# Swiss Legal Decision

**Decision ID:** cfad368d-5a5d-4932-a810-1c59995e3638
**Court:** SG_VGN
**Chamber:** SG_VGN_001
**Year:** 2010
**Language:** de
**Jurisdiction:** SG / Eastern_Switzerland
**Law Area:** $law_area
**Law Sub-area:** nan

## Facts

hat das Verwaltungsgericht festgestellt:
A./ Die Eheleute X. und Y. wohnen mit ihrem 1992 geborenen Sohn B. in St. Gallen. X.
ist bei der C. AG angestellt, deren Verwaltungsratspräsident er auch ist. Die Ehefrau ist
ebenfalls unselbständig erwerbstätig. In der Steuererklärung 2002 deklarierten die
Eheleute X. ein steuerbares Einkommen von Fr. 201'124.-- und ein steuerbares
Vermögen von Fr. 1'387'500.--. Sie wurden vom kantonalen Steueramt mit einem
steuerbaren Einkommen von Fr. 197'100.-- zum Satz von Fr. 203'600.-- und einem
steuerbaren Vermögen von Fr. 1'246'000.-- zum Satz von Fr. 1'395'000.-- veranlagt.
Für die Staats- und Gemeindesteuern 2003 reichten sie keine Steuererklärung ein. Sie
wurden in der Folge am 21. September 2005 ermessensweise mit einem steuerbaren
Einkommen von Fr. 224'500.-- zum Satz von Fr. 230'300.-- und einem steuerbaren
Vermögen von Fr. 1'204'000.-- zum Satz von Fr. 1'348'000.-- veranlagt.
Im Wertschriftenverzeichnis der Steuererklärung 2004 deklarierten die Eheleute X. den
Erhalt einer Erbschaft bzw. eines Vermächtnisses von M. im Betrag von
Fr. 2'300'000.--. M. war am .. Oktober 2002 in Spanien verstorben und hatte in ihrem
Testament X. und B. je mit einem Vermächtnis bedacht. Die Teilung des Nachlasses
fand am .. Oktober 2003 statt. Das kantonale Steueramt veranlasste am 9. Mai 2007
die Einleitung eines Nachsteuer- und allenfalls Strafsteuerverfahrens gegen X.
Am 12. Dezember 2007 orientierte das kantonale Steueramt X. über die Einleitung des
Nachsteuerverfahrens. Nach weiteren Abklärungen teilte es ihnen mit, im
Nachsteuerverfahren seien für 2002 nicht erfasste Vermögenswerte von Fr. 498'000.--
und für 2003 nicht erfasste Einkünfte von Fr. 23'000.-- und nicht erfasste
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Vermögenswerte von Fr. 2'300'000.-- festgestellt worden. Ausserdem wurde die
Einleitung eines Untersuchungsverfahrens wegen Steuerhinterziehung angekündigt.
Am 25. März 2008 wurde eine Nachsteuer für die Staats- und Gemeindesteuern der
Jahre 2002 und 2003 im Betrag von Fr. 25'204.45 veranlagt. Diese Veranlagung
erwuchs unangefochten in Rechtskraft.
Am 8. Mai 2008 leitete das kantonale Steueramt wegen des nicht deklarierten
Vermögenszuwachses aufgrund des Todes von M. in den Steuererklärungen 2002 und
2003 gegen X. ein Verfahren wegen Steuerhinterziehung ein. Mit Strafbescheid vom 31.
Oktober 2008 wurde X. wegen Steuerhinterziehung mit Fr. 11'812.25 gebüsst, und es
wurden ihm Verfahrenskosten von Fr. 550.-- auferlegt. Mit Eingabe seines
Rechtsvertreters vom 3. Dezember 2008 erhob X. Einsprache gegen den
Strafbescheid. Das kantonale Steueramt übermittelte in der Folge die Angelegenheit
der Verwaltungsrekurskommission zur gerichtlichen Beurteilung. Diese behandelte die
Angelegenheit an einer öffentlichen Verhandlung. Mit Entscheid vom 18. Dezember
2008 sprach sie X. der Steuerhinterziehung hinsichtlich des eigenen Vermächtnisses
und des Vermächtnisses des Sohnes für die Steuerjahre 2002 und 2003 schuldig und
bestrafte ihn mit einer Busse von Fr. 13'500.--. Die Kosten des
Untersuchungsverfahrens von Fr. 550.-- und des Gerichtsverfahrens von Fr. 1'500.--
wurden X. auferlegt. Sie erwog, X. und dessen Sohn hätten bereits mit dem Tod von M.
die Forderungen aus den Vermächtnissen erworben, selbst wenn diese anfänglich nur
unter der Bedingung bestanden, dass die Erbschaft angenommen werden würde. Die
Vermächtnisforderungen seien daher ab dem Todestag zum Vermögen der Bedachten
zu rechnen. Folglich hätte X. im Wertschriftenverzeichnis die Frage nach dem Erhalt
eines Vermächtnisses im Jahr 2002 sowohl für sich als auch als gesetzlicher Vertreter
seines Sohnes bejahen müssen. Für 2003 sei eine Ermessensveranlagung
vorgenommen worden. Dabei hätte X. ohne weiteres erkennen können, dass das
Vermögen nach Erhalt der Legate im Jahr 2003 um Fr. 2'300'000.-- zu tief ausgefallen
und damit unvollständig gewesen sei. Er wäre daher verpflichtet gewesen, Einsprache
zu erheben und die Vorinstanz vollumfänglich über das höhere Vermögen zu
informieren. Ab Erhalt der Vermächtnisse am 21. November 2003 sei auch deren Ertrag
steuerbar gewesen. Mit der Hinnahme der Ermessensveranlagung, in welcher der
Ertrag des neu zugeflossenen Vermögens nicht erfasst gewesen und wodurch eine
Steuerverkürzung eingetreten sei, sei der objektive Tatbestand der Steuerhinterziehung
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auch bezüglich des steuerbaren Einkommens 2003 erfüllt. In subjektiver Hinsicht ging
die Verwaltungsrekurskommission davon aus, X. sei bei der Deklaration der
Steuererklärung 2002 am 28. März 2004 bekannt gewesen, dass er und sein Sohn mit
dem Tod von M. am 12. Oktober 2002 den Anspruch auf die Legate aus deren
Erbschaft erworben hätten. Er hätte daher die beiden Fragen betreffend Erbschaften
bejahen müssen. Zumindest hätte er aufgrund der Tatsache, dass der Tod der
Erblasserin in das Jahr 2002 fiel, die Wegleitung konsultieren müssen. Indem er dies
nicht getan habe, habe er zumindest in Kauf genommen, eine Steuerhinterziehung zu
begehen. Im Zeitpunkt des Ausfüllens der Steuererklärung für 2002 seien die
entsprechenden Geldbeträge bereits den Bedachten ausbezahlt worden. Für das
Steuerjahr 2002 habe daher X. bei der Vermögensdeklaration bezüglich seines
Vermächtnisses eine vollendete Steuerhinterziehung begangen. Auch für das aus dem
Vermächtnis stammende Vermögen seines Sohnes habe er als dessen Vertreter eine
vollendete Steuerhinterziehung begangen. Bei der Ermessensveranlagung 2003 habe
er eine offensichtlich falsche Einkommens- und Vermögensveranlagung hingenommen.
Es sei daher davon auszugehen, dass er vorsätzlich gehandelt bzw. eine Täuschung
der Steuerbehörden beabsichtigte oder zumindest in Kauf genommen habe.
B./ Mit Eingaben seines Rechtsvertreters vom 15. Januar und 17. Februar 2010
erhob X. Beschwerde beim Verwaltungsgericht mit dem Antrag, der Entscheid der
Verwaltungsrekurskommission vom 18. Dezember 2009 sei vollumgänglich
aufzuheben, er sei von Schuld und Strafe betreffend Staats- und Gemeindesteuern
2002 und 2003 vollumfänglich freizusprechen, es seien ihm sowohl im
Untersuchungsverfahren als auch im Verfahren vor der Verwaltungsrekurskommission
keine Verfahrenskosten aufzuerlegen und es sei der Staat zu verpflichten, ihm die im
Verfahren vor der Verwaltungsrekurskommission geltend gemachten ausseramtlichen
Kosten im Betrag von Fr. 13'957.10 vollumfänglich zu entschädigen, unter Kosten- und
Entschädigungsfolge zu Lasten des Staates. Zur Begründung wird im wesentlichen
vorgebracht, der Sachverhalt in bezug auf das Steuerjahr 2002 sei unrichtig und
unvollständig festgestellt worden. Es treffe nicht zu, dass er und sein Sohn im Jahr
2002 ein Vermächtnis erhalten hätten. Auch sei der Sachverhalt in bezug auf das
Steuerjahr 2003 falsch und unvollständig festgestellt worden. Die Vorinstanz habe in
krasser Verletzung des rechtlichen Gehörs und des Untersuchungsgrundsatzes sowie
der Unschuldsvermutung die Tatsache völlig übergangen, dass er am 24. August 2005
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ein fünftes Fristerstreckungsgesuch eingereicht habe. Der Beschwerdeführer habe
damit dokumentiert, die Steuererklärung 2003 bis Ende September 2005 einreichen zu
wollen. Wenn die Steuerbehörde das Fristverlängerungsgesuch entgegen ihrer
Aktenführungspflicht unter den Tisch wische, um eine Ermessensveranlagung und
danach ein Hinterziehungs- und Strafverfahren durchzuführen, so missbrauche sie ihre
Amtsgewalt. Es könne nicht Aufgabe der Steuerbehörde sein, ein
Fristverlängerungsgesuch mit einer kurzen einmonatigen Frist zu ignorieren, um ohne
Ankündigung eine Ermessensveranlagung und in der Folge ein Nach- und
Strafsteuerverfahren durchzuführen. Ausserdem sei der subjektive Tatbestand falsch
und unvollständig festgestellt worden. Er habe im Jahr 2002 keinen
Vermächtnisanspruch gehabt. Hinsichtlich des Jahres 2003 habe er nach der zu
Unrecht vorgenommenen Ermessensveranlagung der Steuerbehörde mitgeteilt, dass
sich sein Vermögen verändert habe. Die Erhebung einer Strafsteuer im Jahr 2003
verstosse daher gegen Treu und Glauben. Auf die weiteren Vorbringen des

## Considerations

Beschwerdeführers wird, soweit notwendig, in den nachstehenden Erwägungen näher
eingegangen.
Die Vorinstanz beantragte in ihrer Vernehmlassung vom 2. März 2010 unter Hinweis auf
die Erwägungen des angefochtenen Entscheids die Abweisung der Beschwerde.
Das kantonale Steueramt hielt in seiner Stellungnahme vom 22. März 2010 fest, es
verzichte auf eine Vernehmlassung und verweise auf den begründeten Entscheid der
Verwaltungsrekurskommission vom 18. Dezember 2009.
Darüber wird in Erwägung gezogen:
1. Die sachliche Zuständigkeit des Verwaltungsgerichts ist gegeben (Art. 270 Abs. 1
des Steuergesetzes, sGS 811.1, abgekürzt StG; Art. 59 Abs. 1 des Gesetzes über die
Verwaltungsrechtspflege, sGS 951.1, abgekürzt VRP). Der Beschwerdeführer ist zur
Ergreifung des Rechtsmittels legitimiert, und seine Eingaben vom 15. Januar und
17. Februar 2010 entsprechen zeitlich, formal und inhaltlich den gesetzlichen
Anforderungen (Art. 270 StG in Verbindung mit Art. 269 und Art. 161 StG sowie Art. 64
Abs. 1 und Art. 48 Abs. 1 und 2 VRP). Auf die Beschwerde ist einzutreten.
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Vorinstanz und Beschwerdegegner verzichteten auf eine begründete Vernehmlassung,
sondern beantragten unter Verweis auf den angefochtenen Entscheid die Abweisung
der Beschwerde bzw. verwiesen auf den angefochtenen Entscheid. Daher bestand kein
Anlass für eine Replik; auf die Eingabe vom 18. Mai 2010 (act. 16 des Verfahrens B
2010/13) ist daher nicht weiter einzutreten.
2. Nach Art. 248 Abs. 1 und 4 StG wird wegen vollendeter Steuerhinterziehung mit
Busse bestraft, wer als Steuerpflichtiger vorsätzlich oder fahrlässig bewirkt, dass eine
Veranlagung zu Unrecht unterbleibt oder dass eine rechtskräftige Veranlagung
unvollständig ist. Die Busse beträgt in der Regel das Einfache der hinterzogenen
Steuer. Sie kann bei leichtem Verschulden bis auf einen Drittel ermässigt, bei
schwerem Verschulden bis auf das Dreifache erhöht werden.
2.1. Der Beschwerdeführer macht geltend, die Vorinstanz sei zu Unrecht davon
ausgegangen, dass ab dem Todestag von M. die Vermächtnisforderungen zu seinem
Vermögen bzw. zum Vermögen seines Sohnes zu rechnen gewesen wären. Als
persönlicher Anspruch richte sich der Vermächtnisanspruch gegen den Beschwerten
oder den/die Erben. Einen absoluten Anspruch gegen den Besitzer des
Vermächtnisgegenstandes als solchen habe der Bedachte nach schweizerischem
Recht nicht. Wenn wie im vorliegenden Fall Erben beschwert seien, entstünden
Vermächtnisansprüche gemäss Art. 562 Abs. 2 ZGB erst, sobald die Erben die
Erbschaft angenommen hätten oder sie nicht mehr ausschlagen könnten. M. habe die
Schweizer Berghilfe als Alleinerbin eingesetzt. Er und sein Sohn seien je mit einem
Vermächtnis bedacht worden. Die Ausschlagungsfrist habe drei Monate betragen. Für
den eingesetzten Erben habe diese Frist erst mit dem Tag zu laufen begonnen, an
welchem ihm die amtliche Mitteilung der Verfügung der Erblasserin zukomme. Es sei
eine gerichtsnotorische Tatsache, dass die amtliche Mitteilung vom zuständigen
spanischen Amt erst im Jahr 2003 an die Schweizer Berghilfe ergangen sei. In der
Befragung vor der Vorinstanz habe er denn auch ausgesagt, dass ihm von der
Willensvollstreckerin erst irgendwann im Jahr 2003 eröffnet worden sei, dass ein
Testament existiere und er darin mit einem Vermächtnis bedacht worden sei.
Diese Rüge des Beschwerdeführers betrifft an sich die rechtliche Würdigung von
Tatsachen, nicht eine fehlerhafte Feststellung des Sachverhalts. In bezug auf den
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objektiven Tatbestand der Steuerhinterziehung ist in diesem Punkt zu prüfen, ob der
Beschwerdeführer und sein Sohn im Zeitpunkt des Todes von M. einen Anspruch
erwarben, der dem steuerbaren Vermögen zuzurechnen ist. Ob der Beschwerdeführer
eine bestimmte Frage im Wertschriftenverzeichnis der Steuererklärung 2002 hätte
bejahen müssen, ist dagegen bei der Prüfung des subjektiven Tatbestands zu
beurteilen. In objektiver Hinsicht ist massgebend, ob das Vermächtnis unmittelbar nach
dem Tod von M. dem steuerbaren Vermögen des Beschwerdeführers und dessen
Sohnes zuzurechnen ist.
Nach Art. 53 Abs. 1 StG unterliegt das gesamte Reinvermögen der Vermögenssteuer.
Unter dem steuerrechtlichen Begriff des Vermögens wird gemeinhin der "Inbegriff der
einer Person privatrechtlich zustehenden Sachen und geldwerten Rechte" verstanden
(vgl. Blumenstein/Locher, System des Steuerrechts, 6. Aufl., Zürich 2002, S. 167 mit
Hinweisen). Diese privatrechtlich zustehenden geldwerten Rechte können sowohl
dinglicher als auch obligatorischer Natur sein (Blumenstein/Locher, a.a.O, S. 167).
Art. 562 Abs. 1 ZGB bestimmt, dass die Vermächtnisnehmer gegen den Beschwerten
bzw. gegen die gesetzlichen oder eingesetzten Erben einen persönlichen Anspruch
haben. Wenn aus der Verfügung nichts anderes hervorgeht, so wird der Anspruch
fällig, sobald der Beschwerte die Erbschaft angenommen hat oder sie nicht mehr
ausschlagen kann (Art. 562 Abs. 2 ZGB).
Die Forderung des Vermächtnisnehmers entsteht ipso iure beim Tod des Erblassers.
Die an keine Frist gebundene Ausschlagung lässt die Forderung rückwirkend erlöschen
(vgl. P. Piotet, Schweizerisches Privatrecht, Bd. IV/2, Basel und Stuttgart 1981, S. 580).
Der Bedachte erwirbt durch das ihm zugewendete Vermächtnis regelmässig eine
Forderung gegen den Beschwerten. Obwohl das Gesetz in Art. 562 Abs. 1 ZGB den
Begriff "Anspruch" verwendet, entsteht mit dem Tod des Erblassers erst die
Forderung, denn der Anspruch setzt die Fälligkeit der Obligation voraus (B. Huwiler,
Basler Kommentar, 3. Aufl., Basel 2007, N 1 zu Art. 562 ZGB mit Hinweisen auf die
Lehre). Auch für den Vermächtnisnehmer gilt der Grundsatz des eo-ipso-Erwerbs,
insofern keine besondere Annahmeerklärung nötig ist. Dagegen erlangt der
Vermächtnisnehmer nur einen obligatorischen Anspruch gegen den Beschwerten auf
Verschaffung des ihm vom Erblasser zugedachten Vorteils (Tuor/Schnyder/Schmid/
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Rumo-Jungo, Das Schweizerische Zivilgesetzbuch, 13. Aufl., Zürich 2009, S. 724).
Soweit sich der Beschwerdeführer auf den Beitrag von P. Weimar (in FS Druey, Zürich
2002, S. 275 ff.) beruft, lässt sich daraus kein Argument gegen das Entstehen einer
Forderung im Zeitpunkt des Todes des Erblassers ableiten. Weimar hält fest, dass der
Bedachte keinen absoluten Anspruch gegen den Besitzer des
Vermächtnisgegenstands hat. Er führt dann unmittelbar anschliessend aus, das
subjektive Recht, das der Bedachte mit der Eröffnung des Erbgangs (dem Tod des
Erblassers, Art. 537 Abs. 1 ZGB [Anmerkung des Gerichts]) gegen den Beschwerten
erwirbt, sei nach allgemeiner Auffassung eine Forderung. Diese hat wie ein
gewöhnliches Schuldverhältnis die vom Erblasser verbindlich umschriebene Leistung
zum Inhalt (Tuor/Schny-der/Schmid/Rumo-Jungo, a.a.O., S. 725). Weimar führt aus,
der Bedachte erwerbe mit dem Erbgang ein forderungsähnliches Recht gegen den
Beschwerten auf Gewährung des Vermögensvorteils. Dieses Recht könne der
Bedachte, sobald es fällig geworden sei, mit einem persönlichen Anspruch
durchsetzen (Weimar, Berner Kommentar, Bern 2009, N 2 zu Art. 484 ZGB). Aufgrund
der zivilrechtlichen Regelung ist das Vermächtnis mit dem Erbgang in das steuerbare
Vermögen des Bedachten übergegangen. Dass die Forderung im Zeitpunkt des
Vermögensübergangs noch nicht fällig ist, ändert daran nichts. Die Fälligkeit einer
Forderung ist nicht Voraussetzung für die Zurechnung zum steuerbaren Vermögen. Im
übrigen ist es grundsätzlich möglich, Risiken und Unsicherheiten einer Forderung bei
der Veranlagung des steuerbaren Vermögens zu berücksichtigen. Nach Art. 56 Abs. 2
StG wird die Verlustwahrscheinlichkeit bei der Bewertung umstrittener oder unsicherer
Rechte und Forderungen berücksichtigt. In objektiver Hinsicht bestehen im
vorliegenden Fall allerdings keine solchen Unsicherheiten. Weder sind
Steuerforderungen noch Schulden der Erblasserin nachgewiesen, die zu einer
Gefährdung oder einem Verlust des Vermächtnisses führten. Solche Umstände
müssten nach dem vom Beschwerdeführer zitierten Verfasser einer Abhandlung zum
Zufluss bzw. zur Realisation von Einkommen zumindest eine "erhebliche Unsicherheit"
begründen (M. Weidmann, Realisation und Zurechnung des Einkommens, in: IFF
Forum für Steuerrecht 2003, S. 99). Die Frage, ob der Beschwerdeführer aufgrund der
konkreten Umstände davon ausgehen durfte, die Erfüllung des Vermächtnisanspruchs
sei aufgrund verschiedener Umstände gefährdet, ist ohnehin im Rahmen des
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objektiven Tatbestands nicht entscheidend. Diese Umstände sind bei der Prüfung des
Verschuldens bzw. des subjektiven Tatbestands zu berücksichtigen.
Da die rechtskräftigen Vermögensveranlagungen der Jahre 2002 und 2003
unvollständig waren, hat die Vorinstanz den Tatbestand der Steuerhinterziehung beim
Vermögen in objektiver Hinsicht zu Recht bejaht.
2.2. In subjektiver Hinsicht ist vorsätzliches oder fahrlässiges Handeln Voraussetzung
für eine Busse wegen Steuerhinterziehung (Art. 248 Abs. 1 StG). Wie die Vorinstanz
zutreffend festhält, handelt vorsätzlich, wer eine Tat mit Wissen und Willen ausführt;
eventualvorsätzlich handelt, wer die Verwirklichung der Tat für möglich hält und in Kauf
nimmt (Art. 12 Abs. 2 StGB). Steht mit hinreichender Sicherheit fest, dass sich der
Steuerpflichtige der Unrichtigkeit oder Unvollständigkeit der gegenüber der
Steuerbehörde gemachten Angaben bewusst war, kann der Wille zur
Steuerhinterziehung vorausgesetzt werden (vgl. Richner/Frei/Kaufmann/Meuter,
Handkommentar zum DBG, 2. Aufl., Zürich 2009, N 43 ff. zu Art. 175 DBG). Fahrlässig
handelt nach Art. 12 Abs. 3 StGB, wer die Folge seines Verhaltens aus pflichtwidriger
Unvorsichtigkeit nicht bedenkt oder darauf nicht Rücksicht nimmt. Pflichtwidrig ist die
Unvorsichtigkeit, wenn der Täter die Vorsicht nicht beachtet, zu der er nach den
Umständen und nach seinen persönlichen Verhältnissen verpflichtet ist. Der Begriff der
Fahrlässigkeit richtet sich nach Art. 12 Abs. 3 StGB (vgl. BGE 135 II 86).
Im Wertschriftenverzeichnis für die Steuererklärung 2002 wurden unter dem Titel
"Erbschaften" zwei Fragen gestellt, nämlich: "Haben Sie im Jahr 2002 eine Erbschaft
oder ein Vermächtnis erhalten ?" und "sind Sie an einer unverteilten Erbschaft
beteiligt ?" Bei beiden Fragen kreuzte der Beschwerdeführer die Rubrik "nein" an.
Die Steuererklärung 2002 datiert vom 28. März 2004. Dieses Datum hat der
Beschwerdeführer selber handschriftlich vermerkt. Die Steuererklärung wurde kurz
nach dem Ausfüllen eingereicht; sie trägt den Eingangsstempel 31. März 2004. In
bezug auf den subjektiven Tatbestand ist entscheidend, was der Beschwerdeführer in
jenem Zeitpunkt tat bzw. was er in jenem Zeitpunkt unterliess. Es ist daher nicht
massgebend, was er im Jahr 2002 oder im Jahr 2003 wusste oder nicht wusste. Der
Beschwerdeführer erklärte selbst, irgendwann im Laufe des Jahres 2003 orientiert
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worden zu sein, dass ein Testament existiert und dass er von M. mit einem
Vermächtnis bedacht worden sei. Am 21. November 2003 wurden ihm Fr. 1'600'000.--
und seinem Sohn Fr. 700'000.-- gutgeschrieben. Als der Beschwerdeführer die
Steuererklärung 2002 unterzeichnete bzw. einreichte, wusste er also nicht nur um die
Zuwendung der Vermächtnisse, sondern es war ihm zu jenem Zeitpunkt bereits eine
erhebliche Summe zugewendet worden.
Aufgrund der dargelegten Sachlage hätte der Beschwerdeführer zumindest eine der
beiden Fragen im Wertschriftenverzeichnis nach der Beteiligung an einer unverteilten
Erbschaft bzw. dem Erhalt eines Vermächtnisses bejahen müssen. Die beiden Rubriken
unterscheiden sich im wesentlichen darin, dass bei der Frage nach dem Erhalt einer
Erbschaft oder eines Vermächtnisses nach dem Teilungsdatum gefragt und eine Kopie
des Erbteilaktes verlangt wird. Da im Zeitpunkt des Einreichens der Steuererklärung am
28. März 2004 erhebliche Beträge faktisch bereits ausbezahlt worden waren, konnten
auch angebliche Befürchtungen über nachträgliche Steuerforderungen oder ähnliche
Unsicherheiten bzw. Schulden der Erblasserin keine Gründe bilden, die Fragen nach
der Beteiligung an einer unverteilten Erbschaft oder dem Erhalt eines Vermächtnisses
kurzerhand und ohne jegliche Erklärung zu verneinen. Wohl war in der zweiten Frage
nach der Beteiligung an einer unverteilten Erbschaft kein Hinweis auf ein Vermächtnis
vermerkt. Dennoch gebietet die beim Ausfüllen der Steuererklärung und des
Wertschriftenverzeichnisses vorausgesetzte Sorgfalt, dass Fragen nach dem Erhalt
einer Erbschaft oder eines Vermächtnisses bzw. nach der Beteiligung an einer
unverteilten Erbschaft nicht kommentarlos verneint werden, wenn aus dem
entsprechenden Vermächtnis bereits namhafte Geldbeträge zugeflossen sind. Auf
allfällige Unsicherheiten bezüglich des voraussichtlich zufliessenden Gesamtbetrages
hätte gesondert hingewiesen werden können. Selbst wenn der Beschwerdeführer der
irrigen Auffassung gewesen wäre, ein Vermächtnis begründe noch keine Forderung
gegenüber dem Beschwerten bzw. dem oder den Erben, so hätte er zumindest die
Frage nach der Beteiligung an einer unverteilten Erbschaft bejahen müssen. Zwar war
er selber nicht Erbe, doch war ihm aufgrund eines Todesfalls bzw. eines Testaments
Geld zugeflossen, weshalb er für das Jahr 2002, in dem M. verstarb, zumindest die
Beteiligung an einer unverteilten Erbschaft hätte bejahen müssen. Die Frage lautete
übrigens nicht dahingehend, ob der Steuerpflichtige Erbe sei, sondern ob er an einer
unverteilten Erbschaft beteiligt sei. Aufgrund der beiden Fragen war erkennbar, dass
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nach jeglichen Vermögenszugängen von Todes wegen gefragt wurde. Indem der
Beschwerdeführer ein Wertschriftenverzeichnis einreichte, in dem er sowohl die Frage
nach dem Erhalt eines Vermächtnisses als auch die Frage nach der Beteiligung an
einer unverteilten Erbschaft kommentarlos verneinte, hat er wissentlich und willentlich
und damit vorsätzlich gehandelt. Die Beschwerde erweist sich daher auch in diesem
Punkt als unbegründet.
2.3. Bezüglich des Steuerjahres 2003 ging die Vorinstanz davon aus, dass der
Steuerpflichtige auch bei einer Ermessensveranlagung verpflichtet ist, eine
wahrheitsgemässe und vollständige Deklaration zu machen und dass er alles tun muss,
um eine vollständige und richtige Veranlagung zu ermöglichen (Art. 168 und 170 Abs. 1
StG). Die Vorinstanz erwog, die Bemerkung des Beschwerdeführers im Schreiben vom
19. Oktober 2005 zeige, dass er die Differenz des effektiven beweglichen Vermögens
per Ende Dezember 2003 zum veranlagten Vermögen von Fr. 1'300'000.-- tatsächlich
bemerkt habe. Trotzdem habe er es unterlassen, die Veranlagung anzufechten und das
kantonale Steueramt umfassend davon in Kenntnis zu setzen. Als das kantonale
Steueramt seinen Hinweis als Einsprache entgegengenommen habe und er weitere
Untersuchungen zu seinem Vermögen habe befürchten müssen, habe er umgehend
mitgeteilt, er wolle keine Einsprache erheben. Damit habe er offensichtlich eine falsche
Einkommens- und Vermögensveranlagung hingenommen. Es sei davon auszugehen,
dass er die Täuschung beabsichtigt habe.
Der Beschwerdeführer wendet dagegen ein, er habe am 24. August 2005 ein Gesuch
um Fristerstreckung für die Einreichung der Steuererklärung 2003 bis Ende September
2005 eingereicht. Das kantonale Steueramt habe es bewusst oder durch Schlamperei
unterlassen, das Gesuch aufzubewahren und der Vorinstanz herauszugeben. Das
Gesuch fehle heute noch in den Steuerakten. Die Vorinstanz habe ihm die Beweislast
für seine Unschuld auferlegt.
Der Beschwerdeführer war gesetzlich verpflichtet, die Steuererklärung innert einer
bestimmten Frist einzureichen (Art. 168 StG). Dies hat er nicht getan. Dafür, dass er
rechtzeitig ein Gesuch um Fristerstreckung einreichte oder die Steuererklärung zu
einem späteren Zeitpunkt abgab, trägt er die Beweislast. Der Beschwerdeführer hat
eine Kopie eines vom 24. August 2005 datierten Fristerstreckungsgesuchs eingereicht.
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Ein solches befindet sich allerdings nicht in den Steuerakten, und der
Beschwerdeführer vermag die Einreichung des Gesuchs nicht nachzuweisen, z.B.
durch den Nachweis einer Postaufgabe. Er behauptet auch nicht, er habe das Gesuch
eingeschrieben versandt. Die Vorinstanz verletzte somit weder den Grundsatz in dubio
pro reo noch auferlegte sie dem Beschwerdeführer die Beweislast für seine Unschuld.
Fehl geht auch der Vorwurf gegenüber der Steuerbehörde, sie habe die Pflicht zur
Aktenführung verletzt. Hinsichtlich des Fristerstreckungsgesuchs vom 24. August 2005
fehlt wie erwähnt der Nachweis, dass ein solches überhaupt eingereicht wurde. Dass
das Steueramt diese Behauptung nicht ausdrücklich bestreitet, ändert daran nichts.
Hinsichtlich der nur in elektronischer Form gespeicherten Akten anerbot das kantonale
Steueramt dem Vertreter des Beschwerdeführers, die Akten ausdrucken zu lassen. Er
beharrte allerdings nicht darauf. Im übrigen ist das kantonale Steueramt nicht
verpflichtet, den Rechtsanwälten Originalakten auszuhändigen. Das Steueramt ist nicht
an eine entsprechende Praxis der Gerichte gebunden. Daraus folgt, dass das kantonale
Steueramt weder die Pflicht zur Aktenführung und zur Untersuchung des Sachverhalts
noch den Anspruch des Beschwerdeführers auf Akteneinsicht verletzt hat.
Eine Steuerhinterziehung kann durch Verletzung von Mitwirkungspflichten begangen
werden; hat der Pflichtige schuldhaft eine Ermessensveranlagung verursacht, so gilt
sein Verhalten als Steuerhinterziehung, wenn sich in der Folge herausstellt, dass die
rechtskräftige Ermessensveranlagung unvollständig war (Weidmann/Grossmann/
Zigerlig, Wegweiser durch das st. gallische Steuerrecht, 6. Aufl., Muri-Bern 1999, S.
426). Die Vorinstanz ging davon aus, dass der Beschwerdeführer eine unvollständige
Veranlagung für das Steuerjahr 2003 veranlasst hat, indem er die fehlerhafte
Ermessensveranlagung wissentlich in Rechtskraft erwachsen liess. Nach Art. 170 Abs.
1 StG muss der Steuerpflichtige alles tun, um eine vollständige und richtige
Veranlagung zu ermöglichen. Darunter fällt u.a. die Verpflichtung, eine ungenügende
Ermessensveranlagung anzufechten und der Steuerbehörde die für die korrekte
Veranlagung massgebenden Tatsachen mitzuteilen (vgl. StE 1989, B 101.9 Nr. 6;
Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, a.a.O., N 51 und 63 zu Art. 175 DBG mit Hinweisen).
Unterlässt dies der Pflichtige, so bewirkt er, dass eine rechtskräftige Veranlagung
unvollständig ist, womit der Tatbestand von Art. 248 Abs. 1 StG erfüllt ist.
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Somit war der Beschwerdeführer verpflichtet, die unvollständige
Ermessensveranlagung mit Einsprache anzufechten. Es ist daher im
Hinterziehungsverfahren unerheblich, ob die Voraussetzungen für eine
Ermessensveranlagung gegeben waren. Ein Verfahrensfehler der Veranlagungsbehörde
in diesem Punkt würde den Tatbestand der Steuerhinterziehung nicht ausschliessen.
Weder formale noch inhaltliche Mängel der Ermessensveranlagung würden ein
Verschulden des Beschwerdeführers kompensieren. Entscheidend ist vielmehr, ob die
unvollständige Veranlagung kausale Folge des Verhaltens des Pflichtigen ist.
Hinsichtlich des objektiven Tatbestands bei der Vermögensbesteuerung 2003 kann auf
die vorstehenden Erwägungen verwiesen werden (E. 2.1). Die Vermögensveranlagung
2003 war damit auch unvollständig. In subjektiver Hinsicht ist davon auszugehen, dass
dem Beschwerdeführer nicht entgehen konnte, dass bei der Festlegung des
Vermögens, welche sich auf den Stichtag 31. Dezember 2003 bezog, in den
veranlagten rund 1,3 Mio. Franken die ihm und seinem Sohn am 21. November 2003
zugeflossenen Zahlungen von insgesamt 2,3 Mio. Franken nicht enthalten sind.
Nachdem der Beschwerdeführer gegenüber der Steuerbehörde ausdrücklich zum
Ausdruck gab, er wolle keine Einsprache erheben, nahm er in Kauf, dass die
unvollständige Veranlagung in Rechtskraft erwuchs. Seine Äusserungen, sein
Vermögen habe sich verändert bzw. "möglicherweise verändert", ändern an diesem
Umstand nichts. Der Beschwerdeführer nahm damit in Kauf, dass die
Veranlagungsbehörde keine weiteren Abklärungen traf, obwohl sie dem Rückzug der
Einsprache nicht stattgeben musste (Art. 181 Abs. 3 StG). Der Verzicht der
Veranlagungsbehörde auf weitere Abklärungen vermochte den Kausalzusammenhang
zwischen dem Verhalten des Beschwerdeführers und der unvollständigen Veranlagung
jedenfalls nicht zu unterbrechen. Wie die Vorinstanz zutreffend festhielt, wird der
Kausalzusammenhang zur unvollständigen Veranlagung durch fehlende Abklärungen
der Steuerbehörde nicht unterbrochen, wenn der Steuerpflichtige die ihm obliegenden
Deklarations- und Auskunftspflichten missachtet hat. Da der Beschwerdeführer bei
einem nicht erfassten Vermögensanfall von 2,3 Mio. Franken lediglich ausführte, das
Vermögen habe sich verändert, liess er es darauf ankommen, dass die Steuerbehörde
keine weiteren Abklärungen traf. Das Verhalten des kantonalen Steueramts stellte
keinen Verstoss gegen Treu und Glauben oder eine Verletzung der
Untersuchungspflicht dar. Gegen den Grundsatz von Treu und Glauben verstiess
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vielmehr der Beschwerdeführer, der es unterliess, der Veranlagungsbehörde den
wahren Sachverhalt vollständig darzulegen.
2.4. In Bezug auf das Einkommen wurde der Ertrag aus den Legaten ab dem Zeitpunkt
der Überweisung am 21. November 2003 in der Einkommensveranlagung des
Steuerjahres 2003 nicht erfasst. In diesem Punkt liegt also auch in objektiver Hinsicht
eine unvollständige Veranlagung vor. Auch nahm der Beschwerdeführer mit dem
Verzicht auf einen ausdrücklichen Hinweis auf den Vermögenszufluss in Kauf, dass die
Erträge aus den Vermächtnissen steuerlich nicht erfasst wurden.
Soweit der Beschwerdeführer geltend macht, die Strafsteuer könnte nur ab 21.
November 2003 erhoben werden, und es läge daher ein geringfügiger Fall im Sinn von
Art. 172ter StGB vor, ist dies unzutreffend. Der Zeitpunkt der Überweisung ist nur
bezüglich des Ertrags massgebend; beim Vermögen unterlagen die Vermächtnisse
während der gesamten Steuerperiode der Steuerpflicht. Folglich liegt der hinterzogene
Steuerbetrag über dem bei einer sachgemässen Anwendung von Art. 172ter StGB
massgebenden Grenzwert von Fr. 300.--.
2.5. Die Vorinstanz hat den einfachen Betrag der hinterzogenen Steuer auf
Fr. 11'491.25 beziffert. Die Berechnung ist nachvollziehbar (angefochtener Entscheid
S. 21: hinterzogene Vermögenssteuer 2002 und 2003 sowie hinterzogene
Einkommenssteuer 2003). Nach Art. 248 Abs. 4 StG beträgt die Busse in der Regel das
Einfache der hinterzogenen Steuer. Da der Beschwerdeführer ausserdem für sein
Fehlverhalten als gesetzlicher Vertreter seines Sohnes zu bestrafen war, setzte die
Vorinstanz die Busse im Sinn einer Gesamtstrafe auf Fr. 13'500.-- fest. Sie
berücksichtige dabei die persönlichen Verhältnisse und das Verschulden des
Beschwerdeführers. Ebenso berücksichtigte sie den Umstand, dass der
Beschwerdeführer nur für die eigenen Steuerfaktoren und jene seines Sohnes belangt
werden kann. Für die Hinterziehung des Vermögens seines Sohnes erachtete die
Vorinstanz unter Berücksichtigung der Ausfällung einer Gesamtstrafe eine Busse von
Fr. 2'000.-- als angemessen. Dies erscheint im Vergleich der hinterzogenen
Vermögenswerte sowie des Umstands, dass der Beschwerdeführer als gesetzlicher
Vertreter seines Sohnes handelte, sachgerecht. Das Strafmass ist gesamthaft nicht zu
beanstanden.
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2.6. Aufgrund der vorstehenden Erwägungen ist die Beschwerde abzuweisen.
3. Dem Verfahrensausgang entsprechend sind die amtlichen Kosten des
Beschwerdeverfahrens dem Beschwerdeführer aufzuerlegen (Art. 270 StG in
Verbindung mit Art. 95 Abs. 1 VRP). Eine Entscheidgebühr von Fr. 3'000.-- ist
angemessen (Art. 13 Ziff. 622 Gerichtskostentarif, sGS 941.12). Der geleistete
Kostenvorschuss von Fr. 3'000.-- ist anzurechnen.
Ausseramtliche Kosten sind nicht zu entschädigen. Der Beschwerdeführer ist
unterlegen (Art. 98bis VRP), und der Beschwerdegegner hat keinen Anspruch auf
Kostenersatz (vgl. R. Hirt, Die Regelung der Kosten nach st. gallischem
Verwaltungsrechtspflegegesetz, Diss. St. Gallen 2004, S. 176).
Demnach hat das Verwaltungsgericht