# Swiss Legal Decision

**Decision ID:** 1efa2192-d0f9-408b-ac7d-a6311fa69f13
**Court:** ZH_SRK
**Chamber:** ZH_SRK_001
**Year:** 2020
**Language:** de
**Jurisdiction:** ZH / Zürich
**Law Area:** Public
**Law Sub-area:** $law_sub_area

## Facts

hat sich ergeben:
A. A und B (nachfolgend die Pflichtigen) haben ihren Wohnsitz in D im Kanton
Wallis und verfügen im Kanton Zürich über Grundeigentum in F. 2017 bezogen sie von
der G AG, bei der es sich um eine qualifizierte Beteiligung handelt, eine Dividende von
Fr. 200'000.-. In seiner Aufstellung vom 21. März 2019 für die Staats- und Gemeinde-
steuern 2017 rechnete das kantonale Steueramt Wallis die Dividende dem dort steuer-
baren Einkommen hinzu und nahm die folgende Steuerausscheidung vor (Teilein-
künfteverfahren):
Einkommen 2017 Total Kt. Wallis ZH
D F
Fr. Fr. Fr.
Nettoeinkommen II 978'132.- 168'244.- 809'888.-
Sozialabzüge - 211'490.- - 36'376.-
Nettoeinkommen 766'642.- 131'868.-
Ermässigung qualifizierte Beteiligung - 80'000.- - 80'000.-
Steuerbares Nettoeinkommen 686'642.- 51'868.-
Satzbestimmendes Einkommen 686'600.-.
Das kantonale Steueramt Zürich traf am 19. März 2020 für die Staats- und
Gemeindesteuern 2017 folgende Steuerausscheidung:
Total ZH Kt. Wallis
Fr. Fr. Fr.
Nettoeinkommen 772'750.- 636'995.- 135'755.-
Steuerbares Einkommen 636'900.-
Satzbestimmendes Einkommen 772'700.-.
Eine Milderung des Steuersatzes wegen qualifizierter Beteiligung (Teilsatzver-
fahren) gestützt auf § 35 Abs. 4 des Steuergesetzes vom 8. Juli 1997 (StG) sah es
nicht vor, da die Dividende dem Kanton Wallis zur Besteuerung zugeteilt wurde.
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B. Hiergegen erhoben die Pflichtigen am 22. April 2020 Einsprache und bean-
tragten u.a., sie mit einem steuerbaren Einkommen von Fr. 636'900.- und einem satz-
bestimmenden Einkommen von Fr. 666'700.- einzuschätzen. Das steuerbare bzw.
satzbestimmende Vermögen war nicht streitig. Sie machten geltend, dass aus dem
Nebeneinander von Teileinkünfte- und Halbsatzverfahren ein Milderungsverlust resul-
tiere, da der Kanton Zürich auf den ihm zur Besteuerung zugewiesenen Einkommens-
bestandteilen keine Entlastung gewähre und das Hauptsteuerdomizil die Milderung der
wirtschaftlichen Doppelbelastung nicht zur Gänze auf die Dividendenerträge, sondern
in reduzierter Form auf sämtliche Einkommensbestandteile verteile. Zwecks Vermei-
dung einer Schlechterstellung habe deshalb der Kanton Zürich eine Entlastung mittels
dem Teileinkünfteverfahren zu gewähren.
Mit Vorschlag vom 7. Mai 2020 korrigierte das kantonale Steueramt die Ein-
schätzung in einem vorliegend nicht mehr streitigen Punkt und stellte die Einschätzung
mit einem steuerbaren Einkommen von Fr. 635'900.- und einem satzbestimmenden
Einkommen von Fr. 766'700.- in Aussicht.
Die Pflichtigen lehnten den Vorschlag am 5. Juni 2020 ab. Neu machten sie
geltend, der Kanton Zürich habe im Umfang eines Ertrags aus qualifizierter Beteiligung
von Fr. 69'200.- den Teilsatz zu gewähren, da es diesen Anteil der Dividende von
Fr. 200'000.- nicht entlastet habe.
Das kantonale Steueramt hiess die Einsprache hinsichtlich dem nicht mehr
streitigen Punkt gut und wies sie in Bezug auf die Frage des Teilsatzes ab. Dies ergab
eine Einschätzung gemäss Vorschlag.
C. Mit Rekurs vom 24. Juli 2020 liessen die Pflichtigen beantragen, sie mit
einem steuerbaren Einkommen von Fr. 635'900.-, davon Ertrag aus qualifizierter Betei-
ligung von Fr. 69'200.-, und einem satzbestimmenden Einkommen von Fr. 766'700.-
einzuschätzen, unter Kosten- und Entschädigungsfolgen. Das steuerbare Vermögen
wurde nicht angefochten. Darin wiederholten sie im Wesentlichen die bereits gemach-
ten Ausführungen.
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Das kantonale Steueramt schloss am 25. August 2020 auf Abweisung des
Rekurses.

## Considerations

Der Einzelrichter zieht in Erwägung:
1. Gemäss Art. 7 Abs. 1 Satz 3 des Bundesgesetzes über die Harmonisierung
der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden vom 14. Dezember 1990 (StHG; in
der Fassung vom 27. September 2013, in Kraft seit 1. Januar 2016 [geändert mit Ge-
setz vom 28. September 2018, in Kraft seit 1. Januar 2020]) können die Kantone bei
Dividenden, Gewinnanteilen, Liquidationsüberschüssen und geldwerten Vorteilen aus
Beteiligungen aller Art, die mindestens 10% des Grund- oder Stammkapitals ausma-
chen (qualifizierte Beteiligungen), die wirtschaftliche Doppelbelastung von Körperschaf-
ten und Anteilsinhabern mildern.
a) Im Kanton Zürich wurde die harmonisierungsrechtlich vorgegebene Teilbe-
steuerung der Erträge aus qualifizierter Beteiligung in § 35 Abs. 4 StG (in der Fassung
vom 9. Juli 2007, in Kraft seit 1. Januar 2008 [aufgehoben mit Gesetz vom
1. April 2019, in Kraft seit 1. Januar 2020]) umgesetzt, indem solche Erträge zur Hälfte
des für das steuerbare Gesamteinkommen anwendbaren Steuersatzes besteuert wer-
den. Die Teilbesteuerung wird dergestalt im Rahmen eines Teilsatzverfahrens vollzo-
gen (vgl. Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, Kommentar zum Zürcher Steuergesetz, 3. A.,
2013, § 35 N 63 StG).
Demgegenüber wählte der Kanton Wallis eine Entlastung durch das soge-
nannte Teileinkünfteverfahren. Gemäss § 16 Abs. 1bis des kantonalen Steuergesetzes
des Kantons Wallis vom 10. März 1976 (in der Fassung vom 10. September 2010, in
Kraft seit 1. Januar 2011) sind Dividenden, Gewinnanteile, Liquidationsüberschüsse
und geldwerte Vorteile aus Aktien, Anteilen an Gesellschaften mit beschränkter Haf-
tung, Genossenschaftsanteilen und Partizipationsscheinen (einschliesslich Gratisak-
tien, Gratisnennwerterhöhungen usw.) im Umfang von 60% steuerbar, wenn diese Be-
teiligungsrechte mindestens 10% des Grund- oder Stammkapitals einer
Kapitalgesellschaft oder Genossenschaft darstellen. Bei der direkten Bundessteuer gilt
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ebenfalls das Teileinkünfteverfahren (Art. 20 Abs. 1bis des Bundesgesetzes über die
direkte Bundessteuer vom 14. Dezember 1990 [DBG]; in der Fassung vom 23. März
2007, in Kraft seit 1. Januar 2009 [geändert mit Gesetz vom 28. September 2018, in
Kraft seit 1. Januar 2020]).
b) Natürliche Personen ohne steuerrechtlichen Wohnsitz oder Aufenthalt im
Kanton sind aufgrund wirtschaftlicher Zugehörigkeit steuerpflichtig, wenn sie im Kanton
Geschäftsbetriebe oder Betriebsstätten unterhalten, Grundstücke besitzen, nutzen,
vermitteln oder damit handeln (wirtschaftliche Zugehörigkeit; Art. 4 Abs. 1 StHG).
§ 4 Abs. 1 StG übernimmt diese Regelung für das kantonale Recht.
Bei wirtschaftlicher Zugehörigkeit beschränkt sich die Steuerpflicht auf die
Teile des Einkommens und Vermögens, für die gemäss § 4 StG eine Steuerpflicht im
Kanton besteht. Die Steuerausscheidung für Geschäftsbetriebe, Betriebsstätten und
Grundstücke erfolgt im Verhältnis zu anderen Kantonen und zum Ausland nach den
Grundsätzen des Bundesrechts über das Verbot der interkantonalen Doppelbesteue-
rung (§ 5 Abs. 2 und Abs. 3 Satz 1 StG). Das bewegliche Privatvermögen und die Er-
träge daraus sind dem Hauptsteuerdomizil zur Besteuerung zuzuweisen (Peter Mäusli-
Allenspach, in: Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht, Interkantonales Steuer-
recht, 2011, § 36 N 1).
Bei der Ausscheidung des Einkommens wird dieses in der Regel zunächst
objektmässig auf die beteiligten Kantone ausgeschieden. Abzüge werden darauf je
nach ihrem Charakter objektmässig, proportional nach Lage der Aktiven oder proporti-
onal nach Massgabe der Nettoeinkommensanteile verlegt (Philipp Betschart, in:
Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht, Interkantonales Steuerrecht, 2011,
§ 24 N 1).
2. a) Ein Vergleich der Steuerbelastung der Pflichtigen im Kanton Zürich bei
Wohnsitz im Kanton Wallis und unter der Annahme eines Wohnsitzes in Zürich ergibt
folgende Beträge (nur Einkommenssteuern, Ergebnisse gemäss Online-Steuerrechner
der Kantone Zürich und Wallis):
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Wohnsitz Wallis: Fr.
Steuerbares Einkommen ZH 635'900.-
Satzbestimmendes Einkommen ZH 766'700.-
Total Staats- und Gemeindesteuern Kanton Zürich 161'481.55
Steuerbares Einkommen Wallis 51'868.-
Satzbestimmendes Einkommen Wallis 686'600.-
Total Staats- und Gemeindesteuern Kanton Wallis 13'189.15
Annahme: Wohnsitz Zürich:
steuerbares Einkommen 766'700.-
davon Einkünfte aus qualifizierter Beteiligung 200'000.-
Satzbestimmendes Einkommen 766'700.-
Total Staats- und Gemeindesteuern 169'301.85.
b) Die Pflichtigen rügen, dass für sie aufgrund ihres ausserkantonalen Wohn-
sitzes eine steuerliche Mehrbelastung resultiere, da bei einem Wohnsitz in Zürich ledig-
lich der Einkommensanteil bis Fr. 566'700.- zum Normalsatz von 11,086% (einfache
Staatssteuer) besteuert werde. Die darüber hinausgehende Differenz von Fr. 69'200.-
zum steuerbaren Einkommen von Fr. 635'900.- gemäss Ausscheidung wäre auf die
Dividende entfallen und lediglich zum halben Steuersatz erfasst worden. Dieser Anteil
werde demnach einzig wegen ihres ausserkantonalen Wohnsitzes stärker besteuert.
c) Es trifft zu, dass in Fällen, in welchen zu den steuerbaren Einkünften auch
eine Dividende aus qualifizierter Beteiligung gehört, das steuerbare Einkommen am
Nebensteuerdomizil trotz Ausscheidung der Dividende in der Regel höher liegt als der
Anteil der übrigen Einkünfte (ohne Dividende) am steuerbaren Einkommen bei unbe-
schränkter Steuerpflicht am gleichen Ort. Dies erscheint als widersprüchlich, da im
ersteren Fall das steuerbare Einkommen die Dividende überhaupt nicht enthält. Diese
Auffälligkeit ist darauf zurückzuführen, dass bei der interkantonalen Ausscheidung ein
Anteil der Abzüge auf das Einkommen am Hauptsteuerdomizil, somit auch auf die
Dividende aus qualifizierter Beteiligung, verlegt wird. Dies wirkt sich so aus, dass das
steuerbare Einkommen am Nebensteuerdomizil entsprechend weniger Abzüge tragen
muss und sich erhöht. Bei der Teilbesteuerung von Dividenden werden demgegenüber
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keine Abzüge auf diese verlegt; diese werden vielmehr im Bruttobetrag privilegiert be-
steuert.
Dies zeigt auf, dass der Kern des Problems nicht in der Besteuerung zum
Teilsatz liegt, sondern darin, dass das Recht zur Vermeidung der interkantonalen Dop-
pelbesteuerung den Umstand der privilegierten Besteuerung von Erträgen aus qualifi-
zierter Beteiligung bei der Verlegung der Abzüge nicht berücksichtigt.
d) Eine Doppelbesteuerung, die gegen Art. 127 Abs. 3 der Bundesverfassung
vom 18. April 1999 (BV) verstösst, liegt vor, wenn eine steuerpflichtige Person von
zwei oder mehreren Kantonen für das gleiche Steuerobjekt und für die gleiche Zeit zu
Steuern herangezogen wird (aktuelle Doppelbesteuerung); sie ist aber auch gegeben,
wenn ein Kanton die geltenden Kollisionsnormen verletzt, dadurch seine Steuerhoheit
überschreitet und eine Steuer erhebt, die einem andern Kanton zusteht (virtuelle Dop-
pelbesteuerung). Ausserdem darf ein Kanton eine steuerpflichtige Person grundsätz-
lich nicht deshalb stärker belasten, weil sie nicht in vollem Umfang seiner Steuerhoheit
untersteht, sondern wegen ihrer territorialen Beziehungen auch noch in einem andern
Kanton steuerpflichtig ist (Schlechterstellungsverbot; vgl. zum Ganzen BGE 131 I 249
E. 3.1; ASA 73, 247 E. 2.1, je mit Hinweisen; Peter Mäusli-Allenspach, § 3 N 37).
aa) Vorweg ist festzuhalten, dass vorliegend weder eine aktuelle noch eine
virtuelle Doppelbesteuerung vorliegt. Der Kanton Zürich hat die Dividende dem Kanton
Wallis zur Besteuerung zugewiesen und von seiner eigenen Bemessungsgrundlage
ausgenommen. Das im Kanton Zürich steuerbare Einkommen von Fr. 635'900.- ge-
mäss Ausscheidung enthält nur dem Kanton Zürich zugeteilte Einkünfte (Einkom-
mensanteile Kanton Zürich Fr. 810'164.-, vgl. Anhang zum Einspracheentscheid). Die
Dividende ist im Kanton Wallis vollständig steuerlich entlastet worden, konnte die auf-
grund des dort geltenden Teileinkünfteverfahrens resultierende Reduktion um
Fr. 80'000.- doch in voller Höhe in Anschlag gebracht werden. Daraus ergibt sich, dass
für den Kanton Zürich keine Veranlassung besteht, als Nebensteuerdomizil ebenfalls
die Dividende zu entlasten, wie es die Pflichtigen beantragen.
Darin unterscheidet sich der vorliegende Fall von dem von den Parteien zitier-
ten Entscheid StRG, 19. April 2016 (1 ST.2016.33, www.strgzh.ch), wo am Hauptsteu-
erdomizil ein "Minderungsdefizit" vorlag und das Nebensteuerdomizil dies kompensie-
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ren musste. Auch im Urteil des Bundesgerichts vom 25. Juli 2012, 2C_482/2012, konn-
te bei einer juristischen Person ein Beteiligungsabzug am Hauptsteuerdomizil nicht in
vollem Umfang berücksichtigt werden. Die beiden Entscheide sind deshalb auf den
vorliegenden Sachverhalt nicht anwendbar.
bb) Damit stellt sich die Frage, ob eine unzulässige Schlechterstellung im
Vergleich zu Steuerpflichtigen mit Wohnsitz im Kanton Zürich vorliegt.
Wie bereits festgestellt, ist der von den Pflichtigen kritisierte Umstand Folge
der Verlegung von Abzügen auf die privilegierte Dividende. Er ist demnach eine direkte
Folge der nach den bundesrechtlich vorgegebenen Regeln erfolgten Steuerausschei-
dung. Betrachtet man deshalb das Problem unter dem Gesamtzusammenhang der
interkantonalen Steuerausscheidung, kann von einer Schlechterstellung nicht die Rede
sein:
Wird die Steuerausscheidung von den involvierten Kantonen korrekt vorge-
nommen, sind die vom Nebensteuerdomizil auf die Dividende verlegten Abzüge im
Wesentlichen identisch mit denjenigen, die das Hauptsteuerdomizil seinerseits auf das
dort steuerbare Einkommen verlegt. Dementsprechend wird auch hier im Kanton Wallis
die Dividende von Fr. 200'000.- als Teil des steuerbaren Einkommens nicht etwa nur
um Fr. 80'000.- (Teilsatz 60%) gekürzt, sondern wird sie im Ergebnis durch weitere
Abzüge zusätzlich reduziert, sodass ein steuerbares Einkommen von Fr. 51'868.- ver-
bleibt.
Unter diesem Blickwinkel führt aber eine Fixierung nur auf die Situation am
Nebensteuerdomizil in Zürich zu einem verzerrten Bild. Dies wird sofort klar, wenn man
allfällige Gegenmassnahmen prüft. Diese müssten vor allem in der Reduktion der auf
die Dividende zu verlegenden Abzüge oder sogar in einer vollständigen Freistellung
bestehen. Mithin müsste das Nebensteuerdomizil die an sich auf die Dividende zu ver-
legenden Abzüge selber tragen. Dies würde aber zu einer Privilegierung des Steuer-
pflichtigen führen, da die selben Abzüge ebenfalls beim steuerbaren Einkommen am
Hauptsteuerdomizil in Abzug gebracht werden und diese damit doppelt berücksichtigt
würden. Der Einwand, dass bei der Beurteilung nach dem Schlechterstellungsverbot
nur auf die Verhältnisse im Nebensteuerdomizil abzustellen ist, verfängt deshalb nicht.
Vielmehr zeigt dieser Fall gerade, dass bei einer behaupteten Schlechterstellung auf-
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grund der Anwendung der Regeln zur Vermeidung einer interkantonalen Doppelbe-
steuerung eine Gesamtbetrachtung unter Einbezug der Verhältnisse der anderen be-
troffenen Kantone anzustellen ist.
Mithin ist das von den Pflichtigen kritisierte Problem Ausfluss der interkantona-
len Ausscheidung, wird aber durch die Ausscheidungsregeln wieder ausgeglichen.
Damit ist ein korrigierendes Eingreifen nicht erforderlich.
3. Aufgrund dieser Erwägungen ist der Rekurs abzuweisen. Ausgangsgemäss
sind die Kosten des Verfahrens den Pflichtigen aufzuerlegen (§ 151 Abs. 1 StG) und ist
ihnen keine Parteientschädigung zuzusprechen (§ 152 StG i.V.m. § 17 Abs. 2 des
Verwaltungsrechtspflegegesetzes vom 24. Mai 1959).