# Swiss Legal Decision

**Decision ID:** 46a00cb9-30c3-429e-a213-372a4060a289
**Court:** BE_VB
**Chamber:** BE_VB_006
**Year:** 2019
**Language:** de
**Jurisdiction:** BE / Espace_Mittelland
**Law Area:** $law_area
**Law Sub-area:** Tax

## Facts

träglichen Sachverhaltsänderung geführt, die für die Veranlagung des ursprüngli-
chen Landkaufs nicht relevant gewesen wäre. Infolge des engen Zusammen-
hangs zwischen dem Landkauf und dem Werkvertrag wurde die Handände-
rungssteuer zu recht sowohl auf dem Land- wie auch auf dem Werkpreis erho-
ben. (E. 6.3).
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Impôt sur les mutations (construction clé en mains)
L’acquéreuse (société immobilière) a confié à sa société sœur (entreprise totale),
qui appartient au même groupe, la réalisation du projet de bâtiment, comprenant
46 logements en propriété, déjà avant l’achat du terrain. Il a été convenu que la
société réalisant l’ouvrage chercherait des acquéreurs pour les logements et
conclurait directement avec eux un contrat d’entreprise, tandis que la société
immobilière s’occuperait de leur vendre le terrain. La société réalisant l’ouvrage
s’est engagée à commencer les travaux tout de suite, c’est-à-dire indépendam-
ment de la vente des unités d’étage, et à respecter le prix convenu. La société
immobilière, de son côté, a accepté de verser un montant défini à l’avance pour
l’ouvrage, pour le cas où les unités d’étage ne seraient pas vendues.
Les personnes morales autonomes qui appartiennent à un même groupe (socié-
tés sœurs) ne sont, pour ce qui concerne l’impôt sur les mutations, pas considé-
rées comme une seule entité (c. 6.1). La conclusion d’un contrat d’entreprise
peut notamment découler d’une convention, étant donné que ce type de contrat
peut être passé de manière informelle (c. 6.2). L’acquéreuse n’était plus libre, au
moment de l’acquisition, de choisir quand et comment elle voulait construire. A ce
stade, aucun logement n’était vendu. La vente d’une unité d’étage dans un se-
cond temps aurait modifié les circonstances a posteriori, sans pour autant chan-
ger la manière dont l’achat initial devait être imposé. Du fait que le contrat de
vente et le contrat d’entreprise sont étroitement liés, l’impôt sur les mutations
devait, à juste titre, être calculé aussi bien sur le prix du terrain que sur le prix de
l’ouvrage (c. 6.3).
Sachverhalt
A.
Mit Kaufvertrag vom 26. August 2014 kauften die A._ AG und die Stiftung
E._ die Grundstücke F._ Gbbl. Nrn. 1000 und 2000 zu Gesamteigen-
tum zu einem Kaufpreis von total Fr. 8‘651‘000.–. Die interne Quote der
A._ AG wurde auf 41,86% festgelegt, so dass ihr Anteil am Landkaufpreis
Fr. 3‘621‘000.– ausmachte. In ihrer Selbstdeklaration gab sie nur ihren Kaufprei-
santeil als Bemessungsgrundlage für die Handänderungssteuer an. Mit Verfü-
gung vom 6. November 2015 veranlagte das Grundbuchamt D._ (GBA) die
Handänderungssteuer für die A._ AG auf Fr. 400‘026.80. Damit besteuer-
te das Amt nicht nur ihren Landpreisanteil, sondern auch noch den Werkpreis für
die von ihr geplante Überbauung auf dem erworbenen Land.
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In der gleichen Verfügung setzte das GBA die von der Stiftung E._ ge-
schuldete Handänderungssteuer auf Fr. 706‘706.70 fest. Dabei reduzierte es die
Steuer gegenüber deren Selbstdeklaration (Handänderungssteuer auf ihrem
Landkaufpreisanteil und dem Werkpreis für die von ihr vorgesehene Überbauung
auf dem erworbenen Land) um Fr. 49‘293.30. Diesen Betrag verrechnete das
GBA mit der von der A._ AG noch geschuldeten Handänderungssteuer
von Fr. 334‘848.80 (Differenz zwischen der bereits von dieser bezahlten Han-
dänderungsteuer gemäss Selbstveranlagung und der vom GA veranlagten höhe-
ren Steuer).
Am 2. Februar 2016 hiess das GBA die gemeinsame Einsprache der Stiftung
E._ und der A._ AG vom 9. Dezember 2015 bezüglich der von ihm
vorgenommenen Verrechnung gut und hob diese auf. Im Übrigen wies es die
Einsprache ab und bestätigte die veranlagte Handänderungssteuer bezüglich der
A._ AG in der Höhe von insgesamt Fr. 400‘026.80 und legte die von die-
ser noch geschuldete Restanz der Steuer auf Fr. 334‘848.80 fest.
B.
Am 7. März 2016 erhob die A._ AG bei der Justiz-, Gemeinde- und Kir-
chendirektion (JGK) Beschwerde gegen die Einspracheverfügung des GBA vom
2. Februar 2016. Sie beantragt die Aufhebung der Ziffern 2 – 6 der angefochte-
nen Einspracheverfügung und die Festsetzung der von ihr geschuldeten Han-
dänderungssteuer auf insgesamt Fr. 65‘178.– (gemäss ihrer Selbstdeklaration
nur auf dem Landpreis). Zur Begründung führt sie im Wesentlichen aus, der
Kaufvertrag sei entgegen der Annahme der Vorinstanz nicht derart mit einem
Werkvertrag verbunden, dass vom Erwerb einer schlüsselfertigen Baute auszu-
gehen sei. Die Bemessung der Steuer auf dem Gesamtpreis (Landpreis und
Werklohn) sei daher unzulässig.
Das GBA beantragt in seiner Beschwerdevernehmlassung vom 5. April 2016 die
Abweisung der Beschwerde.
Im Rahmen der Verfahrensinstruktion wurde u.a. erhoben, welche Stockwerkein-
heiten der von der A._ AG geplanten Überbauung von dieser bereits ver-
kauft worden sind.
Auf die erwähnten Rechtsschriften, wie auch auf die übrigen Eingaben der Par-

## Considerations

teien wird, soweit erforderlich, in den nachfolgenden Erwägungen eingegangen.
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Die Justiz-, Gemeinde- und Kirchendirektion zieht in Erwägung:
1.
Die JGK ist zur Beurteilung von Beschwerden gegen Einspracheverfügungen des
Grundbuchamtes zuständig (Art. 27 Abs. 2 des Gesetzes vom 18. März 1992
betreffend die Handänderungssteuer [HG; BSG 215.326.2]). Die Beschwerdefüh-
rerin ist von der Einspracheverfügung besonders berührt, da sie im vorinstanzli-
chen Verfahren mit ihren Begehren um Reduktion der sie betreffenden Handän-
derungssteuer nicht durchgedrungen ist. Sie hat jedoch nur insoweit ein schutz-
würdiges Interesse an der Aufhebung oder Änderung der angefochtenen Verfü-
gung, als sie davon beschwert wird. Dies trifft in Bezug auf die angefochtene Zif-
fer 3 der Einspracheverfügung nicht zu, da sie nur die Stiftung E._ betrifft
(Rückerstattung der von dieser zu viel bezahlten Handänderungssteuer). Inso-
weit kann mangels Rechtsschutzinteresse der Beschwerdeführerin auf ihre Be-
schwerde nicht eingetreten werden. Sie ist jedoch durch die übrigen angefochte-
nen Ziffern der Einspracheverfügung (2, 4, 5 und 6) beschwert, so dass sie dies-
bezüglich zur Beschwerde befugt ist (Art. 65 Abs. 1 des Gesetzes vom 23. Mai
1989 über die Verwaltungsrechtspflege [VRPG; BSG 155.21]). Insoweit ist auf
die im Übrigen form- und fristgerecht eingereichte Beschwerde einzutreten.
2.
2.1 Bei Handänderungen von Grundstücken ist eine Handänderungssteuer von
1,8 % zu entrichten (Art. 1 i.V.m. Art. 5 und 11 HG). Die Steuer wird auf Grund
der Gegenleistung für den Grundstückerwerb bemessen. Diese besteht aus allen
vermögensrechtlichen Leistungen, die die Erwerberin oder der Erwerber der Ver-
äusserin oder dem Veräusserer oder Dritten für das Grundstück zu erbringen hat
(Art. 6 HG). Bei Kaufverträgen über eine schlüsselfertige Baute oder Stockwer-
keinheit und bei Kaufverträgen, die mit einem Werkvertrag so verbunden sind,
dass eine schlüsselfertige Baute oder Stockwerkeinheit erworben wird, ist die
Steuer auf dem Gesamtpreis (Landpreis und Werklohn) zu bemessen (Art. 6a
HG).
2.2 Mit Art. 6a HG wollte der Gesetzgeber eine (namentlich) vom Baufortschritt
unabhängige Rechtsgrundlage für die Bemessung der Handänderungssteuer
schaffen, um die steuerliche Gleichbehandlung der Käuferschaft bereits überbau-
ter Grundstücke mit Personen zu gewährleisten, die eine künftige Baute erwer-
ben. Eingefügt wurde die in Art. 6a HG verankerte Bemessungsgrundlage auf-
grund einer wirtschaftlichen Auslegung von Art. 6 HG.
Nach der Rechtsprechung ist der Werklohn in die Bemessung der Handände-
rungssteuer (nur) dann einzubeziehen, wenn der Werkvertrag mit dem Bauland-
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kaufvertrag derart verbunden ist, dass mit den beiden Verträgen eine noch zu
erstellende Baute, meist schlüsselfertig, erworben wird, so dass nicht deren Her-
stellung, sondern die Übereignung im Vordergrund steht. Kauf- und Werkvertrag
müssen so eng zusammenhängen, dass der eine Vertrag ohne den anderen
nicht zustande gekommen wäre oder der eine doch jedenfalls den Beweggrund
für den Abschluss des anderen bildete. Auf die äussere Form und Bezeichnung
der Verträge kommt es nicht an (reiner Kaufvertrag über eine schlüsselfertige
Baute, kombinierter Kauf-Werkvertrag, separater Kauf- und Werkverträge).
Ebenso wenig ist erforderlich, dass die Verträge von den gleichen Parteien ab-
geschlossen worden sind. So kann der Werklohn trotz fehlender tatsächlicher
oder wirtschaftlicher Identität der Verkäuferin oder des Verkäufers des Grund-
stücks und der Werkunternehmerin oder dem Werkunternehmers auch dann in
die Bemessungsgrundlage einbezogen werden, wenn auf dem Kaufgrundstück
bereits vor der Handänderung eine Baubewilligung erteilt worden ist und die Käu-
ferschaft mit dem Generalunternehmen einen Werkvertrag nach Massgabe der
bereits bewilligten Pläne für die Überbauung des Grundstücks abschliesst. Die
gegenseitige Abhängigkeit muss sich aufgrund einer Gesamtwürdigung der kon-
kreten Umstände des Vertragsschlusses ergeben. Es genügt, dass das Geschäft
seinem wirtschaftlichen Gehalt nach dem Verkauf einer fertigen Baute gleich-
kommt, mithin Erwerbsobjekt der Boden mitsamt der zu erstellenden Baute bil-
det. Sind hingegen die Verträge wirklich unabhängig voneinander und ist die
Käuferschaft im Zeitpunkt des Abschlusses des Kaufvertrages in ihrer Entschei-
dung, wie und wann sie das Grundstück überbauen will, tatsächlich noch frei,
kann der Werklohn nicht der Handänderungssteuer unterstellt werden. Bei der
Absicht der Käuferschaft handelt es sich um eine innere Tatsache, die nur
schwer beweisbar ist. Wenn der direkte Beweis nicht möglich ist, darf auf das
äussere Verhalten einer Person, die konkreten Umstände oder andre Indizien
abgestellt werden (vgl. zum Ganzen auch VGE Nr. 100.2012.470 vom 5.1.2015
E. 2.2, 2.3 und3.3, mit weiteren Hinweisen).
3.
3.1 Es ist unbestritten, dass der Grundstückserwerb vom 26. August 2014 die
Handänderungssteuerpflicht der Beschwerdeführerin begründet. Umstritten ist
indessen, ob die Steuer nur auf dem Landpreis oder gestützt auf Art. 6a HG zu-
sätzlich auch auf dem Werklohn zu erheben ist. Dabei ist von folgendem Sach-
verhalt auszugehen.
3.2 Am 20. Januar 2011 und 14. März 2012 schlossen die G._ AG, wel-
che später mit der Beschwerdeführerin fusionierte, und die Eigentümer der bei-
den hier zur Diskussion stehenden Parzellen Nr. 1000 und 2000 je einen Kauf-
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vorvertrag (Kaufrechtsvertrag mit Kaufverpflichtung) ab. Im Vorbericht erklärten
die Parteien, ihr gemeinsames Ziel sei es, die Grundstücke so rasch als möglich
bis zu einer rechtskräftigen Baubewilligung zu entwickeln. Die zukünftige Käufe-
rin verpflichtete sich u.a. auf ihre Kosten hin, alles zu unternehmen, um eine
rechtskräftige Baubewilligung so rasch als möglich zu erlangen. Diese Verpflich-
tung umfasste auch sämtliche planerischen, baurechtlichen und juristischen
Schritte bis zur Erlangung einer rechtsgültigen Überbauungsordnung und an-
schliessenden Baubewilligung. Zudem verpflichtete sie sich, spätestens nach
dem Inkrafttreten der Zonenplanänderung im Einvernehmen mit der Gemeinde
eine Überbauungsordnung auszuarbeiten und spätestens innert sechs Monaten
seit Inkrafttreten der Überbauungsordnung ein baubewilligungsfähiges Bauge-
such einzureichen.
Im Herbst 2012 (noch vor dem Vorliegen einer rechtskräftigen Überbauungsord-
nung), reichte die G._ AG als Bauherrin ein Baugesuch für die Wohnüber-
bauung H._ auf den im Kaufvorvertrag bezeichneten Parzellen ein. Am 11.
April 2014, noch vor der Erteilung der Baubewilligung, übertrug die Beschwerde-
führerin der I._ AG, einer zum gleichen Konzern gehörenden Schwester-
gesellschaft, als Totalunternehmerin die Realisierung der Wohnüberbauung
H._ auf den Baufeldern B – E (d.h. vier Mehrfamilienhäuser mit Stockwer-
keigentum). Dies ergibt sich aus der Vereinbarung vom 23. Januar 2015 zwi-
schen der Beschwerdeführerin und ihrer Schwestergesellschaft (siehe dazu wei-
ter unten). Am 28. Juli 2014 wurde der G._ AG als Bauherrin die Baubewil-
ligungen für die auf den Grundstücken Nrn. 1000 und 2000 geplante Überbauung
H._, bestehend aus fünf Mehrfamilienhäusern mit insgesamt 46 Eigen-
tums- und 96 Mitwohnungen sowie Tiefgarage mit 147 Autoabstellplätzen erteilt.
Einen Monat nach Vorliegen der Baubewilligung kauften die Beschwerdeführerin
und die Stiftung E._ am 26. August 2014 die beiden Parzellen Nrn. 1000
und 2000 gemäss Kaufvorvertrag. Gleichentags schlossen die beiden neuen Ei-
gentümerinnen einen weiteren Vertrag ab, in dem die beiden gekauften Grund-
stücke vereinigt und gleich wieder in mehrere Grundstücke parzelliert wurden.
Zudem wurde das Gesamteigentum aufgehoben und die neuen Parzellen wur-
den den beiden Grundeigentümerinnen entsprechend ihren internen Quoten zu-
geteilt (Realteilung).
Ebenfalls am 26. August 2014, dem Tag des Landkaufes, schloss die Stiftung
E._ für die Überbauung des schliesslich von ihr übernommenen Grund-
stücks mit der I._ AG auch gleich einen Werkvertrag für die Errichtung der
96 baubewilligten Mietwohnungen auf dem Baufeld A ab.
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Nachdem das GBA die Beschwerdeführerin im Hinblick auf die Veranlagung der
Handänderungssteuer mehrfach aufgefordert hatte, den Werkvertrag für die Rea-
lisierung der 46 von ihr geplanten und baubewilligten Eigentumswohnungen vor-
zulegen, reichte diese schliesslich am 27. Januar 2015 die bereits oben erwähnte
Vereinbarung vom 23. Januar 2015 ein. Diese definiert die Leistungen der Be-
schwerdeführerin «als Landeigentümerin, Projektentwicklerin und Promotorin
einerseits und der I._ AG als Erstellerin der Bauten und Anlagen für die
Eigentümerschaft andererseits». Es wurde festgelegt, dass der Verkauf der Ei-
gentumswohnungen an die Stockwerkeigentümer nach dem Zweivertragsmodell
mit jeweils zwei voneinander unabhängigen Verträgen erfolgen soll: einerseits
der Kaufvertrag betreffend Land mit der Beschwerdeführerin und andererseits
der Werkvertrag betreffend den Bau der Wohnung und der Nebenräume mit der
I._ AG. Zu den Leistungen der Beschwerdeführerin gehört u.a. die Bauher-
renfunktion während Planung und Bau. Die I._ AG verpflichtet sich ihrer-
seits u.a. um die Vorbereitung und den Abschluss der Totalunternehmer-
Werkverträge mit den Käuferinnen und Käufern der Stockwerkeinheiten und die
Erstellung der Überbauung H._ gemäss der Baubewilligung, der Einhal-
tung des kalkulierten Werkpreises und der Abgeltung der bereits von der Be-
schwerdeführerin vorfinanzierten, im Werkpreis für die einzelnen Stockwerkein-
heiten enthaltenen externen Leistungen. Unter dem Titel «Werkpreis» wurde
schliesslich vereinbart, dass die I._ AG die Zahlungen für die gemäss TU-
Werkverträgen Stockwerkeigentum erbrachten Leistungen mittels Zahlungsplä-
nen vereinnahmt und die aufgelaufenen Baukosten mit den Erträgen finanziert.
Sofern die Stockwerkeinheiten nicht verkauft werden sollten, wurde im internen
Verhältnis ein von der Beschwerdeführerin zu leistende Werkpreis für die Baufel-
der B – E von maximal Fr. 18‘602‘712.– (exkl. MWST) festgelegt.
Ende 2014 / anfangs 2015 wurde mit dem Bau der Gebäude begonnen. Im
Rahmen der Instruktion zeigte sich, dass die Beschwerdeführerin nach Ab-
schluss des Kaufvertrages vom 26. August 2014 die Stockwerkeinheiten nicht
wie vorgesehen verkaufen konnte. Sie entschied sich daher, die vier von ihr in
der Realteilung übernommenen Parzellen, die mit vier getrennten Stockwerkein-
heiten überbaut werden sollten, zu verkaufen. Bis zum Bericht der Beschwerde-
führerin vom 2. Februar 2017 konnten deren drei verkauft werden, zwei am
26. Juni 2015 (Baufelder B und D) und eine am 29. Januar 2016 (Baufeld E). Aus
den beiden Kaufverträgen geht hervor, dass die Käuferinnen gleichentags mit der
I._ AG Werkverträge für die Realisierung der Überbauung abgeschlossen
haben. Ob die vierte Parzelle, wie von der Beschwerdeführerin vorgesehen, seit-
her verkauft worden ist, ist nicht bekannt und, wie sich noch zeigen wird, auch
nicht entscheidrelevant.
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4.
In der angefochtenen Einspracheverfügung ging die Vorinstanz davon aus, dass
dem Kaufvertrag eine mehrjährige Planung vorausgegangen sei. Bereits in den
Kaufvorverträgen sei zum Ziel erklärt worden, die fraglichen Grundstücke so
rasch als möglich bis zur rechtskräftigen Baubewilligung zu entwickeln. Dement-
sprechend sei bereits einen Monat vor dem Kauf die Gesamtbaubewilligung für
das Bauprojekt H._ vorgelegen. Die zeitliche Nähe zwischen Kaufvorver-
trag und Baubewilligung sowie zwischen Kauf- und Werkvertrag sei ein gewichti-
ges Indiz, dass der Kaufvertrag und der Werkvertrag mit der I._ AG in ei-
nem engen Zusammenhang stehen würden, so dass der Kauf- nicht unabhängig
vom Werkvertrag abgeschlossen worden sei. Die Beschwerdeführerin sei beim
Kauf nicht mehr frei gewesen, wie und wann sie das Grundstück habe überbauen
wollen. Aufgrund der allgemeinen Lebenserfahrung könne nach dieser langen
und umfangreichen Planung nicht davon ausgegangen werden, dass die Be-
schwerdeführerin frei gewesen wäre, das ausgearbeitete Bauprojekt nach dem
Kauf teilweise oder ganz abzuändern. Es würden auch keinerlei Indizien beste-
hen, dass die Beschwerdeführerin zu irgendeinem Zeitpunkt beabsichtigt hätte,
das Grundstück unüberbaut zu verkaufen. Auch wenn beim Kauf kein schriftlicher
Werkvertrag vorgelegen habe, sei davon auszugehen, dass zwischen der Be-
schwerdeführerin und der I._ AG mindestens eine mündliche Vereinbarung
über die Herstellung des projektierten Werks erfolgt sei, da auch ein mündlich
abgeschlossener Werkvertrag gültig sei. Zwischen dem Kauf- und dem Werkver-
trag würde daher sehr wohl eine Verknüpfung bestehen. In der später eingereich-
ten Vereinbarung vom 23. Januar 2014 sei ein Werkpreis vereinbart worden. Es
sei die vollumfängliche Bezahlung des vereinbarten Werkpreises vereinbart wor-
den, falls die geplanten Stockwerkeinheiten nicht verkauft würden. Deshalb sei
es unerheblich, ob die Leistung des Auftraggebers als Ausfallhaftung oder als
Werklohn bezeichnet werde. Insgesamt sei vom Kauf einer schlüsselfertigen
Baute auszugehen, so dass die geschuldete Handänderungsteuer nicht nur auf
dem Kauf-, sondern auch auf dem Werkpreis zu erheben sei.
5.
Die Beschwerdeführerin führt in der Beschwerde im Wesentlichen aus, hier gehe
es nicht um den Erwerb einer noch zu erstellenden Baute. Es liege vielmehr ein
Landerwerb zum Zweck der Bebauung durch die Käuferschaft (Beschwerdefüh-
rerin) bzw. durch eine ihr nahestehende Person (ihre Schwestergesellschaft) vor
(Ziff. 26 der Beschwerde).
Streng zivilrechtlich handle es sich bei der Beschwerdeführerin und ihrer
Schwestergesellschaft, der I._ AG, zwar um zwei getrennte juristische Per-
sonen. Aus handänderungssteuerrechtlicher Sicht würden sie (wirtschaftlich be-
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trachtet) jedoch eine Einheit bilden. Dass die J._ Konzernleitung entschie-
den habe, dass die Beschwerdeführerin das Land kaufe und ihre Schwesterge-
sellschaft es überbaue, sei steuerrechtlich gleich zu behandeln, wie wenn der
Kauf und die Überbauung durch die gleiche juristische Person erfolgt wären. Es
werde nicht bestritten, dass die Beschwerdeführerin Land für die Überbauung
erworben und zuvor die Überbauungsmöglichkeiten bis zur Baubewilligung ge-
prüft habe. Dennoch sei sie frei gewesen, wie und wann sie das Land habe
überbauen wollte. Sie hätte das Land auch unüberbaut veräussern können. Des-
halb bestehe keine enge Verknüpfung zwischen Kauf- und Werkvertrag. Die erst
auf Drängen des GBA eingereichte Vereinbarung vom 23. Januar 2015 sei im
Übrigen kein Werkvertrag. Die I._ AG verpflichte sich darin zur Erstellung
gemäss Baubewilligung, aber nicht für die Beschwerdeführerin, sondern für die
Käuferinnen und Käufer der noch zu erstellenden Stockwerkeinheiten. Bemes-
sungsgrundlage für die Handänderungsteuer seien nur die vermögensrechtlichen
Leistungen, welche der Erwerber zu erbringen habe. Bei der in der Vereinbarung
genannten Summe von Fr. 18‘602‘712.– handle es sich nicht um den Werkpreis,
sondern um eine Ausfallhaftung, falls nicht alle Stockwerkeinheiten sollten ver-
kauft werden können. Ob dieser Fall eintreten würde, sei zurzeit noch nicht ab-
sehbar. Zusammenfassend handle es sich somit wirtschaftlich betrachtet nicht
um den Verkauf einer schlüsselfertigen Baute. Vielmehr gehe es um den Erwerb
von Land zur anschliessenden Überbauung, wobei diese wirtschaftlich betrachtet
durch die Beschwerdeführerin selbst erfolge.
6.
6.1 Zu prüfen ist, ob selbständige juristische Personen, die zum gleichen Kon-
zern gehören, und daher als Schwestergesellschaften bezeichnet werden, bei
der Festsetzung der Handänderungssteuer als Einheit, d.h. wie wenn sie nur eine
Gesellschaft wären, zu betrachten sind.
Massgeblich für die Erhebung der Handänderungssteuer ist grundsätzlich das
Zivilrecht. Nur ausnahmsweise ist abweichend davon die Handänderungssteuer
gestützt auf eine wirtschaftliche Betrachtungsweise zu erheben. Diese Ausnah-
men ergeben sich aus dem Gesetz. Eine solche umschreibt der Art. 6a HG. Hier
wird festgelegt, dass unter gewissen Umständen die Erwerberin oder der Erwer-
ber eines Grundstücks nicht nur auf dem Landpreis, sondern auch auf dem
Werkpreis für eine zukünftige Baute, die zivilrechtlich noch gar nicht existiert,
handänderungssteuerpflichtig ist. Schwestergesellschaften sind selbständige
Rechtssubjekte, die miteinander Verträge abschliessen und gegenseitig rechtlich
durchsetzbare Verpflichtungen eingehen können. Aus dem Gesetz betreffend die
Handänderungsteuer ergibt sich nicht, dass Gesellschaften, die zum gleichen
Konzern gehören, in Bezug auf die Handänderungssteuer grundsätzlich als Ein-
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heit zu behandeln sind und insofern einen Sonderstatus geniessen. Dass bei
Fusionen eine besondere Regelung gilt, ist hier nicht relevant, da hier keine Fu-
sion zur Diskussion steht.
Weshalb die Beschwerdeführerin und die I._ AG als Schwestergesellschaf-
ten in Bezug auf die hier zur Beurteilung stehende Handänderungssteuer als
Einheit zu betrachten wären, d.h. wie wenn sie nur eine und nicht zwei juristische
Personen wären, ist gestützt auf die obigen Ausführungen nicht ersichtlich. Die
Beschwerdeführerin legt denn auch nicht dar, worauf sie ihre gegenteilige Auf-
fassung abstützt. Daraus ergibt sich, dass ein zwischen Schwestergesellschaften
abgeschlossener Werkvertrag für die Bemessung der Handänderungssteuer
grundsätzlich relevant ist.
6.2.1 Die Beschwerdeführerin macht geltend, sie hätte mit der I._ AG kei-
nen Werkvertrag abgeschlossen. Geplant sei vielmehr gewesen, dass sie auf
dem erworbenen Land Stockwerkeinheiten begründen wollte, um diese an-
schliessend zu verkaufen. Deren Käuferschaft wären dann verpflichtet worden,
gemäss der erteilten Baubewilligung zu bauen und hierfür mit der I._
AGAG einen Werkvertrag abzuschliessen.
6.2.2 Durch den Werkvertrag verpflichtet sich der Unternehmer zur Herstellung
eines Werkes und der Besteller zur Leistung einer Vergütung (Art. 636 des
Schweizerischen Obligationenrechts [OR; SR 220]).
Wie aus der Vereinbarung zwischen der Beschwerdeführerin und der I._
AG hervor geht, hat sie diese schon am 11. April 2014 mit der Realisierung des
von ihr erarbeiteten Bauprojekts beauftragt. Zudem kann der Vereinbarung ent-
nommen werden, dass im internen Verhältnis ein von der Beschwerdeführerin zu
leistender Werkpreis von Fr. 18‘602‘712.– (exkl. MWST) vereinbart wurde, sofern
die Stockwerkeinheiten nicht verkauft würden. Auch im Zeitpunkt des Abschlus-
ses der Vereinbarung waren keine Stockwerkeinheiten verkauft. Vielmehr war
allein die Beschwerdeführerin Eigentümerin des Baugrundes. Es war folgerichtig
sie, welche sich für die Leistung des Werkpreises für den von ihr erteilten Auftrag
für die Überbauung ihres Landes verpflichtete. Auf der anderen Seite hat sich die
I._ AG verpflichtet, das Projekt zu erstellen. Damit ist ein Werkvertrag i.S.
von Art. 636 OR zwischen der Beschwerdeführerin und der I._ AG zustan-
de gekommen. Da für den Abschluss eines solchen Vertrages keine Formvor-
schriften bestehen, ist der Umstand, dass kein förmlicher schriftlicher Werkver-
trag abgeschlossen worden ist, nicht relevant. Selbst ein mündlicher Abschluss
ist gültig.
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Die Vertragsparteien sahen aber auch eine Regelung vor, welche bei einer spä-
teren Änderungen der Eigentumsverhältnisse am Baugrund gelten sollte. Es
wurde vereinbart, dass die spätere Käuferschaft von Stockwerkeinheiten, die
diese von der Beschwerdeführerin (nur zum Landpreis) erwirbt, mit der I._
AG einen Werkvertrag gemäss bewilligtem Bauprojekt abschliesst und dieser den
Werkpreis bezahlt. Im Ergebnis führt diese Regelung dazu, dass der zwischen
der Beschwerdeführerin und der I._ AG abgeschlossene Werkvertrag in
Bezug auf die verkaufte(n) Stockwerkeinheit(en) in diesem Fall sinngemäss auf-
gehoben und durch den neuen Werkvertrag zwischen der Käuferschaft der
Stockwerkeinheit(en) und der I._ AG ersetzt wird. Wann und ob überhaupt
die Beschwerdeführerin die Stockwerkeinheit veräussern könnte, war bei Ab-
schluss des Werkvertrages zwischen der Beschwerdeführerin und der I._
AG nicht bekannt.
6.2.3 Ob der Werklohn in die Bemessung der Handänderungssteuer einzubezie-
hen ist, entscheidet sich danach, ob der Werkvertrag mit dem Baulandkaufver-
trag derart verbunden ist, dass mit den beiden Verträgen eine noch zu erstellen-
de Baute, meist schlüsselfertig, erworben wird, so dass nicht deren Herstellung,
sondern die Übereignung im Vordergrund steht. Die gegenseitige Abhängigkeit
muss sich aufgrund einer Gesamtwürdigung der konkreten Umstände des Ver-
tragsabschlusses ergeben.
Die Beschwerdeführerin kaufte das Land, um es gemäss ihrem Projekt zu über-
bauen und beauftragte die I._ AG noch vor dem Kauf mit dessen Realisie-
rung. Wie bereits ausgeführt worden ist, schlossen die beiden Schwestergesell-
schaften einen entsprechenden Werkvertrag ab. Hätte die Beschwerdeführerin,
wie von ihr dargelegt, die Bauten ausschliesslich durch die Käuferschaft der
Stockwerkeinheiten erstellen lassen wollen, wäre es nicht notwendig gewesen,
Verbindlichkeiten bezüglich der Überbauung mit der I._ AG einzugehen.
Wäre kein Werkvertrag abgeschlossen worden, hätte für die Beschwerdeführerin
zudem kein Anlass bestanden, sich gegenüber der I._ AG zu einer gemäss
ihrer Formulierung «Ausfallhaftung» zu verpflichten, sofern die Stockwerkeinhei-
ten nicht verkauft würden. Dass tatsächlich ein Werkvertrag zwischen der Be-
schwerdeführerin und der I._ AG abgeschlossen worden ist, zeigt sich fer-
ner daran, dass die Bauunternehmerin bereits mit dem Bau begonnen hat, noch
bevor die Beschwerdeführerin eine Stockwerkeinheit verkauft hatte und deren
Käuferschaft einen Werkvertrag mit ihr hätte abschliessen können. Bei der Fest-
legung der Handänderungssteuer können ungewisse zukünftige Veränderungen
des Sachverhaltes nicht berücksichtigt werden. Deshalb ist es nicht relevant, was
die Schwestergesellschaften für den Fall eines späteren Verkaufs von Stockwer-
keinheiten in Bezug auf den Werkvertrag vereinbart haben.
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6.3 Es ist daher davon auszugehen, dass der Landkaufvertrag der Beschwer-
deführerin eng mit dem zwischen ihr und der I._ AG abgeschlossenen
Werkvertrag zusammenhängt. Sie wollte die von ihr geplanten Bauten grundsätz-
lich schnell erstellen und hat deshalb mit der I._ AG einen Werkvertrag
abgeschlossen. Sie war beim Erwerb des Baulandes nicht mehr frei, wie und
wann sie es überbauen wollte. Ob allenfalls später Stockwerkeinheiten verkauft
werden könnten, und dies Einfluss auf den Werkvertag zwischen den Schwes-
tergesellschaften haben würde, ist bei der Bemessung der hier zur Diskussion
stehenden Handänderungssteuer nicht relevant.
Entsprechend der angefochtenen Einspracheverfügung ist die Handänderungs-
steuer sowohl auf dem Land- als auch auf dem Werkpreis zu erheben und be-
trägt insgesamt Fr. 400‘026.80. Nach Abzug der bereits von der Beschwerdefüh-
rerin geleisteten, auf dem Landpreis geschuldeten Handänderungssteuer von
Fr. 65‘178.– beträgt die von ihr noch geschuldete Restanz Fr. 334‘848.80 (Han-
dänderungssteuer auf dem Werkpreis). Demzufolge ist die Beschwerde in Bezug
auf die Höhe der veranlagten Handänderungssteuer und der von der Beschwer-
deführerin noch geschuldeten Restanz abzuweisen.
7.
Die Beschwerdeführerin verlangt auch die Aufhebung der Einspracheverfügung,
soweit ihr darin kein Parteikostenersatz zugesprochen worden ist. Im Ein-
spracheverfahren besteht (grundsätzlich und damit unabhängig von dessen)
Ausgang, kein Anspruch auf Parteikostenersatz (Art. 107 Abs. 3 VRPG). Die an-
gefochtene Einspracheverfügung ist daher auch in diesem Punkt nicht zu bean-
standen, so dass die Beschwerde auch insofern abzuweisen ist.
8.
Die Beschwerdeführerin gilt als unterliegende Partei, da ihre Beschwerde abzu-
weisen ist, soweit auf sie einzutreten ist. Sie hat daher die Verfahrenskosten für
das vorliegende Beschwerdeverfahren zu tragen (Art. 108 Abs. 1 VRPG). Bei
diesem Ausgang des Verfahrens ist kein Parteikostenersatz zu sprechen
(Art. 108 Abs. 3 i.V.m. Art. 104 Abs. 3 VRPG).
Demnach entscheidet die Justiz-, Gemeinde- und Kirchendirektion:
1.
Die Beschwerde wird abgewiesen, soweit darauf einzutreten ist.
13
2.
Die Verfahrenskosten in der Höhe von Fr. 4‘000.– werden der A._ AG zur
Bezahlung auferlegt.
Eine Zahlungseinladung erfolgt, sobald dieser Entscheid in Rechtskraft erwach-
sen ist.
3.
Es werden keine Parteikosten gesprochen.