# Swiss Legal Decision

**Decision ID:** f2f68048-71d0-47fe-b356-6a4d06d64c82
**Court:** ZH_SRK
**Chamber:** ZH_SRK_001
**Year:** 2009
**Language:** de
**Jurisdiction:** ZH / Zürich
**Law Area:** $law_area
**Law Sub-area:** Tax

## Facts

hat sich ergeben:
A. Die Eheleute A und B (nachfolgend der bzw. die Pflichtige, zusammen die
Pflichtigen) deklarierten in der Steuererklärung 2007 ein Nettoeinkommen von
Fr. 62'351.- (Staats- und Gemeindesteuern) und Fr. 61'651.- (direkte Bundessteuer).
Davon zogen sie u.a. nach Berücksichtigung eines Selbstbehalts (von Fr. 3'117.- bzw.
Fr. 3'082.-) für Krankheits- und Unfallkosten Fr. 5'045.- bzw. Fr. 5'080.- ab; dabei ging
es mehrheitlich um Kosten der Naturheilpraxis C in D. Dergestalt verblieb schliesslich
ein steuerbares Einkommen von Fr. 54'900.- bzw. Fr. 54'100.-. Auf Anfrage des kanto-
nalen Steueramts hin teilten die Pflichtigen am 10. November 2008 mit, C sei aner-
kannter Naturheilpraktiker, und verwiesen auf dessen Webseite. Hierauf verweigerte
das Steueramt den erwähnten Abzug mit der Begründung, es fehle insofern am Nach-
weis, dass ein anerkannter Naturheilpraktiker die naturheilärztliche Behandlung ver-
ordnet habe. Nebst anderen, nicht mehr streitigen Korrekturen ergab sich gemäss Ent-
scheid vom 8. Januar 2009 für die Staats- und Gemeindesteuern 2007 ein steuerbares
Einkommen von Fr. 66'200.- bei einem gegenüber der Steuererklärung unveränderten
steuerbaren Vermögen von Fr. 49'000.-. Mit Hinweis vom 8. Januar und Steuerrech-
nung vom 9. Januar 2009 setzte das Amt das steuerbare Einkommen für die Bundes-
steuerperiode 2007 entsprechend auf Fr. 65'500.- fest.
B. Am 13./14. Januar 2009 erhoben die Pflichtigen gegen beide Entscheide
Einsprache. Dabei machten sie geltend, die berufsbedingten Fahrtkosten des Pflichti-
gen von Fr. 1'529.- seien zu Unrecht aufgerechnet worden; sodann sei der Abzug für
Krankheitskosten ohne Grund verweigert worden. Mit Auflage vom 13. März 2009
Mahnung vom 15. Mai 2009 forderte das kantonale Steueramt die Pflichtigen auf, wei-
tere Unterlagen und Bestätigungen hinsichtlich der Krankheitskosten vorzulegen. Hier-
auf teilten sie am 25. Mai 2009 mit, die Naturheilpraxis sei seit 20 Jahre in Deutschland
unter der Steuer-/Betriebsnummer ... "voll registriert". Die Krankenkassen würden ent-
sprechende Zahlungen nicht vergüten.
Mit getrennten Entscheiden vom 31. Juli 2009 hiess das Steueramt die Ein-
sprachen teilweise gut, indem es das steuerbare Einkommen für die Staats- und Ge-
meindesteuern 2007 auf Fr. 64'700.- und für die Bundessteuerperiode 2007 auf
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Fr. 64'000.- herabsetzte. Massgeblich dafür war die Anerkennung der beanspruchten
Fahrtspesen.
C. Mit Eingabe vom 18. August 2009 wandten sich die Pflichtigen an das kan-
tonale Steueramt mit dem Ersuchen, die an Naturheiler C entrichteten Zahlungen als
steuerlich beachtlich zu würdigen und entsprechend den Krankheitskostenabzug zu
gewähren. Das Steueramt überwies dieses Schreiben gestützt auf § 14 der Verord-
nung zum Steuergesetz vom 1. April 1998 an die Steuerrekurskommissionen. Die
Pflichtigen erklärten auf gerichtliche Aufforderung hin am 4. September 2009, ihre Ein-
gabe sei als "Rekurs" zu verstehen.
Das kantonale Steueramt schloss am 22. September 2009 auf Abweisung der
Rechtsmittel.

## Considerations

Der Einzelrichter zieht in Erwägung:
1. Streitig ist einzig, ob, und allenfalls inwieweit, den Pflichtigen ein Abzug für
Krankheitskosten zuzugestehen sei. Fest steht sodann, dass ihre an das kantonale
Steueramt gerichtete Eingabe vom 18. August 2009 als Rekurs und Beschwerde ge-
gen die Einspracheentscheide vom 31. Juli 2009 zu gelten hat.
2. a) Art. 33 Abs. 1 lit. h des Bundesgesetzes über die direkte Bundessteuer
vom 14. Dezember 1990/13. Dezember 2002 (DBG) sowie § 32 lit. a des Steuergeset-
zes vom 8. Juni 1997/13. Dezember 2004 (StG; dies in Nachachtung von Art. 9 Abs. 2
lit. h des Bundesgesetzes über die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone
und Gemeinden vom 14. Dezember 1990/13. Dezember 2002; StHG) bestimmen, dass
von den Einkünften die Krankheits- und Unfallkosten des Steuerpflichtigen und der von
ihm unterhaltenen Personen abgezogen werden, soweit dieser die Kosten selber trägt
und diese 5% der um die Aufwendungen gemäss Art. 26-33 DBG bzw. §§ 26-31 StG
verminderten steuerbaren Einkünfte übersteigen. Im Umfang dieses Prozentsatzes hat
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der Steuerpflichtige mithin vorab einen Selbstbehalt zu tragen. Das Steuergesetz be-
rücksichtigt damit die Kosten für die Erhaltung und Wiederherstellung der körperlichen
und psychischen Gesundheit, die grundsätzlich zu den nicht abziehbaren Lebenshal-
tungskosten gehören (vgl. RB 1979 Nr. 32), systeminkonform ausnahmsweise ein-
kommensschmälernd. Dass Auslagen, welche von dritter Seite, namentlich von einem
Kranken- oder Invalidenversicherer, gedeckt werden, nicht als Krankheitskosten zum
Abzug gebracht werden können, versteht sich von selbst; denn der Steuerpflichtige hat
solche Aufwendungen letztlich nicht selber zu bestreiten.
a) "Krankheitskosten" bilden einen auslegungsbedürftigen unbestimmten
Rechtsbegriff. Weil es um eine Ausnahme vom Grundsatz geht, dass Lebenshaltungs-
kosten nicht vom rohen Einkommen absetzbar sind (Art. 34 lit. a DBG und § 33 lit. a
StG), ist dieser Begriff restriktiv auszulegen (BGr, 10. Juli 2009, 2C_103/2009,
www.bger.ch; StRK I, 30. März 2007, 1 ST.2007.29 und 1 DB.2007.12, je auch zum
Folgenden). Eine zurückhaltende Anwendung der genannten Bestimmungen drängt
sich namentlich dort auf, wo sich die Abgrenzung von Heilbehandlungen und Mass-
nahmen zur Steigerung des allgemeinen Wohlbefindens, also klarerweise ordentlichen,
steuerlich nicht beachtlichen Lebenshaltungskosten, als schwierig erweist. Die medizi-
nische Begriffsbildung ist diesbezüglich zwar entscheidrelevant, jedoch nicht allein
massgeblich, steht in steuerlicher Hinsicht doch nicht (nur) die Krankheit selbst, son-
dern die Frage, welche von ihr verursachten Kosten einkommensmindernd zu berück-
sichtigen seien, zur Beurteilung. Die eidgenössische Steuerverwaltung (ESTV) hat da-
zu das Kreisschreiben Nr. 11 zur direkten Bundessteuer vom 31. August 2005
erlassen. Darin hat sie Krankheitskosten als Ausgaben für medizinische Behandlun-
gen, d.h. Kosten für Massnahmen zur Erhaltung und Wiederherstellung der körperli-
chen oder psychischen Gesundheit, insbesondere die Kosten für ärztliche Behandlun-
gen, Spitalkosten, Auslagen für Medikamente und Heilmittel, medizinische Apparate,
Brillen etc. bezeichnet und die Kosten besonderer Heilmassnahmen wie Massagen,
Bestrahlungen, Heilbäder, Kuraufenthalte, Physiotherapie, Ergotherapie, Logopädie,
Psychotherapie für nur dann abzugsfähig erklärt, wenn diese ärztlich verordnet sind
und von diplomierten Personen durchgeführt werden (Ziff. 3.2.2). Im Weiteren ist darin
festgehalten, die Kosten für naturärztliche Behandlung seien nur dann absetzbar, wenn
sie von einem "anerkannten Naturheilpraktiker" verordnet seien (Ziff. 3.2.4).
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Als Verwaltungsweisung sind die Kreisschreiben begrifflich allgemeine Ver-
waltungsverordnungen und richten sich vorab an die Vollzugsorgane; sie vermögen
Gerichte nicht zu binden (Michael Beusch, in: Kommentar zum Schweizerischen Steu-
errecht, Band I/2b, 2.A., 2008, Art. 102 N 9 ff. DBG). Trotz insofern fehlender Verbind-
lichkeit kann sie als Hilfsmittel zur Auslegung herangezogen werden, und zwar nicht
nur für die direkte Bundessteuer, sondern auch für die harmonisierte Staatssteuer, ob-
schon sie nur für die Bundessteuer erlassen wurde. Denn die in beiden Gesetzen ver-
wendeten Begriffe decken sich, ebenso der Normzweck. Gerichte weichen nicht ohne
triftigen Grund von einer solchen Weisung ab, wenn diese eine überzeugende Konkre-
tisierung der gesetzlichen Regelung darstellt. Sie ziehen die im Kreisschreiben vorge-
gebene Lösung zu Rate und richten ihre Entscheidung danach, sofern sich damit – wie
hier – eine dem Einzelfall angemessene, ihm gerecht werdende Auslegung der mass-
geblichen Gesetzesbestimmung bewerkstelligen lässt. Gerade dadurch trägt das Ge-
richt dem Bestreben der Verwaltung nach einheitlicher und rechtsgleicher Gesetzes-
anwendung mittels interner Weisung Rechnung (BGE 133 V 352).
b) Krankheitskosten im Sinn von Art. 33 Abs. 1 lit. h DBG bzw. § 32 lit. a StG
stellen steuermindernde Umstände dar, welche gemäss den allgemeinen Beweislast-
regeln von den Steuerpflichtigen darzutun und nachzuweisen sind (vgl. VGr,
4. November 1992, SB 92/0026; RB 1987 Nr. 35, auch zum Folgenden). Der Steuer-
pflichtige hat bis zum Ablauf der Rekursfrist die zum Beweis für seine Darstellung er-
forderlichen Beweismittel einzureichen oder zumindest anzubieten (RB 1975 Nr. 55,
1986 Nr. 49). Fehlt es an einer hinreichenden Sachdarstellung oder Beweismitteloffer-
te, trifft die Rekurskommission keine weitere Untersuchungspflicht. Sie hat den Steuer-
pflichtigen weder zur Ergänzung seiner mangelhaften Sachdarstellung noch zur Bei-
bringung besserer Beweismittel anzuhalten.
Die Beweislosigkeit, die sich einstellt, wenn der Steuerpflichtige seine Mitwir-
kungspflichten hinsichtlich steueraufhebender oder -mindernder Tatsachen nicht erfüllt,
führt grundsätzlich nicht zu einer Ermessenseinschätzung im Sinn von Art. 130 Abs. 2
DBG bzw. § 139 Abs. 2 StG. Vielmehr ist diesfalls zu Ungunsten des beweisbelasteten
Steuerpflichtigen anzunehmen, die behauptete Tatsachen habe sich nicht verwirklicht,
und gestützt darauf der in Frage stehende Abzug nicht zu berücksichtigen (vgl. etwa
BGE 92 I 393 = ASA 36, 192 und BGr, 10. Juli 1997 = ASA 46, 512). Unter bestimm-
ten – vorliegend indes nicht aktuellen – Voraussetzungen ist allerdings eine Schätzung
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nach pflichtgemässem Ermessen auch bezüglich steueraufhebender und -mindernder
Tatsachen zu treffen.
3. a) Die Pflichtigen haben im Formular "Aufstellung über Krankheits- und Un-
fallkosten" in den Rubriken "Selbstbehalt gemäss Abrechnung Krankenkasse und Ver-
sicherung" und "Arzt und vom Arzt verordnete Medikamente" Aufwendungen von
Fr. 199.- und Fr. 7'963.-, zusammen von Fr. 8'162.- aufgeführt. Darunter befanden
sich, wie aus den Beilagen hervorgeht, drei Rechnungen der Naturheilpraxis C in D
vom 28. Februar 2007 (2) und vom 27. April 2007 (1). Aufgrund der Diagnosen "Obsti-
pation; akute Magen-Darm-Störungen; allgemeine Mattig- und Müdigkeit sowie Sauer-
stoffmangel" ist der Pflichtige 2007 vom 13. - 16. und 19. - 22. Februar sowie vom 16. -
20. und 23. - 27. Juni auf verschiedene Arten behandelt worden. Dabei sind direkte
Kosten von € 1'250.67 sowie € 1'158.40 angefallen. Im Februar 2007 stand zur glei-
chen Zeit auch die Pflichtige dort in Behandlung, gestützt auf die Diagnose "funktionel-
le Darmentleerungsstörung ; [...]; Verdacht auf Belastung der Schleimhäute durch My-
kosen sowie allgemeine Mattig- und Müdigkeit"; die entsprechenden Kosten beliefen
sich auf € 1'250.67. Umgerechnet ergaben sich laut Berechnung der Pflichtigen Ge-
samtkosten von (Fr. 2'126.15 + Fr. 2'126.15 + Fr. 1'969.30 =) Fr. 6'221.60.
b) Um zu prüfen, ob diese Kosten, wie von den Pflichtigen beansprucht, bei
der Anwendung von Art. 33 Abs. 1 lit. h DBG und § 32 lit. a StG beachtlich sind, hat der
Steuerkommissär die Pflichtigen am 31. Oktober 2008 aufgefordert, nachzuweisen,
dass die in Abzug gebrachten Aufwendungen, mithin auch diese Positionen, ärztlich
verordnet worden seien. Bezüglich Kosten von naturheilärztlicher Behandlung sei der
Nachweis zu erbringen, dass ein anerkannter Naturheilpraktiker diese verordnet habe.
Hierauf liessen die Pflichtigen am 10. November 2008 wissen, der infrage stehende
Naturheilpraktiker (C) sei ein "anerkannter Heilpraktiker", wie sich aus dessen Web-
Seite "..." ergebe. In der Einspracheschrift führten sie sodann aus, C sei eine Kory-
phäe unter den Naturärzten in Deutschland; auch zeige dessen Homepage, dass er ein
langjährig praktizierender Naturarzt sei. Auf die Auforderungen vom 13. März und
15. Mai 2009 hin, nachzuweisen, dass C ein (von den Krankenkassen) anerkannter
Naturheilpraktiker sei, liessen sie lediglich verlautbaren, die Naturheilpraxis sei seit
über 20 Jahren eine in Deutschland voll registrierte Praxis, nämlich unter der "Steuer-
/Betriebsnummer ...".
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c) aa) Laut bundesgerichtlicher Praxis bildet das Erfordernis der ärztlichen
Verordnung ein taugliches Kriterium zur Abgrenzung zwischen therapeutischer Heilbe-
behandlung einerseits und Massnahmen zur Steigerung des allgemeinen Wohlbefin-
dens anderseits (10. Juli 2009, 2C_103/2009). Eine solche ärztliche Anordnung fehlt
hier von vornherein. Die Pflichtigen machen schon gar nicht erst geltend, sie hätten
sich auf ärztliche Anweisung hin von C therapieren lassen.
bb) Mithin bleibt zu klären, ob die streitigen Behandlungskosten allenfalls als
abzugsfähige Aufwendungen für eine Behandlung im Rahmen einer Alternativmedizin
zu würdigen seien. Die auf solcher Grundlage ausgeübte Medizin ergänzt die wissen-
schaftliche Medizin und wird auch als Komplementär-, Erfahrungs- oder traditionelle
Medizin bezeichnet (S. 6 der Erläuterungen des Bundesrats zur Volksabstimmung vom
17. Mai 2009 zum Verfassungsartikel "Zukunft mit Komplementärmedizin"). Das Ge-
richt sieht jedenfalls zurzeit keinen Grund, sich nicht an die Vorgaben des Kreisschrei-
bens Nr. 11 zu halten, nicht zuletzt im Interesse einer rechtsgleichen Behandlung.
Zwar ist nicht ohne Weiteres ersichtlich, wer als "anerkannter Naturheilpraktiker" zu
gelten hat. Doch kann schon deshalb, weil Heilungskosten, wie gesehen, grundsätzlich
nicht abzugsfähige Lebenshaltungskosten sind, nicht jedermann, welcher irgendwelche
Heilmethoden, wenn auch mit Erfolg, praktiziert und sich als Naturheilpraktiker be-
zeichnet, als "anerkannt" gelten. Als taugliches Kriterium kann in Anlehnung an die
Verordnung zum Bundesgesetz über die Mehrwertsteuer vom 29. März 2000
(VO MWST) die Anerkennung nach kantonalem Gesetz gelten. Demnach gelten als
Heil- und Pflegeberufe namentlich Naturärzte, Heilpraktiker und Naturheilpraktiker.
Heilbehandlungen sind einzig dann von der (Mehrwert-)Steuer ausgenommen, wenn
der Leistungserbringer im Besitz der nach kantonalem Recht erforderlichen Bewilligung
zur selbstständigen Berufsausübung ist oder wenn er zur Ausübung der Heilbehand-
lung nach der kantonalen Gesetzgebung zugelassen ist (Art. 3 Abs. 1 und 2 lit. h VO
MWST). In diesem Sinn löst eine Behandlung nur dann keine (mehrwert)steuerlichen
Folgen aus, wenn die behandelnde Person zur selbstständigen Berufsausübung befugt
bzw. zur Behandlung zugelassen ist. Im Sinn der Einheit der Rechtsordnung sowie im
Bestreben, einer gesetzlich nicht gewollten und nicht zu rechtfertigenden uferlosen
Anerkennung jeder komplementärmedizinischen Applikation – immerhin sind in diesem
Bereich laut Erkenntnis des Bundesrats schweizweit nebst 3000 Ärztinnen und Ärzten
rund 20'000 Therapeutinnen und Therapeuten aktiv (siehe S. 6 der Erläuterungen des
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Bundesrats zur Volksabstimmung vom 17. Mai 2009 zum Verfassungsartikel "Zukunft
mit Komplementärmedizin") – entgegenzuwirken, ist es sinnvoll und zweckmässig, je-
denfalls nur Leistungen solcher Fachpersonen als steuerlich massgeblich zu würdigen,
welche die genannten Voraussetzungen erfüllen. Bei der gebotenen restriktiven Ausle-
gung kann diesfalls eine Person als "anerkannter Naturheiler" gelten. Aus dieser Sicht
erscheint die Eintragung in das ErfahrungsMedizinische Register EMR (vgl. BGr,
10. Juli 2009, 2C_103/2009) als nicht genügend, nicht zuletzt deshalb, weil es sich
dabei um eine rein privatwirtschaftlich organisierte und freiwillige Qualitätsprüfung der
Anbieter erfahrungsmedizinischer Leistungen handelt, welche sich – soweit erkenn-
bar – einer staatlicher Kontrolle entzieht. Dass verschiedene private Versicherer im
Rahmen der Zusatzversicherung zur Grundversicherung komplementärmedizinische
Leistungen vergüten, falls ein EMR-zertifizierter Therapeut sie erbringt, spielt bei alle-
dem keine Rolle. Wie es sich dereinst verhalten wird, wenn der Gesetzgeber den am
17. Mai 2009 von Volk und Ständen angenommenen Verfassungsartikel "Zukunft mit
Komplementärmedizin" (Art. 118a BV) konkretisiert hat und entsprechende Bestim-
mungen ins Krankenversicherungsgesetz aufgenommen sind, mag dahingestellt blei-
ben.
Ob jede Leistung, welche eine "anerkannte" Fachperson erbringt, ungeachtet
ihres Gehalts, ihrer Ausrichtung und ihres Zwecks tatsächlich steuerlich beachtlich ist,
kann hier aus besonderem Grund (siehe unten) ohne Zwang offenbleiben. Sachlich
überzeugend hat das Bundesgereicht insofern jedenfalls Vorbehalte angemeldet, die
Frage indes letztlich offen gelassen (10. Juli 2009, 2C_103/2009). Steht indes die Leis-
tung eines "nicht anerkannten" Naturheilpraktikers zur Diskussion, so kann sich dieses
Problem nicht stellen.
cc) Die Pflichtigen haben es versäumt, darzutun und nachzuweisen, dass C
eine Person ist, welche wenigstens die soeben genannten Anforderungen an einen
Alternativtherapeuten erfüllt. Zwar ist nicht zu verkennen, dass dieser als in D tätiger
Akteur diese Bedingungen direkt zu erfüllen von vornherein nicht imstande ist. Doch
hätte es genügt, wenn erstellt wäre, dass er gleichwertige Vorgaben nach deutschem
Recht erfüllt hätte. Diesen Nachweis haben die Pflichtigen nicht einmal angetreten,
geschweige denn geleistet. Sie haben sich damit begnügt, auf die Web-Seite von C zu
verweisen, ohne einen Print-out mit den entsprechenden detaillierten Angaben zu pro-
duzieren oder als Beweismittel wenigstens anzubieten. Abgesehen davon, dass in ei-
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nem solchen blossen Hinweis keine hinreichende und damit rechtlich beachtliche Sub-
stanziierung zu erblicken ist, lässt sich der genannten Homepage lediglich entnehmen,
sie werde "gerade überarbeitet"; sachbezogene Informationen fehlen daher vollständig.
Mithin wäre es den Steuerbehörden, selbst wenn die Verweisung beachtlich wäre,
verwehrt, sich zu vergewissern, ob der Therapeut die erforderlichen beruflichen Vor-
aussetzungen erfüllt, um seine Leistungen im Sinn des Steuergesetzes zu berücksich-
tigen. An alledem vermag auch der Umstand, dass die infrage stehenden Rechnungen
laut Aufdruck nach deutschem Recht umsatzsteuerfrei sein sollen, nichts zu ändern.
Denn es steht nicht fest, dass sich die Regeln des Umsatzsteuergesetzes der Bundes-
republik Deutschland vom 26. November 1979 (UStG; so namentlich § 4 Ziff. 14) in der
hier massgeblichen Hinsicht mit der Schweizer Ordnung decken. Dies dazutun, hätte
den Pflichtigen oblegen. Aus dem Umstand, dass die Krankenkassen Rechnungen der
Naturheilpraxis weder teilweise oder gar vollständig begleichen, vermögen sie nichts
zu ihren Gunsten abzuleiten.
d) Bei solcher Lage der Dinge sind die von den Pflichtigen geltend gemachten
Auslagen in D unbeachtlich. Eine Prüfung, ob die einzeln aufgelisteten Applikationen
im Licht der massgeblichen steuergesetzlichen Normen als alternativmedizinisch zu
beurteilen sind, erübrigt sich somit.
4. Die Pflichtigen haben total Fr. 8'162.- als Krankheitskosten in Rechnung
gestellt. Werden davon die D Aufwendungen von Fr. 6'221.- abgezogen, so verbleiben
Fr. 1'941.-. Bei einem Nettoeinkommen von Fr. 65'017.- (Staats- und Gemeindesteu-
ern) bzw. von Fr. 64'317.- (direkte Bundessteuer) beträgt der Selbstbehalt (5%) ge-
mäss § 32 lit. a StG und Art. 33 Abs. 1 lit. h DBG Fr. 3'250.- bzw. Fr. 3'215.-. Für einen
Krankenkostenabzug bleibt mithin kein Raum. Von einer Klärung, ob die restlichen
Kosten nach Massgabe dieser Bestimmungen überhaupt zu berücksichtigen wären,
kann darum abgesehen werden.
5. Demnach erweisen sich die angefochtenen Einspracheentscheide als
rechtsbeständig. Der Rekurs und die Beschwerde sind abzuweisen.
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Bei diesem Ausgang des Verfahrens sind die Kosten den Pflichtigen aufzuer-
legen (§ 151 Abs. 1 StG und Art. 144 Abs. 1 DBG).