# Swiss Legal Decision

**Decision ID:** 21a85c79-e19d-4156-bdba-6775a834baa0
**Court:** BE_SRK
**Chamber:** BE_SRK_001
**Year:** 2016
**Language:** fr
**Jurisdiction:** BE / Espace_Mittelland
**Law Area:** $law_area
**Law Sub-area:** Tax

## Facts

constate en fait:
A. Les époux A._ et B._ (recourants) possèdent une installation  sur le toit de la maison dont ils sont propriétaires à C._. Le courant produit
par cette installation est injecté dans le réseau électrique public et les recourants reçoivent du
gestionnaire de réseau une indemnisation (appelée "rétribution du courant injecté"). Les
recourants utilisent eux-mêmes une partie du courant produit. Par décisions de taxation
postdatées du 20 novembre 2014, l'Intendance des impôts du canton de Berne, _
(Intendance des impôts) a imposé les recourants pour l'année fiscale 2013 sur la base d'un
revenu imposable de CHF 185'800.-- pour les impôts cantonaux et de CHF 214'900.-- pour
l'impôt fédéral direct. Elle a imposé la fortune imposable sur une base de CHF 491'000.--. Ce
faisant, l'Intendance des impôts s'est écartée de la déclaration des recourants en ce sens
qu'elle a pris en compte les rétributions du courant total injecté reçues en 2013 en relation avec
l'installation photovoltaïque, à hauteur de CHF 2'196.--, en tant que revenu de la fortune
immobilière. Les recourants ont formé réclamation contre ces décisions de taxation par courrier
du 14 novembre 2014 et ont demandé en substance l'annulation de cette décision. Dans ce
cadre, ils ont fait en particulier référence à une directive de la Direction des travaux publics, des
transports et de l'énergie du canton de Berne (TTE) et ont expliqué pour l'essentiel que cette
directive faisait miroiter aux contribuables des avantages fiscaux, sans préciser cependant que
la production de courant photovoltaïque est soumise à un impôt. Par décisions sur réclamation
postdatées du
9 février 2015, l'Intendance des recours a rejeté les réclamations.
B. Par lettre du 31 janvier 2015, les recourant ont recouru contre ces décisions sur réclamation auprès de la Commission des recours en matière fiscale. A cette occasion, ils
reprennent pour l'essentiel le texte de leurs réclamations et expliquent que l'Intendance des
impôts n'a pris position sur aucun de leurs arguments dans le cadre des décisions sur
réclamation.
C. Dans son mémoire de réponse du 19 février 2015, l'Intendance des impôts conclut au rejet des recours, sous suite de frais. Elle allègue en résumé que les recourants ont produit, sur
invitation, un décompte de leur production solaire pour l'année 2013, dont il ressort une
rétribution du courant injecté à hauteur de CHF 2'196.--, y compris une consommation
personnelle de CHF 1'054.--. Suite à cela, la rétribution pour courant injecté de CHF 2'196.-- a
été imposée intégralement en tant que revenu, selon le "principe du brut". L'Intendance des
impôts expose par ailleurs qu'elle a accepté les frais (d'investissement) des recourants pour
l'année 2012 et explique en détail pourquoi la rétribution du courant injecté (reçue) a été à juste
titre imposée en tant que revenu de la fortune immobilière.
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D. Les recourants ont eu la possibilité de prendre position sur le mémoire de réponse, ce qu'ils ont fait par acte du 3 mars 2015.
E. L'Administration fédérale des contributions n'a pas produit de préavis dans le délai qui lui a été imparti à cet effet.
On reviendra plus en détail dans les considérants de droit sur les arguments développés par les
parties dans les différents mémoires, dans la mesure où ils peuvent être déterminants pour
statuer sur la présente espèce.

## Considerations

La Commission des recours en matière fiscale considère en droit:
1. Les décisions sur réclamation de l'Intendance des impôts relatives aux taxations sur le revenu et la fortune peuvent faire l'objet de recours adressés à la Commission des recours en
matière fiscale (art. 195 ss de la loi sur les impôts du 21 mai 2000 [LI; RSB 661.11] et art. 140
de la loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'impôt fédéral direct [LIFD; RS 642.11] en relation
avec l'art. 9 de l'ordonnance d'exécution de l'impôt fédéral direct du 18 octobre 2000 [OIFD;
RSB 668.11]). La Commission des recours en matière fiscale est ainsi compétente à raison du
lieu et de la matière pour connaître des présents recours. Les recourants n'ont pas obtenu gain
de cause devant l'instance précédente. Ils ont ainsi un intérêt digne de protection à ce que les
décisions sur réclamation soient annulées ou modifiées de sorte qu'ils ont qualité pour recourir
contre celles-ci (art. 195, al. 2 LI et art. 140 ss LIFD en relation avec l'art. 3 OIFD en relation
avec les art. 86 et 65 de la loi du 23 mai 1989 sur la procédure et la juridiction administratives
[LPJA; RSB 155.21]). Au surplus, interjetés en temps utile et dans les formes prescrites, les
recours sont recevables.
Comme le montant litigieux n'excède pas CHF 10'000.--, le présent jugement est de la
compétence du juge unique (art. 70, al. 4, lit. c de la loi du 11 juin 2009 sur l'organisation des
autorités judiciaires et du Ministère public [LOJM; RSB 161.1]).
2. Est litigieuse en l'espèce la question de savoir si c'est à juste titre que l'Intendance des impôts a pris en compte et imposé la rétribution du courant injecté, à hauteur de CHF 2'196.--,
en tant que revenu de la fortune immobilière.
2.1 Selon l'article 16, alinéa 1 LIFD, resp. l'article 19, alinéa 1 LI, l'impôt sur le revenu a pour objet tous les revenus, qu'ils soient uniques ou périodiques (clause générale de revenu). Aussi
bien en droit cantonal qu'en droit fédéral, le concept de revenu repose sur le principe de
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l'augmentation de la fortune nette, qu'il convient de compléter par le principe d'entrée. Il en
ressort que tous les avantages évaluables en argent qui affluent vers un individu durant une
période donnée constituent des revenus (arrêt du Tribunal administratif
100.2007.22890/22891U, cons. 2.2, in NStP 2008 p. 45 ss, avec références). Dans la mesure
où il existe des revenus imposables conformément à cette description, les exceptions à ce
principe doivent être citées expressément dans la loi. La liste des apports de valeurs venant de
l'extérieur qui ne sont pas soumis à l'impôt sur le revenu est dès lors réglée de manière
exhaustive aux articles 24 LIFD et 29 LI. Ce concept légal (clause générale et énumération
négative) a pour conséquence que les exceptions doivent être interprétées de manière
restrictive (cf. Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, Handkommentar zum DBG, 2e éd., 2009, n. 1 s.
ad art. 24 LIFD). Cette clause générale de revenu de l'article 16, alinéa 1 LIFD (resp. de
l'art. 19, al. 1 LI) est complétée par une liste exemplative de différents éléments de revenu. La
liste des différentes sortes d'apports de valeurs soumis à l'impôt sur le revenu, qui suit aux
articles 17 à 23 LIFD (resp. aux art. 20 à 28 LI), concrétise certes la clause générale de revenu,
mais n'est cependant pas exhaustive. L'article 16, alinéa 1 LIFD (resp. l'art. 19, al. 1 LI)
représente ainsi un état de fait de portée générale qui englobe les revenus qui ne se laissent
pas inclure dans l'un des états de fait mentionnés aux articles 17 à 23 LIFD (resp. aux art. 20 à
28 LI) sans être pour autant exonérés de l'impôt sur le revenu (Richner/Frei/Kaufmann/Meuter,
ibid., n. 3 ad art. 16 LIFD). Est par exemple soumis à l'impôt en tant que revenu le rendement
de la fortune immobilière (art. 21, al. 1 LIFD resp. art. 25, al. 1 LI). En vertu du principe dit de
l'accession (art. 671 du code civil suisse [CC;
RS 201]), les installations photovoltaïques appartiennent au propriétaire du fonds. Si
l'installation est érigée sur un fonds qui fait partie de la fortune privée d'une personne
contribuable, les revenus réalisés constituent des rendements de la fortune immobilière
(Leuch/Schlup/Guignard in: Praxiskommentar zum Berner Steuergesetz, Band 1, Artikel 1 bis
125, 2014, n. 48 ss ad art. 36 LI).
2.2 Le Conseil fédéral s'est également prononcé en ce sens dans le cadre de sa prise de position du 12 novembre 2008 au sujet de la motion Fässler-Osterwalder Hildegard du
2 octobre 2008 (objet 08.3624, qui peut être consulté sous: <http://www.parlament.ch/fr>)
concernant les "mesures incitatives pour la construction d'installations photovoltaïques", motion
qui demandait que les recettes provenant de la rétribution de l'injection de courant produit par
des installations photovoltaïques de particuliers soient exonérées de l'impôt sur le revenu. Cette
revendication était motivée par le fait qu'avec la rétribution du courant injecté le législateur avait
voulu créer une mesure incitative pour que l'on construise davantage d'installations de
production d'électricité à partir d'énergies renouvelables. Un impôt sur les recettes provenant de
ce mécanisme s'oppose diamétralement à l'idée d'une mesure incitative. En outre, les
http://www.parlament.ch/fr
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investissements nécessaires à ces installations restent chers en Suisse et ne sont amortis
qu'après une longue
période. C'est pourquoi il faut éviter d'imposer de surcroît les recettes de cette faible rétribution.
Dans son avis, le Conseil fédéral a expliqué que la loi révisée sur l'énergie du 26 juin 1998
(LEne; RS 730.0; en vigueur depuis le 1.1.2009) contient un train de mesures visant à
promouvoir les énergies renouvelables et à augmenter l'efficacité dans le domaine de
l'électricité. La mesure principale est la rétribution à prix coûtant du courant injecté si ce dernier
est issu d'énergies renouvelables. Cette rétribution permet aux producteurs d'électricité
concernés d'injecter leur courant dans le réseau électrique à un taux fixe. Elle s'applique
également au courant solaire produit au travers d'installations appropriées (énergie
photovoltaïque). Lorsqu'ils sont déductibles de la fortune immobilière privée, les frais liés aux
mesures d'économie d'énergie et de protection de l'environnement sont considérés comme des
frais d'entretien, bien qu'ils soient de nature à augmenter la valeur de l'immeuble. Du point de
vue fiscal, on considère donc que ces frais constituent des frais d'acquisition de la propriété
privée. Dans le domaine de la fortune immobilière privée, la valeur locative et les rendements
de la location sont imposables et constituent la condition sine qua non pour que les frais
d'acquisition soient déductibles. Dans la mesure où l'installation de cellules photovoltaïques
privées dans un bâtiment existant entraîne des frais d'acquisition d'un revenu déductibles, les
revenus découlant de la rétribution à prix coûtant du courant injecté doivent être imposables.
Dans le cas contraire, la non-imposition des recettes liées à l'énergie solaire récupérée par des
installations photovoltaïques irait à l'encontre des principes fiscaux actuels (cf. cons. 2.1 ci-
dessus). Il s'agirait en effet d'un allègement fiscal sous la forme d'une subvention portant sur les
revenus. Dans son rapport 2008 sur les subventions (rapport du 30 mai 2008, FF 2008 5651),
le Conseil fédéral souligne, d'une part, que les allègements fiscaux sont contraires au principe
de l'imposition d'après la capacité économique et, d'autre part, que les pertes de recettes qui y
sont liées sont difficiles à chiffrer et peu claires. Il rappelle à ce propos que le principe fixé dans
la loi fédérale du 5 octobre 1990 sur les aides financières et les indemnités (Loi sur les
subventions, LSu; RS 616.1), d'après lequel il faut en général renoncer à accorder des
allégements fiscaux, n'est pas assez suivi. Une imposition simple et équitable ne peut être
réalisée que si le système fiscal est largement à l'abri d'objectifs extrafiscaux. Par ailleurs, tout
allègement fiscal entraîne un alourdissement de la charge fiscale pour le reste de l'assiette
fiscale, d'une part, et crée un précédent, d'autre part. Dans le cadre de la stratégie énergétique
de la Suisse, le Conseil fédéral a décidé d'établir une liste des mesures climatologiques en
cours, prévues et en suspens dans le domaine des bâtiments (impôts, subventions,
prescriptions techniques). Il a décidé par ailleurs, en se fondant sur le rapport établi et sur les
conclusions du rapport sur les subventions, de renoncer pour le moment à d'autres mesures. Il
rejette donc aussi l'exonération de la rétribution à prix coûtant du courant injecté provenant de
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cellules photovoltaïques privées. Le Conseil fédéral signale enfin que la Conférence suisse des
impôts (CSI) a chargé un groupe de travail de déterminer, en se fondant sur la législation
actuelle, toutes les conséquences fiscales au niveau de la fortune privée et de la fortune
commerciale liées à l'installation de cellules photovoltaïques et aux revenus provenant de la
rétribution à prix coûtant du courant injecté. Ce mandat a résulté finalement en une analyse de
la CSI datée du 15 février 2011 (actualisée le 18.9.2014 et le 3.2.2016) sur la qualification
juridique fiscale des investissements dans les technologies respectueuses de l'environnement
telles les installations photovoltaïques (publiée sous: <http://www.steuerkonferenz.ch/fr>,
rubriques "Documents / Analyses"; ci-après dénommée analyse de la CSI).
2.3 Les publications de la CSI représentent la position commune des autorités fiscales. C'est aussi le cas de l'analyse de la CSI, sur laquelle le canton de Berne fonde sa pratique en matière
d' "installations photovoltaïques avec rétribution du courant injecté". Celle-ci vaut aussi bien
pour les impôts cantonaux et communaux que pour l'impôt fédéral direct (cf. TaxInfo, Pratique
de l'Intendance des impôts du canton de Berne au sujet des installations photovoltaïques avec
rétribution du courant injecté, publiée sous: <http://www.taxinfo.sv.fin.be.ch/taxinfo>, rubriques
"Thèmes / Le revenu et la fortune / Article 25 LI / Installations photovoltaïques avec rétribution
du courant injecté"; appelée ci-après TaxInfo). En ce qui concerne cette pratique, il convient de
noter en particulier que l'Intendance des impôts applique le principe du brut aux installations
destinées à la consommation personnelle. Les frais de consommation d'énergie des
producteurs eux-mêmes sont qualifiés de frais d'entretien courant non déductibles fiscalement.
Par conséquent, le montant brut de la rétribution du courant injecté est imposé sans réduction
en tant que revenu (cf. ch. 3.1.2 TaxInfo; ch. 2.4 analyse de la CSI). On peut au demeurant
renvoyer à la prise de position exhaustive de l'Intendance des impôts dans son mémoire du
19 février 2015, qui expose de manière détaillée la pratique en la matière.
2.4 En l'espèce, il n'est pas contesté que les recourants ont reçu en 2013, pour la vente du courant produit par l'installation photovoltaïque située sur le toit de la maison dont ils sont
propriétaires à C._, des rétributions pour courant injecté à hauteur de CHF 2'196.-- au
total (voir le décompte produit, daté du 6.2.2015; dossier de l'Intendance des impôts, pag. 106).
Ces revenus ne peuvent de toute façon pas être inclus dans l'un des états de fait mentionnés à
l'article 24 LIFD et à l'article 29 LI et exonérés de l'impôt, de sorte que les rétributions du
courant injecté tombent sous le coup de la clause générale de revenu en tant que revenu
imposable et que l'Intendance des impôts est autorisée à les imposer, nonobstant le fait qu'il
s'impose de qualifier la rétribution du courant injecté de revenu de la fortune immobilière. Il est
ainsi établi que c'est à juste titre que l'Intendance des impôts a, en application du principe du
brut, porté la rétribution du courant injecté au compte du revenu imposable (de la fortune
http://www.steuerkonferenz.ch/fr
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immobilière) à hauteur de CHF 2'196.--. Il n'y a ainsi pas lieu de contester les décisions sur
réclamation attaquées. Les recours s'avèrent par conséquent infondés et doivent être rejetés
dans leur intégralité.
3. Les arguments contraires soulevés par les recourants ne changent rien à ce résultat. Au vu des considérants qui précèdent, n'est en particulier pas pertinent l'argument selon lequel,
d'un côté, des mesures incitatives soient prises en vue de favoriser les investissements dans le
domaine des énergies renouvelables, alors que, de l'autre côté, la rétribution du courant injecté
est imposable. La Commission des recours en matière fiscale est liée par la législation sur les
impôts et selon les dispositions pertinentes la rétribution du courant injecté doit être prise en
compte en tant que revenu imposable (cf. cons. 2.1 ci-dessus). Il appartiendrait au législateur
ou aux organes politiques compétents en la matière de désigner explicitement les rétributions
du courant injecté produit par des installations photovoltaïques comme revenus exonérés, dans
les lois sur les impôts. Des membres du Parlement sont déjà intervenus (sans succès) à ce
sujet (cf. cons. 2.2 ci-dessus). Les recourants ne peuvent pas non plus tirer de conclusions en
leur faveur du fait que le guide de la TTE "Programme d'encouragement du canton de Berne –
Efficacité énergétique et énergies renouvelables" (publié sous: <http://www.bve.be.ch>,
rubriques "Energie / Programmes d'encouragement Energie / Subvention cantonale /
Programme d'encouragement du canton de Berne [Guide]"; ci-après dénommé guide de la
TTE) ne contient pas d'information relative à l'imposition de la rétribution du courant injecté. Le
guide a pour objet d'expliquer comment le canton de Berne encourage l'efficacité énergétique et
les énergies renouvelables et non pas d'informer au sujet de la manière dont il est
éventuellement procédé à l'imposition dans ce domaine. Il convient cependant de retenir que le
guide de la TTE, sous l'intitulé "Des avantages fiscaux" (cf. p. 21 du guide de la TTE), renvoie
tout de même, pour plus d'informations au sujet des avantages fiscaux, au guide pour la
déclaration d'impôt publié par l'Intendance des impôts. La consultation de ce guide pour la
déclaration d'impôt aurait mis clairement en évidence le fait que les rétributions touchées pour
le courant produit et injecté dans le réseau (photovoltaïque) sont à déclarer (cf. guide 2013 pour
remplir la déclaration d'impôt, ch. 7.1, p. 48, qui peut être consulté sous: <http://www.fin.be.ch>,
rubriques "Impôts / Infos pratiques / Publications / Guides actuels / 2013"). Finalement, il aurait
appartenu aux recourants de s'informer sur les conséquences fiscales et de tenir compte de cet
élément dans le cadre de leur décision de procéder à des investissements. Enfin, le fait que les
recourants fassent valoir en substance une violation de leur droit d'être entendu (art. 21 ss
LPJA; art. 29, al. 2 de la Constitution fédérale [Cst.; RS 101] et art. 26, al. 2 de la Constitution
du canton de Berne [ConstC; RSB 101.1]) ne change pas non plus le résultat. En exposant ses
arguments juridiques de manière moins circonstanciée dans son courrier du 17 décembre 2014,
dans le cadre de la procédure de réclamation, que dans son mémoire de réponse du 19 février
http://www.bve.be.ch http://www.fin.be.ch
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2015, l'Intendance des impôts n'a pas violé le droit d'être entendu des recourants, en particulier
pas en ce qui concerne l'obligation de motiver. La motivation d'un acte administratif doit en fin
de compte être formulée de telle sorte que les personnes concernées puissent se faire une idée
de la portée de la décision. Dans ce sens, les considérations dont s'est inspirée l'autorité et sur
lesquelles sa décision s'appuie doivent être mentionnées au moins brièvement. Cela ne signifie
pas que l'autorité doive traiter chaque allégation avancée au sujet de l'état de fait ni se pencher
sur chaque moyen de droit soulevé ou chaque moyen de preuve. Elle peut bien au contraire se
limiter aux points essentiels, pertinents pour la décision (arrêt du Tribunal administratif 22441U
du 21.6.2007, cons. 2.1, non publié). La raison pour laquelle la rétribution du courant injecté doit
être soumise à l'impôt a déjà été expliquée en détails aux recourants dans le courrier du
17 décembre 2014. Il ne peut donc pas être question d'une motivation incomplète.
4. Les recourants expliquent en outre qu'ils ne comprennent pas le rapport entre la remarque relative à la répartition intercantonale, contenue dans le mémoire de réponse de
l'Intendance des impôts du 19 février 2015 (p. 2), et la présente affaire. A ce sujet, il suffit de
retenir que le mémoire de réponse contient, sous la rubrique consacrée à l'historique du procès,
une information selon laquelle l'Intendance des impôts a constaté dans le cadre de la procédure
de réclamation que la répartition intercantonale pour un immeuble situé dans le canton du Jura
n'avait pas été effectuée. La correction correspondante a été apportée dans le cadre de la
décision sur réclamation du 9 février 2015, en faveur des recourants. Dans la mesure où les
recourants ne remettent pas en question cette correction en l'espèce, il n'est pas nécessaire de
se pencher plus avant sur cette question.
5. Vu l'issue de la procédure, les frais de celle-ci doivent être mis à la charge des recourants. Ces derniers doivent supporter l'ensemble des frais de la procédure, y compris les
dépenses éventuelles pour des expertises ou d'autres coûts externes (art. 144, al. 1 et 5 LIFD
ainsi que l'art. 200, al. 1 LI en lien avec les art. 1, 2, 53, 58 et 59 du décret du 24 mars 2010
concernant les frais de procédure et les émoluments administratifs des autorités judiciaires et
du Ministère public [décret sur les frais de procédure, DFP; RSB 161.12]). En l'espèce, les frais
de procédure doivent ainsi être mis à la charge des recourants qui succombent, à hauteur de
CHF 800.--. Lorsque les recourants sont assistés d'un mandataire, il est possible de leur allouer
des dépens s'ils obtiennent entièrement ou partiellement gain de cause. En l'espèce, vu que les
recourants succombent et qu'ils ne sont par ailleurs pas représentés, il n'est pas alloué de
dépens (art. 200, al. 4 LI ainsi que art. 144, al. 4 LIFD en lien avec l'art. 64, al. 1 de la loi
fédérale du 20 décembre 1968 sur la procédure administrative [PA; RS 172.021]).