# Swiss Legal Decision

**Decision ID:** 0f5c47a3-bbdf-40cb-a6b7-69a2ab255306
**Court:** ZH_VG
**Chamber:** ZH_VG_001
**Year:** 2020
**Language:** de
**Jurisdiction:** ZH / Zürich
**Law Area:** $law_area
**Law Sub-area:** nan

## Facts

hat sich ergeben:
I.
A.
Der in Deutschland wohnhafte A (der Pflichtige) führte im Liegenschaftenverzichnis zur Steuererklärung 2017 (Formular für beschränkt Steuerpflichtige im Kanton Zürich) fünf Liegenschaften im In- und Ausland an. Für das in C gelegene Mehrfamilienhaus D-Gasse 01 deklarierte er Mieterträge von
Fr. 192'284.-
sowie Unterhalts- und Verwaltungskosten von Fr. 38'457.- (20 %-Pauschale), was einen verbleibenden Ertrag von Fr. 153'827.- ergab. Den Verkehrswert der Liegenschaft gab er mit Fr. 2'645'000.- an.
B.
Mit Auflage vom 14. Oktober 2019 verlangte der Steuerkommissär weitere Unterlagen und zusätzliche Angaben zur erwähnten und zu weiteren Liegenschaften des Pflichtigen. Dieser Auflage kam der Pflichtige mit E-Mail vom 4. November 2019 nach.
C.
Im Einschätzungsentscheid bzw. in der Veranlagungsverfügung vom 29. November 2019 erhöhte der Steuerkommissär den steuerbaren Ertrag des Mehrfamilienhauses D-Gasse 01 auf
Fr. 168'555.-
. Bei der Berechnung ging er von den Mietzinsen ohne Akontozahlungen für Nebenkosten aus und brachte die in der Liegenschaftenabrechnung ausgewiesenen effektiven Unterhalts- und Verwaltungskosten von Fr. 23'729.- zum Abzug, weil der Pauschalabzug zu einem höheren steuerbaren Liegenschaftenertrag von Fr. 170'266.- führen würde. Gestützt auf diese Korrekturen setzte er die Steuerfaktoren wie folgt fest:
Direkte Bundessteuer
(Fr.)
Staats- und Gemeindesteuern
(Fr.)
Steuerbares Einkommen
...
...
Satzbestimmendes Einkommen
...
...
Steuerbares Vermögen
...
Satzbestimmendes Vermögen
...
D.
Mit Einsprachen vom 12. Dezember 2019 beantragte der Pflichtige, den Liegenschaftenertrag des Mehrfamilienhauses D-Gasse 01 in der Variante mit dem 20 %-Pauschalabzug zu berechnen. Basis für letzteren bilde die Sollmiete von
Fr. 201'524.-
(Nettomietzinsen von Fr. 192'284.- zuzüglich den für den Leerstand ausgewiesenen Betrag von Fr. 9'240.-). Der Pauschalabzug von Fr. 40'305.- sei von den Nettomietzinsen abzuziehen, woraus ein steuerbarer Liegenschaftenertrag von Fr. 151'979.- resultiere.
Das kantonale Steueramt wies die Einsprachen mit Entscheiden vom 27. Januar 2020 ab.
II.
Die vom Pflichtigen dagegen erhobenen Rechtsmittel hiess das Steuerrekursgericht des Kantons Zürich mit Entscheiden vom 17. September 2020 teilweise gut und setzte die Steuerfaktoren pro 2017 wie folgt fest:
Direkte Bundessteuer
(Fr.)
Staats- und Gemeindesteuern
(Fr.)
Steuerbares Einkommen
...
...
Satzbestimmendes Einkommen
...
...
Steuerbares Vermögen
...
Satzbestimmendes Vermögen
...
III.
Mit Beschwerden vom 14. Oktober beantragte der Pflichtige dem Verwaltungsgericht, die steuerbaren Faktoren unter Kosten- und Entschädigungsfolge sowie Zusprechung einer Parteientschädigung zulasten des Beschwerdegegners wie folgt festzusetzen:
Direkte Bundessteuer
(Fr.)
Staats- und Gemeindesteuern
(Fr.)
Steuerbares Einkommen
...
...
Satzbestimmendes Einkommen
...
...
Steuerbares Vermögen
...
Satzbestimmendes Vermögen
...
Mit Präsidialverfügung vom 15. Oktober 2020 wurden die Verfahren SB.2020.00095 betreffend Staats- und Gemeindesteuern 2017 und SB.2020.00096 betreffend direkte Bundessteuer 2017 vereinigt und dem Pflichtigen mit Wohnsitz im Ausland eine Frist angesetzt, um die ihn allenfalls treffenden Verfahrenskosten durch einen Kostenvorschuss sicherzustellen. Die Kautionen gingen fristgerecht auf dem Konto des Verwaltungsgerichts ein.
Während die Vorinstanz auf Vernehmlassung verzichtete, beantragte das kantonale Steueramt die Abweisung der Beschwerden und Bestätigung der Entscheide des Steuerrekursgerichts vom 17. September 2020. Die Eidgenössische Steuerverwaltung liess sich nicht vernehmen.
Der Einzelrichter

## Considerations

erwägt:
1.
1.1
Mit der Beschwerde an das Verwaltungsgericht können sowohl bei den Staats- und Gemeindesteuern als auch bei der direkten Bundessteuer alle Rechtsverletzungen, einschliesslich Überschreitung oder Missbrauch des Ermessens, und die unrichtige oder unvollständige Feststellung des rechtserheblichen Sachverhalts geltend gemacht werden, nicht aber die Unangemessenheit des angefochtenen Entscheids (§ 153 Abs. 3 des Steuergesetzes vom 8. Juni 1997 [StG]; BGE 131 II 548 E. 2.2.2 und 2.5; RB 1999 Nr. 147).
Das Verwaltungsgericht hat sich infolgedessen auf die reine Rechtskontrolle zu beschränken; dazu gehört auch die Prüfung, ob die Vorinstanzen den rechtserheblichen Sachverhalt gesetzmässig festgestellt haben. Dem Gericht ist es daher verwehrt, das vom Steuerrekursgericht in Übereinstimmung mit dem Gesetz ausgeübte Ermessen auf Angemessenheit hin zu überprüfen und so sein Ermessen anstelle desjenigen des Steuerrekursgerichts zu setzen. Die Prüfungsbefugnis des Verwaltungsgerichts erstreckt sich lediglich auf rechtsverletzende Ermessensfehler, d.
h. auf Ermessensüberschreitung und auf Ermessensmissbrauch (vgl. RB 1999 Nr. 147).
1.2
1.2.1
Im Beschwerdeverfahren vor Verwaltungsgericht gilt für die Staats- und Gemeindesteuern wie für die direkte Bundessteuer das Novenverbot (BGE 131 II 548 E. 2.2.2). Für das Verwaltungsgericht ist somit die gleiche Aktenlage massgebend wie für das Steuerrekursgericht. Tatsachen oder Beweismittel, die nicht spätestens im Verfahren vor Steuerrekursgericht behauptet bzw. vorgelegt oder angerufen worden sind, dürfen infolgedessen im Beschwerdeverfahren vor Verwaltungsgericht grundsätzlich nicht nachgebracht werden (RB 1999 Nrn. 149 und 150, bestätigt in BGE 131 II 548 E. 2.3). Vom Novenverbot ausgenommen sind dagegen echte Noven, namentlich neue tatsächliche Behauptungen und Beweismittel, die auf einem Revisions- oder Nachsteuergrund (§ 155 bzw. § 160 StG und Art. 147 bzw. Art. 151 des Bundesgesetzes vom 14. Dezember 1990 über die direkte Bundessteuer [DBG]) beruhen oder der Stützung von geltend gemachten Rechtsverletzungen dienen, die ihrer Natur nach neuer tatsächlicher Vorbringen oder Beweismittel bedürfen. Neue, erstmals vor Verwaltungsgericht gestellte Rechtsbegehren sind schliesslich allgemein zulässig, sofern sie sich nicht auf Tatsachen und Beweismittel stützen, welche unter das Novenverbot fallen (RB 1999 Nr. 149).
1.2.2
Die Beschwerde an das Verwaltungsgericht muss einen Antrag und eine Begründung enthalten (§ 147 Abs. 4 in Verbindung mit § 153 Abs. 4 des Steuergesetzes vom 8. Juni 1997 [StG] bzw. Art. 140 Abs. 2 in Verbindung mit Art. 145 Abs. 2 des Bundesgesetzes vom 14. Dezember 1990 über die direkte Bundessteuer [DBG]). In der Begründung ist darzulegen, inwiefern der angefochtene Entscheid an einem Rechtsmangel leidet. Folglich muss sich die Beschwerde zwingend mit den massgeblichen Erwägungen des angefochtenen Entscheids auseinandersetzen (vgl. VGr, 21. Juni 2017, SB.2017.00061 und SB.2017.00062, E. 2.1; 21. April 2010, VB.2010.00006, E. 2).
1.2.3
Prozessthema kann nur sein, was auch Gegenstand des vorinstanzlichen Entscheids war bzw. nach richtiger Gesetzesauslegung hätte sein sollen. Auf Begehren, über welche die Vorinstanz weder entschieden hat noch hätte entscheiden sollen, ist daher nicht einzutreten (vgl. [anstelle vieler] VGr, 5. April 2018, SB.2018.00004, E. 1.2; Martin Bertschi in: Alain Griffel [Hrsg.], Kommentar zum Verwaltungsrechtspflegegesetz des Kantons Zürich [VRG], 3. A., Zürich etc. 2014, Vorbemerkungen zu §§ 19–28a, N. 45).
1.2.4
Das Steuerrekursgericht wies den Antrag des Pflichtigen, wonach im Bereich der Staats- und Gemeindesteuern 2017 auch das steuerbare Vermögen zu korrigieren sei, mangels einer Begründung dieses Antrags ab. Im verwaltungsgerichtlichen Verfahren beantragte der Pflichtige wiederum eine Korrektur der Vermögenssteuerfaktoren. Hierbei bezifferte er den Vermögenssteuerwert der streitbetroffenen Liegenschaft auf Fr. ..., eventualiter auf Fr. .... Seinen Antrag begründete er damit, dass der Soll-Mietertrag (exklusive Nebenkosten) von
Fr. 201'524.- (eventuell Fr. 204'824.-)
mit 7.05 % zu kapitalisieren sei. Zur weiteren Begründung verwies er auf "eine auf der eingereichten Steuererklärung bzw. auf der Veranlagung sowie obigem steuerbaren Nettomietertrag basierenden Steuerausscheidung", welche der Beschwerdebeilage 01 entspricht. Ob es sich hierbei um ein (unzulässiges) Novum handelt (vgl. vorne, E. 1.2.1), kann offenbleiben. Der Pflichtige macht nicht geltend, dass das Steuerrekursgericht seinen Antrag betreffend die Vermögenssteuer hätte beurteilen müssen bzw. eine Beurteilung zu Unrecht unterblieben sei (vgl. zu den Begründungsanforderungen vorne, E. 1.2.2). Entsprechendes ist auch nicht ohne Weiteres ersichtlich. Streitgegenstand ist demnach vorliegend nur die Einschätzung bzw. Veranlagung betreffend die Einkommenssteuer (Staats- und Gemeindesteuern sowie direkte Bundessteuer 2017). Auf den Antrag des Pflichtigen betreffend Korrektur der Vermögenssteuerfaktoren (Staats- und Gemeindesteuern 2017) ist daher nicht einzutreten (vgl. vorne, E. 1.2.3).
2.
2.1
Streitig ist, welcher Mietertrag steuerrechtlich als Grundlage für die Berechnung des Pauschalabzugs von 20 % heranzuziehen ist. Während die Vorinstanz und das kantonale Steueramt die Ansicht vertreten,
dass vom Bruttomietertrag (Nettoertrag zuzüglich Nebenkosten gemäss Abrechnungen) zuzüglich Leerstand
auszugehen und die Kosten für Heizung, Warmwasser und Treppenhausreinigung sowie die Kabelanschlussgebühren abzuziehen seien,
hält der
Pflichtige dafür, auf den Soll-Mietertrag exklusive Nebenkosten (Nettomietzinsen zuzüglich Leerstand) abzustellen.
2.2
2.2.1
Nach § 21 Abs. 1 lit. a StG sind alle Einkünfte aus Vermietung unbeweglichen Vermögens steuerbar. Darunter sind die tatsächlich eingenommenen Mietzinsen zu verstehen. Dagegen gehören die erhaltenen Entschädigungen für Nebenkosten, welche der Vermieter auf Rechnung des Mieters erbringt
(vgl.
Art. 257a,
257b und 281 des Obligationenrechts vom 30. März 1911 [OR]), nicht zum steuerbaren Vermögensertrag, sofern und soweit sie die tatsächlichen Aufwendungen des Vermieters nicht übersteigen und der
Vermieter
die Nebenkosten gemäss besonderer Vereinbarung
verrechnet
(vgl. VGr, 26. Oktober 2015, SB. 2015.00091, E. 2.2; 21. April 2010, SB.2009.00119, E. 3.1; Felix Richner/Walter Frei/Stefan Kaufmann/Hans Ulrich Meuter, Kommentar zum harmonisierten Zürcher Steuergesetz, 2. A., Zürich 2006, § 21 N. 35).
2.2.2
Vorliegend ist unbestritten, dass die Nebenkosten mietvertraglich aus dem Mietzins ausgeschieden und von den Mietern mittels Akontozahlungen zusätzlich zum vereinbarten Mietzins bezahlt wurden. Unbestritten ist auch, dass der Pflichtige die nämlichen Akontozahlungen zur Begleichung der (ausgewiesenen) Nebenkosten verwendete und den überschüssigen Betrag an die Mieter zurückbezahlte. Unter diesen Umständen bleibt nach dem Gesagten kein Raum, um die streitbetroffenen Akontozahlungen bzw. Nebenkosten als im Mietzins enthalten und damit als grundsätzlich steuerbaren Mietertrag zu betrachten.
2.2.3
Die Vorinstanzen stützten sich zur Begründung ihrer Auffassungen massgeblich auf das
Merkblatt des kantonalen Steueramtes vom 13. November 2009 über die steuerliche Abzugsfähigkeit von Kosten für den Unterhalt und die Verwaltung von Liegenschaften
(
nachfolgend Merkblatt), insbesondere auf die darin enthaltenen Berechnungsbeispiele (
vgl. Rz. 47 und 48). Auf welche
Fallkonstellationen sich die fraglichen Berechnungsbeispiele beziehen, geht aus
dem Merkblatt nicht hervor
. Insbesondere ist unklar, auf welchen tatsächlichen Umständen der "Mietzins" – definiert als "Fremdmieten brutto inkl. Nebenkosten" – beruht. Denkbar ist, dass sich die Berechnungsbeispiele auf Fälle beschränken, in welchen die Nebenkosten bereits mietvertraglich im Mietzins enthalten sind, sodass Konstellationen, in welchen die Nebenkosten mietvertraglich aus dem Mietzins ausgeschieden wurden (vgl. Art. 257a Abs. 2 OR), gerade nicht erfasst werden. So oder anders sind die fraglichen Berechnungsbeispiele für die vorliegend umstrittene Frage nur begrenzt aussagekräftig, weshalb nicht ohne Weiteres darauf abgestellt werden kann.
2.2.4
Auszugehen ist daher von den Mietzinszahlungen exklusive Akontozahlungen bzw. Nebenkosten. Wenn – wie hier – Mietzinsausfälle vorliegen, ist bei der Berechnung des Pauschalabzugs sodann auf den Betrag der erfahrungsgemässen "Soll-Jahresmiete" abzustellen (vgl. Rz. 45 und 48 des Merkblatts). Der für die Leerstände ermittelte Betrag von
Fr. 9'240.-
ist demzufolge zu den Mietzinszahlungen hinzuzurechnen, was unbestritten ist. Hingegen fällt ein (nochmaliger) Abzug der Kosten für Heizung, Warmwasser und Treppenhausreinigung sowie Kabelanschlussgebühren ausser Betracht, da diese Kosten von den Mietern getragen wurden. Etwas anderes macht denn auch der Pflichtige nicht geltend. Der Pauschalabzug gemäss § 30 Abs. 4 StG errechnet sich damit wie folgt:
Mietzinsen (Fremdmieten brutto, inkl. Nebenkosten-Akonto) Fr. 228'992.-
+ Leerstand Fr. 9'240.-
./. von den Mietern getragene Nebenkosten Fr. 31'671.-
./. an die Mieter zurückerstattete Akonto-Zahlungen Fr. 5'037.-
erfahrungsgemässe Soll-Jahresmiete Fr. 201'524.-
Pauschalabzug von 20 % auf Soll-Jahresmiete Fr. 40'305.-
2.3
Das für die Staats- und Gemeindesteuern Gesagte gilt gleichermassen für die direkte Bundessteuer. Gemäss Art. 21 Abs. 1 lit. a DBG sind die Einkünfte aus der Vermietung von unbeweglichem Vermögen steuerbar, wobei zur Ermittlung des Liegenschaftsertrags von dem vereinbarten Mietzins ohne die Nebenkosten (vgl. Art. 257a, 257b und 281 OR) ausgegangen wird, da die Nebenkosten grundsätzlich nicht Teil des steuerbaren Bruttoertrags sind (vgl. Bernhard Zwahlen/Alberto Lissi, in: Zweifel/Beusch [Hrsg.], Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht, Bundesgesetz über die direkte Bundessteuer [DBG], 3. A, Basel 2017, Art. 21 N. 7). Auszugehen ist damit ebenfalls von den Mietzinszahlungen exklusive Akontozahlungen bzw. Nebenkosten. Weiter ist bei der Berechnung des Pauschalabzugs aufgrund der unbestrittenen Mietzinsausfällen sodann auf den Betrag der erfahrungsgemässen "Soll-Jahresmiete" abzustellen (vgl. Rz. 45 und 48 des Merkblatts). Der für die Leerstände ermittelte Betrag von
Fr. 9'240.-
demzufolge zu den Mietzinszahlungen hinzuzurechnen, was unbestritten ist. Ein (nochmaliger) Abzug der Kosten für Heizung, Warmwasser und Treppenhausreinigung sowie Kabelanschlussgebühren fällt ausser Betracht. Der Pauschalabzug beträgt für die direkte Bundessteuer 2017 demnach ebenfalls Fr. 40'305.-.
3.
3.1
Zur Ermittlung des steuerbaren Liegenschaftenertrags können von den Einkünften gemäss § 21 Abs. 1 lit. a StG und Art. 21 Abs. 1 lit. a DBG die Unterhaltskosten, die Versicherungsprämien und die Kosten der Verwaltung durch Dritte im effektiven Umfang abgezogen werden, soweit sie nachgewiesen sind (§ 30 Abs. 2 StG; Art. 32 Abs. 2 DBG). Anstelle der tatsächlichen Kosten und Prämien kann der Steuerpflichtige gemäss § 30 Abs. 5 StG und Art. 32 Abs. 4 DBG einen Pauschalabzug geltend machen. Mit diesem Pauschalabzug sind sämtliche ordentlichen Kosten (Unterhaltskosten, Versicherungsprämien, Drittverwaltungskosten, Energiespar- und Umweltschutzmassnahmen) abgedeckt (Merkblatt, Rz. 49). Wenn der Steuerpflichtige folglich die Möglichkeit der Pauschalierung der Unterhaltskosten wählt, sind ihm im Rahmen der effektiven Unterhaltskosten keine zusätzlichen Abzüge mehr zuzulassen.
3.2
Die Pauschale steht Eigentümern einer im Privatvermögen stehenden Liegenschaft sowohl bei den Staats- und Gemeindesteuern als auch bei der direkten Bundessteuer selbst dann zu, wenn der Mieter die Unterhalts- und Betriebskosten selber übernimmt. Dies ist Ausfluss des Prinzips, dass dem Eigentümer das Bruttoentgelt als Einkommen zufliesst (Bernhard Zwahlen/Alberto Lissi, a.a.O., Art. 32 N. 32, mit Hinweis; vgl. auch Felix Richner/Walter Frei/Stefan Kaufmann/Hans Ulrich Meuter, a.a.O., § 30 N. 27).
3.3
Dass der Pflichtige den Pauschalabzug beanspruchen kann, er diesen für die Steuerperiode 2017 gewählt hat und darüber hinaus keine weiteren Kosten geltend macht, die seiner Auffassung nach abzuziehen wären, ist unbestritten. Demnach errechnet sich der steuerbare Liegenschaftenertrag betreffend die Staats- und Gemeindesteuern 2017 und die direkte Bundessteuer 2017 wie folgt:
Mietzinsen (Fremdmieten exkl. Nebenkosten und Leerstand) Fr. 192'284.-
./. Pauschalabzug (20 %
auf "Soll-Jahresmiete" von Fr. ...) Fr. 40'305.-
Steuerbarer Liegenschaftenertrag Fr. 151'979.-
Damit sind die Beschwerden – soweit den steuerbaren Liegenschaftenertrag betreffend – gutzuheissen. Die Sache ist zur Berechnung des steuerbaren und satzbestimmenden Einkommens an das kantonale Steueramt zurückzuweisen.
4.
4.1
Mit Blick auf den Verfahrensausgang obsiegt der Beschwerdeführer im Verfahren SB.2020.00095 wie auch im Verfahren SB.2020.00096 überwiegend. Demzufolge sind die Gerichtskosten dem überwiegend unterliegenden Beschwerdegegner (§ 151 Abs. 1 in Verbindung mit § 153 Abs. 4 StG) bzw. der überwiegend unterliegenden Beschwerdegegnerin aufzuerlegen (Art. 144 Abs. 1 in Verbindung mit Art. 145 Abs. 2 DBG). Im Rekursverfahren war lediglich die Bemessung der Einkommenssteuer (Staats- und Gemeindesteuern und direkte Bundessteuer 2017) umstritten. Mit Blick auf den Ausgang des vorliegenden Verfahrens unterliegen der Beschwerdegegner und die Beschwerdegegnerin im Rekurs- und erstinstanzlichen Beschwerdeverfahren vollständig. Demzufolge sind die Rekurskosten dem Beschwerdegegner aufzuerlegen (§ 151 Abs. 1 StG). Die Kosten des erstinstanzlichen Beschwerdeverfahrens sind der Beschwerdegegnerin aufzuerlegen (Art. 144 Abs. 1 DBG).
Die im Rekurs- und erstinstanzlichen Beschwerdeverfahren sowie in den vorliegenden Beschwerdeverfahren geleisteten Kostenvorschüsse des Beschwerdeführers sind ihm zurückzuerstatten.
4.2
Dem Beschwerdeführer ist für beide Verfahren vor Verwaltungsgericht eine angemessene Parteientschädigung zuzusprechen (§ 17 Abs. 2 des Verwaltungsrechtspflegegesetzes vom 24. Mai 1959 [VRG] in Verbindung mit § 152 und § 153 Abs. 4 StG bzw. Art. 64 Abs. 1–3 des Verwaltungsverfahrensgesetzes vom 20. Dezember 1968 [VwVG] in Verbindung mit Art. 144 Abs. 4 und Art. 145 Abs. 2 DBG). Diese wird für das Verfahren SB.2020.00095 auf Fr. 400.- und für das Verfahren SB.2020.00096 auf Fr. 300.- festgesetzt.
Für das erstinstanzliche Rekurs- und Beschwerdeverfahren steht dem obsiegenden Beschwerdeführer ebenfalls eine Parteientschädigung zu (§ 152 in Verbindung mit § 17 Abs. 2 VRG; Art. 64 Abs. 1–3 VwVG in Verbindung mit Art. 144 Abs. 4 DBG). Diese wird für beide Verfahren auf je Fr. 500.- festgesetzt.
4.3
Ein Rückweisungsentscheid ist in der Regel als Vor- oder Zwischenentscheid im Sinn von Art. 93 des Bundesgerichtsgesetzes vom 17. Juni 2005 (BGG) zu qualifizieren, gegen welchen eine Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten nach Art. 82 ff. BGG nur zulässig ist, wenn – alternativ – der Entscheid einen nicht wiedergutzumachenden Nachteil bewirken kann (Art. 93 Abs. 1 lit. a BGG) oder die Gutheissung der Beschwerde sofort einen Endentscheid herbeiführen und damit einen bedeutenden Aufwand an Zeit oder Kosten für ein weitläufiges Beweisverfahren ersparen würde (Art. 93 Abs. 1 lit. b BGG; BGE 133 V 477 E. 4.2 S. 481 f. mit Hinweisen). Dient die Rückweisung – wie hier im Punkt der Berechnung des satzbestimmenden Einkommens – einzig der rechnerischen Umsetzung des oberinstanzlich Angeordneten und bleibt der Verwaltung keine Entscheidungsfreiheit, hat der betreffende Rückweisungsentscheid in diesem Punkt ausnahmsweise als Teilentscheid im Sinn von Art. 91 BGG zu gelten (vgl. BGE 136 V 195 bzw. BGr, 25. Mai 2010, 8C_517/2009, nicht publizierte E. 1.2; BGE 134 II 124 E. 1.3; zum Teilentscheid siehe BGE 133 V 477 E. 4.1.2).