# Swiss Legal Decision

**Decision ID:** a8745238-e7d8-474e-8eb7-b81ab92a768f
**Court:** BL_SG
**Chamber:** BL_SG_001
**Year:** 2013
**Language:** de
**Jurisdiction:** BL / Northwestern_Switzerland
**Law Area:** Public
**Law Sub-area:** $law_sub_area

## Facts

Sachverhalt:
1. Mit Veranlagungsverfügung vom 8. Dezember 2011 wurden die Pflichtigen definitiv ver-
anlagt. Dabei wurde ihnen der Einkauf in die 2. Säule in Höhe von Fr. 40'000.-- aufgerechnet.
2. Mit Schreiben vom 30. Dezember 2011 erhoben die Pflichtigen gegen diese Veranla-
gungsverfügung Einsprache und begehrten die Zulassung des Abzugs in die berufliche Vorsor-
ge in Höhe von Fr. 40'000.--. Zur Begründung führten sie aus, man habe bei der Gemeindever-
waltung die Auskunft erhalten, dass einem Steuerabzug nichts im Wege stehe. Das Ziel des
Einkaufs in Höhe von Fr. 40'000.-- sei es gewesen, die berufliche Vorsorge zu verbessern. Mit
den gleichen Mitteln sei keine Kapitalleistung ausgerichtet worden. Seit der Pensionierung am
1. Mai 2011 beziehe der Pflichtige von der D. Sammelstiftung für Personalvorsorge (nachfol-
gend: D.) ausschliesslich eine 100%-ige Rente. Als Kadermitarbeiter sei er am 1. Januar 1996
in den Genuss der zusätzlichen ausserordentlichen beruflichen Vorsorge der E.-Sammelstiftung
für die berufliche Vorsorge (nachfolgend: E.) gekommen. Mit der Pension habe er sich für eine
Kapitalauszahlung oder Rente entscheiden müssen. Als Pendant zur 100%-igen Rente der D.
habe er sich für die Kapitalauszahlung der Fr. 91'241.-- entschieden. Dabei handle es sich im
Vergleich zum Alterskapital der D. um einen 8-fach kleineren Betrag. Demzufolge seien die bei-
den Vorsorgeeinrichtungen von D. und E. gesondert zu betrachten. Es habe im Übrigen in kei-
nem Moment die Absicht bestanden eine Besteuerung zu umgehen, weshalb man gerade des-
wegen bei der Gemeindeverwaltung F. nachgefragt habe.
3. Mit Einsprache-Entscheid vom 17. August 2012 wies die Steuerverwaltung die Einspra-
che ab. Zur Begründung führte sie zusammenfassend aus, gemäss Art. 79b Abs. 3 BVG dürften
bei einem Einkauf die daraus resultierenden Leistungen innerhalb der nächsten drei Jahre nicht
in Kapitalform aus der Vorsorge zurückgezogen werden. Zweck der gesetzlichen Regelung sei
es die Altersvorsorge zu sichern. Grundsätzlich seien Einkäufe zwar bis kurz vor der Pensionie-
rung möglich. Einkäufe im Zusammenhang mit Alterskapitalleistungen würden jedoch in der
Regel auf Steuerumgehung geprüft. Vorliegend falle die im Jahr erfolgte Kapitalauszahlung un-
streitig in die dreijährige Sperrfrist. Der Einkauf von Fr. 40'000.-- sei somit zu Recht nicht zum
Abzug zugelassen worden. Das Schweizer Vorsorgeprinzip gelte als ganzes unabhängig da-
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von, ob eine oder mehrere Vorsorgestiftungen vorhanden seien. Würden Einkäufe mit an-
schliessendem Kapitalbezug innert drei Jahren bezogen, seien diese steuerlich nicht zulässig.
4. Mit Schreiben vom 14. September 2012 erhob der Vertreter der Pflichtigen Beschwerde
und begehrte, 1. Die Beschwerde gegen den Einsprache-Entscheid vom 17. August 2012 be-
treffend die direkte Bundessteuer 2010 sei gutzuheissen und gestützt auf Art. 33 Abs. 1 lit. d
DBG der Einkauf von Fr. 40'000.-- vom steuerbaren Einkommen in Abzug zu bringen. 2. Even-
tualiter sei dem Beschwerdeführer, sollte er mit seinem ersten Antrag nicht durchdringen, auf-
grund der von der Schweizerischen Steuerkonferenz (SSK) zugelassenen Übergangsregelung
der Einkauf von Fr. 40'000.-- vom steuerbaren Einkommen in Abzug zu bringen. 3. Dem Vertre-
ter der Beschwerdeführer sei Akteneinsicht zu gewähren und er sei an die Verhandlung des
Steuergerichts einzuladen. 4. Dem Beschwerdeführer sei eine angemessene Kostenentschädi-
gung für die Vertretung im Rechtsmittelverfahren auszurichten.
Zur Begründung führte er zusammenfassend aus, der Pflichtige habe vor der Pensionie-
rung am 1. Mai 2011 zwei Vorsorgekassen angehört, der D. und der E.. Am 8. Dezember 2010
habe er zur Verbesserung der beruflichen Vorsorge bei der D. einen Einkauf von Fr. 40'000.--
getätigt. Am 8. Juni 2011 sei die Auszahlung des Altersguthabens von Fr. 91'241.15 durch die
E. erfolgt. Das Bundesgericht habe in einem Leiturteil vom 12. März 2010 zu Art. 79b Abs. 3
BVG Stellung bezogen. In einer Analyse zu diesem Entscheid habe sich auch die SSK geäus-
sert.
Die Steuerbehörde habe den Transferierungsprozess von einem Einkauf in eine steuer-
begünstigte Kapitalauszahlung im Visier. Eine solche Transferierung des Einkaufs in eine Kapi-
talleistung anstatt in eine Rente könne nur durch diejenige Vorsorgeinstitution vorgenommen
werden, welche sowohl Einkäufe vereinnahme als auch Kapitalleistungen ausrichte. Eine
Transferierung von Einkäufen in steuerbegünstigte Kapitalleistungen finde nicht statt, wenn der
Einkauf in der Basisvorsorgeeinrichtung stattfinde und die Kapitalleistung aus einer Kadervor-
sorgeeinrichtung geleistet werde. Mit Art. 79b Abs. 3 BVG sei nicht das Zusammenwirken von
zwei unterschiedlichen Vorsorgeeinrichtungen angesprochen, was für den vorliegenden Fall
wichtig sei.
In den parlamentarischen Beratungen sei es darum gegangen grobe Fälle von Miss-
brauch zu verhindern. Keineswegs sollte damit eine dreijährige Totalsperre eingeführt werden.
Es sei zudem aufgrund des Einzelfalles zu entscheiden, ob ein Steuerumgehungstatbestand
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vorliege. Dieser Nachweis sei von der Steuerbehörde zu erbringen. Es könne aufgrund des
Bundesgerichtsentscheids nicht auf eine verobjektivierte Sperrfrist im Sinne des Steuerrechts
geschlossen werden. Das Bundesgericht habe sich zur Frage, ob für die Einhaltung der Dreijah-
resfrist bei mehreren Vorsorgeeinrichtungen oder Vorsorgeplänen eine Gesamtbeurteilung vor-
zunehmen sei, nicht ausdrücklich geäussert. Vorliegend habe der Beschwerdeführer bis zu sei-
ner Pensionierung der Pensionskasse seines Arbeitgebers (D.) und aufgrund seiner leitenden
Funktion auch der Kadervorsorgestiftung der E. angehört. Bei der D. habe sich der Pflichtige ein
Alterskapital von Fr. 738'000.-- inkl. des Einkaufs von Fr. 40'000.-- welche per 1. Mai 2011 in
eine Rente umgewandelt worden sei, erworben. Diese betrage Fr. 46'700.-- p.a. Zusammen mit
der voraussichtlich zu erwartenden Rente der Ehefrau würden die Ehegatten ein Einkommen
aus 1. und 2. Säule von Fr. 120'000.-- p.a. erhalten. Bei der Pensionierung habe der Beschwer-
deführer bei der E. die Möglichkeit gehabt entweder das Kapital oder eine Rente zu beziehen.
Das Kapital habe Fr. 91'000.-- betragen, woraus sich eine Rente von Fr. 6'000.-- habe errech-
nen lassen. Der Beschwerdeführer habe sich für den Kapitalbezug entschlossen. Das Bundes-
gericht halte in seinem Urteil fest, dass der Abzug nicht zugelassen werde, wenn eine Steu-
erumgehung vorliege. Vorliegend könne nicht von einer sachwidrigen oder absonderlichen
Rechtsgestaltung gesprochen werden. Insbesondere führe das gewählte Vorgehen mittelfristig
zu keiner Steuerersparnis.
Grundsätzlich bestehe kein Zusammenhang zwischen dem Vorsorgeplan der Basisvor-
sorgestiftung D. und dem Vorsorgeplan der E.. Beide Einrichtungen würden unabhängig vonei-
nander funktionieren. Die Kadervorsorge habe die Funktion einer zusätzlichen Vorsorge erfüllt.
Mit der neuen Praxis habe sich nicht nur der Beschwerdeführer auseinandersetzen
müssen sondern auch die Steuerbehörde. Dass diese Praxis noch nicht bereits im Sommer
2010 von allen Steuerbehörden entsprechend kommuniziert und angewendet worden sei, wäre
verständlich. Falls sich der Beschwerdeführer mit seinen Anträgen nicht durchzusetzen vermö-
ge, sollte ihm im Sinne einer Übergangsregelung in diesem Fall entgegengekommen werden.
5. Mit Vernehmlassung vom 22. Oktober 2012 beantragte die Steuerverwaltung die Abwei-
sung der Beschwerde. Zur Begründung führte sie aus, gemäss Art. 9 FZG bestehe für die Ver-
sicherten die Möglichkeit sich bis zu den vollen reglementarischen Leistungen der Vorsorgeein-
richtung einzukaufen, wobei solche Einkäufe nach Art. 33 Abs. 1 lit. d DBG vom steuerbaren
Einkommen abgezogen werden könnten. Art. 79b Abs. 3 Satz 1 BVG enthalte eine Sperrfrist
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von drei Jahren für Kapitalbezüge nach einem solchen Einkauf. Diese Sperrfrist gelte unabhän-
gig vom Grund für den jeweiligen Bezug. Die Frist beginne vom Tag des Einkaufs an zu laufen.
Die Pensionskasse dürfe deshalb innert drei Jahren seit einem Einkauf die aus diesen Einkäu-
fen resultierenden Guthaben generell nicht in Form einer Kapitalleistung ausrichten. Dies sei
eine vorsorgerechtliche Bestimmung. Eine Ausnahme bestehe einzig für Wiedereinkäufe nach
einer Scheidung. Aufgrund des Wortlautes von Art. 79b Abs. 3 BVG sei unklar, ob die Sperrfrist
von drei Jahren absolut gelte. Das Bundesgericht habe dies mit Entscheid vom 12. März 2010
(veröffentlicht am 19. August 2010) inzwischen klargestellt und zusätzlich noch festgehalten,
dass es sich dabei um eine verobjektivierte Sperrfrist von 3 Jahren handle. Es komme also
nicht mehr wie früher auf die konkreten Absichten einer Steuerumgehung an. Für die Einhaltung
der Dreijahresfrist sei eine Gesamtbetrachtung pro steuerpflichtige Person vorzunehmen. Diese
Praxis gelte seit dem am 19. August veröffentlichten Bundesgerichtsurteil. Lediglich Beiträge bis
ca. Fr. 10'000.-- pro Person und Jahr würden gemäss der SSK wegen Geringfügigkeit ausge-
nommen. Vorliegend gelte die neuere, nach dem am 19. August 2010 publizierten Bundesge-
richtsurteil geltende Praxis, da der Einkauf per 8. Dezember 2010 vorgenommen worden sei.
Danach sei der Abzug des am 8. Dezember 2010 getätigten Einkaufs (D.) im Umfang von Fr.
40'000.-- nicht gewährt worden. Bei der am 1. Mai 2011 fälligen Kapitalleistung (E.) im Umfang
von Fr. 91'241.-- sei hingegen die zuvor getätigte Einkaufssumme in Abzug gebracht, d.h. nur
die Differenz im Betrag von Fr. 51'241.-- mit der separaten Jahressteuer als Vorsorgeleistung
erfasst worden. Dadurch seien dem Beschwerdeführer auch keine nachteiligen Dispositionen
oder Konsequenzen vorsorgerechtlicher Natur entstanden, sondern lediglich der möglicher-
weise erhoffte Spareffekt nicht eingetroffen.

## Considerations

Das Steuergericht zieht in Erwägung:
1. Das Steuergericht ist gemäss Art. 140 des Bundesgesetzes über die direkte Bundes-
steuer (DBG) vom 14. Dezember 1990 zur Anhandnahme der vorliegenden Streitsache zustän-
dig, wobei gemäss § 4 der Vollzugsverordnung DBG vom 13. Dezember 1994 i.V.m. § 129 Abs.
1 des Gesetzes über die Staats- und Gemeindesteuern (Steuergesetz, StG) vom 7. Februar
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1974 Beschwerden, deren umstrittener Steuerbetrag wie im vorliegenden Fall Fr. 8’000.-- nicht
übersteigt, vom Präsidenten und zwei Richterinnen und Richtern des Steuergerichts beurteilt
werden.
Da die in formeller Hinsicht an eine Beschwerde zu stellenden Anforderungen erfüllt
sind, ist ohne weiteres darauf einzutreten.
2. Vorliegend ist strittig, ob der Einkauf in die 2. Säule (D.) in Höhe von Fr. 40'000.-- zum
Abzug vom steuerbaren Einkommen zugelassen werden kann.
a) Gemäss Art. 33 Abs. 1 lit. d DBG werden die gemäss Gesetz, Statut oder Reg-
lement geleisteten Einlagen, Prämien und Beiträge an die Alters-, Hinterlassenen- und Invali-
denversicherung und an Einrichtungen der beruflichen Vorsorge von den Einkünften abgezo-
gen.
b) Wurden Einkäufe getätigt, so dürfen gemäss Art. 79b Abs. 3 des Bundesgeset-
zes über die berufliche Alters-, Hinterlassenen- und Invalidenvorsorge vom 25. Juni 1982 (BVG)
die daraus resultierenden Leistungen innerhalb der nächsten drei Jahre nicht in Kapitalform aus
der Vorsorge zurückgezogen werden. Wurden Vorbezüge für die Wohneigentumsförderung
getätigt, so dürfen freiwillige Einkäufe erst vorgenommen werden, wenn die Vorbezüge zurück-
bezahlt sind. Von der Begrenzung ausgenommen sind lediglich die Wiedereinkäufe im Falle der
Ehescheidung oder gerichtlichen Auflösung einer eingetragenen Partnerschaft (Abs. 4).
3. Die Steuerverwaltung folgt der Ansicht des Bundesgerichts, welches sich mit Urteil vom
12. März 2010 für eine allgemeingültige Sperrfrist von drei Jahren ausgesprochen hat und dem-
zufolge einen Abzug vom steuerbaren Einkommen generell dann verweigern will, wenn inner-
halb dieser Frist ein Kapitalbezug erfolgt ist (Urteil auch bekannt unter: LIFO-Entscheid).
a) Der vorliegende Sachverhalt unterscheidet sich von demjenigen im Entscheid
des Bundesgerichts vom 12. März 2010 beurteilten insofern, als dass der Pflichtige zwei ver-
schiedenen Vorsorgekassen angehört hat, was am Ende zur Beantwortung der Frage führt, ob
von einer sogenannten konsolidierten Betrachtungsweise auszugehen ist oder ob die beiden
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Vorsorgekassen, jede für sich getrennt zu behandeln sind. Das Bundesgericht liess diese Frage
bislang offen.
b) Die SSK zieht in ihrer Analyse zum eben erwähnten Bundesgerichtsentscheid
u.a. den Schluss, die Grundlage für eine Verweigerung des Abzugs für Einkäufe ist nicht mehr
die Steuerumgehung, sondern Art. 79b Abs. 3 BVG unter steuerrechtlichen Gesichtspunkten.
Das Vorliegen einer Steuerumgehung muss nicht mehr nachgewiesen werden. Massgebend für
die Abzugsberechtigung ist einzig die Einhaltung der Dreijahresfrist. Die weiteren Umstände
des Einzelfalles sind dagegen nicht massgebend. Selbst wenn der Kapitalbezug im Zeitpunkt
des Einkaufs noch nicht voraussehbar gewesen ist, ist eine Aufrechnung vorzunehmen, was die
Dreijahresfrist zu einer verobjektivierten Sperrfrist werden lässt.
Zur Frage, ob für die Einhaltung der Dreijahresfrist bei mehreren Vorsorgeeinrich-
tungen oder Vorsorgeplänen eine Gesamtbetrachtung vorzunehmen ist, hat sich das Bundes-
gericht nicht ausdrücklich geäussert. Wenn jedoch nur der steuerliche Aspekt zu beurteilen ist,
liegt eine solche Gesamtbetrachtung nahe. Denn für die steuerrechtlichen Auswirkungen spielt
es keine Rolle, ob der Einkauf und der Kapitalbezug in denselben bzw. aus demselben Vorsor-
geplan oder in dieselbe bzw. aus derselben Vorsorgeeinrichtung erfolgt sind oder nicht (vgl.
Analyse zum Bundesgerichtsentscheid vom 12. März 2010 (2C_658/2009) zur Abzugsberechti-
gung von Einkäufen bei nachfolgendem Kapitalbezug (Steuerrechtliche Tragweite von Art. 79b
Abs. 3 BVG vom 3. November 2010).
c) Diesen Schlussfolgerungen steht die Literatur teilweise kritisch gegenüber. Ge-
mäss Maute/Steiner/Rufener/Lang ist bei der Anwendung der Bestimmung von Art. 79b Abs. 3
BVG jede Vorsorgeeinrichtung gesondert zu betrachten. Es wird mit anderen Worten keine
konsolidierte Betrachtungsweise vorgenommen. Eine globale Betrachtung über alle Vorsorge-
verhältnisse des Arbeitsgebers wäre kaum durchsetzbar und würde auch dem Wortlaut der Be-
stimmung zuwiderlaufen, wonach nur die aus einem bestimmten Einkauf resultierenden Leis-
tungen innerhalb der Sperrfrist von 3 Jahren nicht in Kapitalform zurückgezogen werden dürfen.
Erfolgt der Einkauf beispielsweise in die Basisvorsorge der Vorsorgeeinrichtung A, so ist ein
Kapitalbezug aus einer Kadervorsorge der Vorsorgeeinrichtung B möglich, da es sich in diesem
Fall nicht um eine daraus resultierende Leistung handeln kann. Gleiches gilt im umgekehrten
Fall, wenn der Einkauf in die Kadervorsorge und der Bezug aus der Basisvorsorge erfolgt. Die
Formulierung der fraglichen Gesetzesbestimmung legt allerdings nahe, dass selbst dann keine
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einheitliche Betrachtungsweise erfolgen kann, wenn sich Einkauf und Kapitalbezug auf ver-
schiedene Vorsorgepläne innerhalb derselben Vorsorgeeinrichtung beziehen (vgl. Mau-
te/Steiner/Rufener/Lang, Steuern und Versicherungen, Überblick über die steuerliche Behand-
lung von Versicherungen, 3. Aufl., Bern 2011, S. 174f.).
Ebenfalls kritisch äussern sich Henk Fenners und Ariste Baumberger betreffend
einer möglichen Beschränkung eines Kapitalrückzugs durch steuerrechtliche Normen im Vor-
sorgerecht. Sie führen aus, in der Literatur wird überwiegend die Auffassung vertreten, dass der
Wortlaut von Art. 79b Abs. 3 BVG in dem Sinn klar sei, als er eindeutig einen Bezug zwischen
den getätigten Einkäufen und den daraus resultierenden Leistungen herstelle. Mithin soll ein
Kapitalbezug nur im Umfang der aus Einkäufen während der Sperrfrist resultierenden Leis-
tungserhöhung ausgeschlossen werden. Aus den Gesetzesmaterialien ergeben sich sodann
klare Anhaltspunkte dafür, dass der Wortlaut den wahren Sinn der Norm wiedergibt. In den par-
lamentarischen Beratungen war nie die Rede von einem gänzlichen Ausschluss von Kapitalbe-
zügen während der dreijährigen Sperrfrist. So weit wollte der Gesetzgeber offensichtlich nicht
gehen. Es ging vielmehr nur darum grobe Fälle von Missbrauch zu verhindern. Einzig diesen
Zweck verfolgt Art. 79b Abs. 3 BVG. Keineswegs sollte damit eine dreijährige Totalsperre ein-
geführt werden (vgl. Fenners/Baumberger, Missbrauch der 2. Säule als steuerbegünstigtes
Kontokorrent? Kritische Würdigung von BGE 2C_658/2009 vom 12. März 2010, in: StR 2011 S.
129).
Weiter in der Kritik gehen Bur Bürgin/Luethy, welche ausführen, eine Unklarheit
kann angesichts der sprachlich klaren Regelung nur konstruiert werden, nimmt man die soge-
nannte "LIFO-Methode" (Last-In-First-Out) zu Hilfe, wie dies einige Steuerverwaltungen forder-
ten. Diese "LIFO-Methode" ist im Grunde nichts anderes als ein Verbrauchsfolgeverfahren, also
eine im Buchhaltungswesen als Vereinfachung getroffene Annahme dazu, in welcher Reihen-
folge Gegenstände veräussert oder verbraucht werden. Mit welcher Rechtfertigung sie Einzug
ins Vorsorgerecht gefunden hat, um dort den Wortlaut von Art. 79b Abs. 3 BVG förmlich auszu-
hebeln, bleibt auch nach Lektüre des eingangs erwähnten Bundesgerichtsurteils unverständlich.
Trotzdem gilt hinsichtlich der Anwendung von Art. 79b Abs. 3 BVG nun also die höchstrichter-
lich angeordnete Annahme, dass im Falle eines Kapitalbezugs aus der beruflichen Vorsorge
immer zuerst derjenige Franken bezogen wird, der zuletzt einbezahlt wurde, oder einfacher:
dass innerhalb von drei Jahren nach einem Einkauf in die Pensionskasse gar kein Kapital mehr
aus der Pensionskasse bezogen werden kann, soll die steuerliche Abzugsfähigkeit des Ein-
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kaufs erhalten bleiben (vgl. F. Bur Bürgin/Dr. K. Luethy, Bestandesaufnahme nach dem LIFO-
Entscheid in: Jusletter vom 10. Januar 2011).
d) Mit dem Bundesgericht einig geht Blöchliger, welcher ausführt, durch die Be-
stimmung, wonach im Falle von getätigten Einkäufen die daraus resultierenden Leistungen in-
nert dreier Jahre nicht in Kapitalform aus der Vorsorgeeinrichtung zurückgezogen werden dür-
fen (BVG Art. 79b Abs.3), sollen Missbräuche verhindert werden. Denn der Steuervorteil, der
dadurch erzielt werden kann, dass die Einkaufsbeiträge vollumfänglich vom steuerbaren Ein-
kommen abgezogen werden können, während der kurz vorhergehende oder der nachfolgende
Kapitalbezug separat vom übrigen Einkommen zu einem privilegierten Satz besteuert wird, ist
beachtlich. Er lässt sich in solchen Fällen nicht mit vorsorgerechtlichen Überlegungen rechtfer-
tigen. Das gesetzgeberische Ziel wird nur erreicht, wenn nach einem Einkauf während dreier
Jahre keine Leistungen in Kapitalform bezogen werden, auch nicht aus dem Vorsorgeguthaben,
das im Zeitpunkt des Einkaufs bereits vorhanden war. So hilft es auch nicht weiter, dass die
strittigen Einkäufe in Rentenform bezogen werden.
Beim Versicherten, der mehreren Vorsorgeeinrichtungen angehört (z.B. zwei
verschiedene Arbeitgeber oder obligatorische Versicherung und Kaderversicherung), bei der
ersten einen Vorbezug tätigt und sich gleich anschliessend bei der zweiten einkauft, ist eine
missbräuchliche Gestaltung zu vermuten. Nicht anders ist es, wenn ein Arbeitgeber drei Vor-
sorgepläne hat und ein Einkauf in einen und ein Kapitalbezug später von einem andern erfolgt
(vgl. Roman Blöchliger, Die steuerliche Behandlung des Einkaufes und des Kapitalbezuges von
Vorsorgeleistungen in: Steuer Revue, Nr. 2/2012 S. 92 ff.).
Richner führt aus, auf der andern Seite bleibt die Frage offen, ob Fälle denkbar
sind, in denen die Dreijahresfrist nicht eingehalten werden muss (zu denken ist an vorzeitige
Pensionierungen infolge Umstrukturierungen oder Betriebsschliessungen), wenn also der Kapi-
talbezug im Zeitpunkt des Einkaufs nicht geplant und auch nicht absehbar war. Völlig ausge-
schlossen erscheint dies nicht, da das Bundesgericht zwar von einer konsequenten Anwendung
der Dreijahresfrist spricht, die aber nur (aber immerhin) "grundsätzlich ausnahmslos" anzuwen-
den sei (vgl. Felix Richner, Die Steuerliche Rechtsprechung des Bundesgerichts im Jahr 2010
für natürliche Personen in: ASA 80 Nr. 1/2, 2011/2012, S. 45ff.).
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4. Nach Ansicht des Steuergerichts ist eine isolierte Betrachtung der Sachlage einzig unter
dem Aspekt einer absolut geltenden Sperrfrist von drei Jahren, innert welcher ein Bezug einer
Altersleistung in Kapitalform bei vorgängigem Einkauf in eine Vorsorgeeinrichtung grundsätzlich
ausgeschlossen sein soll, nicht sachgerecht.
Das Bundesgericht prüft das Vorliegen einer Steuerumgehung auch in Fällen, in denen
der Gesetzgeber im entsprechenden Gebiet bereits Missbrauchsbestimmungen erlassen hat.
Die Beibehaltung der Steuerumgehungsdoktrin macht durchaus Sinn. Sie ermöglicht ein flexib-
leres Vorgehen und verhindert, dass der Gesetzgeber im Zweifelsfall überschiessende (Miss-
brauchs-)Regelungen erlässt. Das Instrument der Steuerumgehung kann allerdings auch nicht
dazu dienen, vorsorgerechtliche Gestaltungsmöglichkeiten zu ignorieren, sobald sie mit Steuer-
sparpotential verbunden sind. Es darf somit seit Inkrafttreten der 1. BVG-Revision nicht mehr
vorschnell auf Steuerumgehung geschlossen werden. Zunächst ist abzuklären, ob sich das
Verhalten unter die steuerlich motivierten Vorsorgenormen subsumieren lässt (vgl. Marina Zü-
ger, Steuerliche Missbräuche nach Inkrafttreten der 1. BVG-Revision in: ASA, Bd. 75 Nr. 9, S.
540f.).
Die Würdigung des Sachverhalts ist demzufolge mit Rücksicht auf die gesamten Um-
stände vorzunehmen und nicht bloss vor dem Hintergrund der Sperrfrist, wobei die weiteren
Tatsachen des Einzelfalles bei der Beurteilung keineswegs unmassgeblich sind. Insofern ist
auch auf den Nachweis einer Steuerumgehung nicht ohne weiteres zu verzichten.
5. Das Alterskapital bei der D., welches seit der Pensionierung in Rentenform bezogen
wird, betrug seinerzeit Fr. 738'806.-- inklusive dem Einkauf in Höhe von Fr. 40'000.-- und dasje-
nige bei der E., welches in Kapitalform bezogen wurde, Fr. 91'241.--.
a) Bei Zugehörigkeit zu mehreren Vorsorgeeinrichtungen fragt sich, ob eine konso-
lidierte Sichtweise anzuwenden ist oder ob jede Vorsorgeeinrichtung für sich zu betrachten ist.
Der steuerliche Effekt, der mit Art. 79b Abs. 3 Satz 1 BVG verhindert werden sollte, tritt auch bei
mehreren Vorsorgeeinrichtungen ein, was an sich für eine globale Betrachtungsweise sprechen
würde. Vorsorgerechtlich hingegen können unter den "daraus resultierenden Leistungen" nur
Leistungen verstanden werden, die aus dem Vorsorgeguthaben stammen, das zuvor mittels
Einkaufs zusätzlich geäufnet wurde. Die gesetzliche Konzeption kann nicht auf dem Ausle-
gungsweg unter Bezugnahme auf den steuerlich motivierten Zweck der Bestimmung geändert
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bzw. ergänzt werden. Art. 79b Abs. 3 Satz 1 BVG lässt somit eine konsolidierte Betrachtungs-
weise nicht zu. Da jedoch die Missbrauchsbestimmung von Art. 79b Abs. 3 Satz 1 BVG eine
Steuerumgehung im gleichen Umfeld nicht ausschliesst, ist in Fällen, in denen gleichzeitig ein
Einkauf in eine Vorsorgeeinrichtung und ein Kapitalbezug aus einer anderen Vorsorgeeinrich-
tung getätigt wird, das Vorliegen einer Steuerumgehung nach bisheriger Praxis zu prüfen (vgl.
Marina Züger, a.a.O. in: ASA, Bd. 75 Nr. 9, S. 547f.).
b) Es wird im Nachfolgenden deshalb zu untersuchen sein, ob der Einkauf in Höhe
von Fr. 40'000.-- bei der D. als Steuerumgehung zu qualifizieren ist.
Die bundesgerichtliche Rechtsprechung, lässt den Abzug dann nicht zu, wenn
eine Steuerumgehung vorliegt, insbesondere bei missbräuchlich steuerminimierenden, zeitlich
nahen Einkäufen und Kapitalbezügen in/von Vorsorgeeinrichtungen, d.h. im Fall von gezielt
vorübergehenden und steuerlich motivierten Geldverschiebungen in die 2. Säule, mit denen
nicht die Schliessung von Beitragslücken angestrebt, sondern die Pensionskasse als steuerbe-
günstigtes Kontokorrent zweckentfremdet wird. Das Ziel eines Einkaufs von Beitragsjahren be-
steht im Aufbau bzw. der Verbesserung der beruflichen Vorsorge. Dieses Ziel wird namentlich
dann offensichtlich verfehlt, wenn die gleichen Mittel kurze Zeit später - bei kaum verbessertem
Versicherungsschutz - der Vorsorgeeinrichtung wieder entnommen werden (vgl. Entscheid des
Bundesgerichts [BGE] 2C_658/2009 vom 12. März 2010, E. 2.1; vgl. auch Pra 95/2006 Nr. 116
E. 5.2; BGE Nr. 2A.660/2006 vom 08. Juni 2007, E. 5.1, www.bger.ch).
c) Der Pflichtige hat sein Alterskapital bei der D. mit Blick auf die sinkenden Um-
wandlungs- und Zinssätze um Fr. 40'000.-- also rund 5,7 % erhöht, wobei bereits vor der Ein-
zahlung ein Kapital von knapp Fr. 700'000.-- geäufnet war und somit eine solide Rentenbasis
schon während der Jahre der Äufnung geschaffen und nicht erst durch die Erhöhung des Al-
terskapitals erreicht wurde. Gemäss dem Anhang 2 Ziff. 5 des Personalvorsorge-Reglements
der WIR-Bank (D.) ist festgehalten, dass falls Einkäufe getätigt wurden, die daraus resultieren-
den Leistungen innerhalb der nächsten drei Jahre nicht in Kapitalform aus der Vorsorge zu-
rückgezogen werden dürfen.
Der Pflichtige hat sich nach dem zusätzlichen Einkauf bei der D. für die Rente
und nicht für eine Kapitalauszahlung aus dieser Kasse entschlossen. Damit ist ein hin und her-
schieben von Geldern nicht auszumachen und eine rein steuerlich motivierte Einzahlung nicht
ersichtlich. Das Gegenteil ist der Fall. Der Beschwerdeführer erhält inklusive des Einkaufs eine
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höhere Rente, wobei auch der Anteil des Einkaufs kontinuierlich ausgezahlt wird und so zur
Besteuerung gelangt. Insofern kann vorliegend auch nicht die Rede davon sein, dass der Be-
schwerdeführer nur aus steuerlichen Aspekten gehandelt hat und nicht von der Verbesserung
seiner Vorsorgesituation zum Einkauf motiviert war (vgl. hierzu auch Entscheid des Verwal-
tungsgerichts des Kantons Thurgau, Abzugsfähigkeit von Nachzahlungen ins BVG-Kapital,
Verwaltungsgericht TVR 2011 Nr. 14 E. 3.3.2). Eine Steuerersparnis ist im Ergebnis deshalb
nicht auszumachen, da der eingekaufte Betrag sukzessive nach Auszahlung besteuert wird,
was letztlich lediglich eine Verschiebung des Zeitpunkts der Besteuerung bewirkt. Eine sach-
widrige oder gar absonderliche Rechtsgestaltung, welche den wirtschaftlichen Gegebenheiten
völlig unangemessen erscheint, lässt sich auch nicht erblicken.
Sodann bezog der Pflichtige das Kapital bei der E. in Höhe von Fr. 91'241.--.
Dieser Betrag entspricht, rechnet man das Alterskapital der D. in Höhe von Fr. 738'806.-- hinzu,
einem Anteil von rund 11 % des gesamten Altersguthabens des Pflichtigen, wobei hier keine
Einkäufe stattgefunden haben. Die Motivation das Kapital entweder in Rentenform oder in Kapi-
talform zu beziehen ist vorliegend irrelevant. Bei der Versicherung der E. handelt es sich um
eine sog. ausserobligatorische berufliche Vorsorge, um eine sog. Kader- oder Bel-étage-
Versicherung, welche die BVG-Leistungen im Rahmen des Obligatoriums erweitert und unter
den gleichen gesetzlichen Regelungen wie das Obligatorium zu beurteilen ist. Gemäss dem
Reglement der E.-Sammelstiftung Art. 7 dürfen die aus einem Einkauf resultierenden Leistun-
gen innerhalb der nächsten drei Jahre nicht in Kapitalform aus der Vorsorge bezogen werden.
Mangels eines solchen Einkaufs war der Bezug demzufolge ohne weiteres möglich und hat die
Vorsorgeeinrichtung auch nicht interveniert.
d) Für eine sogenannt konsolidierte Betrachtungsweise der Vorsorgeeinrichtungen
fehlt nach Ansicht des Steuergerichts die Rechtsgrundlage sowohl im BVG wie auch im Steuer-
gesetz. Auch musste der Pflichtige bei genauem Studium der beiden Reglemente nicht davon
ausgehen, dass die veranlagende Behörde auf jedwede Einzahlung abstellt und die Alterskapi-
talien grundsätzlich zusammenzählt. Falls es sich wie in vorliegendem Fall um zwei unter-
schiedliche Vorsorgekassen handelt, die eine zudem den überobligatorischen Bereich abdeckt,
ist eine Gesamtbetrachtung umso weniger gerechtfertigt, da auch jede Vorsorgeeinrichtung nur
ihren Bereich überprüfen kann, um somit eine Kapitalauszahlung bei vorherigem Einkauf zu
verhindern. Offen gelassen werden kann an dieser Stelle, wie zu entscheiden wäre, wenn es
sich um einen Fall handelt, in welchem ein Versicherter bei derselben Kasse sowohl eine obli-
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gatorische wie auch eine ausserobligatorische Versicherung in Anspruch nimmt, der Steuer-
pflichtige in den einen Sparplan eine Kapitaleinzahlung tätigt und aus der anderen in der Folge
eine Auszahlung verlangt.
Wörtlich geht es in Art. Art. 79b Abs. 3 BVG um die aus den Einkäufen resultie-
renden Leistungen, welche innerhalb der nächsten drei Jahre nicht in Kapitalform aus der Vor-
sorge zurückgezogen werden dürfen. Zwischen der Kapitalleistung und dem Einkauf besteht
vorliegend keinerlei Zusammenhang. Eine andere als diese Sichtweise ist gesetzlich nicht ge-
regelt und würde, folgte man der Interpretation im Sinne der SSK - nämlich eine Gesamtbe-
trachtung pro steuerpflichtige Person unbesehen der Tatsache, ob es sich um mehrere Vorsor-
geeinrichtungen oder Sparpläne handelt, vorzunehmen - die Gesetzesnorm überdehnen.
6. Entscheidend ist bei einer getrennten Beurteilung von Vorsorgeplänen, dass eine Steu-
erumgehung ausgeschlossen werden kann. Demzufolge ist eine differenzierte Betrachtung an-
zustreben. So führte das Bundesgericht in einem Urteil vom 5. November 2010 aus, dass der
Vorsorgegedanke erkennbar sein müsse und eine Einzahlung nicht primär der Steuerersparnis
dienen dürfe (vgl. Entscheid des Bundesgerichts 2C_240/2010 vom 5. November 2010, E. 7.3.3
in: Steuer Revue, Nr.5/2011, S. 375 ff. Nicht zu befürworten wäre demzufolge die Zulassung
eines Abzugs im Falle mehrerer Vorsorgeeinrichtungen, wenn es sich erweisen sollte, dass vor
der Einzahlung ein vollkommen ungenügender Versicherungsschutz bestanden hat und eine
genügende Deckung lediglich mittels einer zusätzlichen, entsprechend hohen Einkaufssumme
erreicht werden konnte, die finanzielle Lage der Pflichtigen aber bereits einen wesentlich frühe-
ren Einkauf in die Vorsorgeeinrichtung gestattet hätte. Denn in einem solchen Fall muss davon
ausgegangen werden, dass es sich noch um eine kurzfristige Mittelverschiebung vor der Pensi-
onierung handelt, von der man in Form einer höheren Steuerersparnis beabsichtigt zu profitie-
ren. Diesfalls würde die steuerliche Planung im Vordergrund stehen und nicht vorderhand die
Verbesserung des Pensionsanspruchs. Ein allfälliger Missbrauch von Einkäufen in die Vorsor-
geeinrichtung ist über die Prüfung einer Steuerumgehung festzustellen.
Vorliegend bezweckte der Einkauf lediglich einen Ausgleich für die tendenziell nach un-
ten sinkenden Umwandlungssätze sowie die ebenfalls sinkende Verzinsung. Der Einkauf in
Höhe von Fr. 40'000.-- hat demzufolge zu einer Verbesserung der Rentensituation geführt, wo-
bei mit dieser Rechtsgestaltung im Ergebnis aus den genannten Gründen kein Steuervorteil
erlangt wurde und dabei eine Steuerumgehung auch nicht erkennbar ist. Zudem ist mit Blick auf
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die Vermögenssituation der Pflichtigen im Jahre 2011 keine Absicht erkennbar, dass die Be-
schwerdeführer noch kurzfristig versucht hätten Geld in ihre Pensionskasse einzuschiessen, um
daraus in erster Linie einen steuerlichen Profit zu erlangen. Eine derartige Annahme ist schon in
Anbetracht der Höhe der Einzahlung nicht haltbar.
7. Schliesslich machen die Beschwerdeführer geltend, sie seien in ihrem Vertrauen auf die
behördliche Auskunft zu schützen. Vor dem Einkauf habe man die zuständige Stelle der Ge-
meindeverwaltung konsultiert, welche eine verbindliche Auskunft erteilt habe.
a) Der Grundsatz des Vertrauensschutzes verleiht Anspruch auf Schutz des be-
rechtigten Vertrauens in behördliche Zusagen oder sonstiges, bestimmte Erwartungen begrün-
dendes Verhalten einer Behörde. Der Einzelne muss sich auf Informationen oder auf das Ver-
halten einer Behörde verlassen können, wenn gemäss der bundesgerichtlichen Rechtspre-
chung folgende Voraussetzungen kumulativ erfüllt sind: a) Wenn die informierende Behörde für
die Erteilung der Auskunft zuständig war, b) die steuerpflichtige Person nicht erkennen konnte,
dass es sich um eine unrichtige Auskunft handelte, c) sie im Vertrauen auf die Auskunft bereits
Dispositionen getroffen hat, die nicht mehr rückgängig gemacht werden können, d) die mass-
gebenden Rechtsnormen seit der Auskunftserteilung nicht geändert haben und e) das öffentli-
che Interesse einer Verbindlichkeit der unrichtigen Auskunft nicht entgegen steht (vgl. Häfe-
lin/Haller/Keller, Schweizerisches Bundesstaatsrecht, 8. Auflage, Zürich 2012, N 823; Simonek
in: Nefzger/Simonek/Wenk, Kommentar zum Steuergesetz des Kantons Basel-Landschaft, 2 N
1 ff.; Müller/Schefer, Grundrechte der Schweiz, 4. Auflage, Bern 2008, S. 25 ff.).
b) In seiner Einsprache führt der Pflichtige aus, dass er sich telefonisch bei der
Gemeindeverwaltung erkundigt habe. Vorliegend ist jedoch weder die Anfrage noch die Antwort
der zuständigen Behördenstelle aktenkundig und kann demzufolge nicht mehr nachvollzogen
werden. Ein Vertrauensschutz besteht aufgrund dieser Sachlage nicht.
Aus all diesen Gründen erweist sich die Beschwerde als begründet und ist gutzuheissen und
der Abzug in Höhe von Fr. 40'000.-- zum Abzug vom steuerbaren Einkommen zuzulassen.
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8. Entsprechend dem Ausgang des Verfahrens sind den Beschwerdeführern keine Verfah-
renskosten aufzuerlegen (Art. 144 Abs. 1 DBG) und ist ihnen eine Parteientschädigung in Höhe
von Fr. 2'625.75 zuzusprechen (Art. 144 Abs. 4 DBG).
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