# Swiss Legal Decision

**Decision ID:** c89e62bb-5820-40d8-8617-c968495e0837
**Court:** ZH_SRK
**Chamber:** ZH_SRK_001
**Year:** 2010
**Language:** de
**Jurisdiction:** ZH / Zürich
**Law Area:** Public
**Law Sub-area:** $law_sub_area

## Facts

hat sich ergeben:
A. A (nachfolgend der Pflichtige) wurde mit Vertrag vom 13. Oktober 2004 als
CEO der B angestellt. Am 2. März 2006 wurden die Aktien der B von der C erworben;
der Kaufpreis wurde in C-Aktien bezahlt. Gemäss dem Kaufvertrag hatte der Pflichtige
Anspruch auf 5% des gesamten Verkaufpreises. Entsprechend wurden ihm 2006
28'686 frei verfügbare Aktien sowie weitere 9'562 bis zum März 2007 hinterlegte ("D"-)
Aktien der C zugeteilt.
Der Pflichtige deklarierte in der Steuererklärung 2006 ein Einkommen aus
unselbstständiger Erwerbstätigkeit von Fr. 264'527.-. Darin enthalten war ein Einkom-
men von der B von Fr. 133'376.-. In deren Lohnausweis 2006 wird indessen ein Netto-
lohn II von Fr. 352'058.- ausgewiesen, wovon gemäss der beiliegenden Lohnabrech-
nung für den Dezember 2006 Fr. 228'260.- (netto, nach Abzug der Sozialabgaben) auf
Mitarbeiteraktien entfallen; zu dieser Abrechnung brachte der Steuervertreter des
Pflichtigen indessen den Vermerk "falsch!" an.
Mit Auflage vom 16. November 2007 ersuchte der Steuerkommissär u.a. um
den Nachweis, dass der Lohnausweis der B falsch sei. In seinem Antwortschreiben
vom 17. Januar 2008 führte der Pflichtige aus, er habe bereits 2005 Mitarbeiteraktien
der B erhalten, welche in der Steuererklärung 2005 nachträglich noch deklariert wor-
den seien. 2006 sei die B von der C übernommen worden, und er habe seine Aktien
der B gegen Aktien der C eingetauscht sowie dabei einen steuerfreien Kapitalgewinn
erzielt. Andere Mitarbeiter der B hätten über Mitarbeiteroptionen verfügt, für welche sie
mit C Aktien entschädigt worden seien, welche als Lohnbestandteil zu deklarieren ge-
wesen seien. Auf ihn habe dies aber gerade nicht zugetroffen, sodass der entspre-
chend ausgefüllte Lohnausweis 2006 der B nicht korrekt sei. Er habe nie Mitarbeiterop-
tionen besessen.
Der Steuerkommissär verlangte darauf am 29. Januar 2008 weitere Unterla-
gen zu den erwähnten Transaktionen, dem der Pflichtige am 19. Februar 2008 nach-
kam. Letzterer machte dabei u.a. geltend, dass er die erhaltenen Aktien der C im sel-
ben Jahr wieder verkauft habe.
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Am 8. August 2008 schätzte der Steuerkommissär den Pflichtigen für die
Staats- und Gemeindesteuern 2006 folgendermassen ein:
Einkommen Vermögen
Fr. Fr.
steuerbar 578'600.- 164'000.-
satzbestimmend 583'000.- 369'000.-.
Für die direkte Bundessteuer 2006 sah er gemäss Hinweis ein steuerbares
Einkommen von Fr. 580'500.- bzw. satzbestimmendes Einkommen von Fr. 584'900.-
vor. Dabei ging der Steuerkommissär jeweils von unselbstständigen Erwerbseinkünften
von Fr. 352'058.- und "geldwerten Leistungen" von Fr. 265'856.- aus. Die "geldwerten
Leistungen" entsprachen gemäss einem Begleitschreiben der Dienstabteilung Wert-
schriften des kantonalen Steueramts dem zugeteilten Anteil des Pflichtigen an den
Aktien der C. Die Bundessteuerrechnung/Veranlagungsverfügung wurde am 5. Sep-
tember 2008 versandt.
B. Hiergegen erhob der Pflichtige am 1. bzw. 29. September 2008 je Einspra-
che mit dem Antrag, ihn u.a. mit dem deklarierten Einkommen gemäss Steuererklärung
von Fr. 176'300.- bzw. Fr. 181'900.- und einem steuerbaren Vermögen von Fr. 0.- ein-
zuschätzen. Die getroffenen Einschätzungen seien jenseits der wirtschaftlichen Reali-
tät und führten zu einer doppelten Aufrechnung der Einkünfte aus dem Verkauf der B
an die C. Inhaltlich wiederholte er im Wesentlichen seinen bereits vorgebrachten
Standpunkt.
In der Folge fanden im Januar und am 9. Juli 2009 Besprechungen statt und
wurde versucht, eine Einigung zu finden, was aber nicht gelang. Am 13. Oktober 2009
hiess das kantonale Steueramt die Einsprachen teilweise gut. Beim steuerbaren Ein-
kommen hielt es an den Aufrechnungen fest, ferner akzeptierte es den Zufluss der "D"-
Aktien erst per 2. März 2007 und damit in der Steuerperiode 2007. Beim Vermögen
sah es von der Aufrechnung der C Aktien ab, da diese im Lauf des Jahres 2006 ver-
kauft worden waren. Dies ergab ein steuerbares Vermögen von Fr. 0.- bei unveränder-
ten steuerbaren Einkommen.
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C. Am 10. November 2009 erhob der Pflichtige Rekurs bzw. Beschwerde und
beantragte im Wesentlichen, nach Überprüfung des massgeblichen Sachverhalts das
steuerbare Erwerbseinkommen auf Fr. 254'949.- festzusetzen, unter Übernahme der
übrigen Steuerfaktoren gemäss Einspracheentscheid; ferner sei ihm eine Parteient-
schädigung zuzusprechen. Darin fasste er seine bereits gemachten Ausführungen
nochmals zusammen. Überdies rügte er eine unterschiedliche Behandlung desselben
Sachverhalts in den Einschätzungen 2005 und 2006.
Das kantonale Steueramt beantragte am 21. Januar 2010 teilweise Gutheis-
sung der Rechtsmittel. Gestützt auf eine Neuberechnung verfocht es für die Staats-
und Gemeindesteuern 2006 folgende Steuerfaktoren:
Einkommen Vermögen
Fr. Fr.
steuerbar 468'300.- 8'000.-
satzbestimmend 472'600.- 103'000.-.
Für die direkte Bundessteuer 2006 beantragte es die Einschätzung mit einem
steuerbaren Einkommen von Fr. 470'200.- bzw. satzbestimmenden Einkommen von
Fr. 474'500.-. Inhaltlich beharrte es auf seinen bisherigen Standpunkten. Der Pflichtige
hielt in der Replik vom 5. Februar 2010 und das kantonale Steueramt mit Duplik vom
23. Februar 2010 an den bisherigen Anträgen fest. Am 7. April 2010 nahm der Pflichti-
ge zur Duplik Stellung.

## Considerations

Die Rekurskommission zieht in Erwägung:
1. Der Pflichtige beantragt, auch das Kalenderjahr 2005 in die Überprüfung
einzubeziehen und den Sachverhalt für beide Jahre konsistent festzulegen sowie die
resultierenden Massnahmen zu ergreifen. Indessen stellt er keine Einschätzungsanträ-
ge in Bezug auf die Steuerperiode 2005, weshalb davon auszugehen ist, dass die Ein-
schätzung/Veranlagung der Steuerperiode 2005 nicht formell angefochten wird. An-
dernfalls wäre, da der Pflichtige fachkundig vertreten wird, zu erwarten gewesen, dass
ein solches Rechtsmittelbegehren klar zum Ausdruck gebracht worden wäre. Auf einen
diesbezüglichen Rekurs bzw. eine diesbezügliche Beschwerde dürfte die Steuerre-
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kurskommission im Übrigen ohnehin gar nicht eintreten, da es am erforderlichen zif-
fernmässig bestimmten bzw. bestimmbaren Einschätzungsantrag fehlt (Art. 140 Abs. 2
des Bundesgesetzes über die direkte Bundessteuer vom 14. Dezember 1990, DBG;
§ 147 Abs. 4 des Steuergesetzes vom 8. Juni 1997, StG).
2. a) Der Einkommenssteuer unterliegen alle wiederkehrenden und einmali-
gen Einkünfte (Art. 16 Abs. 1 DBG; § 16 Abs. 1 StG). Steuerbar sind insbesondere alle
Einkünfte aus privatrechtlichem oder öffentlichrechtlichem Arbeitsverhältnis mit Ein-
schluss der Nebeneinkünfte, wie Entschädigungen für Sonderleistungen, Provisionen,
Zulagen, Dienstalters- und Jubiläumsgeschenke, Gratifikationen, Trinkgelder, Tantie-
men und andere geldwerte Vorteile (Art. 17 Abs. 1 DBG; § 17 Abs. 1 StG).
Die Kapitalgewinne aus der Veräusserung von Privatvermögen sind steuerfrei
(Art. 16 Abs. 3 DBG; § 16 Abs. 3 StG). Ein solcher erfolgt dadurch, dass der Mehrwert
eines (obligatorischen oder dinglichen) Vermögensrechts beim Ausscheiden aus dem
Vermögen der bisher berechtigten Person durch Umwandlung in ein (auch wirtschaft-
lich betrachtet) anderes Vermögensrecht realisiert wird (Richner/Frei/Kaufmann/Meut-
er, Handkommentar zum DGB, 2. A., 2009, Art. 16 N 152 DBG; dies., Kommentar zum
harmonisierten Zürcher Steuergesetz, 2. A., 2006, § 16 N 118 StG). Unter Veräusse-
rung sind nicht nur rechtsgeschäftliche Übereignungen von Vermögenswerten (Kauf,
Tausch) zu verstehen, sondern jeder irgendwie geartete Vorgang, bei welchem die
Substanz des bisherigen Vermögensrechts aus der Vermögenssphäre des Steuer-
pflichtigen ausscheidet.
b) Nach ständiger Doktrin und Praxis gilt Einkommen steuerrechtlich in jenem
Zeitpunkt als zugeflossen und erzielt, in welchem der Steuerpflichtige eine Leistung
vereinnahmt oder einen festen Anspruch darauf erworben hat, über welchen er tat-
sächlich verfügen kann. Voraussetzung des steuerauslösenden Zuflusses ist demnach
ein abgeschlossener Rechtserwerb, welcher Forderungs- oder Eigentumserwerb sein
kann (BGr, 19. Juli 1993 = StE 1995 B 72.13.22 Nr. 31 = ASA 64, 137). Der Forde-
rungserwerb ist vielfach Vorstufe des Eigentumserwerbs (BGE 113 Ib 23 E. 2e). Er-
wirbt der Steuerpflichtige eine Forderung, so wird diese i.d.R. bereits in diesem Zeit-
punkt besteuert und nicht erst dann, wenn die (Geld-)Leistung erbracht wird (BGr,
11. Februar 2000 = StE 2000 B 23.41 Nr. 3 mit Verweisungen). Wenn der Forderungs-
erwerb dem Eigentumserwerb vorgelagert ist, entsteht grundsätzlich in jenem Zeitpunkt
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steuerbares Einkommen, in welchen der Steuerpflichtige eine rechtliche und tatsäch-
lich durchsetzbare Forderung auf die Leistung erworben hat (Markus Reich, in: Kom-
mentar zum Schweizerischen Steuerrecht, Band I/2a, 2. A., 2008, Art. 16 N 35 DBG).
Fälligkeit der Leistung ist nicht in jedem Fall Voraussetzung des Einkommenszuflus-
ses, unter Umständen ist der steuerrechtlich relevante Forderungserwerb schon vor
dem Fälligkeitstermin abgeschlossen. Allerdings wird der Forderungserwerb nur dann
als einkommensbildend betrachtet, wenn die Erfüllung nicht als unsicher erscheint
(BGr, 21. Oktober 1996 = StE 1997 B 101.2 Nr. 19, E. 4a = ASA 66, 377). Liegt Unsi-
cherheit vor, wird auf den Zeitpunkt der tatsächlichen Erfüllung – bei einer Geldschuld
also die Zahlung – abgestellt. Dies ist vorab dann der Fall, wenn der Schuldner zah-
lungsunfähig oder nicht zahlungswillig ist (vgl. Markus Weidmann, Einkommensbegriff
und Realisation, 1996, S. 197).
c) Nach Art. 123 Abs. 1 DBG bzw. § 132 Abs. 1 StG haben die Steuerbehör-
den zusammen mit dem Steuerpflichtigen die für die vollständige und gerechte Berech-
nung massgeblichen tatsächlichen und rechtlichen Verhältnisse festzustellen. Dabei
gilt als allgemeine Regel der Beweislastverteilung, dass die Steuerbehörde die
steuerbegründenden Tatsachen nachzuweisen hat, der Steuerpflichtige dagegen
diejenigen Umstände, welche die Steuerschuld mindern oder aufheben (RB 1990
Nr. 36 = StE 1990 B 92.51 Nr. 3). Ist streitig, ob ein bestimmter Vermögenszufluss
steuerbar ist, ist hierfür die Steuerbehörde beweispflichtig. Umgekehrt obliegt dem
Steuerpflichtigen dann die Beweislast, wenn er sich auf einen steuerfreien privaten
Kapitalgewinn beruft. Der beweisbelastete Steuerpflichtige hat spätestens vor Rekurs-
kommission binnen der Rekurs-/Beschwerdefrist eine substanziierte Sachdarstellung
vorzutragen und die Beweismittel für deren Richtigkeit beizubringen oder zumindest
unter genauer Bezeichnung anzubieten (RB 1994 Nr. 33). Substanziiert ist die Sach-
darstellung dann, wenn bereits gestützt darauf – aber unter Vorbehalt der Beweiserhe-
bung – die rechtliche Beurteilung des geltend gemachten Umstands möglich ist. Fehlt
es an einer in diesem Sinn genügenden Substanziierung, so hat die Rekurskommissi-
on von sich aus keine Untersuchung zu führen, um sich die erforderlichen Grundlagen
zu beschaffen. Diesfalls hat eine Beweisabnahme zu unterbleiben mit der Wirkung,
dass der Nachweis zu Ungunsten des hierfür beweisbelasteten Steuerpflichtigen als
misslungen zu betrachten ist.
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3. a) Grundlage der Aktienzuteilung der C-Aktien an den Pflichtigen bildete
das "Share Purchase Agreement" vom 2. März 2006 zwischen der C und den Aktionä-
ren der B. Darin wurde der Kauf der B durch die C für USD 5,5 Mio. vereinbart, wobei
der Kaufpreis in Aktien der C zu entrichten war (Ziff. 2.2.1 und 2.2.2 des Vertrags). In
Ingress Lit. D und E des Vertrags hielten die Vertragsparteien fest, dass die Verkäufer
dafür zu sorgen haben, dass entweder alle Personen mit Optionen/Warrants auf
B-Aktien ("options holders and warrant holders") diese vorgängig zum Übergang des
Eigentums an der B ausüben oder diese Ansprüche beendet oder ersetzt werden, so
dass die B von all solchen Belastungen befreit wird (lit. D). Zur Befriedigung solcher
vorbestehender Ansprüche zwischen den Verkäufern und den Angestellten der B stellt
die C auf Anweisung der Verkäufer einen Teil des Kaufpreises zur Verfügung (lit. E.
sowie Ziff. 2.2.2). Gemäss Annex 2.2.2 zum "Share Purchase Agreement" wird der
Pflichtige unter den "Current Employees" aufgeführt mit Anspruch auf 5% des Ver-
kaufspreises. Gemäss Feststellungen des Steueramts waren davon 75% am 22. März
2006 fällig und wurden 25% dem erst 2007 ausbezahlten "D" zugewiesen. Dies ergab
für 2006 einen Zufluss von brutto Fr. 265'856.- (ohne die "D"-Aktien).
b) Der Pflichtige macht geltend, dass er mit der Zuteilung der C-Aktien einen
privaten Kapitalgewinn realisiert habe, da er anlässlich seines Stellenantritts bei der B
aus dem Aktienbestand des Vorsitzenden des Verwaltungsrats 5% der B-Aktien erhal-
ten habe, und diese Aktien 2006 gegen die C Aktien umgetauscht worden seien. Als
Beweis für den Erwerb der B-Aktien verweist er auf eine Bestätigung des Vorsitzenden
des Verwaltungsrats der B, welcher die Verhandlung mit ihm geführt und ihn angestellt
habe. Zudem wurde im Einschätzungsverfahren 2005 der Erwerb von B-Aktien dekla-
riert.
Die B verfügte über ein Aktienkapital von uber Fr. 3 Mio, welches in über 30
Mio. A-Namenaktien und mehrere hunderttausend B-Namenaktien eingeteilt war, je im
Nominalwert von Fr. -.10 (Aktienzertifikat sowie Aktienbuch). Namenaktien können
entweder als Ordrepapier oder als echte Namenpapiere (Rektaaktien) ausgestaltet
sein. Zur Übertragung von Namenaktien als Ordrepapiere bedarf es grundsätzlich der
Indossierung und der Übergabe der Urkunden (Art. 684 Abs. 2 OR; Art. 967 Abs. 1 OR;
Oertle/du Pasquier, Basler Kommentar, 3. A., 2008, Art. 684 Ziff. 5 ff; Meier-
Hayoz/von der Crone, Wertpapierrecht, 2. A., 2000, S. 54 N 194). Handelt es sich ge-
stützt auf die Statuten um echte Namenpapiere, wird die Mitgliedschaft durch Zession
und Übergabe der Urkunde übertragen. Die Zessionserklärung muss schriftlich erfol-
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gen, aber nicht unbedingt auf der Urkunde angegeben werden (Meier-Hayoz/von der
Crone, S. 274 N 59; Art. 164 und 967 Abs. 2 OR). Auch Ordrepapiere können in der
Form der Zession übertragen werden. Die Erfüllung dieser Formvorschriften ist für die
Übergang der Aktionärseigenschaft unentbehrlich.
Die genaue rechtliche Natur der Namenaktien der B (Ordrepapier oder Rek-
taaktie) geht aus den Akten nicht hervor. Genaue Kenntnisse darüber sind aber auch
nicht erforderlich, da es in jedem Fall für die Übertragung eines schriftlichen Verfü-
gungsaktes sowie der Übergabe der Urkunde bedarf. Der Pflichtige kann nichts davon
vorweisen. Weder verfügte er je über indossierte Namenaktien der B oder entspre-
chende Zertifikate, noch liegt eine Zessionserklärung eines bisherigen Aktionärs vor.
Dass daneben im Rahmen der Anstellungsverhandlungen mündliche Absprachen über
die Übertragung von Aktien getroffen worden waren, wie der Pflichtige behauptet, ver-
mag ihm in Anbetracht des Schriftlichkeitserfordernisses des Übertragungsaktes nicht
zu helfen. Gleiches gilt in Bezug auf die Behauptung in der Auflageantwort vom
17. Januar 2008, wonach die Aktien aus dem Fundus der E zur Verfügung gestellt
worden seien, welche einen Grossteil der Aktien der B für eine Investorengruppe
gehalten habe (vgl. aber die anderslautende Sachdarstellung, wonach die Beteiligung
aus dem Aktienbestand des Vorsitzenden des Verwaltungsrats stamme). Dass dem
Pflichtigen eine Teilhaberposition an der ohnehin nicht näher bezeichneten E einge-
räumt worden sei, wird im Übrigen weder behauptet noch ist solches aus den Akten
ersichtlich. Keine taugliche Grundlage für den behaupteten Aktienerwerb ist zudem
Ziff. 5 des Anstellungsvertrags vom 13. Oktober 2004. Nach dem klaren Wortlaut die-
ser Vertragsbestimmung wird dem Pflichtigen damit lediglich ein Anspruch auf 5% der
B-Aktien in Form von Optionen nach einer auf Ende 2004/Anfang 2005 geplanten Kapi-
talerhöhung eingeräumt. Es kann nicht die Rede davon sein, dass damit die – nach
dem Wortlaut der Bestimmung zu diesem Zeitpunkt noch nicht einmal vorhandenen –
Aktien unmittelbar bereits übertragen worden wären. Ebensowenig hilft ihm die nach-
gereichte "Beilage zum Lohnausweis 2005", worin eine Zuteilung von 1'563'260 B-
Aktien per 1. Januar 2005 bestätigt wird, da diese mangels entsprechender wertpapier-
rechtlicher Transaktion ohne Beweiswert ist. Anzumerken ist zudem, dass der Pflichti-
ge weder im Aktienbuch als Aktionär eingetragen war, noch im "Share Purchase
Agreement" als Aktionär/Seller der B in Erscheinung trat. Überdies bleibt rätselhaft, wo
sich die vom Pflichtigen angeblich erworbenen Aktien befunden haben sollen, nach-
dem die Aktien nummeriert und fest einzelnen Aktionären zugeteilt waren (vgl. hierzu
Beschuss des Verwaltungsrats der B vom 20. März 2006). Insgesamt liegt deshalb der
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Schluss auf der Hand, dass der Pflichtige zu keinem Zeitpunkt Aktionär der B war.
Damit erübrigte es sich auch, den Vorsitzenden des Verwaltungsrats hierzu als Zeugen
zu befragen, da auch dessen Beteuerungen über die Aktionärseigenschaft des Pflichti-
gen den zivilrechtlich unabdingbaren Übertragungsakt nicht zu ersetzen vermögen. Der
Vorwurf des Pflichtigen an die Vorinstanz, sie habe diesen zu Unrecht nicht zum Sach-
verhalt befragt, geht damit ins Leere.
c) Ingesamt fehlt es somit bereits an den grundsätzlichen Voraussetzungen für
die Annahme eines privaten Kapitalgewinns.
4. a) Offen ist damit aber noch die Frage nach der genauen rechtlichen Natur
der Zuteilung der C-Aktien. Diese ist deshalb relevant, weil je nachdem, ob die Zutei-
lung als Einkunft aus unselbstständiger Erwerbstätigkeit oder aber aufgrund der Ein-
kommens-Generalklausel gemäss Art. 16 Abs. 1 DBG bzw. § 16 Abs. 1 StG steuerbar
ist, dies Auswirkungen darauf hat, ob ein Abzug für Sozialversicherungsbeiträge vor-
zunehmen ist. Im Weiteren stellt sich die Frage, ob die Einkünfte tatsächlich mit der
Zuteilung der C-Aktien im Jahr 2006 realisiert worden sind, oder ob damit nicht An-
sprüche befriedigt wurden, welche bereits in einer früheren Steuerperiode zugeflossen
sind.
b) aa) Das kantonale Steueramt betrachtet die Aktienzuteilung als Abgeltung für
Mitarbeiteroptionen und verweist hierzu auf diverse Hinweise in den Akten. Der Pflich-
tige hält dem entgegen, dass nie ein Optionsvertrag abgeschlossen worden sei und ein
solcher nicht existiere, und legt hierzu ebenfalls diverse Belege vor; weiter verweist er
auf verschiedene Unstimmigkeiten, welche einer Optionszuteilung widersprechen.
bb) Folgt man den Ausführungen des Pflichtigen, nämlich dass er nie über Op-
tionen verfügt habe, hätte dies einzig zur Folge, dass die Zuteilung der C-Aktien eben
nicht mit dem Optionsplan in Zusammenhang steht. An der grundsätzlichen Steuerbar-
keit der fraglichen Leistung würde sich dadurch jedoch nichts ändern, da sein Haupt-
einwand, nämlich, dass er die C-Aktien gegen Aktien der B eingetauscht habe, bereits
widerlegt worden ist, sodass er aus seiner Bestreitung letztlich nichts zu seinen Guns-
ten ableiten kann.
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cc) Im Übrigen ist die Aktenlage in Bezug darauf, ob der Pflichtige Optionen
besass oder nicht, in der Tat unklar und widersprüchlich, aber insoweit von Relevanz,
als sich daraus ein vorliegend zu berücksichtigender Zufluss vor der Steuerperiode
2006 ergeben könnte:
Das Schreiben des früheren Rechtsvertreters der Käuferin vom 9. November
2006, dem das kantonale Steueramt im Wesentlichen folgt, betraf eine Rulinganfrage
in Bezug auf die Steuerfolgen der Verzichtserklärungen auf Optionen aus dem Mitar-
beiterbeteiligungsplan der B. Demnach wurden die Entschädigungen in C-Aktien für
den Verzicht der Optionsinhaber auf ihre Rechte vom Verwaltungsrat nach freiem Er-
messen und ohne direkte Berücksichtigung der Anzahl Optionen der einzelnen Opti-
onsinhaber festgesetzt. In Bezug auf den Pflichtigen wurde in Lit. I.D des Schreibens
ausdrücklich festgehalten, dass ihm in Erfüllung von Ziff. 5 des Arbeitsvertrags ein An-
spruch auf Optionen aus dem F im Umfang von 5% des Kapitals zugesichert worden
sei. Im Rahmen des Verkaufs der B habe er auf diese sowie die ihm unter dem F frü-
her zugeteilten Optionen verzichtet und sei mit den C Aktien entschädigt worden. Diese
Sachdarstellung wird untermauert durch den Lohnausweis 2005, gemäss welchem der
Pflichtige 54'102 Mitarbeiteroptionen erhalten habe, sowie durch diverse Anhänge zum
"Share Purchase Agreement", insbesondere Annex D, wo der Pflichtige als Optionsbe-
rechtigter genannt wird, sowie dem "Waiver and Discharge Letter (F)" aus dem Jahr
2006, in welchem der Pflichtige auf alle Ansprüche im Zusammenhang mit dem Mitar-
beiteroptionsplan ("employee incentive stock option plan", F) verzichtet und erklärt hat,
dass die B alle ihre Verpflichtungen daraus erfüllt habe.
Es ist einzuräumen, dass damit ein direkter Beleg wie etwa ein an den Pflichti-
gen gerichtetes Schreiben über Optionszuteilungen fehlt, sodass kein unmittelbarer
Nachweis vorliegt, dass er am F beteiligt war. Zudem hat der "Chief Operating Officer"
(COO) bestätigt, dass er von einer Optionszuteilung an den Pflichtigen nichts wisse
(Schreiben vom 17. Januar 2008). Auffallend ist zudem, dass dem Pflichtigen gemäss
Annex D zum "Share Purchase Agreement" wohl 54'102 Optionen zugestanden haben
sollen, ihm aber im Unterschied zu anderen Berechtigten mit derselben Anzahl Optio-
nen ein Anteil von 5% am Kaufpreis zugeschieden wurde, während diese – unter den
"Founding Shareholders" aufgeführten – Personen lediglich 1,3% des Kaufpreises er-
hielten. Hinzu kommt, dass Personen mit Optionen aus dem F generell nur mit 72
C-Aktien abgefunden worden sind (vgl. Beschluss des "Board of Directors" vom
20. März 2006). Daraus ergibt sich, dass allfällige Optionen nicht allein Grundlage der
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Aktienzuteilung an ihn gewesen sein konnten. Dies wird im Übrigen auch in der Rulin-
ganfrage des Rechtsvertreters der Käuferin bestätigt, wonach die Entschädigungen in
C-Aktien vom Verwaltungsrat nach freiem Ermessen und ohne direkte Berücksichti-
gung der Anzahl Optionen der einzelnen Optionsinhaber festgesetzt worden sind.
Aber selbst wenn man von einer Optionszuteilung ausginge, sind keine Um-
stände ersichtlich, welche auf deren Realisation vor 2006 hindeuteten. In Bezug auf
allfällige Optionen aus dem F besteht nämlich gemäss der Anfrage des Rechtsvertre-
ters vom 9. November 2006 ein Steuerruling aus dem Jahr 2003, gemäss welchem die
Besteuerung der Optionen bei Ausübung anerkannt worden ist. Selbst wenn demnach
der Pflichtige solche Optionen gehabt hätte, wäre eine Besteuerung kraft dieses Ru-
lings erst bei Ausübung möglich gewesen; da eine solche bis zum Verkauf der B 2006
nicht erfolgt war, stellte sich bis zu diesem Zeitpunkt die Frage der Realisierung nicht.
Soweit dem Pflichtigen Optionen ausserhalb der F zugestanden wären, was aufgrund
der Aktenlage nicht ausgeschlossen werden kann, wäre es an ihm gelegen, einen Zu-
fluss vor 2006 substanziiert darzutun und nachzuweisen, da sich dieser Umstand in
Bezug auf die vorliegend streitige Einschätzung steuermindernd ausgewirkt hätte. Dies
hat er aber nicht getan.
cc) Insgesamt ist deshalb festzuhalten, dass einerseits die Zuteilung von C Ak-
tien, soweit diese eine Abgeltung für die Aufgabe von allfälligen Optionen darstellt, als
Leistung im Zusammenhang mit dem Arbeitsverhältnis des Pflichtigen zu betrachten
und deshalb als Einkunft aus unselbstständiger Erwerbstätigkeit gestützt auf Art. 17
Abs. 1 DBG bzw. § 17 Abs. 1 StG steuerbar ist, sowie andrerseits der Zufluss erst
2006 erfolgt ist.
c) Das kantonale Steueramt stützt sich weiter auf Ziff. 5 des Arbeitsvertrags und
macht geltend, der Pflichtige habe auch gestützt darauf einen Anspruch auf 5% des
Aktienkapitals der B gehabt. Der Pflichtige stellt einen solchen Anspruch in Abrede und
verweist wiederum auf seinen direkten Aktienerwerb bei Stellenantritt.
aa) Es fehlen wiederum klare schriftliche Belege für diesen Anspruch, da Ziff. 5
des Arbeitsvertrags – wie bereits erwähnt – unter der Bedingung einer nie erfolgten
Kapitalerhöhung stand und deshalb keine unmittelbare Grundlage für den Anspruch
darstellt. Hingegen kann in Anbetracht der Bestätigung des Vorsitzenden des Verwal-
tungsrats der B als nachgewiesen gelten, dass dem Pflichtigen offenkundig mündliche
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Versprechungen über einen Anteil von 5% am Aktienkapital der B gemacht worden
sind; diese Annahme wird zudem dadurch untermauert, dass Ziff. 5 überhaupt in den
Arbeitsvertrag aufgenommen wurde. Kraft seiner Anstellung sind dem Pflichtigen daher
offenbar Ansprüche gegen die B zugestanden, für welche er in Erfüllung des "Share
Purchase Agreements" pauschal mit C-Aktien abgefunden worden ist. In Übereinstim-
mung mit dieser Annahme steht zudem der Umstand der ungleichen Aktienzuteilung im
Vergleich zu den anderen Mitarbeitern, da dies darauf hinweist, dass bei der Zuteilung
beim Pflichtigen neben streitigen Ansprüchen auf B-Optionen im eigentlichen Sinn
eben auch solche vertraglichen Ansprüche berücksichtigt worden sind. Dieser Befund
ist für eine steuerliche Beurteilung ausreichend. Was der Pflichtige dagegen vorbringt,
leuchtet nicht ein. Seine Argumentation fusst in erster Linie darauf, dass er 2005
B-Aktien erhalten habe, was bereits vorstehend widerlegt worden ist.
bb) Auch hier stellt sich die Frage des Zuflusses, da nicht ausgeschlossen wer-
den kann, dass diese Ansprüche bereits 2005 steuerlich zu erfassen gewesen wären.
Wie bereits festgehalten, ist ein Anspruch frühestens dann zugeflossen, wenn
der Steuerpflichtige einen festen Anspruch auf eine Leistung erworben hat. Da es sich
bei einem Zufluss vor 2006 im vorliegenden Verfahren um einen steuermindernden
Umstand handelt, wäre es am Pflichtigen gelegen, einen solchen substanziiert darzu-
tun und nachzuweisen. Zu einer entsprechenden Sachdarstellung hätte insbesondere
gehört, den Inhalt der mündlichen Vereinbarung darzutun, was er aber nicht getan hat.
Letztlich bleiben diesbezüglich nur Mutmassungen übrig. Ersichtlich ist immerhin, dass
der Pflichtige offensichtlich kein einseitiges Gestaltungsrecht auf Erwerb von Beteili-
gungsrechte an der B hatte, da sich alle Aktien in den Händen der bisherigen Aktionäre
befanden und keine Verpflichtung derselben ersichtlich ist, diese auf Verlangen des
Pflichtigen herauszugeben. Demnach kann aber nicht von einem festen Anspruch des
Pflichtigen gesprochen werden, sondern lediglich von einer Anwartschaft, bei welcher
im Zeitpunkt der Entstehung noch kein Einkommen zufloss. Auch unter diesem Aspekt
ist demnach vor der Abgeltung seiner Ansprüche mit C-Aktien 2006 kein steuerlicher
Zufluss ersichtlich.
cc) Anzufügen ist sodann, dass dem Pflichtigen der Anspruch auf 5% der Aktien
offenbar nicht von der B als seiner Arbeitgeberin, sondern vom Vorsitzenden des Ver-
waltungsrats zugesichert worden ist. Auch wurden die C-Aktien letztlich nicht von der
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Arbeitgeberin, sondern von den Aktionären der B geleistet, da die B am "Share Pur-
chase Agreement" nicht als Partei beteiligt war.
Leistungen Dritter sind jedoch ebenfalls dem Arbeitseinkommen zuzurechnen,
wenn sie dem Steuerpflichtigen im Zusammenhang mit dem Arbeitsverhältnis ausge-
richtet worden sind, auch dann, wenn eine Rechtspflicht für diese Leistung nicht be-
stand (Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, § 17 N 37 StG und Art. 17 N 37 DBG). Dieser
Zusammenhang mit der Erwerbstätigkeit ist hier nach dem Gesagten ohne Weiteres
gegeben. Mithin ändert der Umstand der Leistung durch Dritte am Grundsatz der Be-
steuerung als Einkommen aus unselbstständiger Erwerbstätigkeit nichts, und erfolgte
die Besteuerung demnach zu Recht in der Steuerperiode 2006.
d) In der Rekursantwort hat das kantonale Steueramt die Einschätzungen neu
berechnet. Dabei ging es von den deklarierten Angaben des Pflichtigen aus. Beim un-
selbstständigen Erwerbseinkommen schied es die in der Lohnabrechnung Dezember
2006 vermerkten "Mitarbeiteraktien" aus, ersetzte sie durch den Wert der 2006 zuge-
flossenen C-Aktien, und brachte davon neu Sozialversicherungsbeiträge von 5,25% in
Abzug. Diese Berechnung erweist sich nach dem Gesagten als korrekt, weshalb die
angefochtene Einschätzung bzw. Veranlagung entsprechend zu korrigieren ist.
5. An diesem Ergebnis ändert nichts, dass der Pflichtige im Rahmen der Ein-
schätzung 2005 nachträglich noch eine Zuteilung von Mitarbeiteraktien der B deklariert
hat, welche der entsprechenden Einschätzung bzw. Veranlagung zugrunde gelegt
wurde.
Die Steuerbehörde ist grundsätzlich verpflichtet, den für den Einschätzungsent-
scheid rechtserheblichen Sachverhalt von Amts wegen abzuklären und ihm nur solche
Tatsachen zugrunde zu legen, von deren Vorhandensein sie sich selber überzeugt hat
(Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, Art. 130 N 3 DBG und § 138 N 14 StG). Sie darf sich
aber auch auf die Richtigkeit der Steuererklärung verlassen. Es liegt in ihrem Ermes-
sen, ob und welche Angaben des Steuerpflichtigen sie einer näheren Abklärung unter-
ziehen will (Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, Art. 130 N 14 und § 138 N 20).
Im verfassungsmässig geschützten Grundsatz von Treu und Glauben ist das
Verbot des widersprüchlichen Verhaltens enthalten (Richner/Frei/Kaufmann/Meuter,
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VB zu Art. 109 - 121 N 73, 80 ff DBG und VB zu §§ 119 - 131, 78 ff StG). Sowohl die
Steuerbehörden als auch der Steuerpflichtige dürfen sich zu ihrem früheren Verhalten
nicht in Widerspruch setzen. Kein widersprüchliches Verhalten ist aber im Allgemeinen
darin zu sehen, dass die Steuerbehörde Sachverhalte in späteren Steuerperioden an-
ders beurteilt als in früheren (RB 2002 Nr. 93 und 109). In den zitierten Kommentarstel-
len wird aber immerhin dann eine gewisse Zurückhaltung der Steuerbehörden gefor-
dert, wenn es sich um Dauersachverhalte handelt, die durch die Steuerbehörden
ausdrücklich beurteilt wurden, da in diesen Fällen die Beurteilungen in der ersten
Steuerperiode regelmässig Zusicherungen für spätere Steuerperioden darstellen.
Das kantonale Steueramt hat im Einschätzungsverfahren 2005 die Angaben
des Pflichtigen über den Erwerb der Mitarbeiteraktien der B ohne eingehende Untersu-
chung akzeptiert, wozu es nach dem Gesagten berechtigt war, zumal keine Anhalts-
punkte für eine unkorrekte Angabe vorlag. Der Steuerbehörde kann deshalb kein
widersprüchliches Verhalten vorgeworfen werden, wenn sie im Rahmen der Einschät-
zung für die Steuerperiode 2006 nach eingehender Untersuchung nun auf den wahren
Sachverhalt abstellt. Insbesondere kann in der Genehmigung der Selbstdeklaration
2005 keine Zusicherung der Steuerbehörde erblickt werden, den Sachverhalt in Zu-
kunft gleich zu behandeln. Soweit sich dadurch rückblickend für den Pflichtigen zu ho-
he Einschätzungen 2005 ergeben, hat er sich dies durch die fehlerhaften Angaben im
Rahmen des Einschätzungsverfahrens 2005 selbst zuzuschreiben; eine Grundlage für
die Bindung der Steuerbehörden an die Einschätzungen 2005 ist daraus nicht ersicht-
lich.
6. Gestützt auf diese Erwägungen sind der Rekurs bzw. die Beschwerde ent-
sprechend den korrigierten Einschätzungsanträgen in der Rekurs-/Beschwerdeantwort
teilweise gutzuheissen. Bei diesem Ausgang sind die Kosten des Verfahrens den Par-
teien anteilsmässig aufzuerlegen (§ 151 Abs. 1 StG; Art. 144 Abs. 1 DBG). Da der
Pflichtige überwiegend unterliegt, kommt die Zusprechung der beantragten Parteient-
schädigung an ihn nicht in Betracht (§ 152 StG i. V. m. § 17 Abs. 2 des Verwaltungs-
rechtspflegegesetzes vom 24. Mai 1959/8. Juni 1997 bzw. Art. 144 Abs. 4 DBG i.V.m.
Art. 64 Abs. 1 des Bundesgesetzes über das Verwaltungsverfahren vom 20. Dezember
1968).
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