# Swiss Legal Decision

**Decision ID:** 127ff970-ceb2-452c-a385-5189b2f73683
**Court:** BE_SRK
**Chamber:** BE_SRK_001
**Year:** 2022
**Language:** de
**Jurisdiction:** BE / Espace_Mittelland
**Law Area:** Public
**Law Sub-area:** $law_sub_area

## Facts

hat die Steuerrekurskommission den Akten entnommen:
A. In einem als "Schenkungsvertrag" betitelten schriftlich abgefassten Dokument vom 1. September 2018 (Akten Steuerverwaltung, pag. 8; nachfolgend "Schenkungsvertrag") hielt
C._ (nachfolgend Vater) fest, dass er seiner Tochter, A._ (nachfolgend
Rekurrentin), die Liegenschaft an der D._-Strasse in E._ im Kanton
G._ (nachfolgend Liegenschaft) schenken möchte. Im selben Dokument hat die
Rekurrentin die Annahme der Schenkung erklärt. Nachdem der Vater am 8. September 2018 in
Bern verstorben ist, wurden mit einer schriftlichen Vereinbarung vom
19. bzw. 20. Dezember 2019 zwischen der Schwester des Vaters, F._ (nachfolgend
Alleinerbin), und der Rekurrentin (pag. 9-13; nachfolgend Vereinbarung) die "Bedingungen der
Auslieferung der Schenkung aus dem Nachlassvermögen von Herrn C._ an Frau
A._ festgelegt" (Ziff. 1.4 der Vereinbarung, pag. 12). Darin anerkannte die Rekurrentin
ausdrücklich und unwiderruflich die Alleinerbenstellung der Alleinerbin und verzichtete
ausdrücklich und unwiderruflich auf die Erhebung erb- und familienrechtlicher Klagen
gegenüber dem Nachlass des Vaters. Es wurde namentlich vereinbart, dass die Übertragung
der Liegenschaft auf die Rekurrentin unter Übernahme der aufhaftenden Hypothekarschulden
im Umfang von CHF 400'000.-- sowie der bestehenden Mietzinskonti erfolge. Als
Übernahmedatum wurde der 1. Januar 2020 vorgesehen (vgl. Ziff. 2.3 der Vereinbarung,
pag. 11). Ferner wurde festgehalten, dass sämtliche Erbschafts- und Schenkungssteuern sowie
auch sämtliche übrigen Kosten im Zusammenhang mit dem Vollzug der Vereinbarung durch
das Nachlassvermögen des Vaters getragen würden (vgl. Ziff. 2.4 und Ziff. 3.4 der
Vereinbarung, pag. 10 f.).
B. Mit Erbschaftssteuer-Veranlagung vom 3. Mai 2021 erfasste die Steuerverwaltung des Kantons Bern, Zentrale Veranlagungsbereiche, Erbschafts- und Schenkungssteuer (Steuer-
verwaltung), die Übertragung der Liegenschaft und der Mietzinskonti auf die Rekurrentin mit
einer Erbschaftssteuer von CHF 189'594.70. Bei der Berechnung der Steuer wendete die
Steuerverwaltung das 16-fache des ordentlichen Tarifs an.
C. Hiergegen erhob die Rekurrentin, vertreten durch B._ (nachfolgend Vertreter), am 12. Mai 2021 Einsprache. Es wurde beantragt, die Rekurrentin sei als Tochter von der
Erbschaftssteuer zu befreien. Dies, zumal die Vaterschaft per Analyse nachgewiesen sei und
die Rekurrentin und der Vater das Vater-Kind-Verhältnis auch gelebt hätten. Der Vater habe die
Rekurrentin im "Schenkungsvertrag" denn auch explizit als seine Tochter anerkannt. Die
Alleinerbin habe die Schenkung akzeptiert, womit der "Schenkungsvertrag" trotz Formmangel
rechtswirksam geworden sei. Eventualiter wird beantragt, dass die Erbschaftssteuer im Kanton
Bern nur auf den beweglichen Vermögenswerten, welche der Rekurrentin zugingen, zu
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erheben. Zudem seien die übernommenen Hypothekarschulden im Rahmen der
interkantonalen Steuerausscheidung nach Lage der Aktiven im Kanton Bern zum Abzug
zuzulassen.
D. Mit Entscheid vom 10. Februar 2022 wies die Steuerverwaltung die Einsprache ab. Betreffend den Hauptantrag hielt sie im Wesentlichen fest, dass eine Vaterschaftsanerkennung
mittels letztwilliger Verfügung oder anderweitigen Vertrags durch den biologischen Vater nicht
möglich sei, wenn bereits ein Dritter als Vater im Zivilstandsregister eingetragen sei. Da dies
vorliegend der Fall sei und im Erbschaftssteuerveranlagungsverfahren auf die zivilrechtlichen
Verwandtschaftsverhältnisse – mithin auf die Registereinträge – abgestellt würde, könne dem
Antrag nicht entsprochen werden. Zum Eventualantrag wurde festgehalten, dass sowohl der
Wohnsitzkanton als auch die Liegenschaftskantone zur Erhebung einer Erbschaftssteuer befugt
seien. Jeder einzelne Kanton sei berechtigt, jeden Erbteil im Umfang seiner Quote an den
Gesamtaktiven zu besteuern. Sowohl der Kanton Bern (67.54 %) wie auch der Kanton
G._ (21.45 %) hätten ihren jeweiligen Anteil quotenmässig im Verhältnis zu den
Gesamtaktiven besteuert. Die Veranlagung sei korrekt erfolgt, weshalb die Einsprache auch
diesbezüglich abgewiesen werde.
E. Hiergegen erhob die Rekurrentin durch ihren Vertreter am 10. März 2022 Rekurs an die Steuerrekurskommission des Kantons Bern (Steuerrekurskommission). Es wird wiederum
beantragt, die Rekurrentin sei von der Erbschaftssteuer zu befreien. Nebst dem bereits in der
Einsprache Ausgeführten wurde festgehalten, dass eine Kindsanerkennung durch letztwillige
Verfügung erfolgen könne. Dies begründe das gesetzliche Erbrecht. Die Kindsanerkennung sei
vorliegend in einem Schenkungsvertrag erfolgt. Durch Anerkennung des "Schenkungsvertrags"
durch die gesetzliche Erbin sei der Formmangel geheilt worden. Im Steuerrecht gelte das
Prinzip der Massgeblichkeit der zivilrechtlichen Gestaltung. Dieses sog. Massgeblichkeitsprinzip
könne durch die Steuerbehörde nur durchbrochen werden, wenn diese eine mit einer
ungewöhnlichen zivilrechtlichen Gestaltung erreichte Steuerverkürzung (Steuerumgehung)
nachweisen könne, was vorliegend nicht der Fall sei. Die Anerkennung der Vaterschaft habe für
die Rekurrentin eine enorme persönliche Genugtuung und Erleichterung dargestellt. Es wäre
seitens der Behörden unverantwortlich, diese Eltern-Kind-Verwandtschaft klageweise
beseitigen zu wollen. Ebenfalls wird im Verfahren vor der Steuerrekurskommission eventualiter
beantragt, im Kanton Bern nur die auf die Rekurrentin übertragenen beweglichen
Vermögenswerte zu besteuern. Ergänzend zum diesbezüglich in der Einsprache Ausgeführten
wird vorgebracht, dass die Quoten-Methode nur auf die Erben Anwendung finde. Bei
Schenkungen finde die Ausscheidung demgegenüber objektweise statt. Der
"Schenkungsvertrag" stelle das Verpflichtungsgeschäft dar und bewirke bei der beschenkten
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Person den Rechtsanspruch auf Verschaffung von Eigentum. Grundsätzlich sei ein
Schenkungsvertrag [über ein Grundstück] öffentlich zu
beurkunden, was vorliegend zwar nicht erfolgt sei. Dieser Formmangel sei aber zulässigerweise
mit der Vereinbarung geheilt worden. Die Verpflichtung zum Vollzug der Schenkung sei auf die
Alleinerbin übergegangen. Entsprechend sei die Eigentumsübertragung mit der Vereinbarung
vollzogen worden.
F. Am 12. Mai 2022 hat sich die Steuerverwaltung vernehmen lassen. Sie beantragt die Abweisung des Rekurses. Sinngemäss führt sie aus, zur Bestimmung der Steuerpflicht und zur
Berechnung der Erbschafts- und Schenkungssteuern sei auf das Zivilstandsregister
abzustellen. Aus dem "Schenkungsvertrag" gehe vorliegend kein expliziter Wille des Vaters
hervor, die Rekurrentin als Tochter anzuerkennen, womit dieser als rechtswirksame
Kindsanerkennung von vornherein nicht geeignet sei. Ohnehin könne nur ein Kind anerkannt
werden, welches nicht bereits zu einem anderen Mann in einem Kindsverhältnis stehe. Da eine
Aufhebung des bestehenden Kindsverhältnisses nicht mehr möglich sei, müsste eine allfällige
Kindsanerkennung als nichtig erachtet werden. Zum Eventualantrag wird vorgebracht, dass die
zeitliche Nähe des Vertragsabschlusses (1.9.2018) zum Versterben des Vaters (8.9.2018)
sowie der Umstand, dass der Schenkungsvertrag nicht öffentlich beurkundet worden sei,
dafürsprächen, dass die Vertragsparteien mit Blick auf den nahenden Tod des Vaters eine
Vereinbarung hätten abschliessen wollen. Die Vollziehbarkeit der Schenkung sei zwar nicht
explizit auf den Tod des Vaters, jedoch auf ein über drei Monate nach dem Tod liegendes
Datum gestellt worden. Auch dies spreche dafür, dass die Wirkungen des Vertrags aus Sicht
der Beteiligten erst mit bzw. nach dem Tod des Vaters hätten eintreten sollen, weshalb eine
Schenkung auf den Todesfall vorliege. Da die Schenkung im Zeitpunkt des Versterbens noch
nicht erfolgt sei, sei die Liegenschaft in den Nachlass des Vaters gefallen. In der Umsetzung
des Vollzugs der Übertragung werde der Vertrag zwischen dem Vater und der Rekurrentin als
Vermächtnis behandelt. Auch dies spreche für die Besteuerung mit der Erbschaftssteuer. Die
Steuerverwaltung habe die Zuwendungen an die Rekurrentin zu Recht als Vermächtnis
besteuert, weshalb die Besteuerung richtigerweise quotenmässig erfolgt sei.
G. Hierzu hat die Rekurrentin mit Schreiben vom 20. Juni 2022 Stellung genommen. Sie führt aus, dass es vorliegend nicht um den biologischen oder registerrechtlichen Nachweis der
Vaterschaft gehe, sondern um die Frage, ob die Kindsanerkennung, welche erfolgt sei, auch in
steuerrechtlichen Belangen als rechtsgenüglich betrachtet werden könne. Diesbezüglich wird
betreffend das Vater-Kind-Verhältnis ausgeführt, dass die Rekurrentin den Vater während vieler
Jahre und insbesondere während dessen letzter Lebensjahre in persönlicher Hinsicht betreut
habe. An die formalen Erfordernisse der Erklärung des Vaters hohe Anforderungen zu stellen,
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sei als überspitzter Formalismus zu werten. Die Ausführungen der Steuerverwaltung, dass nur
eine Person als Vater im Zivilstandsregister eingetragen werden könne, tue nichts zur Sache,
zumal es vorliegend einzig um die Frage der Anerkennung durch Verfügung von Todes wegen
gehe. Betreffend den Eventualantrag wird ausgeführt, dass sich die Behauptung der
Steuerverwaltung, aus einer Schenkung auf den Tod, welche die Formvorschriften nicht erfülle,
werde ein Vermächtnis, nicht auf eine gesetzliche Grundlage stützen könne. Vielmehr sei von
einer Schenkung auszugehen, deren formelle Mängel durch allseitige Anerkennung geheilt
worden sei. Sei eine Schenkung im Zeitpunkt des Todes des Schenkers noch nicht vollzogen,
gehe die Verpflichtung zur Vornahme des Verpflichtungsgeschäfts auf die Erben über. Dies
ändere aber nichts an der Qualifikation als Schenkung. Entgegen der Ansicht der
Steuerverwaltung sei deshalb nicht von einer quotalen Besteuerung auszugehen.
H. Auf die weiteren Vorbringen der Parteien wird, soweit für die Entscheidfindung massgebend, in den nachfolgenden Erwägungen eingegangen.

## Considerations

Die Steuerrekurskommission zieht in Erwägung:
1. Einspracheentscheide der Steuerverwaltung betreffend die Erbschafts- und Schenkungssteuer können bei der Steuerrekurskommission angefochten werden (Art. 24 des
Gesetzes über die Erbschafts- und Schenkungssteuer vom 23. November 1999 [ESchG;
BSG 662.1] i.V.m. Art. 195 ff. des Steuergesetzes vom 21. Mai 2000 [StG; BSG 661.11]). Die
Steuerrekurskommission ist deshalb sachlich und örtlich zuständig. Die Rekurrentin ist im
vorinstanzlichen Verfahren mit ihren Anträgen nicht durchgedrungen. Sie ist daher beschwert
und zur Anfechtung befugt (Art. 195 Abs. 2 StG i.V.m. Art. 86 und 65 des Gesetzes vom 23. Mai
1989 über die Verwaltungsrechtspflege [VRPG; BSG 155.21]). Auf den form- und fristgerecht
eingereichten Rekurs ist deshalb einzutreten.
Die vorliegende Streitsache wird von der Steuerrekurskommission in Dreierbesetzung beurteilt,
da der Streitwert über CHF 10'000.-- liegt (Art. 70 Abs. 3 und Abs. 4 Bst. c des Gesetzes vom
11. Juni 2009 über die Organisation der Gerichtsbehörden und der Staatsanwaltschaft [GSOG;
BSG 161.1]).
2. Vorliegend ist in erster Linie umstritten, ob die Rekurrentin in einem steuerrechtlichen Sinne als Tochter des verstorbenen Vaters zu betrachten ist. Die Steuerverwaltung ist der
Ansicht, dass es bei der Berechnung der Erbschafts- bzw. Schenkungssteuer zweckmässig sei,
auf den Eintrag im Zivilstandsregister abzustellen. Demgegenüber vertritt die Rekurrentin die
Meinung, dass die Kindsanerkennung durch den "Schenkungsvertrag" sowie die (nachträgliche)
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Genehmigung dieses Vertrags durch die Alleinerbin durch Vereinbarung rechtsgültig zustande
gekommen und der Vater demzufolge auch in einem steuerrechtlichen Sinne als Vater der
Rekurrentin zu betrachten sei. Vorab ist demzufolge abzuklären, auf welche Verhältnisse die
Steuerbehörden bei der Berechnung des Erbschafts- bzw. Schenkungssteuertarifs abzustellen
haben.
3. Das Erbschafts- und Schenkungssteuerrecht weist eine besondere Nähe zum Zivilrecht auf, da es an den privatrechtlichen Rechtsübergang anknüpft. Es liegt nahe, den in den
Steuergesetzen enthaltenen privatrechtlichen Begriffen eine zivilrechtliche Bedeutung
beizumessen. Der Gesetzgeber ist jedoch nicht ohne Weiteres dazu gehalten, zivilrechtliche
Fachbegriffe im dortigen Sinne zu verwenden. Auch zivilrechtliche Begriffe sind auf Basis der im
Steuerrecht inhärenten, vom Zivilrecht womöglich abweichenden Teleologie auszulegen. Zu
berücksichtigen ist aber, dass auch das Erbschafts- und Schenkungssteuerrecht dem
Leistungsfähigkeitsgedanken verpflichtet ist. Die zivilrechtliche Betrachtungsweise dürfte in
diesem Bereich deshalb vordergründig massgebend sein, da diese die wirtschaftliche
Leistungsfähigkeit regelmässig adäquat zum Ausdruck bringt (vgl. zum Ganzen: Andrea Opel
in: Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht, Erbschafts- und Schenkungssteuerrecht,
2020, N. 2 f. zu § 8, m.w.H.; vgl. auch: Bruno Bächli, Nachlassplanung und Erbschaftssteuer,
2020, S. 7, N. 25). Nachfolgend ist zunächst abzuklären, wie sich die vorliegend massgeblichen
zivilrechtlichen Verhältnisse präsentieren und welche zivilrechtliche Bedeutung den in diesem
Zusammenhang auch im Steuerrecht verwendeten Begriffen zukommt. In einem zweiten Schritt
ist sodann zu prüfen, ob sich ein Abstellen auf diese zivilrechtlichen Verhältnisse (insbesondere
in teleologischer Hinsicht) im Bereich der Erbschafts- und Schenkungssteuern aufdrängt.
3.1 Für die Frage, ob die vorliegend strittige Übertragung der Liegenschaft und der Mietzinskonti auf die Rekurrentin als steuerfrei qualifiziert werden kann, ist Art. 9 Bst. b ESchG
massgebend. Dieser sieht die Steuerfreiheit für unentgeltliche Zuwendungen an Nachkommen,
Stief- oder Pflegekinder sowie für Vermögenserwerb von Todes wegen durch Nachkommen,
Stief- oder Pflegekinder vor. Der Begriff der Nachkommen findet sich auch in Art. 457 Abs. 1
ZGB. Im zivilrechtlichen Sinne sind Nachkommen Personen, die mit dem Erblasser durch ein
Kindsverhältnis oder eine Kette von Kindsverhältnissen verbunden sind. Zwischen einem
ausserehelichen Kind und seinem Vater besteht dann ein Erbrecht, sofern ein rechtsgültiges
Kindsverhältnis i.S.v. Art. 252 ZGB vorliegt (Daniel Staehelin in: Basler Kommentar,
Zivilgesetzbuch II, Art. 457-977 ZGB, Art. 1-61 SchlT ZGB, 6. Aufl., 2019, N. 2 f. zu Art. 457
ZGB). Art. 252 Abs. 2 ZGB sieht sodann vor, dass das Kindsverhältnis zwischen dem Kind und
dem anderen Elternteil kraft Ehe zur Mutter begründet oder, soweit gesetzlich vorgesehen,
durch Anerkennung oder durch das Gericht festgestellt wird. Die Anerkennung eines Kindes im
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Sinne von Art. 260 ZGB ist nur dann möglich, wenn das Kind neben der Mutter zu keinem
anderen Elternteil in einem Kindsverhältnis steht (Schwenzer/Cottier in: Basler Kommentar,
Zivilgesetzbuch I, Art. 1-456 ZGB, 7. Aufl., 2022, N. 3 zu Art. 260 ZGB). Erfolgen kann die
Kindsanerkennung insbesondere auch durch letztwillige Verfügung (Art. 260 Abs. 3 ZGB),
wobei der Wille zur Anerkennung des Kindes aus dem Wortlaut klar hervorgehen muss. Eine
solche Anerkennung ist einzig durch ein Testament im Sinne der Art. 498-511 ZGB, nicht
jedoch durch Erbvertrag zulässig (vgl. Schwenzer/Cottier, a.a.O., N. 16 zu Art. 260).
3.2 Dass die Rekurrentin bereits in einem Kindsverhältnis zu einer dritten Person, dem Ehemann der Mutter der Rekurrentin, H._ gestanden hat, geht aus dem "Ausweis über
den registrierten Familienstand" vom 4. Juni 2021 hervor (pag. 60). Es ist unbestritten, dass
dieser Registereintrag nach wie vor Bestand hat und weder die Rekurrentin noch der Vater eine
(erfolgreiche) Anfechtung i.S.v. Art. 256 Abs. 1 ZGB vorgenommen haben. Unter diesen
Umständen ist eine rechtswirksame, mit einer Eintragung im Zivilstandsregister verbundene
Kindsanerkennung durch den Vater – wie die Steuerverwaltung richtigerweise festgestellt hat –
grundsätzlich ausgeschlossen. In zivilrechtlicher Hinsicht war es demnach bereits deshalb
überhaupt nicht möglich, dass der Vater die Rekurrentin rechtswirksam als seine Tochter
anerkennt. Soweit die Rekurrentin vorbringt, es gehe vorliegend nicht um den Registereintrag,
sondern um die Frage der Anerkennung durch Verfügung von Todes wegen, verkennt sie, dass
auch letzteres eben gerade nur dann möglich ist, wenn nicht bereits ein zivilregisterrechtliches
Kindsverhältnis zu einer dritten Person besteht. Ob die Kindsanerkennung durch den
"Schenkungsvertrag" zivilrechtlich überhaupt rechtswirksam erfolgt ist (vgl. insbesondere zur
Voraussetzung der Eindeutigkeit der Willensäusserung: BGer 5A_631/2021 vom 20.6.2022, E.
3.2 f.), kann demnach offenbleiben. Es stellt sich nun die Frage, ob das Abstellen der
Steuerverwaltung auf den Eintrag im Zivilstandsregister aus steuerrechtlicher Optik in
teleologischer Hinsicht auch sachgerecht ist.
3.3 Der Gesetzgeber des Kantons Bern hat sich mit Art. 9 Bst. b ESchG dafür entschieden, unentgeltliche Zuwendungen sowie ein Vermögenserwerb von Todes wegen an Nachkommen,
Stief- oder Pflegekinder steuerfrei zu halten, wobei die Besteuerung bei Pflegekindern nur dann
entfällt, wenn das Pflegeverhältnis mindestens zwei Jahre gedauert hat. Die steuerliche
Privilegierung stellt eine Ausnahme von der subjektiven Steuerpflicht dar und muss deshalb
dem verfassungsmässigen Grundsatz der Rechtsgleichheit (Art. 8 Abs. 1 der Bundesverfassung
[BV; SR 101]) standhalten. Sie muss insbesondere durch objektive Voraussetzungen
begründbar sein und darf nicht zu einer Begünstigung einzelner Personen führen
(Peter/Rutishauser, in: Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht, Erbschafts- und
Schenkungssteuerrecht, 2020, N. 1 zu § 17). Während Sinn und Zweck der privilegierten
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Besteuerung von Ehegatten bzw. eingetragenen Partnern im Grundsatz der
Familienbesteuerung zu verorten ist (vgl. Peter/Rutishauser, a.a.O., N. 119 zu § 17), fehlt eine
analoge Begründung bei den Nachkommen (vgl. Peter/Rutishauser, a.a.O., N. 142 zu § 17).
Das Bundesgericht führt in einem mit dem vorliegend zu beurteilenden Sachverhalt
vergleichbaren Fall aus, dass die zivilrechtliche Anknüpfung klare Verhältnisse schaffe und
insofern der Rechtssicherheit diene. Nebst dessen geht das Bundesgericht davon aus, dass die
privilegierte Besteuerung insbesondere darauf zurückzuführen sei, dass die Nachkommen von
den Unterstützungspflichten gemäss Art. 328 f. ZGB betroffen seien. Dies leitet das
Bundesgericht daraus ab, dass die Privilegierung insbesondere auch Pflegekindern zukomme,
wobei aber mindestens ein zweijähriges Pflegeverhältnis vorausgesetzt werde. Die
Privilegierung sei demnach nur dann zu gewähren, wenn zwischen Erblasser bzw. Schenker
und Erbe bzw. Beschenktem eine Beziehung bestand habe, die in aller Regel auf einem
sozialen (Eltern-Kind-)Verhältnis gründe. Mangels entsprechenden Hinweisen in den Akten kam
das Bundesgericht im zu beurteilenden Fall zum Schluss, es sei nicht stossend, dass die
Beschwerdeführerin trotz ihrer biologischen Abstammung wie eine entfernte Verwandte
besteuert worden sei (BGer 2C_1031/2012 vom 21.3.2013, E. 4.3).
3.4 Die Rekurrentin bringt vor, dass das Vater-Kind-Verhältnis im vorliegenden Fall aktiv gelebt worden sei. Die Rekurrentin habe den Vater während vieler Jahre in persönlicher
Hinsicht betreut. Insbesondere in dessen letzten Lebensjahren habe sich diese Betreuung sehr
intensiv gestaltet. Da das Bundesgericht lediglich eine Willkürprüfung vorgenommen und das
Abstellen auf das Zivilstandsregister bloss als "nicht stossend" bezeichnet hat, ist es tatsächlich
fraglich, ob bei nachgewiesener intensiver Vater-Kind-Beziehung nicht vom starren Abstellen
auf den Zivilstandsregistereintrag abgewichen werden könnte bzw. davon abgewichen werden
müsste. Wie vorstehend ausgeführt, schliesst das Bundesgericht ein derartiges Abweichen
zumindest dann nicht aus, wenn ein besonderes Eltern-Kind-Verhältnis nachgewiesen werden
kann (vgl. E. 3.3 hiervor). Ob sich eine blosse Betrachtung der zivilrechtlichen Verhältnisse
unter Rechtsgleichheitsgedanken rechtfertigen lässt, kann vorliegend offenbleiben: Ein
besonderes Vater-Tochter-Verhältnis wird durch die Rekurrentin nicht nachgewiesen. Die
blosse Behauptung eines solchen kann ein Abweichen vom Abstellen auf die zivilrechtlichen
Verhältnisse nicht rechtfertigen. Da es angesichts der allgemeinen Beweislastverteilung nach
Art. 8 ZGB der steuerpflichtigen Person obliegt, steuermindernde bzw. -aufhebende Tatsachen
zu beweisen (vgl. statt vieler BGE 140 II 248 E. 3.5), ist das Vorgehen der Steuerverwaltung –
auf die zivilrechtlichen Verhältnisse abzustellen – vorliegend deshalb nicht zu beanstanden.
4. Eventualiter bestreitet die Rekurrentin die Zulässigkeit des Vorgehens der , vorliegend im interkantonalen Verhältnis eine Steuerausscheidung nach quotaler
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Methode vorzunehmen. Vielmehr sei eine objektmässige Besteuerung nach Belegenheitsort
anzuwenden und einzig die Übertragung der Mietzinskonti sowie der Übernahme der
anfallenden Erbschafts- und Schenkungssteuern durch den Nachlass im Kanton Bern zu
besteuern.
4.1 Die unentgeltliche Übertragung von unbeweglichem Vermögen unter Lebenden oder von Todes wegen darf grundsätzlich einzig im Belegenheitskanton mit der Erbschafts- oder
Schenkungssteuer erfasst werden. Bei der Übertragung von Vermögenskomplexen (mit Aktiven
und Passiven), die sowohl unbewegliches als auch bewegliches Vermögen in mehreren
Kantonen umfassen, sind neben dem Wohnsitzkanton (bewegliches Vermögen) indes auch die
Liegenschaftskantone zur Besteuerung berechtigt. Es ist deshalb eine (quotale)
Steuerausscheidung vorzunehmen (Peter Mäusli-Allenspach, Kommentar zum Schweizerischen
Steuerrecht, Erbschafts- und Schenkungssteuerrecht, 2020, N. 33 ff. zu § 57; vgl. auch Peter
Locher, Einführung in das interkantonale Steuerrecht, 4. Aufl., 2015, § 15, Ziff. I). Bei der
Übertragung von ganzen Vermögenskomplexen durch Universalsukzession findet eine
Steuerausscheidung im Umfang der Quote (Anteil an den Gesamtaktiven) statt. Wie bei der
Übertragung eines Nachlasses durch Erbgang unterstehen auch Vermächtnisse bei
interkantonalen Verhältnissen einer quotenmässigen Besteuerung (Peter Mäusli-Allenspach,
a.a.O., N. 9 ff zu § 58; vgl. auch
Locher/Locher, Die Praxis der Bundessteuern, Interkantonale Doppelbesteuerung,
Systematische Entscheidsammlung, Teil III, Band 4, §9, I B, Nr. 5). Im Gegensatz hierzu wird
das Eigentum bei der Schenkung (auch von mehreren Schenkungsobjekten) grundsätzlich
einzeln übertragen (Singularsukzession), weshalb doppelbesteuerungsrechtlich eine
objektmässige Zuteilung stattfindet: Die Schenkung von beweglichen Vermögensobjekten ist im
Wohnsitzkanton des Schenkers zur Zeit der Schenkung steuerbar, während die Schenkung von
unbeweglichem Vermögen ausschliesslich im Belegenheitskanton steuerbar ist. Diese
Zuteilungsregel gilt grundsätzlich auch dann, wenn eine Schenkung sowohl bewegliches als
auch hypothekarisch belastetes unbewegliches Vermögen umfasst, sofern die geschenkten
Objekte nicht eine wirtschaftliche Einheit bilden. In diesem Fall ist der Kanton des Wohnsitzes
des Schenkers zur Zeit der Schenkung zur Besteuerung der unbelasteten Zuwendungen der
beweglichen Vermögenswerte berechtigt. Der Belegenheitskanton darf die Schenkung des
unbeweglichen Vermögens besteuern, muss dabei aber die Hypothekarschulden
berücksichtigen (Peter Mäusli-Allenspach, a.a.O., N. 54 f. zu § 58).
4.2 Die Rekurrentin ist der Ansicht, die Übertragung der Vermögenswerte sei trotz Versterbens des Vaters als Schenkung zu qualifizieren, zumal die Verpflichtung zur Vornahme
des Schenkungsvollzugs per Universalsukzession auf die Alleinerbin übergegangen sei. Nebst
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dessen, dass sich die Rekurrentin in ihren Ausführungen widerspricht und offensichtlich selbst
in ihrer Eventualbegründung von einem erbrechtlichen Vorgang auszugehen scheint (vgl.
Rekursschreiben S. 6, 1. Absatz) verfängt dieses Vorbringen auch aus dem folgenden Grund
nicht: Ein Schenkungsvertrag bzw. ein Schenkungsversprechen bezüglich eines Grundstücks
bedarf zu seiner Gültigkeit der öffentlichen Beurkundung (Art. 243 Abs. 2 OR). Ein
Schenkungsvertrag, der die Formerfordernisse nicht erfüllt, entfaltet keinerlei Rechtswirkungen
und ist als nichtig zu betrachten (vgl. Denise Weingart, OR Kommentar, Schweizerisches
Obligationenrecht, 3. Aufl., 2016, N. 7 zu Art. 243 OR). Entgegen dem Vorbringen der
Rekurrentin hätte eine Verpflichtung zur Vornahme des Schenkungsvollzugs mangels
rechtsgültigen Verfügungsgeschäfts folglich gar nicht per Universalsukzession auf die
Alleinerbin übergehen können. Auch eine allfällige Anerkennung durch die Alleinerbin würde
aufgrund der Nichtigkeit hieran nichts ändern.
4.3 Fest steht, dass das Eigentum an der Liegenschaft und den Mietzinskonti nicht vor dem Versterben des Vaters auf die Rekurrentin übergegangen ist. Der Steuerverwaltung ist deshalb
zuzustimmen, wenn sie festhält, dass die Liegenschaft und die Mietzinskonti zunächst in den
Nachlass des Vaters gefallen sind. Es stellt sich nun die Frage, wie die Vermögenswerte aus
dem Nachlass des Vaters auf die Rekurrentin übertragen worden sind. Aufgrund der Umstände
deutete die Steuerverwaltung den "Schenkungsvertrag" dahingehend, dass die beteiligten
Parteien tatsächlich eine Schenkung auf den Todesfall vereinbaren wollten. Hierfür sprächen
nach Auffassung der Steuerverwaltung in erster Linie die zeitliche Nähe zwischen
Schenkungsversprechen und Versterben des Vaters und der Umstand, dass der
"Schenkungsvertrags" mit einem Formmangel behaftet gewesen sei. Mit der Vereinbarung habe
die Alleinerbin anerkannt, dass die Rekurrentin ihr gegenüber über einen Anspruch auf
Verschaffung am Eigentum an der Liegenschaft und der Mietzinskonti habe und der
"Schenkungsvertrag" sei von der Rekurrentin und der Alleinerbin als Vermächtnis behandelt
worden. Die Steuerverwaltung behandelte die Zuwendungen an die Rekurrentin deshalb als
Vermächtnis und erfasste diese mit der Erbschaftssteuer, wobei sie eine quotenmässige
Ausscheidung vornahm.
4.4 Dieses Vorgehen vermag nicht zu überzeugen. Nach Auffassung der Steuerrekurskommission ergeben sich aus den Akten keine rechtsgenüglichen Hinweise darauf,
dass die Parteien tatsächlich eine Schenkung auf den Todesfall vereinbaren wollten. Dass der
1. Januar 2019 als Termin für eine beabsichtigte Übertragung der Liegenschaft vorgesehen
wurde, genügt nicht, die Übertragung als Schenkung auf den Todesfall vom Vater an die
Rekurrentin erscheinen zu lassen. Hätten die Parteien tatsächlich eine Schenkung auf den
Todesfall vereinbaren wollen, so hätten sie dies ohne Weiteres entsprechend und explizit
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vereinbaren können. Auch dass das Nichteinhalten der Formvorschriften von Verfügungen von
Todes wegen grundsätzlich nicht direkt zur Nichtigkeit, sondern lediglich zur Anfechtbarkeit führt
(Vogt/Vogt in: Basler Kommentar, Obligationenrecht I, Art. 1-529 OR, 7. Aufl., 2020, N. 6 f. zu
Art. 245 OR, m.w.H.), ist nach Auffassung der Steuerrekurskommission vorliegend nicht als
Indiz dafür zu werten, dass die Parteien tatsächlich eine Schenkung auf den Todesfall
vereinbaren wollten. So kann das Nichteinhalten der Formvorschriften bei Verfügungen von
Todes wegen durchaus auch zur Nichtigkeit führen (vgl. Forni/Piatti, Basler Kommentar,
Zivilgesetzbuch II, Art. 457-977 ZGB, Art. 1-61 SchlT ZGB, 6. Aufl., 2019, N. 4 zur Art. 519/520
ZGB). Zudem konnten die am "Schenkungsvertrag" beteiligten Parteien nicht ohne Weiteres
davon ausgehen, dass die Alleinerbin eine formfehlerhafte Verfügung von Todes wegen nicht
anfechten würde. Wie die Rekurrentin dem Vorgehen der Steuerverwaltung sodann
richtigerweise entgegenhält, ist zumindest fraglich, gestützt auf welche Rechtsgrundlage eine
Konversion des "Schenkungsvertrags" in ein Vermächtnis überhaupt erfolgen würde (vgl. hierzu
BGer 5C.56/2005 vom 15.7.2005, E. 5.2). Eine derartige Umdeutung ginge nach Auffassung
der Steuerrekurskommission angesichts des Inhalts des "Schenkungsvertrags" und in
Anbetracht dessen, dass auf das Einhalten wesentlicher Formvorschriften verzichtet worden ist,
über die Grenzen einer Auslegung nach Vertrauensprinzip (BGer 5A_140/2014 vom
17.10.2014, E. 2.1) hinaus. Vielmehr ist der "Schenkungsvertrag" als nichtig zu betrachten.
Dieser war damit zu keinem Zeitpunkt in der Lage, die Alleinerbin rechtlich zur Übertragung der
Liegenschaft und der Mietzinskonti zu verpflichten. Die Liegenschaft und die Mietzinskonti sind
folglich zunächst in das Eigentum der Alleinerbin übergegangen und wurden von der Alleinerbin
anschliessend und soweit ersichtlich ohne
(erb-)rechtliche Verpflichtung auf die Rekurrentin übertragen. Aufgrund der vorliegenden Akten
bleibt unklar, welcher Rechtsgrund der Übertragung zugrunde gelegen hat. Über die
(subjektiven) Absichten und Beweggründe, die der Übertragung zugrunde gelegen haben, kann
lediglich spekuliert werden, was für die Vornahme einer Besteuerung freilich nicht genügt. Fest
steht jedoch, dass der "Schenkungsvertrag" mangels Gültigkeit nicht der in steuerrechtlicher
Hinsicht rechtsrelevante Grund der Übertragung war und damit zur Besteuerung nicht auf
diesen abgestellt werden kann. Soweit sich der Einspracheentscheid vom 10. Februar 2022 zur
Besteuerung der Übertragung auf den "Schenkungsvertrag" abstützt, erweist er sich demnach
als fehlerhaft, weshalb er aufzuheben ist.
4.5 Aufgrund der Akten, wie sie sich der Steuerrekurskommission präsentieren, kann der Rechtsgrund der Übertragung und insbesondere der für die Besteuerung massgebende
Zeitpunkt nicht eruiert werden. Handelt es sich um eine Schenkung zwischen der Alleinerbin
und der Rekurrentin, wofür insbesondere der Umstand spricht, dass die Alleinerbin aufgrund
des mangelbehafteten "Schenkungsvertrags" in erbrechtlicher Hinsicht gerade nicht zur
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Übertragung verpflichtet gewesen ist, würde sich eine objektmässige Besteuerung aufdrängen
(vgl. E. 4.1 hiervor) und der für die Besteuerung massgebliche Zeitpunkt wäre nicht im
Steuerjahr 2018 zu verorten. Aufgrund dieser Unklarheiten wird die Steuerverwaltung gehalten
sein, erneute Abklärungen zu treffen; insbesondere wird sie festzustellen haben, welcher
Rechtsgrund der Übertragung zugrunde liegt und an welchen Zeitpunkt in steuerrechtlicher
Hinsicht angeknüpft werden muss. Die Rekurrentin wird dahingehend mitzuwirken haben, dass
sie rechtsrelevante Dokumente (wie bspw. insbesondere Grundbuchunterlagen) ohne weiteres
auf Verlangen der Steuerverwaltung zur Verfügung stellt.
5. Infolgedessen wird der Einspracheentscheid betreffend die Erbschafts- und Schenkungssteuer pro 2018 aufgehoben. Die Akten werden zur Wiederaufnahme des
Einspracheverfahrens an die Steuerverwaltung zurückgewiesen.
6. Bei diesem Ausgang des Verfahrens hat die Rekurrentin keine Verfahrenskosten zu tragen (Art. 144 Abs. 1 DBG sowie Art. 200 Abs. 1 StG).
7. Weil die Rekurrentin im vorliegenden Verfahren vertreten ist und ihr notwendige und verhältnismässig hohe Kosten entstanden sind, wird ihr eine Parteikostenentschädigung
zugesprochen (Art. 200 Abs. 4 StG bzw. Art. 144 Abs. 4 DBG i.V.m. Art. 64 Abs. 1 des
Bundesgesetzes vom 20. Dezember 1968 über das Verwaltungsverfahren
[Verwaltungsverfahrensgesetz, VwVG; SR 172.021]). Diese wird gemäss dem vorgesehenen
Rahmentarif (Art. 11 der Verordnung vom 17. Mai 2006 über die Bemessung des
Parteikostenersatzes [Parteikostenverordnung, PKV; BSG 168.811]), auf einen Pauschalbetrag
von CHF 1'200.-- (inkl. allfälliger Auslagen und 7.7 % Mehrwertsteuer) festgesetzt.
8. Rückweisungsentscheide gelten nach der Regelung des geltenden Verfahrensrechts des Kantons Bern als Zwischenentscheide. Sie können unter den Voraussetzungen von Art. 74
Abs. 1 und 3 i.V.m. Art. 61 Abs. 3 und 4 VRPG mit dem in der Hauptsache offenstehenden
Rechtsmittel, hier mit der Beschwerde an das Verwaltungsgericht des Kantons Bern,
selbstständig angefochten werden (statt vieler VGE 100 2019 131/132 vom 18.7.2019).