# Swiss Legal Decision

**Decision ID:** f65934c4-ee0e-503c-b56c-1e56cc917fd3
**Court:** SO_STG
**Chamber:** SO_STG_001
**Year:** 2021
**Language:** de
**Jurisdiction:** SO / Espace_Mittelland
**Law Area:** Public
**Law Sub-area:** $law_sub_area

## Facts

In Sachen
SGSTA.2020.17; BST.2020.13; GEM.2020.2
A. und B.
v.d.
gegen
Kant. Steueramt
betreffend
Steuerbefreiung
hat das Steuergericht
den Akten entnommen
:
1. Mit Schreiben vom 22. Dezember 2017 ersuchten die beiden Vereine B. (B. Fonds) und die A. (A. K.) um Aufnahme in das Steuerregister von Kanton und Stadt Solothurn sowie um Steuerbefreiung wegen öffentlicher Zwecksetzung. Da die beiden Vereine eine gemeinsame Jahresrechnung führten, wurde zudem beantragt, eine getrennte Veranlagung erst ab dem Steuerjahr 2018 durchzuführen. Mit Verfügung vom 19. September 2018 wurde das Gesuch um Steuerbefreiung abgewiesen. Gutgeheissen wurde der Antrag auf Aufnahme ins Steuerregister, abgewiesen demgegenüber der Antrag auf eine getrennte Veranlagung der beiden Vereine erst auf das Steuerjahr 2018 hin. Im Wesentlichen wurde festgehalten, dass wegen des beschränkten Destinatärkreises eine Steuerbefreiung wegen Gemeinnützigkeit nicht in Frage käme. Die Tätigkeit sei auch nicht uneigennützig. Der B. Fonds erfülle zudem keine Staatsaufgabe und die A. führe die Tätigkeiten nicht selbst aus, sondern lasse sie durch die kantonale Arbeitskontrollstelle ausführen. Eine Steuerbefreiung wegen eines öffentlichen Zwecks komme daher auch nicht in Frage.
2. Gegen diese Verfügung liessen der B. Fonds und die A. mit Schreiben vom 22. Oktober 2018 Einsprache erheben. Dabei wurde für beide Vereine die Befreiung von den  den Gemeindesteuern sowie der direkten Bundessteuer beantragt. Eventualiter wurde beantragt, zumindest für die Kontrollfunktion nach dem Entsendegesetz eine Steuerbefreiung zu gewähren. Zudem wurde um Feststellung ersucht, dass die Vollzugskosten- und Weiterbildungskostenbeiträge nicht den Gewinnsteuern unterliegen dürften. Festgehalten wurde, dass die Tätigkeiten der beiden Vereine eng miteinander verknüpft sei, weshalb eine Fusion der Vereine per ... 2019 vorgesehen sei. Die Vereine würden sowohl einen gemeinnützigen als auch einen öffentlichen Zweck ausüben. Die Delegation einzelner Aufgaben an Dritte sei zulässig. Eine Steuerbefreiung könne auch rückwirkend verlangt werden, solange keine rechtskräftige Steuerveranlagung vorliegen würde. Was den Eventualantrag betrifft, wurde festgehalten, dass Vollzugskosten- und Weiterbildungsbeiträge als Mitgliederbeiträge gelten würden und daher nicht besteuert werden dürften.
Am 17. Januar 2019 wurde eine Einspracheverhandlung durchgeführt. Im Rahmen dieser Verhandlung konnten die Einsprecher ihre Anträge mündlich begründen.
Da der B. Fonds und die A. in Fusionsverhandlungen steckten, sistierte das Kantonale Steueramt (KStA) das Verfahren mit Verfügung vom 2. Mai 2019 bis am 31. August 2019.
3. Mit Entscheid vom 27. März 2020 wies das KStA die Einsprache ab. Dabei wurde festgehalten, dass bei beiden Vereinen nicht von einem gemeinnützigen Zweck ausgegangen werden könne, weil der Destinatärkreis zu eng sei. Der Grossteil der Einnahmen würde für die Interessen der Mitglieder eingesetzt. Auch eine Steuerbefreiung aufgrund eines öffentlichen Zwecks wurde abgelehnt, weil die A. primär die  Weiterbildung der eigenen Mitglieder bezwecke. Der Abschluss von Gesamtarbeitsverträgen sei keine Staatsaufgabe. Lediglich die Kontrollaufgaben gemäss Entsendegesetz könnten als öffentliche Aufgabe angesehen werden. Die A. würde diese Aufgabe aber nicht selbst ausüben, sondern habe die Aufgabe ausgelagert. Da es sich bei den beiden Vereinen um eigenständige juristische Personen handeln würde, seien die Vereine getrennt zu veranlagen. Ob die Finanzierungsbeiträge der Mitglieder als Mitgliederbeiträge angesehen werden könnten, werde im Veranlagungsverfahren der beiden Vereine entschieden.
4. Mit Schreiben vom 27. April 2020 erhob die A. (nachfolgend Rekurrentin) Rekurs und Beschwerde. Beantragt wurde, den Einspracheentscheid vom 27. März 2020 aufzuheben und die beiden Vereine rückwirkend ab dem Jahr 2012 von den Staats- und den Gemeindesteuern sowie der direkten Bundessteuer zu befreien. Dabei wurde festgehalten, dass die A. den B. Fonds per ... 2019 absorbiert habe. Die Rekurrentin nehme die Aufgaben einer Behörde wahr. Sie kontrolliere die Arbeits- und Lohnbedingungen in der C. Branche. Über ihre Kontrolltätigkeit erstatte sie dem Staatssekretariat für Wirtschaft (seco) Bericht. Dafür erhalte sie vom Bund eine Entschädigung. Die Rekurrentin beantragte die Durchführung einer mündlichen Verhandlung, weil sich ihre Tätigkeit nur ungenügend aus den Statuten ergebe. Die Rekurrentin würde eine gemeinnützige Tätigkeit ausüben. Der Destinatärkreis sei nicht zu eng. Von den Kontrollen würden indirekt die Steuerzahler profitieren. Rund 76 % der Mittel würden auf die gemeinnützige Tätigkeit entfallen. Die Rekurrentin würde zudem einen öffentlichen Zweck verfolgen, da sie im Interesse des Gemeinwesens eine öffentliche Aufgabe wahrnehmen würde. Für die Kontrolltätigkeit würde sie Hilfspersonen beiziehen, was für die Frage der Steuerbefreiung unschädlich sei. Ein Selbsthilfe- oder Erwerbszweck würde nicht verfolgt. Die Mittel würden ausschliesslich für steuerbefreite Zwecke verwendet.
5. In seiner Vernehmlassung vom 19. Juni 2020 beantragte das KStA die kostenfällige Ab-weisung von Rekurs und Beschwerde. Zur Begründung verwies das KStA auf die Ausführungen im Steuerbefreiungsentscheid. Weiter hielt sie fest, dass nach der Allgemeinverbindlicherklärung des Gesamtarbeitsvertrags für den C. eine paritätische Kommission eingesetzt worden sei. Die beiden Vereine hätten je eine separate Jahresrechnung führen müssen. Die gemeinsame Rechnung sei mangelhaft und müsse berichtigt werden. Eine erneute mündliche Verhandlung vor dem Steuergericht wird als nicht zielführend abgelehnt. Die von der Rekurrentin verfolgten Ziele seien fördernswert, würden aber nicht der Allgemeinheit zu Gute kommen. Der Destinatärkreis sei mit den Mitgliedern der eigenen Branche zu eng. Die Tätigkeit sei auch nicht uneigennützig. Das öffentliche Interesse dürfe nicht mit einer Staatsaufgabe gleichgesetzt werden. Lediglich die untergeordnete Kontrolltätigkeit könne allenfalls steuerbefreit werden. Ausgerechnet diese Tätigkeit führe sie aber nicht selbst aus.
Die Eidgenössische Steuerverwaltung (EStV) verzichtete auf eine Stellungnahme.
6. Mit Replik vom 1. September 2020 hielt die Rekurrentin an der Durchführung einer mündlichen Verhandlung fest und umschrieb noch einmal die Tätigkeit der paritätischen Kommission. Die Kommission nehme eine öffentliche Aufgabe war, die ihr durch öffentlich-rechtlichen Akt übertragen worden sei. Die Rekurrentin würde kein Selbstinteresse verfolgen. Ihre Tätigkeit würde vielmehr im öffentlichen Interesse liegen. Dass die eigentliche Kontrolltätigkeit an Kontrollvereine ausgelagert worden sei, sei nicht hinderlich. Eine Delegation einzelner Aufgaben an Hilfspersonen würde auch von der Schweizerischen Steuerkonferenz akzeptiert. In den Branchen, in denen kein allgemeinverbindlich erklärter GAV vorhanden sei, würden die paritätischen Kommissionen die Aufgaben der tripartiten Kommissionen übernehmen. Die Kontrolle der Arbeits- und Lohnbedingungen sei eine öffentliche Aufgabe, die der Gesetzgeber und das seco an die paritätischen Kommissionen übertragen habe. Die Rekurrentin trage die volle Verantwortung für die Kontrollen. Nur einzelne Aufgaben würden an den Kontrollverein delegiert. Die Entscheidkompetenz läge vollumfänglich bei der Rekurrentin. Der allgemeinverbindlich erklärte GAV sei einer der Grundlagen für die Tätigkeit der Rekurrentin. Die im GAV vorgesehene Kontrolltätigkeit sei ein erklärtes Ziel des Gesetzgebers. Die GAV-Bestätigung, welche die Rekurrentin ausstellen würde, diene u.a. dem Arbeitsfrieden und liege daher im öffentlichen Interesse. Die Rekurrentin verfolge keinen Erwerbs- und auch keinen Selbstzweck.
7. Mit Duplik vom 15. Oktober 2020 beantragte das KStA die Abweisung von Rekurs und Beschwerde. Weiter hielt es fest, dass die Durchsetzung eines allgemeinverbindlich erklärten GAV per se keine Staatsaufgabe sei. Der Rekurrentin sei keine Staatsaufgabe übertragen worden; sie nehme keine öffentliche Aufgabe war, selbst wenn ihre Tätigkeit im öffentlichen Interesse liegen sollte. Die Tätigkeit der Rekurrentin liege im Interesse der Sozialpartner, die davon profitieren würden. Die Rekurrentin fördere wie ein Berufsverband auch die Aus- und Weiterbildung ihrer Mitglieder. Weder das seco noch eine andere Bundesstelle würden über die Anwendung des GAV und die durchgeführten Kontrollen wachen. Gewisse Tätigkeiten könnten delegiert werden. Die eigentliche steuerbefreiungswürdige Tätigkeit dürfe aber nicht delegiert werden.
8. Mit Schreiben vom 30. November 2020 liess die Rekurrentin abschliessend festhalten, dass sie eine öffentliche Aufgabe wahrnehme. Ein öffentliches Interesse und eine öffentliche Aufgabe würden sich nicht ausschliessen, sondern Hand in Hand gehen. Eine öffentliche Aufgabe könne auch einer privatrechtlich organisierten Kommission übertragen werden. Die Kontrolltätigkeit sei gesetzlich vorgegeben. Eine öffentliche Aufgabe könne auch durch einen Leistungsauftrag an eine beauftragte Organisation wahrgenommen werden.
Das Steuergericht zieht in
Erwägung
:
1.1 Gemäss § 160 Abs. 1 des Gesetzes über die Staats- und Gemeindesteuern (StG; BGS 614.11) kann ein Steuerpflichtiger gegen den Einspracheentscheid über die Veranlagung beim Kantonalen Steuergericht (KSG) Rekurs erheben. Gemäss Praxis des KSG gilt dies auch für Einspracheentscheide gegen einen Entscheid über ein Steuerbefreiungsgesuch. Gemäss Art. 140 Abs. 1 des Bundesgesetzes über die direkte Bundessteuer (SR 642.11; DBG) i.V.m. § 4 der kantonalen Vollzugsverordnung zum DBG (BGS 613.31) ist ein Steuerpflichtiger berechtigt, gegen Einspracheentscheide der Veranlagungsbehörde Beschwerde beim KSG zu erheben. Die Rekurrentin ist daher grundsätzlich zur Einlegung von Rekurs und Beschwerde legitimiert und das angerufene Gericht sachlich zuständig.
Rekurs und Beschwerde sind innert 30 Tagen, von der Zustellung an gerechnet, einzureichen. Der Einspracheentscheid datiert vom 27. März 2020. Am 27. April 2020 wurde die Rechtsschrift der Post übergeben. Demzufolge wurden Rekurs und Beschwerde fristgerecht erhoben. Es ist darauf einzutreten.
1.2 Im vorliegenden Fall ist strittig, ob ein bzw. zwei Vereine von der Steuerpflicht befreit sind. Die Steuerbefreiung wird auf Bundesebene in Art. 56 DBG geregelt. Eine nahezu identische Regelung findet sich in § 90 StG. Die im Bundesrecht entwickelten Grundsätze können daher grundsätzlich auch auf das kantonale Recht übertragen werden. Es rechtfertigt sich somit, Rekurs und Beschwerde gemeinsam zu behandeln.
1.3 Gemäss § 160 Abs. 4 StG können im Rekursverfahren alle Mängel des angefochtenen Entscheids und des vorangegangenen Verfahrens gerügt werden. Dazu gehören sämtliche Rechtsverletzungen, die Überschreitung oder der Missbrauch des Ermessens und die unrichtige oder unvollständige Feststellung des rechtserheblichen Sachverhalts. Gemäss Art. 140 Abs. 3 DBG ist die Kognition des KSG in Bundessteuersachen identisch.
1.4 Die Rekurrentin hat mehrfach die Durchführung einer mündlichen Verhandlung beantragt, um insbesondere die Tätigkeit der Rekurrentin aufzeigen zu können. Ein Anspruch auf eine mündliche Gerichtsverhandlung existiert weder nach der Verfassung noch dem Gesetz. Gemäss § 8 Abs. 4 des Geschäftsreglements des Steuergerichts (BGS 125.932) kann das Steuergericht eine mündliche Verhandlung durchführen. Eine mündliche Verhandlung ist dann sinnvoll, wenn dadurch der Sachverhalt einfacher festgestellt werden kann. Vorliegend gilt es festzuhalten, dass die Rekurrentin ihren Standpunkt in drei zum Teil sehr ausführlichen Rechtsschriften ausreichend darstellen konnte. Die Tätigkeit der Rekurrentin ergibt sich aus diesen Ausführungen. Zudem konnte sich die Rekurrentin gegenüber der Vorinstanz im Rahmen einer mündlichen Verhandlung äussern. Damit wurde der Rekurrentin das rechtliche Gehör umfassend gewährt. Die Durchführung einer weiteren mündlichen Verhandlung vor dem Steuergericht drängt sich deshalb nicht auf. Der entsprechende Antrag der Rekurrentin ist abzuweisen.
2.1 Gemäss Art. 56 lit. g DBG bzw. § 90 Abs. 1 lit. i StG und Art. 23 lit. f StHG sind von der Steuerpflicht befreit: "juristische Personen, die öffentliche oder gemeinnützige Zwecke verfolgen, für den Gewinn, der ausschliesslich und unwiderruflich diesen Zwecken gewidmet ist. Unternehmerische Zwecke sind grundsätzlich nicht gemeinnützig. Der Erwerb und die Verwaltung von wesentlichen Kapitalbeteiligungen an Unternehmen gelten als gemeinnützig, wenn das Interesse an der Unternehmenserhaltung dem gemeinnützigen Zweck untergeordnet ist und keine geschäftsleitenden Tätigkeiten ausgeübt werden".
Es stellt sich nun die Frage, ob die Rekurrentin gemeinnützige oder öffentliche Zwecke verfolgt, aufgrund derer sie vollumfänglich oder teilweise von der direkten Bundessteuer bzw. der Staatssteuer zu befreien ist.
2.2 Die EStV hat mit Kreisschreiben Nr. 12 vom 8. Juli 1994 (vgl. in: ASA 63 S. 130 ff.) die Voraussetzungen definiert, damit eine Steuerbefreiung nach Art. 56 lit. g DBG Platz greifen könne. Kreisschreiben sind keine Gesetze, sondern blosse Verwaltungsverordnungen. Gerichte sind aber immerhin in dem Ausmass an diese Kreisschreiben gebunden, soweit sie den Sinn des Rechts richtig wiedergeben (BGE 133 II 315; 123 II 30; 121 II 478; 117 Ib 231; Grundsätzliche Entscheide des Steuergerichts KSGE 2006 Nr. 14, E. 3.a). Die im Kreisschreiben erwähnten Voraussetzungen sind somit immer auch auf ihre Rechtmässigkeit zu überprüfen.
3.1 Während im allgemeinen Sprachgebrauch jede im Interesse der Allgemeinheit liegende Tätigkeit als gemeinnützig gilt, ist die Gemeinnützigkeit im Steuerrecht enger gefasst. Gemeinnützig im steuerrechtlichen Sinn ist nur die statutengemässe und tatsächliche Betätigung zur Förderung der öffentlichen Wohlfahrt, durch die zugunsten einer unbeschränkten Vielzahl Dritter uneigennützig und auf Dauer Opfer erbracht werden (F.
Richner
et al., Handkommentar zum DBG, 3. A., Art. 56 N 61 ff.; BGer vom 2.7.1991; StE 1993 B 71.63 Nr. 11; ASA 60 S. 625 = StE 1992 B 71.63 Nr. 9; StE 1987 B 71.63 Nr. 4). Damit die Tätigkeit einer juristischen Person als gemeinnützig bezeichnet werden kann, müssen die folgenden Voraussetzungen vorliegen (vgl.
P. Locher
, Kommentar zum DBG, Art. 56 N 85 ff.; vgl. auch KSGE 2006 Nr. 14; KSGE 2003 Nr. 10; KSGE 1988 Nr. 22):
- Verfolgung des Allgemeininteresses;
- Uneigennützigkeit;
- keine unternehmerische Zwecke.
3.2 Der Begriff des Allgemeininteresses ist für eine Steuerbefreiung wegen Gemeinnützigkeit von zentraler Bedeutung. Im Allgemeininteresse liegt eine Tätigkeit dann, wenn sie aus gesellschaftlicher Sicht als fördernswert angesehen wird (BGE 114 Ib 279). Namentlich kann das Gemeinwohl gefördert werden durch Tätigkeiten im Bereich der Fürsorge (für Jugendliche, Studierende, Kranke, Bedürftige, Invalide etc.), im Bereich des Gesundheitsdienstes, der Kulturförderung, der Wissenschaft oder des Denkmal-, Heimat- und Umweltschutzes. Verwiesen werden kann in diesem Zusammenhang auch auf die in der Bundesverfassung erwähnten Sozialziele (Art. 41 BV), die Ziele im Bereich der Bildung, Forschung und Kultur (Art. 62 ff. BV), des Umwelt-, Natur-, Heimat- und Tierschutzes (Art. 73 ff. BV), der Wohnbau- und Wohneigentumsförderung (Art. 108 BV), usw. (
M. Greter/A. Greter
, in: Zweifel/Beusch [Hrsg.], Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht, 3. A., Art. 23 StHG, N 27a;
M. Greter/ A. Greter
, in: Zweifel/Beusch [Hrsg.], Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht, 3. A., Art. 56 DBG, N 29). Grundsätzlich fallen alle Tätigkeiten darunter, die zum Aufgabenbereich eines Gemeinwesens gehören. Auch Tätigkeiten in wirtschaftlichen Bereichen können durchaus das Gemeinwohl fördern und liegen daher im Allgemeininteresse (
M. Reich
, Gemeinnützigkeit als Steuerbefreiungsgrund, ASA 58 S. 469;
A. Haefliger
, Zum steuerrechtlichen Begriff der Wohltätigkeit und Gemeinnützigkeit, in: Festschrift 500 Jahre Solothurn im Bund, S. 311). Ob eine bestimmte Tätigkeit im Interesse der Allgemeinheit liegt, beurteilt sich nach der jeweils massgebenden Volksauffassung. Wichtige Erkenntnisquellen bilden rechtsethische Prinzipien, wie sie in der Bundesverfassung und in den schweizerischen Gesetzen und Präjudizien zum Ausdruck kommen (
M. Reich
, a.a.O., S. 493 ff.).
Eine Tätigkeit liegt aber nur dann im Allgemeininteresse, wenn die Allgemeinheit auch Nutzen aus dieser Tätigkeit ziehen kann. Beschränkungen des Destinatärkreises sind nur insoweit möglich, als die Allgemeinheit noch ein mittelbares Interesse an der Tätigkeit hat (
A. Haefliger
, a.a.O., S. 311 f.). Ein allzu enger Destinatärkreis (z.B. Familienmitglieder, Vereinsmitglieder oder Angehörige eines bestimmten Berufs) schliesst eine Steuerbefreiung aus (Kreisschreiben Nr. 12, a.a.O., S. 131 f.).
Die Rekurrentin setzt sich nach ihren Aussagen (Rz. 37 des Rekurses) dafür ein, dass Erwerbsfähige ihren Lebensunterhalt durch Arbeit zu angemessenen Bedingungen bestreiten können. In Art. 2 der Statuten der Rekurrentin wird dazu festgehalten, dass der Verein die gemeinsame Durchführung und Durchsetzung der gesamtarbeitsvertraglichen Bestimmungen des GAV sowie weiterer Aufgaben bezweckt. Damit kann festgehalten werden, dass die Rekurrentin durchaus eine wirtschaftliche Tätigkeit ausübt, die wohl noch im Allgemeininteresse liegt.
Nutzniesser des Vereinszwecks sind nicht die Vereinsmitglieder. Vereinsmitglieder sind gemäss Art. 1 der Statuten der D. Verband die beiden Gewerkschaften E. und F. sowie allenfalls weitere nicht namentlich erwähnte Personen. Umstritten ist der Destinatärkreis. Während das KStA davon ausgeht, dass die Arbeitgeber und Arbeitnehmer aus der Tätigkeit der Rekurrentin profitieren würden, geht die Rekurrentin davon aus, dass als Destinatäre die Behörden (z.B. die tripartite Kommission und das Arbeitsinspektorat) sowie indirekt der Steuerzahler anzusehen seien.
Es mag zwar durchaus sein, dass beispielsweise die kantonale tripartite Kommission arbeitsmässig entlastet wird, wenn die Rekurrentin die Kontrollen der verschiedenen Gewerbebetriebe im G. Gewerbe selbst organisiert. Eigentliche Profiteure der Tätigkeit der Rekurrentin sind aber die Arbeitnehmerinnen und Arbeitgeber der entsprechenden Branche. Die Ausführungen des KStA überzeugen in diesem Punkt. Der Gesamtarbeitsvertrag für ... behandelt in den materiellen (normativen) Bestimmungen Art. 5 - 24 arbeitsvertragliche Mindestvorschriften (Kündigung, Feiertage, Lohn, Sozialversicherungen, Arbeitssicherheit und die Konsequenzen eines vertragswidrigen Verhaltens eines Arbeitgebers oder Arbeitnehmers, von denen zu Ungunsten des Arbeitnehmers nicht abgewichen werden darf [Art. 357 Abs. 2 OR]). Werden diese Bestimmungen des GAV eingehalten, profitieren die Arbeitnehmer, teilweise auch die Arbeitgeber dieser Branche. Somit kann hier durchaus festgehalten werden, dass nur ein beschränkter Destinatärkreis von der Tätigkeit der Rekurrentin direkt profitiert.
3.3 Als zweites Element ist neben der Verfolgung von Allgemeininteressen die Uneigennützigkeit zu überprüfen. Wer sich gemeinnützig betätigt, handelt selbstlos, altruistisch und leistet Verzicht. Die Uneigennützigkeit kann in der Hingabe von materiellen Mitteln oder von Arbeitsleistungen bestehen, denen keine oder keine angemessene Gegenleistung gegenübersteht (
M. Reich
, a.a.O., S. 472;
M. Greter/A. Greter
, a.a.O., Art. 56 DBG, N 31). An Uneigennützigkeit fehlt es, wenn unmittelbare Eigeninteressen der juristischen Person oder Sonderinteressen ihrer Mitglieder verfolgt werden (BGE 73 I 324 = ASA 16 S. 282; BGer vom 02.07.1991 = ASA 60 S. 623). Dem Zweckartikel kann entnommen werden, dass die Rekurrentin sich für die Durchführung und Durchsetzung der gesamtarbeitsvertraglichen Bestimmungen des GAV für ... einsetzt. Damit setzt sich die Rekurrentin in erster Linie für die Interessen der eigenen Branche bzw. die Interessen der dem GAV unterstellten Betriebe ein (KSG, Entscheid vom 01.02.2010, SGSTA.2009.43, E. 5.2; BGer, Entscheid vom 02.02.2009, 2C_592/2008, E. 2.1.). Gemäss den gemeinsamen Jahresrechnungen des früheren B. Fonds und der A. Kommission kann entnommen werden, dass die eigenen Mittel primär in die Weiterbildung, die Kontrollen und den Vollzug (Art. 2 GAV) gesteckt werden. Eine Uneigennützigkeit liegt daher nicht vor.
3.4 Da die Rekurrentin nur über einen beschränkten Destinatärkreis verfügt und von einer Uneigennützigkeit nicht gesprochen werden kann, erübrigt sich die Prüfung weiterer Kriterien. Die Rekurrentin kann daher nicht wegen der Verfolgung gemeinnütziger Zwecke von der Steuerpflicht befreit werden.
4.1 Nachdem vorliegend nicht von einem gemeinnützigen Zweck ausgegangen werden kann, ist zu prüfen, ob die Steuerbefreiung aufgrund der öffentlichen Zwecksetzung gewährt werden könnte. In Art. 56 lit. g DBG bzw. § 90 Abs. 1 lit. i StG sind die "öffentlichen Zwecke" neben den gemeinnützigen Zwecken aufgeführt. Schon daraus ergibt sich, dass es sich bei den öffentlichen Zwecken nur um eine begrenzte Kategorie von Aufgaben handeln kann, die - im Gegensatz zur Gemeinnützigkeit - eng an die Staatsaufgaben anzulehnen sind und grundsätzlich kein Opferbringen verlangen (BGer vom 28.12.2010, 2C_383/2010 = ASA 70 S. 211).
4.2 Bei juristischen Personen, die in erster Linie Erwerbs- oder Selbsthilfezwecke verfolgen, ist eine Steuerbefreiung wegen der Verfolgung "öffentlicher Zwecke" grundsätzlich ausgeschlossen (vgl. BGE i.S. K. vom 2.7.1991 = ASA 60 S. 625 = StE 1992 B 71.63 Nr. 9; BGer, Entscheid vom 02.02.2009, 2C_592/2008, E. 2.2.; KSG, Entscheid vom 01.02.2010, SGSTA.2009.43, E. 4.2.). Ausnahmsweise kann eine Steuerbefreiung solchen juristischen Personen trotzdem gewährt werden, wenn die juristische Person vom Gemeinwesen durch öffentlich-rechtlichen Akt mit der Erfüllung einer solchen Aufgabe betraut worden ist oder das Gemeinwesen zumindest ein ausdrückliches Interesse an der juristischen Person ausgedrückt hat, eine gewisse Aufsicht des Gemeinwesens vorgesehen ist und die unwiderrufliche Widmung des Eigenkapitals für den öffentlichen Zweck in den Statuten stipuliert wird (BGer, Entscheid vom 02.02.2010, 2C_592/2008, E. 2.2.).
Bei juristischen Personen ohne Erwerbs- und Selbsthilfezwecke ist nur notwendig, dass tatsächlich eine umfassende Tätigkeit zugunsten eines öffentlichen Zwecks ausgeübt wird und die finanziellen Mittel ausschliesslich und unwiderruflich dem statutarischen und tatsächlichen Zweck gewidmet sind (vgl. ASA 63 S. 133 f.;
P. Locher
, a.a.O., Art. 56 N 98 ff.;
M. Greter/ A. Greter
, a.a.O., Art. 56 DBG, N 37 ff.;
D. Imthurn
, Die Praxis der Steuerbefreiung bei privatrechtlich organisierten juristischen Personen mit öffentlichen Zwecken, StR 63/2008, S. 761 f.; StE 2001 B 71.63. Nr. 18).
4.3 Die Rekurrentin erachtet gemäss Rz. 48 ihrer Rekursschrift vom 27. April 2020 die Ar-beitsmarktkontrollen als öffentliche Aufgabe, die ansonsten die kantonale tripartite Kommission übernehmen müsste. Die Aufgabe der Arbeitsmarktkontrollen sei mit der Allgemeinverbindlicherklärung des GAV auf die Rekurrentin übertragen worden. Nach Ansicht des KStA müsse hingegen zwischen der Wahrnehmung einer öffentlichen Aufgabe und der Verfügung von öffentlichen Interessen unterschieden werden. Ein bestimmtes öffentliches Interesse an der Tätigkeit der Rekurrentin liege zwar vor, doch nehme die Rekurrentin keine öffentliche Aufgabe wahr mit Ausnahme der Kontrollaufgaben nach Art. 7 Abs. 1 des Entsendegesetzes (EntsG, SR 823.20; BGer vom 30.10.1942 = ASA 11 S. 348).
Das KSG hat in E. 6.1 f. des Entscheids vom 1. Februar 2010, SGSTA.2009.43, als es um die Steuerbefreiung einer paritätischen Berufskommission eines anderen Gewerbes ging, die Verfolgung eines öffentlichen Zwecks verneint. Der Vollzug eines Gesamtarbeitsvertrags sei keine öffentliche Aufgabe, selbst wenn der Gesamtarbeitsvertrag im Obligationenrecht gesetzlich verankert sei. Die Steuerbefreiung wegen der Kontrolltätigkeit wurde vom KSG nicht gewährt, weil die paritätische Kommission diese Tätigkeit nicht selbst ausübte, sondern auf einen Verein übertragen hatte und weil die Kontrolltätigkeit in Bezug auf die Gesamttätigkeit der Rekurrentin marginal erschien.
An diesem Entscheid ist grundsätzlich festzuhalten. Effektiv stellt der Vollzug eines Gesamtarbeitsvertrags einer bestimmten Branche keine öffentliche Aufgabe dar, selbst wenn der Gesamtarbeitsvertrag allgemeinverbindlich erklärt wurde. Die Durchsetzung eines GAV bleibt Aufgabe der betroffenen Arbeitgeber- und Arbeitnehmerverbände. Etliche Aufgaben, die von der Rekurrentin wahrgenommen werden (Aus- und Weiterbildung der betroffenen Arbeitnehmer, Förderung der Arbeitssicherheit, Anwerbung und Förderung des Nachwuchses, Verfassen von Stellungnahmen zu Fragen, die ... betreffen etc.) stellen zudem eigentliche Selbsthilfezwecke zugunsten der eigenen Branche dar, wofür keine Steuerbefreiung gewährt werden könnte. Diese Aufgaben sind der Rekurrentin auch nicht mit einem öffentlichen Akt übertragen worden. Vielmehr ist in Art. 25 Abs. 2 des GAV vorgesehen, dass die Vertragsparteien eine Paritätische Berufskommission in Form eines Vereins bestellen werden. In der Folge wurde dieser Verein durch die Vertragsparteien des GAV gegründet.
Lediglich die in Art. 7 EntsG vorgesehenen Kontrolltätigkeiten können als öffentliche Aufgabe bezeichnet werden. Dem von der Rekurrentin eingereichten Bericht über den Vollzug der flankierenden Massnahmen zum freien Personenverkehr mit der EU des Jahres 2018 kann entnommen werden, dass im Rahmen von Art. 7 EntsG 18 Betriebe und 9 Selbständigerwerbende kontrolliert wurden. Im gleichen Zeitraum wurden 67 Schweizer Arbeitgeber und 9 Personalverleihbetriebe überprüft. Somit kann festgehalten werden, dass nur ein kleiner Teil der gesamten Einnahmen der Rekurrentin für die Tätigkeit im Rahmen des Entsendegesetzes verwendet wird. Eine generelle Steuerbefreiung der Rekurrentin kann daher nicht in Frage kommen. Ob die eigentliche Kontrolltätigkeit überhaupt der Rekurrentin angerechnet werden kann, weil sie dafür die Gesamtverantwortung trägt, oder ob die Tätigkeit ihr nicht zugerechnet werden kann, weil sie mit den Kontrollen andere Organisationen beauftragt hat und letztlich nur Geldbeträge an diese Organisationen verteilt, damit diese die Kontrollen durchführen (vgl. Entscheid BGer vom 02.02.2009, 2C_592/2008, E. 4.3.), kann dahingestellt bleiben.
5. Zu beachten ist auch, dass eine juristische Person für öffentliche oder gemeinnützige Zwecke nur dann von der Steuerpflicht nach Art. 56 lit. g DBG bzw. § 90 Abs. 1 lit. i StG befreit werden kann, wenn die folgenden Voraussetzungen erfüllt sind:
- Ausschliesslichkeit der Mittelverwendung;
- Unwiderruflichkeit der Zweckbindung;
- Tatsächliche Verwirklichung der vorgegebenen Zwecksetzung.
5.1 Die steuerbefreite Tätigkeit muss zunächst ausschliesslich auf die öffentliche Aufgabe oder das Wohl Dritter ausgerichtet sein. Die Zielsetzung der juristischen Person darf nicht mit Erwerbszwecken oder sonst eigenen Interessen der juristischen Person oder ihren Mitgliedern bzw. Gesellschaftern verknüpft sein. In Art. 25 Abs. 3 des aktuellen GAV (2020 - 2023) werden die Hauptaufgaben der Rekurrentin wie folgt umschrieben:
a)
gemeinsame . ...-kontrollen und Untersuchungen über die Arbeitsverhältnisse beim Arbeitgeber durchzuführen. Sie kann den Arbeitgeber anhalten, ihr die für die Kontrolle notwendigen Unterlagen zur Verfügung zu stellen. Sie kann diese Kontrollen und Untersuchungen durch Dritte ausführen lassen;
b)
bei Meinungsverschiedenheiten zwischen Arbeitgeber und Arbeitnehmenden betreffend Lohnklasseneinteilung zu vermitteln;
c)
bei Streitigkeiten zwischen Arbeitgeber und Arbeitnehmenden betreffend Arbeitssicherheit und Gesundheitsvorsorge zu vermitteln;
d)
zu überprüfen, ob sich der Arbeitgeber der EKAS-Branchenlösung angeschlossen hat oder ob er eine Subsidiärlösung anwendet.
Art. 2 der Statuten der Rekurrentin kann entnommen werden, dass der Verein primär die gemeinsame Durchführung und Durchsetzung (Vollzug) der gesamtarbeitsvertraglichen Bestimmungen des Gesamtarbeitsvertrages für ... (GAV) sowie weiterer von den Sozialpartnern oder vom Gemeinwesen übertragener Aufgaben bezweckt. Dazu kommen aber noch andere Aufgaben, die Stellungnahme zu wirtschaftlichen und beruflichen Fragen, die das G. Gewerbe betreffen, die Förderung und Unterstützung der Aus- und Weiterbildung der Arbeitnehmenden, die Förderung der Arbeitssicherheit und des Gesundheitsschutzes oder das Beitrags-Inkasso für die Vollzugskosten-Beiträge. Laut Jahresrechnung 2016 wurden die Mittel von CHF 1'676'891 wie folgt verwendet:
Verwaltungskosten CHF 299'717
Übrige Verwaltungskosten CHF 132'323
Vollzugskosten CHF 571'429
Weiterbildung CHF 403'800
Sonstiger Aufwand CHF 240'834
Von den gesamten Vollzugskosten entfällt ein Betrag von CHF 239'470 auf die Lohnbuchkontrollen der Schweizer Arbeitgeber und ein solcher von CHF 54'017 auf die Kontrolle der ausländischen Entsendefirmen. Selbst wenn es sich bei diesem Betrag nicht um die Vollkosten dieser Kontrollen handelt und die Personalkosten beispielsweise nicht inbegriffen sind, zeigt sich klar, dass der Grossteil der Mittel nicht für die Kontrollen im Rahmen des Entsendegesetzes verwendet wird. Eine teilweise Steuerbefreiung für die öffentliche Tätigkeit kann vorliegend auch nicht gewährt werden, weil die Mittel, für welche allenfalls die Steuerbefreiung gewährt werden könnte, rechnungsmässig nicht vom übrigen Vermögen und Einkommen ausgeschieden sind (vgl. Kreisschreiben der EStV Nr. 12 vom 08.07.1994 Ziff. 5).
5.2 Nachdem die Mittel nicht ausschliesslich für öffentliche Zwecke verwendet werden, kann auf die Überprüfung der Unwiderruflichkeit der Zweckbindung und über die tatsächliche Verwirklichung der vorgegebenen Zwecksetzung verzichtet werden.
6. Rekurs und Beschwerde erweisen sich somit als unbegründet und sind abzuweisen. Gemäss Art. 144 DBG bzw. § 163 StG wird die Rekurrentin bei diesem Ausgang des Verfahrens kostenpflichtig. Die Gebühren berechnen sich nach § 150 des Gebührentarifs (BGS 615.11). Die Rekurrentin h0at die Kosten des Verfahrens von CHF 2'000 zu bezahlen. Die Auszahlung einer Parteientschädigung kommt bei diesem Verfahrensausgang nicht in Frage.
****************
Demnach wird
erkannt
:
1.
Rekurs und Beschwerde werden abgewiesen.
2.
Die Gerichtskosten von CHF 2'000 werden der Rekurrentin/Beschwerdeführerin zur Bezahlung auferlegt.
Im Namen des Steuergerichts
Der Präsident: Der Sekretär:
Dr. Th. A. Müller W. Hatzinger

## Considerations