# Swiss Legal Decision

**Decision ID:** 1b0650ee-da7f-5dd7-95f4-d60c0b1eb630
**Court:** TI_CATI
**Chamber:** TI_CATI_001
**Year:** 2009
**Language:** it
**Jurisdiction:** TI / Ticino
**Law Area:** $law_area
**Law Sub-area:** Tax

## Facts

Fatti
A.
Con atto pubblico del 15 dicembre 2008, iscritto a registro fondiario il 31 dicembre 2008, RI 1 vendeva alla sorella _ la part. n. _ RFD di _, al prezzo di fr. 850'000.–.
Il 24 novembre 2008, il venditore aveva a sua volta acquistato dall’_ di _ la part. n. _ RFD di _ al prezzo di fr. 700'000.–.
B.
Con decisione del 26 marzo 2009, l’Ufficio di tassazione di Locarno notificava a RI 1 la tassazione dell’imposta sugli utili immobiliari relativa alla vendita della casa di _. Dal ricavo aveva dedotto il valore di stima ufficiale del terreno in vigore 20 anni prima (fr. 33'516.–) e costi di costruzione per complessivi fr. 573'727.–. L’utile imponibile era pertanto commisurato in fr. 242'757.– e l’imposta corrispondente in fr. 7'282.70.
C.
Il contribuente impugnava la suddetta decisione, con reclamo del 1° aprile 2009, nel quale chiedeva il differimento dell’imposizione dell’utile immobiliare per reinvestimento nell’abitazione primaria. Nel successivo scritto del 21 aprile 2009 spiegava che la casa venduta aveva funto da abitazione primaria dal 18 aprile 1994 al 30 giugno 2005 e che poi aveva trasferito la residenza all’estero (in _) per motivi professionali, decidendo allora di cedere in locazione alla sorella la sua casa mediante un contratto di tre anni. Rientrato nel Cantone dopo solo un anno, aveva preso in locazione un appartamento ad _, per poi acquistare una nuova abitazione primaria a _.
L’autorità fiscale respingeva il reclamo, con decisione del 27 luglio 2009, nella quale negava che fossero adempiuti i requisiti per poter beneficiare del differimento dell’imposizione. L’immobile venduto avrebbe infatti dovuto essere abitato dal contribuente fino al momento della vendita, cosa che nella fattispecie non si era verificata.
D.
Con tempestivo ricorso alla Camera di diritto tributario, RI 1 postula nuovamente il differimento dell’imposizione dell’utile immobiliare. Ribadisce che la casa di _ ha funto per lui e per la sua famiglia da abitazione primaria per oltre undici anni e che la partenza per l’estero è stata dettata da esigenze professionali, cioè dal fallimento della compagnia aerea per la quale lavorava. Invoca quindi l’applicazione dell’art. 125 lett.
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della legge tributaria, richiamando la ratio della disposizione stessa, che si prefigge di promuovere la proprietà dell’abitazione e la mobilità della popolazione.

## Considerations

Diritto
1.
1.1.
Lo Stato preleva un'imposta sugli utili immobiliari, il cui oggetto è rappresentato dai guadagni realizzati con il trasferimento della proprietà di immobili o di parti di esso (art. 123 LT).
Il tributo sugli utili immobiliari rientra pertanto nella categoria delle imposte sul reddito; non si tratta tuttavia di un'imposta generale sul reddito bensì di una speciale, poiché colpisce solo una parte del reddito della persona assoggettata. Per il fatto che l'imposta grava sull'immobile trasferito, senza che entri in considerazione la complessiva capacità contributiva del soggetto dell'imposta, il tributo in esame si configura come imposta reale (
Soldini/Pedroli
, L'imposizione degli utili immobiliari - Commentario degli articoli da 123 a 140 LT con un'appendice sulle norme di procedura e transitorie, Lugano 1996, p. 59).
1.2.
L'utile imponibile corrisponde alla differenza tra il valore di alienazione e il valore di investimento. Quest'ultimo si compone a sua volta del valore di acquisto e dei costi di investimento (art. 128 cpv. 1 LT).
Tuttavia, se l'alienante è stato proprietario dell'immobile per più di venti anni, può chiedere che il valore di stima vigente venti anni prima del trasferimento di proprietà valga quale valore di investimento fino a tale data (art. 129 cpv. 2 LT).
2.
2.1.
Come esposto in narrativa, il ricorrente ha sottoscritto due contratti di compravendita nel giro di poche settimane, quale acquirente nel primo caso e quale venditore nel secondo. Chiede di poter beneficiare del differimento dell’imposizione, in applicazione dell’art. 125 lett.
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LT, avendo impiegato l'utile conseguito dalla vendita della casa per acquistarne un’altra.
Ciò che, secondo l’autorità di tassazione, impedisce di accogliere la richiesta del contribuente è il fatto che a suo avviso la casa ceduta non avrebbe funto durevolmente ed esclusivamente da abitazione primaria, a causa del trasferimento all’estero del ricorrente e della conseguente locazione della casa.
2.2.
Per l'art. 125 lett.
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LT, l'imposizione dell'utile immobiliare è differita in caso di alienazione di un'abitazione (casa monofamiliare o appartamento) che ha servito durevolmente ed esclusivamente all'uso personale del contribuente, a condizione che il ricavo sia destinato entro un termine di due anni all'acquisto o alla costruzione, in Svizzera, di un'abitazione sostitutiva adibita al medesimo scopo.
La citata disposizione della legge tributaria riprende, nella sostanza, l'art. 12 cpv. 3 lett.
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LAID, precisando i limiti temporali e territoriali entro i quali il reinvestimento deve essere effettuato.
Il legislatore ha introdotto tale norma, su suggerimento della commissione di esperti incaricata di redigere un progetto di imposta sugli utili immobiliari, nell'intento di evitare casi di rigore estremo, quando, ad esempio, il contribuente è costretto a trasferire il domicilio e vendere l'abitazione per ragioni professionali. Il Consiglio federale, nel Messaggio sull'armonizzazione, sottolineava a sua volta che al contribuente, spesso per l'elevata imposta sui guadagni immobiliari, non è possibile acquistare nel nuovo luogo di domicilio un'abitazione sostitutiva di ugual valore e che l'assenza di una tale possibilità di reinvestimento sostitutivo può nuocere alla mobilità professionale (
Soldini/Pedroli
, op. cit., p. 131).
La dottrina è concorde nel considerare il motivo di differimento in esame come una eccezione propria, giacché, se anche la vendita di un immobile privato fosse necessitata, nondimeno vi sarebbe realizzazione del relativo utile. La ratio della rinuncia ad imporre deve dunque ricercarsi non tanto nell'inesistenza di una componente dell'utile, bensì nelle modalità di impiego di quest'ultimo (
Ochsner
, Die Besteuerung der Grundstückgewinne in der Schweiz, Zurigo 1976, p. 105 s.;
Mettler
, Die Grundstückgewinnsteuer des Kantons Schwyz, Zurigo 1990, p. 137 ss.;
Rumo
, Die Liegenschaftsgewinn- und die Mehrwertsteuer des Kantons Freiburg, Friburgo 1993, p. 168). Alcuni autori ritengono pertanto che il legislatore abbia deciso di fare un uso extra-fiscale dell'imposta sugli utili immobiliari (
Mettler
, op. cit., p. 139;
Rumo
, op. cit., p. 170), cioè che abbia inteso promuovere, con tale mezzo, la proprietà dell'abitazione o la mobilità della popolazione (
Soldini/Pedroli
, op. cit., p. 132).
2.3.
Le condizioni cui la legge subordina il differimento dell'imposizione, in virtù dell'art. 125 lett.
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LT, sono le seguenti:
a)
l’acquisto di un’abitazione sostitutiva adibita al medesimo scopo: l’oggetto alienato e quello sostitutivo acquistato devono cioè fungere entrambi da abitazione personale;
b)
l’uso personale deve essere esclusivo e durevole: l’abitazione alienata e quella acquistata non devono quindi essere locate a terzi o lasciate vuote, se non nei seguenti casi eccezionali:
•
l’esistenza di motivi estrinseci (nessuna offerta di acquisto nonostante sforzi per vendere, trasloco improvviso per ragioni professionali o di salute), ma non invece considerazioni di carattere finanziario, quali il rinvio della vendita per conseguire un prezzo migliore o per sfruttare l’incremento di valore;
•
la locazione con un contratto a termine di durata inferiore ad un anno, in particolare quando già al momento dell’inizio della locazione è nota la data della vendita, sicché si tratta di una semplice situazione transitoria; in casi eccezionali è ammessa una durata che supera l’anno, purché la durata dell’uso personale abbia comunque ecceduto quella della locazione;
c)
deve trattarsi di abitazione primaria: è dunque escluso il differimento per le abitazioni secondarie e di vacanza;
d)
limite temporale di due anni fra la vendita e l’acquisto o la costruzione dell’abitazione sostitutiva: si ammette tuttavia che il reinvestimento possa addirittura precedere la vendita;
e)
il reinvestimento deve avvenire in Svizzera (
Soldini/Pedroli
, op. cit., pp. 132-134 e p. 137;
Soldini/Pedroli
, L’imposi-zione degli utili immobiliari, Complemento al commentario, Lugano 2003, p. 100).
3.
3.1.
Come detto, la condizione che secondo l’autorità fiscale non sarebbe adempiuta nella fattispecie è quella dell’uso esclusivo e durevole della casa venduta quale abitazione primaria. A suo avviso, il fatto che il contribuente abbia sottoscritto un contratto di locazione della durata di tre anni, avente per oggetto la casa in questione, avrebbe fatto venir meno il suo carattere di abitazione primaria.
3.2.
La legge non dice per quanti anni deve protrarsi l’uso personale per potersi considerare “durevole”. Questa Camera ha già avuto modo di affermare che tale mancanza non deve tuttavia essere considerata come una lacuna, destinata ad essere colmata dal giudice; essa permette, invece, di tenere adeguatamente in considerazione l’insieme delle circostanze. È chiaro, infatti, che un uso a titolo di abitazione primaria potrà essere considerato durevole o meno anche a dipendenza della durata del possesso della casa, in termini assoluti; per una casa posseduta due anni, per esempio, un anno di uso personale potrebbe essere considerato durevole, mentre non lo sarebbe certamente nel caso di un immobile alienato dopo un possesso di vent’anni. Come già si è detto, d’altronde, saranno determinanti anche i motivi per i quali una casa è stata lasciata vuota o data in locazione per brevi periodi (cfr. sentenza CDT n. 80.97.00116 del 5 dicembre 1997, in RDAT I-1998 n. 9t consid. 5.5.1.)
La Camera di diritto tributario ha così ritenuto che non possa essere negato il differimento dell’imposizione ad un contribuente che, acquistata dai coeredi una vecchia casa, la ristruttura e va ad abitarvi, ma, dopo poco più di un anno, la lascia per trasferirsi dapprima in un appartamento in affitto e quindi in una nuova casa propria. Si deve tener conto dell’affermazione del contribuente, che avrebbe adottato la decisione di vendere la vecchia casa, in seguito alla nascita di un figlio ed al conseguente pericolo per l’incolumità di quest’ultimo, rappresentato dalla particolare conformazione delle scale in essa esistenti (RDAT I-1998 n. 9t).
3.3.
La prassi e la giurisprudenza di altri cantoni propongono criteri più precisi, che seguono tuttavia la stessa logica.
È il caso del Canton Berna, dove viene ammessa eccezionalmente una deroga al requisito dell’uso personale, quando è giustificato da motivi di carattere estrinseco, legati alla persona del proprietario, oppure se la locazione dura meno di un anno. In particolare, se vi è un contratto di locazione a tempo determinato, soprattutto quando è già nota la data della vendita, allora ciò non pregiudica l’adempimento del criterio dell’uso personale, per il fatto che l’uso di terzi costituisce in tal caso una soluzione transitoria a breve termine. Contratti di locazione a tempo indeterminato senza riferimento alla vendita e locazioni pluriennali ostacolano per contro di solito il differimento. Nel caso di contratti di locazione che durano oltre un anno ma meno di due, si richiedono motivi ulteriori di carattere soggettivo (p. es. motivi professionali o di salute, accompagnati dall’impossibilità di procedere ad un’adeguata vendita in un momento precedente o legati all’esistenza di un momento fisso per la vendita), perché si consideri ancora adempiuto il requisito dell’uso personale. Quando la locazione supera i due anni, un differimento può essere ammesso solo in casi singoli del tutto estremi (StE 2007 B 42.38 n. 31 consid. 2.3.1 e giurisprudenza e dottrina citate).
3.4.
La sottoscrizione di un contratto di locazione della durata di tre anni sarebbe senz’altro stata sufficiente ad interrompere l’uso personale ed a pregiudicare l’adempimento dei requisiti per il differimento dell’imposizione dell’utile immobiliare, se non fosse stata determinata dalle esigenze professionali del contribuente. Ma proprio il fatto che la stipulazione di tale contratto sia sopravvenuta dopo che la casa era stata abitata dal contribuente per oltre dieci anni e proprio nell’imminenza del trasferimento all’estero per ragioni di lavoro impone di esaminare la fattispecie in una diversa prospettiva. La decisione di cedere in locazione l’immobile appare allora indice non tanto della volontà di rinunciare ad usare la casa quale abitazione primaria quanto piuttosto della preoccupazione di mantenere la casa d’abitazione nonostante il trasferimento all’estero. È significativa in questo senso anche la scelta di cedere l’appartamento alla sorella ed alla sua famiglia e non ad un inquilino qualsiasi.
Certo, il fatto che il contribuente sia rientrato già dopo un anno e non, come inizialmente previsto, dopo tre anni, e che abbia quindi preso in locazione un altro appartamento nel Canton Ticino, potrebbe rendere più discutibile tale conclusione. Sebbene l’inquilina fosse la sorella, è tuttavia comprensibile che egli non abbia preteso che liberasse la casa dopo solo un anno, tanto più che il contratto era stato concluso per tre anni.
3.5.
Dalle considerazioni che precedono discende che, fino almeno al suo rientro dall’estero, il ricorrente ha manifestato l’intenzione di mantenere a sua disposizione la casa d’abitazione primaria, nonostante il trasferimento dettato da esigenze professionali.
Al rientro, poi, si è ritrovato con la casa occupata dalla famiglia della sorella ed ha allora dovuto continuare a rinunciare ad abitarla. Certo, avrebbe potuto decidere subito di venderla alla sorella. Ma proprio la circostanza che quest’ultima potesse abitarla in forza del contratto di locazione faceva sì che non avesse l’esigenza di accelerare l’acquisto.
Proprio nell’imminenza della scadenza del contratto di locazione triennale (31 dicembre 2008), il contribuente ha così acquistato una nuova casa d’abitazione e, quasi simultaneamente, venduto alla sorella la sua abitazione precedente.
3.6.
L’insieme delle circostanze del caso concreto consente dunque di accogliere il ricorso e di ritenere che il requisito dell’uso esclusivo e durevole dell’abitazione ceduta sia adempiuto. Si è detto, del resto, che la formulazione della disposizione relativa al differimento dell’imposizione per reinvestimento nell’abitazione primaria è sufficientemente ampia da consentire di tener conto delle caratteristiche del singolo caso.
4.
Il ricorso è pertanto accolto. Non si prelevano né tassa di giustizia né spese processuali, mentre al ricorrente è riconosciuta un’indennità per ripetibili.