# Swiss Legal Decision

**Decision ID:** 27705dc8-65da-40d6-be6c-0f34077bb636
**Court:** BE_SRK
**Chamber:** BE_SRK_001
**Year:** 2018
**Language:** de
**Jurisdiction:** BE / Espace_Mittelland
**Law Area:** $law_area
**Law Sub-area:** Tax

## Facts

hat die Steuerrekurskommission den Akten entnommen:
A. A._ (Rekurrentin) ist seit dem 1. Januar 2009 als _Beraterin für die D._ AG (nachfolgend D._ AG oder Arbeitgeberin) tätig, welche zur
E._ AG gehört. Der Lohnausweis des Jahres 2014 bescheinigt ein Nettosalär von
CHF 306'750.-- und zeigt, dass der Rekurrentin Spesen von CHF 46'891.-- ausbezahlt worden
sind (Akten Vorinstanz, pag. 36). Ein Hinweis der Arbeitgeberin auf ein genehmigtes
Spesenreglement ist nicht vorhanden. In der Steuererklärung für das Steuerjahr 2014 hat die
Rekurrentin im Formular 6 einerseits eine Pauschale für auswärtige Verpflegung in der Höhe
von CHF 3'200.-- und andererseits unter Ziff. 6.5 "übrige Berufskosten" Auslagen in Höhe von
CHF 89'030.-- mit dem Hinweis "siehe Jahresabschluss" deklariert (pag. 38). Insgesamt machte
sie somit Berufskosten von CHF 92'230.-- geltend.
B. Mit Veranlagungsverfügungen vom 12. Juli 2016 für das Steuerjahr 2014 legte die Steuerverwaltung des Kantons Bern, _ (Steuerverwaltung) das steuerbare Einkommen
der Rekurrentin für die kantonalen Steuern auf CHF 282'038.-- (pag. 50) und für die direkte
Bundessteuer auf CHF 290'338.-- (pag. 46) fest. Das steuerbare Vermögen wurde mit
CHF 250'380.-- veranlagt. Anlässlich der Veranlagung wurden die gemäss Lohnausweis
ausgewiesenen Pauschalspesen von CHF 46'891.-- seitens der Steuerverwaltung akzeptiert.
Von den geltend gemachten übrigen Berufskosten von insgesamt CHF 89'303.-- (Bst. A) liess
die Steuerverwaltung CHF 4'000.-- zum Abzug zu und rechnete im Gegenzug CHF 85'030.--
dem Einkommen der Rekurrentin auf.
C. Gegen diese Veranlagung erhob die Rekurrentin hinsichtlich der Kantons- und Gemeindesteuern sowie der direkten Bundessteuer am 8. August 2015 (recte 2016) Einsprache
(pag. 67-68). Sie reklamierte die Aufrechnung bei den übrigen Berufskosten und begründete die
Einsprache damit, dass das von ihr deklarierte Einkommen auf einer geordnet geführten
Buchhaltung basiere (Bilanz, Erfolgsrechnung und Kontendetails Abschreibungen, Privatkonto
und Kapital vgl. pag. 55-62) und der Kanton M._ ihre Angaben bisher gemäss
Jahresabschluss stets akzeptiert habe. Sie betreue ihre eigene Kundschaft und es fielen daher
erhebliche Repräsentationsspesen und Reklamebeträge an. Sie habe für die Umsatzerzielung
als _Beraterin Mitarbeiter eingestellt und die Aufwendungen für diese steuerlich
(Lohnausweis) und sozialversicherungsrechtlich (AHV etc.) jeweils abgerechnet. Sie führte
weiter an, dass die ihr vergüteten Spesen dafür im Gegenzug im Honorar erfasst worden seien.
Die Rekurrentin berechnete die deklarierten Berufskosten wie folgt (vgl. pag. 64):
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CHF Honorar gem. Jahresabschluss 321'367.00 ./. Haupterwerb gem. Lohnausweis -306'750.00 Differenz 14'617.00
Unkosten gem. Jahresabschluss 106'847.00 ./. Differenz Honorar/Lohn -14'617.00 Gemäss Formular 6 92'230.00
Vom Betrag von CHF 92'230.-- deklarierte die Rekurrentin CHF 3'200.-- in der Steuererklärung
als Pauschale für auswärtige Verpflegung und die Differenz von CHF 89'030.-- als übrige
Berufskosten.
D. Mit Schreiben vom 30. September 2016 kündigte die Steuerverwaltung an, am Veranlagungsentscheid festzuhalten und die Einsprachen abzuweisen (pag. 70). Zur
Begründung führte sie an, dass die Rekurrentin einer unselbständigen Erwerbstätigkeit
nachgehe. Dieser Schluss werde nebst den allgemeinen Abgrenzungskriterien dadurch
gefestigt, dass seitens der D._ AG ein Lohnausweis erstellt worden sei. Daraus gehe
hervor, dass Spesen (CHF 46'891.--) an die Rekurrentin bezahlt worden seien, diese
Auslagenersatz für unselbständig erwerbende Personen darstellen würden, worauf ein
Arbeitnehmer zivilrechtlich Anspruch habe, und dass daher kein Raum für den steuerlichen
Abzug dieser Auslagen bleibe.
E. Am 28. Oktober 2016 reichte F._, Treuhänder der Rekurrentin, unaufgefordert eine Stellungnahme zum Brief der Steuerverwaltung vom 30. September 2016 ein (pag. 72-74).
Er beantragte, die Veranlagungsverfügung pro 2014 sei aufzuheben und der Abzug der
deklarierten übrigen Berufskosten im Umfang von CHF 89'030.-- zuzulassen. Er brachte im
Wesentlichen nochmals vor, dass die Rekurrentin als selbständig erwerbend zu gelten habe.
F. Letztmals mit Einspracheentscheiden vom 7. Februar 2017 (pag. 91-98). veranlagte die Steuerverwaltung die Rekurrentin entsprechend den Veranlagungsverfügungen vom 12. Juli
2016 (Bst. B). Die Steuerverwaltung begründete ihr Vorgehen damit, dass über die akzeptierten
Abzüge hinausgehende infolge des unselbständigen Erwerbs der Rekurrentin nicht gewährt
werden könnten.
G. Gegen die Einspracheentscheide vom 7. Februar 2017 hat die Rekurrentin, vertreten durch B._ (Vertreter), am 10. März 2017 fristgerecht Rekurs und Beschwerde erhoben.
Die Rekurrentin beantragt, die Einspracheentscheide vom 7. Februar 2017 seien unter Kosten-
und Entschädigungsfolgen aufzuheben. Präzisierend wird festgehalten, dass die in der
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Steuerdeklaration geltend gemachten Berufskosten, welche die Pauschalspesen um
CHF 89'030.-- übersteigen, zusätzlich zu den geltend gemachten auswärtigen
Verpflegungskosten vollständig als Gewinnungskosten vom steuerbaren Einkommen zum
Abzug zuzulassen seien. Die Rekurrentin begründet ihre Begehren im Wesentlichen damit,
dass sie rechtlich gesehen zwar eine unselbständige Erwerbstätigkeit anerkenne, es aber zu
beachten gelte, dass sie als Aussendienstmitarbeitende im _Bereich einem speziellen
Entlöhnungssystem unterliege. Sie habe kein Kunden-Portefeuille erhalten und sich ihren
Kundenstamm selber aufbauen müssen. Ihr Basislohn betrage gemäss Arbeitsvertrag lediglich
CHF 36'000.--. Die zur Erreichung der Vertragsabschlüsse getätigten Auslagen würden von der
Rekurrentin selbst getragen, hingen unmittelbar mit der Einkommenserzielung zusammen und
würden durch die von der Arbeitgeberin ausgerichteten Pauschalspesen bei weitem nicht
gedeckt. Weiter wird ausgeführt, dass der Nachweis der Kosten, welche die Pauschalspesen
übersteigen würden, mittels Führung einer Buchhaltung erbracht worden sei. Ferner wird
vorgebracht, dass die Berufskosten durch das kantonale Steueramt M._ für die
Jahre 2003 bis 2011 sowie die Steuerverwaltung des Kantons Bern für 2012 vollumfänglich
akzeptiert worden seien. Pro 2013 habe sie die gesetzliche Einsprachefrist verpasst, um die
damals vorgenommene Aufrechnung zu bestreiten, ansonsten hätte sie das Vorgehen der
Steuerverwaltung bekämpft.
H. Mit Schreiben vom 10. April 2017 hat die Rekurrentin auf Aufforderung der Steuerrekurskommission vom 13. März 2017 weitere Unterlagen eingereicht. Sie erklärt in
ihrem
Begleitschreiben, dass die D._ AG über kein genehmigtes Spesenreglement verfüge.
Weiter bringt sie eine neue Berechnung der selbst getragenen Berufskosten vor. So führt sie
(neu) aus, insgesamt seien Berufskosten von CHF 135'749.-- von ihr getragen worden.
Abzüglich der Pauschalspesen von CHF 46'891.-- würden somit (neu, gerundet) CHF 88'858.--
als Berufskosten geltend gemacht.
I. Am 4. Juli 2017 hat sich die Steuerverwaltung vernehmen lassen und beantragt die kostenpflichtige Abweisung des Rekurses und der Beschwerde. Zur Begründung bringt sie im
Wesentlichen vor, dass das Einkommen der Rekurrentin aus unselbständigem Erwerb stamme.
Sie legt weiter die Voraussetzungen für die Unterscheidung von Spesen und Berufskosten und
die Beweislastregel dar.
J. Mit Schreiben vom 31. Juli 2017 hat die Rekurrentin zur Vernehmlassung der Steuerverwaltung Stellung genommen.
K. Die Eidgenössische Steuerverwaltung hat sich nicht vernehmen lassen.
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Auf die weiteren Ausführungen der Parteien wird, soweit für den Entscheid relevant, in den
nachfolgenden Erwägungen eingegangen.

## Considerations

Die Steuerrekurskommission zieht in Erwägung:
1. Einspracheentscheide der Steuerverwaltung betreffend die Einkommens- und Vermögensveranlagung können bei der Steuerrekurskommission durch Rekurs bzw.
Beschwerde angefochten werden (Art. 195 ff. des Steuergesetzes vom 21. Mai 2000 [StG; BSG
661.11] und Art. 140 des Bundesgesetzes vom 14. Dezember 1990 über die direkte
Bundessteuer [DBG; SR 642.11] i.V.m. Art. 9 der Verordnung vom 18. Oktober 2000 über den
Vollzug der direkten Bundessteuer [BStV; BSG 668.11]). Die Steuerrekurskommission ist
deshalb sachlich und örtlich zuständig. Die Rekurrentin ist im vorinstanzlichen Verfahren mit
ihren Anträgen nicht durchgedrungen. Sie ist daher beschwert und zur Anfechtung befugt (Art.
195 Abs. 2 StG und Art. 140 ff. DBG i.V.m. Art. 3 BStV i.V.m. Art. 86 und 65 des Gesetzes vom
23. Mai 1989 über die Verwaltungsrechtspflege [VRPG; BSG 155.21]). Auf die form- und
fristgerecht eingereichte Eingabe ist deshalb einzutreten.
Die vorliegende Streitsache wird von der Steuerrekurskommission in Dreierbesetzung beurteilt,
da der Streitwert über CHF 10'000.-- liegt (Art. 70 Abs. 3 und Abs. 4 Bst. c des Gesetzes vom
11. Juni 2009 über die Organisation der Gerichtsbehörden und der Staatsanwaltschaft [GSOG;
BSG 161.1]).
2. Strittig ist, ob bzw. in welchem Umfang Berufskosten resp. Spesen anzuerkennen sind. Hierbei hat die Steuerrekurskommission insbesondere zu beurteilen, ob der von der
Steuerverwaltung zum Abzug zugelassene pauschale Spesenersatz von CHF 46'891.--
rechtens ist und ob auch die von der Rekurrentin darüber hinaus geltend gemachten Unkosten
im Betrag von CHF 88'858.-- (Bst. H) unter dem Titel "übrige Berufskosten" steuerlich zu
berücksichtigen sind.
3. Die Rekurrentin bringt vor, dass die über die Pauschalspesen hinausgehenden von ihr getragenen Kosten in den Jahren 2003 bis 2011 durch das kantonale Steueramt M._
sowie im Jahr 2012 durch die Steuerverwaltung des Kantons Bern vollumfänglich akzeptiert
worden seien (Bst. G). Dieser Umstand wirkt sich indes nicht vertrauensbegründend für die
Rekurrentin aus und sie vermag daraus nichts zu ihren Gunsten abzuleiten. Denn bei
periodischen Steuern gilt der allgemeine Grundsatz, dass jede Veranlagung ein eigenes, von
früheren Veranlagungen weitgehend unabhängiges Verfahren darstellt, in dem die Behörden
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die tatsächliche und rechtliche Ausgangslage vollumfänglich neu beurteilen dürfen (VGE
100.2011.460 vom 5.7.2013 in BVR 2013 S. 506 E. 4.3, mit Hinweisen).
4. Im Vorfeld weiterer Überprüfungen ist der Erwerbsstatus der Rekurrentin verbindlich festzulegen. Zwar sind sich die Parteien seit Anhängigkeit des Rekurs- und
Beschwerdeverfahrens einig, dass die Rekurrentin im Jahr 2014 unselbständig erwerbend war
(Bst. G). Bis zum Ende des Einspracheverfahrens brachte Letztere jedoch konstant vor,
selbständig erwerbend zu sein. Die Festlegung des Erwerbsstatus ist keine Sachverhalts-
sondern eine Rechtsfrage. Rechtsvorbringen der Parteien sind für die Steuerrekurskommission
nicht verbindlich und sie ist nicht verpflichtet, sich zu jedem solchen zu äussern. Vielmehr kann
sie sich auf die für den Entscheid wesentlichen Gesichtspunkte beschränken. Sie muss sich
aber mit Rechtsvorbringen auseinandersetzen, wenn diese von einer gewissen Relevanz sind
(Häfelin/Müller/Uhlmann, Allgemeines Verwaltungsrecht, 6. Auflage, 2010, N. 1632-1633). Sie
ist bei der Prüfung der Vorbringen der steuerpflichtigen Person aufgrund ihrer umfassenden
Überprüfungsbefugnis (Kognition) nicht an die Qualifikation der Vorinstanz gebunden (Art. 198
Abs. 2 i.V.m. Art. 199 Abs. 2 StG; Art. 142 Abs. 4 i.V.m. Art. 143 Abs. 1 DBG).
4.1 Kennzeichnend für einen in steuerlicher Hinsicht selbständigen Erwerb ist die Tätigkeit einer natürlichen Person, mit der diese auf eigenes Risiko, unter Einsatz der
Produktionsfaktoren Arbeit und Kapital, in einer von ihr frei gewählten Arbeitsorganisation,
dauernd oder
vorübergehend, haupt- oder nebenberuflich, in jedem Fall aber mit der Absicht der
Gewinnerzielung am Wirtschaftsverkehr teilnimmt. Untergeordnete Anhaltspunkte sind etwa die
Beschäftigung von Personal, das Ausmass der Investitionen, ein vielfältiger, wechselnder
Kundenstamm und das Vorliegen eigener Geschäftsräumlichkeiten (BGE 125 II 113 E. 5b). Ob
eine selbständige Erwerbstätigkeit vorliegt, ist stets nach den gesamten Umständen des
Einzelfalls zu beurteilen (vgl. BGE 112 Ib 79 E. 2a S. 81; BGE 122 II 446 E. 3a S. 449). Die
einzelnen Merkmale des Begriffs der selbständigen Erwerbstätigkeit dürfen nicht isoliert
betrachtet werden und können auch in unterschiedlicher Intensität auftreten (BGE 125 II 113
E. 5b S. 120 f.).
Die vorliegend gewichtigsten Kriterien sind, dass die Rekurrentin einen Arbeitsvertrag mit der
D._ AG geschlossen hat (vgl. Beilage 6 zum Schreiben vom 10.4.2017) und Letztere
für sie die Sozialversicherungen abrechnet (Lohnausweis vgl. pag. 36). Ferner ist beachtlich,
dass die Rekurrentin ihren eigenen Angaben zufolge (Bst. C) beinahe die gesamten Einkünfte
aus ihrer Tätigkeit als _Beraterin für die D._ AG erzielt. Aus den Akten geht
denn auch hervor, dass die Rekurrentin von den gesamten Honorareinnahmen gemäss
Jahresabschluss von CHF 321'367.-- einen Betrag von CHF 306'750.-- im Rahmen ihrer
http://relevancy.bger.ch/php/clir/http/index.php?lang=de&type=show_document&page=1&from_date=&to_date=&from_year=1954&to_year=2017&sort=relevance&insertion_date=&from_date_push=&top_subcollection_clir=bge&query_words=&part=all&de_fr=&de_it=&fr_de=&fr_it=&it_de=&it_fr=&orig=&translation=&rank=0&highlight_docid=atf%3A%2F%2F112-IB-79%3Ade&number_of_ranks=0&azaclir=clir#page79 http://relevancy.bger.ch/php/clir/http/index.php?lang=de&type=show_document&page=1&from_date=&to_date=&from_year=1954&to_year=2017&sort=relevance&insertion_date=&from_date_push=&top_subcollection_clir=bge&query_words=&part=all&de_fr=&de_it=&fr_de=&fr_it=&it_de=&it_fr=&orig=&translation=&rank=0&highlight_docid=atf%3A%2F%2F122-II-446%3Ade&number_of_ranks=0&azaclir=clir#page446
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Erwerbstätigkeit bei der D._ AG erwirtschaftet hat. Somit hätte sie maximal
CHF 14'617.-- im Rahmen eines selbständigen Nebenerwerbs erzielt (Bst. C). Diese Umstände
sprechen insgesamt stark für einen unselbständigen Erwerb. Dass die Rekurrentin Personal
angestellt hat und dieses in einem Zimmer ihrer privat genutzten Wohnung arbeiten lässt, kann
zwar – je nach den Gesamtumständen – eher auf einen selbständigen Erwerb hinweisen.
Vorliegend vermag dieser Umstand die vorgenannte Qualifikation jedoch nicht umzustossen.
Dies umso mehr, weil nicht klar ist, in welchem zeitlichen Umfang das Personal genau tätig ist
und welche Arbeiten es genau ausübt. Vielmehr bleibt vorliegend offen (siehe auch E. 10.13),
ob diese Kosten tatsächlich ausschliesslich im Zusammenhang mit der Aussendiensttätigkeit
der Rekurrentin stehen bzw. in welchem Umfang sie nicht auch Reinigungs- bzw.
Haushalthilfeleistungen betreffen (vgl. Schreiben vom 10.4.2017). Am unselbständigen
Erwerbsstatus ändert weiter weder der Umstand etwas, dass die Rekurrentin nur einen
geringen Fixlohn erhalten und der Rest ihres Einkommens sich aufgrund der vermittelten
Verträge bestimmt hat, noch dass sie im Laufe ihrer 25-jährigen Berufstätigkeit einen eigenen
Kundenstamm aufbauen musste (Bst. G). Diese Vertragsvereinbarungen dürfen wohl eher als
typisch für Arbeitsverhältnisse mit Aussendienstmitarbeitenden bezeichnet werden. Die
Schlussfolgerung, dass eine unselbständige Erwerbstätigkeit gegeben ist, wird dadurch
bestärkt, dass aus dem Auszug des Vermittlerregisters der Eidgenössischen
Finanzmarktaufsicht FINMA als Arbeitgeber der Rekurrentin die D._ AG ausgewiesen
wird (abrufbar unter: <https://www.finma.ch>, Rubriken "Bewilligung / Versicherungsvermittler /
Vermittlerportal / Suche", letztmals besucht am 31.1.2018).
4.2 Somit ist im Folgenden in Übereinstimmung mit den Parteien (Bst. G) im vorliegenden Rekurs- und Beschwerdeverfahren von einer unselbständigen Erwerbstätigkeit der Rekurrentin
pro 2014 auszugehen.
5. Steuerpflichtige Personen, die eine unselbstständige Erwerbstätigkeit ausüben, können die selbst getragenen Berufskosten vom steuerbaren Einkommen abziehen (Art. 31 StG in der
bis 31.12.2015 geltenden Fassung [Art. 31 aStG] bzw. Art. 26 DBG in der bis 31.12.2015
geltenden Fassung [Art. 26 aDBG] i.V.m. Art. 1 Abs. 2 der Verordnung des EFD vom
10. Februar 1993 über den Abzug von Berufskosten der unselbständigen Erwerbstätigkeit bei
der direkten Bundessteuer [Berufskostenverordnung, VBK; 642.118.1]). Bei allen abziehbaren
Berufskosten muss es sich um Aufwendungen handeln, die für die Erzielung des Einkommens
erforderlich sind und in einem direkten ursächlichen Zusammenhang dazu stehen (Art. 2 Abs. 1
der Verordnung vom 18. Oktober 2000 über die Berufskosten [BKV; BSG 661.312.56] bzw.
Art. 1 Abs. 1 VBK). Der Begriff der Erforderlichkeit ist in einem weiten Sinn auszulegen, wobei
das Bundesgericht nicht verlangt, dass die steuerpflichtige Person das Erwerbseinkommen
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ohne die streitige Auslage überhaupt nicht hätte erzielen können. Es wird auch keine
Rechtspflicht vorausgesetzt, die entsprechenden Aufwendung zu tätigen, sondern es genügt,
dass diese wirtschaftlich als der Gewinnung des Einkommens förderlich erscheinen und es der
steuerpflichtigen Person nicht zumutbar war, sie zu vermeiden (BGE 124 II 29 E. 3a mit
zahlreichen Hinweisen; BGer 2C_666/2014 und 2G_667/2014 vom 16.2.2015, E. 2.1.2).
Berufskosten sind demnach
Aufwendungen, die grundsätzlich vor dem eigentlichen Arbeitsbeginn oder nach Beendigung
der eigentlichen Arbeitstätigkeit anfallen bzw. allgemein für die Arbeitstätigkeit benötigt werden
(Bosshard/Mösli, Der neue Lohnausweis, Das Handbuch für die Praxis, 2007, S. 91). Die
Berufskosten sind von den Lebenshaltungskosten abzugrenzen, also von Aufwendungen, die
nicht der Einkommenserzielung, sondern der Befriedigung der persönlichen Bedürfnisse dienen
und damit Einkommensverwendung darstellen (BGer vom 12.5.2003 in StE 2003 B 22.3 Nr. 76
E. 3.2 mit weiteren Hinweisen auf die Lehre; Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, Handkommentar
zum DBG, 3. Aufl., 2016, N. 3 ff. zu Art. 34 DBG). Berufskosten sind darüber hinaus nur
abzugsfähig, wenn sie die steuerpflichtige Person selber getragen hat. Der Beweis
steuermindernder oder -aufhebender Tatsachen, zu denen auch die Berufskosten zu zählen
sind, obliegt der steuerpflichtigen Person. Sie hat dabei diese Tatsachen nicht nur zu
behaupten, sondern auch zu belegen (BGE 140 II 248 E. 3.5, 121 II 258 E. 4c/aa; BVR 2011 S.
241 E. 4.1; Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, a.a.O., N. 77 ff. zu Art. 123 DBG, mit Hinweisen).
Dieser Nachweis umfasst für die Gewinnungskosten nicht nur die Tatsache, dass die
Aufwendungen tatsächlich angefallen, sondern auch, dass sie für die Erzielung des
Einkommens notwendig sind. Bei Auslagen, die regelmässig auch im Rahmen der privaten
Lebenshaltung anfallen, ist der Nachweis des Zusammenhangs mit der Berufsausübung von
besonderer Bedeutung (VGE 100.2014.116/117 vom 10.6.2016, E. 2.1).
5.1 Das Gesetz definiert die Berufskosten wortgleich in Art. 31 Abs. 1 aStG und in Art. 26 Abs. 1 aDBG. Speziell erwähnt werden Fahrten zwischen Wohn- und Arbeitsstätte
(Bst. a), notwendige Mehrkosten für Verpflegung ausserhalb der Wohnstätte (Bst. b) und die mit
dem Beruf zusammenhängenden Weiterbildungs- und Umschulungskosten (Bst. d). Daneben
werden allgemein auch die "übrigen für die Ausübung des Berufs erforderlichen Kosten" (Bst. c)
als abziehbar erklärt.
5.1.1 Für die Fahrten zwischen Wohn- und Arbeitsstätte werden diejenigen Kosten zum Abzug zugelassen, welche für den Arbeitsweg notwendigerweise anfallen. Nach der Praxis entstehen
notwendige Fahrkosten erst dann, wenn die Entfernung zwischen Wohn- und Arbeitsort
beträchtlich und die steuerpflichtige Person deshalb auf die Benützung eines öffentlichen oder
privaten Verkehrsmittels angewiesen ist. Als notwendig gelten in der Regel nur die Kosten für
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den öffentlichen Verkehr. Aufwendungen für die Fahrten mit dem Privatwagen bzw. die
Mehrkosten gegenüber dem öffentlichen Verkehrsmittel sind nur dann abzugsfähige
Berufskosten, wenn die Benützung des öffentlichen Verkehrsmittels nicht zumutbar ist
(Leuch/Nanzer in: Praxiskommentar zum Berner Steuergesetz, Band 1, Artikel 1 bis 125, 2014,
N. 10 f. zu Art. 31 StG). Als Fahrkosten werden bei Benutzung der öffentlichen Verkehrsmittel
die effektiv entstandenen Kosten berücksichtigt, bei Benutzung eines privaten Fahrzeugs
werden – falls die Voraussetzungen für die Anrechenbarkeit erfüllt sind – die zwischen Wohn-
und Arbeitsort zurückgelegten Kilometer mit einer Kilometerpauschale multipliziert (Wegleitung
zum Ausfüllen der Steuererklärung für natürliche Personen pro 2014 [Wegleitung 2014], Ziff.
6.1, abrufbar
unter: <http://www.fin.be.ch>, Rubriken "Steuern / Steuererklärung / Publikationen / Weg-
leitungen / 2014").
5.1.2 Als Berufskosten ausdrücklich genannt sind weiter auch die Mehrkosten für Verpflegung ausserhalb der Wohnstätte. Kosten für die Ernährung sind primär nicht abzugsfähige
Lebenshaltungskosten. Soweit der steuerpflichtigen Person wegen der Berufsausübung
Mehrkosten für die auswärtige Verpflegung erwachsen, sind diese jedoch abzugsfähig. Dabei
wird vorausgesetzt, dass eine Hauptmahlzeit wegen zu grosser Entfernung zwischen Wohn-
und Arbeitsstätte oder wegen kurzer Essenspause nicht zu Hause eingenommen werden kann
(Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, a.a.O., N. 22 f. zu Art. 26 DBG). Für den Abzug der
Verpflegungsmehrkosten werden Pauschalen festgelegt. Im Steuerjahr 2014 entsprachen diese
einem Betrag von CHF 15.-- pro Arbeitstag und einem jährlichen Maximum von CHF 3'200.--
bzw. CHF 7.50 pro Arbeitstag und maximal CHF 1'600.-- pro Jahr, sofern die Verpflegung durch
den Arbeitgeber verbilligt wird (vgl. Wegleitung 2014, Ziff. 6.2). Die Abziehbarkeit höherer
Kosten ist ausgeschlossen (Art. 31 Abs. 2 aStG und Art. 26 Abs. 2 aDBG e contrario).
5.1.3 Weiter werden allgemein auch die "übrigen für die Ausübung des Berufes erforderlichen Kosten" (Bst. c) als abziehbar erklärt. Unter dem Titel "übrige Berufskosten" können alle mit der
Einkommenserzielung bei unselbständiger Erwerbstätigkeit zusammenhängenden Kosten
abgezogen werden, die nicht unter die speziell genannten Berufskosten von Art. 31 Abs. 1 aStG
und Art. 26 Abs. 1 aDBG fallen. Als "übrige Berufskosten" werden die durch die Berufstätigkeit
veranlassten Auslagen für Berufswerkzeuge, Fachliteratur, privates Arbeitszimmer,
Berufskleider, besonderer Schuh- und Kleiderverschleiss, Schwerarbeit etc. anerkannt
(Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, a.a.O., N. 29 ff. zu Art. 26 DBG; Leuch/Nanzer, a.a.O., N. 22 ff.
zu Art. 31 StG). Unter dem Titel "übrige Berufskosten" kann eine Pauschale geltend gemacht
werden, wobei der Nachweis höherer Kosten offen steht (Art. 31 Abs. 2 aStG und Art. 26
Abs. 2 aDBG). Werden keine effektiven Kosten nachgewiesen, können für das Steuerjahr 2014
http://www.fin.be.ch
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pauschal 3 % des Nettolohns, jährlich aber mindestens CHF 2'000.-- und höchstens
CHF 4'000.--, abgezogen werden (Art. 31 Abs. 1 Bst. c und Abs. 2 aStG i.V.m. Art. 9 Abs. 3 und
Art. 6 Abs. 2 BKV sowie Art. 26 Abs. 1 Bst. c und Abs. 2 aDBG i.V.m. aArt. 3, aArt. 7 Abs. 1 und
aAnhang I VBK; vgl. auch Wegleitung 2014, Ziff. 6.5).
6. Von den Berufskosten sind die Spesen zu unterscheiden. Im Gegensatz zu den Berufskosten fallen diese während der Arbeitszeit an bzw. entstehen regelmässig im Rahmen
eines konkreten dienstlichen Auftrags (Art. 2 Abs. 3 Bst. d BKV bzw. Art. 1 Abs. 2 VBK;
Bosshard/Mösli, a.a.O., S. 92). Nach Art. 327a Abs. 1 des Schweizerischen Obligationenrechts
(OR; SR 220) hat der Arbeitgeber dem Arbeitnehmer alle durch die Ausführung der Arbeit
notwendig entstehenden Auslagen zu ersetzen, bei Arbeit an auswärtigen Arbeitsorten auch die
für den Unterhalt erforderlichen Aufwendungen. Gemäss Art. 327a Abs. 2 OR kann durch
schriftliche Abrede, Normalarbeitsvertrag oder Gesamtarbeitsvertrag als Auslagenersatz eine
feste Entschädigung, wie namentlich ein Taggeld oder eine pauschale Wochen- oder
Monatsvergütung festgesetzt werden, durch die jedoch alle notwendig entstehenden Auslagen
gedeckt werden müssen. Gestützt auf Art. 327a Abs. 3 OR sind Abreden, dass der
Arbeitnehmer die notwendigen Auslagen ganz oder teilweise selbst zu tragen habe, nichtig.
Folglich sind Spesenaufwendungen des Arbeitnehmers zivilrechtlich zwingend vom Arbeitgeber
zu ersetzen und bilden nicht Teil des Arbeitseinkommens, ausser sie übersteigen die
tatsächlich angefallenen Unkosten (VGE 100.2015.116/117 vom 10.6.2016, E. 2.2 bzw.
VGE 100.2013.366/367 vom 1.9.2015, E. 2.4).
6.1 Spesen werden grundsätzlich effektiv nach Spesenereignis und gegen Originalbeleg abgerechnet. Pauschal entrichtete Spesenvergütungen sind die Ausnahme und dienen
einerseits der rationellen Abwicklung der Spesenabrechnung und andererseits der
Erleichterung der Veranlagungstätigkeit der Steuerverwaltung. Sie werden insbesondere für
Repräsentations- und Kleinauslagen vorgesehen, für welche Belege kaum oder nur unter
schwierigen Bedingungen beschafft werden können. Typischerweise werden sie mit
Angestellten vereinbart, denen gehäuft im Rahmen ihrer beruflichen Tätigkeit Auslagen für
Repräsentation sowie Akquisition und Pflege von Kundenbeziehungen erwachsen. Pauschale
Spesenvergütungen müssen in etwa den effektiven Auslagen entsprechen und werden deshalb
auf der Basis von Erfahrungswerten festgelegt. Solche pauschalen Spesenvergütungen werden
steuerlich nur dann als Auslagenersatz anerkannt – und nicht als Einkommensbestandteil
behandelt –, wenn sie auf einem genehmigten Spesenreglement bzw. einer Vereinbarung mit
der Steuerverwaltung beruhen oder nachgewiesenermassen beruflich begründet sind (vgl.
BGer 2C_214/2014 vom 7.8.2014, E. 3.2.3).
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6.2 Werden durch die aufgrund eines genehmigten Spesenreglements entrichteten Spesen nicht alle beruflichen Auslagen abgedeckt, kann die steuerpflichtige Person den darüber
hinausgehenden Betrag ausnahmsweise als Abzug bei den "übrigen Berufskosten" geltend
machen (vgl. RKE 100.2009.10319 vom 2.11.2012, E. 6.1, nicht publiziert). Der Umstand, dass
der Arbeitgeber verpflichtet ist, alle durch die Ausübung der Arbeit verursachten Kosten zu
erstatten (vgl. Art. 327a OR; E. 6 hiervor), schliesst die steuerliche Abziehbarkeit dieser Kosten
durch die Arbeitnehmerin bzw. den Arbeitnehmer nicht von vornherein aus, sondern stellt eine
Vermutung dar, welche die lohnabhängige steuerpflichtige Person umstossen kann, wenn sie
konkret nachweist, dass solche Kosten entstanden und nicht seitens des Arbeitgebers
übernommen worden sind (vgl. zum Ganzen VGE 100.2014.116/117 vom 10.6.2016, E. 2.2;
VGE 100.2013.366/367 vom 1.9.2015, E. 2.4, je mit Hinweisen).
7. Die geltend gemachten Berufskosten (E. 5) sowie die selbst getragenen Spesen (E. 6) sind von der steuerpflichtigen Person nicht nur zu behaupten, sondern auch rechtsgenügend zu
belegen. Dabei hat die steuerpflichtige Person für alle Tatsachen, die für die Gewährung des
Abzugs erfüllt sein müssen, Beweis zu erbringen. Dieser Nachweis umfasst bei Spesen und
Berufskosten von unselbstständig Erwerbenden die Höhe der Kosten, deren berufsmässige
Begründetheit (E. 5) und die Tragung dieser Aufwendungen durch die steuerpflichtige Person
bzw., dass der Arbeitgeber diese nicht entschädigt hat. Gelingt der Beweis nicht, trägt die
steuerpflichtige Person die Folgen der Beweislosigkeit (BGE 133 II 153 E. 4.3; Art. 8 des
Schweizerischen Zivilgesetzbuchs [ZGB; SR 210]), die darin bestehen, dass die
entsprechenden Kosten steuerlich nicht zum Abzug zugelassen werden.
8. Da vorliegend nicht von einer selbständigen Erwerbstätigkeit auszugehen ist (E. 4.2), ist die von der Rekurrentin (freiwillig) geführte Buchhaltung (pag. 55-62) weder im Veranlagungs-,
noch in einem Rechtsmittelverfahren für die zuständigen Behörden massgebend. Ihr kann
lediglich die Bedeutung einer Parteibehauptung zukommen, welcher – im Gegensatz zu einer
ordnungsgemäss geführten Buchhaltung – kein erhöhter Wahrheitsgehalt zuzumessen ist. Die
Steuerrekurskommission hat der Rekurrentin in der Eingangsbestätigung des Rekurses und der
Beschwerde vom 13. März 2017 mitgeteilt, dass sie eine detaillierte Liste benötigt, aus welcher
hervorgeht, welche Kosten der Rekurrentin 2014 genau entstanden sind und die
entsprechenden Belege dazu (Rechnungen und Zahlungsbelege) einverlangt. Die Rekurrentin
wurde ferner explizit darauf aufmerksam gemacht, dass bei Kundenessen und/oder -
geschenken bzw. Akquisitionskosten jeweils vermerkt sein muss, wann der Anlass bzw. das
Essen stattgefunden hat und mit wem resp. für wen das Geschenk gewesen ist (und in
welchem Zusammenhang das Geschenk gestanden hat) und welchem Zweck der Event
gedient hat. Die Rekurrentin hat daraufhin mit Schreiben vom 10. April 2017 eine neue
- 12 -
Kostenauflistung eingereicht (vgl. Beilage 3), welche sich wie folgt präsentiert (vgl. nächste
Seite):
- 13 -
CHF Personalkosten (Löhne G._ und H._ sowie Sozialleistungen) 45'664.40 ./. Privatanteil Personalkosten -12'000.00
Kommissions-/Vermittlungsgebühren I._, K._ AG, L._ 40'000.00 Anteil Miete für Büro 5'454.00 Anteil Strom/Wasser für Büro 168.70 Treuhandkosten 7'027.55 IT 1'263.00 Büromobiliar 39.00 Werbungskosten (nur geschäftlich) 12'931.75 Reisespesen (nur geschäftlich) 10'460.90 Geschäftsreise VIP J._ 3'600.00 Porti 348.80 Bankspesen 258.00 Telefon/Internet 5'753.65 ./. Privatanteil Telefon/Internet -1'140.00 Fachliteratur 3'315.35 Berufskleider inkl. Reinigung 7'753.55 ./. Privatanteil Berufskleider -2'150.00 Fahrzeug (10'000 Km à 0.70) 7'000.00 Total 135'748.65 ./. Pauschalspesen Arbeitgeber -46'891.00 Summe beantragter Abzug übrige Berufskosten 88'857.65
Aus dieser Zusammenstellung und den dazu eingereichten Beilagen geht hervor, dass es sich
bei den unter dem Titel "übrige Berufskosten" geltend gemachten Auslagen sowohl um Spesen
als auch um Berufskosten handelt. Die Rekurrentin hat diese Kosten nicht in Spesen und
Berufskosten unterteilt. Um eine richtige Besteuerung zu gewährleisten sind gemäss konstanter
Praxis des Verwaltungsgerichts und der Steuerrekurskommission diese beiden Kostenarten
jedoch strikt auseinander zu halten (vgl. VGE 100.2014.116 vom 10.6.2016, E. 2.1 und 2.2;
VGE 100.2015.91/92 vom 4.12.2015 E. 3.1; VGE 100.2013.366/367 vom 1.9.2015, E. 2.1 und
3.6; RKE 100.2013.283 vom 17.3.2015, E. 6; RKE 100.2010.573 vom 12.12.2013, E. 5 ff.;
RKE 100.2012.144 vom 6.12.2013, E. 9.2; RKE 100.2010.902 vom 3.5.2013, E. 6 ff.; RKE 8721
NP 2006 vom 18.8.2008, E. 4 ff., alle nicht publiziert).
9. Die Arbeitgeberin der Rekurrentin verfügt über kein genehmigtes Spesenreglement (vgl. Schreiben vom 10.4.2017). Auch der Lohnausweis des Jahres 2014 weist nicht auf ein solches
hin (vgl. pag. 36). Ferner gehen aus den Akten keine Hinweise auf eine mit der
Steuerverwaltung im Veranlagungsverfahren festgelegte "Spesenpraxis" hervor. Folglich hätte
die Steuerverwaltung den entrichteten Pauschalspesenersatz von CHF 46'891.-- dem
Einkommen der Rekurrentin aufrechnen müssen (E. 6.1). Das Fehlen eines genehmigten
- 14 -
Spesenreglements hat
weiter zu Folge, dass die Rekurrentin den Nachweis der effektiven geschäftlichen Verwendung
des gesamten erhaltenen Spesenersatzes zu belegen hat (Leuch/Nanzer, a.a.O., N. 72 zu
Art. 31 StG). Dabei hat sie insbesondere auch zu beweisen, dass es sich um Unkosten handelt,
die unwiderruflich mit der Berufsausübung zusammenhängen und nicht um
Lebenshaltungskosten.
Da jedoch bis zum Rekurs- und Beschwerdeverfahren strittig gewesen ist, ob es sich bei der
Tätigkeit bei der D._ AG um eine selbständige oder unselbständige handelt, hat es die
Steuerverwaltung versäumt, weitere Abklärungen in Zusammenhang mit den Spesen bzw.
berufsbedingten Aufwendungen vorzunehmen. Insbesondere ist die Steuerverwaltung der
Frage hinsichtlich genehmigtem Spesenreglement bzw. Spesenvereinbarung der Arbeitgeberin
mit der Steuerverwaltung nicht nachgegangen. Die Steuerverwaltung hat vielmehr die gemäss
Lohnausweis (pauschal) ausgewiesenen Spesen von CHF 46'891.-- sowie darüber
hinausgehend einen Abzug von CHF 4'000.-- als übrige Berufskosten (Pauschale) akzeptiert
(Bst. B), jedoch ohne dies zu begründen. Insbesondere hat sich die Steuerverwaltung bis anhin
auch nicht mit dem nun (vor der Steuerrekurskommission) geltend gemachten Gesamtbetrag
der Spesen und übrigen Berufskosten von CHF 135'748.65 bzw. nach Abzug der Spesen von
CHF 88'857.65 und dazu erstmalig eingereichten Belegen vertieft auseinandergesetzt. Dies
wird sie nun, wie sich aus den nachfolgenden Erwägungen ergibt, nachzuholen haben.
9.1 Die Steuerrekurskommission ist grundsätzlich gehalten, einen reformatorischen Entscheid in der Sache zu fällen (Art. 151 StG i.V.m. Art. 72 Abs. 1 VRPG). Sie hat jedoch auch die
Möglichkeit, die Angelegenheit an die verfügende Behörde zurückzuweisen. Es müssen
besondere Gründe dafür sprechen, welche die prozessökonomischen Gesichtspunkte in den
Hintergrund treten lassen, damit die Vorinstanz noch einmal zum Entscheid über das streitige
Rechtsverhältnis aufgerufen wird.
9.2 Ein Grund für eine Rückweisung ist mangelnde Entscheidreife der Angelegenheit. Diese ist gegeben, sofern die Steuerrekurskommission selber allzu umfangreiche
Beweismassnahmen durchführen müsste (vgl. Merkli/Aeschlimann/Herzog, Kommentar zum
bernischen VRPG, 1997, N. 3 zu Art. 72 VRPG). Wohl hat die Steuerrekurskommission die
gleichen Befugnisse wie die Steuerverwaltung und kann eigene Untersuchungen durchführen
(Art. 198 Abs. 2 StG; Art. 142 Abs. 4 DBG). Indes ist es nicht Sache der Rechtsmittelinstanz
bzw. der Steuerrekurskommission, grundsätzliche Fragen erstmalig abzuklären, insbesondere
dann, wenn diese umfangreiche Beweismassnahmen, Untersuchungen und Abklärungen
erfordern. Die Rekurrentin hat erstmalig auf Aufforderung (vgl. Schreiben der
Steuerrekurskommission vom 13.3.2017) und im Verfahren vor der Steuerrekurskommission
- 15 -
gewisse Angaben und Belege zu den geltend gemachten Auslagen eingereicht. Auch hat sie ihr
Begehren bezüglich Höhe der geltend gemachten Auslagen im vorliegenden Verfahren
geändert bzw. den Betrag der geltend gemachten Auslagen erhöht (Bst. H). Die
Steuerverwaltung hat sich damit bis anhin nicht (oder zumindest nicht in genügender Tiefe)
auseinandergesetzt. Vielmehr hat sich die Steuerverwaltung bis anhin auch nicht zu den von ihr
zugelassenen Spesen im Umfang von CHF 46'891.-- bzw. der Verweigerung des Abzugs der
geltend gemachten übrigen Berufskosten geäussert. Sie hat denn auch nicht dargelegt,
inwiefern sie die Spesen von CHF 46'891.-- als rechtsgenüglich nachgewiesen erachtet.
Entsprechend ist das Vorgehen der Steuerverwaltung für die Steuerrekurskommission nicht
nachvollziehbar und kann nicht überprüft werden. Wie vorstehend erwähnt, hat sich die
Steuerverwaltung bis anhin vorwiegend auf die Frage der selbständigen bzw. unselbständigen
Erwerbstätigkeit der Rekurrentin fokussiert. Es rechtfertigt sich folglich, die Akten zur
detaillierten Überprüfung an die Steuerverwaltung zurückzuweisen. Sie wird dabei
insbesondere auch zu begründen haben, welche der geltend gemachten Spesen bzw.
Berufsauslagen sie akzeptiert und dabei die gemäss Gesetz und Rechtsprechung sowie Lehre
massgebenden Grundsätze und Bedingungen zu berücksichtigen haben.
10. Die Steuerrekurskommission hat im Rahmen der Bearbeitung des Falls die Akten durchgesehen und hat dabei gewisse Feststellungen gemacht, die nachfolgend dargelegt
werden und der Steuerverwaltung bei der neuerlichen Prüfung und Verarbeitung dienlich sein
können. Der Rekurrentin sind dabei, aufgrund der vorstehenden Ausführungen, sämtliche
geltend gemachten Auslagen von CHF 88'857.65 sowie die pauschal ausgerichteten Spesen im
Umfang von CHF 46'891.--, total CHF 135'748.65 aufzurechnen. Die Steuerverwaltung wird im
Einzelnen zu prüfen haben, welche Spesen rechtsgenüglich nachgewiesen bzw. welche
Abzüge als berufsbedingt und ausreichend belegt anzusehen und somit der Rekurrentin zum
Abzug zuzulassen sind.
10.1 Fahrkosten Wie vorstehend dargelegt (E. 5.1.1), können die nötigen Aufwendungen für Fahrten zwischen
Wohn- und Arbeitsstätte als Berufskosten in Abzug gebracht werden. Weil die Rekurrentin nur
einige 100 Meter vom Büro der Arbeitgeberin entfernt wohnt und den Weg gemäss
Routenplaner in rund vier Minuten zu Fuss bewältigen kann, entstehen ihr für den Arbeitsweg
keine notwendigen Kosten. Sie hat entsprechend auch keine solchen in ihrer Steuererklärung
deklariert. Die Rekurrentin macht jedoch Aufwendungen für das Generalabonnement SBB (GA)
1. Klasse im Betrag von CHF 5'800.--, diverse Taxifahrten (vgl. Beilage 3.12 des Schreibens
vom 10.4.2017) und für die Benützung ihres privaten Autos pauschal CHF 7'000.-- (10'000 Km
- 16 -
à CHF 0.70; vgl. Beilage 3 des Schreibens vom 10.4.2017) geltend, welche ihr in Ausübung
ihrer dienstlichen Tätigkeit entstanden sein sollen.
Es darf als allgemein bekannt gelten, dass Mitarbeitende des Aussendienstes zu ihren Kunden
reisen und hierfür entsprechende Kosten anfallen. Die Rekurrentin bringt indes nicht vor, dass
sie ihre Mandanten mit dem Auto besucht hat. Nebst den Auslagen für das GA macht sie
vielmehr auch Taxikosten geltend. Es ist daher davon auszugehen, dass sie die Wegstrecken
für Kundenbesuche mit den öffentlichen Verkehrsmitteln, allenfalls auch noch mit dem Taxi
(Reststrecke von einem Bahnhof zu einem Kunden) zurückgelegt hat. Demzufolge können ihr
die Kosten für das GA 1. Klasse als im Zusammenhang mit ihrer dienstlichen Tätigkeit
entstanden anerkannt werden. Wie es sich mit den Taxifahrten verhält, wird die
Steuerverwaltung abzuklären bzw. aufgrund der Unterlagen zu prüfen haben. Sie wird hierbei
zu berücksichtigen haben, an welchen Wochentagen und zu welchen Uhrzeiten die Fahrten
unternommen worden sind. Wenn der Weg vom Bahnhof Bern nach C._ (Wohnort der
Rekurrentin) geführt hat (wie z.B. am 9. und 24.6.2014, vgl. Beilage 3.12 zum Schreiben vom
10.4.2017), ist nach Ansicht der Steuerrekurskommission wohl eine private Fahrt zu vermuten.
Ein weitergehender Abzug, insbesondere die geltend gemachte Pauschale für Autokosten
(10'000 km à CHF 0.70, total CHF 7'000.--) im Rahmen der Ausübung ihrer dienstlichen
Tätigkeit ist ausgeschlossen. Für den entsprechenden Nachweis genügt die Einreichung von
einigen exemplarischen Rechnungen für Service, Versicherung und Motorfahrzeugkontrolle
(vgl. Beilage 3.17 zum Schreiben vom 10.4.17) nicht. In Bezug auf Berufskosten ist der Abzug
für das Auto ausgeschlossen. Dies alleine schon deshalb, weil die Rekurrentin in unmittelbarer
Nähe ihres Arbeitsorts lebt und somit für den Arbeitsweg auch nicht auf das Auto angewiesen
ist.
10.2 Kommissions- und Vermittlungsentgelte Zunächst ist festzuhalten, dass es ungewöhnlich erscheint, dass Vermittlungsentgelte resp.
Provisionen nicht durch die Arbeitgeberin, welche das Geschäft schlussendlich abschliesst,
sondern durch die Rekurrentin als Angestellte zu bezahlen sind.
Die Rekurrentin hat in der Steuererklärung und im Einspracheverfahren zunächst die in der
Buchhaltung enthaltenen Kosten für von ihr bezahlte Vermittlerprovisionen im Betrag von
CHF 15'000.-- (pag. 59) geltend gemacht, welche im anschliessenden Rekursverfahren dann
auf CHF 40'000.-- erhöht worden sind (E. 8). Die Prüfung der Akten zu diesem Punkt hat
ergeben, dass die Rekurrentin mit I._ einen Vertrag abgeschlossen hat, wonach dieser
für an die Rekurrentin vermittelte Kunden eine Kommission erhält (vgl. Beilage 3.7 zum
Schreiben vom 10.4.2017). Die Rekurrentin hat weiter als Beilage 5.1 zum Schreiben vom
- 17 -
10. April 2017 ein Abbuchungsbeleg im Betrag von CHF 40'000.-- mit Datum vom 1. Oktober
2014 eingereicht. Aus diesem wird ersichtlich, dass die Überweisung wohl an den
Vertragspartner, I._ erfolgt ist, jedoch wird darunter zusätzlich der Vermerk
"K._ Kommission" aufgeführt. Diese Angabe ist insofern widersprüchlich, als nicht die
K._ AG, sondern I._ Vertragspartner der Rekurrentin ist. Auf dem
Überweisungsbeleg fehlt jeder weitere Hinweis. Auch kann dem Vertrag nichts entnommen
werden. Die Rekurrentin hat dazu keine weiteren Angaben gemacht oder einen klärenden
Beleg wie bspw. eine korrespondierende Rechnung eingereicht. Aus den Akten geht überdies
weder hervor, wie sich die Kommission zusammensetzt bzw. was Basis der entsprechenden
Berechnung bildet und wie sie konkret berechnet worden ist, noch wann sie fällig und durch
wen zu entschädigen ist. Auch unklar bleibt, ob diese Kosten der Rekurrentin – allenfalls auch
seitens der Arbeitgeberin – in irgendeiner Weise entschädigt bzw. rückvergütet werden bzw.
worden sind. Die Steuerrekurskommission hat den Akten (pag. 43 und 62) ausserdem
entnommen, dass die Rekurrentin I._ ein Darlehen gewährt hat (Stand am 31.12.2014
CHF 45'000.--). Ob dieses allenfalls in einem Zusammenhang mit dem Kommissionsvertrag
bzw. der Zahlung der Kommission steht, kann den vorliegenden Akten nicht entnommen
werden. Insgesamt ergibt sich für die Steuerrekurskommission, dass die geltend gemachten
Kommissionszahlungen nicht rechtsgenüglich nachgewiesen sind.
10.3 Treuhandkosten Weil die Rekurrentin nicht selbständig erwerbend und auch nicht buchführungspflichtig ist,
gelten diese Aufwendungen (CHF 7'027.55, vgl. Beilage 3.9 zum Schreiben vom 10.4.2017)
jedenfalls als private Lebenshaltungskosten (Art. 39 Abs. 1 Bst. a StG und Art. 34 Bst. a DBG).
10.4 Werbung Als Werbekosten macht die Rekurrentin einen Gesamtbetrag von CHF 12'931.75 geltend und
hat der Steuerrekurskommission u.a. das Kontodetail (6600) als Kostenzusammenstellung
eingesandt (vgl. Beilage 3.11 des Schreibens vom 10.4.2017). Diese beinhaltet fast
ausschliesslich Aufwendungen für Geschenke (essbare Artikel, Blumen und Karten).
Gerade bei Auslagen, die im Rahmen der Kundenwerbung, -betreuung sowie der Kontaktpflege
anfallen, ist der Nachweis, dass diese in direktem Zusammenhang mit der dienstlichen Tätigkeit
stehen bzw. berufsmässig begründet sind, von besonderer Bedeutung, da solche Kosten
regelmässig im Bereich der privaten Lebenshaltung anfallen (E. 5). Nachdem die Rekurrentin
von der Steuerrekurskommission mit Brief vom 13. März 2017 auf die besonderen
Beweiserfordernisse hingewiesen worden ist (E. 8), hat sie zusammen mit dem Schreiben vom
10. April 2017 die Beilagen 3.11 und 5.1-5.3 eingereicht. Diesen Dokumenten lässt sich
entnehmen, dass sich einige Transaktionen nicht in der zu beurteilenden Steuerperiode
- 18 -
ereignet haben. Vier Käufe (CHF 148.10 Confiserie Sprüngli AG, CHF 78.-- und CHF 27.50 Hug
Musique SA sowie
CHF 5'779.15 Naturoel GmbH im Total von CHF 6'032.75) fanden im Jahr 2013 statt und
bleiben folglich für die hier in Frage stehende Steuerperiode 2014 unbeachtlich.
Weiter ist festzuhalten, dass für die meisten Transaktionen kein Beleg vorhanden ist. So
befindet sich in den Akten bspw. eine Rechnung im Betrag von CHF 2'200.-- für den Kauf von
400 Grusskarten bei der Orell Füssli Thalia AG vom 26. September 2014. Hierzu fehlt jedoch
ein Zahlungsbeleg. Allgemein ist festzustellen, dass bei den meisten Käufen, welche mittels
Bank-, Postkonto oder via Cornercard beglichen worden sind, kein Rechnungsbeleg vorhanden
ist. Rechnungsbelege sind jedoch unumgänglich, da erst dadurch klar wird, welche
Gegenstände genau bezogen wurden, wer der Rechnungsadressat ist und wann genau das
Geschäft stattgefunden hat. Auf der Rechnung über den Erwerb von 200 Karten vom
Kunstmuseum Basel vom 7. November 2014 in der Höhe von CHF 747.-- (überwiesen am
22.12.2014 vom Konto bei der N._Bank [Beilage 5.1]) ist die Arbeitgeberin Adressatin,
der Name der Rekurrentin ist nicht ersichtlich. Einige Einkäufe fanden an Wochenenden statt
(vgl. z.B. am 8.11.2014 bei der O._ GmbH im Betrag von CHF 39.30 und CHF 26.50).
Hierzu gilt zu erwähnen, dass es selbst bei Aussendienstmitarbeitenden wenig glaubhaft
erscheint, dass Arbeitstermine auf solche Tage gelegt werden und dass es sich um frisch zu
verzehrende Konsumwaren handelt. Das Kontenblatt enthält schliesslich eine Saldoumbuchung
in der Höhe von CHF 363.--. Hinsichtlich dieses Postens hat die Rekurrentin weder etwas
explizit geltend gemacht noch hat sie den Betrag erläutert.
Somit ist nicht genügend erstellt, dass die vorerwähnten Auslagen, sofern überhaupt die
Steuerperiode 2014 betreffend, letztendlich die Rekurrentin selber getragen hat bzw. tatsächlich
auch Berufsauslagen darstellen. Eine genaue Prüfung wird die Steuerverwaltung nun
vorzunehmen haben.
10.5 Porti Die Rekurrentin macht Portokosten von CHF 348.80 als selbst getragene, beruflich begründete
Auslagen geltend (vgl. Beilage 3.13 zum Schreiben vom 10.4.2017). Weiter ist den Akten nichts
zu entnehmen. Ob bzw. in welchem Umfang diese allenfalls in direktem Zusammenhang mit der
Berufsausübung der Rekurrentin stehen, wird die Steuerverwaltung abzuklären bzw. zu prüfen
haben.
10.6 Auswärtige Verpflegung In Zusammenhang mit der auswärtigen Verpflegung ist festzuhalten, dass den Steuerpflichtigen
ein entsprechender pauschaler Abzug zusteht. Der Nachweis höherer Berufskosten im Bereich
- 19 -
der auswärtigen Verpflegung steht der steuerpflichtigen Person dabei nicht offen. Berücksichtigt
werden mittels der Pauschale die Mehrkosten, die gegenüber der Verpflegung zu Hause
entstehen (Leuch/Nanzer, a.a.O., N. 20 zu Art. 31 StG). Der Rekurrentin wurde seitens der
Steuerverwaltung pro 2014 denn auch die Pauschale von CHF 3'200.-- für auswärtige
Verpflegung sowohl im Veranlagungs- wie auch im Einspracheverfahren vollumfänglich gewährt
(pag. 91 und 95).
Darüber hinaus macht die Rekurrentin, wie aus der Beilage 3.12 zum Schreiben vom 10. April
2017 hervorgeht, weitere Auslagen für Essen und Getränke geltend. Aus den Akten,
insbesondere aus dem entsprechenden Kontoblatt können sowohl Aufwendungen für
auswärtige Verpflegung als auch Reisekosten entnommen werden. Ein Total der Kosten für
auswärtige Verpflegung geht daraus nicht hervor. Ein solches erschliesst sich auch nicht aus
der Gesamtaufstellung aller geltend gemachten Aufwendungen (Beilage 3 zum Schreiben vom
10.4.2017). Aufgrund der Durchsicht der Beilagen 3.12 und 5.1-5.3 zum Schreiben vom
10. April 2017 kann festgehalten werden, dass sowohl Kosten für Einzelkonsumationen der
Rekurrentin als auch für Kundenessen enthalten sind. Insoweit es sich um auswärtige
Verpflegung der Rekurrentin allein handelt, fallen diese Aufwendungen unter die
Berufskostenpauschale von CHF 3'200.--.
Hinsichtlich der geltend gemachten Kosten für Essen in Zusammenhang mit Einladungen von
Drittpersonen ist zu erwähnen, dass die Schweizerische Steuerkonferenz im Zusammenhang
mit Spesenreglementen festgehalten hat, dass bei solchen neben dem Datum der Einladung
und dem Namen sowie Ort des Lokals zusätzlich die Namen der anwesenden Personen und
der Geschäftszweck der Einladung zu vermerken sind (vgl. Kreisschreiben Nr. 25 der
Schweizerischen Steuerkonferenz vom 18.1.2008 [Kreisschreiben Nr. 25], Ziff. 5.1.; abrufbar
unter: <http://www.steuerkonferenz.ch>, Rubrik: "Dokumente / Kreisschreiben"). Bereits in
einem im Jahr 2002 ergangenen Entscheid hat das Bundesgericht bestimmt, dass eine
allgemeine Auflistung von Auslagen nicht ausreicht, sondern gerade bei Kundeneinladungen in
Restaurants auf den Quittungen der Name des Kunden sowie die Geschäftsbeziehung zu
vermerken sind (BGer 2A.461/2001 vom 21.2.2002, E. 3.1). Diese Anforderungen hat die
Rechtsprechung konstant bestätigt (BGer 2C_273/2013 und 2C_274/2013 vom 16.7.2013, in
StE 2013 B 93.5 Nr. 27 E. 4.1; VGE 100.2014.116/117 vom 10.6.2016, E. 4.2;
VGE 100.2013.366/367 vom 1.9.2015, E. 3.4; vgl. auch RKE 100.2013.283 vom 17.3.2015,
E. 7.3, nicht publiziert). Nach Hinweis auf die besonderen diesbezüglichen Beweiserfordernisse
und auf Aufforderung der Steuerrekurskommission hat die Rekurrentin mit Schreiben vom 13.
März 2017 weitere Unterlagen (Beilagen 3.12 und 5) eingereicht. Aus diesen ergibt sich, dass
bei verschiedenen Konsumationen (insbesondere, wenn nicht bar bezahlt wurde) die
- 20 -
entsprechenden Rechnungsbelege fehlen. Weiter ist ersichtlich, dass bei einigen der angeblich
aufgesuchten Lokale kaum auf ein Geschäftsessen mit Kunden zu schliessen ist (z.B. Mac
Donalds, Elvetino, Nordsee) und/oder nur eine Einzelbestellung erfolgt ist (z.B. am 9.6.2014 bei
Migros Take away für CHF 3.30, am
10.6.2014 bei Tibits für CHF 18.10, am 11.6.2014 bei Autogrill Schweiz AG für CHF 14.30
usw.). Weiter ist den Unterlagen zu entnehmen, dass Geschäftsessen an Wochenenden
stattgefunden haben sollen. Selbst bei Aussendienstmitarbeitenden erscheint es wenig
glaubhaft, dass Geschäftsessen auf das Wochenende gelegt werden. Die entsprechenden,
geltend gemachten Geschäftsessen scheinen der Steuerrekurskommission wenig plausibel.
Einzig auf drei Belegen ist ein Kundenname erwähnt (vgl. Quittungen vom 7.9.2014, Restaurant
P._ für CHF 146.30, vom 21.9.2014, Restaurant P._ von CHF 146.80 und vom
23.10.2014 Hotel Q._ für CHF 90.--). Jedoch enthält keine der drei Quittungen den
Zweck des Essens, so dass sie den Kriterien der gängigen Bundesrechtsprechung genügen
würden. Somit ist auch bezüglich dieser drei Essensquittungen kein Abzug zu berücksichtigen.
Festzuhalten ist der Vollständigkeit halber, dass – würde die Steuerverwaltung gewisse Essen
als mit der Berufsausübung zusammenhängend anerkennen – dies Auswirkungen auf die
Pauschale für auswärtige Verpflegung von CHF 3'200.-- hätte und diese wohl entsprechend der
Anzahl der akzeptierten Kundenessen zu kürzen wäre (RKE 100.16.513 vom 12.12.2017,
E. 8.2; RKE 100.16.556, E. 3.1, beide nicht publiziert).
10.7 Geschäftsreise VIP J._ Den Akten ist nicht zu entnehmen, inwieweit diese Reise beruflich begründet sein soll. Daher
haben die Auslagen im Betrag von CHF 3'600.-- als privat zu gelten.
10.8 IT und Büromobiliar Unter diesem Titel bringt die Rekurrentin vor, sie habe CHF 1'263.-- für einen PC (vgl.
handschriftliche Notiz neben Zahlungsbeleg als Beilage 5.3 zum Schreiben vom 10.4.2017) und
CHF 39.-- für ein Smart Cover (iPad) bezahlt (vgl. Beilagen 3.10 und Beilage 3 zum Schreiben
vom 10.4.2017, auf der die Anschaffung unter der Rubrik "Büromobiliar" geführt wird). Eine
Rechnung, wonach die Rekurrentin Empfängerin der Leistung ist, liegt nicht vor. Wie es sich
bezüglich dem PC und dem Smart Cover für das iPad verhält, wird die Steuerverwaltung zu
prüfen und – sofern der entsprechende Nachweis gelingt – den Abzug unter Berücksichtigung
des üblichen Privatanteils zu gewähren haben.
10.9 Bankspesen Die unter dem Titel "Bankspesen" (als Berufsauslagen geltend gemachten) Kosten von
CHF 258.-- (vgl. Beilagen 3 und 3.14 zum Schreiben vom 10.4.2017) können, soweit sie der
- 21 -
Rekurrentin ursächlich im Rahmen der Wertschriftenverwaltung angefallen sind, unter der
entsprechenden Rubrik in Abzug gebracht werden. Jedenfalls stellen sie keine Spesen oder
berufsbedingten Auslagen dar. Festzuhalten ist, dass die Rekurrentin gemäss Steuererklärung
(pag. 43) im Wertschriftenverzeichnis bereits Aufwendungen in der Höhe von CHF 600.--
geltend gemacht hat. Es wird der Steuerverwaltung obliegen, den Sachverhalt näher
abzuklären und zu beurteilen.
10.10Fachliteratur und Zeitschriften Die Rekurrentin beantragt unter diesem Titel, einen Betrag von CHF 3'315.35 als übrige
Berufskosten zum Abzug zuzulassen. Als Nachweis hat sie die Beilage 3.16 zum Schreiben
vom 10. April 2017 eingereicht. Bei der Durchsicht der Kostenliste fällt auf, dass bei vielen
Posten eine Rechnung fehlt, aus der die im Einzelnen bezogenen Zeitschriften und/oder Bücher
ersichtlich wären. Den beigelegten Rechnungen kann jedoch entnommen werden, dass die
gekauften Druckerzeugnisse oftmals keinen oder zumindest keinen direkten beruflichen Kontext
aufweisen (z.B. Glückspost, Instyle, fussballbezogene Journale, Welt der Spiritualität, der Bund,
Sonntagszeitung usw.). Da diese Kosten Lebenshaltungskosten darstellen, sind sie steuerlich
unbeachtlich und ein entsprechender Abzug nicht zulässig.
10.11Berufskleider Die Rekurrentin macht für Berufskleider Auslagen von CHF 5'603.55 geltend. Kosten für
Berufskleider stellen jedoch grundsätzlich private Lebenshaltungskosten dar. Berücksichtigt
werden könnten nur Auslagen für spezielle Berufskleidung wie z.B. für Überkleider,
Spezialschuhe etc. Auslagen für repräsentative Kleidung sind jedoch nicht abziehbar. Solche
Kosten stellen Standeskosten dar, welche eine steuerpflichtige Person vielmehr mit Rücksicht
auf ihr Amt, ihre Stellung im Geschäft oder in der Gesellschaft glaubt, auf sich nehmen zu
müssen.
10.12Telefon- und Internetkosten Weiter macht die Rekurrentin Telefon- und Internetkosten in Höhe von CHF 5'753.65 abzüglich
CHF 1'140.-- Privatanteil, d.h. insgesamt CHF 4'613.65 geltend. Als Nachweis dieser Auslagen
hat die Rekurrentin mit Schreiben vom 10. April 2017 die Beilage 3.15 bei der
Steuerrekurskommission eingereicht. Aus der Zahlungsliste sind Posten von Swisscom Mobile
für die Monate Dezember 2013 und für die Monate Januar bis November 2014 ersichtlich,
wobei die entsprechenden Rechnungen beigefügt worden sind. Kosten für 2013 können pro
2014 nicht berücksichtigt werden, weil sie periodenfremd sind. Auch sind zwei Rechnungen
enthalten, auf denen eine Telefonnummer aufgeführt ist, die nicht mit der auf den übrigen
Rechnungen enthaltenen Telefonnummer übereinstimmt.
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Dass die Tätigkeit im Aussendienst Telefonate erfordert und entsprechende Kosten anfallen,
darf als notorisch gelten. Die Steuerverwaltung wird zu prüfen haben, inwiefern Telefonkosten –
unter Ausscheidung eines angemessenen Privatanteils – allenfalls zum Abzug zuzulassen sind.
Aus den Akten ergeben sich weiter Rechnungszusammenzüge der UPC Cablecom GmbH
(nachfolgend UPC) für die Monate Mai, Juli, August, September, Oktober und November 2014.
Den Rechnungszusammenzügen kann ein monatlicher Betrag von CHF 82.-- entnommen
werden, welcher unter der Rubrik "Abonnementspreise und Zusatzdienste" aufgeführt wird. Was
genau der Betrag von CHF 82.-- umfasst, bleibt indes unklar, was folglich einen Abzug eines
Anteils dieser Kosten als berufsbedingt mangels genügendem Nachweis ausschliesst.
10.13Personalkosten, Arbeitszimmer / Miete für Büro, Strom und Heizkosten für Büro Die Rekurrentin macht weiter Löhne für zwei Teilzeitangestellte sowie die damit
zusammenhängenden Sozialversicherungen (unter Einbezug eines Privatanteils) in der Höhe
von insgesamt CHF 33'664.40 geltend (vgl. Beilagen 3.1-3.6 zum Schreiben vom 10.4.2017).
Gemäss Angaben der Rekurrentin (siehe Schreiben vom 10.4.2017) führen die beiden
Angestellten administrative Tätigkeiten aber auch Reinigungsarbeiten aus. Die Rekurrentin führt
im selben Schreiben denn auch aus, dass von den Personalkosten CHF 12'000.-- als privater
Aufwand (Lebenshaltungskosten) für Reinigungsarbeiten steuerlich nicht abgezogen worden
seien. In welchem Umfang die Teilzeitangestellten für die Rekurrentin tätig sind und welche
Aufgaben durch diese genau ausgeführt werden, ist nicht bekannt. Festzuhalten bleibt, dass es
unüblich ist, dass Angestellte selbst noch Personal beschäftigen, das sie bei der Erfüllung ihrer
Tätigkeit unterstützt. Vielmehr hat eine angestellte Person die Arbeitsleistung persönlich zu
erfüllen.
Weder aus dem Arbeitsvertrag noch aus dessen Anhang (vgl. Beilage 4 des Schreibens vom
10.4.2017) oder aus den anderen Akten ergibt sich eine von der persönlichen
Leistungserfüllung abweichende Regelung. Dennoch ist nicht auszuschliessen, dass die
D._ AG vom Zuzug von Hilfspersonen zur Erfüllung von gewissen Aufgaben wusste.
Dieser Umstand ist aus Sicht der Steuerrekurskommission jedoch unbehelflich. Es ist nicht
erstellt, dass die Teilzeitangestellten tatsächlich gewisse administrative Tätigkeiten (letztlich) für
die D._ AG ausgeführt haben. Es wäre jedoch durchaus denkbar, dass das Personal
die Rekurrentin in Bezug auf ihre persönlichen administrativen Erledigungen unterstützt und
entlastet hat. Da die Rekurrentin diesbezüglich nichts weiter ausführt, sondern vielmehr sehr
vage bleibt, ihre Ausführungen bzw. die Unterlagen bezüglich der Personalkosten überdies
widersprüchlich sind (siehe unten stehend) bleiben die entsprechenden Kosten schon deshalb
unbeachtlich. In diesem Zusammenhang ist auch darauf hinzuweisen, dass die Rekurrentin die
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Möglichkeit hat, unternehmensinterne Telemarketingdienstleistungen ihrer Arbeitgeberin in
Anspruch zu nehmen (siehe Art. 13 des Anhangs I zum Arbeitsvertrag).
Wie vorerwähnt sind die, von der Rekurrentin eingereichten Nachweise bezüglich der geltend
gemachten Personalkosten widersprüchlich. Dem Schreiben vom 10. April 2017 hat die
Rekurrentin die Lohnausweise der beiden angestellten Personen (als Beilagen 3.1 und
3.2) beigelegt. Werden die darin ausgewiesenen Löhne mit den Zahlungen vom Bankkonto
(Beilage 5.1 zum Schreiben vom 10.4.2017) verglichen, stimmen die Summen nicht überein.
Auch im Kontext mit den Zahlungslisten (Beilage 3.2a zum Schreiben vom 10.4.2017) und den
weiteren Belegen (Beilagen 3.3-3.6 zum Schreiben vom 10.4.2017) lassen sich die Zahlen nicht
verifizieren.
Die Rekurrentin macht weiter zu berücksichtigende Mietkosten von CHF 5'454.-- für ein Zimmer
ihrer 31⁄2-Zimmerwohnung, für welche sie CHF 2'500.-- Mietzins pro Monat bezahlt, geltend (vgl.
Schreiben vom 10.4.2017). Sie führt in diesem Zusammenhang aus, dass ein Zimmer der
Wohnung als Büroraum diene. Weiter macht die Rekurrentin in diesem Zusammenhang Strom-
und Wasserkosten von CHF 168.70 geltend. Nicht ganz klar ist, ob dieses Büro nun
ausschliesslich von den Angestellten oder auch von ihr selbst genutzt wird (siehe Schreiben
vom 10.4.2017 bzw. Stellungnahme vom 31.7.2017). So oder anders stünde der Rekurrentin
maximal der Abzug für ein Arbeitszimmer zu. Ob die entsprechenden Voraussetzungen
überhaupt erfüllt sind (siehe dazu insbesondere auch Art. 9 Abs. 2 BKV; RKE 100.2009.10023
vom 13.8.2010, nicht publiziert), was angesichts des Vernehmens der Rekurrentin, wonach sie
das Arbeitszimmer gar nicht selber nutze, zweifelhaft erscheint, wird die Steuerverwaltung zu
prüfen haben. Jedenfalls bringt die Rekurrentin auch nicht vor, über keinen Arbeitsplatz bei der
Arbeitgeberin zu verfügen.
11. Zusammenfassend kann festgehalten werden, dass die Steuerverwaltung aufgrund der Akten und Angaben erstmalig detailliert zu prüfen haben wird, ob bzw. welche Kosten
genügend belegt und somit zum Abzug zuzulassen sind. Darüber hinausgehend wird sie die
geltend gemachten Spesen (von insgesamt CHF 46'891.--) bzw. berufsbedingten Auslagen
(von insgesamt CHF 88'857.65) dem Einkommen der Rekurrentin aufzurechnen haben (siehe
E. 9). Die Steuerverwaltung wird ihre Würdigung dazu neu nachvollziehbar darzulegen und zu
begründen haben.
12. Da die Rekurrentin sich im Rekurs- und Beschwerdeverfahren bezüglich der unselbständigen Erwerbstätigkeit der Steuerverwaltung unterzieht und aufgrund des Umstands,
dass die seitens der Steuerrekurskommission eingeforderten Unterlagen nicht vollständig und
teilweise unübersichtlich eingereicht worden sind, was zeitlich aufwändige Prüfungshandlungen
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seitens der Steuerrekurskommission notwendig machte, rechtfertigt es sich vorliegend, der
Rekurrentin einen Anteil der gesamten Verfahrenskosten, einschliesslich eines Anteils allfälliger
Auslagen für Gutachten oder andere externe Kosten aufzuerlegen (Art. 144 Abs. 1 und 5 DBG
sowie Art. 200 Abs. 1 StG i.V.m. Art. 61 Abs. 4 des Dekrets vom 24. März 2010 betreffend die
Verfahrenskosten und die Verwaltungsgebühren der Gerichtsbehörden und der
Staatsanwaltschaft
[Verfahrenskostendekret, VKD; BSG 161.12] i.V.m. Art. 1, Art. 2 Abs. 2 und Art. 9 des Dekrets
vom 17. November 1997 über die Gebühren des Verwaltungsgerichts und
verwaltungsunabhängiger Verwaltungsjustizbehörden [GebD VJB; BSG 155.261]). Externe
Kosten bzw.
Gutachterkosten sind vorliegend keine entstanden. Die Verfahrenskosten werden gesamthaft
auf CHF 2'200.-- festgelegt und im Umfang von CHF 1'200.-- der Rekurrentin zur Bezahlung
auferlegt.
13. Weil die Rekurrentin im vorliegenden Verfahren nur formell obsiegt und die materiellen Ansprüche der Rekurrentin erstmalig seitens der Steuerverwaltung detailliert abzuklären und
festzulegen sein werden, sowie gestützt auf das in E. 12 Ausgeführte, werden Parteikosten von
pauschal CHF 500.-- (inkl. allfälliger Auslagen und Mehrwertsteuer) gesprochen (Art. 200 Abs. 4
StG sowie Art. 144 Abs. 4 DBG i.V.m. Art. 64 Abs. 1 des Bundesgesetzes vom 20. Dezember
1968 über das Verwaltungsverfahren [VwVG; SR 172.021]).