# Swiss Legal Decision

**Decision ID:** 1cb87cc9-3918-50f6-8a0a-2b67983c53fb
**Court:** TI_CATI
**Chamber:** TI_CATI_001
**Year:** 2021
**Language:** it
**Jurisdiction:** TI / Ticino
**Law Area:** Public
**Law Sub-area:** $law_sub_area

## Facts

Fatti
A. a.
Con atto pubblico rogato a _ il 30.4.2015 dal notaio _, veniva sottoscritta una donazione con parziale rinuncia al diritto di usufrutto. _ e _ donavano alla sorella RI 1, le loro quote di comproprietà di 1/3 del foglio _ sul fondo base part. _ RFD _, con diritto esclusivo sull’appartamento n. 2 composto di corridoio, wc-doccia, bagno, cucina, soggiorno – pranzo, studio, due camere, balcone, terrazza. RI 1 diventava, a seguito dell’atto di donazione, unica proprietaria dell’appartamento. Con la firma del pubblico atto _ e _ _ rinunciavano al diritto di usufrutto sull’immobile.
RI 1 si assumeva inoltre l’intero debito ipotecario, garantito dalla cartella ipotecaria di fr. 400'000.-, gravante il fondo ceduto “
(...) a liberazione dei donanti, dichiarandosi debitrice dell’importo. La cartella ipotecaria registrale verrà pure aggiornata a nome della nuova proprietaria e della nuova debitrice
”.
Mediante lo stesso atto pubblico, _ e _ donavano al fratello _, le loro quote di comproprietà di 1/3 ciascuno del foglio _ del fondo base _ RFD _. _ diventava pertanto unico proprietario dell’appartamento in questione. Tale PPP era gravata da una cartella ipotecaria registrale di fr. 200'000.-. I debitori del mutuo rimanevano gli usufruttuari, ossia _.
Al punto 8 del rogito s’indicava che, trattandosi di due donazioni non si faceva luogo a pagamento alcuno ed inoltre s’indicava: “
Il valore di stima relativo al foglio PPP _, sul fondo part. _, calcolato per la quota di 2/3 corrisponde a CHF 125'126.60 (...), mentre quello del foglio PPP _, calcolato per la quota di 2/3 è di CHF 91'890.- per un totale di CHF 217'016.60
”.
b.
Con scritto 5.5.2015 l’avv. RA 1 trasmetteva all’RS 1 (UISD) la copia autentica del contratto di donazione concluso tra i fratelli RI 1, _ e _, indicando che il mutuo ipotecario superava il valore di stima dell’oggetto donato.
c.
Con seguente missiva del 28/30.10.2015 l’avv. RA 1 informava l’autorità fiscale che RI 1 aveva assunto l’intero onere ipotecario gravante la PPP _ fondo base part. _ RFD _, come confermato anche dalla banca _. Il valore di stima dell’oggetto donato ammontava a fr. 187'690.56,
“somma superata dal mutuo ipotecario
”. La patrocinatrice indicava che vista la situazione, la donazione era esente da imposte.
d.
Con scritto 3.11.2015 l’UISD si rivolgeva all’avv. RA 1 informandola che la documentazione trasmessa, e meglio quella di _, non era conforme.
L’UISD indicava che, per accertare se dal valore dei beni ceduti fossero deducibili i debiti posti a carico della donataria con l’atto di donazione, era necessario l’invio, entro 30 giorni, di un’attestazione da parte del creditore ipotecario, con la quale si confermava che il debito gravante la PPP _ (320/100) part. _ di _ era stato assunto dalla donataria. La dichiarazione avrebbe dovuto indicare che il debito precedentemente professato da RI 1, _ era stato assunto dalla donataria. Bisognava inoltre specificare l’ammontare effettivamente assunto dalla beneficiaria, nonché la data d’assunzione.
La richiesta in questione rimaneva inevasa.
B.
a.
Con progetto di tassazione del 25.1.2016, l’UISD, per quanto concerne la donazione della PPP _ part. _ RFD _, calcolava l’imposta di donazione in fr. 4'547.50 per la quota parte ricevuta dalla sorella _ e in fr. 4547.50 per la quota parte ricevuta dal fratello _, con la seguente motivazione:
“La donazione effettuata da _ e _ alla sorella RI 1 della quota di 2/3 della PPP 34076 part. _ RFD _ per un valore di stima di fr. 125'127.-. I debiti menzionati nel contratto non possono essere dedotti poiché la documentazione inoltrata non è conforme a quanto da noi richiesto come precisato con comunicazione del 3 novembre 2015, inviata al notaio rogante, ed alla quale non è stato dato seguito”.
In calce alla decisione s’indicava che eventuali osservazioni al conteggio trasmesso avrebbero dovuto pervenire entro 30 giorni.
b.
Con osservazioni 29.2.2016 al progetto di tassazione l’avv. RA 1 si opponeva al conteggio dell’imposta di donazione stabilita in fr. 9'095.- per quanto concerneva la contribuente RI 1. In particolare rilevava che, sebbene l’importo dei beni donati fosse esatto, come pure l’aliquota e il coefficiente, non era tuttavia stato applicato correttamente l’art. 161 cpv. 1 lett.
a
LT. In particolare contrariamente a quanto sostenuto dall’UT, secondo cui i documenti forniti a comprova della deduzione dei debiti posti a carico della donataria non erano conformi, a suo avviso gli stessi erano esaustivi: l’atto di donazione indicava al punto 3 che la donataria si era assunta l’intero debito ipotecario, così come confermato dalla documentazione del _ dell’8.7.2015. Allegava comunque la dichiarazione della banca, dalla quale si evinceva che il debito ipotecario di fr. 400'000.- era stato assunto dalla donataria il 30.6.2015. Nello stesso documento si attestava che precedentemente i debitori erano gli usufruttuari _.
Vista la chiara documentazione prodotta, la contribuente postulava l’applicazione dell’art. 161 cpv. 1 LT. In tale ambito rientrava anche la rinuncia dell’usufruttuario con il relativo accollamento di debito al donatario.
Veniva citata a tal proposito la sentenza CDT n. 80.1996.48 del 5.6.1996 consid. 4.3.3., con la quale la Camera di diritto tributario aveva ritenuto assoggettabili all’imposta di donazione sia il trasferimento della nuda proprietà dal donante al donatario sia quello dell’usufrutto dal donante/usufruttuario al donatario. Nella fattispecie, il trasferimento dell’usufrutto aveva preso la forma di una rinuncia allo stesso. Applicando quanto indicato nella sentenza citata, gli usufruttuari _ dovevano essere considerati donanti. L’art. 161 LT diventava pertanto perfettamente applicabile, motivo per il quale la contribuente aveva il diritto di dedurre il debito ipotecario assunto dal valore della donazione di cui aveva beneficiato. Dal valore del bene donato, pari a fr. 125'127.- andava dedotto l’importo di fr. 400'000.-, ottenendo un beneficio negativo, esente da imposte.
C.
Con decisione di tassazione del 21.4.2016, l’UT si riconfermava nel progetto di tassazione già trasmesso alle parti e quantificava l’imposta dovuta da RI 1 per la donazione delle quote parti della PPP _ mapp. _ RFD _ in fr. 9'095.-, con la seguente motivazione:
“(...). Con lettera del 3 novembre 2015 è stato comunicato all’avv. _ che la documentazione prodotta non era conforme ed è stata richiesta una dichiarazione del creditore ipotecario che attestasse che il debito gravante il bene oggetto della donazione, già intestato ai signori _ è stato assunto dalla donataria, l’ammontare effettivamente assunto nonché la data di assunzione. Tale richiesta è rimasta inevasa, pertanto è stato emesso il progetto di tassazione in data 25 gennaio 2016. A norma dell’art. 161 lett. a) LT dal valore dei beni ceduti sono deducibili i debiti comprovati del donante posti a carico del donatario con l’atto di donazione. A quanto risulta dagli atti ed in particolare dall’attestazione Credit suisse 4.2.2016 allegata alle osservazioni, il debito ipotecario gravante la _ era precedentemente intestato ai signori _. I debiti professati da terze persone e che sono garantiti dal bene oggetto della donazione non possono essere dedotti, in tal caso il donatario non assume la qualifica di debitore ma quella di terzo proprietario del pegno”.
D.
Con reclamo 20/24.5.2016 l’avv. RI 1, in nome e per conto di RI 1 censurava la decisione dell’UT. In primo luogo, rilevava che la richiesta di documentazione dell’autorità fiscale era stata evasa e ciò dimostrava che il debito ipotecario garantito dalla _ _ mapp. _ RFD _ era intestato a _, cioè non a terzi, bensì agli usufruttuari. Secondo la reclamante non si sarebbe trattato solamente di un terzo proprietario del pegno, bensì di un debitore che ha un diritto sul pegno stesso e che è pure donante, rinunciando al suo diritto di usufrutto. Rinunciando all’usufrutto, i genitori hanno concesso alla figlia un vantaggio economico supplementare rispetto alla donazione originaria, ossia quello di godere senza limitazioni della proprietà immobiliare. Non si sarebbe stati pertanto in presenza di debiti professati da terze persone, ma di debiti professati dai donatari dell’usufrutto e quindi già deducibili solo per questa ragione. Avrebbe rappresentato una controprestazione, deducibile dal valore dei beni ceduti, la simultanea concessione di un prestito, di un diritto di prelazione, di ricupera, di partecipazione ai guadagni, oppure l’assunzione di un preesistente debito ipotecario. Si sarebbe trattato pertanto di un contratto misto, soggetto all’imposta di donazione conformemente all’art. 142 cpv. 2 lett.
e
LT. Oggetto dell’imposta di donazione sarebbe stata la sola liberalità contenuta nel contratto misto. L’art. 161 cpv. 1 lett.
a
LT sarebbe stato applicabile al caso di specie, ritenuto come donanti fossero sia i fratelli sia i genitori (la rinuncia all’usufrutto equivaleva ad una donazione).
E.
Con decisione di tassazione del 21.11.2019, l’Ufficio imposte di successione e donazione ha respinto il reclamo e riconfermato l’imposizione della donazione di cui aveva beneficiato RI 1, con la seguente motivazione:
“Fattispecie
Prima operazione: il 22 dicembre 2011 veniva rogato un atto che sanciva la cessione gratuita delle PPP in oggetto da parte della signora _ ai 3 figli. Il rogito in questione definisce, punto no. 4, i donatari non assumono i debiti ipotecari gravanti i fondi vista la concessione dell’usufrutto dalla donante ed al di lei coniuge. Le operazioni in questione sono state iscritte a registro fondiario il 23 dicembre 2011.
Seconda operazione: in data 30 aprile 2015 veniva rogato un atto che prevedeva quanto segue:
a)
la cessione gratuita di 2/3 della PPP no. _ da parte della signora _ alla signora _. I signori _ rinunciano all’usufrutto;
b)
la cessione gratuita di 2/3 della PPP no _ da parte delle signore _ e _ al fratello _.
Il punto no 3 del rogito in oggetto prevede che la signora RI 1 si assuma il debito gravante la PPP ricevuta. In base al punto no 6 del rogito, il debito gravante la PPP di proprietà del signor _ rimane intestato agli usufruttuari. (...).
Analisi
In base all’articolo 161 cpv. 1 let. a LT, dall’attivo imponibile sono deducibili i debiti comprovati del donante posti a carico del donatario con l’atto di donazione, se effettivamente assunti.
I signori _ non hanno mai assunto il debito gravante le particelle in oggetto (punto no 4 del rogito del 22 dicembre 2011, conferma bancaria del 4 febbraio e reclamo dell’avv. RA 1).
L’avvocatessa _ precisa nel reclamo inoltrato che la ripresa del debito ipotecario da parte della signora RI 1 è la contropartita per la cancellazione del diritto di usufrutto sulla _.
Conclusione
In base a quanto in precedenza il debito non può essere dedotto dall’attivo imponibile in quanto lo stesso non può essere comprovato dai donanti. La donazione della nuda proprietà e la rinuncia al diritto di usufrutto concesso ad un terzo sono da ritenersi due operazioni disgiunte.
Il reclamo è dunque respinto.
F.
Con tempestivo ricorso alla Camera di diritto tributario, RI 1, rappresentata sempre dall’avv. RA 1, impugna la decisione su reclamo inerente l’imposta di donazione relativa alla PPP _ fondo base _ RFD _. La ricorrente ripropone le argomentazioni già sottoposte alla precedente istanza, ribadendo che si sarebbe assunta il debito di cui erano debitori i genitori. Gli usufruttuari avrebbero rinunciato al loro diritto, ciò che sarebbe stato compensato da un’assunzione del debito da parte della donataria, costituendo una donazione mista, anche nei confronti dei fratelli che hanno donato la nuda proprietà. Pure gli usufruttuari _ e _ dovrebbero essere considerati donanti e il debito sarebbe stato assunto dalla beneficiata. Nella fattispecie nulla si opporrebbe dunque all’applicazione dell’art. 161 LT. Al gravame è allegato il contratto quadro per credito ipotecario, sottoscritto il 24.4.2015 tra RI 1 e _, gravante la PPP _ fondo base part. _ RFD _.
G.
L’Ufficio giuridico della Divisione delle contribuzioni ha presentato le osservazioni il 23.4.2020.
Ha ricordato dapprima che, con contratto di donazione del 22.12.2011, _, _, in ragione di 1/3 ciascuno, le sue proprietà immobiliari di _, riservandosi un diritto di usufrutto vita natural durante unitamente al marito _. Il contratto di donazione precisava, al punto 4, che i donatari, ovvero i tre figli, non si sarebbero assunti i debiti ipotecari gravanti i fondi ceduti. Tra i fondi ceduti figurava anche il mapp. _ RFD _, che il 13.1.2014 veniva trasformato in una proprietà per piani (PPP): PPP n. _ di 235 %
o,
la PPP n. _ di 320 %
o
e la PPP _ di 445 %
o.
Con l’atto pubblico del 30.4.2015, denominato “Atto di donazione con parziale rinuncia al diritto di usufrutto”, i tre fratelli hanno deciso di sciogliere due comproprietà (PPP n. _), attribuendo la proprietà esclusiva della PPP _ a _ e la proprietà esclusiva della PPP n. _ a _. La terza PPP (n. _) è rimasta invece in comproprietà dei fratelli in ragione di 1/3 ciascuno.
Per quanto concerne la PPP _, attribuita in proprietà esclusiva a RI 1, i genitori hanno rinunciato al loro diritto di usufrutto e la figlia, da parte sua, si è assunta l’intero debito ipotecario gravante il fondo, garantito da una cartella ipotecaria registrale di fr. 400'000.-. La Divisione delle contribuzioni specifica di non mettere in dubbio l’effettiva assunzione da parte della contribuente del debito ipotecario di fr. 400'000.- gravante la PPP _. Tuttavia lo stesso non può essere dedotto dal valore fiscale del bene ricevuto dai fratelli (2/3 della PPP n. _ pari a fr. 125'127.-), essendo sempre rimasto a carico dei genitori, così come deciso con contratto di donazione del 22 dicembre 2011. Secondo l’autorità fiscale, nell’atto pubblico del 30 aprile 2015, solo i fratelli _ sono donanti della quota di 2/3 della PPP n. _ mentre i genitori _ e _ _ hanno rinunciato al loro diritto di usufrutto dietro assunzione del debito ipotecario di fr. 400'000.- da parte della ricorrente. Contrariamente a quanto sostenuto nel ricorso, non si tratta pertanto di una donazione mista. Il valore capitalizzato dell’usufrutto vale certamente meno dell’assunzione del debito ipotecario di fr. 400'000.-, per cui la ricorrente non ha beneficiato di alcuna liberalità dai genitori. Per tali ragioni l’autorità fiscale chiede la conferma della decisione impugnata.
L’Ufficio giuridico della Divisione delle contribuzioni si domanda tuttavia se la decisione dell’UISD, fondata sul presupposto che le singole cessioni delle quote di comproprietà siano avvenute a titolo gratuito, sia giustificata, per rapporto ai fatti indicati nell’atto pubblico. Se la quota di 1/3 ricevuta da _ sembrerebbe effettivamente costituire un trasferimento a titolo gratuito, la cessione della seconda quota di 1/3 ricevuta dal fratello _ sembrerebbe essere avvenuta a titolo oneroso. In effetti entrambi i fratelli cedono la propria quota di 1/3 di una PPP e ricevono in contropartita la quota di 1/3 dell’altra PPP. Difettando la volontà di procedere ad una liberalità le transazioni in questione sembrano rappresentare una permuta (art. 124 lett.
b
LT), cioè una doppia compravendita avente per oggetto le due quote di comproprietà dei fondi oggetto di permuta. Tale impostazione comporterebbe tuttavia, a livello di imposte, un aggravio per la ricorrente, dovendo pagare, quale imposta sugli utili immobiliari per la quota parte ricevuta dal fratello un importo di almeno fr. 7'209.80 (alle osservazioni è allegato il dettaglio dei calcoli). Le osservazioni sono state trasmesse alla ricorrente, che non ha replicato.

## Considerations

Diritto
1.
Con la decisione contestata, l’UISD ha assoggettato all’imposta di donazione la cessione, avvenuta mediante l’atto pubblico del 30 aprile 2015, denominato
“Atto di donazione con parziale rinuncia al diritto di usufrutto”
, dei due terzi della _ da _ e da _ alla ricorrente.
L’autorità fiscale ha calcolato l’imposta di donazione, senza ammettere in deduzione il debito ipotecario di fr. 400'000.–, gravante il fondo donato. Ha infatti ritenuto che l’assunzione del debito in questione da parte della ricorrente non costituisse una controprestazione di quest’ultima nei confronti dei donanti, per il fatto che essi non erano mai stati debitori. Con il contratto in questione, infatti, la contribuente ha assunto il debito ipotecario dai genitori, che erano anche usufruttuari dell’immobile.
L’insorgente è invece dell’avviso che il trapasso dell’usufrutto al donatario o la rinuncia allo stesso costituisca a sua volta una donazione. Motivo per cui i donanti non sarebbero unicamente _ e _, bensì pure i suoi genitori. Ne consegue che il debito ipotecario assunto con l’atto in discussione dovrebbe essere dedotto nel calcolo dell’imponibile.
L’autorità fiscale contesta la tesi della ricorrente e ritiene che donanti siano unicamente i fratelli. La rinuncia all’usufrutto, avendo comportato l’assunzione del debito ipotecario, non potrebbe peraltro essere considerata un “atto a titolo gratuito”, per il fatto che il valore capitalizzato dell’usufrutto vale certamente meno dell’assunzione del debito ipotecario di fr. 400'000.-. La ricorrente non avrebbe pertanto beneficiato di alcuna liberalità da parte dei genitori. Secondo la Divisione delle contribuzioni, piuttosto, la ricorrente avrebbe fornito una controprestazione, donando al fratello una quota di un terzo di un’altra unità condominiale.
2.
2.1.
Secondo l’art. 142 cpv. 1 LT, sono sottoposte all’imposta di donazione tutte le liberalità e assegnazioni tra vivi, devolute senza una corrispondente controprestazione. Analogamente ad altre legislazioni cantonali, il diritto tributario ticinese adotta una nozione di donazione propria, che si scosta in alcuni punti da quella del diritto civile. Elementi costitutivi sono l’esistenza di un atto di attribuzione
(“Zuwendung”)
, la sua gratuità e l’intenzione di effettuare una liberalità
(“animus donandi”).
2.2.
La gratuità, l’elemento che maggiormente distingue la donazione dal reddito sottoposto all’imposta ordinaria, presuppone sia l’assenza di una controprestazione sia l’assenza di un’obbligazione preesistente (
Primi
, Le imposte di successione e di donazione ticinesi, Agno 1995, p. 155). Nondimeno, una devoluzione può essere una liberalità non solo nel caso in cui avvenga a titolo completamente gratuito, ma anche qualora, trattandosi di un contratto bilaterale oneroso, il valore di una prestazione sia notevolmente sproporzionato rispetto a quello della controprestazione. Tale prassi è espressamente codificata all’art. 142 cpv. 2 LT, secondo cui sono considerate parimenti donazioni le liberalità contenute in un contratto misto o simulato (“
negotium mixtum cum donatione
”).
2.3.
Nel diritto cantonale, per l’art. 161 cpv. 1 LT, dal valore dei beni ceduti sono deducibili:
a)
i debiti comprovati del donante posti a carico del donatario con l’atto di donazione, se effettivamente assunti;
b)
i diritti d’usufrutto preesistenti.
Affinché un debito possa essere dedotto dal valore dei beni ai fini del calcolo dell’imposta di donazione devono essere riunite le seguenti condizioni:
.
deve trattarsi di un debito professato dal donante, comprovato in modo ineccepibile;
tale debito dev’essere posto a carico del donatario con l’atto di donazione;
dev’esserne comprovata l’assunzione da parte del donatario all’atto della donazione.
Oltre alla prova ineccepibile della sua esistenza (al nome del donante) e della sua assunzione da parte del donatario deve essere fornita la prova del fatto che si tratta di un debito che è stato posto a carico del donatario con l’atto di donazione. Di regola questa prova è fornita dal contratto di donazione, considerato che la maggior parte dei contratti viene stipulata, per volontà delle parti o per necessità formali, nella forma scritta (
Primi
, Le imposte di successione e di donazione ticinesi nel diritto cantonale, intercantonale e internazionale, Bellinzona 1995, p. 166; inoltre sentenza CDT n.
80.98.00109 del 27 ottobre 1998 consid. 6.1).
3.
3.1.
Si pone dapprima il problema della gratuità della donazione di cui ha beneficiato l’insorgente, per rapporto all’assunzione, da parte sua del debito ipotecario.
3.2.
Per quanto concerne i rapporti fra le parti coinvolte, dagli atti si evince quanto segue.
Con atto pubblico del 22.12.2011, _ ha donato ai figli RI 1, _ e _, 1/3 ciascuno, del mapp. _ RFD _. Contestualmente i donatari concedevano a _ ed al di loro padre, _, vita natural durante
“con concentrazione sull’ultimo superstite”
un diritto di usufrutto sul mapp. _ RFD _. Al punto 4 del rogito s’indicava: “
I donatari, avendo concesso alla madre ed al padre un diritto di usufrutto, non assumono i debiti ipotecari, gravanti i fondi ceduti, che rimarranno a carico degli attuali debitori
”.
Con decisione 13.2.2012 l’UISD rilevava che non si faceva luogo al prelevamento dell’imposta di donazione perché i donatari erano esenti dall’imposta sulla donazione.
Il 13.1.2014 il mapp. _ _ _ è stato costituito in proprietà per piani (fogli PPP _). I tre fratelli sono diventati comproprietari per un terzo ciascuno delle unità condominiali.
Il 30.4.2015 è avvenuta, con unico atto notarile, la donazione della PPP _ alla contribuente da parte dei fratelli e della PPP _ dalla contribuente e dalla sorella _ al fratello _. La contribuente si è assunta il debito ipotecario gravante il fondo, liberando i genitori, i quali, da parte loro, hanno rinunciato al diritto di usufrutto sulla PPP in questione.
3.3.
Nel caso in esame, è escluso che l’assunzione del debito ipotecario da parte della ricorrente, contestualmente alla donazione di cui ha beneficiato, possa essere considerata una controprestazione e che pertanto ciò qualifichi l’atto come donazione mista.
Si è già ricordato che la donazione è caratterizzata dalla gratui-tà, cioè deve comportare un impoverimento del donante. Se il versamento rappresenta una controprestazione in relazione con un’altra prestazione, allora esso è soggetto di solito all’imposta sul reddito ma mai all’imposta di donazione. Un simile versa-mento può fondarsi su un contratto di lavoro, su altri rapporti d’affari fra le parti o su un atto illecito (p. es. corruzione). In altri termini, l’attribuzione deve essere “immeritata” (nel senso proprio, etimologico, della parola), perché sia assoggettata all’imposta di donazione, mentre non può far parte di un rapporto di scambio (
Sieber/Oehrli
, in: Zweifel/Beusch/Hunziker [a cura di], Kom-mentar Erbschafts- und Schenkungssteuerrecht, Basilea 2019, § 14, n. 45, p. 154 s.).
La ricorrente ha ottenuto una liberalità dai fratelli _ e _. Il debito che si è assunta non è invece mai stato a carico dei fratelli, per il fatto che, al momento della donazione, i genitori sono rimasti debitori mentre i donatari non si sono assunti l’onere ipotecario.
Ne consegue che l’assunzione del debito ipotecario da parte della ricorrente non può essere considerata una controprestazione legata alla donazione litigiosa, poiché donanti erano i fratelli e non i genitori.
4.
4.1.
La ricorrente sostiene tuttavia che, rinunciando all’usufrutto, i genitori sarebbero stati a loro volta donanti. Di conseguenza, l’assunzione del debito assurgerebbe a controprestazione nei loro confronti.
4.2.
Quando il proprietario cede a titolo gratuito la proprietà della cosa, riservandosene però l'usufrutto, l'arricchimento di cui beneficia consiste nella differenza fra il valore patrimoniale della cosa ed il valore capitalizzato dell'usufrutto. Nel diritto dell’imposta di donazione vigente in diversi cantoni, il donatario è pertanto imposto solo su questo limitato valore imponibile. Una volta cessato il diritto dell’usufruttuario, al proprietario viene tuttavia attribuito un incremento patrimoniale, precedentemente sfuggito all'imposizione. In questi cantoni, a tale momento, è pertanto soggetto ad una ulteriore imposta.
Il legislatore ticinese, tuttavia, ha adottato un sistema più semplice: per evitare la seconda tassazione, differita nel tempo, impone subito al donatario l'intero valore del bene donato (cfr. sent. CDT n. 454 del 31 dicembre 1985 in re T.P.). Infatti, l’art. 161 cpv. 2 LT prevede che non sia deducibile dal valore dei beni ceduti il diritto di usufrutto riservato al donante e, congiuntamente, al suo coniuge. Inoltre, secondo l’art. 142 cpv. 2 LT, in caso di rinuncia ad un diritto di usufrutto già tassato presso il nudo proprietario, non si procede ad un'ulteriore tassazione al momento della rinuncia stessa (cfr. anche la sentenza CDT n. 80.1996.65 del 5 giugno 1996 consid. 4.3.2; inoltre
Primi
, op. cit., p. 171 s.).
4.3.
Nel momento in cui i genitori della contribuente hanno donato a lei e ai suoi fratelli gli immobili, riservandosi il diritto di usufrutto vita natural durante, ai fini dell’imposta di donazione vi è quindi stata la donazione non solo della nuda proprietà ma anche dell’usufrutto. È vero che l’imposta non è stata riscossa, in quanto i donatari beneficiavano dell’esenzione prevista dall’art. 154 cpv. 1 lett.
f
LT, ma ciò non toglie che la liberalità che è stata esentata dall’imposta corrisponda alla donazione della nuda proprietà e dell’usufrutto. Di riflesso, quando i genitori dell’insorgente hanno rinunciato all’usufrutto, contestualmente alla donazione della quota di PPP dai fratelli alla ricorrente, si è trattato ancora di una liberalità non imponibile, in applicazione del citato art. 142 cpv. 2 LT.
4.4.
D’altra parte, neppure l’assunzione del debito ipotecario da parte della ricorrente costituisce una donazione imponibile.
Come già ricordato, l’art. 161 cpv. 1 lett.
a
LT ammette la deduzione dal valore dei beni ceduti dei debiti comprovati del donante posti a carico del donatario con l’atto di donazione, se effettivamente assunti. Se il donante, come nel caso in esame, si riserva l’usufrutto e mantiene anche il debito ipotecario che grava il bene donato, dal valore del bene ceduto non viene dedotto il debito, ma neppure ne può essere tenuto conto quando successivamente il debito viene assunto dal donatario, al più tardi alla morte dell’usufruttuario.
Nella fattispecie, la donazione degli immobili avvenuta nel 2011, dai genitori ai figli, sarebbe stata imponibile, se i donatari non fossero stati soggetti esenti, senza dedurre il valore dell’usufrutto e senza dedurre l’onere ipotecario. Quest’ultimo non sarebbe mai stato considerato fiscalmente, nel momento della successiva rinuncia.
4.5.
Ne consegue che, contrariamente a quanto sostenuto dalla ricorrente, né la rinuncia all’usufrutto, da parte dei genitori, né l’assunzione del debito ipotecario, da parte sua, costituiscono liberalità soggette all’imposta di donazione.
5.
5.1.
Nelle sue osservazioni al ricorso, la Divisione delle contribuzioni si chiede, da parte sua, se la cessione della quota di 1/3 dell’appartamento da parte del fratello _ non costituisca un trasferimento a titolo oneroso. Con lo stesso atto, infatti, la ricorrente ha ceduto al fratello una quota di 1/3 di un’altra quota di PPP. Il negozio dovrebbe allora essere qualificato come una permuta, soggetta all’imposta sugli utili immobiliari.
5.2.
Secondo l’art. 123 LT l’imposta sugli utili immobiliari ha per oggetto i guadagni realizzati con il trasferimento della proprietà di immobili o di parti di essi, che appartengono alla sostanza privata o aziendale del contribuente. L’art. 124 cpv. 1 LT prevede che sia imponibile il trasferimento di proprietà immobiliari e qualsiasi negozio giuridico i cui effetti, riguardo al potere di disporre del fondo, sono parificabili, economicamente, a quelli di un trasferimento di proprietà. Fra i negozi imponibili, secondo l’art. 124 cpv. 2 lett.
b
e
c
LT, rientrano le permute e lo scioglimento delle proprietà collettive. L’art. 125 lett.
c
LT dispone che l’imposizione degli utili immobiliari sia differita in caso di scioglimento delle comunioni ereditarie come pure delle altre proprietà collettive, per queste ultime solo quando la divisione avviene in natura e senza conguaglio in denaro.
Se due persone sono comproprietarie di due distinti fondi e stipulano un contratto mediante il quale permutano le quote di comproprietà, in modo tale da diventare proprietarie esclusive ognuna di un immobile, la transazione deve essere imposta come una permuta, cioè come una doppia compravendita avente per oggetto le due quote di comproprietà dei fondi oggetto di permuta. Non può per contro essere invocato il differimento dell'imposizione dell'utile immobiliare, previsto dall'art. 125 lett.
c
LT, per il fatto che esso si riferisce esclusivamente agli scioglimenti di proprietà collettive che avvengono in natura, cioè in forma di divisione di un unico immobile fra i comproprietari (RDAT II-2000 n. 11t; RtiD I-2009 n. 11t; sentenze CDT n. 80.2013.121 del 1° ottobre 2013, consid. 3.2; CDT n. 80.2007.103 dell’8 settembre 2008, consid. 2; CDT n. 80.2015.77 del 15 gennaio 2016 consid. 2.3.3).
5.3.
È indubbio che con il contratto in discussione la ricorrente e i suoi fratelli abbiano sciolto la comproprietà esistente.
Il mapp. n. _ RFD di _ era stato donato ai tre figli dalla madre _, con atto pubblico del 22.12.2011. I figli ne erano divenuti comproprietari per un terzo ciascuno.
Il 13.1.2014 il fondo donato era poi stato costituito in proprietà per piani, con la conseguenza che i tre fratelli erano diventati comproprietari per un terzo ciascuno delle quote di PPP _, _ e _. Le parti hanno rinunciato, nel momento in cui è stata costituita la PPP, a sciogliere contestualmente la comproprietà fra i fratelli, cosa che avrebbe reso superfluo il successivo contratto.
Perché l’insorgente potesse diventare proprietaria esclusiva della PPP n. _ occorreva dunque che fosse sciolta la comproprietà e che, a tal fine, acquistasse dal fratello e dalla sorella le rispettive quote. Ciò è avvenuto mediante l’atto pubblico del 30 aprile 2015. Mentre la sorella risulta aver rinunciato gratuitamente alla sua quota di comproprietà, il fratello ha invece ottenuto una controprestazione, rappresentata dalla cessione, da parte della ricorrente, di un terzo della PPP n. _.
Nelle circostanze descritte, come ha rilevato l’autorità di tassazione, non si può ritenere che la quota di un terzo della PPP n. _ sia stata acquistata dall’insorgente a titolo gratuito.
6.
Riassumendo, la decisione impugnata si rileva legittima solo nella misura in cui concerne la cessione di un terzo della PPP n. _ da parte di _. Per quanto ci si possa domandare per quale ragione uno dei due fratelli abbia donato ciò che l’altro ha ceduto a titolo oneroso alla terza sorella, dagli atti a disposizione non emerge alcuna indicazione che permetta di concludere che _ abbia a sua volta percepito una controprestazione.
Si impone allora la conclusione che, nella misura in cui concerne il trasferimento della quota di un terzo da parte di _, la decisione impugnata debba essere annullata, non trattandosi di una donazione. Gli atti devono pertanto essere trasmessi all’Ufficio circondariale di tassazione di _, perché assoggetti all’imposta sugli utili immobiliari la cessione in questione.
7.
Visto l’esito del ricorso, la tassa di giustizia è posta a carico della ricorrente in misura proporzionale alla soccombenza. Non si assegnano ripetibili.