# Swiss Legal Decision

**Decision ID:** a2702e9c-5d7d-4b2a-b29f-609254aff973
**Court:** ZH_SRK
**Chamber:** ZH_SRK_001
**Year:** 2017
**Language:** de
**Jurisdiction:** ZH / Zürich
**Law Area:** Public
**Law Sub-area:** $law_sub_area

## Facts

hat sich ergeben:
A. A (nachfolgend der Pflichtige) veräusserte am ... 2010 eine Eigentums-
wohnung (59/1000 Miteigentum mit Sonderrecht an der Duplex-Wohnung "E") samt
3 Garagenplätzen und 2 Kellerabteilen (5/42 Miteigentum) sowie 80/1000 Miteigentum
an der Unterniveaugarage, ...strasse 227, C, für Fr. 12'750'000.- an die F AG. Aus
Anlass dieser Handänderung auferlegte ihm die Kommission für Grundsteuern C am
12. September 2012 eine Grundstückgewinnsteuer von Fr. 2'866'160.-. Dieser Ent-
scheid erwuchs in Rechtskraft.
B. Bereits zusammen mit der Steuererklärung für die Grundstückgewinnsteuer
vom 26. März 2012 hatte der Pflichtige um Aufschub der Steuer wegen Ersatzbeschaf-
fung einer selbstgenutzten Wohnliegenschaft ersucht. In der Folge erwarb der Pflichti-
ge am ... 2015 insgesamt 819/1000 Stockwerkeigentum an der Liegenschaft
...strasse 9 und 11 (Wohnobjekt "G") sowie sechs Autoabstellplätze in der Tiefgarage
in H/SZ.
Daraufhin behandelte die Kommission für Grundsteuern das Begehren um
Aufschub der Grundstückgewinnsteuer als Revisionsgesuch und wies dieses am
20. April 2016 ab.
C. Eine hiergegen erhobene Einsprache des Pflichtigen blieb am 13. Ju-
ni 2016 erfolglos.
D. Mit Rekurs vom 18. Juli 2016 liess der Pflichtige dem Steuerrekursgericht –
unter Zusprechung einer Parteientschädigung – beantragen: "Es sei der Einsprache-
entscheid aufzuheben und die Revision zuzulassen, so dass sich die Grundstückge-
winnsteuer auf Fr. Null reduziert."
In ihrer Rekursantwort vom 18. August 2016 schloss die Kommission für
Grundsteuern auf Abweisung des Rekurses. Ausserdem verlangte sie eine Parteient-
schädigung.
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Mit Replik vom 12. Dezember 2016 und Duplik vom 16. Januar 2017 hielten
die Parteien an ihren Anträgen fest.
Auf die Erwägungen des Einspracheentscheids und die Parteivorbringen ist,
soweit wesentlich, in den nachfolgenden Urteilsgründen zurückzukommen.

## Considerations

Die Kammer zieht in Erwägung:
1. a) Gemäss § 155 Abs. 1 des Steuergesetzes des Kantons Zürich vom
8. Juni 1997 (StG) kann ein rechtskräftiger Entscheid auf Antrag oder von Amtes we-
gen zu Gunsten des Pflichtigen revidiert werden, wenn erhebliche Tatsachen oder ent-
scheidende Beweismittel entdeckt werden (lit. a), wenn die erkennende Behörde er-
hebliche Tatsachen oder entscheidende Beweismittel, die ihr bekannt waren oder
bekannt sein mussten, ausser Acht gelassen oder in anderer Weise wesentliche Ver-
fahrensgrundsätze verletzt hat (lit. b) oder wenn ein Verbrechen oder ein Vergehen
den Entscheid beeinflusst hat (lit. c). Ausgeschlossen ist die Revision, wenn der An-
tragsteller als Revisionsgrund vorbringt, was er bei der ihm zumutbaren Sorgfalt schon
im ordentlichen Verfahren hätte geltend machen können (§ 155 Abs. 2 StG). Laut
§ 156 ist das Revisionsbegehren innert 90 Tagen nach Entdeckung des Revisions-
grundes (relative Frist), spätestens aber innert zehn Jahren nach Mitteilung des Ent-
scheids (absolute Frist) zu stellen.
Im Fall der Geltendmachung einer Ersatzbeschaffung beginnt die relative Re-
visionsfrist von 90 Tagen zu laufen, sobald alle Voraussetzungen einer Ersatzbeschaf-
fung im Sinn von § 216 Abs. 3 lit. i StG erfüllt sind. Dies setzt grundsätzlich voraus,
dass sowohl der Erwerb des Ersatzobjekts stattgefunden hat als auch die Nutzung am
Erwerbsobjekt aufgenommen worden ist. Mit dem Eintritt derjenigen Voraussetzung,
welche später erfüllt ist, beginnt die relative Revisionsfrist zu laufen (Richner/Frei/
Kaufmann/Meuter, Kommentar zum Zürcher Steuergesetz, 3. A., Zürich 2013, § 216
N 282).
b) Vorliegend hat der Pflichtige das Begehren um Gewährung eines Steuer-
aufschubs wegen Ersatzbeschaffung eines Eigenheims schon vor dem am ... 2015
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erfolgten Erwerb des Ersatzobjekts gestellt. Die Nutzung an letzterem hat er unstreitig
aufgenommen. Die Rekursgegnerin hat dieses Begehren daher zu Recht als Revisi-
onsgesuch entgegengenommen (RB 1992 Nr. 42 = StE 1993 B 42.38 Nr. 11).
2. a) Die Grundstückgewinnsteuer wird gemäss § 216 Abs. 1 StG von den
Gewinnen erhoben, die sich bei Handänderungen an Grundstücken oder Anteilen von
solchen ergeben. Gemäss Art. 12 Abs. 3 lit. e des Bundesgesetzes über die Harmoni-
sierung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden vom 14. Dezember 1990
und § 226a Abs. 1 StG i.V.m. § 216 Abs. 3 lit. i StG wird die Steuer aufgeschoben bei
Veräusserung einer dauernd und ausschliesslich selbstgenutzten Wohnliegenschaft
(Einfamilienhaus oder Eigentumswohnung), soweit der Erlös innert angemessener Frist
zum Erwerb oder zum Bau einer gleich genutzten Ersatzliegenschaft im Kanton Zürich
bzw. in der Schweiz verwendet wird.
b) Bei der Festlegung, welche Frist als "angemessen" zu betrachten ist, steht
den Kantonen ein Freiraum offen (BGr, 7. Juni 2005 = StE 2005 A 23.1 Nr. 11; vgl.
auch ZBJV 2005, 714). Entsprechend dieser Möglichkeit ist im Kanton Zürich keine
genaue Zeitspanne festgesetzt worden, sondern wird unter "angemessener" Frist laut
§ 216 Abs. 3 lit. i StG eine solche von zwei Jahren im Sinn einer Unbedenklichkeitsfrist
angesehen (vgl. auch Rundschreiben der Finanzdirektion an die Gemeinden über den
Aufschub der Grundstückgewinnsteuer bei Ersatzbeschaffung einer dauernd und
selbstgenutzten Wohnliegenschaft vom 31. März 2014 [ZStB I Nr. 37/461]). Die Frist
kann unter Umständen auch länger sein. Wesentlich ist, dass zwischen der Veräusse-
rung und der Ersatzbeschaffung ein adäquater Kausalzusammenhang besteht. Dabei
kommt der zeitlichen Abfolge der Handänderungen eine gewichtige Bedeutung zu,
denn eine adäquate Kausalität ist regelmässig desto eher anzunehmen, je näher die
beiden Handänderungen zeitlich aufeinander folgen. Zu berücksichtigen sind jedoch
darüber hinaus sämtliche Umstände des Einzelfalls sowie die konkreten Verhältnisse
des Steuerpflichtigen, die zu einer Durchbrechung oder umgekehrt zu einer Verstär-
kung des adäquaten Kausalzusammenhangs beitragen können (VGr, 19. November
1997 = ZStP 1998, 141; VGr, 28. August 1996, SR.96.00025; Richner/Frei/Kaufmann/
Meuter, § 216 N 266 und N 280).
c) Die Rekursgegnerin hat im Revisionsentscheid dargelegt, dass seit dem
Verkauf der Liegenschaft ...strasse 227 ("E") am ... 2010 bis zum Abschluss des Kauf-
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vertrags über das Ersatzobjekt ...strasse 9 und 11 ("G") am ... 2012 mehr als zwei
Jahre vergingen. Hinzu kommt, dass bis zur Eigentumsübertragung am ... 2015 noch-
mals weitere 2 1⁄2 Jahre verstrichen. Gleichwohl hat die Vorinstanz aufgrund der be-
sonderen Sachumstände – kontinuierliche Suche des Pflichtigen nach einem Ersatzob-
jekt, unerwartetes Scheitern eines ersten Kaufgeschäfts – zu Recht erkannt, dass hier
noch von einer angemessenen Frist ausgegangen werden dürfe.
3. Der vorliegende Rechtsstreit dreht sich darum, ob die für die Gewährung
eines Steueraufschubs wegen Ersatzbeschaffung erforderliche weitere Voraussetzung,
dass der Pflichtige die Ersatzliegenschaft selbst bewohne, erfüllt sei.
a) Im Revisionsentscheid erwog die Kommission für Grundsteuern, dass sie
anlässlich eines Delegationsaugenscheins festgestellt habe, dass nur die im Haus C
(...strasse 11) im 1. und 2. Obergeschoss gelegene Maisonette-Wohnung vom Pflichti-
gen ausschliesslich selbst genutzt werde; demgegenüber dienten die übrigen Räume
Ausstellungszwecken. Die Grundrisse, die mit Anschlüssen für separate Küchen und
Badezimmer und weiteren Anlagen für separate Einheiten vorbereitet seien, wiesen auf
den Ausbau von zahlreichen Wohnungen hin. Im Erdgeschoss befänden sich Gewer-
bestromzähler für projektierte Läden und ein Restaurant. Dies und die teilweise fehlen-
den direkten Zugänge zwischen den Geschossen sprächen gegen die Annahme, dass
der Pflichtige die gesamte Fläche zu Wohnzwecken verwenden werde. Im Einsprache-
entscheid erwog sie, dass der Einwand des Pflichtigen, die gesamte Wohnfläche für
seine I-Sammlung zu brauchen, nicht überzeuge. Denn das veräusserte Objekt mit
einer Fläche von 372 m2 habe offensichtlich dazu genügt, sodass er hierfür nicht mehr
als das Siebenfache benötige. Ob eine Liegenschaft als selbstbewohnt gelte, richte
sich nach den Vorschriften des Planungs- und Baurechts, die eine solche Nutzung er-
lauben müssten. Laut Baubewilligung sei allein die Maisonette-Wohnung im 1./2. Ober-
geschoss des Gebäudes C für die Wohnnutzung zugelassen, die übrigen Teile jedoch
nur als Ausstellungsräume für eine I-Sammlung bzw. als Gewerberäume. Dementspre-
chend habe die Behörde eine andere Anzahl Parkplätze verlangt, als sie dies für eine
Wohnnutzung hätte anordnen müssen. Ferner habe sie im baurechtlichen Entscheid
darauf hingewiesen, dass eine spätere Umnutzung der Ausstellungs- und Gewerbe-
räume in Wohnungen bewilligungspflichtig sei. Die Maisonette-Wohnung umfasse brut-
to rund 206 m2, was rund 7.13% der vom Pflichtigen erworbenen 16 Einheiten mit rund
2'888 m2 ausmache. Mit Bezug auf die Gesamtinvestition von Fr. 13'600'000.- entspre-
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che diese Quote einem Anteil von Fr. 969'680.- und liege damit wesentlich unter dem
Anlagewert des veräusserten Objekts von Fr. 5'558'092.-. Daher falle ein Steuerauf-
schub ausser Betracht.
In der Rekursantwort hält die Rekursgegnerin daran fest, dass die tatsächliche
Selbstnutzung der gesamten Fläche des Ersatzobjekts aufgrund der tatsächlichen Ver-
hältnisse als zweifelhaft erscheine. Entscheidend sei allerdings, dass die umfassende
Wohnnutzung den massgebenden baurechtlichen Vorschriften zuwiderlaufen würde.
Entgegen der Auffassung des Pflichtigen habe die Behörde ihre Begründung im Ein-
spracheentscheid beibehalten und somit das rechtliche Gehör nicht verweigert. Als
J-Fachmann habe der Pflichtige die Rechtslage gekannt; ein Missverständnis oder
Rechtsirrtum könne daher ausgeschlossen werden. In der Duplik hält die Rekursgeg-
nerin an ihrem Standpunkt fest.
b) Der Pflichtige bringt zur Rekursbegründung vor, dass die Rekursgegnerin
ihre Argumentation im Einspracheentscheid unzulässigerweise geändert habe. Wäh-
rend sie sich im Revisionsentscheid auf den Standpunkt gestellt habe, dass das Er-
satzobjekt keine eigentliche Wohnung darstelle, führe sie nunmehr baurechtliche
Gründe an. Das erste und zweite Obergeschoss sei ebenso intern verbunden wie das
zweite und dritte. Der Pflichtige sammle I und habe das Bedürfnis, die I in seinem
Wohnbereich anschauen zu können; es handle sich daher um Wohn- und nicht um
Ausstellungsräume. Es verhalte sich gleich wie beim K, der einen Teil seiner
I-Sammlung in der von ihm bewohnten Villa L, die nach seinem Tod als Museum für
das Publikum zugänglich gemacht worden sei, aufbewahrt und darin gelebt habe. Erst
mit dem Bezug des Ersatzobjekts habe der Pflichtige alle I in geeigneter Weise aufstel-
len können. Indem sich die Rekursgegnerin im Einspracheentscheid neu darauf berufe,
dass die Ersatzliegenschaft gar nicht zu Wohnzwecken genutzt werden dürfe und er
zum baurechtlichen Entscheid nicht habe Stellung nehmen können, habe sie dem
Pflichtigen das rechtliche Gehör verweigert. Im Übrigen habe dieser das Grundstück
schlüsselfertig gekauft und sei nicht in das Baubewilligungsverfahren einbezogen wor-
den. Die Baubewilligung halte fest, dass in den Häusern C und D kein Ausbau zu
Wohnungen erfolge, sondern die betreffenden Einheiten der Aufnahme einer
I-Sammlung dienten. Der Gemeinderat habe daraus irrtümlich auf eine gewerbliche
Nutzung geschlossen. Weil sich das Baugrundstück in einer Kernzone befinde und
keine Wohn- oder Gewerbeanteile verlangt würden, spiele die Nutzungsart keine Rolle;
der einzige Unterschied liege in der abweichenden Anzahl der erforderlichen Parkfel-
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der. Die Bedeutung des baurechtlichen Entscheids erschöpfe sich darin, dass eine
allfällige spätere Nutzungsänderung einer weiteren Bewilligung bedürfte. Somit habe
der Pflichtige eine Wohnung als Ersatzobjekt erworben.
Ergänzend wird in der Replik ausgeführt, dass die Geschosse intern durch
Treppen verbunden seien. Zur Zeit des Augenscheins hätten vier oder fünf Ausstel-
lungsräume leer gestanden, weil die I-Sammlung noch im Wachstum gewesen sei. Wie
der Kaufvertrag vom ... 2012 zeige, habe der Pflichtige das Objekt "G" als Wohnung
erworben. Die Absicht, die Liegenschaft insgesamt für sich selbst zu nutzen, gehe
schon aus den beurkundeten Plänen hervor. Dass der Architekt eine Nutzungsände-
rung veranlasst habe, sei dem Pflichtigen nicht bekannt gewesen.
4. a) Der Begriff "ausschliesslich selbstgenutzt" wird im Gesetz nicht näher
definiert. Nach der Lehre gilt eine Liegenschaft nur dann als "ausschliesslich selbstge-
nutzt", wenn sie von der steuerpflichtigen Person als (zivilrechtlichen) Eigentümerin,
eventuell zusammen mit seinen Familienangehörigen tatsächlich selbst bewohnt wird
(Zwahlen/Nyffenegger, in: Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht, Bundesge-
setz über die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden, 3. A.,
2017, Art. 12 StHG N 75). Die Selbstnutzung muss zudem dauernd sein. Ein bloss
vorübergehender Unterbruch der Selbstnutzung ist nicht schädlich, wenn der Unter-
bruch durch äussere, von der steuerpflichtigen Person nicht beeinflussbare Umstände
bedingt ist (RB 1998 Nr. 164). Ein Steueraufschub kann nur gewährt werden, wenn
sowohl das veräusserte als auch das ersatzweise erworbene oder gebaute Grundstück
dauernd und ausschliesslich von der steuerpflichtigen Person selbstbewohnt wird. Wie
das veräusserte Grundstück muss auch das Ersatzgrundstück dieselben Vorausset-
zungen erfüllen (Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, § 216 N 333). Sodann setzt ein Steu-
eraufschub gemäss § 216 Abs. 3 lit. i StG voraus, dass das Ersatzobjekt den massge-
benden planungs- und baurechtlichen Normen entspricht (RB 2007 Nr. 84 [Leitsatz] =
StE 2008 B 42.38 Nr. 32).
b) Im Revisionsentscheid hat die Rekursgegnerin das umstrittene Tatbe-
standselement der Selbstnutzung mit der Begründung verneint, dass der Pflichtige das
Ersatzobjekt "G" nur zu einem untergeordneten Teil bewohne, während die weitaus
grössere Fläche als Ausstellungsräume für seine I-Sammlung diene. Im Einsprache-
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entscheid hat die Behörde zusätzlich ausgeführt, dass eine Wohnnutzung aus bau-
rechtlichen Gründen gar nicht in Frage komme.
Entgegen der Auffassung des Pflichtigen hat die Rekursgegnerin im Ein-
spracheentscheid die Begründung des fehlenden Selbstbewohnens nicht fallengelas-
sen, sondern mit dem hierfür bestehenden rechtlichen Hindernis ergänzt. Das zusätzli-
che Argument bezieht sich ebenfalls auf das Selbstbewohnen. Daher kann nicht
gesagt werden, dass die Kommission für Grundsteuern den Pflichtigen vor Erlass des
Einspracheentscheids nochmals hätte anhören müssen. Sodann erscheint die zusätzli-
che Motivierung nicht als unvorhersehbar (vgl. BGE 131 V 9 E. 5.4.1; Marco Donatsch,
in: Kommentar zum Verwaltungsrechtspflegegesetz des Kantons Zürich, 3. A., 2014,
§ 20a N 21). Eine Verletzung des rechtlichen Gehörs liegt daher nicht vor. Selbst wenn
dies zugetroffen hätte, wäre der Mangel im Rekursverfahren, in dem der Pflichtige sei-
nen Standpunkt in einem doppelten Schriftenwechsel darlegen konnte und dem Steu-
errekursgericht volle Kognition zukommt, geheilt worden (BGE 137 I 195 E. 2.3.2;
Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, § 149 N 16 und § 124 N 13a; Donatsch, § 20 N 19).
c) Der Gemeinderat M hatte der N AG am ... 2012 eine Baubewilligung für
den Abbruch der Wohn- und Gewerbebauten an der ...strasse 9, 11, 13, 15 und 19
sowie den Neubau von Wohn- und Geschäftshäusern an der ...strasse 9, 11, 13 und
an der ...strasse 1 in H erteilt. Am ... 2014 stimmte der Gemeinderat einer Projektän-
derung zu und hielt in den Erwägungen dazu fest:
"Im Haus C (...strasse 11) und im Haus D (...strasse 9) werden die Räumlichkeiten im Erdgeschoss sowie in den drei Obergeschossen zugunsten von Ausstellungsräumen für eine I-Sammlung nicht zu Wohnungen ausgebaut. Dennoch zeigen die  in den Obergeschossen und teilweise im Erdgeschoss bewusst weiterhin einen Wohnungsgrundriss auf, damit die Wohnungen jederzeit noch zu solchen ausgebaut werden können. Ausnahme bildet die neu geplante Maisonettewohnung (1./2. ) im Haus C.
In der Kernzone besteht bezüglich des Wohnanteils keine Beschränkung, weshalb nichts gegen die Verringerung der Wohnflächen zugunsten der gewerblichen Nutzung spricht.
... Diese Gesamtanzahl von 123 Parkplätzen genügt für das vorliegende wie auch für das spätere Verhältnis zwischen dem Wohn- und Gewerbeanteil. Die (Rück-) Umnutzung von Gewerberäumen in Wohnungen ist zum gegebenen Zeitpunkt  bewilligen zu lassen. Dies gilt auch für eine Umnutzung der Ausstellungsräume in eine publikumsintensivere Nutzung. ..."
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Die Projektänderungsbewilligung betraf die N AG als Baugesuchstellerin und
frühere Grundeigentümerin. Nachdem der Pflichtige Stockwerkeigentum an den
Grundstücken ...strasse 9 und 11 erworben hat, ist er in die Rechtsstellung der Ver-
äusserin eingetreten. Denn die Baubewilligung ist sachbezogen und grundsätzlich nicht
an eine bestimmte Person gebunden. Sie haftet am Grundstück und ist mit diesem
übertragbar. Sie gilt mit den in ihr enthaltenen Nebenbestimmungen für den jeweiligen
Eigentümer des Baugrundstücks. Beim Rechtsnachfolger entsteht nach bundesgericht-
licher Rechtsprechung und Lehre originär eine eigene bauordnungsrechtliche Zu-
standsverantwortlichkeit; selbst wenn der Rechtsnachfolger im damaligen Zeitpunkt
nicht Adressat der Baubewilligung war, ist ihm als neuer Eigentümer ein allfälliger
rechtswidriger Zustand grundsätzlich zuzurechnen (RB 2006 Nr. 74 [Leitsatz] = BEZ
2007 Nr. 7; BGr, 4. März 2005, 1P.519/2004, E. 4). Unter diesen Umständen muss sich
der Pflichtige dabei behaften lassen, dass die streitbetroffenen Räumlichkeiten nicht
dem Wohnen, sondern der Ausstellung von I dienen.
Der Bewilligung vom ... 2014 lässt sich entnehmen, dass eine spätere Umnut-
zung der Ausstellungsräume in Wohnungen unter dem Gesichtswinkel der Zonenkon-
formität zulässig ist. Dass andere Gründe dem entgegenstehen, ist im Licht der
(Stamm-)Baubewilligung vom ... 2012 nicht anzunehmen. Indessen hat der Gemeinde-
rat – aufgrund von § 75 des Planungs- und Baugesetzes des Kantons Schwyz vom
14. Mai 1987 (PBG SZ) zutreffend – darauf hingewiesen, dass eine Umwandlung der
Ausstellungs- in Wohnräume in einem baurechtlichen Verfahren geprüft werden müss-
te. Nach dem Gesagten kann der Pflichtige die gegenwärtig als Ausstellungsräume
dienenden Teile der Liegenschaft nicht als Wohnräume nutzen, sondern nur nach
Massgabe einer zusätzlichen Baubewilligung, die erst nach den erforderlichen Anpas-
sungen an die Wohnnutzung erteilt werden dürfte. Eine eigenmächtige Nutzungsände-
rung wäre formell baurechtswidrig und würde kraft § 92 PBG SZ mit Busse bis
Fr. 50'000.- bestraft (Abs. 1); ausserdem würde der dadurch erlangte Gewinn eingezo-
gen (Abs. 4). Wenn der Gemeinderat in der Projektänderungsbewilligung vom ... 2014
eine Umnutzung in Wohnräume grundsätzlich als zulässig bezeichnet hat, bezieht sich
diese Erwägung auf die damalige Rechtslage. Sollte der Pflichtige tatsächlich darum
ersuchen, wäre der Prüfung des Baugesuchs indessen die künftige Sach- und Rechts-
lage zugrunde zu legen (vgl. VGr, 7. Mai 2015, VB.2014.00627, E. 5.1.1;
www.vgrzh.ch). Es ist denkbar, dass eine zwischenzeitlich eintretende Rechtsänderung
die spätere Umwandlung der Ausstellungs- in Wohnräume verunmöglicht oder er-
schwert. Nach dem Gesagten ist es dem Pflichtigen bis zur Erteilung einer rechtskräfti-
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gen Baubewilligung (§ 85 Abs. 1 PBG SZ) verwehrt, eine entsprechende Nutzungsän-
derung vorzunehmen. Weil eine solche daher im heutigen Zeitpunkt formell baurechts-
widrig wäre, fehlt es an einer nach der Rechtsprechung massgebenden Voraussetzung
für die Annahme einer Ersatzbeschaffung (RB 2007 Nr. 84 [Leitsatz] = StE 2008 B.
42.38 Nr. 32).
d) Neben dem baurechtlichen Hindernis kommt hinzu, dass die bauliche Aus-
gestaltung der dem Pflichtigen gehörenden Stockwerkeinheiten es sehr zweifelhaft
erscheinen lässt, ob hier eine tatsächliche Wohnnutzung mit Bezug auf die Ausstel-
lungsräume angenommen werden kann. Im Unterschied zu einem privaten I-Sammler,
der seine Exponate im Eigenheim so platziert, dass er sie jederzeit betrachten kann, ist
vorliegend die Sammlung in zahlreiche kleinere Wohneinheiten auf mehreren Stock-
werken in zwei Häusern aufgeteilt. Gemäss den Ausführungen des Pflichtigen kann
davon ausgegangen werden, dass zwischen den meisten Geschossen innere Verbin-
dungen bestehen, auch wenn sich dies den Plänen nicht schlüssig entnehmen lässt.
Wesentlich mehr als die innere Erschliessung der verschiedenen Stockwerkeinheiten
fällt aber der Umstand ins Gewicht, dass die ursprünglichen Grundrisse und die für
separate Wohnungen erforderliche Infrastruktur weitgehend beibehalten worden sind.
Dies legt den Schluss nahe, dass der gegenwärtige Zustand der streitbetroffenen
Wohneinheiten entweder – etwa im Hinblick auf einen Weiterverkauf – eine Zwischen-
lösung darstellt oder dass der Pflichtige diese Flächen weiterhin als Ausstellungs- und
Lagerraum nutzt. Hingegen hat er seit dem Erwerb des Grundstücks keine Anstren-
gungen unternommen, neben der Maisonette-Wohnung weitere der insgesamt
16 Stockwerkeigentumseinheiten zu Wohnzwecken dienstbar zu machen.
e) Wie die Vorinstanz unwidersprochen und zutreffend ausgeführt hat, beläuft
sich der in die Maisonette-Wohnung reinvestierte Anteil auf (7.13% von
Fr. 13'600'000.- =) Fr. 969'680.- und liegt somit unter den Anlagekosten des veräusser-
ten Objekts von Fr. 5'558'092.-. Nach der gemäss Rechtsprechung massgebenden
sog. absoluten Methode (BGE 130 II 202 = StE 2004 B 42.38 Nr. 24 = ZStP 2004, 135
= StR 2004, 467) wird daher der gesamte Gewinn besteuert. Davon ist die Kommission
für Grundsteuern im Veranlagungsentscheid vom 12. September 2012 zutreffend aus-
gegangen.
Diese Erwägungen führen zur Abweisung des Rekurses.
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5. Bei diesem Ausgang des Verfahrens sind die Gerichtskosten dem unterlie-
genden Pflichtigen aufzuerlegen (§ 151 Abs. 1 StG) und muss ihm eine Parteientschä-
digung von vornherein versagt bleiben. Vielmehr sind die Voraussetzungen
von § 152 StG i.V.m. § 17 Abs. 2 des Verwaltungsrechtspflegegesetzes vom 24. Mai
1959/6. September 1987 für die Zusprechung einer solchen Vergütung an die Rekurs-
gegnerin im angemessenen Betrag von Fr. 10'000.- (Mehrwertsteuer inbegriffen) er-
füllt.