# Swiss Legal Decision

**Decision ID:** a96d86f4-a1ee-59bd-ac39-eff9e9656b30
**Court:** TI_CATI
**Chamber:** TI_CATI_001
**Year:** 2016
**Language:** it
**Jurisdiction:** TI / Ticino
**Law Area:** Public
**Law Sub-area:** $law_sub_area

## Facts

Fatti
A.
Con atto pubblico del 28 gennaio 2011 RI 1 acquistava il foglio PPP _ del mappale n. _ RFD di _, da _ e _, al prezzo di fr. 670'000.--. La compravendita veniva iscritta al Registro fondiario il 10 febbraio 2011.
Il 6 dicembre 2013 veniva iscritto a Registro fondiario l’acquisto del mappale n. _ RFD di _, da parte di RI 1 dal precedente proprietario _.
B.
RI 1, con atto pubblico dell’11 dicembre 2014, vendeva il foglio PPP _ del mappale n. _ RFD di _, alla società _ SA al prezzo di fr. 750'000.--. La compravendita veniva iscritta al Registro fondiario il 31 marzo 2015. Nel frattempo, in data 1° marzo 2015, RI 1 aveva segnalato il proprio spostamento di domicilio da _ a _, dove aveva preso in locazione un’abitazione fino alla fine di febbraio 2016.
Il contribuente inoltrava in data 27 aprile 2015 la dichiarazione per l’imposta sugli utili immobiliari, dichiarando un utile imponibile totale di fr. 69'566.--.
Con decisione del 26 maggio 2015, l’RS 1 notificava al venditore la tassazione sugli utili immobiliari relativa alla vendita del foglio PPP _ del mappale n. _ RFD di _. Il fisco commisurava l’utile imponibile totale in fr. 70'620.-- e l’imposta dovuta all’erario in fr. 19'067.40.--.
C.
Il 12 luglio 2016 RI 1 chiedeva la revisione della decisione dell’Ufficio di tassazione del 26 maggio 2015, poiché “l’intero valore di alienazione è stato reinvestito nell’acquisto di un terreno e nella edificazione di una casa famigliare primaria”.
In data 21 luglio 2016, l’Ufficio di tassazione respingeva l’istanza di revisione in quanto ritenuta tardiva, proponendo in particolar modo i seguenti argomenti:
Il termine ultimo per presentare la domanda di revisione scadeva il 3 giugno 2016 ossia 90 giorni dopo l’inizio dell’utilizzo da parte del contribuente del nuovo mappale di _ quale abitazione primaria. Il motivo di revisione, ossia il reinvestimento in una nuova abitazione primaria, è dato dal momento in cui il contribuente ha effettivamente utilizzato a tale scopo il nuovo mappale di _, ossia dal 3 marzo 2016.
D.
Il contribuente inoltrava reclamo in data 19 agosto 2016 affermando che “se è vero che la decisione di abitabilità risale al 3 marzo 2016 è altrettanto vero che la casa non era finita ed abitabile con una famiglia con 3 bambini piccoli”. Inoltre, il reclamante sosteneva che il conto costruzione era stato consolidato a fine giugno e che “in perfetta buona fede [egli] er[a] sicuro che fosse necessario comprovare l’avvenuto reinvestimento della cifra e pertanto [gl]i pareva ovvio dover attendere di avere questa prova (cioè il consolidamento del conto costruzioni)”.
E.
L’Ufficio di tassazione, in data 7 ottobre 2016, respingeva il reclamo e confermava la decisione sull’istanza di revisione. Richiamando l’art. 232 cpv. 1 LT relativo ai motivi di revisione, l’autorità fiscale riteneva che il reclamante non avesse presentato nuove obiezioni idonee a contrastare il rigetto dell’istanza di revisione. In sostanza, l’Ufficio di tassazione ribadiva le proprie considerazioni già espresse in precedenza.
F.
Con ricorso alla Camera di diritto tributario del 17 ottobre 2016 contro la decisione dell’Ufficio di tassazione del 7 ottobre 2016, RI 1 contesta che l’istanza di revisione della decisione di tassazione dell’imposta sugli utili immobiliari possa essere considerata tardiva. Il ricorrente spiega che, il 26 maggio 2015, è stato tassato relativamente all’utile conseguito dalla vendita del 31 marzo 2015 dell’abitazione primaria di _. Poi, afferma di aver acquistato un terreno su cui ha edificato la propria casa primaria in cui ora abita con la famiglia. Sulla base di questi fatti, egli ha così deciso di presentare l’istanza di revisione della decisione di tassazione.
A suo avviso, “il fatto nuovo che giustifica il diritto alla revisione della decisione cresciuta in giudicato in questo caso è la prova dell’avvenuto reinvestimento e non dell’abitabilità come sostiene l’ufficio circondariale di tassazione. [...] Pertanto [gli] pareva chiaro e limpido che l’evento nuovo che dava diritto alla revisione fosse la prova dell’avvenuto reinvestimento [...]. Predetta prova poteva essere fornita solo a partire dal 7 luglio 2016, momento in cui h[a] potuto consolidare con la banca il credito di costruzione”.
G.
La Divisione delle contribuzioni Ufficio Giuridico e l’RS 1 non hanno formulato osservazioni.

## Considerations

Diritto
1.
1.1.
Lo Stato preleva un’imposta sugli utili immobiliari, il cui oggetto è rappresentato dai guadagni realizzati con il trasferimento della proprietà di immobili o di parti di esso (art. 123 LT).
Il tributo sugli utili immobiliari rientra pertanto nella categoria delle imposte sul reddito; non si tratta tuttavia di un’imposta generale sul reddito bensì di una speciale, poiché colpisce solo una parte del reddito della persona assoggettata. Per il fatto che l’imposta grava sull’immobile trasferito, senza che entri in considerazione la complessiva capacità contributiva del soggetto dell’imposta, il tributo in esame si configura come imposta reale (
Soldini/Pedroli,
L’imposizione degli utili immobiliari – Commentario degli articoli da 123 a 140 LT con un’appendice sulle norme di procedura e transitorie, Lugano 1996, p.59).
1.2.
L’utile imponibile corrisponde alla differenza tra il valore di alienazione e il valore di investimento. Quest’ultimo si compone a sua volta del valore di acquisto e dei costi di investimento (art. 128 cpv. 1 LT).
Tuttavia, se l’alienante è stato proprietario dell’immobile per più di venti anni, può chiedere che il valore di stima vigente venti anni prima del trasferimento di proprietà valga quale valore di investimento fino a tale data (art. 129 cpv. 2 LT).
2.
2.1.
Per l’art. 125 lett.
g
LT, l’imposizione dell’utile immobiliare è differita in caso di alienazione di un’abitazione (casa monofamiliare o appartamento) che ha servito durevolmente ed esclusivamente all’uso personale del contribuente, a condizione che il ricavo sia destinato entro un termine di due anni all’acquisto o alla costruzione, in Svizzera, di un’abitazione sostitutiva adibita al medesimo scopo.
La citata disposizione della legge tributaria riprende, nella sostanza, l’art. 12 cpv. 3 lett.
a
LAID, precisando i limiti temporali e territoriali entro i quali il reinvestimento deve essere effettuato (cfr. anche DTF 137 II 419 consid. 2.1.).
Il legislatore ha introdotto tale norma, su suggerimento della commissione di esperti incaricata di redigere un progetto di imposta sugli utili immobiliari, nell’intento di evitare casi di rigore estremo, quando, ad esempio, il contribuente è costretto a trasferire il domicilio e vendere l’abitazione per ragioni professionali. Il Consiglio Federale, nel Messaggio sull’armonizzazione, sottolineava a sua volta che al contribuente, spesso per l’elevata imposta sui guadagni immobiliari, non è possibile acquistare nel nuovo luogo un’abitazione sostitutiva di ugual valore e che l’assenza di una tale possibilità di reinvestimento sostitutivo può nuocere alla mobilità professionale (
Soldini/Pedroli
, op. cit., p. 131).
La dottrina è concorde nel considerare il motivo di differimento in esame come un’eccezione propria, giacché, se anche la vendita di un immobile privato fosse necessitata, nondimeno vi sarebbe realizzazione del relativo utile. La
ratio
della rinuncia ad imporre deve dunque ricercarsi non tanto nell’inesistenza di una componente dell’utile, bensì nelle modalità di impiego di quest’ultimo (
Ochsner
, Die Besteuerung der Grundstückgewinne in der Schweiz, Zurigo 1976, p. 105 s.;
Mettler
, Die Grundstückegewinnsteuer des Kantons Schwyz, Zurigo 1990, p. 137 ss.;
Rumo
, Die Liegenschatfsgewinn- und die Mehrwertsteuer des Kantons Freiburg, Friborgo 1993, p. 168). Alcuni autori ritengono pertanto che il legislatore abbia deciso di fare un uso extra-fiscale dell’imposta sugli utili immobiliari (
Mettler
, op. cit., p. 139;
Rumo
, op. cit., p. 170), cioè che abbia inteso promuovere, con tale mezzo, la proprietà dell’abitazione o la mobilità della popolazione (
Soldini/Pedroli
, op. cit., p. 132).
2.2.
Le condizioni cui la legge subordina il differimento dell'imposizione, in virtù dell'art. 125 lett.
g
LT, sono le seguenti:
a)
l’acquisto di un’abitazione sostitutiva adibita al medesimo scopo: l’oggetto alienato e quello sostitutivo acquistato devono cioè fungere entrambi da abitazione personale;
b)
l’uso personale deve essere esclusivo e durevole: l’abitazione alienata e quella acquistata non devono quindi essere locate a terzi o lasciate vuote, se non nei seguenti casi eccezionali:
§
l’esistenza di motivi estrinseci (nessuna offerta di acquisto nonostante sforzi per vendere, trasloco improvviso per ragioni professionali o di salute), ma non invece considerazioni di carattere finanziario, quali il rinvio della vendita per conseguire un prezzo migliore o per sfruttare l’incremento di valore;
§
la locazione con un contratto a termine di durata inferiore ad un anno, in particolare quando già al momento dell’inizio della locazione è nota la data della vendita, sicché si tratta di una semplice situazione transitoria; in casi eccezionali è ammessa una durata che supera l’anno, purché la durata dell’uso personale abbia comunque ecceduto quella della locazione;
c)
deve trattarsi di abitazione primaria: è dunque escluso il differimento per le abitazioni secondarie e di vacanza;
d)
limite temporale di due anni fra la vendita e l’acquisto o la costruzione dell’abitazione sostitutiva: si ammette tuttavia che il reinvestimento possa addirittura precedere la vendita;
e)
il reinvestimento deve avvenire in Svizzera
(
Soldini/Pedroli
, op. cit., pp. 132-134 e p. 137;
Soldini/Pedroli
, L’imposizione degli utili immobiliari, comple-
mento al commentario, Lugano 2003, p. 100).
3.
3.1.
Con la sua decisione, l’autorità di tassazione non ha negato che siano adempiuti i presupposti per ammettere il differimento dell’imposizione dell’utile immobiliare, ma ha ritenuto che il contribuente non abbia inoltrato l’istanza di revisione della decisione di tassazione entro il termine previsto dalla legge.
Deve pertanto essere anzitutto verificata la tempestività della domanda di revisione.
3.2.
Sono quattro i motivi di revisione, a vantaggio del contribuente, di una decisione o sentenza cresciuta in giudicato:
a)
la scoperta di fatti rilevanti o mezzi di prova decisivi;
b)
la mancata considerazione, da parte dell’autorità giudicante, di fatti rilevanti o di mezzi di prova decisivi, che conosceva o doveva conoscere, oppure un’altra violazione di principi es-senziali della procedura;
c)
il fatto che un crimine o un delitto abbia influito sulla decisio-ne o sulla sentenza
d)
se, in caso di conflitti in materia di doppia imposizione intercantonale o internazionale, l'autorità che ha deciso giunge alla conclusione che, secondo le norme applicabili per evitare la doppia imposizione, il Cantone deve limitare il proprio diritto di imporre
(art.
232 cpv. 1 LT).
3.3.
La revisione è tuttavia esclusa se l’istante, ove avesse usato la diligenza che da lui poteva essere ragionevolmente pretesa, avrebbe potuto far valere già nel corso della procedura ordinaria il motivo di revisione invocato (art. 232 cpv. 2 LT, art. 147 cpv. 2 LIFD).
L’istituto della revisione non è dato, cioè, per addurre fatti che si sarebbero potuti invocare già nella procedura di reclamo o di ri-corso. Decidere altrimenti, ed ammettere automaticamente la re-visione in caso di violazione di norme essenziali di procedura, significherebbe abolire ogni distinzione tra mezzi d’impugnazione ordinari e il rimedio straordinario della revisione, che non può supplire a un’omissione imputabile allo stesso contribuente, che ha diritto di avvalersi dei rimedi ordinari.
Di conseguenza, la revisione è esclusa, per esempio, nel caso dell’errore di dichiarazione, cioè quando, per trascuratezza del contribuente o del suo rappresentante, si è omesso di far valere nella procedura di tassazione o con i rimedi giuridici ordinari elementi di fatto essenziali, oppure nel caso in cui il contribuente avrebbe potuto scoprire subito l’errore di fatto o di diritto dell’au-torità, controllando la tassazione notificatagli (
Casanova
, Änderungen rechtskräftiger Verfügungen und Entscheide, in ASA 61 p. 450-451).
3.4.
L’istanza di revisione deve essere proposta entro 90 giorni dalla conoscenza del motivo di revisione per i casi previsti dalle lettere
a
,
b
e
c
del capoverso 1 dell’articolo 232 e entro trenta giorni per il caso della lettera
d
del medesimo articolo, ma non oltre i cinque anni dalla notifica della decisione o della sentenza momento in cui la tassazione è divenuta definitiva (cfr. art. 233 LT).
Nella fattispecie, si tratta dunque di stabilire in quale momento il ricorrente abbia avuto conoscenza del motivo di revisione della decisione di tassazione dell’imposta sugli utili immobiliari. Devono a tal fine essere stati adempiuti tutti i presupposti cui sottostà il differimento dell’imposizione per reinvestimento nell’abitazione primaria. Di solito, ciò presuppone che l’acquisto o la costruzione di un’abitazione sia già avvenuta, come anche che l’uso del bene sostitutivo sia già iniziato. In particolare, il termine relativo di 90 giorni decorre dal momento in cui si verifica l’ultimo dei presupposti (in caso di acquisto di un’abitazione primaria, poi ristrutturata, il termine di revisione decorre dal momento dell’ingresso nell’abitazione; se invece avviene dapprima l’ingresso e poi l’acquisto dell’abitazione, il termine decorre allora dall’acquisto). Il
dies a quo
è determinato, in caso di acquisto, dall’iscrizione a Registro fondiario, mentre che in caso di costruzione o ristrutturazione, dalla notifica della liquidazione finale dei lavori oppure, se quest’ultima manca, dalla notifica dell’ultima fattura (
Richner/Frei/Kaufmann/Meuter
, Kommentar zum Zürcher Steuergesetz, 3
a
ed., Zurigo 2013, n. 282 ad § 216, p. 1865).
Il ricorrente ha intrapreso l’edificazione della sua nuova casa d’abitazione su un terreno di sua proprietà. Pertanto, il termine di 90 giorni, previsto dall’art. 233 LT, decorre dal momento in cui gli è stata inviata la liquidazione finale dei lavori oppure l’ultima fattura. L’autorità di tassazione ha ritenuto determinante la data in cui l’insorgente si è trasferito nella nuova casa, insieme alla sua famiglia, cioè il 3 marzo 2016. Come risulta dall’estratto conto della Banca _, relativo al conto costruzione acceso per finanziare la costruzione, che il ricorrente ha prodotto su richiesta di questa Corte, vi sono stati ulteriori pagamenti di fatture ancora nei mesi successivi, fino al momento del consolidamento del credito di costruzione, avvenuto il 7 luglio 2016, cioè cinque giorni prima dell’inoltro dell’istanza di revisione. In particolare, figura ancora un bonifico all’architetto (_) in data 13 giugno 2016.
3.5.
In queste circostanze, il termine per chiedere la revisione della decisione di tassazione può esser fatto decorrere, se non dal momento del consolidamento del credito di costruzione, da quello del pagamento dell’ultima fattura. In tutti i casi, l’istanza deve essere considerata tempestiva.
4.
4.1.
Accertato che l’istanza di revisione era tempestiva, si tratta ora di verificare se i presupposti per un differimento dell’imposizione sull’utile immobiliare siano nel caso in esame adempiuti.
Sebbene in sé l’autorità di tassazione non si sia pronunciata su questo aspetto, essendosi limitata a constatare la tardività dell’istanza di revisione, per economia di giudizio si rinuncia a rinviarle gli atti, essendo i requisiti previsti dall’art. 125 lett.
g
LT pacificamente adempiuti.
4.2.
Come esposto in narrativa, il ricorrente ha venduto la casa primaria di Melide, di cui era proprietario da poco meno di 4 anni, l’11 dicembre 2014 (iscrizione a RF il 31 marzo 2015). Nel corso del mese di marzo 2015, il ricorrente ha avviato i lavori per la costruzione di un’abitazione primaria sita sul mappale n. _ RFD, _, fondo precedentemente acquistato (iscrizione a Registro fondiario il 6 dicembre 2013). I lavori per la costruzione della nuova abitazione sono terminati, come da certificazione del Comune di _, al più tardi il 3 marzo 2016, ossia alla data dell’ingresso nella nuova abitazione appena edificata.
Da questi elementi, ne discende che la prima e la terza condizione sono rispettate. In effetti, l’abitazione venduta e quella sostitutiva nuovamente edificata fungevano entrambe da abitazione personale e primaria del ricorrente e la propria famiglia.
4.2.
Per quanto concerne la seconda condizione, i
n una sentenza del 15 marzo 2012, il Tribunale federale ha avuto modo di confermare che la condizione dell’uso durevole e esclusivo va interpretata in modo restrittivo, sottolineando in particolare che l’abitazione alienata doveva costituire il domicilio principale del contribuente (sentenza TF n. 2C_497/2011).
Nella presente fattispecie, anche questa condizione è data. In effetti, l’abitazione alienata è stata abitata in modo durevole, ossia per almeno quasi 4 anni, ed è stata usata in modo esclusivo del contribuente e dalla sua famiglia. Inoltre, anche l’abitazione sostitutiva appena edificata dal contribuente, nella quale vive dal marzo 2016, è utilizzata esclusivamente da loro. Pertanto anche la seconda condizione è adempiuta.
4.3.
Infine, sono anche manifestamente adempiute le due ultime condizioni legali.
La vendita dell’abitazione primaria
, ossia il foglio PPP _ del mappale n. _ RFD di _, è avvenuta
in data 11 dicembre 2014 ed il trapasso è stato iscritto a Registro fondiario il 31 marzo 2015. In seguito, l’utile della vendita è stato reinvestito nella costruzione dell’abitazione sita sul mappale n. _ RFD a _. I lavori sono terminati nel marzo 2016 e il conto costruzione è stato consolidato il 7 luglio 2016. Il termine di due anni è dunque a sua volta rispettato.
Infine, il reinvestimento è chiaramente avvenuto in Svizzera.
5.
Il ricorso è accolto. Di conseguenza la decisione su reclamo del 7 ottobre 2016 è ammessa la revisione della decisione di tassazione ed è riconosciuto il differimento dell’imposizione dell’utile immobiliare.
Visto l’esito del gravame, favorevole al ricorrente, non si prelevano né tassa di giustizia né spese processuali.