# Swiss Legal Decision

**Decision ID:** bf6e1722-47be-4284-943e-5dfc6c73e5b5
**Court:** ZH_SRK
**Chamber:** ZH_SRK_001
**Year:** 2011
**Language:** de
**Jurisdiction:** ZH / Zürich
**Law Area:** $law_area
**Law Sub-area:** Tax

## Facts

hat sich ergeben:
A. Die A reichte für die Steuerperiode 1.1. - 31.12.2009 keine Steuererklärung
ein. Das kantonale Steueramt schätzte sie deshalb am 2. Februar 2011 gestützt auf
Art. 130 Abs. 2 des Bundesgesetzes über die direkte Bundessteuer vom 14. Dezember
1990 (DBG) bzw. § 139 Abs. 2 des Steuergesetzes vom 8. Juni 1997 (StG) nach
pflichtgemässem Ermessen mit einem steuerbaren Reingewinn bzw. Eigenkapital von
je Fr. 20'000.- ein.
B. Hiergegen erhob die Pflichtige am 2. März 2011 je Einsprache, auf welche
das kantonale Steueramt am 12. April 2011 nicht eintrat, da es an der erforderlichen
Einsprachebegründung in Form der Steuererklärung fehle. Gleichzeitig auferlegte es
ihr für die Staats- und Gemeindesteuern die Verfahrenskosten von Fr. 300.-.
C. Mit Beschwerde bzw. Rekurs vom 12. Mai 2011 beantragte die Pflichtige
sinngemäss, sie gemäss nunmehr nachgereichter Steuererklärung einzuschätzen. Sie
machte u.a. geltend, sie habe nie eine Mahnung zur Einreichung der Steuererklärung
erhalten. Das kantonale Steueramt verzichtete am 12. Juli 2011 auf Stellungnahme,
gemäss einer Aktennotiz hatte der Steuerkommissär indessen eine Auskunft bei der
Post eingeholt über die Zustellung der Mahnung. Demnach habe die Pflichtige offen-
sichtlich kurz nach Ablauf der Abholfrist um eine Zweitzustellung ersucht, worauf die
Post aber die Sendung direkt an das kantonale Steueramt retourniert habe. Mit Verfü-
gung vom 26. Juli 2011 wurde der Pflichtigen Gelegenheit eingeräumt, hierzu Stellung
zu nehmen. Am 28./29. Juli 2011 machte diese von der Möglichkeit Gebrauch.

## Considerations

Der Einzelrichter zieht in Erwägung:
1. Erhebt ein Steuerpflichtiger gegen einen Nichteintretensentscheid der Ein-
sprachebehörde eine Beschwerde oder einen Rekurs, so ist dem Rekursgericht die
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materielle Prüfung des Rechtsmittels auf die Einschätzung hin verwehrt. Sie darf nur
untersuchen, ob die Vorinstanz zu Recht auf die Einsprache nicht eingetreten ist
(Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, Handkommentar zum DBG, 2. A., 2009, Art. 140 N 44
und Kommentar zum harmonisierten Zürcher Steuergesetz, 2. A., 2006, § 147 N 43).
Würde sich der Nichteintretensentscheid als gesetzwidrig erweisen, wären die Akten
zwecks Wahrung des gesetzlichen Instanzenzugs zur materiellen Überprüfung der
Einschätzung an jene zurückzuweisen (RB 1979 Nr. 57). Dementsprechend ist auf die
Beschwerde bzw. den Rekurs nur insofern einzutreten, als die Pflichtige sinngemäss
die Aufhebung der vorinstanzlichen Entscheide verlangt. Nicht zu behandeln sind ihre
Einwendungen gegen die Höhe der Einschätzung.
2. Die Pflichtige macht geltend, dass die Mahnung zur Einreichung der Steu-
ererklärung ihr nicht rechtsgültig zugestellt worden sei.
a) Die Vorinstanz ist auf die Einsprache nicht eingetreten, da die Pflichtige
mangels Einreichung der Steuererklärung nach pflichtgemässem Ermessen einge-
schätzt werden musste und auch mit der Einsprache keine Steuererklärung eingereicht
hat. Sie stützt sich dabei auf die speziellen Anforderungen an die Begründung der Ein-
sprache bei der Anfechtung von Ermessenseinschätzungen: Bei Einsprachen gegen
solche stellen Begründung und Nennung der Beweismittel Prozessvoraussetzungen
dar (BGE 131 II 548 E. 2.3 S. 551; 123 II 552 E. 4c S. 557 f.). Ein Steuerpflichtiger, der
seine Mitwirkungspflichten im Veranlagungsverfahren nicht erfüllt und dadurch eine
Ermessensveranlagung verursacht hat, wird hierzu in der Regel die versäumten Mit-
wirkungshandlungen nachholen – also eine bisher nicht vorgelegte Steuererklärung
nachträglich einreichen – müssen (BGr, 29. April 2009, 2C_579/2008, E. 2.1 f., auch
zum Folgenden). Genügt die Einsprache diesen Erfordernissen nicht, ist darauf nicht
einzutreten (vgl. zum Ganzen BGr, 21. Dezember 2009, 2C_463/2009).
Die Mahnung ist unverzichtbare formelle Voraussetzung einer Ermessenein-
schätzung (Art. 130 Abs. 2 DBG bzw. § 139 Abs. 2 Satz 1 StG; Richner/Frei/Kauf-
mann/Meuter, Art. 130 N 46 f. DBG und § 139 N 67 f. StG). Trifft die Behauptung der
Pflichtigen demnach zu, würde eine notwendige Voraussetzung für die Vornahme einer
Ermessenseinschätzung fehlen und damit auch die Grundlage für die vorinstanzlichen
Nichteintretensentscheide dahinfallen.
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b) Nach § 9 Abs. 1 der Verordnung zum Steuergesetz vom 1. April 1998 (VO
StG) ist eine Sendung (als fristauslösendes Ereignis) zugestellt, wenn sie an den Ad-
ressaten selbst oder an ein zu seiner Haushaltung gehörendes erwachsenes Famili-
enmitglied oder an eine Person mit Postvollmacht erfolgt und von diesen Personen für
den Adressaten entgegengenommen worden ist. Kann die Sendung nicht ausgehän-
digt werden, gilt die Zustellung dennoch als am letzten Tag der von der Post angesetz-
ten Abholfrist erfolgt, sofern die Zustellung vom Adressaten schuldhaft verhindert wor-
den ist (§ 9 Abs. 2 VO StG). Es besteht kein Recht des Steuerpflichtigen, ein-
geschriebene Briefe nicht entgegen zu nehmen (Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, Art.
116 N 36 DBG und § 126 N 41). Wenn es ein Steuerpflichtiger ablehnt, solche Sen-
dungen entgegenzunehmen (wissentliche Annahmeverweigerung), gilt die Zustellung
als schuldhaft verhindert und muss er es hinnehmen, dass die Sendung als zugestellt
gilt und daran Rechtsfolgen geknüpft werden. Eine schuldhafte Verhinderung der Zu-
stellung liegt auch vor, wenn der Steuerpflichtige Kenntnis vom Versand durch die
Steuerbehörde hat, die Sendung aber nicht innert der Abholungsfrist auf der Post ent-
gegen nimmt (RB 2000 Nr. 129).
Der allgemeinen Regel von Art. 8 des Zivilgesetzbuchs entsprechend trägt die
Steuerbehörde die Beweislast für die Zustellung von Veranlagungsverfügungen und
Einspracheentscheiden (BGr, 21. Mai 2002, 2A.293/2001, E. 1b).
c) Die Pflichtige bestreitet nicht, dass die Abholungseinladung bei ihr in den
Briefkasten eingeworfen wurde, und legt sogar die Kopie davon vor. Demnach wurde
am 4. November 2010 ein erfolgloser Zustellversuch unternommen, worauf der Pflich-
tigen eine Abholfrist bis 11. November 2010 angesetzt wurde. Sie macht indessen gel-
tend, dass sie beim Kundendienst der Post eine Zweitzustellung verlangt habe. In der
Folge habe ihr Mitarbeiter jeweils den Postboten nach der Sendung gefragt, diese sei
aber nie ausgeliefert worden. Auf telefonische Nachfrage beim Kundendienst sei ihr
mitgeteilt worden, dass der Brief nicht mehr auffindbar sei. Dieser Sachdarstellung ent-
spricht in weiten Teilen eine vom Steuerkommissär protokollierte Auskunft der Post;
indessen hat nach der Auskunft der Post die Adressatin offenbar erst kurz nach Ablauf
der Abholfrist um eine Zweizustellung ersucht, worauf der Post der Fehler unterlaufen
sei, dass sie keinen zweiten Zustellversuch unternommen, sondern den Brief retour-
niert habe. Unbestritten ist demnach, dass die Postsendung der Pflichtigen nicht aus-
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gehändigt worden ist. Fragen kann sich demnach nur noch, ob das Scheitern der Aus-
händigung ihr kraft schuldhafter Vereitelung angerechnet werden kann.
d) aa) Zwischen den Parteien ist nicht streitig, dass die Pflichtige von der Post
eine Zweitzustellung verlangt hat, und die Sendung ihr dennoch nicht ausgehändigt
worden ist. Diese Sachdarstellung wird dadurch untermauert, dass die Pflichtige am
17. November 2010 bei der Post um den Verbleib der Sendung nachgefragt hat
(e-mail des Kundendiensts vom 7. Dezember 2010). Eine solche Zweitzustellung von
eingeschriebenen Sendungen findet sich im Dienstleistungsangebot der Post. Grund-
sätzlich ist kein Grund ersichtlich, ein Verlangen nach Zweitzustellung nicht mit dem
Vorsprechen bei der Poststelle zwecks Abholung der eingeschriebenen Sendung
gleichzustellen. Stellt der Adressat demnach ein solches Gesuch und wartet er darauf
auf den Postboten, hat er seine Verfahrenspflichten im Zusammenhang mit der Zustel-
lung grundsätzlich erfüllt. Vorausgesetzt ist indessen, dass der Auftrag noch vor Ablauf
der Abholfrist erteilt wird, ansonsten er gar nicht mehr erfüllbar ist. Daraus folgt, dass
Zustellfehler, welche darauf zurückzuführen sind, dass die Post einen solchen Auftrag
nicht erfüllt, nicht anders zu beurteilen sind, als wenn die Post aufgrund eines Fehlers
nicht in der Lage ist, eine mit Abholungseinladung angezeigte Sendung am Postschal-
ter auszuhändigen. Ist das Scheitern der Zustellung auf solche auf der Seite der Post
liegende Umstände zurückzuführen, kann dies nicht dem Adressaten angelastet wer-
den.
Da der Einwurf der Abholungseinladung von der Pflichtigen eingestanden
wird, hat das kantonale Steueramt seine Beweispflicht grundsätzlich erfüllt. Damit ob-
liegt der Pflichtigen die Beweislast für ihre Behauptung, dass sie noch rechtzeitig eine
Zweitzustellung bei der Post verlangt habe. Eindeutige Beweise hierfür legt sie keine
vor. Indessen ergeben sich Anhaltspunkte, dass es sich tatsächlich so verhalten hat.
Vorab ist nicht einzusehen, weshalb die Post nach Ablauf der Abholfrist überhaupt
noch einen Auftrag zur Zweitzustellung hätte entgegen nehmen sollen, da zu diesem
Zeitpunkt die Sendung ja bereits auf dem Rückweg zum Absender hätte sein müssen;
entgegen der Aktennotiz des Steuerkommissärs kann es in dieser Situation auch kei-
nen "Fehler" der Post mehr darstellen, wenn die Zweitzustellung nicht mehr durchge-
führt wird. Weiter wurde gemäss der Abholungseinladung nach dem erfolglosen Zu-
stellversuch vom 4. November 2010 eine Abholfrist bis 11. November 2010 angesetzt;
der Auszug Track & Trace enthält indessen als letzten Vermerk "Mi 10.11.2010 19:21
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Sortierung – Weiterleitung". Offenkundig wurde demnach einen Tag vor Ablauf der
Abholfrist über die Sendung verfügt. Daraus ist zu schliessen, dass dies in Reaktion
auf den Auftrag der Pflichtigen geschehen ist, da keine andere Erklärung dafür ersicht-
lich ist, weshalb die Post die Sendung hätte sonst bearbeiten müssen.
Demgegenüber wird in der Aktennotiz des Steuerkommissärs geltend ge-
macht, die Pflichtige habe offensichtlich erst nach Ablauf der Abholfrist um Zweitzustel-
lung ersucht. Worauf diese Vermutung beruht, wird allerdings nicht dargelegt. Anzu-
nehmen ist, dass der Steuerkommissär diesen Schluss aus dem Vermerk "2. Zu-
stellung Fr. 12.11.10" auf dem Briefumschlag zieht und demnach annimmt, dieser sei
anlässlich des Anrufs der Pflichtigen angebracht worden. Nicht erklärt wird damit aber,
weshalb die Eintragungen auf dem Auszug Track & Trace bereits am 10. November
2010 abbrechen. Vielmehr ist der Schluss zu ziehen, dass der Auftrag der Zweitzustel-
lung bereits am 10. November 2010 erteilt worden ist und die Sendung aufgrund unbe-
kannter interner Vorgänge bei der Post erst am 12. November 2010 zur Aushändigung
vorgesehen war, stattdessen aber an das kantonale Steueramt retourniert wurde.
bb) Damit ist davon auszugehen, dass der Auftrag zur Zweitzustellung noch
vor Ablauf der Abholfrist erteilt worden ist, und kann das Scheitern der Zustellung nicht
mehr der Pflichtigen angelastet werden.
3. Gestützt auf diese Erwägungen sind die Beschwerde und der Rekurs teil-
weise gutzuheissen und ist die Sache an das kantonale Steueramt in das Einschät-
zungsverfahren zurückzuweisen. Ausgangsgemäss sind die Verfahrenskosten der Be-
schwerdegegnerin/dem Rekursgegner aufzuerlegen (Art. 144 Abs. 1 DBG und § 151
Abs. 1 StG).