# Swiss Legal Decision

**Decision ID:** 25a89346-e028-43a9-b6cf-d9b426cff53e
**Court:** ZH_VG
**Chamber:** ZH_VG_001
**Year:** 2018
**Language:** de
**Jurisdiction:** ZH / Zürich
**Law Area:** $law_area
**Law Sub-area:** nan

## Facts

hat sich ergeben:
I.
A.
A und B (nachfolgend: die Pflichtigen) waren unter der Firma "E" in der rechtlichen Form einer Kollektivgesellschaft selbständig erwerbstätig. Am 30. Juni 2014 wandelten sie die Kollektivgesellschaft – rückwirkend per 31. Dezember 2013 – in eine Aktiengesellschaft mit der Firma "F AG" um. Per 30. Juni 2014 lösten die Pflichtigen das Abrechnungskonto für Selbständigerwerbende bei der Ausgleichskasse auf. Am 1. Juli 2014 schlossen sich die Pflichtigen einer BVG-Sammelstiftung (2. Säule) an. Im Jahr 2014 leisteten sie Beiträge an die 3. Säule a in der Höhe von Fr. ... (Ehemann) bzw. Fr. ... (Ehefrau).
B.
In der Steuererklärung 2014 deklarierten die Pflichtigen keine Einkünfte aus selbständigem Erwerb, sondern einzig Einkünfte aus unselbständiger Erwerbstätigkeit. Weiter machten sie für die Einzahlungen in die 3. Säule a Abzüge von Fr. ... (Ehemann) bzw. Fr. ... (Ehefrau) geltend. Im Einschätzungsentscheid bzw. in der Veranlagungsverfügung vom 29. September 2016 liess das kantonale Steueramt lediglich den "kleinen Abzug" für die 3. Säule a bzw. Fr. 6'739.- zu. Für die Staats- und Gemeindesteuern 2014 wurden die Pflichtigen daher mit einem steuerbaren Einkommen von Fr. ... und einem steuerbaren Vermögen von Fr. ... eingeschätzt. Für die direkte Bundessteuer 2014 wurden sie mit einem steuerbaren Einkommen von Fr. ... veranlagt. Die hiergegen erhobenen Einsprachen wies das kantonale Steueramt mit Entscheiden vom 12. Juli 2017 ab.
II.
Das Steuerrekursgericht wies die dagegen erhobenen Rechtsmittel mit Entscheid vom 14. Dezember 2017 ebenfalls ab.
III.
Mit Beschwerden vom 4. Februar 2018 beantragten die Pflichtigen dem Verwaltungsgericht, es seien die Beiträge an die 3. Säule a in der Höhe von Fr. ... (Ehemann) bzw. Fr. ... (Ehefrau) zum Abzug zuzulassen. Demgemäss sei das steuerbare Einkommen auf Fr. ... (Staats- und Gemeindesteuern) bzw. Fr. ... (direkte Bundessteuer) zu reduzieren.
Während das Steuerrekursgericht auf Vernehmlassung verzichtete, schloss das kantonale Steueramt auf Abweisung der Beschwerde. Die Eidgenössische Steuerverwaltung liess sich am 16. März 2018 zur Beschwerde betreffend direkte Bundessteuer vernehmen und beantragte die Abweisung der Beschwerde.
Die Einzelrichterin hat die Sache zum Entscheid an die 2. Kammer überwiesen.
Die Kammer

## Considerations

erwägt:
1.
1.1
Das Beschwerdeverfahren bezüglich Staats- und Gemeindesteuern 2014 (SB.2018.00010) und das Beschwerdeverfahren bezüglich direkter Bundessteuer 2014 (SB.2018.00011) betreffen dieselben Pflichtigen und dieselbe Sach- und Rechtslage, weshalb sie zu vereinigen sind.
1.2
Mit der Steuerbeschwerde an das Verwaltungsgericht betreffend Staats- und Gemeindesteuern können laut § 153 Abs. 3 des Steuergesetzes vom 8. Juni 1997 (StG) alle Rechtsverletzungen, einschliesslich Überschreitung oder Missbrauch des Ermessens, und die unrichtige oder unvollständige Feststellung des rechtserheblichen Sachverhalts geltend gemacht werden.
In Bundessteuersachen ist die Kognition des Verwaltungsgerichts identisch: Soll die erstinstanzliche Beschwerde die allseitige, hinsichtlich Rechts- und Ermessenskontrolle unbeschränkte gerichtliche Überprüfung der Einspracheentscheide der Veranlagungsbehörde auf alle Mängel des Entscheids und des vorangegangenen Verfahrens hin ermöglichen (Art. 140 Abs. 3 des Bundesgesetzes vom 14. Dezember 1990 über die direkte Bundessteuer [DBG]), muss sich die Aufgabe der zweitinstanzlichen Beschwerde, die die Überprüfung der Entscheidung eines Gerichts und nicht diejenige einer Verwaltungsbehörde zum Gegenstand hat, sinnvollerweise auf die Rechtskontrolle beschränken (BGE 131 II 548 E. 2.5; RB 1999 Nr. 147).
2.
2.1
Gemäss § 31 Abs. 1 lit. e StG werden von den Einkünften Einlagen, Prämien und Beiträge zum Erwerb von vertraglichen Ansprüchen aus anerkannten Formen der gebundenen Selbstvorsorge im Sinn und im Umfang von Art. 82 des Bundesgesetzes über die berufliche Alters-, Hinterlassenen- und Invalidenvorsorge vom 25. Juni 1982 (BVG) abgezogen. Eine entsprechende Regelung findet sich in Art. 33 Abs. 1 lit. e (1. Halbsatz) DBG.
2.2
Art. 82 Abs. 1 BVG bestimmt, dass Arbeitnehmer und Selbständigerwerbende weitere Vorsorgebeiträge an anerkannte Vorsorgeformen (3. Säule a) abziehen dürfen. Nach Abs. 2 derselben Bestimmung hat der Bundesrat die Vorsorgeformen und die Abzugsberechtigung der Beiträge in Zusammenarbeit mit den Kantonen festzulegen. Gestützt darauf hat der Bundesrat die Verordnung über die steuerliche Abzugsberechtigung für Beiträge an anerkannte Vorsorgeformen vom 13. November 1985 (BVV 3) erlassen. Gemäss Art. 7 Abs. 1 BVV 3 können Arbeitnehmer und Selbständigerwerbende bei den direkten Steuern von Bund, Kantonen und Gemeinden ihre Beiträge an anerkannte Vorsorgeformen in folgendem Umfang von ihrem Einkommen abziehen: jährlich bis 8 % des oberen Grenzbetrags nach Art. 8 Abs. 1 BVG, wenn sie einer Vorsorgeeinrichtung nach Artikel 80 BVG angehören (lit. a); jährlich bis 20 % des Erwerbseinkommens, jedoch höchstens bis 40 % des oberen Grenzbetrags nach Art. 8 Abs. 1 BVG, wenn sie keiner Vorsorgeeinrichtung nach Art. 80 BVG angehören (lit. b). Für die Steuerperiode 2014 beträgt der "kleine Abzug" gemäss Art. 7 Abs. 1 lit. a BVV 3 Fr. 6'739.-, der "grosse Abzug" gemäss Art. 7 Abs. 1 lit. b BVV 3 maximal Fr. 33'696.- (siehe Rundschreiben der Eidgenössischen Steuerverwaltung [ESTV] vom 31. Oktober 2013 betreffend Zinssätze im Bereich der direkten Bundessteuer für das Kalenderjahr 2014 und Höchstabzüge Säule 3a im Steuerjahr 2014; Merkblatt des kantonalen Steueramts vom 22. Oktober 2014 über die steuerliche Abzugsberechtigung für Beiträge an anerkannte Formen der gebundenen Selbstvorsorge [3. Säule a]).
2.3
Die BVV 3 wird im Kreisschreiben Nr. 18 der ESTV vom 17. Juli 2008 ("Steuerliche Behandlung von Vorsorgebeiträgen und -leistungen der Säule 3a") weiter präzisiert. Laut Ziff. 5.6 lit. g des Kreisschreibens Nr. 18 wird der Abzug beim Übergang von einer unselbständigen zu einer selbständigen Erwerbstätigkeit oder umgekehrt wie folgt berechnet:
Während der Zeitspanne der unselbständigen Erwerbstätigkeit mit Anschluss an eine Pensionskasse kann die steuerpflichtige Person maximal den in Art. 7 Abs. 1 lit. a BVV 3 vorgesehenen Maximalbeitrag einbezahlen. Für die Zeitspanne der Selbständigkeit ohne Anschluss an eine Pensionskasse kann die steuerpflichtige Person bis zu 20 % ihres selbständigen Erwerbseinkommens einbezahlen, vorausgesetzt, sie schliesst die Buchhaltung per Ende des Jahres ab. Für das betroffene Jahr kann insgesamt (inklusive allfällige Einzahlung in die "kleine" Säule 3a) nicht mehr als der in Art. 7 Abs. 1 Bst. b BVV 3 vorgesehene Maximalbetrag (40 % des oberen Grenzbetrags nach Art. 8 Abs. 1 BVG) einbezahlt werden. Gleich verhält es sich beim Anschluss an eine Vorsorgeeinrichtung infolge Aufnahme einer unselbständigen Erwerbstätigkeit während des Jahres (vgl. auch Jacques-André Schneider in: derselbe/Thomas Geiser/Thomas Gächter [Hrsg.], Stämpflis Handkommentar, BVG und FZG, Bern 2010, Art. 82 BVG N. 30). Damit kommt eine Kumulation des "kleinen Abzugs" und des "grossen Abzugs" in Betracht – begrenzt durch den Maximalabzug (Fr. 33'696.- in der Steuerperiode 2014) –, wenn der Steuerpflichtige während der Steuerperiode von einer selbständigen zu einer unselbständigen Erwerbstätigkeit bzw. umgekehrt wechselt und dabei nicht während der ganzen Steuerperiode einer Vorsorgeeinrichtung angehört (siehe zum Ganzen auch Schweizerische Steuerkonferenz, Vorsorge und Steuern, Anwendungsfälle zur beruflichen Vorsorge und Selbstvorsorge, Loseblattsammlung, Muri/Bern 2002–2017, B.2.3.3).
3.
3.1
Das Steuerrekursgericht gelangte aus folgenden Gründen zum Schluss, die Pflichtigen könnten lediglich den "kleinen Abzug" für die 3. Säule a geltend machen: Indem die Pflichtigen die Kollektivgesellschaft rückwirkend per 31. Dezember 2013 in eine Aktiengesellschaft umgewandelt hätten, sei von einer ganzjährigen unselbständigen Erwerbstätigkeit auszugehen. So fehle es bereits an einem Jahresabschluss und beziehe sich der Lohnausweis 2014 der F AG konsequenterweise auf das ganze Jahr. Einkommen aus selbständiger Erwerbstätigkeit sei in der betreffenden Steuerperiode somit nicht mehr generiert worden. Da die Pflichtigen die selbständige Erwerbstätigkeit bereits per 31. Dezember 2013 aufgegeben hätten, habe im Lauf des Jahrs 2014 gar kein Wechsel von einer selbständigen zu einer unselbständigen Erwerbstätigkeit stattgefunden. Wohl hätten sich die Pflichtigen erst per 1. Juli 2014 einer 2. Säule angeschlossen und ihre AHV-Konten als Selbständigerwerbende erst auf den 30. Juni 2014 löschen lassen. Dass die Pflichtigen es unterlassen hätten, sich bereits per 31. Dezember 2013 einer beruflichen Vorsorgeeinrichtung als Arbeitnehmende anzuschliessen, könne nicht dazu führen, dass sie stattdessen den "grossen Abzug" für die 3. Säule a vornehmen könnten. Daran ändere auch nichts, dass die Pflichtigen für die Zeit von Januar bis Juni 2014 noch provisorische AHV-Beiträge als Selbständigerwerbende geleistet hätten.
3.2
Die Pflichtigen weisen in ihrer Beschwerde auf einen Widerspruch zwischen den verschiedenen betroffenen Rechtsgebieten hin. So seien sie handelsrechtlich wie auch steuerrechtlich durch die rückwirkende Umwandlung der Kollektiv- in eine Aktiengesellschaft unbestrittenermassen als Arbeitnehmende der F AG zu betrachten. Für die AHV-Beitragsfestsetzung seien sie jedoch gemäss Rz. 1052 und 1053 (recte: 1061 und 1062) der Wegleitung des Bundesamts für Sozialversicherung (BSV) über die Beiträge der Selbständigerwerbenden und Nichterwerbstätigen in der AHV, IV und EO (WSN) bis zum 30. Juni 2014 als selbständigerwerbend zu betrachten, da für das Ende in der Erfassung als Selbständigerwerbende bei der Umwandlung einer Kollektiv- in eine Aktiengesellschaft an den Zeitpunkt des Handelsregistereintrags angeknüpft werde. Dies gelte auch dann, wenn die Übernahme von Aktiven und Passiven der alten Gesellschaft durch die neue Gesellschaft rückwirkend erfolge. Dementsprechend hätten sie auch von der Ausgleichskasse provisorische Nachtragsverfügungen als Selbständigerwerbende erhalten. Im Einklang mit der WSN seien ab dem 1. Juli 2014 AHV-Beiträge abgerechnet worden und ab diesem Zeitpunkt BVG-Beiträge abgerechnet worden. Da ein Statuswechsel von einer Tätigkeit ohne BVG-Beitragsleistung zu einer Tätigkeit mit BVG-Beitragsleistung erfolgt sei, könnten sie sowohl den vollen "kleinen Abzug" wie auch einen Teil des "grossen Abzugs" für die 3. Säule a geltend machen.
3.3
3.3.1
Tatsächlich wird der vorliegend zu beurteilende Sachverhalt im Steuer-, Sozialversicherungs- und Handelsrecht unterschiedlich behandelt: Grundsätzlich erwerben Kapitalgesellschaften ihre Rechtspersönlichkeit mit dem Eintrag ins Handelsregister bzw. wird die Umwandlung mit der Eintragung ins Handelsregister rechtswirksam (Art. 67 des Fusionsgesetzes vom 3. Oktober 2003 [FusG]), womit auch die Steuerpflicht beginnt (vgl. Peter R. Altenburger/Massimo Calderan/Werner Lederer, Schweizerisches Umstrukturierungsrecht, Zürich etc. 2004, Rz. 1792). Indessen ist die Umwandlung einer Personenunternehmung in eine juristische Person rückwirkend möglich und wird steuerlich anerkannt, wenn die Anmeldung zusammen mit den Gründungsakten innerhalb von sechs Monaten nach dem Stichtag der Übernahmebilanz beim Handelsregister eingetroffen ist und die Anmeldung ohne irgendwelche Weiterungen zum Eintrag geführt hat. Diesfalls beginnt die Steuerpflicht, Steuerperiode und Bemessungsperiode mit dem vereinbarten Übernahmestichtag (Ziff. 3.2.3.1 des Kreisschreibens Nr. 5 der ESTV vom 1. Juni 2004 betreffend Umstrukturierungen [auch zum Folgenden]; vgl. auch Hubertus Ludwig/Nadia Tarolli Schmidt in: Frank Vischer [Hrsg.], Zürcher Kommentar zum Fusionsgesetz, 2. A., Zürich etc. 2012, Steuern [Fusion], Rz. 9). Entsprechend endet die selbständige Erwerbstätigkeit in diesem Zeitpunkt. Andernfalls wird auf den Handelsregistereintrag abgestellt.
Während demnach aus steuerrechtlicher Sicht die Aufgabe der selbständigen Erwerbstätigkeit rückwirkend auf den Umwandlungszeitpunkt zurückbezogen wird, bleibt der beitragsrechtliche Status aus sozialversicherungsrechtlicher Sicht, jedenfalls betreffend die 1. Säule, so lange unverändert, als die juristische Person das Recht der Persönlichkeit noch nicht erlangt hat. Das Bundesgericht hat mit Verweis auf Art. 643 Abs. 1 des Obligationenrechts (OR) für die AHV-Betragspflicht wiederholt entschieden, dass bei einer Umwandlung von Einzelfirmen in Aktiengesellschaften der bisherige Geschäftsinhaber bis zu dem Zeitpunkt als Selbständigerwerbender zu veranlagen ist, in dem die Aktiengesellschaft im Handelsregister eingetragen wird. Die Vereinbarung rückwirkender Übernahme der Aktiven und Passiven von der bisherigen Einzelfirma erachtet es aus Sicht der AHV-Beitragspflicht als unerheblich; ebenso verwirft es diesbezüglich eine Angleichung an die steuerliche Praxis (BGE 102 V 103 E. 1). Stichtag für den Beginn der AHV-Beitragspflicht aus unselbständiger Erwerbstätigkeit ist also der Zeitpunkt der Eintragung im Handelsregister (BGE 102 V 103 E. 2; Eidg. Versicherungsgericht, 3. April 2006, C 267/04, E. 4.4.2). Hinsichtlich der AHV gelten die Pflichtigen somit vom 1. Januar bis zum 30. Juni 2014 grundsätzlich noch als Selbständigerwerbende.
3.3.2
Aus der hier einzig massgebenden steuerlichen Sicht hat bei den Pflichtigen
während der Steuerperiode
2014
jedoch gar kein Wechsel von einer selbständigen zu einer unselbständigen Erwerbstätigkeit stattgefunden, wie bereits das Steuerrekursgericht zutreffend festhält. Die Pflichtigen stellen denn selbst nicht infrage, dass sie im Steuerjahr 2014 keine Einkünfte aus selbständiger Erwerbstätigkeit erzielt haben. Hätte die Steuerpflicht als Selbständigerwerbende erst in der Steuerperiode 2014 geendet, so wären die Pflichtigen gemäss § 50 Abs. 3 StG bzw. Art. 41 Abs. 3 DBG (in Verbindung mit Art. 4 Abs. 3 der Verordnung über die zeitliche Bemessung der direkten Bundessteuer vom 14. August 2013) denn auch gehalten gewesen, einen Geschäftsabschluss zu erstellen, was ebenfalls nicht der Fall war. Der letzte Geschäftsabschluss datiert vom 31. Dezember 2013. Damit im Einklang steht, dass sie für das Kalenderjahr 2014 wie bereits ausgeführt keine Einkünfte aus selbständiger Erwerbstätigkeit deklariert haben und umgekehrt die der Steuererklärung beigelegten Lohnausweise der F AG betreffend die unselbständige Erwerbstätigkeit der Pflichtigen die Periode 1. Januar 2014 bis 31. Dezember 2014 beschlagen.
Fehlt es aber im Steuerjahr 2014 an jeglichem Einkommen aus der von den Pflichtigen vormals ausgeübten selbständigen Erwerbstätigkeit, ist nach dem Gesagten (E. 2.3 vorstehend) auch die Geltendmachung des "grossen Abzugs" für die 3. Säule a ausgeschlossen.
3.3.3
Was die Pflichtigen weiter gegen diese Würdigung des Sachverhalts einwenden, ist unbehelflich: Wann der Anschluss an die 2. Säule vorliegend tatsächlich erfolgt ist, kann offenbleiben. Immerhin steht aufgrund der Lohnausweise fest, dass die Pflichtigen seit 1. Januar 2014 ein Einkommen aus unselbständiger Erwerbstätigkeit bei der F AG erzielt haben und für dieses auch Abzüge für die 2. Säule vorgenommen wurden. Damit waren die Pflichtigen grundsätzlich in der gesamten Steuerperiode einer Pensionskasse angeschlossen und hätten – bei korrekter Deklaration des Jahreseinkommens gegenüber ihrer Vorsorgeinstitution – auch für sämtliche bei der F AG erzielten Einkünfte mit Wirkung ab 1. Januar 2014 in der 2. Säule versichert werden müssen. Damit unterscheidet sich der vorliegende Fall von dem in einem Entscheid des Steuerrekursgerichts beurteilten Sachverhalt gleich in zweifacher Hinsicht (Urteil vom 19. Juni 2015, 1 DB.2015.59 und 1 ST.2015.77): Im dort zu beurteilenden Fall erzielte der Beschwerdeführer während des Zeitraums vom 1. Januar bis zum 11. April wohl ein aus Sicht der AHV unselbständiges Erwerbseinkommen als Verwaltungsrat, welches jedoch zulässigerweise ohne BVG-Anschluss verblieb. Ab 12. April erzielte jener Beschwerdeführer ein unselbständiges Erwerbseinkommen als CEO der betreffenden Gesellschaft, mit BVG-Anschluss. Damit wechselte jener Beschwerdeführer während der Steuerperiode in eine BVG-versicherte, unselbständige Erwerbstätigkeit, andererseits wies er für die ersten Monate der Steuerperiode ein Erwerbseinkommen aus, welches aus steuerlicher Sicht einem selbständigen Erwerb gleichkam und zur Begründung und auch Bemessung des "grossen" Abzugs der Säule 3a herangezogen werden konnte.
Ebenso wenig können die Pflichtigen aus den provisorischen Rechnungen der SVA Zürich etwas für ihren Standpunkt ableiten: Nachdem die Pflichtigen 2014 aus steuerlicher Sicht keine Einkünfte aus selbständigem Erwerb erzielt haben, werden diese entsprechend zu korrigieren sein.
Nach dem Gesagten sind die Beschwerden abzuweisen.
4.
Bei diesem Verfahrensausgang sind die Gerichtskosten den Beschwerdeführenden aufzuerlegen (§ 151 Abs. 1 in Verbindung mit § 153 Abs. 4 StG bzw. Art. 144 Abs. 1 in Verbindung mit Art. 145 Abs. 2 DBG). Der Beschwerdegegnerin ist angesichts dessen, dass nicht ersichtlich ist, dass ihr notwendige und verhältnismässig hohe Kosten erwachsen sind, nicht von Amtes wegen eine Parteientschädigung zuzusprechen (Art. 64 Abs. 1–3 des Verwaltungsverfahrensgesetzes vom 20. Dezember 1968 [VwVG] in Verbindung mit Art. 144 Abs. 4 und Art. 145 Abs. 2 DBG).