# Swiss Legal Decision

**Decision ID:** ec3c3d0e-69f4-53b3-9507-569b63f17294
**Court:** TI_CATI
**Chamber:** TI_CATI_001
**Year:** 2013
**Language:** it
**Jurisdiction:** TI / Ticino
**Law Area:** Public
**Law Sub-area:** $law_sub_area

## Facts

Fatti
A.
Con atto pubblico del 12 luglio 2011, RI 1 concedeva a _ un diritto di compera sul mapp. n. _ RFD di _, al prezzo di fr. 1'250'000.–. Esercitato il diritto, il trapasso veniva iscritto a Registro fondiario il 15 dicembre 2011.
Contestualmente all’inoltro della dichiarazione per l’imposta sugli utili immobiliari, il venditore chiedeva all’Ufficio di tassazione di Lugano Campagna di poter beneficiare del differimento dell’imposizione, avendo reinvestito il ricavo della vendita nella nuova abitazione coniugale (part. n. _ RFD di _).
B.
Con decisione del 24 maggio 2012, l’autorità fiscale notificava al contribuente la tassazione dell’imposta sugli utili immobiliari, commisurando l’utile imponibile in fr. 563'227.– e l’imposta corrispondente in fr. 28'161.35.
Il venditore impugnava la suddetta decisione, con reclamo del 15 giugno 2012, postulando il differimento dell’imposizione per reinvestimento nell’abitazione primaria. Il reclamante argomentava di aver costruito una nuova casa d’abitazione, per un importo di fr. 1'100'000.–, su un terreno acquistato nel 2005 per fr. 343'030.–. Sebbene il terreno fosse stato donato alle figlie, il contribuente riteneva che fossero adempiuti i presupposti per il differimento dell’imposizione, essendo titolare di un usufrutto vita natural durante.
C.
L’Ufficio di tassazione respingeva il reclamo, con decisione del 26 febbraio 2013, nella quale escludeva che fosse adempiuto il requisito dell’identità fra il venditore e l’acquirente della casa sostitutiva. L’autorità fiscale sottolineava che già al momento dell’acquisto del terreno, poi frazionato e donato alle figlie, non era dato il presupposto dell’identità, in quanto l’acquisto era avvenuto in comproprietà con la moglie. In ogni caso, le condizioni per il differimento erano venute meno con la donazione alle figlie.
D.
Con tempestivo ricorso alla Camera di diritto tributario, RI 1 ripropone la richiesta di poter beneficiare del differimento dell’imposizione dell’utile immobiliare conseguito con la vendita della casa di _. Ribadito di aver reinvestito l’intero ricavo nella costruzione della nuova casa di abitazione a _, l’insorgente ritiene che sia adempiuto anche il requisito dell’identità personale fra venditore ed acquirente. Rileva infatti che la nuova casa rimane abitazione sua e della moglie, in virtù di un usufrutto vita natural durante. Dal punto di vista economico, egli si troverebbe pertanto nella stessa posizione di un proprietario. Quanto alla casa venduta, sottolinea che era stata acquistata sì a nome suo ma in regime di partecipazione agli acquisti.

## Considerations

Diritto
1.
1.1.
Lo Stato preleva un’imposta sugli utili immobiliari, il cui oggetto è rappresentato dai guadagni realizzati con il trasferimento della proprietà di immobili o di parti di esso (art. 123 LT).
Il tributo sugli utili immobiliari rientra pertanto nella categoria delle imposte sul reddito; non si tratta tuttavia di un’imposta generale sul reddito bensì di una speciale, poiché colpisce solo una parte del reddito della persona assoggettata. Per il fatto che l’imposta grava sull’immobile trasferito, senza che entri in considerazione la complessiva capacità contributiva del soggetto dell’imposta, il tributo in esame si configura come imposta reale (
Soldini/Pedroli,
L’imposizione degli utili immobiliari – Commentario degli articoli da 123 a 140 LT con un’appendice sulle norme di procedura e transitorie, Lugano 1996, p.59).
1.2.
L’utile imponibile corrisponde alla differenza tra il valore di alienazione e il valore di investimento. Quest’ultimo si compone a sua volta del valore di acquisto e dei costi di investimento (art. 128 cpv. 1 LT).
Tuttavia, se l’alienante è stato proprietario dell’immobile per più di venti anni, può chiedere che il valore di stima vigente venti anni prima del trasferimento di proprietà valga quale valore di investimento fino a tale data (art. 129 cpv. 2 LT).
2.
2.1.
Come esposto in narrativa, RI 1 ha venduto la casa di cui era proprietario il 15 dicembre 2011. Già alcuni anni prima aveva acquistato un terreno a _ in comproprietà con la moglie; negli stessi giorni in cui vendeva la casa di _, procedeva al frazionamento del fondo in questione ed alla donazione alle figlie, riservando a sé ed alla moglie un diritto di usufrutto vita natural durante, per poi edificare sul nuovo mapp. _ una casa d’abitazione.
Il ricorrente chiede di poter beneficiare del differimento di imposizione, in applicaz ione dell’art. 125 lett.
g
LT, avendo impiegato l’utile conseguito dalla vendita della casa famigliare per acquistarne un’altra avente lo stesso scopo.
Dal canto suo l’autorità di tassazione stima che non sarebbe adempiuto il requisito dell’identità personale fra venditore della casa sostituita e acquirente dell’oggetto sostitutivo, per ben due ragioni: in primo luogo, perché la nuova casa sarebbe stata edificata su un terreno appartenente alle figlie, sia pure con un diritto di usufrutto a favore suo e della moglie; in secondo luogo, perché lo stesso acquisto del terreno sarebbe avvenuto in comproprietà con la moglie, mentre la casa venduta apparteneva al solo marito.
2.2.
Per l’art. 125 lett.
g
LT, l’imposizione dell’utile immobiliare è differita in caso di alienazione di un’abitazione (casa monofamiliare o appartamento) che ha servito durevolmente ed esclusivamente all’uso personale del contribuente, a condizione che il ricavo sia destinato entro un termine di due anni all’acquisto o alla costruzione, in Svizzera, di un’abitazione sostitutiva adibita al medesimo scopo.
La citata disposizione della legge tributaria riprende, nella sostanza, l’art. 12 cpv. 3 lett.
a
LAID, precisando i limiti temporali e territoriali entro i quali il reinvestimento deve essere effettuato.
Il legislatore ha introdotto tale norma, su suggerimento della commissione di esperti incaricata di redigere un progetto di imposta sugli utili immobiliari, nell’intento di evitare casi di rigore estremo, quando, ad esempio, il contribuente è costretto a trasferire il domicilio e vendere l’abitazione per ragioni professionali. Il Consiglio Federale, nel Messaggio sull’armonizzazione, sottolineava a sua volta che al contribuente, spesso per l’elevata imposta sui guadagni immobiliari, non è possibile acquistare nel nuovo luogo un’abitazione sostitutiva di ugual valore e che l’as-senza di una tale possibilità di reinvestimento sostitutivo può nuocere alla mobilità professionale (
Soldini/Pedroli
, op. cit., p. 131).
La dottrina è concorde nel considerare il motivo di differimento in esame come un’eccezione propria, giacché, se anche la vendita di un immobile privato fosse necessitata, nondimeno vi sarebbe realizzazione del relativo utile. La
ratio
della rinuncia ad imporre deve dunque ricercarsi non tanto nell’inesistenza di una componente dell’utile, bensì nelle modalità di impiego di quest’ultimo (
Ochsner
, Die Besteuerung der Grundstückgewinne in der Schweiz, Zurigo 1976, p. 105 s.;
Mettler
, Die Grundstückegewinnsteuer des Kantons Schwyz, Zurigo 1990, p. 137 ss.;
Rumo
, Die Liegenschatfsgewinn- und die Mehrwertsteuer des Kantons Freiburg, Friborgo 1993, p. 168). Alcuni autori ritengono pertanto che il legislatore abbia deciso di fare un uso extra-fiscale dell’imposta sugli utili immobiliari (
Mettler
, op. cit., p. 139;
Rumo
, op. cit., p. 170), cioè che abbia inteso promuovere, con tale mezzo, la proprietà dell’abitazione o la mobilità della popolazione (
Soldini/Pedroli
, op. cit., p. 132).
2.3.
Le condizioni cui la legge subordina il differimento dell'imposizione, in virtù dell'art. 125 lett.
g
LT, sono le seguenti:
a)
l’acquisto di un’abitazione sostitutiva adibita al medesimo scopo: l’oggetto alienato e quello sostitutivo acquistato devono cioè fungere entrambi da abitazione personale;
b)
l’uso personale deve essere esclusivo e durevole: l’abitazione alienata e quella acquistata non devono quindi essere locate a terzi o lasciate vuote, se non nei seguenti casi eccezionali:
•
l’esistenza di motivi estrinseci (nessuna offerta di acquisto nonostante sforzi per vendere, trasloco improvviso per ragioni professionali o di salute), ma non invece considerazioni di carattere finanziario, quali il rinvio della vendita per conseguire un prezzo migliore o per sfruttare l’incremento di valore;
•
la locazione con un contratto a termine di durata inferiore ad un anno, in particolare quando già al momento dell’inizio della locazione è nota la data della vendita, sicché si tratta di una semplice situazione transitoria; in casi eccezionali è ammessa una durata che supera l’anno, purché la durata dell’uso personale abbia comunque ecceduto quella della locazione;
c)
deve trattarsi di abitazione primaria: è dunque escluso il differimento per le abitazioni secondarie e di vacanza;
d)
limite temporale di due anni fra la vendita e l’acquisto o la costruzione dell’abitazione sostitutiva: si ammette tuttavia che il reinvestimento possa addirittura precedere la vendita;
e)
il reinvestimento deve avvenire in Svizzera
(
Soldini/Pedroli
, op. cit., pp. 132-134 e p. 137;
Soldini/Pedroli
, L’imposizione degli utili immobiliari, Complemento al commentario, Lugano 2003, p. 100).
2.4.
Qualora, in seguito all’alienazione dell’abitazione primaria, solo una parte del ricavato venga impiegata per il reinvestimento oppure non vi sia perfetta identità fra venditore e acquirente (p. es. il solo marito vende la propria casa, ma ne acquista una nuova insieme alla moglie), si è in presenza di un reinvestimento parziale (
Soldini/Pedroli
, op. cit., p. 134 ss).
Se dunque solo una parte del ricavato viene impiegata per acquistare l’immobile sostitutivo, si ha una quota di tale importo che rimane a disposizione dell’alienante; seguendo la prassi del Canton Berna, anche l’autorità ticinese impone quest’ultima quota, quale utile lordo, senza deduzione proporzionale dei costi di investimento (CDT n. 80.2002.20 del 13 marzo 2002, in RDAT II-2002 n. 14t).
2.5.
Venendo all’esame della fattispecie, è immediatamente evidente che non è adempiuto il requisito dell’identità personale fra il venditore dell’immobile in discussione e l’acquirente del bene sostitutivo. La costruzione della nuova casa d’abitazione è infatti avvenuta su un terreno che, in seguito alla donazione intervenuta il 20 novembre 2011, appartiene alle figlie dell’insorgente. Anche la casa è dunque di loro proprietà. La semplice circostanza che il contribuente e la moglie, al momento della donazione, si siano riservati l’usufrutto sull’immobile donato non comporta una diversa conclusione, come invece vorrebbe il ricorrente. Il differimento dell’imposizione presuppone infatti che il contribuente acquisti la proprietà di un immobile mediante un negozio soggetto all’imposta sugli utili immobiliari, cioè perlomeno in senso economico, cosa che non si verifica quando viene acquistato solo un diritto d’abitazione o un usufrutto (
Richner/Frei/Kaufmann /Meuter
, Kommentar zum harmonisierten Zürcher Steuergesetz, 2
a
ediz., Zurigo 2006, n. 335 ad § 216, p. 1594).
A quest’ultimo proposito, il ricorrente sostiene di dover essere considerato proprietario economico della casa di cui è usufruttuario. Ora, è vero che la Legge federale del 14 dicembre 1990 sull’armonizzazione delle imposte dirette dei cantoni e dei comuni (LAID; RS 642.14), all’art. 12 cpv. 2 lett.
c
, assimila ad un’alienazione anche “la costituzione su di un fondo di servitù di diritto privato...” a condizione che limiti “lo sfruttamento incondizionato” o che diminuisca “il valore venale di un fondo in modo duraturo e importante” e che avvenga “contro versamento di un’indennità”. La concessione di un usufrutto non viene tuttavia fatta rientrare nel campo d’applicazione di tale disposizione, per il fatto che la diminuzione di valore che essa comporta non è né duratura né importante, poiché l’usufrutto cessa al più tardi alla morte dell’usufruttuario e il diritto reale non è cedibile (cfr.
Seiler
, Grundstückgewinnsteuerliche Folgen der Schenkung mit Nutzniessungsvorbehalt, in ASA 80 p. 630, in particolare p. 638 e giurisprudenza e dottrina citate).
2.6.
Di nessun supporto per la tesi del ricorrente è il riferimento, proposto nel gravame, ad una sentenza di questa Camera (CDT n. 80.2011.134 del 15 novembre 2011). In quel caso si trattava effettivamente di un’alienazione economica, ma la fattispecie era ben diversa da quella qui in discussione. Il ricorrente aveva infatti sottoscritto un contratto di compravendita, in virtù del quale non era diventato proprietario formale dell’immobile perché non era stata inoltrata l’istanza di iscrizione a Registro fondiario. Tuttavia, come ha rilevato il Tribunale federale, egli “non solo agiva quale appaltatore, potendo procedere al rinnovo e alla commercializzazione delle neo costituite unità di PPP – attività per la quale, oltre ad essersi assicurato la collaborazione della venditrice, poteva presentare le occorrenti domande di costruzione, effettuare i necessari lavori di risanamento e di miglioria nonché intraprendere i passi utili e necessari all’ottenimento della licenza edilizia definitiva – ma soprattutto poteva disporre economicamente dell’immobile siccome poteva esigere che i singoli fogli di PPP fossero venduti agli acquirenti da lui proposti, me
diante la sottoscrizione di contratti di compravendita tra loro e la cassa pensione”. È stato dunque riconosciuto che si trattava di un negozio giuridico
che produceva “i medesimi effetti economici dell'alienazione sul potere di disporre di un fondo” (art. 12 cpv. 2 lett.
a
LAID).
2.7.
Come ha pertinentemente rilevato l’Ufficio di tassazione nella decisione impugnata, il requisito dell’identità personale è funzionale all’efficacia dello stesso meccanismo del differimento dell’imposizione. In effetti,
quando la legge ammette il differimento, non vuole esentare dall’imposta l’utile conseguito, ma si limita a rinunciare temporaneamente a imporre un determinato trasferimento di proprietà, rinviando il prelevamento dell'imposta sull'intero utile al successivo trasferimento imponibile (cfr. p. es.
Soldini/Pedroli
, op. cit., p. 115). In particolare, quando il differimento dell’imposizione dell’utile immobiliare è concesso in virtù del reinvestimento nell’abitazione primaria, l’onere fiscale latente che si riferisce all’immobile venduto viene trasferito da un oggetto – l’immobile ceduto – ad un altro oggetto – l’immobile acquistato in sua sostituzione –, appartenente allo stesso proprietario. Al momento della vendita dell’immobile sostitutivo, il proprietario dovrà pagare l’imposta su due utili che si riferiscono a due oggetti diversi (cfr. p. es.
Richner/Frei/Kaufmann/Meuter
, op. cit., n. 155 ad § 216, p. 1558). Poiché la legge non consente di addebitare l’imposta ad un soggetto diverso dall’alienante, il differimento in un caso come quello in esame si tradurrebbe in una vera e propria esenzione.
2.8.
Come pure ha sottolineato l’autorità fiscale, al riconoscimento del differimento integrale si opporrebbe comunque la circostanza che, anche prima della donazione alle figlie, il terreno su cui è stata edificata la casa apparteneva in comproprietà al contribuente ed alla moglie.
Infatti, un contribuente che, venduta la propria abitazione, ne acquista una sostitutiva in comproprietà per un mezzo con la moglie, non può considerarsi unico acquirente e quindi unico beneficiario del reinvestimento e gode pertanto solo di un reinvestimento parziale, ai fini dell’imposizione dell’utile immobiliare. Se si ammettesse la rinuncia al requisito dell’identità fra venditore e compratore, si rischierebbe di trasformare il differimento in una vera e propria esenzione fiscale (cfr. RtiD II-2010 n. 13t).
È irrilevante, in tale contesto, la circostanza, addotta dal ricorrente, secondo cui l’acquisto della casa poi venduta era avvenuto in regime di partecipazione agli acquisti.
Nel caso dell’imposta sugli utili immobiliari, debitore dell’imposta è il proprietario dell’immobi-le venduto: infatti in base all’art. 127 cpv. 2 LT sia il coniuge che i figli sono imposti separatamente per gli utili immobiliari da loro conseguiti, in deroga al principio della tassazione di famiglia sancito dall’art. 8 LT. La proprietà dell’immobile deve essere stabilita a partire dal rogito notarile che fonda la compravendita in questione e la conseguente iscrizione a Registro fondiario, che è un registro pubblico che beneficia dell’accresciuta forza probante dell’art. 9 CC.
Se anche non si considerasse l’intervenuta donazione, dunque, potrebbe essere ammesso solo un differimento parziale dell’imposta sull’utile immobiliare.
3.
Il ricorso è conseguentemente respinto. Tassa di giustizia e spese processuali sono a carico del ricorrente, soccombente.