# Swiss Legal Decision

**Decision ID:** d58dd24c-9670-5494-bdd0-66eae0895ab2
**Court:** TI_CATI
**Chamber:** TI_CATI_001
**Year:** 2020
**Language:** it
**Jurisdiction:** TI / Ticino
**Law Area:** Public
**Law Sub-area:** $law_sub_area

## Facts

Fatti
A.
RI 1 (_) e RI 2) sono coniugati. Il marito rivestiva, nel 2015, il ruolo di direttore _ a _. Pure la moglie era dipendente della stessa società, interamente detenuta dai contribuenti.
B.
Con dichiarazione fiscale IC/IFD 2015, trasmessa all’Ufficio di tassazione di _ (di seguito UT) il 13/15.3.2016 i contribuenti facevano valere un reddito imponibile complessivo di fr. 593'806.- ed una sostanza imponibile complessiva di fr. 460'833.-. Nel Modulo 4 “Spese professionali del contribuente” i coniugi RI 1 facevano entrambi valere la deduzione di fr. 2'464.- legata alle spese di trasporto per recarsi al lavoro con il veicolo privato (3'520 km/anno lavorativo x fr. 0.70.-/km). A sostegno della postulata deduzione indicavano “
Notevole distanza dalla più vicina fermata del mezzo pubblico o orari di lavoro sfavorevoli
”.
C.
Con decisione del 2.5.2018 l’UT commisurava in fr. 624'200.- il reddito imponibile per l’IC ed in fr. 621'000.- quello imponibile per l’IFD (medesimi importi determinanti per l’aliquota). La sostanza, ai soli fini IC veniva accertata in fr. 5'800'000.-.
Tra le altre modifiche apportate alla dichiarazione fiscale, nelle deduzioni, il fisco non riconosceva le spese legate all’utilizzo del veicolo privato (richieste nella misura di fr. 2'464.- per entrambi i coniugi) con la motivazione: “
Deduzione non ammessa difettando i requisiti di legge
”.
D.
Con reclamo del 7/8.5.2018, RI 1, censuravano il mancato riconoscimento, nelle deduzioni, del veicolo privato, come pure la deduzione per ogni figlio a carico e agli studi, nonché nella sostanza, la commisurazione dei “titoli e capitali”. Più specificatamente per quanto riguardava i costi legati all’uso del veicolo privato, i contribuenti asserivano: “
Per quanto concerne la spesa di trasporto dal domicilio al luogo di lavoro Vi comunichiamo che entrambi abbiamo orari irregolari, che non coincidono con gli usuali orari di lavoro di ufficio dei nostri dipendenti e che siamo perciò costretti ad usare le automobili private
”.
E.
Con decisione di tassazione dopo reclamo del 26.2.2020, l’UT commisurava in fr. 622'500.- il reddito imponibile per l’IC ed in fr. 619'300.- quello imponibile per l’IFD (medesimi importi determinanti per l’aliquota). La sostanza, ai soli fini IC veniva accertata in fr. 5'080'000.-. Per quanto riguardava in particolare la deduzione legata alle spese di trasporto mediante il veicolo privato, l’autorità fiscale la negava con la seguente motivazione:
“Vengono accordate le spese di trasporto mediante l’uso dei mezzi pubblici, tra il domicilio dei contribuenti (_) ed il luogo di lavoro (_), essendo il servizio disponibile, a scadenze regolari, durante tutto l’arco della giornata”.
Veniva riconosciuto, per entrambi i contribuenti, l’importo di fr. 846.- a titolo di spese di trasporto.
F.
Con tempestivo ricorso 11/12.3.2020 i coniugi RI 1 avversano la decisione di tassazione IC/IFD 2015, limitatamente al mancato riconoscimento della deduzione per le spese di trasporto dal domicilio al luogo di lavoro mediante l’automobile.
I ricorrenti indicano che i loro uffici sono aperti alla clientela sino alle 12:00 e che il primo bus che possono prendere per recarsi a casa parte alle ore 12:14 da _. La durata del tragitto è di dieci minuti ai quali si sommano ulteriori 10 minuti a piedi per raggiungere la loro abitazione. Gli insorgenti specificano che, per poter essere di ritorno sul posto di lavoro per le 13:25, dovrebbero ripartire da casa alle 12:50 per poter prendere il mezzo pubblico delle 13:03: rimarrebbe loro pertanto uno spiraglio temporale di 16 minuti per “
(...) preparare il pranzo e mangiarlo, sempre che non ci siano ritardi sul tragitto!”
I coniugi RI 1 chiedono inoltre di riconoscere la deduzione per le spese supplementari per doppia economia domestica per il pasto principale fuori casa per un totale di fr 3'200.- ciascuno.
G.
Con osservazioni 16/17.3.2020 l’UT di Locarno specifica che unicamente in sede ricorsuale i ricorrenti hanno chiesto la deduzione per doppia economia domestica. Il fisco ritiene che “
(...) la distanza tra il domicilio ed il luogo di lavoro non sia tale da giustificare la concessione della deduzione per doppia economia domestica
”. Per quanto invece riguarda la deduzione inerente le spese di trasporto dal domicilio al luogo di lavoro con il mezzo pubblico, il fisco indica che in sede di reclamo i coniugi RI 1 hanno postulato, in via subordinata, almeno il costo equivalente all’utilizzo del mezzo pubblico, richiesta che è stata accettata da parte dell’UT. Per quanto attiene alle “particolari condizioni di lavoro dovute all’orario d’ufficio”, l’autorità fiscale precisa di non poter esprimere un giudizio “
(...) poiché non sono note le condizioni previste dal contratto di lavoro
”.

## Considerations

Diritto
1.
I ricorrenti censurano con il loro gravame il mancato riconoscimento delle spese di trasporto con l’autovettura privata per recarsi dal posto di lavoro al loro domicilio e richiedono, per la prima volta in sede ricorsuale, che venga loro riconosciuta la deduzione per doppia economia domestica. L’autorità fiscale ritiene che la distanza tra il domicilio e il luogo di lavoro non sia tale da giustificare la concessione della doppia economia domestica e che, quale spesa di trasporto, è stato riconosciuto il corrispettivo delle spese per l’abbonamento al mezzo pubblico.
2.
2.1.
Sia secondo l’art. 25 cpv. 1 LT sia secondo l’art. 26 cpv. 1 LIFD, le spese professionali deducibili sono (nella versione in vigore nel periodo fiscale 2015):
a) le spese di trasporto necessarie dal domicilio al luogo di lavo-ro;
b) le spese supplementari necessarie per pasti fuori domicilio o in caso di lavoro a turni;
c) le altre spese necessarie per l’esercizio della professione;
d) le spese inerenti al perfezionamento e alla riqualificazione connessi con l’esercizio dell’attività professionale.
Per le spese professionali secondo il capoverso 1 lettere a - c sono stabilite deduzioni complessive.
2.2.
Le stesse sono precisate dal decreto esecutivo concernente l’imposizione delle persone fisiche (quello valido per il periodo fiscale 2015 qui in esame è del 10 dicembre 2014), segnata-mente dagli articoli 2 e seguenti, che concernono le spese di trasporto, le spese supplementari di doppia economia domestica e le spese di alloggio. Analoghe deduzioni sono previste, per l’imposta federale diretta, dall’Ordinanza sulla deduzione delle spese professionali delle persone esercitanti un’attività lucrativa dipendente, del 10 febbraio 1993 (cfr. articoli 5, 6 e 9) e dalla re-lativa Appendice, aggiornata di periodo in periodo.
2.3.
Secondo l’art. 3 cpv. 1 del citato decreto esecutivo del 10 dicembre 2014, sono considerate spese di trasporto quelle causate al contribuente per trasferirsi dal luogo di domicilio a quello in cui lavora. Le relative deduzioni sono stabilite come segue:
a) per l’uso di mezzi di trasporto pubblici: la spesa effettiva;
b) [...]
c) per l’uso di una motocicletta con targa di controllo su fondo bianco o di un’automobile privata: le spese del mezzo pubblico disponibile.
Eccezionalmente, se nessun mezzo pubblico è a disposizione o se il contribuente non può servirsene (es. infermità, distanza notevole dalla più vicina fermata, orario sfavorevole, ecc.) è ammessa una deduzione fino a 40 cts. il km per le motociclette con targa di controllo su fondo bianco e fino a 70 cts. il km per le automobili (limitatamente a percorrenze fino a 15’000 km) rispet-tivamente 65 cts. (per la parte di percorrenza che eccede i 15’000 km) (art. 3 cpv. 2 decreto esecutivo citato).
2.4.
Anche per l’imposta federale diretta è deducibile la spesa effet-tiva del mezzo pubblico per il trasporto dal luogo di domicilio a quello di lavoro (art. 5 cpv. 1 Ordinanza sulla deduzione delle spese professionali delle persone esercitanti un’attività lucrativa dipendente, del 10 febbraio 1993). Lo stesso vale in caso d’uso di un veicolo privato (art. 5 cpv. 2 Ordinanza del 10 febbraio 1993), a meno che non sia disponibile un mezzo di trasporto pubblico o non sia ragionevole pretendere che il contribuente ne faccia uso. In tal caso possono essere dedotte le spese effettive secondo l’appendice dell’ordinanza, che viene periodicamente aggiornata (nel 2015: fr. 700.-- all’anno per la bicicletta e il motorino, fr. 0,40 al km per la motocicletta e fr. 0,70 al km per l’automobile).
2.5.
La questione di sapere se accordare la deduzione per l’uso dell’automobile o quella per l’uso dei mezzi pubblici va in definitiva risolta secondo il criterio dell’
idoneità
: l’uso del veicolo non deve apparire come una decisione di comodo ma risultare la soluzione più adatta e ragionevole, quella basata sul buon senso. Così se si può pretendere che il contribuente si serva dei mezzi pubblici anche se non c’è diretta comunicazione fra i medesimi (ASA 41 p. 586) non si può tuttavia obbligarlo a eccessivi cambiamenti di mezzo di trasporto (ASA 33 p. 276; cfr.
Känzig
, Direkte Bundessteuer, 2a ediz., Vol. I, p. 682/83). Secondo la giurisprudenza del Tribunale federale, le spese di trasporto con un veicolo privato sono considerate necessarie per l’acquisizione del reddito solo se non si può ragionevolmente pretendere dal contribuente che si serva di un mezzo pubblico.
Ciò si verifica in particolare se l’interessato è infermo o cagionevole, se la fermata del mezzo pubblico è molto distante dal domicilio o dal luogo di lavoro oppure se l’attività lucrativa inizia o termina ad orari incompatibili con l’orario dei mezzi di trasporto pubblici o ancora se il contribuente dipende da un veicolo per l’esercizio della professione (cfr. p. es. la sentenza del 9 luglio 2012 n.
2C_807/2011, consid. 2.3.1 e giurisprudenza citata;
Genini
, Deduzioni per spese professionali cumulate, in NF 9/2018, pag. 399 e segg.; sentenza 2C_745/2017 del 21.9.2017 in RDAF 2018 II p. 149 e segg.).
A queste condizioni, l’uso del mezzo privato appare necessario e i relativi costi sono pertanto deducibili. Se per contro non sono adempiuti tali criteri, i costi che eccedono quelli per l’uso del mezzo pubblico costituiscono spese per il
mantenimento personale, non deducibili (
Koller
, Die Verfassungsmässigkeit einer Beschränkung des Fahrkostenabzuges bei der direkten Bundessteuer, in ASA 80 p. 761 ss., in particolare p. 782 s., con riferimento alla sentenza del Tribunale federale del 12 maggio 2003 n. 2P.254/2002, consid. 4.2).
2.6.
2.6.1.
Nel caso che qui ci occupa i contribuenti sono domiciliati a _, in _ ed il loro luogo di lavoro, presso la _ si trova a _, in via _.
Secondo i dati cartografici prodotti dai ricorrenti e reperiti su internet (e verificati pure da questa Camera,
https://www.google.ch/maps/
il
25.8.2020), la loro abitazione dista 450 metri dalla fermata del bus (_) con una percorrenza a piedi di 7 minuti.
2.6.2.
Dalla consultazione dei siti internet (
https://www.quadri-orario.ch/fileadmin/fap_pdf_fields/2015/62.301.pdf
e
www.fahrplanfelder.ch
nonché
https://www.sbb.ch/it/acquistare/pages/fahrplan/fahrplan.xhtml
, visualizzato il 25.8.2020), si rileva che la località di _ risulta ben collegata a quella di _ con i mezzi pubblici sia la mattina che la sera. Inoltre, il tempo di percorrenza tra la fermata più prossima all’abitazione dei ricorrenti e _ è in media di 10 minuti.
2.7.
Nel caso di specie, si può certamente ammettere che la località di _ era (ed è tutt’oggi) ben servita dai mezzi pubblici che permettono agli insorgenti di potersi spostare sino a _ in tempi di percorrenza brevi e con una sufficiente frequenza di corse sia al mattino sia alla sera. Inoltre il domicilio dei coniugi RI 1 dista soli sette minuti a piedi dalla fermata del bus.
Il riconoscimento della deduzione delle spese di trasporto con il veicolo privato non può pertanto essere giustificato con la distanza delle fermate del mezzo pubblico o con l’incompatibilità degli orari dei trasporti con quelli di lavoro, peraltro tesi neppure dimostrata dai contribuenti, i quali non hanno portato alcun elemento utile per sostenere orari di lavori inconciliabili con l’utilizzo dei mezzi pubblici.
2.8.
In conclusione, l’UT ha correttamente applicato il diritto e la giurisprudenza del Tribunale federale - che ammettono una preferenza dell’utilizzo pubblico, ritenuto come le spese legate all’utilizzo del veicolo privato sono deducibili unicamente a titolo sussidiario (cfr. RDAF 2018 II p. 148, consid. 2.4.1) – riconoscendo in deduzione, per ciascuno dei coniugi, unicamente l’equivalente del costo del mezzo pubblico. Su questo punto, la decisione dell’autorità fiscale non presta il fianco a critiche.
3
3.1.
Unicamente in sede ricorsuale, i ricorrenti chiedono in deduzione fr. 3'200.- a testa per le spese supplementari per doppia economia domestica, per complessivi fr. 6'400.-.
L’UT, anche se ha rilevato che la deduzione in parola è stata richiesta per la prima volta unicamente in sede ricorsuale, ha indicato che la breve distanza tra il luogo di lavoro ed il domicilio non è tale da giustificare la concessione della “
(...) deduzione per doppia economia domestica
”.
3.2.
Con il ricorso, possono essere fatti valere tutti i vizi della decisione impugnata e della procedura anteriore (art. 227 cpv. 3 LT; art. 140 cpv. 3 LIFD) e, nell’esame del ricorso, la Camera di diritto tributario ha le medesime attribuzioni dell’autorità di tassazione nella procedura di tassazione (art. 228 cpv. 1 LT; art. 142 cpv. 4 LIFD).
A titolo preliminare si osserva come nell’ambito della procedura ricorsuale sono ammissibili nuove considerazioni fattuali così come nuove prove e che il ricorrente può anche formulare nuove conclusioni (
Richner/Frei/Kaufmann/Meuter
, Handkommentar zum DBG, 3
a
ed., Zurigo 2016, n. 38 ad art. 140 LIFD;
Hunziker/Mayer-Knobel,
in: Zweifel/Beusch [a cura di], Kommentar DBG, 3
a
ed., Basilea 2016, n. 45 ad art. 140 LIFD).
La nuova domanda è pertanto proponibile in sede ricorsuale.
3.3.
Secondo gli articoli 25 cpv. 1 LT e 26 cpv. 1 LIFD sono deducibili a titolo di spese professionali le spese supplementari necessarie per pasti fuori domicilio o in caso di lavoro a turni (lett.
b
).
L’art. 25 cpv. 2 LT delega al Consiglio di Stato il compito di stabilire delle deduzioni complessive.
3.4.
3.4.1.
Per l’imposta cantonale, sono considerate spese supplementari per doppia economia domestica quelle causate al contribuente quando non può consumare un pasto principale al proprio domicilio; la relativa deduzione è ammessa se il luogo di lavoro è a notevole distanza da quello di domicilio oppure quando, per le condizioni imposte dall’attività professionale, la pausa per i pasti è tale da non permettere al contribuente di rientrare a domicilio (art. 4 cpv. 1 del Decreto esecutivo del 10 dicembre 2014 concernente l’imposizione delle persone fisiche valido per il periodo fiscale 2015).
3.4.2.
Se il contribuente rientra ogni giorno al domicilio, per ogni pasto principale consumato fuori casa la deduzione è di fr. 15.- il giorno o fr. 3'200.- l’anno se i pasti a mezzogiorno sono consumati regolarmente fuori casa (art. 4 cpv. 2 lett.
a
del Decreto esecutivo). Se, invece, il contribuente soggiorna al luogo di lavoro durante i giorni lavorativi ma rientra regolarmente al proprio domicilio fiscale il fine settimana, per ogni pasto consumato fuori casa, la deduzione è stabilita in fr. 15.-, vale a dire fr. 30.- il giorno o fr. 6'400.- l’anno se le medesime circostanze sussistono tutto l’anno (art. 4 cpv. 2 lett.
b
del Decreto esecutivo). Se il costo dei pasti è ridotto poiché consumati in parte o totalmente nella mensa del datore di lavoro oppure se quest’ultimo versa un contributo per ridurne il prezzo, le deduzioni previste dal capoverso 2 sono ammesse solo nella misura della metà (fr. 7.50 il giorno o fr. 1'600.- l’anno, rispettivamente fr. 22.50 il giorno o fr. 4'800.- l’anno); se la riduzione di prezzo è tale che il contribuente non ha palesemente più alcuna spesa supplementare, non è ammessa alcuna deduzione per quel pasto (art. 4 cpv. 3 del Decreto esecutivo). Se al luogo di lavoro il contribuente dispone di un monolocale o di un appartamento munito di cucina, la deduzione per i pasti o il pasto ivi consumati non viene riconosciuta in quanto il contribuente non ha alcuna spesa supplementare (art. 4 cpv. 4 del Decreto esecutivo).
3.5.
Per l’imposta federale diretta, giusta l’art. 6 cpv. 1 dell’Ordinanza sulla deduzione delle spese professionali delle persone esercitanti un’attività lucrativa dipendente ai fini dell’imposta federale diretta del 10 febbraio 1993 (RS 642.118.1), le spese supplementari per pasti possono essere prese in considerazione quando il contribuente non può prendere il pasto principale a casa propria poiché il luogo di domicilio e quello di lavoro si trovano a notevole distanza o perché la pausa per il pasto è troppo breve (lett.
a
), oppure in caso di lavoro a turni o notturno a orario continuato (lett.
b
).
Per il periodo fiscale 2015 la deduzione massima è di fr. 3'200.- all’anno (cfr. appendice dell’Ordinanza del 10 febbraio 1993). Se per ridurre il prezzo il datore di lavoro fornisce facilitazioni che non sono contributi in contanti (distribuzione di buoni) o se il pasto è preso in una mensa, in un ristorante del personale o in un ristorante del datore di lavoro è concessa soltanto la metà della deduzione (art. 6 cpv. 2 dell’Ordinanza del 10 febbraio 1993).
3.6.
Come visto le spese per doppia economia domestica possono essere dedotte nel caso in cui il contribuente non può consumare il pasto principale a casa propria, poiché il luogo di domicilio e quello di lavoro si trovano a notevole distanza o perché la pausa per il pasto è troppo breve. Nei diversi cantoni si riscontrano prassi differenziate, che tengono conto anche di situazioni locali, per quanto concerne la distanza minima tra il luogo di lavoro ed il luogo di domicilio, la durata complessiva della trasferta per recarsi a casa a mangiare ed essere di ritorno al posto di lavoro e la disponibilità minima di tempo a disposizione per pranzare a casa (in alcuni cantoni differenziando addirittura a dipendenza del fatto che il pasto venga cucinato personalmente o meno). Ad esempio nel Canton Grigioni si può esigere che il contribuente rientri al domicilio per il pasto nel caso in cui la durata complessiva della trasferta (andata e ritorno), compreso il pranzo, non ecceda i 90 minuti, e purché possa sedere a tavola almeno 30 minuti. Nel Canton Berna è ragionevole pranzare a casa quando sono disponibili per il pasto almeno 30 minuti (60 se il contribuente deve anche cucinare) e purché la durata della trasferta (andata e di ritorno) non ecceda la durata della permanenza a casa. Nel Canton Basilea Città il tempo necessario per per poter consumare il pasto a casa (compresa la trasferta) non dev’essere superiore alle 2 ore (di cui almeno 45 minuti a casa). Nel Canton Argovia, una permanenza a casa per il pasto di 42 minuti non è sufficiente, pure nel caso in cui il pasto non deve venir preparato a casa (
Richner/Frei/Kaufmann/Meuter
, op. cit., n. 23 ad art. 26 LIFD, p. 529;
Locher
, Kommentar zum DBG, vol. I, 2a ed., Basilea 2019, n. 26 ad art. 26 LIFD, p. 798).
3.7.
3.7.1.
RI 1, nel periodo fiscale 2015 era direttore della _ con diritto di firma individuale. La moglie _ era membro del Consiglio di amministrazione, anch’ella con diritto di firma individuale. Entrambi erano dipendenti di _ (società di loro proprietà) con impieghi a tempo pieno. In sede ricorsuale indicano di avere la pausa pranzo dalle ore 12:00 (orario di chiusura dell’ufficio) alle 13:25. Con l’utilizzo del mezzo pubblico, il primo bus che è possibile prendere è alle 12:14 da _. La durata del tragitto è di dieci minuti con il mezzo pubblico ai quali si devono aggiungere ulteriori 10 minuti a piedi per raggiungere la loro abitazione. Per poter essere di rientro in ufficio per le 13:25 spiegano di dover prendere il bus “
(...) al più tardi alle 13.03 vale a dire partire da casa alle ore 12.50. Ci rimangono perciò 16 minuti per preparare il pranzo e mangiarlo, sempre che non ci siano ritardi sul tragitto
”.
3.7.2.
Non risulta che il fisco ticinese abbia adottato una prassi, che, analogamente a quelle esistenti in altri cantoni, stabilisce una disponibilità minima di tempo per il rientro a domicilio a pranzo. In ogni caso, tenendo conto di quanto previsto dal Decreto esecutivo cantonale e dall’Ordinanza federale, ma anche considerando i criteri in vigore in altri cantoni, si deve ammettere che, nella fattispecie in questione, il tempo a disposizione dei contribuenti per rientrare al domicilio con i mezzi pubblici e per consumare un pasto, anche preparato da altri, sia insufficiente.
Anche ammettendo, come sostenuto dall’autorità fiscale nelle sue osservazioni al ricorso, che i ricorrenti non abbiano prodotto il contratto di lavoro, per dimostrare gli orari di lavoro, non si può trascurare il ruolo dirigenziale e di responsabilità ricoperto da entrambi coniugi in seno alla loro azienda. Indipendentemente dalle indicazioni che potrebbero emergere dalla lettura del contratto, è poco verosimile che gli stessi possano disporre di più tempo per rientrare a pranzare al proprio domicilio.
Appare pertanto giustificato, nella presente fattispecie, ammettere, per entrami i coniugi i costi legati alla doppia economia domestica.
4.
Il ricorso è parzialmente accolto. La decisione su reclamo del 26.2.2020 è riformata nel senso che viene accordata la deduzione per doppia economia domestica per entrambi i coniugi.
La tassa di giustizia e le spese processuali vengono poste a carico dei ricorrenti proporzionalmente alla loro soccombenza.