# Swiss Legal Decision

**Decision ID:** a2a947a7-7ec8-4bb1-909c-8bf38f2ae97b
**Court:** VD_TC
**Chamber:** VD_TC_031
**Year:** 2013
**Language:** fr
**Jurisdiction:** VD / Région lémanique
**Law Area:** $law_area
**Law Sub-area:** nan

## Facts

Vu les faits suivants
A.
Après l'obtention d'une licence en droit délivrée par l'Université de Lausanne, A. X._, né en 1976, a travaillé de 2001 à 2003 auprès de Y._, à Genève, comme fiscaliste, puis de 2003 à 2011 auprès de Z._ SA, une société genevoise ayant pour but
"toutes activités de conseils et assistance en matière économique, financière, commerciale, juridique et fiscale; analyses et études de marchés, établissement de stratégies d'investissements"
, comme responsable du département juridique et fiscal. Parallèlement à son activité, A. X._ a suivi dès 2010 une formation postgrade en droit fiscal international dispensée par l'Université de Neuchâtel. En août 2011, il a obtenu le diplôme convoité, à savoir un
"Master of Advanced Studies (MaS) in International Taxation"
. Le 1
er
mai 2012, A. X._ s'est mis à son compte et a fondé la société C._ Sàrl, à 1********. Cette société a pour but:
"le conseil juridique et fiscal aux particuliers et aux entreprises aussi bien en Suisse qu'à l'étranger, la conception de stratégies et de structures d'optimisation fiscale et successorale et de protection d'actifs pour personnes physiques ou morales, y compris la re-domiciliation de personnes physiques et morales en Suisse et à l'étranger, toutes activités de conseil, de représentation ou d'intermédiation, toutes opérations commerciales en rapport direct ou indirect avec le but décrit ci-dessus et propres à favoriser ses intérêts sociaux, ainsi que toutes activités convergentes"
.
B.
Le 2 août 2010, A. et B. X._ ont déposé leur déclaration d'impôt pour la période fiscale 2009. Ils ont annoncé un revenu imposable de 148'700 fr. (quotient 2.3), au taux de 64'600 francs. Ils ont revendiqué en particulier la déduction, au titre de frais de perfectionnement professionnel de l'époux, de la finance d'inscription de la formation suivie à l'Université de Neuchâtel, soit un montant de 20'000 francs.
Par décision de taxation définitive du 28 mars 2011, l'Office d'impôt du district d'Aigle (ci-après: l'office d'impôt) a arrêté le revenu imposable des époux X._ à 170'000 fr. (quotient 2.3), au taux de 73'900 fr., pour l'impôt cantonal et communal et à 152'100 fr. (barème mariés) pour l'impôt fédéral direct. L'autorité de taxation n'a pas admis la déduction des frais du
"MaS in International Taxation"
revendiquée.
C.
Le 26 avril 2011, les époux X._ ont formé une réclamation à l'encontre de cette décision de taxation. Ils ont fait valoir que, compte tenu de la formation, de l'expérience et de l'activité professionnelle de Monsieur, le
"MaS in International Taxation"
devait être considéré comme un perfectionnement professionnel.
Dans sa proposition de règlement du 25 mai 2011, l'office d'impôt a maintenu les éléments fixés dans sa décision de taxation, en relevant:
"...ne peuvent donner lieu à une déduction, les dépenses que le contribuable engage afin de pouvoir obtenir un diplôme permettant d'exercer une première ou une nouvelle profession, ou encore destinées à une ascension ou à une spécialisation professionnelle"
.
Le 21 juin 2011, les contribuables ont informé l'office d'impôt qu'ils maintenaient leur réclamation. Ils ont relevé en particulier qu'il était généralement admis que les frais relatifs à l'expertise fiscale, formation comparable dans son contenu et son public au
"MaS in International Taxation"
, étaient déductibles.
Le 15 mars 2012, à la requête de l'Administration cantonale des impôts (ACI), à qui le dossier avait été transmis comme objet de sa compétence, A. X._ a expliqué qu'à la suite d'une longue période de surmenage, il avait quitté son emploi au service de Z._ SA le 31 juillet 2011 et qu'il essayait depuis le début de l'année 2012 de développer une activité de conseil. Il a produit par ailleurs plusieurs documents, en particulier son curriculum vitae, une copie des diplômes obtenus, une attestation de Z._ SA indiquant que cette société n'avait pas contribué aux frais du
"MaS in Internation Taxation"
, un certificat de travail établi par Y._, ainsi qu'un justificatif du paiement des frais d'écolage.
Par décision du 27 avril 2012, l'ACI a rejeté la réclamation des époux X._.
D.
Le 1
er
juin 2012, les époux X._ ont recouru contre cette décision devant la Cour de droit administratif et public du Tribunal cantonal (CDAP), en concluant à sa réforme en ce sens que les frais encourus pour le
"MaS in International Taxation"
soient admis en déduction de leur revenu 2009.
Dans sa réponse du 3 septembre 2012, l'ACI a conclu au rejet du recours.
Les recourants ont déposé un mémoire complémentaire le 5 octobre 2012. L'ACI s'est déterminée sur cette écriture le 19 novembre 2012.
E.
Parmi les pièces produites par les recourants à l'appui de leurs écritures figurent notamment:
- le curriculum vitae du recourant, dont on extrait les passages suivants:
"Résumé
Expert en fiscalité suisse et internationale.
Connaissance approfondie de nombreux systèmes fiscaux étrangers.
Solide expérience de conseil à la clientèle privée, notamment en matière de droit du patrimoine et de planification fiscale et successorale.
[...]
Expérience
Responsable département juridique et fiscal at Z._ S.A., Genève
[...]
En charge du département juridique et fiscal d'une société de gestion de fortune genevoise.
Expert en création de structures internationales individualisées, planification fiscale, structuration de patrimoine, redomiciliation de personnes physiques et sociétés.
Clientèle essentiellement étrangère (...).
[...]"
- un certificat de travail établi le 31 mai 2003 par Y._:
"Par la présente, nous soussignés Y._ SA, certifions que A. X._, [...], a travaillé au sein de notre département Tax & Legal Services du 1er avril 2001 au 31 mai 2003. Engagé en qualité d’Assistant, il a été promu au rang de Consultant le 1er juillet 2002.
Dans le cadre de sa fonction, A. X._ s’est ainsi familiarisé avec la fiscalité suisse principalement des personnes morales, couvrant aussi bien les obligations déclaratives que le conseil fiscal.
Doté d’une vive intelligence, de capacités d’analyse et de synthèse hors du commun, associées à une très forte motivation et à un goût prononcé pour la recherche juridique, A. X._ a pu immédiatement assumer d’une manière autonome des mandats fiscaux complexes qu’il a accomplis à notre satisfaction la plus entière et à celle de nos clients, ce qui lui a notamment valu une promotion comme Consultant à peine plus d’un an après son engagement.
Il a par ailleurs été apprécié par l’ensemble de ses collègues et de ses supérieurs pour son entière disponibilité et son caractère avenant.
A. X._ nous quitte de sa propre initiative, libre de tout engagement hormis l’obligation de confidentialité liée aux informations auxquelles il a pu avoir accès durant son travail. Nous formulons nos meilleurs voeux pour son avenir tant professionnel que personnel et nous ne pouvons que le recommander à toute personne ou entreprise désireuse de s’assurer ses services."
- une attestation établie le 7 mars 2012 par Z._ SA:
"A la demande de notre ancien employé, Monsieur A .X._, [...], nous confirmons par la présente que:
§
Nous n’avons pas contribué aux frais liés à son perfectionnement auprès de l’Université de Neuchâtel ("MAS in International. Taxation").
§
Monsieur X._ était en charge de notre département juridique et fiscal depuis plusieurs années, poste qui exigeait des connaissances et des compétences en matière de fiscalités suisse, étrangère et internationale extrêmement pointues dont Monsieur X._ disposait bien avant de se lancer dans la formation précitée.
§
Le cahier des charges de Monsieur X._ comprenait essentiellement:
- Conseiller nos clients, personnes physiques et morales, suisses et étrangères, au sujet de leurs affaires fiscales.
- Conseiller nos clients personnes physiques, suisses et étrangères, au sujet de la mise en place de stratégies de protection de patrimoine et de planification successorale.
- Connaissance du régime fiscal applicable en Suisse ainsi que dans les principaux Etats où se trouvent nos clients et suivi des nouveaux développements.
§
Quand bien même nos relations laborales n’auraient pas cessé, Monsieur X._ n’aurait pas eu de promotion ou d’augmentation. du fait de l’obtention de son diplôme. Monsieur X._ disposait en effet à notre sens déjà des compétences requises pour occuper la fonction dirigeante qui était la sienne et s’acquitter des tâches précitées avec compétence et diligence bien avant d’entreprendre sa formation dont la principale utilité aura probablement été de lui permettre de rafraîchir ses connaissances."
F.
Le tribunal a statué par voie de circulation.

## Considerations

Considérant en droit
1.
Déposé dans le délai de trente jours fixé par l’art. 95 de la loi vaudoise du 28 octobre 2008 sur la procédure administrative (LPA-VD; RSV 173.36), le recours est intervenu en temps utile. Il respecte au surplus les conditions formelles énoncées à l’art. 79 LPA-VD.
2.
a) Tant en matière d'impôt fédéral direct qu'en matière d'impôt cantonal et communal, les frais de perfectionnement et de reconversion professionnels en rapport avec l'activité exercée peuvent être déduits à titre de frais d'acquisition du revenu (art. 26 al. 1 let. d de la loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'impôt fédéral direct [LIFD; RS 642.11]; art. 30 al. 1 let. d de la loi vaudoise du 4 juillet 2000 sur les impôts directs cantonaux [LI; RSV 642.11]; voir en outre l'art. 9 al. 1 de la loi fédérale sur l'harmonisation des impôts directs des cantons et des communes du 14 décembre 1990 [LHID; RS 642.14]). En revanche, les frais de formation proprement dits ne sont pas déductibles (art. 34 let. b LIFD; art. 38 let. b LI).
b) La distinction entre frais de perfectionnement (
"Weiterbildungskosten"
), d'une part, et frais de formation (
"Ausbildungskosten"
), d'autre part, est délicate
(cf. Jean-Blaise Eckert, Commentaire romand/Impôt fédéral direct, édité par D. Yersin et Y. Noël, Bâle 2008, [cité ci-après: CR LIFD], n. 46 ss ad art. 26;
ces notions coexistaient déjà dans l'ancienne réglementation de l'impôt pour la défense nationale et la doctrine relevait les difficultés d'interprétation: cf. notamment Jean-Marc Barilier, Les frais d'acquisition du revenu des simples particuliers, thèse Lausanne 1970, p. 99). Une circulaire de l'AFC, n° 26 du 22 septembre 1995, apporte sur cette distinction les précisions suivantes:
"Les frais de formation sont ceux qui sont indispensables pour acquérir les capacités et connaissances nécessaires à l'exercice d'une profession – par exemple l'apprentissage, l'école de commerce, la maturité, les études, etc. Font en revanche partie des frais de perfectionnement ceux qui permettent au contribuable de garder un certain niveau de connaissances dans la profession choisie ou de satisfaire aux exigences croissantes ou nouvelles de sa profession. En font aussi partie les frais pour rafraîchir ou revoir des notions déjà apprises (p. ex. les cours de répétition ou de perfectionnement propres à la branche, les séminaires, congrès, etc.). Sont également déductibles les dépenses permettant de s'adapter à l'évolution de la profession apprise et exercée".
c) P
our déterminer si les frais supportés sont des frais de perfectionnement déductibles, il faut examiner s'ils sont en rapport direct et objectif avec la profession exercée. On peut, dans ce cadre, faire la distinction entre les frais destinés à une promotion professionnelle, déductibles pour autant qu'ils permettent au contribuable de mieux exercer sa profession actuelle ou de mieux répondre aux exigences de celle-ci, et les frais
"d'ascension professionnelle"
, non déductibles car, consentis en définitive en vue d'une nouvelle formation, ils sont engagés afin de progresser dans une position professionnelle plus élevée qui se différencie de la profession actuelle (cf. ATF 2C_750/2009 du 26 mai 2010, consid. 2.2; ATF 2C_168/2010 du 5 octobre 2010, consid. 3.2, 3.3). La jurisprudence
fédérale a traité plusieurs cas de frais liés à l'obtention d'un diplôme post-grade. Ont été ainsi jugés non déductibles les frais de spécialisation post-grade en psychiatrie d'un médecin (frais d'ascension professionnelle, pour une formation à part entière en vue de l'obtention d'un titre de portée autonome – arrêt 2A.182/2005 du 17 octobre 2005 publié in RF 2006 p. 41 [trad. RDAF 2006 II p. 133], cité par Eckert, CR LIFD, n. 50 ad art. 26); les frais d'une formation post-grade en gestion (Master of Business Administration, MBA) pour des juristes, des mathématiciens ou des informaticiens (arrêt 2A.277/2003 du 18 décembre 2003 publié in RF 2004 p. 451, cité par Eckert, CR LIFD, n. 50 art. 26, l'arrêt a fait l'objet d'un commentaire de Michael Beusch, in PJA 2/2005, p. 224 ss); les frais d'obtention d'un MBA supportés par un employé de commerce avec un diplôme supplémentaire en économie d'entreprise (arrêt 2A.623/2004 du 6 juillet 2005 publié in StE 2006 B 22.3 n° 86); les frais d'obtention d'un MBA en
"wealth management"
supportés par un employé de banque avec un diplôme d'économiste d'entreprise (arrêt 2A.424/2005 du 28 avril 2006, publié in RtiD 2006 II p. 524). Au regard de cette jurisprudence, la doctrine note que le Tribunal fédéral a opté pour une interprétation restrictive de la notion de frais de perfectionnement (Yves Noël, CR LIFD, n. 9 ad art. 34). Quoi qu'il en soit, ce n'est pas la dénomination du titre visé, tel le MBA, qui est décisive:
"la qualification de frais de perfectionnement déductibles dépend notamment de l'examen concret de la situation personnelle du contribuable, de sa formation initiale, de l'état de ses connaissances actuelles, de son cursus professionnel, de son activité professionnelle actuelle, du contenu de la formation en cause, ainsi que de la position professionnelle postérieure à la formation"
(ATF 2C_750/2009 du 26 mai 2010, consid. 2.2.3, publié in RF 2010 p. 675; cf en outre ATF 2C_104/2010 du 23 juin 2010, publié in RF 2010 p. 959).
d) Se référant à la jurisprudence fédérale, le Tribunal administratif vaudois, respectivement la CDAP, ont jugé non déductibles les frais d'obtention d'un diplôme de Master of Laws (arrêts FI.1997.0152 du 25 août 2006 et FI.2007.0140 du 30 juin 2008); les frais d'obtention d'un
"Executive Master of Marketing"
(arrêt FI.2007.0143 du 10 juillet 2008); les frais d'obtention d'un "
Executive Master of Economic Crime Investigation"
(arrêt FI.2008.0046 du 4 août 2008); les frais du MBA, ainsi que du
"Program for Executive Development"
dispensés par l'IMD (arrêts FI.2007.0155 du 27 février 2009; FI.2008.0095 du 7 janvier 2009); les frais du module de base d'un cours organisé par l'Union suisse des professionnels de l'immobilier pour l'obtention du brevet fédéral d'expert en estimations immobilières (arrêt FI.2010.0022 du 24 novembre 2010). En revanche, la CDAP a admis la déduction des frais de cours de préparation au brevet fédéral de diagnosticien d'automobiles, formation répondant aux exigences de la branche automobile; arrêt FI.2009.0098 du 6 juillet 2010). La doctrine cite au demeurant une multitude d'exemples de cette distinction malaisée:
Jean-Blaise Eckert, CR LIFD, n. 52, 53 ad art. 26;
Yves Noël, CR LIFD, n. 9 ad art. 34; pour une synthèse critique de la jurisprudence, voir en outre: Frédéric de le Court et Danièle Axelroud Buchmann, Frais de perfectionnement: état des lieux en Suisse romande à l'aube d'une prochaine réforme législative, in RF 2011 p. 292 ss).
3.
En l'espèce, le recourant revendique la déduction des coûts de la formation qu'il a suivie à l'Université de Neuchâtel en 2010 et 2011 au titre de frais de perfectionnement professionnel.
Cette formation, qui aboutit à la délivrance d'un
"Master of Advanced Studies (MaS)"
, est une formation postgrade universitaire de troisième cycle en droit fiscal international. L'enseignement se déroule sur deux semestres et correspond à 60 crédits ECTS. Il comporte un tronc commun, qui est le cours de base en fiscalité, deux spécialisations alternatives en droit fiscal international de l'entreprise ou en fiscalité internationale du patrimoine, ainsi que la rédaction d'un travail de master. Il est découpé en douze ou treize modules, selon la spécialisation choisie. Les cours ont lieu en blocs de cinq jours par mois. Le nombre d'heures de cours dispensés s'élèvent à 480, auxquelles il faut encore ajouter le temps consacré au travail personnel et à la rédaction du travail de master, soit environ 1'000 heures. Le coût total de la formation est de 20'000 francs. Compte tenu de sa durée, de son coût et de son implication en temps, le
"MaS in International Taxation"
dispensé par l'Université de Neuchâtel ne saurait à l'évidence être considéré comme une simple mise à niveau ou une actualisation des connaissances.
Certes, le recourant pratiquait déjà dans le domaine de la fiscalité avant de débuter la formation litigieuse. En effet, après l'obtention de sa licence en droit, il a travaillé de 2001 à 2003 auprès de Y._ comme fiscaliste, puis de 2003 à 2011 auprès de Z._ SA, une société genevoise active dans la gestion de fortune, comme responsable du département juridique et fiscal. Toutefois, selon la jurisprudence, un lien étroit entre l'activité professionnelle et la formation suivie ne suffit pas à lui seul pour admettre la déduction des coûts litigieux à titre de frais de perfectionnement (RDAF 2009 597 consid. 4).
En outre, il ne fait aucune doute que le
"MaS in International Taxation"
dispensé par l'Université de Neuchâtel constitue une valeur ajoutée, propre à améliorer les perspectives de carrière. Dans le cas particulier, le recourant s'est mis à son compte une année après l'obtention de son diplôme et a fondé la société C._ Sàrl active dans le conseil juridique et fiscal aux particuliers et aux entreprises. Dans le cadre de cette activité, le
"MaS in International Taxation"
constitue un atout indéniable que l'intéressé peut faire valoir auprès de sa clientèle qui sera encline à s'adresser à un spécialiste du droit fiscal international diplômé dans ce domaine, comme l'a relevé à juste titre l'ACI.
Enfin, le recourant se plaint en vain d'une inégalité de traitement par rapport aux experts fiscaux qui peuvent déduire les coûts de leur formation. Dans un arrêt du 30 juin 2008 (cause FI.2007.0140), la CDAP a en effet déjà jugé que la pratique de l'ACI consistant à appliquer un régime différencié pour les LL.M. d'une part et pour les diplômes d'expert fiscal d'autre part ne prêtait pas le flanc à la critique (consid. 4):
"L'égalité de traitement, garantie à l'art. 8 Cst., ne s'oppose pas, en droit fiscal, à ce que le législateur et l'administration choisissent des solutions schématiques, si elles tiennent compte de différences objectives entre les situations à apprécier (cf. ATF 128 I 240 consid. 2.3 p. 243). De ce point de vue, la solution consistant à appliquer le régime des frais de formation, et non pas celui des frais de perfectionnement, aux frais engagés pour l'obtention d'un MBA ou d'un LL.M. est empreinte d'un certain schématisme. Si une autre solution est appliquée pour l'obtention de diplômes différents, n'ayant pas les caractéristiques d'une formation post-grade de type universitaire, cela ne viole pas en soi l'égalité de traitement. Il faut aussi, de ce point de vue, considérer l'égalité entre tous les contribuables qui supportent des frais de formation continue, sans pouvoir les déduire de leurs revenus imposables; ne pas appliquer la solution restrictive, dans la présente espèce, pourrait être vu comme un avantage concédé à la recourante, par rapport aux autres contribuables qui paient des frais de formation en vue d'améliorer leurs perspectives professionnelles."
Au regard de ces éléments, l'ACI n'a pas violé les règles pertinentes du droit fiscal fédéral et cantonal, en considérant que les frais du
"MaS in International Taxation"
que le recourant a suivi à l'Université de Neuchâtel n'étaient pas des frais de perfectionnement déductibles.
4.
Les considérants qui précèdent conduisent au rejet du recours et à la confirmation de la décision attaquée.
Les recourants, qui succombent, supporteront les frais de justice (art. 49 al. 1 LPA-VD).
Il n'y a pas lieu d'allouer de dépens (art. 55 al. 1
a contrario
et 56 al. 3 LPA-VD).