# Swiss Legal Decision

**Decision ID:** 5a49d8aa-fdf5-43e3-a299-cf7e6ab02b3b
**Court:** BE_SRK
**Chamber:** BE_SRK_001
**Year:** 2020
**Language:** de
**Jurisdiction:** BE / Espace_Mittelland
**Law Area:** Public
**Law Sub-area:** $law_sub_area

## Facts

hat die Steuerrekurskommission den Akten entnommen:
A. Die A._ GmbH (Rekurrentin) mit Sitz in G._ bezweckt zur Hauptsache die Erbringung von sämtlichen Dienstleistungen in den Bereichen des Gerüstbaus und der
Ausführung von Dachdeckerarbeiten sowie des Handels mit Waren aller Art. In den vorliegend
in Frage stehenden Steuerperioden 2012 und 2013 war einziger Gesellschafter und
Geschäftsführer mit Einzelzeichnungsberechtigung B._ (nachfolgend:
Alleingesellschafter). Ab dem Jahr 2012 mietete die Rekurrentin vom Vater des
Alleingesellschafters, C._ (nachfolgend: Vater des Alleingesellschafters) – im Sinn
einer Untermiete – eine Lagerhalle in H._ zur Lagerung von Metallgerüsten. Der Vater
des Alleingesellschafters seinerseits mietete die Lagerhalle von deren Eigentümer, D._
(nachfolgend: Eigentümer). Gemäss Hauptmietvertrag zwischen dem Eigentümer und dem
Vater des Alleingesellschafters vom 28. März 2012, welcher seitens des Vermieters durch
dessen Beistand mitunterzeichnet wurde, erfolgte die Miete der Lagerhalle ab 1. Januar 2012
zu einem monatlichen Mietzins von CHF 1'350.--. In den Monaten Januar bis Juni 2012
überwies die Rekurrentin den Mietzins von CHF 1'350.-- direkt an den Eigentümer. Ab Juni
2012 wurde der Untermietzins auf CHF 4'000.-- pro Monat erhöht und dem Vater des
Alleingesellschafters überwiesen.
B. Am 5. April 2017 meldete die Veranlagungsbehörde _ (Steuerverwaltung) dem zentralen Veranlagungsbereich Nachsteuer der Steuerverwaltung des Kantons Bern (ZVB/N),
dass die Rekurrentin ab Juli (recte: Juni) 2012 für die (Unter-)Miete der Lagerhalle in
H._ dem Vater des Alleingesellschafters einen monatlichen Mietzins von CHF 4'000.--
entrichtet habe, obwohl gemäss (Haupt-)Mietvertrag lediglich eine monatliche Miete von
CHF 1'350.-- geschuldet gewesen sei. Die Differenz von monatlich CHF 2'650.--, ausmachend
CHF 18'550.-- pro 2012 bzw. CHF 31'800.-- pro 2013, stelle bei der Rekurrentin
geschäftsmässig nicht begründeten Aufwand dar und sei im Sinn einer geldwerten Leistung in
gleicher Höhe beim Alleingesellschafter aufzurechnen. Weitergehend sei im gleichen Umfang
eine Schenkung an den Vater des Alleingesellschafters anzunehmen.
C. Aufgrund der vorgenannten Meldung leitete der ZVB/N am 6. März 2018 ein Nachsteuer- und ein Steuerhinterziehungsverfahren gegen die Rekurrentin ein. Der ZVB/N legte dar, dass
die Lagerhalle vorerst zu den gemäss (Haupt-)Mietvertrag vereinbarten Konditionen an die
Rekurrentin weitervermietet und ab Juni 2012 der Untermietzins auf CHF 4'000.-- angehoben
worden sei. Der Untermietzins von CHF 4'000.-- stelle eine überhöhte Miete dar und sei als
verdeckte Gewinnausschüttung zu qualifizieren. Die Gewinnausschüttung sei in den
Steuererklärungen der Rekurrentin der betreffenden Steuerperioden, welche rechtskräftig
veranlagt seien, jeweils nicht deklariert worden. Zur weiteren Sachverhaltsabklärung ersuchte
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der ZVB/N die Rekurrentin, innert Frist sachdienliche Unterlagen und Angaben einzureichen.
Mit Schreiben vom 3. April 2018 nahm die Rekurrentin Stellung und brachte vor, dass zwischen
ihr und dem Eigentümer der Lagerhalle kein Mietverhältnis bestehe. Ein solches sei auf Wunsch
des Eigentümers ausschliesslich mit dem Vater des Alleingesellschafters abgeschlossen
worden. Der Vater des Alleingesellschafters habe die Lagerhalle an die Rekurrentin
untervermietet. Dabei sei vereinbart worden, dass der Mietzins der ersten fünf Monate, CHF
1'350.--, direkt dem Eigentümer entrichtet werde. Nach der Erhöhung des Mietzinses auf CHF
4'000.--, sei dieser jeweils an den Vater des Alleingesellschafters überwiesen worden. Über die
Höhe des Untermietzinses habe der Markt entschieden. Eine entsprechende Lagerhalle sei
Mangelware und vergleichbare Objekte in der Region würden Mietzinse zwischen CHF 3'500.--
bis CHF 4'000.-- aufweisen. Folglich könne nicht von einer überhöhten Miete gesprochen
werden und es liege keine verdeckte Gewinnausschüttung vor.
D. Nach diverser weiterer Korrespondenz erliess der ZVB/N am 26. September 2018 (je getrennt) die Nachsteuerverfügung sowie die Bussenverfügung betreffend die kantonalen
Steuern und die direkte Bundesssteuer der Steuerperioden 2012 und 2013. Dabei hielt der
ZVB/N betreffend die Busse fest, dass die Rekurrentin ab Juni 2012 bis Dezember 2013 an den
Vater des Alleingesellschafters einen monatlichen Mietzins von CHF 4'000.-- bezahlt habe. Da
gemäss dem Hauptmietvertrag zwischen dem Eigentümer der Lagerhalle und dem Vater des
Alleingesellschafters die monatliche Miete auf CHF 1'350.-- festgesetzt worden sei, werde von
einer überhöhten Untermiete ausgegangen und die Differenz sei als verdeckte
Gewinnausschüttung anzusehen. So stehe der Leistung der Rekurrentin (Entrichtung des
Untermietzinses) keine angemessene Gegenleistung gegenüber, habe der (Miet-)"Wert" der
Lagerhalle doch lediglich CHF 1'350.-- pro Monat betragen. Durch die Verbuchung des
überhöhten Aufwands sei der Gewinn der Rekurrentin geschmälert worden. Mit der Leistung sei
eine dem Alleingesellschafter nahestehende Person (Vater des Alleingesellschafters) im
Umfang der Differenz zwischen dem ursprünglich vereinbarten Mietzins von CHF 1'350.-- und
dem effektiv entrichteten von CHF 4'000.-- begünstigt worden. Von einem unbeteiligten Dritten
hätte die Rekurrentin die Lagerhalle nicht zu einem überhöhten Mietzins gemietet. Das
Missverhältnis zwischen Leistung und Gegenleistung habe schliesslich für den
Alleingesellschafter erkennbar sein müssen, sei ihm doch der vom Eigentümer der Lagerhalle
geforderte Mietzins bekannt gewesen. Damit seien die Voraussetzungen einer verdeckten
Gewinnausschüttung und mangels Deklaration in den Steuererklärungen 2012 und 2013 mithin
auch der objektive Tatbestand der Steuerhinterziehung erfüllt. Hinsichtlich des subjektiven
Tatbestands hielt der ZVB/N fest, dass aus den Steuererklärungen der betreffenden
Steuerperioden hervorgehe, dass der Alleingesellschafter Geschäftsführer und Verantwortlicher
für das Rechnungswesen der Rekurrentin gewesen sei. Ihm sei bekannt gewesen, dass die
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effektiv geschuldete Miete CHF 1'350.-- pro Monat betragen habe, dies da die Rekurrentin
anfänglich die ursprüngliche Miete direkt dem Eigentümer überwiesen habe. Die Erhöhung des
Untermietzinses auf CHF 4'000.-- pro Monat sei lediglich deshalb akzeptiert worden, da es sich
beim Begünstigten um den Vater des Alleingesellschafters handle. Dem Alleingesellschafter als
Verantwortlicher für das Rechnungswesen der Rekurrentin habe bewusst sein müssen, dass
sich die Verbuchung von Aufwand und Ertrag auf den Gewinn der Rekurrentin auswirke.
Demnach habe er zumindest bewusst in Kauf genommen, dass durch die Verbuchung der
überhöhten Miete eine Steuerverkürzung eintrete und habe damit eventualvorsätzlich
gehandelt. Vorliegend werde vom Regelstrafmass (Bussenfaktor 1.0) ausgegangen, welches
unter Würdigung der Gesamtsituation als angemessen erscheine. Die Busse bei den
kantonalen Steuern wurde auf CHF 5'951.65 und bei der direkten Bundessteuer auf
CHF 3'468.-- festgesetzt. Inkl. Gebühren von CHF 300.-- betrug der verfügte Bussenbetrag
insgesamt CHF 9'719.65.
E. Die dagegen am 26. Oktober 2018 erhobenen Einsprachen der Rekurrentin betreffend die Nachsteuer als auch die Busse, wies der ZVB/N mit je separaten Einspracheentscheiden vom
26. Juni 2019 ab; der verfügte Bussenbetrag wurde bestätigt.
F. Mit Schreiben vom 23. Juli 2019 hat die Rekurrentin, nunmehr vertreten durch F._ (Vertreter), mit je separaten Eingaben Rekurs und Beschwerde gegen die
Einspracheentscheide betreffend die Nachsteuer und die Busse bei der
Steuerrekurskommission des Kantons Bern (Steuerrekurskommission) erhoben. Soweit die
Busse betreffend, beantragt der Vertreter unter Kosten- und Entschädigungsfolgen:
"1. Die Verfügung der Steuerverwaltung des Kantons Bern vom 26. Juni 2019
(Ref. _) sei aufzuheben.
2. [Eventualiter] Die Busse sei nach Massgabe der nachfolgenden
Berechnungsgrundlagen neu festzusetzen:
- unter Berücksichtigung der aufgrund des Rekurses bzw. der Beschwerde
gegen die Einspracheverfügung betreffend Steuerhinterziehung
(Ref. _) neu festzusetzende Nachsteuer
- unter Berücksichtigung einer Ermässigung auf einen Drittel."
Der Vertreter hält in seiner Eingabe fest, dass der objektive Tatbestand der Steuerhinterziehung
nicht mehr bestritten werde bzw. dieser als erfüllt zu gelten habe. Auch der subjektive
Tatbestand sei unbestritten, habe die Rekurrentin doch damit rechnen müssen, dass die
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verdeckte Gewinnausschüttung sich ertragsmindernd auswirke. Damit habe die Rekurrentin
zumindest eventualvorsätzlich gehandelt. Allerdings werde die Höhe der Bussen bestritten.
Einerseits betreffe dies die Bemessungsbasis der Busse, welche sich an der Nachsteuer
orientiere und welche angemessen zu reduzieren sei. Insofern verweist der Vertreter auf die
Begründung in der Rekurs- und Beschwerdeschrift betreffend das Nachsteuerverfahren.
Andererseits sei der Bussenfaktor herabzusetzten, sei doch der vom ZVB/N verfügte
Bussenfaktor von 1.0 nicht angemessen. So sei der eigentliche "Profiteur" der verdeckten
Gewinnausschüttung der Vater des Alleingesellschafters gewesen. Beim Steuerstrafverfahren
den Vater des Alleingesellschafters betreffend, sei lediglich eine Busse mit einem Bussenfaktor
von 0.85 festgesetzt worden. Es würden keine stichhaltigen Gründe vorliegen, weshalb der
Bussenfaktor bei der Rekurrentin höher angesetzt worden sei. Weiter hätten die Parteien im
Verfahren vor der Steuerverwaltung stets kooperiert. Entsprechend sei der Bussenfaktor auf
das gesetzliche Minimum von einem Drittel der hinterzogenen Steuer festzusetzen.
G. Mit prozessleitender Verfügung vom 25. Juli 2019 hat die Steuerrekurskommission den Parteien mitgeteilt, dass das Steuerstrafverfahren getrennt vom Nachsteuerverfahren behandelt
werde und Letzteres bis zur Erledigung des Steuerstrafverfahrens sistiert werde (vgl. Akten des
Nachsteuerverfahrens 100 19 315-316 / 200 19 277-278).
H. Ebenfalls am 25. Juli 2019 hat die Steuerrekurskommission der Rekurrentin die Möglichkeit eingeräumt, bis zum 15. August 2019 eine mündliche Einvernahme zu beantragen.
Innert Frist hat der Vertreter bzw. die Rekurrentin keinen Antrag auf eine mündliche
Einvernahme gestellt.
I. Am 5. September 2019 hat sich der ZVB/N vernehmen lassen und die kostenpflichtige Abweisung von Rekurs und Beschwerde beantragt. Vorab weist er darauf hin, dass aufgrund
des Antrags des Vertreters, wonach die Busse unter Berücksichtigung des ebenfalls bei der
Steuerrekurskommission hängigen Nachsteuerverfahrens (vgl. Bst. G) neu festzusetzen sei,
auch zu den Ausführungen des Vertreters in der Rekurs- und Beschwerdeschrift betreffend die
Nachsteuer Stellung genommen werde. Seinen Antrag begründet der ZVB/N
zusammenfassend wie folgt: Das Vorliegen einer verdeckten Gewinnausschüttung werde im
vorliegenden Rekurs- und Beschwerdeverfahren sowie jenem betreffend die Nachsteuer nicht
mehr bestritten. Bestritten werde jedoch der Umfang der verdeckten Gewinnausschüttung. Der
Vertreter führe in der Rekurs- und Beschwerdeschrift betreffend die Nachsteuer aus, dass eine
angemessene Erhöhung des (Unter-)Mietzinses durch den Hauptmieter (Vater des
Alleingesellschafters) legitim gewesen sei. Insofern liege die verdeckte Gewinnausschüttung in
der Differenz zwischen der legitimen Abgeltung von CHF 3'522.-- pro Monat und dem effektiv
bezahlten (Unter-)Mietzins von CHF 4'000.--, total ausmachend CHF 478.-- pro Monat. Diese
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vorgebrachte legitime Abgeltung von CHF 3'522.-- pro Monat setze sich nach Ansicht des
Vertreters wie folgt zusammen: CHF 2'123.-- Marktmiete, CHF 50.-- Nebenkosten, CHF 500.--
Mieterausbau, CHF 300.-- Dienstleistungen des Vaters des Alleingesellschafters und CHF 537.-
- Risikozuschlag. Soweit die Marktmiete betreffend hält der ZVB/N fest, dass entgegen der
Annahme des Vertreters nicht belegt worden sei, dass der vom Eigentümer festgesetzte
Mietzins für die Lagerhalle von CHF 1'350.-- pro Monat nicht marktkonform gewesen sei. Die
vom Vertreter dazu angestellten hypothetischen Berechnungen eines marktkonformen
Mietzinses seien nicht massgebend. Auch das Vorbringen, dass für den Vorplatz ein
zusätzlicher (Unter-)Mietzins von pauschal CHF 300.-- pro Monat angemessen sei, erscheine
fehl am Platz, zumal der Vorplatz gemäss Hauptmietvertrag im Mietzins inbegriffen gewesen
sei. Was die vorgebrachten Nebenkosten anbelange, so seien gemäss Hauptmietvertrag keine
solchen vereinbart worden. Auch sei nicht ersichtlich, welche Nebenkosten für eine Lagerhalle
anfallen; überdies seien entsprechende Nebenkosten auch nicht belegt. Weiter führe der
Vertreter aus, dass der Vater des Alleingesellschafters auf eigene Kosten einen Mieterausbau
in der Lagerhalle vorgenommen habe, bestehend aus einem Büro- und einem Aufenthaltsraum.
Da der Mieterausbau zu einem Mehrwert geführt habe, sei nach Ansicht des Vertreters eine
Erhöhung der Untermiete um CHF 500.-- pro Monat gerechtfertigt. Der behauptete
Mieterausbau sei jedoch in keiner Weise belegt worden. Auch sei unklar, inwiefern ein Büro-
und Aufenthaltsraum für die Rekurrentin einen Mehrwert darstellen sollten, da die Lagerhalle
ausschliesslich zur Lagerung von Metallgerüsten gemietet worden sei und gemäss
Hauptmietvertrag die Lagerhalle nicht zum Hauptsitz eines Gewerbes umgenutzt werden dürfe.
Auch fraglich erscheine, ob der Vater des Alleingesellschafters überhaupt in der Lage gewesen
sei, den Mieterausbau zu finanzieren. Soweit der Vertreter im Rekurs- und
Beschwerdeverfahren betreffend die Nachsteuer einen Augenschein der Lagerhalle in
H._ beantrage, erübrige sich aus Sicht des ZVB/N ein solcher, da nicht erwiesen sei,
dass der Ausbau bereits im 2012 erfolgt sei. Die geltend gemachten CHF 300.-- pro Monat für
Dienstleistungen des Vaters des Alleingesellschafters seien sodann weder nachvollziehbar
noch nachgewiesen und damit unbeachtlich. Der Zuschlag von CHF 537.-- pro Monat bzw. von
20 % der Miete, welcher für die Risikoübernahme des Vaters des Alleingesellschafters erfolgt
sein soll, rechtfertige sich ebenfalls nicht. Eine Erhöhung des marktkonformen Mietzinses,
einzig aufgrund der betreibungsrechtlichen Verschuldung des potenziellen Mieters
(Rekurrentin), sei aus mietrechtlicher Sicht ohnehin missbräuchlich. Entsprechend halte der
ZVB/N an der vorgenommenen Aufrechnung fest. Ferner bringt der ZVB/N vor, dass einer
juristischen Person – unter dem Aspekt des subjektiven Tatbestands – das Verhalten ihrer
Organe angerechnet werde. Der Alleingesellschafter sei in den entsprechenden Jahren
Geschäftsführer und Verantwortlicher für das Rechnungswesen gewesen. Ihm sei die
geschuldete Miete gemäss Hauptmietvertrag bekannt gewesen. Die Erhöhung des (Unter-
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)Mietzinses sei einzig deshalb akzeptiert worden, da es sich bei der begünstigten Person um
den Vater des Alleingesellschafters handle. Als handelndes Organ musste dem
Alleingesellschafter bewusst gewesen sein, dass sich der Gewinn schmälere, wenn die
Ausgaben steigen würden. Dieser Zusammenhang dürfe bei jedem Inhaber einer
gewinnorientierten Unternehmung als bekannt vorausgesetzt werden. Damit sei zumindest von
Eventualvorsatz auszugehen. Der Beizug eines Vertreters zur Erledigung der
Steuerangelegenheiten der Rekurrentin entbinde diese bzw. deren Organ sodann nicht von der
strafrechtlichen Verantwortlichkeit. Hinsichtlich der Strafzumessung hält der ZVB/N am
Regelstrafmass (Bussenfaktor 1.0) fest und führt dazu aus, dass der Alleingesellschafter in
seiner Eigenschaft als Organ der Rekurrentin ein mittleres Verschulden treffe. In wirtschaftlicher
Hinsicht stehe die Rekurrentin gut da und die erhobene Busse betrage lediglich 2.4 % des
deklarierten Eigenkapitals (pro 2017), womit die Bezahlung der Busse auch keine besondere
Härte darstelle. Ein besonderes kooperatives Verhalten der Rekurrentin sei sodann nicht
ersichtlich; seitens der Rekurrentin bzw. des handelnden Organs sei während des gesamten
Verfahrens weder Einsicht noch Reue gezeigt worden. Insgesamt ergäben sich keine
strafmindernden aber auch keine straferhöhenden Gründe, weshalb am festgesetzten
Bussenfaktor festzuhalten sei. Abschliessend hält der ZBV/N fest, dass das beim Vater des
Alleingesellschafters angewendete Strafmass von 0.85 für das vorliegende Verfahren nicht
relevant sei.
J. Mit Eingabe vom 20. September 2019 hat der Vertreter seine Stellungnahme eingereicht. An den gestellten Anträgen hält er fest. Ergänzend bringt er vor, dass im Vergleich zu anderen
Mietobjekten in der Region der Mietzins für die Lagerhalle gemäss Hauptmietvertrag
unverhältnismässig tief angesetzt war. Der Eigentümer und Vermieter habe den
Hauptmietvertrag einzig mit dem Vater des Alleingesellschafters abschliessen wollen und beim
vereinbarten Mietzins habe es sich um einen Freundschaftspreis gehandelt. Aus den zu den
Akten gereichten Inseraten von vergleichbaren Lagerhallen in der entsprechenden Region
ergebe sich, dass deren Mietzinse wesentlich höher seien, wobei das Angebot an Lagerhallen
mit einer Höhe von mindestens sechs Metern ausserordentlich gering sei. Betreffend die
geltend gemachten Nebenkosten hält der Vertreter fest, dass diese durch den Vater des
Alleingesellschafters nicht belegt werden könnten und der Rekurrentin nicht bekannt sei, in
welcher Höhe diese effektiv angefallen seien. Jedoch sei selbstverständlich, dass zumindest
Strom- und Wasserkosten angefallen seien, weshalb der geschätzte Betrag von CHF 50.-- pro
Monat als angemessen erscheine. Weiter sei ein Zuschlag für erbrachte Dienstleistungen des
Vaters des Alleingesellschafters für Reinigung und Unterhalt der Lagerhalle zu berücksichtigen.
Ebenfalls zu berücksichtigen sei der Mehrwert für den Mieterausbau. Der Vater des
Alleingesellschafters habe nach der Übernahme des Mietobjekts einen Mieterausbau
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vorgenommen, welcher durch Fotodokumentationen belegt sei. Der generierte Mehrwert sei
insbesondere auf die Arbeitsleistung des Vaters des Alleingesellschafters und nicht auf die
erworbenen Rohstoffe zurückzuführen. Da der Vermieter bzw. Eigentümer nach Beendigung
des Mietverhältnisses den Rückbau verlangen könne, rechtfertige sich auch deshalb eine
angemessene Berücksichtigung der getätigten Aufwendungen. Der Vater des
Alleingesellschafters habe schliesslich als Hauptmieter auch ein Risiko übernommen, welches
durch einen Zuschlag zu entschädigen gewesen sei. Zur Strafzumessung hält der Vertreter fest,
dass unter Berücksichtigung der aufgezeigten Gründe die Erhöhung der Untermiete
nachvollziehbar sei und demnach der Rekurrentin bzw. dem Alleingesellschafter keine
mangelnde Einsicht vorgeworfen werden könne. Weiter sei das bilanzierte Kapital der
Rekurrentin nur in einem kleinen Umfang liquide verfügbar und bestehe in erster Linie aus
Anlagevermögen, weshalb zur Beurteilung, ob die Busse eine besondere Härte darstelle, nur
auf die flüssigen Mittel abgestellt werden könne.
K. Am 30. März 2020 ist der Vertreter seitens der Steuerrekurskommission aufgefordert worden diverse weitere Unterlagen einzureichen. Dieser Aufforderung ist der Vertreter mit
Eingabe vom 21. April 2020 nachgekommen. Aus den eingereichten Unterlagen ist
insbesondere ersichtlich, dass der Haupt- und der Untermietvertrag im Jahr 2016 aufgelöst
worden sind und anschliessend die Rekurrentin die Lagerhalle direkt von deren Eigentümer
gemietet hat; dies zu einem monatlichen Mietzins von CHF 1'600.--.
L. Mit Schreiben vom 10. Juni 2020 hat die Steuerrekurskommission dem Vertreter mitgeteilt, dass sie in Erwägung ziehe den Einspracheentscheid betreffend die Busse pro 2012
und 2013 zu Ungunsten der Rekurrentin abzuändern (sog. "reformatio in peius"). Dabei ziehe
die Steuerrekurskommission eine Erhöhung des Bussenfaktors unter gleichzeitiger Erhöhung
der Berechnungsbasis für die Busse in Betracht. Eine entsprechende Korrektur könne sich
rechtfertigen, da aufgrund der Aktenlage davon ausgegangen werden müsse, dass die
Rekurrentin bzw. der Alleingesellschafter als das handelnde Organ (direkt) vorsätzlich und in
gewissem Masse planmässig gehandelt habe. Unter diesen Umständen und aufgrund der
stabilen wirtschaftlichen Verhältnisse der Rekurrentin werde daher ein Bussenfaktor von 1.2 in
Betracht gezogen. Sodann gehe aus den Akten hervor, dass die Rekurrentin im Juni 2012 den
Mietzins doppelt verbucht bzw. einerseits dem Eigentümer der Lagerhalle den Betrag von CHF
1'350.-- und andererseits dem Vater des Alleingesellschafters den Betrag von CHF 4'000.--
überwiesen habe. Der ZVB/N sei im Einspracheverfahren davon ausgegangen, dass lediglich
die Differenz zwischen dem gemäss Hauptmietvertrag vereinbarten Mietzins und dem
tatsächlich überwiesenen Betrag von CHF 4'000.-- als geschäftsmässig nicht begründeter
Aufwand zu gelten habe. Aufgrund der (doppelt) erfolgten Verbuchung des Mietzinses vom Juni
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2012 erscheine jedoch der an den Vater des Alleingesellschafters überwiesene Betrag in vollem
Umfang als nicht geschäftsmässig begründet und die Berechnungsbasis der Busse pro 2012
erhöhe sich um CHF 1'350.--. Dem Vertreter bzw. der Rekurrentin ist Gelegenheit eingeräumt
worden, bis zum 26. Juni 2020 sachdienliche Unterlagen einzureichen und innert gleicher Frist
zu einer allfälligen Änderung des Einspracheentscheids Stellung zu nehmen.
M. Nach erfolgter Fristverlängerung bis zum 10. Juli 2020, hat der Vertreter mit Eingabe vom 6. Juli 2020 zu der angekündigten "reformatio in peius" Stellung genommen. Er bringt vor, dass
die Rekurrentin keine Kenntnis bezüglich des doppelt verbuchten Mietzinses im Monat Juni
2012 gehabt habe. Diese Doppelverbuchung sei wohl irrtümlich erfolgt oder habe allenfalls den
Vormonat betroffen. Weiter führt er aus, dass vorliegend keine besonderen
Strafänderungsgründe ersichtlich seien, welche eine Abweichung vom Regelstrafmass zu
Lasten der Rekurrentin rechtfertigen würden. Die Gründe für eine Reduktion der Busse seien
hingegen bereits erläutert worden. Überdies sei bereits aufgezeigt worden, dass der
Rekurrentin kein Vorsatz vorgeworfen werden könne.
N. Die Eidgenössische Steuerverwaltung hat sich nicht vernehmen lassen.
Auf den weiteren Inhalt der einzelnen Rechtsschriften sowie die ergänzenden Vorbringen der
Parteien wird, sofern entscheidrelevant, in den nachfolgenden Erwägungen näher eingegangen.

## Considerations

Die Steuerrekurskommission zieht in Erwägung:
1. Einspracheentscheide der Steuerverwaltung betreffend das Steuerstrafverfahren können bei der Steuerrekurskommission durch Rekurs bzw. Beschwerde angefochten werden
(Art. 195 ff. des Steuergesetzes vom 21. Mai 2000 [StG; BSG 661.11] und Art. 140 des
Bundesgesetzes vom 14. Dezember 1990 über die direkte Bundessteuer [DBG; SR 642.11]
i.V.m. Art. 9 der Verordnung vom 18. Oktober 2000 über den Vollzug der direkten Bundessteuer
[BStV; BSG 668.11]). Die Steuerrekurskommission ist deshalb sachlich und örtlich zuständig.
Die Rekurrentin ist im vorinstanzlichen Verfahren mit ihren Anträgen nicht durchgedrungen. Sie
ist daher beschwert und zur Anfechtung befugt (Art. 195 Abs. 2 StG und Art. 140 ff. DBG i.V.m.
Art. 3 BStV i.V.m. Art. 86 und 65 des Gesetzes vom 23. Mai 1989 über die
Verwaltungsrechtspflege [VRPG; BSG 155.21]). Auf die form- und fristgerecht eingereichte
Eingabe ist deshalb einzutreten.
Die vorliegende Streitsache wird von der Steuerrekurskommission in Dreierbesetzung beurteilt,
da die Busse über CHF 3'000.-- liegt (Art. 70 Abs. 3 und Abs. 4 Bst. c des Gesetzes vom
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11. Juni 2009 über die Organisation der Gerichtsbehörden und der Staatsanwaltschaft [GSOG;
BSG 161.1]).
2. Gegenstand des vorliegenden Verfahrens ist auf Grund der Sistierung des  einzig die Busse wegen Steuerhinterziehung in den Steuerjahren 2012 und 2013.
Insofern ist bezüglich des eventualiter gestellten Antrags des Vertreters (Bst. F hiervor) zu
erwähnen, dass es im Steuerhinterziehungsverfahren nicht darauf ankommt, ob die
steuerpflichtige Person auch eine Nachsteuerpflicht trifft. Die Busse bemisst sich nicht nach der
Nachsteuer, sondern ausdrücklich an der hinterzogenen Steuer (Art. 217 Abs. 2 StG; Art. 175
Abs. 2 DBG). Die strafzumessende Instanz hat demnach das Tatbestandselement
"hinterzogene Steuer" selbstständig zu ermitteln; die Nachsteuerpflicht stellt dabei in aller Regel
kein objektives Tatbestandsmerkmal dar (RKE 100 2016 259 vom 20.9.2016, E. 5.3, nicht
publiziert). Da seitens des Vertreters genauere Angaben zum Umfang der hinterzogenen
Steuern einzig in der Rekurs- und Beschwerdeschrift vom 23. Juli 2019 betreffend die
Nachsteuer pro 2012 und 2013 vorgebracht wurden, sind insofern die Akten des
Nachsteuerverfahrens (100 19 315-316 / 200 19 277-278) bei der Beurteilung des vorliegenden
Steuerhinterziehungsverfahrens – trotz Sistierung des Ersteren – beizuziehen (insbesondere
Ausführungen in der Rekurs- und Beschwerdeschrift vom 23.7.2019 betreffend die Nachsteuer).
3. Weiter festzuhalten ist, dass der Vertreter in der Rekurs- und Beschwerdeschrift vom 23. Juli 2019 die Aufhebung der Bussenverfügung bzw. Streichung der Busse beantragt, diesen
Antrag jedoch in keiner Weise begründet. So nimmt er sowohl in der Rekurs- und
Beschwerdeschrift als auch in den nachträglich eingereichten Eingaben einzig zu dem
eventualiter gestellten Antrag auf Reduzierung der Busse ausführlich Stellung. Der Vertreter ist
folglich bezüglich des Hauptantrags auf Aufhebung der Busse seiner Begründungspflicht nicht
nachgekommen (Art. 197 Abs. 3 StG; Art. 140 Abs. 2 DBG). Auch erweist sich der Hauptantrag
insofern widersprüchlich, als dass seitens des Vertreters der objektive und subjektive
Tatbestand als erfüllt anerkannt werden. Unter Berücksichtigung der gestellten Anträge ist
seitens der Steuerrekurskommission die ausgesprochene Busse sowohl in ihrem Bestand als
auch in ihrer Höhe zu prüfen.
4. Gemäss Art. 175 Abs. 1 DBG bzw. Art. 56 Abs. 1 des Bundesgesetzes vom 14. Dezember 1990 über die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden
[StHG; SR 642.14]) und Art. 217 Abs. 1 Bst. a StG begeht eine vollendete Steuerhinterziehung,
wer als steuerpflichtige Person vorsätzlich oder fahrlässig bewirkt, dass eine Veranlagung zu
Unrecht unterbleibt oder dass eine rechtskräftige Veranlagung unvollständig ist. Voraussetzung
der vollendeten Steuerhinterziehung ist demnach ein Steuerausfall des Gemeinwesens,
welcher durch das Verhalten der steuerpflichtigen Person schuldhaft – d.h. vorsätzlich oder
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fahrlässig – "bewirkt" worden ist, weshalb es sich hierbei um ein Erfolgsdelikt handelt (vgl.
Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, Handkommentar zum DBG, 3. Aufl., 2016, N. 2 zu Art. 175
DBG). Die strafbare Verhaltensweise der steuerpflichtigen Person ist mit dem Verb "bewirken"
umschrieben. Das Bewirken kann in einem Tun oder in einem Unterlassen bestehen; im einen
wie im anderen Fall muss es indessen einer Verletzung von Verfahrenspflichten gleichkommen
(Sieber/Malla in: Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht, Bundesgesetz über die direkte
Bundessteuer [DBG], 3. Aufl., 2017, N. 7 zu Art. 175 DBG). Weiteres notwendiges
Tatbestandsmerkmal der vollendeten Steuerhinterziehung ist der Erfolg. Demnach ist die
Steuerhinterziehung erst vollendet, wenn beim Gemeinwesen ein Steuerausfall eingetreten ist
(BGer 2C_449/2017 vom 26.2.2019, E. 2.1 und 3.1, je mit Hinweisen; VGE 100 2016 257/258
vom 12.6.2018, E. 6.1, mit Hinweisen; vgl. zum Ganzen Sieber/Malla, a.a.O., N. 7 ff. zu
Art. 175 DBG).
4.1 Da eine juristische Person selber keine strafrechtliche Schuldfähigkeit besitzt, fehlt ihr doch die Möglichkeit zur Einsicht in das Unrecht einer Tat sowie die Fähigkeit, gemäss dieser
Einsicht zu handeln (BGE 85 IV 95 E. 2), kann ihr ein strafbares Verhalten somit nicht
unmittelbar vorgeworfen werden. Weil die juristische Person als solche nicht selbst handeln
kann, wird ihr das Handeln ihrer Organe zugerechnet (Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, a.a.O.,
N. 69 zu Art. 175 DBG). Strafbarkeit ist gegeben, wenn "mit Wirkung für eine juristische Person"
Verfahrenspflichten verletzt bzw. die gesetzlich umschriebenen Straftatbestände erfüllt werden
(Art. 181 Abs. 1 DBG bzw. Art. 222 Abs. 1 StG). Bei der Steuerverkürzung besteht die
"Wirkung" regelmässig in der hinterzogenen Steuer und die juristische Person hat sich das
Verhalten ihrer Organe zurechnen zu lassen (es wird an das Verschulden des Organs bzw. der
natürlichen Person in Stellung als Organ angeknüpft; BGer 2C_113/2018 vom 25.11.2019, E.
4.2.1; BGer 2C_11/2018 vom 10.12.2018, E. 10.2). Die Verbindlichkeit des auch auf juristische
Personen anwendbaren Strafrahmens macht es unumgänglich, dass das fehlbare Organ
ermittelt, sein Verschulden nachgewiesen und unter dem Gesichtswinkel von Vorsatz und
Fahrlässigkeit rechtlich qualifiziert wird (vgl. Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, a.a.O., N. 5 ff. zu
Art. 181 DBG).
4.2 Ausgangspunkt der Sachverhaltsfeststellung im Veranlagungsverfahren bildet die Steuererklärung. Nach dem Prinzip der gemischten Veranlagung (Art. 123 Abs. 1 DBG; Art. 166
Abs. 2 StG) stellen die Veranlagungsbehörden zusammen mit der steuerpflichtigen Person die
für eine vollständige und richtige Besteuerung massgebenden tatsächlichen und rechtlichen
Verhältnisse fest. Daraus folgt, dass Behörden und steuerpflichtige Personen grundsätzlich
gemeinsam auf eine richtige und vollständige Veranlagung hinarbeiten. Die steuerpflichtige
Person hat die Verantwortung für die Richtigkeit und Vollständigkeit der Steuererklärung zu
- 12 -
tragen; ist sie sich über die steuerrechtliche Bedeutung einer Tatsache im Unklaren, darf sie
diese nicht einfach verschweigen, sondern hat die Steuerverwaltung auf die Unsicherheit
hinzuweisen. Sie muss die Tatsache als solche in jedem Fall vollständig und zutreffend
darlegen (ASA 73 S. 482 E. 3.3.1; StR 2006 S. 442 E. 2). Verletzt ist die Deklarationspflicht der
steuerpflichtigen Person, wenn unrichtige (unwahre oder unvollständige) Angaben gemacht
oder für Bestand und Umfang der Steuerpflicht wesentliche Tatsachen verschwiegen werden.
Keine Verfahrenspflichtverletzung liegt indessen in der unzutreffenden rechtlichen Würdigung
einer von der steuerpflichtigen Person deklarierten Tatsache (Sieber/Malla, a.a.O., N. 8 ff. zu
Art. 175 DBG, mit Hinweisen). Die umfassenden Mitwirkungspflichten der steuerpflichtigen
Person machen sie insofern zur Garantin des geschützten Rechtsguts, als sie gehalten ist, den
Eintritt der Rechtskraft einer wegen unzutreffender Sachverhaltsfeststellung ungenügenden
Veranlagung durch Anfechtung zu verhindern. Unterlässt sie dies, verletzt sie die (Garanten-
)Pflicht, "alles [zu] tun, um eine vollständige und richtige Veranlagung zu ermöglichen" (Art. 126
Abs. 1 DBG bzw. Art. 167 Abs. 1 StG; Sieber/Malla, a.a.O., N. 12 zu Art. 175 DBG; vgl. hierzu
auch Zweifel/Hunziker in: Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht, Bundesgesetz über
die direkte Bundessteuer [DBG], 3. Aufl., 2017, N. 3 zu Art. 126 DBG). Bei einer
Steuerverkürzung führt das strafbare Verhalten dazu, dass die Behörde von einem unzutreffend
erstellten Sachverhalt ausgehend Entscheide trifft, auf die sie nicht mehr ohne weiteres
zurückkommen kann. Der strafbare Erfolg wird somit letztlich durch die Behörde herbeigeführt;
die steuerpflichtige Person erscheint in diesem Sinn als mittelbarer Täter. Eine
Steuerverkürzung ist grundsätzlich dann gegeben, wenn in einer Veranlagung an sich
steuerbare Einkünfte nicht erfasst oder ungerechtfertigte Abzüge gewährt worden sind. Der
Taterfolg gilt als verwirklicht, wenn der Steuerausfall nicht mehr im ordentlichen Verfahren
abgewendet werden kann, was bei unvollständiger Veranlagung mit dem Eintritt der Rechtskraft
der entsprechenden Veranlagungsverfügung und bei unterbliebener Veranlagung mit dem
Eintritt der Veranlagungsverjährung einhergeht. Danach kann eine Änderung der sich
nachträglich als unzutreffend erweisenden Veranlagung bzw. die nunmehr als geboten erkannte
Vornahme einer solchen nur noch im Nachsteuerverfahren erfolgen (Sieber/Malla, a.a.O., N. 19
f. zu Art. 175 DBG).
4.3 Die Straftatbestände der vollendeten Steuerhinterziehung sind dann erfüllt, wenn zwischen dem strafbaren Verhalten und dem Deliktserfolg ein adäquater Kausalzusammenhang
besteht. Die Steuerverkürzung setzt somit voraus, dass das Gemeinwesen einen Steuerausfall
erlitten hat, der daher rührt, dass die Veranlagung der steuerpflichtigen Person materiell nicht
gesetzmässig ausgefallen oder eine Veranlagung überhaupt unterblieben ist, obschon nach
Gesetz eine solche hätte erfolgen müssen. Ursache für die steuerverkürzende bzw.
unterbliebene Veranlagung – und damit für einen ungerechtfertigten Steuervorteil und letztlich
- 13 -
für den Vermögensschaden des Gemeinwesens – bildet eine unzutreffende
Sachverhaltsfeststellung. Diese wiederum muss als adäquat kausale Folge auf das Verhalten
der steuerpflichtigen Person zurückzuführen sein. Das Verhalten der steuerpflichtigen Person
muss den Erfolg einerseits in dem Sinn verursacht haben, als dass er ohne die strafbaren
Handlungen oder Unterlassungen nicht eingetreten wäre (natürliche Kausalität). Andererseits
muss das Verhalten – gemäss stehender Formel – "nach dem gewöhnlichen Lauf der Dinge
und den Erfahrungen des Lebens geeignet sein, einen Erfolg wie den eingetretenen
herbeizuführen oder mindestens zu begünstigen" (adäquate Kausalität). Ob der Steuerbehörde
zusätzlich eine Verletzung ihrer Untersuchungspflichten vorgeworfen werden kann und diese
dadurch mitgeholfen hat, den Steuerausfall zu bewirken, bleibt i.d.R. ohne Einfluss auf die
Würdigung des Verhaltens der steuerpflichtigen Person. Der Kausalzusammenhang zwischen
dem pflichtwidrigen Verhalten der steuerpflichtigen Person und der Steuerverkürzung wird
durch das Verhalten der Steuerbehörde grundsätzlich nicht unterbrochen (vgl.
Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, a.a.O., N. 3 zu Art. 175 DBG; vgl. zum Ganzen Sieber/Malla,
a.a.O., N. 23 ff. zu Art. 175 DBG).
4.4 Beim Hinterziehungsverfahren handelt es sich sodann um ein echtes Strafverfahren, für welches die strafprozessualen Garantien, insbesondere auch jene der in Art. 32 Abs. 1 der
Bundesverfassung (BV; SR 101) und Art. 6 der Europäischen Menschenrechtskonvention
(EMRK; SR 0.101) verankerten Unschuldsvermutung, gelten. Der aus der Unschuldsvermutung
abgeleitete Grundsatz "in dubio pro reo" besagt als Beweislastregel, dass es Sache der
Anklagebehörde ist, die Schuld des Angeklagten zu beweisen und nicht dieser seine Unschuld
nachweisen muss. Als Beweislastwürdigungsregel bedeutet die Maxime, dass sich die
Strafbehörden nicht von der Existenz eines für den Beschuldigten ungünstigen Sachverhalts
überzeugt erklären dürfen, wenn bei objektiver Betrachtung Zweifel bestehen, ob sich der
Sachverhalt so verwirklicht hat. Aus der Unschuldsvermutung und dem darin enthaltenen
Grundsatz "in dubio pro reo" ergibt sich demnach, dass der Strafsteuer keine
Sachverhaltselemente zugrunde gelegt werden dürfen, über deren Verwirklichung bei objektiver
Würdigung der gesamten Beweislage Zweifel bestehen müssen oder die nur als wahrscheinlich
gelten. Soweit die Steuerbehörden steuerbegründende Sachverhaltselemente nur mit dem
Grad der Wahrscheinlichkeit ermitteln, aber nicht zur Überzeugung gelangen, dass sie sich
verwirklicht haben, können solche Sachverhaltselemente nicht Grundlage für die Strafsteuer
bilden (BGer 2C.290/2011 und 2C.291/2011 vom 12.9.2011, E. 5.2 ff.). Damit gilt auch für das
Steuerstrafverfahren das Beweismass des Vollbeweises bzw. der an Sicherheit grenzenden
Wahrscheinlichkeit. Dies bedeutet jedoch nicht, dass es unzulässig wäre, die hinterzogenen
Bestandteile pflichtgemäss der Höhe nach zu schätzen, soweit sie sich auf diese Weise
ausreichend genau ermitteln lassen. So stellt die bundesrechtskonforme und willkürfreie
- 14 -
Schätzung eine Form des strafprozessual zulässigen Indizienbeweises dar. Auch darf im
Hinterziehungsverfahren in freier Beweiswürdigung als ein Element unter mehreren
berücksichtigt werden, dass die beschuldigte steuerpflichtige Person Klärungen nicht liefert, die
sich aufdrängen (vgl. dazu VGE 100 2016 257/ 258 vom 12.6.2018, E. 6.7, mit Hinweisen).
5. Da die Bestrafung einer juristischen Person wegen Steuerhinterziehung nur möglich ist, wenn ein Organ schuldhaft gehandelt hat (vgl. E. 4.1 hiervor), gilt es vorab zu prüfen, wer
Organ der Rekurrentin im vorliegend in Frage stehenden Zeitraum war. Insofern ist
aktenkundig, dass der Alleingesellschafter das einzige zeichnungsberechtigte Organ
(Gesellschafter und Geschäftsführer) der Rekurrentin war bzw. ist (vgl. Handelsregisterauszug).
Er unterzeichnete die jeweiligen Steuererklärungen der Rekurrentin und war für das
Rechnungswesen verantwortlich (pag. 15 und 31).
6. Nachfolgend ist zu prüfen, ob durch das Verhalten des Alleingesellschafters als Organ der Rekurrentin eine Steuerverkürzung – mit Wirkung für die Rekurrentin – herbeigeführt worden ist.
Vorliegend ist diesbezüglich grundsätzlich erstellt und wird seitens des Vertreters auch nicht
(mehr) bestritten, dass die Rekurrentin ab Juni 2012 dem Vater des Alleingesellschafters für die
Untermiete der Lagerhalle einen nicht marktkonformen bzw. zu hohen (Unter-)Mietzins bezahlt
hat und insofern eine geldwerte Leistung an eine nahestehende Person bzw. eine verdeckte
Gewinnausschüttung vorliegt (wobei alle Voraussetzungen einer verdeckten
Gewinnausschüttung unbestrittenermassen erfüllt sind sowie vorliegend die reine
Dreieckstheorie Anwendung findet; vgl. dazu BGer 2C_16/2015 vom 6.8.2015, E. 2.4.2, mit
Hinweisen; Brülisauer/Mühlemann in: Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht,
Bundesgesetz über die direkte Bundessteuer [DBG], 3. Aufl., 2017, N. 214 ff. und N. 273 ff. zu
Art. 58 DBG). Diese geldwerte Leistung ist in den Steuererklärungen der Rekurrentin pro 2012
und 2013 nicht als solche deklariert worden (pag. 11 und 27). Vielmehr wurden die Leistungen
(verdeckt) in der Buchhaltung als Mietaufwand ausgewiesen (pag. 34 f.). Durch diese
Falschverbuchungen hat die Rekurrentin gegen die Buchführungspflichten, insbesondere gegen
das Wahrheits- und das Vollständigkeitsprinzip, verstossen (vgl. Art. 957 ff. des
Schweizerischen Obligationenrechts in der bis zum 31.12.2012 geltenden Fassung [aOR] bzw.
Art. 957a ff. OR) und in der Folge den Gewinn unvollständig deklariert. Damit hat sie ihre
Verfahrenspflichten im Steuerveranlagungsverfahren verletzt und dadurch bewirkt, dass der in
den Jahresrechnungen und Steuererklärungen festgehaltene Gewinn pro 2012 bis 2013
verfälscht bzw. zu tief ausgewiesen wurde. Somit entstand ein unrichtiges Bild der tatsächlichen
wirtschaftlichen Lage der Rekurrentin, welches sich in den Jahresrechnungen und den
Steuererklärungen niederschlug. Durch die Genehmigung der Jahresrechnungen und
Unterzeichnung der Steuererklärungen (pag. 15 und 31) bestätigte der Alleingesellschafter, als
- 15 -
einziges formelles Organ der Rekurrentin, die Richtigkeit der gemachten Angaben und verletzte
so – mit Wirkung für die Rekurrentin – die auferlegten Verfahrenspflichten (vgl. E. 4.1 f. hiervor).
Dies führte letztlich zu den zu tiefen Veranlagungen der Steuerperioden 2012 und 2013. Strittig
und nachfolgend zu prüfen ist, in welchem Umfang die Veranlagungen zu tief ausgefallen sind
bzw. in welcher Höhe die verdeckte Gewinnausschüttung pro 2012 und 2013 an den Vater des
Alleingesellschafters erfolgt ist (Tatbestands-element der "hinterzogenen Steuer", vgl. E. 2
hiervor).
6.1 Unbestritten ist, dass der Vater des Alleingesellschafters die Lagerhalle von deren Eigentümer ab 1. Januar 2012 zu einem monatlichen Mietzins von CHF 1'350.-- gemietet hatte;
Nebenkosten wurden keine vereinbart. Gemäss unbefristetem Mietvertrag vom 28. März 2012
diente die Miete der Lagerung von Metallgerüsten und umfasste die Lagerhalle und den
Vorplatz (20 m x 20 m). Ferner wurde festgehalten, dass die Lagerhalle nicht zum Hauptsitz
eines Gewerbes umgenutzt werden dürfe (pag. 36). Weiter ergibt sich, dass die Rekurrentin die
Lagerhalle inkl. Vorplatz ab Januar 2012 als Untermieterin nutzte, wobei sie für die Monate
Januar bis Juni 2012 den Mietzins von monatlich CHF 1'350.-- jeweils direkt an den Eigentümer
überwies (die letzte Zahlung erfolgte am 22.6.2012; pag. 35). Dabei ist anzunehmen, dass die
Untermiete vorerst auf einer mündlichen Vereinbarung zwischen dem Alleingesellschafter und
dessen Vater basierte und die Zustimmung des Eigentümers bzw. dessen Beistand vorlag.
Weiter kann den Akten entnommen werden, dass der (Unter-)Mietzins ab dem 1. Juni 2012,
gemäss dem nicht unterzeichneten (Unter-)Mietvertrag zwischen der Rekurrentin und dem
Vater des Alleingesellschafters, datiert vom 15. Mai 2012, auf CHF 4'000.-- pro Monat inkl.
Nebenkosten festgesetzt worden ist (pag. 97). Ab dem 25. Juni 2012 erfolgten die monatlichen
(Unter-)Mietzinszahlungen an den Vater des Alleingesellschafters. Nachfolgend sind die vom
Vertreter vorgebrachten Gründe für die Höhe des Untermietzinses ab dem 1. Juni 2012 näher
zu prüfen. Dabei ist festzuhalten, dass der Vertreter davon ausgeht, dass der Untermietzins in
Höhe von CHF 4'000.-- zwar überhöht ist, jedoch nicht auf den ursprünglichen Mietzins gemäss
dem Hauptmietvertrag von CHF 1'350.-- pro Monat, sondern auf mindestens CHF 3'522.-- pro
Monat festzusetzen sei. Dieser setze sich zusammen aus dem Marktmietzins der Lagerhalle
inkl. Vorplatz aber exkl. Nebenkosten von CHF 2'135.--, einer Nebenkostenpauschale von
CHF 50.-- und Zuschlägen für Mieterausbauten von CHF 500.-- sowie für die Risikoübernahme
von CHF 537.-- (20 % der Miete von CHF 2'135.-- inkl. Nebenkostenpauschale und
Mieterausbauten). Ferner sei ein weiterer Zuschlag von CHF 300.-- pro Monat für erbrachte
Dienstleistungen des Vaters des Alleingesellschafters für den Unterhalt und die Reinigung der
Lagerhalle anzurechnen (Rekurs- und Beschwerdeschrift vom 23.7.2019 betreffend die
Nachsteuer, Verfahren 100 19 315-316 / 200 19 277-278).
- 16 -
6.1.1 Marktmietpreis (exkl. Nebenkosten)
Der Vertreter legt diverse Suchergebnisse von vergleichbaren Gewerbeobjekten in der Region
vor (vgl. undatierte Suchverläufe aus <www.comparis.ch>, Beilagen zu Rekurs- und
Beschwerdeschrift vom 23.7.2019 betreffend die Nachsteuer, Verfahren 100 19 315-316 / 200
19 277-278 sowie Stellungnahme vom 20.9.2019). Aus diesen geht hervor, dass die zum
Vergleich herangezogenen Objekte zu einem höheren Mietzins angeboten werden als für die
Lagerhalle inkl. Vorplatz gemäss Hauptmietvertrag geschuldet war. Der Vertreter bringt insofern
vor, dass der Eigentümer der Lagerhalle diese nur an den Vater des Alleingesellschafters
vermieten wollte und dies zu äusserst günstigen Konditionen. Beim vereinbarten Mietzins habe
es sich denn auch um einen Freundschaftspreis gehandelt, welcher nicht dem Marktpreis
entsprochen und dem Drittvergleich von Anfang an nicht standgehalten habe. Bezüglich dem
Verhältnis zwischen dem Eigentümer der Lagerhalle und dem Vater des Alleingesellschafters
kann den Akten entnommen werden, dass dieses hauptsächlich auf gemeinsamen Treffen in
örtlichen Gastbetrieben beruhte (pag. 99). Weiter bringt der Vertreter vor, dass unter
Berücksichtigung der Vergleichsobjekte von einem Quadratmeterpreis von mindestens CHF
55.-- pro Jahr auszugehen sei, ausmachend vorliegend CHF 22'000.-- pro Jahr bzw. CHF
1'835.-- pro Monat. Zuzüglich des Vorplatzes, wobei für diesen ein monatlicher Mietzins von
pauschal CHF 300.-- anzunehmen sei, ergebe sich ein Marktmietpreis von CHF 2'150.-- pro
Monat. Mindestens CHF 2'135.-- erscheine somit als marktgerechte Miete für die Lagerhalle
inkl. Vorplatz (Rekurs- und Beschwerdeschrift vom 23.7.2019 betreffend die Nachsteuer,
Verfahren 100 19 315-316 / 200 19 277-278). Insofern ist festzuhalten, dass der
Hauptmietvertrag seitens der Vermieterschaft vom Beistand des Eigentümers der Lagerhalle
mitunterzeichnet wurde. Da der Beistand bei der Erfüllung seiner Aufgaben im Interesse der
verbeiständeten Person handelt (Art. 406 Abs. 1 des Schweizerischen Zivilgesetzbuches [ZGB;
SR 210]) und ihn die gleichen Sorgfaltspflichten treffen, wie eine beauftragte Person gemäss
Art. 398 OR (Art. 413 Abs. 1 ZGB), erscheint es nicht glaubwürdig, dass der im
Hauptmietvertrag bezifferte Mietzins so deutlich unter dem Marktpreis gelegen hat. Überdies
geht aus den mit der Eingabe vom 21. April 2020 eingereichten Unterlagen hervor, dass das
Haupt- und das Untermietverhältnis per 30. Juni 2016 gekündigt wurden und fortan bzw. seit
dem 1. Juli 2016 die Rekurrentin die Lagerhalle dann doch direkt vom Eigentümer mietete
(Eingabe vom 21.4.2020, Beilagen 14 und 15; zwischenzeitlich ist die Miete auf Ende 2020
seitens der Vermieterschaft gekündigt worden, pag. 89). Im Mietvertrag vom 14. April 2016,
gültig ab 1. Juli 2016, ist ein Mietzins von CHF 1'600.-- pro Monat vereinbart worden. Es ist
darauf hinzuweisen, dass dieser neue Mietvertrag neben der Lagerhalle und dem Vorplatz
weitere acht Parkplätze mitumfasst, was die Erhöhung des Mietzinses gegenüber dem im Jahr
2012 vereinbarten Zins (von CHF 1'350.--) um CHF 250.-- pro Monat erklärt. Der neue
http://www.comparis.ch
- 17 -
Mietvertrag wurde wiederum vom Beistand des Eigentümers der Lagerhalle mitunterzeichnet.
Der Umstand, dass sowohl der Hauptmietvertrag vom 28. März 2012 (pag. 36) als auch der
neue Mietvertrag vom 14. April 2016 (Eingabe vom 21.4.2020, Beilage 14) durch den Beistand
des Eigentümers der Lagerhalle mitunterzeichnet wurden, hat als starkes Indiz dafür zu gelten,
dass der Mietzins von CHF 1'350.-- (für Lagerhalle und Vorplatz) bzw. CHF 1'600.-- (inkl.
zusätzlicher Parkplätze) dem Marktmietpreis entspricht bzw. dem zum jeweiligen
Vertragsabschlusszeitpunkt geltenden Marktmietpreis entsprochen hat. Jedenfalls ist unter
diesen Umständen nicht nachvollziehbar, weshalb der Eigentümer der Lagerhalle diese inkl.
Vorplatz und Parkplätze (erneut) massiv unter dem geltend gemachten Marktmietpreis
vermietet haben soll. Auch die vom Vertreter ins Recht gelegten Vergleichsobjekte, mit welchen
der gemäss Untermietverhältnis vereinbarte Mietzins gerechtfertigt werden soll, vermögen nicht
zu überzeugen. Gemäss Angaben des Vertreters umfasst die Lagerhalle in H._ rund
400 m2 und der Vorplatz umfasst eine Fläche von ca. 500-600 m2 (Rekurs- und
Beschwerdeschrift vom 23.7.2019 betreffend die Nachsteuer, Verfahren 100 19 315-316 / 200
19 277-278; gemäss Hauptmietvertrag umfasst der Vorplatz eine Fläche von 20 m auf 20 m,
was 400 m2 entspricht). Die Vergleichsobjekte umfassen hingegen (Innen-)Nutzflächen von
800 m2 oder mehr und weisen (soweit ersichtlich) nicht die von der Rekurrentin benötigte
Mindesthöhe von 6 m auf (vgl. Stellungnahme vom 20.9.2019). Das Argument, dass der Vater
des Alleingesellschafters die Lagerhalle an andere Interessenten untervermietet hätte, falls der
höhere (Unter-)Mietzins seitens der Rekurrentin nicht akzeptiert worden wäre, erscheint sodann
nicht glaubhaft. Die Rekurrentin miete die Lagerhalle von Beginn an bzw. seit Januar 2012.
Daraus kann geschlossen werden, dass von Anfang an die Untermiete durch die Rekurrentin
beabsichtigt gewesen ist. Auch besteht zwischen dem Untervermieter und dem
Alleingesellschafter der Rekurrentin eine familiäre Bande (Vater und Sohn), weshalb nicht von
einem Verhältnis unter Dritten ausgegangen werden kann. Auch ist der Vater des
Alleingesellschafters seit November 2012 bei der Rekurrentin beschäftigt (Eingabe vom
21.4.2020, Beilage 8) und heute Leiter des Verkaufs der Rekurrentin (vgl.
<http://www._>, zuletzt besucht am 29.4.2020). Insofern vermag die eingereichte
Bestätigung der E._AG vom 8. November 2018, wonach sie an der Miete der
Lagerhalle zu einem Mietzins von CHF 4'000.-- interessiert gewesen sei (pag. 94), auch nicht
zu überzeugen. Ebenfalls kann nicht ausgeschlossen werden, dass es sich dabei um ein
Gefälligkeitsschreiben handelt. Dies zumal der E._AG seit Mai 2019 der
Alleingesellschafter der Rekurrentin gemäss Handelsregister als einziges
Verwaltungsratsmitglied vorsteht. Daraus folgt, dass für die Bestimmung des Marktmietpreises
der Lagerhalle inkl. Vorplatz auf den gemäss Hauptmietvertrag vereinbarten Mietzins von CHF
1'350.-- pro Monat abzustellen ist und nicht auf den vom Vertreter vorgebrachten Betrag von
CHF 2'135.--. Entsprechend ist nachfolgend zu prüfen, ob sich die Differenz zwischen dem
- 18 -
vereinbarten Untermietzins und dem Hauptmietzins von CHF 2'650.-- (CHF 4'000.-- abzüglich
CHF 1'350.--) in anderer Weise sachlich rechtfertigen lässt, dies etwa durch Investitionen oder
zusätzliche Leistungen des Untermieters (BGer 4A_518/2014 und 4A_520/2014 vom
19.11.2014, E. 3).
6.1.2 Nebenkosten
Der Vertreter bringt vor, dass der Marktmietzins (vgl. E. 6.1.1 hiervor) um eine
Nebenkostenpauschale von CHF 50.-- pro Monat zu erhöhen sei. Die Nebenkosten seien im
festgesetzten Mietzins inbegriffen gewesen. Im vereinbarten Mietzins gemäss Hauptmietvertrag
von CHF 1'350.-- seien jedoch die Nebenkosten nicht eingeschlossen gewesen und jeweils
separat beglichen worden (Rekurs- und Beschwerdeschrift vom 23.7.2019 betreffend die
Nachsteuer, Verfahren 100 19 315-316 / 200 19 277-278). Der Rekurrentin sei die Höhe der
entsprechenden Beträge nicht bekannt; ein geschätzter Betrag von pauschal CHF 50.-- pro
Monat erscheine wohl angemessen (Stellungnahme vom 20.9.2019). Gemäss Art. 257b OR
sind Nebenkosten die dem Vermieter tatsächlich entstandenen Aufwendungen für Leistungen,
die mit dem Gebrauch der Sache zusammenhängen, wie Heizungs-, Warmwasser- und
ähnliche Betriebskosten etc. Auch bei Geschäftsmieten sind Nebenkosten nur dann geschuldet,
wenn sie besonders vereinbart worden sind (Art. 257a Abs. 2 OR). Der Mieter hat entsprechend
nur für diejenigen Nebenkosten aufzukommen, die im Vertrag eindeutig und genau bezeichnet
werden. Mangels einer speziellen Vereinbarung gelten solche Kosten als im Mietzins inbegriffen
(BGer 4A_606/2015 vom 19.4.2016, E. 4; BGer 4A_339/2018 vom 29.1.2019, E. 1.6.2.1).
Festzuhalten ist, dass im Hauptmietvertrag vom 28. März 2012 zwischen dem Eigentümer der
Lagerhalle und dem Vater des Alleingesellschafters keine Nebenkosten erwähnt werden (pag.
36). Damit sind sie im Mietzins von CHF 1'350.-- eingeschlossen. Auch im neuen Mietvertrag
vom 14. April 2016 zwischen dem Eigentümer der Lagerhalle und der Rekurrentin sind keine
Nebenkosten erwähnt (Eingabe vom 21.4.2020, Beilage 14). Im Untermietvertrag vom 15. Mai
2012 wird indes der Mietzins von CHF 4'000.-- ausdrücklich inkl. Nebenkosten ausgewiesen.
Auf die Nennung eines pauschalen Betrags oder eine genaue Umschreibung der Nebenkosten
wurde verzichtet (pag. 97). Auch ist nicht nachgewiesen, dass dem Untervermieter (Vater des
Alleingesellschafters) überhaupt entsprechende Aufwendungen entstanden sind bzw. dem
Vater des Alleingesellschafters – wie vom Vertreter vorgebracht – Nebenkosten in Rechnung
gestellt wurden, welche an die Rekurrentin überwälzt hätten werden können. Insgesamt
rechtfertigt es sich daher nicht, den in E. 6.1.1 festgesetzten Marktmietpreis um die ins Recht
geführte pauschale Nebenkostenentschädigung von CHF 50.-- pro Monat zu erhöhen; vielmehr
ist davon auszugehen, dass allfällige Nebenkosten in dem gemäss Hauptmietvertrag
festgesetzten Mietzins enthalten waren.
- 19 -
6.1.3 Mieterausbau
Der Vertreter beantragt, dass der Marktmietpreis um CHF 500.-- zu erhöhen sei, um damit den
Mehrwert abzugelten, welcher entstanden sei durch die vom Vater des Alleingesellschafters
vorgenommenen Mieterausbauten. Die Mieterausbauten beträfen dabei einen Aufenthalts- und
einen Büroraum in der Lagerhalle (vgl. Stellungnahme vom 20.9.2019; Rekurs- und
Beschwerdeschrift vom 23.7.2019 betreffend die Nachsteuer, Verfahren 100 19 315-316 / 200
19 277-278). Vorab festzuhalten ist, dass sich unter Umständen ein gewisser Zuschlag für vom
Untervermieter vormöblierte Räume oder Ausbauten zu rechtfertigen vermag. Vorliegend
können dem schriftlichen Untermietvertrag keine Angaben entnommen werden bezüglich
vorhandener Mieterausbauten oder dafür zu leistende (zeitlich befristete) Abgeltungen durch die
Rekurrentin (pag. 97). Auch im Hauptmietvertrag fehlen jegliche Hinweise bzw. Regelungen
hinsichtlich Mieterausbauten im Sinn von Art. 260a OR (Zustimmung des Vermieters,
Entschädigung des Mieters für Mehrwert oder Wiederherstellungspflicht bzw. Rückbau- oder
Wegnahmerecht des Mieters im Falle der Auflösung der Miete; pag. 36). Es fehlen weiter
jegliche Nachweise, dass der Vater des Alleingesellschafters die Errichtung eines Büro- und
Aufenthaltsraums in der Lagerhalle auch tatsächlich vorgenommen hat. Auch hinsichtlich des
Zeitpunkts der Vornahme der Mieterausbauten liegen keine näheren Angaben vor. Insofern
erübrigt sich der vom Vertreter beantragte Augenschein vor Ort. Weiter ist unklar, durch wen die
behaupteten Ausbauten tatsächlich ausgeführt worden sind und wer die Kosten hierfür getragen
hat. Auch nicht erstellt ist, welcher (Mehr-)Wert den geltend gemachten Ausbauten
zuzurechnen wäre. Eine wie vom Vertreter geltend gemachte Abgeltung des Mehrwerts durch
einen Zuschlag von pauschal CHF 500.-- pro Monat (auf unbestimmte Zeit) rechtfertigt sich aus
Sicht der Steuerrekurskommission jedenfalls nicht.
6.1.4 Risikoübernahme
Weiter bringt der Vertreter vor, dass der Vater des Alleingesellschafters als Hauptmieter (privat)
das Risiko einer allfälligen Zahlungsunfähigkeit der Rekurrentin übernommen habe, weshalb
sich ein Zuschlag von ca. 20 % des (behaupteten) marktüblichen Mietzinses von CHF 2'135.--
inkl. Nebenkostenpauschale von CHF 50.-- und Zuschlag für die behaupteten Mieterausbauten
von CHF 500.-- bzw. CHF 537.-- (20 % von CHF 2'685.-- [CHF 2'135.-- plus CHF 50.-- plus
CHF 500.--]) rechtfertige (Rekurs- und Beschwerdeschrift vom 23.7.2019 betreffend die
Nachsteuer, Verfahren 100 19 315-316 / 200 19 277-278). Festzuhalten ist, dass die Leistung
von Sicherheiten bei Mieten durchaus üblich ist, so bspw. in Form einer Mietkaution, welche bei
der Miete von Geschäftsräumen, im Gegensatz zu Wohnräumen, in beliebiger Höhe vereinbart
werden kann (Art. 257e OR). Aber auch andere Formen von Sicherheitsleistungen wie
Bürgschaften, Garantien und weitere Formen von Zahlungsversprechen, auf welche die
- 20 -
allgemeinen Grundsätze und allenfalls besondere Regeln des Vertrags- und Sachenrechts
Anwendung finden, sind denkbar. Ebenfalls wird in der Lehre eine gewisse Marge für die
Abgeltung eines allfälligen Ausfallrisikos des Untermieters anerkannt. Insofern ist darauf
hinzuweisen, dass das Bundesgericht bisher offen gelassen hat, in welcher Höhe sich eine
Risikoprämie für Untermietzinsausfälle zu bewegen hat (in BGE 119 II 453 hat das
Bundesgericht einen Zuschlag für Möblierung und Risikoprämie von total 20 % zum
Hauptmietzins anerkannt, erachtete aber eine Abweichung vom Hauptmietzins von 30 % als
missbräuchlich; Peter Heinrich erachtet in seiner Dissertation aus dem Jahr 2000 einen
Risikozuschlag von 3 % auf den Selbstkosten als gerechtfertigt; die Ansicht von Peter Heinrich
bzw. Gewährung eines Risikozuschlags wurde vom Mietgericht des Kantons Zürich allerdings
abgelehnt [Mietgericht Zürich MG160031-L, in ZMP 2018, Nr. 9 E. 1.1]). Weder aus dem
Hauptmietvertrag vom 28. März 2012 noch aus dem Untermietvertrag vom 15. Mai 2012
ergeben sich Hinweise darauf, dass Sicherheiten zu leisten gewesen wären (pag. 36 und 97).
Es darf davon ausgegangen werden, dass bei Vereinbarung einer zu leistenden Sicherheit bzw.
eines Risikozuschlags dies zumindest ausdrücklich erwähnt worden wäre. Ein Risikozuschlag
kann folglich nicht berücksichtigt werden.
6.1.5 Dienstleistungen des Vaters des Alleingesellschafters
Weiter macht der Vertreter geltend, dass im vereinbarten Untermietzins auch ein Zuschlag von
CHF 300.-- pro Monat für Dienstleistungen des Vaters des Alleingesellschafters für die
Reinigung und den Unterhalt der Lagerhalle enthalten gewesen sei (vgl. Rekurs- und
Beschwerdeschrift vom 23.7.2019 betreffend die Nachsteuer, Verfahren 100 19 315-316 /
200 19 277-278). Vorab zu erwähnen ist, dass entsprechende Dienstleistungen des Vaters des
Alleingesellschafters als Arbeitsleistung zu gelten hätten und deren Abgeltung bei diesem
steuerbares Einkommen darstellten. Bereits deshalb rechtfertigt es sich nicht, diese
Dienstleistungen unter die Miete zu subsumieren. Dem Untermietvertrag vom 15. Mai 2012
können sodann keine Hinweise darauf entnommen werden, dass die behaupteten
Dienstleistungen vereinbart worden sind (pag. 97). Auch können den Akten keine
entsprechenden Abrechnungen des Vaters des Alleingesellschafters entnommen werden, aus
welchen hervorgeht, dass und wie oft dieser Reinigungs- oder Unterhaltsarbeiten an der
Lagerhalle durchgeführt hat. Mangels entsprechender Nachweise rechtfertigt sich somit keine
Erhöhung des Mietzinses um CHF 300.--. Auf die beantragte Einvernahme des Vaters des
Alleingesellschafters kann verzichtet werden, da der Sachverhalt doch einige Jahre zurückliegt
und anzunehmen ist, dass die entsprechenden Dienstleistungen nicht mittels Unterlagen belegt
werden können. Wäre dies möglich, wären die entsprechenden Unterlagen wohl bereits
vorgelegt worden.
- 21 -
6.1.6 Aus obenstehenden Erwägungen ergibt sich, dass der gemäss Untermietvertrag vereinbarte Mietzins von CHF 4'000.-- pro Monat dem Drittvergleich nicht standhält, sowohl mit
Blick auf einen marktkonformen Preis als auch auf die geltend gemachten Nebenleistungen,
Dienstleistungen, Ausbauten oder den Risikozuschlag. Der Rekurrentin gelingt es mithin nicht,
die Höhe und Zusammensetzung der verbuchten Mietzinsaufwendungen ab Juni 2012 plausibel
zu erklären. So ist denn auch in keiner Weise nachvollziehbar, inwiefern der vereinbarte
Untermietzins, welcher mehr als dem Dreifachen des seitens des Vaters des
Alleingesellschafters bzw. des Hauptmieters geschuldeten Mietzinses entspricht, marktüblich
gewesen sein soll. Die Höhe der Untermiete erscheint im Vergleich zu den Bedingungen
gemäss Hauptmietvertrag, wobei die Höhe des Mietzinses entscheidend ist, als missbräuchlich
(Art. 262 Abs. 2 Bst. b OR). Der Untervermieter darf nach der Bestimmung von Art. 262 Abs. 1
Bst. b OR durch die Überlassung der Mietsache keinen übermässigen Gewinn erzielen, setzt er
sich ansonsten an die Stelle des Vermieters. Dabei kann gerade bei einer Geschäftsmiete auch
ein branchenüblicher Mietzins bereits einen übermässigen Gewinn verschaffen (BGer
4A_518/2014 und 4A_520/2014, E. 5). Ergänzend zu erwähnen ist, dass gemäss
Bundesgericht das Institut der Untermiete nicht zweckentfremdet werden darf. Entsprechend
kann es nicht angehen, dass der (Haupt-)Mieter auf dem Umweg über die Untermiete einen
Nachmieter einsetzt, als wäre er selber Eigentümer (BGE 138 III 59 E. 2.2.1). Vorliegend
bestand die Intention vielmehr darin, die Lagerhalle an die Rekurrentin unter zu vermieten. Die
Höhe des Untermietzinses von CHF 4'000.-- lässt sich letztlich einzig damit erklären, dass die
Rekurrentin den Vater des Alleingesellschaftes durch die Zuwendungen begünstigt hat
(allenfalls ohne entsprechende Gegenleistung oder anstelle von Lohn aber ohne Leistung von
Sozialversicherungsabgaben). So geht aus dem Protokoll der persönlichen Anhörung des
Alleingesellschafters vor dem ZVB/N hervor, dass sein Vater nicht in guten finanziellen
Verhältnissen gelebt und das Geld benötigt habe (pag. 111). Die entsprechenden
Zuwendungen wirken sich bei der Rekurrentin ertragsmindernd aus, was zu einer geringeren
Steuerbelastung führt. Daraus folgt, dass die von der Rekurrentin an den Vater des
Alleingesellschafters ausbezahlten Beträge, welche über die Miete von CHF 1'350.--
hinausgehen, nicht geschäftsmässig begründet sind. Wie bereits erwähnt (E. 6.1 hiervor),
überwies die Rekurrentin den Mietzins von CHF 1'350.-- für die Monate Januar bis Juni 2012
direkt an den Eigentümer der Lagerhalle, wobei die letzte Buchung auf den 22. Juni 2012 datiert
ist (Kontoblatt des Kontos Nr. 6000 "Mietzinse" des Jahres 2012, pag. 35). Erstmals am 25. Juni
2012 wurde die Miete in Höhe von CHF 4'000.-- dann an den Vater des Alleingesellschafters
überwiesen. Bis Ende Jahr erfolgten noch sechs weitere Überweisungen, jeweils Ende Monat.
Da die letzte Überweisung, am 21. Dezember 2012, nicht mittels Abgrenzungsbuchung
(Transitorische Aktive) ausgewiesen ist, ist der verbuchte Aufwand dem Monat Dezember 2012
zuzuweisen. Die Miete für den Monat Juni 2012 hat die Rekurrentin folglich doppelt bezahlt,
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einerseits CHF 1'350.-- direkt an den Eigentümer und andererseits
CHF 4'000.-- an den Vater des Alleingesellschafters. Folglich ist für den Monat Juni 2012 der
gesamte an den Vater des Alleingesellschafters bezahlte Betrag von CHF 4'000.-- als
geschäftsmässig nicht begründeter Aufwand aufzurechnen. In den Folgemonaten, d.h. von Juli
2012 bis Dezember 2013 (vgl. auch pag. 34; sechs Monate im 2012 und zwölf Monate im 2013,
ausmachend 18 Monate) ist die Differenz von CHF 2'650.-- pro Monat aufzurechnen. Insgesamt
ergibt sich daraus ein bei der Rekurrentin verbuchter Betrag von CHF 51'700.-- (CHF 4'000.--
plus 18 mal CHF 2'650.--) bzw. CHF 19'900.-- pro 2012 und CHF 31'800.-- pro 2013 der nicht
geschäftsmässig begründet und als verdeckte Gewinnausschüttung zu qualifizieren ist. In den
Einspracheentscheiden vom 26. Juni 2019 betreffend die Busse, wurde die geldwerte Leistung
mit CHF 18'550.-- pro 2012 und CHF 31'800.-- pro 2013 beziffert (pag. 127). Entsprechend ist
für die Steuerperiode 2012 die geldwerte Leistung um CHF 1'350.-- zu erhöhen.
6.2 Nachdem der tatbestandsmässige Erfolg (E. 6) und der hinterzogene Betrag (E. 6.1 ff.) festgestellt worden sind, ist weiter zu prüfen, ob das strafbare Verhalten der Rekurrentin
(begangen durch den Alleingesellschafter als handelndes Organ) in einem adäquaten
Kausalzusammenhang mit dem Steuerausfall steht. Dies wird seitens des Vertreters nicht
(mehr) bestritten. Es steht sodann auch fest, dass nach dem gewöhnlichen Lauf der Dinge das
Einreichen einer unrichtigen Steuererklärung sowie dazugehöriger Unterlagen geeignet ist, den
eingetretenen Erfolg zu verursachen. Daraus folgt, dass alle Tatbestandsmerkmale des
objektiven Tatbestands der Steuerhinterziehung erfüllt sind.
7. Werden mit Wirkung für eine juristische Person Verfahrenspflichten verletzt, Steuern hinterzogen oder Steuern zu hinterziehen versucht, so wird die juristische Person gebüsst (Art.
181 Abs. 1 DBG und Art. 222 Abs. 1 StG). Dabei wird die strafrechtliche Deliktsfähigkeit der
juristischen Person aus dem Verhalten ihrer Organe hergeleitet, ist doch die juristische Person
bei alldem nicht selber strafrechtlich schuldfähig, da es ihr an der Möglichkeit zur Einsicht in das
Unrecht einer Tat sowie der Fähigkeit, gemäss dieser Einsicht zu handeln, fehlt (BGE 85 IV 95
E. 2). Entsprechend wird das Verhalten der Organe der juristischen Person als ihr "eigenes"
zugerechnet, weshalb sie als Täterin und als Trägerin eines Verschuldens zu verstehen ist, das
sich im Verhalten der für sie handelnden Organe äussert (Sieber/Malla, a.a.O., N. 6 zu
Art. 181 DBG). Die vollendete Steuerhinterziehung ist in all ihren Ausgestaltungen sowohl bei
vorsätzlicher als auch bei fahrlässiger Tatbegehung strafbar (Art. 181 Abs. 1 DBG i.V.m.
Art. 175 Abs. 1 al. 1-3 DBG resp. Art. 222 Abs. 1 i.V.m. Art. 217 Abs. 1 Bst. a-c StG). Die
Bedeutung der Begriffe Vorsatz und Fahrlässigkeit bestimmt sich nach dem gemeinen
Strafrecht, mithin nach Art. 12 Abs. 2 und 3 StGB. Der Nachweis der subjektiven
Tatbestandsmerkmale obliegt der Behörde. Fahrlässigkeit i.S.v. Art. 12 Abs. 3 StGB liegt vor,
- 23 -
wenn der Täter bzw. das handelnde Organ "die Folge seines Verhaltens aus pflichtwidriger
Unvorsichtigkeit nicht bedenkt oder darauf nicht Rücksicht nimmt. Pflichtwidrig ist die
Unvorsichtigkeit, wenn der Täter die Vorsicht nicht beachtet, zu der er nach den Umständen
und nach seinen persönlichen Verhältnissen verpflichtet ist". Im Vergleich dazu handelt ein
Täter dann vorsätzlich, wenn er "die Tat mit Wissen und Willen ausführt". Nach ständiger
bundesgerichtlicher Rechtsprechung fällt darunter nicht nur die direkt vorsätzliche, d.h. auf die
Tatbestandsverwirklichung hinzielende, sondern auch die eventualvorsätzliche Tatbegehung,
welche vorliegt, wenn der Täter bzw. das handelnde Organ den als möglich vorausgesehenen
Erfolg für den Fall seines Eintritts billigt, sich mit ihm abfindet oder ihn in Kauf nimmt. Diese
Inkaufnahme des deliktischen Erfolgs bildet das massgebliche Abgrenzungskriterium zur
Fahrlässigkeit. Gemäss bundesgerichtlicher Rechtsprechung ist Eventualvorsatz umso eher zu
bejahen, je höher die für den Täter erkennbare Wahrscheinlichkeit des Eintritts des Erfolgs
anzusetzen und je mehr Gewicht der Sorgfaltspflichtverletzung beizumessen ist. Auf das
Einverständnis zur Tatbestandsverwirklichung ist bei alldem schon dann zu schliessen, wenn
sich dem Täter der Erfolg seines Verhaltens als so wahrscheinlich aufgedrängt hat, dass sein
Verhalten vernünftigerweise nur als Inkaufnahme bzw. als Billigung dieses Erfolgs ausgelegt
werden kann (vgl. zum Ganzen: Sieber/Malla, a.a.O., N. 29 ff. zu Art. 175 DBG; BGer
2C.290/2011 vom 12.9.2011, E. 2.1; BGE 130 IV 58, E. 8.2 f.).
7.1 Nach der bundesgerichtlichen Rechtsprechung gilt der Nachweis des Vorsatzes als erbracht, wenn mit hinreichender Sicherheit feststeht, dass sich die steuerpflichtige Person der
Unrichtigkeit oder Unvollständigkeit der gemachten Angaben bewusst war. Ist dieses Wissen
erwiesen, so muss angenommen werden, dass sie auch mit Willen handelte, d.h. eine
Täuschung der Steuerbehörden beabsichtigt und eine zu niedrige Veranlagung bezweckt
(direkter Vorsatz) oder zumindest in Kauf genommen hat (Eventualvorsatz). Diese Vermutung
lässt sich nicht leicht entkräften, weil in der Regel ein anderer Beweggrund für die Unrichtigkeit
oder Unvollständigkeit der gemachten Angaben nur schwer vorstellbar ist (BGE 114 Ib 27 E.
3.a).
7.2 Vorliegend geht der ZVB/N von einer eventualvorsätzlichen Tatbegehung aus (Vernehmlassung vom 5.9.2019; pag. 129), was seitens des Vertreters ausdrücklich anerkannt
wird (Rekurs- und Beschwerdeschrift vom 23.7.2019). Erstellt ist, dass der Alleingesellschafter
den Untermietvertrag mit einem überhöhten Mietzins von CHF 4'000.-- im Namen der
Rekurrentin abgeschlossen hat. Der Rekurrentin bzw. ihrem handelnden Organ musste bewusst
gewesen sein, dass der vereinbarte Untermietzins Leistungen umfasst, die nicht wirklich
abgegolten wurden und im Vergleich zum Hauptmietzins überhöht war. Auch musste ihr klar
sein, dass der Untermietzins teilweise nicht geschäftsmässig begründeten Aufwand bzw. eine
- 24 -
verdeckte Gewinnausschüttung darstellt. Dies wird vom Vertreter denn auch ausdrücklich
bestätigt (Rekurs- und Beschwerdeschrift vom 23.7.2019). Insofern vermögen die geltend
gemachten nicht vorhandenen Kenntnisse in der Buchhaltung und im Steuerrecht sowie der
Umstand, dass für die Erstellung der Buchhaltung und der Steuererklärungen ein Treuhänder
engagiert worden ist (pag. 112), nicht zu überzeugen. Unerheblich ist sodann, ob sich der
Alleingesellschafter bewusst gewesen ist, dass die Differenz zwischen dem vereinbarten
Untermietzins und dem Hauptmietzins vollumfänglich nicht geschäftsmässig begründet war. Als
Verantwortlicher für das Rechnungswesen hat der Alleingesellschafter folglich die
geschäftsmässig nicht begründeten Aufwendungen in der Buchhaltung der Rekurrentin
verbucht bzw. verbuchen lassen und diese Buchhaltung war Grundlage für die
Steuererklärungen pro 2012 und 2013. Mit der Genehmigung der Jahresrechnungen und
Unterzeichnung der Steuererklärungen pro 2012 und 2013 beabsichtigte der
Alleingesellschafter daher eine Täuschung der Steuerbehörde und bezweckte mithin eine zu
tiefe Veranlagung der Rekurrentin. Entsprechend ist von direktem Vorsatz und nicht von
Eventualvorsatz auszugehen. Der subjektive Tatbestand der Steuerhinterziehung ist damit
erfüllt. Die Tatbestandsmässigkeit (objektiver und subjektiver Tatbestand erfüllt) indiziert ferner
die Rechtswidrigkeit. Das Vorliegen von Rechtfertigungsgründen ist vorliegend zu verneinen.
Auch Anzeichen fehlender Schuldfähigkeit bzw. andere die Schuld als zweifelhaft erscheinen zu
lassende Anhaltspunkte sind nicht ersichtlich. Das Verschulden bzw. Verhalten des
verantwortlichen Organs ist der Rekurrentin zuzurechnen, so dass festzuhalten ist, dass die
Rekurrentin für die Steuerperioden 2012 und 2013 der vorsätzlichen Steuerhinterziehung
schuldig zu sprechen ist.
8. Zu prüfen bleibt, ob die Höhe der Busse angemessen ist. Der Strafrahmen ist im Gesetz nicht betragsmässig, sondern als Bruchteil bzw. Vielfaches der hinterzogenen Steuer festgelegt
(vgl. Sieber/Malla, a.a.O., N. 41 zu Art. 175 DBG) und steht auch für die Bestrafung juristischer
Personen in vollem Umfang zur Verfügung (BGE 135 II 86 E. 4.4). Gemäss Art. 217 Abs. 2 StG
bzw. Art. 175 Abs. 2 DBG beträgt die Busse für eine vollendete Steuerhinterziehung in der
Regel das Einfache der hinterzogenen Steuer, kann aber bei leichtem Verschulden bis auf
einen Drittel ermässigt und bei schwerem Verschulden bis auf das Dreifache erhöht werden. Als
grobe Regel sollte hierbei gelten, dass das Regelmass greifen darf, wenn Vorsatz vorliegt und
es gleichzeitig an Strafminderungs- und Straferhöhungsgründen fehlt. Bei Vorliegen von
Straferhöhungs- bzw. Strafminderungsgründen wird die Strafe höher bzw. tiefer als das vom
Gesetz vorgesehene Regelmass angesetzt. Die Strafzumessung bewegt sich dabei innerhalb
des Strafrahmens von Art. 175 Abs. 2 DBG bzw. Art. 217 Abs. 2 StG (vgl.
Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, a.a.O., N. 91 f. zu Art. 175 DBG). Nach dem Wortlaut von Art.
175 Abs. 2 DBG (bzw. Art. 217 Abs. 2 StG) kann nur bei "leichtem" oder bei "schwerem"
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Verschulden vom Regelstrafmass abgewichen werden (vgl. Sieber/Malla, a.a.O., N. 46 zu
Art. 175 DBG). Entscheidend ist somit, ob in einem konkreten Fall ein Regelfall oder ein
Verschulden vorliegt, das im Vergleich zu einem solchen als leicht beziehungsweise schwer
erscheint (VGE 100 2009 66/67 vom 26.11.2009, E. 8.3, nicht publiziert). Im Rahmen einer
Gesamtwürdigung ist sodann sowohl das Verhalten des fraglichen Organs, unter
Berücksichtigung von dessen Stellung und Einfluss, als auch das Gebaren der übrigen Organe
zu würdigen. Bei der Strafzumessung sind nebst Schwere und Verwerflichkeit der Tat vorab die
persönlichen – im Wesentlichen wirtschaftlichen – Verhältnisse zu berücksichtigen, wobei –
anders als beim Verschulden – nicht diejenigen des Organs, sondern diejenigen der juristischen
Person selber massgebend sind (vgl. Sieber/Malla, a.a.O., N. 9 zu Art. 181 DBG; BGE 135 II 86
E. 4.4). Der Einbezug der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit soll die Strafempfindlichkeit des
Unternehmens berücksichtigen (vgl. Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, a.a.O., N. 8 zu Art. 181
DBG). Im Rahmen dieser Grundsätze steht den Strafbehörden bei der Strafzumessung ein
weiter Spielraum des Ermessens zu (vgl. Sieber/Malla, a.a.O., N. 47 zu Art. 175 DBG). Gemäss
ständiger Praxis setzt die Steuerrekurskommission ihr eigenes Ermessen nur bei
Ermessensüber- bzw. Ermessensunterschreitung der Steuerverwaltung an Stelle desjenigen
der Letztgenannten (RKE 100 2010 478 vom 8.3.2013, E. 8.3, nicht publiziert; RKE 100 2008
9183 vom 20.5.2011, E. 4, nicht publiziert).
8.1 Vorliegend hat der ZVB/N in Ausübung seines Ermessensspielraums den Bussenfaktor auf das 1.0-fache der hinterzogenen Steuer festgesetzt, was seitens des Vertreters
ausdrücklich bestritten wird, wobei er die Reduktion der Busse auf das gesetzliche Minimum
von einem Drittel beantragt (Rekurs- und Beschwerdeschrift vom 23.7.2019). Der ZVB/N führt
bezüglich des festgesetzten Bussenfaktors aus, dass der Alleingesellschafter als
verantwortliches Organ der Rekurrentin zumindest eventualvorsätzlich gehandelt habe und von
einem mittelschweren Verschulden sowie dem Regelstrafmass (Bussenfaktor 1.0) auszugehen
sei. Die wirtschaftlichen Verhältnisse der Rekurrentin seien als gut zu bezeichnen; in der
Steuererklärung 2017 habe sie ein steuerbares Kapital in Höhe von CHF 395'375.-- deklariert.
Damit stelle die Busse für sie keine besondere Härte dar und sei nicht strafmindernd zu
berücksichtigen. Die Rekurrentin bzw. ihr handelndes Organ hätten während des gesamten
Verfahrens weder Einsicht noch Reue gezeigt und ein besonders kooperatives Verhalten sei
nicht ersichtlich; jedenfalls deute das Verhalten des Alleingesellschafters darauf hin, dass ihm
der Unrechtsgehalt der Handlungen und die entstandene Schädigung des Gemeinwesens
offensichtlich nicht bewusst sei. Infolge der höchstpersönlichen Natur der Busse sei das
Strafmass bei einer anderen steuerpflichtigen Person (Vater des Alleingesellschafters –
Bussenfaktor 0.85) für das vorliegende Steuerhinterziehungsverfahren nicht relevant. Nach
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Überprüfung der Gesamtsituation erachte der ZVB/N einen Bussenfaktor 1.0 als angemessen
(Vernehmlassung vom 5.9.2019).
8.2 Die Steuerrekurskommission überprüft die Strafzumessung regelmässig auf Ermessensüber- bzw. -unterschreitung im konkreten Einzelfall hin (vgl. E. 8 hiervor). Vorab ist
darauf hinzuweisen, dass der im Steuerstrafverfahren betreffend den Vater des
Alleingesellschafters festgesetzte Bussenfaktor vorliegend nicht relevant ist. Die Busse stellt
eine Strafe dar, die höchstpersönlicher Natur ist. Die Strafzumessung hat dabei jeweils
individuell zu erfolgen. Vorliegend ist den Schlussfolgerungen des ZVB/N (E. 8.1 hiervor)
grundsätzlich zuzustimmen. Der Alleingesellschafter hat in seiner Stellung als alleiniges
formelles Organ die unvollständige Besteuerung der Rekurrentin herbeigeführt, indem er dem
unverhältnismässig hohen Untermietzins mit seinem Vater vereinbarte, die Zahlungen an
seinen Vater genehmigte sowie die Verbuchung des geschäftsmässig nicht begründeten
Aufwands vornahm bzw. vornehmen liess und schliesslich die Jahresrechnungen genehmigte
sowie die Steuererklärungen pro 2012 und 2013 unterzeichnete (pag. 15 und 31). Insbesondere
ist ihm vorzuwerfen, dass er wusste, dass die Buchhaltung bzw. die Jahresrechnungen und die
Steuererklärungen der Rekurrentin pro 2012 und 2013 weder vollständig noch korrekt waren.
Auch wusste er, dass diese Unterlagen geeignet sind, die Steuerbehörde zu täuschen. Mit
dieser Täuschung wurde bewusst die zu tiefe Steuerveranlagung der Rekurrentin beabsichtigt.
Der Rekurrentin ist durch die monatlichen Verbuchungen des überhöhten Untermietzinsens
über die Jahre 2012 und 2013 hinweg auch eine gewisse Planmässigkeit vorzuwerfen. Die
Tatsache, dass die Rekurrentin sodann
buchführungspflichtig ist, indiziert die Verschiebung des Verschuldensgrads in Richtung eines
schweren Verschuldens und eine Abweichung vom Regelstrafmass nach oben (vgl.
Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, a.a.O., N. 98 ff. zu Art. 175 DBG). Die sich über mehrere
Steuerperioden erstreckende Widerhandlung ist nicht straferhöhend zu berücksichtigen, da sie
auf Grund der Verknüpfung der Bussenbemessung mit den hinterzogenen Steuern bereits zu
einer Erweiterung des Strafrahmens führt. Ein Bussenfaktor von 1.2 ist daher auf Grund des
Verschuldens vorliegend angezeigt. Neben dem Verschulden sind aber auch die persönlichen
Verhältnisse und die individuelle Strafempfindlichkeit zu berücksichtigen. Festzuhalten ist, dass
eine besonders ausgeprägte Kooperation im Verfahren durch die Rekurrentin für die
Steuerrekurskommission nicht ersichtlich ist. Insbesondere hat sie jede Einsicht bezüglich des
Fehlverhaltens ihres Organs vermissen lassen, sodass sich dieses Verhalten nicht
strafmindernd auszuwirken hat. Hinsichtlich der wirtschaftlichen Verhältnisse bleibt
anzumerken, dass die Rekurrentin gemäss der letzten eingereichten, aber noch nicht
rechtskräftig veranlagten, Steuererklärung pro 2017 einen steuerbaren Reingewinn von CHF
36'561.-- und ein steuerbares Kapital von CHF 395'375.-- ausweist (pag. 152 f.). Das
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steuerbare Kapital setzt sich dabei, neben dem einbezahlten Stammkapital von CHF 20'000.--
und den Reserven von CHF 10'000.--, hauptsächlich aus dem bilanzierten Gewinnvortrag von
CHF 365'375.-- (pag. 142, 147 und 152) zusammen. Im Jahr 2016 erlitt die Rekurrentin indes
einen Verlust von CHF 46'424.--, dieser konnte allerdings mit dem Gewinn pro 2017 von
CHF 82'985.-- vollständig verrechnet werden (pag. 153). Weitergehend zeigt auch die Bilanz
der Rekurrentin ein gutes Bild, insbesondere ist darauf hinzuweisen, dass die Rekurrentin
gegenüber ihrem Alleingesellschafter über ein Guthaben von CHF 243'793.-- verfügt
(Kontokorrent; pag. 147). Insgesamt können die wirtschaftlichen Verhältnisse der Rekurrentin
damit als stabil bezeichnet werden, weshalb nicht von einer erhöhten Strafempfindlichkeit
auszugehen ist. Entsprechend rechtfertigt es sich, den Bussenfaktor um 0.2 auf 1.2 zu erhöhen.
8.3 Zusammenfassend festzuhalten ist, dass sich die Rekurrentin der vorsätzlichen Steuerhinterziehung schuldig gemacht hat und der Bussenfaktor seitens der
Steuerrekurskommission auf 1.2 festgesetzt wird. Wie in E. 6.1.6 hiervor ausgeführt, ist sodann
betreffend die Steuerperiode 2012 von einer verdeckten Gewinnausschüttung in Höhe von CHF
19'900.-- auszugehen (Erhöhung um CHF 1'350.-- gegenüber dem Einspracheentscheid vom
26.6.2019 betreffend die Busse). Daraus folgt, dass die Faktoren, auf welche sich die Busse
stützt, entsprechend anzupassen und zu erhöhen sind. Die Erhöhung des Bussenfaktors von
1.0 auf 1.2 sowie die Erhöhung der Basis für die Berechnung der Busse bedeutet für die
Rekurrentin eine Schlechterstellung. Gemäss Art. 198 Abs. 2 StG und Art. 142 Abs. 4 DBG
kommen der Steuerrekurskommission im Rekurs- und Beschwerdeverfahren die gleichen
Befugnisse zu wie der Steuerverwaltung im Veranlagungsverfahren. Sie kann gestützt auf Art.
199 Abs. 1 und 2 StG und Art. 143 Abs. 1 DBG nach Anhören der steuerpflichtigen Person die
Veranlagung auch zu deren Nachteil abändern ("reformatio in peius"). Mit Schreiben vom 10.
Juni 2020 ist der Vertreter darauf hingewiesen worden, dass die Steuerrekurskommission die
Erhöhung des Bussenfaktors unter gleichzeitiger Erhöhung der Berechnungsbasis für die Busse
in Erwägung zieht (vgl. Bst. L hiervor). Am 6. Juli 2020 hat der Vertreter dazu Stellung
genommen (vgl. Bst. M hiervor). Die Vorbringen des Vertreters vermögen indes nichts an der
Strafzumessung seitens der Steuerrekurskommission zu ändern. Insbesondere ist unter den
aufgezeigten Umständen unbeachtlich, ob die erfolgte Doppelverbuchung des Mietzinses im
Monat Juni 2012 allenfalls irrtümlich erfolgt ist. Ebenfalls hat die Steuerrekurskommission
hinsichtlich des Bussenfaktors ausgeführt, dass dieser infolge der vorsätzlich begangenen
Steuerhinterziehung auf 1.2 zu erhöhen ist. Damit erweisen sich der Rekurs und die
Beschwerde als unbegründet. Der Bussenfaktor ist dementsprechend auf 1.2 festzusetzen und
unter Berücksichtigung der erhöhten Berechnungsbasis neu zu berechnen. Damit sind Rekurs
und Beschwerde vollumfänglich abzuweisen. Die Akten werden zur Neuberechnung des
Bussenbetrags an den ZVB/N bzw. die Steuerverwaltung zurückgeschickt.
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9. Bei diesem Ausgang des Verfahrens wird die Rekurrentin kostenpflichtig. Sie hat die gesamten Verfahrenskosten zu tragen einschliesslich allfälliger Auslagen für Gutachten oder
andere externe Kosten (Art. 144 Abs. 1 und 5 DBG sowie Art. 200 Abs. 1 StG i.V.m. Art. 1, 2,
53, 58 und 59 des Dekrets vom 24. März 2010 betreffend die Verfahrenskosten und die
Verwaltungsgebühren der Gerichtsbehörden und der Staatsanwaltschaft
[Verfahrenskostendekret, VKD; BSG 161.12]).
Ist die Rekurrentin vertreten, so kann bei ganz- oder teilweisem Obsiegen eine
Parteientschädigung gesprochen werden. Da die Rekurrentin im vorliegenden Fall unterliegt,
werden keine Parteikosten gesprochen (Art. 200 Abs. 4 StG sowie Art. 144 Abs. 4 DBG i.V.m.
Art. 64 Abs. 1 des Bundesgesetzes vom 20. Dezember 1968 über das Verwaltungsverfahren
[Verwaltungsverfahrensgesetz, VwVG; SR 172.021]).
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