# Swiss Legal Decision

**Decision ID:** 04bea467-86ae-4edf-a5ea-6a7c44c05990
**Court:** ZH_SRK
**Chamber:** ZH_SRK_001
**Year:** 2013
**Language:** de
**Jurisdiction:** ZH / Zürich
**Law Area:** Public
**Law Sub-area:** $law_sub_area

## Facts

hat sich ergeben:
A. 1. A Ltd. ist ein 1981 gegründeter, weltweit tätiger Anbieter von E mit Sitz
und Stammhaus in B (F); die Aktien dieser Publikumsgesellschaft, die heute rund
150'000 Mitarbeiter beschäftigt, werden u.a. an der New Yorker Börse gehandelt.
Seit dem ... ... 2001 ist A mit einer Zweigniederlassung in der C im hiesigen
Handelsregister eingetragen; dies anfänglich mit folgender Zweckbestimmung: Ver-
kaufs- und Vorverkaufsaktivitäten, regionales Unterstützungszentrum und Aufbau von
Kundenbeziehungen in der Schweiz für alle Produkte und Leistungen der Gesellschaft.
Verbunden mit der Errichtung dieser Zweigniederlassung (nachfolgend auch die Pflich-
tige) war die beschränkte hiesige Steuerpflicht von A im Kanton Zürich bzw. in der
Schweiz. In der Folge versuchte A die sich stellenden Besteuerungsfragen in einem
Ruling mit dem kantonalen Steueramt zu regeln. Im Rahmen einer entsprechenden
Anfrage wurden das globale Geschäftsmodell von A und die Tätigkeiten der Zweignie-
derlassung kurz zusammengefasst wie folgt umschrieben:
A plane als G-Unternehmen in den europäischen Raum vorzustossen. Im
Rahmen der geschäftlichen Aktivitäten werde typischerweise zunächst versucht, das
Geschäft des Kunden zu verstehen. Hierfür würden einige F Angestellte für eine limi-
tierte Zeit direkt zu einem spezifischen Kunden in die Schweiz gesandt. Diese würden
die Bedürfnisse des Kunden abklären und das Ergebnis an A weiterleiten, so dass in F
ein massgeschneidertes H-Projekt hergestellt werden könne. Nach Fertigstellung der
entwickelten I werde diese den Schweizer Kunden zugesandt und wiederum durch
vom Stammhaus entsandte A-Angestellte installiert. In C unterhalte A eine Zweignie-
derlassung mit derzeit drei Mitarbeitern, welche Marketingaktivitäten für den Schweizer
Markt ausführten; andere Aktivitäten würden nicht übernommen und die erwähnten
Angestellten seien insbesondere auch nicht ermächtigt, Verträge abzuschliessen. Die
C Zweigniederlassung qualifiziere damit als "Servicegesellschaft"; sie führe nur Dienst-
leistungen für den Hauptsitz aus und könne deshalb auf Basis der "Cost plus 5%"-
Methode besteuert werden. Dementsprechend werde auch keine Betriebsstättenbuch-
haltung geführt, sondern würden stattdessen die der Zweigniederlassung zuzuordnen-
den Kosten aufgezeichnet. Der steuerbare Gewinn entspreche alsdann 5% dieser um
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die Schweizer Steuern erweiterten Kosten, während das steuerbare Kapital auf der
Basis der lokalisierten Aktiven festgesetzt werden könne.
Das Steueramt stimmte dem Ruling am 24. Januar 2003 zu, worauf es für die
Steuerperioden vom 31.10.2001 bis 31.3.2002 und vom 1.4.2002 bis 31.3.2003 zur
Anwendung gelangte.
2. Auf Basis des Rulings bzw. der darin festgelegten Kostenaufschlagsmetho-
de (Cost plus 5%) deklarierte die Pflichtige für die Steuerperioden 1.4.2003 - 31.3.2004
und 1.4.2004 - 31.3.2005 Gewinne von Fr. 97'118.- bzw. Fr. 108'298.-.
Derweil ging der Steuerkommissär von massiv höheren Gewinnen aus und
setzte die Steuerfaktoren mit Hinweisen bzw. Einschätzungsentscheiden vom 4. Au-
gust 2009 wie folgt fest:
Steuerperiode 1.4.2003 – 31.3.2004 Staats- und Gemeindesteuer Direkte Bundesteuer
Fr. Fr.
Steuerbarer Reingewinn 2'550'000.- 2'550'000.-
Gewinnsteuersatz 10% 8.5%
Steuerbares Eigenkapital 1'144'000.-
Kapitalsteuersatz 1.5‰
Eigenkapital per 31.3.2004 1'144'000.-
Steuerperiode 1.4.2004 – 31.3.2005 Staats- und Gemeindesteuer Direkte Bundesteuer
Fr. Fr.
Steuerbarer Reingewinn 5'250'000.- 5'250'000.-
Gewinnsteuersatz 8% 8.5%
Steuerbares Eigenkapital 1'097'000.-
Kapitalsteuersatz 0.75‰
Eigenkapital per 31.3.2005 1'097'000.-.
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Den steueramtlichen Gewinnaufrechnungen ging Folgendes voraus:
Mit Blick auf eine Ausweitung ihres Geschäftsmodells in der Schweiz hatte A
das kantonale Steueramt am 22. Februar 2005 um eine Anpassung des bestehenden
Rulings ersucht. Dabei wurde ausgeführt, es sei geplant, ergänzend zu den Marketing-
aktivitäten der Zweigniederlassung dort auch eine begrenzte Anzahl von Schweizer
und F G-Fachkräften anzustellen; vorgesehen sei zudem die Eröffnung von weiteren
Zweigniederlassungen in J und K. Mit dem neuen Geschäftsmodell könne ein Teil der
Arbeit, welche bisher durch in F stationiertes Personal temporär beim Kunden erbracht
werde, neu auch durch Angestellte der Schweizer Niederlassungen durchgeführt wer-
den. Die neuen G-Fachkräfte erbrächten dabei G-Dienstleistungen im Namen der Pro-
duktionsabteilung von A F. A F erbringe also weiterhin den Hauptteil der Funktionen,
sei Träger sämtlicher Risiken und besitze auch das gesamte auf das Geschäft bezo-
gene geistige Eigentum. Die Zweigniederlassung führe damit noch immer nur vorberei-
tende und unterstützende Tätigkeiten für A F aus und qualifiziere damit als Servicege-
sellschaft, weshalb die Besteuerung weiterhin auf Basis "Cost plus 5%" vorgenommen
werden könne.
Das kantonale Steueramt lehnte mit Antwort vom 18. März 2005 die Fortfüh-
rung der Besteuerung auf Basis der Kostenaufschlagsmethode mit der Begründung ab,
dass mit dem neuen Geschäftsmodell bzw. der Tätigkeit der in der Zweigniederlassung
angestellten G-Fachkräfte eine für das Endprodukt wichtige Wertschöpfung in der
Schweiz vorgenommen werde, was eine ordentliche Besteuerung in der Schweiz und
die Erarbeitung einer internationalen Steuerausscheidung nach sich ziehe.
Nachdem die Pflichtige auf der Fortführung der Kostenaufschlagsmethode
beharrte, kam es zu diversen Schriftenwechseln und Besprechungen zwischen den
Parteien. Dabei gelangte das kantonale Steueramt zur Auffassung, das in der neuen
Rulinganfrage vorgestellte angepasste Geschäftsmodell werde faktisch bereits gelebt
und unterzog es deshalb die Geschäftsjahre 2003/2004 und 2004/2005 einer Buchprü-
fung. Nach diversen Besprechungen, Schriftenwechseln und gescheiterten Vergleichs-
bemühungen forderte der steueramtliche Revisor mit Auflage und Mahnung vom
25. November 2008 bzw. 5. Mai 2009 insbesondere die Betriebsstättenbuchhaltungen
der beiden Geschäftsjahre ein; dies im Wissen um das Fehlen von solchen und damit
aus formellen Gründen, um – wie auflageweise ausdrücklich erwähnt – die Betriebs-
stättengewinne nach pflichtgemässem Ermessen schätzen zu können. Im Rahmen der
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vorstehenden Veranlagungen bzw. Einschätzungen nahm das Steueramt letztlich sol-
che Gewinnschätzungen vor, wobei es einnahmeseitig von den Mehrwertsteuerumsät-
zen von A in der Schweiz ausging und hiervon einen geschätzten Geschäftsaufwand in
Abzug brachte.
B. Gegen die vorgenannten Veranlagungen bzw. Einschätzungen liess die
Pflichtige am 18. September 2009 Einsprache erheben und beantragen, den steuerba-
ren Reingewinn für die Steuerperioden 2003/2004 und 2004/2005 auf Basis "Cost plus
5%" auf Fr. 118'000.- und Fr. 248'000.- (Staats- und Gemeindesteuern) bzw.
Fr. 257'000.- und Fr. 764'000.- (direkte Bundessteuer) festzusetzen. Die gegenüber der
ursprünglichen Deklarationen leicht abgeänderten Gewinnsteuerfaktoren beruhten auf
dem von A bereits im Veranlagungs- bzw. Einschätzungsverfahren eingereichten Me-
morandum vom 22. September 2008. In diesem hatte die Pflichtige vorgeschlagen, in
den fraglichen Geschäftsjahren neben der Marketingniederlassung in C auch Produkti-
onsniederlassungen in C, J, K, L und M auf Basis "Cost plus 5%" zu besteuern; dies
vor dem Hintergrund der in die Schweiz entsandten F Angestellten, welche vereinzelt
mehr als 183 Tage bei hiesigen Gesellschaften tätig gewesen seien und damit in ver-
schiedenen Kantonen Betriebsstätten bei Kunden begründet hätten. In der Einspra-
chebegründung hielt die Pflichtige im Übrigen dafür, die Voraussetzungen für die Ge-
winnfestsetzung nach pflichtgemässen Ermessen seien nicht gegeben gewesen und
im Übrigen taugten die Mehrwertsteuerumsätze auch nicht als Schätzungsgrundlage.
Im Einspracheverfahren kam es zu weiteren Schriftenwechseln und Bespre-
chungen zwischen den Parteien, wobei es der Pflichtigen insbesondere darum ging, ihr
"Geschäftsmodell der intergierten Leistungserbringung" zu erklären und für dieses Mo-
dell weiterhin die Besteuerung auf Basis "Cost plus 5%" zu fordern.
Mit Entscheiden vom 3. Dezember 2012 wies das kantonale Steueramt die
Einsprachen schliesslich ab.
C. Hiergegen liess die Pflichtige am 3. Januar 2013 Beschwerde und Rekurs
erheben mit dem Antrag, die Gewinnfestsetzung basierend auf der Kostenaufschlags-
methode mit einem Gewinnaufschlag von 5% (= "Cost plus 5%") vorzunehmen, womit
die steuerbaren Gewinne von "A C" im Rahmen einer neuen Berechnung auf
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Fr. 269'371.- (2003/2004) bzw. Fr. 809'902 (2004/2005) festzusetzen seien. Erneut
wurde die Rechtmässigkeit der Gewinnfestsetzung über den Weg der Schätzung nach
pflichtgemässem Ermessen bestritten und verfochten, dass für die Gewinnermittlung
die OECD-Verrechnungspreisgrundsätze multinationaler Unternehmen massgebend
seien, was in ihrem Fall zur Anwendung der "Cost plus 5%"-Methode führe. Das steu-
erbare Eigenkapital blieb unbestritten.
Das kantonale Steueramt beantragte mit Beschwerde- und Rekursantwort
vom 8. März 2013 die Abweisung der Rechtsmittel. Diesem Antrag schloss sich die
Eidgenössische Steuerverwaltung (ESTV) am 4. April 2013 in Bezug auf die direkte
Bundessteuer an.
Im Rahmen eines angeordneten zweiten Schriftenwechsels hielten die Partei-
en mit Replik vom 11. Juli 2013 bzw. Duplik vom 18./29. Juli 2013 an ihren Standpunk-
ten fest.
Auf die Parteiausführungen in den verschiedenen Rechtsschriften ist, soweit
erforderlich, in den nachfolgenden Erwägungen einzugehen.

## Considerations

Die Kammer zieht in Erwägung:
1. a) Gemäss Art. 51 des Bundesgesetzes über die direkte Bundessteuer vom
14. Dezember 1990 (DBG) sind juristische Personen, die weder ihren Sitz noch die tat-
sächliche Verwaltung in der Schweiz haben, aufgrund wirtschaftlicher Zugehörigkeit
u.a. steuerpflichtig, wenn sie in der Schweiz Betriebsstätten unterhalten (Abs. 1 lit. b).
Als Betriebsstätte gilt dabei eine feste Geschäftseinrichtung, in der die Geschäftstätig-
keit eines Unternehmens ganz oder teilweise ausgeübt wird; Betriebsstätten sind ins-
besondere Zweigniederlassungen, Fabrikationsstätten, Werkstätten, Verkaufsstellen,
ständige Vertretungen, Bergwerke und andere Stätten der Ausbeutung von Boden-
schätzen sowie Bau- oder Montagestellen von mindestens zwölf Monaten Dauer
(Abs. 2).
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b) In gleicher Weise führt auch auf Ebene der kantonalen Steuern der Unter-
halt von Betriebsstätten zur einer beschränkten Steuerpflicht qua wirtschaftlicher Zu-
gehörigkeit (§ 56 Abs. 1 lit. b des Steuergesetzes vom 8. Juni 1997; StG). Geht es vor-
liegend vorab um die internationale Gewinnabgrenzung, kann das kantonale Recht im
Folgenden ausgeblendet werden, da es hierzu auf das Bundesrecht verweist (§ 57
Abs. 3 StG).
c) Die Pflichtige ist als Zweigniederlassung der in F domizilierten A im Zürcher
Handelsregister eingetragen. Dass sie damit gemäss der vorerwähnten Bestimmung
als CH-Betriebsstätte des F Stammhauses qualifiziert und folglich der beschränkten
hiesigen Steuerpflicht unterliegt, ist unbestritten.
Ebenso unbestritten ist, dass das internationale Doppelbesteuerungsrecht der
beschränkten hiesigen Steuerpflicht nicht entgegensteht (vgl. Abkommen zwischen der
Schweizerischen Eidgenossenschaft und der Republik F zur Vermeidung der Doppel-
besteuerung auf dem Gebiet der Steuern vom Einkommen vom 2. November 1994
[DBA-F]: Art. 5 zum Begriff der Betriebsstätte unter Erwähnung der Zweigniederlas-
sung und Art. 7 zum Besteuerungsrecht des Betriebsstätten-Staats sowie die nachfol-
genden Erwägungen zu Art. 7 des OECD-Musterabkommens, welches seit 1963 die
Grundlage der DBA bildet).
d) Uneinigkeit herrscht allein in Bezug auf die Frage, wie der hierorts steuer-
bare Betriebsstättengewinn zu ermitteln ist und wie hoch er letztlich ausfällt.
Die Vorinstanz hält dafür, weil die Pflichtige keine Betriebsstättenbuchhaltung
habe vorlegen können, sei der Betriebsstättengewinn nach pflichtgemässem Ermessen
zu schätzen, wobei vom Mehrwertsteuerumsatz von A in der Schweiz auszugehen und
hiervon ein geschätzter Aufwand in Abzug zu bringen sei.
Derweil ist die Pflichtige der Auffassung, für die Ermittlung des Betriebsstät-
tengewinns seien die OECD-Verrechnungspreisgrundsätze multinationaler Unterneh-
men heranzuziehen, welche in ihrem Fall die Anwendungen die Kostenaufschlagsme-
thode mit 5%-Gewinnaufschlag nahelegten.
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2. a) Für die Ermittlung des Betriebsstättengewinns von A in der Schweiz ist
zunächst vom unilateralen Recht auszugehen. Mit Blick auf die Gewinnabgrenzung
zwischen Stammhaus und Betriebsstätte ist sodann das bilaterale Recht zu beachten,
weil dieses mit dem Ziel der Vermeidung einer internationalen Doppelbesteuerung das
hiesige Besteuerungsrecht beschränken kann.
b) Gemäss Art. 52 DBG beschränkt sich bei wirtschaftlicher Zugehörigkeit die
Steuerpflicht auf den Gewinn, für den nach Art. 51 DBG eine Steuerpflicht in der
Schweiz besteht (Abs. 2). Steuerpflichtige mit Sitz und tatsächlicher Verwaltung im
Ausland haben den in der Schweiz erzielten Gewinn zu versteuern (Abs. 4). Die Steu-
erpflicht ist im Sinn des Territorialitätsprinzips damit auf jene Gewinnbestandteile be-
schränkt, die durch qualifizierende inländische Quellen im Sinn von Art. 51 DBG gene-
riert werden. Andere Gewinnbestandteile können DBG-rechtlich nicht erfasst werden;
dies selbst dann nicht, wenn sie aus anderen schweizerischen Quellen stammen, weil
das Attraktionsrecht im schweizerischen Steuerrecht keine Anwendung findet (vgl. Pe-
ter Brülisauer, Gewinnabgrenzung zwischen Stammhaus und Betriebsstätte im interna-
tionalen Steuerrecht der Schweiz, 2006, Ziff. 1.1.2.1, S. 20 f.).
c) aa) Im bilateralen Recht ist die Auslegung der internationalen Gewinnab-
grenzung im Einheitsunternehmen in Art. 7 des OECD-Musterabkommens (OECD-MA)
geregelt, welche Bestimmung per 2010 modifiziert bzw. an frühere Auslegungsergeb-
nisse angepasst worden ist (vgl. nachfolgend, lit. d). In Abs. 1 und 2 (in der für die vor-
liegenden Steuerperioden 2003/2004 und 2004/2005 massgeblichen früheren Fas-
sung) sind dabei folgende international anerkannten Grundsätze verankert (vgl. zum
Folgenden, Brülisauer, Ziff. 2.1, S. 28 f.):
Das Betriebsstätteprinzip besagt, dass ein Unternehmen eines Staates nur
dann im anderen Staat besteuert werden darf, wenn eine Tätigkeit durch eine dort ge-
legene Betriebsstätte ausgeübt wird (Abs. 1, Satz 1). Wenn ein Unternehmen eine Tä-
tigkeit durch eine Betriebsstätte im anderen Staat ausübt, darf der andere Staat die
Gewinne des Unternehmens nur dann besteuern, wenn diese der Betriebsstätte zuge-
rechnet werden können. Das Besteuerungsrecht erstreckt sich nicht auf Gewinne, die
das Unternehmen im anderen Staat auf andere Weise als durch die Betriebsstätte er-
zielt hat. Es gilt somit auch im bilateralen Recht das Verbot der Attraktivkraft der Be-
triebsstätte (Abs. 1, Satz 2).
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Abs. 2 enthält sodann den fundamentalen Grundsatz, dass die Abgrenzung im
Einheitsunternehmen nach dem Prinzip des "dealing-at-arm's length" vorzunehmen ist.
D.h. der Betriebsstätte sollen diejenigen Gewinne zugerechnet werden, "die sie hätte
erzielen können, wenn sie eine gleiche oder ähnliche Geschäftstätigkeit unter gleichen
oder ähnlichen Bedingungen als selbstständiges Unternehmen ausgeübt hätte und im
Verkehr mit dem Unternehmen, dessen Betriebstätte sie ist, völlig unabhängig gewe-
sen wäre".
In Art. 7 Abs. 3 und 4 OECD-MA wird u.a. die Methode der Gewinnabgren-
zung angesprochen und in Art. 7 Abs. 5 und 6 OECD-MA werden weitere Grundsätze
– wie z.B. das Kontinuitätsprinzip – verankert, welche für die Gewinnabgrenzung zwi-
schen Stammhaus und Betriebsstätte zu beachten sind.
bb) Die schweizerischen DBA stützen sich bei der internationalen Gewinnab-
grenzung im Einheitsunternehmen auf Art. 7 OECD-MA und damit insbesondere auch
auf das in Abs. 2 statuierte "dealing-at-arm's-length"-Prinzip ab; so auch das hier
massgebliche DBA-F (vgl. dort Art. 7 Abs. 2).
d) Wie erwähnt, legt Art. 52 Abs. 2 und 4 DBG für beschränkt steuerpflichtige
Personen fest, dass lediglich aber immerhin der in der Schweiz erzielte Gewinn hier zu
versteuern ist. Mithin erfolgt für Geschäftsbetriebe juristischer Personen mit unbe-
schränkter Steuerpflicht im Ausland eine separate Gewinnermittlung beschränkt auf die
Tätigkeit in der Schweiz; in diesem Zusammenhang spricht man dementsprechend von
der direkten Gewinnermittlung bzw. der objektmässigen Ausscheidung; jede andere
Methode der Gewinnermittlung, insbesondere die quotenmässige Ausscheidung, ist
ausgeschlossen (Athanas/Giglio in: Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht,
Band I/2a, 2. A., 2008, Art. 52 N 37 DBG).
Die schweizerische Praxis zur Gewinnabgrenzung international tätiger Unter-
nehmen folgt damit im Fall von beschränkt Steuerpflichtigen weitgehend den Grund-
sätzen von Art. 7 Abs. 2 OECD-MA. Auch nach letzterer Bestimmung ist einer Be-
triebsstätte nach dem Gesagten derjenige Erfolg zuzurechnen, den sie hätte erzielen
können, wenn sie vergleichbare Aktivitäten unter vergleichbaren Rahmenbedingungen
als selbstständiges Unternehmen ausgeübt hätte und im Verkehr mit dem Unterneh-
men, dessen Betriebsstätte sie ist, völlig unabhängig gewesen wäre. Als zentraler Zu-
rechnungsmassstab gilt damit der Fremdvergleich bzw. das "Dealing-at-arm's-length"-
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Prinzip. Über den Umfang der Selbstständigkeitsfiktion existierten in der hier massgeb-
lichen Zeit zwar noch unterschiedliche Auffassungen. Die ursprünglich in Art. 7 Abs. 2
OECD-MA niedergelegte Auffassung führte im Ergebnis nur zu einer eingeschränkten
Anwendung des Fremdvergleichsgrundsatzes bzw. zu einer eingeschränkten hypothe-
tischen Selbstständigkeit. Diese wurde damit begründet, dass die Betriebsstätte eben
doch kein selbstständiges Rechtssubjekt sei. So konnten, mit Ausnahme von geld- und
kreditwirtschaftlichen Unternehmen (Banken), keine internen Zinsen verrechnet werden
und wurden auch Lizenzzahlungen innerhalb des Unternehmens nicht akzeptiert. Ähn-
liches galt für besondere Vergütungen des Hauptsitzes für die von ihm geleistete Ge-
schäftsführung sowie für andere interne Dienstleistungen. Bei Ersterer konnte lediglich
ein Unkostenbeitrag und bei Letzeren immerhin der Aufwand belastet werden. In der
Literatur fanden sich jedoch auch Stimmen, die schon zu dieser Zeit für eine absolut
vollständige Selbstständigkeit einstanden. Nach deren Auffassung waren Leistungsbe-
ziehungen zwischen Stammhaus und Betriebsstätte uneingeschränkt wie Transaktio-
nen zwischen Gesellschaften zu betrachten und nach dem Grundsatz des Fremdver-
gleichs zu entschädigen (vgl. Raoul Stocker, Internationale Erfolgsabgrenzung bei
Betriebsstätten, Der neue Betriebsstättenbericht der OEDC, IFF Forum für Steuerrecht,
2007/2, S. 90 f. [Ziff. 2.2.1], auch zum Folgenden).
Nach langjähriger Auseinandersetzung mit der Thematik sieht die OECD heu-
te für die Gewinnabgrenzung eines international tätigen Unternehms eine nahezu voll-
ständige Selbstständigkeit vor. Diesen Ansatz hat sie per 2001 zunächst in einer Ar-
beitshypothese und per 2004 im "Authorised OECD Approach" (AOA) vorgestellt bzw.
vertreten und schliesslich in die seit 2010 gültige überarbeitete Bestimmung von
Art. 7 OECD-MA überführt (vgl. dazu: Peter Brülisauer, in: Der Schweizer Treuhänder,
9/05, S. 720 mit Hinweisen). Zur Begründung führten die OECD-Mitgliedstaaten an,
dass dieser Ansatz insgesamt einfacher sei, in der Anwendung Vorteile bringe und zu
Ergebnissen führe, die eher mit Fremdvergleichsgrundsätzen zu vereinbaren seien.
Die Vorstellung der nahezu vollständigen Selbstständigkeit setzt eine doppelte Fiktion
voraus: Es ist einerseits zu unterstellen, dass die Betriebsstätte ein Unternehmen ist
(tatsächlich bildet sie nur Teil eines Unternehmens; die Fiktion bringt die Betriebsstätte
damit auf die gleiche Stufe wie eine Tochtergesellschaft, die zwar selbst ein Unter-
nehmen ist, aber nicht unbedingt unabhängig). Andrerseits ist davon auszugehen, dass
das fiktive Unternehmen unabhängig ist. Schon im besagten AOA, der in der hier frag-
lichen Zeit von den Mitgliedstaaten beachtet wurde, bezweckte die OECD damit eine
Auslegung des in Art. 7 Abs. 2 OECD-MA statuierten Grundsatzes des Fremdver-
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gleichs wie in Art. 9 Abs. 1 OECD-MA (Fremdvergleichsgrundsatz für verbundende
Unternehmen) und bediente sich dazu der OECD-Verrechnungspreisgrundsätze. Der
Fremdvergleich war danach auch soweit als möglich direkt, andernfalls aufgrund des-
sen, dass Stammhaus und Betriebsstätte juristisch nicht voneinander getrennte Perso-
nen sind, indirekt (sinngemäss) auf Leistungsbeziehungen innerhalb des Unterneh-
mens anzuwenden. Der AOA verfolgte indes nicht das Ziel, eine analoge
Gewinnabgrenzung wie unter Art. 9 Abs. 1 OECD-MA zu erreichen, sondern einzig,
dass für die Überprüfung der Entschädigung von Leistungsbeziehungen dieselben Kri-
terien wie für Transaktionen verwendet werden. Dergestalt wurde und wird keine steu-
erliche Gleichbehandlung von Betriebsstätte und Tochtergesellschaft verlangt, soweit
wirtschaftliche Unterschiede vorliegen, die eine Ungleichheit rechtfertigen. Damit er-
fährt der Grundsatz des selbstständigen Unternehmens im Rahmen der internationalen
Gewinnabgrenzung gewisse Einschränkungen. Der von der OECD vertretenen An-
wendung des Grundsatzes des selbstständigen Unternehmens entspricht es aber, den
Betriebsstättengewinn auf Basis der direkten Methode abzugrenzen.
e) Als Zwischenergebnis lässt sich festhalten, dass nach unilateralem Recht
die Betriebsstättengewinne der Pflichtigen in den hier betroffenen Steuerperioden
2003/2004 und 2004/2005 nach der direkten objektmässigen Methode zu bestimmen
sind. Das bilaterale Recht steht dem nicht entgegen, nachdem die OECD im Rahmen
der Auslegung von Art. 7 OECD-MA schon zu dieser Zeit von der Anwendung des
Grundsatzes des selbstständigen Unternehmens und damit ebenfalls von der Gewinn-
abgrenzung nach der direkten Methode ausging.
3. a) Wenn der von der Steuerbehörde ermittelte Betriebsstättengewinn auf
einer Schätzung nach pflichtgemässem Ermessen beruht, so ist dies unter dem Aspekt
der Anwendung der objektmässig-direkten Methode dann nicht zu beanstanden, wenn
bei der Schätzung ebenfalls die Selbstständigkeit der Betriebsstätte fingiert und also
nicht etwa eine Quote am Gesamterfolg von A geschätzt worden ist. Eine solche Er-
messenschätzung kommt als Spezialfall der objektmässig-direkten Methode dann in
Frage, wenn – wovon die Steuerbehörde im vorliegenden Fall ausgeht – genügende
Geschäftsaufzeichnungen fehlen (Brülisauer, § 3 Ziff. 2.1, S. 31).
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b) Zu prüfen ist damit zunächst, ob die Voraussetzungen für die Festlegung
des Betriebsstättengewinns über den Weg einer Ermessensschätzung überhaupt ge-
geben waren, was die Pflichtige bestreiten lässt.
Auszugehen ist für die Beantwortung dieser Frage zunächst von den steuerli-
chen Aufzeichnungspflichten:
Für Betriebsstätten von ausländischen Stammhäusern in der Schweiz erge-
ben sich diese allein aus den steuerrechtlichen Verfahrenspflichten gemäss Art. 124 ff.
DBG. So ist etwa in Art. 125 Abs. 2 und 3 DBG bzw. § 134 Abs. 2 StG festgehalten,
dass Aufstellungen über Aktiven und Passiven sowie über Erträge und Aufwendungen
der Steuererklärung beizulegen sind, und der Bestand des Eigenkapitals am Ende der
Steuerperiode auszuweisen ist, sofern keine kaufmännische Buchführung vorliegt. Im
Übrigen muss der Steuerpflichtige gemäss Art. 126 DBG bzw. § 135 Abs. 1 StG ganz
allgemein alles tun, um eine vollständige und richtige Veranlagung zu ermöglichen.
Weil sich die Steuerpflicht des ausländischen Unternehmens nach dem Ge-
sagten nur auf den der inländischen Betriebsstätte zurechenbaren Gewinn bezieht, ist
diesen Verfahrenspflichten Genüge getan, wenn eine separate Betriebsstättenbuchhal-
tung vorliegt; das Einreichen der Gesamtbuchhaltung des international tätigen Unter-
nehmens ist nicht erforderlich. Dass vor diesem Hintergrund ausländische Unterneh-
men für Betriebsstätten in der Schweiz zwar nicht handelsrechtlich, jedoch mit Blick auf
Steuerzwecke eine separate Buchhaltung zu führen haben, liegt auf der Hand und
wurde denn auch vom Bundesgericht bestätigt; zurecht weist die Pflichtige indes dar-
auf hin, dass keine Pflicht besteht, eine separate kaufmännische Buchhaltung i.S. von
Art. 957 OR zu führen (vgl. etwa BGE 89 I 412). Letzteres wird auch von der Vorin-
stanz anerkannt. Mit Blick auf die steuerlichen Anforderungen an die Geschäftsauf-
zeichnungen ausländischer Unternehmen für ihre hiesigen Betriebsstätten ist damit
letztlich entscheidend, dass diese es erlauben, den hierorts steuerbaren Gewinn nach
den Regeln der internationalen Erfolgsabgrenzung sachgerecht zu bestimmen. Daraus
ist folglich abzuleiten, dass die erforderlichen Geschäftsaufzeichnungen auf die im
konkreten Fall anzuwendende Abgrenzungsmethode abzustimmen sind. Wenn im kon-
kreten Fall beispielsweise die Kostenaufschlagsmethode zur Anwendung gelangte, so
genügte es im Rahmen einer "Betriebsstättenerfolgsrechnung" grundsätzlich, im Sinn
einer "Kostenbuchhaltung" Aufzeichnungen über den hiesigen Geschäftsaufwand zu
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führen, leitet sich doch von diesem alsdann direkt der Gewinn ab (Gewinn = Aufschlag
bzw. "Mark-up" zum Aufwand in %).
c) Die Parteien sind sich nun aber schon nicht einig, nach welcher direkten
Methode der Betriebsstättengewinn zu ermitteln ist. Dies ist mit Bezug auf die Frage,
welche Geschäftsaufzeichnungen zur Erfüllung der Verfahrenspflichten vorzulegen
gewesen wären, problematisch und wohl der Grund dafür, dass die Pflichtige – wie in
Fällen der internationalen Gewinnabgrenzung üblich – von Anfang an eine Rulinglö-
sung mit der Steuerbehörde gesucht hat. Eine solche ist am 24. Januar 2003 zunächst
denn auch zustande gekommen:
aa) Das diesem Ruling zugrunde liegende Geschäftsmodell wurde von A sei-
nerzeit wie folgt umschrieben: Als G-Unternehmen versuche A im Rahmen der ge-
schäftlichen Aktivitäten typischerweise zunächst, das Kundengeschäft zu verstehen,
um alsdann die kritischen Punkte in den Business-Prozessen zu identifizieren und eine
technologische Lösung für ein Business-Problem zu finden. Vor diesem Hintergrund
entsende A einige ihrer Angestellten – welche unter F oder N Arbeitsvertrag stünden –
direkt zu einem spezifischen Kunden in die Schweiz; dies für eine limitierte Zeitperiode
von 3 bis 12 Monaten. Der Vertrag und die Kundenbeziehung bestünden dabei exklu-
siv zwischen A F und dem Schweizer Kunden. Die entsandten Angestellten würden die
Bedürfnisse des Kunden mittels Untersuchungen und Analysen abklären und das Er-
gebnis an A F weiterleiten, worauf dort das Design und die Herstellung eines massge-
schneiderten H-Projekts erfolgen könne. Sobald das Programm in F fertig gestellt sei,
werde es den Schweizer Kunden zugesandt und wiederum durch entsandte F oder N
A-Angestellte installiert. In C unterhalte A gleichzeitig die besagte Zweigniederlassung,
welche mit derzeit drei Mitarbeitern Marketingaktivitäten für den Schweizer Markt aus-
führe. Andere bzw. produktive Aktivitäten würden durch die Zweigniederlassung nicht
ausgeführt und die erwähnten Angestellten seien insbesondere auch nicht ermächtigt,
Verträge abzuschliessen. Ausserhalb des Business-Prozesses stehend sei die C
Zweigniederlassung dergestalt als "Servicegesellschaft" zu betrachten. Sie führe nur
Dienstleistungen für den Hauptsitz aus und könne damit auf Basis der Methode "Cost
plus 5%" besteuert werden. Dementsprechend führe A für die Zweigniederlassung
auch keine separaten Bücher, sondern stelle stattdessen die der Zweigniederlassung
zuzuordnenden Kosten fest (Saläre der Angestellten, Administrativkosten, Abschrei-
bung Geschäftsmobiliar etc.). Der steuerbare Gewinn entspreche alsdann 5% dieser
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um die Schweizer Steuern erweiterten Kosten, während das steuerbare Kapital auf der
Basis der lokalisierten Aktiven festzusetzen sei.
bb) Hat die Steuerbehörde diesem Ruling am 24. Januar 2003 zugestimmt, so
war sie daran für die Folgejahre grundsätzlich gebunden, solange der Sachverhalt oder
die Rechtslage nicht änderten. Mit Blick auf die dem Rulingabschluss folgenden Steu-
erperioden, welche hier im Streit liegen, ist mithin zunächst davon auszugehen, dass
für die Gewinnermittlung der Zweigniederlassung von A in C die Kostenaufschlagsme-
thode vereinbart worden ist. Damit musste die Pflichtige – wie im Ruling ausdrücklich
vermerkt – grundsätzlich keine eigentliche Betriebsstättenbuchhaltung führen, sondern
genügten die Aufzeichnungen über den der Zweigniederlassung zuzuordnenden Ge-
schäftsaufwand (Saläre und Spesen der Angestellten, Kosten der Büroinfrastruktur
etc.), wie sie von A erstellt und im Rahmen der Deklarationen 2003/2004 und
2004/2005 auch eingereicht worden sind.
cc) In der Folge kam es jedoch zu einer Veränderung im Sachverhalt und er-
suchte A deshalb das Steueramt am 22. Februar 2005 um eine Anpassung des Ru-
lings; dies in der Absicht, trotz verändertem Sachverhalt die bestehende Gewinnermitt-
lung per "Cost plus 5%"-Methode weiterzuführen. Zu den Veränderungen im
Geschäftsmodell wurde dabei Folgendes angeführt:
Im Zug der erhöhten Nachfrage nach Dienstleistungen von Seiten bestehen-
der und künftiger Kunden in der Schweiz plane A eine begrenzte Anzahl von Schwei-
zer und F G-Fachkräften anzustellen; vorgesehen sei zudem die Eröffnung von weite-
ren Zweigniederlassungen in J und K. Mit dem neuen Geschäftsmodell könne damit
ein Teil der Arbeit, welcher bisher durch in F stationiertes Personal temporär beim
Kunden erbracht werde, neu durch Angestellte der Schweizer Niederlassung/oder
durch in die Schweiz delegierte Angestellte durchgeführt werden. Die neuen
G-Fachkräfte würden durch die hiesigen Zweigniederlassungen beschäftigt und seien
für die Evaluation der Bedürfnisse ihrer Mandanten sowie für Abklärungen und
Analysen bezüglich lokaler Projekte für Mandanten zuständig. Diese Spezifikationen
würden zur Erarbeitung der massgeschneiderten Lösung an A F weitergeleitet. Sei das
Produkt in F programmiert, werde es via Satellit an die C Kunden gesandt und durch
Angestellte der Zweigniederlassung implementiert. Die dauerhaft bei der Zweignieder-
lassung angestellten G-Fachkräfte entrichteten dergestalt weder hochwertige O, noch
seien sie ermächtigt, Verträge auszuhandeln bzw. abzuschliessen. Sie erbrächten
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G-Dienstleistungen im Namen der Produktionsabteilung von A F. A F erbringe weiter-
hin den Hauptteil der Funktionen, sei Träger sämtlicher Risiken und besitze das ge-
samte auf das Geschäft bezogene geistige Eigentum. Dementsprechend führe die
Zweigniederlassung nur vorbereitende und unterstützende Tätigkeiten für A F aus und
qualifiziere damit als Servicegesellschaft; die Besteuerung sei damit weiterhin auf Ba-
sis "Cost plus 5%" vorzunehmen.
Das Steueramt lehnte mit Antwort vom 18. März 2005 die Fortführung der
Kostenaufschlagsmethode ab. Zur Begründung wurde in einem Satz angeführt, dass
mit den beschriebenen Tätigkeiten der neu in der Schweiz angestellten G-Fachkräfte
eine für das Endprodukt wichtige Wertschöpfung in der Schweiz vorgenommen werde,
welche keine weitere Besteuerung nach der "Cost plus 5%"-Methode zulasse. Einer
amtsinternen Aktennotiz ist zu entnehmen, dass das Steueramt zu dieser Zeit bei der
ESTV in Erfahrung brachte, dass A in den Geschäftsjahren 2003/2004 und 2004/2005
Mehrwertsteuerumsätze in zweistelliger Millionenhöhe versteuert hatte.
A hielt in der Folge an der Weiterführung der Kostenaufschlagsmethode fest
und versuchte im Rahmen von zahlreichen Schriftenwechseln und Besprechungen das
Steueramt davon zu überzeugen, dass dies mit Blick auf das in Frage stehende Ge-
schäftsmodell mit Servicetätigkeiten "onsite" bei den Kunden in der Schweiz und
Haupttätigkeiten "offshore" an den Standorten des Stammhauses in F gestützt auf die
internationalen Abgrenzungskriterien bzw. die Richtlinien der OECD sowie die Hand-
habung des gleichen Sachverhalts in anderen Ländern durchaus sachgerecht sei. Da-
bei wurde auch ein vom ... ... 2004 datierendes Memorandum eingereicht, in welchem
das in der Schweiz angewandte Geschäftsmodell näher beschrieben wurde ("Descrip-
tion of business model applied in Switzerland"). Diesem liess sich u.a. entnehmen,
dass schon per 2004 G-Fachkräfte permanent in der Schweiz tätig gewesen waren
("The permanently employed G professionals in Switzerland [about 6 presently] will not
perform any high value I work nor will they conclude contracts."). In der Folge ging die
Steuerbehörde davon aus, das abgeänderte Geschäftsmodell gemäss neuer Rulin-
ganfrage werde bereits gelebt, und war sie deshalb nicht mehr bereit, die Ermittlung
des Betriebsstättengewinns für die Steuerperioden 2003/2004 und 2004/2005 unbese-
hen auf Basis des ursprünglichen Rulings nach der Cost-plus-5%-Methode vorzuneh-
men. Vor diesem Hintergrund wurde in Bezug auf die entsprechenden Geschäftsjahre
eine steueramtliche Buchprüfung angeordnet.
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Im Rahmen dieser am 10./11. Januar 2008 durchgeführten Bücherrevision
(Bürorevision) erliess der Revisor gestützt auf die ihm zur Verfügung stehenden Unter-
lagen zunächst einen Veranlagungs- bzw. Einschätzungsvorschlag (vgl. das diesbe-
zügliche Protokoll vom 28. Februar 2008). In diesem führte er an, der Betriebsstätten-
gewinn sei auf Basis des bekannten Mehrwertsteuerumsatzes von A in der Schweiz
festzulegen. Nachdem nämlich der Leistungserbringer (A) die Dienstleistungen in Be-
zug auf die Mehrwertsteuer deklariere und versteuere, erfolge die Rechnungsstellung
und damit auch die Leistungserbringung durch die Zweigniederlassung C; bei einer
Fakturierung über die F Gesellschaft müsste der Empfänger der Dienstleistung (die
CH-Gesellschaft) die Steuer entrichten. Der bei der Mehrwertsteuer deklarierte Umsatz
sei unter dem Aspekt der steuerbegründen Tatsache somit als Grundlage für die Ge-
winnermittlung beizuziehen. Hiervon abzuziehen seien alsdann die Kosten der Zweig-
niederlassung C; als steuermindernde Tatsache seien diese von der Pflichtigen nach-
zuweisen bzw. aufgrund der fehlenden Aufzeichnungen zu schätzen. Als Variante
erwähnte er die Möglichkeit der Gewinnermittlung auf Basis des "Onsite-Umsatzes"
von A in der Schweiz, doch hielt er sich bei seinen Vorschlägen letztlich an die zu hö-
heren Gewinnen führende Berechnung auf Basis der Mehrwertsteuerumsätze.
Am 22. September 2008 liess die Pflichtige ein vom 19. September 2008 da-
tierendes neues Memorandum mit einem Gegenvorschlag für die Einschätzung einrei-
chen. In diesem ging sie nunmehr davon aus ("Based on our analysis we came to the
conclusion ..."), dass in den entsprechenden Geschäftsjahren neben der Marketing-
niederlassung in C auch Produktionsniederlassungen in den Kantonen Zürich, J, K, L
und M bestanden hätten, welche ebenfalls auf Basis "Cost plus 5%" zu besteuern sei-
en; letzeres vor dem Hintergrund der in die Schweiz entsandten F Angestellten, welche
vereinzelt mehr als 183 Tage bei hiesigen Gesellschaften tätig gewesen seien und
damit in verschiedenen Kantonen "PE's" (= permanent establishments = Betriebssstät-
ten) bei Kunden begründet hätten.
Der steueramtliche Revisor forderte daraufhin mit Auflage vom 25. Novem-
ber 2008 die Buchhaltungen für die Geschäftsjahre 2003/2004 und 2004/2005 ein.
Dies ihm Wissen darum, dass die Pflichtige vor dem Hintergrund des per 2003 abge-
schlossenen Rulings keine Betriebsstättenbuchhaltung geführt hatte. Dementspre-
chend bemerkte er, dass die Einforderung der Buchhaltung aus formellen Gründen
erfolge, weil bei Fehlen einer Betriebsstättenbuchhaltung das Ergebnis nach pflichtge-
mässem Ermessen zu schätzen sei. Im Übrigen forderte er den Nachweis bzw. die
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Berechnungsgrundlage zu den im neuen Memorandum aufgeführten Gesamtkosten
von A in der Schweiz ("Development expenses + Selling and marketing exp. + General
and admin exp. ./. Taxed in marketing branch [portion]").
Die Pflichtige liess mit Mail vom 5. Januar 2009 antworten, dass keine Be-
triebsstättenbuchhaltungen vorlägen und zudem Erklärungen zu den im Memorandum
angeführten CH-Gesamtkosten vorbringen.
Der Steuerkommissär erarbeitete daraufhin neue Veranlagungs- bzw. Ein-
schätzungsvorschläge, in welchen er nunmehr die von der Pflichtigen verfochtene
Kostenaufschlagsmethode anwandte. Dabei setzte er – ausgehend von den
CH-Gesamtkosten von A gemäss neuem Memorandum – den Gewinnaufschlag bei
10% an und stellte zudem ohne weitere Begründung fest, dass in den fraglichen Steu-
erperioden ausserhalb des Kantons Zürich keine Betriebsstätten begründet worden
seien.
Die Pflichtige liess mit Mail vom 5. Mai 2009 entgegnen, mit einem Kostenauf-
schlag von mehr als 5% nicht einverstanden zu sein. Dabei verwies sie auf eine beige-
legte Benchmarkstudie der PWC ("Pan-European Benchmarking Study"), welche einen
Mark-up von 4.5% nahelege. Zudem wurde angeführt, dass mit anderen Ländern wie
Belgien und den Niederlanden in gleicher Ausgangslage ebenfalls "Cost + 5%"-
Lösungen vereinbart worden seien.
In der Folge mahnte der steueramtliche Revisor noch am gleichen Tag die
Erfüllung der Auflage betreffend das Einreichen der Betriebsstättenbuchhaltung.
Schliesslich verfasste er am 14. Juli 2009 den amtsinternen Revisionsbericht, in wel-
chem er aber lediglich darauf hinwies, nach Einsichtnahme in die vorhandenen Akten
und eingehenden Diskussionen zum Schluss gekommen zu sein, dass die Kostenauf-
schlagsmethode für die Ermittlung des steuerbaren Gewinns nicht anwendbar sei und
stattdessen eine Einschätzung nach pflichtgemässem Ermessen zu erfolgen habe.
Dem Bericht fügte er (z. Hd. des Steuerkommissärs) abschliessende Veranlagungs-
bzw. Einschätzungsvorschläge bei; dabei ging er wiederum vom bekannten Mehr-
wertsteuerumsatz von A in der Schweiz aus, vermindert um den geschätzten schweiz-
bezogenen "Aufwand F" und den geschätzten "Aufwand Schweiz", wobei er den Ge-
samtaufwand insgesamt höher schätzte als im seinerzeit der Pflichtigen unterbreiteten
Vorschlag.
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Im Rahmen der Veranlagungen bzw. Einschätzungen übernahm der Steuer-
kommissär daraufhin die Vorschläge des Revisors, wobei er den geschätzten Aufwand
noch leicht aufrundete.
d) Nach alledem lässt sich nicht sagen, dass die Pflichtige Verfahrenspflich-
ten verletzt hat. Für sie stand zunächst fest, in der Schweiz bzw. in C eine Zweignie-
derlassung mit schweizweiten Marketingaktivitäten zu betreiben, wobei für die Besteu-
erung ein Ruling bestand, welches für die Ermittlung des Betriebsstättengewinns die
"Cost plus 5%"-Methode vorsah und ausdrücklich festhielt, dass keine Betriebsstätten-
buchhaltung zu führen sei. Insoweit hatte sie folglich nur den hiesigen Geschäftsauf-
wand aufzuzeichnen, was sie denn auch getan hat. In diesem Ruling wurde im Übrigen
auch bereits festgehalten, dass A unter ausländischem Arbeitsvertrag stehende Ange-
stellte für limitierte Zeitperioden zwischen 3 und 12 Monaten projektbezogen zu Kun-
den in die Schweiz entsendet (vgl. Ruling Ziff. 1, S. 2). Die Kernproblematik des vorlie-
genden Falls war damit im genehmigten Ruling bereits angesprochen:
aa) Sie bestand darin, dass A im Zug des offenbar in der Schweiz gut anlau-
fenden Geschäfts immer mehr dieser F Angestellten für projektbezogene "Onsite-
Tätigkeiten" in die Schweiz entsandte und diese dann dort auch länger bei den jeweili-
gen Kunden verweilten, als dies wohl anfänglich vorgesehen war. Dies war denn auch
der Grund dafür, dass einerseits A anfangs 2005 eine Anpassung des Rulings anstreb-
te (Sachverhaltsänderung = Anstellung von G-Fachkräften für On-Site-Arbeiten direkt
bei der Schweizer Zweigniederlassung) und andrerseits das Steueramt zum Schluss
kam, aufgrund der zahlreich in der Schweiz arbeitenden F Angestellten sei das gerulte
Geschäftsmodell schon ab 2003 nicht mehr gelebt worden und das ursprüngliche Ru-
ling deshalb für die Geschäftsjahre 2003/2004 und 2004/2005 nicht mehr anwendbar.
In dieser Ausgangslage war das Steueramt in Bezug auf die Besteuerung der Zweig-
niederlassung C als hiesige Marketingabteilung des F Unternehmens grundsätzlich
aber noch an das ursprüngliche Ruling gebunden, stand es ihm aber auch frei, zu un-
tersuchen, ob aufgrund der Entsendung von F G-Fachkräften zu Schweizer Kunden für
On-Site-Arbeiten nicht eine Ausweitung der Tätigkeiten der Betriebsstätte C stattge-
funden hat oder – alternativ – ob damit zusätzliche Betriebsstätten in C bzw. in der
Schweiz begründet worden waren.
bb) Welche konkreten Unterlagen das Steueramt bzw. der steueramtliche Re-
visor im Rahmen von Besprechungen und Mailkorrespondenzen rund um die Buchprü-
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fung und seine Vergleichsbemühungen im Detail eingefordert hat, ist nicht bekannt,
weshalb insoweit auch nicht gesagt werden kann, die Pflichtige habe Verfahrenspflich-
ten verletzt. Eingereicht hat sie aber auf jeden Fall das Memorandum vom 23. Dezem-
ber 2004, in welchem sie das in der Schweiz praktizierte Geschäftsmodell erklärte so-
wie das Memorandum vom 19. September 2008, in welchem sie über sämtliche in der
Schweiz arbeitenden Mitarbeiter von A sowie die in der Schweiz verursachten Kosten
detailliert Auskunft gab. Dabei listete sie in letzterem Memorandum sowohl die bei der
Zweigniederlassung C im Marketingbereich arbeitenden Angestellten auf (Name, Dau-
er, Funktion) und andrerseits diejenigen, welche vom F Mutterhaus temporär zu
Schweizer Kunden entsandt worden waren (Name, Einsatzort bzw. Kunde, Einsatz-
dauer, Funktion). Beiden Kategorien ordnete sie entsprechende Kosten zu (insb. also
Personalkosten), wobei die Kosten des Marketingbereichs denjenigen entsprachen,
welche im Rahmen der Rulingbesteuerung bereits deklariert worden waren.
Mit diesen Unterlagen lieferte sie somit jedenfalls die erforderlichen Aufzeich-
nungen, um die Gewinnermittlung sämtlicher Schweizer Betriebsstättentätigkeiten per
Kostenaufschlagsmethode zu ermitteln. Wenn nun die Steuerbehörde dafür hielt, die
im bestehenden Ruling festgelegte "Cost plus 5%"-Methode lasse sich mit dem geleb-
ten Geschäftsmodell (= Marketingtätigkeiten der Zweigniederlassung C und zusätzliche
Onsite-Tätigkeiten F Mitarbeiter bei Schweizer Kunden) nicht mehr vereinbaren, so
wäre es ihre Aufgabe gewesen, dies zu begründen und der Pflichtigen darzulegen,
nach welcher Methode ihrer Auffassung gemäss der gesamte Betriebsstättengewinn
im Kanton Zürich bzw. in der Schweiz nunmehr zu ermitteln ist, um alsdann auf diese
Methode abgestimmte Aufzeichnungen einzufordern. In seinen Veranlagungs- bzw.
Einschätzungsvorschlägen liess der Revisor zwar durchblicken, dass seiner Auffas-
sung gemäss für die Ermittlung des Gewinns der gesamten Schweizer Betriebsstätten-
tätigkeit auf die von A abgerechneten Mehrwertsteuerumsätze abzustellen sei, doch
erwähnte er als Alternative auch ein Abstellen auf den On-Site-Umsatz von A in der
Schweiz, wobei er zudem bei beiden Varianten von ihm bekannten Zahlenmaterial
ausging. Im zweiten Veranlagungs- bzw. Einschätzungsvorschlag kam die Steuerbe-
hörde sodann wieder auf die zuvor abgelehnte Kostenaufschlagsmethode zurück und
scheiterte eine Einigung der Parteien letztlich nicht an ungenügenden Aufzeichnungen,
sondern an den unterschiedlichen Auffassungen über den anwendbaren %-Satz des
Gewinnaufschlags. Wenn der steueramtliche Revisor in dieser Ausgangslage schliess-
lich förmlich die Betriebsstättenbuchhaltung verlangte, um damit den Weg der Gewinn-
festlegung über eine Schätzung nach pflichtgemässem Ermessen zu ebnen, lässt sich
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dies nicht halten. Letztlich war nämlich zuerst darüber zu entscheiden, nach welcher
direkten Methode die Gewinnermittlung vorzunehmen ist; die Methodenwahl kann aber
nicht nach pflichtgemässem Ermessen "geschätzt" bzw. ausgewählt werden. Schät-
zungen sind vielmehr nur dort ein probates Mittel zur Festlegung der Steuerfaktoren,
wo quantitative Unsicherheit im Sachverhalt besteht (vgl. Art. 139 Abs. 2 DBG) und
auch diesbezüglich waren die Voraussetzungen hier nicht gegeben:
aaa) Zunächst waren die Mehrwertsteuerumsätze, welche die ertragsseitige
Grundlage der steueramtlichen Gewinnschätzung bildeten, frankengenau bekannt
(2003/2004 = Fr. 15'913'413.-; 2004/2005 = Fr. 31'104'049.-). Geschätzt hat die Steu-
erbehörde deshalb letztlich allein die Gewinnungskosten bzw. den vom Mehrwertsteu-
erumsatz abziehbaren Geschäftsaufwand und zwar auf Fr. 13'363'413.- (2003/2004)
bzw. Fr. 25'854'048.- (2004/2005). Dabei ging der Revisor am Beispiel der Steuerperi-
ode 2003/2004 wie folgt vor:
Fr. Fr.
MWSt Umsatz 31'104'048
./. Aufwand
Geschätzer Aufwand (73% des Umsatzes laut Konzernrech.) 22'394'915
./. enth. Aufwand Schweiz gemäss Steuererklärung 2'165'959
= Aufwand F (inkl. Personalverleih, Lizenzen etc.) 20'228'956
+ 10% Mark-up Aufwand F 2'022'896
+ Aufwand Schweiz (wie oben) 2'165'959
-24'417'810
Gewinn 5'261'542
Der Steuerkommissär schätzte den Aufwand im Rahmen der Veranlagung
bzw. Einschätzung mit Blick auf das Erreichen von runden Zahlen noch leicht höher.
Insgesamt zeigt sich damit, dass hier nicht im Sinn der objektmässig direkten Methode
der Erfolg der CH-Betriebsstätte geschätzt wurde, sondern – abgesehen von der Be-
rücksichtigung des korrekt aufgezeichneten Marketingaufwands – im Ergebnis der in
der Schweiz erzielte Umsatz gemäss Mehrwertsteuerabrechnungen im Rahmen einer
Ausscheidung auf der Basis von Kennzahlen aus der Konzernrechnung auf F und die
Schweiz verteilt worden ist. Dies entspricht folglich nicht der Gewinnabgrenzung nach
der objektmässigen direkten Methode und beinhaltet im Ergebnis auch keine Ermes-
senseinschätzung, sondern eine Aufteilung des schweizbezogenen Gewinns nach quo-
tenmässig indirekter Methode anhand eines unternehmensspezifischen Aufteilungs-
schlüssels.
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bbb) Eine quantitative Ungewissheit im Sachverhalt ist nach dem Gesagten
auch aufwandseitig nicht auszumachen. Im Memorandum vom 19. September 2008, in
welchem neben den Marketingtätigkeiten der C Zweigniederlassung auch die Onsite-
Tätigkeiten der F G-Fachkräfte als Betriebsstättentätigkeit berücksichtigt wurden, bezif-
ferte A die Schweizer Kosten – wiederum am Beispiel der Steuerperiode 2004/2005 –
wie folgt:
Total CH
Fr. Fr.
Marketing Branch (ZH) 2'166'000
Production Branches 20'560'000 13'121'000
Total CH-Kosten 15'287'000
Gewinn 5% = 759'350
Die Schweizer Marketingkosten entsprachen den Zahlen aus der Kosten-
buchhaltung gemäss Deklaration, während die Schweizer Produktionskosten als ge-
schätzte %-Anteile des der konsolidierten Jahresrechnung entstammenden Aufwands
von A in der Schweiz ermittelt worden sind (vgl. Erklärung der Pflichtigen). A ermittelte
also einen schweizbezogenen Kostenaufwand von insgesamt rund Fr. 22.5 Mio., wo-
von in etwa auch der steueramtliche Revisor ausging (vgl. oben: Kosten inkl. Marke-
tingkosten ohne 10%-Mark-up für F).
ccc) Es zeigt sich damit, dass hier nicht (aufgrund von Verfahrenspflichtverlet-
zungen bzw. fehlenden Aufzeichnungen der Pflichtigen) ungewisses Zahlenmaterial zu
einem Untersuchungsnotstand bzw. zur Notwendigkeit einer Ermessenseinschätzung
führte, sondern Uneinigkeit herrschte, wie mit den vorhandenen bzw. von A bereit ge-
stellten Zahlen der hiesige Betriebsstättengewinn sachgerecht zu ermitteln ist. Wäh-
rend die Pflichtige – aufgrund der Interessenlage nachvollziehbar – den angegebenen
Schweizer Gesamtaufwand von Fr. 22.5 Mio. nur anteilsmässig (im Umfang von
Fr. 15 Mio.) ihrer gesamten Betriebsstättentätigkeit in der Schweiz zuordnete, um als-
dann den Betriebsstättengewinn mit der Kostenaufschlagsmethode und einem mög-
lichst tiefen Mark-up von 5% zu ermitteln, berücksichtigte die Steuerbehörde zwar den
gesamten Schweizer Aufwand von rund Fr. 22.5 Mio. als solchen der hiesigen Be-
triebsstätte, teilte dieser letztlich aber auch den ganzen hiesigen Mehrwertsteuerum-
satz zu. Die Methode der Pflichtigen belässt damit den dem Schweizer Geschäft ent-
stammenden sogenannten Residualgewinn (vgl. dazu nachfolgend lit. e) in F, während
diejenige der Steuerbehörde diesen grossmehrheitlich in die Schweiz holt.
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e) Bei der Wahl der sachgerechten Gewinnermittlungs- bzw. Abgrenzungsme-
thode in internationalen Konzernverhältnissen geht es mit Blick auf die Problematik der
Verrechnung von Konzerndienstleistungen vorab um die Frage, wie der sogenannte
Residualgewinn zwischen den verbundenen Unternehmen zu verteilen ist. Darunter
versteht man in der Verrechnungspreisanalyse allgemein den Gewinn aus einer Ge-
schäftstätigkeit, welcher verbleibt, nachdem die von den darin involvierten Unterneh-
men (hier die verbundenen Unternehmensteile bzw. Stammhaus und Betriebsstätte)
wahrgenommenen Routinefunktionen mit einem fremdvergleichskonformen Gewinnan-
teil abgegolten worden sind; Routinefunktionen ihrerseits sind Funktionen, die nicht zu
den wesentlichen Werttreibern im Rahmen einer Wertschöpfungskettenanalyse zählen.
Die von der Pflichtigen verfochtene Kostenaufschlagsmethode führt also nur dann zu
angemessenen Verrechnungspreisen, wenn die ausgeübte Tätigkeit als Routinefunkti-
on zu qualifizieren ist (vgl. Christoph Zuckschwerdt und Hans Ulrich Meuter, Verrech-
nung von Konzerndienstleistungen [Teil 2], in ZStP 2/2013, S. 95 ff., Ziff. IV/D/2 und
Fn 22, 24 und 26).
Von Letzterem gingen die Parteien gemäss ursprünglichem Ruling in Bezug
auf die hiesigen Marketingtätigkeiten der Zweigniederlassung C aus. Als Routine- bzw.
blosse Hilfsfunktion qualifiziert A sodann auch die zusätzliche Onsite-Arbeit durch
G-Fachkräfte bei hiesigen Kunden. Die Steuerbehörde lehnte demgegenüber ab dem
Geschäftsjahr 2003/2004 die Kostenaufschlagsmethode in Bezug auf sämtliche Arbei-
ten von A in der Schweiz ab, nach dem Gesagten jedoch, ohne die Verhältnisse einge-
hend untersucht zu haben. Eine solche Untersuchung hätte nach den beschriebenen
Regeln zur internationalen Erfolgsabgrenzung erheischt, in einem ersten Schritt die
Fiktion umzusetzen, dass es sich bei der Betriebsstätte um ein selbstständiges Unter-
nehmen handelt. Hierzu wären, gemäss den Vorgaben der OECD-Verrechnungspreis-
grundsätze über die Vergleichbarkeit, eine Funktionsanalyse zur Bestimmung der Akti-
vitäten und Rahmenbedingungen der Betriebsstätte vorzunehmen gewesen. In einem
zweiten Schritt wäre alsdann, aufgrund der Erkenntnisse der Funktionsanalyse, der
Betriebsstättenerfolg zu bestimmen gewesen; dies unter Übernahme des Konzepts der
OECD-Verrechnungspreisgrundsätze, wonach Erfolge mit der Wahrnehmung von
Funktionen und der Übernahme von Risiken in Verbindung stehen (vgl. hierzu im Detail
sowie mit Hinweisen: Stocker, Ziff. 2.2.2).
Obwohl die Pflichtige im Veranlagungs- und Einschätzungsverfahren ein sol-
ches Vorgehen forderte und auch immer wieder von sich aus entsprechende Unterla-
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gen zur Prüfung einreichte (Memoranden, Benchmarkstudie etc.), verzichtete die Steu-
erbehörde auf entsprechende Abklärungen bzw. beschränkte sie sich darauf, die Kos-
tenaufschlagsmethode abzulehnen, um im Rahmen einer unzulässigen Ermessensein-
schätzung ohne nähere Begründung eine von ihr für richtig befundene Methode der
Gewinnermittlung anzuwenden. Damit steht aber fest, dass die Veranlagungs- bzw.
Einschätzungsentscheide in Bezug auf die Gewinnfestsetzung einer rechtlichen Über-
prüfung nicht standhalten.
4. a) Zu prüfen bleibt, ob die Steuerbehörde ihre Fehler und Säumnisse im
Einspracheverfahren noch korrigiert bzw. nachgeholt hat.
In den Einsprachen hat die Pflichtige bestreiten lassen, Verfahrenspflichten
verletzt zu haben, und bezeichnete sie die Vornahme von Ermessensveranlagungen
als unzulässig; beides – nach dem Gesagten – zu Recht. Im Übrigen wies sie darauf
hin, dass das schätzungsweise Abstellen auf die Mehrwertsteuerumsätze für die Er-
mittlung des Schweizer Betriebsstättengewinns nicht sachgerecht sein könne. Die in
den Mehrwertsteuerabrechnungen dargestellten Umsätze würden nämlich nichts dar-
über aussagen, ob der Umsatz in der Schweiz oder im Ausland generiert worden sei,
denn bei den Kunden von A handle es sich teilweise um "Global Players", deren aus-
ländische Gruppengesellschaften wiederum von den in der Schweiz erbrachten Dienst-
leistungen der A profitierten. Die Mehrwertsteuerabrechnungen an Schweizer Kunden
beträfen deshalb auch Aufwendungen für Gruppengesellschaften im Ausland, womit
der Mehrwertsteuerumsatz kein Massstab für den Umfang der Dienstleistungen sei,
welche durch A in der Schweiz erbracht worden seien; es könne aber von vornherein
nur der lokal in der Schweiz generierte Umsatz auch in der Schweiz besteuert werden.
Das Abstützen auf das Total des Mehrwertsteuerumsatzes berücksichtige zudem nicht,
dass F massgeblich an der Generierung dieses Umsatzes beteiligt sei. So würden
sämtliche Dienstleistungen in F entwickelt, wo demnach der Wert des Unternehmens
generiert werde und auch die entsprechenden Kosten anfielen. Zudem würden die
Schweizer Kunden nicht nur mit Mitarbeitern in der Schweiz akquiriert, sondern – mit
Unterstützung des Headquarters in F – überwiegend durch Mitarbeiter im European
Headquarter in P, welchem unter der Berücksichtigung als weltweiter Finanzplatz für
die Rekrutierung neuer Schweizer Kunden eine zentrale Rolle zukomme. Sämtliche
Leistungsvereinbarungen würden sodann in F unterzeichnet, von wo aus auch Rech-
nung gestellt werde. Die in der Schweiz tätigen Mitarbeiter der A seien lediglich mit der
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operativen Implementierung betraut (Produktionsbetriebsstätten) und in unterstützen-
den Funktionen (Marketing-Niederlassung) tätig; ihnen sei deshalb nie eine wertschöp-
fende Rolle zugekommen, zumal es sich bei der operativen Implementierung der
Dienstleistungen nicht um neue Dienstleistungen handle, sondern um solche, die welt-
weit bereits mehrmals implementiert worden und somit erprobt seien. Sämtliche wert-
schöpfende Arbeiten fielen folglich in F und in P an. Würde A anstelle der Zweignieder-
lassung eine Tochtergesellschaft betreiben, würde diese ihre Muttergesellschaft für das
zur Verfügung gestellte Know-how "at arm's lenght" entschädigen. Auch im Drittver-
gleich würde eine Schweizer Gesellschaft die Dienstleistungen ebenfalls einkaufen und
mit einer geringen Marge ihren Kunden weiterverrechnen. Entsprechend ihrem Memo-
randum vom 22. September 2008 erweise sich die Besteuerung in der Schweiz auf
Basis "Cost plus 5%" deshalb als sachgerecht. Mittlerweile habe sich A denn auch mit
anderen europäischen Staaten auf eine Besteuerung mit Cost plus 5% geeinigt bzw.
seien entsprechende "APA's" (APA = advance pricing agreement) mit Belgien und den
Niederlanden abgeschlossen worden und dies auf Basis von entsprechenden Funkti-
onsanalysen.
b) Die Einsprachebehörde ist auf die Frage der Methodenwahl für die Gewin-
nermittlung und das Erfordernis einer Funktions- und Risikoanalyse erneut nicht näher
eingegangen. Zwar haben im Einspracheverfahren nochmals zahlreiche Besprechun-
gen und Schriftenwechsel stattgefunden und hat die Pflichtige dabei im Rahmen der
Darlegung ihres Geschäftsmodells der integrierten Leistungserbringung auch eine
Funktions- und Risikoanalyse vorgelegt (vgl. Powerpoint-Präsentation). Statt sich damit
auseinanderzusetzen oder eine eigene Analyse vorzunehmen, beschränkte sich die
Einsprachebehörde darauf, die Kostenaufschlagsmethode unter Verweis auf den wert-
schöpfenden Charakter der hiesigen Onsite-Tätigkeiten abzulehnen. Dies hinderte sie
aber nicht daran, am 9. Oktober 2012 gleichwohl wieder vergleichsweise vorzuschla-
gen, den Gewinn auf Basis der von ihr verworfenen Kostenaufschlagsmethode zu er-
mitteln, wobei sie nunmehr aber den Mark-up bei 18% ansetzte. Als Antwort darauf
ersuchte die Pflichtige am 26. Oktober 2012 um eine Begründung dieses hohen Pro-
zentsatzes und die Bekanntgabe der diesem Vorschlag zugrundeliegenden Analyse;
im Übrigen liess sie festhalten, an einer Fortsetzung der Einigungsgespräche nur noch
interessiert zu sein, falls die Argumente betreffend die Kostenaufschlagsmethode mit
einem geringen Aufschlag nochmals in Erwägung gezogen würden.
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In der Folge erliess die Einsprachebehörde am 3. Dezember 2012 die Ein-
spracheentscheide, in welchen sie wiederum festhielt, die Pflichtige sei ihren Aufzeich-
nungspflichten nicht nachgekommen, so dass die Gewinne nach pflichtgemässem Er-
messen zu schätzen gewesen seien und folglich die Pflichtige den Nachweis der
Unrichtigkeit der Schätzung zu erbringen habe. Dies sei ihr nicht gelungen: Mangels
aussagekräftiger Unterlagen basierten die getroffenen Schätzungen auf dem mehr-
wertsteuerpflichtigen Umsatz, wobei, nebst den in der Schweiz angefallenen Kosten,
ein erheblicher Kostenanteil mit einer dem Hauptsitz angemessen Gewinnmarge in
Abzug gebracht worden sei. Die von der Pflichtigen verfochtene "Cost plus"-Methode
werde unter verbundenen Gesellschaften angewandt. Tatsächlich habe A über die Be-
triebsstätte in C Mehrwertsteuerumsätze von Fr. 16 Mio. (2003/2004) bzw. Fr. 31 Mio.
(2004/2005) abgerechnet. Mit Blick auf die Bedeutung der wirtschaftlichen Tätigkeit in
der Schweiz und in Anbetracht des hohen Gesamtgewinns seien die von A der
Schweiz zugewiesenen Gewinne als zu tief zu taxieren. Es sei zu bezweifeln, dass für
die in der Schweiz nebst den Marketingtätigkeiten vorgenommenen umfangreichen
Implementierungstätigkeiten – was offensichtlich hoch qualifiziertes Personal erfordere
und wirtschaftlich gesehen einen gewichtigen Anteil an der Wertschöpfung des Unter-
nehmens ausmache – eine blosse Kostenentschädigung mit 5%igem Gewinnaufschlag
sachgerecht wäre. Auf das zum Vergleich eingereichte Ruling mit Belgien könne
schliesslich mangels vergleichbaren Verhältnissen nicht abgestellt werden.
c) Die Einsprachebehörde hat damit am nicht haltbaren Weg ihrer Gewinner-
mittlung bzw. Methodenfestlegung über die Ermessenseinschätzung festgehalten, an-
statt ihre Auffassung, wonach die Kostenaufschlagsmethode in der gegeben Situation
nicht zu einem sachgerechten Ergebnis führt, detailliert sowie auf Basis einer fundier-
ten Funktions- und Risikoanalyse zu begründen. Der allgemeine Hinweis auf den Ein-
satz von hochqualifizierten G-Fachkräften bei der I-Implementierung in der Schweiz
und eine damit verbundene Wertschöpfung vermag eine solche Analyse nicht zu erset-
zen; es fehlt nach wie vor an der gebotenen vertieften Auseinandersetzung mit dem
aktenkundigen Geschäftsmodell von A.
Die Einspracheentscheide halten damit in Bezug auf die Festsetzung der Ge-
winnsteuerfaktoren einer rechtlichen Überprüfung ebenfalls nicht stand.
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5. a) Das Rekursgericht kann ausnahmsweise zwecks Wahrung des gesetzli-
chen Instanzenzugs die Sache zur Neubeurteilung an die Vorinstanz zurückweisen,
namentlich wenn zu Unrecht noch kein materieller Entscheid getroffen wurde oder die-
ser an einem schwerwiegenden Verfahrensmangel leidet (vgl. Richner/Frei/Kauf-
mann/Meuter, Handkommentar zum DBG, 2. A., 2009, Art. 143 N 27 DBG und § 149
Abs. 3 StG).
Ein solcher Rückweisungsgrund liegt hier vor, weil die Steuerbehörde bei der
Ermittlung der Betriebsstättengewinne zu Unrecht den Weg über die Schätzung nach
pflichtgemässem Ermessen gegangen ist, anstatt den in der Schweiz steuerbaren Ge-
winn nach Massgabe der anerkannten Grundsätze zur internationalen Gewinnabgren-
zung bzw. der Vorgaben der OECD zu bestimmen. Letzteres hätte erheischt, das Ge-
schäftsmodell der Pflichtigen, wie von dieser zu Recht gefordert, einer fundierten
Analyse zu unterziehen, um alsdann auf Basis dieser Analyse in einem ersten Schritt
die für die Gewinnermittlung sachgerechte direkte Methode festzulegen und in einem
zweiten Schritt in Anwendung der festgelegten Methode mit den vorhandenen Ge-
schäftszahlen den Gewinn zu berechnen oder gegebenenfalls zu schätzen, falls inso-
weit quantitative Lücken im Sachverhalt verblieben. All dies ist demzufolge von der
Vorinstanz nachzuholen. Daran ändert nichts mehr, dass sich die Vorinstanz in der
Beschwerde- und Rekursantwort erstmals etwas näher mit der Verrechnungspreis-
Problematik auseinandersetzt und nunmehr zum Schluss gelangt, für das Outsourcing-
Geschäft sei die Kostenaufschlagsmethode denkbar, während bei der Programmerstel-
lung für Kunden eher auf die Profit-Split-Methode abzustellen sei. Zu erarbeiten sind
zunächst die Grundlagen für diese Sichtweise.
b) Zu bemerken bleibt, dass die korrekte Vorgehensweise aufwändig und
komplex ist und letztlich – jedenfalls auf Stufe des Rekursgerichts – wohl den Beizug
eines Gutachters (Sachverständiger im Bereich Transfer-Pricing) erheischt, so bei-
spielsweise auch wenn es darum ginge, im Rahmen des "at arm's length-prinzip" die
angemessene Höhe des Gewinnaufschlags zu bestimmen. Von daher ist mit der Ge-
schäftsleitung des kantonalen Steueramts festzuhalten (vgl. deren Aktennotiz vom
22. März 2011), dass Fälle mit internationaler Gewinnabgrenzung wie der vorliegende
an sich wenig geeignet sind, um von den Gerichten entschieden zu werden. Ist vorlie-
gend der übliche Weg über ein Ruling gescheitert, so verbliebe als aussergerichtlicher
Weg die Möglichkeit, die Sache in einem Verständigungsverfahren zwischen der
Schweiz und F zu regeln; hierfür zuständig wäre die ESTV bzw. das Staatssekretariat
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für internationale Finanzfragen (SIF). Naheliegend erscheint dies auch, weil die hier
betroffenen Steuerperioden schon weit zurückliegen und eine Besteuerungslösung für
das von A in der Schweiz angewandte Geschäftsmodell auch für die Folgeperioden
gefunden werden muss. Im Verständigungsverfahren könnten folglich auch Erkennt-
nisse aus der weiteren Entwicklung des Geschäftsmodells (vgl. dazu etwa die diesbe-
züglichen Ausführungen der Vorinstanz in der Beschwerde- und Rekursantwort) und
womöglich auch von A in der Zwischenzeit mit anderen OECD-Mitgliedstaaten getrof-
fene Besteuerungslösungen für gleiche Verhältnisse berücksichtigt werden.
c) Die vorinstanzlichen Entscheide sind demnach aufzuheben und die Angele-
genheit ist im Sinn der Erwägungen an die Vorinstanz ins Einspracheverfahren zurück-
zuweisen.
d) Nach alledem sind die Beschwerde und der Rekurs teilweise gutzuheissen.
e) Bei diesem noch unentschiedenen Verfahrensausgang sind die Kosten den
Parteien je zur Hälfte aufzuerlegen (Art. 144 Abs. 1 DBG und § 151 Abs. 1 StG).
6. Der vorliegende Entscheid kann mit Beschwerde angefochten werden, so-
weit er einen nicht wiedergutzumachenden Nachteil bewirken könnte oder die Gutheis-
sung der Beschwerde sofort einen Endentscheid herbeiführen und damit einen bedeu-
tenden Aufwand an Zeit oder Kosten für ein weitläufiges Beweisverfahren ersparen
würde (§ 19a Abs. 2 des Verwaltungsrechtspflegegesetzes vom 24. Mai 1959/
22. März 2010 [VRG] i.V.m. Art. 93 Abs. 1 des Bundesgesetzes über das Bundesge-
richt vom 17. Juni 2005 [Bundesgerichtsgesetz, BGG]).