# Swiss Legal Decision

**Decision ID:** b11342bd-ed96-535e-9a0e-108826a065b6
**Court:** TI_CATI
**Chamber:** TI_CATI_001
**Year:** 2008
**Language:** it
**Jurisdiction:** TI / Ticino
**Law Area:** Public
**Law Sub-area:** $law_sub_area

## Facts

Fatti
A.
Con atto pubblico del 14 febbraio 2004, l’allora proprietario _ costituiva sul fondo part. _ RFD di _ una proprietà per piani (PPP). Il medesimo giorno, gli avv. RI 1 e RI 2 ne acquistavano, in ragione di un mezzo ciascuno, sette quote al prezzo complessivo di fr. 1'155'000.–; un’ulteriore quota veniva comprata il 24 febbraio 2005, al prezzo di fr. 10'000.–.
B.
Gli acquirenti intraprendevano quindi importanti lavori di ristrutturazione in sei appartamenti: il costo complessivo dell’investimento veniva valutato, dagli stessi promotori, in fr. 2'513'494.–. Successivamente venivano perfezionate le seguenti alienazioni:
PPP n.
millesimi
data
acquirente
prezzo
_
58
11.7.2006
_
400'000.–
_
55
16.10.2006
_
365'000.–
Nelle rispettive dichiarazioni per l’imposta sugli utili immobiliari, i contribuenti chiedevano la deduzione di tutte le spese sostenute, ivi compresi i costi per l’emissione delle cartelle ipotecarie, ripartendole in base ai millesimi delle singole quote di PPP oggetto di riattazione.
C.
Notificando loro le tassazioni dell’imposta sugli utili immobiliari relative alle compravendite in questione, con distinte decisioni del 27 dicembre 2006, l’Ufficio di tassazione di _ commisurava gli utili imponibili rispettivamente in fr. 125'453.– e fr. 104'653.–. Nelle motivazioni spiegava che il valore di investimento era stato ricavato ripartendo i costi di acquisto in base al totale dei millesimi acquistati ed i costi di costruzione in base ai millesimi ristrutturati. Veniva invece negata la deduzione delle “spese notarili di emissione delle cartelle ipotecarie”.
D.
I contribuenti impugnavano le suddette decisioni con reclamo dell’11 gennaio 2007, contestando il mancato riconoscimento delle fatture inerenti l’emissione delle cartelle ipotecarie. Osservavano in particolare che tali spese sono indispensabili per accedere ad un credito di costruzione, rilevando inoltre che al momento della vendita delle singole unità condominiali le cartelle ipotecarie vengono di regola cancellate.
L’Ufficio di tassazione, con separate decisioni del 25 gennaio 2007, respingeva il gravame, richiamandosi, da parte sua, alla vigente prassi cantonale.
E.
Con tempestivo ricorso alla Camera di diritto tributario, gli avv. RI 1 e RI 2 chiedono nuovamente di poter dedurre le fatture dello Studio legale e notarile _, rispettivamente di fr. 5'033.95 e fr. 7'062.95. In particolare, evidenziano i notevoli mutamenti sopraggiunti nell’ultimo decennio in ambito di promozione dell’accesso alla proprietà, auspicando un cambiamento della restrittiva prassi del Canton Ticino, in linea con la maggior parte dei cantoni svizzeri. Si domandano poi per quale ragione gli interessi sui crediti di costruzione sono considerati alla stregua di costi di investimento, mentre non lo sono le spese di emissione delle cartelle ipotecarie. Sottolineano infine il breve lasso di tempo intercorso fra l’acquisto, la ristrutturazione e la vendita delle unità condominiali, precisando che simili operazioni immobiliari “hanno come inevitabile spesa per l’aumento del valore del fondo la costituzione di una o più cartelle ipotecarie”.

## Considerations

Diritto
1.
1.1.
Lo Stato preleva un’imposta sugli utili immobiliari, il cui oggetto è rappresentato dai guadagni realizzati con il trasferimento della proprietà di immobili o di parti di esso (art. 123 LT).
Il tributo sugli utili immobiliari rientra pertanto nella categoria delle imposte sul reddito; non si tratta tuttavia di un’imposta generale sul reddito bensì di una speciale, poiché colpisce solo una parte del reddito della persona assoggettata. Per il fatto che l’imposta grava sull’immobile trasferito, senza che entri in considerazione la complessiva capacità contributiva del soggetto dell’imposta, il tributo in esame si configura come imposta reale (
Soldini/Pedroli
, L’imposizione degli utili immobiliari – Commentario degli articoli da 123 a 140 LT con un’appendice sulle norme di procedura e transitorie, Lugano 1996, p. 59).
1.2.
L’utile imponibile corrisponde alla differenza tra il valore di alienazione e il valore di investimento. Quest’ultimo si compone a sua volta del valore di acquisto e dei costi di investimento (art. 128 cpv. 1 LT).
Tuttavia, se l’alienante è stato proprietario dell’immobile per più di venti anni, può chiedere che il valore di stima vigente venti anni prima del trasferimento di proprietà valga quale valore di investimento fino a tale data (art. 129 cpv. 2 LT).
2.
2.1.
Per l’art. 134 cpv. 1 LT, sono considerati costi di investimento:
– i costi di acquisto e di vendita, quali le spese notarili, di iscrizione, di bollo e le provvigioni usuali debitamente comprovate versate a un mediatore;
– i costi che hanno aumentato il valore del fondo alienato, quali i costi di costruzione e di miglioria, come pure i contributi di miglioria e le tasse di allacciamento;
– le indennità versate per la costituzione di servitù o di oneri fondiari a favore del fondo alienato, rispettivamente quelle versate per liberarlo da servitù e oneri fondiari che lo gravavano al momento del precedente acquisto.
2.2.
Secondo la giurisprudenza di questa Camera, consolidatasi vigente ancora la LIMVI 1964, i costi per l’emissione di cartelle ipotecarie, a garanzia di finanziamenti per l’acquisto o la costruzione di un immobile, non sono computabili quali costi di investimento, non trattandosi né di spese che incrementano il valore immobiliare né di spese in stretta connessione con l’acquisto e la vendita (RDAT I-1997 n. 19t;
Soldini/Pedroli
, L’imposizione degli utili immobiliari, Complemento al commentario, Lugano 2003, p. 157
). Di avviso contrario sono invece i ricorrenti, che chiedono un cambiamento di questa prassi cantonale in linea con i mutamenti “della nostra società che inevitabilmente vanno ad influenzare anche il sistema fiscale che senza remore alcuna deve adottare una mentalità più moderna e quindi più vicina alla realtà”.
3.
3.1.
Certo, una prassi non è immutabile. Secondo la giurisprudenza del Tribunale federale, deve anzi essere modificata quando l’autorità giunge alla convinzione che il diritto è stato finora applicato in modo ingiustificato oppure che una diversa applicazione del diritto corrisponde meglio al senso della legge o alla mutata situazione. La modifica della prassi deve però fondarsi su motivi seri e oggettivi, che devono essere tanto più importanti quanto più a lungo è stata applicata la prassi che è stata ritenuta errata o non più adeguata. Dato questo presupposto, una sua modifica non è in contraddizione né con il principio della certezza del diritto né con quello della parità di trattamento, sebbene ogni modifica dell’applicazione del diritto comporti necessariamente un diverso trattamento dei casi precedenti e di quelli più recenti (DTF 125 II 152).
3.2.
Le argomentazioni sollevate nel gravame, prive del benché minimo riferimento, non soddisfano a queste rigorose esigenze.
3.2.1.
Anzitutto, contrariamente a quanto vorrebbero far credere i ricorrenti, le prassi cantonali in merito alla computabilità delle spese per l’acquisto di crediti garantiti da pegno quali costi di investimento non sono unitarie. Se effettivamente nel Canton Friborgo le spese per un’ipoteca al momento dell’acquisto sono considerate costi connessi con l’acquisto, mentre quelle per il finanziamento di ricostruzioni o riparazioni si ritiene aumentino il valore del fondo (
Rumo
, Die Liegenschaftsgewinn- und die Mehrwertsteuer des Kantons Freiburg, Friborgo 1993, p. 256
), la giurisprudenza del Canton Zurigo, ancora confermata dalla più recente dottrina, considera invece che i costi per la costituzione di ipoteche e l’emissione di cartelle ipotecarie non sono in ogni caso computabili (
Richner/Frei/Kaufmann/Meuter
, Kommentar zum harmonisierten Zürcher Steuergesetz, 2. ediz., Zurigo 2006, p. 1693
). Anche le opinioni dottrinali non sono sempre conformi. Vi è chi sostiene la computabilità di tali spese (
Langenegger
, Handbuch zur bernischen Grundstückgewinnsteuer 2001, Muri/Berna 2002, p. 163
) e chi invece, partendo dal carattere esaustivo dell’elenco dei costi computabili, ritiene che sia esclusa tutta una serie di spese che, nella prassi commerciale, rientra fra i costi destinati al conseguimento dell’utile, tra cui in particolare le spese per procurarsi i finanziamenti (
Richner/Frei/Kaufmann/Meuter
, loc. cit.;
Klöti-Weber/Baur
, in: Klöti-Weber/Siegrist/Weber [a cura di],
Kommentar zum Aargauer Steuergesetz, Muri/Berna 2004, p. 1000;
Soldini/Pedroli
, op. cit. p. 270;
Mettler
, Die Grundstückgewinnsteuer des Kantons Schwyz, Zurigo 1990, p. 171
).
3.2.2.
In secondo luogo, la natura giuridica dei costi per l’emissione di una cartella ipotecaria non può essere parificata a quella degli interessi di costruzione. Questi ultimi
costituiscono un vero e proprio costo di costruzione dell’immobile, ovvero una spesa d’investimento che non provoca una diminuzione della sostanza, bensì contribuisce a creare o a sviluppare una nuova fonte di reddito. In particolare gli interessi di costruzione concorrono a creare una plusvalenza che si manifesta nel valore complessivo dell’immobile (ASA 57 p. 657; ASA 60 p. 194 e riferimenti).
Le spese per l’emissione della cartella ipotecaria, sebbene la stessa sia richiesta dall’istituto di credito per l’apertura di un conto di costruzione, denotano invece un legame chiaramente preponderante con il debito consolidato che è chiamata in ultima analisi a garantire. Che essa venga usata per un tempo delimitato, ovvero durante l’attività edificatoria, quale garanzia del credito di costruzione, oppure che si inserisca, come nella specie, in un’operazione immobiliare, tesa all’acquisto, alla ristrutturazione ed alla susseguente vendita delle unità condominiali, non fa venir meno la sua natura di garanzia del “debito ipotecario” consolidato; viene così a mancare quella relazione necessaria e prevalente con i costi di costruzione che ne permetterebbe la deduzione (CDT 11 febbraio 1993 N. 27; anche
Soldini/Pedroli
,
op. cit., p. 270, nota 96). Del resto, i ricorrenti non pretendono neppure di avere chiesto la cancellazione delle cartelle ipotecarie qui in esame; anzi, dalla consultazione del Registro fondiario sembrano tuttora gravare le quote PPP n. _ e _, che fra l’altro risultano ancora di loro proprietà, e la quota PPP n. _.
3.2.3.
È infine innegabile che l’offerta creditizia nell’ambito ipotecario particolarmente favorevole, unitamente ad un accresciuto impulso all’accesso alla proprietà abitativa, favorito anche dalle facilitazioni consentite dalla legge sulla previdenza professionale per la vecchiaia e superstiti e l’invalidità del 25 giugno 1982 per il tramite dei prelievi acconsentiti anticipatamente sull’avere dell’assicurato (art. 30 c LPP), ha contribuito negli ultimi anni ad accrescere l’interesse dei ticinesi per l’acquisto di terreni sui quali costruire la propria casa, ed in particolare per le proprietà per piani (cfr. Dati, statistiche e società, trimestrale dell’Ufficio di statistica cantonale, n. 3/2005), realizzando in tal modo il postulato costituzionale. È però altrettanto evidente che la possibilità di dedurre i costi di finanziamento quali costi di investimento non andrebbe unicamente a vantaggio degli immobili abitativi, bensì di tutti i fondi, siano essi edificati o inedificati, abitativi o industriali. Mal si comprendono poi le argomentazioni dei ricorrenti, laddove auspicano “una netta distinzione fra operatori occasionali e/o causali e professionali”, ove si pensi appena che simili misure non devono certo profittare in prima linea ai promotori immobiliari.
3.3.
Una separazione tra operatori “occasionali” e “professionali” non sarebbe in ogni caso auspicabile, così come non è auspicabile distinguere tra cartelle ipotecarie costituite per acquistare un fondo oppure per incrementarne il valore (cfr., al proposito, Steuerbuch del Canton Lucerna, Vol. 3, direttiva concernente la legge sull’imposta sugli utili immobiliari [SRL 647], § 13 cpv. 1 cifra 3, secondo cui sono computabili i costi per la costituzione di ipoteche unicamente nella misura in cui il denaro così ottenuto viene utilizzato per incrementare il valore del fondo alienato ). S
imili soluzioni aprirebbero infatti notevoli difficoltà pratiche, complicando inutilmente il lavoro dell’autorità di tassazione, ed offrirebbero nel contempo ampie possibilità di elusione.
Si pensi in particolare alla situazione del contribuente che dapprima grava il proprio fondo con una cartella ipotecaria e solo successivamente intraprende i lavori di edificazione, usando tale titolo a garanzia del credito di costruzione.
3.4.
Alla luce di tutte le argomentazioni sopra esposte, questa Camera ritiene che non sono dati motivi seri e oggettivi per il cambiamento della sua consolidata prassi.
Si aggiunga, di transenna, che l’art. 12 LAID definisce le spese di investimento come il prezzo d’acquisto o valore di sostituzione più le spese, senza specificare ulteriormente quali costi possano essere fatti valere nell’ambito della determinazione dell’utile immobiliare. Certo, tra le spese di investimento rientrano senz’altro i costi di acquisto, di costruzione e di miglioria del fondo alienato (
Zwahlen
, in: Zweifel/Athanas [a cura di], Kommentar zum schweizerischen Steuerrecht, Vol. I/1, 2. ediz., Basilea 2002, n. 58 ad art. 12 LAID
). Tale norma, perlomeno dal suo tenore letterale, non sembra invece impedire l’esclusione di tutte quelle spese destinate al procacciamento del denaro, ivi compresi i costi per la costituzione di ipoteche e per l’emissione di cartelle ipotecarie.
4.
Il ricorso è conseguentemente respinto.
Tassa di giustizia e spese processuali sono poste, in solido, a carico dei ricorrenti, soccombenti.