# Swiss Legal Decision

**Decision ID:** 0e740dfe-1214-4d8e-b4e2-8798f7abc547
**Court:** ZH_SRK
**Chamber:** ZH_SRK_001
**Year:** 2019
**Language:** de
**Jurisdiction:** ZH / Zürich
**Law Area:** Public
**Law Sub-area:** $law_sub_area

## Facts

hat sich ergeben:
A. Trotz Mahnung reichte die A AG (vormals D AG; nachfolgend die Pflichtige)
keine Steuererklärung 2015 ein. Mit Veranlagungsverfügung und Einschätzungsent-
scheid vom 2. Juni 2017 schätzte das kantonale Steueramt Zürich die Pflichtige für die
direkte Bundessteuer und die Staats- und Gemeindesteuern, Steuerperiode 2015,
nach pflichtgemässem Ermessen mit einem steuerbaren Reingewinn von Fr. 10'000.-
und einem steuerbaren Eigenkapital von Fr. 100'000.- ein.
B. Am 25./27. Dezember 2017 reichte die Pflichtige die Steuererklärung ein.
Auf die als Einsprache entgegengenommene Eingabe trat das kantonale Steueramt mit
Entscheiden vom 28. September 2018 aufgrund Verspätung nicht ein. Im Verfahren
betreffend Staats- und Gemeindesteuern wurden der Pflichtigen Kosten von Fr. 250.-
auferlegt.
C. Mit Rekurs vom 22./24. Oktober 2018 liess die Pflichtige beantragen, die
Veranlagung gemäss der eingereichten Steuererklärung vorzunehmen.
Mit Verfügung vom 5. November 2018 forderte das Steuerrekursgericht die
Pflichtige auf, zu erklären, ob sie mit Eingabe vom 22./24. Oktober 2018 auch Be-
schwerde betreffend die direkte Bundessteuer habe erheben wollen. Mit Schreiben
vom 7. November 2018 erklärte die Pflichtige, gegen alle Einspracheentscheide 2015
vorgehen zu wollen und legte nochmals ihre Argumente dar. Mit Schreiben vom
17. November 2018 nahm sie unaufgefordert erneut Stellung.
Mit Rekurs- und Beschwerdeantwort vom 10. Dezember 2018 schloss das
kantonale Steueramt auf Abweisung der Rechtsmittel. Dies veranlasste die Pflichtige
dazu, am 18. März/5. und 8. April 2019 erneut unaufgefordert Stellung zu nehmen. Das
kantonale Steueramt äusserte sich in der Folge nicht mehr.
Auf die Erwägungen der Einspracheentscheide und die Parteivorbringen ist –
soweit rechtserheblich – in den nachfolgenden Erwägungen einzugehen.
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2 DB.2018.185 2 ST.2018.223

## Considerations

Der Einzelrichter zieht in Erwägung:
1. Erhebt ein Steuerpflichtiger gegen einen Nichteintretensentscheid der Ein-
sprachebehörde Beschwerde bzw. Rekurs, so ist dem Rekursgericht die materielle
Prüfung des Rechtsmittels auf die Einschätzung bzw. Veranlagung hin verwehrt. Wür-
de sich der Nichteintretensentscheid der Vorinstanz als gesetzwidrig erweisen, wären
die Akten zwecks Wahrung des gesetzlichen Instanzenzugs zur materiellen Überprü-
fung der Einschätzung an jene zurückzuweisen (RB 1979 Nr. 57). Auf die Beschwerde
bzw. den Rekurs ist daher nur insoweit einzutreten, als (sinngemäss) die Aufhebung
der vorinstanzlichen Entscheide verlangt wird.
2. a) Hat ein Steuerpflichtiger trotz Mahnung seine Verfahrenspflichten nicht
erfüllt oder können die Steuerfaktoren mangels zuverlässiger Unterlagen nicht ein-
wandfrei ermittelt werden, so nimmt die Steuerbehörde die Veranlagung bzw. Ein-
schätzung nach pflichtgemässem Ermessen vor (Art. 130 Abs. 2 Satz 1 des Bundes-
gesetzes über die direkte Bundessteuer vom 14. Dezember 1990 [DBG] bzw. § 139
Abs. 2 Satz 1 des Steuergesetzes vom 8. Juni 1997 [StG]). Die Vornahme einer Er-
messensveranlagung bzw. -einschätzung setzt demnach einen Untersuchungsnot-
stand voraus. Dieser ist im Regelfall dadurch verursacht, dass der Steuerpflichtige trotz
Mahnung Verfahrenspflichten nicht oder nicht gehörig erfüllt hat, d.h. seinen Mitwir-
kungspflichten nicht oder nur unvollständig nachgekommen ist.
Beweispflichtig für das Einreichen der Steuererklärung ist die steuerpflichtige
Person (Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, Handkommentar zum DBG, 3. A. 2016,
Art. 125 N 24 und Kommentar zum Zürcher Steuergesetz, 3. A., 2013, § 133 N 39).
Somit hat sie die Folgen der Beweislosigkeit zu tragen.
b) Gemäss eigenen Aussagen der Pflichtigen ist die Steuererklärung 2015
eingereicht worden. Das kantonale Steueramt bestreitet den Empfang ebendieser.
Die Pflichtige lässt einmal verlauten, die betreffenden Steuererklärungen seien
im Oktober 2016 eingereicht worden, ein anderes Mal sollen sie davon abweichend im
März 2017 eingereicht worden sein. Zum Beweis beruft sie sich auf eine E-Mail des
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Treuhandbüros E vom 24. Oktober 2017, wonach die Erklärungen ordnungsgemäss
versandt und deren Empfang zweimalig telefonisch nachgefragt worden war.
Die Aussagen der Pflichtigen betreffend Einreichung der Steuererklärungen
divergieren erheblich und lassen so Zweifel an deren Glaubhaftigkeit aufkommen.
Auch die beigebrachte E-Mail des eigenen Treuhänders vermögen diese Zweifel nicht
zu beseitigen. Tatsächliche Nachweise für die Postaufgabe an den genannten Daten
fehlen sodann. Den Beweis der eingereichten Steuererklärung konnte sie damit nicht
erbringen. Nach dem Gesagten ist das kantonale Steueramt daher zu Recht zur Veran-
lagung bzw. Einschätzung geschritten.
3. a) Die Veranlagungsverfügung und der Einschätzungsentscheid vom
2. Juni 2017 konnten der Pflichtigen mit dem Vermerk "Briefkasten/Postfach wird nicht
mehr geleert" am 6. Juni 2017 nicht zugestellt werden. Die Entscheide wurden dem
kantonalen Steueramt von der Post gleichentags zurückgesandt.
Mit E-Mail vom 26. Oktober 2017 meldete sich die Pflichtige beim kantonalen
Steueramt und reichte Unterlagen für das Steuerjahr 2015 ein. Sie begründete ihre
Kontaktaufnahme damit, dass ihr Mahnungen betreffend die Zahlung der Steuerrech-
nungen zugestellt worden seien. Sie habe aber vorgängig weder die Einschätzungs-
entscheide noch Rechnungen erhalten. Das kantonale Steueramt wies die Pflichtige
mit Antwort gleichentags daraufhin, dass sie sich bezüglich Fragen zu den Rechnun-
gen an den Rechnungssteller wenden müsse oder gegen die Einschätzungsentscheide
frist- und formgerecht Einsprache erheben müsse. Sie antwortete wiederum, dass sie
keine Einsprache erheben könne, da sie nicht über die Einschätzungsentscheide ver-
füge. Mit E-Mail vom 1. November 2017 wies das kantonale Steueramt die Pflichtige
auf die genauen Voraussetzungen zur Einreichung einer Einsprache hin. Es führte wei-
ter aus, dass die Veranlagungen an die letztbekannte und im Handelsregister angege-
bene Adresse verschickt und nicht abgeholt worden seien. Bei einer schuldhaften Ver-
hinderung gelte die Sendung als am letzten Tag der Abholfrist zugestellt. Die dreissig-
tägige Einsprachefrist gegen die Einschätzungsentscheide sei mittlerweile abgelaufen.
Sie könne aber auch gegen die Rechnung innert 30 Tagen Einsprache erheben.
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Mit Schreiben vom 25./27. Dezember 2017 reichte die Pflichtige die Steuerer-
klärungen 2015 ein. Auf Abklärung des Einsprachewillens des kantonalen Steueramts
hin erklärte sie unter anderem, die Einschätzungsentscheide nie erhalten zu haben. In
der Folge forderte das kantonale Steueramt die Pflichtige mehrmals auf, einen beleg-
mässigen Nachweis für die unverschuldete Nichtannahme zu erbringen. Die Pflichtige
antwortete jeweils auf die Auflagen, ohne Belege beizubringen. Am 28. September
2018 erfolgten die angefochtenen Einspracheentscheide.
b) aa) Nur eine als zugestellt geltende Veranlagung/Einschätzung kann in
Rechtskraft erwachsen (Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, Art. 116 N 18 ff. DBG bzw.
§ 126 N 22 ff. StG, je auch zum Folgenden) bzw. die Einsprachefrist von dreissig Ta-
gen gemäss Art. 132 Abs. 1 DBG bzw. § 140 Abs. 1 StG auslösen. Wenn hingegen die
Veranlagung/Einschätzung nicht rechtswirksam eröffnet bzw. zugestellt wird, kann
dadurch auch die Einsprachefrist nicht ausgelöst werden, da dem Pflichtigen wegen
Fehlern bei der Zustellung durch die Steuerbehörde keine Rechtsnachteile erwachsen
dürfen (Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, Art. 116 N 51 ff. DBG bzw. § 126 N 70a ff. StG,
je auch zum Folgenden).
bb) Die Zustellung ist die Übergabe des schriftlichen Entscheids an die Per-
son, an welche diese gerichtet ist. Die Zustellung von Verfügungen und Entscheiden
gilt u.a. dann als vollzogen, wenn sie an den Adressaten selbst erfolgt, d.h. ihm ausge-
händigt wird bzw. in seinen Machtbereich (z.B. Einwurf in Briefkasten, Zustellung via
Postfach) gelangt (§ 9 Abs. 1 der Verordnung zum Steuergesetz vom 1. April 1998
[VO StG]; vgl. BGr, 21. März 2011, 2C_780/2010).
Da die Zustellung nur eine empfangsbedürftige, nicht aber eine annahmebe-
dürftige einseitige Rechtshandlung ist, wird für eine ordnungsgemässe Zustellung die
Kenntnisnahme des Entscheids nicht vorausgesetzt.
cc) Beweispflichtig für die rechtswirksame Eröffnung einer Verfügung, von
welcher der Ablauf der Einsprachefrist abhängt, bzw. für den Zeitpunkt ihrer Mitteilung
ist die zustellende Behörde (BGE 129 I 8; BGr, 21. März 2011, 2C_780/2010). Wird die
Verfügung mit eingeschriebener Post zugestellt, so lässt sich der Zeitpunkt der Zustel-
lung durch Einholen eines Postlaufzettels ermitteln, wobei es dem Empfänger vorbe-
halten bleibt, die Richtigkeit oder Verlässlichkeit der postamtlichen Bescheinigung im
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Einzelfall zu entkräften (RB ORK 1947 Nr. 41 = ZR 46 Nr. 76; RB 1961 Nr. 55 = ZR 61
Nr. 127; BGr, 24. Januar 2012, 2C_570/2011).
dd) Nach § 9 Abs. 2 VO StG gilt bei schuldhafter Verhinderung der Zustellung
eine eingeschriebene Sendung am letzten Tag der von der Post angesetzten siebentä-
gigen Abholungsfrist als zugestellt (sogenannte Zustellfiktion). Die Sendung gilt selbst
dann am letzten Tag der siebentägigen Abholungsfrist als zugestellt, wenn der Sen-
dungsempfänger die Abholfrist verlängert (StE 2001 B 96.21 Nr. 8; StE 2013 B 93.6
Nr. 34). Nach der Rechtsprechung liegt eine schuldhafte Verhinderung vor, wenn der
Adressat die erforderlichen Vorkehrungen für die Entgegennahme einer Sendung un-
terlässt, obwohl er aufgrund eines bestehenden Prozessrechtsverhältnisses nach Treu
und Glauben ein behördliches Schreiben mit einer gewissen Wahrscheinlichkeit erwar-
ten muss (VGr, 25. Juni 2008, SB.2008.00021, auch zum Folgenden; www.vgrzh.ch).
Unter dieser Voraussetzung rechtfertigt es sich, vom Betroffenen zu verlangen, dass er
seine Post regelmässig kontrolliert und allenfalls längere Ortsabwesenheiten der Be-
hörde mitteilt oder einen Stellvertreter ernennt (VGr, 25. Juni 2008, SB.2008.00033
vom 25. Juni 2008, E. 3.2.)
Nach der Praxis des Verwaltungsgerichts befindet sich der Steuerpflichtige
bereits mit der im kantonalen Amtsblatt publizierten öffentlichen Aufforderung zur
Einreichung der Steuererklärung im vorausgesetzten Prozessrechtsverhältnis
(VGr, 25. Juni 2008, SB.2008.00021). Spätestens mit Ablauf der angesetzten Frist
muss ein säumiger Steuerpflichtiger damit rechnen, vom Gemeindesteueramt zur
Nachbringung der Steuererklärung gemahnt zu werden. Diese Verpflichtung gilt zwar
zeitlich nicht unbegrenzt; soweit die Mahnung aber noch im selben Jahr erfolgt, kann
nach der Praxis des Verwaltungsgerichts nicht gesagt werden, sie sei derart spät er-
folgt, dass mit ihr nicht mehr habe gerechnet werden müssen.
Steht nicht fest, ob die Annahme einer Sendung schuldhaft verhindert wurde,
so hat die Steuerbehörde, der die Sendung als "nicht abgeholt" zurückgesandt wurde,
die Zustellung durch die Post zu wiederholen. Dies gilt es vor allem dann zu beachten,
wenn die Sendung mit dem Postvermerk "Weggezogen. Nachsendefrist abgelaufen"
zurückkommt. Dann kann die Zustellungsfiktion nicht greifen; vielmehr muss die Steu-
erbehörde Nachforschungen über die neue Adresse der steuerpflichtigen Person an-
http://www.vgrzh.ch/
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stellen und die Zustellung wiederholen (Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, Art. 116 N 39
DBG und § 126 N 43 StG). Laut § 9 Abs. 2 VO StG sind nach Treu und Glauben bei
Adressänderungen der steuerpflichtigen Person oder ihres bevollmächtigten Vertreters
während des Verfahrens Zustellungen an diese als erfolgt zu betrachten, wenn sie
durch die Post an die zuletzt bekannte Adresse gemacht worden und nicht als unzu-
stellbar zurückgekommen ist (§ 9 Abs. 3 der Verordnung zum Steuergesetz vom
1. April 1998 [VO StG]). Ist die Zustellung unmöglich, kann sie kraft Art. 116 Abs. 2
DBG durch öffentliche Bekanntmachung im Amtsblatt ersetzt werden (VGr, 25. Ju-
ni 2008, SB.2008.00033 vom 25. Juni 2008, E. 3.2).
ee) Aus dem Gesagten folgt, dass in Fällen, in denen die postalische Zustel-
lung einer Verfügung nicht tatsächlich durch Entgegennahme der Sendung seitens des
Adressaten oder einer von ihm ermächtigten Person erfolgt, eine Zustellung nur dann
im Sinn einer Fiktion vermutet werden darf, wenn sie vom Adressaten schuldhaft ver-
hindert wird. Dies setzt voraus, dass er zur Entgegennahme bzw. Abholung der Sen-
dung eingeladen worden ist, oder – bei unterlassener Mitteilung der Adressänderung –
wenn die Sendung nicht als unzustellbar zurückgekommen ist (VGr, 25. Juni 2008,
SB.2008.00033 vom 25. Juni 2008, E. 3.3). Eine Zustellung, welche nicht gehörig er-
folgt, zeitigt keine Rechtswirkungen und muss wiederholt werden (vgl. zum Ganzen
analog auch zur Schweizerischen Zivilprozessordnung Lukas Huber, Kommentar zur
Schweizerischen Zivilprozessordnung [ZPO], 2. A., 2016, Art. 138 N 60 ff.).
ff) Die öffentliche Aufforderung zur Einreichung der Steuererklärung 2015
wurde am ... Januar 2016 im Amtsblatt veröffentlicht (ZStB Nr. 31/117). Gemäss kan-
tonalem Steueramt erging am 16. November 2016 die Mahnung zur Einreichung der
Steuererklärung. Ein Nachweis für den Versand sowie den Erhalt dieser Mahnung fin-
det sich in den Akten nicht, dieser wurde von der Pflichtigen aber auch nicht bestritten.
Da sie zudem selbst vorbringt, im Oktober 2016 bzw. im März 2017 Steuererklärungen
eingereicht zu haben – ohne deren Aufgabe sowie Erhalt ihrerseits beweisen zu kön-
nen –, ist davon auszugehen, dass auch sie selbst vom Bestehen eines Prozessver-
hältnisses ausging. Sie musste demnach nach Treu und Glauben mit einer Zustellung
rechnen.
Das kantonale Steueramt bringt in seiner Beschwerde-/Rekursantwort unter
anderem vor, dass mit der Retournierung der Einschätzung bzw. Veranlagung 2015
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keine "Unzustellbarkeit", sondern eine "Nicht in Empfangnahme" mit dem Vermerk
"Briefkasten/Postfach wird nicht geleert", ausgewiesen worden sei. Das Amt habe folg-
lich von einer schuldhaften Nichtannahme der Postsendung ausgehen müssen. Dass
dies nicht zutreffe, sei ihm erst mit E-Mail vom 10. Februar 2018 mitgeteilt worden; zu-
vor sei nie erwähnt worden, dass die Pflichtige keinen Zugang zur Post gehabt habe.
Diese Behauptung sei sodann auch nie belegt worden.
gg) Wie bereits ausgeführt, ist Voraussetzung für die Zustellfiktion, dass die
Sendung tatsächlich avisiert und dann sieben Tage bei der Poststelle aufbewahrt wur-
de. Wird – wie vorliegend – keine Abholungseinladung im Briefkasten hinterlegt und die
Sendung an den Absender retourniert, so kann weder eine versuchte, tatsächliche
noch eine fingierte Zustellung erfolgen. Ohne Zustellung kann der Pflichtigen auch kei-
ne Verweigerung bzw. schuldhafte Verhinderung ebendieser vorgeworfen werden.
An diesem Ergebnis ändert nichts, dass die Pflichtige das kantonale Steuer-
amt pflichtwidrig über die vorliegende Zustellproblematik (Postdiebstahl, fehlender Zu-
gang zum Briefkasten, laufende bzw. geplante Sitzverlegung) nicht informiert hatte.
Demnach kann auch offenbleiben, ob das kantonale Steueramt sich trotz Organisati-
onsmangels auf die im Handelsregister eingetragene Adresse verlassen durfte. Das
kantonale Steueramt hätte bei dieser Sach- und Rechtslage Nachforschungen anstel-
len und – falls diese erfolglos verlaufen wären – eine entsprechende Veröffentlichung
im Amtsblatt veranlassen müssen.
Nach dem Gesagten ist weder auf die weiteren Ausführungen der Parteien,
insbesondere zum Strafverfahren betreffend Postdiebstahl und zum damit zusammen-
hängenden Gesuch um Fristwiederherstellung, weiter einzugehen noch bilden die Aus-
führungen zu den Steuerperioden 2016 oder 2017 Gegenstand des vorliegenden Ver-
fahrens.
c) Zusammenfassend kann festgestellt werden, dass die Veranlagungsverfü-
gung und der Einschätzungsentscheid nicht ordnungsgemäss zugestellt wurden. Nicht
zugestellte Entscheide können keine Rechtswirkungen entfalten.
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4. Somit ist das kantonale Steueramt auf die Einsprache der Pflichtigen zu Un-
recht nicht eingetreten. Die Sache ist – unter Aufhebung der Einspracheentscheide –
zur Wahrung des rechtlichen Gehörs und ordnungsgemässen Eröffnung der Veranla-
gungsverfügung bzw. des Einschätzungsentscheides an das kantonale Steueramt in
das Veranlagungs- bzw. Einschätzungsverfahren zurückzuweisen.
5. Die Kosten sind der unterliegenden Beschwerdegegnerin/dem unterliegen-
den Rekursgegner aufzuerlegen (Art. 144 Abs. 1 DBG, § 151 Abs. 1 StG).