# Swiss Legal Decision

**Decision ID:** 836a9ddb-799e-4505-a4f2-dbb3038973e1
**Court:** SG_VGN
**Chamber:** SG_VGN_001
**Year:** 2019
**Language:** de
**Jurisdiction:** SG / Eastern_Switzerland
**Law Area:** $law_area
**Law Sub-area:** nan

## Facts

Das Verwaltungsgericht stellt fest:
A. X._ ist der Neffe und einziger Erbe der am 20. März 2012 verstorbenen, in A._/SG
wohnhaft gewesenen Y._. Im Nachlass der Verstorbenen befanden sich Aktiven in der
Höhe von CHF 16'492'171, darunter zwei Liegenschaften mit Steuerwerten von
CHF 5'782'995 (Kanton Genf) und CHF 590'871 (Kanton Tessin). Am 2. Dezember 2015
erliess das kantonale Steueramt die Erbschaftssteuerverfügung und setzte die
steuerbare Zuwendung auf CHF 7'629'041 fest. Es korrigierte das Grundeigentum in
den Kantonen Genf und Tessin aufgrund der Repartitionswerte auf CHF 6'650'444 und
CHF 679'501 und ging von dem Wohnsitzkanton St. Gallen zugeschiedenen übrigen
Aktiven von CHF 9'162'226 aus. Die Passiven beliefen sich unter Berücksichtigung von
Schulden, von Todesfallkosten sowie Vermächtnisse und Vergaben auf CHF 4'583'481,
wobei das kantonale Steueramt diesen Betrag um die Repartitionswerte in der Höhe
von CHF 1'832'486 (= CHF 6'650'444 + CHF 679'501 : 80 x 20) korrigierte. Dies führte
zu einem bereinigten Nachlassvermögen von CHF 13'741'176 und der im Kanton
St. Gallen besteuerte Anteil (Quote) wurde dementsprechend auf 55,56% bzw.
CHF 7'634'597 festgelegt. Schliesslich berücksichtigte das kantonale Steueramt einen
Steuerfreibetrag von CHF 5'556 (55,56 % von CHF 10'000). Das kantonale Steueramt
wies die von X._ gegen die Erbschaftssteuerverfügung erhobene Einsprache mit
Entscheid vom 23. März 2016 ab. Dagegen erhob X._ Rekurs bei der
Verwaltungsrekurskommission, welche mit Entscheid vom 12. Dezember 2016 das
Rechtsmittel ebenfalls abwies.
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B. Gegen diesen Entscheid erhob X._ mit Eingabe seiner Vertreterin vom 12. Januar
2017 Beschwerde beim Verwaltungsgericht mit den Anträgen, unter Kosten- und
Entschädigungsfolge sei die im Kanton St. Gallen steuerbare Zuwendung auf
CHF 6'610'088 festzusetzen. Das Verwaltungsgericht des Kantons St. Gallen hiess die
Beschwerde mit Entscheid B 2017/10 vom 27. September 2018 teilweise gut und hob
den Entscheid der Verwaltungsrekurskommission vom 12. Dezember 2016 auf. Es hielt
fest, dass die korrekte steuerbare Zuwendung zugunsten des Kantons St. Gallen
CHF 7'454'529 betrage, und wies die Angelegenheit zu neuer Veranlagung und
Steuerausscheidung mit den Kantonen Genf und Tessin an das kantonale Steueramt
zurück.
C. Mit Beschwerde an das Bundesgericht beantragte X._, den Entscheid des
Verwaltungsgerichts vom 27. September 2018 aufzuheben und die im Kanton
St. Gallen steuerbare Zuwendung mit CHF 6'610'088 statt CHF 7'454'529 festzusetzen
(Verfahren 2C_942/2018). Das kantonale Steueramt gelangte seinerseits ebenfalls an
das Bundesgericht. Es beantragte die Aufhebung des verwaltungsgerichtlichen
Entscheids und die Bestätigung des Entscheids der Verwaltungsrekurskommission
vom 12. Dezember 2016 (Verfahren 2C_981/2018). Mit Urteil vom 20. März 2019
vereinigte das Bundesgericht die beiden Verfahren. Es hiess die Beschwerde von X._
gut, hob den Entscheid des Verwaltungsgerichts auf und wies die Streitsache an das
Verwaltungsgericht zum Neuentscheid zurück. Auf die Beschwerde des kantonalen
Steueramts trat es dagegen zufolge fehlender Legitimation nicht ein.

## Considerations

Darüber zieht das Verwaltungsgericht in Erwägung:
1. Im Urteil vom 20. März 2019 führte das Bundesgericht im Zusammenhang mit der
Beschwerde des Beschwerdeführers aus, das Verwaltungsgericht sei davon
ausgegangen, die beiden ausserkantonalen Liegenschaften seien bei den
Nachlassaktiven in der Höhe von CHF 16'492'171 mit ihren Steuerwerten erfasst
worden. Entgegen dieser Auffassung seien im Betrag von CHF 16'492'171 jedoch die
Repartitionswerte bereits berücksichtigt worden, was sich aus der unbestritten
gebliebenen Berechnung des Nettonachlasses I durch das kantonale Steueramt
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ergebe. Somit betrage das bewegliche Vermögen CHF 9'162'226. Weil sich der
Rechnungsfehler des Verwaltungsgerichts auch auf die Ausscheidungsquoten und
damit auf die gesamte Berechnung auswirke, und auch nicht ersichtlich sei, inwieweit
die Parteien diesen Fehler des Gerichts bereits vor Eröffnung des Entscheides hätten
bemerken und rügen können, rechtfertige es sich, die Sache zur Neuberechnung an
das Verwaltungsgericht zurückzuweisen (BGer 2C_942/2018, 2C_981/2018 vom
20. März 2019 E. 3.2).
2.
2.1. Zur Berechnung des Nettonachlasses hat der Beschwerdegegner das
unbewegliche Vermögen objektmässig den Belegenheitskantonen und das restliche
Vermögen dem letzten Wohnsitz der Erblasserin zugewiesen. In einem weiteren Schritt
berechnete er sodann den massgeblichen Repartitionswert, welcher sich gemäss
Kreisschreiben Nr. 22 der Schweizerischen Steuerkonferenz (SSK) vom 21. November
2006 für die Kantone Genf und Tessin jeweils auf 115 Prozent beläuft. Gestützt darauf
wurde das unbewegliche Vermögen um den Repartitionswert korrigiert. Schliesslich
wurden die Schulden nach Massgabe der Gesamtaktiven verlegt.
Das bewegliche Vermögen ist als Differenz zwischen dem gesamten
Nachlassvermögen (CHF 16'492'171) und den Steuerwerten der Grundstücke
(CHF 5'782'995 + CHF 590'871) zu ermitteln und diesen Betrag dem Kanton St. Gallen
zuzuweisen. Zu berücksichtigen ist dabei, dass im Betrag von CHF 16'492'171 die
Repartitionswerte in der Höhe von insgesamt CHF 956'080 bereits enthalten sind,
weshalb sie in Abzug zu bringen sind. Das bewegliche Vermögen beträgt demnach
CHF 9'162'226, was unbestritten ist. Als Zwischentotal ist daher Folgendes
festzuhalten:
Akt./ VermSt- Rep.- % ESchSt- % St. Gallen % Genf
% Tessin %
Pass. Wert, Fr. Wert, Fr. Wert, Fr. Fr. Fr. Fr.
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GSt
Kt GE 5'782'995 867'449 115% 6'650'444 6'650'444
GSt
Kt TI 590'871 88'631 115% 679'502
679'502
Total
GSt 6'373'866 956'080 7 '329'946
Bew.
Verm. 9'162'226 9'162'226
Total 15'536'092 16'492'172 100% 9'162'226 56% 6'650'444 40%
679'502 4%
Verbindlichkeiten
Schulden 1'602'511
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Todesfall-
kosten 437'942
Vermächt-
nisse 2'543'028
Total 4'583'481 4'583'481 100% 2'546'582 56% 1'848'282.02
40% 188'846.13 4%
Zwischen-
total 10'952'611 11'908'691 6'615'644 56% 4'802'162 40%
490'656 4%
2.2.
2.2.1. Gemäss Kreisschreiben Nr. 22 der SSK beträgt der Repartitionsfaktor für den
Kanton St. Gallen 80 % und derjenige für die Kantone Genf und Tessin jeweils 115 %.
Der Steuerwert von St. Galler Liegenschaften liegt mithin höher als das schweizerische
Mittel (100 %), wogegen diejenigen der Kantone Genf und Tessin darunterliegen. Für
die Ermittlung des Schuldenabzugs müssen daher zunächst beide Werte auf das
schweizerische Mittel (100 %) korrigiert werden. Auf diesen Mittelwerten wiederum
basiert das sog. Reinvermögen I (vgl. Tabelle in E. 2.1). Weil bei der Erbschaftssteuer
sämtliche Aktiven und Passiven zum Verkehrswert – und nicht zum Repartitionswert –
besteuert werden, sind die ermittelten Repartitionswerte in einem zweiten Schritt
mittels Abzügen oder Zuschlägen auf das Niveau im Wohnsitzkanton zu bringen (Basis
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des sog. Reinvermögens II). Dabei gilt dies jedoch nur für im Wohnsitzkanton gelegene
Liegenschaften undfür ausserkantonale Objekte an einem Belegenheitsort mit tieferem
Steuerwert: Indes ist auch deren Steuerwert zur Satzbestimmung auf das Niveau des
Wohnsitzkantons anzuheben, denn die Bemessung von inner- und ausserkantonalen
Faktoren hat nach demselben Recht zu erfolgen. Die Kantone sind dabei frei, den
steuerbaren Nettonachlass nach ihren Bewertungsregeln – vorliegend folglich nach
st. gallischen Steuerrecht – zu berechnen; sie sind dabei lediglich verpflichtet, inner-
und ausserkantonale Objekte einheitlich, das heisst nach den gleichen Regeln, zu
bewerten (vgl. BGer 2C_415/2017 vom 2. Juni 2017 E. 2.2.3; 2C_393/2008 vom
19. November 2008 E. 3.2; 2P.98/2004 vom 9. Mai 2005 E. 3.3). Daraus folgt, dass das
Reinvermögen I der kantonalen Steuerausscheidung dient, wohingegen der
Nettonachlass II das steuerbare Nettonachlassvermögen bildet (vgl. zum Ganzen auch
Iten/Jansen, Erbschafts- und Schenkungssteuern heute und morgen, in: TREX 2015
S. 78, insb. S. 80).
2.2.2. Entgegen der Ansicht des Beschwerdegegners ist für die Ermittlung des
steuerbaren Nachlasses relevant, ob es sich um unbewegliches oder bewegliches
Vermögen handelt. Seine Berechnungsart beruht darauf, als bestünde der Nachlass
lediglich aus unbeweglichen Vermögen, was jedoch nicht zulässig ist. Der Sinn und
Zweck der Einsetzung von Repartitionswerten bei der Schuldenverlegung liegt darin,
für diese Belange sämtliche Aktiven zu einheitlichen Werten einzusetzen und damit die
unterschiedlichen Bewertungen von Liegenschaften durch die einzelnen Kantone
auszugleichen. Damit wird verhindert, dass Kantone, welche die Liegenschaften
vergleichsweise tief bewerten – wie beispielsweise die Kantone Genf und Tessin –
bessergestellt werden als Kantone – wie St. Gallen –, welche die Liegenschaften im
schweizweiten Vergleich hoch bewerten. Da das bewegliche Vermögen jedoch bereits
einheitlich nach Verkehrswerten ermittelt wurde, besteht weder eine Notwendigkeit
noch ein Recht, dieses Vermögen um irgendwelche Repartitionswerte zu bereinigen.
Weil dem Kanton St. Gallen vorliegend nur bewegliches Vermögen zur Besteuerung
zusteht, ist dieses zum effektiven Wert einzusetzen, und es darf keine
Repartitionsdifferenz zum Nachlassvermögen mehr hinzugerechnet werden. Im Übrigen
sind Bewertungsregeln anderer Kantone für den Kanton St. Gallen nicht massgebend.
Aus dem Umstand, dass ausserkantonale Liegenschaften der Erbschafts- oder
Schenkungssteuer des Kantons der gelegenen Sache unterliegen, kann nicht abgeleitet
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werden, dass St. Gallen als Kanton des letzten Wohnsitzes die ausserkantonalen
Liegenschaften nach den entsprechenden Grundsätzen des ausserkantonalen Rechts
zu bewerten habe. Vielmehr ist der Kanton St. Gallen nur insoweit eingeschränkt, als er
von Bundesrechts wegen für die st. gallischen und die ausserkantonalen
Vermögensobjekte die nämlichen Bewertungsmassstäbe anwenden muss (vgl.
Richner/Frei, Kommentar zum Zürcher Erbschafts- und Schenkungssteuergesetz,
Zürich 1996, N 50 zu § 13).
2.2.3. Aufgrund der vorstehenden Erwägungen ergibt sich daher, dass eine
Hinzurechnung des Repartitionswerts zum beweglichen Nachlassvermögen nicht
statthaft ist. Die im Kanton St. Gallen steuerbare Zuwendung beträgt unter
Berücksichtigung des Steuerfreibetrags von CHF 10'000 (vgl. Art. 153 Abs. 1 lit. b StG),
welcher anteilsmässig (56 %) zu berücksichtigen ist, demnach CHF 6'610'088.
Akt./ VermSt- Rep.- % ESchSt- % St. Gallen
%
Pass. Wert, Fr. Wert, Fr. Wert, Fr.
Fr.
Nettonachlass 11'908'691 100% 6'615'644
56%
ESchSt
Steuerfreibetrag
SG 10'000 100% 5'556
56%
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Steuerbare
Zuwendung SG 6'610'088
3. Aufgrund der vorstehenden Erwägungen ist die Beschwerde gutzuheissen und der
angefochtene Entscheid der Verwaltungsrekurskommission vom 12. Dezember 2016 ist
aufzuheben. Die Angelegenheit ist daher zur neuen Steuerausscheidung mit den
Kantonen Genf und Tessin an den Beschwerdegegner zurückzuweisen.
3.1. Dem Verfahrensausgang entsprechend hat der Staat (kantonales Steueramt) die
amtlichen Kosten des Beschwerdeverfahrens zu bezahlen (Art. 95 Abs. 1 VRP). Eine
Entscheidgebühr von CHF 3'000 ist angemessen (Art. 7 Ziff. 222
Gerichtskostenverordnung, sGS 941.12). Auf deren Erhebung ist nicht zu verzichten
(Art. 95 Abs. 3 VRP). Der vom Beschwerdeführer geleistete Kostenvorschuss von
CHF 3'000 wird ihm zurückerstattet.
Neu zu verlegen sind bei diesem Ausgang noch die amtlichen Kosten des
Rekursverfahrens von CHF 2'000, wobei die Kostenverlegung derjenigen des
Rechtsmittelentscheids folgt (vgl. R. Hirt, Die Regelung der Kosten nach st. gallischem
Verwaltungsrechtspflegegesetz, St. Gallen 2004, S. 103). Entsprechend rechtfertigt es
sich, die amtlichen Kosten des Rekursverfahrens ebenfalls dem Staat (kantonales
Steueramt) aufzuerlegen. Auf deren Erhebung ist nicht zu verzichten (Art. 95 Abs. 3
VRP). Der Kostenvorschuss von CHF 2'000 ist dem Beschwerdeführer
zurückzuerstatten.
3.2. Der Staat (kantonales Steueramt) hat den Beschwerdeführer für das
Beschwerdeverfahren ausseramtlich mit CHF 2'000 und für das Rekursverfahren mit
CHF 1'500, zuzüglich 4 % Barauslagen (CHF 80 und CHF 60) sowie 8 %
Mehrwertsteuer – die Leistungen wurden im Wesentlichen noch vor dem 1. Januar
2018 erbracht (vgl. Ziff. 2.1 der MWST-Info 19 zur Steuersatzänderung per 1. Januar
2018, www.estv.admin.ch) – zu entschädigen (sachgemässe Anwendung von Art. 6,
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Art. 19, Art. 22 Abs. 1 Ingress und lit. b, Art. 28 Abs. 1 und Art. 29 der
Honorarordnung; sGS 963.75, HonO; Cavelti/Vögeli, Verwaltungsgerichtsbarkeit im
Kanton St. Gallen, 2. Aufl. 2003, Rz. 839).