# Swiss Legal Decision

**Decision ID:** 68930246-6b0f-4c34-9b2c-6f9a58b577b0
**Court:** ZH_SRK
**Chamber:** ZH_SRK_001
**Year:** 2014
**Language:** de
**Jurisdiction:** ZH / Zürich
**Law Area:** $law_area
**Law Sub-area:** Tax

## Facts

hat sich ergeben:
A. 1. A (nachfolgend der Pflichtige) ist Alleineigentümer eines rund hundertjäh-
rigen Mehrfamilienhauses mit vier Wohnungen an der ...strasse 15 im B-Quartier der
C. Er wohnt mit seiner russischen Ehefrau und zwei minderjährigen Kindern (Jahrgän-
ge 2001 und 2005) in D (Russland). Die mit einer Hypothek von rund Fr. 2 Mio. be-
lastete Liegenschaft steht – jedenfalls nach den bisher unbestätigten Angaben des
Pflichtigen – seit dem Auszug des letzten Mieters im Jahr 1996 oder 1997 leer.
Weil der Pflichtige im Ausland wohnt, forderte ihn der Steuerkommissär mit
Schreiben vom 5. März 2013 gestützt auf Art. 118 des Bundesgesetzes über die direk-
te Bundessteuer vom 14. Dezember 1990 (DBG) und § 128 des Steuergesetzes vom
28. Juni 1997 (StG) auf, bis zum 5. April 2013 einen Zustellungsempfänger in der
Schweiz zu nennen, ansonst Zustellungen entweder durch öffentliche Bekanntma-
chung ersetzt oder mit gleicher Wirkung unterbleiben würden. Der Steuerkommissär
sandte das Schreiben mit normaler Post an die Adresse des Pflichtigen in Russland.
Die Frist verstrich in der Folge, ohne dass eine Reaktion des Pflichtigen beim kantona-
len Steueramt einging.
2. Der Pflichtige hatte zuvor trotz öffentlicher Aufforderung und individueller
Mahnung des Steueramts der C vom 14. Dezember 2012 keine Steuererklärung für die
Steuerperiode 2011 eingereicht. Das kantonale Steueramt veranlagte ihn deshalb am
16. April 2013 für die direkte Bundessteuer 2011 mit einem steuerbaren Einkommen
von Fr. 50'000.- (satzbestimmend Fr. 120'000.-). Gleichentags erfolgte auch die Ein-
schätzung für die Staats- und Gemeindesteuern nach pflichtgemässem Ermessen mit
einem steuerbaren Einkommen von Fr. 50'000.- (satzbestimmend Fr. 120'000.-) und
einem steuerbaren Vermögen von Fr. 500'000.- (satzbestimmend Fr. 1'000'000.-). Der
Steuerkommissär legte die erwähnten Entscheide wie angedroht mangels gültiger Zu-
stelladresse in der Schweiz noch gleichentags zu den Akten.
Am 6. Mai 2013 ging ein auf den 20. April 2013 datierter Brief beim kantonalen
Steueramt ein, worin der Pflichtige u.a. kund tat, er habe die Aufforderung zur Nennung
eines Zustellempfängers erst nach Ablauf der Frist (5. April 2013) und damit zu spät
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erhalten und erhebe dagegen "Einspruch". Statt eine Adresse in der Schweiz zu nen-
nen hielt er lediglich fest, seine Adresse in D sei der C seit Jahren bekannt.
B. Der Steuerkommissär stufte das eben erwähnte Schreiben des Pflichtigen
als Einsprache gegen den Veranlagungs- bzw. Einschätzungsentscheid vom 16. Ap-
ril 2013 ein. Am 2. Juli 2013 forderte er den Pflichtigen im Zuge des nun neu eröffneten
Einspracheverfahrens erneut mit normaler Post auf, einen Zustellungsempfänger in der
Schweiz zu nennen. Die Frist setzte er dieses Mal etwas grosszügiger bis am 30. Au-
gust 2013 an. Der Pflichtige meldete sich – soweit aus den Akten ersichtlich – mit Fax-
eingabe vom 10. September 2013, wobei er es wiederum unterliess, eine innerhalb der
Schweiz liegende Zustelladresse zu nennen.
Der Steuerkommissär erliess am 17. Oktober 2013 auf Abweisung der
Rechtsmittel lautende Einspracheentscheide und legte diese wie zuvor den Einschät-
zungs- und Veranlagungsentscheid mangels Zustelladresse in der Schweiz gleichen-
tags ohne Weiterungen zu den Akten. Der Pflichtige sprach am 15. November 2013
beim kantonalen Steueramt vor und nahm in die Steuerakten Einsicht.
C. Am 18. November 2013 erhob der Pflichtige gegen die Einspracheent-
scheide Beschwerde bzw. Rekurs und beantragte, die Sache an das kantonale
Steueramt ins Veranlagungs- bzw. Einschätzungsverfahren zurückzuweisen, da die
Einschätzungs-, Veranlagungs- und Einspracheentscheide mangels rechtsgültiger Zu-
stellung keine Rechtswirkungen entfalten könnten. Eventualiter beantragte er mit ei-
nem steuerbaren Einkommen und einem steuerbaren Vermögen von je Fr. 0.- veran-
lagt bzw. eingeschätzt zu werden.
Mit Verfügung vom 28. November 2013 forderte das Steuerrekursgericht den
Pflichtigen erneut auf, einen Zustellungsempfänger in der Schweiz zu nennen, ansonst
die Zustellung gerichtlicher Mitteilungen entweder durch öffentliche Bekanntmachung
im Amtsblatt ersetzt würde oder mit der gleichen Wirkung unterbleiben würden. Die
Verfügung wurde vom Pflichtigen gemäss Zustellbestätigung der russischen Post am
10. Januar 2014 in D gegen Unterschrift ausgehändigt. Mit Faxeingabe vom 31. Janu-
ar 2014 beantragte der Pflichtige innert der ihm angesetzten Frist von 21 Tagen, die
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Korrespondenz über das schweizerische Konsulat in D zu führen. Eine Zustelladresse
in der Schweiz nannte er nicht.
Die dem Pflichtigen mit Verfügung vom 27. Februar 2014 auferlegten Kosten-
vorschüsse von Fr. 600.- bzw. Fr. 800.- leistete dieser fristgerecht.
Am 25. und 27. Februar 2014 nahm der Pflichtige in den Räumlichkeiten des
Steuerrekursgerichts in die Verfahrensakten Einsicht.
Das kantonale Steueramt schloss in der Beschwerde- bzw. Rekursantwort
vom 21. März 2014 auf Abweisung der Rechtsmittel. Der Pflichtige nahm hierzu am
12./22. Mai 2014 Stellung, nachdem er am 14. April 2014 erneut beim Steuerrekursge-
richt vorgesprochen hatte.

## Considerations

Der Einzelrichter zieht in Erwägung:
1. a) aa) Laut Art. 132 Abs. 1 DBG bzw. § 140 Abs. 1 StG kann der Steuer-
pflichtige gegen die Veranlagungsverfügung bzw. den Einschätzungsentscheid innert
30 Tagen nach Zustellung beim kantonalen Steueramt schriftlich Einsprache erheben.
Die Einsprachefrist beginnt gemäss Art. 133 Abs. 1 DBG bzw. § 12 Abs. 1 der Verord-
nung zum Steuergesetz vom 1. April 1998 (VO StG) am Tag nach der Zustellung des
Entscheids zu laufen und ist – wie die Beschwerde- und Rekursfrist – eine Verwir-
kungsfrist (BGr, 6. Februar 1987 = ASA 58, 285; Richner/Frei/Kaufmann/Meuter,
Handkommentar zum DBG, 2. A., 2009, Art. 133 N 18 DBG und Kommentar zum Züri-
cher Steuergesetz, 3. A., 2013, § 140 N 48 StG mit Hinweisen, auch zum Folgenden).
Eine nach Ablauf der Frist erhobene Einsprache ist unwirksam und vermag keine ma-
terielle Überprüfung der angefochtenen Veranlagung bzw. Einschätzung herbeizufüh-
ren, selbst dann, wenn diese formell oder materiell fehlerhaft sein sollte. Auf eine ver-
spätete Einsprache darf die Einsprachebehörde – Fristwiederherstellung vorbehalten –
deshalb nicht eintreten.
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bb) Nach Art. 118 DBG bzw. § 128 StG können die Steuerbehörden von ei-
nem Steuerpflichtigen mit Wohnsitz oder Sitz im Ausland verlangen, dass er einen Ver-
treter in der Schweiz bezeichnet. Wird auf Aufforderung hin kein Vertreter bezeichnet,
kann die Zustellung von gerichtlichen Mitteilungen durch öffentliche Bekanntmachung
im Amtsblatt ersetzt werden oder mit der gleichen Wirkung unterbleiben (so ausdrück-
lich § 3 der Verordnung zum Steuergesetz vom 1. April 1998, VO StG; vgl. auch Rich-
ner/Frei/Kaufmann/Meuter, § 128 N 9 StG). Als ergänzende Verfahrensvorschrift findet
§ 3 VO StG im Kanton Zürich auch im Bereich der direkten Bundessteuer Anwendung
(vgl. hierzu allgemein Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, Art. 104 N 23 DBG). Weigert
sich ein Steuerpflichtiger, den Behörden eine Adresse in der Schweiz zu nennen, wäre
ein Verzicht auf den Versand bzw. die Publikation eines Entscheids im Übrigen auch
ohne ausdrückliche gesetzliche Grundlage zulässig, denn es ist in der Regel davon
auszugehen, dass eine Amtsblattpublikation ausser zusätzlichen und kaum einbringli-
chen Kosten nichts verspräche (vgl. RB 2005 Nr. 7). Die Veröffentlichung von Rubrum
und Dispositiv steuerrechtlicher Entscheide (enthaltend die Namen und Steuerfakoren
der betroffenen Parteien) erscheint weiter vor dem Hintergrund des Steuergeheimnis-
ses (Art. 110 Abs. 1 DBG und § 120 Abs. 1 StG) als problematisch und ist zum Schut-
ze der Privatsphäre der Betroffenen zu vermeiden. Im Bereich der direkten Bundes-
steuer handelt es sich schliesslich um eine gegenüber der explizit aufgeführten
Amtsblattpublikation (vgl. Art. 116 Abs. 2 DBG) als milder einzustufende Massnahme,
ist die Steuerbehörde dort doch grundsätzlich befugt, auf die Aufforderung zur Bezei-
chung eines Vertreters gänzlich zu verzichten und unmittelbar zur Publikation des Ent-
scheids im kantonalen Amtsblatt zu schreiten (Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, Art. 118
N 7 DBG).
b) aa) Die Aufforderung des Steuerkommissärs an den Pflichtigen vom
5. März 2013, einen Zustellungsempfänger in der Schweiz zu nennen, entsprach den
eben erwähnten Gesetzesbestimmungen und ist nicht zu beanstanden. Die Zustellung
von steuerrechtlichen Entscheidungen im Ausland ist nämlich grundsätzlich völker-
rechtswidrig, weshalb den hiesigen Steuerbehörden gar nichts anderes übrig bleibt, als
entsprechende Sendungen an eine Adresse im Inland zu schicken (Richner/
Frei/Kaufmann/Meuter, Art. 116 N 44 DBG und § 126 N 49 StG).
Entgegen der Ansicht des Pflichtigen ist die im Fall einer Weigerung zur Nen-
nung einer Adresse angedrohte Säumnisfolge, wonach auf die Publikation von Ent-
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scheiden gänzlich verzichtet werden kann, nicht völkerrechts- oder verfassungswidrig.
Art 6 Abs. 1 der Konvention zum Schutze der Menschenrechte und Grundfreiheiten
vom 4. November 1950 (EMRK) ist auf reine Steuerverfahren von Vornherein nicht
anwendbar (Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, VB zu DBG N 103 und VB zu StG N 125),
weshalb sich Bemerkungen zu diesem Thema im vorliegenden Zusammenhang erüb-
rigen. Der in der Bundesverfassung vom 18. April 1999 (BV) verankerte Anspruch auf
rechtliches Gehör (Art. 29 Abs. 2 BV) verpflichtet die Behörden und Gerichte selbstre-
dend dazu, den betroffenen rechtssuchenden Bürgern Entscheide und Verfügungen
zur Kenntnis zu bringen. Dieses Grundrecht enthebt eine Partei indessen nicht davon,
selber an einem Verfahren mitzuwirken und dafür besorgt zu sein, dass Mitteilungen
innert nützlicher Frist und mit verhältnismässigem Aufwand zugestellt werden können
(vgl. hierzu etwa die langjährige Rechtsprechung des Bundesgerichts zur Zustellfiktion
bei eingeschriebenen Sendungen; Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, § 126 N 42 StG
m.w.H.). Die Behörden und Gerichte sind auf ein im Massenverfahren taugliches,
durch die Post zur Verfügung gestelltes System angewiesen, welches den eindeutigen
Nachweis der Ankunft einer Sendung beim Adressaten (per Einschreiben oder Ge-
richtsurkunde) erlaubt. Die Inanspruchnahme einer ausländischen Postorganisation ist
den hiesigen Steuerbehörden nun aber gerade aus Gründen des Völkerrechts unter-
sagt, was die rasche und eindeutige Zustellung erheblich erschwert. Es ist den Steuer-
pflichtigen vor diesem Hintergrund durchaus zuzumuten, sich selber zu organisieren
und durch die Nennung eines inländischen Zustellempfängers ihren Beitrag an den
ordentlichen, effizienten Gang des Verfahrens zu leisten. Weigert sich ein Steuerpflich-
tiger – wie hier – trotz eindeutiger Aufforderung, einen Zustellempfänger in der -
Schweiz zu nennen, so hat er sich den Eintritt der Säumnisfolge selber zuzuschreiben
und die Konsequenzen zu tragen. Eine Verletzung des rechtlichen Gehörs ist nicht
auszumachen. Auch ist die Behörde bzw. das Gericht nicht gehalten, die internen Ab-
läufe jeweils fallbezogen den Wünschen eines Steuerpflichtigen anzupassen, und die
Sendungen entweder in die Akten abzulegen, zu publizieren, auf elektronischem Weg
zu verschicken oder gar über ein schweizerisches Konsulat oder eine Botschaft ins
Ausland zu versenden. Dies würde die gebotene Gleichbehandlung der Bürger unter-
graben und auch die internen Abläufe im Amt bzw. Gericht unnötig komplizieren.
bb) Der Steuerkommissär versah seine Aufforderung vom 5. März 2013 mit
einer Frist von einem Monat (Fristablauf am 5. April 2014). Gemäss Informationen der
Post betreffend Beförderungszeiten für Briefe ins Ausland ist bei Sendungen in die
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Russische Föderation – unter Annahme der langsamsten Beförderungsmethode "Eco-
nomy" – unter normalen Umständen mit der Ankunft beim Empfänger innert 10 bis 20
Tagen zu rechnen. Die Frist wurde vom Steuerkommissär demnach nicht zu knapp
berechnet und erscheint nicht als willkürlich, durfte er doch vom normalen Lauf der
Dinge ausgehen. Dem Pflichtigen wären – wäre es nicht zu einer unvorhergesehenen
Verzögerung gekommen – nach dem Empfang bis zum Ablauf der Frist noch rund zwei
Wochen geblieben, um sich um die Organisation einer Zustelladresse in der Schweiz
zu kümmern, was ausreichend ist.
cc) Nachdem beim kantonalen Steueramt innert Frist keine Antwort eingegan-
gen war, erliess es am 16. April 2013 den Veranlagungs- und den Einschätzungsent-
scheid. Zu Recht wurden diese Entscheide androhungsgemäss ohne Weiterungen zu
den Akten gelegt, denn eine Verpflichtung, sie ins Ausland zu verschicken oder zu pub-
lizieren, bestand wie gesehen nicht.
dd) Entscheidungen müssen nicht nur eine bestimmte Form aufweisen, um
gültig zu sein. Sie müssen vielmehr der steuerpflichtigen Person gegenüber als Aus-
fluss aus ihrem Anspruch auf rechtliches Gehör auch eröffnet (mitgeteilt) werden, was
in aller Regel durch Zustellung der entsprechenden Entscheidung an die steuerpflichti-
ge Person geschieht (Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, Art. 116 N 17 DBG und § 126
N 22 StG).
Die rechtsgültige Eröffnung der Entscheidung durch Ablage in den Akten
setzt voraus, dass dem Pflichtigen genügend Zeit blieb, um eine Adresse in der
Schweiz zu nennen. Weil die entsprechende Aufforderung des Steuerkommissärs vom
5. März 2013 nicht eingeschrieben, sondern lediglich mit normaler Post verschickt wur-
de, steht das genaue Ankunftsdatum der Sendung in dessen Briefkasten nicht mit letz-
ter Sicherheit fest. Zu Gunsten des Pflichtigen ist deshalb davon auszugehen, dass
sich die Übermittlung der Briefpostsendung nach D tatsächlich verzögert hat, und Letz-
tere erst im Lauf des Aprils 2013 eintraf. Immerhin steht aufgrund der Datierung des
Antwortschreibens fest, dass der Pflichtige die Aufforderung der Steuerbehördee aller-
spätestens am 20. April 2013 in den Händen hielt und ab diesem Zeitpunkt darauf hät-
te reagieren können. Ebenso musste ihm bewusst sein, dass die Sache dringlich war,
denn die ihm gesetzte Frist war schon zwei Wochen früher, am 5. April 2013, abgelau-
fen. Er wäre unter diesen Umständen gehalten gewesen, unverzüglich zu reagieren,
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und seiner Verpflichtung zur Nennung eines Zustellempfängers in der Schweiz nach-
zukommen.
Der Pflichtige antwortete am 4. Mai 2013 (Datum des schweizerischen Post-
stempels). Der eingeschrieben versandte, auf den 20. April 2013 datierte Brief wurde
vom Pflichtigen oder einer Drittperson an der Poststelle ...strass, ...strasse 101, in E
abgegeben. Eine Zustelladresse in der Schweiz nannte der Pflichtige nicht. Ein identi-
sches Schreiben wurde rund drei Wochen später am 25. Mai 2013 erneut an das kan-
tonale Steueramt verschickt, ebenfalls ab einer Poststelle in der Schweiz.
Vom Zeitpunkt der Kenntnisnahme der Verpflichtung, einen Zustellungsemp-
fänger zu nennen, am 20. April 2013, bis zum Versand des zweiten Briefes am
25. Mai 2013 vergingen mehr als vier Wochen, in denen der Pflichtige ausreichend
Gelegenheit gehabt hätte, die nötigen Vorkehren zu treffen, um dem kantonalen Steu-
eramt eine Adresse in der Schweiz zu nennen. Die angedrohten Wirkungen (Möglich-
keit der Zustellung von behördlichen Mitteilungen durch Ablage in die Akten) traten
damit spätestens in jenem Zeitpunkt ein. Die Zustellung des Veranlagungs- bzw.
des Einschätzungsentscheids ist damit entgegenkommenderweise erst auf den
25. Mai 2013 zu legen. Die Einsprachefrist begann somit am 26. Mai 2013 zu laufen
und endete am 24. Juni 2013. Da innerhalb dieser Frist keine Eingaben des Pflichtigen
beim kantonalen Steueramt eingingen, sind die erwähnten Entscheide in Rechtskraft
erwachsen, was von Amts wegen festzustellen ist.
Es folgt daraus, dass die damals festgesetzten Steuerfaktoren wegen Ablaufs
der Rechtsmittelfrist unabänderlich sind, weshalb auf die materiellen Vorbringen des
Pflichtigen nicht weiter einzugehen ist.
ee) Der Steuerkommissär durfte das Schreiben des Pflichtigen vom 20. Ap-
ril 2013 nicht als Einsprache behandeln und nicht ein Einspracheverfahren eröffnen. Es
ist dem Pflichtigen beizupflichten, dass ein Rechtsmittelwille zu jenem Zeitpunkt fehlte,
denn er konnte von der Fällung des Veranlagungs- bzw. Einschätzungsentscheids gar
keine Kenntnis haben und wehrte sich auch nicht gegen die Festsetzung der Steuer-
faktoren. Aus dem Wortlaut des Schreibens geht vielmehr klar hervor, dass der Pflich-
tige sich ausschliesslich zur Problematik der Zustelladresse in der Schweiz äussern
wollte. Den Einspracheentscheiden des kantonalen Steueramts vom 17. Oktober 2013
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fehlt es damit an einer rechtlichen Grundlage, weshalb sie als nichtig anzusehen und
von Amts wegen aufzuheben sind.
c) Der Pflichtige greift die eben geschilderten Umstände rund um die Zustel-
lung des Veranlagungs- bzw. des Einschätzungsentscheids, die Nennung eines Zu-
stellempfängers in der Schweiz und die Gültigkeit des Einspracheverfahrens in seiner
Beschwerde- bzw. Rekursschrift vom 18. November 2013 und in seiner Stellungnahme
vom 12. Mai 2014 auf. Ebenso bildet die Rechtmässigkeit der Entscheidfällung betref-
fend der erwähnten vorinstanzlichen Entscheide vorliegend Prozessgegenstand. Das
Steuerrekursgericht konnte damit ohne Weiteres auf eine zusätzliche Anhörung des
Pflichtigen zu diesem Thema verzichten, ohne dessen rechtliches Gehör zu verletzen.
2. a) Diese Erwägungen führen zur Abweisung der Rechtsmittel, soweit darauf
einzutreten ist. Die (reduzierten) Kosten des vorliegenden Gerichtsverfahrens sind dem
unterliegenden Pflichtigen aufzuerlegen (Art. 144 Abs. 1 DBG und § 151 Abs. 1 StG).
Parteientschädigungen werden nicht zugesprochen.
b) Nachdem der Pflichtige die Verfügung vom 28. November 2013 ignoriert
hat und bewusst davon absah, in der Schweiz einen Zustellungsempfänger zu nennen,
ist der vorliegende Entscheid androhungsgemäss und in Anwendung von § 3 VO StG
durch Ablage in die Akten zu eröffnen. Der Pflichtige wurde im Lauf des vorinstanzli-
chen Verfahrens von der Steuerbehörde, aber auch vorliegend vom Steuerrekursge-
richt immer wieder per Verfügung, per Telefon und auch persönlich aufgefordert, eine
Adresse in der Schweiz zu nennen. Dessen standhafte Weigerung, dieser Aufforde-
rung nachzukommen, erscheint unter den Umständen als trölerisch und treuwidrig und
verdient keinen Schutz.
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