# Swiss Legal Decision

**Decision ID:** 7f5cf5c5-3e4b-4530-aae5-9352d4b1bcbd
**Court:** ZH_SRK
**Chamber:** ZH_SRK_001
**Year:** 2022
**Language:** de
**Jurisdiction:** ZH / Zürich
**Law Area:** $law_area
**Law Sub-area:** Tax

## Facts

hat sich ergeben:
A. Die F AG (nachfolgend die F) bezweckt die Vermittlung und Veräusserung
von Grundstücken, Liegenschaften und Wohnungen, insbesondere Wohnungen im
Stockwerkeigentum. Mit Konsortialvertrag vom ... 2009 schloss sich die F mit B, C, der
D AG und der E AG (alle zusammen nachfolgend die Pflichtigen oder das Konsortium)
zusammen. Zweck des Konsortiums war es, das Grundstück Kat.-Nr. ... an der
...strasse 45 in I zu erwerben, zu überbauen und die daraus entstehenden Stockwer-
keinheiten (nachfolgend die Überbauung J) zu verkaufen. Die Beteiligungsquoten am
Konsortium wurden anhand der jeweiligen Kapitalbeteiligungen festgelegt. Dement-
sprechend wurde die Beteiligung der F im Konsortialvertag auf 12.5% festgelegt.
Das Konsortium schloss am ... 2010 mit der F einen Exklusiv-Verkaufsvertrag
ab, in welchem Letztere sich verpflichtete, die noch zu erstellenden Stockwerkeigen-
tumseinheiten an der ...strasse 45 in I zu bewerben und an Interessenten zu vermit-
teln.
Am ... 2010 wurde das Stockwerkeigentum durch das Konsortium begründet.
Zwischen dem ... August 2011 und dem ... September 2011 wurden die Stockwerkei-
gentumseinheiten verkauft.
Bei der Ermittlung der Grundstückgewinnsteuer aus diesen Handänderungen
stellte das Steueramt I den Pflichtigen mittels Einschätzungsvorschlag vom 25. Ap-
ril 2017 in Aussicht, die in der Deklaration geltend gemachten Mäklerprovisionen als
Eigenprovisionen zu qualifizieren und deshalb nicht zum Abzug zuzulassen. Die Pflich-
tigen lehnten den Vorschlag mit Schreiben vom 3. Mai 2017 ab.
Mit Veranlagungsentscheid vom 7. Juli 2017 legte der Grundsteuerausschuss
der Stadt I den steuerbaren Grundstückgewinn auf Fr. 804'046.15 fest, wobei insbe-
sondere die deklarierten Mäklerprovisionen nicht zum Abzug zugelassen wurden. Dar-
aus resultierte eine Grundstückgewinnsteuer von Fr. 281'875.-.
B. Die hiergegen am 25. Juli 2017 erhobene Einsprache hiess der Grundsteu-
erausschuss der Stadt I mit Entscheid vom 24. Mai 2019 in einem hier nicht weiter re-
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levanten Punkt teilweise gut. Bezüglich die geltend gemachten Mäklerprovisionen wur-
de die Einsprache abgewiesen.
C. Mit Eingabe vom 25. Juni 2019 erhoben die Pflichtigen Rekurs gegen den
Einspracheentscheid vom 24. Mai 2019 und beantragten, der steuerpflichtige Gewinn
für die Grundstückgewinnsteuer sei auf Fr. 604'012.- festzulegen, unter Kosten- und
Entschädigungsfolge zu Lasten der Rekursgegnerin. Eventualiter seien die geltend
gemachten Mäklerprovisionen von Fr. 245'637.40 lediglich im Umfang der Beteiligung
der F am Konsortium (12.5%) als nicht anrechenbare Aufwendungen zu qualifizieren.
Im verbleibenden Umfang seien die Mäklerprovisionen anzurechnen.
Am 15. Juli 2019 beantragte der Grundsteuerausschuss der Stadt I die Ab-
weisung des Rekurses, unter Kosten- und Entschädigungsfolge zu Lasten der Rekur-
renten.
Mit Replik vom 17. September 2019 hielten die Pflichtigen an ihren Anträgen
fest und stellten zusätzlich den Eventualantrag, die Mäklerprovisionen seien zu vier
Fünftel als Anlagekosten anzurechnen.
Mit Auflage vom 6. April 2021 wurden die Pflichtigen vom Steuerrekursgericht
aufgefordert, weitere Unterlagen einzureichen. Die Auflage wurde mit Eingabe vom
17. Juni 2021 beantwortet.
Der Grundsteuerausschuss der Stadt I liess sich weder zur Replik vom
17. September 2019 noch zur Eingabe der Pflichtigen vom 17. Juni 2021 vernehmen.
Am 14. Februar 2022 forderte das Steuerrekursgericht die Rekursgegnerin
auf, weitere Unterlagen aus dem Einschätzungsverfahren einzureichen, welche in den
Akten bislang fehlten. Diese wurden am 15. Februar 2022 eingereicht.
Auf die weiteren Vorbringen der Parteien wird – soweit rechtserheblich – in
den nachfolgenden Erwägungen eingegangen.
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## Considerations

Die Kammer zieht in Erwägung:
1. Gegenstand des Verfahrens bildet die Grundstückgewinnsteuer im Sinn von
§ 216 Abs. 1 des Steuergesetzes vom 8. Juni 1997 (StG), welche den Pflichtigen beim
Verkauf der Stockwerkeinheiten der Überbauung J von der Stadt I auferlegt worden ist.
Zwischen den Parteien ist diesbezüglich strittig, ob und in welchem Umfang die von
den Pflichtigen geltend gemachten Mäklerprovisionen von Fr. 245'637.40 gewinnmin-
dernd angerechnet werden können. Diese Provisionen wurden an die F im Rahmen
des Verkaufs der Stockwerkeinheiten bezahlt.
a) Zu den anrechenbaren Aufwendungen, die den steuerbaren Grundstück-
gewinn mindern, zählen nach § 221 Abs. 1 lit. c StG unter anderem die üblichen Mäk-
lerprovisionen. Darunter ist der Mäklerlohn im Sinn von Art. 413 OR zu verstehen. Die
Anrechnung einer solchen Provision setzt den Abschluss eines Mäklervertrags gemäss
Art. 412 OR mit einer Drittperson, eine in Erfüllung dieses Vertrags zum Grundstücks-
kauf bzw. -verkauf führende Nachweis- oder Vermittlungstätigkeit des Mäklers und die
Zahlung oder Anerkennung des geschuldeten Mäklerlohns, beschränkt auf den übli-
chen Umfang, voraus (RB 1958 Nr.98; RB ORK 1956 Nr.106; BGr, 14. April 1978, ASA
48, 441ff.). Sind diese Voraussetzungen nicht erfüllt, so bildet das, was dem Dritten für
dessen Bemühungen zusteht, nicht Mäklerprovision, sondern allenfalls Honorar aus
einfachem Auftrag oder Spesenersatz, deren Vergütung keine nach § 221 Abs.1 lit. c
StG anrechenbare Aufwendung ist (VGr, 19.März 2003, SB.2002.00091, ZStP 2004,
62).
b) Während der Nachweismäkler nur die Gelegenheit zum Kauf oder Verkauf
eines Grundstücks nachzuweisen hat, geht die Tätigkeit des Vermittlungsmäklers wei-
ter. Letzterer hat neben dem Finden eines Interessenten die potentiellen Vertrags-
partner auch zusammenzubringen und den Vertragsabschluss aktiv zu fördern (z.B.
durch Teilnahme und Vermittlung an den Vertragsverhandlungen, Redaktion des Ver-
trages; Richner/Frei/Kaufmann/Rohner, Kommentar zum Zürcher Steuergesetz, 4. A.,
2021, § 221 N 84 StG; Caterina Ammann, in: Basler Kommentar, Obligationenrecht I,
7. A., 2020, Art. 412 N 1 OR). Das Zustandekommen des angestrebten Vertrags muss
auf eine Tätigkeit des Mäklers zurückgeführt werden können; mit anderen Worten
muss zwischen der Mäklertätigkeit und dem Vertragsabschluss ein Kausalzusammen-
hang bestehen. Dieses Erfordernis ist nicht erfüllt, wenn das Vertragsinteresse des
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nachgewiesenen bzw. zugeführten Interessenten dem Auftraggeber bereits bekannt
war (VGr, 22. August 2012, SB.2012.00018, = StE 2013 B 44.13.5 Nr. 11).
c) Die Anerkennung des Mäklers als Drittperson muss ihre Grenze finden, wo
der Mäkler bzw. die Mäklergesellschaft nur formell als vom Auftraggeber bzw. Ver-
äusserer unabhängige Person auftritt. Anhaltspunkte dafür können sich aus der Inte-
ressenlage der Vertragsparteien oder aus deren organisatorischen und personellen
Beziehungen ergeben. Muss aus den Umständen geschlossen werden, der Auftragge-
ber bzw. Veräusserer hätte einen gleichartigen Vertrag mit einem unbeteiligtem Dritten
nicht abgeschlossen, so ist steuerlich nicht auf die zivilrechtliche Gestaltung (den ab-
geschlossenen Mäklervertrag), sondern auf den wirtschaftlichen Sachverhalt abzustel-
len; die Provisionszahlung ist dann steuerlich nicht anzuerkennen, weil sie auf einem in
Wirklichkeit nicht gewollten Scheingeschäft beruht (RB 1982 Nr. 109; Richner/Frei/
Kaufmann/Rohner, § 221 N 92). Liegt der Rechtsgrund einer Provision etwa nicht im
Mäklervertrag, sondern vielmehr im Beteiligungsverhältnis zwischen Mäkler und Ver-
äusserer, so stellt sie eine nicht anrechenbare Eigenprovision für eigene Verkaufsbe-
mühungen dar (RB 1981 Nr. 3; VGr, 7. Juli, 1994, SR.1994.0026, E. 3b). Ebenso
wenig ein Mäkler ist der aufgrund einer Generalvollmacht handelnde Bevollmächtigte.
Dieser gilt dabei nicht als Dritter, sondern als Arm des Vollmachtgebers (RB 1975
Nr. 78, mit Hinweisen).
2. a) Die Vorinstanz stellte in ihrem Einspracheentscheid vom 24. Mai 2019
nicht in Abrede, dass der am ... 2010 zwischen der F und dem Konsortium abge-
schlossene Exklusiv-Verkaufsvertrag als Mäklervertrag im Sinne von Art. 412 OR zu
qualifizieren ist. In ihrer Rekursantwort macht die Rekursgegnerin nun aber geltend,
der zwischen der F und dem Konsortium abgeschlossene Mäklervertrag sei ungültig,
da eine unzulässige Selbstkontrahierung vorliege. Dies ergebe sich aus der Gesell-
schafterstellung der F und aus dem Umstand, dass die einfache Gesellschaft selber
keine eigene Rechtspersönlichkeit habe.
b) Grundsätzlich stimmt es, dass eine Selbstkontrahierung zur Ungültigkeit
des Rechtsgeschäfts führen kann. Jedoch ist eine solche Selbstkontrahierung bei einer
einfachen Gesellschaft nur dann gegeben, wenn der Vertreter der einfachen Gesell-
schaft mit sich selber einen Vertrag abschliesst und hierzu nicht besonders ermächtigt
wurde (Pestalozzi/Vogt, in: Basler Kommentar, Obligationenrecht II, 5. A., 2016,
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Art. 543 N 24 OR). Im vorliegenden Fall liegt diese Konstellation indes nicht vor. Einer-
seits wurde das Konsortium beim Abschluss des Mäklervertrages nicht durch die F
vertreten und andererseits wurde bereits im Konsortialvertrag zwischen allen Gesell-
schaftern vereinbart, dass mit der F ein Mäklervertrag abgeschlossen werden soll. Da-
bei wurde auch bereits die Höhe der Mäklerprovision definiert, weswegen eine unzu-
lässige Interessenskollision ausgeschlossen werden kann. Es ist aber darauf
hinzuweisen, dass der als Exklusiv-Verkaufsauftrag bezeichnete Mäklervertrag vom ...
2010 seitens der F lediglich von K unterzeichnet wurde. Letzterer war zu diesem Zeit-
punkt gemäss Handelsregistereintrag lediglich kollektivzeichnungsberechtigt zu zwei-
en. Mit Vollmacht vom ... 2010 wurde er aber dazu ermächtigt, Verträge im Zusam-
menhang mit der Überbauung J alleine zu unterzeichnen. Somit erweist sich der
Mäklervertrag als gültig.
3. Weiter macht die Rekursgegnerin geltend, die F erbringe als Gesellschafte-
rin Mäklerleistungen für die gesamte Gesellschaft, also auch für sich selbst. Deswegen
sei von Interessensidentität zwischen dem Konsortium und der F auszugehen. Ausser-
dem lägen mehrere personelle Verflechtungen zwischen den Gesellschaftern des Kon-
sortiums vor. Im Übrigen seien Entschädigungen für Mäklerdienste eines einfachen
Gesellschafters denn auch nach einschlägiger Rechtsprechung als Eigenprovisionen
nicht abzugsfähig. Mit letzterem Punkt macht die Rekursgegnerin geltend, dass zwi-
schen einfachen Gesellschaftern bezahlte Mäklerprovisionen per se als Eigenprovisio-
nen zu qualifizieren sind. Deshalb ist dieses Argument vorab zu prüfen.
a) Hinweise auf die Rechtsprechung, auf welche sich die Rekursgegnerin be-
ruft, finden sich im Kommentar zum Zürcher Steuergesetz (Richner/Frei/Kaufmann/
Rohner, § 221 N 95). Dort wird auf einen Entscheid des Verwaltungsgerichts vom
26. November 1981 verwiesen (RB 1981 Nr. 93).
aa) In letzterem Entscheid hatte das Verwaltungsgericht eine Fallkonstellation
zu beurteilen, bei welcher sich drei Parteien zu einem Konsortium zusammentaten;
dies mit dem Zweck, ein Grundstück zu überbauen und die dabei entstehenden Eigen-
tumswohnungen zu verkaufen. Eine der Parteien war Eigentümerin von Bauland und
stellte dieses zur Verfügung. Eine weitere Partei arbeitete das Bauprojekt aus und
wurde als Generalunternehmerin tätig. Die dritte Partei, bzw. die ihr gehörende Immo-
bilien-Maklerfirma war für den Verkauf der Eigentumswohnungen zuständig. Das Ver-
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waltungsgericht erwog, dass auf das Innenverhältnis abzustellen sei, woraus sich er-
gebe, dass die dritte Partei in ihrer Funktion als Gesellschafterin Mäklerdienste er-
brachte. Die Partei qualifiziere deshalb nicht als unabhängige und unbeteiligte Dritte.
Folglich sei die Entschädigung für die Mäklerdienste als Eigenprovision zu qualifizie-
ren.
bb) Bei einer einfachen Gesellschaft hat jeder Gesellschafter einen Beitrag zu
leisten, sei es in Geld, Sachen, Forderungen oder Arbeit (Art. 531 Abs. 1 OR). Ist
nichts Anderes vereinbart, so haben die Gesellschafter gleiche Beiträge, und zwar in
der Art und dem Umfang zu leisten, wie der vereinbarte Zweck es erheischt (Art. 531
Abs. 2 OR). Dabei ergibt sich bereits aus dem Gesetzeswortlaut von Art. 531 Abs. 2
OR, dass die Gesellschafter ihre Beitragspflicht durch Vereinbarung begrenzen kön-
nen. Art. 531 Abs. 2 OR ist dispositiver Natur (Lukas Handschin, in: Basler Kommentar,
Obligationenrecht II, 5. A., 2016, Art. 531 N 2 OR). Dabei stellt nicht jede Leistung an
die Gesellschaft einen Beitrag durch den leistenden Gesellschafter dar. Vielmehr ist
durch Auslegung zu ermitteln, ob es sich bei einer Leistung um einen Beitrag handelt
oder ob diesbezüglich ein Austauschverhältnis zwischen der einfachen Gesellschaft
und dem Gesellschafter vorliegt (Lukas Handschin, Art. 531 N 9 OR; BGr, 20. Au-
gust 2008, 2A.269/2006, E. 3.4, mit Hinweisen auf die Abgrenzung zwischen Beitrags-
leistungen und Drittgeschäften bei der Mehrwertsteuer).
cc) Aus dem vorstehend zitierten Urteil des Verwaltungsgerichts von 1981
ergibt sich, dass in der damaligen Fallkonstellation die Mäklerdienste durch den Mäkler
in seiner Funktion als Gesellschafter erbracht wurden. Daraus lässt sich schliessen,
dass im damaligen Sachverhalt eben kein Drittgeschäft vorlag.
dd) Im vorliegenden Fall ergibt sich demgegenüber bereits aus dem Konsorti-
alvertrag, dass sich die Beiträge der Gesellschafter auf deren Einlagen beschränken
sollen. So wurde denn auch schriftlich festgehalten, dass die Arbeitsleistungen der
Gesellschafter separat entschädigt werden sollen. Somit kam den Gesellschaftern für
ihre Arbeitsleistungen eine gewinnunabhängige Entschädigung zu. Die Details des
Austauschverhältnisses zwischen der jeweiligen Arbeitsleistung und dem dafür vorge-
sehenen Entgelt wurde denn auch in separaten Verträgen zwischen dem Konsortium
und dem einzelnen Gesellschafter festgelegt. Die Pflichtigen machen im Einklang mit
dem soeben Gesagten geltend, dass die Gewinnbeteiligung der F für sich allein nicht
ausreiche, um deren Mäklerdienste zu entschädigen. Dies lässt sich rein rechnerisch
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nachvollziehen. Die F war am Konsortium zu 12.5% beteiligt. Der Grundstückgewinn
betrug gemäss Einspracheentscheid vom 24. Mai 2019 Fr. 799'784.90, wobei der
Veräusserungserlös auf Fr. 8'914'948.- beziffert wurde. Rein rechnerisch beträgt der
Gewinnanteil der F auf Basis dieser Zahlen somit Fr. 99'973.15 (12.5% von
Fr. 799'784.90). Zumal die Mäklerprovision auf Basis des Verkaufserlöses berechnet
wird, ergäbe dies eine durchschnittliche Mäklerprovision von rund 1.12% (Fr. 99'973.15
dividiert durch Fr. 8'914'948.-). Bedenkt man, dass die übliche Mäklerprovision im Kan-
ton Zürich 2% beträgt, ist kaum zu erwarten, dass die F bereit gewesen wäre, für eine
derart tiefe Provision tätig zu werden (vgl. BGr, 21. August 2019, 2C_891/2017, E. 2.2,
= StE B 44.13.5 Nr. 16; BGr, 29. Mai 2009, 2C_119/2009, E. 2.2, = StE B 44.13.5
Nr. 9). Hinzu kommt, dass die Gewinnbeteiligung dazu dient, den Kapitaleinsatz der F
zu vergüten. Die Gewinnbeteiligung richtet sich im vorliegenden Fall auch prozentual
nach den Kapitaleinlagen der Gesellschafter. Darüber hinaus ist zu beachten, dass
nicht alle Gesellschafter des Konsortiums neben dem zur Verfügung gestellten Kapital
weitere Leistungen erbracht haben. Wären die Mäklerdienste als Beitrag an die einfa-
che Gesellschaft erbracht worden, müsste wohl die Gewinnbeteiligung der F über ihre
Kapitalleistung hinausgehen. Aus diesen Umständen ist darauf zu schliessen, dass die
Gesellschafter die Mäklerdienste als Drittgeschäft beziehen wollten und nicht als Bei-
tragsleistung eines Gesellschafters.
ee) Es stellt sich nun aber die Frage, ob die Mäklerprovision im Umfang der
Beteiligung der F zu kürzen ist. Mit einer ähnlichen Fragestellung hatte sich das Ver-
waltungsgericht in seinem Entscheid vom 3. Oktober 1967 auseinandergesetzt
(RB 1967 Nr. 32, auch zum Folgenden). Dabei ging es um einen Mäkler, der zu einer
Erbengemeinschaft gehörte und bei der Veräusserung einer zum Nachlass gehören-
den Liegenschaft als Mäkler tätig wurde. Das Verwaltungsgericht liess die Mäklerprovi-
sion zwar grundsätzlich zum Abzug zu, kürzte diese aber um den Anteil der Liegen-
schaft, welcher auf das Erbe des Mäklers entfiel. Es begründete dies damit, dass der
Mäkler im Umfang seines eigenen Anteils an der Liegenschaft die Mäklerdienste nicht
an Dritte, sondern an sich selbst erbringt. Dasselbe muss auch für eine einfache Ge-
sellschaft gelten. Ansonsten würde ein Mäkler, der Liegenschaften als Teil eines Kon-
sortiums erwirbt und vermarktet bessergestellt, als ein Mäkler, der dies alleine ohne
Konsortium tut. Zum selben Schluss kommt man auch aus zivilrechtlicher Sicht. Eine
einfache Gesellschaft kann mangels eigener Rechtspersönlichkeit nicht Träger eigener
Rechte und Pflichten sein. Stattdessen werden die einzelnen Gesellschafter verpflich-
tet (Lukas Handschin, Art. 530 N 6 OR). Somit hatte die F einen Mäklervertrag mit allen
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Gesellschaftern des Konsortiums, somit auch mit sich selbst. Soweit die Mäklerprovisi-
onen also auf den 12.5% Liegenschaftenanteil der F entfallen, ist von Eigenprovisionen
auszugehen. Entgegen der Ansicht der Rekursgegnerin kann aber aufgrund der Betei-
ligung der F am Konsortium nicht die gesamte Mäklerprovision als Eigenprovision qua-
lifiziert werden.
b) Zu prüfen bleibt, ob die Mäklerprovisionen aufgrund einer allfälligen Inte-
ressensidentität oder wegen personeller Verflechtungen zwischen den Gesellschaftern
des Konsortiums als Eigenprovisionen zu qualifizieren sind. In solchen Fällen geht das
Verwaltungsgericht grundsätzlich von einem Scheingeschäft aus (VGr, 3. Juni 2015,
SB.2015.00014, E. 2.2.2; VGr, 23. September 2015, SB.2015.00088, E. 2.3.2; vgl.
auch RB 1982 Nr. 109).
aa) Entgegen den Ausführungen der Rekursgegnerin liegt zwischen der F und
dem Konsortium aber keine Interessensidentität vor. Zumal die F an der einfachen Ge-
sellschaft nur zu 12.5% beteiligt ist, wird sie wohl kaum bereit sein, ihre Mäklerdienste
gratis zu erbringen. Würde sie dies tun, könnte sie aufgrund ihres Gewinnanteils nur zu
12.5% von dieser Kosteneinsparung profitieren, die anderen 87.5% würde sie an die
übrigen Mitglieder des Konsortiums "verschenken". Ausserdem trägt sie die Kosten für
ihre eigene Mäklerprovision ebenfalls nur zu 12.5%, während der Rest der Provision
vom Gewinnanteil der anderen Gesellschafter abgeht. Es ist also durchaus im Interes-
se der F, für sich eine gewinnbringende Mäklerprovision auszuhandeln und ihren eige-
nen Aufwand bei der Erbringung der Mäklerdienste zu begrenzen, um die eigene Ge-
winnmarge zu schützen. Das Konsortium wird jedoch ein Interesse daran haben, dass
die F unabhängig von ihren Kosten möglichst umfassende Verkaufsbemühungen
unternimmt. Es wird zwar eine gewisse Annäherung der Interessen erreicht, indem der
Mäkler nur bei Erfolg entschädigt wird (BGE 138 III 669, E. 3.1, mit Hinweis auf die
Erfolgsabhängigkeit der Mäklerprovision). Eine zusätzliche Interessensangleichung
ergibt sich durch die Beteiligung der F an der einfachen Gesellschaft. Von einer Inte-
ressensidentität kann aber keine Rede sein.
bb) Weiter bringt die Rekursgegnerin vor, die Mäklerprovision sei aufgrund der
engen Verknüpfung zwischen den Gesellschaften nicht zum Abzug zuzulassen. Dabei
hebt sie in ihrer Rekursantwort mehrere personelle Verflechtungen zwischen dem Ver-
waltungsrat der F sowie jenem der G AG und der E AG hervor. Letztere Gesellschaft
ist ebenfalls Mitglied des Konsortiums. Die G AG ist selber nicht am Konsortiums betei-
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ligt. Sie tritt aber im vorliegenden Verfahren als Vertreterin des Konsortiums auf, wurde
gemäss Konsortialvertrag vom ... 2009 als Totalunternehmerin für die Überbauung J
ins Auge gefasst und prüfte für das Konsortium jeweils die von der F in Rechnung ge-
stellten Mäklerprovisionen. Entgegen den Ausführungen der Rekursgegnerin wurden
die Mäklerprovisionen aber nicht von einem Konto der G AG überwiesen, sondern von
einem Konto des Konsortiums. Es scheint also so, als hätte die G AG die Buchhaltung
des Konsortiums geführt. Ob dies tatsächlich so war, kann letztlich aber aufgrund der
nachfolgenden Erwägungen offen bleiben.
cc) Personelle Verflechtungen sind nach der Rechtsprechung problematisch,
falls ein Organ einer Gesellschaft von besagter Gesellschaft als Mäkler beauftragt wur-
de (Richner/Frei/Kaufmann/Rohner, § 221 N 95, mit Hinweisen). Demgegenüber ist der
Umstand, dass es sich bei den einfachen Gesellschaftern um nahestehende Personen
handeln könnte, unproblematisch für die Abzugsfähigkeit der Mäklerprovision. Dies gilt
zumindest dann, wenn die Gesellschafter denselben Mäklervertrag auch mit einem
Dritten abgeschlossen hätten (VGr, 1. Juli 1986, StE 1987 B.44.13.5 Nr. 5). So ist es
nach Rechtsprechung des Verwaltungsgerichts zulässig, dass eine Gesellschaft Mäk-
lerdienste für ihre Schwestergesellschaft erbringt (RB 1978 Nr. 74, auch zum Folgen-
den). Dies begründete es damit, dass eine Aktiengesellschaft auch Mäkler ihres Allein-
aktionärs sein könne (vgl. VGr, 23. September 2015, SB.2015.00088, E. 2.1.2).
Anderseits würde eine Liegenschaftsübertragung von einer Gesellschaft auf ihre
Schwestergesellschaft grundsätzlich Grundstückgewinnsteuerfolgen auslösen. Dies
unabhängig davon, ob das wirtschaftliche Eigentum unverändert bleibt. Es entspräche
einem Methodendualismus bei der Abzugsfähigkeit von Mäklerprovisionen nicht auch
eine zivilrechtliche Betrachtungsweise anzuwenden. Diese Erwägungen überzeugen.
Unabhängig von den personellen Verflechtungen sind die Pflichtigen zivilrechtlich be-
trachtet separate Rechtsträger. So ist die F auch ein separates Steuersubjekt und
muss die vereinnahmten Mäklerprovisionen versteuern. Es ist also nur konsequent,
dass die entsprechenden Aufwendungen bei der Grundstückgewinnsteuer abgezogen
werden können. Dies muss zumindest solange gelten, wie der Vertrag auch mit einem
Dritten abgeschlossen worden wäre und kein Scheingeschäft vorliegt.
dd) Ein Scheingeschäft ist gegeben, wenn die Parteien den Mäklervertrag in
Wirklichkeit gar nicht wollten. Ein solches Scheingeschäft darf nicht ohne Weiteres
angenommen werden. Vielmehr müssen starke Anhaltspunkte vorliegen, welche es
erlauben, auf die wirtschaftlichen Verhältnisse abzustellen. Es muss aus den Umstän-
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den geschlossen werden können, dass der Grundeigentümer die Mäklertätigkeit selber
ausgeübt hat (Richner/Frei/Kaufmann/Rohner, § 221 N 92 StG). Nach Rechtsprechung
des Verwaltungsgerichts wäre ein Scheingeschäft anzunehmen, wenn die Mäkler-
dienste gar nicht von einer Drittperson erbracht würden. Dies wäre beispielsweise der
Fall, wenn eine Gesellschaft eines ihrer Organe damit beauftragt, für sie als Mäkler
tätig zu werden (VGr, 3. Juni 2015, SB.2015.00014, E. 2.2.2; VGr, 23. September
2015, SB.2015.00088, E. 2.3.2). Im vorliegenden Fall ist nicht von einem Scheinge-
schäft auszugehen. So hatte die F gemäss ihrer Webseite im Jahr 2010 neben dem
Geschäftsführer K noch fünf weitere Angestellte. Im Jahr 2011 wurden auf der Websei-
te neben K noch vier weitere Angestellte ausgewiesen. Dies erscheint bei Betrachtung
der Jahresrechnung 2011, als durchaus plausibel, wurde doch Personalaufwand von
Fr. 1'110'931.30 (Lohnaufwand von Fr. 991'764.65, Sozialversicherungsaufwand von
Fr. 107'682.20 und übriger Personalaufwand von Fr. 11'483.45) verbucht. Ausserdem
ergibt sich aus der Erfolgsrechnung 2011 der F, dass diese nicht nur für das Konsorti-
um tätig war. So verbuchte sie Honorareinnahmen von Fr. 2'143'551.85. Setzt man die
in diesem Fall geltend gemachten Mäklerprovisionen von Fr. 245'637.40 ins Verhältnis
zu den gesamten Honorareinnahmen aus dem Jahr 2011, entspricht die Mäklerprovisi-
on lediglich rund 11.5% der erzielten Honorareinnahmen. Unter Berücksichtigung die-
ser Umstände ist davon auszugehen, dass die F als Immobilienmäklerin tätig ist und
die Mäklerleistungen selber mit eigenem Personal erbrachte. Von einem Scheinge-
schäft ist nicht auszugehen.
ee) Zu prüfen bleibt, ob der Mäklervertrag zwischen der F und dem Konsorti-
um drittvergleichskonform war. Dabei ist zu beachten, dass die gemäss § 221 Abs. 1
lit. c StG abzugsfähige übliche Mäklerprovision auf dem Gebiet des Kantons Zürich
grundsätzlich 2% und bei schwer verkäuflichen Objekten 3% beträgt (BGr, 21. August
2019, 2C_891/2017, E. 2.2, = StE B 44.13.5 Nr. 16; BGr, 29. Mai 2009, 2C_119/2009,
E. 2.2, = StE B 44.13.5 Nr. 9). Diese üblichen Mäklerprovisionen stellen nach Recht-
sprechung des Bundesgerichts eine zulässige Pauschalisierung für das ganze Kan-
tonsgebiet des Kantons Zürich dar (BGr, 21. August 2019, 2C_891/2017, E. 2.4, = StE
B 44.13.5 Nr. 16, BGr, 29. Mai 2009, 2C_119/2009, E. 3.2.2, = StE B 44.13.5 Nr. 9).
Indessen schloss das Bundesgericht in seinem Entscheid vom 21. August 2019 auch
nicht aus, dass die marktüblichen Provisionen innerhalb des Kantons Zürich in gewis-
sen Regionen höher sein könnten (BGr, 21. August 2019, 2C_891/2017, E. 2.4, = StE
B 44.13.5 Nr. 16, auch zum Folgenden). Weiter hielt das Bundesgericht fest, dass der
Schweizerische Verband der Immobilienwirtschaft (SVIT) eine Minimalprovision von
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3% empfiehlt. Dabei sei aber zu beachten, dass damit auch Leistungen abgedeckt
würden, welche nicht Gegenstand des eigentlichen Mäklervertrags sind. Solche Leis-
tungen sind beispielsweise der Entwurf des Kaufvertrags, die Organisation der notariel-
len Beurkundung, Begleitung der Vertragsparteien oder die Erstellung von Finanzie-
rungsplänen (Richner/Frei/Kaufmann/Rohner, § 221 N 98, mit Hinweisen).
ff) Im Exklusiv-Verkaufsauftrag vom ... 2010 vereinbarten die F und das Kon-
sortium, dass die F eine Provision von 2.75% erhalten soll, falls sie ein Verkaufsobjekt
bereits vor Baubeginn veräussert. Für Verkäufe nach Baubeginn wurde eine Provision
von 2.5% und für solche nach Bauvollendung eine Provision von 2% vereinbart. Aus
den Rechnungen der F ergibt sich, dass die Verkaufsobjekte teilweise vor Baubeginn
und teilweise nach Baubeginn veräussert werden konnten. Es wurden keine Objekte
erst nach Bauvollendung veräussert. Somit lag die Provision zwischen 2.5% und
2.75%. Der Exklusiv-Verkaufsauftrag vom ... 2010 sieht aber vor, dass mit der Mäkler-
provision Leistungen abgegolten werden, welche nicht Teil des eigentlichen Mäklerver-
trags sind. So wurde vereinbart, dass auch die Vertragserarbeitung, Beurkundungsvor-
bereitungen, sowie finanzielle Beratungsleistungen gegenüber den Käufern mit der
Mäklerprovision abgegolten sein sollen. Folgerichtig läge die reine Mäklerprovision
unterhalb der tatsächlich vereinnahmten Provisionen zwischen 2.5% und 2.75%. Be-
rücksichtigt man die vom SVIT empfohlene Minimalprovision von 3%, erscheint die im
Exklusiv-Verkaufsauftrag vom ... 2010 vereinbarte Mäklerprovision als drittvergleichs-
konform.
Im Übrigen akzeptiert etwa der Kanton St. Gallen bei Stockwerkeigentumsein-
heiten Mäklerprovisionen zwischen 2% und 4% als üblich (Steueramt des Kantons
St. Gallen, Wegleitung Grundstückgewinnsteuer, S. 7). Im Übrigen handelte es sich bei
den veräusserten Liegenschaften um eher kleine Stockwerkeigentumseinheiten mit
einem durchschnittlichen Verkaufspreis von rund Fr. 785'500.-. Gerade bei solchen
eher kleinen Objekten werden tendenziell höhere Provisionen verlangt als bei grossen
Verkaufsobjekten (Peter Burkhalter, in: SVIT-Kommentar zum Maklerrecht, 2005,
S. 105 f.). Dies spricht ebenfalls dafür, dass die Mäklerprovisionen der F drittver-
gleichskonform sind.
Die von den Pflichtigen dem Steueramt I bereits im Einschätzungsverfahren
eingereichten Verträge zwischen der F und anderen Baukonsortien sind als Beweismit-
tel für die Drittvergleichskonformität untauglich. Diese Baukonsortien verwendeten alle
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eine c/o Adresse bei der G AG, welche – wie bereits in Erwägung 3b/bb ausgeführt –
mit der F personell verflochten war bzw. immer noch ist. So sind zwei der Verwaltungs-
räte der G AG ebenfalls Verwaltungsräte der F. Es kann also nicht ohne Weiteres von
Verträgen zwischen unabhängigen Dritten ausgegangen werden. Wollte man diese
Verträge als Vergleichstransaktionen heranziehen, müssten zuerst die Gesellschafter
dieser Baukonsortien ermittelt werden, um zu prüfen, ob es sich um Nahestehende
oder unabhängige Dritte handelt.
Zumal die Drittvergleichskonformität der Mäklerprovisionen zwischen 2.5%
und 2.75% von der Rekursgegnerin nicht bestritten wurden und die Höhe der Provisio-
nen aus den bereits genannten Gründen plausibel erscheint, kann auf weitere Unter-
suchungen verzichtet werden. Dementsprechend ist davon auszugehen, dass die Mäk-
lerprovisionen drittvergleichskonform sind.
gg) Damit ist noch nichts dazu gesagt, dass gemäss § 221 Abs. 1 lit. c StG
lediglich die üblichen Mäklerprovisionen und nicht die drittvergleichskonformen Mäkler-
provisionen abzugsfähig sind. Nach Rechtsprechung des Bundesgerichts müssen die-
se zwei Begriffe nicht deckungsgleich sein, da die üblichen Provisionen keine regiona-
len Unterschiede berücksichtigen (BGr, 21. August 2019, 2C_891/2017, E. 2.4, = StE
B 44.13.5 Nr. 16). Diese Beschränkung auf die üblichen Provisionen führt dazu, dass
im Kanton Zürich grundsätzlich nur eine Mäklerprovision bis zu 2% und bei schwer
verkäuflichen Objekten eine Provision von 3% geltend gemacht werden kann (BGr,
21. August 2019, 2C_891/2017, E. 2.2, = StE B 44.13.5 Nr. 16; BGr, 29. Mai 2009,
2C_119/2009, E. 2.2, = StE B 44.13.5 Nr. 9). Hierbei handelt es sich um eine Pauscha-
lierung, welche nach Rechtsprechung des Bundesgerichts zulässig ist (BGr, 21. August
2019, 2C_891/2017, E. 2.4, = StE B 44.13.5 Nr. 16, BGr, 29. Mai 2009, 2C_119/2009,
E. 3.2.2, = StE B 44.13.5 Nr. 9). Diese Limitierung auf die Üblichkeit der Mäklerprovisi-
on gilt aber nicht für gewerbsmässige Liegenschaftenhändler. Gemäss § 221 Abs. 2
StG können sie auch höhere Mäklerprovisionen geltend machen (Richner/Frei/
Kaufmann/Rohner, § 221 N 139). Im Übrigen können gewerbsmässige Liegenschaf-
tenhändler neben Provisionen für eigentliche Mäklerleistungen auch weitere Aufwen-
dungen, welche im Zusammenhang mit den Verkaufsbemühungen stehen, in Abzug
bringen (Richner/Frei/Kaufmann/Rohner, § 221 N 139). Dementsprechend erübrigt sich
bei diesen die Frage, ob der Anteil der Mäklerprovisionen, welcher das übliche Mass
überschreitet, überhaupt für die Mäklerleistung oder allenfalls für weitere Leistungen
der F im Zusammenhang mit den Verkaufsbemühungen entrichtet wurde.
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Die Vorinstanz befasste sich im Einschätzungs- bzw. Einspracheverfahren
noch nicht mit der Frage der Üblichkeit der geltend gemachten Mäklerprovisionen.
Auch wurde noch nicht geprüft, ob im vorliegenden Fall auch Mäklerprovisionen über
das übliche Mass hinaus abgezogen werden können. Die diesbezüglich notwendigen
Untersuchungshandlungen wurden bisher unterlassen, da die Vorinstanz die Mäkler-
provisionen als Eigenprovisionen qualifizierte. Wie sich aus den bisherigen Erwägun-
gen ergibt, trifft dies nur teilweise zu, weswegen die Vorinstanz weitere Untersu-
chungshandlungen hätte vornehmen müssen.
4. a) Dem Steuerrekursgericht stehen dieselben Befugnisse zu, wie den Steu-
erbehörden im Einschätzungsverfahren. Es hat gemäss § 149 Abs. 2 des StG die
Steuerfaktoren grundsätzlich nach seinen eigenen Erhebungen festzustellen. Aus-
nahmsweise kann es zwecks Wahrung des gesetzlichen Instanzenzugs die Sache mit
verbindlichen Weisungen an die Vorinstanz zurückweisen (§149 Abs.3 StG; Zwei-
fel/Casanova/Beusch/Hunziker, Schweizerisches Steuerverfahrensrecht, 2. A., 2018,
S. 375). Bedeutsame Verfahrensmängel kann das Gericht nicht heilen, da der gesetz-
lich vorgeschriebene Instanzenzug in unzulässiger Weise verkürzt und die untere Ein-
schätzungs- bzw. Rechtsmittelbehörde praktisch von der Einhaltung eines korrekten
Verfahrens dispensiert würde (Richner/Frei/Kaufmann/Rohner, § 149 N 29 ff. StG).
b) Den vorliegenden Verfahrensmangel erachtet das Steuerrekursgericht als
schwer. Die Vorinstanz hat es unterlassen, den massgeblichen Sachverhalt vollständig
abzuklären. Die vom Steuerrekursgericht vorzunehmende unbeschränkte gerichtliche
Überprüfung bedeutet nicht, dass es unter dem Titel "Heilung des Verfahrensmangels"
jeweils in Fällen mit besonderem Untersuchungsaufwand anstelle der Vorinstanz die
Sachverhaltsabklärung zu übernehmen hätte. Eine solche Auffassung der Funktion des
Steuerrekursgerichts ist mit dessen Stellung als unabhängiges Gericht unvereinbar.
c) Aufgrund des genannten Verfahrensmangels ist die Sache an die
Vorinstanz zur weiteren Untersuchung und Neubeurteilung zurückzuweisen (§ 149
Abs. 3 StG). Die vorstehenden Erwägungen führen somit zur teilweisen Gutheissung
der Rechtsmittel.
d) Eine Rückweisung an die Vorinstanz mit offenem Ausgang gilt in Bezug auf
die Kostenregelung als Obsiegen der rechtsmittelführenden Partei, wobei es keine Rol-
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le spielt, ob die Rückweisung beantragt oder ob das entsprechende Begehren im
Haupt- oder Eventualantrag gestellt wurde. Entscheidend ist in diesen Fällen, ob die
infolge der Rückweisung vorzunehmende Neubeurteilung noch zu einer vollständigen
Gutheissung des Antrags führen kann. Trifft dies zu, gilt die beschwerde- bzw. rekurs-
führende Partei mit Blick auf die Kosten- und Entschädigungsfolgen als obsiegend
(BGr, 28. April 2014, 2C_845/2013 + 2C_846/2013, E. 3.2 und 3.3; VGr, 28. Au-
gust 2014, VB.2014.00106, E. 2.3). Im vorliegenden Fall ist eine vollständige Gutheis-
sung auf Basis dieses Entscheids nicht mehr möglich. Von den ursprünglich beantra-
gen Mäklerprovisionen in Höhe von Fr. 245'637.40 sind mindestens diejenigen, welche
auf die F entfallen, als Eigenprovisionen zu qualifizieren. Die F ist zu 12.5% am Kon-
sortium beteiligt. Folgerichtig unterliegen die Pflichtigen im selben Umfang von 12.5%.
Bei diesem Verfahrensausgang rechtfertigt es sich, die Kosten zu 87.5% der Rekurs-
gegnerin und zu insgesamt 12.5% den Rekurrenten aufzuerlegen. Ferner ist den Re-
kurrenten für das Rekursverfahren eine angemessene Parteientschädigung zuzuspre-
chen (§ 152 StG i.V.m. § 17 Abs. 2 des Verwaltungsrechtspflegegesetzes vom 24. Mai
1959, VRG).
e) Soweit eine Partei den vorliegenden Entscheid einzig mit Bezug auf die
Rückweisung mit Beschwerde beim Verwaltungsgericht anfechten will, ist darauf hin-
zuweisen, dass dies nur möglich ist, soweit der Entscheid einen nicht wiedergutzuma-
chenden Nachteil bewirken könnte oder die Gutheissung der Beschwerde sofort einen
Endentscheid herbeiführen und damit einen bedeutenden Aufwand an Zeit oder Kosten
für ein weitläufiges Beweisverfahren ersparen würde (§ 19a Abs. 2 VRG i.V.m. Art. 93
Abs. 1 des Bundesgesetzes über das Bundesgericht vom 17. Juni 2005).