# Swiss Legal Decision

**Decision ID:** 8a920525-694c-4015-be64-2ca106c1dae7
**Court:** VD_TC
**Chamber:** VD_TC_031
**Year:** 2021
**Language:** fr
**Jurisdiction:** VD / Région lémanique
**Law Area:** $law_area
**Law Sub-area:** nan

## Facts

Vu les faits suivants:
A.
Le 26 juillet 2002, A._ a acquis de son père la parcelle n°******** de la commune de ********, sise à ********, pour un montant de 1'768'000 fr. (y compris les droits de mutation et les frais de notaire). L’ancien bâtiment n°ECA ******** qui se dressait alors sur cet immeuble abritait les locaux d’exploitation de C._, inscrite au registre du commerce en 1976, dont le prénommé est administrateur depuis 1997 et qui a pour but: «travaux de cave et commerce de vins». A l’étage supérieur du bâtiment se trouvait un appartement occupé par les époux A._ et B._ et constituant leur domicile. A cette époque, la parcelle était entourée de bâtiments contigus, présents depuis de nombreuses années le long de la bordure Est de ********.
L'immeuble en question faisait alors partie de la fortune privée de son propriétaire. La valeur d'assurance-incendie du bâtiment au 23 septembre 2002 se montait à 2'317'760 francs. Avant que des travaux de démolition/reconstruction n’y soient entrepris, la D._, créancière gagiste de A._, avait estimé la valeur de l’immeuble à 3'350'000 fr. (moyenne de la valeur vénale [4'135'000 fr.] et de la valeur de rendement [3'275'000 fr.]). L’immeuble était alors grevé d’une cédule hypothécaire à hauteur de 1'550'000 fr. en faveur de ce dernier établissement bancaire.
A._ a entrepris de transformer en profondeur le bâtiment n°ECA 2852. Son projet a consisté à maintenir la cave au rez-de-chaussée, démolir l’étage supérieur abritant l’appartement privé et à construire plusieurs niveaux habitables au-dessus du niveau inférieur. A l'origine en 2011, le projet consistait en un bâtiment de quatre étages sur rez avec un attique, comprenant vingt-six appartements. Ce projet a été modifié par la suite, afin de tenir compte de la réglementation communale dans le secteur concerné, qui permet l’édification d’un étage supplémentaire.
B.
Le 28 juin 2012, la Municipalité de ******** a délivré à A._ l’autorisation de démolir partiellement le bâtiment érigé sur la parcelle n°******** et d’y construire, sur la cave à vin, un bâtiment de cinq étages sur rez plus un attique (n°ECA ********) – contigu au bâtiment construit sur la parcelle voisine n°******** –, comprenant trente appartements (soit onze logements de deux pièces, seize de trois pièces et trois de cinq pièces) et d’aménager un parking de vingt places intérieures (n°ECA ********).
Par acte du 6 juillet 2012, A._ a constitué sur la parcelle n°******** une propriété par étages (ci-après: PPE) subdivisée en trente-trois lots ayant pour objet trente appartements (lots A1 à A11, B1 à B19), une cave à vin (lot A12), un parking (lot AB32) et un local divers (lot B20). Cette PPE a été inscrite au registre foncier le 23 juillet 2012.
Le même jour, la cédule hypothécaire grevant l’immeuble en faveur de D._ a été portée à 10'000'000 francs; elle a été augmentée à 11'000'000 fr. le 4 juin 2013. Le contrat de crédit de construction, conclu le 10 août 2012, porte sur un financement de 8'240'000 francs. A._ devait réunir pour 2'480'000 fr. de fonds propres, dont 1'660'000 fr. provenaient de la vente de dix-huit appartements, le solde de 820'000 fr. correspondant à la valeur de l’immeuble franc de dette hypothécaire.
Toujours le 6 juillet 2012, A._ a confié à E._ (société entre-temps radiée du registre du commerce) le mandat de vendre dix-huit des trente appartements (promotion «Résidence ********»). Entre le 27 juillet 2012 et le 16 mai 2013, dix-huit appartements ont été vendus à terme avec droit d’emption à des tiers acquéreurs (lots B1 à B18), de même que dix places de parc. Les transferts de propriété ont été inscrits au registre foncier en 2014. Les lots vendus représentent 440/1000
èmes
de la PPE (en termes de surface pondérée, ils représentent 1'306,97m
2
sur un total de 3'258,03 m
2
). Les fonds propres exigés par la banque ont été réunis sous la forme de cinq acomptes versés entre le 31 juillet et le 7 août 2012. Au total, le produit de la vente des dix-huit appartements et dix places de parc s’est élevé à 8'273'013 francs.
Les travaux faisant l’objet du permis de construire du 28 juin 2012 ont été réalisés par la suite. Le contrat d'entreprise générale du 16 octobre 2012 prévoyait le versement d’un premier acompte de 1'387'500 fr., au 26 octobre 2012. Les travaux de démolition ont débuté le 12 novembre 2012 et les travaux de construction en mars 2013.
A._ a conservé la propriété des lots A1 à A11 (représentant 291/1000
èmes
de la PPE), du lot B19 (correspondant à un appartement qui constitue le domicile des époux A._ depuis le 15 décembre 2014 et représentant 64/1000
èmes
de la PPE), des lots A12 (cave à vin) et B20 (local divers; les deux lots représentant ensemble 201/1000
èmes
de la PPE), ainsi que de quatre places de parc (représentant 4/1000
èmes
de la PPE). Au total, cela représente 560/1000
èmes
de la PPE.
Les époux A._ ont déclaré les éléments imposables suivants pour les périodes 2012, 2013 et 2014:
Revenus nets
Fortune
mobilière
Fortune
immobilière
Dettes privées
Dettes
hypothécaires
2012
58'568 fr.
491'639 fr.
1'756'250 fr.
3'193'088 fr.
1'564'895 fr.
2013
57'069 fr.
2'792'294 fr.
1'733'500 fr.
5'904'241 fr.
3'891'524 fr.
2014
59'867 fr.
512'171 fr.
7'003'399 fr.
5'607'099 fr.
4'306'535 fr.
Les
décisions de taxation des 12 mai 2017 ont repris ces éléments sans changement et sont entrées en force, s’agissant des périodes fiscales 2012 et 2013.
C.
Le 22 juillet 2015, A._ a adressé à l’Office d’impôt des districts de ******** (ci-après: l’office d’impôt ou l’autorité de taxation) des déclarations pour l’imposition des gains immobiliers résultant de la vente des appartements B1 à B18 et des dix places de parc. Le 1
er
septembre 2015, l’office d’impôt a informé A._ de ce que, s’agissant d’une opération commerciale, le bénéfice de 2'690'106 fr. devait être ajouté à son revenu pour l’année 2014 et annoncé spontanément à la Caisse de compensation AVS, en vue de l’établissement d’une cotisation provisoire. Le 1
er
octobre 2015, A._ a formé une réclamation, en faisant valoir que le gain immobilier réalisé relevait de la gestion de la fortune privée. Il a été reçu avec son mandataire le 7 décembre 2015 dans les bureaux de l’office d’impôt.
Par décision du 14 janvier 2016, l’office d’impôt a imposé, au titre des gains immobiliers réalisés durant l’année 2012, le passage de la parcelle n°******** de la fortune privée de A._ à sa fortune commerciale le 23 juillet 2012, date de la constitution de la PPE. Le prix de sortie de l’immeuble a été fixé à 3'000'000 francs. Le montant de l’impôt a été déterminé selon le calcul suivant:
Appartement
Exploitation
Total
Prix de sortie I
1'000'000 fr.
2'000'000 fr.
3'000'000 fr.
./. Prix d'achat
566'667 fr.
1'133'333 fr.
1'700'000 fr.
./.
Frais d'achat
22'667 fr.
45'333 fr.
68'000 fr.
Gain immobilier imposable
410'666 fr.
821'334 fr.
1'232'000 fr.
Taux
8%
14%
Impôt sur le gain immobilier
32'853 fr.30
114'986 fr.75
147'840 fr.05
Par décision du même jour, l’office d’impôt a déterminé de la façon suivante le bénéfice imposable réalisé par A._, résultant de la vente des dix-huit appartements:
Quote-part
(18 lots PPE)
430/1000
èmes
Prix de vente total
8'273'013 fr.
./. Prix d'acquisition
(Prix de sortie I : 3'000'000.-) x 43%
1'290'000 fr.
./.
Prix de revient
(Coût de construction : 10'111'175.-) x 43%
4'347'806 fr.
./. Coûts de construction propres
356'071 fr.
./.
Places de parc
118'790 fr.
Gain immobilier commercial imposable
2'160'346 fr.
Le 12 février 2016, A._ a formé une réclamation contre ces deux décisions. Le 27 juin 2016, il a été reçu, assisté de son mandataire, dans les bureaux de l’office d’impôt.
Par décision du 28 août 2017, l’office d’impôt a taxé le revenu et la fortune des époux A._ pour la période 2014, tant s’agissant de l’impôt cantonal et communal (ICC) que de l’impôt fédéral direct (IFD). Après déduction d'un montant de 216'808 fr.40 pour le montant des cotisations AVS dues, le bénéfice réalisé par A._, résultant de la vente des dix-huit appartements et dix places de parc, a été arrêté à 1'943'537 francs (= 2'160'346 ./. 216'809). Une sommation d’acquitter le solde de l’impôt a été adressée aux époux A._ le 24 octobre 2017. Le 8 décembre 2017, leur mandataire a fait savoir à l’office d’impôt que ces derniers n’avaient jamais reçu la décision de taxation du 28 août 2017 et a requis l’envoi d’une copie. Le 17 janvier 2018, les époux A._ ont fait savoir, par la plume de leur mandataire, qu’ils maintenaient leur réclamation du 12 février 2016 contre la taxation du 14 janvier 2016. Une copie de la décision du 28 août 2017 a été adressée au mandataire des époux A._ et ces derniers ont interjeté réclamation le 24 janvier 2018 contre cette décision. Le 8 mars 2018, les époux A._ ont rappelé qu’ils contestaient tant la taxation du gain immobilier résultant du passage de l’immeuble dans la fortune commerciale de A._ en 2012 que la taxation au titre de l'impôt sur le revenu et la fortune durant la période fiscale 2014; ils ont invité l’office d’impôt à suspendre en conséquence la procédure de recouvrement de l’impôt. Le 12 mars 2018, l’office d’impôt a adressé aux époux A._ une nouvelle détermination des éléments imposables, maintenant la taxation du 28 août 2017. Le 4 avril 2018, ces derniers ont déclaré maintenir leur réclamation; celle-ci a dès lors été transmise à l’Administration cantonale des impôts (ACI) comme objet de sa compétence.
D.
En réponse à une demande de complément d’informations de l’ACI, les époux A._ ont notamment indiqué, le 28 février 2019, qu’ils occupaient dans l’immeuble un appartement de 121m
2
de quatre pièces en attique, correspondant au lot B19 et que C._ payait un loyer annuel de 69'900 fr. à A._.
Le 29 avril 2019, l’ACI a adressé une proposition de règlement aux contribuables, dans laquelle elle a maintenu que la vente des dix-huit lots de PPE et des dix places de parc constituait une opération immobilière de nature commerciale et ne relevait pas de la gestion de la fortune privée de A._. Par conséquent, elle a confirmé dans son principe l'imposition du bénéfice commercial résultant des ventes des appartements B1 à B18 et des dix places de parc au titre de l'impôt sur le revenu (i), selon le calcul suivant:
Quote-part (18 lots PPE + 10 places de parc)
440/1000
èmes
Prix de vente total
8'273'013 fr.
./. Prix d'acquisition (Prix de sortie I : 3'350'000.-) x 44%
1'474'000 fr.
./. Prix de revient (Coût de construction : 10'111'175.-) x 44%
4'448'917 fr.
./. Coûts de construction propres
356'071 fr.
Gain immobilier commercial imposable
1'994'025 fr.
L’ACI a en outre confirmé l'imposition du transfert de la parcelle n°******** de la fortune privée à la fortune commerciale au titre du gain immobilier (ii), en fonction d’un prix de sortie de 3'350'000 fr., montant retenu par la D._, en lieu et place d'un montant de 3'000'000 fr., comme admis dans la décision de taxation du 14 janvier 2016. Sur la base d’une clef de répartition entre la partie habitable et la partie exploitation, fondée sur les rendements capitalisés déterminés par la banque, à savoir sur le revenu locatif théorique capitalisé pour l'appartement (13%) et le revenu locatif capitalisé résultant de la location à la SA (87%), elle a effectué le calcul suivant:
Appartement
Exploitation
Total
Prix de sortie I
435'500 fr.
2'914'500 fr.
3'350'000 fr.
./. Prix d'achat
221'000 fr.
1'479'000 fr.
1'700'000 fr.
./. Frais d'achat
8'840 fr.
59'160 fr.
68'000 fr.
Gain immobilier imposable
205'660 fr.
1'376'340 fr.
1'582'000 fr.
Taux
10%
15%
Impôt sur le gain immobilier
20'566 fr.
206'451 fr.
227'017 fr.
En sus, l’ACI s’est proposé de soumettre à l'impôt ordinaire sur le revenu le transfert de la fortune commerciale de A._ à sa fortune privée de l'appartement B19 utilisé par les époux A._ comme logement principal, des quatre places de parc ainsi que des surfaces d'exploitation louées à C._ (iii). Elle a retenu un prix moyen par millième de 17'035 fr. des lots vendus, en fonction du prix de vente des dix-huit lots PPE vendus, montant qu’elle a pris en considération comme valeur de sortie de l'appartement et des surfaces d'exploitation transférés de la fortune commerciale à la fortune privée de A._. Il en est de même pour les places de parc, vendues à 45'000 fr. l'unité. Cette imposition, qui constitue une
reformatio in pejus
, a été déterminée de la façon suivante:
4 places de parc
Appartement
Exploitation
Quote-part
4/1000
èmes
64/1000
èmes
201/1000
èmes
Prix de sortie II
180'000 fr.
1'147'840 fr.
3'604'935 fr.
./. Prix d'acquisition
13'400 fr.
214'400 fr.
673'350 fr.
./. Prix de revient
40'445 fr.
647'115 fr.
2'032'346 fr.
Montant imposable
126'155 fr.
286'325 fr.
899'239 fr.
Un montant de 330'690 fr. au titre de cotisations AVS a été admis en déduction du gain immobilier professionnel de 3'305'744 fr., résultant des événements (i) et (iii). Au total, le gain immobilier professionnel net imposable se montait à 2'975'054, en lieu et place d'un montant de 1'943'537 fr., comme retenu dans la décision du 14 janvier 2016.
A._ et son mandataire ont été reçus le 5 juin 2019 par les représentants de l’ACI. Par courriel du 6 septembre 2019, les époux A._ ont maintenu que la parcelle était demeurée dans la fortune privée de A._ et ont dénié tout caractère commercial à l'opération. Ils ont proposé à l'ACI un délai de blocage de dix ans pour les lots restants, afin de mettre un terme au litige fiscal. Par courrier du 4 octobre 2019, l'ACI a maintenu sa position quant au caractère commercial de l'opération et a refusé la proposition des époux A._. Le 4 novembre 2019, ces derniers ont maintenu leur réclamation.
E.
Le 7 janvier 2020, l’ACI a rendu sa décision sur réclamation, dont le dispositif est le suivant:
« (...)

## Considerations