# Swiss Legal Decision

**Decision ID:** 6835159f-c784-41e6-b1e1-9c6732e727c3
**Court:** BL_SG
**Chamber:** BL_SG_001
**Year:** 2014
**Language:** de
**Jurisdiction:** BL / Northwestern_Switzerland
**Law Area:** Public
**Law Sub-area:** $law_sub_area

## Facts

Sachverhalt:
1. Mit Schreiben vom 16. Dezember 2009 teilte die Steuerverwaltung dem Vertreter des
Pflichtigen mit, dass in den Jahren 1999 und 2000 nicht alle Einkünfte im Zusammenhang mit
Vermittlungsprovisionen der D. Versicherungsgesellschaft deklariert worden seien und daher
ein Nach- und Strafsteuerverfahren einzuleiten sei. In der Folge erfolgte ein reger
Schriftwechsel zwischen der Steuerverwaltung und dem Vertreter und fanden diverse
Besprechungstermine mit dem Vertreter und der Eidgenössischen Steuerverwaltung statt.
2. Mit Verfügung Nachsteuern und Bussen zur direkten Bundessteuer 1999/2000 vom 28.
März 2013 wurden dem Pflichtigen sodann Nachsteuern in Höhe von Fr. 241‘400.00, eine
Steuerbusse von 150 % der Nachsteuer in Höhe von Fr. 362‘100.00 sowie Verzugszinsen von
insgesamt Fr. 111‘447.50 auferlegt.
Die Steuerverwaltung führte aus, sie habe im Nach- und Strafsteuerverfahren gegen die
F. AG, G. (nachfolgend „F.”), festgestellt, dass in den Jahren 1997 und 1998 der F. zustehende
Vermittlungs-Provisionen nicht an diese sondern an eine liechtensteinische Anstalt geflossen
seien. Diese Provisionen seien bei der F., an welcher der Steuerpflichtige zu 56% als Aktionär
beteiligt sei, weder verbucht noch in den Steuererklärungen der Jahre 1999/2000 deklariert
worden. Da der Pflichtige zu 56% an der F. beteiligt gewesen sei, würden ihm 56% der nicht
verbuchten Vermittlungs-Provisionen als geldwerte Leistungen zugerechnet.
Hinsichtlich des Lebensmittelpunktes führte die Steuerverwaltung aus, sei dieser
unstreitig im Kanton Basel-Landschaft, da die Steuererklärung eingereicht und die ordentlichen
Steuern bezahlt worden seien.
Vorliegend betroffen seien lediglich die Steuerfaktoren des Pflichtigen, weshalb nur ihm
eine Busse auferlegt werden könne. lndem der Steuerpflichtige in den Jahren 1999/2000 nicht
seine gesamten Einkünfte deklariert habe, habe er in Kauf genommen, zu wenig Steuern
bezahlen zu müssen, weshalb der Tatbestand des Art. 175 Abs. 1 DBG zumindest
eventualvorsätzlich erfüllt sei. Bei einer vollendeten Steuerhinterziehung betrage die Busse in
der Regel das Einfache der Nachsteuer und könne bei leichtem Verschulden bis auf einen
Drittel ermässigt, bei schwerem Verschulden bis auf das Dreifache der Nachsteuer erhöht
werden. Vorliegend wiege das Verschulden schwer. Strafmilderungsgründe lägen keine vor.
Unter Berücksichtigung der persönlichen Verhältnisse werde die Busse auf 150% der
Nachsteuer festgelegt.
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3. Mit Schreiben vom 25. April 2013 erhob der Vertreter des Pflichtigen Einsprache mit den
Begehren, 1. Das Verfahren sei bis zum Abschluss der Strafuntersuchung gegen den
Pflichtigen und bis zum Abschluss des Nach- und Strafsteuerverfahrens gegen die F. zu
sistieren. 2. Dem Einsprecher sei der Revisionsbericht Nr. 2009/219 des Revisors der
Steuerverwaltung vom 16. Dezember 2009 zuzustellen und es sei ihm Gelegenheit zu geben
seine Einsprache gegebenenfalls zu ergänzen. 3. Die Verfügung betreffend Nachsteuern und
Bussen direkten Bundessteuer 1999/2000 vom 28. März 2013 sei aufzuheben.
Zur Begründung des Sistierungsantrags führte er u.a. aus, das Besondere
Untersuchungsrichteramt des Kantons Basel-Landschaft (nachstehend „BUR”) führe ein
Strafverfahren gegen die Herren H. und A. wegen Verdachtes auf Steuerbetrug, Veruntreuung,
ungetreuer Geschäftsführung und Urkundenfälschung. Die Vorwürfe würden alle bestritten und
man habe in jenem Verfahren vom verfassungsmässigen Recht auf Aussageverweigerung
Gebrauch gemacht. Ein Beschuldigter müsse in der Ausübung dieses Rechts tatsächlich frei
sein. Andernfalls würde dies indirekt zu einer faktischen Aussagepflicht und damit zu einer
Verletzung von Art. 6 Ziff. 1 EMRK führen. Daher sei das laufende Verfahren bis zur
rechtskräftigen Beendigung der Strafuntersuchung gegen die Herren H. und A. zu sistieren.
Zudem habe sich der Lebensmittelpunkt des Pflichtigen zur damaligen Zeit in I.
(Frankreich) befunden. Die als „Wohnsitz E.” gemeldete Adresse sei die Firmenadresse der F.
gewesen.
Weiter führte der Vertreter aus, die F. habe als Versicherungsmaklerin den Abschluss
von Versicherungsverträgen von konzessionierten Versicherungsgesellschaften, wie der D. (...)
AG (nachfolgend: D.) angeboten. Die F. habe das Geschäft bloss vermittelt und für die
erfolgreiche Vermittlung einerseits eine Vermittlungsprovision und andererseits eine
Bestandesprovision erhalten. Die Akquisition von Kunden und Policen sei durch
Aussendienstleute der F. (nachfolgend: Agenten) erfolgt. Das Geschäftsmodell der F. habe
dabei auf dem sog. Strukturvertrieb basiert.
Als in den Jahren ab 1995 die F. vorübergehend in den Fokus der Konsumentenschutz-
presse geraten sei, sei es dieser immer schwerer gefallen, neue Agenten anzustellen. Damals
sei der F. das Geschäftsmodell der J., einer Liechtensteinischen Anstalt mit Sitz in K.,
unterbreitet worden. Die J. hätte die Agenten an die F. vermittelt. Der „deal“ habe darin
bestanden, dass die F. im Gegenzug für eine beschränkte Zeit auf die von den
Versicherungsgesellschaften bezahlten Vermittlungsprovisionen für jene Agenten verzichtetet
habe, welche ihr von der J. zugehalten worden seien. Die J. habe mit der D. eine Vereinbarung
abgeschlossen, wonach die D. die Vermittlungsprovision für die von der J. geworbenen
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Agenten direkt an die J. bezahlt habe. Die F. sei hier nicht Vertragspartnerin gewesen. Die J.
und die F. hätten zudem vereinbart, die Zusammenarbeit auf Ende 1999 ohne
Zusatzentschädigung zu beenden. Die Gegenleistung der F. habe darin bestanden, dass sie
während der Laufzeit des „gentlemen’s agreement” die Lohnkosten der „J.-Agenten“ getragen
habe. Die J. habe vereinbarungsgemäss am 20. Dezember 1999 die mit der D. abgeschlossene
Provisionsvereinbarung gekündigt. Ab dem 1. Januar 2000 sei der Versicherungsbestand
übertragen worden. Sämtliche von der J. an die F. zugeführten Agenten seien bei der F. unter
einer separaten Nummer geführt (Nr. 290) worden. Die F.-eigenen Agenten seien unter der
Nummer 300 geführt worden. Das von der F. und J. gewählte Entschädigungsmodell habe eine
Form einer Goodwill-Zahlung dargestellt. Die F. und die J. seien keine nahestehenden
Personen. Eine Aufrechnung des von der J. verdienten Provisionsertrages bei der F. sei
unzulässig. Die Agentenlöhne seien als geschäftsmässig begründeter Aufwand zu sehen, da
deren Tragung durch die F. eine Vorinvestition in künftige Geschäfte darstelle.
Unter dem Eventualstandpunkt sei der F. für das Jahr 1999 ein Gewinn von Fr.
224'100.-- und für das Jahr 1998 einer von Fr. -61'929.-- aufzurechnen. Dass die Berechnungen
der Steuerverwaltung deutlich überzogen seien, ergebe sich auch aus einem Beschluss des
Verfahrensgerichtes in Strafsachen des Kantons Basel-Landschaft vom 10. Dezember 2010.
Dieses habe festgestellt, dass für Steuern der F. für die Jahre 1999/2000 maximal Fr.
799’847.10 hätten beschlagnahmt werden dürfen. Da unter dem Hauptstandpunkt keine
Nachsteuer zu erheben sei, sei auch die Erhebung einer Strafsteuer unzulässig.
Falls unter dem Eventualstandpunkt eine Nachsteuer erhoben und das Strafverfahren
nicht sistiert werde, sei mangels Verschulden subeventualiter keine Strafsteuer zu erheben. Die
Unterlassung der Verbuchung und die nicht erfolgte Deklaration seien korrekt, da diese
Provisionen der F. rechtlich nicht zugestanden hätten.
Falls trotzdem eine Strafsteuer in Erwägung gezogen würde, sei das Verschulden des
Steuerpflichtigen massgebend. Ein Verschulden liege aber nicht vor. Im Übrigen gelte auch die
lange Verfahrensdauer als Reduktionsgrund bei der Bemessung der Strafsteuer, weshalb eine
Reduktion zwingend sei.
4. Mit Einsprache-Entscheid vom 9. Oktober 2013 wies die Steuerverwaltung die
Einsprache ab. Hinsichtlich des Antrags auf Sistierung führte sie aus, die
Strafverfolgungsbehörde warte für die Weiterführung des Strafverfahrens auf den Abschluss
des Nach- und Strafsteuerverfahrens. Eine Sistierung sei nicht angezeigt. Ein
Aussageverweigerungsrecht bestehe auch im Nach- und Strafsteuerverfahren.
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Der Revisionsbericht sei dem Vertreter mit Datum vom 12. Juli 2013 zugestellt worden.
Mit Antwort vom 2. September 2013 habe der Vertreter u.a. erklärt, der Kanton Nidwalden habe
kein Verfahren gegen die F. eröffnet und der Kanton L. seines wieder eingestellt. Die
Verfahrenseinstellung im Kanton L. betreffe hingegen die Steuerjahre 2002 bis 2007.
Vorliegend seien jedoch die Jahre 1999/2000 strittig. Damit seien keine Schlüsse auf das
Verfahren im Kanton Basel-Landschaft möglich.
Betreffend die Wohnsitzfrage führte die Steuerverwaltung aus, die Ehegatten A. seien in
der Gemeinde E. als wohnhaft gemeldet gewesen. Dabei sei die Steuerpflicht für die fraglichen
Steuerjahre nie angezweifelt, die Steuererklärung für die Steuerperiode 1999/2000 ausgefüllt
und die definitive Veranlagung unbeanstandet in Rechtskraft erwachsen. Zudem seien die
Steuerrechnungen bezahlt worden. Wäre eine Steuerpflicht und mithin auch der Wohnsitz in
Frage gestanden, hätten die Steuerpflichtigen weder im Veranlagungsverfahren mitgewirkt,
noch die Veranlagungsverfügung rechtskräftig werden lassen.
In Bezug auf die Nachsteuer führte sie aus, der fehlende Zusammenhang zwischen
Provisionserträgen der J. und Lohnaufwendungen der F. sei unerklärlich. Zwischen der J. und
der D. habe eine separate Provisionsvereinbarung bestanden. Der Anspruch stütze sich darauf,
dass die für die F. tätigen J.-Agenten Versicherungsverträge abgeschlossen hätten und die F.
eine entsprechende Gegenleistung erwarten dürfe. Der Verzicht auf eine Vermittlungsprovision
einzig mit Blick auf künftige Vorteile (Vorinvestitionen, Goodwill, Akquisitionsaufwand, etc.) sei
abwegig und unrealistisch.
Die Staatsanwaltschaft des Kantons Basel-Landschaft habe der Steuerverwaltung
exemplarisch Protokollauszüge von Einvernahmen überlassen. Daraus gehe hervor, dass den
Agenten eine Gesellschaft unter der Bezeichnung „J.“ unbekannt gewesen sei. Die J. sei eine
reine Sitzgesellschaft ohne Personal gewesen. Eine fehlende Geschäftstätigkeit könne weder
zu Provisionen führen, noch eine Berechtigung geben, einen Kundenstamm abtreten zu
können.
In Bezug auf den Eventualantrag führte die Steuerverwaltung aus, seien sämtliche
Provisionen nachsteuerrelevant. Zudem würden bei der F. die Lohnaufwendungen als
Ertragsminderung akzeptiert. Eine entsprechende Aufrechnung im Sinne des
Eventualbegehrens falle damit ausser Betracht.
Aufgrund des arglistigen Vorgehens und des erheblichen Taterfolgs sei die Strafsteuer
auf 150 % der Nachsteuer festgesetzt worden. Besonders ins Gewicht falle, dass dem Staat
sehr hohe steuerbare Erträge vorenthalten worden seien. Sowohl die lange Verfahrensdauer
als auch die vergleichsweise kurze Hinterziehungsdauer seien bei der Festsetzung der Busse
berücksichtigt worden, weshalb eine Reduktion der Strafsteuer nicht möglich sei.
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5. Mit Schreiben vom 8. November 2013 erhob der Vertreter gegen den Einsprache-
Entscheid Beschwerde mit den Begehren, 1. Das Verfahren sei bis zum Abschluss der
Strafuntersuchung gegen Herrn A. und bis zum Abschluss des Nach- und Strafsteuerverfahrens
gegen die F. Finanzanlagen AG zu sistieren. 2. Die Vorinstanz sei anzuweisen, die erwähnten
„exemplarischen Protokollauszüge“ vorzulegen und es sei dem Beschwerdeführer die
Möglichkeit zur Stellungnahme einzuräumen. 3. Der Einsprache-Entscheid sei aufzuheben und
die direkte Bundessteuer 1999/2000 sei unverändert gemäss ursprünglicher Veranlagung zu
erheben. 4. Eventualiter sei von einer Strafsteuer abzusehen, subeventualiter sei diese
herabzusetzen. 5. Die ordentlichen und ausserordentlichen Kosten des Verfahrens seien der
Staatskasse aufzuerlegen.
Zur Begründung ist auf die umfangreichen Ausführungen in der Einsprache zu
verweisen, welche weitestgehend mit der Begründung der Beschwerde identisch sind.
Ergänzend erwähnte der Vertreter, die Strafbehörden seien seit bald 8 Jahren untätig.
Hinsichtlich der Provisionen führte der Vertreter aus, dass diese nicht an die F. bezahlt und
demnach auch nicht als Ertrag hätten verbucht werden können. Die Steuerverwaltung ignoriere
die Tatsache eines nachgewiesenen Vermittlervertrages zwischen der J. und der D. und damit
den ganz wesentlichen Unterschied, dass die entsprechenden Provisionen rechtlich nicht der F.
zugestanden seien. Schliesslich sei darauf hingewiesen, dass die Revisionsgesellschaft M. die
Verbuchungspraxis der F. zu keinem Zeitpunkt beanstandet habe.
Die Vorinstanz setze sich mit den Argumenten des Vertreters, dass es sich beim
vorübergehenden Verzicht der F. auf die Vereinnahmung der Provisionen um ein legales
Geschäftsmodell gehandelt habe, nicht auseinander. Zudem sei es nicht so, dass es keinen
Konnex zwischen dem Lohnaufwand für die J.-Agenten und dem verbuchten Umsatz der F.
gegeben habe. Auf den von den J.-Agenten akquirierten Policen habe die F. eine
Bestandesprovision erhalten.
6. Mit Verfügung vom 3. Januar 2014 wies das Steuergericht den Sistierungsantrag mit der
Begründung, die Strafuntersuchungen seien gemäss Auskunft der Staatsanwaltschaft des
Kantons Basel-Landschaft bereits abgeschlossen, ab. Mit Schreiben vom 13. Januar 2014
(Poststempel: 10. Januar 2014) erhob der Vertreter gegen die Abweisung der Sistierung
Einsprache an die Kammer des Steuergerichts u.a. mit den Begehren, die verfahrensleitende
Verfügung vom 3. Januar 2014 sei aufzuheben und es sei dem Antrag des Einsprechers auf
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Sistierung der Verfahren betreffend Nach- und Strafsteuern zur Staats- und Gemeindesteuer
(inkl. Kirchen- und Fürsorgesteuer) 1999 und 2000 bis zum Abschluss des Strafverfahrens
gegen A. stattzugeben. Mit Verfügung vom 22. Januar 2014 legte das Steuergericht fest, dass
sowohl die Beurteilung der Einsprache gegen die verfahrensleitende Verfügung vom 3. Januar
2014, als auch die Beurteilung der in der Beschwerde gestellten materiellen Begehren
zusammen erfolge.
7. Mit Vernehmlassung vom 22. Januar 2014 beantragte die Steuerverwaltung die
Abweisung der Beschwerde. Zur Begründung führte sie u.a. aus, der Beschwerdeführer sei nie
dazu gezwungen worden, sich selber oder Dritte aufgrund seiner eigenen Aussage zu belasten.
Es werde ihm die Möglichkeit gegeben, die aufgrund der Aktenlage bekannten
Tatsachen mittels Nennung der „Beneficial Owners“ zu entkräften. Aufgrund der vorliegenden
Buchhaltungen sei eine Beurteilung, ob diese vollständig und richtig seien, unabhängig vom
Strafverfahren resp. der persönlichen Verantwortlichkeit gegen die Herren A. und H. möglich.
Der Antrag auf Sistierung sei demnach abzuweisen.
Das BUR habe festgestellt, dass Lebensversicherungsverträge zwischen der D. und den
Versicherungsnehmern von Mitarbeitern der F. vermittelt worden und dass für diese
Vermittlungen Provisionen an die J. geflossen seien. Der vorliegend fehlende Zusammenhang
zwischen den Provisionserträgen der J. und den Lohnaufwendungen der F. sei unerklärlich.
Aus der Trennung der beiden Geschäftsbereiche könne nicht gefolgert werden, dass
Provisionen für die eigenen Agenten anders zu beurteilen seien als diejenigen für die „J.-
Agenten“.
Da der Beschwerdeführer als Aktionär massgeblich an den Gewinnen der F. beteiligt
gewesen sei, würden die (unverbucht gebliebenen) Vermittlungsprovisionen bei ihm geldwerte
Leistungen darstellen. Diese seien in der privaten Steuererklärung nicht deklariert worden. Die
Nachsteuer sei zu bestätigen. Als damaliger Geschäftsführer und Mehrheitsaktionär habe der
Beschwerdeführer massgeblichen Einfluss auf die F. gehabt. Entsprechend habe er vom
Geschäftsmodell Kenntnis gehabt. Damit sei der Tatbestand der Steuerhinterziehung zumindest
(eventual-) vorsätzlich erfüllt. Der Beschwerdeführer habe es unterlassen, die entsprechenden
geldwerten Leistungen in seiner privaten Steuererklärung ordentlich zu deklarieren. Er habe
eine Steuerverkürzung in Kauf genommen, womit ein Verschulden nicht von der Hand zu
weisen sei. Sowohl die lange Verfahrens- als auch die vergleichsweise kurze
Hinterziehungsdauer seien bei der Festsetzung der Busse bereits berücksichtigt worden. Eine
weitere Reduktion der Strafsteuer sei nicht möglich.
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8. Mit Eingabe vom 20. Februar 2014 beantragte der Vertreter, für den Fall dass die
Einsprache des Beschwerdeführers vom 13. Januar 2014 gegen die verfahrensleitende
Verfügung vom 3. Januar 2014 abgewiesen werden sollte, die Verhandlung vom 28. Februar
2014 bis zum Zeitpunkt, an welchem das gegen einen solchen Entscheid erhobene
Rechtsmittel von der zuständigen Instanz letztinstanzlich und rechtskräftig beurteilt sei, zu
unterbrechen. Eventualiter beantragte er die Trennung des Nachsteuerverfahrens vom
Strafsteuerverfahren bis zum Abschluss der Strafuntersuchung.
9. An der heutigen Verhandlung hielten die Parteien an ihren Begehren fest.

## Considerations

Das Steuergericht zieht in Erwägung:
1. Das Steuergericht ist gemäss Art. 140 des Bundesgesetzes über die direkte
Bundessteuer (DBG) vom 14. Dezember 1990 zur Anhandnahme der vorliegenden Streitsache
zuständig, wobei gemäss § 4 der Vollzugsverordnung DBG vom 13. Dezember 1994 i.V.m. §
129 Abs. 1 des Gesetzes über die Staats- und Gemeindesteuern (Steuergesetz, StG) vom 7.
Februar 1974 Beschwerden, deren umstrittener Steuerbetrag wie im vorliegenden Fall Fr.
8’000.-- übersteigt, vom Präsidenten und vier Richterinnen und Richtern des Steuergerichts
beurteilt werden.
Da die in formeller Hinsicht an eine Beschwerde zu stellenden Anforderungen erfüllt
sind, ist ohne weiteres darauf einzutreten.
2. Geprüft werden zunächst die Verfahrensanträge. Zu beurteilen ist demzufolge die
Einsprache gegen die abweisende Verfügung des Steuergerichts betr. die Sistierung vom 3.
Januar 2014. In seiner Einsprache beantragt der Vertreter des Pflichtigen, die Sistierung des
vorliegenden Verfahrens bis zum Abschluss des Strafverfahrens gegen A.. Im Weiteren wird mit
Schreiben vom 20. Februar 2014 im Falle der Abweisung dieses Begehrens die Unterbrechung
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der Verhandlung beantragt. Eventualiter sei das Nachsteuerverfahren vom Strafsteuerverfahren
bis zum Abschluss der Strafuntersuchung zu trennen.
a) Eine Sistierung ist rechtmässig, wenn sie sachlich gerechtfertigt ist, insbesondere
wenn dem Ausgang des Verfahrens für den Entscheid im eingestellten Prozess eine
wesentliche präjudizielle Bedeutung zukommt (vgl. Entscheid des Bundesgerichts [BGE] 122 II
217 mit Hinweisen, Alfred Kölz, Kommentar zum Verwaltungsrechtspflegegesetz des Kantons
Zürich, Zürich 1978, S. 146 N 27 ff.; Lorenz Meyer, Das Rechtsverzögerungsverbot nach Art. 4
BV, Diss. Bern 1985, S. 73).
Während Verfügungen, welche ein Verfahren aussetzen, unmittelbar gegen das
verfassungsmässige Rechtsverzögerungsverbot und damit gegen Bundesrecht verstossen
können, wird eine Verfügung, womit ein Sistierungsbegehren abgelehnt wird, in der Regel nur
dann Bundesrecht verletzen, wenn sich die Pflicht zur Sistierung aus einer bundesrechtlichen
Norm ergibt. Ist dies nicht der Fall, kann das Bundesgericht die Zwischenverfügung über die
Ablehnung des Sistierungsbegehrens nur dann aufheben, wenn die verfügende Behörde ihr
Ermessen überschritten oder missbraucht und damit das Willkürverbot verletzt hat. Die die
Sistierung verweigernde Verfügung ist jedenfalls nicht schon dann aufzuheben, wenn Gründe
der "Zweckmässigkeit" für eine Sistierung sprechen, insbesondere weil der Endentscheid "von
der Entscheidung in einem anderen Rechtsstreit beeinflusst werden kann" (vgl. Art. 6 Abs. 1
BZP). Bei dieser Konstellation liegen allenfalls zureichende Gründe für eine Sistierung vor,
sodass eine Verfahrenssistierung unter dem Gesichtspunkt des Rechtsverzögerungsverbots
zulässig wäre; das Vorliegen solcher Gründe verpflichtet hingegen die Behörde nicht zu einer
Sistierung (BGE 2A.80/2005 vom 9. März 2005, E. 2.2.2).
b) Der Vertreter führt in seiner Beschwerde vom 8. November 2013 aus, das BUR
führe gegen A. (Organ der F.) ein Strafverfahren wegen Verdachts auf Steuerbetrug,
Veruntreuung, ungetreue Geschäftsführung und Urkundenfälschung. In der Verfügung vom 3.
Januar 2014, habe sich die Verfahrensleitung überhaupt nicht mit der Problematik des
Grundsatzes „nemo tenetur se ipsum accusare“ auseinandergesetzt. Zentral bleibe, dass es
dem Einsprecher nicht möglich sei, sich im vorliegenden Nach- und Strafsteuerverfahren
angemessen zur Wehr zu setzen, ohne gleichzeitig das im Strafverfahren bestehende
Aussageverweigerungsrecht kompromittieren zu müssen, weshalb die Sistierung des
vorliegenden Nach- und Strafsteuerverfahrens unumgänglich sei. Der Entscheid der
Verfahrensleitung verletze die aus Art. 6 EMRK fliessenden verfassungsrechtlichen
Verfahrensgarantien.
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c) Das Bundesgericht führt jüngst zum „nemo-tenetur-Grundsatz“ aus, aus dem
Recht des Angeklagten, nicht zu seiner eigenen Verurteilung beitragen zu müssen, ergibt sich
insbesondere, dass die Behörden ihre Anklage führen müssen, ohne auf Beweismittel
zurückzugreifen, die durch Zwang oder Druck in Missachtung des Willens des Angeklagten
erlangt worden sind. Nach der Rechtsprechung des Europäischen Gerichtshofes für
Menschenrechte (EGMR) verstösst es gegen Art. 6 Ziff. 1 EMRK, den Steuerpflichtigen im
Hinterziehungsverfahren mit Busse zu zwingen, Belege über hinterzogene Beträge vorzulegen
bzw. solche im Nachsteuerverfahren zwangsweise erhobenen Beweise im
Hinterziehungsverfahren zu verwerten. Kein Verwertungsverbot besteht demgegenüber
bezüglich Beweismitteln, die zwar mittels Zwangsmassnahme beschafft wurden, jedoch
unabhängig vom Willen des Beschuldigten existieren.
Die Frage der Verwertbarkeit von Beweisen aus dem
Steuerveranlagungsverfahren stellt sich insbesondere im Steuerhinterziehungsverfahren, das
strafrechtlicher Natur ist, in der Schweiz jedoch von der Steuerveranlagungsbehörde geführt
wird. Die Vor-schriften über das Veranlagungsverfahren gelangen sinngemäss zur Anwendung.
Um den Verfahrensgarantien von Art. 6 EMRK gerecht zu werden, statuieren die auf den 1.
Januar 2008 in Kraft getretenen Bestimmungen von Art. 183 Abs. 1bis DBG und Art. 57a Abs. 2
i.V.m. Art. 72g StHG, dass Beweismittel aus einem Nachsteuerverfahren in einem
Strafverfahren wegen Steuerhinterziehung nur verwendet werden dürfen, wenn sie weder unter
Androhung einer Veranlagung nach pflichtgemässem Ermessen mit Umkehr der Beweislast
nach Art. 132 Abs. 3 DBG bzw. Art. 48 Abs. 2 StHG noch unter Androhung einer Busse wegen
Verletzung von Verfahrenspflichten beschafft wurden. Die Bestimmungen betreffen zwar
ausdrücklich nur das Steuerhinterziehungsverfahren. Die dort verankerten Grundsätze sind
jedoch Ausfluss von Art. 6 EMRK. Das Verwertungsverbot gilt daher auch im Verfahren wegen
Steuerbetrugs. Informationen aus dem Nachsteuerverfahren dürfen nicht Eingang in das
Steuerbetrugsverfahren finden, wenn sie gemäss Art. 183 Abs. 1bis DBG und Art. 57a Abs. 2
i.V.m. Art. 72g StHG im Steuerhinterziehungsverfahren nicht verwertbar sind. Aussagen des
Steuerpflichtigen und von diesem eingereichte Belege sind indessen nicht generell
unverwertbar, sondern nur, wenn er gemahnt und ihm eine Ermessensveranlagung oder eine
Verurteilung wegen Verletzung von Verfahrenspflichten angedroht wurde. Der "nemo tenetur"-
Grundsatz steht einer Verwertung im Steuerbetrugsverfahren nicht entgegen (vgl. Entscheid
des Bundesgerichts vom 20. Dezember 2011, [BGE] 138 IV 47 E. 2.6.1 mit weiteren Hinweisen;
auch: Verstrickt im Gestrüpp des schweizerischen Steuerstrafrechts in: Steuer Revue,
Nr.3/2012, S. 161 ff.).
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3. a) Vorliegend handelt es sich um ein Nach- und Strafsteuerverfahren gemäss den
Art. 151ff. und Art. 175ff. DBG. Hinsichtlich des Strafverfahrens gegen die F. als auch A. sind
die basellandschaftlichen Strafverfolgungsbehörden zuständig, wobei diese den Sachverhalt
nach den Regeln des Schweizerischen Strafgesetzbuches zu beurteilen haben. Die
vorliegenden Akten sind der Steuerverwaltung von der Staatsanwaltschaft übermittelt worden.
Aus den Akten ist ersichtlich, dass sich A. als Organ der F. bislang auch während der
Strafuntersuchungen durch das BUR auf sein Aussageverweigerungsrecht berufen hat.
Insofern ist eine Selbstbelastung durch eigene Aussagen nicht auszumachen. Zudem sind die
Akten und Informationen so umfangreich, dass eine Aussage der Angeschuldigten im
vorliegenden Verfahren nicht alles entscheidend sein kann. Das Schweigen A.s hat daher
keinerlei Einfluss auf die Qualifizierung von allenfalls begangenen Delikten und unterliegt im
Verfahren vor Steuergericht auch keiner weiteren Wertung. Eine straferhöhende Wirkung ist
somit ebenfalls ausgeschlossen.
Der Vertreter macht nicht geltend, dass sich vorliegend die Behörde vielleicht
Unterlagen mittels Zwang oder Druck beschafft haben könnte. Nach der Durchsicht der vor-
liegenden Akten ist ein solches Vorgehen auch nicht erkennbar, reichte der Vertreter selbst
freiwillig umfangreiches Material ein. Zudem handelt es sich dabei überwiegend um Material
(Buchhaltungsunterlagen sowie Belege), das ohnehin der Offenbarungspflicht unterstellt ist (vgl.
hierzu auch Entscheid des Obergerichts des Kantons Zürich, SB120002 vom 30. Januar 2013,
E. 5.2f.).
Dass sich im Steuerstrafrecht bereits seit längerem ein Anpassungsbedarf
abzeichnet und sich zu den Reformvorhaben diverse Wortmeldungen in der Literatur finden
lassen, tut hier insofern nichts zur Sache, als dass vorliegend zwingend de lege lata und nicht
de lege ferenda zu entscheiden ist. Überdies sind die vom Vertreter dargelegten Wünsche
hinsichtlich einer Gesetzesänderung an den Gesetzgeber zu richten und nicht an das Gericht.
b) Weder das kantonale noch das Bundesrecht enthält eine Norm, aus der sich eine
Sistierung des vorliegenden Verfahrens zwingend ableiten liesse. Eine Ermessensüber- oder
gar -unterschreitung ist bei Verweigerung einer Sistierung, die sich auf sachlich
nachvollziehbare Gründe stützt, ausgeschlossen. Selbst wenn es aus Sicht von
Verfahrensbeteiligten Gründe für eine Sistierung geben würde, was hier gerade nicht der Fall ist
(vgl. vorstehend Ziff. 3.a), ist die Behörde nicht verpflichtet eine solche vorzunehmen. In
Anbetracht der vorliegenden Umstände und des Rechtsverzögerungsverbots sowie der
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Tatsache, dass eine Sistierung geradezu den Weg in die Verjährung des Falles ebnen und das
Verfahren noch weiter in die Länge ziehen würde, drängt sich sogar eine ausserordentlich
beförderliche Behandlung des Falls auf, zumal ja auch der Vertreter die bereits lange
Verfahrensdauer im Kanton Basel-Landschaft rügt. Das Gesuch um Sistierung der Beschwerde
ist demnach abzuweisen.
c) Ebenso ist im Übrigen mit dem Antrag des Vertreters vom 20. Februar 2014, die
Verhandlung vom 28. Februar 2014 zu unterbrechen, bis ein letztinstanzlich beurteilter
rechtskräftiger Entscheid betr. die verfahrensleitende Verfügung vorliege, zu verfahren. Eine
Gutheissung dieses Antrags hätte eine weitere Verzögerung und somit fortschreitende
Verjährung zur Folge.
Der Beschwerdeführer macht geltend, dass er Anspruch auf eine selbständige
Eröffnung eines Zwischenentscheides habe, weil ihm ein nicht wieder gutzumachender Nachteil
drohe. Er müsse sich selbst belasten, um Nachteile im vorliegenden Verfahren abzuwenden. In
der Lehre wird die Ansicht vertreten, dass ein Zwischenentscheid in Ausnahmefällen dann
selbstständig ergehen muss, wenn ein nicht wieder gutzumachender Nachteil droht (vgl. Felix
Uhlmann/Simone Wölle-Bär, in: Wald-mann/Weissenberger (Hrsg.), Praxiskommentar VwVG,
Zürich/Basel/Genf 2009, Art. 45 N 11). Dieser nicht wieder gutzumachende Nachteil ist
vorliegend nicht gegeben. Der Beschwerdeführer befürchtet die Verletzung der EMRK-
Verfahrensgarantien, insbesondere den nemo tenetur se ipsum accusare-Grundsatz, wenn das
laufende Verfahren über Nach- und Strafsteuern nicht sistiert werde, bis die Strafuntersuchung
gegen die Herren H. und A. rechtskräftig beendet sei. Dieser Nachteil droht jedoch gerade
nicht, weil sich das vorliegende Verfahren auf Dokumente abstützt, die nicht in Verletzung von
Aussageverweigerungsrechten erlangt worden sind (vgl. vorstehend Ziff. 3.a). Eine erzwungene
Selbstbelastung, welche zu einem Beweisverwertungsverbot der bis heute vorliegenden
Beweismittel führen würde, wird auch vom Beschwerdeführer nicht behauptet. Vielmehr geht es
um das Schweigen betreffend der „beneficial owners“ einer liechtensteinischen Anstalt. Dieses
Aussageverweigerungsrecht wird dem Beschwerdeführer ohne weiteres gewährt und es dürfen
aus diesem Schweigen, wie bereits dargestellt keine Nachteile abgeleitet werden. Es liegen
hinreichend Beweismittel vor, die einen Endentscheid in der Sache ermöglichen. Der
Beschwerdeführer kann im Rahmen einer ordentlichen Beschwerde gegen den Endentscheid
auch die verfahrensleitende Verfügung rügen.
d) Somit ist zum Eventualantrag zu schreiten, wonach der Vertreter beantragt, dass
das Nach- und Strafsteuerverfahren bis zum Abschluss der Strafuntersuchung zu trennen sei.
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Die hauptsächliche Begründung für eine Trennung der Verfahren, sieht der Vertreter in der
Verletzung von übergeordnetem Recht, nämlich von Art. 6 EMRK und dort insbesondere in der
Verletzung des nemo tenetur-Grundsatzes, wonach ein Angeschuldigter nicht gegen seinen
Willen zu seiner Überführung beitragen muss. Eine erzwungene Selbstbelastung, die zu einem
Beweisverwertungsverbot der bis heute vor-liegenden Beweismittel führen würde, wird ebenso
wenig behauptet wie sie vorliegt. Soweit es hier ausdrücklich um das Schweigen resp. die
Preisgabe der sog. „Beneficial Owners“ hinter der Liechtensteinischen Anstalt J. geht, wurde
dem Beschwerdeführer das Aussageverweigerungsrecht ohne weiteres gewährt. Eine Deutung
des Verhaltens des Beschwerdeführers ist weder zulässig noch nötig. Es liegen genügend
Beweismittel vor, die ohne Verletzung strafrechtlicher Verfahrensgarantien erlangt worden sind.
Die derzeit geltende Gesetzeslage sieht zudem eine Trennung des Nachsteuerverfahrens vom
Strafsteuerverfahren nicht vor. Aufgrund der bereits drohenden Verjährung wäre eine Trennung
des Verfahrens in ein Nachsteuer und ein Strafsteuerverfahren sachlich verfehlt und liefe dem
verfassungsrechtlichen Beschleunigungsgebot zuwider. Zusammenfassend ist demnach
festzustellen, dass auch der Eventualantrag abzuweisen ist.
4. Der materiellen Beurteilung unterliegt nun, ob die Steuerverwaltung dem
Beschwerdeführer zu Recht Nach- und Strafsteuern in Höhe von Fr. 714‘947.50 für die Jahre
1999 und 2000 auferlegt hat.
a) Festzustellen ist zunächst, dass der in der Beschwerde unter Ziff. 1 gestellte
Antrag auf Aushändigung der exemplarischen Protokollauszüge als erledigt zu betrachten ist.
Diese wurden dem Vertreter zugestellt.
b) Im Weiteren ist auch festzustellen, dass die Darlegungen hinsichtlich des
Wohnsitzes in Frankreich und der daraus folgenden Bestreitung der Steuerpflicht im Kanton
Basel-Landschaft wenig glaubhaft sind. Neben den Fakten, dass die Steuerrechnungen der
Jahre 1999 und 2000 sowohl rechtskräftig als auch bezahlt sind, wobei einer rechtkräftigen
Veranlagung ja auch eine Steuerdeklaration vorausgeht, und dass der Beschwerdeführer bis
vor Einleitung des Nachsteuerverfahrens seinen Wohnsitz nicht in Frankreich sah, ist auch die
Feststellung des Verfahrensgerichts in Strafsachen vom 10. Dezember 2010 nicht ohne
Bedeutung. Dieses führt unter Ziff. 6 seiner Erwägungen aus, der Beschwerdeführer selber
hatte seinen Wohnsitz vom 1. Juli 1996 - 31. Dezember 2000 im Kanton Basel-Landschaft und
war somit in diesem Zeitraum hier steuerpflichtig. Die neuerdings vorgebrachten Behauptungen
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des Beschwerdeführers hinsichtlich des Wohnsitzes erweisen sich lediglich als
Schutzbehauptung, wobei die Bestätigung der damaligen Lebensgefährtin des Pflichtigen nichts
anderes als eine Gefälligkeitsbescheinigung darstellt.
5. a) Einer näheren Betrachtung bedarf zunächst das Geschäftsmodell der F.. Der
Vertreter macht geltend, dass die F. aufgrund von Negativschlagzeilen in Schwierigkeiten
geraten und somit nicht weiter in der Lage gewesen sei, sog. „Agenten“, d.h. Personal, für den
Verkauf von Versicherungspolicen von grossen Versicherungsanbietern wie beispielsweise der
D., anzustellen. Von der Zusammenarbeit mit der liechtensteinischen J., die sowohl über das
nötige Know-how als auch das nötige Beziehungsnetz verfügt habe, habe man sich wieder
einen Aufwärtstrend erhofft, der in der Folge dann auch eingetreten sei, weshalb die
Zusammenarbeit habe beendet und der so neu akquirierte Versicherungsbestand habe
übertragen werden können. Hinsichtlich Leistung und Gegenleistung ist festzuhalten, dass die
Lohnkosten dieser „neuen Agenten“ zu Lasten der F. gingen, sie jedoch auf der anderen Seite
keinen Ertrag in Form von Provisionen für die von den Agenten abgeschlossenen
Versicherungsverträge verbucht hat. Diese flossen an die J. nach Liechtenstein. Der Vertreter
des Pflichtigen beruft sich bei seiner Darstellung nebst anderem hauptsächlich auf ein sog.
„gentlemens’s agreement“, auf zahlreiche Agenturverträge (Vertrag zw. F. und den einzelnen
Versicherungsverkäufern), auf den Vermittler-Vertrag zwischen der J. und der D. sowie auf den
Makler-Vertrag zwischen der F. und der D., welche sich alle - ausser dem „gentlemens’s
agreement“ in den Akten befinden. Im Weiteren befinden sich in den umfangreichen Akten u.a.
Protokolle von Zeugeneinvernahmen, ein ausführlicher Revisionsbericht und weitere Unterlagen
zur Sache.
Die Tatsache, dass die F. zwar die Lohnkosten der „neuen Agenten“ getragen,
jedoch dafür gemäss der Darstellung des Vertreters keinerlei Gegenleistung bekommen habe
und bereit gewesen sei, diesen Aufwand unter der Rubrik Vorinvestition in zukünftige Geschäfte
zu verbuchen, führt zur Feststellung, dass nach dieser Darstellung ein krasses Ungleichgewicht
von Leistung und Gegenleistung besteht, was steuerrechtlich gesehen stets zu einem Ausgleich
führt, um wieder zu einem Gleichgewicht von Leistung und Gegenleistung zu gelangen. In der
Praxis handelt es sich dabei beispielsweise um Fälle von simulierten Darlehensverträgen,
geldwerte Leistungen der Gesellschaft an die Aktionäre, verdeckte Gewinnausschüttungen,
gemischte Schenkungen und weitere. Den lediglich exemplarisch genannten und auch allen
übrigen Fällen ist gemeinsam, dass der Fiskus aufgrund der sich zunächst präsentierenden
Sachlage, würde er denn auch darauf abstellen, lediglich einen Teil der tatsächlichen
Seite 15
Wertschöpfung zu erfassen vermag. Ziel ist es aber, eine korrekte, den wirtschaftlichen
Gegebenheiten angemessene Besteuerung zu erreichen. Es ist im Folgenden zu prüfen, ob die
von der F. gewählte Rechtsgestaltung in der Absicht geschah, die tatsächliche Wertschöpfung
der F. aus Gründen der Steuerersparnis zu verschleiern. Einerseits hat sich der
Beschwerdeführer gegenüber der Gesellschaft als Organ der F. und andererseits als
Privatperson zu verantworten.
b) Das Bundesgericht hat seine umfangreiche Rechtsprechung zur
Steuerumgehung im Urteil vom 19. März 2012 zusammengefasst. Es führt in Erwägung 4.1
aus, nach der bundesgerichtlichen Rechtsprechung wird eine Steuerumgehung angenommen,
wenn (1.) eine von den Beteiligten gewählte Rechtsgestaltung als ungewöhnlich (insolite),
sachwidrig oder absonderlich, jedenfalls den wirtschaftlichen Gegebenheiten völlig
unangemessen erscheint, (2.) anzunehmen ist, dass die gewählte Rechtsgestaltung
missbräuchlich lediglich deshalb getroffen wurde, um Steuern einzusparen, die bei
sachgemässer Ordnung der Verhältnisse geschuldet wären, und (3.) das gewählte Vorgehen
tatsächlich zu einer erheblichen Steuerersparnis führen würde, sofern es von den
Steuerbehörden hingenommen würde. Entgegen der in der neuen Literatur geäusserten Ansicht
ist an diesen Kriterien festzuhalten. Zwar ist mit der neueren Lehre festzustellen, dass
Steuerumgehung - im Sinne einer rechtsmissbräuchlichen Anrufung des als massgeblich
geltenden Sinnes einer Norm - nur in ganz ausserordentlichen Situationen in Frage kommt, d.h.
wenn trotz Heranziehung des Normsinnes als Auslegungsschranke eine Besteuerung oder eine
Steuerbefreiung nicht möglich ist, das Gesetz also angewendet werden kann, das Ergebnis
aber aufgrund der konkreten Ausgestaltung des Sachverhalts in hohem Masse als stossend
erscheint bzw. einer Willkür gleichkäme. Wird das Vorliegen einer Steuerumgehung mit dieser
Gewichtung geprüft, so stellen die genannten Kriterien einen tauglichen Prüfraster für die
Abgrenzung von der steuerlich zu akzeptierenden Steuervermeidung dar. Was die Beurteilung
der gewählten Rechtsgestaltung, das sog. objektive Element, betrifft, ist daher das Gewicht auf
die völlige Unangemessenheit zu legen. Das heisst, für die Annahme einer Steuerumgehung
muss eine Sachverhaltsgestaltung vorliegen, die - wenn man von den steuerlichen Aspekten
absieht - jenseits des wirtschaftlich Vernünftigen liegt. Das sog. subjektive Element spielt
insofern eine entscheidende Rolle, als die Annahme einer Steuerumgehung ausgeschlossen
bleibt, wenn andere als blosse Steuerersparnisgründe bei der Rechtsgestaltung eine relevante
Rolle spielen. Wird der Anwendung der Steuerumgehung das rechtsmissbräuchliche Anrufen
einer Norm zugrunde gelegt, so kann die zweckwidrige, ohne schützenswertes Interesse
erfolgende Rechtsausübung nicht unbeachtet bleiben. Was schliesslich das sog. effektive
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Element anbelangt, ist zu beachten, dass der Steuerpflichtige grundsätzlich frei ist, wie er seine
Rechtsverhältnisse gestalten will, und dass bei rechtsmissbräuchlicher Gestaltung dann
eingegriffen werden soll, wenn diese andernfalls tatsächlich Wirkung entfalten würde. Ob die
Voraussetzungen für die Annahme einer Steuerumgehung erfüllt sind, ist aufgrund der
konkreten Umstände des Einzelfalls zu prüfen. Wird eine Steuerumgehung bejaht, ist gemäss
bundesgerichtlicher Rechtsprechung der Besteuerung die Rechtsgestaltung zugrunde zu legen,
die sachgemäss gewesen wäre, um den erstrebten wirtschaftlichen Zweck zu erreichen.
Entgegen in der Literatur geäusserten Meinungen (vgl. beispielsweise Peter Locher,
Rechtsmissbrauchsüberlegungen im Recht der direkten Steuern der Schweiz, ASA 75 S. 675 f.)
erscheint eine solche Sachverhaltsfiktion als unproblematisch, wird doch lediglich die formale
privatrechtliche Ausgestaltung des Sachverhalts negiert bzw. fingiert, unverändert bleibt jedoch
der Sachverhalt mit Bezug auf seine - für die Beurteilung massgebenden - wirtschaftlichen
Auswirkungen (vgl. Entscheid des Bundesgerichts [BGE] 138 II 239, E. 4.1 mit vielen weiteren
Hinweisen).
c) Dass die F. auf der einen Seite die Lohnkosten für „fremde“
Versicherungsagenten getragen, sie aber auf der anderen Seite auf ihr als Gegenleistung
zustehende Provisionen verzichtet haben soll, ist wirtschaftlich gesehen völlig unsinnig. Wohl
kann angenommen werden, dass die Erträge aufgrund des Vermittler-Vertrages zwischen der
D. und der J. Letzterer zugestanden haben. Hingegen wird unter Beachtung aller Umstände
klar, dass die rechtliche Gestaltung sicher nicht zufällig so gewählt wurde. So hat N., ein
damaliges Direktionsmitglied der J. in der Einvernahme durch das BUR vom 10. Mai 2010 zu
Protokoll gegeben, dass die J. kein Personal beschäftigt, gegenüber Dritten keine
Dienstleistungen erbracht, keine eigenen Mitarbeiter oder Vermittler gehabt und auch keine D.-
Verträge vermittelt habe. Diese Aussage stimmt mit denjenigen Aussagen von weiteren durch
das BUR als Zeugen befragten Personen überein, die bestätigt haben, dass sie nie mit der J. zu
tun gehabt hätten und ihnen diese auch gar nicht bekannt gewesen sei. Vertragspartner sei
einzig die F. gewesen.
Im Weiteren ist der Protokollaussage von N. zu entnehmen, dass eine Anstalt
wie u.a. die J. in Liechtenstein selbst nicht tätig werden durfte, wollte sie ihre steuerliche
Privilegierung behalten. Auch ist die Rede von einem sog. „gentlemen‘s agreement“, also einer
rechtlich unverbindlichen, aber moralischen Abrede (vgl. Meyer/Moosmann [Hrsg.] Kleiner
Merkur, 1. Band Recht, 8. Auflage, S. 285), wonach die F. als Gegenleistung für die von der J.
vermittelten Agenten auf Vermittlungsprovisionen verzichtet haben soll, wobei diese dann
wiederum nach Ablauf einer gewissen Zeit, nämlich Ende 1999 ohne Zusatzentschädigung
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bereit gewesen sein soll, die Zusammenarbeit mit der F. zwecks Übertragung des
Versicherungsbestandes zu kündigen. Es ist immerhin fraglich, wie die J. ohne jegliches
Personal in der Lage gewesen sein soll, Agenten zu vermitteln. Die Parteien waren frei eine
derartige Abrede zu treffen. Doch entspricht eine solche Vereinbarung nicht der allgemeinen
Rechtsauffassung, wonach eine Leistung mit einer entsprechenden Gegenleistung abzugelten
ist. Vielmehr ist anzunehmen, dass sowohl das Personal als auch das Management
vollumfänglich bei der F. war und das Konstrukt über die J. lediglich dazu gedient hat, einen Teil
der Provisionszahlungen der D. am Fiskus vorbeizuschleusen. Insofern ist auch die getrennte
nummerische Erfassung der vermeintlichen J.-Agenten und der F.-Agenten lediglich ein
weiterer Versuch Glauben zu machen, dass es die J.-Agenten tatsächlich gegeben haben soll.
Fragen wirft im Weiteren auch die per Kontoauszug der UBS aus dem Jahre 2003
dokumentierte Zahlung der O.-Anstalt (O.) an Frau Susanne A., Ehefrau von A., auf. Aus den
Akten geht hervor, dass die O., ebenfalls eine liechtensteinische Anstalt, mit ähnlichen
Funktionen ausgestattet gewesen sein muss wie die J.. N. hatte dort die Funktion eines
Verwaltungsrats inne.
Schliesslich ist auch auf die Ausführungen im Beschluss des Verfahrensgerichts
in Strafsachen vom 10. Dezember 2010 zu verweisen, worin ausgeführt wird, dass eine
Mitarbeiterin der F. (P.) in ihrer Einvernahme vom 24. Februar 2009 zu Protokoll gegeben habe,
dass sie einmal habe Abrechnungen verschwinden lassen müssen, dass der Name „J.“
möglicherweise auf diesen Abrechnungen gestanden habe, dass die betreffenden
Abrechnungen nicht verbucht worden seien und dass sie auf Fragen nach dem besagten Konto
keine Antwort erhalten habe. Im Weiteren wird ausgeführt, dass Q., damaliger Leiter Abteilung
Maklergeschäfte der D., in der Einvernahme geäussert habe, dass die J. mit der F. eng
verbunden, evtl. eine Tochtergesellschaft gewesen sei. Ähnlich hätten sich der bei der D.
verantwortliche Personalchef R. R. und der für die Provisionsabrechnungen zuständige P. S.
geäussert. Zusammenfassend wird im Beschluss des Verfahrensgerichts aber auch
festgehalten, dass diese Umstände ernsthafte Indizien dafür bilden, dass der Beschwerdeführer
zusammen mit H. an der Verschiebung von Einkünften, die der F. Finanzanlagen zustanden,
auf von den beiden beherrschte Drittkonten beteiligt war. Die Aussagen von R. und S. legen die
Annahme nahe, dass die J. von H. und dem Beschwerdeführer beherrscht wurde. Die beiden
sprachen von einer engen Verbindung zwischen der F. und der J., wobei R. ausdrücklich
ausführte, er glaube, dass die gleichen Gesellschafter an der F. und an der J. beteiligt gewesen
seien und besonders H. zu dieser gehört habe. Es gibt auch kaum überzeugende Gründe dafür,
dass die Adressbeschaffung potentieller Kunden von einer anderen unabhängigen Firma
besorgt worden sein soll als die eigentliche Vermittlung der Kunden an die D.. Belastend wirkt
Seite 18
aber vor allem die Aussage von P.. Ein ähnliches Verhalten wird den Verantwortlichen der F. in
Zusammenhang mit Provisionszahlungen der T. zur Last gelegt. Vorgeworfen wird ihnen, dass
ein Teil dieser Provisionszahlungen an die O. überwiesen worden seien (vgl. Beschluss des
Verfahrensgerichts in Strafsachen vom 10. Dezember 2010, Dossier 410 09 71 / Verfahren 010
05 17).
d) Es ist daher festzustellen, dass die Rechtsgestaltung ungewöhnlich, sachwidrig
und absonderlich, vor allem aber den wirtschaftlichen Gegebenheiten völlig unangemessen ist.
Offen bleiben kann in vorliegendem Verfahren, ob die D. dazu gehalten gewesen wäre, den
Vermittler-Vertrag genauer zu hinterfragen und ob bereits zum Zeitpunkt des Vertragsschlusses
im Jahre 1995 klar war, dass die J. lediglich als „Mittel zum Zweck“, Steuern zu sparen,
missbraucht werden würde. Dass in der damaligen Zeit das Geschäftsmodell der F. unter
medialem Beschuss stand, konnte dieser nur gelegen sein, konnte sie davon ausgehen, dass
eine allfällige Umsatzeinbusse von den Steuerbehörden aller Wahrscheinlichkeit nach weniger
hinterfragt worden wäre. Publik wurde diese Vorgehensweise letztlich nicht durch die
Feststellung von sinkenden Umsätzen und somit wachsendem Misstrauen der Behörde,
sondern durch eine private Anzeige. Wirtschaftlich gesehen standen die Provisionszahlungen
nicht der J. sondern der F. zu. Somit ist auch klar, dass das Vorbeischleusen der
Provisionszahlungen am Schweizerischen Fiskus zu einer grossen Steuerersparnis führen
würde.
Als Zwischenergebnis ist damit festzuhalten, dass diese Art Steuerplanung weit
über die Grenzen des Erlaubten geht und daher in der Konsequenz auf Stufe der F.-
Gesellschaft wegen Steuerumgehung erhebliche Nachsteuerforderungen (aufgrund bereits
rechtskräftiger ordentlicher Veranlagungen) drohen. Auf Stufe der Gesellschaft stellt sich die
Frage ob der F. eine Steuerhinterziehung vorzuwerfen ist (vgl. Parallelverfahren Nr. 530 13 50).
Was den Pflichtigen als Privatperson angeht ist zu prüfen, ob er als massgeblich beteiligter
Aktionär geldwerte Leistungen vereinnahmt aber nicht deklariert hat.
6. Zum steuerbaren Einkommen gehören u.a. insbesondere nach Art. 20 Abs. 1 lit. a und c
DBG die Erträge aus beweglichem Vermögen, insbesondere Zinsen aus Guthaben, Dividenden,
Gewinnanteile, Liquidationsüberschüsse und geldwerte Vorteile aus Beteiligungen aller Art (lit.
c).
Seite 19
a) Eine geldwerte Leistung liegt vor, wenn und insoweit sie einer an der
Gesellschaft nicht beteiligten Drittperson nicht oder nur in wesentlich geringerem Umfang
erbracht worden wäre; massgebend ist somit der Drittvergleich. Beim Drittvergleich sind in
jedem Einzelfall alle konkreten Umstände des zwischen der Gesellschaft und dem Anteilseigner
abgeschlossenen Geschäfts zu berücksichtigen, und es muss davon ausgehend bestimmt
werden, ob das Geschäft in gleicher Weise mit einem mit der Gesellschaft nicht Verbundenen
auch abgeschlossen worden wäre. Der Behörde obliegt insbesondere der Nachweis dafür, dass
die Gesellschaft eine Leistung erbracht hat und dieser keine oder keine angemessene
Gegenleistung gegenübersteht. Hat die Behörde ein solches Missverhältnis zwischen Leistung
und Gegenleistung dargetan, so ist es Sache der steuerpflichtigen Person, die damit
begründete Vermutung zu entkräften. Gelingt ihr das nicht, trägt sie die Folgen der
Beweislosigkeit. Wer Zahlungen leistet, die weder buchhalterisch erfasst noch belegt sind, hat
die Folgen einer solchen Beweislosigkeit zu tragen, d.h. seine Zahlungen werden als geldwerte
Leistungen betrachtet (vgl. Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, Handkommentar zum DBG, 2. A.
Zürich 2009, Art. 20 N 142; vgl. BGE 2C_644/2013 vom 21. Oktober 2013, E. 3.1f.; BGE
2C_895/2010 vom 27. Mai 2011, E. 2).
b) Als Organ und Mehrheitsaktionär (56 %) der F. konnte der Pflichtige den
Geldfluss innerhalb der Gesellschaft zweifellos bestens beeinflussen. Er konnte somit alle für
den Geldtransfer ins Ausland notwendigen Schritte planen und veranlassen. In der Folge
standen ihm dann die an die J. anstatt an die F. geflossenen Gelder zur freien Verfügung.
Gemäss diversen Protokollaussagen und den Feststellungen des Verfahrensgerichts ist es
naheliegend, dass auch die J. durch den Pflichtigen sowie Herrn H. beherrscht wurde und somit
als Mittel zum Zweck gedient hat, die Gelder ausser Landes zu schaffen, um sie danach
steuerfrei vereinnahmen zu können. Es ist nicht anzunehmen, dass eine Drittperson dieselben
Möglichkeiten gehabt hätte, auf diese Weise an die Provisionen heranzukommen. Der Pflichtige
nutzte dazu seine beherrschende Stellung in der F.. Indem die F. auf die Vereinnahmung der ihr
zustehenden Provisionen verzichtet hat, um diese an die J. weiterzuleiten, damit sie dort
wiederum dem Pflichtigen zur Verfügung standen, hat die F. ihrem Aktionär über die J. eine
geldwerte Leistung zukommen lassen, die grundsätzlich sowohl auf Ebene der Gesellschaft als
auch auf Ebene des Aktionärs der Einkommenssteuer unterliegt. Dass die J. dazwischen stand
und die Gelder nicht direkt geflossen sind, ist unerheblich, hatte die J. doch nur die Funktion die
Gelder ausser Landes zu transferieren. Insofern verhindert der Umweg über die J. die
Zurechnung der Gelder an den Pflichtigen nicht. Aufgrund der gesamten Umstände drängt sich
nach einhelliger Ansicht des Steuergerichts zwingend die Schlussfolgerung auf, dass die
Seite 20
geldwerten Leistungen den Aktionären der F. zugekommen sind (vgl. BGE 2C_414/2012 vom
19. November 2012, E. 6.1). Die von der D. an die J. anstatt an die F. geleisteten Provisionen
sind somit im Umfang von 56 % direkt als geldwerte Leistungen von der F. an den Pflichtigen zu
qualifizieren, diesem zuzurechnen und bei ihm zu besteuern.
7. a) Ergibt sich, gemäss Art. 151 Abs. 1 in der für den vorliegenden Fall
massgeblichen Fassung des Bundesgesetzes über die direkte Bundessteuer (DBG) vom 14.
Dezember 1990 (nachfolgend: aDBG), aufgrund von Tatsachen oder Beweismittel, die der
Steuerbehörde nicht bekannt waren, dass eine Veranlagung zu Unrecht unterblieben oder eine
rechtskräftige Veranlagung unvollständig ist, oder ist eine unterbliebene oder unvollständige
Veranlagung auf ein Verbrechen oder ein Vergehen gegen die Steuerbehörde zurückzuführen,
so wird die nicht erhobene Steuer samt Zins als Nachsteuer eingefordert.
Hat der Steuerpflichtige Einkommen, Vermögen und Reingewinn in seiner
Steuererklärung vollständig und genau angegeben und das Eigenkapital zutreffend
ausgewiesen und haben die Steuerbehörden die Bewertung anerkannt, so kann keine
Nachsteuer erhoben werden, selbst wenn die Bewertung ungenügend war (Abs. 2).
Das Recht, ein Nachsteuerverfahren einzuleiten, erlischt nach Art. 152 Abs. 1
aDBG zehn Jahre nach Ablauf der Steuerperiode, für die eine Veranlagung zu Unrecht
unterblieben oder eine rechtskräftige Veranlagung unvollständig ist.
Die Eröffnung der Strafverfolgung wegen Steuerhinterziehung oder
Steuervergehens gilt zugleich als Einleitung des Nachsteuerverfahrens (Abs. 2).
Das Recht, die Nachsteuer festzusetzen, erlischt 15 Jahre nach Ablauf der
Steuerperiode, auf die sie sich bezieht (Abs. 3).
Wer nach Art. 175 Abs. 1 aDBG als Steuerpflichtiger vorsätzlich oder fahrlässig
bewirkt, dass eine Veranlagung zu Unrecht unterbleibt oder dass eine rechtskräftige
Veranlagung unvollständig ist, wer als zum Steuerabzug an der Quelle Verpflichteter vorsätzlich
oder fahrlässig einen Steuerabzug nicht oder nicht vollständig vornimmt, wer vorsätzlich oder
fahrlässig eine unrechtmässige Rückerstattung oder einen ungerechtfertigten Erlass erwirkt,
wird mit Busse bestraft.
Die Busse beträgt in der Regel das Einfache der hinterzogenen Steuer. Sie kann
bei leichtem Verschulden bis auf einen Drittel ermässigt, bei schwerem Verschulden bis auf das
Dreifache erhöht werden (Abs. 2).
Seite 21
b) Bei rechtskräftigen Veranlagungen ist eine einfache Nachforderung von
Steuerbeiträgen, die nicht durch die Verfügung gedeckt sind, nicht möglich. Das Prinzip der
Rechtskraft wird jedoch in den Gesetzen regelmässig durchbrochen, indem auch dem Fiskus
die Möglichkeit gegeben wird, die Verfügung unter bestimmten Voraussetzungen zu seinen
Gunsten abzuändern und einen zusätzlichen Steuerbetrag (samt Zins) als Nachsteuer
einzufordern (Höhn/Waldburger, Steuerrecht Band I, 9. Aufl., Bern/Stuttgart/Wien 2001, § 36 N
22). Die Nachsteuer ist indessen nicht eine andere oder neue Forderung, sondern bezogen auf
den ursprünglichen Steueranspruch lediglich die "Mehrsteuer". Die Nachsteuer wird, als Folge
einer Unterbesteuerung, mit dem einzigen Zweck erhoben, einen Steuerausfall des
Gemeinwesens auszugleichen (vgl. Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, Handkommentar zum DBG,
2. A. Zürich 2009, Art. 151 N 3). Von den im ordentlichen Veranlagungsverfahren erhobenen
Steuern unter-scheidet sich die Nachsteuer nur in formeller Hinsicht. Die Nachsteuer hat somit
keinen pönalen Charakter und ist demzufolge nicht mit einer Busse verbunden und setzt auch
kein Verschulden des Steuerpflichtigen voraus (vgl. Vallender/Looser in: Kommentar zum
Schweizerischen Steuerrecht I/2b, Art. 151 DBG N 2ff.). Hat jedoch der Steuerpflichtige eine
vollständige Deklaration der Steuerfaktoren vorgenommen und haben die Steuerbehörden die
Bewertung anerkannt, kann keine Nachsteuer erhoben werden, selbst wenn es sich im
Nachhinein erweist, dass die Bewertung ungenügend war. Da es Sache des Steuerpflichtigen
ist sämtliche massgebenden Tatsachen bekanntzugeben, kann der Steuerbehörde nicht
entgegengehalten werden, sie hätte bei genügender Sorgfalt vom richtigen Sachverhalt
Kenntnis erhalten können. "Bekannt" ist für die Steuerbehörde im Zeitpunkt der Veranlagung
nur, aber immerhin, was akten- oder amtskundig ist. Dem Steuerpflichtigen obliegt es dabei,
den Nachweis zu erbringen, dass der Behörde die Tatsache hätte bekannt sein müssen
(Höhn/Waldburger, a.a.O., § 36 N 24).
c) Die Mitwirkungspflicht des Steuerpflichtigen gebietet ihm alles zu tun, um eine
vollständige und richtige Veranlagung zu ermöglichen. Im Interesse der Praktikabilität und
Rechtssicherheit wird diese Pflicht in verschiedenen gesetzlichen Verfahrenspflichten
konkretisiert. Diese halten den Steuerpflichtigen an, seine tatsächlichen Verhältnisse
darzustellen, Beweismittel für die Richtigkeit seiner Darstellung zu beschaffen oder
Beweiserhebungen zu dulden (Zweifel in: Kommentar zum Schweizerischen Steuer-recht I/2b,
Art. 124 DBG N 1ff.).
d) Hinsichtlich des Mechanismus der durch die F. initiierten Verschiebung der
Provisionszahlungen von der D. an die Liechtensteinische J. zwecks Umgehung der
Seite 22
Schweizerischen Gewinnsteuer ist auf die unter Ziff. 5ff. ausgeführten Erwägungen zu
verweisen. Die Umleitung der Provisionszahlungen von der D. an die J. ins Liechtensteinische
Ausland hatte also einzig den Zweck dem Schweizerischen Fiskus zunächst auf Stufe der
Gesellschaft den Zugriff auf das Steuersubstrat zu verwehren. Was die Erfüllung des objektiven
Tatbestands der Steuerhinterziehung angeht, ist festzuhalten, dass sämtliche bisher
dargelegten Indizien darauf hindeuten, dass der Pflichtige die an die J. geflossenen
Provisionszahlungen in der Folge auf seine privaten Konten hat überweisen lassen. Die
unmittelbare Löschung der J. per 20. Oktober 2000, also nach Abschluss der Geldtransfers ist
ein weiterer Hinweis darauf, dass die Gelder am Fiskus vorbeigeschleust worden sind, hatte die
Liechtensteinische Anstalt lediglich die Funktion das Geld zwischenzulagern, damit sie vom
Pflichtigen unbemerkt und ohne steuerliche Belastung vereinnahmt werden konnten. Bei einer
korrekten Verbuchung der Provisionszahlungen der D. an die F., hätte Letztere die hier in Frage
stehende und durch den Pflichtigen vereinnahmte Summe nicht ohne buchhalterischen
Niederschlag auszahlen können, resp. wäre die Auszahlung einer geldwerten Leistung ohne
weiteres ersichtlich gewesen. Bei einer korrekten Deklaration der über die J. vereinnahmten
Gelder in der Steuererklärung des Pflichtigen, wäre die Steuerforderung des Gemeinwesens
weitaus höher ausgefallen. Das Gemeinwesen erlitt somit einen Steuerausfall. Die ordentlichen
Veranlagungen der Jahre 1999/2000 sind zudem rechtskräftig. Die Nachforderung der noch
ausstehenden Steuern ist somit einzig in einem Nachsteuerverfahren möglich. Der objektive
Tatbestand der Steuerhinterziehung ist demzufolge erfüllt (vgl. auch BGE Nr. 2C.26/2007 vom
10. Oktober 2007, E. 5.1 mit weiteren Hinweisen; Entscheid des Steuergerichts [StGE] vom 25.
Februar 2011, 530 10 38, E 4, StGE vom 28. Mai 2010, 530 10 10, E 4, StGE vom 01. März
2013, 530 12 44, E. 2, www.bl.ch/steuergericht).
e) Es bleibt noch die Überprüfung des Eventualantrags auf Aufrechnung von Fr.
224‘100.--. Der Vertreter führt aus, die Relation zwischen dem an den jeweiligen „J.-Agenten“
ausbezahlten Lohn und der von der D. an die J. ausbezahlten Abschlussprovisionen könne in
den Unterlagen des BUR für jeden einzelnen Fall nachvollzogen werden. Die F. verfüge über
keine Unterlagen, aus welchen sich für die fragliche Periode ein Durchschnitt errechnen liesse
bezüglich des Anteils des an die J.-Agenten ausbezahlten Provisionen im Verhältnis zu den von
der D. für diese Geschäfte an die J. bezahlten Provisionen.
Hierzu ist lediglich zu vermerken, dass gemäss Darstellung des Vertreters die F.
angeblich aufgrund des Ablaufs der zehnjährigen Aufbewahrungspflicht viele Unterlagen bereits
vernichtet haben soll. Insofern ist es gar nicht möglich die Provisionszahlungen für jeden
einzelnen Fall zu überprüfen. Im Weiteren konnte das Gericht nicht davon überzeugt werden,
http://www.baselland.ch/main_strk-htm.277547.0.html
Seite 23
dass es die J.-Agenten in Tat und Wahrheit gegeben hat. Der Eventualantrag erweist sich
daher als unbegründet und ist abzuweisen.
8. Fraglich ist in subjektiver Hinsicht, ob dem Pflichtigen Vorsatz oder Fahrlässigkeit
anzulasten ist.
a) Vorsätzlich begeht eine Steuerhinterziehung, wer die Tat mit Wissen und Willen
ausführt (Art. 18 Abs. 2 aStGB / Art. 12 Abs. 2 StGB). Hinsichtlich der Willenskomponente des
Vorsatzes wird vorausgesetzt, dass der Beschuldigte alle tatbestandsrelevanten Umstände
verwirklichen wollte. Ist der Wille des Beschuldigten ausdrücklich und deutlich bewusst auf das
strafbare Verhalten ausgerichtet, liegt direkter Vorsatz vor. Steht mit hinreichender Sicherheit
fest, dass sich der Steuerpflichtige der Unrichtigkeit oder Unvollständigkeit der gegenüber der
Steuerbehörde gemachten Angaben bewusst war, kann der Wille zur Steuerhinterziehung
vorausgesetzt werden Dem direkten Vorsatz gleichgestellt ist der Eventualvorsatz. Dieser liegt
vor, wenn der Täter die Verwirklichung eines Tatbestands zwar nicht mit Gewissheit
voraussieht, aber doch ernsthaft für möglich hält und die Erfüllung des Tatbestands für den Fall,
dass sie eintreten sollte, auch will, bzw. mindestens in Kauf nimmt (vgl.
Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, a.a.O. Art. 175 N 43ff.).
b) Fahrlässige Tatbegehung liegt vor, wenn der Täter die Folge seines Verhaltens
aus pflichtwidriger Unvorsichtigkeit nicht bedenkt oder darauf nicht Rücksicht nimmt (Art. 12
Abs. 3 StGB / Art. 18 Abs. 3 aStGB). Pflichtwidrig ist die Unvorsichtigkeit, wenn der Täter die
Vorsicht nicht beachtet, zu der er nach den Umständen und nach seinen persönlichen
Verhältnissen verpflichtet ist. Das Mass der im Steuerrecht von einer bestimmten Person
geforderten Sorgfalt ist zunächst davon abhängig, wie detailliert und klar die Steuerbehörde die
Mitwirkung der dazu verpflichteten Person verlangt. Es beurteilt sich sodann nach dem, was
von einer besonnen und umsichtig handelnden Person mit gleichen Kenntnissen und
Fähigkeiten, wie sie der Täter besitzt, verlangt werden könnte, wenn sie sich in dessen Lage
befände (vgl. Sieber in: Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht I/2a Art. 175 DGB N
32f.).
Zur Bestimmung des Masses der geforderten objektiven Sorgfalt sind die
Wahrscheinlichkeit der Normverletzung sowie die Höhe der zu befürchtenden Schädigung zu
be-rücksichtigen. Hinsichtlich des Masses der gebotenen Sorgfalt sind im Steuerrecht hohe
Anforderungen zu stellen. Die Frage der Verletzung der subjektiven Sorgfaltspflicht wird unter
Seite 24
Berücksichtigung der persönlichen Verhältnisse des Täters geprüft. Zu diesen zählen etwa
Bildung, geistige Fähigkeiten und berufliche Erfahrung. Geboten ist das Verhalten eines, als
Referenzperson gedachten, besonnenen und umsichtigen, in die gleiche Lage versetzten,
Menschen mit gleichen Kenntnissen und Fähigkeiten, wie sie der Täter besitzt (vgl.
Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, a.a.O., Art. 175 N 59ff).
c) Nach der bundesgerichtlichen Rechtsprechung gilt der Nachweis des Vorsatzes
als erbracht, wenn mit hinreichender Sicherheit feststeht, dass sich der Beschuldigte der
Unrichtigkeit oder Unvollständigkeit der gemachten Angaben bewusst war. Ist dieses Wissen
erwiesen, so muss angenommen werden, dass er auch mit Willen handelte, d.h. eine
Täuschung der Steuerbehörden beabsichtigt und eine zu niedrige Veranlagung bezweckt
(direkter Vorsatz) oder zumindest in Kauf genommen hat (Eventualvorsatz). Diese Vermutung
lässt sich nicht leicht entkräften, weil in der Regel ein anderer Beweggrund für die Unrichtigkeit
oder Unvollständigkeit der gemachten Angaben nur schwer vorstellbar ist. Fahrlässig handelt
der Steuerpflichtige demgegenüber, wenn er die Folgen seines Verhaltens aus pflichtwidriger
Unvorsichtigkeit nicht bedacht oder darauf nicht Rücksicht genommen hat. Pflichtwidrig ist die
Unvorsichtigkeit, wenn der Steuerpflichtige die Vorsicht nicht beachtet, zu der er nach den
Umständen und nach seinen persönlichen Verhältnissen verpflichtet ist (vgl. Art. 12 Abs. 3
StGB) (vgl. BGE 2A.182/2002 vom 25. April 2003, E.4.3.)).
d) Nach der bundesgerichtlichen Rechtsprechung gilt der Nachweis des Vorsatzes
als erbracht, wenn mit hinreichender Sicherheit feststeht, dass sich der Beschuldigte der
Unrichtigkeit oder Unvollständigkeit der gemachten Angaben bewusst war. Ist dieses Wissen
erwiesen, so muss angenommen werden, dass er auch mit Willen handelte, d.h. eine
Täuschung der Steuerbehörden beabsichtigt und eine zu niedrige Veranlagung bezweckt
(direkter Vorsatz) oder zumindest in Kauf genommen hat (Eventualvorsatz). Diese Vermutung
lässt sich nicht leicht entkräften, weil in der Regel ein anderer Beweggrund für die Unrichtigkeit
oder Unvollständigkeit der gemachten Angaben nur schwer vorstellbar ist. Fahrlässig handelt
der Steuerpflichtige demgegenüber, wenn er die Folgen seines Verhaltens aus pflichtwidriger
Unvorsichtigkeit nicht bedacht oder darauf nicht Rücksicht genommen hat. Pflichtwidrig ist die
Unvorsichtigkeit, wenn der Steuerpflichtige die Vorsicht nicht beachtet, zu der er nach den
Umständen und nach seinen persönlichen Verhältnissen verpflichtet ist (vgl. Art. 12 Abs. 3
StGB; BGE 2A.182/2002 vom 25. April 2003, E.4.3).
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e) Vorliegend hat der Pflichtige in den hier zur Diskussion stehenden Jahren
Erträge willentlich und wissentlich nicht deklariert. Die entsprechenden
Vorbereitungshandlungen dafür, dass diese Erträge eben nicht deklariert werden mussten, also
die Gründung der liechtensteinischen J. und der Abschluss des Vermittler-Vertrags zwischen
der D. und der J., um die Erträge vertragsrechtlich der J. zufliessen zu lassen, bedurften doch
eines erheblichen Zeitaufwandes und der vorausgehenden Planung, die vom Pflichtigen bereits
aufgrund seiner Stellung nach seinem Belieben beeinflusst werden konnten. Der Pflichtige hat
demzufolge die Steuerverkürzung nicht nur lediglich in Kauf genommen, sondern sein Ziel
absichtlich über mehrere Jahre konsequent verfolgt, um einer korrekten Besteuerung zu
entgehen. Der subjektive Tatbestand der Steuerhinterziehung ist somit ebenfalls erfüllt.
9. Schliesslich ist der Grad des Verschuldens des Pflichtigen festzusetzen.
a) Gemäss der bundesrechtlichen Regelung in Art. 175 DBG beträgt die Busse bei
vollendeter Steuerhinterziehung in der Regel das Einfache der hinterzogenen Steuer. Sie kann
bei leichtem Verschulden bis auf einen Drittel ermässigt, bei schwerem Verschulden bis auf das
Dreifache erhöht werden. Eine Unterschreitung des gesetzlich vorgesehenen Regelstrafmasses
ist nur bei Vorliegen von Strafmilderungsgründen im Sinne von Art. 11, 20 oder 64 StGB in
Verbindung mit Art. 65 f. StGB zulässig (vgl. Sieber in: a.a.O., Art. 175 DBG N 42).
b) Fiskalstrafen sind echte Strafen, weshalb bei der Beurteilung der Schuld
strafrechtliche Grundsätze massgebend sind. (vgl. Blumenstein/Locher, System des
schweizerischen Steuerrechts, S. 373). Der Richter bemisst die Strafe nach dem Verschulden
des Täters. Die Schwere des Verschuldens hat massgebenden Einfluss auf die
Strafzumessung. Ausgangspunkt dieser Vorwerfbarkeit ist die Freiheit, anders zu handeln und
wohl auch das Ausmass des Unheils, das der Täter schuldhaft herbeigeführt hat. Für die
Strafzumessung ist in erster Linie das Mass der Schuld erheblich. Bei der Strafzumessung
berücksichtigt der Richter die Beweggründe, das Vorleben und die persönlichen Verhältnisse
des Schuldigen. Sodann sind besondere Strafschärfungs- und Strafmilderungsgründe zu
beachten. Für die Strafzumessung bei der Steuerhinterziehung folgt daraus, dass innerhalb der
steuerharmonisierungsrechtlichen Vorgaben die Strafzumessung grundsätzlich nur innerhalb
des Strafrahmens von einem Drittel bis zum Dreifachen der hinterzogenen Steuer beachtet
werden der darf (vgl. Thomas Hofer, Strafzumessung bei der Hinterziehung direkter Steuern,
Zürich/St.Gallen 2007, S. 65f.).
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c) Zu den persönlichen Verhältnissen zählen Eigenschaften und Erfahrungen des
Täters. Sie umfassen sämtliche Lebensumstände im Zeitpunkt der Strafzumessung. Dazu
gehören etwa Familienstand und Beruf, Alter, geringe Lebenserwartung, Gesundheit, soziale
Herkunft, Lebenserfahrung, Bildungsstand, mehr oder weniger günstige Lebensverhältnisse
oder auch Alkohol- und Drogenabhängigkeit. Die Lebensumstände können Aufschluss über das
Mass der Schuld bzw. darüber geben, wie sehr oder wie wenig der Täter fähig gewesen ist, die
Rechtswidrigkeit der Tat zu erkennen oder den Antrieben zur rechtswidrigen Tat zu
widerstehen. Erheblich ist dabei auch das Verhalten nach der Tat oder das Umfeld, in welchem
der Täter lebt (vgl. Thomas Hofer, a.a.O. S. 87f.).
d) Ausgangspunkt für die Beurteilung der Strafzumessung ist die von der
Steuerverwaltung verfügte Busse in Höhe von 150 % der Nachsteuer. Angesichts der Tatsache,
dass es sich vorliegend nicht lediglich um eine Steuerhinterziehung „en passant“ handelt und es
wie bereits dargestellt, einiger Rechtshandlungen und Überlegungen bedurfte, das
Steuersubstrat ausser Landes zu schaffen, ist die von der Steuerverwaltung festgesetzte
Bussenhöhe nicht weiter zu beanstanden. Die Höhe des hinterzogenen Betrages und der
absichtliche Einsatz eines Konstrukts mit einer liechtensteinischen Anstalt, was als schweres
Verschulden zu qualifizieren ist, rechtfertigt die verfügte Strafsteuer. Selbst die Auferlegung
einer höheren Busse wäre bereits aufgrund der überaus hohen Summe der hinterzogenen
Steuer durchaus vertretbar gewesen. Insofern erübrigt sich eine Auseinandersetzung darüber,
ob die Busse reduziert werden muss oder nicht, da sich dafür keine sachlich gerechtfertigten
Reduktionsgründe finden lassen. Bei einem maximalen Strafrahmen von 300 % der Nachsteuer
ist davon auszugehen, dass die lange Verfahrensdauer bei der verfügten Strafsteuer von 150 %
der Nachsteuer hinreichend berücksichtigt worden ist.
Die Beschwerde erweist sich demnach als unbegründet und ist vollumfänglich abzuweisen.
10. Entsprechend dem Ausgang des Verfahrens sind dem Beschwerdeführer die
Verfahrenskosten in Höhe von Fr. 1'000.-- aufzuerlegen (Art. 144 Abs. 1 DBG) und es ist ihm
keine Parteientschädigung zuzusprechen (Art. 144 Abs. 4 DBG).
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