# Swiss Legal Decision

**Decision ID:** 5fc677eb-e029-4518-9fc7-f7565f6a1c7a
**Court:** ZH_SRK
**Chamber:** ZH_SRK_001
**Year:** 2019
**Language:** de
**Jurisdiction:** ZH / Zürich
**Law Area:** $law_area
**Law Sub-area:** Tax

## Facts

hat sich ergeben:
A. A (nachfolgend der Pflichtige, zusammen mit seiner ausserkantonal er-
werbstätigen Ehefrau B die Pflichtigen) ist in der Gemeinde D wohnhaft und arbeitet
bei der E GmbH (nachfolgend E) in der Gemeinde F. Er deklarierte in der Steuererklä-
rung 2015 (nachträgliche ordentliche Veranlagung) u.a. den vollen Verpflegungskos-
tenabzug von Fr. 3'200.-.
Mit Veranlagungsverfügung und Einschätzungsentscheid für die Steuerperio-
de 2015 vom 10. August 2018 rechnete der Steuerkommissär den Verpflegungskos-
tenabzug auf, da den Mitarbeitern der E eine Kantine zur Verfügung stehe, in der sie
sich den ganzen Tag kostenlos verpflegen könnten. Aufgrund dieser Korrektur eröffne-
te er den Pflichtigen ein steuerbares Einkommen von Fr. 230'400.- (direkte Bundes-
steuer) bzw. Fr. 193'500.- (Staats- und Gemeindesteuern, satzbestimmendes Ein-
kommen Fr. 238'800.-) sowie ein steuerbares Vermögen von Fr. 155'000.- (satzbe-
stimmend Fr. 251'000.-) gemäss Deklaration.
B. Hiergegen liessen die Pflichtigen am 20. August 2018 Einsprache beim
kantonalen Steueramt erheben. Zur Begründung machten sie im Wesentlichen geltend,
es werde dem Pflichtigen für die Verpflegungsmöglichkeit bei E eine Gehaltsnebenleis-
tung von Fr. 5'616.- im Lohnausweis aufgerechnet. Dafür könnten Mitarbeiter der E
den Abzug für die Mehrkosten der auswärtigen Verpflegung geltend machen.
Nach einem Telefonat mit dem Steuervertreter vom 24. August 2018 und
E-Mailverkehr vom 3. September 2018 zu den Verpflegungsmöglichkeiten bei E wies
der Steuerkommissär die Anträge der Pflichtigen mit Einspracheentscheiden vom
5. Oktober 2018 ab. Abzugsfähig seien nur Mehrkosten der auswärtigen Verpflegung,
d.h. nur zusätzliche Kosten im Vergleich zur Essenseinnahme zu Hause. Mitarbeiter
der E könnten sich den ganzen Tag kostenlos in der Kantine verpflegen. Mit der Auf-
rechnung durch E von Fr. 23.40 pro Tag würden ausschliesslich Essenskosten, wie sie
auch zu Hause anfallen würden, und keine Mehrkosten abgedeckt. Der Pflichtige müs-
se somit weder effektiv Mehrkosten für die auswärtige Verpflegung in der Kantine be-
zahlen, noch erfolge dafür eine Aufrechnung in seinem Lohnausweis.
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C. Die Pflichtigen liessen in ihrer Beschwerde-/Rekursschrift vom 6. Novem-
ber 2018 den Verpflegungskostenabzug gemäss Deklaration in der Steuererklärung
und die Aufhebung der Einspracheentscheide vom 5. Oktober 2018 beantragen, dies
unter Kosten- und Entschädigungsfolgen zulasten der Rekursgegnerin.
Das kantonale Steueramt schloss mit Beschwerde- und Rekursantwort vom
19. Dezember 2018 auf Abweisung der Rechtsmittel. Die Eidgenössische Steuerver-
waltung (ESTV) liess sich nicht vernehmen.
Auf die weiteren Parteivorbringen wird – soweit rechtserheblich – in den nach-
folgenden Erwägungen eingegangen.

## Considerations

Die Einzelrichterin zieht in Erwägung:
1. a) Nach Art. 26 Abs. 1 lit. b des Bundesgesetzes über die direkte Bundes-
steuer vom 14. Dezember 1990 (DBG) und § 26 Abs. 1 lit. b des Steuergesetzes vom
8. Juni 1997 (StG) werden als Berufskosten die notwendigen Mehrkosten für Verpfle-
gung ausserhalb der Wohnstätte abgezogen. Das Eidgenössische Finanzdepartement
bzw. die kantonale Finanzdirektion legen Pauschalansätze fest (je Abs. 2). Gemäss
Art. 6 Abs. 1 und 2 (in Verbindung mit dem Anhang) der Verordnung des Eidgenössi-
schen Finanzdepartementes über den Abzug von Berufskosten der unselbstständigen
Erwerbstätigkeit bei der direkten Bundessteuer vom 10. Februar 1993 (Stand am
1. Januar 2009; Berufskostenverordnung, SR 642.118.1) bzw. Ziff. I.2 der Verfügung
der Finanzdirektion über die Pauschalierung von Berufsauslagen Unselbstständiger-
werbender bei der Steuereinschätzung vom 27. Oktober 2008 (mit Geltung ab der
Steuerperiode 2009; ZStB Nr. 17/203; nachfolgend Verfügung Finanzdirektion) steht
einem Steuerpflichtigen ein jährlicher Abzug von Fr. 3'200.- für die Mehrkosten der
auswärtigen Verpflegung dann zu, wenn die Verpflegung voll zu seinen Lasten geht.
Wird die Verpflegung dagegen durch den Arbeitgeber verbilligt, z.B. durch Zurverfü-
gungstellung einer Kantine, eines Personalrestaurants, durch Barbeiträge oder Es-
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sensgutscheine usw., und entstehen dem Arbeitnehmer trotzdem Mehrkosten, so ist
der jährliche Abzug auf Fr. 1'600.- beschränkt.
b) Es handelt sich bei der Berufskostenverordnung und der Verfügung
Finanzdirektion um interne, an die Vollzugsbehörden gerichtete Verwaltungsanweisun-
gen, welche nicht im ordentlichen Gesetzgebungsprozess zustande gekommen sind.
Die darin enthaltenen Bestimmungen sind für das Steuerrekursgericht nur verbindlich,
sofern sie den von den zuständigen Parlamenten gesetzlich vorgegebenen Rahmen
(Art. 26 DBG bzw. § 26 StG) präzisieren und beschreiben. Dies ergibt sich ohne Weite-
res aus dem in der Verfassung verankerten Legalitätsprinzip (vgl. Art. 5 Abs. 1 der
Bundesverfassung der Schweizerischen Eidgenossenschaft vom 18. April 1999 [BV]),
welches besagt, dass alle Verwaltungstätigkeit an das Gesetz gebunden ist (Häfe-
lin/Müller/Uhlmann, Allgemeines Verwaltungsrecht, 7. A., 2016, Rz. 325).
c) Berufsauslagen sind steuermindernder Natur und daher vom Steuerpflichti-
gen darzutun und nachzuweisen (RB 1987 Nr. 35). Den Nachweis hat er spätestens in
der Beschwerde-/Rekursschrift durch eine substanzierte Sachdarstellung anzutreten,
aus welcher sämtliche für die rechtliche Würdigung massgeblichen Tatsachen im Ein-
zelnen hervorzugehen haben. Eine fehlende Substanzierung kann nicht im Beweisver-
fahren nachgeholt werden (RB 1980 Nr. 69). Überdies hat der Steuerpflichtige die zum
Beweis für seine Darstellung erforderlichen Beweismittel einzureichen oder unter ge-
nauer Bezeichnung zumindest anzubieten (RB 1975 Nr. 55, 1986 Nr. 49). Fehlt es an
einer hinreichenden Sachdarstellung oder Beweismittelofferte, trifft das Steuerrekurs-
gericht keine weitere Untersuchungspflicht (RB 1975 Nr. 64, 1981 Nr. 90) und hat eine
Beweisabnahme zu unterbleiben mit der Wirkung, dass der Nachweis der fraglichen
Aufwendungen zu Ungunsten des hierfür beweisbelasteten Steuerpflichtigen als
gescheitert zu betrachten ist.
d) Bei der Verpflegung handelt es sich um ein Grundbedürfnis des Menschen.
Verpflegungskosten gehören deshalb grundsätzlich zu den nicht abziehbaren Lebens-
haltungskosten. Nur ausnahmsweise hängen Aufwendungen für Mahlzeiten bzw.
Lebensmittel mit dem Beruf zusammen. Die gesetzliche Regelung sieht demnach rich-
tigerweise einen entsprechenden Abzug nur vor, wenn dem Steuerpflichtigen bedingt
durch seine Arbeitstätigkeit "Mehrkosten" entstehen, d.h. wenn er gezwungen ist, seine
Hauptmahlzeit berufsbedingt ausser Haus einzunehmen, und die Aufwendungen für
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die externe Verpflegung höher ausfallen, als die (hypothetischen) Kosten der Zuberei-
tung einer Hauptmahlzeit zu Hause in der eigenen Küche (so etwa STRG, 4. Mai 2015,
1 DB.2015.18 / 1 ST.2015.22, E. 2a).
e) Betreffend Bewertung der Gratisverpflegung gilt das Merkblatt N2/2007 der
ESTV (Merkblatt über die Bewertung von Verpflegung und Unterkunft von Unselbst-
ständigerwerbenden). Das Mittagessen ist entsprechend mit Fr. 10.- pro Mittagessen
(Stand 2015) einzusetzen, während eine volle Verpflegung mit Fr. 21.50 zu Buche
schlägt.
2. a) Die Pflichtigen lassen ausführen, dass ein Spesenreglement von E am ...
2007 von den Zürcher Steuerbehörden genehmigt worden sei. Praxisgemäss sei den
Mitarbeitern in den ersten Jahren nach der Ansiedlung von E in der Gemeinde F infol-
ge der zu Verfügung gestellten kostenlosen Verpflegung kein Verpflegungsabzug ge-
währt, jedoch auch keine Aufrechnung vorgenommen worden (Anmerkung: Das er-
wähnte Spesenreglement führt in Ziff. 3.3 "Personalrestaurant" aus, dass die Mitarbei-
ter wegen der Zeitverschiebung zum Standort des Mutterhauses in Übersee oft sehr
unregelmässig – vielfach spät abends – arbeiten müssten, weswegen E ihnen ein Per-
sonalrestaurant zur Verfügung stelle, wo sie sich gratis verpflegen könnten).
In späteren Jahren sei diese Praxis – vermutlich als Folge einer AHV-
Arbeitgeberkontrolle – geändert worden, da E verpflichtet worden sei, die entsprechen-
den geldwerten Leistungen den Arbeitnehmern aufzurechnen. Die Pflichtigen liessen in
der Einsprache sodann ohne Begründung vorbringen, dass das System bei E nicht
vergleichbar sei mit dem Fall von Mitarbeitern von Gastronomie-Unternehmen gemäss
dem erwähnten ESTV-Merkblatt N2/2007.
b) Das Merkblatt N2/2007 der ESTV richtet sich grundsätzlich an alle Un-
selbstständigerwerbenden, ausser – gemäss Fussnote 1 – an die Direktoren, Geranten
und Angehörige von Betrieben des Gastgewerbes, für welche die Ansätze für Restau-
rants und Hotels gemäss Merkblatt N1/2007 (Naturalbezüge von Selbstständigerwerb-
enden) gelten. Mit anderen Worten hat das Merkblatt N2/2007 und die Weisung ZStB
Nr. 16.1 grundsätzlich Geltung auch für die bei E angestellten Arbeitnehmer.
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c) Unter diesen Prämissen lässt sich die vom Pflichtigen verfochtene Auffas-
sung, ein unmarkiertes "G"-Feld" berechtige ihn ohne weiteres den Verpflegungskos-
tenabzug geltend zu machen, nicht halten. Das Nichtankreuzen von Feld "G" bedeutet
im konkreten Fall nämlich im Gegenteil, dass gar keine "Mehrkosten" anfallen, weshalb
auch keine geltend gemacht werden können. Die vom Pflichtigen eingereichte S. 44
des VGS-Info 2018 der kantonalen Finanzdirektion bezieht sich sodann zum einen mit
"Feld F" auf eine andere Thematik (unentgeltliche Beförderung zwischen Wohn- und
Arbeitsort) und zum anderen wird darauf hingewiesen, dass bei Bedarf trotzdem Ak-
teneinforderungen beim Pflichtigen oder in Einzelfällen telefonische Klärungen beim
Arbeitgeber vorgenommen werden können.
3. a) Gestützt auf seine Untersuchungsbefugnis führte der Steuerkommissär
im Rahmen des Einspracheverfahrens am 24. August 2018 ein Telefonat mit dem
Steuervertreter des Pflichtigen, in welchem es um die Grundsätze der Verpflegungs-
möglichkeiten bei E ging. Anschliessend wurde bei der Personalabteilung von E in Er-
fahrung gebracht, dass dem Pflichtigen nebst Aufrechnung der Verpflegungskosten
von Fr. 5'616.- gemäss Ziff. 2.1 des Lohnausweises zur Kompensation der auf dieser
Aufrechnung anfallenden Steuern auch noch eine "meal allowance gross up" von
Fr. 3'811.05 gewährt wurde.
Der Steuerkommissär hielt hierzu in seinem E-Mail vom 3. September 2018
zutreffend fest, dass ungewiss bleibt, was im den E-Mitarbeitern aufgerechneten Be-
trag alles enthalten ist.
b) Zwar liessen die Pflichtigen darlegen, dass weil die Verpflegung durch E
kostenlos an ihre Mitarbeiter abgegeben werde, bei der Berechnung der geldwerten
Leistung folglich die Einkaufs- statt die Verkaufspreise zur Anwendung kämen. Die Auf-
rechnung pro Arbeitstag (240 Tage pro Jahr) betrage somit Fr. 39.28 zu Einkaufsprei-
sen, die entsprechenden Verkaufspreise (z.B. in einer Kantine der Arbeitgeberin) wä-
ren deutlich höher.
Allerdings ist unklar, was die Pflichtigen daraus ableiten wollen. Dies umso
weniger, als E mittels der (grosszügig ausfallenden) "meal Allowance Gross-up"-
Zahlung von Fr. 3'811.05 an den Pflichtigen gar noch dessen Steuern auf der Gehalts-
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nebenleistung der ganztägigen kostenlosen Verpflegung von Fr. 5'616.- trägt. Potenti-
elle Verpflegungsmehrkosten für auswärtige Mittagessen, die zum vollen Abzug von
Fr. 3'200.- berechtigen würden, sind bei dieser konsequenten "Schadloshaltung" durch
E – vorliegend hinsichtlich Verpflegungskosten – gegenüber ihren Mitarbeitern deshalb
kaum denkbar, ausser es würden ihnen unverhältnismässig hohe Beträge aufgerech-
net.
c) Dies ist vorliegend aber nicht der Fall, sondern es ist – mangels anderer
Anhaltspunkte (vgl. E. 3a) – den Ausführungen des Steuerkommissärs gemäss Ziff. 2
und 3 der Beschwerde- und Rekursantwort grundsätzlich zu folgen, wonach einem Ar-
beitnehmer gemäss Merkblatt N2/2007 und Weisung ZStB Nr. 16.1 für die Vollverpfle-
gung im Betrieb Fr. 21.50 (Frühstück Fr. 3.50, Mittagessen Fr. 10.- und Abendessen
Fr. 8.-) aufzurechnen sind. Demzufolge ergibt sich eine tägliche Aufrechnung von rund
Fr. 23.40 (Fr. 5'616.- / 240), wodurch der Differenzbetrag pro Tag Fr. 1.90 (= Fr. 23.40
- Fr. 21.50) beträgt. Diese Differenz rechtfertigt indes noch keinen (auch nicht hälftigen)
Verpflegungskostenabzug, zumal sie mit der Möglichkeit der unentgeltlichen Verpfle-
gung auch zwischen den drei (Haupt-)Mahlzeiten (Frühstück, Mittag- und Abendessen)
zu erklären ist, wofür auch Ziff. 3.4 "Pausenverpflegung" des Spesenreglements
spricht: "Den Mitarbeitenden kann von E gratis Snacks, Mineralwasser, Kaffee und
Softgetränke zur Verfügung gestellt werden."
d) Ferner nicht substantiiert werden die angeblichen mündlichen Bestätigun-
gen der beiden Steuerkommissäre H und I betreffend Verpflegungskostenabzug bei
Aufrechnung der Gratisverpflegung als Lohn. So weiss man u.a. nicht, wann diese Ge-
spräche stattgefunden haben sollen und ob es dabei genau um den Sachverhalt des
Pflichtigen oder nur um einen allgemein gehaltenen Sachverhalt (z.B. "E-
Lohnausweise") ging. Auch kann selbstredend mit solchen mündlichen Auskünften ei-
ne gegenteilige Beurteilung durch andere Steuerkommissäre in konkreten Anwen-
dungsfällen nicht ausgeschlossen werden. Zudem ist – im Falle einer sinngemässen
Berufung der Pflichtigen auf Vertrauensschutz – nicht ersichtlich, welche für ihn nach-
teiligen Dispositionen der Pflichtige gestützt auf eine allfällige Verbindlichkeit dieser
Aussagen überhaupt hätte getätigt haben sollen.
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4. Gestützt auf diese Erwägungen sind die Rechtsmittel abzuweisen. Aus-
gangsgemäss sind die Beschwerde- und Rekurskosten den Pflichtigen aufzuerlegen
(Art. 144 Abs. 1 DBG und § 151 Abs. 1 StG) und steht ihnen keine Parteientschädi-
gung zu (Art. 144 Abs. 4 DBG i.V.m. Art. 64 Abs. 1 des Bundesgesetzes über das
Verwaltungsverfahren vom 20. Dezember 1968; § 152 StG i.V.m. § 17 Abs. 2 VRG).