# Swiss Legal Decision

**Decision ID:** 6f5c5a1c-2adf-4aff-ac20-e2c65360b902
**Court:** ZH_VG
**Chamber:** ZH_VG_001
**Year:** 2021
**Language:** de
**Jurisdiction:** ZH / Zürich
**Law Area:** $law_area
**Law Sub-area:** nan

## Facts

hat sich ergeben:
I.
A.
Der mit B verheiratete A, geb. 1955 (nachfolgend: der Pflichtige bzw. zusammen mit seiner Ehefrau: die Pflichtigen), arbeitete bei der Schule C und der Schule D als Fachlehrer für ... und ... Per 1. September 2016 liess er sich teilpensionieren, indem er sein Pensum auf ca. 60 % reduzierte. Seit dem 1. September 2016 erhält er von der Pensionskasse E eine monatliche Teilrente. Am 7. November 2017 und am 13. November 2018 tätigte der Pflichtige Einkäufe in die berufliche Vorsorge bei der Pensionskasse E in Höhe von Fr. 25'000.- (2017) und Fr. 40'000.- (2018) und deckte damit die aus der Scheidung aus dem Jahr 2005 noch verbleibende Vorsorgelücke in Höhe von Fr. 65'000.- Die ursprüngliche Scheidungslücke belief sich auf Fr. 75'000.-. Im Jahr 2010 tätigte der Pflichtige bereits einen Einkauf von Fr. 10'000.-. Die Einkäufe in den Jahren 2017 und 2018 machte der Pflichtige in den Steuererklärungen 2017 und 2018 steuermindernd geltend. Per 31. August 2020 kündigte er seine Anstellung bei der Schule D und beantragte zugleich eine Neuanstellung an der Schule C vom 1. September 2020 bis am 31. August 2021. Am 1. September 2020 zahlte ihm die Pensionskasse E eine Kapitalleistung in Höhe von Fr. 826'843.90 aus. Vom 1. September 2020 bis am 31. August 2021 unterrichtete er noch sechs Lektionen an der Schule C und aushilfsweise zwei weitere Lektionen an der Schule D.
B.
Mit Schreiben vom 4. Januar 2021 informierte das kantonale Steueramt die Pflichtigen darüber, dass für die Steuerperioden 2017 und 2018 wegen Verletzung der Sperrfrist gemäss Art. 79b Abs. 3 Satz 1
des Bundesgesetzes über die berufliche Alters-, Hinterlassenen- und Invalidenvorsorge vom 25. Juni 1982 (BVG
) ein Nachsteuerverfahren eröffnet werde und gewährte ihnen das rechtliche Gehör. Der Pflichtige nahm mit Schreiben vom 13. Januar 2021 dazu Stellung und machte im Wesentlichen geltend, Art. 79b Abs. 3 BVG sei in seinem Fall nicht anwendbar, da er mit den getätigten Einkäufen eine Scheidungslücke geschlossen habe und keine Steuerumgehung vorliege. Mit Schreiben vom 18. Januar 2021 forderte das kantonale Steueramt den Pflichtigen u.
a. auf, zu erläutern, weshalb er die Einkäufe nicht getätigt habe, bevor die Pensionskasse E per 1. Januar 2017 ihren Umwandlungssatz gesenkt hatte. Ferner verlangte sie vom Pflichtigen einen schriftlichen Nachweis darüber, dass ihm im Zeitpunkt der Einkäufe noch nicht bekannt gewesen sei, dass er seine Vorsorge als Kapital beziehen werde (beispielsweise mittels Korrespondenz mit der Pensionskasse E). Der Pflichtige äusserte sich dazu in seinem Schreiben vom 3. Februar 2021.
Mit Verfügung vom 9. Februar 2021 setzte das kantonale Steueramt die Nachsteuern (samt Zins) bei den Staats- und Gemeindesteuern auf Fr. ... und jene bei der direkten Bundessteuer auf Fr. ... fest. Die dagegen erhobene Einsprache wies das kantonale Steueramt mit Einspracheentscheid vom 25. Juni 2021 ab.
II.
Mit Rekurs bzw. Beschwerde vom 17. August 2021 liess der Pflichtige dem Verwaltungsgericht beantragen, der Einspracheentscheid des kantonalen Steueramts vom 25. Juni 2021 sei aufzuheben und es seien ihm die Nachsteuern "Staats- und Gemeindesteuern 2017 und 2018" von Fr. ... und die Nachsteuern "Direkte Bundessteuer 2017 und 2018" von Fr. ... zurückzuerstatten.
Mit Präsidialverfügung vom 19. August 2021 vereinigte
der Abteilungspräsident die Verfahren SR.2021.00013 (Nachsteuern, Staats- und Gemeindesteuern 2017 und 2018) und SR.2021.00014 (Nachsteuern, direkte Bundessteuer 2017 und 2018).
Mit Rekurs- bzw. Beschwerdeantwort vom 6. September 2021 beantragte das kantonale Steueramt, das Begehren der Rekurrierenden bzw. Beschwerdeführenden sei abzuweisen und die Einspracheverfügung Nr. 2021/ 20 0423 II vom 25. Juni 2021 sei vollumfänglich zu bestätigen. In seiner Replik vom 12. September 2021 nahm der Pflichtige zu den Ausführungen in der . Beschwerdeantwort Stellung und hielt an seinen Anträgen fest.
Mit Präsidialverfügung vom 5. November 2021 ersuchte das Verwaltungsgericht den Pflichtigen, eine Kopie des Scheidungsurteils sowie eine Übersicht der Pensionskasse E über die nach der Scheidung erfolgten Auszahlungen und Einkäufe einzureichen. Der Pflichtige kam dieser Aufforderung fristgerecht nach.
Die eidgenössische Steuerverwaltung liess sich nicht vernehmen.
Der Einzelrichter

## Considerations

erwägt:
1.
Das Rekursverfahren SR.2021.00013 (Nachsteuern, Staats- und Gemeindesteuern 2017 und 2018) und das Beschwerdeverfahren SR.2021.00014 (Nachsteuern, direkte Bundessteuer 2017 und 2018) betreffen dieselben Pflichtigen und dieselbe Sach- und Rechtslage, weshalb sie mit Präsidialverfügung vom 19. August 2021 zu Recht vereinigt wurden.
2.
2.1
Nach § 31 Abs. 1 lit. d des Steuergesetzes vom 8. Juni 1997 (StG) bzw. Art. 33 Abs. 1 lit. d des Bundesgesetzes über die direkte Bundessteuer vom 14. Dezember 1990 (DBG) werden von den Einkünften die gemäss Gesetz, Statut oder Reglement geleisteten Einlagen, Prämien und Beiträge an die Alters-, Hinterlassenen- und Invalidenversicherung und an Einrichtungen der beruflichen Vorsorge abgezogen.
2.2
Wurden Einkäufe getätigt, so dürfen die daraus resultierenden Leistungen innerhalb der nächsten drei Jahre nicht in Kapitalform aus der Vorsorge zurückgezogen werden (Art. 79b Abs. 3 Satz 1 BVG). Von der Begrenzung ausgenommen sind gemäss Art. 79b Abs. 4 BVG die Wiedereinkäufe im Falle der Ehescheidung oder gerichtlichen Auflösung einer eingetragenen Partnerschaft nach Art. 22c (seit 1. Januar 2017: Art. 22d) des Bundesgesetzes über die Freizügigkeit in der beruflichen Alters-, Hinterlassenen- und Invalidenvorsorge vom 17. Dezember 1993 (FZG).
2.3
Ergibt sich aufgrund von Tatsachen oder Beweismitteln, die der Steuerbehörde nicht bekannt waren, dass eine Veranlagung zu Unrecht unterblieben oder eine rechtskräftige Veranlagung unvollständig ist, oder ist eine unterbliebene oder unvollständige Veranlagung auf ein Verbrechen oder ein Vergehen gegen die Steuerbehörde zurückzuführen, wird laut § 160 StG bzw. Art. 151 DBG die nicht erhobene Steuer samt Zins als Nachsteuer eingefordert (Abs. 1).
2.4
2.4.1
In BGE 142 II 399 hat sich das Bundesgericht mit der Abzugsfähigkeit von Beiträgen an die berufliche Vorsorge bei Wiedereinkauf nach einer Scheidung befasst und Art. 79b Abs. 3 und 4 BVG ausgelegt. Es ist dabei zum Schluss gekommen, dass sich die in Art. 79b Abs. 4 BVG enthaltene Ausnahme nicht einzig auf die betragsmässige Begrenzung von Abs. 1 beziehen kann, sondern sich auch auf die in Art. 79b Abs. 3 BVG vorgesehene dreijährige Sperrfrist bezieht, mithin im Falle eines Wiedereinkaufs nach Scheidung oder gerichtlicher Auflösung der eingetragenen Partnerschaft ein Bezug der Leistungen in Kapitalform innerhalb von drei Jahren seit Einkauf nicht per se ausgeschlossen ist (BGr, 14. Juni 2017, 2C_895/2016, E. 2.2). Dem verpflichteten Ehegatten soll es nach einer Scheidung ermöglicht werden, sich nach Aufteilung der Vorsorgeleistung vorsorgemässig wieder gleich zu stellen wie vor der Scheidung. Beim Wiedereinkauf nach einer Scheidung muss folglich die Möglichkeit bestehen, die durch die Aufteilung der Vorsorgeleistung entstandene Lücke wieder zu schliessen. Um diese Gleichstellung zu ermöglichen, erscheint es erforderlich, die Ausnahme von
Art. 79b Abs. 4 BVG
so zu verstehen, dass Wiedereinkäufe nach einer Scheidung von der dreijährigen Sperrfrist auszunehmen sind, da ansonsten, insbesondere bei Scheidungen kurz vor der Pensionierung, ein Wiedereinkauf mit anschliessendem Kapitalbezug verunmöglicht wird (BGr, 14. Juni 2017, 2C_895/2016, E. 2.2 mit Verweis auf
BGE 142 II 399
E. 3.3.4).
2.4.2
Liegt jedoch eine Steuerumgehung vor, mithin nicht die Schliessung von Beitragslücken angestrebt wird, sondern die 2. Säule als steuerbegünstigtes Kontokorrent zweckentfremdet wird, ist die steuerliche Abzugsfähigkeit nach der bundesgerichtlichen Rechtsprechung auch im Fall von Art. 79b Abs. 4 BVG zu verneinen (BGE 142 II 399 E. 4.1).
Nach der bundesgerichtlichen Rechtsprechung wird eine Steuerumgehung angenommen, wenn (1.) eine von den Beteiligten gewählte Rechtsgestaltung als ungewöhnlich ("insolite"), sachwidrig oder absonderlich, jedenfalls den wirtschaftlichen Gegebenheiten völlig unangemessen erscheint (sog. objektives Element), (2.) anzunehmen ist, dass die gewählte Rechtsgestaltung missbräuchlich lediglich deshalb getroffen wurde, um Steuern einzusparen, die bei sachgemässer Ordnung der Verhältnisse geschuldet wären (sog. subjektives Element), und (3.) das gewählte Vorgehen tatsächlich zu einer erheblichen Steuerersparnis führen würde, sofern es von den Steuerbehörden hingenommen würde (sog. effektives Element; zur detaillierten Anwendung dieser Kriterien vgl.
BGE 142 II 399 E. 4.2;
BGE 138 II 239 E. 4.1 mit Hinweisen). Eine Steuerumgehung kommt nur in ganz ausserordentlichen Situationen infrage, wenn eine Rechtsgestaltung (objektives Element) vorliegt, die – abgesehen von den steuerlichen Aspekten – jenseits des wirtschaftlich Vernünftigen liegt. Das subjektive Element erweist sich insofern als entscheidend, als die Annahme einer Steuerumgehung ausgeschlossen bleibt, wenn andere als blosse Steuerersparnisgründe bei der Rechtsgestaltung eine relevante Rolle spielen (
BGE 142 II 399 E. 4.2;
BGE 138 II 239 E. 4.1).
2.5
Das Verwaltungsgericht hat die gesammelten rechtserheblichen Tatsachen einer freien Beweiswürdigung zu unterziehen (BGr, 6. August 2015, 2C_16/2015, E. 2.5.3). Für den Fall, dass rechtserhebliche Tatsachen auch nach erfolgter Beweiswürdigung als unerwiesen zu gelten haben, stellt sich die Rechtsfrage nach der Beweislast (BGE 130 III 321 E. 5). Im Steuerrecht ist bei Beweislosigkeit gemäss der Normentheorie zu verfahren: Ihr zufolge trägt die Veranlagungsbehörde grundsätzlich die Beweislast für die steuerbegründenden und -erhöhenden, die steuerpflichtige Person jene für die steueraufhebenden und -mindernden Tatsachen (BGE 140 II 248 E. 3.5).
3.
Die Parteien sind sich einig, dass der Pflichtige mit den getätigten Einkäufen eine Vorsorgelücke infolge Ehescheidung im Sinn von Art. 79b Abs. 4 BVG geschlossen hat. Streitgegenstand bildet die Frage, ob das Vorgehen des Pflichtigen eine Steuerumgehung darstellt mit der Folge, dass den beiden Einkäufen die steuerliche Abzugsfähigkeit abzusprechen wäre.
3.1
Das kantonale Steueramt erwog, es sei aufgrund der Akten davon auszugehen, dass der Pflichtige seine Vorsorgeplanung bereits im Jahr 2016 – und damit vor den Einkäufen –abgeschlossen gehabt habe. Da es sich beim Pflichtigen, der ... und ... unterrichtete, um einen überdurchschnittlich gebildeten Menschen handle, dürfe angenommen werden, dass er seine Pensionierung vorausschauend und frühzeitig geplant habe. Folglich habe ihm bereits im Zeitpunkt der Einkäufe bekannt sein müssen, dass er das einbezahlte Geld als Kapital und nicht als Rente beziehen werde. Eine Schliessung von Beitragslücken habe er nie angestrebt. Per 1. Januar 2017 habe die Pensionskasse E den Umwandlungssatz gesenkt. Wie viele andere habe sich auch der Pflichtige deshalb dazu entschieden, sich teilpensionieren zu lassen. Seit dem 1. September 2016 erhalte er von der Pensionskasse E eine monatliche Rente. Im Zuge der Reduktion des Umwandlungssatzes habe die Pensionskasse E den zukünftigen Rentenbezügern eine Besitzstandsgarantie gewährt, welche die per 31. Dezember 2016 berechnete Altersrente als Mindestrente vorsah. Ausgehend davon, dass der Pflichtige geltend mache, er habe im Zeitpunkt der Einkäufe vorgehabt, sich in drei Teilschritten bis 2020/2021 pensionieren zu lassen, nämlich zweimal Rente und einen Kapitalbezug im Sommer 2021, hätte es für ihn Sinn gemacht, die Einkäufe noch vor dem 31. Dezember 2016 zu tätigen, um damit von der Besitzstandsgarantie mit erhöhtem Umwandlungssatz zu profitieren. Die Einkäufe erst in den Jahren 2017 und 2018 vorzunehmen, habe vorsorgerechtlich keinen Sinn gemacht. Denn als Folge der Besitzstandsgarantie und der unterschiedlichen Umwandlungssätze (bis 31. Dezember 2016: 5,66 % und ab 1. Januar 2017: 4,97 %) hätten die Einkäufe des Pflichtigen nicht zu einer Verbesserung einer allfälligen weiteren Rente geführt. Das Kapital von Fr. 761'000.- (per 31. Dezember 2016 ohne Einkäufe) hätte bei einem Umwandlungssatz von 5,66 % (aufgrund der Besitzstandsgarantie) zu einer Rente von Fr. 43'000.- geführt. Das Kapital von Fr. 826'000.- (mit Einkäufen nach dem 31. Dezember 2016) hätte aufgrund des reduzierten Umwandlungssatzes von 4,97 % bloss zu einer Rente von Fr. 40'474.- geführt. Diese Berechnung zeige, dass die vom Pflichtigen getätigten Einkäufe aufgrund der Besitzstandsgarantie nicht zu einer Verbesserung einer allfälligen Rente geführt hätten, weshalb der Pflichtige mit den Einkäufen lediglich eine kurzfristige Geldverschiebung und keine Verbesserung der Vorsorge bezweckt habe. Auch die Argumentation des Pflichtigen, wonach er erst im Jahr 2019 erfahren habe, dass in seinem Fall eine Teilpensionierung in drei Teilschritten nicht möglich sei, weshalb er sich im Jahr 2020 für den Kapitalbezug entschieden habe, überzeuge nicht. Die Pensionskasse E ermögliche seit 2019 neu einen "Altersrücktritt in drei Teilschritten", wobei bei zwei dieser drei Schritten das Kapital bezogen werden könne. Der Pflichtige hätte somit im Jahr 2020 die Möglichkeit gehabt, eine weitere Rente zu beziehen und in einem letzten Schritt die Kapitalauszahlung im Jahr 2021 zu verlangen.
3.2
3.2.1
Der Pflichtige bestreitet, sich bereits im Zeitpunkt der Einkäufe gegen eine Rente entschieden zu haben. Er nimmt dazu wie folgt Stellung: Er und seine Frau hätten sich im Jahr 2012 Gedanken gemacht, wie sie die Zeit nach seiner Pensionierung im Jahr 2020 verbringen möchten. Da seine Frau erst 2024 das Rentenalter erreichen werde, sei auch für ihn eine Frühpensionierung nicht zur Diskussion gestanden. Als sein Vater 2015 verstorben sei und sich seine finanzielle Situation aufgrund der erhaltenen Erbschaft deutlich verbessert habe, habe er sich entschieden, sich in Teilschritten pensionieren zu lassen. Konkret habe er vorgehabt, sich in drei Teilschritten bis 2020/2021 pensionieren zu lassen. Dies u.a. deshalb, weil er 2021 das 40-jährige Dienstjubiläum erreichen werde. Seit 2016 habe er sein Pensum auf 60 % reduziert. Im Jahr 2016 sei seine Frau nach einem multiplen Organversagen voll arbeitsunfähig geworden. Die Erledigung der Erbschaftsangelegenheiten seines Vaters und die 13 Spitalaufenthalte seiner Frau zwischen Januar 2015 und Oktober 2017 hätten ihn sehr beschäftigt, weshalb Überlegungen zur Pensionierung und zu Nachzahlungen in die Pensionskasse E nicht mehr im Zentrum gestanden seien. Damals habe er auch nicht mehr in Erinnerung gehabt, dass er aufgrund der Scheidung noch Einzahlungen in die Pensionskasse E hätte leisten können. Nach 2016 habe er durch die Medien (K-Tipp, Beobachter etc.) erfahren, dass man auch bis zur Pensionierung Scheidungslücken in die 2. Säule einzahlen könne, ohne dass eine Sperrfrist zu beachten sei. Folglich habe er 2017 und 2018 die besagten Beträge einbezahlt. Aufgrund der im Jahr 2015 gemachten Erbschaft sei ihm dies finanziell problemlos möglich gewesen. Als er sich dann im Jahr 2019 mit der Pensionierung habe beschäftigen müssen, sei ihm mitgeteilt worden, er könne sich nur in insgesamt zwei Teilschritten pensionieren lassen. Folglich hätte er sich dann für die Rente oder die Kapitalleistung entscheiden müssen. Nach Anfragen bei der Pensionskasse E im Dezember 2019 und März 2020 habe er sich im April 2020 für die Kapitalleistung entschieden und nicht bereits schon im Jahr 2016.
3.2.2
Des Weiteren wehrt sich der Pflichtige gegen den Vorwurf der Steuerumgehung. Das vom kantonalen Steueramt herangezogene Urteil des Bundesgerichts 2C_966/2015 vom 18. Juli 2016 (= BGE 142 II 399) sei mit seinem Fall nicht vergleichbar. Er habe kein Darlehen aufgenommen, um die Einzahlungen in die 2. Säule leisten zu können. Da weder eine absonderliche Rechtsgestaltung noch eine erhebliche Steuerersparnis gegeben seien und aus persönlichen Gründen erst nach 2016 an die Schliessung der Scheidungslücken gedacht worden sei, liege keine Steuerumgehung vor. Ferner könne eine Steuerumgehung auch deshalb ausgeschlossen werden, weil er – hätte er die Einkäufe bereits in den Jahren 2015 und 2016 getätigt – steuerlich sogar besser gefahren wäre.
4.
Es ist zu prüfen, ob das kantonale Steueramt im vorliegenden Fall zu Recht auf eine Steuerumgehung geschlossen hat.
4.1
Soweit ersichtlich hat das Bundesgericht bei Einkäufen, die zur Schliessung einer Scheidungslücke einbezahlt wurden, erst einmal – in BGE 142 II 399 – auf eine Steuerumgehung geschlossen. Im besagten Entscheid tätigte der Beschwerdeführer 14 Jahre nach der Scheidung und bloss 1 3⁄4 Jahre vor der Pensionierung mit geplantem Kapitalbezug einen Einkauf in die 2. Säule. Die Mittel für den Einkauf wurden ihm von seiner Mutter mittels Darlehen zur Verfügung gestellt. Das Bundesgericht beurteilte das Vorgehen des Beschwerdeführers in seiner Gesamtheit als missbräuchliche Steuerminimierung. Dies insbesondere deshalb, weil der Beschwerdeführer nicht darlegen konnte, weshalb er den Einkauf erst so viele Jahre nach der Scheidung tätigte. In einem anderen Fall verneinte das Bundesgericht eine Steuerumgehung, da die Wiedereinkäufe – aufgeteilt auf fünf Jahre – in den Jahren nach der Scheidung erfolgten und der Beschwerdeführer unfreiwillig vorzeitig in den Ruhestand treten musste (vgl. BGr, 14. Juni 2017, 2C_895/2016).
4.2
Im vorliegenden Fall ist das effektive Element, die Steuerersparnis, gegeben. Für die Prüfung der Steuerersparnis ist – entgegen der Ansicht des Pflichtigen –
nicht der Vergleich zwischen der Steuerlast des von ihm gewählten Vorgehens (Einkäufe in den Jahren 2017 und 2018) und der Steuerlast, die angefallen wäre, hätte er die Einkäufe mehr als drei Jahre vor dem Kapitalbezug getätigt, massgebend. Entscheidend ist der Vergleich der Steuerlast mit und ohne Einkäufe (vgl. BGE 142 II 399
E. 4.4). Dass der Pflichtige durch die getätigten Einkäufe eine Steuerersparnis erzielt hat, ist offensichtlich, entspricht diese doch ungefähr der ihm auferlegten Nachsteuern von
Fr. ... bei den Staats- und Gemeindesteuern und Fr. ... bei der direkten Bundessteuer abzüglich des darin enthaltenen Zinsaufwandes.
4.3
4.3.1
Beim subjektiven Element stellt sich die Frage, ob der Pflichtige die beiden Einkäufe lediglich tätigte, um Steuern einzusparen oder ob er damit eine allfällige weitere Rente erhöhen wollte. Das kantonale Steueramt bejahte die Steuerumgehungsabsicht, da verschiedene Indizien vorliegen würden, dass sich der Pflichtige im Zeitpunkt der Einkäufe bereits gegen den Rentenbezug entschieden gehabt habe und er mit den Einkäufen eine allfällige Rente gar nicht verbessert habe. Der Pflichtige vertritt die Auffassung, er habe sich erst nach Anfragen bei der Pensionskasse E im Dezember 2019 und März 2020 im April 2020 für die Kapitalleistung entschieden. Zum Einwand, dass seine Einkäufe eine allfällige Rente nicht verbessert hätten, nimmt er nicht Stellung.
4.3.2
Mit dem kantonalen Steueramt ist davon auszugehen, dass der Umstand, dass sich der Pflichtige, wie er selbst schreibt, aufgrund der Pensionskasse E -Revision im Jahr 2016 teilpensionieren liess, darauf hindeutet, dass er sich schon vor den Einkäufen vertieft mit seiner Vorsorgesituation auseinandergesetzt hatte. Daraus kann jedoch nicht automatisch geschlossen werden, dass er sich im Jahr 2016 oder spätestens im Zeitpunkt des ersten Einkaufs im Jahr 2017 schon definitiv gegen einen weiteren Rentenbezug entschieden hatte. Gegen diese Annahme sprechen die vom Pflichtigen eingereichten zwei Schreiben der Pensionskasse E. Im einen Schreiben vom 18. Dezember 2019 teilte ihm die Pensionskasse E mit, dass sich der Kapitalbezug bei einer Pensionierung per 31. August 2020 auf Fr. 826'467.30 belaufe. Im anderen Schreiben vom 26. März 2020 berechnete die Pensionskasse E die Altersrente ab 1. September 2020 (ohne Kapitalbezug). Dass der Pflichtige im März 2020 die Pensionskasse E um Berechnung der Rente ersuchte, spricht gegen die Annahme des kantonalen Steueramts, dass er sich schon im Zeitpunkt der Einkäufe gegen eine weitere Rente entschieden hatte.
4.3.3
Dem kantonalen Steueramt ist zuzustimmen, dass es für den Pflichtigen um einiges attraktiver gewesen wäre, die Einkäufe noch vor der Senkung des Umwandlungssatzes vorzunehmen. Der Umstand, dass er die Einkäufe nach der Senkung des Umwandlungssatzes dennoch tätigte, muss aber nicht zwingend bedeuten, dass er die Einkäufe nur zur Erzielung der Steuerersparnis vornahm. Dies kann nur angenommen werden, wenn es im Zeitpunkt der Einkäufe offensichtlich gewesen wäre, dass die Einkäufe zu keiner Verbesserung einer allfälligen weiteren Rente führen werden. Dies ist vorliegend nicht der Fall. Gemäss der Berechnung, aus welcher das kantonale Steueramt ableitet, dass die Einkäufe nicht zu einer Verbesserung einer allfälligen weiteren Rente geführt hätten, ist die besitzstandswahrende Jahresrente per 31. Dezember 2016 rund Fr. 2'500.- höher als die Rente per 1. September 2020 unter Berücksichtigung der Einkäufe (vgl. E. 3.1). Als Ausgangslage für die Berechnung diente dem kantonalen Steueramt die Kapitalleistung in Höhe von rund Fr. 826'000.-, welche am 1. September 2020 an den Pflichtigen ausbezahlt wurde.
Für den Bestand des Kapitals per 31. Dezember 2016 bringt das kantonale Steueramt lediglich die Einkäufe von Fr. 65'000.- in Abzug und kommt somit auf einen Betrag von Fr. 761'000.-. Dieser Wert berücksichtigt nicht, dass der Pflichtige zwischen dem 31. Dezember 2016 und dem 1. September 2020 noch Sparbeiträge angehäuft hat. Geht man von geschätzten zusätzlichen Sparbeiträgen von rund Fr. 20'000.- aus, beträgt die Differenz der jährlichen Rentenleistung nur noch rund Fr. 900.-. Der Aktenstand lässt vorliegend keine exakte Berechnung zu, ob die Einkäufe zu einer Verbesserung der Rentenleistung geführt haben oder nicht. Dies kann hier auch offenbleiben. Die Berechnung des kantonalen Steueramts zeigt aber, dass die Differenz zwischen den beiden jährlichen Rentenleistungen nicht signifikant ist und es weder heute, geschweige dann im Zeitpunkt der Einkäufe, offensichtlich war, dass die Einkäufe eine allfällige weitere Rente nicht verbessern würden. Entgegen der Ansicht des kantonalen Steueramts kann aus den gegebenen Umständen nicht geschlossen werden, dass der Pflichtige die Einkäufe nur zur Erzielung der Steuerersparnis tätigte, weshalb das subjektive Element nicht bejaht werden kann. Bei dieser Ausgangslage kann offenbleiben, ob der Pflichtige – wie das kantonale Steueramt behauptet – im Jahr 2020 eine weitere Rente und im Jahr 2021 das Kapital hätte beziehen können bzw. ihm eine Pensionierung in drei Teilschritten offengestanden wäre.
4.3.4
Ferner ist darauf hinzuweisen, dass sich aus den Akten auch nicht eindeutig ergibt, ob der Pflichtige überhaupt von der Besitzstandsgarantie bzw. der darauf gestützten höheren Rentenleistung hätte profitieren können. Gemäss dem in den Akten liegenden "Merkblatt Pensionskasse E 2017" gilt die Besitzstandsgarantie für alle, die per 31. Dezember 2016 mindestens 60 Jahre alt sind. Dies trifft auf den Pflichtigen mit Jahrgang 1955 zu, was die Anwendung der Besitzstandsgarantie vermuten lässt. Dagegen spricht jedoch, dass die Pensionskasse E in ihrem Schreiben vom 26. März 2020 die Rentenleistung ohne die Besitzstandsgarantie berechnet hat und dem Pflichtigen entsprechend bloss eine Rente von Fr. 40'109.- in Aussicht gestellt hat. Hätte der Pflichtige nicht von der Besitzstandsgarantie profitieren können, hätten die Einkäufe eine allfällige weitere Rente erhöht. Da – wie in E. 4.3.3 ausgeführt – bereits mangels Offensichtlichkeit, dass die Einkäufe sich nicht positiv auf eine allfällige Rente auswirkten, eine Steuerumgehung zu verneinen ist, kann vorliegend offenbleiben, ob der Pflichtige tatsächlich von der besitzstandswahrenden Rente hätte profitieren können.
4.4
Selbst wenn im vorliegenden Fall eine Steuerumgehungsabsicht vorgelegen hätte, hätte eine Steuerumgehung nicht bejaht werden können, da die vom Pflichtigen gewählte Rechtsgestaltung nicht als ungewöhnlich, sachwidrig oder absonderlich, jedenfalls den wirtschaftlichen Gegebenheiten völlig unangemessen, erscheint (sog. objektives Element, vgl. E. 2.4.2). Ein absonderliches Element wie etwa die Darlehensaufnahme in BGE 142 II 399 fehlt im vorliegenden Fall. Dass er die Einkäufe erst wenige Jahre vor seiner Pensionierung geleistet hat, ist nachweislich darauf zurückzuführen, dass er erst nach Erhalt der Erbschaft im Jahr 2015 finanziell dazu in der Lage war. Eine ganz ausserordentliche Situation, welche die bundesgerichtliche Rechtsprechung für eine Steuerumgehung voraussetzt (vgl. E. 2.4.2), ist vorliegend nicht gegeben.
Dies führt zur Gutheissung des Rekurses und der Beschwerde. Demzufolge werden
die Nachsteuerverfügung vom 9. Februar 2021 und die Einspracheverfügung vom 25. Juni 2021 aufgehoben.
5.
Ausgangsgemäss sind die Gerichtskosten dem Rekursgegner bzw. dem Beschwerdegegner aufzuerlegen (§ 151 Abs. 1 StG in Verbindung mit § 162 Abs. 3 StG; Art. 144 Abs. 1 in Verbindung mit Art. 153 Abs. 3 DBG). Mangels Antrag steht den Beschwerdeführenden für das Rekursverfahren (SR.2021.00013) keine Umtriebsentschädigung zu. Im Bereich der direkten Bundessteuer ist diese von Amtes wegen zu gewähren, sofern die gesetzlichen Voraussetzungen erfüllt sind, weshalb den Beschwerdeführenden im Beschwerdeverfahren (SR.2021.00014) eine solche zuzusprechen ist (§ 17 Abs. 2 des Verwaltungsrechtspflegegesetzes vom 24. Mai 1959 [VRG] in Verbindung mit § 152 und § 162 Abs. 3 StG; Art. 64 Abs. 1–3 des Bundesgesetzes vom 20. Dezember 1968 über das Verwaltungsverfahren [VwVG] in Verbindung mit Art. 144 Abs. 4 und Art. 153 Abs. 3 DBG; Martin Zweifel et al., Schweizerisches Steuerverfahrensrecht, Direkte Steuern, 2. A., Zürich etc. 2018, § 24 N. 72).