# Swiss Legal Decision

**Decision ID:** a030931e-bfe7-495c-9983-19535cc4de56
**Court:** BL_SG
**Chamber:** BL_SG_001
**Year:** 2022
**Language:** de
**Jurisdiction:** BL / Northwestern_Switzerland
**Law Area:** $law_area
**Law Sub-area:** Tax

## Facts

Sachverhalt:
A.
In den Jahren 2017 und 2018 war der Pflichtige persönlich mit einem Anteil von 1/3 am Bau-
konsortium X._gasse in C._ beteiligt. Die Gewinne aus diesem Konsortium haben die
Pflichtigen unter «übrige Einkünfte» in der Steuererklärung deklariert (im Jahr 2017 insgesamt
über Fr. 330'000.--, im Jahr 2018 insgesamt über Fr. 130'470.20). In diesem Sinne wurden die-
se Erträge in der Veranlagungsverfügung der Staatssteuer 2017 vom 23. Mai 2019 und in der
Veranlagungsverfügung der Staatssteuer 2018 vom 26. März 2020 dem steuerbaren und satz-
bestimmenden Einkommen zugerechnet und besteuert. Das steuerbare Einkommen belief sich
im Jahr 2017 auf Fr. 581’105.-- und der darauf anfallende Steuerbetrag auf Fr. 89'691.35. Im
Jahr 2018 belief sich das steuerbare Einkommen auf Fr. 437’736.-- und der darauf anfallende
Steuerbetrag auf Fr. 50'826.80. Die entsprechenden Veranlagungsverfügungen erwuchsen in
Rechtskraft.
B.
Nachdem die Parzellen Nr. Sss, Stt, Suu - Svv und Mww - Mxx, Myy, Mzz, Grundbuch [GB]
C._, vom Baukonsortium X._gasse in C._ veräussert wurden, erhob die Steuerver-
waltung mit Veranlagungsverfügung vom 5. Mai 2021 eine Grundstückgewinnsteuer in der Hö-
he von insgesamt Fr. 371'494.15. Der Anteil des Pflichtigen belief sich dabei auf Fr. 123'831.--
(1/3).
Gegen diese Verfügung erhoben die Pflichtigen mit Schreiben vom 18. Mai 2021 Einsprache
und machen geltend, dass es sich bei den Gewinnbeteiligungen von Fr. 330'000.-- im Jahr 2017
und Fr. 130'470.20 im Jahr 2018 um abzugsfähige Gestehungskosten handle. Eventualiter be-
antragten die Pflichtigen, dass die Veranlagungsverfügung der Staatssteuer 2017 vom
23. Mai 2019 und die Veranlagungsverfügung der Staatssteuer 2018 vom 26. März 2020 zu
revidieren und die obgenannten Gewinnbeteiligungen vom steuer- und satzbestimmenden Ein-
kommen der Jahre 2017 und 2018 abzuziehen seien. Zur Begründung führten sie unter ande-
rem aus, dass die Konsortiumspartner des Pflichtigen offenbar die ordentlichen Bauabrechnun-
gen nicht eingereicht hätten, was von diesen nachzuholen sei. Am 3. Juli 2017 und am
19. September 2017 hätten die Pflichtigen von D._ zwei Zahlungen (Fr. 280'000.-- und
Fr. 50'000.--) als «Gewinnbeteiligungen» erhalten. Die Pflichtigen gaben an, dass sie damals
nicht gewusst hätten, wie diese Gewinnbeteiligungen steuerlich gehandhabt würden und hätten
die Gewinnbeteiligungen deshalb als «übriges Einkommen» deklariert. Am 15. Januar 2018 und
am 16. Januar 2018 seien zwei weitere Zahlungen (Fr. 100'000.-- und Fr. 50'000.--) des Bau-
konsortiums im gleichen Zusammenhang erfolgt. Da zuwenig Geld für die Handänderungssteu-
er vorhanden gewesen sei, hätten sie Fr. 19'529.80 an das Baukonsortium zurückzahlen müs-
sen. Auch diese Einnahmen in der Höhe von Fr. 130'470.20 seien deshalb in der ordentlichen
Steuerdeklaration erfasst worden. Mit der Einsprache hätten die Pflichtigen allerdings dargelegt,
nun der Auffassung zu sein, dass diese Gewinnanteile (gesamthaft Fr. 460'470.20) der Grund-
stückgewinnsteuer unterliegen und eben nicht der Einkommenssteuer, ansonsten würden diese
Einnahmen doppelt besteuert.
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Mit Einspracheentscheid vom 2. September 2021 hiess die Steuerverwaltung die Einsprache
gegen die Veranlagungsverfügung der Grundstückgewinnsteuer teilweise gut, indem sie diverse
Positionen (Notariatskosten und Mäklergebühren) neu als wertvermehrende Aufwendungen
bzw. Gestehungskosten zuliess und die Grundstückgewinnsteuer entsprechend reduzierte. Be-
züglich der bereits erfolgten Einkommensbesteuerung der Gewinnanteile hielt sie fest, dass das
Steuergesetz keine Ausnahme für die Besteuerung von Grundstückgewinnen durch die Ein-
kommenssteuer vorsehe.
Mit Revisionsentscheid vom 2. September 2021 wies die Steuerverwaltung das Revisionsge-
such betreffend die Staatssteuer ab. Die Steuerverwaltung stellte fest, dass das Revisionsge-
such im Hinblick auf die doppelte Besteuerung durch die Grundstückgewinnsteuer rechtzeitig
erfolgt sei. Unabhängig vom Revisionsgrund dürfe an die steuerpflichtige Person bei der Wah-
rung ihrer Rechte im Veranlagungsverfahren aber einige Anforderungen gestellt werden. Eine
Revision könne nicht verlangt werden, um Versäumnisse im ordentlichen Veranlagungsverfah-
ren oder im Rechtsmittelverfahren nachzuholen. Bei der Erfassung der Gewinnbeteiligung im
steuerbaren Einkommen könne nicht von einer neuen Tatsache gesprochen werden, die die
nachträgliche Korrektur der beiden Veranlagungsverfügungen 2017 und 2018 erlaube. Aus die-
sem Grund sei die Revision abzuweisen. Abschliessend bemerkte die Steuerverwaltung, dass
vorliegend auch nicht von einer Doppelbesteuerung im steuerrechtlichen Sinne gesprochen
werden könne, denn in casu stünden zwei unterschiedliche Steuerarten zur Diskussion und
nicht die Kollision kantonaler Steuerhoheiten. Auch wenn die gegebene Konstellation zu einer
konkreten Doppelbelastung führe, müsse diese in Kauf genommen werden.
C.
Mit Schreiben vom 1. Oktober 2021 erheben die Pflichtigen Rekurs und beantragen, dass die
Veranlagungsverfügungen der Staatssteuern 2017 und 2018 vom 23. Mai 2019 respektive
26. März 2020 zu revidieren und die Gewinne aus dem Baukonsortium herauszunehmen seien,
da diese bereits bei der Grundstückgewinnsteuer berücksichtigt worden seien. Zur Begründung
verweisen sie insbesondere auf die Ausführungen in ihrer Einsprache vom 18. Mai 2021. Des
Weiteren führen die Rekurrenten aus, die Geschäftsführung und Verantwortung des Konsorti-
ums liege bei den Herren D._ und E._. Diese beiden Herren hätten auch die der Steuer-
erklärung 2017 beigelegten Zahlungen über Fr. 280'000.-- respektive Fr. 50'000.-- getätigt. Im
Jahr 2018 sei dann die Aufstellung mit der erwähnten Rückzahlung an das Konsortium erfolgt.
Gemäss dem Rechtsempfinden der Rekurrenten seien Gewinne aus Konsortien zu versteuern
und deshalb hätten sie die Gewinne aus dem Baukonsortium X._gasse in C._ in den
Jahren 2017 und 2018 in der Steuererklärung unter «übrige Einkommen» deklariert. Hätten sie
dies nicht getan, so hätte ein Verfahren wegen Steuerhinterziehung gedroht. Deshalb sei es
offensichtlich, dass die Steuerverwaltung entscheidende Tatsachen und Beweismittel (die
Rechnungen) völlig ausser Acht gelassen habe und ohne Rückzufragen eine Veranlagungsver-
fügung erlassen habe.
In der Vernehmlassung vom 26. November 2021 beantragt die Steuerverwaltung die Abwei-
sung des Rekurses. Der Rekurrent sei Inhaber der F._ AG für Baudienstleistungen wie Ar-
chitektur, Baurealisation und Bauleitung. Zudem besitze er mit der Rekurrentin die G._
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GmbH, einem Unternehmen für Immobiliendienstleistungen, sowie die H._ GmbH, einem
Bauunternehmen insbesondere für Hoch- und Tiefbauten, Umbauten, etc. In den fraglichen
Jahren 2017 und 2018 sei er mit einem Anteil von 1/3 am Baukonsortium X._gasse in
C._ beteiligt gewesen, einer Überbauung mit einem Mehrfamilienhaus und Stockwerkeigen-
tumswohnungen. Auch bei den anderen ehemaligen Beteiligten handle es sich um Inhaber ei-
nes Bauunternehmens. Die Steuerverwaltung hält fest, dass es sich beim Rekurrenten um ei-
nen Bauprofi handle; die 1/3-Beteiligung am Baukonsortium X._gasse in C._ stelle ge-
werbsmässiger Liegenschaftshandel dar. Reine Wertzuwachsgewinne aus der Veräusserung
der Liegenschaft X._gasse in C._ seien auf kantonaler Ebene mit der Grundstückge-
winnsteuer erfasst. Auf Bundesebene würden solche Kapitalgewinne bei gewerbsmässigem
Vorgehen ausschliesslich der Einkommenssteuer unterliegen. Die Steuerverwaltung führt aus,
dass der Rekurrent die Gewinnbeteiligung als Einkommen deklariert und versteuert habe. Dies
erscheine plausibel, wenn es sich beispielsweise um Architektur- und Projektierungsleistungen
handeln würde, welche auf Honorarbasis in Rechnung gestellt würden. Bei einer zeitgleichen
Beteiligung würde man deshalb von einer «Eigenleistung» sprechen. Sofern diese marktkon-
form sei, wäre diese auf Seiten der erbringenden Gesellschaften als Gewinn zu verbuchen oder
aber persönlich auf Seiten des Rekurrenten als Einkommen aus selbstständiger Tätigkeit aufzu-
rechnen. Betreffend die Grundstückgewinnsteuerveranlagung X._gasse in C._ lägen
aber weder solche Belege noch eine Baukostenabrechnung vor. Vielmehr habe das erstellte
Mehrfamilienhaus amtlich geschätzt und als Gestehungskosten zum Erwerbpreis der Landpar-
zelle gerechnet werden müssen. Verbuchte und individuell zu versteuernde Eigenleistungen
hätten als Gestehungskosten bei der Grundstückgewinnsteuer in Abzug gebracht werden kön-
nen, wenn ein konkreter Nachweis erbracht worden wäre. Es handle sich dabei insgesamt um
eine rechtliche Würdigung des Sachverhalts. Die rechtliche Würdigung von erheblichen Tatsa-
chen stelle hingegen selbst keine neue Tatsache und damit keinen Revisionsgrund im Sinne
des Steuergesetzes dar.
Anlässlich der heutigen Verhandlung halten die Parteien an ihren Anträgen fest.
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## Considerations

Erwägungen:
1.
Das Steuergericht ist gemäss § 124 Abs. 1 des Gesetzes vom 7. Februar 1974 über die Staats-
und Gemeindesteuern (StG, Steuergesetz; SGS 331) zur Beurteilung des vorliegenden Rekur-
ses zuständig. Gemäss § 129 Abs. 3 StG werden Rekurse, deren umstrittener Steuerbetrag wie
im vorliegenden Fall Fr. 10'000.-- pro Steuerjahr übersteigt, vom Präsidenten und vier Richte-
rinnen und Richtern des Steuergerichts beurteilt. Da die in formeller Hinsicht an einen Rekurs
zu stellenden Anforderungen erfüllt sind, ist ohne weiteres darauf einzutreten.
2.
Kantone wie der Kanton Basel-Landschaft, die sich im Rahmen von Art. 12 Abs. 4 des Bundes-
gesetzes vom 14. Dezember 1990 über die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone
und Gemeinden (Steuerharmonisierungsgesetz, StHG, SR 642.14) für das monistische System
der Grundstückgewinnbesteuerung entschieden haben, besteuern grundsätzlich alle Grund-
stückgewinne mit der Grundstückgewinnsteuer. Dies unabhängig davon, ob die Grundstückge-
winne aus der Veräusserung von Privat- oder Geschäftsvermögen erzielt worden sind
(ZWEIFEL/HUNZIKER/MARGRAF/OESTERHELT, Schweizerisches Gewinnsteuerrecht, Zürich 2021,
§ 5 N 9 f.). Wie die Rekurrenten in der Einsprache festgehalten haben, unterliegen die in casu
streitgegenständlichen Grundstückgewinne in der Höhe von Fr. 330'000.-- sowie von
Fr. 130'470.20 der Grundstückgewinnsteuer. Die Gewinne aus den Baukonsortium
X._gasse in C._ wurden in den Steuererklärungen 2017 und 2018 allerdings unter «üb-
rige Einkünfte», betitelt als «Gewinnbeteiligung Bauprojekt», deklariert. Mit Veranlagungsverfü-
gungen der Staatssteuer 2017 und 2018 wurden diese Einkünfte von der Steuerverwaltung zum
steuerbaren und satzbestimmenden Einkommen hinzugerechnet und dementsprechend be-
steuert. Diese Veranlagungsverfügungen sind unangefochten in Rechtskraft erwachsen. Die
Rekurrenten machen nun geltend, dass die Veranlagungsverfügungen der Staatssteuer 2017
und 2018 revidiert werden müssten, da die Gewinne aus dem Baukonsortium X._gasse in
der Höhe von insgesamt Fr. 460'470.20 ansonsten doppelt besteuert würden. Es geht somit
vorliegend nicht um den Grundstückgewinnsteuerfall, sondern um die bereits in Rechtskraft
erwachsenen Veranlagungsverfügungen 2017 und 2018.
3.
Damit unterliegt der Beurteilung, ob die Rekursgegnerin die Voraussetzungen der Revision zu
Recht verneint hat.
3.1. Gemäss § 132 Abs. 1 StG kann eine rechtskräftige Veranlagung oder ein rechtskräftiger
Entscheid auf Antrag oder von Amtes wegen zugunsten des Steuerpflichtigen revidiert werden,
wenn erhebliche Tatsachen oder entscheidende Beweismittel entdeckt werden (lit. a), wenn die
erkennende Behörde erhebliche Tatsachen oder entscheidende Beweismittel, die ihr bekannt
waren oder bekannt sein mussten, ausser Acht gelassen oder in anderer Weise wesentliche
Verfahrensgrundsätze verletzt hat (lit. b) oder wenn ein Verbrechen oder Vergehen die Verfü-
gung oder den Entscheid beeinflusst hat (lit. c). Eine Revision ist gemäss § 132 Abs. 2 StG
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ausgeschlossen, wenn der Antragsteller als Revisionsgrund vorbringt, was er bei der ihm zu-
mutbaren Sorgfalt schon im ordentlichen Verfahren hätte geltend machen können.
3.2. Die Absätze 1 und 2 des § 132 StG lauten identisch wie die Absätze 1 und 2 des Art. 147
des Bundesgesetzes vom 14. Dezember 1990 über die direkte Bundessteuer (DBG;
SR 642.11) sowie Abs. 51 StHG, womit nachfolgend auf die Literatur zu Bestimmungen im DBG
und StHG verwiesen werden kann (Urteil des Kantonsgerichts, Abteilung Verfassungs- und
Verwaltungsrecht [KGE VV], vom 18. September 2019, 810 19 104, E. 4.2).
4.
Es stellt sich zunächst die Frage, ob ein Revisionsgrund gemäss § 132 Abs. 1 lit. a StG vorliegt.
4.1. Gemäss § 132 Abs. 1 lit. a StG kann eine rechtskräftige Veranlagung revidiert werden,
wenn erhebliche Tatsachen oder entscheidende Beweismittel entdeckt werden. Als Tatsachen
gelten Zustände oder Vorgänge, die den gesetzlichen Steuertatbestand betreffen. Anlass für
eine Revision sind nicht irgendwelche Tatsachen, sondern nur erhebliche (LOOSER, in: Zwei-
fel/Beusch, Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht, Bundesgesetz über die Harmonisie-
rung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden [Kommentar StHG], 3. Aufl.; Zürich
2017, Art. 51 N 11). Eine Tatsache ist erheblich, wenn sie geeignet ist, den dem angefochtenen
Entscheid seinerzeit zugrunde gelegten Sachverhalt wesentlich zu verändern, und dadurch zu
einer anderen Entscheidung Anlass zu geben (RICHNER/FREI/KAUFMANN/ROHNER, Kommentar
zum Zürcher Steuergesetz, 4. Aufl., Zürich 2021, § 155 N 23; ZIEGLER in: Nefz-
ger/Simonek/Wenk, Kommentar zum Steuergesetz des Kantons Basel-Landschaft, § 132 N 30;
Bundesgerichtsentscheid [BGE] 101 Ib 220, E. 1). Die Tatsachen, welche geeignet sind, eine
Revision auszulösen, müssen grundsätzlich im Zeitpunkt des ursprünglichen Entscheids oder
Urteils bereits gegeben sein (RICHNER/FREI/KAUFMANN/ROHNER, a.a.O., § 155 N 24; ZIEGLER,
a.a.O., § 132 N 31). Nachträglich eingetretene Tatsachen können nur berücksichtigt werden,
wenn sie auf die tatbestandliche Grundlage der zu revidierenden Verfügung zurückwirken. Um
im Sinne der Bestimmung als neu zu gelten, dürfen die Tatsachen erst nachträglich entdeckt
worden sein (Entscheid des Bundesgerichts [BGer] 2A.530/2004 vom 9. November 2004,
E. 4.2). Als erheblich gilt demnach eine Tatsache, die früher unbekannt war, aber bereits be-
standen hat, und die zu einer rechtserheblichen Veränderung des Sachverhalts führt (StGE
vom 9. Juni 2017, 510 17 27, E. 4a).
4.2. Beweismittel sind Erkenntnisquellen, die sich dazu eignen, den rechtserheblichen Sachver-
halt festzustellen, also die Behörden vom Vorliegen der rechtserheblichen Tatsachen zu über-
zeugen. Neue Beweismittel können geeignet sein, das Vorliegen erheblicher Tatsachen im
Zeitpunkt der Verfügung oder Entscheidung oder von Tatsachen zu beweisen, die zwar im Ver-
anlagungsverfahren schon behauptet worden waren, aber keine Berücksichtigung fanden, weil
sie unbewiesen blieben (LOOSER, Kommentar StHG, a.a.O., Art. 51 N 13). Die neu angebote-
nen Beweismittel müssen von entscheidender Bedeutung sein, um die frühere, auf mangelhaf-
ter Grundlage getroffene Entscheidung umzustossen (ZIEGLER, a.a.O., § 132 N 33). Der Ge-
suchsteller hat zudem darzutun, dass er die neuen Beweismittel im früheren Verfahren nicht
beibringen konnte (LOOSER. Kommentar StHG, a.a.O., Art. 51 N 13).
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4.3. Die Rekurrenten führen heute ergänzend zum Schriftenwechsel aus, dass die F._ AG
die Planung für das Bauprojekt an der X._gasse in C._ erbracht habe. Hierfür sei sie mit
Fr. 200'000.-- entlohnt worden, was auch in der Abrechnung zur Grundstückgewinnsteuer er-
sichtlich sei. Der Rekurrent hingegen habe sich privat am Konsortium beteiligt und habe Kapital
zur Verfügung gestellt, damit Land erworben werden konnte. Die Rekurrenten legen dar, ge-
wusst zu haben, dass Gewinne aus der Veräusserung von Grundstücken der Grundstückge-
winnsteuer unterliegen. Allerdings seien sie von den Konsortiumspartnern aufgefordert worden,
schriftliche Bestätigungen betreffend Erhalt der Grundstückgewinne auszustellen. In der Folge
hätten sie sich unwohl dabei gefühlt, diese Gewinne in der ordentlichen Veranlagung nicht zu
erwähnen, deshalb hätten sie die Gewinne aus den Baukonsortium X._gasse in C._ in
der Steuererklärung unter «übrige Einkünfte» deklariert. Wenn sie die Bestätigungen nicht er-
stellt hätten, so hätten sie vermutlich die Gewinne in der Steuererklärung nicht angegeben.
Wenn die Grundstückgewinnsteuererrechnung im Jahr 2017 oder 2018 gekommen wäre, hätten
sie schon damals reagieren können. Dass sich die Spezialsteuer allerdings soweit herausgezö-
gert habe, liege an den Konsortiumspartnern, mit welchen die Zusammenarbeit schwer gewe-
sen sei. Die Rekurrenten führen aus, ihnen sei nie richtig bekannt gewesen, was die Konsorti-
umspartner machen. Zudem hätten sie nie Einblick in deren Bücher gehabt. Der Rekurrent legt
dar, schon lange in der Baubranche tätig zu sein, allerdings noch nie als Privatperson in Zu-
sammenarbeit mit Konsortiumspartnern. Im Hinblick auf das Revisionsgesuch stelle die Grund-
stückgewinnsteuerrechnung die neue Tatsache dar.
4.4. Sofern die Grundstückgewinnsteuerrechnung der Tatsache entspricht, dass Gewinne aus
der Veräusserung von Grundstücken mittels Grundstückgewinnsteuer besteuert werden, ist
dieser Umstand nicht neu, da dies den Rekurrenten bekannt war. Die Grundstückgewinnsteuer-
rechnung als solche (die Verfügung) ist wiederum keine neue Tatsache, welche schon früher
bestanden hat. Es war bekannt, dass die Veranlagungsverfügung betreffend Grundstückge-
winnsteuer folgen wird. Die Rekurrenten befanden sich zu keinem Zeitpunkt in einem Irrtum
über den rechtserheblichen Sachverhalt. Bei der Grundstückgewinnsteuerrechnung handelt es
sich auch nicht um ein neues Beweismittel: In den Steuerakten befinden sich Hinweise wie die
Bauabrechnung des Konsortiums oder auch die Rechnungen vom 21. Juni 2017 und 12. Sep-
tember 2017, die auf Grundstückgewinn hindeuten, allerdings haben die Rekurrenten nie expli-
zit behauptet, dass es sich bei den deklarierten Fr. 460'470.20 um Grundstückgewinn handelt.
Die Rekurrenten hätten zwar in den früheren Verfahren keine Veranlagungsverfügung der
Grundstückgewinnsteuer ins Recht legen können. Es wäre ihnen aber durchaus möglich gewe-
sen, auf andere Weise den rechtserheblichen Sachverhalt korrekt darzulegen.
Festzustellen ist damit, dass seit den Veranlagungen weder erhebliche Tatsachen noch ent-
scheidende Beweismittel entdeckt wurden und die nun geltend gemachte fehlerhafte Besteue-
rung der Gewinne bereits im ordentlichen Veranlagungs- bzw. Einspracheverfahren hätte gel-
tend gemacht werden können und müssen.
5.
Weiter ist zu prüfen, ob ein Revisionsgrund gemäss § 132 Abs. 1 lit. b StG vorliegt.
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5.1. Gemäss § 132 Abs. 1 lit. b StG kann eine rechtskräftige Veranlagung revidiert werden,
wenn die erkennende Behörde erhebliche Tatsachen oder entscheidende Beweismittel, die ihr
bekannt waren oder bekannt sein mussten, ausser acht gelassen oder in anderer Weise we-
sentliche Verfahrensgrundsätze verletzt hat. Damit wird die Möglichkeit der Korrektur qualifizier-
ter Verfahrensfehler vorgesehen. Die Bestimmung soll die Berichtigung von prozessualen Ver-
sehen ermöglichen (RICHNER/FREI/KAUFMANN/ROHNER, a.a.O., § 155 N 31). Die Zulassung ei-
nes Verfahrensmangels als Revisionsgrund setzt voraus, dass es sich um einen wesentlichen
Mangel handelt, der zudem geeignet war, die Entscheidung negativ zulasten des Steuerpflichti-
gen zu beeinflussen (ZIEGLER, a.a.O., § 132 N 35). Als praktisch bedeutsame Revisionsgründe
im Sinne dieser Bestimmung sind namentlich die Verweigerung des rechtlichen Gehörs, die
Verletzung des Untersuchungsgrundsatzes (Entscheid des Steuergerichts Solothurn vom 2. Juli
2001, publ. in: Der Steuerentscheid [StE], 2002, B 97.11 Nr. 20), die unrichtige Besetzung des
Gerichts oder die Verletzung von Ausstandspflichten zu nennen (RICHNER/FREI/KAUFMANN/
ROHNER, a.a.O., § 155 N 31). Ein Revisionsgrund liegt insbesondere vor, wenn die entschei-
dende Behörde erhebliche Tatsachen oder Beweismittel, die ihr bekannt waren oder hätten be-
kannt sein müssen, nicht berücksichtigt hat. Dieser Revisionsgrund ergibt sich u.a. aus dem
Untersuchungsgrundsatz (LOOSER, Kommentar StHG, a.a.O., Art. 51 N 14). Der Untersu-
chungsgrundsatz berechtigt und verpflichtet die Einschätzungsbehörde, von sich aus mit allen
ihr gesetzlich zur Verfügung stehenden Mitteln den steuerrelevanten Sachverhalt zu erforschen
(MEIER, in: Nefzger/Simonek/Wenk, a.a.O., § 109 N 2, m.w.H.). Die Untersuchungspflicht der
Veranlagungsbehörde ist im Prinzip eine umfassende (ZWEIFEL/HUNZIKER, Kommentar StHG,
a.a.O., Art. 46 N 4). Eine gewisse Einschränkung erfährt der Untersuchungsgrundsatz indessen
durch die Mitwirkungspflicht des Steuerpflichtigen (LOOSER, Kommentar StHG, a.a.O., Art. 51
N 14). Diese gebietet dem Pflichtigen, alles vorzunehmen, um eine vollständige und richtige
Veranlagung zu ermöglichen (ZWEIFEL/HUNZIKER, Kommentar StHG, a.a.O., Art. 42 N 3). Der
Steuerpflichtige hat bestimmte Beilagen einzureichen, und er trägt die Verantwortung für die
Richtigkeit und Vollständigkeit der Steuererklärung. Ist er sich über die steuerrechtliche Bedeu-
tung einer Tatsache im Unklaren, darf er diese nicht einfach verschweigen, sondern er hat auf
die Unsicherheit hinzuweisen. Jedenfalls muss er die Tatsache als solche vollständig und zu-
treffend darlegen (Entscheid des Bundesgerichts 2C_21/2008 vom 10. Juni 2008, E. 2.2). Die
Behörde darf sich auf die Richtigkeit und Vollständigkeit der Angaben der Steuerpflichtigen in
der Steuererklärung verlassen, wenn es keine Anhaltspunkte für die Unrichtigkeit oder Unvoll-
ständigkeit derselben gibt (StGE vom 9. Juni 2017, 510 17 27, E. 5a; LOOSER, Kommentar
StHG, a.a.O., Art. 51 N 15). Sie ist ohne besonderen Anlass nicht verpflichtet, Quervergleiche
mit Akten anderer Steuerpflichtiger vorzunehmen oder selber im Steuerdossier des Betroffenen
nach ergänzenden Unterlagen zu suchen. Allerdings darf die Veranlagungsbehörde nicht im
gleichen Masse unbesehen auf die in der Steuererklärung gemachten Angaben abstellen, wie
sie dies bei einer Selbstveranlagungssteuer tun könnte. Sie hat insbesondere zu berücksichti-
gen, dass vom Steuerpflichtigen nicht bloss Tatschen in die Formulare einzutragen sind, son-
dern sich beim Ausfüllen der Steuerklärung auch eigentliche Rechtsfragen stellen. Eine Pflicht
zur Vornahme ergänzender Abklärungen besteht für die Veranlagungsbehörde aber nur dann,
wenn die Steuererklärung Fehler enthält, die klar ersichtlich bzw. offensichtlich sind (StGE vom
23. Oktober 2009, 510 09 42, E. 3b; StGE vom 9. Juni 2017, 510 17 27, E. 5a; Entscheid des
Bundesgerichts 2C_21/2008 vom 10. Juni 2008, E. 2.3). Folglich müssen die fraglichen Tatsa-
chen beim Entscheid aus den Akten hervorgegangen bzw. - ohne aktenmässig erfasst zu wer-
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den - der Behörde zur Kenntnis gebracht worden sein. Tatsachen, die den Behörden hätten
bekannt sein müssen, sind anzunehmen, wenn die steuerpflichtige Person bestimmte Anhalts-
punkte geliefert hatte, die Steuerbehörde jedoch in Verletzung ihrer Untersuchungspflicht nähe-
re Abklärungen unterliess (RICHNER/FREI/KAUFMANN/ROHNER, a.a.O., § 155 N 32).
5.2. Anlässlich der heutigen Verhandlung führen die Rekurrenten aus, so wie sie die Gewinne in
den Steuererklärungen 2017 und 2018 deklariert hätten, sei erkennbar gewesen, dass es sich
um den Gewinn aus der Veräusserung von Grundstücken handle. Die Steuerverwaltung legt
heute dar, sie habe damals davon ausgehen müssen, dass es sich um Architekturleistungen
handelt. Die ordentlichen Veranlagungen seien rechtskräftig geworden. Im Nachhinein werde
von den Rekurrenten gesagt, es habe sich um Kapitalgewinn gehandelt.
In den Steuerakten findet sich eine Bilanz Bankkonsortium X._gasse per 31. Dezem-
ber 2017. Klar ersichtlich ist, dass die Liegenschaft verkauft wurde. Der Veräusserungserlös in
der Höhe von Fr. 7'559'600.-- ist deckungsgleich mit dem Veräusserungserlös gemäss der an-
gefochtenen Grundstückgewinnsteuerveranlagungsverfügung vom 5. Mai 2021. Der Steuerver-
waltung hätte auffallen müssen, dass Gewinnbeteiligungen deklariert wurden. Der Aktenver-
merk auf der besagten Abrechnung des Baukonsortiums, dass der Gewinn aus dem Verkauf
einer Liegenschaft der Grundstückgewinnsteuer unterliege, deutet darauf hin, dass die Steuer-
verwaltung erkannt zu haben scheint, dass Aspekte bezüglich Grundstückgewinnsteuer zu be-
rücksichtigen sind. Aus den Unterlagen ergibt sich jedoch nicht, dass die Steuerverwaltungen
weitere Abklärungen respektive Nachforschungen getätigt hat; solche werden anlässlich der
heutigen Verhandlung auch nicht behauptet. Die Steuerverwaltung kann sich in casu nicht da-
mit entlasten, dass auch die Rekurrenten eine Mitwirkungspflicht treffe. Die Rekurrenten haben
zwar nicht explizit auf ihre Unsicherheit hingewiesen. In den Steuerakten befand sich jedoch
zumindest mit der Abrechnung des Baukonsortiums ein Hinweis auf den Grundstückgewinn.
Die Steuerverwaltung darf sich nur solange auf die Angaben in der Steuererklärung verlassen,
als keine Hinweise auf die Unrichtigkeit vorliegen. Aufgrund des Untersuchungsgrundsatzes
hätte die Steuerverwaltung diesen Hinweis beachten und der damit zusammenhängenden
Rechtsfrage nachgehen müssen. Auch wenn es sich beim Rekurrenten um einen «Bauprofi»
handelt, muss die Steuerverwaltung mit der Möglichkeit eines Fehlers rechnen. Die Steuerver-
waltung hat somit wesentliche Verfahrensgrundsätze verletzt, weshalb ein Revisionsgrund nach
§ 132 Abs. 1 lit. b StG an sich gegeben sein könnte.
6.
6.1. Gemäss § 132 Abs. 2 StG, Art. 147 Abs. 2 DBG und Art. 51 Abs. 2 StHG ist die Revision
jedoch ausgeschlossen, wenn der Rekurrent als Revisionsgrund vorbringt, was er bei der ihm
zumutbaren Sorgfalt schon im ordentlichen Verfahren hätte geltend machen können. An das
Mass der Sorgfalt sind hohe Anforderungen zu stellen (Urteil des Bundesgerichts 2C_581/2011
vom 27. März 2012, E. 3.1.; LOOSER, Kommentar StHG, a.a.O., Art. 51 N 26a). Dieser Grund-
satz wird gerechtfertigt mit der Subsidiarität der Revision und den Erfordernissen der Rechtssi-
cherheit. Ein ausserordentliches Rechtsmittel soll nicht dazu dienen, nicht ergriffene ordentliche
Rechtmittel zu ersetzen. Bei der Einsprache gegen die Veranlagungsverfügung handelt es sich
um ein ordentliches Rechtsmittel, bei der Revision um ein ausserordentliches Rechtsmittel
(ZWEIFEL/HUNZIKER, a.a.O., Art. 48 N 1, LOOSER, Kommentar StHG, a.a.O., Art. 51 N 1 f.). Was
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mit einem ordentlichen Rechtsmittel hätte gerügt werden können, stellt grundsätzlich kein Revi-
sionsgrund dar, denn ein ausserordentliches Rechtsmittel soll die Frist eines ordentlichen
Rechtsmittels nicht aushöhlen. Die Revision dient nicht dem Zweck, vermeidbare Unterlassun-
gen während des ordentlichen Verfahrens im Rahmen des Revisionsverfahrens nachzuholen,
selbst wenn ein Revisionsgrund vorliegen würde. Die Revision ist dementsprechend beispiels-
weise ausgeschlossen, wenn aus Nachlässigkeit des Steuerpflichtigen (oder seines Vertreters)
wesentliche Sachverhaltselemente im ordentlichen Veranlagungs- oder Rechtsmittelverfahrens
nicht vorgebracht worden sind (Deklarationsirrtum), oder wenn die steuerpflichtige Person bei
der Prüfung der ihm eröffneten Veranlagung – allenfalls unter Beizug eines Sachverständigen –
den Sachverhalts- oder Rechtsirrtum der Behörde sofort hätte erkennen können (LOOSER,
Kommentar DBG, a.a.O., Art. 47 N 24; LOOSER, Kommentar StHG, a.a.O., Art. 51 N 25 ff.; zum
Ganzen KGE VV vom 18. September 2019, 810 19 104, E. 4.3).
6.2. Die Besteuerung des Gewinns bei der Staatssteuer war von Anfang an falsch; nicht erst mit
der Veranlagung der Grundstückgewinnsteuer. Die Veranlagungsverfügung der Grundstückge-
winnsteuer hat den Mangel einzig offensichtlich gemacht. Der Rekurrent ist Architekt und Eigen-
tümer mehrerer Liegenschaften. Er hätte wissen müssen, dass die Gewinnbeteiligung aus dem
Baukonsortium mit der Grundstückgewinnsteuer und nicht mit der Einkommenssteuer erfasst
wird. Dieses Wissen bestätigt er im Grundsatz auch. Die Rekurrenten schildern, aus Unsicher-
heit die Gewinne in den Steuererklärungen deklariert zu haben. Es sei offensichtlich, dass die
Steuerverwaltung die Rechnungen völlig ausser Acht gelassen habe und ohne Rückzufragen
eine Veranlagungsverfügung erlassen habe. Dies erweckt den Eindruck, dass die Rekurrenten
von einer aktenkundigen Tatsache ausgegangen sind. Mit den Veranlagungsverfügungen 2017
und 2018 wurde erkenntlich, dass die Steuerverwaltung die Grundstückgewinne zum steuerba-
ren Einkommen hinzugerechnet hat. Mit der erforderlichen Sorgfalt, insbesondere bei der Über-
prüfung der Veranlagungen, hätte der Mangel nicht erst mit der Grundstückgewinnsteuerrech-
nung, sondern innerhalb der ordentlichen Rechtsmittelfrist entdeckt und Einsprache erhoben
werden können. Im Jahr 2017 hat die Gewinnbeteiligung rund 45 % aller steuerbaren Einkünfte
der Rekurrenten ausgemacht, im Jahr 2018 hat die weitere Gewinnbeteiligung rund 20 % aller
steuerbaren Einkünfte ausgemacht. Die Rekurrenten haben, trotz des bedeutenden Umfangs
der Gewinnbeteiligung, sich nicht bei der Steuerverwaltung erkundigt oder explizit auf den Um-
stand Grundstückgewinn hingewiesen. Überdies müsste einer informierten Fachperson der
Fehler bei der Überprüfung der Steuererklärung oder spätestens bei der Überprüfung der Ver-
anlagung geradezu ins Auge springen. Da das Bundesgericht ein hohes Mass an Sorgfalt ver-
langt, kann ohne weiteres in casu das erforderliche Mass an Sorgfalt als nicht erbracht gelten.
6.3. Abschliessend kann festgehalten werden, dass die Steuerverwaltung ihren Untersu-
chungspflichten zwar nicht ausreichend nachgekommen ist. Da jedoch die steuerpflichtige Per-
son die ihr zumutbarere Sorgfalt ebenfalls nicht hatte walten lassen und jedenfalls nicht alles
unternommen hatte, um allfällige Unrichtigkeiten im ordentlichen Rechtsmittelverfahren zu ver-
meiden, hat die Steuerverwaltung das Revisionsgesuch zu Recht abgewiesen.
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7.
Eine unzulässige Doppelbesteuerung setzt begriffsnotwendig eine Kollision von kantonalen
Steuerhoheiten voraus (MÄUSLI-ALLENSPACH, in: Zweifel/Beusch/de Vries Reilingh [Hrsg.],
Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht, Interkantonalen Steuerrecht, 2. Aufl., Zü-
rich/Colombier 2021, § 3 N 19, m.w.H.). Vorliegend haben die Pflichtigen auf die Gewinnbeteili-
gung Einkommenssteuern bezahlt, wobei diese Erträge allerdings richtigerweise mittels Grund-
stückgrundstückgewinnsteuerveranlagung zu besteuern sind und in der Folge auch besteuert
wurden. Eine Kollision von kantonalen Steuerhoheiten liegt in casu jedoch nicht vor. Dass die
Rekurrenten durch die Besteuerung der Gewinne mittels Einkommens- und Grundstückgewinn-
steuer doppelt belastet sind, ist zwar richtig, kann allerdings im Revisionsverfahren nicht korri-
giert werden.
8.
Gemäss dem Obenstehenden ist der Rekurs unbegründet und somit abzuweisen.
Ausgangsgemäss haben die Rekurrenten gestützt auf § 130 StG i.V.m. § 20 Abs. 1 des Geset-
zes vom 16. Dezember 1993 über die Verfassungs- und Verwaltungsprozessordnung (VPO)
Verfahrenskosten von Fr. 2'500.-- zu bezahlen, welche mit dem bereits bezahlten Kostenvor-
schuss verrechnet werden.
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