnahme von Kat.-Nr. 02 (Unterniveaugarage) und 67/1000 Miteigentum am Grundstück Kat.-Nr. 03 – handänderungssteuerbefreit an ihnen nahestehende Personen.
Mit Veranlagungsentscheiden vom 1. Juni 2006 auferlegte der Finanzausschuss der Gemeinde X A und B aus Anlass dieser Handänderungen Grundstückgewinnsteuern von insgesamt Fr. ..., wobei unter anderem die Erwerbspreisanteile der veräusserten Grundstücke per 2. Dezember 2003 abweichend von den deklarierten Werten festgesetzt wurden.
Eine hiergegen erhobene Einsprache hiess der Finanzausschuss der Gemeinde X zwar am 15. August 2006 teilweise gut, erhöhte aber die Grundstückgewinnsteuern – ohne Änderung der erwähnten Erwerbspreisanteile – auf Fr. ....-.
II.
Mit Rekurs vom 15. September 2006 beantragten die Pflichtigen unter anderem, es seien die Grundstückgewinnsteuern unter Zugrundelegung der tatsächlichen Verkaufserlöse neu festzusetzen. Die Rekurskommission ordnete daraufhin zur Ermittlung der ihrer Auffassung nach einzig noch streitigen Erwerbspreisanteile ein Gutachten an, welches von der beauftragten Expertin anlässlich eines Augenscheins am 25. Februar 2008 mündlich erstattet wurde. Einen am 27. Februar 2008 von der Rekurskommission unterbreiteten Vergleichsvorschlag lehnten die Pflichtigen am 28. April 2008 ab und beantragten, das Gutachten unter Berücksichtigung bestimmter Zusatzfragen schriftlich auszufertigen. Die Gemeinde X ihrerseits anerkannte am 30. Mai 2008 die Rekursbegehren. In der Folge hiess die Steuerrekurskommission III mit Entscheid vom 8. Juli 2008 den Rekurs gut und setzt die den Pflichtigen auferlegten Grundstückgewinnsteuern auf insgesamt Fr. ... fest.
III.
Gegen diesen Entscheid erhoben die Pflichtigen am 19. September 2008 Beschwerde an das Verwaltungsgericht und beantragten in der Hauptsache die Feststellung, dass sie keine Grundstückgewinnsteuer schuldeten. Eventualiter seien die Akten zur Neufestsetzung der Grundstückgewinnsteuer an die Vorinstanz zurückzuweisen. Schliesslich ersuchten sie um Zusprechung einer "Umtriebsentschädigung".
Während die Steuerrekurskommission III auf Vernehmlassung verzichtete, schloss die Gemeinde X auf Nichteintreten bzw. Abweisung der Beschwerde und beantragte ihrerseits die Zusprechung einer Parteientschädigung.
Die Parteien hielten an ihren Standpunkten in Replik und Duplik fest; die Steuerrekurskommission III verzichtete auch in diesem Verfahrensstadium auf Vernehmlassung.
Die Kammer

## Considerations

zieht in Erwägung:
1.
1.1
Mit der Steuerbeschwerde an das Verwaltungsgericht in Grundsteuersachen können laut § 153 Abs. 3 in Verbindung mit § 213 des Steuergesetzes vom 8. Juni 1997 (StG) alle Rechtsverletzungen, einschliesslich Überschreitung oder Missbrauch des Ermessens, und die unrichtige oder unvollständige Feststellung des rechtserheblichen Sachverhalts geltend gemacht werden.
Das Verwaltungsgericht hat sich infolgedessen auf die reine Rechtskontrolle zu beschränken; dazu gehört auch die Prüfung, ob die Vorinstanzen den rechtserheblichen Sachverhalt gesetzmässig festgestellt haben. Dem Gericht ist es daher verwehrt, das von der Rekurskommission in Übereinstimmung mit dem Gesetz ausgeübte Ermessen auf Angemessenheit hin zu überprüfen und so sein Ermessen anstelle desjenigen der Rekursinstanz zu setzen. Die Prüfungsbefugnis des Verwaltungsgerichts erstreckt sich lediglich auf rechtsverletzende Ermessensfehler, d.h. auf Ermessenüberschreitung und auf Ermessensmissbrauch (RB 1999 Nr. 147).
1.2
Im Beschwerdeverfahren gilt das Novenverbot. Für das Verwaltungsgericht ist somit die gleiche Aktenlage massgebend wie für die Rekurskommission. Tatsachen oder Beweismittel, die nicht spätestens im Rekursverfahren behauptet bzw. vorgelegt oder angerufen worden sind, dürfen infolgedessen im Beschwerdeverfahren grundsätzlich nicht nachgebracht werden. Vom Novenverbot ausgenommen sind dagegen echte Noven, namentlich neue tatsächliche Behauptungen und Beweismittel, die auf einem Revisions- oder Nachsteuergrund (§ 155 bzw. § 160 StG) beruhen oder der Stützung von geltend gemachten Rechtsverletzungen dienen, die ihrer Natur nach neuer tatsächlicher Vorbringen oder Beweismittel bedürfen. Neue, erstmals vor Verwaltungsgericht gestellte Rechtsbegehren sind schliesslich allgemein zulässig, sofern sie sich nicht auf Tatsachen und Beweismittel stützen, welche unter das Novenverbot fallen (RB 1999 Nr. 149; BGE 131 II 548).
1.3
Richtet sich die Beschwerde gegen einen Nichteintretensentscheid der Rekurskommission, so darf das Verwaltungsgericht lediglich überprüfen, ob die vorinstanzliche Beurteilung der Eintretensfrage an beschwerdefähigen Rechtsmängeln leide; ein weitergehender, materiell-rechtlicher Entscheid – namentlich über die Veranlagung – ist dem Gericht verwehrt (RB 1999 Nr. 152). Gleich verhält es sich, wenn die Pflichtigen – wie vorliegend – geltend machen, ihre im Verlauf des vorinstanzlichen Verfahrens vorgebrachten Anträge seien von der Rekurskommission wegen der Verspätung zu Unrecht nicht berücksichtigt worden.
Auf den von den Pflichtigen gestellten Hauptantrag, es sei festzustellen, dass keine Grundstückgewinnsteuer geschuldet sei, ist deshalb nicht einzutreten.
2.
Das Steuerrekursverfahren wird von der Untersuchungsmaxime beherrscht. Nach diesem Verfahrensgrundsatz ist die Rekurskommission verpflichtet, die rechtserheblichen Tatsachen von Amtes wegen abzuklären und ihrem Entscheid nur solche Tatsachen zugrunde zu legen, von deren Vorhandensein sie sich überzeugt hat. Denn Ziel der Sachverhaltsermittlung ist nach dem Grundsatz von § 132 StG stets, die für eine vollständige und richtige Besteuerung massgebenden tatsächlichen und rechtlichen Verhältnisse festzustellen. Der nach dem Gesetz umfassenden Untersuchungspflicht müssen indessen aus praktischen Gründen Schranken gesetzt sein. So ist die Rekurskommission nur insoweit zur Untersuchung verpflichtet, als der Steuerpflichtige an der Sachverhaltsermittlung gehörig mitwirkt. Weil für steueraufhebende und ‐mindernde Tatsachen, für die der Steuerpflichtige die Beweislast trägt, regelmässig die natürliche Vermutung streitet, dass er alle ihn entlastenden Umstände von sich aus vorbringt, besteht seine Obliegenheit zur Mitwirkung hinsichtlich solcher Tatsachen auch darin, sie geltend zu machen, darzutun und nachzuweisen. Diesen Nachweis hat der Steuerpflichtige durch eine substanziierte Sachdarstellung in der Rekursschrift anzutreten, wobei er die erforderlichen Beweismittel beizulegen oder wenigstens genau zu bezeichnen hat. Fehlt es daran, trifft die Rekurskommission keine weitere Untersuchungspflicht; namentlich hat sie nichts vorzukehren, um sich die fehlenden Grundlagen zu beschaffen. Eine solche Sachdarstellung kann sodann auch nicht im Beweisverfahren nachgeholt werden (so schon [zum früheren Recht] RB 1987 Nr. 35, mit Hinweisen; Felix Richner/Walter Frei/Stefan Kaufmann/Hans Ulrich Meuter, Kommentar zum harmonisierten Zürcher Steuergesetz, 2. A., Zürich 2006, § 147 N. 50 ff.). Erst nach Einreichen der Rekursschrift erfolgende Substanziierungen sind damit grundsätzlich infolge Verspätung unzulässig, es sei denn, sie würden gerade durch Eingaben der Rekursgegnerschaft ausgelöst (BGE 132 I 42 E. 3.3.3 und 3.3.4). Diesfalls gebietet der Anspruch auf rechtliches Gehör die Zulässigkeit dieser nachträglichen Substanziierungen (vgl. BGE 133 I 100). Eine entsprechende Eingabe ist alsdann indessen nach Treu und Glauben unverzüglich einzureichen oder zu beantragen; andernfalls ist davon auszugehen, dass auf eine Stellungnahme verzichtet wird (BGE 133 I 300 E. 4.8; BGE 133 I 98 E. 2.2), und zwar auch dann, wenn das Replikrecht vorsorglich beantragt wurde (BGE 132 I 42 E. 3.3.4).
3.
3.1
Im vorliegenden Fall geht es um die grundsteuerliche Behandlung von geleisteten Kaufpreisnachzahlungen. Mit dieser Frage hat sich die Rekurskommission nicht befasst, da sie erst in der Stellungsnahme der
Pflichtigen
vom 28. April 2008 zum Vergleichsvorschlag
vom 27. Februar 2008 neu aufgeworfen und damit verspätet erfolgt sei.
3.1.1
Die Pflichtigen anerkennen, sie hätten in ihrer Grundstückgewinnsteuererklärungen und auch später die Kaufpreisnachzahlungen bei den Anlagekosten nicht geltend gemacht. Nachdem die Beschwerdegegnerin in ihren Grundstückgewinnsteuerentscheiden die Kaufpreisnachzahlungen bei den Anlagekosten angerechnet hätten, hätten sie allerdings in der Einsprache ausgeführt, weshalb die Kaufpreisnachzahlungen nicht zu berücksichtigen seien. In den Einspracheentscheiden seien die Kaufpreisnachzahlungen dann zuungunsten der Pflichtigen nicht mehr bei den Anlagekosten, sondern bei den Erlösen angerechnet worden. In ihrem Rekurs hätten sie sodann erneut geltend gemacht, die Kaufpreisnachzahlungen seien überhaupt nicht zu berücksichtigen, indem sie ausdrücklich die Berücksichtigung der tatsächlichen Erlöse, d.h. der in den Kaufverträgen vereinbarten und erhaltenen Kaufpreise verlangt hätten. Zu diesen könnten die von der Beschwerdegegnerin fingierten, tatsächlich bei dieser selbst angefallenen Erlöse aus den Kaufpreisnachzahlungen nicht gezählt werden. Die damalige Rekursgegnerin (die heutige Beschwerdegegnerin) habe denn auch zutreffend in ihrer Rekursantwort anerkannt, dass bezüglich der Behandlung der Kaufpreisnachzahlungen keine Übereinstimmung bestehe. Dennoch sei die Rekurskommission ihrer richterlichen Frage- und Abklärungspflichten nicht nachgekommen. Es könne so keine Rede davon sein, dass die Pflichtigen die Problematik in ihrer Eingabe vom 28. April 2008 neu thematisiert hätten. Selbst wenn schliesslich – bestrittenerweise – ihr Vorbringen verspätet gewesen sein sollte, so hätte die Rekurskommission selbst bei Anerkennung des Rekurses durch die Rekursgegnerin in Anwendung von § 149 Abs. 2 StG den Rekurs materiell behandeln müssen, wenn wie vorliegend Anhaltspunkte dafür bestanden, dass der angefochtene Entscheid dem Gesetz widerspreche.
3.1.2
Die Beschwerdegegnerin hält demgegenüber dafür, sie habe in ihrem Einspracheentscheid auf eine Anrechnung der Kaufpreisnachzahlung als steuermindernde Tatsache verzichtet und diese mit weiterer Begründung als erhöhenden Umstand bzw. zusätzliche Leistung zum Erlös gewertet. Bei dem nun von den Pflichtigen Vorgebrachten handle es sich um unzulässige Noven. Die Rekurskommission sei angesichts der konkreten Umstände nicht gehalten gewesen, weitere Abklärungen zu treffen.
3.2
3.2.1
Die Pflichtigen haben in ihrem Rekurs vom 15. September 2006 den Hauptantrag gestellt, "[d]ie angefochtenen Einsprache-Entscheide seien aufzuheben und es seien die Grundstückgewinnsteuern unter Zugrundelegung der tatsächlichen Verkaufserlöse neu festzusetzen". Im Nachgang zum Augenschein vom 25. Februar 2008 stellte die Rekurskommission den Parteien am 27. Februar 2008 einen Vergleichsvorschlag mit mehreren Steuerberechnungsvarianten zu. Dessen Beilage 2 enthielt eine "Steuerberechnung laut Rekursantrag der Rekurrenten (zahlenmässige Umsetzung der Anträge durch die Steuerrekurskommission)", dessen Beilage 3 als Vergleichsvorschlag eine "Steuerberechnung aufgrund der Erwerbspreisaufteilung laut Gutachten C (zahlenmässige Umsetzung durch die Steuerrekurskommission)". Sowohl in Beilage 2 wie auch in Beilage 3 wurde unter dem Erlös die "Kaufpreisnachzahlung nicht streitig [Fr.] ..." aufgeführt. Nachfolgend ist damit vorab zu klären, ob die Rekurskommission zu Recht davon ausgehen durfte, die Kaufpreisnachzahlungen seien nicht streitig. Nur falls dies zu bejahen ist, stellt sich die Frage, ob sich die Vorbringen der Pflichtigen in ihrer Stellungnahme vom 28. April 2008 als verspätet erweisen.
3.2.2
Den Einspracheentscheiden der Beschwerdegegnerin vom 15. August 2006 ist zu entnehmen, dass es sich bei der Kaufpreisnachzahlung nach Auffassung der Einsprachebehörde nicht um eine steuermindernde Tatsache, sondern um einen erhöhenden Umstand zum notariell beurkundeten Kaufpreis handle. In Dispositiv-Ziffer 1 wird festgehalten, auf "eine Anrechnung der Kaufpreisnachzahlungen (steuermindernde Tatsache)" werde verzichtet. "Gemäss den Ausführungen der Steuerpflichtigen wird die Kaufpreisnachzahlung als erhöhender Umstand bzw. zusätzliche Leistung zum Erlös gewertet". Die erwähnte Dispositiv-Ziffer schliesst, an einer anteilmässigen Anrechnung des Kaufpreises (m
2
/Fr. ....-) werde festgehalten.
3.2.3
Betrachtet man den Rekurs vom 15. September 2006, so lässt sich dem gestellten Antrag (vgl. oben E. 3.2.1) allein noch nicht restlos schlüssig entnehmen, ob sich der Rekurs auch gegen den Einbezug der Kaufpreisnachzahlung in den Erlös richtete oder einzig gegen die anteilmässige Anrechnung des Kaufpreises (m
2
/Fr. ....-). Der Rekursschrift lässt sich indessen bereits unter dem Titel "Formelles" entnehmen, dass es um die Beurteilung der umstrittenen Landwerte geht. Darauf wird ausgeführt, dass der damalige Rekursgegner im Einspracheentscheid zwar – wie beantragt – die Kaufpreisnachzahlungen nicht angerechnet habe. Festgehalten worden sei hingegen an den "massgeblichen, von den Verkaufserlösen abweichenden Verkehrswerten der einzelnen Parzellen". Sodann wird dargelegt, "hinsichtlich der Gesamtsumme der Verkaufserlöse aller hier in Frage stehenden, von den Rekurrenten verkauften Parzellen und den Anlagekosten" bestünden keine Differenzen. Umstritten sei "lediglich die Aufteilung der Gesamtsumme der Verkaufspreise auf die einzelnen Parzellen. Weitere Ausführungen zu den Kaufpreisnachzahlungen finden sich in der Rekursschrift nicht, sondern die Vorbringen beschränken sich auf die Festlegung des Verkehrswertes der einzelnen Parzellen. Daraus erhellt, dass die Rekurskommission zu Recht davon ausgegangen ist, die Behandlung der Kaufpreisnachzahlungen sei bei Einreichung der Rekursschrift nicht mehr streitig gewesen.
3.2.4
Damit bleibt zu prüfen, ob sich die Vorbringen der Pflichtigen in ihrer Stellungnahme vom 28. April 2008 als verspätet erweisen. Dies ist der Fall. Angesichts des Umstandes, dass die Kaufpreisnachzahlungen ausdrücklich Gegenstand des Einspracheentscheids waren und deren von den Pflichtigen (nachträglich) anbegehrte Berücksichtigung entweder als zusätzlicher Aufwand oder dann weder als Aufwand noch als Erlös eine steuermindernde Tatsache betraf, hätte dieses Vorbringen in rechtsgenügend substanziierter Weise bereits in der Rekursschrift erfolgen müssen. Wohl enthielt daraufhin die Rekursantwort vom 28. November 2006 Ausführungen zur Behandlung der Kaufpreisnachzahlungen. Nachdem deren Behandlung zuerst als umstritten bezeichnet wurde, hielt die damalige Rekursgegnerin indessen fest, sofern in der Rekursschrift eine Bestreitung der Behandlung der Kaufpreisnachzahlungen in den Einspracheentscheiden erfolgt sein sollte, was dem Rekurs nicht zweifelsfrei entnommen werden könne, so wäre diese Bestreitung jedenfalls nicht substanziiert. Am 26. Februar 2007 ersuchten die Pflichtigen die Vorinstanz ausdrücklich um Zustellung der Rekursantwort, welchem Begehren die Rekurskommission am 27. Februar 2007 nachkam. Eine unverzügliche Reaktion der Pflichtigen erfolgte danach nicht. Eine solche wäre indessen angezeigt gewesen. Angesichts von deren Ausbleiben war die Rekurskommission nicht gehalten, von sich aus diesbezüglich weitere Abklärungen zu treffen (vgl. oben E. 2). Unter diesen Umständen verbietet sich angesichts des vor Verwaltungsgericht geltenden Novenverbots schliesslich auch eine Berücksichtigung der entsprechenden Vorbringen im vorliegenden Beschwerdeverfahren (vgl. oben E. 1.2).
3.2.5
Schliesslich ist auf die Argumente der Pflichtigen
einzugehen
, soweit diese nicht bereits durch die voranstehenden Erwägungen ausdrücklich oder implizit widerlegt sind. Unerheblich ist angesichts des vorstehend Dargelegten etwa, was die Pflichtigen seinerzeit in der Einsprache ausgeführt hatten bzw. geltend gemacht haben wollen. Abgesehen davon schliesst ein direkter Mittelfluss von den Nacherwerbern der Grundstücke an die Beschwerdegegnerin den Einbezug der dergestalt bezahlten Beträge bei den Pflichtigen als zusätzlichen Erlös keinesfalls aus. Dass alsdann diese Kosten bei den erwähnten Nacherwerbern Teil der Anlagekosten bilden, ist folgerichtig und ändert daran nichts. Die Beschwerde ist damit auch hinsichtlich des Eventualantrags vollumfänglich abzuweisen.
4.
Ausgangsgemäss sind die Kosten den Pflichtigen je zur Hälfte aufzuerlegen (§ 151 Abs. 1 in Verbindung mit § 153 Abs. 4 und § 213 Satz 2 StG) und steht ihnen keine Parteientschädigung zu (§ 17 Abs. 2 des Verwaltungsrechtspflegegesetzes vom 24. Mai 1959 [VRG] in Verbindung mit § 152, § 153 Abs. 4 und § 213 Satz 2 StG). Eine solche Entschädigung steht auch der Beschwerdegegnerin nicht zu, da deren Aufwand für das Verfassen der Beschwerdeantwort unter Berücksichtigung der schon im vorinstanzlichen Verfahren in der Rekursantwort vorgebrachten Darlegungen nicht über das hinausgeht, was von einer Amtsstelle im Rahmen ihrer gewöhnlichen amtlichen Tätigkeit erwartet werden darf (§ 17 Abs. 2 lit. a VRG).