# Swiss Legal Decision

**Decision ID:** 519da541-4927-4a2a-96a7-494f210c6b84
**Court:** BL_SG
**Chamber:** BL_SG_001
**Year:** 2014
**Language:** de
**Jurisdiction:** BL / Northwestern_Switzerland
**Law Area:** $law_area
**Law Sub-area:** Tax

## Facts

Sachverhalt:
1. Mit Verfügung betreffend Nachsteuern und Bussen zur direkten Bundessteuer 2000 und
2003 vom 28. Juli 2011 stellte die Steuerverwaltung fest, dass 1. für die Steuerjahre 2000 und
2003 Nachsteuern für die direkten Bundessteuern erhoben würden, 2. die Steuerbusse für den
Steuerpflichtigen auf 100% der Nachsteuer festgesetzt und 3. das Strafsteuerverfahren gegen
die Steuerpflichtige eingestellt werde. Zur Begründung machte sie geltend, aufgrund einer
Untersuchung der Eidgenössischen Steuerverwaltung (ESTV) habe man erfahren, dass der
Pflichtige in den Steuerperioden 2000 und 2003 Fr. 242'459.54 bzw. Fr. 25'165.45 hätte als
Einkommen deklarieren müssen. Es handle sich dabei um die Differenz zwischen den Geldzu-
und Geldabflüssen auf zwei nicht deklarierten Konti, dem C. AG Kontokorrent Private CHF
Konto-Nr. D. und dem C. AG Kontokorrent Private EUR Konto-Nr. E. Mit Schreiben vom 27.
Dezember 2010 habe man das Nach- und Strafsteuerverfahren eingeleitet und den Pflichtigen
die Nachsteuerberechnung zur Vernehmlassung zugestellt. Eine Stellungnahme sei nicht
eingegangen. Aus dem Steuerformular und der dazugehörenden Wegleitung gehe hervor, dass
sämtliche Einkommens- und Vermögensbestandteile anzugeben seien. Die Pflichtigen hätten
Einkünfte nicht deklariert, womit der Tatbestand der Steuerhinterziehung erfüllt worden sei. Es
gehe dabei um Einkommens- und Vermögenswerte des Pflichtigen, welche nicht deklariert
worden seien, so dass die Busse nur ihm auferlegt werden könne. Da das Verschulden schwer
wiege und keine strafmildernden Gründe ersichtlich seien, sei die Busse auf 100% der
Nachsteuer festzulegen.
2. Mit Eingabe vom 22. August 2011 erhoben die Pflichtigen Einsprache und beantragten
sinngemäss, die Nachsteuerverfügung sei vollumfänglich aufzuheben. Zur Begründung
machten sie geltend, bis zum Schreiben vom 27. Dezember 2010 sei ihnen nicht bekannt
gewesen, dass die ESTV eine Untersuchung durchgeführt habe. Die angefochtene Verfügung
habe zwei Beilagen enthalten, deren Schrift so klein und die Druckqualität so schlecht gewesen
sei, dass sie nicht lesbar gewesen seien. Zudem sei nirgends dargelegt worden, weshalb die
Geldzuflüsse unversteuertes Einkommen sein sollten.
3. Mit Einsprache-Entscheid vom 14. März 2013 wies die Steuerverwaltung die Einsprache
ab. Zur Begründung führte sie aus, die Aufrechnungen würden sich auf zwei Bankkonti stützen,
welche vor dem Jahr 2004 weder von den Pflichtigen noch von einer Gesellschaft und seither
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als Privatkonti deklariert worden seien. Bei den Aufrechnungen handle es sich um die bar
bezogenen Geldbeträge zulasten der strittigen Konti, da deren geschäftlicher Zweck nicht
erkennbar sei. Vermutungsweise hätten die Bezüge zur Deckung des privaten
Lebensunterhaltes gedient. Belege eine behördliche Buchprüfung das Bestehen von
Schwarzkonti und dort eingegangenen Geldzuflüsse, so lägen darin rechtsgenügliche
Anhaltspunkte für eine unvollständige resp. unrichtige Selbstdeklaration, und zwar nicht nur von
Vermögenswerten, sondern auch von steuerbaren Einkünften. Dem Pflichtigen obliege alsdann
die Beweislast für steuerausschliessende resp. -mindernde Tatsachen. Die eingereichten
Unterlagen würden einzig zeigen, dass der Pflichtige eine Geschäftstätigkeit mit Telefonkarten
ausübe. Eine geschäftliche Verwendung der aufgerechneten Bargeldbezüge sei indes nicht
bewiesen. Der Pflichtige habe in Kauf genommen, zu wenig Steuern zu bezahlen und den
Tatbestand der Steuerhinterziehung zumindest eventualvorsätzlich erfüllt. Gründe für eine
Strafmilderung seien nach wie vor keine ersichtlich.
4. Mit Beschwerde vom 10. April 2013 beantragten die Pflichtigen sinngemäss, der
Einsprache-Entscheid und die Nachsteuerverfügung seien vollumfänglich aufzuheben.
Ausgangspunkt des Verfahrens sei eine Untersuchung der ESTV, welche Akten der
Bundesanwaltschaft (BA) erhalten habe. Der Pflichtige habe eine Firmengruppe geleitet, welche
im Telefonkarten-Geschäft tätig gewesen sei. Dieses Geschäft sei bargeldintensiv und durch
eine relativ geringe Marge gekennzeichnet gewesen. In der Firmengruppe sei ein Cash-
Management organisiert worden, damit die knappen Margen nicht durch Transaktionsgebühren
geschmälert worden seien. Man habe in Aussicht gestellt, nach Durcharbeitung der Akten der
BA sämtliche Aufrechnungen widerlegen zu können. Dies sei allerdings sehr schwierig, da es
um ca. 80'000 Seiten gehe, welche nicht mehr so organisiert seien wie vor der
Beschlagnahmung im Jahr 2006. Mit Beschwerdeergänzung vom 29. April 2013 reichten die
Pflichtigen diverse Unterlagen nach.
5. Mit Vernehmlassung vom 27. Mai 2013 beantragte die Steuerverwaltung die Abweisung
der Beschwerde. Zur Begründung führte sie aus, alles was bisher an Unterlagen eingegangen
sei, sage nichts über die genaue Verwendung der Mittel aus. Bis heute werde auf detaillierte
Ausführungen, welche über den tatsächlichen Verbleib oder die effektive Verwendung der
bezogenen Geldmittel aufkläre, gewartet.
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6. Mit Datum vom 18. Oktober 2013 fand eine erste Verhandlung statt, an welcher die
Parteien an ihren Anträgen festhielten. Der Vertreter der Pflichtigen machte ergänzend geltend,
im Zuge der gegen den Beschwerdeführer geführten Strafverfahren seien sämtliche Akten der
Firmen beschlagnahmt worden. Sämtliche Strafverfahren seien zwischenzeitlich eingestellt
worden. In Relation zu den Bargeldtransaktionen im Telefongeschäft des Beschwerdeführers in
Millionenhöhe handle es sich bei den angeblich hinterzogenen Beträgen um Peanuts. Sehe
man sich die der Verfügung vom 28. Juli 2011 beigelegten Exceltabellen der ESTV genauer an,
falle auf, dass nicht angegeben sei, wer sie erstellt habe, wann sie erstellt worden seien und
welches die materielle Grundlage dazu sei. Noch weniger seien sie lesbar. Was jedoch
vollständig fehle, sei der Nachweis, dass diese Tabellen tatsächlichen die vollständigen
Kontobewegungen der angegeben Konti wiedergeben würden. Die Auszüge dieser Konti
befänden sich nämlich nicht vollständig bei den Akten. Auf die Exceltabellen allein könne daher
nicht abgestellt werden. Die Steuerverwaltung anerkenne offenbar, dass die fraglichen Konti
wirtschaftlich nicht dem Steuerpflichtigen gehörten, sondern wie es der Untertitel (Rubrik) auf
den Kontoauszügen ausweise, einer seiner Unternehmungen. Andernfalls hätte sie ja sämtliche
Mittelzuflüsse auf diesen Konti als Einkommen des Steuerpflichtigen aufrechnen müssen.
Gehörten die Konti aber wirtschaftlich der Unternehmung, so sei der Beschwerdeführer auch
nicht verpflichtet, diese Konti in seiner Steuererklärung zu deklarieren. Die Bankbelege zu den
beiden Konti würden sich wahrscheinlich bei den Akten der BA befinden. Dem
Beschwerdeführer sei es nicht möglich, aus den rund 80‘000 Seiten, welche von der BA neu
organisiert worden seien, die Bankbelege herauszusuchen. Er befinde sich somit in einem
Beweisnotstand, welche in erster Linie die BA verschuldet habe, in zweiter Linie aber die
Steuerverwaltung, welche auch keine Beweise für die Richtigkeit der Exceltabellen anführe. Für
die angebliche Steuerhinterziehung im Jahr 2000 seien die Jahre 1998 und 1999 (recte: 1997
und 1998) Bemessungsgrundlage. Es gehe somit um Bankbelege aus diesen Jahren, welche
den Beschwerdeführer entlasten könnten. Allerdings habe er erst nach Ablauf der zehnjährigen
Aufbewahrungsfrist, nämlich am 27. Dezember 2010 erfahren, dass gegen ihn ein
Nachsteuerverfahren eingeleitet worden sei. Es könne nicht von ihm verlangt werden, dass er
Beweismittel für Transaktionen vorlege, für welche die gesetzliche Aufbewahrungsfrist
abgelaufen sei. Für die angebliche Hinterziehung im Jahr 2000 sei die Verjährung eingetreten.
Das Verfahren sei zwar mit Schreiben vom 27. Dezember 2010 eingeleitet worden. Es fehle
jedoch ein Nachweis, dass dieses Schreiben den Steuerpflichtigen noch im Jahre 2010
zugestellt worden sei. Im Sinne eines Eventualantrages sei der Beweisnotstand mindestens bei
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der Bemessung der Steuerbusse zu berücksichtigen und dementsprechend auf die Erhebung
derselben zu verzichten.
7. Da unklar war, ob die Exceltabellen sämtliche Bewegungen auf den fraglichen Konti
enthalten und wer an diesen Konti in den Jahren 1997, 1998 und 2003 wirtschaftlich berechtigt
war, hat das Steuergericht mit Datum vom 18. Oktober 2013 verfügt, 1. Der Fall wird
ausgestellt, 2. Es werden bei der ESTV, der BA und der C. AG je eine amtliche Erkundigung
durchgeführt und diese aufgefordert, dem Steuergericht die vollständigen Kontoauszüge der
Konti, je für die Zeit vom 1. Januar bis 31. Dezember 1997, 1. Januar bis 31. Dezember 1998
und 1. Januar bis 31. Dezember 2003 einzureichen sowie dem Steuergericht gleichzeitig
Belege darüber zuzustellen, wer an diesen Konti per 1. Januar 1999 und 31. Dezember 2003
wirtschaftlich berechtigt war. Da weiter unklar war, wann das Schreiben der Steuerverwaltung
vom 27. Dezember 2010 den Pflichtigen zugegangen ist, wurde bei der Post CH AG eine
entsprechende Anfrage gestellt.
8. Mit Verfügung vom 2. Dezember 2013 wurden die Eingaben der BA vom 30. Oktober
2013, der ESTV vom 7. November 2013 und der C. AG vom 14. November 2013 sowie der
Zustellnachweis der Post CH AG den Parteien zur Kenntnisnahme zugestellt.
9. Anlässlich der heutigen Verhandlung hielten die Parteien an ihren Begehren fest. Der
Vertreter der Beschwerdeführer hielt ergänzend fest, dass aufgrund der amtlichen
Erkundigungen nun die vollständigen Kontoauszüge der Jahre 1997, 1998 und 2003 vorlägen.
Aufgrund derselben ergebe sich für das Schweizerfranken-Konto pro 1998 eine Differenz
zwischen Geldzu- und Geldabflüssen von total Fr. 30'738.11. Für das Jahr 2003 ergebe sich
zwischen den Mittelzu- und den Mittelabflüssen ein Negativsaldo von Fr. -19'227.61. Im
Ergebnis sei die angefochtene Verfügung aufzuheben und die Sache an die Vorinstanz
zurückzuweisen, welche für das Jahr 2000 eine Nachsteuer auf der Grundlage von Fr.
30'738.11 nachzubesteuerndes Einkommen zu erlassen habe. Für das Jahr 2003 hingegen
entfalle eine Nachsteuer total. Es stelle sich jedoch die Frage, ob die beiden Beträge nicht zu
verrechnen wären, womit für die Jahre 2000 und 2003 ein nachzubesteuerndes Einkommen
von kumuliert lediglich Fr. 11'511.50 (Fr. 30‘738.11 ./. Fr. 19‘227.61) verbleiben würde. Auf die
Strafsteuer sei zu verzichten. Dies gelte umso mehr, als statt dem ursprünglich verfügten
hinterzogenen Einkommen von über Fr. 240'000.-- neu ein Bagatellbetrag von lediglich noch
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rund Fr. 30'000.-- (Jahr 2000) bzw. gar ein Negativsaldo von rund Fr. -20'000.-- (Jahr 2003)
resultiere. Ebenfalls berücksichtigt werden müsse, dass die Aufrechnung der Differenz
zwischen den Mittelzu- und den Mittelabflüssen auf den beiden Konti als Einkommen ein fiktives
Einkommen darstelle. Nur weil es dem Steuerpflichtigen nach mehr als 15 Jahren nicht mehr
gelungen sei, die geschäftsmässige Begründetheit der rund Fr. 30'000.-- an Differenz im Jahre
1998 nachzuweisen, heisse dies noch lange nicht, dass er tatsächlich schuldhaft im Sinne des
Strafrechts eine Steuerhinterziehung begangen habe. Auch aus diesem Grunde sei es
angemessen, angesichts des geringen Verschuldens auf eine Strafsteuer zu verzichten. Auf
Nachfrage des Steuergerichts, ob er den geschäftlichen Zweck der Bargeldbezüge nachweisen
könne, wies der Vertreter unter Hinweis auf einen Auszug aus dem Kontoblatt der F. GmbH für
den Zeitraum vom 1. Oktober 1998 bis 31. Dezember 1999 auf diverse Einzahlungen des
Beschwerdeführers auf das Konto 1110 „Discount A. Telefonzenter“ hin, welche sich auf rund 1
Mio. Fr. belaufen würden.

## Considerations

Das Steuergericht zieht in Erwägung:
1. Das Steuergericht ist gemäss Art. 140 des Bundesgesetzes über die direkte
Bundessteuer (DBG) vom 14. Dezember 1990 zur Anhandnahme der vorliegenden Streitsache
zuständig, wobei gemäss § 4 der Vollzugsverordnung DBG vom 13. Dezember 1994 i.V.m. §
129 Abs. 1 des Gesetzes über die Staats- und Gemeindesteuern (Steuergesetz, StG) vom 7.
Februar 1974 Beschwerden, deren umstrittener Steuerbetrag wie im vorliegenden Fall Fr.
8’000.-- übersteigt, vom Präsidenten und vier Richterinnen und Richtern des Steuergerichts
beurteilt werden. Da die in formeller Hinsicht an eine Beschwerde zu stellenden Anforderungen
erfüllt sind, ist ohne weiteres darauf einzutreten.
2. Vorliegend unterliegt der Beurteilung, ob die Steuerverwaltung zu Recht
Einkommensnachsteuern für die Jahre 2000 und 2003 erhoben hat.
a) Ergibt sich gemäss Art. 151 Abs. 1 DBG aufgrund von Tatsachen oder
Beweismittel, die der Steuerbehörde nicht bekannt waren, dass eine Veranlagung zu Unrecht
unterblieben oder eine rechtskräftige Veranlagung unvollständig ist, oder ist eine unterbliebene
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oder unvollständige Veranlagung auf ein Verbrechen oder Vergehen gegen die Steuerbehörde
zurückzuführen, so wird die nicht erhobene Steuer samt Zins als Nachsteuer eingefordert. Hat
der Steuerpflichtige Einkommen, Vermögen und Reingewinn in seiner Steuererklärung
vollständig und genau angegeben und das Eigenkapital zutreffend ausgewiesen und haben die
Steuerbehörden die Bewertung anerkannt, so kann keine Nachsteuer erhoben werden, selbst
wenn die Bewertung ungenügend war (Art. 151 Abs. 2 DBG).
b) Bei rechtskräftigen Veranlagungen ist eine einfache Nachforderung von
Steuerbeträgen, die nicht durch die Verfügung gedeckt sind, nicht möglich. Das Prinzip der
Rechtskraft wird jedoch in den Gesetzen regelmässig durchbrochen, indem auch dem Fiskus
die Möglichkeit gegeben wird, die Verfügung unter bestimmten Voraussetzungen zu seinen
Gunsten abzuändern und einen zusätzlichen Steuerbetrag (samt Zins) als Nachsteuer
einzufordern (Höhn/Waldburger, Steuerrecht Bd. I, 9. A., Bern/Stuttgart/Wien 2001, § 36 N 22).
Die Nachsteuer ist die "Mehrsteuer", welche sich gegenüber der ursprünglich veranlagten
Steuer ergibt. Mit dem Nachsteuerverfahren soll der vom Fiskus durch die ungerechtfertigte
Verkürzung der Steuer erlittene Steuerausfall ausgeglichen werden, doch darf die Nachsteuer
nicht zur Überbesteuerung des Pflichtigen führen (vgl. Schneider/Merz in:
Nefzger/Simonek/Wenk, Kommentar zum Steuergesetz des Kantons Basel-Landschaft, § 146 N
1). Von den im ordentlichen Veranlagungsverfahren erhobenen Steuern unterscheidet sich die
Nachsteuer nur in formeller Hinsicht (vgl. Vallender in: Kommentar zum Schweizerischen
Steuerrecht I/1, Art. 53 StHG N 2). Die Nachsteuer hat von ihrer Natur her somit keinen pönalen
Charakter und ist demnach weder mit einer Busse verbunden noch setzt sie das Verschulden
des Steuerpflichtigen voraus (Schneider/Merz, a.a.O., § 146 N 2). Hat jedoch der
Steuerpflichtige eine vollständige Deklaration der Steuerfaktoren vorgenommen und haben die
Steuerbehörden die Bewertung anerkannt, kann keine Nachsteuer erhoben werden, selbst
wenn es sich im Nachhinein erweist, dass die Bewertung ungenügend war. Da es Sache des
Steuerpflichtigen ist, sämtliche massgebenden Tatsachen bekanntzugeben, kann der
Steuerbehörde nicht entgegengehalten werden, sie hätte bei genügender Sorgfalt vom richtigen
Sachverhalt Kenntnis erhalten können. "Bekannt" ist für die Steuerbehörde im Zeitpunkt der
Veranlagung nur, aber immerhin, was akten- oder amtskundig ist. Dem Steuerpflichtigen obliegt
es dabei, den Nachweis zu erbringen, dass der Behörde die Tatsache hätte bekannt sein
müssen (Höhn/Waldburger, a.a.O., § 36 N 24).
3. Zufolge des im Steuerrecht geltenden Untersuchungsgrundsatzes haben die
Steuerbehörden den Sachverhalt von Amtes wegen zu ermitteln.
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a) Gemäss Art. 142 Abs. 4 DBG hat das Steuergericht die gleichen Befugnisse wie
die Veranlagungsbehörde im Veranlagungsverfahren. Das Steuergericht kann seine
Untersuchungs- und Beweismassnahmen auf andere Punkte der Einschätzung ausdehnen,
wenn nach den Akten Grund zur Annahme besteht, dass die Einschätzung unrichtig ist (vgl. § 4
Vollzugsverordnung zum DBG vom 13. Dezember 1994 i.V.m. § 126 Abs. 2 StG).
b) Der Nachweis für steuerbegründende Tatsachen obliegt der Steuerbehörde, der
Beweis für steueraufhebende oder steuermindernde Tatsachen grundsätzlich aber dem
Steuerpflichtigen; dieser hat steuermindernde Tatsachen nicht nur zu behaupten, sondern auch
zu belegen (vgl. Urteil des Schweizerischen Bundesgerichts [BGE] 2A.500/2002 vom 24. März
2003 E. 3.5; Ernst Blumenstein/Peter Locher, System des Steuerrechts, 6. A. Zürich 2002, S.
416 und 453).
c) Die Steuerbehörden müssen den rechtserheblichen Sachverhalt von sich aus
richtig und vollständig abklären. Der Untersuchungsgrundsatz entbindet die Parteien indessen
nicht von ihrer Behauptungslast. Es wird erwartet, dass die steuerpflichtige Person die zu ihren
Gunsten sprechenden Umstände von sich aus vorbringt. Sie ist zur Erteilung umfassender
Auskünfte über die für die Besteuerung massgebenden Umstände verpflichtet. Beweismittel ist
primär die mündliche oder schriftliche Auskunft der pflichtigen Person, also die Parteiaussage
(Archiv für Schweizerisches Abgaberecht [ASA], Bd. 68, S. 461). Bei steuererhöhenden
Tatsachen trägt die Veranlagungsbehörde die Beweislast; sie hat aber keine Kenntnis vom
Sachverhalt, weshalb der Gesetzgeber Mitwirkungspflichten des Steuerpflichtigen statuiert.
Diese Mitwirkungspflichten ändern zwar an der Beweislastverteilung nichts, wirken sich aber auf
die Beweiswürdigung aus: wirkt der Steuerpflichtige trotz Mahnung nicht mit, legt er z.B. die von
ihm verlangten Unterlagen nicht vor, erscheint er nicht zur Einvernahme usw., obschon die
geforderte Mitwirkung zumutbar ist, kann die Veranlagungsbehörde den Beweis nicht erbringen,
befindet sie sich in Beweisnot. Beweisnot des Beweisbelasteten rechtfertigt aber die
Überwälzung der Beweislast auf den Steuerpflichtigen nicht, die entscheidende Behörde bleibt
an die Beweislastregeln gebunden (vgl. ASA, Bd. 56, S. 626). Der Steuerpflichtige trägt
seinerseits die Beweislast für Tatsachen, welche die Steuerschuld mindern oder aufheben,
insbesondere auch dafür, dass die geltend gemachte neue Tatsache der Veranlagungsbehörde
hätte bekannt sein müssen (Zweifel/Casanova, Schweizerisches Steuerverfahrensrecht, § 26 N
33). Dass das Steuersubjekt in zwar weitreichendem, aber doch begrenztem Umfang zur
Mitwirkung bei der Rekonstruktion des steuererheblichen Sachverhalts verpflichtet ist, muss
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Konsequenzen für die Verteilung der objektiven Beweislast haben. Diese beweislastrechtlichen
Konsequenzen hängen davon ab, ob das Steuersubjekt in gehöriger Weise mitwirkt oder ob es
die mögliche und zumutbare Mitwirkung pflichtwidrig und schuldhaft verweigert (ASA, Bd. 67, S.
445). Die entscheidende Behörde kann die tatsächlichen Anbringen der Steuerbehörde als
erwahrt ansehen, wenn sie glaubhaft erscheinen. Statt vollständigem Beweis reicht die
Glaubhaftmachung aus. Das führt dazu, dass der Beweis als vom Beweisbelasteten erbracht
erachtet wird, obwohl nichts bewiesen worden ist. In jedem Fall muss aber die Mitwirkung des
Steuerpflichtigen im geforderten Umfang möglich und zumutbar sein (vgl. Behnisch, Die
Verfahrensmaximen und ihre Auswirkungen auf das Beweisrecht im Steuerrecht, in: ASA, Bd.
56, S. 627; zur Auskunftspflicht ausführlich auch Zweifel/Casanova, a.a.O., § 16 N 39 ff.). Die
Mitwirkung der steuerpflichtigen Person kann somit weder im Veranlagungs- noch im
Rechtsmittelverfahren erzwungen werden. Die säumige steuerpflichtige Person treffen jedoch
Rechtsnachteile und Bussen (vgl. Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, Handkommentar zum DBG,
2. A. Zürich 2009, Art. 126 N 47). Damit wird dem allgemeinen Rechtsgedanken, wonach
pflichtwidriges Nichtmitwirken bzw. allgemein beweisvereitelndes Verhalten sich nicht lohnen
darf, Rechnung getragen (Schär, Normentheorie und mitwirkungsorientierte
Beweislastverteilung in gemischten Steuerveranlagungsverfahren, in ASA, Bd. 67, S. 452).
4. Aufgrund der vom Vertreter erhobenen Verjährungseinrede ist im vorliegenden Fall
vorab strittig, ob die Steuerverwaltung noch berechtigt war, betreffend das Jahr 2000 ein
Nachsteuerverfahren einzuleiten.
a) Nach Art. 152 Abs. 1 DBG erlischt das Recht, ein Nach- und
Strafsteuerverfahren einzuleiten, 10 Jahre nach Ablauf der Steuerperiode, für die eine
Veranlagung zu Unrecht unterblieb oder eine rechtskräftige Veranlagung unvollständig ist.
Diese Regelung ist identisch mit den harmonisierungsrechtlichen Vorgaben von Art. 53 Abs. 2
des Bundesgesetzes über die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und
Gemeinden (StHG) vom 14. Dezember 1990. Der Beginn der Frist von 10 Jahren setzt beim
Ablauf derjenigen Steuerperiode ein, für welche eine Unterbesteuerung vorliegt (vgl.
Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, Handkommentar zum DBG, a.a.O., Art. 152 N 5).
b) Vorliegend begann die 10-jährige Verjährungsfrist somit am 31. Dezember 2000
zu laufen und endete am 1. Januar 2011. Das Nach- und Strafsteuerverfahren wurde seitens
der Steuerverwaltung mit Schreiben vom 27. Dezember 2010 eröffnet. Die Beschwerdeführer
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machten anlässlich der Verhandlung vom 18. Oktober 2013 geltend, es fehle in den Akten ein
Nachweis dahingehend, dass das Schreiben den Steuerpflichtigen noch im Jahre 2010
zugestellt worden sei. Eine Anfrage des Steuergerichts gestützt auf den hiervor zitierten Art.
142 Abs. 4 DBG sowie den Untersuchungsgrundsatz, wonach die Steuerbehörden den
Sachverhalt von Amtes wegen zu ermitteln haben, bei der Post CH AG hat ergeben, dass die
Sendung von der Pflichtigen mit Datum vom 29. Dezember 2010, und damit vor Ablauf der
Verjährungsfrist, am Postschalter in G. entgegengenommen worden ist. Die Einleitung des
Nach- und Strafsteuerverfahrens war damit für das Jahr 2000 nicht verjährt.
5. Zu prüfen ist weiter, wer an den beiden Konti wirtschaftlich berechtigt war. Der Vertreter
macht in diesem Zusammenhang geltend, die fraglichen Konti würden wirtschaftlich nicht dem
Beschwerdeführer gehören, sondern, wie es der Untertitel (Rubrik) auf den Kontoauszügen
ausweise, einer seiner Unternehmungen. Vermögenswerte, die einem nicht gehörten, welche
allenfalls treuhänderisch verwaltet würden, müssten nicht in der eigenen Steuererklärung
deklariert werden.
a) Für das Treuhandgeschäft wird gemeinhin als typisch bezeichnet, dass eine
Person (Treuhänder, Fiduziar) Sachen, Werte oder Forderungen zu vollem Recht erwirbt und
sich vertraglich verpflichtet, das Treugut im Interesse der Gegenpartei (Treugeber, Fiduziant)
und nach dessen Weisungen zu halten und zu verwalten und unter bestimmten
Voraussetzungen unentgeltlich zurückzugeben. Der Treuhänder handelt somit im eigenen
Namen, aber für Rechnung und auf Risiko des Treugebers. Er erhält volles Recht übertragen,
unterliegt jedoch einer vertraglichen Verfügungsbeschränkung und Rückgabepflicht (Fellmann,
Berner Kommentar, Art. 394 OR N 57 ff.). Nach heutiger Mehrheitsmeinung handelt es sich bei
den Treuhandverhältnissen bzw. fiduziarischen Geschäften um einen Vertrags- oder
Geschäftstyp, auf den zumindest teilweise die Regeln des Auftragsrechts anwendbar sind. Das
der Treuhand zugrundeliegende Rechtsverhältnis ist somit oft, aber nicht immer ein Auftrag
(BSK OR I - Rolf H. Weber, Art. 394 N 11 f.).
b) Der Auftrag kommt formfrei zustande (BSK OR I - Rolf H. Weber, Art. 395 N 9).
Treuhandverträge über bewegliche Sachen können ebenso formlos abgeschlossen werden. In
der Praxis werden aber, wenigstens bei den grösseren Treuhandgesellschaften, die
Treuhandverträge ausnahmslos schriftlich abgefasst. Für die Treuhandgeschäfte der Banken ist
Schriftlichkeit in der Verordnung zum Bankengesetz ausdrücklich angeordnet. Für die
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steuerliche Anerkennung wird für alle Treuhandverhältnisse Schriftlichkeit vorausgesetzt (vgl.
Schweizerische Zeitschrift für Beurkundungs- und Grundbuchrecht [ZBGR] 55 [1974], Müller,
Das Treuhandverhältnis unter Berücksichtigung aktueller Fragen aus dem Sachen- und
Zwangsvollstreckungsrecht, S. 271).
c) Nach feststehender Praxis sind die Steuerbehörden berechtigt,
Rechtsverhältnisse und Rechtsgeschäfte - unter Vorbehalt des Gegenbeweises - demjenigen
zuzuschreiben, auf dessen Namen sie lauten. Die Behauptung, ein im eigenen Namen
abgeschlossenes Rechtsgeschäft sei treuhänderisch für einen Dritten eingegangen worden,
darf unberücksichtigt gelassen werden, wenn das Treuhandverhältnis nicht einwandfrei
nachgewiesen wird. Das gilt insbesondere dann, wenn der Treugeber im Ausland domiziliert ist.
Ist ein einwandfreier Nachweis für das Bestehen eines Treuhandverhältnisses erbracht worden,
so ist für die entsprechenden Einkünfte nicht der Treuhänder, sondern grundsätzlich der
Treugeber steuerpflichtig (vgl. ASA, Bd. 49, S. 212). Die ESTV anerkennt ein
Treuhandverhältnis, d.h. verzichtet (unter Besteuerung des Treugebers) auf die Besteuerung
des Treuhänders in der Praxis nur, wenn der Treuhandvertrag nachgewiesen ist. Beruft sich
eine in der Schweiz steuerpflichtige Person auf einen solchen mit dem Treugeber im Ausland,
dessen Verhältnisse sich der Kontrolle der inländischen Steuerbehörden entziehen, so setzt der
Nachweis namentlich einen schriftlichen und unterzeichneten Treuhandvertrag aus der Zeit der
Begründung des Treuhandverhältnisses voraus (ASA, Bd. 60, S. 561 f.; vgl. auch Entscheid der
Eidgenössischen Steuerrekurskommission [SRK 2004-098] vom 4. Januar 2006, E. 2c).
d) Ist für das Treuhandverhältnis kein Nachweis erbracht und sind die vermeintlich
treuhänderisch verwalteten Gelder nicht deklariert worden, sind diese im Nach- und
Strafsteuerverfahren der Besteuerung zuzuführen (vgl. StGE vom 3. Dezember 2010, 510 10
45, E. 2 f.).
e) Vorliegend ist das einzige Indiz dafür, dass die fraglichen Konti wirtschaftlich
nicht dem Steuerpflichtigen gehören könnten, die auf den Kontoauszügen unter dem Titel
Rubrik aufgeführte H. Dabei handelt es sich wohl um die H. GmbH, welche mit Datum vom 1.
Juli 2005 mit Sitz in I. im Kanton J. ins Handelsregister eingetragen worden ist. Eine
Gesellschafterin dieser Unternehmung war die F. AG, welche mit Datum vom 10. März 2000 ins
Handelsregister des Kantons K. eingetragen worden war und welche der Beschwerdeführer als
Direktor mit Einzelunterschrift führte. Die Aussage des Beschwerdeführers, wonach es sich bei
der H. um eine seiner Unternehmungen handelt, ist daher nicht völlig falsch, wobei darauf
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hinzuweisen ist, dass die Gesellschaft erst nach den hier strittigen Steuerperioden 2000 und
2003 ins Handelsregister eingetragen worden ist. Festzuhalten bleibt weiter, dass weder ein
schriftlicher Treuhandvertrag noch andere Belege ins Recht gelegt worden sind, welche die
wirtschaftliche Berechtigung an den beiden Konti jemand anderem als dem Beschwerdeführer
zuweisen. Der von der zitierten Praxis geforderte Nachweis wurde demnach nicht erbracht. Da
aber anlässlich der ersten Verhandlung vor dem Steuergericht vom 18. Oktober 2013 nicht
restlos klar wurde, ob die wirtschaftliche Berechtigung an den beiden Konti beim
Beschwerdeführer lag, hat das Steuergericht gestützt auf den hiervor zitierten Art. 142 Abs. 4
DBG sowie den Untersuchungsgrundsatz, wonach die Steuerbehörden den Sachverhalt von
Amtes wegen zu ermitteln haben, entsprechende amtliche Erkundigungen bei der ESTV, der
BA und der C. AG eingeholt. Diese haben ergeben, dass zwar kein Formular A vorliegt, dass
aber sämtliche Formulare (so unter anderem jene betreffend die Kontoeröffnungen) und die
Belege betreffend die Bargeldbezüge vom Beschwerdeführer unterzeichnet worden sind. Somit
ist keine wirtschaftliche Berechtigung eines Dritten an den beiden Konti belegt. Vielmehr ist
aufgrund der amtlichen Erkundigungen der Nachweis erbracht, dass die wirtschaftliche
Berechtigung an den beiden Konti in den fraglichen Jahren beim Beschwerdeführer lag und er
deshalb verpflichtet gewesen wäre, dieselben in seiner Steuererklärung zu deklarieren.
6. Es ist unbestritten, dass die Beschwerdeführer die beiden fraglichen Konti bei der C. AG
in den Steuerklärungen 2000 und 2003 nicht deklariert haben. Strittig ist, ob die zulasten der
beiden Konti bar bezogenen Geldbeträge von der Steuerverwaltung zu Recht aufgerechnet
worden sind.
a) In BGE 2C_233/2010 vom 8. Juli 2010, E. 2.2 wurde folgendes entschieden: „Der
Beschwerdeführer wendet im Weiteren sinngemäss ein, bei den Einzahlungen auf das fragliche
Konto habe es sich um - von ihm deklarierte - Bareinnahmen aus seinem Gastronomiebetrieb
gehandelt, weshalb die Vorinstanz zu Unrecht von unversteuerten Einkünften ausgegangen sei.
Diese Sichtweise ist offensichtlich unzutreffend. Belegt nämlich eine behördliche Buchprüfung
das Bestehen von Schwarzkonti und die dort eingegangenen Geldzuflüsse, so liegen darin
rechtsgenügliche Anhaltspunkte für eine unvollständige bzw. unrichtige Selbstdeklaration, und
zwar nicht nur von Vermögenswerten, sondern auch von steuerbaren Einkünften (vgl. BGE
2A.541/2002 vom 22. April 2003 E. 2.1). Dem Pflichtigen obliegt dann die Beweislast für
steuerausschliessende bzw. -mindernde Tatsachen (vgl. BGE 92 l 253 E. 2 S. 356 f.; ASA, Bd.
64, S. 493, E. 3c; Bd. 59, S. 632, E. 4; Bd. 55, S. 624, E. 3a; mit weiteren Hinweisen). Dieser ist
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der Beschwerdeführer nur völlig unzulänglich nachgekommen, ebenso wie seinen
Mitwirkungspflichten (vgl. dazu allgemein BGE 121 ll 273 E. 3c S. 284 ff.; 121 lI 257 E. 3 S. 259
ff.‚ je mit weiteren Hinweisen). Auf allen Verfahrensstufen erschöpfen sich seine Ausführungen
vielmehr in der Behauptung, bei den Einzahlungen auf das Konto handle es sich um Einlagen
aus seinem Privatgeld in die Firma bzw. es handle sich um die Einzahlung von Bareinnahmen
aus dem Betrieb, indem in Form von Bargeld im Betrieb verbliebene Einnahmen periodisch auf
das Bankkonto einbezahlt worden seien. Mit diesen Erklärungen vermag der Beschwerdeführer
nicht nachzuweisen, dass die fraglichen Einnahmen, welche den entsprechenden Einzahlungen
auf das Bankkonto zugrunde lagen, korrekt deklariert wurden.“
b) Vorliegend liegt ein praktisch identischer Fall vor, macht doch die
Steuerverwaltung geltend, die bar bezogenen Geldbeträge zulasten der strittigen Konti seien,
da deren geschäftlicher Zweck nicht erkennbar sei, aufzurechnen. Der Beschwerdeführer
reichte weder bei der Vorinstanz noch im Verfahren vor Steuergericht Unterlagen ein, welche
den geschäftlichen Zweck der Bargeldbezüge nachzuweisen vermögen. Der Vertreter wies
unter Hinweis auf einen Auszug aus dem Kontoblatt der F. GmbH für den Zeitraum vom 1.
Oktober 1998 bis 31. Dezember 1999 lediglich auf diverse Einzahlungen des
Beschwerdeführers auf das Konto 1110 „Discount A. Telefonzenter“ hin, welche sich auf rund 1
Mio. Fr. belaufen würden. Ein solch pauschaler Hinweis kann nicht genügen, zumal diese
Einzahlungen gar kein geschäftsmässig begründeter Aufwand, sondern lediglich eine
Mittelverschiebung darstellen. Die geschäftsmässige Verwendung der Barbezüge müssten
vielmehr im Einzelnen belegt werden, was dem Beschwerdeführer nicht gelungen ist.
c) In diesem Zusammenhang macht der Beschwerdeführer geltend, die zehnjährige
gesetzliche Aufbewahrungsfrist sei abgelaufen, so dass von ihm nicht verlangt werden könne,
dass er Beweismittel für die fraglichen Transaktionen vorlege. Gemäss Art. 962 Abs. 1 des
Bundesgesetzes betreffend die Ergänzung des Schweizerischen Zivilgesetzbuches (Fünfter
Teil: Obligationenrecht) vom 30. März 1911 (OR) sind die Geschäftsbücher, die
Buchungsbelege und die Geschäftskorrespondenz während zehn Jahren aufzubewahren. Die
Steuergesetze sehen längere Aufbewahrungsfristen, nämlich bis zum Ablauf der steuerlichen
Verjährungsfrist vor. Da die absolute Veranlagungsverjährungsfrist gemäss Art. 47 Abs. 1 StHG
und Art. 120 Abs. 4 DBG erst nach 15 Jahren eintritt, ist der Steuerpflichtige gehalten, nicht nur
während 10 Jahren, sondern während 15 Jahren die für die Steuerpflicht wesentlichen
Unterlagen und Daten aufzubewahren. Überdies ist auch die Nachsteuerverjährung von 10
Jahren gemäss Art. 53 Abs. 2 StHG und Art. 152 Abs. 1 DBG, wie oben gesehen, noch nicht
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abgelaufen, ansonsten gar kein Nach- und Strafsteuerverfahren hätte eröffnet werden dürfen.
Abschliessend ist darauf hinzuweisen, dass gemäss Art. 152 Abs. 3 DBG das Recht, die
Nachsteuer festzusetzen, 15 Jahre nach Ablauf der Steuerperiode, auf die sie sich bezieht,
erlischt. Da sämtliche vorgenannten Fristen vorliegend noch nicht abgelaufen sind, wäre der
Beschwerdeführer also gehalten gewesen, seine Dokumente aufzubewahren.
d) Weiter weist der Beschwerdeführer darauf hin, sämtliche seiner Unterlagen seien
von der BA beschlagnahmt und neu organisiert worden, so dass es unmöglich sei, die
fraglichen Bankbelege herauszusuchen. Er befinde sich in einem Beweisnotstand. Diese
Argumentation verfängt nicht. Wie gesehen, wurde das Nach- und Strafsteuerverfahren seitens
der Steuerverwaltung mit Schreiben vom 27. Dezember 2010, also vor mehr als drei Jahren,
eröffnet. Dem Beschwerdeführer verblieb damit mehr als genug Zeit, um die geforderten
Unterlagen beizubringen. So hätte er während der Zeit, als die Unterlagen bei der BA lagen,
gestützt auf sein aus dem Anspruch auf rechtliches Gehör gemäss Art. 29 Abs. 2 der
Bundesverfassung der Schweizerischen Eidgenossenschaft vom 18. April 1999 (BV)
abgeleitetes Akteneinsichtsrecht die Möglichkeit gehabt, die Akten dort zu sichten und allfällige
Kopien anzufertigen. Dies gilt noch umso mehr für die Zeit danach, als ihm die Akten - gemäss
eigenen Angaben - von der BA retourniert worden waren, selbst dann, wenn dieselben „neu
organisiert“ worden waren. Da die Akten offenbar auch von der BA nach irgendeinem System
geordnet waren, hätte der Beschwerdeführer die fraglichen Unterlagen gerade deswegen finden
können. Trotz Aufforderung seitens der Steuerbehörden hat er es bis heute unterlassen,
steuermindernde Tatsachen ins Recht zu legen, so dass er die Folgen der Beweislosigkeit zu
tragen hat.
e) In Abweichung zum zitierten Bundesgerichtsentscheid, wo sämtliche
Kontozuflüsse aufgerechnet worden sind, hat die Steuerverwaltung im vorliegenden Fall -
zugunsten des Pflichtigen - von den Kontozuflüssen die belegten Zahlungen an Dritte
abgezogen und damit lediglich die vom Beschwerdeführer ab den Konti bezogenen Barbeträge,
da keine Belege für deren geschäftsmässige Begründetheit vorlagen, aufgerechnet, wobei -
ebenfalls zugunsten des Pflichtigen - nur die Beträge ab Fr. 5‘000.-- aufgerechnet worden sind.
Die Aufrechnungen erfolgten damit im Lichte der zitierten Praxis und somit zu Recht.
f) Nicht gehört werden kann die vom Vertreter anlässlich der heutigen Verhandlung
vertretene Ansicht, es sei lediglich die Differenz zwischen Einnahmen und Ausgaben auf den
fraglichen Konti aufzurechnen, könnte es doch auf diese Weise bei Schwarzgeldkonti, auf
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welchen die Einnahmen gleich hoch wie die Ausgaben sind und welche also einen Saldo von
Fr. 0.-- aufweisen, gar nie zu einer Aufrechnung kommen. Ebenfalls zurückzuweisen ist die
Meinung des Vertreters, die Saldi der beiden Jahre 2000 und 2003 könnten verrechnet werden,
da eine solche - über verschiedene Steuerperioden hinweg - ausgeschlossen ist.
7. Nachfolgend ist zu prüfen, ob die zulasten der beiden Konti bar bezogenen Geldbeträge
von der Steuerverwaltung in quantitativer Hinsicht korrekt aufgerechnet worden sind.
a) Anlässlich der ersten Verhandlung vom 18. Oktober 2013 machte der Vertreter
geltend, die der Verfügung vom 28. Juli 2011 beigelegten Exceltabellen seien, wenigstens
teilweise, nicht lesbar gewesen. Gestützt auf den hiervor zitierten Art. 142 Abs. 4 DBG sowie
den Untersuchungsgrundsatz, wonach die Steuerbehörden den Sachverhalt von Amtes wegen
zu ermitteln haben, hat das Steuergericht entsprechende amtliche Erkundigungen bei der
ESTV, der BA und der C. AG eingeholt. Mit Eingabe vom 7. November 2013 wies die ESTV in
diesem Zusammenhang darauf hin, dass die Exceltabellen durch die BA erfasst worden seien.
Seitens der ESTV seien sie alsdann leicht angepasst worden, indem einige Kolonnen
weggefiltert worden seien (wirtschaftlich Berechtigter, Vollmachten etc.). Diese überarbeiteten
Exceltabellen seien danach an die Steuerverwaltung weitergeleitet worden. Gleichzeitig wurden
dem Steuergericht seitens der ESTV die genannten ursprünglichen Exceltabellen der BA
nachgereicht.
b) Dem Steuergericht liegen somit die ursprünglichen Exceltabellen der BA, die
angepassten Exceltabellen der ESTV und sämtliche Kontoauszüge betreffend die fraglichen
Konti vor, so dass einerseits ein Abgleich zwischen den beiden Exceltabellenversionen und
andererseits ein solcher zwischen den Exceltabellen und den Kontoauszügen vorgenommen
werden konnte. Die in den Tabellen aufgelisteten Bewegungen konnten vollumfänglich
nachvollzogen werden. Einzig für die Gutschrift auf dem Konto E. vom 10. Januar 1998 im
Betrag von DM 17‘000.-- bzw. zum damaligen Kurs von 79.80 DM/Fr. und somit von Fr.
13‘566.-- ist kein Nachweis vorhanden. Daher ist die von der Steuerverwaltung vorgenommene
Aufrechnung für das Jahr 2000 in Höhe von Fr. 242‘459.54 um Fr. 13‘566.-- auf Fr. 228‘893.54
zu reduzieren. Die Aufrechnung für das Jahr 2003 im Betrag von Fr. 25‘165.45 ist nicht zu
bemängeln.
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8. Im Folgenden ist zu untersuchen, ob die Steuerverwaltung dem Pflichtigen zu Recht
eine Busse auferlegt hat.
a) Nach Art. 175 DBG wird, wer als Steuerpflichtiger vorsätzlich oder fahrlässig
bewirkt, dass eine Veranlagung zu Unrecht unterbleibt oder dass eine rechtskräftige
Veranlagung unvollständig ist, mit einer Busse entsprechend seinem Verschulden bestraft, die
einen Drittel bis das Dreifache, in der Regel das Einfache der hinterzogenen Steuer beträgt; bei
Selbstanzeige kann die Busse bis auf einen Fünftel der hinterzogenen Steuer ermässigt
werden.
b) Der Tatbestand der Steuerverkürzung erfordert in objektiver Hinsicht, dass der
Steuerpflichtige einen ungerechtfertigten Steuervorteil erlangt hat, weil die
Veranlagungsbehörde für Bestand und Umfang der Steuerpflicht wesentliche Tatsachen nicht
gekannt hat und die Veranlagung aus diesem Grund zu Unrecht unterblieben oder rechtskräftig
ungenügend ausgefallen ist. Vorausgesetzt wird zunächst, dass dem Gemeinwesen gegenüber
dem hinterziehenden, unbeschränkt oder beschränkt steuerpflichtigen Täter eine
Steuerforderung zusteht. Auf Grund der Tatsache, dass die Veranlagung des betreffenden
Steuerpflichtigen unvollständig ausgefallen oder zu Unrecht unterblieben ist, hat das
Gemeinwesen jedoch einen Steuerausfall erlitten. Dieser Verlust (bzw. die ihm zugrunde
liegende unvollständige/unterbliebene Veranlagung) ist die Folge einer unzutreffenden
Sachverhaltsfeststellung. Eine unvollständige Veranlagung ist möglich, weil der
Veranlagungsbehörde falsche oder unvollständige Angaben (z.B. hinsichtlich Einkünfte oder
Vermögenswerte des Steuerpflichtigen) vorliegen, auf welche sie sich bei der Veranlagung
abstützt (vgl. Filli/Pfenninger-Hirschi in: Nefzger/Simonek/Wenk, a.a.O., § 151 N 6 f.). Die
Steuerhinterziehung wird zumeist als sog. echtes Unterlassungsdelikt dadurch begangen, dass
der Steuerpflichtige gesetzlich umschriebene Mitwirkungspflichten verletzt. Eine richtige
Einschätzung ist im ordentlichen ("offenen" Veranlagungs- bzw. im Steuerjustiz-) Verfahren
nicht mehr möglich, weil die entsprechenden Steuerperioden bereits rechtskräftig veranlagt sind
(vgl. Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, Kommentar zum Zürcher Steuergesetz, a.a.O., § 235 N
28).
c) Die Mitwirkungspflicht des Steuerpflichtigen gebietet ihm, alles zu tun, um eine
vollständige und richtige Veranlagung zu ermöglichen. Im Interesse der Praktikabilität und
Rechtssicherheit wird diese Pflicht in verschiedenen gesetzlichen Verfahrenspflichten
konkretisiert. Diese halten den Steuerpflichtigen an, seine tatsächlichen Verhältnisse
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darzustellen, Beweismittel für die Richtigkeit seiner Darstellung zu beschaffen oder
Beweiserhebungen zu dulden (Zweifel in: Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht I/1,
Art. 42 StHG N 3). Die umfassenden Mitwirkungspflichten des Steuerpflichtigen machen ihn
insofern zum Garanten des geschützten Rechtsguts, als er gehalten ist, den Eintritt der
Rechtskraft einer wegen unzutreffender Sachverhaltsfeststellung ungenügenden Veranlagung
durch Anfechtung zu verhindern (Zweifel, a.a.O., Art. 56 StHG N 7a).
d) Die Verletzung der Mitwirkungspflicht zeigt sich im vorliegenden Fall darin, dass
der Pflichtige ein Nachsteuerverfahren hätte vermeiden können, wenn er bereits im Rahmen
des Veranlagungsverfahrens die Veranlagungsbehörde über seine gesamten finanziellen
Verhältnisse in Kenntnis gesetzt, d.h. die beiden fraglichen Konti angegeben hätte. Die
ordentlichen Veranlagungen für die Jahre 2000 und 2003 blieben mangels Deklaration des
vollständigen Einkommens unvollständig, weshalb das Gemeinwesen einen Steuerausfall
erlitten hat. Demzufolge ist vorliegend der objektive Tatbestand der Steuerhinterziehung erstellt.
9. In subjektiver Hinsicht ist im Folgenden zu prüfen, ob dem Steuerpflichtigen Vorsatz
oder Fahrlässigkeit anzulasten ist.
a) Vorsätzlich begeht eine Steuerhinterziehung, wer die Tat mit Wissen und Willen
ausführt (Art. 18 Abs. 2 des Schweizerisches Strafgesetzbuchs, in der vorliegend zu
beurteilenden Fassung, [aStGB] vom 21. Dezember 1937). Der Vorsatz muss sich dabei auf
alle objektiven Tatbestandsmerkmale beziehen. Der Steuerpflichtige oder der zum Steuerabzug
an der Quelle Verpflichtete muss demnach zum einen wissen, dass er steuer- bzw.
abzugspflichtig ist und er durch sein Verhalten einen ungerechtfertigten Steuervorteil erwirkt
oder einen Quellensteuerabzug nicht bzw. nicht vollständig vornimmt, und zum anderen in
Kenntnis dessen genau dies verwirklichen wollen. Dem Vorsatz gleichgestellt wird der
Eventualvorsatz. Dieser liegt vor, wenn der Täter die Verwirklichung eines Tatbestandes zwar
nicht mit Sicherheit voraussieht, aber für möglich hält und ihn für den Fall seines Eintritts billigt
oder ihn in Kauf nimmt. Der Vorsatz ist durch die Steuerbehörde nachzuweisen. Nach ständiger
Rechtsprechung des Bundesgerichts gilt der Nachweis des Vorsatzes bei der Steuerverkürzung
als erbracht, wenn mit hinreichender Sicherheit feststeht, dass der Täter sich der Unrichtigkeit
oder Unvollständigkeit der gemachten Angaben bewusst war. Ist dieses Wissen erwiesen, so
wird angenommen, dass der Täter auch mit Willen handelte, d.h. eine Täuschung der
Steuerbehörden beabsichtigt und eine zu niedrige Veranlagung bezweckt (direkter Vorsatz)
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oder zumindest in Kauf genommen (Eventualvorsatz) hat (vgl. Filli/Pfenninger-Hirschi, a.a.O., §
151 N 18 f.).
b) Fahrlässig handelt, wer die Folge seines Verhaltens aus pflichtwidriger
Unvorsichtigkeit nicht bedenkt oder darauf nicht Rücksicht nimmt. Pflichtwidrig ist die
Unvorsichtigkeit, wenn der Täter die Vorsicht nicht beobachtet, zu der er nach den Umständen
und nach seinen persönlichen Verhältnissen verpflichtet ist. Der gegenüber dem Täter
erhobene Vorwurf bezieht sich somit auf fehlende oder ungenügende Sorgfalt. Dem
Beschuldigten sind die Umstände vorzuhalten, aus denen sich die Pflichtwidrigkeit seines
Verhaltens sowie Vorhersehbarkeit und Vermeidbarkeit des Erfolgs ergeben (vgl.
Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, Kommentar zum Zürcher Steuergesetz, a.a.O., § 235 N 53). Je
nachdem, ob der Täter die mögliche Bedeutung seines Verhaltens bedacht hat, liegt bewusste
oder unbewusste Fahrlässigkeit vor. An das Mass der im Steuerrecht geforderten Sorgfalt
werden generell hohe Anforderungen gestellt. Im Einzelfall bestimmt sich die gebotene Sorgfalt
danach, wie komplex der zu beurteilende steuerrechtliche Sachverhalt ist und wie "detailliert
und klar die Steuerbehörde die Mitwirkung der dazu verpflichteten Person verlangt". Neben
diesen Umständen (objektive Sorgfaltspflicht) sind jedoch auch die persönlichen Verhältnisse
des Täters (subjektive Sorgfaltspflicht) zu beachten. Zu beurteilen ist, was ein gewissenhafter
und besonnener Mensch mit den gleichen Kenntnissen und Fähigkeiten des Täters (z.B.
hinsichtlich Bildung, geistige Fähigkeiten und berufliche Erfahrung) in der fraglichen Situation
getan oder unterlassen hätte (vgl. Filli/Pfenninger-Hirschi, a.a.O., § 151 N 20 f.).
c) Vorliegend hat der Pflichtige in seinen Steuererklärungen die fraglichen Konti
nicht deklariert, obwohl aus dem Steuerformular und der Wegleitung unmissverständlich
hervorgeht, dass sämtliche Einkommensbestandteile anzugeben sind. Durch sein Verhalten hat
der Pflichtige zumindest eine zu niedrige Veranlagung und damit eine zu tiefe Steuerbelastung
in Kauf genommen. Der veranlagenden Behörde war es aufgrund der ihr vorliegenden
Unterlagen nicht möglich, eine vollständige Veranlagung zu erstellen. Der Ansicht der
Vorinstanz, dass die Pflichtige zumindest eventualvorsätzlich gehandelt hat, ist demnach
beizupflichten.
10. Schliesslich ist der Grad des Verschuldens des Pflichtigen festzusetzen.
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a) Gemäss Art. 175 Abs. 3 DBG beträgt bei vollendeter Steuerhinterziehung die
Busse in der Regel das Einfache der hinterzogenen Steuer. Sie kann bei leichtem Verschulden
bis auf einen Drittel ermässigt, bei schwerem Verschulden bis auf das Dreifache erhöht werden.
Eine Unterschreitung des gesetzlich vorgesehenen Regelstrafmasses ist nur bei Vorliegen von
Strafmilderungsgründen im Sinne von Art. 11, 20 oder 64 aStGB in Verbindung mit Art. 65 f.
aStGB zulässig (vgl. Sieber in: Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht I/1, Art. 56 StHG
N 36).
b) Fiskalstrafen sind echte Strafen, weshalb bei der Beurteilung der Schuld
strafrechtliche Grundsätze massgebend sind (vgl. Blumenstein/Locher, System des
schweizerischen Steuerrechts, S. 373). Die Schwere des Verschuldens hat massgebenden
Einfluss auf die Strafzumessung. Ausgangspunkt dieser Vorwerfbarkeit ist die Freiheit, anders
zu handeln und wohl auch das Ausmass des Unheils, das der Täter schuldhaft herbeigeführt
hat. Für die Strafzumessung ist in erster Linie das Mass der Schuld erheblich. Bei der
Strafzumessung berücksichtigt der Richter die Beweggründe, das Vorleben und die
persönlichen Verhältnisse des Schuldigen. Sodann sind besondere Strafschärfungs- und
Strafmilderungsgründe zu beachten. Für die Strafzumessung bei der Steuerhinterziehung folgt
daraus, dass innerhalb der steuerharmonisierungsrechtlichen Vorgaben die Strafzumessung
grundsätzlich nur innerhalb des Strafrahmens von einem Drittel bis zum Dreifachen der
hinterzogenen Steuer beachtet werden darf (vgl. Thomas Hofer, Strafzumessung bei der
Hinterziehung direkter Steuern, Zürich/St.Gallen 2007, S. 65 f.). Zu den persönlichen
Verhältnissen zählen Eigenschaften und Erfahrungen des Täters. Sie umfassen sämtliche
Lebensumstände im Zeitpunkt der Strafzumessung. Dazu gehören etwa Familienstand und
Beruf, Alter, geringe Lebenserwartung, Gesundheit, soziale Herkunft, Lebenserfahrung,
Bildungsstand, mehr oder weniger günstige Lebensverhältnisse oder auch Alkohol- und
Drogenabhängigkeit. Die Lebensumstände können Aufschluss über das Mass der Schuld bzw.
darüber geben, wie sehr oder wie wenig der Täter fähig gewesen ist, die Rechtswidrigkeit der
Tat zu erkennen oder den Antrieben zur rechtswidrigen Tat zu widerstehen. Erheblich ist dabei
auch das Verhalten nach der Tat oder das Umfeld, in welchem der Täter lebt (vgl. Thomas
Hofer, a.a.O. S. 87 f.).
c) Dass die Steuerverwaltung zum Schluss kam, das Verschulden des Pflichtigen
wiege schwer und es lägen keine strafmildernden Gründe vor, ist nicht zu beanstanden. Daran
kann auch der Hinweis des Beschwerdeführers auf seinen Beweisnotstand nichts ändern, führt
doch gerade letzterer dazu, dass von der Steuerhinterziehung auszugehen war. Der
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Beweisnotstand kann damit nicht strafmildernd berücksichtigt werden. Daher ist die Busse,
welche zu Recht auf 100 % der Nachsteuer festgelegt wurde, nicht zu reduzieren, geschweige
denn kann darauf verzichtet werden. Die Auferlegung der Regelbusse durch die Vorinstanz ist
damit nicht zu bemängeln.
Aufgrund all dieser Ausführungen ist die Beschwerde demnach teilweise gutzuheissen.
11. a) Entsprechend dem Ausgang des Verfahrens sind den Beschwerdeführern nach
Art. 144 Abs. 1 DBG reduzierte Verfahrenskosten aufzuerlegen.
b) Nach Art. 144 Abs. 4 DBG i.V.m. Art. 64 Abs. 1 bis 3 des Bundesgesetzes über
das Verwaltungsverfahren vom 20. Dezember 1968 (VwVG) kann bei Beschwerden in
Steuersachen der ganz oder teilweise obsiegenden Partei für den Beizug eines Vertreters eine
angemessene Parteientschädigung zulasten der Gegenpartei zugesprochen werden. Mit
Honorarnote vom 24. Januar 2014 machte der Vertreter der Pflichtigen für die beiden
Parallelverfahren Nach- und Strafsteuern zur Staats- und Gemeindesteuer bzw. direkte
Bundessteuer eine Parteientschädigung (ohne Verhandlung) in Höhe von Fr. 11‘805.50 geltend,
welche sich aus einem Honorar von 36.25 Stunden à Fr. 300.--, Auslagen in Höhe von Fr. 56.--
und Mehrwertsteuer (MWST) in Höhe von Fr. 874.50 zusammensetzte. Für die Verhandlung
sind den Beschwerdeführern zwei weitere Stunden zuzusprechen. Der gerichtlich anerkannte
Stundensatz für Anwälte beträgt Fr. 250.-- (vgl. Entscheid des Kantonsgericht des Kantons
Basel-Landschaft vom 17. Juni 2009, publ. in: BStPra, Bd. XIX, S. 559 ff.). Das Honorar beläuft
sich demnach auf Fr. 9‘562.50 (38.25 Stunden à Fr. 250.--/Stunde) bzw. die
Parteientschädigung auf insgesamt Fr. 10‘388.-- (inklusive Auslagen von Fr. 56.-- und MWST
von Fr. 769.50). Entsprechend dem Ausgang des Verfahrens wird den Pflichtigen, aufgrund des
teilweisen Obsiegens, eine um 9/10 reduzierte Parteientschädigung in Höhe von Fr. 1‘040.--
inkl. Auslagen und MWST (Fr. 10‘388.-- / 10) bzw. für das vorliegende Verfahren betreffend
Nach- und Strafsteuern zur direkten Bundessteuer von Fr. 520.-- (Fr. 1‘040.-- / 2) zu Lasten des
Staates resp. der Steuerverwaltung des Kantons Basel-Landschaft zugesprochen.
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