# Swiss Legal Decision

**Decision ID:** 6e83d1db-4af7-4b79-bf4f-33b1f0dad267
**Court:** ZH_SRK
**Chamber:** ZH_SRK_001
**Year:** 2022
**Language:** de
**Jurisdiction:** ZH / Zürich
**Law Area:** Public
**Law Sub-area:** $law_sub_area

## Facts

hat sich ergeben:
A. 1. Die A GmbH (nachfolgend die Pflichtige) bezweckt Maurer- und Umbau-
arbeiten aller Art. Die mit der Steuererklärung 2018 eingereichte Jahresrechnung für
das Geschäftsjahr 1.1. - 31.12.2018 wies bei einem Umsatz von knapp Fr. 809'000.-
einen Reingewinn von Fr. 42'934.- aus. Für den Einkauf von Werkzeugen und Ver-
brauchsmaterial wendete die Pflichtige den Gesamtbetrag von Fr. 586.55 auf, Drittleis-
tungen (Bauarbeiten) wurden gemäss Buchhaltung mit insgesamt Fr. 281'579.90 ab-
gegolten. Einen grösseren Posten stellte der Personalaufwand mit Fr. 449'469.- dar,
wobei der einzige Gesellschafter und Geschäftsführer C gemäss Lohnausweis einen
Bruttolohn von Fr. 67'200.- verdiente. Die Pflichtige beschäftigte daneben insgesamt
14 weitere Personen, teils für das ganze Jahr, teils nur für einige Wochen bzw. Mona-
te.
Mit Auflage vom 27. Januar 2021 forderte der Steuerkommissär die Pflichtige
auf, das Kassenbuch (inkl. Nachweis von regelmässigen Kassenstürzen) und den voll-
ständigen Kontoauszug des Kontokorrentkontos des Gesellschafters (Buchhaltungs-
konto 1180) einzureichen. Weiter sollte die Pflichtige u.a. die geschäftsmässige Be-
gründung des Aufwands für Drittleistungen (Buchhaltungskonto 4400) an Hand von
Belegen (Quittungen betr. etwaige Barzahlungen, Offerten, Verträgen, detaillierten Ab-
rechnungen, Arbeitsrapporten, Garantievereinbarungen) und mittels einer substanziier-
ten Sachdarstellung nachweisen.
Die Pflichtige reichte mit Eingabe vom 1. März 2021 die Quittungen über die
Bezahlung aller in Bar beglichenen Drittleistungen sowie Kontoauszüge (Buchhal-
tungskonten 1000 [Kasse], 4400 [Drittleistungen] und 1180 [Kontokorrent]) ins Recht.
Weitere Unterlagen oder Belege zu den Drittleistungen enthielt die Eingabe nicht,
ebenso fehlte das Kassenbuch mit regelmässigen Saldierungen und die detaillierte
Sachdarstellung in Bezug auf alle Drittleistungen. Im Buchhaltungskonto 4400 waren
fünf Barzahlungen an die D GmbH (ab ... 2019 im Konkurs bzw. seit ... 2019 im Han-
delsregister gelöscht) im Gesamtumfang von Fr. 28'300.- verzeichnet, als Gegenkonto
war jeweils das Kontokorrentkonto 1180 und nicht das Kassenkonto 1000 aufgeführt.
Gleich verhielt es sich mit den übrigen im Buchhaltungskonto 4400 enthaltenen 17 Bar-
transaktionen in Höhe von insgesamt Fr. 206'909.90, bei welchen als Empfängerin die
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E GmbH (ab ... 2019 im Konkurs bzw. ... 2020 im Handelsregister gelöscht) aufgeführt
war. Die übrigen Drittleistungs-Posten (Fr. 46'370.-) wurden gemäss den Buchungen
an verschiedene weitere Firmen per Banküberweisung oder zunächst als kurzfristiges
Darlehen (Kreditor) ausbezahlt.
In der Mahnung vom 11. März 2021 wies der Steuerkommissär darauf
hin, dass der Nachweis für die geschäftsmässige Begründetheit der Drittleistungen
durch die eingereichten Quittungen nicht erbracht worden sei und wiederholte u.a. die
Aufforderung, den Aufwand für Drittleistungen mittels Belegen (Offerten, Verträge, de-
taillierte Abrechnungen, Arbeitsrapporte, Garantievereinbarungen) und einer substanzi-
ierten Sachdarstellung nachzuweisen. Die Pflichtige reagierte auf die Mahnung am
30. März 2021 und reichte eine mit der E GmbH abgeschlossene und auf den ... 2018
datierte Vereinbarung über den zeitlich unbefristeten Verleih von Arbeitnehmern (un-
genannte Maurer und Bauarbeiter zu Stundensätzen von Fr. 55.- bzw. Fr. 45.-) auf
diversen Baustellen ein. Die Kündigungsfrist für den Vertrag betrug zwei Tage. Die
Pflichtige führte aus, es hätten ihr externe Dienstleister im Jahr 2018 bei Zugrundele-
gung eines Durchschnittsstundenlohns von Fr. 46.- während rund 6'121 Stunden
Arbeitskräfte ausgeliehen.
2. Das kantonale Steueramt veranlagte die Pflichtige mit separaten Verfügun-
gen vom 13. April 2021 für die direkte Bundessteuer und die Staats- und Gemeinde-
steuern (Steuerperiode 1.1. - 31.12.2018) je mit einem steuerbaren Reingewinn von
Fr. 124'400.-. Das Eigenkapital per 31. Dezember 2018 setzte es auf Fr. 57'000.- fest.
Die einzige Korrektur betraf den Aufwand für Drittleistungen (Buchhaltungskonto 4400),
welchen die Steuerbehörde nach pflichtgemässem Ermessen i.S.v. Art. 130 Abs. 2 des
Bundesgesetzes über die direkte Bundessteuer vom 14. Dezember 1990 (DBG) bzw.
§ 139 Abs. 2 des Steuergesetzes vom 8. Juni 1997 (StG) auf 200'000.- (statt wie ver-
bucht Fr. 281'579.90) schätzte.
B. Auf die hiergegen erhobene Einsprache trat das kantonale Steueramt mit
Entscheid vom 1. Juni 2021 wegen mangelhafter Begründung eines gegen eine Er-
messensveranlagung gerichteten Rechtsmittels nicht ein (Art. 132 Abs. 3 DBG bzw.
§ 140 Abs. 2 StG).
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C. Die Pflichtige gelangte mit Eingaben vom 26. Juni 2021 beschwerde- bzw.
rekursweise ans Steuerrekursgericht mit dem Antrag, die Einspracheentscheide seien
aufzuheben, und die Sache sei zur materiellen Behandlung an die Vorinstanz zurück-
zuweisen. Eventualiter seien die Drittleistungen wie im Buchhaltungskonto (4400) ver-
bucht in voller Höhe zum Abzug zuzulassen, und der steuerbare Reingewinn sei ent-
sprechend deklarationsgemäss auf Fr. 42'900.- festzusetzen.
Das kantonale Steueramt schloss in der Beschwerde- und Rekursantwort vom
2. August 2021 auf Abweisung der Rechtsmittel. Die Pflichtige nahm dazu am 26. Ok-
tober 2021 Stellung.

## Considerations

Der Einzelrichter zieht in Erwägung:
1. a) aa) Der steuerbare Reingewinn einer Kapitalgesellschaft setzt sich ge-
mäss Art. 58 Abs. 1 DBG und § 64 Abs. 1 StG zusammen aus dem Saldo der Erfolgs-
rechnung, unter Berücksichtigung des Saldovortrags des Vorjahres (lit. a bzw. Ziff. 1),
und (unter anderem) allen vor Berechnung des Saldos der Erfolgsrechnung ausge-
schiedenen Teilen des Geschäftsergebnisses, die nicht zur Deckung von geschäfts-
mässig begründetem Aufwand verwendet werden (lit. b bzw. Ziff. 2), wie insbesondere
geschäftsmässig nicht begründete Abschreibungen und Rückstellungen (al. 2 bzw.
lit. b) sowie offene und verdeckte Gewinnausschüttungen und geschäftsmässig nicht
begründete Zuwendungen an Dritte (al. 5 bzw. lit. e).
bb) aaa) Ausgangspunkt für die steuerrechtliche Bestimmung des Unterneh-
mensgewinns ist die kaufmännische Jahresrechnung, bestehend aus Bilanz und Er-
folgsrechnung. Dabei sind die handelsrechtlichen Vorschriften zu beachten, damit das
Steuerrecht darauf abstellen kann (Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, Handkommentar
zum DBG, 3. A., 2016, Art. 58 N 3 DBG und Richner/Frei/Kaufmann/Rohner, Kommen-
tar zum Zürcher Steuergesetz, 4. A., 2021, § 64 N 4 StG). Die Buchführung bildet die
Grundlage der Rechnungslegung. Sie erfasst diejenigen Geschäftsvorfälle und Sach-
verhalte, die für die Darstellung der Vermögens-, Finanzierungs- und Ertragslage des
Unternehmens (wirtschaftliche Lage) notwendig sind (Art. 957a Abs. 1 OR). Sie folgt
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den Grundsätzen ordnungsmässiger Buchführung. Namentlich sind zu beachten: Die
vollständige, wahrheitsgetreue und systematische Erfassung der Geschäftsvorfälle und
Sachverhalte (Art. 957a Abs. 2 Ziff. 1 OR), der Belegnachweis für die einzelnen Bu-
chungsvorgänge (Ziff. 2), die Klarheit (Ziff. 3), die Zweckmässigkeit mit Blick auf die
Art und Grösse des Unternehmens (Ziff. 4) sowie die Nachprüfbarkeit (Ziff. 5). Als Bu-
chungsbeleg gelten alle schriftlichen Aufzeichnungen auf Papier oder in elektronischer
oder vergleichbarer Form, die notwendig sind, um den einer Buchung zugrunde liegen-
den Geschäftsvorfall oder Sachverhalt nachvollziehen zu können (Art. 957a Abs. 3
OR). Ein zentrales Element der Buchführung stellt das Dokumentationsprinzip dar,
denn zur Kontrolle der Richtigkeit der Erfassung und Verarbeitung muss jederzeit die
Nachprüfbarkeit des Rechnungswesens gegeben sein [...]. Der Grundsatz der Doku-
mentation fordert für jeden buchführungsrelevanten Vorgang das "Dokument", das
als Beweismittel stellvertretend für den wirtschaftlichen Sachverhalt einzustehen hat
(= Urbeleg). Die Erfüllung der Forderung nach Dokumentation der Vorgänge bildet eine
unerlässliche Voraussetzung für das Funktionieren des Rechnungswesens (Schweizer
Handbuch der Wirtschaftsprüfung, Band 1, Buchführung und Rechnungslegung, 2009,
S. 12 f., a.z.F.). Jede Buchung erfordert m.a.W. einen begründenden Beleg (Belegprin-
zip). Die einzelnen Aufzeichnungen müssen von der Erfassung des Buchungstatbe-
stands über die Verarbeitung im Rechenapparat bis hin zur Darstellung der Information
im Jahresabschluss nachprüfbar sein (Boemle/Lutz, Der Jahresabschluss, 2007,
S. 54). Dabei stellt der Beleg die Dokumentation bzw. den Nachweis eines Geschäfts-
vorfalls in knapper, für das Rechnungswesen bearbeitbarer Form dar und ist die
Verbindung zwischen Geschäftsvorfall und Buchung. Ist dies gewährleistet, ist die
Belegfunktion erfüllt (Winkeljohann/Klein, in: Ellrott/Förschle/Hoyos/Winkeljohann,
Beck'scher Bilanz-Kommentar, Handels- und Steuerbilanz, 6. A., 2006, § 238 N 86).
Dokumente werden zu Belegen, wenn sie zum Nachweis von Art und Betrag von Bu-
chungen dienen (Karl Käfer, in: Berner Kommentar zum Obligationenrecht, Die kauf-
männische Buchführung (Art. 957 - 964 OR), 1976, Art. 957 N 530). Das Verwaltungs-
gericht geht mit Hinweis auf die Botschaft vom 21. Dezember 2007 zur Änderung des
Obligationenrechts (BBl 2008 1698) davon aus, dass der Beleg den Belegtext, den
Buchungsbetrag, den Aussteller des Belegs und das Ausstellungdatum enthalten muss
(VGr, 22. Juli 2020, SB.2020.00001 und SB.2020.00002). Dabei sei entscheidend, so
das obere kantonale Gericht, ob anhand der Bezeichnungen auf einem Beleg der da-
hinterstehende wirtschaftliche Sachverhalt nachvollzogen werden kann. Die zu beurtei-
lenden Rechnungen im erwähnten Präjudiz wiesen unter dem Titel "Bezeichnung" das
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Projekt aus. Im konkreten Fall handelte es sich jeweils um die Benennung des Dorfes,
in welchem die Liegenschaft sich befand, an welcher Fremdarbeiten vorgenommen
wurden. Weiter enthielten die Rechnungen eine Beschreibung der Arbeiten ("Div.
Gipserarbeiten oder "Div. Fassadenarbeiten"). Die meisten Rechnungen verwiesen in
jenem Fall schliesslich auf einen Rapport (z.B. Rapportnr.: ...). Nach Ansicht des Ver-
waltungsgerichts war es anhand dieser Informationen möglich, den der Buchung zu-
grundeliegenden Geschäftsvorfall – die Erbringung von Gipser- oder Fassadenarbeit
im Rahmen eines Bauprojekts der steuerpflichtigen Gesellschaft – nachzuvollziehen.
Als Buchungsbelege gelten nicht nur Rechnungen, sondern auch weitere Dokumente
wie Geschäftskorrespondenzen, Verträge, etc., welche eine gezielte Nachforschung
bis zum Ausgangspunkt der ursprünglichen Transaktion erlauben (vgl. StRG, 17. De-
zember 2020, 2 DB.2020.114/2 ST.2020.133).
bbb) Buchführungs- und aufzeichnungspflichtige Steuerpflichtige haben den
Bargeldverkehr in einem Kassabuch festzuhalten. Sämtliche Bareinnahmen und
-ausgaben sind unverzüglich und chronologisch aufzuzeichnen. Der Einbezug von so
genannten Vorjournalen oder Vorbüchern wie z.B. Registrierkassenstreifen und Tages-
Umsatzjournalen ist zwar statthaft, doch entbinden diese nicht von der Pflicht zur
fortlaufenden Führung des Kassabuchs, weil mit solchen Hilfsbüchern allein noch nicht
sichergestellt ist, dass sämtliche Bareinnahmen und -ausgaben erfasst werden (VGr,
21. September 2005, SB.2005.00026; RB 1983 Nr. 51 mit Hinweisen; vgl. auch
RB 1994 Nr. 44, 1995 Nr. 43 = StE1995 B 92.3 Nr. 7). Das Kassabuch hat sodann für
jeden Geschäftsvorfall einen klaren, auf den wahren Inhalt der Eintragung hinweisen-
den Text zu enthalten. Ausserdem ist es periodisch – je nach Intensität des Bargeld-
verkehrs täglich, ein- oder zweiwöchentlich oder monatlich – zu saldieren und mit
dem tatsächlichen Bargeldbestand zu vergleichen, wobei allfällige Differenzen sofort
zu buchen sind. Kassabücher in Form von Excel-Tabellen genügen den Anforderungen
an eine ordnungsgemässe Kassabuchführung nicht, weil diese Software jederzeit
Änderungen früher erfasster Datenbestände sowie des ausgewiesenen Bearbeitungs-
datums zulässt (StRK II, 3. Dezember 2002, 2 ST.2002.63; 23. September 2004,
2 ST.2004.315).
Die Vorschriften bezüglich Kassabuchführung und Zählung des Bargeldbe-
stands durch regelmässige Kassenstürze dürfen nicht dadurch umgangen werden,
dass der Gesellschafter bzw. Inhaber vom Firmenkonto abgehobene oder von Kunden
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empfangene Barbeträge jeweils eine logische Sekunde nach Empfang einfach in das
private Portemonnaie legt bzw. in den privaten Kassenbereich nimmt und hernach als
Privatvermögen behandelt, um jeweils bei Bedarf flugs eine logische Sekunde vor der
Bezahlung eines Lieferanten privates Bargeld zu geschäftlichem zu erklären. Wird die
als privat deklarierte Kasse (bzw. der als privat bezeichnete Kassenbereich) teilweise
oder überwiegend dazu verwendet, liquide Mittel für die Geschäftstätigkeit der Firma
zur Verfügung zu stellen, so muss der sorgfältige Kaufmann die Aus- und Eingänge
und den momentanen Stand des gesamten Bargeldbereichs im Auge behalten, an-
sonsten er die Übersicht über die letztlich (auch) für das Geschäft wichtigen Barmittel
verlöre. Die Vorschriften über die ordnungsgemässe Führung eines Kassabuchs und
über regelmässige Kassenstürze bzw. Saldierungen beziehen sich somit, wenn Wech-
sel zwischen privatem und geschäftlichem Bargeldbestand nicht nur gelegentlich vor-
kommen, immer auf den Bargeldbestand als Ganzes, also auch auf den privaten Be-
reich. Im Kassabuch ist über den gesamten Bargeldbestand und damit auch über die
privaten Transaktionen ein Kassabuch zu führen, ansonst eine einigermassen ernst-
hafte Übersicht über für das Geschäft bedeutende finanzielle Mittel nicht gewährleistet
ist (StRG, 17. März 2014, 1 DB.2013.199/1 ST.2013.227).
ccc) Auch wenn die Belege bzw. die Buchhaltung den eben erläuterten zivil-
rechtlichen Vorschriften entsprechen, haben Aufwendungen geschäftsmässig begrün-
det zu sein. Geschäftsmässig unbegründeter Aufwand liegt vor, wenn dieser keine
Grundlage in der geschäftlichen Aktivität findet, d.h. wenn ein sachlicher Zusammen-
hang zwischen Aufwendung und Geschäftsbetreib fehlt (Richner/Frei/Kaufmann/-
Meuter, Art. 58 N 74; Richner/Frei/Kaufmann/Rohner, § 64 N 162 StG).
b) aa) Die Veranlagungsbehörden stellen zusammen mit dem Steuerpflichti-
gen die für eine vollständige und richtige Besteuerung massgebenden tatsächlichen
und rechtlichen Verhältnisse fest (Art. 123 Abs. 1 DBG und § 132 Abs. 1 StG). Der
Steuerpflichtige muss das Formular für die Steuererklärung wahrheitsgemäss und
vollständig ausfüllen, persönlich unterzeichnen und samt den vorgeschriebenen Beila-
gen fristgemäss der zuständigen Behörde einreichen (Art. 124 Abs. 2 DBG und § 133
Abs. 2 StG). Juristische Personen müssen der Steuererklärung die unterzeichneten
Jahresrechnungen (Bilanzen, Erfolgsrechnungen) der Steuerperiode einreichen
(Art. 125 Abs. 2 lit. a DBG, § 134 Abs. 2 lit. a StG). Der Steuerpflichtige muss im Wei-
tern alles tun, um eine vollständige und richtige Veranlagung zu ermöglichen. Er muss
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auf Verlangen der Veranlagungsbehörde insbesondere mündlich oder schriftlich Aus-
kunft erteilen, Geschäftsbücher, Belege und weitere Bescheinigungen sowie Urkunden
über den Geschäftsverkehr vorlegen (Art. 126 Abs. 1 und 2 DBG und § 135 Abs. 1 und
2 StG). Die hier angesprochenen Verfahrensprinzipien der Untersuchungspflicht der
Steuerbehörde und der Mitwirkungspflicht des Steuerpflichtigen stehen dergestalt in
einem Unterordnungsverhältnis zueinander, als dass das Mitwirkungsprinzip der Ver-
wirklichung des Untersuchungsgrundsatzes dient, weil die Steuerbehörde die ihr oblie-
gende Untersuchung ohne Mitwirkung des Steuerpflichtigen praktisch nicht vornehmen
kann (Zweifel/Hunziker, in: Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht, Bundesge-
setz über die direkte Bundessteuer, 3. A., 2017, Art. 123 N 9 DBG). Wirkt der Steuer-
pflichtige nicht mit, kann daher ein "Untersuchungsnotstand", d.h. die Unmöglichkeit,
die rechtserheblichen Tatsachen zu ermitteln, entstehen.
bb) Hinsichtlich der Beweislast im Steuerrecht gilt, dass der Nachweis für
steuerbegründende Tatsachen der Steuerbehörde, der Beweis für steuermindernde
Tatsachen grundsätzlich dem Steuerpflichtigen obliegt; er hat steuermindernde Tatsa-
chen nicht nur zu behaupten, sondern auch zu belegen (BGE 140 II 248 E. 3.5, mit
weiteren Hinweisen). Bleibt eine feststellungsbedürftige Tatsache unbewiesen, so ist
aufgrund der objektiven Beweislast zuungunsten desjenigen zu entscheiden, der die
Beweislast trägt (Zweifel/Hunziker, Art. 130 N 27 DBG). Es obliegt der Gesellschaft
nachzuweisen, dass der von ihr verbuchte – steuermindernde – Aufwand geschäfts-
mässig begründet ist. Hierzu muss eine umfassende und substanziierte Sachdarstel-
lung der erhaltenen Leistung vorliegen, d.h. der Dienst- oder Sachleistung, welche die
Gesellschaft erhalten hat und deren Preis die Gesellschaft verficht. Ohne eine solche
Sachdarstellung kann der Nachweis der geschäftsmässigen Begründetheit von vornhe-
rein nicht erbracht werden. Aus steuerrechtlicher Sicht muss der Geschäftsbezug auf
Verlangen der Steuerbehörde Buchungsposition für Buchungsposition im Einzelfall
dargetan und nachgewiesen werden. Die steuerpflichtige Gesellschaft ist gehalten, den
Sachverhalt so detailliert zu schildern, dass dieser sämtliche für die Subsumtion unter
die entsprechende gesetzliche Bestimmung notwendigen Elemente enthält (StRG,
10. Dezember 2018, 2 ST.2017.306; VGr, 17. November 2010, SB.2010.00080 = STE
2011 B 93.5 Nr. 25).
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2. a) aa) Hat ein Steuerpflichtiger trotz Mahnung seine Verfahrenspflichten
nicht erfüllt oder können die Steuerfaktoren mangels zuverlässiger Unterlagen nicht
einwandfrei ermittelt werden, so nimmt die Steuerbehörde die Veranlagung bzw. Ein-
schätzung nach pflichtgemässem Ermessen vor (Art. 130 Abs. 2 Satz 1 DBG bzw.
§ 139 Abs. 2 StG). Die Vornahme einer Ermessensveranlagung bzw. -einschätzung
setzt also einen Untersuchungsnotstand voraus. Dieser ist im Regelfall dadurch verur-
sacht, dass der Steuerpflichtige trotz Mahnung Verfahrenspflichten nicht oder nicht
gehörig erfüllt hat, d.h. seinen Mitwirkungspflichten nicht oder nur unvollständig nach-
gekommen ist. Betrifft dies steueraufhebende oder -mindernde Tatsachen, z.B. bei
einem von ihm geltend gemachten Abzug, so führt dies nach verwaltungsgerichtlicher
Rechtsprechung (RB 2003 Nr. 92 = ZStP 2003, 343, auch zum Folgenden) grundsätz-
lich nicht zu einer Ermessenseinschätzung. Vielmehr ist diesfalls aufgrund der allge-
meinen Beweislastregel (vgl. ASA 62, 720 E. 5b; BGE 121 II 257 E. 4c/aa) zu Unguns-
ten des für derartige Tatsachen beweisbelasteten Steuerpflichtigen anzunehmen, die
behaupteten Tatsachen hätten sich nicht verwirklicht. Dementsprechend ist der in
Frage stehende Abzug nicht zu berücksichtigen (vgl. BGE 92 I 398; ASA 46, 512). Nur
ausnahmsweise ist auch bezüglich steueraufhebender oder -mindernder Tatsachen
eine Schätzung nach pflichtgemässem Ermessen vorzunehmen, nämlich dann, wenn
dem Steuerpflichtigen die gehörige Mitwirkung an der Ermittlung dieser Tatsachen aus
Gründen, die er nicht zu vertreten hat, unmöglich oder unzumutbar ist (RB 1975
Nr. 54). Gleich verhält es sich, wenn feststeht, dass dem Steuerpflichtigen dem Grunde
nach abziehbare Kosten erwachsen sind, diese aber hinsichtlich ihrer Höhe ungewiss
sind. In diesem Fall wäre es sachwidrig und willkürlich, den Abzug nicht zu berücksich-
tigen, vielmehr muss diesfalls dessen Höhe nach pflichtgemässem Ermessen ge-
schätzt werden (Zweifel/Beusch, in: Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht,
Bundesgesetz über die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und Ge-
meinden, 3. A., 2017, Art. 46 N 30 ff. StHG). Anlass zu einer Einschätzung nach
pflichtgemässem Ermessen bietet jede nicht zu beseitigende Ungewissheit des Sach-
verhalts, unbekümmert darum, worauf sie zurückgeht (Richner/Frei/Kaufmann/Meuter,
Art. 130 N 26 DBG; Richner/Frei/Kaufmann/Rohner, § 139 N 46 StG, mit weiteren Hin-
weisen).
bb) aaa) Das kantonale Steueramt hat mittels Auflage vom 27. Januar 2021
und Mahnung vom 11. März 2021 u.a. alle schriftlichen Dokumente einverlangt (Quit-
tungen, Offerten, Verträge, detaillierte Abrechnungen, Arbeitsrapporte, Garantieverein-
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barungen), welche das Buchhaltungskonto 4400 betrafen. Trotz der beiden Eingaben
der Pflichtigen vom 1. März 2021 bzw. 30. März 2021 präsentierte sich die Aktenlage
betreffend die verbuchten Fremdarbeiten als ungenügend. Die Pflichtige hatte die
im Konto 4400 enthaltenen Aufwendungen für Fremdarbeiten wie bereits eingangs
dargelegt im Umfang von Fr. 235'209.90 (= Fr. 28'300.- Zahlungen der D GmbH +
Fr. 206'909.90 Zahlungen der E GmbH) über das Kontokorrentkonto des Gesellschaf-
ters (Buchhaltungskonto 1180) und im Umfang von Fr. 46'370.- als Banküberweisun-
gen bzw. Kreditoren (Gegenkonten 1020 bzw. 2000) verbucht.
Für die als Kreditoren bzw. Banküberweisungen verbuchten Aufwendungen
lagen im Veranlagungs- bzw. Einschätzungsverfahren – bis auf eine Rechnung über
Fr. 1'508.- – keine Belege bei den Akten. Buchungen ohne Beleg sind handelsrechtlich
von vornherein unzulässig.
Die fünf eingereichten Quittungen über den Erhalt von diversen namhaften
Barbeträgen durch die D GmbH waren zwar mit Datum, Stempel und Unterschrift ver-
sehen, enthielten aber keine Hinweise auf das konkrete Projekt und auf den Zeitpunkt
der erbrachten Dienstleistungen. Die jeweils einzig angebrachten Vermerke "Baustelle:
Diverse" bzw. "Maurerarbeiten" waren nicht dazu geeignet, die zugrundeliegenden
wirtschaftlichen Sachverhalte in zuverlässiger Weise zu umschreiben, zumal der Ver-
weis auf Stundenrapporte fehlte, und auf den Quittungen keine Stundenzahlen genannt
wurden. Die Pflichtige hatte keine weiteren Unterlagen oder Verträge eingereicht, wel-
che zumindest eine annähernde Quantifizierung bzw. Umschreibung der Art der Arbei-
ten und die Zuordnung zu einem konkreten Projekt ermöglicht hätten.
Die durch die E GmbH quittierten Leistungen liessen sich zumindest teilweise
einer bestimmten Arbeitsgattung zuordnen und quantifizieren. So wiesen die Rechnun-
gen Nrn. ... bis ... über den Gesamtbetrag von rund Fr. 40'000.- jeweils auf "Maurerar-
beiten" und auf eine bestimmte Stundenanzahl und einen Stundentarif von Fr. 45.- hin.
Die Quittungen wurden durch eine schriftliche Vereinbarung zwischen der Pflichtigen
und der E GmbH vom ... 2018 über den Verleih von Arbeitnehmern (im Akkord) er-
gänzt, wobei gemäss diesem Vertrag Maurerarbeiten nicht zu Fr. 45.- sondern Fr. 55.-
abgegolten werden sollten. Dessen ungeachtet blieb bei diesen Arbeiten indes das
konkrete Projekt und der Zeitpunkt der Dienstleistungserbringung im Dunkeln; die je-
weiligen Hinweise "diverse Baustellen" und die genannten, sich teilweise überlappen-
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den Zeiträume von jeweils mehreren Wochen genügten nicht, um den wirtschaftlichen
Grundsachverhalt nachvollziehen zu können.
Auch den übrigen elf Barquittungen der E GmbH in Höhe von über
Fr. 160'000.- ging die handelsrechtlich erforderliche Belegqualität ab, denn sie erwähn-
ten nicht einmal Zeiträume, in welchen Arbeiten stattfanden. Zu den konkreten Projek-
ten fehlten wiederum die nötigen Informationen, indem neben dem Titel "Objekt"
jeweils lediglich der Vermerk "Diverse" aufgeführt war. Auch unter Zuhilfenahme des
erwähnten Vertrags über den Verleih von Arbeitern liessen sich die wirtschaftlichen
Hintergründe nicht rekonstruieren, wurden in den Quittungen doch immer nur "Maurer-
arbeiten pauschal" quittiert, obwohl vertraglich die stundenweise Abrechnung verein-
bart war.
Das Buchhaltungskonto 4400 der Pflichtigen litt in Bezug auf das strittige Ge-
schäftsjahr 2018 nach dem Gesagten nach gründlicher vorangegangener steueramtli-
chen Untersuchung im Veranlagungs- bzw. Einschätzungsverfahren aufgrund gänzlich
fehlender bzw. ungenügender Belege – nur schon aus handelsrechtlicher Sicht – an
einem grundlegenden schweren Mangel. Ob die Pflichtige die ungenügenden Quittun-
gen im Sinne eines Eigenbelegs zeitnah selber unterschriftlich mit weiteren sachdienli-
chen Informationen hätte ergänzen dürfen, oder ob sie gegenüber der Auftragnehmerin
auf eine genügende schriftliche Quittierung hätte bestehen müssen, kann hier offen
bleiben. Bezeichnend ist in diesem Zusammenhang, dass den Vertretern der Pflichti-
gen die Anforderungen an Belege offenbar bekannt waren. Die durch die Pflichtige
ausgestellten Quittungen für ausgeliehene eigene Arbeiter entsprachen nämlich den
handelsrechtlichen Vorgaben, indem sie einerseits auf Arbeitsrapporte verwiesen, die
zumindest eine taggenaue und arbeiterspezifische Zuordnung der Arbeiten ermöglicht
hätten, und anderseits eine genaue Bezeichnung der Baustelle mit vollständiger
Adresse enthielten.
Dem Steuerkommissär stand nach vorangegangener Untersuchung vor der
Entscheidung, entweder die unbelegten bzw. ungenügend belegten Ausgaben in ei-
nem Beweislastentscheid in voller Höhe von Fr. 281'579.- nicht zum Abzug zuzulas-
sen, oder aber die unbelegten Fremdarbeiten zu schätzen. Dass er sich im Ein-
spracheentscheid zugunsten der Pflichtigen für letzteres Vorgehen entschieden hat, ist
nicht zu beanstanden, jedenfalls ist aufgrund der Aktenlage nicht auszuschliessen,
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dass – in gewissem Umfang – den eigenen 15 Angestellten zusätzliche Arbeitskräfte
zur Seite gestellt wurden. Die (für die Pflichtige durchaus glimpflich anmutende) Schät-
zung der Fremdarbeiten nach pflichtgemässem Ermessen auf Fr. 200'000.- ist somit zu
Recht ergangen.
bbb) Die umfassend geführte Untersuchung des Steuerkommissärs ergab im
Weitern, dass die Pflichtige trotz erheblicher Barausgaben in sechsstelliger Höhe kein
manipulationssicheres Kassenbuch geführt hat, um darin sorgfältig und zeitnah sämtli-
che Abhebungen vom Firmenkonto und sämtliche für die Firma getätigten Barausga-
ben aufzuführen. Der durch den Inhaber für die meisten Transaktionen gewählte Um-
weg über das eigene Kontokorrentkonto (Buchhaltungskonto 1180) ist wie gesehen
als Umgehung der Kassenbuchvorschriften zu werten und deshalb nicht statthaft. Von
einer zuverlässigen Übersicht über die Vermögensverhältnisse der Gesellschaft zu
jeder Zeit konnte keine Rede sein. Auch aus diesem Grund wäre der Steuerkommissär
bereits nach entsprechender erfolgter (einmaliger) Auflage befugt gewesen, die ent-
sprechenden Baraufwände in einem Beweislastentscheid ohne Weiterungen ganz zu
streichen.
ccc) Auf die Frage der (rein steuerrechtlich vorgegebenen) geschäftsmässigen
Begründetheit der verbuchten Fremdarbeiten braucht unter diesen Umständen nicht
näher eingegangen zu werden. Die beweisbelastete Pflichtige hat es trotz ausdrückli-
cher Auflage und Mahnung in diesem Zusammenhang unterlassen, die geltend ge-
machten Leistungen in detaillierter Weise Tag für Tag konkret zu beschreiben. Die
Sachdarstellung der Pflichtigen erschöpfte sich vielmehr in einer (rein kalkulatorischen)
nachträglichen Plausibilisierung der Höhe der Fremdarbeiten. Ihrer steuerrechtlichen
Pflicht zur Substanziierung des Sachverhalts ist sie damit in keiner Weise nachge-
kommen. Der Vorwurf der Pflichtigen, ihre als Beweis eingereichten schriftlichen Bele-
ge seien nicht in gehöriger Weise gewürdigt worden, erweist sich als ungerechtfertigt,
denn die Berücksichtigung von Beweismitteln verbietet sich bei ungenügender Sach-
darstellung.
Eine unrechtmässige Unterlassung einer Beweisabnahme, wie sie die Pflichti-
ge ins Feld führt, ist nicht zu erkennen. Die Pflichtige unterlässt es in ihrer Beschwer-
deschrift zu erklären, welche (zusätzlich angebotenen) Beweise das kantonale Steuer-
amt denn im Rahmen der Untersuchung oder im Einspracheverfahren hätte abnehmen
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oder würdigen sollen. Ein Beweismittelangebot zu den in Auftrag gegebenen und konk-
ret ausgeführten Arbeiten, z.B. eine persönliche Befragung oder eine Zeugeneinver-
nahme der damals beschäftigten Maurer bzw. Bauarbeiter, das über die eingereichten
(wie gesehen handelsrechtlich wie steuerrechtlich ungenügenden) Belege hinausgeht,
sucht man in den Eingaben an die Steuerbehörde und auch in der Beschwerde- bzw.
Rekursschrift vergeblich. Die Pflichtige verkennt, dass der Nachweis der durch die
Steuergesetzgebung statuierten geschäftsmässigen Begründetheit ganz erheblich über
die zivilrechtlichen Buchführungsvorschriften bzw. über die Anforderungen, welche an
Buchhaltungsbelege gestellt werden, hinausgeht.
b) aa) aaa) Gegen die Veranlagung bzw. Einschätzung kann der Steuerpflich-
tige binnen 30 Tagen nach Zustellung beim kantonalen Steueramt schriftlich Einspra-
che erheben (Art. 132 Abs. 1 DBG bzw. § 140 Abs. 1 StG). Nicht erforderlich sind da-
bei grundsätzlich Antrag und Begründung. Richtet sich die Einsprache jedoch gegen
eine Veranlagung bzw. Einschätzung nach pflichtgemässem Ermessen, kann der
Steuerpflichtige diese nach Art. 132 Abs. 3 DBG bzw. § 140 Abs. 2 StG nur wegen
offensichtlicher Unrichtigkeit anfechten (je Satz 1). Zudem ist die Einsprache in diesem
Fall zu begründen und sind allfällige Beweismittel zu nennen (je Satz 2).
Das Erfordernis, wonach eine Einsprache gegen eine Ermessensveranlagung
bzw. -einschätzung zu begründen ist und allfällige Beweismittel nennen muss, ist nach
der Rechtsprechung nicht bloss eine Ordnungsvorschrift, sondern eine Prozessvoraus-
setzung, bei deren Fehlen auf die Einsprache nicht eingetreten wird (BGr, 9. Janu-
ar 2015, 2C_568/2014 und 2C_569/2014, E. 3.1, www.bger.ch; BGE 131 II 548 E. 2.3,
je mit weiteren Hinweisen).
bbb) Die eingeschränkte Anfechtbarkeit einer (zu Recht ergangenen) Ermes-
sensveranlagung bzw. -einschätzung bedeutet eine Kognitionsbeschränkung der Prü-
fungsinstanzen (Thomas Meister, Rechtsmittelsystem der Steuerharmonisierung, 1995,
S. 144; vgl. Zweifel/Hunziker, Art. 132 N 33 DBG). Diese können eine zu Recht ge-
troffene Ermessenstaxation nur aufheben, wenn sie sich als offensichtlich falsch er-
weist. Vor diesem Hintergrund muss die Begründung der Einsprache sachbezogen
sein und hinreichend detaillierte Darlegungen über den steuerlich massgeblichen
Sachverhalt enthalten, welche geeignet erscheinen, der Überprüfungsinstanz ein voll-
ständiges und verlässliches Bild darüber zu verschaffen. Der Einsprecher muss sich
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mit anderen Worten mit der angefochtenen Verfügung sachbezogen befassen (BGr,
19. Dezember 1984 = StE 1985 B 96.11 Nr. 1). Die Begründung muss als tauglich er-
scheinen, die angefochtene Einschätzung zu überprüfen. Sie muss so ausgestaltet
sein, dass die vom Steuerpflichtigen verfochtene Veranlagung im Einzelnen nachvoll-
ziehbar ist und – soweit möglich – beweismässig überprüft werden kann. Dagegen ist
nicht erforderlich, dass die vorgetragenen Gründe und Sachdarlegungen (wenigstens)
geeignet sind, die offensichtliche Unrichtigkeit der angefochtenen Ermessensveranla-
gung bzw. -einschätzung darzutun oder gar zu belegen; denn dies ist eine Frage der
materiellen Prüfung und keine Eintretensfrage (StRK II, 19. März 2007, 2 ST.2006.279;
vgl. Zweifel/Hunziker, Art. 132 N 34 ff. DBG).
Die Begründung muss aus der Einsprache selber hervorgehen. Bloss pau-
schale Verweisungen sind nicht zu berücksichtigen, denn es ist nicht Sache der Ein-
sprachebehörde, in den Akten nach möglichen Gründen für die Einsprache zu forschen
(vgl. VGr, 16. Dezember 2010, SB.2010.00075, E. 3.2). Die fehlende Substanziierung
kann weder in einer mündlichen Verhandlung noch in einem Beweisverfahren nachge-
holt werden (RB 1973 Nr. 35). Die formellen Erfordernisse sind binnen der Einsprache-
frist zu erfüllen; nachträgliche Eingaben sind unbeachtlich und vermögen allfälliges
Ungenügen nicht zu heilen.
Nach der bundesgerichtlichen Rechtsprechung ist auf die Einsprache eines
Steuerpflichtigen, welcher wegen der nicht eingereichten Steuererklärung zulässiger-
weise nach Ermessen veranlagt bzw. eingeschätzt worden ist und der auch mit
der Einsprache seiner Deklarationspflicht nicht nachkommt, nicht einzutreten (BGr,
23. Mai 2005 = ZStP 2005 Nr. 29; BGr, 19. Juni 2002, 2A.442/2001, www.bger.ch;
BGr, 9. September 2004, 2P.234/2003 und 2A.407/2003, www.bger.ch). Das gilt in-
dessen nur dann, wenn es wegen der nicht nachgereichten Deklaration an der not-
wendigen Begründung der Einsprache fehlt. Das Nachbringen der Steuererklärung
oder allgemein das Nachholen der versäumten Mitwirkungshandlung ist nach der diffe-
renzierten höchstrichterlichen Praxis nicht in jedem Fall eine Gültigkeitsvoraussetzung
(BGr, 4. Juli 2005 = StR 2005, 976 f.; VGr, 27. Februar 2008, SB.2007.00082). Aus-
nahmsweise genügen andere hinreichend substanziierte Vorbringen. So ist die Anfech-
tung einer Ermessensveranlagung bzw. -einschätzung auch dann möglich, wenn der
Steuerpflichtige aus besonderen Gründen nicht in der Lage ist, eine vollständig ausge-
füllte Steuererklärung einzureichen. Entscheidend ist allein, ob eine genügende Be-
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gründung vorliegt. Als solche kann selbstredend (je nach Umständen) namentlich die
Steuererklärung gelten; doch ist deren Vorlage nicht zwingend. Es genügt vielmehr,
wenn eine hinreichende Sachdarstellung und ein zu deren Untermauerung erforderli-
ches Beweisangebot vorliegen (vgl. BGr, 2. Juli 2008, 2C_620/2007 und 621/2007, mit
Hinweis auf StR 2005, 976 f.).
bb) Der Begründung des Veranlagungs- bzw. Einschätzungsentscheids vom
13. April 2021 ist zu entnehmen, dass die eingereichten Unterlagen aus Sicht des
Steueramts den gesetzlichen Anforderungen nicht genügten, und dass anderseits der
Umfang der tatsächlichen Arbeiten nicht ausgeführt wurde. Ebenso klar war, dass die
Teilveranlagung bzw. Teileinschätzung nach pflichtgemässem Ermessen in globaler
Weise die gesamten Fremdarbeiten im Konto 4400 zum Gegenstand hatte, und dass
es sich hierbei um die einzige Aufrechnung handelte. Die fachkundig vertretene Pflich-
tige war damit ohne Weiteres in der Lage, die Tragweite der Entscheide zu erkennen
und insbesondere ihren Mitwirkungspflichten (insbesondere zur genügenden Substan-
ziierung des Sachverhalts) innert Einsprachefrist nachzukommen. Trotzdem unterliess
es die Pflichtige, mit Einsprache vom 6. Mai 2021 auch nur ein einziges Wort über die
Schätzung nach pflichtgemässem Ermessen zu verlieren. Die Einsprache enthielt auch
keine Ausführungen dazu, weshalb es der Pflichtigen (angeblich) unmöglich gewesen
sein soll, rechtzeitig einen Vertreter beizuziehen bzw. die notwendigen Materialien und
Begründungen in zeitgerechter Weise beizubringen. Bezeichnenderweise wurde die
Eingabe durch den Vertreter fast eine Woche vor Ablauf der Einsprachefrist bereits am
7. Mai 2021 zur Post gebracht. Warum eine umsichtige, genügende Vorbereitung des
Rechtsmittels in den darauf folgenden Tagen bis zum definitiven Ablauf der Frist nicht
möglich gewesen sein soll, blieb offen.
Dass ungenügende bzw. nicht vorhandene Buchhaltungsbelege bzw. ein feh-
lendes Kassenbuch nicht nachträglich erstellt werden können, leuchtet ein. Allein des-
wegen eine mangelhafte Begründung anzunehmen, ginge nicht an, ansonst den Pflich-
tigen der Rechtsweg abgeschnitten würde (vgl. StRG, 25. Mai 2018, 1 DB.2018.57/
1 ST.2018.74; VGr, 24. Juli 2018, SB.2018.00065 und SB.2018.00066, a.z.F.). Aller-
dings versäumte es die Pflichtige vorliegend, die ausgeführten Arbeiten in irgend einer
Weise zu beschreiben und hierfür die nötigen Beweismittel zu nennen bzw. vorzule-
gen. Überdies fehlte es der Einsprache an einem klaren ziffernmässigen Antrag und an
einer Erklärung dazu, auf welche konkrete Vergleichszahlen oder Plausibilisierungen
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(etwa durch einen zu umschreibenden Vergleich mit den durch die Pflichtige selber für
Dritte ausgeführten Arbeiten) bei der Beurteilung der ermessensweisen Schätzung
denn abgestellt werden sollte.
Die einzig gebotene Überprüfung der Höhe der Schätzung auf Willkür hin war
damit im Einsprachverfahren aufgrund der Versäumnisse der Pflichtigen unmöglich,
weshalb die Steuerbehörde zu Recht auf die Rechtsmittel nicht eingetreten ist.
3. Diese Erwägungen führen zur Abweisung der Rechtsmittel. Ausgangsge-
mäss sind die (reduzierten) Kosten des Verfahrens der Pflichtigen aufzuerlegen
(Art. 144 Abs. 1 DBG bzw. § 151 Abs. 1 StG). Prozessentschädigungen wurden nicht
beantragt.