# Swiss Legal Decision

**Decision ID:** fce1c8e4-67fb-4423-86e9-9d83c5a7f2d7
**Court:** BE_SRK
**Chamber:** BE_SRK_001
**Year:** 2018
**Language:** de
**Jurisdiction:** BE / Espace_Mittelland
**Law Area:** Public
**Law Sub-area:** $law_sub_area

## Facts

hat die Steuerrekurskommission den Akten entnommen:
A. Mit Schreiben vom 25. Oktober 2016 leitete die Steuerverwaltung des Kantons Bern, Abteilung Zentrale Veranlagungsbereiche, Bereich Nachsteuer (fortan ZVB/N), das Nachsteuer-
und Steuerhinterziehungsverfahren gegen die Ehegatten A._ (Rekurrent) und
B._ ein (Verfahrens-Nr. _). Sie führte aus, die Kantonspolizei Bern habe ihr
(am 20.7.2016) eine Meldung zugestellt, woraus hervorgehe, dass die Ehegatten A._
und B._ in H._ (Ausland) eine Wohnung sowie Bankguthaben besässen, die
sie in den jeweiligen Steuererklärungen nicht deklariert hätten. Die ZVB/N forderte die
Ehegatten daher auf, ihr mitzuteilen, aus welchem Grund sie die Wohnung und die
Bankguthaben nicht deklariert hätten und Zins- und Kapitalbescheinigungen von den
Bankguthaben in H._ für die Jahre 2006 bis 2015 einzureichen. Zur Einleitung des
Nachsteuer- und Steuerhinterziehungsverfahrens nahmen die Ehegatten mit Schreiben vom
23. November 2016 Stellung und führten aus, da sie die Wohnung und das Vermögen in
H._ versteuert hätten, hätten sie sich nicht veranlasst gesehen, diese auch in der
Schweiz zu deklarieren. Deshalb hätten sie anlässlich der polizeilichen Befragung diesbezüglich
auch nichts verschwiegen. Mit Schreiben vom 17. April 2017 führten die Ehegatten aus, sie
hätten in H._ die Bank gewechselt und von der ersten Bank die gewünschten
Unterlagen nicht erhalten, weshalb sie nur die Bankunterlagen der zweiten Bank einreichen
könnten. Nach einem weiteren Schriftenwechsel mit den Ehegatten nahm schliesslich
Rechtsanwalt und Notar D._ (damaliger Vertreter) mit Schreiben vom 13. Juli 2017
Stellung zu dieser Angelegenheit und reichte diverse sachdienliche Unterlagen bezüglich der
Liegenschaft in H._ (Wohnung in E._, einem Stadtteil von F._) sowie
der Guthaben und Wertschriften auf Bankkonti bei H._ Banken ein. Die sich daraus
ergebenen Nachsteuerfaktoren wurden auf ebenfalls eingereichten Aufstellungen
zusammengefasst. Ferner reichte der damalige Vertreter Belege zu zwei bisher nicht
deklarierten schweizerischen Konti bei der Bank G._ ein. Hierbei stellte er den Antrag,
die Busse sei auf das 0.3-fache des Betrags der vorenthaltenen Steuer festzusetzen, soweit die
im vorliegenden Verfahren offengelegten Vermögenswerte nicht den Tatbestand der straflosen
Selbstanzeige erfüllen würden und somit ganz von einer Busse abgesehen werden könnte.
B. Mit Datum vom 1. September 2017 erliess die ZVB/N eine Nachsteuer- und Bussenverfügung für die Steuerperioden 2006 bis 2015, in der sie den Rekurrenten und seine
Ehegattin zur Nachzahlung von CHF 24'509.85 für die Kantons- und Gemeindesteuern 2006 bis
2015 (zuzüglich Verzugszinsen von CHF 4'342.75) und CHF 2'729.90 für die direkte
Bundessteuer 2006 bis 2015 (zuzüglich Verzugszinsen von CHF 432.95) verpflichtete und
ihnen wegen vollendeter Steuerhinterziehung Steuerbussen von CHF 11'468.60 für die
Kantons- und Gemeindesteuern 2006 bis 2015 und von CHF 1'309.15 für die direkte
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Bundessteuer 2006 bis 2015 auferlegte. Bei den Bussen ging die ZVB/N von Fahrlässigkeit aus
und setzte den Bussenfaktor auf 0.5 des vorenthaltenen Steuerbetrags fest. Weiter wurden
ihnen Gebühren von CHF 400.-- auferlegt. Die ZVB/N führte hierzu aus, dass sie die
Aufrechnungen angepasst und die Faktoren
– mit Ausnahme der auf den Aufstellungen erwähnten "Verwaltungskosten", bei denen es sich
um Steuern handle, die in H._ auf den Zinserträgen erhoben worden seien – von den
eingereichten Aufstellungen des damaligen Vertreters übernommen habe. Ferner habe sie die
per Ende Oktober verkaufte Wohnung in der Nähe von F._ in die
Nachsteuerberechnung pro 2006 einbezogen. Bezüglich der nachgemeldeten Konti der Bank
G._ habe sie mit Blick auf die Minusbeträge auf eine separate Durchführung eines
Nachsteuerverfahrens im Rahmen einer straflosen Selbstanzeige verzichtet. Aus den jeweiligen
Wegleitungen gehe die Steuerpflicht von Liegenschaften (im In- und Ausland) sowie von Konti
und Wertschriften klar hervor und die Angaben in den Wegleitungen gälten als bekannt. Eine
Reduktion der Busse, welche auf den 0.5-fachen Betrag der hinterzogenen Steuern festgelegt
worden sei, auf das gesetzliche Minimum sei ausgeschlossen. Da bei der vollendeten
Steuerhinterziehung seit dem 1. Januar 2017 eine neue Verjährungsfrist von zehn Jahren gelte,
habe sie jedoch für die Steuerperiode vor 2007 keine Bussen ausgesprochen. Die gegen diese
Nachsteuer- und Bussenverfügung erhobene Einsprache vom 29. September 2017 wies die
ZVB/N am 31. Oktober 2017 ab. Hierbei trennte sie das Nachsteuer- vom
Steuerhinterziehungsverfahren ab und erliess betreffend der Steuerbussen zwei separate
Einspracheverfügungen, die sich jeweils allein an den Rekurrenten bzw. seine Ehegattin
richtete. Darin führte die ZVB/N im Wesentlichen aus, dass vorliegend keine Selbstanzeige
vorliege und verwies im Weiteren auf die Verfügungsbegründung vom 1. September 2017. Dem
Rekurrenten wurden Steuerbussen von insgesamt CHF 6'195.15 für die Kantons- und
Gemeindesteuern 2006 bis 2015 und von CHF 899.15 für die direkte Bundessteuer 2006 bis
2015 auferlegt. Die ZVB/N ging dabei weiterhin von fahrlässiger Tatbegehung des Rekurrenten
aus und bestätigte den Bussenfaktor von 0.5 der hinterzogenen Steuer.
C. Gegen die getrennten Bussen- bzw. Einspracheverfügungen der ZVB/N hat der Rekurrent mit einer einzigen Eingabe vom 24. November 2017, ergänzt mit Schreiben vom 8. und 15.
Dezember 2017, bei der Steuerrekurskommission des Kantons Bern (Steuerrekurskommission)
sinngemäss Rekurse und Beschwerden erhoben. Ferner hat die Steuerrekurskommission ein
Begleitschreiben der ZVB/N vom 23. November 2017 mit einer Kopie des an die ZVB/N
gerichteten Schreibens des Rekurrenten vom 21. November 2017 mit identischem Inhalt
erhalten. Der Rekurrent beantragt sinngemäss, die Einspracheverfügung der ZVB/N, die ihn
betrifft, sei aufzuheben. Zur Begründung führt er im Wesentlichen aus, er habe keine Absicht
gehabt, eine Steuerhinterziehung zu begehen und auch nicht gewusst, eine solche begangen
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zu haben. Dies insbesondere, da er und seine Ehegattin ihre Einkommens- und
Vermögenswerte bereits in H._ versteuert hätten. Hätten sie gewusst, dass sie Steuern
hinterzögen, hätten sie auf dem Polizeiposten auch schweigen und die Wahrheit für sich
behalten können. Da sie aber ehrliche Menschen seien, hätten sie die Wahrheit gesagt, wobei
ihre Ehrlichkeit bei der Polizei als (straflose) Selbstanzeige zu qualifizieren sei. Ferner erklärt er,
dass er und seine Ehegattin mit der Nachsteuer keine Probleme hätten, weshalb diese nicht
angefochten sei.
D. Mit Schreiben vom 18. Dezember 2017 hat die Vizepräsidentin der Steuerrekurskommission den Rekurrenten darauf hingewiesen, dass er das Recht habe, vor der
Steuerrekurskommission in der Sache persönlich einvernommen zu werden. Da der Rekurrent
innert der gewährten Frist keinen entsprechenden Antrag auf eine persönliche Einvernahme
eingereicht hatte, hat er sinngemäss auf eine persönliche Einvernahme durch die
Steuerrekurskommission verzichtet.
E. Mit Schreiben vom 9. Februar 2018 hat die ZVB/N ihre Vernehmlassung eingereicht und darin die kostenfällige Abweisung der Rekurse und Beschwerden beantragt. Hierbei führt sie
vorab aus, dass es für sie fraglich sei, ob auf die Eingaben überhaupt eingetreten werden
könne. Dies, weil die eingereichten Eingaben trotz (mehrfacher) Aufforderung der
Steuerrekurskommission zur Verbesserung unvollständig und mangelhaft seien. Sie gehe
jedoch trotz formmangelhafter Eingaben davon aus, der Rekurrent mache geltend, es würde
eine erstmalige straflose Selbstanzeige vorliegen, weshalb von einer Busse abzusehen sei.
Bezüglich der erstmaligen straflosen Selbstanzeige führt sie im Wesentlichen aus, dass es
bereits am Formerfordernis der Selbstanzeige sowie am Willen des Rekurrenten, eine
erstmalige straflose Selbstanzeige einzureichen, mangle. Der Rekurrent habe im Rahmen der
polizeilichen Einvernahme vom 7. April 2016 als Auskunftsperson im Betrugsverfahren lediglich
erwähnt, welche Vermögenswerte er und seine Ehegattin in H._ besässen. Er habe
hierbei aber weder explizit noch implizit darauf hingewiesen, dass er die nicht deklarierten
Einkommens- und Vermögenswerte nachdeklarieren und eine straflose Selbstanzeige habe
einreichen wollen. Auch hätte eine Selbstanzeige formell korrekt an eine Steuerbehörde
eingereicht werden müssen. Eine nachträgliche Geltendmachung einer straflosen
Selbstanzeige verdiene (weder im Rahmen der polizeilichen Einvernahme noch nach Einleitung
des Steuerhinterziehungsverfahrens) keine Straffreiheit. Eine allfällige Offenlegung der nicht
deklarierten Vermögens- und Einkommenswerte, die nicht aus eigenem Antrieb und erst nach
Kenntnis der Steuerbehörde erfolgt sei, schliesse eine straflose Selbstanzeige aus. Des
Weiteren hält die ZVB/N zusammengefasst fest, der Rekurrent habe durch die unterlassene
Deklaration der H._ Wertschriften (Vermögen) und der darauf fliessenden Erträge
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(Einkommen) sowie der Eigentumswohnung in H._ (Vermögen) und der Mietwerte bzw.
Mieteinnahmen (Einkommen) eine Verfahrenspflichtverletzung begangen und den Steuerausfall
kausal verursacht. Der objektive Tatbestand der vollendeten Steuerhinterziehung sei damit
erfüllt. Es sei zwar ersichtlich, dass sich der Rekurrent seines Vergehens nicht bewusst
gewesen sei. Denn er sei der Ansicht gewesen, die fraglichen Werte seien in der Schweiz nicht
zu versteuern, da diese bereits in H._ besteuert worden seien. Aus den Wegleitungen
der fraglichen Jahre sei jedoch hinreichend erkennbar gewesen, dass diese in den
Steuererklärungen hätten deklariert werden müssen. Diese Pflichtwidrigkeit müsse sich der
Rekurrent anrechnen lassen, weshalb von einer
(grob-)fahrlässigen Tatbegehung auszugehen sei. Trotz fehlender Unterschriften des
Rekurrenten auf den jeweiligen Steuererklärungen sei eine (vertragliche) Vertretung unter
Ehegatten anzunehmen, da der Rekurrent und seine Ehegattin in den fraglichen Steuerjahren in
ungetrennter Ehe gelebt hätten. Neben dem objektiven sei somit auch der subjektive
Tatbestand der vollendeten Steuerhinterziehung erfüllt. Ferner erscheine der ZVB/N angesichts
der Schwere des Verschuldens und unter Berücksichtigung der persönlichen Verhältnisse der
Rekurrenten eine Busse mit einem Bussenfaktor von 0.5 als angemessen.
F. Der Rekurrent hat Gelegenheit erhalten, dazu Stellung zu nehmen, wovon er mit Eingabe vom 4. März 2018 Gebrauch gemacht hat.
G. Die Eidgenössische Steuerverwaltung hat sich nicht vernehmen lassen.
Auf den Inhalt der Rechtsschriften wird, soweit für den Entscheid wesentlich, in den
nachfolgenden Erwägungen näher eingegangen.

## Considerations

Die Steuerrekurskommission zieht in Erwägung:
1. Einspracheentscheide der Steuerverwaltung betreffend das Nachsteuer- und Steuerstrafverfahren können bei der Steuerrekurskommission angefochten werden (Art. 208
Abs. 5 und Art. 225 Abs. 1 i.V.m. Art. 195 ff. des Steuergesetzes vom 21. Mai 2000 [StG; BSG
661.11] und Art. 153 Abs. 3 und Art. 182 Abs. 3 i.V.m. Art. 140 ff. des Bundesgesetzes vom 14.
Dezember 1990 über die direkte Bundessteuer [DBG; SR 642.11] i.V.m. Art. 9 der Verordnung
vom 18. Oktober 2000 über den Vollzug der direkten Bundessteuer [BStV; BSG 668.11]). Die
Steuerrekurskommission ist deshalb sachlich und örtlich zuständig. Der Rekurrent ist im
vorinstanzlichen Verfahren mit seinen Anträgen nicht durchgedrungen. Er ist daher beschwert
und zur Anfechtung befugt (Art. 195 Abs. 2 StG und Art. 140 ff. DBG i.V.m. Art. 3 BStV i.V.m.
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Art. 86 und 65 des Gesetzes vom 23. Mai 1989 über die Verwaltungsrechtspflege [VRPG;
BSG 155.21]).
1.1 Vorab ist zu prüfen, ob der Rekurrent einen genügend klaren Antrag gestellt und diesen rechtsgenüglich begründet hat.
1.1.1 Wer Rekurs bzw. Beschwerde führt, muss Rechtsbegehren stellen, die sie begründenden Tatsachen und Beweismittel angeben sowie Beweisurkunden beilegen oder genau bezeichnen
(Art. 197 Abs. 3 StG; Art. 140 Abs. 2 Satz 1 DBG). Entspricht der Rekurs bzw. die Beschwerde
diesen Anforderungen nicht, so wird der steuerpflichtigen Person unter Androhung des
Nichteintretens eine angemessene Frist zur Verbesserung angesetzt (Art. 197 Abs. 4 StG;
Art. 140 Abs. 2 Satz 2 DBG). An die Begründung von Laieneingaben werden praxisgemäss
keine hohen Anforderungen gestellt. Es reicht aus, wenn ersichtlich ist, inwiefern (in welchen
Punkten) und weshalb der angefochtene Entscheid beanstandet wird. Die Begründung braucht
nicht zuzutreffen, muss aber sachbezogen sein. Sie muss sich wenigstens in minimaler Form
mit dem angefochtenen Entscheid auseinandersetzen und sinngemäss darauf schliessen
lassen, inwiefern dieser unrichtig sein soll. Rechtliche Überlegungen sind nicht notwendig, da
die Steuerrekurskommission das Recht von Amtes wegen anzuwenden hat. Es genügt indes
nicht, bloss zu behaupten, der angefochtene Entscheid sei falsch (VGE 22491 vom 24.3.2006,
in BVR 2006 S. 470 E. 2.4; Merkli/Aeschlimann/Herzog, Kommentar zum Gesetz über die
Verwaltungsrechtspflege im Kanton Bern, 1997, N. 15 zu Art. 32 VRPG; vgl. zum Ganzen auch
BGE 134 I 303 E. 1.3).
1.1.2 Im Rekurs- und Beschwerdeschreiben vom 24. November 2017 haben Antrag und Begründung gefehlt, weshalb der Rekurrent Gelegenheit erhalten hat, diese zu verbessern.
Doch auch den eingereichten Schreiben vom 8. und 15. Dezember 2017 ist (nur) ansatzweise
zu entnehmen, was der Rekurrent anficht bzw. mit was er genau nicht einverstanden ist und
warum. Er macht darin sinngemäss geltend, dass er mit der Erhebung einer Busse nicht
einverstanden sei, da er bei der Polizei mit seinen freiwilligen Auskünften zu seinen
Einkommens- und Vermögenswerten in H._ eine straflose Selbstanzeige erstattet
habe. Er habe keine Absicht gehabt, eine Steuerhinterziehung zu begehen und nicht gewusst,
eine solche begangen zu haben. Dies insbesondere, da er und seine Ehegattin ihre
H._ Einkommens- und Vermögenswerte bereits in H._ versteuert hätten. Er
sei vielmehr davon ausgegangen, dass er in der Schweiz sein Einkommen und Vermögen
immer korrekt versteuert habe. Mit den Nachsteuern habe er denn auch keine Probleme. Er
könne nur nicht verstehen, weshalb er trotz seiner Ehrlichkeit mit knapp CHF 10'000.-- gebüsst
werde. Mit Blick auf diese Ausführungen in den vom Rekurrenten verfassten Laieneingaben ist
das Rechtsbegehren sinngemäss als Antrag auf Berücksichtigung der zur Straflosigkeit
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führenden Selbstanzeige und auf Aufhebung der Einspracheverfügungen der ZVB/N vom
31. Oktober 2017 betreffend Steuerhinterziehung zu verstehen. Auf die form- und fristgerechten
Rekurse und Beschwerden ist deshalb einzutreten.
1.2 Die vorliegende Streitsache wird von der Steuerrekurskommission in Dreierbesetzung beurteilt, da die Busse über CHF 3'000.-- liegt (Art. 70 Abs. 3 und Abs. 4 Bst. c des Gesetzes
vom 11. Juni 2009 über die Organisation der Gerichtsbehörden und der Staatsanwaltschaft
[GSOG; BSG 161.1]).
2. Gegenstand des vorliegenden Verfahrens ist einzig die Busse des Rekurrenten wegen Steuerhinterziehung. Nach Art. 221 Abs. 2 StG und Art. 180 DBG wird jeder Ehegatte nur für
die Hinterziehung seiner eigenen Steuerfaktoren gebüsst. Eine solidarische Haftung des
anderen Ehegatten für die Strafsteuer ist ausgeschlossen. Als Folge des Verschuldensprinzips
ist somit nicht die eheliche Gemeinschaft als Ganzes mit einer Strafe zu belegen, sondern es ist
bei jedem Ehegatten getrennt zu prüfen, ob ihn an der tatbestandsmässigen Herbeiführung des
ungerechtfertigten Steuervorteils ein Verschulden trifft (BVR 2003 S. 217 E. 5.c). Nachfolgend
ist somit einzig zu prüfen, ob der Rekurrent in den Jahren 2006 bis 2015 eine
Steuerhinterziehung begangen hat.
3. In einem ersten Schritt ist von Amtes wegen die Verjährung zu prüfen (vgl. BGer vom 29.10.1987, in ASA 59 S. 250 E. 4a).
3.1 Seit dem 1. Januar 2017 ist das "Bundesgesetz über eine Anpassung des DBG und des StHG an die Allgemeinen Bestimmungen des StGB" (AS 2015 779) in Kraft. Mit Inkrafttreten
des vorstehend genannten Bundesgesetzes erfolgte auf Bundesebene eine Anpassung der in
aArt. 184 DBG (in der Fassung vom 14.12.1990) und aArt. 58 des Bundesgesetzes vom
14. Dezember 1990 über die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden
(in der Fassung vom 14.12.1990; StHG; SR 642.14) i.V.m. Art. 333 Abs. 6 des Schweizerischen
Strafgesetzbuchs (StGB; SR 311.0) vorgesehenen Verjährungsbestimmungen. Die seit dem
1. Januar 2017 in Kraft getretenen Art. 184 DBG und Art. 58 StHG verdrängen als besondere
Bestimmungen i.S.v. Art. 333 Abs. 1 StGB die bisher geltende Verjährungsfrist von 15 Jahren
bei vollendeter Steuerhinterziehung (vgl. zur altrechtlichen Regelung VGE 100 2013 380/381
vom 27.5.2014, in StE 2014 B 101.8 Nr. 22 E. 2 ff., mit Hinweisen). Neu beträgt die
Verjährungsfrist für vollendete Steuerhinterziehungen zehn Jahre und beginnt jeweils am Ende
jener Steuerperiode zu laufen, für welche die steuerpflichtige Person unzutreffend veranlagt
worden ist (Art. 184 Abs. 1 Bst. b Ziff. 1 DBG und Art. 58 Abs. 2 Bst. a StHG). Ferner zu
erwähnen ist sodann, dass gemäss Art. 184 Abs. 2 DBG und Art. 58 Abs. 3 StHG die
Verjährung nicht mehr eintritt, wenn seitens der zuständigen kantonalen Behörde vor Ablauf der
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Verjährungsfrist eine entsprechende (Bussen-)Verfügung (bzw. erstinstanzliches Urteil bzw.
eine verurteilende Verfügung der Steuerverwaltung) ergangen ist (vgl. dazu auch Sieber/Malla
in: Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht, Bundesgesetz über die direkte Bundessteuer
[DBG], 3. Aufl., 2017, N. 13 ff. zu Art. 184 DBG, mit Hinweisen). Art. 205f DBG sieht sodann als
übergangsrechtliche Bestimmung vor, dass für die Beurteilung von Straftaten, die in
Steuerperioden vor Inkrafttreten der neuen Verjährungsfristen begangen wurden, das neue
Recht anwendbar ist, sofern dieses milder ist als das in jenen Steuerperioden geltende Recht
(Grundsatz der lex mitior). Dies ist in Bezug auf Straftaten, die zwischen dem 1. Oktober 2002
und dem 31. Dezember 2016 begangen wurden, der Fall (kürzere Verjährungsfrist nach neuem
Recht; vgl. auch VGE 100 2013 380/381 vom 27.5.2014, in StE 2014 B 101.8 Nr. 22 E. 2.2 mit
Verweis auf E. 2.1.7). Sofern – was vorliegend nicht der Fall ist – Steuerhinterziehungen zu
beurteilen wären, welche vor dem 1. Oktober 2002 begangen wurden, würden sich die
Verjährungsbestimmungen von aArt. 184 DBG bzw. aArt. 58 StHG als milder erweisen und
wären somit anzuwenden, zumal nach dem neuen, hier anwendbaren Recht, die Verjährung
nicht mehr eintreten kann, nachdem ein erstinstanzliches Urteil ergangen ist.
3.2 Auch auf kantonaler Ebene wurde das StG aufgrund der in Art. 72s StHG (in der Fassung vom 1.1.2017) enthaltenen Verpflichtung an die neuen Verjährungsbestimmungen angepasst.
Neu sieht Art. 229 StG (in der Fassung vom 1.1.2017) explizit vor, dass bei vollendeter
Steuerhinterziehung die Verjährungsfrist zehn Jahre beträgt und die Verjährung nicht mehr
eintritt, wenn seitens der zuständigen kantonalen Behörde vor Ablauf der Verjährungsfrist eine
entsprechende (Bussen-)Verfügung ergangen ist (Art. 229 Abs. 1 Bst. c Ziff. 1 sowie Abs. 2
StG). Soweit die Übergangsbestimmungen von Art. T5-1 StG betreffend, kann auf die
entsprechenden Ausführungen zum Recht auf Bundesebene verwiesen werden (vgl. E. 3.1
hiervor).
3.3 Gestützt auf diese Rechtslage ergibt sich im vorliegenden Fall in Bezug auf die Steuerjahre 2006 bis 2015, dass die seit dem 1. Januar 2017 in Kraft getretenen
Verjährungsbestimmungen von Art. 184 DBG und Art. 229 StG (je in der Fassung vom
1.1.2017) Anwendung finden. Die von der ZVB/N erlassene Nachsteuer- und Bussenverfügung,
die als erstinstanzliches Urteil zu gelten hat, datiert vom 1. September 2017 (Steuerdossier,
pag. 301-262) und ist damit nach Ablauf der Verjährungsfrist von zehn Jahren ergangen, die für
das älteste in Streit stehende Steuerjahr 2006 am 1. Januar 2017 eingetreten ist. Entsprechend
ist die Verjährung insoweit für das Steuerjahr 2006 eingetreten, was die ZVB/N in der
Nachsteuer- und Bussenverfügung vom 1. September 2017 (Steuerdossier, pag. 300) denn
auch selber festgehalten hat. Die restlichen zu beurteilenden Steuerjahre 2007 bis 2015 sind
dagegen nicht verjährt. Dementsprechend ist nachfolgend zu prüfen, ob sich der Rekurrent in
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den Steuerjahren 2007 bis 2015 jeweils einer vollendeten Steuerhinterziehung schuldig
gemacht hat und ob ihm die ausgesprochenen Bussen zu Recht auferlegt worden sind.
4. Strittig ist zunächst, ob der Rekurrent mit den im Rahmen der polizeilichen Einvernahme als Auskunftsperson bezüglich einem betrugsähnlichen Tatbestand gegen unbekannte
Täterschaft (vgl. Einvernahme-Protokoll vom 7.4.2016) gemachten Aussagen zu den
H._ Einkommens- und Vermögenswerten 2007 bis 2015 eine straflose Selbstanzeige
im Sinn von Art. 217 Abs. 3 StG bzw. Art. 175 Abs. 3 DBG erstattet hat.
4.1 Die ZVB/N hat die massgeblichen Gesichtspunkte zur erstmaligen straflosen Selbstanzeige ausführlich dargelegt (vgl. Vernehmlassung der ZVB/N vom 9.2.2018, S. 5 ff.),
weshalb darauf grundsätzlich verwiesen werden kann. Es sei an dieser Stelle bloss wiederholt,
dass nach Art. 217 Abs. 3 StG und Art. 175 Abs. 3 DBG von einer Busse abgesehen wird, wenn
sich eine steuerpflichtige Person erstmals selbst anzeigt, die Hinterziehung keiner
Steuerbehörde (unter Umständen auch der Staatsanwaltschaft, wenn sie sich mit einem
Steuerdelikt befasst) bekannt ist, die steuerpflichtige Person die Verwaltung bei der
Festsetzung der Nachsteuer vorbehaltlos unterstützt und sie sich ernstlich um die Bezahlung
der geschuldeten Nachsteuer bemüht (vgl. Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, Handkommentar
zum DBG, 3. Aufl., 2016, N. 124 ff. zu Art. 175 DBG). Ferner muss eine straflose Selbstanzeige
aus eigenem Antrieb erfolgen (vgl. VGE 100 2016 300/301 vom 19.12.2017, E. 5.1 ff.).
4.2 Das Bestehen einer straflosen Selbstanzeige scheitert vorliegend bereits daran, dass der Rekurrent offenbar die Steuerbehörden nicht aus eigenem Antrieb darüber informiert hat, dass
seine früheren Steuerveranlagungen falsch bzw. unvollständig gewesen sind. Der Rekurrent hat
vielmehr erst im Rahmen der von der Staatsanwaltschaft _ an die Polizei delegierten
Einvernahme vom 7. April 2016 (vgl. Berichtsrapport der Kantonspolizei vom 14.7.2016;
Steuerdossier, pag. 144 und 143) auf Anfrage der Kantonspolizei hin Aussagen über seine
finanziellen Verhältnisse im In- und Ausland (H._) gemacht. Die polizeiliche
Einvernahme ist, aufgrund eines bei der Staatsanwaltschaft _ eingegangenen
anonymen Schreibens durchgeführt worden. Der Rekurrent ist dabei als Auskunftsperson in
einem Verfahren mit betrugsähnlichem Tatbestand gegen unbekannte Täterschaft befragt
worden und auf seine entsprechenden Rechte aufmerksam gemacht worden (vgl.
Einvernahme-Protokoll vom 7.4.2016, S. 1). Im Rahmen dieser polizeilichen Einvernahme hat
der Rekurrent in Übereinstimmung mit der ZVB/N (vgl. Vernehmlassung der ZVB/N vom
9.2.2018, S. 7) jedoch weder explizit noch implizit darauf hingewiesen, dass er die nicht
deklarierten Einkommens- und Vermögenswerte nachdeklarieren und eine erstmalige straflose
Selbstanzeige einreichen möchte (vgl. Berichtsrapport der Kantonspolizei vom 14.7.2016;
Steuerdossier, pag. 144 und 143). Erst im Nachgang dazu, mit dem Schreiben des damaligen
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Vertreters des Rekurrenten vom 13. Juli 2017 (Steuerdossier, pag. 257) an die ZVB/N hat er
eine solche eingereicht. Zu diesem Zeitpunkt hat die Steuerbehörde bzw. die ZVB/N jedoch
bereits Kenntnis über die nichtdeklarierten (Einkommens-) und Vermögenswerte gehabt.
Anhand der Steuererklärung 2014, welche durch die Staatsanwaltschaft _ bei der
Steuerverwaltung eingefordert worden ist, hat bereits festgestellt werden können, dass der
Rekurrent und seine Ehegattin die ausländischen bzw. H._ Vermögenswerte
(Bankkonti, Liegenschaft, Land etc.) in der Schweiz nicht deklariert haben (vgl. Berichtsrapport
der Kantonspolizei vom 14.7.2016; Steuerdossier, pag. 143). Die Steuerverwaltung ist über
diese nichtdeklarierten Vermögenswerte seitens der
Kantonspolizei bereits mit Schreiben vom 20. Juli 2016 (Steuerdossier, pag. 145) informiert
worden, woraufhin die ZVB/N am 25. Oktober 2016 das Nachsteuer- und
Steuerhinterziehungsverfahren für die Jahre 2006 bis 2015 eingeleitet hat. Obwohl der
Rekurrent von Anbeginn die Behörden vorbehaltlos unterstützt hat, hat er die straflose
Selbstanzeige nicht aus eigenem Antrieb, sondern erst nachdem die Staatsanwaltschaft
_ und die Steuerverwaltung davon Kenntnis gehabt haben erstattet und unter dem
Druck einer unmittelbaren und konkreten Entdeckungsgefahr gehandelt. Aus dem Gesagten
folgt, dass die Voraussetzungen einer straflosen Selbstanzeige bereits aus diesen Gründen
nicht erfüllt sind.
5. Eine vollendete Steuerhinterziehung nach Art. 217 Abs. 1 Bst. a StG bzw. Art. 175 Abs. 1 DBG begeht, wer als steuerpflichtige Person vorsätzlich oder fahrlässig bewirkt, dass eine
Veranlagung zu Unrecht unterbleibt oder dass eine rechtskräftige Veranlagung unvollständig ist.
Als strafbares Verhalten kommt jedes Tun oder Unterlassen in Frage, das als Verletzung von
Verfahrenspflichten zu würdigen ist. Weiteres notwendiges Tatbestandsmerkmal der
vollendeten Steuerhinterziehung ist der Erfolg. Demnach ist die Steuerhinterziehung erst
vollendet, wenn beim Gemeinwesen ein Steuerausfall eingetreten ist (VGE 100 2015 20/21 vom
19.4.2016, E. 2.1; vgl. zum Ganzen Sieber/Malla, a.a.O., N. 7 ff. zu Art. 175 DBG).
In Übereinstimmung mit der ZVB/N ist unbestritten (vgl. Vernehmlassung der ZVB/N vom
9.2.2018, S. 10), dass die dem Rekurrenten gehörende Liegenschaft in H._ sowie die
Mietwerte bzw. die aus der Vermietung dieser Wohnung erzielten Mieteinnahmen nicht
deklariert worden sind. Unbestritten ist auch, dass der Rekurrent die auf seinen Namen bzw.
teilweise auf seinen und den Namen seiner Ehegattin lautenden H._ Guthaben und
Wertschriften sowie die darauf fliessenden Erträge in den jeweiligen Steuererklärungen 2007
bis 2015 nicht deklariert hat. Gestützt auf die unbeschränkte Steuerpflicht werden grundsätzlich
alle Einkünfte, d.h. das weltweite Einkommen (und Vermögen) erfasst. Soweit sich die
Steuerfaktoren aber auf Grundstücke ausserhalb der Schweiz (bzw. des Kantons Bern)
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beziehen, sind diese von Gesetzes wegen (Art. 7 Abs. 1 StG bzw. Art. 6 Abs. 1 DBG) von der
Besteuerung ausgenommen. Dabei handelt es sich um eine unbedingte Steuerbefreiung, die
jedoch unter dem Progressionsvorbehalt steht (vgl. Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, a.a.O., N. 6
zu Art. 6 DBG). Dies bedeutet, dass die der Schweiz (bzw. dem Kanton Bern) zugewiesenen
Steuerwerte zum Steuersatz der Gesamtfaktoren (also unter Einbezug sämtlicher in- und
ausländischer Einkommens- und Vermögensbestandteile) besteuert werden. Dies wird für die
Steuerjahre 2013 bis 2015 durch das Doppelbesteuerungsabkommen (DBA) H._,
welches am _ in Kraft trat, nicht ausgeschlossen (vgl. _). Aufgrund der
vorzunehmenden (internationalen) Steuerausscheidung und der damit verbundenen –
vorliegend nicht bestrittenen – Aufteilung der Einkünfte und Abzüge sowie der Vermögenswerte
und Schulden, hätte sich die korrekte Deklaration der Liegenschaft in H._ und der
H._ Guthaben und Wertschriften einerseits auf das steuerbare Einkommen und
Vermögen in den Jahren 2007 bis 2015 ausgewirkt. Andererseits hätte die internationale
Steuerausscheidung eine Erhöhung des satzbestimmenden Einkommens und Vermögens
bewirkt. Da der Rekurrent es jedoch unterlassen hat, die Liegenschaft in H._ und die
H._ Guthaben und Wertschriften in den jeweiligen Steuererklärungen zu deklarieren,
sind er und seine Ehegattin in den Jahren 2007 bis 2015 unstreitig zu tief veranlagt worden.
Indem er dies unterlassen hat, hat er seine Verfahrenspflichten verletzt. Die unvollständigen
Steuererklärungen 2007 bis 2015 haben zu ungenügenden Steuerveranlagungen geführt, die in
Rechtskraft erwachsen sind, weshalb für die Steuerjahre 2007 bis 2015 der objektive
Tatbestand der vollendeten Steuerhinterziehung erfüllt ist.
6. Zu prüfen ist weiter der subjektive Tatbestand. Die vollendete Steuerhinterziehung ist sowohl bei vorsätzlicher als auch bei fahrlässiger Tatbegehung strafbar. Die Bedeutung der
Begriffe Vorsatz und Fahrlässigkeit bestimmt sich nach dem gemeinen Strafrecht, mithin nach
Art. 12 Abs. 2 und 3 StGB. Vorsatz ist gemäss Art. 12 Abs. 2 StGB gegeben, wenn die Tat mit
Wissen und Willen ausgeführt wird bzw. wenn der Erfolgseintritt für möglich gehalten und in
Kauf genommen wird (sog. Eventualvorsatz). Fahrlässigkeit liegt demgegenüber vor, wenn eine
Person die Folgen ihres Verhaltens aus pflichtwidriger Unvorsichtigkeit nicht bedacht oder
darauf nicht Rücksicht genommen hat (vgl. Art. 12 Abs. 3 StGB; VGE 100 2008 23423 vom
25.1.2010, E. 5.2).
6.1 Die ZVB/N ist davon ausgegangen (vgl. Vernehmlassung der ZVB/N vom 9.2.2018, S. 11), dass sich der Rekurrent seines Vergehens nicht bewusst gewesen sei. Dies, weil er
offensichtlich der Meinung gewesen sei, die fraglichen Werte seien in der Schweiz nicht zu
versteuern, da diese bereits in H._ besteuert worden seien. Dessen ungeachtet
würden die Informationen, die für den Rekurrenten aus den Steuererklärungsformularen und
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den Wegleitungen der Steuerverwaltung des Kantons Bern zum Ausfüllen der Steuererklärung
für natürliche Personen der hier interessierenden Steuerjahre (einsehbar unter:
<http://www.fin.be.ch>, Rubriken "Steuern / Ratgeber / Publikationen / Wegleitungen";
nachfolgend Wegleitungen) ersichtlich seien, als bekannt vorausgesetzt. Aus den Wegleitungen
wäre für den Rekurrenten hinreichend erkennbar gewesen, dass auch die sich im Ausland
befindenden Liegenschaften bzw. Wohnungen im Privatvermögen und die daraus erzielten
Mietwerte bzw. Mieteinnahmen sowie das gesamte Wertschriftenvermögen und die darauf
fliessenden Erträge in den
entsprechenden persönlichen Steuererklärungen zu deklarieren wären. Der Rekurrent hätte den
Steuererklärungsformularen und den Wegleitungen somit bei Anwendung minimaler Sorgfalt
entnehmen können, dass die fraglichen Vermögenswerte und Erträge in der Schweiz in der
persönlichen Steuererklärung zu deklarieren seien. Indem er dies unterlassen habe, habe er
pflichtwidrig unvorsichtig gehandelt und seine Sorgfaltspflichten verletzt. Diese Pflichtwidrigkeit
müsse sich der Rekurrent anrechnen lassen, weshalb er (grob-)fahrlässig gehandelt habe,
womit er den subjektiven Tatbestand der Steuerhinterziehung erfüllt habe. Der Rekurrent nimmt
hierzu keine Stellung.
6.2 Den Ausführungen der ZVB/N ist beizupflichten. Daraus folgt, dass der Tatbestand von Art. 217 Abs. 1 Bst. a StG bzw. Art. 175 Abs. 1 DBG sowohl in objektiver als auch in subjektiver
Hinsicht erfüllt ist. Daran ändert nichts, dass die jeweiligen Steuererklärungen 2007 bis 2015
(Steuerdossier, pag. 9, 24, 40, 56, 72, 87, 104, 123 und 138) nur von der Ehegattin des
Rekurrenten unterschrieben und bis auf die Steuererklärung 2014 (Steuerdossier, pag. 123) mit
dem Hinweis "Ehegatte vertreten" versehen worden sind. Fehlt nämlich die (eigenhändige)
Unterschrift der steuerpflichtigen Person, ist dieser Mangel unbeachtlich, wenn auf eine solche
Steuererklärung – wie vorliegend – ein wirksamer Steuerentscheid ergeht
(vgl. Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, a.a.O., N. 16 zu Art. 124 DBG). Auch ändert die Tatsache,
dass die Steuererklärungen vom Rekurrenten nicht mitunterschrieben worden sind, nichts an
seiner steuerstrafrechtlichen Verantwortlichkeit bezüglich seiner eigenen Steuerfaktoren.
Tatbestandsmässigkeit indiziert sodann die Rechtswidrigkeit. Das Vorliegen von
Rechtfertigungsgründen ist vorliegend zu verneinen, so wie auch Anzeichen fehlender
Schuldfähigkeit bzw. andere die Schuld als zweifelhaft erscheinen zu lassende Anhaltspunkte
fehlen, so dass festzuhalten ist, dass sich der Rekurrent für die Steuerjahre 2007 bis 2015 der
Steuerhinterziehung schuldig gemacht hat.
7. Die Busse wegen vollendeter Steuerhinterziehung beträgt in der Regel das Einfache der hinterzogenen Steuer. Sie kann bei leichtem Verschulden bis auf einen Drittel ermässigt und bei
schwerem Verschulden bis auf das Dreifache erhöht werden (Art. 217 Abs. 2 StG bzw. Art. 175
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Abs. 2 DBG). Die ZVB/N ist von (grob-)fahrlässiger Tatbegehung ausgegangen, hat das
kooperative Verhalten des Rekurrenten bei der polizeilichen Einvernahme, nicht dagegen sein
fehlendes Unrechtsbewusstsein, steuermindernd berücksichtigt und für die Berechnung der
Bussenhöhe einen Faktor von 0.5 festgelegt. Der Rekurrent macht keine Ausführungen zur
Höhe des Faktors. Es ist denn auch nicht ersichtlich, inwiefern diese durchaus moderate, aber
noch gerechtfertigte Bussenhöhe rechtsfehlerhaft sein sollte (vgl. VGE 100 2016 297 vom
21.3.2017, E. 7).
8. Zusammenfassend ist damit festzuhalten, dass das Recht zur Erhebung von Steuerbussen (kantonale Steuern und direkte Bundessteuer) für das Steuerjahr 2006 verjährt
ist und sich die Rekurse und die Beschwerden pro 2007 bis 2015 bezüglich der Bussen wegen
vollendeter Steuerhinterziehung nach Art. 217 StG bzw. Art. 175 DBG als unbegründet
erweisen und vollumfänglich abzuweisen sind.
9. Bei diesem Ausgang des Verfahrens wird der Rekurrent kostenpflichtig. Er hat die gesamten Verfahrenskosten zu tragen einschliesslich allfälliger Auslagen für Gutachten oder
andere externe Kosten (Art. 144 Abs. 1 und 5 DBG sowie Art. 200 Abs. 1 StG i.V.m. Art. 1, 2,
53, 58 und 59 des Dekrets vom 24. März 2010 betreffend die Verfahrenskosten und die
Verwaltungsgebühren der Gerichtsbehörden und der Staatsanwaltschaft
[Verfahrenskostendekret, VKD; BSG 161.12]). Vorliegend sind die Verfahrenskosten in der
Höhe von CHF 1'000.-- damit dem unterlegenen Rekurrenten aufzuerlegen. Ist der Rekurrent
vertreten, so kann bei ganz- oder teilweisem Obsiegen eine Parteikostenentschädigung
gesprochen werden. Da der Rekurrent im vorliegenden Fall unterliegt und ausserdem nicht
vertreten ist, werden keine Parteikosten gesprochen (Art. 200 Abs. 4 StG sowie Art. 144 Abs. 4
DBG i.V.m. Art. 64 Abs. 1 des Bundesgesetzes vom 20. Dezember 1968 über das
Verwaltungsverfahren [VwVG; SR 172.021]).