# Swiss Legal Decision

**Decision ID:** 15d2dcba-3216-435e-8d45-907e39e8cb83
**Court:** ZH_SRK
**Chamber:** ZH_SRK_001
**Year:** 2010
**Language:** de
**Jurisdiction:** ZH / Zürich
**Law Area:** $law_area
**Law Sub-area:** Tax

## Facts

hat sich ergeben:
A. A (nachfolgend der Pflichtige) war seit 1970 an diversen Kliniken in
Deutschland und der Schweiz erwerbstätig. Ab dem 1. September 1970 war er Mitglied
der Ärztekammer ... und trat der von dieser eingerichteten ... Ärzteversorgung bei,
welcher Vorsorgeeinrichtung er auch nach seinem Zuzug in die Schweiz weiterhin als
freiwilliges Mitglied angehörte und Beiträge bezahlte. Seit dem 1. September 2007 be-
zieht er eine staatliche Rente der Ärztekammer Deutschland; in diesem Jahr wurden
ihm insgesamt Fr. 17'970.- ausbezahlt, welche er in der Steuererklärung 2007 nur zu
40% als steuerbar deklarierte.
Mit Einschätzungsvorschlag vom 22. Juli 2009 stellte der Steuerkommissär in
Aussicht, diese "gemäss Wegleitung" zu 80% zu besteuern. Der Pflichtige lehnte den
Vorschlag am 7. August 2009 ab. Mit Einschätzungsentscheid bzw. Hinweis vom
21. August 2009 teilte der Steuerkommissär dem Pflichtigen sowie seiner Ehefrau B
folgende Einschätzungen mit:
Staats- und Gemeindesteuern direkte Bundessteuer
Einkommen Vermögen Einkommen
Fr. Fr. Fr.
steuerbar 147'600.- 1'819'000.- 156'800.-
satzbestimmend 153'900.- 2'077'000.- 156'800.-.
Darin erfasste der Steuerkommissär die Rente zu 100%. Die Schlussrech-
nung/Veranlagungsverfügung für die direkte Bundessteuer wurde am 18. September
2009 versandt.
B. Hiergegen liessen die Pflichtigen am 19. September bzw. 3. Oktober 2009
je Einsprache erheben und beantragen, die Rente beim steuerbaren Einkommen nur
zu 40% zu besteuern. Das kantonale Steueramt wies die Einsprachen am 19. Januar
2010 ab.
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C. Mit Beschwerde bzw. Rekurs vom 17./18. Februar 2010 erneuerten die
Pflichtigen den Einspracheantrag. Sie machten geltend, die Besteuerung verstosse
gegen den Vertrauensschutz. Bereits mit Schreiben vom 20. November 1992 hätten
sie nämlich die Eidgenössische Steuerverwaltung (EStV) angefragt, ob die bezahlten
Prämien an die Ärztekammer ... nebst den BVG-Prämien vom Einkommen abgezogen
werden könnten, und wie es sich mit der späteren Steuerpflicht dieser Leistungen ver-
halte. Die EStV habe darauf die Auskunft erteilt, dass die Prämien nicht abgezogen
werden könnten, andererseits die Renten nur zu 60% steuerbar wären. Diese Auskunft
habe dazu geführt, dass der Pflichtige weiterhin freiwillige Beiträge an die Ärzteversor-
gung anstatt auf ein Bankkonto oder in eine Versicherung einbezahlt habe, womit er
steuerlich nicht bestraft werden dürfe. Das kantonale Steueramt verhalte sich zudem
widersprüchlich, wenn es die Beiträge nicht zum Abzug zugelassen habe, jetzt aber die
Leistung voll besteuere. Der Pflichtige habe die Rente zu 91,2% selbst finanziert. Spä-
testens ab Zuzug in die Schweiz sei die Beitragsleistung freiwillig geworden, somit
handle es sich ab diesem Zeitpunkt um eine selbstfinanzierte Rente.
Das kantonale Steueramt schloss am 3. März 2010 und die EStV am 9. April
2010 auf Abweisung der Rechtsmittel. Mit Verfügung vom 6. Mai 2010 wurde ein
zweiter Schriftenwechsel angeordnet. Die Pflichtigen hielten in der Replik vom 19. Mai
2010 an ihrem Antrag fest. Das kantonale Steueramt bzw. die EStV verzichteten auf
Duplik.

## Considerations

Der Einzelrichter zieht in Erwägung:
1. a) Der Einkommenssteuer unterliegen gemäss Art. 16 Abs. 1 des Bundes-
gesetzes über die direkte Bundessteuer vom 14. Dezember 1990 (DBG) bzw. § 16
Abs. 1 des Steuergesetzes vom 8. Juni 1997 (StG) alle wiederkehrenden und einmali-
gen Einkünfte. Zu diesen gehören gemäss Art. 22 Abs. 1 DBG bzw. § 22 Abs. 1 StG
Leistungen aus der Vorsorge, die auf dem schweizerischen Dreisäulenkonzept beru-
hen, d.h. aus der Alters-, Hinterlassenen- und Invalidenversicherung (AHV/IV,
1. Säule), aus Einrichtungen der beruflichen Vorsorge gemäss Bundesgesetz über die
berufliche Alters-, Hinterlassenen- und Invalidenvorsorge vom 25. Juni 1982 (BVG,
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2. Säule) und aus anerkannten Formen der gebundenen Selbstvorsorge gemäss BVG
(3. Säule a). Die Leistungen sind alle zu 100% steuerbar.
Davon abweichend unterwerfen Art. 22 Abs. 3 DBG bzw. § 22 Abs. 3 StG
Leibrenten und Einkünfte aus Verpfründung nur zu 40% der Besteuerung. Unter einer
Leibrente im Sinn von Art. 516 ff. OR versteht man die vom Leben einer Person
(i. d. R. dem Leben des Rentengläubigers) abhängige Verpflichtung des Renten-
schuldners, dem Rentengläubiger zeitlich wiederkehrende Leistungen zu erbringen, die
nicht auf eine Kapitalforderung angerechnet werden (Richner/Frei/Kaufmann/Meuter,
Handkommentar zum DBG, 2. A., 2009, Art. 22 N 59 DBG und Kommentar zum har-
monisierten Zürcher Steuergesetz, 2. A., 2006, § 22 N 58 StG; Peter Locher, Kommen-
tar zum DBG, 1. Teil, 2001, Art. 22 N 51). Die gesetzliche Konzeption für die reduzierte
Besteuerung in Art. 22 Abs. 3 DBG bzw. § 22 Abs. 3 StG geht von der Überlegung aus,
dass sich eine Leibrente aus einem Kapital- und einem Ertragsteil zusammensetzt,
wovon der Kapitalteil von der steuerpflichtigen Person, ihren Angehörigen oder be-
stimmten Dritten stammt. Steuerbar soll beim Empfänger einzig die Ertragskomponen-
te sein, welche aus Gründen der Vereinfachung und Praktikabilität bewusst schema-
tisch festgesetzt wurde. Die Regelung gilt unabhängig davon, ob die Rente von einer
Versicherungsgesellschaft, von einem sonstigen Geschäftsbetrieb oder von einer
Privatperson ausgerichtet wird (Locher, Art. 22 N 52; Martin Steiner, in: Kommentar
zum Schweizerischen Steuerrecht, Band I/2a, 2. A., 2008, Art. 22 N 21 DBG). Die
steuerbare Ertragskomponente von 40% bleibt auch ohne Rücksicht darauf konstant,
ob die Leibrente vom Rentenbezüger selbst finanziert wurde oder ob das Kapital von
einem Dritten aufgebracht wurde.
Nicht unter den Begriff der Leibrente fallen Renten, die im Rahmen der
1. Säule, 2. Säule und Säule 3a ausbezahlt werden (Richner/Frei/Kaufmann/Meuter,
Art. 22 N 62 DBG und § 22 N 62 StG). Mit Entscheid BGr, 17. März 2006, 2A.643/2005
hat sich das Bundesgericht über die Besteuerung von Leistungen der Bundesversiche-
rungsanstalt für Angestellte in Berlin geäussert. In jenem Fall leistete ein Architekt,
welcher in den 50er Jahren in Deutschland unselbstständig erwerbstätig war, zunächst
Pflichtbeiträge an diese; später nahm er eine selbstständige Erwerbstätigkeit auf, leis-
tete aber bis 1977 weiterhin auf freiwilliger Basis Beiträge. 1980 nahm er Wohnsitz in
der Schweiz. Das Bundesgericht hielt mit Bezug auf die Steuerperioden 2001/2002
fest, dass die Leistungen der Bundesversicherungsanstalt für Angestellte ungeachtet
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der erheblichen freiwilligen Beitragsleistung nicht als Leibrente, sondern voll zu
besteuern seien. Die Zahlungen an den Steuerpflichtigen repräsentierten Leistungen
aus Sozialversicherung und nicht aus Leibrente (E. 3.3; Richner/Frei/Kauf-
mann/Meuter, Art. 22 N 22 DBG bzw. § 22 N 21 StG; Locher, Art. 22 N 6). Im Ent-
scheid VGr SG, 11. Mai 2010, B 2009/156, E 4.2 (http://www.gerichte.sg.ch) wiederum
hat das Verwaltungsgericht St. Gallen eine zum grössten Teil mit freiwilligen Beiträgen
erworbene Rente der Bundesversicherungsanstalt für Angestellte als solche der Säule
3b, nicht aber als Leibrente qualifiziert. Die Steuerrekurskommission I hatte mit Ent-
scheid RK I, 2. Juni 2005, 1 ST.2005.120/1 DB.2005.52 eine ebenfalls teilweise mit
freiwilligen Beiträgen erworbene Rente der Caisse Nationale D'Assurance Vieillesse in
Paris zu beurteilen und kam zum Schluss, bei einer von einer öffentlichen Versiche-
rungseinrichtung geleisteten Rente handle es sich nicht um eine Leibrente. Insgesamt
beurteilt die Rechtsprechung demnach Leistungen aus ausländischen öffentlich-
rechtlichen Vorsorgeeinrichtungen der staatlichen Sozialversicherung, selbst wenn sie
mit freiwilligen Beiträgen erworben wurden, einhellig nicht als Leibrenten.
b) aa) Die Altersrente von der ... Ärzteversorgung ist nach dem Gesagten
grundsätzlich als Einkommen bei den Staats- und Gemeindesteuern sowie der direkten
Bundessteuer zu besteuern. Die Pflichtigen beanspruchen indessen die reduzierte Be-
steuerung als Leibrente im Sinn von § 22 Abs. 3 StG bzw. Art. 22 Abs. 3 DBG, da nur
ein Anteil von 15,81% der Beiträge aufgrund einer gesetzlichen Verpflichtung kraft
Wohnsitz und Erwerbstätigkeit in Deutschland geleistet worden sei. Beim Rest der Bei-
träge handle es sich um freiwillige Beiträge, welche der Pflichtige nach Wohnsitznahme
in der Schweiz geleistet habe. Sie verweisen hierzu auf § 7 der Satzung der ... Ärzte-
versorgung, gemäss welcher Bestimmung Versicherte, welche aus der Vorsorgeein-
richtung ausscheiden, die Mitgliedschaft freiwillig fortsetzen können, sowie die unun-
terbrochene Beitragsleistung seit 1970.
bb) Die ... Ärzteversorgung ist eine Einrichtung der Ärztekammer ... , Körper-
schaft des öffentlichen Rechts. Sie gilt als Ersatzanstalt der gesetzlichen Angestellten-
versicherung; angestellte Ärzte können sich zu Gunsten der Ärzteversorgung von der
Angestelltenversicherung befreien lassen. Untersteht die ... Ärzteversorgung demnach
öffentlichem Recht und tritt sie an die Stelle der gesetzlichen Angestelltenversicherung,
so stellt sie wie diese einen Zweig der staatlichen Sozialversicherung dar. Dieser
Schluss wird dadurch untermauert, dass der Pflichtige mit seinen Beiträgen nicht nur
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einen Anspruch auf eine Altersrente erworben hat, sondern gemäss § 8 der Satzung
einen umfassenden Versicherungsschutz, d.h. auch Berufsunfähigkeitsrente, Hinter-
bliebenenrente, Kinderzuschuss, Beitragserstattung und Kapitalabfindung. Nach dem
zitierten BGr, 17. März 2006, 2A.643/2005 sind aber Leistungen aus Einrichtungen der
ausländischen staatlichen Sozialversicherung ungeachtet der freiwilligen Weiterführung
des Vorsorgeverhältnisses mit solchen der AHV gleichzustellen und fallen in den An-
wendungsbereich von Art. 22 Abs. 1 DBG bzw. § 22 Abs. 1 StG. Ein Einschlag gestützt
auf Art. 22 Abs. 3 DBG bzw. § 22 Abs. 3 StG kommt damit nicht in Betracht.
cc) Entgegen der Auffassung der Pflichtigen ist nicht massgebend, ob die Bei-
tragszahlungen von der Einkommenssteuer abgezogen werden konnten oder nicht.
Grund für die bloss teilweise Besteuerung der Leibrente ist – wie bereits ausgeführt –
der Umstand, dass die Rentenleistungen eine Kapitalrückzahlungskomponente enthal-
ten, welche nicht besteuert werden soll. Zugunsten einer verfahrensökonomischen
Pauschalierung wird überdies für das Mass der Besteuerung nicht auf die effektive Art
und Weise der Finanzierung abgestellt, sondern allein darauf, ob den steuerbaren Leis-
tungen ein Leibrenten- bzw. Verpfründungsvertrag im erwähnten privatrechtlichen Sinn
zugrunde liegt. Nur noch in diesem Fall kann laut dem ab Steuerperiode 2001 gelten-
den Recht überhaupt eine privilegierte Besteuerung (zu 40%) zur Anwendung kom-
men. Die Art der Finanzierung, welche unter dem alten Recht noch von Bedeutung
war, spielt bei diesen Leistungen keine Rolle mehr (Richner/Frei/Kaufmann/Meuter,
Art. 22 N 52 DBG und § 22 N 52 StG). Dass der Pflichtige seine Beiträge gar nicht be-
ziehungsweise nur im beschränkten Rahmen im Umfang des Versicherungsabzugs
abziehen konnte, spielt deshalb für die Frage der Besteuerung keine Rolle.
2. a) Der steuerlichen Erfassung der Leistungen durch die schweizerischen
Steuerbehörden steht zudem das Abkommen zwischen der Bundesrepublik Deutsch-
land und der Schweizerischen Eidgenossenschaft zur Vermeidung der Doppelbesteue-
rung auf dem Gebiet der Steuern vom Einkommen und vom Vermögen vom 11. August
1971 (SR 0.672.913.62; aZStB III A Nr. 82/06; nachfolgend DBA-D) nicht entgegen.
Gemäss Art. 18 DBA-D werden Ruhegehälter und ähnliche Vergütungen, die einer in
einem Vertragsstaat ansässigen Person für frühere unselbstständige Arbeit gezahlt
werden, nur in diesem Staat besteuert. Art. 19 DBA-D macht eine Ausnahme zuguns-
ten des Schuldnerstaats bei Vergütungen, einschliesslich Ruhegehälter, welche auf-
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grund eines öffentlich-rechtlichen Dienstverhältnisses von einer juristischen Person des
öffentlichen Rechts gezahlt werden. Für alle anderen Einkünfte enthält Art. 21 DBA-D
eine subsidiäre Generalklausel zugunsten des Ansässigkeitsstaats der die Leistung
empfangenden Person. Der Umstand, dass die ... Ärzteversorgung eine juristische
Person des öffentlichen Rechts ist, genügt für die Anwendung von Art. 19 DBA-D für
sich allein nicht; damit die Steuerhoheit dem Schuldnerstaat zusteht, muss die Leistung
ihren Rechtsgrund zusätzlich in einer gegenwärtigen oder früheren öffentlichen Funkti-
on des Empfängers haben (Flick/Wassermeyer/Kempermann, Doppelbesteuerungsab-
kommen Deutschland-Schweiz, Art. 19 N 6; Locher/Meier/Siebenthal/ Kolb, Doppelbe-
steuerungsabkommen Schweiz-Deutschland 1971 und 1978, B 19.1 N 3).
Dementsprechend werden auch Renten der Bundesversicherungsanstalt für Angestell-
te unter Art. 23 DBA-D subsumiert (Locher/Meier/Siebenthal/Kolb, B 19.1 N 7; unzu-
treffend deshalb Locher/Meier/Siebenthal/Kolb, B 19.1 N 13). Da es sich hier nicht um
solche Leistungen aus einem früheren öffentlich-rechtlichen Dienstverhältnis handelt,
kommt die Besteuerungsbefugnis der Schweiz zu.
b) Soweit die Pflichtigen sinngemäss geltend machen, die Versicherungsleis-
tungen würden auch in Deutschland besteuert, sodass eine Doppelbesteuerung resul-
tiere, vermag dies an alledem nichts zu ändern. Steht der Schweiz gemäss einem
Doppelbesteuerungsabkommen mit einem anderen Staat das Besteuerungsrecht zu,
hat sie darauf nicht zu verzichten, nur weil der andere Staat seinerseits ein Besteue-
rungsrecht in Anspruch nimmt. Für solche Fälle verbleibt dem betroffenen Steuerpflich-
tigen indes die Möglichkeit, dass sich die konkurrenzierenden Steuerhoheiten im
Rahmen eines sogenannten Verständigungsverfahrens einigen (vgl. Art. 26 DBA-D).
Für die Einleitung eines solchen sind die Steuerrekurskommissionen jedoch nicht zu-
ständig. Die Pflichtigen können sich diesbezüglich nach Rechtskraft der vorliegenden
Veranlagung an die Eidgenössische Steuerverwaltung wenden.
3. Die Pflichtigen berufen sich weiter auf Vertrauensschutz. Sie verweisen auf
ihre Anfrage vom 20. November 1992 an die Eidgenössische Steuerverwaltung, worin
sie einerseits sich über die Abziehbarkeit der Prämien an die Ärztekammer ... erkun-
digten, andererseits nach der späteren Steuerpflicht der Leistungen fragten. In ihrer
Antwort stellte die EStV eine Besteuerung der Rente nur zu 60% gemäss Art. 21 bis
des
Bundesbeschlusses über die direkte Bundessteuer vom 9. Dezember 1940 (BdBSt) in
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Aussicht, sofern "die Finanzierung ausschliesslich durch den Steuerpflichtigen erfolg-
te". Weiter wird die Regelung bei den Staats- und Gemeindesteuern als ähnlich be-
zeichnet. Die Pflichtigen machen geltend, sie hätten daraus auf die Qualifikation als
Leibrente schliessen dürfen und nur deshalb weiterhin Beiträge bezahlt.
a) aa) Der in Art. 9 der Bundesverfassung vom 18. April 1999 (BV) statuierte
Anspruch auf Treu und Glauben verleiht dem Bürger einen Anspruch auf Schutz seines
berechtigen Vertrauens in behördliche Zusicherungen oder sonstiges, bestimmte
Erwartungen begründendes Verhalten (Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, VB zu
Art. 109 - 121, N 54 und 58 DBG und VB zu §§ 119 - 131, N 57 und 61 StG). Unrichti-
ge Zusicherungen, Auskünfte, Mitteilungen oder Empfehlungen von Behörden können
Rechtswirkungen entfalten, wenn kumulativ
- die Behörde in einer konkreten Situation mit Bezug auf bestimmte Personen ge-
handelt hat,
- die Behörde für die Erteilung der betreffenden Auskunft zuständig war oder wenn
sie der Bürger aus zureichenden Gründen als zuständig betrachten konnte,
- der Bürger die Unrichtigkeit der Auskunft nicht ohne weiteres erkennen konnte,
- er im Vertrauen auf die Richtigkeit der Auskunft Dispositionen getroffen hat, die
nicht ohne Nachteil rückgängig gemacht werden können, und
- die gesetzliche Ordnung seit der Auskunftserteilung keine Änderung erfahren hat.
bb) Art. 21 bis
Abs. 1 BdBSt betraf gemäss Marginalie die Einkünfte aus Versi-
cherung. Gemäss dieser Bestimmung sind von den Renten und anderen wiederkeh-
renden Einkünften aus Versicherung und Vorsorge, ausgenommen aus beruflicher
Vorsorge, steuerbar
a. drei Fünftel der Einkünfte, wenn die Leistungen (wie Einlagen, Beiträge,
Prämienzahlungen), auf denen der Anspruch des Steuerpflichtigen beruht, aus-
schliesslich vom Steuerpflichtigen erbracht worden sind;
b. vier Fünftel der Einkünfte, wenn die Leistungen, auf denen der Anspruch
des Steuerpflichtigen beruht, nur zum Teil, mindestens aber zu 20 Prozent vom
Steuerpflichtigen erbracht worden sind;
(...).
b) Vorab ist festzuhalten, dass die Arbeitgeber des Pflichtigen in Deutschland
ebenfalls Beiträge an die ... Ärzteversorgung leisteten. Damit sind die Voraussetzun-
gen von Art. 21 bis
lit. a BdBSt nicht erfüllt, sodass es bereits an einer tauglichen Ver-
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trauensgrundlage fehlt, zumal das Schreiben der EStV ja ausdrücklich auf die aus-
schliessliche Selbstfinanzierung verweist. Allenfalls käme eine reduzierte Besteuerung
zu 80% gemäss lit. b der Bestimmung in Frage; da aber die Erwartung der Pflichtigen
sich nicht auf eine 80%-ige Besteuerung bezog und überdies nicht feststeht, ob sie
auch in Kenntnis dieser Bestimmung weiterhin Beiträge an die ... Ärzteversorgung ge-
leistet hätten, fehlt es auch hier an einer tauglichen Vertrauensgrundlage.
Zudem ist der BdBSt mit Inkrafttreten des DBG per 1. Januar 1995 aufgeho-
ben worden (Art. 201 DBG). Mit Art. 22 Abs. 3 DBG in der Fassung nach dem Bundes-
gesetz über das Stabilisierungsprogramm 1998 vom 19. März 1999 (AS 1999 II 2374),
in Kraft seit 1. Januar 2001, wurde die reduzierte Besteuerung auf Leibrenten und
Einkünfte aus Verpfründung eingeschränkt und gleichzeitig auf 40% herabgesetzt, und
zwar unabhängig davon, ob sie entgeltlich oder unentgeltlich erworben wurden.
Entsprechend wurde auch Art. 7 Abs. 2 des Bundesgesetzes über die Harmonisierung
der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden vom 14. Dezember 1990 (StHG)
geändert und vom Kanton Zürich durch entsprechende Neufassung von § 22 Abs. 3
StG, gültig ab Steuerperiode 2001, übernommen. Mit der neuen Regelung wurde dem-
nach die Frage der Besteuerung von Renten umfassend umgestaltet. Da der Anwen-
dungsbereich von Art. 22 Abs. 3 DBG enger ist als derjenige von Art. 21 bis
Abs. 1
BdBSt, ist eine unter die letztere Bestimmung fallende Rente nicht notwendigerweise
auch eine solche nach Art. 22 Abs. 3 DBG. Überdies hat die EStV in seinem Schreiben
die zu erwartenden Leistungen der Ärzteversorgung ja auch nicht etwa eingehend
analysiert und sie gestützt darauf ausdrücklich als Leibrente bezeichnet. Die Pflichtigen
können sich damit nicht darauf berufen, die Gesetzesänderung habe für sie von vorn-
herein nichts geändert.
Dieselben Überlegungen treffen auch in Bezug auf das kantonale Recht zu.
Überdies war die EStV im Bereich der Staats- und Gemeindesteuer ohnehin nicht zur
Auskunftserteilung zuständig.
c) Die Auskunft der EStV vermag die Steuerbehörden deshalb nicht zu bin-
den.
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4. Diese Erwägungen führen zur Abweisung des Rekurses bzw. der Be-
schwerde. Wegen des geringen Streitwerts kann dieser Entscheid als solcher des Ein-
zelrichters ergehen (§ 114 Abs. 1 StG, in der Fassung vom 10. Mai 2004).
Ausgangsgemäss sind die Verfahrenskosten den Pflichtigen aufzuerlegen
(§ 151 Abs. 1 StG bzw. Art. 144 Abs. 1 DBG).