# Swiss Legal Decision

**Decision ID:** 04f47835-7397-4eaa-ac30-a1af0c690029
**Court:** BE_SRK
**Chamber:** BE_SRK_001
**Year:** 2018
**Language:** de
**Jurisdiction:** BE / Espace_Mittelland
**Law Area:** $law_area
**Law Sub-area:** Tax

## Facts

den Akten entnommen:
A. A._ (Rekurrent) hat seinen steuerrechtlichen Wohnsitz bei seinen Eltern in B._. Im Jahr 2015 absolvierte er am Institut für C._ an der Universität Bern ein
Masterstudium und besuchte Lehrveranstaltungen an der Pädagogischen Hochschule (PH)
Bern. Neben seinem Vollzeitstudium war er bei zwei Arbeitgebern tätig. Er war als Spieler und
Juniorentrainer beim Sportklub D._ tätig und unterrichtete als Aushilfslehrer mit einem
10-Prozent-Pensum (1. Semester 2015) bzw. einem 20-Prozent-Pensum (2. Semester 2015) an
jeweils zwei Tagen pro Woche am E._ in F._. Aus diesen zwei
Teilzeitanstellungen resultierte im Jahr 2015 ein Nettoeinkommen von insgesamt CHF 25'842.--
. Per 1. Februar 2015 bezog er eine eigene 1-Zimmerwohnung in Bern, von wo aus er im
Jahr 2015 unter der Woche täglich zu den verschiedenen Tätigkeiten fuhr.
B. Mit vordatierter Veranlagungsverfügung vom 7. März 2017 wurde der Rekurrent von der Steuerverwaltung des Kantons Bern, _ (Steuerverwaltung) für das Steuerjahr 2015
veranlagt. Bei den kantonalen Steuern wurde das steuerbare Einkommen auf CHF 12'200.--
und bei der direkten Bundessteuer auf ein solches von CHF 19'300.-- veranlagt. Das steuerbare
Vermögen wurde auf CHF 15'300.-- festgesetzt. Dabei wich die Steuerverwaltung insofern von
der Selbstschatzung des Rekurrenten ab, als sie u.a. die geltend gemachten Kosten für
auswärtigen Wochenaufenthalt (CHF 20'274.--) nicht berücksichtigte, da die Distanz zwischen
Wohnort (B._) und Wochenaufenthaltsort (Bern) zu gering sei. Gegen die
Veranlagungsverfügung erhob der Rekurrent mit Schreiben vom 5. März 2017 Einsprache,
welche die Steuerverwaltung mit Einspracheentscheid vom 21. August 2017 teilweise guthiess.
Bezüglich der geltend gemachten Kosten für auswärtigen Wochenaufenthalt hielt sie an ihrer
Beurteilung fest, da die Rückkehr zum Wohnort zumutbar sei. Sie gewährte ihm jedoch mit
Verweis auf ihre Schreiben vom 31. März 2017 und 29. Mai 2017 für die Lehrertätigkeit
Fahrkosten von rund CHF 3'429.-- (79 Arbeitstage x 62 km x CHF 0.70) und Kosten für die
auswärtige Verpflegung von CHF 1'185.-- (79 Arbeitstage x CHF 15.--). Kosten, die im
Zusammenhang mit dem Sportklub D._ entstanden seien, könnten dagegen nicht
abgezogen werden, da dem Rekurrenten gemäss Lohnausweis effektive Spesen vergütet
worden seien.
C. Dagegen hat der Rekurrent mit Eingabe vom 30. August 2017 bei der Steuerrekurskommission des Kantons Bern (Steuerrekurskommission) Rekurs und Beschwerde
erhoben und beantragt darin sinngemäss, der angefochtene Einspracheentscheid sei
aufzuheben und die Veranlagung unter Berücksichtigung der Mehrkosten für den auswärtigen
Wochenaufenthalt neu vorzunehmen. Zur Begründung führt er im Wesentlichen aus, er sei
Student und finanziere sein Studium selber. Entgegen der Ansicht der Steuerverwaltung seien
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die täglichen Rückfahrten nach B._ nicht zumutbar. Entscheidend sei bei der
Beurteilung der Zumutbarkeit der täglichen Rückfahrt nicht die einzelne Tätigkeit, sondern die
Summe aller Aktivitäten. Hierbei spiele das Studium eine entscheidende Rolle und bestimme
einen wesentlichen Teil des täglichen Zeitmanagements, wobei die obligatorischen Praktika, die
Anwesenheitspflichten an beiden Instituten sowie die Gruppenarbeiten zu berücksichtigen
seien. Erschwerend komme hinzu, dass zwischen der Universität und der PH Bern keine
Koordination bestehe und sich die Zeitpläne von Semester zu Semester ändern würden. Auch
verhindere das Studium, dass eine regelmässige Berufstätigkeit überhaupt möglich sei. Die
sportlichen Aktivitäten fänden, mit einigen Ausnahmen, vorwiegend zwischen Spätnachmittag
und Abend statt. Sein täglicher Zeitplan setze sich somit aus verschiedenen Terminen
zusammen, die sehr variabel seien und an unterschiedlichen Orten stattfänden. Eine tägliche
Rückfahrt nach B._, insbesondere mit den öffentlichen Verkehrsmitteln, sei daher
weder möglich noch sinnvoll.
D. Die Steuerverwaltung hat in ihrer Vernehmlassung vom 21. November 2017 beantragt, Rekurs und Beschwerde seien unter Kostenfolge abzuweisen. Sie bringt im Wesentlichen vor,
die tägliche Rückkehr zum Wohnort sei mit dem Privatauto aufgrund der Fahrzeiten vom
Wohnort (B._) zu den verschieden "Arbeitsorten" (Schulhaus in F._ und
Sportplatz G._ in Bern) zumutbar, weshalb die Kosten für den auswärtigen
Wochenaufenthalt nicht gewährt werden können.
E. Der Rekurrent hat Gelegenheit erhalten, dazu Stellung zu nehmen, wovon er mit Eingabe vom 13. Dezember 2017 Gebrauch gemacht hat.
F. Die Eidgenössische Steuerverwaltung hat sich nicht vernehmen lassen.
Auf den Inhalt der einzelnen Rechtsschriften wird, soweit für den Entscheid wesentlich, in den
Erwägungen näher eingegangen.

## Considerations

Die Steuerrekurskommission zieht in Erwägung:
1. Einspracheentscheide der Steuerverwaltung betreffend die Einkommens- und Vermögensveranlagung können bei der Steuerrekurskommission durch Rekurs bzw.
Beschwerde angefochten werden (Art. 195 ff. des Steuergesetzes vom 21. Mai 2000 [StG; BSG
661.11] und Art. 140 des Bundesgesetzes vom 14. Dezember 1990 über die direkte
Bundessteuer [DBG; SR 642.11] i.V.m. Art. 9 der Verordnung vom 18. Oktober 2000 über den
Vollzug der direkten Bundessteuer [BStV; BSG 668.11]). Die Steuerrekurskommission ist
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deshalb sachlich und örtlich zuständig. Der Rekurrent ist im vorinstanzlichen Verfahren mit
seinen Anträgen nicht durchgedrungen. Er ist daher beschwert und zur Anfechtung befugt (Art.
195 Abs. 2 StG und Art. 140 ff. DBG i.V.m. Art. 3 BStV i.V.m. Art. 86 und 65 des Gesetzes vom
23. Mai 1989 über die Verwaltungsrechtspflege [VRPG; BSG 155.21]). Auf die form- und
fristgerecht eingereichte Eingabe ist deshalb einzutreten.
Da der Streitwert unter CHF 10'000.-- liegt, fällt der vorliegende Entscheid in die
einzelrichterliche Zuständigkeit (Art. 70 Abs. 4 Bst. c des Gesetzes vom 11. Juni 2009 über die
Organisation der Gerichtsbehörden und der Staatsanwaltschaft [GSOG; BSG 161.1]).
2. Vorliegend ist zu prüfen, ob die Steuerverwaltung dem Rekurrenten zu Recht den Abzug betreffend die Berufskosten für auswärtigen Wochenaufenthalt pro 2015 im Umfang von
CHF 20'274.-- (Fahrkosten für Rückkehr an Wohnort von CHF 1'274.--, Kosten für Verpflegung
von CHF 6'400.-- und Kosten für Unterkunft von CHF 12'600.--) gestrichen hat.
3. Bund und Kantone erheben von natürlichen Personen eine Einkommenssteuer (Art. 1 Abs. 1 Bst. a StG; Art. 1 Bst. a DBG). Zu diesem Zweck wird das Reineinkommen der
Steuerpflichtigen ermittelt, indem von deren gesamten steuerbaren Einkünften (vgl. Art. 19-29
StG; Art. 16-24 DBG) die mit der Einkommenserzielung zusammenhängenden Aufwendungen
(Gewinnungskosten) und allgemeinen Abzüge (Art. 31-39 StG; Art. 26-33a DBG) abgezogen
werden (Art. 30 Abs. 1 StG; Art. 25 DBG). Zu den Gewinnungskosten zählen auch die
Berufskosten. Die zu berücksichtigenden Berufskosten fallen vor oder nach der eigentlichen
Arbeit an. Sie sind abzugrenzen von Auslagen, die den Arbeitnehmenden während der
Ausübung der beruflichen Tätigkeit entstehen. Solche Spesen sind grundsätzlich von der
Arbeitgeberin zu ersetzen (vgl. Art. 327a Abs. 1 des Schweizerischen Obligationenrechts [OR;
SR 220]) und werden entweder gestützt auf die tatsächlich entstandenen Kosten oder pauschal
vergütet (VGE 100.2015.252/253 vom 23.6.2017, E. 4.1 und E. 5.5).
3.1 Unselbstständig erwerbstätige Personen dürfen als Gewinnungs- bzw. Berufskosten u.a. die notwendigen Kosten für Fahrten zwischen Wohn- und Arbeitsstätte, die notwendigen
Mehrkosten für Verpflegung ausserhalb der Wohnstätte und bei Schichtarbeit sowie die übrigen
für die Ausübung des Berufs erforderlichen Kosten von den gesamten steuerbaren Einkünften
abziehen (vgl. aArt. 31 StG in der bis 31.12.2015 gültigen Fassung [BAG 00-124] bzw. aArt. 26
DBG in der bis 31.12.2015 gültigen Fassung [AS 1991 1184]). Näheres regelt für die Kantons-
und Gemeindesteuern die Verordnung vom 18. Oktober 2000 über die Berufskosten
(Berufskostenverordnung, BKV; BSG 661.312.56) und für die direkte Bundessteuer die
Verordnung des EFD vom 10. Februar 1993 über den Abzug von Berufskosten der
unselbständigen Erwerbstätigkeit bei der direkten Bundessteuer [Berufskostenverordnung; SR
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642.118.1, im Folgenden: VBK]). Insbesondere können unselbstständig erwerbstätige
Personen, die an den Arbeitstagen am Arbeitsort bleiben und dort übernachten müssen, jedoch
regelmässig für die freien Tage an den steuerlichen Wohnsitz zurückkehren (sog.
Wochenaufenthalter), die Mehrkosten für den auswärtigen Aufenthalt abziehen (Art. 12 Abs. 1
BKV und Art. 9 Abs. 1 VBK). Für den Abzug der notwendigen Mehrkosten der auswärtigen
Verpflegung werden nach Art. 12 Abs. 2 erster Satz BKV bzw. Art. 9 Abs. 2 erster Satz VBK
feste Pauschalansätze bestimmt, wobei der Wochenaufenthalter nicht nur Mehrkosten für eine,
sondern unter Umständen auch für die zweite Hauptmahlzeit geltend machen kann, womit sich
der Pauschalabzug verdoppelt (gemäss Anhang zur VBK CHF 6'400.-- im Jahr [Fassung vom
21.7.2008 für die hier massgebende Steuerperiode 2015, AS 2008 4077]; BGer 2C_177/2012
vom 25.9.2012, E. 3.1; vgl. Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, Handkommentar zum DBG, 3. Aufl.,
2016, N. 27 zu Art. 26 DBG). Geht die steuerpflichtige Person einer unselbstständigen
Teilzeiterwerbstätigkeit (Beschäftigungsgrad unter 100 Prozent) nach, entfällt die Berechtigung
für die Geltendmachung von Mehrkosten bei auswärtiger Verpflegung, wenn sie die
Erwerbstätigkeit nur halbtags (z.B. jeweils am Vormittag) ausübt
(Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, a.a.O., N. 25 zu Art. 26 DBG). Für den Abzug der notwendigen
Mehrkosten der Unterkunft sind nach Art. 12 Abs. 3 BKV bzw. Art. 9 Abs. 3 VBK die
ortsüblichen Auslagen für ein Zimmer abziehbar (BGer 2C_177/2012 vom 25.9.2012, E. 3.1).
Wie das Bundesgericht mit Entscheid vom 25. März 2011 festgehalten hat, ist der Begriff
"Zimmer" zeitgemäss auszulegen und stellt grundsätzlich eine 1-Zimmerwohnung bzw. ein
Studio mit Bad und kleiner Küche bzw. Kochecke dar (BGer 2C_728/2010 vom 25.3.2011, E.
2.1).
3.2 Als Kosten des auswärtigen Wochenaufenthalts können ferner die Fahrkosten in Abzug gebracht werden. Hierbei ist zu unterscheiden zwischen den Kosten für Fahrten zwischen
Wochenaufenthaltsort und Arbeitsstätte und denjenigen für Fahrten zwischen
Wochenaufenthaltsort und Wohnort.
3.2.1 Für Fahrten zwischen Wochenaufenthaltsort und Arbeitsstätte kann auf die allgemeinen Regeln verwiesen werden (vgl. aArt. 12 Abs. 4 BKV in der hier noch anwendbaren bis
31.12.2015 gültigen Fassung [BAG 00-96] und aArt. 9 Abs. 4 VBK in der hier noch
anwendbaren bis 31.12.2015 gültigen Fassung [AS 1993 1363]; vgl. Bruno Knüsel in:
Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht, Band I/2a, Bundesgesetz über die direkte
Bundessteuer [DBG], 2008, N. 21 zu Art. 26 DBG). Als Kosten für den Arbeitsweg sind somit
nicht einfach die tatsächlichen Aufwendungen abziehbar. Vielmehr wird davon ausgegangen,
dass grundsätzlich nur die Kosten für den öffentlichen Verkehr notwendig sind. Wer sich aus
persönlichen Gründen mit einem privaten Verkehrsmittel an den Arbeitsplatz begibt, hat
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grundsätzlich nur Anspruch auf Abzug der Kosten, die ihm bei Benützung des öffentlichen
Verkehrs anfallen würden (vgl. Bruno Knüsel, a.a.O., N. 19 zu Art. 26 DBG). Als notwendige
Kosten für Fahrten zwischen Wochenaufenthaltsort und Arbeitsstätte können bei öffentlichen
Verkehrsmitteln die tatsächlich entstehenden Auslagen abgezogen werden (Art. 7 Abs. 1 BKV;
aArt. 5 Abs. 1 VBK in der hier noch anwendbaren bis 31.12.2015 gültigen Fassung [AS 1993
1363]). Steht kein öffentliches Verkehrsmittel zur Verfügung oder ist dessen Benützung objektiv
nicht zumutbar, so können die Kosten des privaten Fahrzeugs abgezogen werden (Art. 7 Abs. 3
BKV; aArt. 5 Abs. 3 VBK in der hier noch anwendbaren bis 31.12.2015 gültigen Fassung [AS
1993 1363]). Die Benützung der öffentlichen Verkehrsmittel ist beispielsweise dann
unzumutbar, wenn gar kein öffentliches Verkehrsmittel zur Verfügung steht, oder dessen
Benützung wegen eines Gebrechens, beachtenswerter Entfernung des Wohnorts oder der
Arbeitsstätte von der nächsten Haltestelle (i.d.R. mehr als 1.5 km einfache Wegstrecke),
ungünstigen Fahrplans oder aus anderen beachtlichen Gründen der steuerpflichtigen Person
objektiv nicht zumutbar ist. Nach ständiger Praxis der Justizbehörden gilt der zeitliche
Mehraufwand durch die Benützung öffentlicher Verkehrsmittel (immer im Vergleich mit der
Benützung des Privatwagens) als erheblich und damit als unzumutbar, wenn er zwischen ein
und eineinhalb Stunden pro Tag liegt (vgl. Leuch/Nanzer in: Praxiskommentar zum Berner
Steuergesetz, Band I, Artikel 1 bis 125, 2014, N. 10 f. zu Art. 31 StG). Dabei ist der zeitliche
Mehraufwand von einer Stunde als Richtwert zu verstehen. Massgeblich ist eine
Gesamtbetrachtung, welche auf die Umstände des Einzelfalls abstellt, wozu unter anderem die
Quantität und die Qualität des Angebots des öffentlichen Verkehrs sowie Gesamtreisezeit
gehören. Bei ohnehin schon langer Reisezeit von einer Stunde oder mehr pro Arbeitsweg wird
in der Praxis auch ein zeitlicher Mehraufwand von einer knappen Stunde als unzumutbar
angesehen (VGE 100.2015.252/253 vom 23.6.2017, E. 4.3; vgl. Leuch/Nanzer, a.a.O., N. 11 zu
Art. 31 StG).
3.2.2 Für den Weg zwischen Wochenaufenthaltsort und Wohnort ist wiederum grundsätzlich auf die Kosten des öffentlichen Verkehrs abzustellen. Wenn für diesen Weg ein privates
Fahrzeug benutzt wird, können auch diese Kosten nur abgezogen werden, sofern kein
zumutbares öffentliches Verkehrsmittel zur Verfügung steht. Abzugsfähig ist nur der Aufwand
für eine wöchentliche Heimkehr an den Wohnort. Das Bundesgericht stellt in Übereinstimmung
mit der Lehre fest, dass diese Beschränkung unabhängig vom Beschäftigungsgrad am
Wochenaufenthaltsort gilt (vgl. Bruno Knüsel, a.a.O., N. 21 zu Art. 26 DBG; Leuch/Nanzer,
a.a.O., N. 31 zu Art. 31 StG).
3.3 Die Abzüge für auswärtigen Wochenaufenthalt werden unter den Voraussetzungen gewährt, dass die steuerpflichtige Person ihren Wohnsitz tatsächlich am Wochenendort (und
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nicht am Wochenaufenthalts- bzw. Arbeitsort) hat, dass sie am Wochenaufenthalts- bzw.
Arbeitsort eine Übernachtungsmöglichkeit unterhält, die für die Ausübung der beruflichen
Tätigkeit notwendig ist, und dass ihr das tägliche Pendeln zwischen Wohn- und Arbeitsort nicht
zuzumuten ist (vgl. Leuch/Nanzer, a.a.O., N. 30 ff. zu Art. 31 StG; ASA 66 S. 632 E. 2 S. 633 f.).
Dem Bundesgericht erscheint ein täglicher Arbeitsweg von etwas mehr als 2.5 Stunden (unter
Berücksichtigung der konkreten Fahrstrecke [längere Zugreise mit Ruhemöglichkeiten, konkrete
Arbeitszeiten]) als zumutbar (BGer 2A.224/2004 vom 26.10.2004, E. 8.4.4; vgl.
Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, a.a.O., N. 16 zu Art. 26 DBG). Die Frage der Zumutbarkeit der
täglichen Rückkehr an den Wohnort kann somit nicht allgemein beantwortet werden und die
Dauer des Arbeitswegs ist nicht allein massgebend. Im Einzelfall ist zu prüfen, ob der Zeitpunkt
von Arbeitsbeginn und -ende eine tägliche Rückkehr zumutbar macht, wie lange die Arbeit
dauert, ob die Arbeitszeiten (fix oder gleitend, Blockzeiten) der steuerpflichtigen Person in
Bezug auf die Rückkehr an den Wohnort einen gewissen Spielraum lassen, ob Teilzeitarbeit
vorliegt oder wie der Arbeitsweg zumutbarerweise bewältigt (öffentliche oder private
Transportmittel; häufiger Wechsel von Tram/Bus/Zug) und ob ein Teil davon als Ruhe- oder
Arbeitszeit (längere Zugreisen) genutzt werden kann (BGer 2C_177/2012 vom 25.9.2012, E.
3.2.2; BGer 2A.224/2004 vom 26.10.2004, E. 8.2). Darüber hinaus wird verlangt, dass die
Rückkehr an den steuerrechtlichen Wohnsitz grundsätzlich nur einmal wöchentlich erfolgen darf
(BGer vom 25.1.2007, in
StE 2007 B 22.3 Nr. 93 E. 4). Wie bei allen abziehbaren Berufskosten muss es sich um
Aufwendungen handeln, die für die Erzielung des Einkommens erforderlich sind und in einem
direkten ursächlichen Zusammenhang dazu stehen (Art. 2 Abs. 1 BKV und Art. 1 Abs. 1 VBK).
Nach der bundesgerichtlichen Rechtsprechung müssen sie wesentlich durch ein beruflich
begründetes oder Erwerbszwecken dienendes Handeln verursacht oder bewirkt werden, mit der
Folge, dass nicht alle irgendwie mit der Einkommenserzielung in Zusammenhang stehenden
Kosten steuerlich unbegrenzt abziehbar sind. Die Berufskosten sind vor allem von den
Lebenshaltungskosten abzugrenzen, also von den Aufwendungen, die nicht der
Einkommenserzielung, sondern der Befriedigung der persönlichen Bedürfnisse dienen und
damit Einkommensverwendung darstellen (BGer vom 12.5.2003, in StE 2003 B 22.3 Nr. 76 E.
3.2 mit weiteren Hinweisen auf die Lehre).
3.4 Da es sich bei den Berufskosten um steueraufhebende bzw. -mindernde Tatsachen handelt, sind diese von der steuerpflichtigen Person nicht nur zu behaupten, sondern auch zu
belegen. Dabei hat die steuerpflichtige Person für alle Tatsachen, die für die Gewährung des
Abzugs erfüllt sein müssen, Beweise zu erbringen. Dieser Nachweis umfasst bei Berufskosten
von unselbstständig erwerbstätigen Personen die Höhe der Kosten, deren berufsmässige
Begründetheit und die Tragung dieser Kosten durch die steuerpflichtige Person. Gelingt der
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Beweis nicht, trägt die steuerpflichtige Person die Folgen der Beweislosigkeit (BGE 133 II 153
E. 4.3; Art. 8 des Schweizerischen Zivilgesetzbuchs [ZGB; SR 210]), die darin bestehen, dass
die entsprechenden Kosten steuerlich nicht zum Abzug zugelassen werden.
4. Der steuerrechtliche Wohnsitz des Rekurrenten ist unstreitig bei seinen Eltern in B._. Im Jahr 2015 studierte er in der Stadt Bern und hielt sich unter der Woche dort
auf, wo er eine 1-Zimmerwohnung (monatlicher Bruttomietzins: CHF 1'055.--; vgl. Mietvertrag
vom 25.11./1.12.2014; Beilage zum Schreiben des Rekurrenten vom 31.10.2017) und einen
Autoeinstellplatz (monatlicher Bruttomietzins: CHF 170.--; vgl. Mietzins-Detail vom 16.8.2016;
Beilage zum Schreiben des Rekurrenten vom 31.10.2017) mietete. Neben seinem
Vollzeitstudium war er bei zwei verschiedenen Arbeitgebern teilzeitlich erwerbstätig. Er war
einerseits als Spieler und Juniorentrainer beim Sportklub D._ tätig (Heimspiele und
Trainings fanden hierbei auf dem Sportplatz G._ in Bern statt), wobei der zeitliche
Aufwand von insgesamt 860 Stunden im Jahr (vgl. Schreiben des Rekurrenten vom 17.10.2017,
S. 2 sowie vom 31.10.2017, S. 2) und der hierfür erhaltene Lohn von CHF 11'850.-- (vgl.
Lohnausweis 2015 vom Sportklub D._; Steuerdossier, pag. 10), ausmachend einen
Stundenlohn von rund CHF 13.75, darauf hindeuten, dass der Lohn bei dieser sportlichen
Tätigkeit nicht im Vordergrund stand und vom Rekurrenten in erster Linie als Hobby ausgeübt
wurde. Andererseits unterrichtete er als Aushilfslehrer mit einem 10-Prozent-Pensum von drei
Lektionen pro Woche (1. Semester 2015) bzw. einem 20-Prozent-Pensum von sechs Lektionen
pro Woche (2. Semester 2015) an jeweils zwei Tagen pro Woche am E._ in
F._ (vgl. Arbeitsbestätigung des E._ vom 18.1.2017; Steuerdossier, pag. 18).
Aus diesen Teilzeiterwerbstätigkeiten erzielte er im Jahr 2015 ein Nettoeinkommen von
insgesamt CHF 25'842.-- (vgl. Lohnausweise 2015; Steuerdossier, pag. 10 bis 4). Unter diesen
Umständen geht die Steuerrekurskommission davon aus, dass es sich beim Rekurrenten im
Jahr 2015 um einen sogenannten Werkstudenten (verstanden als Student, der ohne Bezug zu
seiner Ausbildung am Studienort einer regelmässigen Erwerbstätigkeit nachgeht ["jobbender
Student"]; vgl. VSGE SG EO 2011/1 vom 2.2.2012, E. 2.1; abrufbar unter:
<http://www.gerichte.sg.ch>; Daniel Staehelin in: Basler Kommentar, Zivilgesetzbuch I, 5. Aufl.,
2014, N. 19f zu Art. 23 ZGB) handelte. Bei einem Werkstudenten, bei dem die Erwerbstätigkeit
gegenüber dem Studium in zeitlicher Hinsicht von untergeordneter Bedeutung ist (weniger als
50 Prozent erwerbstätig), ist der Aufenthalt am Universitätsstandort vorab studien- und nicht
erwerbsbedingt, weshalb kein Abzug für Mehrkosten des auswärtigen Wochenaufenthalts
möglich ist (vgl. BGer 2C_177/2012 vom 25.9.2012, in StE 2013 B 22.3 Nr. 107 E. 3.3.2; RKE
NP 20-69/1985-86 vom 14.8.1990, in BVR 1991 S. 151 E. 2; Richner/Frei/Kaufmann/Meuter,
a.a.O., N. 51 zu Art. 26 DBG; Peter Locher, Kommentar zum DBG, Bundesgesetz über die
direkte Bundessteuer, I. Teil, 2001, N. 24 zu Art. 26 DBG). An diesem Ergebnis ändert nichts,
http://www.gerichte.sg.ch
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dass der Rekurrent sein Vollzeitstudium durch seine Teilzeiterwerbstätigkeiten finanzierte und
auch nicht, dass er die Anstellungen ohne den Aufenthalt in der Stadt Bern allenfalls nicht
angetreten hätte. Entscheidend ist, dass der massgebende Beweggrund für den
Wochenaufenthalt in der Stadt Bern das Vollzeitstudium war. Dass das Studium im Jahr 2015
Priorität hatte, ergibt sich auch daraus, dass der Rekurrent in seiner Steuererklärung 2015
Student als (ausgeübten) Beruf angab (vgl. Formular 6 der Steuererklärung 2015;
Steuerdossier, pag. 11). Auch kann der Rekurrent aus der Tatsache, dass er in der Stadt Bern
als Wochenaufenthalter ordentlich angemeldet ist nichts zu seinen Gunsten ableiten.
4.1 Hinzu kommt, dass gemäss Routenplaner Google Maps (abrufbar unter <https://www.google.ch/maps>) für die Strecke vom Elternhaus in B._ an den
Universitätsstandort Bern bzw. an die Arbeitsorte in Bern und F._ mit dem Privatauto
über den H._ oder die Autobahn I._ bloss rund 26 bis 30 Minuten notwendig
sind. Der Zeitaufwand ist in Berücksichtigung des notorischen Staus auf der Autobahn im Raum
Bern während des Morgen- bzw. Abendverkehrs wohl noch ein bisschen höher, die tägliche
Fahrzeit beträgt aber immer noch deutlich unter einer Stunde pro Weg, was als zumutbar
anzusehen ist. Dem Rekurrenten wäre es jedoch auch möglich und zumutbar gewesen, die
Strecke B._ nach Bern bzw. F._ mit den öffentlichen Verkehrsmitteln täglich
zurückzulegen (vgl. E. 3.3 hiervor). Der Weg des Rekurrenten wäre mit einmaligem bzw.
zweimaligem Umsteigen nicht besonders anstrengend und der Zeitaufwand (inkl. Fussweg)
wäre hier bloss rund 41 Minuten bis knapp über eine Stunde pro Weg, was auch als zumutbar
anzusehen ist. Auch gibt es vorliegend keine Anzeichen und wird seitens des Rekurrenten auch
nicht vorgebracht, dass der Zeitpunkt von Arbeitsbeginn und -ende der Teilzeitarbeiten eine
tägliche Rückkehr mit den öffentlichen Verkehrsmitteln unzumutbar machen könnte.
Was der Rekurrent zur Zumutbarkeit der täglichen Rückkehr vorbringt, vermag daran nichts zu
ändern. Entgegen der Ansicht des Rekurrenten sind bei der Beurteilung der Zumutbarkeit der
täglichen Rückkehr nicht die Summe aller Tätigkeiten, sondern nur die
Teilzeiterwerbstätigkeiten entscheidend, weshalb die Tätigkeiten im Zusammenhang mit seinem
Vollzeitstudium für die entsprechende Beurteilung nicht zu berücksichtigen sind. Nicht
entscheidend ist daher, dass die zeitliche Koordination zwischen seinen
Teilzeiterwerbstätigkeiten und seinem Vollzeitstudium (inkl. Lernpensum und Gruppenarbeiten)
ihn vor grosse Herausforderungen stellte. Ferner hätte er entgegen seiner Ansicht durch die
tägliche Rückkehr an den Wohnort auch die für die Arbeitnehmer vorgesehenen (täglichen)
Ruhezeiten von mindestens elf aufeinander folgenden Stunden (vgl. Art. 15a des
Bundesgesetzes vom 13. März 1964 über die Arbeit in Industrie, Gewerbe und Handel
[Arbeitsgesetz, ArG; SR 822.11) längstens einhalten können. Der Rekurrent bringt zwar vor,
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dass am Morgen einzelne Veranstaltungen an der Universität bzw.
PH Bern bereits um 8.15 Uhr begonnen hätten, weshalb er seinen Wohnort (B._)
bereits um ca. 7.00 Uhr habe verlassen müssen und am Abend die Trainings beim Sportklub
D._ bis ca. 20.00 bis 20.15 Uhr dauerten, weshalb eine Heimkehr an den Wohnort vor
21.00 Uhr nicht möglich gewesen sei. Aus diesen Umständen kann der Rekurrent jedoch nichts
zu seinen Gunsten ableiten, da einerseits der Arbeitsweg zur Ruhezeit zu rechnen ist
(vgl. BGer 2A.224/2004 vom 26.10.2004, E. 8.4 f.) und andererseits, weil die
Ruhezeitvorschriften insbesondere nur für Arbeitnehmende gelten und nicht für Studierende,
weshalb der Weg zu den morgendlichen Veranstaltungen an der Universität bzw. PH Bern nicht
in die Berechnung der täglichen Ruhezeiten einzubeziehen ist. Der Steuerverwaltung ist somit
beizupflichten (vgl. Vernehmlassung der Steuerverwaltung vom 21.11.2017, S. 2), dass das
tägliche Pendeln dem Rekurrenten zuzumuten gewesen wäre, weshalb es sich beim
Rekurrenten auch aus diesem Grund nicht um einen Wochenaufenthalter im Rechtssinn
handeln kann.
4.2 Es kann somit festgestellt werden, dass die Wahl des Wochenaufenthalts in Bern als Folge des Vollzeitstudiums und nicht im Hinblick auf die ausgeübten Teilzeiterwerbstätigkeiten
gewählt wurde und die tägliche Rückkehr an den Wohnort für den Rekurrenten zumutbar
gewesen wäre. Es ist im Weiteren nicht nötig, dass der Rekurrent mehrmals am Tag hätte
pendeln müssen, allfällige freie Zeiträume zwischen zwei Terminen hätte er beispielsweise auch
an der Universität bzw. PH Bern überbrücken können (vgl. BGer 5A_481/2016 vom 2.9.2016, E.
2.2.2). Die Annahme, dass der Wochenaufenthalt in Bern als Folge des Vollzeitstudiums und
nicht im Hinblick auf die ausgeübten Teilzeiterwerbstätigkeiten gewählt wurde, wird durch den
Vergleich der erzielten Erwerbseinkünfte (CHF 25'842.--) zu den angeführten Mehrkosten des
Wochenaufenthalts (CHF 20'274.--) erhärtet. Die Wahl des Wochenaufenthalts in der Stadt
Bern hat folglich nicht in unmittelbarem Zusammenhang mit der Einkommenserzielung
gestanden, sondern ist vielmehr in erster Linie aus persönlichen bzw. privaten studienbedingten
Gründen gewählt worden. Mithin handelt es sich bei den entstandenen Mehrkosten in der Stadt
Bern um nicht absetzbare Lebenshaltungskosten (vgl. Art. 39 Bst. a StG; Art. 34 Bst. a DBG).
4.3 Dies bedeutet, dass kein berufsbedingter Abzug für Mehrkosten des auswärtigen Wochenaufenthalts, sondern grundsätzlich bloss die normalen berufsbedingten Abzüge für
Verpflegungsmehrkosten und Fahrkosten zur Anwendung gelangen. Es können somit keine
Mehrkosten für die Unterkunft in der Stadt Bern, höchstens Mehrkosten für eine Hauptmahlzeit
sowie die Fahrkosten zwischen Arbeits- und Wohnort berücksichtigt werden. Ob die
vorliegenden Teilzeiterwerbstätigkeiten trotz fehlender Haupterwerbstätigkeit (wie dies bei
Studierenden häufig der Fall ist) als Nebenerwerbstätigkeiten gelten, für die zur Abgeltung
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damit verbundener Berufskosten ein Pauschalabzug gemäss Art. 13 BKV bzw. Art. 10 VBK
zulässig wäre, kann dagegen offen bleiben, da dieser Pauschalabzug nur bei gelegentlichen
und nicht – wie vorliegend – bei regelmässigen Nebenberufen zulässig ist (vgl.
Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, a.a.O., N. 13 f. zu Art. 17 DBG und N. 134 ff. zu Art. 26; Peter
Locher, a.a.O., N. 57 ff. zu Art. 26 DBG). Im vorliegenden Fall ist im Zusammenhang mit den
Mehrkosten für die auswärtige Verpflegung und den Fahrkosten zwischen Arbeits- und Wohnort
jedoch zu berücksichtigen, dass die Teilzeiterwerbstätigkeiten gegenüber dem Vollzeitstudium
von untergeordneter Bedeutung (weniger als 50 Prozent) waren. Der Rekurrent war als
Werkstudent in erster Linie aufgrund seines Vollzeitstudiums in der Stadt Bern anwesend und
hatte zur Finanzierung seines Studiums Teilzeiterwerbstätigkeiten ausgewählt, die örtlich
möglichst nahe am Universitätsstandort und Umgebung lagen. Der Rekurrent führt denn auch
selber aus, dass kurze Wege für das "Gelingen" entscheidend waren (vgl. Schreiben des
Rekurrenten vom 31.10.2017, S. 3).
4.3.1 Bezüglich der Fahrkosten kann somit festgestellt werden, dass der Rekurrent ohnehin von seinem Wohnort an den Universitätsstandort gependelt wäre, da er sich im Jahr 2015 bereits
wegen seines Vollzeitstudiums in der Stadt Bern aufhielt. Aus diesen Umständen waren die
Fahrten vom Wohnort an den Universitätsstandort in erster Linie studien- und nicht
erwerbsbedingt, weshalb der Rekurrent auf dieser Strecke (überwiegend) als Student und nicht
als Arbeitnehmender galt. Dies bedeutet, dass diese Fahrkosten nicht durch die Erzielung von
Einkommen veranlasst wurden, weshalb diese nicht als Gewinnungs- bzw. Berufskosten
anzuerkennen sind und für diese Strecke kein Abzug für beruflich bedingte Fahrkosten zu
berücksichtigen ist.
4.3.2 Obwohl der Entscheid, unter der Woche am Universitätsstandort zu wohnen, nicht beruflich bedingt war, ist zu berücksichtigen, dass der Rekurrent von dort aus an die Arbeitsorte
im Zusammenhang mit seinen Teilzeiterwerbstätigkeiten gelangen musste. Die in diesem
Zusammenhang entstandenen Kosten sind als Gewinnungs- bzw. Berufskosten anzuerkennen.
Hierbei sind die Arbeitsorte in Bern (Sportplatz G._; "Tätigkeit als Spieler und
Jugendtrainer") und in F._ ("Lehrertätigkeit") vom Universitätsstandort mit dem
öffentlichen Verkehr jeweils in etwa 20 Minuten gut erreichbar. Aus den Akten geht jedenfalls
nicht hervor, dass die Benützung des öffentlichen Verkehrs für diese kurzen Strecken für den
Rekurrenten unzumutbar gewesen wäre. Folglich sind für diese kurzen Strecken die Kosten für
den öffentlichen Verkehr steuerlich zum Abzug zuzulassen. Hierbei erachtet die
Steuerrekurskommission ein Abonnement des Tarifverbunds Libero in der Höhe von CHF 790.--
(Zonen 100 und 101,
2. Klasse [Erwachsene] / Tarif für das Jahr 2018 berücksichtigt) als angemessen.
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4.3.3 Ferner sind die von der Steuerverwaltung berücksichtigten Mehrkosten für die auswärtige Verpflegung im Zusammenhang mit seiner Lehrertätigkeit in der Höhe von CHF 1'185.--
(79 Arbeitstage à CHF 15.--) zu streichen. Dies, weil es sich vorliegend um ein Vollzeitstudium
handelte und sich der Rekurrent grösstenteils am Universitätsstandort aufhielt und die
Mehrkosten für die auswärtige Verpflegung daher auch studienbedingt waren. Aus den
eingereichten Veranstaltungsplänen (Frühlings- und Herbstsemester 2015) des Instituts für
C._ an der Universität Bern (vgl. Beilagen zum Schreiben des Rekurrenten vom
31.10.2017), geht nämlich hervor, dass der Rekurrent von Montag bis Donnerstag jeweils
zwischen 8.15 Uhr bzw. 10.15 Uhr und 16.00 Uhr bzw. 18.00 Uhr mehrere Vorlesungen hatte.
Hinzu kamen noch
einzelne Veranstaltungen in Fächern der Schulpädagogik an der PH Bern, die er offenbar auch
besuchte sowie sein Lernpensum und seine (meistens am Abend in Gruppenräume der
Universität stattfindenden) Gruppenarbeiten, die in den Veranstaltungsplänen nicht enthalten
sind (vgl. Schreiben des Rekurrenten vom 17.10.2017, S. 1 sowie vom 31.10.2017, S. 1).
Ferner verteilte er seine Lehrertätigkeit in F._ mit einem Pensum von drei bzw. sechs
Lektionen jeweils auf zwei Tage, weshalb anzunehmen ist, dass er seine
Teilzeiterwerbstätigkeit jeweils nur halbtags (z.B. am Vormittag) ausgeübt hat, womit die
Berechtigung für die Geltendmachung dieser Mehrkosten ohnehin entfallen würde (vgl. E. 3.1
hiervor). Dies würde umso mehr für seine sportlichen Aktivitäten gelten, die erst zwischen
Spätnachmittag und Abend stattfanden (vgl. Schreiben des Rekurrenten vom 17.10.2017, S. 2),
weshalb die Steuerverwaltung hier zu Recht keine Mehrkosten für die auswärtige Verpflegung
gewährt hat. Der Vollständigkeit halber ist darauf hinzuweisen, dass der Rekurrent bezüglich
seiner Teilzeiterwerbstätigkeit als Spieler und Jugendtrainer noch effektive Spesen von CHF
2'544.-- erhalten hat. Hierbei handelt es sich um Entschädigungen für Auslagen für Fahrt,
Verpflegung und Übernachtung, die ihm als Arbeitnehmer im Rahmen seiner dienstlichen
Tätigkeit (vgl. E. 3 hiervor), z.B. aufgrund von Auswärtsspielen, entstanden sind. Dass ihm
solche Kosten während der Ausübung der beruflichen Tätigkeit (insbesondere im
Zusammenhang mit Auswärtsspielen) entstanden und nicht entschädigt worden sind, wird vom
Rekurrenten nicht geltend gemacht und ist auch aus den Akten nicht ersichtlich.
5. Zusammenfassend kann festgehalten werden, dass die geltend gemachten Abzüge betreffend die Berufskosten für auswärtigen Wochenaufenthalt pro 2015 im Umfang von
CHF 20'274.-- (Fahrkosten für Rückkehr an Wohnort von CHF 1'274.--, Kosten für Verpflegung
von CHF 6'400.-- und Kosten für Unterkunft von CHF 12'600.--) zu Recht von der
Steuerverwaltung gestrichen worden sind. Die von der Steuerverwaltung berücksichtigten
Fahrkosten von CHF 3'429.-- sind jedoch auf CHF 790.-- zu kürzen und die berücksichtigten
Mehrkosten für auswärtige Verpflegung von CHF 1'185.-- zu streichen, weshalb durch die
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Steuerrekurskommission eine Abänderung zum Nachteil des Rekurrenten erfolgt. Gemäss Art.
198 Abs. 2 StG bzw. Art. 142 Abs. 4 DBG hat die Steuerrekurskommission im Rekurs- bzw.
Beschwerdeverfahren nämlich die gleichen Befugnisse wie die kantonale Steuerverwaltung im
Veranlagungsverfahren. Sie entscheidet gestützt auf das Ergebnis ihrer Untersuchungen und
kann nach Anhörung der steuerpflichtigen Person die Veranlagung auch zu deren Nachteil
(sog. "reformatio in peius") abändern (Art. 199 Abs. 1 und 2 StG und Art. 143 Abs. 1 DBG). Mit
Schreiben vom 22. Februar 2018 hat die Steuerrekurskommission den Rekurrenten unter
Hinweis auf Art. 199 Abs. 2 StG bzw. Art. 143 Abs. 1 DBG auf eine drohende reformatio in
peius hingewiesen und es wurde ihm eine Frist zur Stellungnahme gewährt. Mit der gewährten
Gelegenheit zur Stellungnahme sind die Voraussetzungen einer reformatio in peius erfüllt und
die von der
Steuerverwaltung im Einspracheentscheid pro 2015 berücksichtigten Fahrkosten auf
CHF 790.-- zu kürzen sowie die berücksichtigten Mehrkosten für auswärtige Verpflegung zu
streichen. Die Akten werden zur Neufestsetzung des steuerbaren Einkommens pro 2015 im
Sinn der Erwägungen an die Steuerverwaltung zurückgewiesen. Dies führt zur Abweisung von
Rekurs und Beschwerde.
6. Bei diesem Ausgang des Verfahrens wird der Rekurrent kostenpflichtig. Er hat die gesamten Verfahrenskosten zu tragen einschliesslich allfälliger Auslagen für Gutachten oder
andere externe Kosten (Art. 144 Abs. 1 und 5 DBG sowie Art. 200 Abs. 1 StG i.V.m. Art. 1, 2,
53, 58 und 59 des Dekrets vom 24. März 2010 betreffend die Verfahrenskosten und die
Verwaltungsgebühren der Gerichtsbehörden und der Staatsanwaltschaft
[Verfahrenskostendekret, VKD; BSG 161.12]). Vorliegend sind die Verfahrenskosten in der
Höhe von CHF 800.-- damit dem unterlegenen Rekurrenten aufzuerlegen und mit dem
geleisteten Kostenvorschuss zu verrechnen. Ist der Rekurrent vertreten, so kann bei ganz- oder
teilweisem Obsiegen eine Parteikostenentschädigung gesprochen werden. Da der Rekurrent im
vorliegenden Fall unterliegt und nicht vertreten ist, werden keine Parteikosten gesprochen (Art.
200 Abs. 4 StG sowie Art. 144 Abs. 4 DBG i.V.m. Art. 64 Abs. 1 des Bundesgesetzes vom 20.
Dezember 1968 über das Verwaltungsverfahren [VwVG; SR 172.021]).