# Swiss Legal Decision

**Decision ID:** d8b6bf88-120c-41aa-a261-d329ebc478ae
**Court:** SG_VGN
**Chamber:** SG_VGN_001
**Year:** 2006
**Language:** de
**Jurisdiction:** SG / Eastern_Switzerland
**Law Area:** $law_area
**Law Sub-area:** nan

## Facts

hat das Verwaltungsgericht festgestellt:
A./ A. S.-L. war Inhaber der Einzelfirma A. S. Kehlleistenfabrik in X. Er verstarb am 28.
März 1995. Die Einzelfirma blieb bis zum 12. Dezember 1996 im Handelsregister
eingetragen. Seine Ehefrau H. S.-L. und die beiden Töchter führten den Betrieb
zunächst weiter. Zu diesem gehörte unter anderem das Grundstück Nr. xxx in X. mit
einem Wohnhaus, einem Fabrikgebäude, einem Lagerschopf sowie einer Garage und
3'789 m2 Bodenfläche.
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Am 31. Dezember 1996 schlossen die Erben von A. S. eine Vereinbarung mit H.T. Im
Rahmen der Aufgabe der Kehlleistenfabrik durch die Erben von A. S. wurde der Betrieb
per 31. Dezember 1996 an H.T. vermietet. Damit verbunden war der Verkauf des
Maschinenparks, des Warenlagers und des Firmennamens. Die Erbengemeinschaft
vermietete H.T. per 1. Januar 1997 das Fabrikationsgebäude mit der Kehlleistenfabrik
und dem Lagerschopf sowie einer Garage samt Umgelände und Zufahrt. Am 28. März
2001 wurden die Aktiven und Passiven der Einzelfirma in die neu gegründete S.
Kehlleisten AG überführt. Im selben Jahr erstellte die Erbengemeinschaft auf dem
Grundstück ein Zweifamilienhaus mit Garage.
Das kantonale Steueramt veranlagte H. S.-L. für 2001 mit einem steuerbaren
Einkommen von Fr. 821'901.-- und einem steuerbaren Vermögen von Fr. 1'096'380.--.
Sie rechnete einen Liquidationsgewinn aus der Ueberführung des Grundstücks Nr. xxx
vom Geschäfts- ins Privatvermögen im Betrag von Fr. 757'519.-- auf (Verkehrswert laut
Schätzung vom 27. März 2002 von Fr. 1'217'000.-- abzüglich Buchwert per Ende 2001
von Fr. 459'481.--).
Gegen die Veranlagung erhob H. S.-L. Einsprache und machte geltend, die
Liegenschaft sei bereits mit der Geschäftsaufgabe per 1. Januar 1997 ins
Privatvermögen überführt worden. Die Besteuerung eines Kapitalgewinns sei daher
wegen Verjährung nicht mehr möglich. Das kantonale Steueramt hiess die Einsprache
teilweise gut und reduzierte das steuerbare Einkommen auf Fr. 758'900.-- und das
steuerbare Vermögen auf Fr. 1'048'000.--. An der Ueberführung im Jahr 2001 hielt sie
jedoch fest.
B./ Gegen den Einspracheentscheid vom 21. September 2004 erhob H. S.-L. durch
ihren Rechtsvertreter Rekurs mit dem Antrag, es sei im Jahr 2001 kein Kapitalgewinn
aus Ueberführung von Geschäftsvermögen ins Privatvermögen zu besteuern. Die
Verwaltungsrekurskommission hiess den Rekurs mit Entscheid vom 23. August 2005
teilweise gut und hob den Einspracheentscheid auf. H. S.-L. wurde für 2001 mit einem
steuerbaren Einkommen von Fr. 256'400.-- und einem steuerbaren Vermögen von Fr.
1'096'000.-- veranlagt. Die Verwaltungsrekurskommission auferlegte die amtlichen
Kosten von Fr. 1'800.-- zu einem Drittel der Rekurrentin und sprach dieser eine
ausseramtliche Entschädigung von Fr. 1'446.15 zulasten des Staates zu. Sie erwog,
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das Grundstück sei seit jeher sowohl privat als auch geschäftlich genutzt worden. Vor
dem Tod des Ehemannes der Steuerpflichtigen sei es überwiegend geschäftlich
genutzt gewesen. Der Tod des Ehemannes habe nicht zum Ende der selbständigen
Erwerbstätigkeit respektive des Unternehmens geführt. Die Erben hätten das Geschäft
bis zur Vermietung per 1. Januar 1997 an einen früheren Mitarbeiter weitergeführt. Der
der Unternehmung dienende Teil des Grundstücks sei damit geschäftlich genutzt
geblieben. Selbst wenn mit dem Abschluss des Kauf- und Mietvertrags per 1. Januar
1997 die selbständige Tätigkeit der Rekurrentin aufgegeben worden sei, sei damit noch
keine Ueberführung ins Privatvermögen verbunden gewesen. In der Buchhaltung und
auch in der Vermögensdeklaration sei weiterhin klar zwischen Geschäfts- und
Privatvermögen unterschieden worden. Dagegen änderte die
Verwaltungsrekurskommission die Bemessung des steuerbaren Kapitalgewinns und
reduzierte diesen auf Fr. 207'053.--. Unter Berücksichtigung verschiedener
Aufrechnungen und Abzüge ermittelte sie ein steuerbares Einkommen für 2001 von Fr.
256'400.--. Das steuerbare Vermögen wurde auf Fr. 1'096'000.-- erhöht.
C./ Mit Eingaben vom 12. und 26. September 2005 erhob H. S.-L. durch ihren
Rechtsvertreter Beschwerde beim Verwaltungsgericht mit dem Antrag, der
Rekursentscheid sei aufzuheben, es sei für 2001 keine Ueberführung von
Geschäftsvermögen ins Privatvermögen anzunehmen und beim steuerbaren
Einkommen kein Kapitalgewinn aufzurechnen, bei der Ermittlung des steuerbaren
Vermögens sei auf die Schätzung vom 5. Juli 1993 und nicht auf jene vom 27. März
2002 abzustellen, die amtlichen Kosten der Vorinstanz und des Verwaltungsgerichts
seien dem Staat aufzuerlegen, der Beschwerdeführerin sei für das Rekursverfahren
eine Entschädigung von Fr. 12'589.20 zu bezahlen und für das Beschwerdeverfahren
sei sie gemäss nachzureichender Rechnung zu entschädigen. Die Beschwerdeführerin
macht im wesentlichen geltend, das Geschäftsvermögen sei Ende 1996 durch Verkauf
des Anlage- und Umlaufvermögens echt realisiert und dadurch ins Privatvermögen
überführt worden. Die Geschäftsliegenschaft sei durch Aufgabe der Geschäftstätigkeit
mit der Löschung der Firma im Handelsregister und durch die definitive Vermietung der
Liegenschaft ins Privatvermögen überführt und allfällige stille Reserven seien dadurch
steuersystematisch realisiert worden. Indem die Vorinstanz eine Ueberführung der
mehrheitlich Geschäftsvermögen bildenden Liegenschaft ins Privatvermögen erst im
Jahre 2001 angenommen habe, habe sie eine Rechtsverletzung begangen und
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willkürlich gehandelt. Auf die einzelnen Vorbringen in der Beschwerde wird, soweit

## Considerations

wesentlich, in den nachstehenden Erwägungen eingegangen.
Die Vorinstanz beantragt in ihrer Vernehmlassung vom 12. Oktober 2005 unter Hinweis
auf die Erwägungen des angefochtenen Entscheids die Abweisung der Beschwerde.
Auch das kantonale Steueramt schliesst in seiner Vernehmlassung vom 17. November
2005 auf Abweisung der Beschwerde.
Darüber wird in Erwägung gezogen:
1./ Die sachliche Zuständigkeit des Verwaltungsgerichts ist gegeben (Art. 196 Abs. 1
des Steuergesetzes, sGS 811.1, abgekürzt StG; Art. 59 Abs. 1 des Gesetzes über die
Verwaltungsrechtspflege, sGS 951.1, abgekürzt VRP). Die Beschwerdeführerin ist zur
Ergreifung des Rechtsmittels legitimiert, und die Beschwerdeeingaben entsprechen
zeitlich, formal und inhaltlich den gesetzlichen Anforderungen (Art. 196 Abs. 1 und Art.
161 StG in Verbindung mit Art. 64 Abs. 1 und Art. 48 Abs. 1 und 2 VRP). Auf die
Beschwerde ist einzutreten.
2./ In formeller Hinsicht macht die Beschwerdeführerin eine Verletzung des rechtlichen
Gehörs geltend. Sie beanstandet, die Vorinstanz habe zu Unrecht ihre Replik im
Rekursverfahren nicht zugelassen, und zudem habe die Vorinstanz zu wesentlichen
Tatsachenvorbringen und rechtlichen Argumenten im Rekurs nicht Stellung
genommen.
Die Vorinstanz hat eine unaufgefordert eingereichte Stellungnahme der
Beschwerdeführerin zur Rekursvernehmlassung nicht zugelassen und zur Begründung
auf die ständige Praxis der st. gallischen Verwaltungsjustizorgane hinsichtlich der
Durchführung eines zweiten Schriftenwechsels bzw. der Zulassung einer Replik
hingewiesen (vgl. Cavelti/Vögeli, Verwaltungsgerichtsbarkeit im Kanton St. Gallen, St.
Gallen 2003, Rz. 950 f.). Soweit sich die Beschwerdeführerin auf Art. 6 Ziff. 1 der
Europäischen Menschenrechtskonvention (SR 0.101) beruft, sind ihre Ausführungen
nicht stichhaltig, denn diese Bestimmung ist im Steuerveranlagungsverfahren und den
entsprechenden Rechtsmittelverfahren nicht anwendbar (Frowein/Peukert, EMRK-
Kommentar, 2. Aufl., Kehl/Strassburg/Arlington 1996, N 52, Fn 244 zu Art. 6; M.E.
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Villiger, Handbuch der Europäischen Menschenrechtskonvention, 2. Aufl., Zürich 1999,
Rz. 399). Ausserdem verschafft Art. 29 Abs. 2 der Bundesverfassung (SR 101,
abgekürzt BV) keinen uneingeschränkten Anspruch, zu jeder Eingabe eines
Verfahrensbeteiligten nochmals eine Vernehmlassung abzugeben. Würde ein solcher
Anspruch zugelassen, könnte ein Schriftenwechsel gar nie beendet werden. Die
Vorinstanz hat übrigens die von der Beschwerdeführerin neu eingereichten
Beweismittel zugelassen. Schliesslich legt die Beschwerdeführerin nicht konkret dar, zu
welchen wesentlichen Tatsachenvorbringen und rechtlichen Argumenten die Vorinstanz
nicht Stellung genommen haben soll. Die Vor-instanz hat sich vielmehr ausführlich zur
Frage der Ueberführung der Liegenschaft vom Geschäftsvermögen ins Privatvermögen
und zur Bemessung des Kapitalgewinnes sowie insbesondere auch zur Frage der
Massgeblichkeit der Grundstückschätzung aus dem Jahr 2002 geäussert. Von einer
Verletzung des rechtlichen Gehörs kann daher nicht gesprochen werden.
3./ Nach Art. 31 Abs. 2 StG zählen zu den Einkünften aus selbständiger
Erwerbstätigkeit alle Kapitalgewinne aus Veräusserung, Verwertung oder buchmässiger
Aufwertung von Geschäftsvermögen. Der Veräusserung gleichgestellt ist die
Ueberführung von Geschäftsvermögen in das Privatvermögen oder in ausländische
Betriebe oder Betriebsstätten. Als Geschäftsvermögen gelten alle Vermögenswerte, die
ganz oder vorwiegend der selbständigen Erwerbstätigkeit dienen.
a) Die Steuergesetze verlangen immer dann die steuerliche Abrechnung über die stillen
Reserven, wenn der Mehrwert andernfalls der Besteuerung entgehen würde (Cagianut/
Höhn, Unternehmungssteuerrecht, 3. Aufl., Bern/ Stuttgart/Wien 1993, § 14 Rz. 35;
Reich/Duss, Unternehmens-umstrukturierungen im Steuerrecht, Basel 1996, S. 29).
Grundsätzlich lassen sich drei Tatbestände der Realisierung unterscheiden, nämlich die
echte, die buchmässige und die steuersystematische Realisierung (Cagianut/Höhn,
a.a.O., § 14 Rz. 39).
Als Veräusserung im Sinn von Art. 31 Abs. 2 StG gilt zum einen die echte Realisation.
Jede echte Realisation vollzieht sich in der äusseren Form der Veräusserung. Weder
der zivilrechtlichen Gestaltung des Ausscheidungsvorganges noch dem voluntativen
Element des Veräusserungsbegriffs wird Beachtung geschenkt (M. Reich, Die
Realisation stiller Reserven im Bilanzsteuerrecht, Zürich 1983, S. 107 f.). Als typische
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Form der echten Realisation gilt der Verkauf von Wirtschaftsgütern (Reich, a.a.O., S.
109). Demgegenüber fehlt es an einem Veräusserungsgeschäft, wenn der
Einzelfirmainhaber Wirtschaftsgüter der Unternehmung in seinen Privatbereich
überführt. In einem solchen Fall ändert nur die Zweckbestimmung des
Wirtschaftsgutes, nicht aber der Rechtsträger (Cagianut/Höhn, a.a.O., § 14 Rz. 41).
Neben der sogenannten echten Realisation gilt auch die steuersystematische
Realisation als Veräusserung. Typisches Beispiel ist die im Gesetz gesondert normierte
Ueberführung von Geschäftsvermögen in das Privatvermögen (Cagianut/Höhn, a.a.O.,
§ 14 Rz. 68). Das Unternehmen erbringt dem Unternehmer eine Leistung, ohne dafür
eine entsprechende Gegenleistung zu empfangen. Mit der Privatentnahme verlieren die
Vermögensgegenstände ihre Bindung an das Geschäft; ihre bisherige
Zweckbestimmung ändert, sie dienen inskünftig nur noch privaten Zwecken des
Unternehmers (Reich, a.a.O., S. 125). Eine Ueberführung von Geschäftsvermögen ins
Privatvermögen liegt nicht nur vor, wenn einzelne Wirtschaftsgüter dem Betrieb
entfremdet und privaten Zwecken gewidmet werden, sondern auch dann, wenn das
Geschäft als Ganzes aufgegeben wird, ohne dass die Geschäftsaktiven veräussert
werden. Nach der Liquidation des Geschäfts werden die Aktiven nicht mehr
geschäftlich, sondern privat verwendet; ein späterer Veräusserungsgewinn kann nicht
mehr als Einkommen aus selbständiger Erwerbstätigkeit besteuert werden (Reich,
a.a.O., S. 129).
b) In tatsächlicher Hinsicht steht unbestrittenermassen fest, dass die Liegenschaft Nr.
589 während des Bestehens der Einzelfirma A. S. Kehlleistenfabrik X. nach der
Präponderanzmethode dem Geschäftsvermögen zugeteilt war. Fest steht weiter, dass
der Tod von A. S. am 28. März 1995 nicht zum Ende der selbständigen
Erwerbstätigkeit bzw. des Unternehmens führte, sondern dass die Beschwerdeführerin
und ihre beiden Töchter das Unternehmen als Personengesellschaft weiterführten. Im
Rahmen der Erbteilung vereinbarten die Beschwerdeführerin und ihre Töchter, dass die
Beschwerdeführerin die Liegenschaft übernimmt. Der Grundbucheintrag erfolgte zwar
bis 2002 noch nicht; bei der amtlichen Grundstückschätzung vom 27. März 2002 ist die
Erbengemeinschaft als Eigentümerin vermerkt. Am Grundstück hat die
Beschwerdeführerin allerdings die alleinige Nutzungsberechtigung, weshalb es
vollumfänglich dem steuerbaren Vermögen der Beschwerdeführerin zugerechnet wird
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(Art. 53 Abs. 2 StG). Fest steht weiter, dass das Grundstück im Jahr 2001 aufgrund der
Erstellung eines Zweifamilienhauses mit einem amtlichen Verkehrswert von über 1 Mio.
Franken dem Privatvermögen der Beschwerdeführerin zugehörte.
c) Während Vorinstanz und kantonales Steueramt davon ausgehen, die Ueberführung
des Grundstücks ins Privatvermögen sei im Jahr 2001 mit der Erstellung des neuen
Wohnhauses auf dem Grundstück erfolgt, macht die Beschwerdeführerin geltend, das
Geschäftsvermögen sei Ende 1996 ins Privatvermögen überführt worden.
aa) Die Beschwerdeführerin bringt vor, es sei eine Ueberführung von
Geschäftsvermögen ins Privatvermögen durch echte Realisation erfolgt. Nach der
herrschenden Lehre und Praxis bilde der entgeltliche Verkauf von Gütern eine echte
Realisation von stillen Reserven. Mit Kaufvertrag vom 31. Dezember 1996 zwischen A.
S.'s Erben und H.T. sei vereinbart worden, dass der Betrieb weitervermietet werde, und
damit verbunden sei auch der Verkauf des Maschinenparks, des Warenlagers und des
Firmennamens.
Diese Ausführungen der Beschwerdeführerin sind unzutreffend. Das Grundstück Nr.
xxx wurde im Rahmen der vertraglichen Vereinbarung der Erben von A. S. mit H.T.
nicht veräussert. Verkauft wurden gemäss dem von der Beschwerdeführerin im
Rekursverfahren eingereichten Teil der Vereinbarung lediglich das Leistenlager, der
Maschinenpark, das Warenlager sowie der Firmenname und die Kundenkartei. Weiter
verpflichtete sich H.T. zum Bezug des benötigten Holzes bei der Erbengemeinschaft.
Das Grundstück wurde somit nicht an H.T. veräus-sert; es befand sich noch im Jahr
2002 im Eigentum der Erbengemeinschaft. Von einer echten Realisierung durch
Veräusserung eines dem Geschäftsvermögen zugehörenden Grundstücks kann daher
nicht gesprochen werden.
bb) Zu prüfen ist, ob per Ende 1996 von einer Geschäftsaufgabe und damit von einer
steuersystematischen Realisation auszugehen ist. Die Beschwerdeführerin begründet
dies im wesentlichen mit dem Hinweis auf die Bilanzen und Erfolgsrechnungen der
Jahre 1996 bis 1998. Aus den Unterlagen des Jahres 1997 sei ersichtlich, dass keine
Einkaufsgeschäfte mehr getätigt worden seien. Auf den Aufwandkonti seien nur
Warenlagerabnahmen erfasst. Diese Buchungen stimmten mit dem Vertrag zwischen
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den Erben und H.T. sowie den publizierten Handelsregisterauszügen überein. Es
handle sich bei den Buchungen nur noch um Sukzessivbezüge des Käufers des
Warenlagers bzw. H.T.. Auch seien keine Betriebseinrichtungen und Maschinen mehr in
der Bilanz aufgeführt worden. Aus den Buchhaltungsunterlagen sei klar ersichtlich,
dass der Kehlleistenfabrik-Betrieb Ende 1996 definitiv aufgegeben worden sei. Zudem
sei der Verkauf des Geschäfts im Schweizerischen Handelsamtsblatt publiziert worden.
Das Verwaltungsgericht kann den Standpunkt der Beschwerdeführerin nicht teilen.
Diese reichte auch für die Jahre 1997 und 1998 Bilanzen und Erfolgsrechnungen für die
"A. S.'s Erben Kehlleistenfabrik" ein. Die Liegenschaft wurde in den Bilanzen als Teil
des Anlagevermögens aufgeführt. Gewisse betriebliche Aktiven waren in der Bilanz per
Ende 1997 zwar nicht mehr aufgeführt, und zwar insbesondere Silo, Garage und die
Betriebseinrichtungen/Maschinen sowie Halbfabrikate und Betriebsmaterial. Dabei
handelte es sich um die an H.T. verkauften Teile des Betriebs. Der Betrieb der
Beschwerdeführerin und ihrer Töchter beschränkte sich ab 1997 im wesentlichen auf
die Verkäufe von Material an H.T.. Diese Bezüge sind nicht identisch mit der käuflichen
Uebernahme des vertraglich vereinbarten Bestandes an Kehlleisten per Ende 1996. Im
Vertrag verpflichtete sich H.T. nämlich in Ziff. 3 Abs. 3.4, benötigtes Holz bei der
Verkäuferin zu beziehen. In der Erfolgsrechnung für 1997 wurden unter anderem
Warenverkäufe von Fr. 314'238.75 sowie ein Warenaufwand Holz/Bretter von Fr.
192'279.-- verbucht. 1998 belief sich der Bruttoertrag aus der Veräusserung von Waren
auf Fr. 117'817.--. Daneben wurde weiterer Betriebsaufwand wie Miete, Strom/Wasser,
Reparaturen und Autokosten sowie Rechts- und Beratungskosten als übriger
Betriebsaufwand verbucht. In den Jahren 1997/1998 wurden somit die Holzvorräte
kontinuierlich an den Mieter veräussert, wobei aber noch 1997 ein Warenaufwand Holz/
Bretter von Fr. 192'279.-- getätigt wurde. Darin ist nach wie vor eine Geschäftstätigkeit
zu erblicken. Diese ist zwar gegenüber dem Betrieb der Kehlleistenfabrik erheblich
verändert, doch trifft es nicht zu, dass die Holzbezüge lediglich die Abwicklung der
Ende Dezember 1996 abgeschlossenen Vereinbarung mit H.T. bildeten. Das
Warenlager als solches wurde nämlich nicht im Rahmen jener Vereinbarung veräussert;
H.T. verpflichtete sich lediglich, künftige Holzbezüge bei der Verkäuferin zu tätigen.
Dass die Einschränkung und Aenderung der Geschäftstätigkeit aus den Bilanzen und
Kontoblättern ersichtlich war, wie die Beschwerdeführerin zwar zutreffend festhält,
vermag am Umstand nichts zu ändern, dass in den Jahren 1997 und 1998 nach wie vor
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eine unternehmerische Tätigkeit ausgeübt wurde. Zudem wurden die Kontoblätter nicht
mit den Jahresabschlüssen 1997 oder 1998 eingereicht, sondern erst mit dem
Abschluss 2001. Auch die Berufung auf die Handelsregistereinträge ist nicht
stichhaltig. Im Handelsregister ist zwar die Löschung der A. S. Kehlleistenfabrik per
Ende 1996 eingetragen. Die Erben führten aber ihre Geschäftstätigkeit unter der
Bezeichnung "A. S.'s Erben Kehlleistenfabrik" weiter und gaben dies insbesondere
auch gegenüber der Steuerbehörde mit der Einreichung der entsprechenden
Jahresabschlüsse zum Ausdruck. Noch im Abschluss 2001 wurde die Mehrwertsteuer
abgerechnet. Wie die Beschwerdeführerin zutreffend festhält, setzt eine Privat-
entnahme u.a. eine Erkennbarkeit des entsprechenden Willensaktes gegenüber der
Steuerbehörde voraus (vgl. Reich, a.a.O., S. 131). Einen solchen Willensakt hat die
Beschwerdeführerin gegenüber der Steuerbehörde aber gerade nicht kundgetan.
Vielmehr hat sie mit der Bilanzierung der Liegenschaft in der Buchhaltung und der
Aufführung der Mieterträge in der Erfolgsrechnung zum Ausdruck gebracht, dass die
Liegenschaft Teil des Geschäftsvermögens bildet. Obwohl die buchmässige
Behandlung nicht das allein ausschlaggebende Merkmal für die Zuordnung einer
Liegenschaft zum Geschäftsvermögen oder zum Privatvermögen ist, fehlt unter den
gegebenen Umständen eine eindeutige Willenskundgabe, welche per Ende 1996 die
Steuerbehörde zu weiteren Abklärungen in bezug auf eine allfällige Geschäftsaufgabe
verpflichtet hätte.
cc) Weiter macht die Beschwerdeführerin geltend, es sei eine steuersystematische
Realisation der Geschäftsliegenschaft per Ende 1996 durch Ueberführung von
Geschäftsvermögen ins Privatvermögen infolge Vermietung der Fabrikliegenschaft und
infolge Geschäftsaufgabe erfolgt.
Beschränkt sich die Tätigkeit eines Vermieters auf die Nutzungsüberlassung und auf
die Vereinnahmung des Mietzinses, so handelt es sich grundsätzlich bei der
Vermietung nicht um eine eigentliche Geschäftstätigkeit, sondern um einen Akt der
privaten Vermögensverwaltung. In solchen Fällen ist die Annahme einer
Privatentnahme bei Geschäftsaufgabe gerechtfertigt. Solange die Vermietung indessen
lediglich als vorübergehende Massnahme erscheint, liegt keine dauerhafte Aenderung
der Zweckbestimmung des Geschäftsvermögens und somit auch keine
Privatentnahme vor (Reich, a.a.O., S. 131). Im vorliegenden Fall beschränkte sich die
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Tätigkeit der Beschwerdeführerin nicht ausschliesslich auf das Vereinnahmen von
Mietzinsen. Wie vorne erwähnt, wurde nach dem Abschluss des Mietvertrages das
Warenlager sukzessive veräussert. Mit der Vereinbarung vom 31. Dezember 1996
wurde das Warenlager (noch) nicht verkauft; H.T. gab lediglich eine Verpflichtung zum
künftigen Bezug von Holz ab dem Lager der Verkäuferin ab. Somit liegt keine definitive
Geschäftsaufgabe per Ende 1996 vor, sondern lediglich eine Umgestaltung der
bisherigen Tätigkeit.
dd) Weiter macht die Beschwerdeführerin eine echte Realisation der stillen Reserven
durch die ausscheidenden Erben bei der Erbteilung geltend.
Nach vorherrschender Auffassung wird die Erbteilung bezüglich der Abfindung der
Auseinandersetzungsansprüche gleich behandelt wie das entgeltliche Ausscheiden
eines Personengesellschafters. Nur derjenige Erbe, der das Geschäft übernimmt, kann
sich auf die Fortsetzung des Geschäftsbetriebs berufen und seinen Anteil an den stillen
Reserven unversteuert weiterführen. Die stillen Reserven, welche den ausscheidenden
Erben vergütet und von diesen versteuert werden müssen, sind denjenigen Buchwerten
zuzuschlagen, bei welchen die stillen Reserven anlässlich der Auseinandersetzung
festgestellt werden (Reich, a.a.O., S. 292).
Die Erben reichten der Steuerbehörde am 12. September 1997 den am 8. August 1997
unterzeichneten Erbteilakt ein. Aus diesem sowie dem Nachlassinventar ergibt sich,
dass die Liegenschaft mit einem Wert von Fr. 640'000.-- (Buchwert Fr. 370'000.--)
angerechnet wurde.
In den Steuererklärungen 1997/98 und 1999/2000 sowie 2001b deklarierte die
Beschwerdeführerin, sie sei an einer unverteilten Erbschaft beteiligt. Sie gab in der
Steuererklärung 1997/98 per 1. Januar 1997 im Schuldenverzeichnis Erbanteile der
Töchter von je Fr. 173'316.--, per 1. Januar 1999 solche von je Fr. 180'318.-- und per
Ende 2001 solche von je Fr. 191'240.-- an. Ausserdem deklarierte sie in den
Wertschriftenverzeichnissen der Steuererklärungen 1997/98 und 1999/2000
Vermögenswerte mit dem expliziten Vermerk "Erbengemeinschaft". Die auf den Namen
der Erbengemeinschaft lautende Geschäftstätigkeit wurde bis 2001 weitergeführt,
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wobei in der Bilanz per Ende 2001 das neue Wohnhaus den Hauptanteil der Aktiven
ausmachte.
Führen die Erben die Einzelfirma des Erblassers unverändert gemeinsam weiter, so
wird aus der Erbengemeinschaft in Bezug auf das Geschäftsvermögen eine
Personengesellschaft. Wenn die Erben den ihrem Erbteil entsprechenden ideellen
Anteil am Geschäftsvermögen in die Gesellschaft einbringen, wird ihr Anspruch auf die
stillen Reserven nicht veräussert oder verwertet (vgl. E. Känzig, Grundfragen des
Unternehmungssteuerrechts, Basel 1983, S. 330 f.; M. Simonek, Steuerliche Probleme
der Geschäftsnachfolge bei Ableben eines Personenunternehmers, Diss. Bern 1994, S.
234). Führen ein einzelner Erbe oder ein Teil der Erben die Unternehmung weiter, so
steht den ausscheidenden Erben ein Anspruch auf Abgeltung ihres Anteils am
Eigenkapital und an den stillen Reserven zu. Das Entgelt für den Anteil an den stillen
Reserven führt zu einem steuerpflichtigen Kapitalgewinn (Cagianut/Höhn, a.a.O., § 15
Rz. 36; J. Bühler, Steuerfolgen von Aenderungen im Bestand der Beteiligten bei
Unternehmungen, Diss. St. Gallen, Kriens 1996, S. 102).
Im Rahmen des erbrechtlichen Ueberganges des Geschäfts kann der überlebenden
Ehegattin die formlose Nutzniessung am Geschäft eingeräumt werden. In einem
solchen Fall bleiben die Aktiven und Passiven Geschäftsvermögen der
eigentumsberechtigten Erben. Diesen Erben steht auch die Berechtigung an den stillen
Reserven zu, und sie haben steuerlich für allfällige Kapitalgewinne einzustehen. Die
Besteuerung eines Liquidationsgewinnes ist bis zur endgültigen Auseinandersetzung
der Erben über die Zukunft der Unternehmung zu unterlassen (Cagianut/Höhn, a.a.O., §
15 Rz. 40).
Die Unternehmung kann von den Erben sowohl unter Beibehaltung als auch unter
Veränderung der Beteiligungsverhältnisse weitergeführt werden (vgl. Simonek, a.a.O.,
S. 234 f.). Bei Beibehaltung erfolgt wie erwähnt keine Realisierung von stillen Reserven.
Im vorliegenden Fall wurde die Liegenschaft im Rahmen der Erbteilung nicht zum
Buchwert angerechnet, sondern zu einem höheren Wert. Dadurch wurden die im
Nachlass befindlichen stillen Reserven anteilmässig auf die Erben aufgeteilt. Die
Aufwertung der Liegenschaft im Rahmen des Erbgangs bezweckte im wesentlichen die
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korrekte Festlegung der einzelnen Erbanteile im Hinblick auf die Erbteilung und die
Veranlagung der Erbschaftssteuer. Darin liegt keine Aenderung der
Beteiligungsverhältnisse der zur Erbengemeinschaft gehörenden Personen. Die
Erbengemeinschaft wurde nach der Teilung als Personengesellschaft weitergeführt. In
Rahmen der Erbteilung wurden somit keine stillen Reserven realisiert. Die Erben
blieben weiterhin an der Personengesellschaft beteiligt. Dies erhellt auch daraus, dass
in den Bilanzen der Personengesellschaft ein Kapitalkonto "Kapital
Erbengemeinschaft" geführt wird. Die Liegenschaft wurde weiterhin in der Buchhaltung
als Aktivum geführt. Nachdem die Liegenschaft auch Ende 2001 in der Buchhaltung
figurierte und mit der Erstellung des neuen Wohnhauses im Jahr 2001 eine
Ueberführung ins Privatvermögen stattfand, hat die Vorinstanz folgerichtig den
Kapitalgewinn aufgrund des Buchwertes des Grundstücks im Zeitpunkt der
Ueberführung ermittelt, also unter Berücksichtigung der aktivierten Anlagekosten für
das neue Wohnhaus.
Ob allerdings der mit der Ueberführung der Liegenschaft vom Geschäfts- in das
Privatvermögen verbundene Einkommenszufluss ausschliesslich der
Beschwerdeführerin zuzurechnen ist, wie das Vorinstanz und Beschwerdegegner getan
haben, ist aufgrund der Akten nicht zweifelsfrei feststellbar. Es lässt sich nicht
ausschliessen, dass auch die Töchter der Beschwerdeführerin am Kapitalgewinn
partizipieren. In diesem Punkt sind weitere Abklärungen über die konkreten
Beteiligungsverhältnisse an der Personengesellschaft erforderlich. Der angefochtene
Rekursentscheid vom 23. August 2005 und der Einspracheentscheid vom 21.
September 2004 sind daher aufzuheben, und die Angelegenheit ist zur ergänzenden
Feststellung des Sachverhalts und zur neuen Veranlagung im Sinne der Erwägungen an
den Beschwerdegegner zurückzuweisen.
d) Weiter macht die Beschwerdeführerin geltend, Vorinstanz und kantonales Steueramt
hätten zu Unrecht auf die Grundstückschätzung vom 27. März 2002 abgestellt. Dies
bedeute eine unzulässige rückwirkende Anwendung dieser Schätzung.
Die Vorinstanz hat ausführlich begründet, weshalb sie bei der Feststellung des
steuerbaren Einkommens die Schätzung vom 27. März 2002 zur Anwendung brachte.
Die Beschwerdeführerin setzt sich mit den Erwägungen der Vorinstanz nicht
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auseinander und legt auch nicht dar, inwiefern der vorinstanzliche Entscheid in diesem
Punkt rechtswidrig ist. Sie behauptet lediglich, der Grundsatz der Gleichbehandlung
der Steuerpflichtigen sei verletzt (Art. 8 BV). Davon kann allerdings keine Rede sein. Es
kann in diesem Punkte auf die zutreffenden Erwägungen in 7 b) aa) des angefochtenen
Entscheids verwiesen werden.
4./ Die Vorinstanz auferlegte die amtlichen Kosten des Rekursverfahrens von Fr.
1'800.-- zu einem Drittel der Beschwerdeführerin und zu zwei Dritteln dem Staat. Sie
sprach ausserdem der Beschwerdeführerin eine ausseramtliche Entschädigung von Fr.
1'446.15 zu (Fr. 1'200.-- zuzüglich Barauslagen 4 Prozent von Fr. 3'600.-- zuzüglich
MWSt). Sie ging von einer Pauschale von Fr. 3'600.-- gemäss Art. 22 Abs. 1 lit. b der
Honorarordnung für Rechtsanwälte und Rechtsagenten (sGS 963.75, abgekürzt HonO)
aus. Aufgrund der nur teilweisen Gutheissung des Rekurses um zwei Drittel legte sie
die Entschädigung praxisgemäss auf einen Drittel der vollen Entschädigung von Fr.
3'600.-- fest (vgl. R. Hirt, Die Regelung der Kosten nach st. gallischem
Verwaltungsrechtspflegegesetz, Diss. St. Gallen 2004, S. 183).
Die Beschwerdeführerin rügt die pauschale Entschädigung gemäss Art. 22 HonO im
Verhältnis zur Honorierung in einem Zivilprozess als willkürlich. Allein die Berufung auf
einen Vergleich mit den im Zivilprozess massgebenden Honoraransätzen vermag
indessen eine willkürliche Festlegung der Honoraransätze in Art. 22 HonO nicht
darzutun. Die Pauschale für das Verfahren vor der Vorinstanz beträgt Fr. 750.-- bis Fr.
7'500.-- (Art. 22 Abs. 1 lit. b HonO). Ein Ansatz von Fr. 3'600.-- erscheint im
vorliegenden Fall nicht ausserhalb des Ermessensspielraums der Vorinstanz. Streitig
waren die Frage des Zeitpunkts des Uebergangs einer Liegenschaft vom
Geschäftsvermögen in das Privatvermögen und die Bemessung des Gewinns. Der
Sachverhalt als solcher war unbestritten. Es ging einzig um zwei Rechtsfragen. Unter
diesen Umständen ist eine Entschädigung im Betrag von Fr. 3'600.-- auch bei einem
relativ hohen Streitwert wie im vorliegenden Fall nicht unangemessen tief angesetzt.
5./ Zusammenfassend ergibt sich aus den vorstehenden Erwägungen, dass die
Beschwerde teilweise gutzuheissen ist. Der angefochtene Rekursentscheid und der
Einspracheentscheid sind aufzuheben. Dem Antrag auf vollumfängliche Aufhebung der
Besteuerung der stillen Reserven auf dem Grundstück kann allerdings nicht
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stattgegeben werden. Die amtlichen Kosten des Beschwerdeverfahrens sind daher je
zur Hälfte der Beschwerdeführerin und dem Staat aufzuerlegen (Art. 95 Abs. 1 VRP).
Eine Entscheidgebühr von Fr. 6'000.-- ist angemessen (Ziff. 382 Gerichtskostentarif,
sGS 941.12). Der geleistete Kostenvorschuss von Fr. 3'000.-- ist zu verrechnen. Der
auf den Staat entfallende Anteil ist nicht zu erheben (Art. 95 Abs. 3 VRP).
Ausseramtliche Entschädigungen sind bei einer hälftigen Auflage der amtlichen Kosten
nicht zuzusprechen (Art. 98bis VRP; vgl. Hirt, a.a.O., S. 183).
Die amtlichen Kosten des Rekursverfahrens von Fr. 1'800.-- sind zu fünf Sechsteln
dem Staat und zu einem Sechstel der Beschwerdeführerin aufzuerlegen (Art. 95 Abs. 1
VRP).
Für das Rekursverfahren ist der Beschwerdeführerin aufgrund der Verlegung der
amtlichen Kosten ein Anteil von zwei Dritteln der ordentlichen Entschädigung von Fr.
3'600.-- zuzüglich Barauslagen von 4 % zuzusprechen. Die Entschädigung ist somit
auf Fr. 2'496.-- (2/3 von Fr. 3'744.--) zuzügl. MWSt festzusetzen.