# Swiss Legal Decision

**Decision ID:** af52f0c3-06be-4be6-a452-ef5d6cc0764b
**Court:** ZH_SRK
**Chamber:** ZH_SRK_001
**Year:** 2019
**Language:** de
**Jurisdiction:** ZH / Zürich
**Law Area:** $law_area
**Law Sub-area:** Tax

## Facts

hat sich ergeben:
A. A (nachfolgend der Pflichtige) reichte trotz öffentlicher Aufforderung und
individueller Mahnung des Steueramts C vom 20. Oktober 2017 keine Steuererklärung
für das Jahr 2016 ein. Das kantonale Steueramt schätzte ihn deshalb mit Veranla-
gungsverfügung und Einschätzungsentscheid je vom 8. Mai 2018 nach pflichtgemäs-
sem Ermessen für die Steuerperiode 2016 mit einem steuerbaren Einkommen von
Fr. 100'000.- (direkte Bundessteuer sowie Staats- und Gemeindesteuern) und einem
steuerbaren Vermögen von Fr. 0.- (Staats- und Gemeindesteuern) ein.
B. Hiergegen erhob der Pflichtige mit Eingabe vom 30. Mai 2018 Einsprache.
Am 18. Juni 2018 übermittelte er seine elektronische Steuererklärung für die Steuerpe-
riode 2016 dem Server des kantonalen Steueramts (sog. KStA-E-Gov-Server). Tags
darauf am 19. Juni 2018 versandte er die dazugehörige unterzeichnete Freigabequit-
tung, die am 20. Juni 2018 beim Adressaten einging.
Am 26. Juni 2018 trat das kantonale Steueramt in separaten Entscheiden auf
die Einsprache mangels rechtsgenügender Begründung nicht ein.
C. Gegen die Einspracheentscheide liess der Pflichtige am 6. August 2018
Beschwerde bzw. Rekurs erheben und beantragen, die Entscheide seien aufzuheben
und die Sache zur Durchführung der materiellen Beurteilung an die kantonale Steuer-
behörde zurückzuweisen.
Das kantonale Steueramt schloss mit Beschwerde- und Rekursantwort vom
18. September 2018 auf Abweisung der Rechtsmittel. Die Eidgenössische Steuerver-
waltung liess sich nicht vernehmen. In der Replik und Duplik hielten die Verfahrensbe-
teiligten an ihren Anträgen fest.
Auf die Vorbringen des Pflichtigen wird – soweit rechtserheblich – in den
nachfolgenden Erwägungen eingegangen.
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2 DB.2018.130 2 ST.2018.152

## Considerations

Die Kammer zieht in Erwägung:
1. Erhebt ein Steuerpflichtiger gegen einen Nichteintretensentscheid der Ein-
sprachebehörde Beschwerde bzw. Rekurs, so ist dem Steuerrekursgericht die materi-
elle Prüfung des Rechtsmittels auf die Einschätzung hin verwehrt. Es darf nur untersu-
chen, ob die Einsprachebehörde zu Recht auf die Einsprache nicht eingetreten ist
(Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, Handkommentar zum DBG, 3. A., 2016, Art. 140
N 44 DBG, und Kommentar zum Zürcher Steuergesetz, 3. A., 2013, § 147 N 43 StG).
Würde sich der Nichteintretensentscheid der Vorinstanz als gesetzwidrig erweisen, wä-
ren die Akten zwecks Wahrung des gesetzlichen Instanzenzugs zur materiellen Über-
prüfung der Einschätzung an jene zurückzuweisen (RB 1979 Nr. 57).
Wie vom Pflichtigen beantragt, wären demnach bei Gutheissung der Rechts-
mittel die Einspracheentscheide aufzuheben und die Sache an die Vorinstanz zur ma-
teriellen Beurteilung zurückzuweisen. Nachfolgend ist somit einzig zu beurteilen, ob die
Vorinstanz auf die Einsprache zu Recht nicht eingetreten ist.
2. a) Hat ein Steuerpflichtiger trotz Mahnung seine Verfahrenspflichten nicht
erfüllt oder können die Steuerfaktoren mangels zuverlässiger Unterlagen nicht ein-
wandfrei ermittelt werden, so nimmt die Steuerbehörde gemäss Art. 130 Abs. 2 Satz 1
des Bundesgesetzes über die direkte Bundessteuer vom 14. Dezember 1990 (DBG)
bzw. § 139 Abs. 2 Satz 1 des Steuergesetzes vom 8. Juni 1997 (StG) die Veranla-
gung/Einschätzung nach pflichtgemässem Ermessen vor. Die Vornahme einer Veran-
lagung nach pflichtgemässem Ermessen setzt einen Untersuchungsnotstand voraus.
Dieser ist im Regelfall dadurch verursacht, dass der Steuerpflichtige trotz Mahnung
Verfahrenspflichten nicht oder nicht gehörig erfüllt hat, d.h. seinen Mitwirkungspflichten
nicht oder nur unvollständig nachgekommen ist. Diese Voraussetzung ist namentlich
dann erfüllt, wenn der Steuerpflichtige seiner Verpflichtung zur Vorlage einer Steuerer-
klärung nicht nachkommt, wobei die Hilfsblätter und die ihnen gleichgestellten Frage-
bogen Bestandteile des amtlichen Steuererklärungsformulars bilden (RB 1986 Nr. 50).
Der Steuerpflichtige muss das amtliche (Steuererklärungs-)Formular gemäss Art. 124
Abs. 2 DBG bzw. § 133 Abs. 2 StG wahrheitsgetreu und vollständig ausfüllen, persön-
lich unterzeichnen und samt den vorgeschriebenen Beilagen fristgerecht einreichen.
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b) Vorliegend reichte der Pflichtige im Einschätzungsverfahren keine Steuer-
erklärung für die Steuerperiode 2016 ein. Den Erhalt einer Mahnung liess der Pflichtige
sinngemäss bestreiten. Gemäss Akten wurde die Mahnung zur Einreichung der Steu-
ererklärung vom Steueramt C am 20. Oktober 2017 eingeschrieben versandt. Hinwei-
se, dass die Sendung an den Absender retourniert worden wäre, liegen keine vor, wo-
mit (zumindest) von einem Zustellungsversuch (Hinterlassen einer Abholungseinladung
im Briefkasten) ausgegangen werden kann. Dass dem Pflichtigen die Verspätung be-
wusst war, zeigt der Betreff in seinem Einschreiben vom 26. November 2017 mit "Ver-
spätete Abgabe der Steuererklärung". Da überdies am ... 2017 im Amtsblatt Nr. ../2017
die öffentliche Aufforderung zur Einreichung der Steuererklärung 2016 (ZStB Nr. .../...)
erging, befand sich der Pflichtige in einem Prozessrechtsverhältnis und musste inner-
halb eines Jahres mit der Zustellung einer individuellen Mahnung rechnen (VGr, 25.
Juni 2008, SB.2008.00021, auch zum Folgenden; www.vgrzh.ch). Selbst wenn das
Mahnschreiben vom Pflichtigen nicht abgeholt wurde, gilt die Mahnung deshalb wegen
schuldhafter Verhinderung der Zustellung gemäss § 9 Abs. 2 der Verordnung zum
Steuergesetz vom 1. April 1998 (VO StG) dennoch als am letzten Tag der von der Post
angesetzten siebentägigen Abholungsfrist als zugestellt. Da die Einreichung einer
Steuererklärung in der Folge unterblieb, verletzte der Pflichtige seine Verfahrenspflich-
ten bzw. das Vorliegen eines zur pflichtgemässen Ermessenseinschätzung notwendi-
gen Untersuchungsnotstands kann bejaht werden. Die Veranlagungsverfügung 2016
und der Einschätzungsentscheid 2016 erfolgten daher zu Recht nach pflichtgemässem
Ermessen.
3. a) Der Pflichtige erhob am 30. Mai 2018 Einsprache gegen die Veranlagung
und Einschätzung nach pflichtgemässem Ermessen vom 8. Mai 2018 und lud noch in-
nert der Einsprachefrist am 18. Juni 2018 eine elektronische Steuerklärung auf den
Server des kantonalen Steueramts. Im Streit liegt die Frage, ob das kantonale Steuer-
amt auf die Einsprache zu Recht mangels rechtsgenügender Begründung nicht einge-
treten ist.
b) aa) Im Detail kann dazu den Akten entnommen werden, dass gemäss Sen-
dungsinformation der Post zunächst der eingeschrieben versandte Einschätzungsent-
scheid und die Veranlagungsverfügung dem Pflichtigen am 18. Mai 2018 zugestellt
wurden. Der Pflichtige reichte daraufhin beim kantonalen Steueramt am 30. Mai 2018
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eine mit "Einsprache gegen Einschätzungsentscheid" betitelte Eingabe ein, worin er
namentlich festhielt, dass aufgrund einer im Streit liegenden Forderung über ca.
Fr. 100'000.- unklar sei, wieviel er im Jahr 2016 verdient habe. Ohne die besagte For-
derung würden sich seine Einkünfte für das Jahr 2016 vor Abzug aller Umtriebe auf
knapp Fr. 50'000.- belaufen. Bei dieser Eingabe liess der Pflichtige es nicht bewenden.
Er erkundigte sich im Anschluss via E-Mail vom 6. Juni 2018 beim kantonalen Steuer-
amt, ob betreffend die Einsprache von seiner Seite noch etwas nachgeliefert werden
müsse. Mit E-Mail vom 11. Juni 2018 der Steuerkommissärin D wurde ihm daraufhin
beschieden, dass "innerhalb der Einsprachefrist die vollständige, ausgefüllte Steuerer-
klärung 2016 einzureichen" sei. Der Pflichtige übermittelte schliesslich am 18. Juni
2018 seine mittels ZHprivateTax elektronisch ausgefüllte Steuererklärung an den dafür
vorgesehenen KStA-E-Gov-Server und übergab am 19. Juni 2018 der Post die eigen-
händig unterzeichnete Freigabequittung. Gleichentags teilte er der zuständigen Steu-
erkommissärin zudem per E-Mail mit, er habe "per gestern die Steuererklärung mit al-
len Unterlagen eingereicht".
bb) In den Einspracheentscheiden vom 26. Juni 2018 trat das kantonale Steu-
eramt auf die Einsprache des Pflichtigen nicht ein. Materiell begründete es die beiden
Nichteintretensentscheide damit, dass die Einsprache des Pflichtigen keine rechtsge-
nügende Begründung enthalten habe. Zu diesem Schluss gelangte es einzig anhand
der Beurteilung der Eingabe vom 30. Mai 2018 und somit ohne Berücksichtigung der
sich auf dem KStA-E-Gov-Server befindlichen elektronisch eingereichten Steuererklä-
rung des Pflichtigen. Das kantonale Steueramt hielt dazu in den Einspracheentschei-
den namentlich fest, dass bis zu deren Erlass die Steuererklärung 2016 nicht einge-
reicht worden sei.
c) Der Pflichtige lässt zum vorgetragenen Sachverhalt beschwerde- und re-
kursweise vorbringen, die Behauptung des kantonalen Steueramts, dass er die Steu-
ererklärung bis zum Erlass der Einspracheentscheide nicht eingereicht habe, sei tatsa-
chenwidrig und durch die eingereichte Freigabequittung widerlegt. Das Steueramt hätte
deshalb die elektronisch eingereichte Steuererklärung als Teil der Einsprache berück-
sichtigen müssen. Es könne nicht zu seinen Lasten gehen, wenn die elektronisch ein-
gereichte Steuererklärung wegen interner Abläufe erst einige Tage später zur Verfü-
gung stehe. Dieses willkürliche Verhalten führe zur Nichtigkeit der angefochtenen Ent-
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scheide. Ohnehin erfülle die Einsprache vom 30. Mai 2018 die inhaltlichen Anforderun-
gen an die Begründung im Einspracheverfahren, weshalb das kantonale Steueramt
darauf hätte eintreten müssen. Innerhalb der Einsprachefrist sei er im Weiteren auch
seiner Deklarationspflicht durch die Einreichung der Steuererklärung nachgekommen.
Somit liege eine Einsprache vor, die den gesetzlichen Anforderungen entspreche. Es
treffe nicht zu, dass er innerhalb der Einsprachefrist die Steuererklärung elektronisch
übermitteln und auch die Freigabequittung einreichen müsse.
4. a) Gegen die Veranlagung bzw. Einschätzung kann der Steuerpflichtige
binnen 30 Tagen nach Zustellung beim kantonalen Steueramt schriftlich Einsprache
erheben (Art. 132 Abs. 1 DBG bzw. § 140 Abs. 1 StG). Nicht erforderlich sind dabei
grundsätzlich Antrag und Begründung. Richtet sich die Einsprache jedoch gegen eine
Veranlagung bzw. Einschätzung nach pflichtgemässem Ermessen, kann der Steuer-
pflichtige diese nach Art. 132 Abs. 3 DBG bzw. § 140 Abs. 2 StG nur wegen offensicht-
licher Unrichtigkeit anfechten (je Satz 1). Zudem ist die Einsprache in diesem Fall zu
begründen und es sind allfällige Beweismittel zu nennen (je Satz 2). Dies stellt nach
der Rechtsprechung nicht bloss eine Ordnungsvorschrift, sondern eine Prozessvoraus-
setzung dar, bei deren Fehlen auf die Einsprache nicht eingetreten wird
(BGr, 3. September 2013, 2C_714/2013, E. 2.1; BGr, 8. April 2010, 2C_485/2009,
E. 3.1, je mit weiteren Hinweisen). Begründung (einschliesslich der substanziierten
Sachdarstellung) und Beweismittelangebot können nach Ablauf der Rechtsmittelfrist
nicht mehr nachgebracht werden.
b) Die eingeschränkte Anfechtbarkeit einer (zu Recht ergangenen) Ermes-
sensveranlagung bzw. -einschätzung bedeutet eine Kognitionsbeschränkung der Prü-
fungsinstanzen (Zweifel/Hunziker, in: Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht,
Bundesgesetz über die direkte Bundessteuer, 3. A., 2017, Art. 132 N 33 und 35 DBG,
auch zum Folgenden). Diese können eine zu Recht getroffene Ermessenstaxation nur
aufheben, wenn sie sich als offensichtlich falsch erweist. Vor diesem Hintergrund muss
die Begründung der Einsprache sachbezogen sein und hinreichend detaillierte Darle-
gungen über den steuerlich massgeblichen Sachverhalt enthalten, welche geeignet
erscheinen, der Überprüfungsinstanz ein vollständiges und verlässliches Bild darüber
zu verschaffen. Der Einsprecher muss sich mit anderen Worten mit der angefochtenen
Verfügung sachbezogen befassen (BGr, 30. April 2012, 2C_136/2011, E. 4.2.1). Die
Begründung muss als tauglich erscheinen, die angefochtene Einschätzung zu überprü-
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fen. Sie muss so ausgestaltet sein, dass die vom Steuerpflichtigen verfochtene Veran-
lagung im Einzelnen nachvollziehbar ist und – soweit möglich – beweismässig über-
prüft werden kann. Teil der im Gesetz verlangten Begründung ist auch das Stellen ei-
nes zumindest sinngemässen Antrags. Es muss diesem entnommen werden können,
inwiefern die Steuerfaktoren abzuändern sind. Als ausreichend erweist sich beispiels-
weise, wenn die steuerpflichtige Person eine "Veranlagung gemäss beigelegter Steu-
ererklärung" verlangt. Zudem ist zu beachten, dass ein betragsmässig bezifferter oder
bestimmbarer Antrag nicht nur erforderlich ist, wenn die steuerpflichtige Person (mittels
Nachholung der versäumten Verfahrenspflichten) eine Rückkehr ins ordentliche Ver-
fahren anstrebt, sondern auch dann, wenn sie (bloss) die Schätzung als unangemes-
sen hoch rügt (BGr, 22. Juni 2011, 2C_203/2011, E. 3.3 = StR 2011, 700; Rich-
ner/Frei/Kaufmann/Meuter, Art. 132 N 57 DBG; Zweifel/Hunziker, Art. 132 N 34a DBG).
Dagegen ist nicht erforderlich, dass die vorgetragenen Gründe und Sachdarlegungen
(wenigstens) geeignet sind, die offensichtliche Unrichtigkeit der angefochtenen Ermes-
sensveranlagung bzw. -einschätzung darzutun oder gar zu belegen; denn dies ist eine
Frage der materiellen Prüfung und keine Eintretensfrage (Zweifel/Hunziker, Art. 132
N 34 ff. DBG).
c) Die Begründung muss zudem aus der Einsprache selbst hervorgehen.
Nach der bundesgerichtlichen Rechtsprechung ist auf die Einsprache eines Steuer-
pflichtigen, welcher wegen der nicht eingereichten Steuererklärung zulässigerweise
nach Ermessen veranlagt bzw. eingeschätzt worden ist und der auch mit der Einspra-
che seiner Deklarationspflicht nicht nachkommt, nicht einzutreten (BGE 131 II 548
E. 2.3; BGr, 22. November 2011, 2C_504/2010, E. 2.3 = StR 2012, 143). Das gilt in-
dessen nur dann, wenn es wegen der nicht nachgereichten Deklaration an der not-
wendigen Begründung der Einsprache fehlt (RB 2007 Nr. 2007). Das Nachbringen der
Steuererklärung oder das Nachholen der versäumten Mitwirkungshandlung ist nach
der differenzierten höchstrichterlichen Praxis und entgegen der Auffassung des kanto-
nalen Steueramts nicht in jedem Fall eine Gültigkeitsvoraussetzung (BGr, 4. Juli 2005
= StR 2005, 976 f.; VGr, 27. Februar 2008, SB.2007.00082). Ausnahmsweise genügen
andere hinreichend substanziierte Vorbringen. So ist die Anfechtung einer Ermessens-
veranlagung bzw. -einschätzung auch dann möglich, wenn der Steuerpflichtige aus
besonderen Gründen nicht in der Lage ist, eine vollständig ausgefüllte Steuererklärung
einzureichen. Entscheidend ist allein, ob eine genügende Begründung vorliegt. Dazu
muss eine hinreichende Sachdarstellung und ein zu deren Untermauerung erforderli-
ches Beweisangebot vorliegen (vgl. BGr, 14. Februar 2017, 2C_800/2016 +
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2C_801/2016, 2.4; BGr, 2. Juli 2008, 2C_620/2007 + 621/2007, mit Hinweis auf StR
2005, 976 f.).
d) Der Steuererklärung kann damit im Einspracheverfahren unterschiedliche
Rollen zukommen. Einerseits stellt sie oftmals in Form der nachgeholten, ursprünglich
versäumten Mitwirkungshandlung Teil der eigentlichen Einsprachebegründung dar. Ihr
kann jedoch auch lediglich die Rolle eines Beweismittels zukommen. In beweisrechtli-
cher Hinsicht sind dabei namentlich insbesondere die mit der Steuererklärung einzu-
reichenden Belege relevant. Soweit der Steuererklärung der Charakter einer (Teil-)
Einsprachebegründung zukommt, ist zur Einreichung zwingend die Einsprachefrist
massgebend. Kommt der Steuererklärung indessen nur die Rolle des Beweismittels zu,
ist deren Einreichung innerhalb der Einsprachefrist nicht zwingend vorgesehen. Sie
muss dann lediglich innerhalb der Einsprachefrist als Beweismittel angeboten worden
sein und ist, wie die übrigen Beweismittel, dann einzureichen, wenn dies vom kantona-
len Steueramt verlangt wird (BGr, 22. November 2011, 2C_504/2010, E. 2.3; Rich-
ner/Frei/Kaufmann/Meuter, Art. 132 N 59 DBG und § 140 N 71 StG).
5. a) Unbestritten ist, dass die Einsprachefrist von 30 Tagen gemäss Art. 132
Abs. 1 DBG resp. § 140 Abs. 1 StG am 18. Juni 2018 ablief, nachdem dem Pflichtigen
die Veranlagungsverfügung und der Einschätzungsentscheid vom jeweils 8. Mai 2018
am 18. Mai 2018 zugestellt werden konnten (E. 3b/aa). Innert dieser Frist reichte der
Pflichtige die Einspracheschrift vom 8. Mai 2018 ein und übermittelte seine elektronisch
ausgefüllte Steuererklärung an den dafür vorgesehenen KStA-E-Gov-Server (ohne
Freigabequittung). Die Würdigung der Einsprache vom 30. Mai 2018 ergibt, dass diese
für sich allein wegen der vorangegangenen Ermessenstaxation und den damit zusam-
menhängenden qualifizierten Inhaltserfordernissen (E. 4b) den Anforderungen an eine
hinreichend substanziierte Begründung offensichtlich nicht genügt. Die Einsprache
enthält nur ungefähre und somit unbrauchbare Schätzungsangaben zu den erwirt-
schafteten Einkünften des Pflichtigen (E. 3b/aa). Ein betragsmässig bezifferter oder
zumindest bestimmbarer Antrag fehlt, denn mit den Schätzungsangaben lassen sich
die vom Beschwerdeführer bzw. Rekurrenten geltend gemachten Steuerfaktoren im
Einzelnen nicht ermitteln.
b) Somit könnte höchstens dann von einer hinreichenden Begründung ge-
sprochen werden, wenn ergänzend zur Einspracheschrift vom 30. Mai 2018 die Steu-
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ererklärung innerhalb der Einsprachefrist eingereicht worden wäre. Die Einreichung der
Steuererklärung innert der Einsprachefrist wäre insofern als ergänzende Ein-
sprachebegründung zu würdigen (E. 3b/aa). Einspracheergänzungen sind grundsätz-
lich zulässig, sofern sie frist- und formgerecht eingereicht werden (BGr, 16. Juni 2015,
8C_589/2014, E. 5.1.1.1; BGE 136 I 184 E. 2.2.1). Die Anforderungen an die frist- und
formgerechte Einsprache bzw. Einspracheergänzung ergeben sich dabei primär aus
Art. 132 Abs. 1 DBG bzw. § 140 Abs. 1 StG.
c) aa) Art. 132 Abs. 1 DBG bzw. § 140 Abs. 1 StG sehen in formeller Hinsicht
vor, dass Einsprachen bzw. Einspracheergänzungen schriftlich und innerhalb von
30 Tagen seit Zustellung bei der dafür zuständigen Behörde einzureichen sind. Unter
Schriftlichkeit ist gemäss dem alltäglichen Sprachgebrauch die Überlieferung des Tex-
tes auf Papier zu verstehen (BGr, 10. Dezember 2014, 9C_597/2014, E. 4.2). Die
Einsprache ist zudem mit einer eigenhändigen Unterschrift zu versehen. Da beim elek-
tronischen Verkehr keine Originalurkunde vorhanden ist, stellt sich das Problem der
Unterschrift. Gelöst wird dieses Problem mittels qualifizierter elektronischer Signatur,
die gemäss Art. 14 Abs. 2bis des Obligationenrechts vom 30. März 1911 der eigenhän-
digen Unterschrift gleichgestellt ist. Fehlt bei elektronischen Eingaben eine elektroni-
sche Signatur, können solche Methoden der elektronischen Kommunikation das Krite-
rium der Schriftform nicht erfüllen.
bb) Die Verwendung einer qualifizierten elektronischen Signatur reicht indes-
sen für sich alleine nicht aus. Damit elektronische Eingaben dem Schriftverkehr gleich-
gestellt sind, bedarf es zusätzlich einer entsprechenden gesetzlichen Grundlage, wel-
che die entsprechenden formalen Voraussetzungen für den elektronischen Verkehr im
Rahmen von Gerichts- und Verwaltungsverfahren regelt (vgl. z.B. Art. 21a des Bun-
desgesetzes über das Verwaltungsverfahren vom 20. Dezember 1968 oder Art. 130
Abs. 2 der Zivilprozessordnung vom 19. Dezember 2008; BGr, 24. Februar 2016,
8C_259/2015, E. 2.4). Mit Hinblick auf das kantonale steuerrechtliche Einsprachever-
fahren fehlt derzeit im Kanton Zürich eine solche Grundlage, da die Finanzdirektion des
Kantons Zürich von der ihr gemäss Art. 109c Abs. 3 StG eingeräumten Kompetenz
zum Erlass der entsprechenden Rahmenbedingungen bis anhin nicht Gebrauch ge-
macht hat (Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, Art.132 N 43 DBG; Peter Locher, Kommen-
tar zum DBG, I. Teil, 2001, Art. 124 N 17).
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d) Das geltende Recht sieht demnach keine Möglichkeit vor, eine Einsprache
bzw. Einspracheergänzung auf elektronischem Weg beim kantonalen Steueramt form-
gültig einzureichen bzw. zu ergänzen. Folglich kann und darf eine Steuererklärung, die
innerhalb der Einsprachefrist lediglich auf den KStA-E-Gov-Server übermittelt wird, für
sich allein nicht als frist- und formgerechte Einsprache bzw. Einspracheergänzung
i.S.v. Art. 132 Abs. 1 DBG bzw. § 140 Abs. 1 StG berücksichtigt werden. Dass die le-
diglich elektronisch übermittelten Daten nicht berücksichtigt werden dürfen, ergibt sich
im Übrigen auch aus der Verordnung über die elektronische Einreichung der Steuerer-
klärung vom 18. Oktober 2011 (VO e-Ste; LS 631.121), welche die elektronische Ein-
reichung der Steuererklärung im ordentlichen Einschätzungsverfahren nach Art. 122 ff.
DBG bzw. § 132 ff. StG regelt. Danach ist den Steuerbehörden die Einsicht in die Da-
ten auf dem KStA-E-Gov-Server ohne ausdrückliche Ermächtigung des Steuerpflichti-
gen durch Einreichung der Freigabequittung verwehrt (§ 3 Abs. 2 VO e-Ste; STRG,
28. Oktober 2016, 1 DB.2016.48/1 ST.2016.55 = ZStP 2017, 65 ff.). Dies muss grund-
sätzlich auch im Einspracheverfahren gelten, denn es wäre geradezu widersinnig,
wenn von Gesetzes wegen nicht einsehbare Daten in einem späteren Verfahrensstadi-
um von Amtes wegen zu berücksichtigen wären. Hinzu kommt, dass die Steuerbehör-
den auch nicht über den Eingang einer elektronischen Steuererklärung auf dem KStA-
E-Gov-Server informiert werden. Erst der Eingang der Freigabequittung zeigt an, dass
eine Steuererklärung eingesehen werden kann.
6. a) aa) Auch wenn die Einreichung elektronischer Eingaben im Einsprache-
verfahren beim kantonalen Steueramt gesetzlich nicht vorgesehen ist, so ist es unter
Umständen dennoch möglich, dass das kantonale Steueramt die elektronisch einge-
reichte Steuererklärung auch im Einspracheverfahren als frist- und formgerechte Ein-
gabe zu berücksichtigen hat. Dies gilt deshalb, weil eine substanziierte (Teil-)
Begründung auch durch das Nachholen der (bis anhin) unterlassenen Mitwirkungs-
handlung erbracht werden kann (E. 4c). Die konkret zur Diskussion stehende Mitwir-
kungshandlung ist das Einreichen der Steuererklärung bei der Einschätzung im or-
dentlichen Verfahren gemäss Art. 122 ff. DBG bzw. § 132 ff. StG (insbesondere § 133
Abs. 2 StG). Diesbezüglich besteht gestützt auf §§ 109c, 109d und 133 StG mit der
erwähnten Verordnung über die elektronische Einreichung der Steuererklärung vom
18. Oktober 2011 eine gesetzliche Grundlage.
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bb) Die elektronisch eingereichte Steuererklärung gilt gemäss der besagten
Verordnung als eingereicht, wenn die steuerpflichtige Person einerseits die auf ZHPri-
vateTax erfasste Steuererklärung elektronisch an den KStA-E-Gov-Server übermittelt
und andererseits anschliessend die von ZHPrivateTax generierte Freigabequittung auf
Papier ausdruckt, persönlich unterzeichnet und dem zuständigen Gemeindesteueramt
oder dem von diesem bezeichneten Scan-Center eingereicht hat (§ 8 Abs. 1 lit. a und b
VO e-Ste). Zur Fristwahrung massgebend ist somit weder der Zeitpunkt der Übermitt-
lung der Steuererklärung auf den KStA-E-Gov-Server noch das Versanddatum der
Freigabequittung, sondern vielmehr erst das Eingangsdatum der Freigabequittung bei
dem Gemeindesteueramt bzw. beim Scan-Center (StE 2018 B 93.5 Nr. 36; Oliver Mar-
graf, Persönliche Unterzeichnung der Steuererklärung, StR 72/2017, 552 ff.; Zwei-
fel/Hunziker, Art. 124 N 43a DBG). Das Gemeindesteueramt bzw. das Scan-Center hat
gegebenenfalls die Freigabequittung samt allfälligen Beilagen gestützt auf § 14 der
Verordnung zum Steuergesetz vom 1. April 1998 (VO StG; LS 631.11) dem für die Ein-
sprache zuständigen kantonalen Steueramt zu überweisen. Gilt eine auf diese Weise
vom Pflichtigen elektronisch eingereichte Steuererklärung als innerhalb der Ein-
sprachefrist eingereicht, so ist diese folglich im Einspracheverfahren zu berücksichti-
gen. Es besteht kein Grund, im Einspracheverfahren eine rechtzeitig physisch einge-
reichte Steuererklärung anders zu behandeln als ein elektronisch rechtzeitig einge-
reichtes Exemplar.
b) Im konkreten Fall übermittelte der Pflichtige seine Steuererklärung gemäss
Freigabequittung am 18. Juni 2018. Unbestritten ist, dass die Freigabequittung tags
darauf, d.h. am 19. Juni 2018, vom Pflichtigen der Post übergeben wurde. Die Frei-
gabequittung trägt sodann einen Eingangsstempel vom 20. Juni 2018, weshalb davon
ausgegangen werden kann, dass diese per besagtem Datum bei der zuständigen Ge-
meinde bzw. beim zuständigen Scan-Center einging. Die elektronisch eingereichte
Steuererklärung gilt somit gemäss § 8 VO e-Ste als am 20. Juni 2018 (elek-
tronisch) eingereicht. Nicht massgebend ist hingegen das Übermittlungsdatum an den
KStA-E-Gov-Server. Eine Rückdatierung auf den Tag der elektronischen Übermittlung
ist gesetzlich genauso wenig vorgesehen wie das Abstellen auf das Versanddatum der
Freigabequittung. Wegen der abschliessenden Regelung gemäss Verordnung besteht
im Weitern auch kein Spielraum zur analogen Anwendung von § 12 Abs. 2 VO StG,
der die Fristwahrung bei schriftlichen Eingaben regelt (§ 1 Abs. 3 VO e-Ste).
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c) Der Pflichtige hat damit die bis dahin unterlassene Mitwirkungshandlung,
das Einreichen der Steuererklärung im ordentlichen Verfahren, nicht innerhalb der Ein-
sprachefrist vorgenommen. Soweit der elektronisch eingereichten Steuererklärung vom
20. Juni 2018 (massgebendes Datum gemäss § 8 VO e-Ste) demnach die Rolle einer
Einspracheergänzung zukommt, erfolgte diese verspätet. Dass das kantonale Steuer-
amt lediglich die Eingabe vom 30. Mai 2018 als Einspracheschrift berücksichtigte und
die Steuererklärung vom 20. Juni 2018 nicht als ergänzende Einsprachebegründung im
Verfahren zuliess, ist demnach im Ergebnis nicht zu beanstanden. Ebenfalls nicht zu
beanstanden sind die Schlüsse, die das kantonale Steueramt daraus zog. Die Auffas-
sung, dass die Einspracheschrift den formellen Anforderungen an eine rechtsgenügen-
de Begründung nicht genügt, erweist sich als zutreffend (E. 3b/bb). Das Fehlen einer
hinreichenden Begründung stellt bei vorangehender Ermessenseinschätzung einen
derart gravierenden Mangel dar, der direkt und ohne das Ansetzen einer Nachfrist zum
Erlass eines Nichteintretensentscheids berechtigt (BGr, 2. Juli 2008, 2C_620/2007 +
2C_621/2007, E. 3.1; RB 2007 Nr. 81). Auf das Ansetzen einer Nachfrist kann verzich-
tet werden, weil die Begründung nach Ablauf der Rechtsmittelfrist nicht nachgebracht
werden kann und deshalb ohnehin nicht zu berücksichtigen ist (Richner/Frei/Kauf-
mann/Meuter, Art. 132 N 60 DBG und § 140 N 72 StG, mit weiteren Hinweisen).
7. a) Der Pflichtige lässt im Weiteren beschwerde- und rekursweise geltend
machen, elektronisch übermittelte Steuererklärungen ohne gleichzeitigen Versand der
Freigabequittung seien im Rahmen der Einspracheverfahren nicht anders zu behan-
deln als physisch eingereichte Steuererklärungen mit fehlender Unterschrift. Ihm hätte
deswegen aufgrund dieses formellen Mangels eine Nachfrist zur Verbesserung ange-
setzt werden müssen.
b) Dem Pflichtigen ist grundsätzlich zuzustimmen, dass bei Eingaben, die an
verbesserungsfähigen formellen Mängeln leiden, das kantonale Steueramt der betref-
fenden Partei eine kurze Nachfrist anzusetzen hat, sofern der formelle Mangel auf ein
unfreiwilliges Versehen zurückzuführen ist (§ 2 VO StG). So kann beispielsweise re-
gelmässig eine Einsprache ohne eigenhändige Unterschrift innert Nachfrist verbessert
werden, sofern die Unterzeichnung nicht absichtlich, z.B. zur weiteren Verfahrensver-
zögerung, unterlassen wurde. Das Fällen eines Nichteintretensentscheids ist erst nach
unbenutztem Ablauf der angesetzten Nachfrist statthaft. Wird der formelle Mangel in-
nert angesetzter Nachfrist behoben, so ist die Sache materiell zu behandeln, wie wenn
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sie rechtzeitig und vollständig eingegangen wäre. Dies ergibt sich aus dem allgemein
geltenden Verbot des überspitzten Formalismus als besondere Form der Rechtsver-
weigerung (Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, Art. 132 N 43 DBG und § 139 N 18 und
140 N 53 StG).
c) Zu beachten ist jedoch, dass das Ansetzen einer solchen Nachfrist wegen
verbesserungsfähiger Mängel nur dann in Frage kommt, wenn die formell mangelhafte
Eingabe innert der Einsprachefrist von 30 Tagen gemäss Art. 132 Abs. 1 DBG bzw.
§ 140 Abs. 1 StG eingereicht worden ist, da es sich bei der Einsprachefrist um eine
Verwirkungsfrist handelt (Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, Art. 133 N 18 DBG und § 140
N 48 StG, auch zum Folgenden). Wenn bei gerichtlichen Fristen die formell mangelhaf-
te Eingabe ohnehin nach Fristablauf erfolgt bzw. als nicht rechtzeitig eingereicht gilt,
kann auf das Ansetzen einer Nachfrist verzichtet werden, da verspätet eingereichte
Rechtsmittel ohnehin von Gesetzes wegen nicht berücksichtigt werden dürfen (E. 6c).
Vorliegend wäre das Ansetzen einer Nachfrist demgemäss angezeigt gewesen, wenn
die elektronisch eingereichte Steuererklärung nach den formellen Vorgaben gemäss
§ 8 VO e-Ste also samt Freigabequittung spätestens als bis zum 18. Juni 2018 einge-
reicht gelten und formelle Mängel aufweisen würde. Wenn hingegen, wie im konkreten
Fall, die elektronisch eingereichte Eingabe ohnehin als verspätet eingereicht gilt, so
fällt das Ansetzen einer Nachfrist bei Vorliegen formeller Mängel ausser Betracht. Für
Gefälligkeiten und Ausnahmen besteht kein Raum. Vorbehalten ist einzig ein Fristwie-
derherstellungsgesuch gemäss § 15 VO StG. Die vom Pflichtigen vertretene Auffas-
sung betreffend die Ansetzung einer Nachfrist erweist sich demnach als unzutreffend,
mithin auch diesbezüglich das kantonale Steueramt richtig vorgegangen ist.
8. a) Der Pflichtige lässt überdies eventualiter vorbringen, er habe wegen ei-
ner (falschen) Auskunft des kantonalen Steueramts darauf vertraut, dass allein das
elektronische Einreichen der Steuererklärung für die Fristwahrung genüge. Aus Grün-
den des Vertrauensschutzes hätte er von der zuständigen Steuerkommissärin aus-
drücklich darauf hingewiesen werden müssen, dass für die Einhaltung der Frist die
Freigabequittung gegebenenfalls massgebend sei. Weil er in den Vorjahren die Steu-
ererklärung jeweils ebenfalls auf dem elektronischen Weg eingereicht habe, hätte die
zuständige Steuerkommissärin erkennen müssen, dass er dies auch im Rahmen des
Einspracheverfahrens zu tun gedenke und ihn deshalb auf die entsprechenden Forma-
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litäten hinweisen müssen. Dadurch, dass sie ihn nur teilweise informiert habe, habe sie
letztlich eine falsche Auskunft erteilt.
b) Dieser Auffassung des Pflichtigen kann nicht gefolgt werden. Der E-Mail
Konversation des Pflichtigen mit dem kantonalen Steueramt bzw. der zuständigen
Steuerkommissärin kann nicht entnommen werden, dass das elektronische Einreichen
der Steuererklärung jemals zur Sprache kam. Namentlich hat sich weder der Pflichtige
danach erkundigt noch die zuständige Steuerkommissärin von sich aus entsprechende
Auskünfte erteilt. Die Steuerkommissärin wies den Pflichtigen lediglich in zutreffender
Weise darauf hin, dass die Steuererklärung innerhalb der Einsprachefrist einzureichen
sei (E. 3b/aa). Allein aufgrund des Umstands, dass der Pflichtige in den Vorjahren die
Steuererklärung elektronisch einreichte, musste die Steuerkommissärin nicht damit
rechnen, dass er dies auch im Rahmen des Einspracheverfahrens beabsichtigte und
ihn deshalb auf die entsprechenden Formalitäten hinweisen. Der Pflichtige informierte
die Steuerkommissärin auch nicht während der noch laufenden Einsprachefrist über
die elektronische Einreichung der Steuererklärung bzw. über seine entsprechenden
Absichten (E. 3b/aa), weshalb das kantonale Steueramt ihn auch nicht nach Treu und
Glauben auf die entsprechenden Formalitäten hat hinweisen müssen (Rich-
ner/Frei/Kaufmann/Meuter, Art. 132 N 60 DBG und § 140 N 53 StG).
c) Ein begründetes Vertrauen des Pflichtigen, dass es genügen würde, die
Steuererklärung innert Frist lediglich elektronisch zu übermitteln, lässt sich damit nicht
begründen, zumal sowohl in der Freigabequittung wie auch in der Kurzanleitung betref-
fend die elektronische Einreichung der Steuererklärung das Gegenteil vermerkt ist. Im
Weiteren kommt dem kantonalen Steueramt im Einspracheverfahren einer Ermes-
senseinschätzung keine umfassende und weitgehende Aufklärungs- und Beratungs-
pflicht zu. Folglich hat die Steuerkommissärin den Pflichtigen nicht von sich aus auf die
Einzelheiten betreffend die elektronische Einreichung hinweisen müssen, bzw. der
Pflichtige kann aus dem Umstand, dass ein entsprechender Hinweis nicht erfolgt ist,
aus vertrauensschutzrechtlichen Grundsätzen nichts zu seinen Gunsten ableiten (BGE
131 V 472, 476 ff.).
9. Zusammengefasst durfte das Steueramt die beiden Einspracheentscheide
aufgrund sämtlicher der ihr vorliegenden form- und fristgerecht eingereichten Unterla-
gen erlassen. Dies tat es am 26. Juni 2018, wobei es bei der Beurteilung der Einspra-
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che vom 30. Mai 2018 mit Fällung der Nichteintretensentscheide mangels rechtsgenü-
gender Begründung zum richtigen Schluss gelangte (E. 6c). Dass es dabei die Steuer-
erklärung vom 20. Juni 2018 (massgebendes Datum gemäss § 8 VO e-Ste) wegen
Verspätung nicht im Sinne einer Einspracheergänzung berücksichtigte, ist demgemäss
nicht zu beanstanden.
Diese Erwägungen führen zur Abweisung von Beschwerde und Rekurs.
10. a) Ausgangsgemäss sind die Verfahrenskosten, unter Verrechnung mit
den geleisteten Kostenvorschüssen, dem Pflichtigen aufzuerlegen (Art. 144 Abs. 1
DBG und § 151 Abs. 1 StG) und es steht diesem keine Parteientschädigung zu
(Art. 144 Abs. 4 DBG i.V.m. Art. 64 Abs. 1 - 3 des Bundesgesetzes über das Verwal-
tungsverfahren vom 20. Dezember 1968 und § 152 StG i.V.m. § 17 Abs. 2 des Verwal-
tungsrechtspflegegesetzes vom 24. Mai 1959).
b) Die Kostenauflage des Einspracheverfahrens betreffend Staats- und Ge-
meindesteuern 2016 ist zu bestätigen, da der Pflichtige zu Recht nach pflichtgemäs-
sem Ermessen eingeschätzt worden ist und sich auch die Kostenhöhe von Fr. 150.-
sich als angemessen erweist (§ 142 Abs. 2 Satz 2 StG i.V.m. § 18 VO StG bzw. § 21
Abs. 2 VO StG i.V.m. Ziff. 2.1 des Protokolls der Sitzung vom 18. Januar 2007 der
Fachkommission für Steuerrecht des kantonalen Steueramts).