# Swiss Legal Decision

**Decision ID:** 48b8a4d0-2fcb-42e5-bd5e-a4b0ede7c2f2
**Court:** ZH_SRK
**Chamber:** ZH_SRK_001
**Year:** 2017
**Language:** de
**Jurisdiction:** ZH / Zürich
**Law Area:** $law_area
**Law Sub-area:** Tax

## Facts

hat sich ergeben:
A. A (nachfolgend der Pflichtige) lebt in einer eheähnlichen Gemeinschaft
(Konkubinat) mit C und den gemeinsamen Kindern D (Jahrgang 2011) und E (Jahr-
gang 2014) zusammen. Das Sorgerecht steht beiden Eltern gemeinsam zu. In der
Steuererklärung 2015 hielt der Pflichtige unter Ziffer 60. Bemerkungen fest: "Gesuch
um Gewährung des vollen Sozial- und Versicherungsabzugs für D und E dem Vater A".
Mit Einschätzungsentscheid für die Staats- und Gemeindesteuern 2015 vom
24. Oktober 2016 gab das zuständige kommunale Steueramt diesem Begehren mit
folgender Begründung nicht statt:
"§ 34 Abs. 1 lit. a al. 2 StG [Steuergesetz vom 8. Juni 1997] + Art. 35 Abs. 1 lit. a Satz 2 DBG [Bundesgesetz über die direkte Bundessteuer vom 14. Dezember 1990]: Wenn das Kind unter gemeinsamer elterlicher Sorge steht und keine  geltend gemacht werden, wird der KA [Kinderabzug] und der VA [Abzug für  und Sparzinsen für Kinder und unterstützte Personen; nachfolgend Versicherungsprämienabzug] unter den Eltern hälftig aufgeteilt (sofern beide einer  nachgehen)."
Dementsprechend schätzte es den Pflichtigen bei den Staats- und Gemeinde-
steuern mit einem steuerbaren Einkommen von Fr. 59'200.- und einem steuerbaren
Vermögen von Fr. 6'000.- ein und wandte den Verheiratetentarif nach § 35
Abs. 2bis StG an.
B. Eine hiergegen erhobene Einsprache hiess das kantonale Steueramt am
6. März 2017 insoweit teilweise gut, als es dem Pflichtigen einen zusätzlichen Abzug
von Fr. 1'000.- für die Fremdbetreuung der Kinder gewährte. Das Begehren um Aner-
kennung des vollen Kinder- und Versicherungsprämienabzugs für beide Kinder wies es
hingegen ab. Dadurch verminderte sich das steuerbare Einkommen auf Fr. 58'200.-.
C. Mit Rekurs an das Steuerrekursgericht vom 28. März 2017 liess der Pflich-
tige das Begehren erneuern, dass ihm der volle Kinder- und Versicherungsprämienab-
zug für beide Kinder zu gewähren und dergestalt das steuerbare Einkommen von
Fr. 58'200.- um Fr. 10'300.- auf Fr. 47'900.- zu ermässigen sei.
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Das kantonale Steueramt beantragte in seiner Rekursantwort vom
12. April 2017 die Abweisung des Rechtsmittels. Mit Eingabe vom 6. Juni 2017 hielt
der Pflichtige sinngemäss an seinem Begehren fest.
Auf die Begründung des Einspracheentscheids und die Parteivorbringen ist,
soweit wesentlich, in den nachfolgenden Urteilsgründen zurückzukommen.

## Considerations

Die Kammer zieht in Erwägung:
1. a) Die Beurteilung des vorliegenden Falles ist auf jene des Falles
ST.2017.105 abzustimmen. Im genannten Geschäft stellt C als Lebenspartnerin des
Pflichtigen und Mutter der beiden gemeinsamen Kinder D und E das gleichlautende
Begehren, den Kinder- und Versicherungsprämienabzug nicht zur Hälfte ihr, sondern
vollumfänglich dem Pflichtigen zu gewähren.
b) Aufgrund der vorliegend gegebenen Voraussetzungen von § 114 Abs. 3
StG ist die Sache vom Steuerrekursgericht in Dreierbesetzung zu entscheiden, auch
wenn im Fall des Pflichtigen der Streitwert weniger als Fr. 20'000.- beträgt.
2. a) Ausgehend von Art. 9 Abs. 4 des Bundesgesetzes über die Harmonisie-
rung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden vom 14. Dezember 1990
(StHG) können gemäss § 34 Abs. 1 lit. a StG für minderjährige Kinder unter elterlicher
Sorge oder Obhut des Steuerpflichtigen je Fr. 9'000.- vom Reineinkommen abgezogen
werden. Bei nicht gemeinsam besteuerten Eltern wird der Kinderabzug hälftig aufge-
teilt, wenn das Kind unter gemeinsamer elterlicher Sorge steht und keine Unterhalts-
beiträge nach § 31 Abs. 1 lit. c StG für das Kind geltend gemacht werden.
Laut § 31 Abs. 1 lit. g StG erhöht sich der Versicherungsprämienabzug um
Fr. 1'300.- für jedes Kind oder jede unterstützungsbedürftige Person, für die der Steu-
erpflichtige einen Abzug gemäss § 34 Abs. 1 StG beanspruchen kann. Wird bei nicht
gemeinsam besteuerten Eltern der Kinderabzug gemäss § 34 Abs. 1 lit. a StG hälftig
aufgeteilt, gilt dies auch für die Erhöhung der Abzüge für jedes Kind um Fr. 1'300.-.
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Das ab Steuerperiode 2015 geltende Merkblatt des kantonalen Steueramtes
über die Gewährung von Sozialabzügen und die Anwendung der Steuertarife bei Fami-
lien (ZStB Nr. 20/013; nachfolgend Merkblatt) hält in Rz. 2.1.2.2.1 (nicht gemeinsam
besteuerte Eltern/minderjährige Kinder/gemeinsame elterliche Sorge/ohne Unterhalts-
beiträge/gemeinsamer Haushalt der Eltern) unter Fussnote 3 fest:
"§ 34 Abs. 1 lit. a al. 2 StG: Wenn das Kind unter gemeinsamer elterlicher Sorge steht und keine Unterhaltsbeiträge geltend gemacht werden, wird der KA und der VA unter den Eltern hälftig aufgeteilt. Erzielt nur ein [Elternteil] ein Einkommen, so kann dieser bei Einverständnis beider [Elternteile] den ganzen KA und VA geltend machen."
b) Im Einspracheentscheid erwog das kantonale Steueramt, dass die im
Merkblatt aufgeführte Regel auch dann zum Zug komme, wenn der andere Elternteil
lediglich ein "minimalstes" Einkommen (gemeint seien die rohen Einkünfte) erziele. Die
Beurteilung erfolge stets aufgrund des ausgewiesenen Nettolohns und nicht des steu-
erbaren Einkommens. Weil sich jenes der Partnerin des Pflichtigen gemäss
Einspracheschreiben auf Fr. 8'600.- belaufe, müsse das erzielte Erwerbseinkommen
höher liegen und könne daher nicht von "minimalsten Einkünften" im Sinn der Praxis
des kantonalen Steueramts gesprochen werden. Die Voraussetzungen für eine abwei-
chende Regelung der Kinderabzüge bzw. die vollumfängliche Zuweisung zum Kindsva-
ter seien daher nicht erfüllt. Analog verhalte es sich bei den zusätzlichen Versiche-
rungsprämienabzügen. An diesem Standpunkt hält das kantonale Steueramt in der
Rekursantwort vom 12. April 2017 fest.
c) Zur Begründung seines Rekurses macht der Pflichtige geltend, dass sich
das steuerbare Einkommen der Kindsmutter C (ausgehend von einem Reineinkommen
von Fr. 14'453.- bzw. einem Erwerbseinkommen von Fr. 14'445.-) auf lediglich
Fr. 8'600.- belaufe. Ohne seine Unterstützung müsste sie Sozialhilfe beanspruchen.
Aufgrund ihrer beiden Einkommensverhältnisse komme allein der Pflichtige für den
Unterhalt der Kinder auf und stehe ihm daher auch der ganze Kinderabzug zu. Im Wei-
teren sei dem Gesuch eines anderen Steuerpflichtigen mit etwas höherem Reinein-
kommen stattgegeben worden, dem anderen Elternteil die vollen Abzüge zu gewähren.
Dies sei im Rahmen der Rechtsgleichheit auch auf ihn anzuwenden. Mit Eingabe vom
6. Juni 2017 hält der Pflichtige sinngemäss an seinem Standpunkt fest.
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3. a) Sozialabzüge und Sozialtarife bezwecken die – schematische – Anpas-
sung der Steuerlast an die besondere persönlich-wirtschaftliche Situation von Gruppen
von Steuerpflichtigen. In diesem Bereich muss die gesetzliche Regelung aufgrund der
Vielzahl der zu berücksichtigenden individuellen Verhältnisse notwendigerweise sche-
matisch sein, was aber – wie das Bundesgericht wiederholt erkannt hat – nicht gegen
Art. 127 der Bundesverfassung vom 18. April 1999 (BV) bzw. den darin enthaltenen
Grundsatz der Besteuerung nach der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit verstösst.
Denn aus praktischen Gründen ist es nicht durchführbar, jeden Steuerpflichtigen
mathematisch genau gleich zu behandeln, weshalb der Gesetzgeber befugt ist, sche-
matische Lösungen zu wählen (vgl. BGE 141 II 338 = Pra 2016 Nr. 45; BGE 133 II 305
= Pra 2008 Nr. 39; BGr, 7. Mai 2010, 2C_835/2009; je mit Hinweisen).
b) Im Fall der gemeinsamen elterlichen Sorge von nicht gemeinsam besteuer-
ten Eltern statuiert die bundesrechtliche Regelung in Art. 35 Abs. 1 lit. a Satz 2 DBG
seit Beginn der Steuerperiode 2011 die hälftige Aufteilung des Kinderabzugs. Demge-
genüber sah die kantonalrechtliche Regelung bis Ende Steuerperiode 2014 in § 34
Abs. 1 lit. a al. 2 StG noch vor, dass in Fällen, in denen Kinder unter gemeinsamer
elterlicher Sorge nicht gemeinsam besteuerter Eltern stehen, der Kinderabzug demje-
nigen Elternteil zustehe, aus dessen versteuerten Einkünften der Unterhalt des Kindes
zur Hauptsache bestritten werde. Mit Gesetzesänderung vom 5. Mai 2014 wurde diese
Bestimmung mit Wirkung per 1. Januar 2015 aufgehoben resp. durch die bundesrecht-
liche Regelung ersetzt. Der revidierte § 34 Abs. 1 lit. a al. 2 StG lautet wie folgt:
"Bei nicht gemeinsam besteuerten Eltern wird der Kinderabzug hälftig aufgeteilt, wenn das Kind unter gemeinsamer elterlicher Sorge steht und keine Unterhaltsbeiträge nach § 31 Abs. 1 lit. c für das Kind geltend gemacht werden."
Der Gesetzeswortlaut ist eindeutig und lässt auch aufgrund seiner Entste-
hungsgeschichte keinen Auslegungsspielraum offen. Mit der bewussten Abkehr von
der früheren Ordnung und der Übernahme der bundesrechtlichen Regelung, welche
aufgrund des verfassungsrechtlichen Anwendungsgebots in Art. 190 BV massgebend
ist, hat der Kanton Zürich den Aspekten der Veranlagungsökonomie und der Rechtssi-
cherheit Rechnung getragen. Die frühere Ordnung führte etwa dann zu Schwierigkei-
ten, wenn das Einkommen eines der beiden Partner – etwa im Fall einer Veranlagung
nach pflichtgemässem Ermessen – nicht klar zu ermitteln war oder wenn diese in ver-
schiedenen Kantonen mit unterschiedlicher Regelung des Kinderabzugs wohnten.
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c) Nach dem Gesagten stützt der klare Gesetzeswortlaut die dem
Einspracheentscheid zugrundeliegende Auffassung des kantonalen Steueramts. Es
fragt sich nun, ob der Pflichtige aus dem Merkblatt mit der vorne in E. 2a zitierten
Regelung etwas zu seinen Gunsten ableiten kann.
aa) Bei erwähnten Merkblatt handelt es sich um eine Verwaltungsverordnung,
d.h. um die Dienstanweisung einer Behörde, mit der eine einheitliche, gleichmässige
und sachgerechte Praxis des Gesetzesvollzugs sichergestellt werden soll. Als blosse
Verwaltungsverordnungen statuieren derartige Weisungen, Kreisschreiben und Merk-
blätter keine Rechte und Pflichten der Privaten und sind sie keine Rechtsquellen des
Verwaltungsrechts (vgl. Häfelin/Müller/Uhlmann, Allgemeines Verwaltungsrecht, 7. A.,
2016, Rz 81 ff. mit Hinweisen). Das Steuerrekursgericht ist als Gericht bei der Ausle-
gung des Gesetzes nicht an diese Dienstanweisungen gebunden, sondern prüft allein,
ob die Veranlagung mit dem Steuergesetz übereinstimmt. Es berücksichtigt Verwal-
tungsverordnungen bei seiner Entscheidung allerdings, soweit diese eine dem Einzel-
fall gerecht werdende Auslegung der massgeblichen Bestimmung zulässt, weil es nicht
ohne Not von einer einheitlichen Praxis der Verwaltungsbehörden abweichen will
(BGE 122 V 19, mit Hinweisen; vgl. auch BGE 132 V 200).
bb) Angesichts des in E. 3b Ausgeführten erscheint zweifelhaft, ob die vom
kantonalen Steueramt in Rz. 2.1.2.2.1 unter Fussnote 3 vorgenommene Relativierung
von § 34 Abs. 1 lit. a al. 2 StG in Fällen, in denen nur ein Elternteil ein Einkommen er-
zielt, mit dem Legalitätsprinzip vereinbar ist (ebenso die in Fussnote 10 vorgenomme-
ne selbige Relativierung von Art. 35 Abs. 1 lit. a Satz 2 DBG). Nämliches gilt auch für
die vom kantonalen Steueramt als Praxis bezeichnete Ausdehnung der Merkblattrege-
lung auf "minimalste" Einkünfte. Denn damit wird die vom Gesetzgeber angestrengte
und mit der Gesetzesrevision erreichte klare und praktikable Lösung wieder teilweise
zunichtegemacht, indem ein quantitatives Kriterium hinzugefügt wird, an dessen oberer
Grenze zwangsläufig Abgrenzungsprobleme und neue Ungleichheiten geschaffen wer-
den. Da im vorliegend zu beurteilenden Fall der Pflichtige und seine Lebenspartnerin
aufgrund der Höhe der erzielten Zweiteinkünfte jedoch ohnehin weder unter das Merk-
blatt an sich noch unter die vom kantonalen Steueramt dazu geschaffene Praxis der
Ausdehnung auf "minimalste" Einkünfte fallen (vgl. hierzu E. 2b bzw. Ziff. 2.2.1. des
Einspracheentscheids), kann an dieser Stelle offenbleiben, ob der steueramtlichen
Regelung wegen Unvereinbarkeit mit Gesetz (und Verfassung) die Anwendbarkeit ver-
sagt bleiben muss (vgl. VGr, 2. April 2014, SB.2013.00079, E. 2.2.2 in fine).
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d) Der Pflichtige bringt schliesslich vor, dass in einem anderen Fall mit einem
etwas höherem Reineinkommen bzw. Nettolohn als bei seiner Lebenspartnerin dem
Gesuch eines Steuerpflichtigen um Gewährung der vollen Abzüge stattgegeben wor-
den sei. Nach dem Grundsatz der Rechtsgleichheit (Art. 8 Abs. 1 BV) müsse dies auch
ihm gewährt werden. Der Pflichtige macht mithin einen Anspruch auf Gleichbehand-
lung im Unrecht geltend.
aa) Der Umstand, dass andere Personen abweichend vom Gesetz behandelt
worden sind, gibt einem Steuerpflichtigen grundsätzlich keinen Anspruch darauf, eben-
falls abweichend vom Gesetz behandelt zu werden. Der Grundsatz der Gesetzmässig-
keit der Verwaltung (Legalitätsprinzip), der eine Übereinstimmung der Entscheide mit
dem Gesetz verlangt, geht der Rücksichtnahme auf gleichmässige Rechtsanwendung
vor (Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, Handkommentar zum DBG, 3. A., 2016, VB zu
Art. 109 - 121 N 102 DBG, und Kommentar zum Zürcher Steuerrecht, 3. A., 2013,
VB zu §§ 119 - 131 N 111 StG). Denn im Massenverfahren kann es vorkommen, dass
die Steuerbehörde etwas übersieht bzw. einem Sachverhalt aus Zeit- oder anderen
Gründen nicht die gebotene Aufmerksamkeit schenkt, so dass in der Folge ein Steuer-
pflichtiger günstiger veranlagt wird, als das Recht vorsieht. Ein Anspruch auf Gleichbe-
handlung im Unrecht besteht einzig dann, wenn die Behörde eine in andern Fällen be-
wusst ausgeübte gesetzwidrige Praxis gegenüber einem bestimmten Steuerpflichtigen
ablehnt und keine gewichtigen öffentlichen Interessen einer gesetzwidrigen Rechtsan-
wendung entgegenstehen. Vorausgesetzt wird im Weiteren, dass sich die Behörde der
Rechtswidrigkeit bewusst war und dennoch keine Anstalten traf, ihre Praxis zu ändern.
Zudem hat derjenige, der eine rechtsungleiche Behandlung geltend macht, zu bewei-
sen, dass und inwiefern die Behörde, die den angefochtenen Entscheid gefällt hat, in
einer Vielzahl von konkreten tatsächlich und rechtlich gleich liegenden Fällen anders
entschieden habe (Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, VB zu Art. 109 - 121 N 103 DBG
und VB zu §§ 119 - 131 N 112 StG).
bb) Dass das kantonale Steueramt – über die in E. 3c/bb erwähnte Praxis bei
"minimalsten" Einkünften hinaus – in mehreren konkreten tatsächlich und rechtlich
gleich liegenden Fällen auch bei Reineinkommen bzw. Nettolöhnen in wenigstens der
Höhe der Lebenspartnerin des Pflichtigen anderen Steuerpflichtigen den vollen Kin-
derabzug zugestanden hat, wird vom Pflichtigen weder hinreichend dargelegt noch
nachgewiesen. Ein einzelner Fall – zumal nicht belegt – vermag von vornherein nicht
darzutun, dass das kantonale Steueramt sogar bei Reineinkommen bzw. Nettolöhnen
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im Bereich der Lebenspartnerin des Pflichtigen eine vom Gesetz abweichende Praxis
pflegt. Fehlt es somit bereits heute an einer derartigen Praxis, kann vom zusätzlichen
Erfordernis eines beabsichtigten bewussten Festhaltens des Steueramts an einer
gesetzwidrigen Praxis keine Rede sein. Die Voraussetzungen für einen Anspruch auf
Gleichbehandlung im Unrecht in Sachen Kinder-/Versicherungsprämienabzug sind
daher vorliegend nicht erfüllt.
e) Zwar ist das Anliegen des Pflichtigen verständlich, dass die ihm und seiner
Lebenspartnerin zustehenden Kinderabzüge (sowie die damit einhergehenden Versi-
cherungsprämienabzüge) möglichst vollständig ausgeschöpft werden. Denn mit dem
Kinderabzug soll dem Umstand Rechnung getragen werden, dass Steuerpflichtige, die
mit Kindern zusammenleben oder diese in ihrer Ausbildung finanziell unterstützen, im
Verhältnis zu Steuerpflichtigen mit gleichem Einkommen, aber ohne derartige Ver-
pflichtungen, eine unterschiedliche steuerliche Leistungskraft aufweisen (Baumgartner/
Eichenberger in: Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht, Bundesgesetz über
die direkte Bundessteuer, 3. A., 2017, Art. 35 N 6). Eine Korrektur von sich aus dem
Gesetz ergebenden möglichen Ungleichheiten im Zusammenhang mit den beiden ge-
nannten Abzügen ist jedoch dem Gesetzgeber vorbehalten. Hinzu kommt, dass Eltern
an sich selbst wählen, welches Familienmodell gelebt bzw. wie der Unterhalt der Kin-
der bestritten werden soll (Ehe/Konkubinat, Einverdiener-/Doppelverdienerfamilie etc.).
In diesem Zusammenhang hat das Bundesgericht schon angeführt, dass separat be-
steuerte Eltern innerhalb der Grenzen der Steuerumgehung nichts daran hindert, ihre
Situation und die sich daraus ergebenden finanziellen Verpflichtungen hinsichtlich der
steuerlichen Auswirkungen so zu regeln, dass im Rahmen der gemeinsamen elterli-
chen Sorge und der alternierenden Obhut ihrer jeweiligen wirtschaftlichen Leistungsfä-
higkeit am besten Rechnung getragen wird (BGE 133 II 305, E. 9.1 in fine und E. 9.2 in
fine). Nach dem Gesagten ist es dem Pflichtigen beispielsweise unbenommen, sich
vertraglich zu Unterhaltszahlungen gegenüber seiner Lebenspartnerin bezüglich der
gemeinsamen Kinder zu verpflichten, wobei diese dann auch effektiv zu bezahlen sind
(vgl. BGr, 1. September 2006, 2A_37/2006; Hunziker/Mayer-Knobel, in: Kommentar
zum Schweizerischen Steuerrecht, Bundesgesetz über die direkte Bundessteuer, 3. A.,
2017, Art. 33 N 21e ff.). Eine Übersicht über die sich daraus für beide Elternteile erge-
benden steuerrechtlichen Folgen findet sich z.B. in Rz. 2.1.2.1 des vorne in E. 2a ge-
nannten Merkblatts (ZStB Nr. 20/013; abrufbar unter: www.steueramt.zh.ch).
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4. Diese Erwägungen führen zur Abweisung des Rekurses. Bei diesem
Prozessausgang sind die Gerichtskosten dem Rekurrenten aufzuerlegen (§ 151
Abs. 1 StG).