# Swiss Legal Decision

**Decision ID:** 0b564629-6f76-4ace-ab18-a8e22ccb3698
**Court:** CH_BGer
**Chamber:** CH_BGer_002
**Year:** 2015
**Language:** it
**Jurisdiction:** CH / Federation
**Law Area:** $law_area
**Law Sub-area:** nan

## Facts

Fatti:
A.
Dal 1° agosto 2005, A._ è affiliato alla Fondazione di previdenza C._ di X._ (2° pilastro). Nel corso del 2007, A._ ha versato a detta Fondazione un importo di fr. 140'000.-- a titolo di riscatto di anni contributivi e fr. 6'365.-- alla Fondazione di previdenza D._ (pilastro 3a). Il 19 marzo 2008, ha invece riscosso una prestazione in capitale di fr. 200'000.-- dalla Fondazione di previdenza D._ (pilastro 3a) che, secondo quanto notificato dalla stessa, gli è stata erogata per la promozione della proprietà d'abitazione.
Nella dichiarazione d'imposta per l'anno 2007, durante il quale A._ e la di lui moglie B._ erano illimitatamente imponibili nel Canton Ticino, il contribuente ha fatto valere in deduzione anche l'importo di fr. 140'000.-- versato alla sua cassa pensione. Con decisione di tassazione del 13 giugno 2012 detta deduzione è stata tuttavia negata.
B.
Adita con reclamo del 12 luglio 2012, per mezzo del quale veniva fatto tra l'altro valere che il prelievo relativo al pilastro 3a non aveva influsso sulla deducibilità del versamento relativo al 2° pilastro, l'autorità fiscale ha respinto tale tesi, rilevando quanto segue:
Le disposizioni sul riscatto di anni d'assicurazione si applicano a tutti i rapporti di previdenza indipendentemente dal fatto che l'istituto di previdenza sia iscritto o meno nel registro della previdenza professionale (art. 79a LPP). Giusta l'art. 79b cpv. 3 LPP in vigore dal 1 gennaio 2006, "le prestazioni risultanti dal riscatto non possono essere versate sotto forma di capitale dagli istituti di previdenza prima della scadenza di un termine di tre anni". Determinante per il calcolo del termine di tre anni è la data dell'effettivo riacquisto di anni mancanti. Nel caso in esame il contribuente ha versato l'importo di fr. 140'000.-- quale riscatto di anni di assicurazione 2° pilastro in data 5 novembre 2007 e ha effettuato un prelievo anticipato per la promozione della proprietà d'abitazione di fr. 200'000.-- dal 3° pilastro A in data 19 marzo 2008. Tenuto conto di quanto precede, la deduzione richiesta dell'importo di fr. 140'000.-- non può essere ammessa.
Anche se solo nel risultato, la decisione su reclamo è stata successivamente condivisa dalla Camera di diritto tributario del Tribunale d'appello del Cantone Ticino, con sentenza del 14 aprile 2014.
C.
Il 19 maggio 2014, A._ e B._ hanno impugnato il giudizio della Camera di diritto tributario con ricorso in materia di diritto pubblico davanti al Tribunale federale, postulandone l'annullamento rispettivamente la riforma. Come nelle sedi cantonali, domandano infatti di nuovo il riconoscimento della deduzione di fr. 140'000.-- in questione e il ricalcolo della tassazione.
Nel corso della procedura, la Corte cantonale ha chiesto che il gravame sia dichiarato inammissibile per difetto di motivazione rispettivamente che, per quanto ammissibile, esso sia respinto. La domanda di respingere il ricorso è giunta anche dalla Divisione delle contribuzioni del Cantone Ticino e dall'Amministrazione federale delle contribuzioni. Con osservazioni del 23 settembre 2014, i ricorrenti hanno ribadito le proprie richieste.

## Considerations

Diritto:
1.
L'impugnativa è stata scritta in tedesco (art. 42 cpv. 1 LTF). Nel gravame non vengono però fatte valere ragioni per scostarsi dalla regola sancita dall'art. 54 cpv. 1 LTF. Questa sentenza è quindi redatta nella lingua della decisione impugnata, ovvero in italiano.
1.1. La Corte cantonale si è lecitamente pronunciata in un solo giudizio sia sulle imposte cantonali che sull'imposta federale diretta; in queste circostanze, i ricorrenti potevano anch'essi formulare critiche e conclusioni valide per le due categorie di imposte, senza ulteriori distinzioni (DTF 135 II 260 consid. 1.3 pag. 262 seg.). Siccome vi sono Cantoni che emanano in ogni caso decisioni indipendenti, per ciascun tipo di imposta, il Tribunale federale ha aperto comunque due incarti distinti, uno per le imposte cantonali (2C_467/2014) e uno per l'imposta federale diretta (2C_468/2014), che si giustifica nel seguito di congiungere (sentenza 2C_415/2012 del 2 novembre 2012 consid. 1.1).
1.2. Il ricorso è stato presentato in tempo utile dai destinatari del giudizio contestato (art. 46 cpv. 1 lett. a in relazione con l'art. 100 cpv. 1 LTF), con interesse al suo annullamento (art. 89 cpv. 1 LTF), ed è pertanto di principio ammissibile quale ricorso in materia di diritto pubblico giusta l'art. 82 segg. LTF (al riguardo, cfr. anche l'art. 146 LIFD e l'art. 73 della legge federale sull'armonizzazione delle imposte dirette dei Cantoni e dei Comuni del 14 dicembre 1990 [LAID; RS 642.14]).
2.
2.1. Il Tribunale federale applica d'ufficio il diritto federale (art. 106 cpv. 1 LTF); nondimeno, tenuto conto dell'onere di allegazione e motivazione posto dalla legge (art. 42 cpv. 1 e 2 LTF), si confronta di regola solo con le censure sollevate. Nell'atto di ricorso occorre pertanto spiegare in modo conciso in cosa consiste la lesione del diritto e su quali punti il giudizio contestato viene impugnato (DTF 134 II 244 consid. 2.1 pag. 245 seg.).
Esigenze più severe valgono invece in relazione alla violazione di diritti fondamentali; simili critiche vengono infatti trattate unicamente se sono state motivate in modo chiaro, circostanziato ed esaustivo (art. 106 cpv. 2 LTF; DTF 133 II 249 consid. 1.4.2 pag. 254).
2.2. Per quanto riguarda i fatti, il Tribunale federale fonda il suo ragionamento giuridico sull'accertamento svolto dall'autorità inferiore (art. 105 cpv. 1 LTF). Esso può scostarsene solo se è stato eseguito in violazione del diritto ai sensi dell'art. 95 LTF o in modo manifestamente inesatto, ovvero arbitrario (DTF 133 II 249 consid. 1.2.2 pag. 252).
L'eliminazione del vizio indicato deve inoltre poter influire in maniera determinante sull'esito della causa, aspetto che compete al ricorrente sostanziare (art. 97 cpv. 1 LTF).
3.
3.1. A differenza del fisco, pur essendosi anch'essa soffermata sull'art. 79b cpv. 3 della legge federale sulla previdenza professionale per la vecchiaia, i superstiti e l'invalidità del 25 giugno 1982 (LPP; RS 831.40), la Camera di diritto tributario non ha infine applicato questa norma. Come correttamente rilevato dai Giudici cantonali, la fattispecie concerne infatti un riscatto e un prelievo che toccano sia il 2° pilastro che la previdenza individuale vincolata (pilastro 3a) e non rientra pertanto nel campo di applicazione dell'art. 79b cpv. 3 LPP (sull'intera tematica, cfr. Rocco Filippini, Sviluppi giurisprudenziali sul prelevamento dell'avere previdenziale in forma di capitale, in RtiD II-2014, pag. 675 segg. p.to 7.4.2; per quanto riguarda la giurisprudenza relativa all'art. 79b cpv. 3 LPP, cfr. pure Sirgit Wäfler-Meier/Marco Zampieri, Missbrauchsfälle in der 2. Säule: Erkenntnisse aus der Rechtsprechung des Jahres 2010, in StR 66/2011 pag. 374 segg.).
Forse poiché il giudizio parla a lungo dell'art. 79b cpv. 3 LPP e scarta la sua applicazione in maniera piuttosto implicita, forse per semplici motivi linguistici, i ricorrenti comprendono tuttavia il contrario. Nella misura in cui le critiche formulate si basano sull'errato presupposto che il caso sia stato risolto applicando (anche) l'art. 79b cpv. 3 LPP, l'impugnativa risulta pertanto manifestamente infondata.
3.2. Nonostante abbia constatato l'inapplicabilità dell'art. 79b cpv. 3 LPP, la Corte cantonale ha in seguito concluso che la deduzione richiesta non possa comunque essere concessa. Questo perché ritiene che - non essendosi i ricorrenti conformati a quanto previsto dall'art. 3 cpv. 2 lett. b dell'ordinanza del 13 novembre 1985 sulla legittimazione alle deduzioni fiscali per i contributi a forme di previdenza riconosciute (OPP 3; RS 831.461.3) per trasferire i fondi dalla previdenza individuale vincolata alla cassa pensione - siano dati i presupposti per il riconoscimento di un'elusione d'imposta.
Ritenuto che gli insorgenti contestano anche il sussistere di un'elusione fiscale, la fattispecie va ora pertanto esaminata in tale ottica.
I. Imposta federale diretta
4.
4.1. Giusta l'art. 33 cpv. 1 lett. d della legge federale del 14 dicembre 1990 sull'imposta federale diretta (LIFD; RS 642.11) tra gli importi deducibili dai proventi rientrano versamenti, premi e contributi legali, statutari o regolamentari all'assicurazione vecchiaia, superstiti e invalidità, nonché a istituzioni di previdenza professionale. Anche il diritto ad una simile deduzione è tuttavia subordinato all'assenza delle condizioni per il riconoscimento di un'elusione fiscale (sentenze 2C_488/2014 del 15 gennaio 2015 consid. 2.1 e 2C_43/2010 del 18 giugno 2010 consid. 2.1).
4.2. Secondo la giurisprudenza del Tribunale federale, l'elusione fiscale è data quando: (a) la forma giuridica scelta dal contribuente, appare insolita, inadeguata o singolare e comunque del tutto inappropriata allo scopo economico perseguito; (b) occorre ammettere che questa scelta sia stata fatta abusivamente nel solo intento di risparmiare imposte che sarebbero dovute qualora i rapporti giuridici in questione fossero configurati in modo adeguato; (c) se fosse accettato dall'autorità fiscale, il procedimento adottato condurrebbe effettivamente a un risparmio d'imposta rilevante (sentenze 2C_1027/2011 del 14 giugno 2012 consid. 4.2; 2C_43/2010 del 18 giugno 2010 consid. 2.1 e 2C_462/2008 del 20 marzo 2009 consid. 4.1 con ulteriori rinvii a giurisprudenza e dottrina; Laurance Cornu, Théorie de l'évasion fiscale et interprétation économique - Les limites imposées par les principes généraux du droit, 2014, pag. 352 segg.; Claudio Nosetti, Die Steuerumgehung - Grundlagen, Merkmale und Konzepte, 2014, pag. 103 segg.; Florian Ponce, L'évasion fiscale en droit interne - État de lieu de l'évasion fiscale en matière d'impôts directs dans la jurisprudence et la doctrine, in RDAF 2010 II, pag. 125 segg.).
4.3. L'art. 3 cpv. 1 e 2 lett. b OPP 3, espressamente richiamato nel giudizio impugnato a sostegno del sussistere di un caso di elusione fiscale, ha invece il seguente tenore:
1 Le prestazioni di vecchiaia possono essere versate al più presto cinque anni prima dell'età ordinaria della rendita AVS (art. 21 cpv. 1 della LF del 20 dic. 1946 sull'assicurazione per la vecchiaia e per i superstiti; LAVS). Esse diventano esigibili al raggiungimento dell'età ordinaria della rendita AVS. Se l'intestatario della previdenza dimostra che continua a esercitare un'attività lucrativa, la riscossione delle prestazioni può essere rinviata al massimo di cinque anni a partire dal raggiungimento dell'età ordinaria della rendita AVS.
2 Un versamento anticipato delle prestazioni di vecchiaia è ammissibile se il rapporto di previdenza è sciolto per uno dei motivi seguenti:
a. [...]
b. l'intestatario utilizza il capitale di previdenza per il riscatto di quote in una istituzione di previdenza esente da imposte o l'impiega per un'altra forma riconosciuta di previdenza.
5.
5.1. Come detto, la Corte cantonale ha considerato che gli estremi per il riconoscimento dell'elusione fiscale fossero dati anche nella fattispecie in esame.
Rammentate le condizioni richieste dalla giurisprudenza in materia ha in effetti osservato che (giudizio impugnato, consid. 4.4-4.6) :
"4.4. Come si è già verificato, l'obiettivo di trasferire i fondi dalla previdenza individuale vincolata alla previdenza professionale può essere legittimamente raggiunto dall'assicurato, seguendo le regole codificate all'art. 3 cpv. 2 lett. b OPP 3, cioè chiedendo il trasferimento diretto prima della scadenza della prestazione assicurativa del pilastro 3a. Tale modalità viene assimilata, come già rilevato, ad un libero passaggio nell'ambito della previdenza professionale in senso stretto e consente quindi di trasferire i fondi alla Cassa pensione senza che il capitale sia assoggettato all'imposta sul reddito.
Se un contribuente decide di raggiungere lo stesso scopo, non conformandosi alle modalità prescritte a tal fine, ci si può domandare legittimamente se non si tratti di una scelta dettata da intenti elusivi.
Il fatto che la forma scelta dal contribuente gli consenta di conseguire un sensibile risparmio d'imposta impone di ritenere che si tratti effettivamente di un tentativo di elusione d'imposta (cfr. la sentenza CDT n. 80.2008.128 del 3 marzo 2009, in RtiD II-2009 n. 5t).
4.5. Proprio perché è codificata una modalità precisa per ottenere il trasferimento dei fondi dal pilastro 3a al 2° pilastro, la scelta di una modalità alternativa, non prevista, appare inadeguata. In conclusione, è lecito supporre che la sua intenzione fosse non di trasferire i fondi nella previdenza professionale, bensì di incassare la prestazione in capitale, di sottoporla all'imposizione agevolata prevista dalla legge e di chiedere poi la deduzione dal reddito imponibile dell'importo versato alla cassa pensione. Il tutto per conseguire un risparmio d'imposta.
4.6. Venendo proprio all'aspetto del risparmio d'imposta, in base ad un calcolo intrapreso da questa Camera, esso ammonta a fr. 44'705.80 ed adempie dunque senz'altro le condizioni per poter essere considerato "rilevante". Infatti, l'imposta sul reddito (federale, cantonale e comunale) per il 2007 si ridurrebbe, per effetto della deduzione dei contributi, nella misura di ben fr. 50'988.40. Il risparmio netto diminuisce tuttavia, se si tiene conto dell'imposta sulla prestazione in capitale del pilastro 3a (fr. 6'282.60) ".
5.2. Come emerge dallo stralcio delle motivazioni appena riprodotto, la Camera di diritto tributario ammette un caso di elusione fiscale fondandosi proprio sulla constatazione del fatto che i ricorrenti non hanno proceduto secondo quanto previsto dall'art. 3 cpv. 1 e 2 lett. b OPP 3.
In base a quanto risulta anche dal considerando 3.4 del giudizio impugnato, la Corte cantonale ritiene in effetti che:
"Nel caso in esame, il contribuente non sì è avvalso della facoltà, prevista dall'art. 3 cpv. 2 lett. b OPP 3, di trasferire i fondi del pilastro 3a nella cassa pensione, ma ha preferito avvalersi del diritto al versamento anticipato della prestazione di vecchiaia del Pilastro 3a per l'ammortamento del mutuo ipotecario, beneficiando dell'imposizione agevolata prevista dagli articoli 38 LT e 38 LIFD (imposta annua intera su prestazioni provenienti dalla previdenza). Il contribuente ha infatti intrapreso un riscatto di fr. 140'000.-- nel secondo pilastro e si è poco dopo fatto versare una prestazione in capitale del pilastro 3a di fr. 200'000.--. Se avesse voluto migliorare la propria situazione previdenziale, il contribuente avrebbe potuto procedere al trasferimento diretto dal Pilastro 3a al 2° Pilastro nella misura dell'importo che ha immesso nella Cassa pensione (fr. 140'000.--). A questo punto, il ricorrente avrebbe potuto ottenere una prestazione in capitale dal Pilastro 3a, destinata alla riduzione del mutuo ipotecario sull'abitazione primaria, pari alla differenza fra quanto immesso nel 2° Pilastro e quanto si è fatto versare anticipatamente dal Pilastro 3a (200'000- 140'000= fr. 60'000.--) ".
5.3. Pur prendendo atto dell'importante risparmio di imposte conseguito, che non viene del resto contestato nemmeno nell'impugnativa, l'argomentazione appena esposta non può essere tuttavia condivisa.
Se infatti è vero che l'art. 3 cpv. 2 lett. b OPP 3 permette a un assicurato di utilizzare il pilastro 3a per riscattare degli anni contributivi e quindi colmare delle lacune nell'ambito del secondo pilastro, occorre rilevare che questa norma vincola detta opzione al fatto che il rapporto di previdenza relativo al pilastro 3a venga nel contempo "sciolto", ciò che non sarebbe stato manifestamente il caso nella fattispecie che ci occupa.
Secondo i fatti accertati nel giudizio impugnato, su cui si basa anche il Tribunale federale (art. 105 cpv. 1 LTF), la lacuna contributiva colmata nel 2007 ammontava in effetti a fr. 140'000.-- mentre l'importo a disposizione nel pilastro 3a era per lo meno pari a quello successivamente ritirato, ovvero di fr. 200'000.--, ragione per la quale il versamento diretto dal pilastro 3a al 2° pilastro dell'importo di fr. 140'000.-- prospettato dalla Camera di diritto tributario nel suo giudizio non costituiva affatto una reale opzione ( PETER LOCHER, Kommentar zum DBG, 1 a parte, 2001, ad art. 33 n. 61; Conférence suisse des impôts, Prévoyance et impôts, stato estate 2014, sezioni A. 8.2.1 e B. 6.2.1; Amministrazione federale delle contribuzioni, circolare n. 18 del 17 luglio 2008 relativa al trattamento fiscale dei contributi e delle prestazioni di previdenza del pilastro 3a, cifra 6.3).
5.4. Sempre secondo gli accertamenti di fatto contenuti nel giudizio impugnato, l'ammissione delle condizioni per il riconoscimento di un'elusione fiscale non può d'altra parte venire riconosciuta per altri motivi.
In effetti:
5.4.1. Considerando il 2° pilastro, gli stessi Giudici cantonali rilevano che, mediante il versamento di fr. 140'000.-- per il riscatto di anni di contributi, la cui liceità non viene di per sé contestata, il ricorrente ha chiaramente migliorato la propria situazione previdenziale. Considerando 2° pilastro e pilastro 3a nel loro complesso, e quindi proponendo di fatto l'applicazione di una visione consolidata anche tra 2° pilastro e pilastro 3a, essi esprimono invece solo generici dubbi che, già perché privi di qualsiasi riscontro concreto, si rivelano a priori inadatti a dimostrare il sussistere degli elementi richiesti da giurisprudenza e dottrina (precedente consid. 4.2; sentenza 2C_449/2008 del 16 ottobre 2008 consid. 4.4 in cui viene indicato che l'onere della prova in merito al sussistere di un'elusione fiscale ricade sul fisco e non sul contribuente).
5.4.2. Nel medesimo tempo, nemmeno viene messo in discussione che il prelievo ai fini della promozione della proprietà d'abitazione sia previsto dall'art. 3 cpv. 3 e 4 OPP 3 rispettivamente che l'importo prelevato sia stato davvero utilizzato a tale scopo (circolare n. 18 del 17 luglio 2008 relativa al trattamento fiscale dei contributi e delle prestazioni di previdenza del pilastro 3a, cifra 6.2; sentenze 2C_462/2008 del 20 marzo 2009 consid. 5 segg. non pubblicati in DTF 135 I 198 e 2A.440/2002 del 13 agosto 2003 consid. 3.2.2 e contrario).
5.4.3. L'elusione non è infine dimostrata attraverso il richiamo alla DTF 131 II 635. Così come in una serie di altre fattispecie, anche in quel frangente il Tribunale federale era infatti chiamato ad esprimersi su un riscatto (per un ammontare di fr. 430'000.--, avvenuto l'8 novembre 2000) e sul successivo ritiro della medesima somma (avvenuto cinque giorni più tardi, il 13 novembre 2000), quindi sull'uso di un conto di previdenza quale semplice "contocorrente" senza impatto alcuno sulla copertura assicurativa (sentenza 2C_488/2014 del 15 gennaio 2015 consid. 2.1 con ulteriori rinvii). Un simile caso non è tuttavia dato nella fattispecie che ci occupa.
5.5. Pur non potendo sfuggire la vicinanza temporale tra il riscatto degli anni contributivi (ottobre 2007) e il prelievo dal pilastro 3a (marzo 2008), così come il risparmio fiscale ottenuto dai ricorrenti, occorre pertanto rilevare che, in assenza degli elementi necessari per il riconoscimento di un'elusione fiscale, il mancato riconoscimento della deduzione richiesta viola il diritto federale.
II. Imposte cantonali
6.
Gli art. 9 cpv. 2 lett. d LAID e 32 cpv. 1 lett. d della legge tributaria ticinese del 21 giugno 1994 (LT; RL/TI 10.2.1.1) prevedono le medesime deduzioni di quelle concesse dall'art. 33 lett. d LIFD.
L'istituto dell'elusione fiscale trova d'altra parte applicazione anche in materia di imposte cantonali e comunali (sentenza 2C_43/2010 del 18 giugno 2010 consid. 2 segg.)
I considerandi sviluppati riguardo all'imposta federale diretta valgono di conseguenza anche per le imposte cantonali e comunali.
III. Spese e ripetibili
7.
7.1. Per quanto precede, il ricorso è accolto e il giudizio impugnato è annullato sia per quanto riguarda l'imposta federale diretta che l'imposta cantonale.
La causa è rinviata alla Camera di diritto tributario del Tribunale d'appello, affinché statuisca nuovamente sulle spese e sulle ripetibili per la procedura cantonale, nonché alla Divisione delle contribuzioni, affinché emani delle nuove decisioni di tassazione nelle quali venga riconosciuta la deduzione di fr. 140'000.-- fatta valere con la dichiarazione d'imposta (art. 107 cpv. 2 LTF), in conformità a quanto richiesto dai ricorrenti (reddito determinante per l'aliquota in materia di imposta cantonale: fr. 229'100.--).
7.2. Le spese della procedura davanti al Tribunale federale sono poste a carico dello Stato del Cantone Ticino, soccombente e toccato dall'esito della causa nei suoi interessi pecuniari (art. 65 e 66 cpv. 1 e 4 LTF).
Lo Stato del Cantone Ticino dovrà inoltre corrispondere ai ricorrenti, rappresentati da un avvocato, un'indennità per ripetibili della sede federale (art. 68 cpv. 1 e 2 LTF).