# Swiss Legal Decision

**Decision ID:** d7806643-2ead-5ddb-bbf6-45b064f61353
**Court:** GE_TAPI
**Chamber:** GE_TAPI_001
**Year:** 2009
**Language:** fr
**Jurisdiction:** GE / Région lémanique
**Law Area:** Public
**Law Sub-area:** $law_sub_area

## Facts

EN FAIT
1. Le litige concerne l’impôt cantonal et communal (ICC) et l’impôt fédéral direct (IFD) 2003.
2. Monsieur X_ (ci-après le contribuable ou le recourant), né en 1938, est célibataire et domicilié à Genève.
3. Le 1
er
novembre 1999, le contribuable a conclu avec la Genevoise Assurances une assurance de rentes temporaires financée au moyen d’une prime unique de 385'000 fr. Ladite assurance prévoit qu’en cas de vie de la personne assurée -le contribuable- la prestation assurée est de 77'253 fr. 20 payable par fractions trimestrielles de 19'313 fr. 30, la première fois le 1
er
février 2000 et la dernière fois le 1
er
novembre 2004. Le contrat prévoit une participation aux excédents. En cas de décès de l’assuré le contrat s’éteint, sans prestations, celui-ci étant conclu sans restitution de la prime.
4. Dans sa déclaration fiscale 2003, datée du 13 mai 2004, le contribuable a indiqué sous la rubrique « observations » qu’il avait perçu en 2003 des rentes temporaires à hauteur de 81'103 fr. 20, que la part non taxable des ses rentes était de 19'250 fr. (385'000 fr. : 20 trimestres) correspondant à la restitution trimestrielle du capital versé et la part taxable pour 2003 de 4'103 fr. 20 (20'275 fr. 80 – 19'250 fr. = 1'025 fr. 80 x 4).
5. Par bordereau d’impôt ICC 2003 du 4 novembre 2005, l’administration a fixé l’impôt à 4'733 fr. 45, compte tenu d’un revenu imposable de 37’738 fr. au taux de 37’738 fr. et d’une fortune imposable de 357'782 fr. au taux de 420’861 fr. L’administration a retenu, au titre de revenu, des rentes perçues de 30'901 fr. et des rentes viagères capitalisées de 77’253 fr. au titre de fortune. Le même jour, elle a adressé au contribuable un bordereau d’impôt IFD 2003 d’un montant de 348 fr. 75, compte tenu d’un revenu imposable de 42'100 fr. au taux de 42'600 fr.
6. Le 25 novembre 2005, le contribuable a formé réclamations contre les bordereaux d’impôt susmentionnés. Il reproche à l’administration d’avoir ajouté dans ses revenus un montant de 3'800 fr. à titre de participation aux excédents de la rente viagère au lieu de retenir la somme de 4'103 fr. déclarée. Par ailleurs, s’agissant de la fortune, il constate que l’administration a retenu une valeur de 77'253 fr. à titre de rente viagère capitalisée alors que ladite assurance a une valeur de rachat de 0 fr., valeur qu’elle aurait dû prendre en considération.
7. Par décisions sur réclamation du 21 août 2006, l’administration a décidé que les rentes temporaires devaient être assimilées fiscalement aux rentes viagères, être soumises à l’impôt sur le revenu à raison de 40% et être capitalisées. Elle a donc retenu, pour le calcul de l’impôt sur le revenu, des rentes imposables à hauteur de 32'441 fr. (soit le 40% de la rente annuelle perçue de 81'103 fr. 20) et pour le calcul de l’impôt sur la fortune une valeur capitalisée de 67'586 fr. Elle a constaté qu’au 31 décembre 2003, la durée restante de la rente temporaire était de 10 mois, elle a multiplié la rente annuelle perçue de 81'103 fr. 20 par 10 mois, puis l’a divisée par douze.
L’administration a donc remis au contribuable un bordereau rectificatif pour l’ICC et l’IFD 2003.
8. Par actes du 19 septembre 2006, le contribuable par l’entremise de son mandataire a recouru auprès de la Commission cantonale de recours en matière d’impôts et de la Commission cantonale de recours de l’impôt fédéral direct.
Il conteste le montant de 32’441 fr. retenu par l’administration à titre de rentes viagères temporaires perçues et déclare que ces rentes ne doivent pas être taxées comme des rentes viagères. Il relève que, dûment interrogée, l’administration a répondu, à deux reprises, les 11 octobre 1993 et 28 août 1997, s’agissant de la taxation des rentes temporaires financées par une prime unique, que seuls les intérêts versés en plus du remboursement du capital seraient imposés et, qu’en vertu du principe de la bonne foi, l’administration est tenue d’appliquer le traitement indiqué. Il déclare que doit être retenue comme part taxable la différence entre la rente versée (81'130 fr. 20) et le montant du capital restitué (19’250 fr. x 4 = 77’000 fr.), soit 4'130 fr. 20.
Par ailleurs, il cite sans les produire quatre décisions dans lesquelles l’administration a taxé les rentes temporaires perçues par des contribuables à concurrence de leur rendement. L’une de ces décision concerne l’ICC 2004 du recourant.
Il reproche à l’administration d’avoir retenu un montant de 67’586 fr. au titre de valeur de fortune de l’assurance conclue auprès de la Genevoise Assurances. Il déclare que la valeur de rachat de l’assurance est de 0 fr. et que l’administration devait retenir cette valeur pour le calcul de l’impôt sur la fortune ; ce qu’elle a d’ailleurs fait dans deux autres cas que le recourant cite dans son recours.
Le recourant demande à la commission, avec suite de dépens, d’inviter l’administration à établir un nouveau bordereau tenant compte d’une rente taxable au titre de revenu de 4'103 fr. 20 au lieu de 32'441 fr. et au titre de la fortune de 0 fr. au lieu de 67'586 fr.
9. Dans ses réponses du 30 mars 2007, l’administration déclare que les rentes perçues par le contribuable sont des rentes temporaires, et non des rentes certaines, qui doivent être imposées à raison de 40%, comme les rentes viagères.
L’administration conteste avoir violé le principe de la bonne foi. Elle relève que les courriers adressés au mandataire du recourant doivent être considérés comme un renseignement général et non comme un engagement de l’administration envers le recourant. Au surplus, elle constate que les états de fait à la base de ces courriers sont différents du cas d’espèce.
Elle relève que le grief de la violation du principe de l’égalité de traitement est également infondé, que le recourant ne saurait se prévaloir du fait que, dans des cas isolés, des contribuables ont bénéficié par erreur d’un traitement plus avantageux et qu’il n’y a pas d’égalité de traitement dans l’illégalité.
Enfin, l’administration déclare que la valeur capitalisée des rentes viagères doit être soumise à l’impôt sur la fortune, qu’elle est établie en multipliant la rente annuelle par un facteur de capitalisation déterminé en fonction de la durée restante de la rente temporaire. En l’espèce, la durée restante entre le 31 décembre 2003 et le 1
er
novembre 2004 est de 10 mois, ce qui correspond à un facteur de capitalisation de 5/6
ème
et à une valeur capitalisée de 67'586 fr.
L’administration conclut au rejet du recours.
10. Invitée par la commission à se prononcer sur l’arrêt rendu par le Tribunal fédéral le 24 juin 2008 (cause
2C_596/2007
), l’administration a, par courriers du 1
er
décembre 2008, persisté dans ses conclusions du 30 mars 2007.
Elle relève que le recourant a conclu une assurance de rentes viagères temporaires sans restitution, qu’un tel contrat comporte une dimension d’assurance importante, que le risque décès assumé par le contribuable est pris en compte pour la détermination du montant de la rente temporaire qui lui est versée, sur la base d’un tarif fondé sur des données actuarielles et qu’ainsi il ne peut y avoir assimilation à une rente certaine, dénuée de toute dimension de prévoyance et d’assurance. Elle ajoute que, le décès du contribuable pendant la période d’assurance n’apparaît pas comme peu vraisemblable voire improbable de sorte qu’il ne se justifie pas, dans le cas d’espèce, de déroger à la règle générale.
11. Le 1
er
janvier 2009, à la suite du remplacement de la Commission cantonale de recours en matière d’impôts et de la Commission cantonal de recours de l’impôt fédéral direct par la Commission cantonale de recours en matière administrative, la présente procédure a été reprise par cette dernière.

## Considerations

EN DROIT
1. La Commission cantonale de recours en matière administrative, qui a repris depuis le 1
er
janvier 2009 les compétences de la Commissions cantonale de recours en matière d'impôts (art. 162 al. 3 de la loi sur l’organisation judiciaire du 22 novembre 1941 - LOJ -
E 2 05
), connaît des recours dirigés, comme en l’espèce, contre des décisions de l’administration fiscale cantonale (art. 140 de la loi fédérale sur l'impôt fédéral direct du 14 décembre 1990 - LIFD -
RS 642.11
et art. 5 du règlement d'application de diverses dispositions fiscales fédérales du 30 décembre 1958 - RDDFF -
D 3 80.04
; art. 49 de la loi de procédure fiscale du 4 octobre 2001 - LPFisc -
D 3 17
).
La Commission se compose d’une ou plusieurs chambres formées chacune d’un juge au Tribunal de première instance, qui la préside et qui, jusqu’à l’entrée en fonction des juges assesseurs, siège seul (art. 56X al. 1 et 162 al. 7 LOJ).
Interjetés en temps utile et dans les formes prescrites devant la juridiction compétente, les recours sont recevables (art.49 LPFisc ; art. 140 LIFD).
Les recours A/3434/2006 ICC et A/3435/2006 IFD concernent le même complexe de faits et soulèvent les mêmes problèmes juridiques, la Commission les joindra sous la procédure A/3434/2006 ICC (art. 70 al. 1 de la loi sur la procédure administrative du 12 septembre 1985 – LPA –
E 5 10
).
I. Impôt fédéral direct
4. Le litige porte sur l’imposition des rentes versées par la Genevoise Assurances. L’administration a considéré que ces rentes provenaient d’une assurance de rente viagère et les a imposées à hauteur de 40% sur la base de l’art. 22 al. 3 LIFD alors que le recourant allègue que ces versements ont été effectués dans le cadre d’une assurance de capital et qu’ils doivent être imposés à concurrence des intérêts servis, en application de l’art. 20 al. 1 let. a LIFD.
5. L’impôt sur le revenu a pour objet tous les revenus du contribuable, qu’ils soient uniques ou périodiques (art. 16 al. 1 LIFD).
Est imposable le rendement de la fortune mobilière, en particulier les intérêts d’avoirs, y compris les rendements versés, en cas de vie ou de rachat, d’assurances de capitaux susceptibles de rachat et acquittées au moyen d’une prime unique, sauf si ces assurances servent à la prévoyance (art. 20 al. 1 let. a 1
ère
phrase LIFD).
A teneur de l’art. 22 al. 3 LIFD, les rentes viagères et les revenus provenant de contrats d’entretien viager sont imposables à raison de 40%.
On entend par rente viagère une prestation effectuée périodiquement et de manière répétitive, en règle générale d'un montant égal, pour toute la durée de vie d'une ou de plusieurs personnes (cf. art. 516 ss CO, RDAF
2006 II 35
consid. 5.2). Sa caractéristique essentielle tient au fait qu’elle prend fin au décès de l’assuré.
En revanche, l’assurance de capital donne droit au versement d’un capital à la réalisation du risque. Cette prestation peut également être versée sous forme d’acomptes ou de rentes, qui constituent le versement en tranches du capital auquel s’ajoutent des intérêts.
La distinction entre l’assurance de capital et l’assurance de rente viagère a trait à la caractéristique de la rente versée qui est certaine dans le premier cas et incertaine dans le second.
La rente certaine ne dépend pas de la vie de l’assuré et a une durée déterminée, calculable à l’avance. En cas de décès de l’assuré elle continue en principe à être versée à ses héritiers jusqu’au terme contractuel prévu. La réalisation du risque est certaine lorsqu’une prestation est garantie par le contrat d’assurance en cas de vie et en cas de décès. L’opération d’assurance est nécessairement combinée avec une opération d’épargne, car à l’échéance du contrat, si le risque décès ne s’est pas réalisé, la prestation versée représente l’épargne du preneur augmentée des intérêts. La prime comprend une part de risque et une part d’épargne. La prime épargne augmentée des intérêts donne la réserve mathématique des assurances susceptibles de rachat (arrêt
2C_596/2007
du 24 juin 2008, consid. 3.4 ; RDAF
2002 II 323
; Gladys Laffely Maillard, in ASA 66 p. 601-602)
En revanche, lorsque la réalisation du risque est incertaine, l’assureur n’aura peut-être pas à s’exécuter. L’on se trouve en présence d’une pure opération d’assurance. La prime est alors entièrement affectée à la couverture du risque et l’assurance n’est pas susceptible de rachat (Gladys Laffely Maillard, in ASA 66 p. 602-603).
En plus de la rente viagère et de la rente certaine, il existe un troisième type de rente, la rente viagère temporaire. A l’instar des rentes viagères classiques, les rentes viagères temporaires sont versées de manière périodique au bénéficiaire aussi longtemps que la personne assurée est en vie et le débirentier supporte le risque de longévité de l’assuré. Le contrat prévoit toutefois d’emblée que la durée de la rente est limitée à une période de temps maximale fixée à l’avance (arrêt
2C_596/2007
consid. 3.5 et la doctrine citée ).
Sous l’angle économique, la rente viagère temporaire se rapproche d’une rente certaine lorsque le décès de l’assuré pendant la période d’assurance apparaît comme peu vraisemblable voire improbable. Sous l’angle juridique toutefois la principale différence tient au fait que la rente viagère temporaire comporte nécessairement une dimension d’assurance qui est prise en charge par le débirentier alors que la seconde s’établit en fonction du montant du capital investi, du taux d’intérêt applicable et de la durée prévue de la rente (arrêt
2C_596/2007
consid. 3.5).
6. En l’espèce, le contrat conclu par le contribuable prévoit qu’en cas de vie de l’assuré une rente temporaire annuelle de 77'253 fr. 20 lui est versée par fractions trimestrielles de 19'313 fr. 30, pendant une durée maximale de cinq ans ; le contrat ayant été conclu le 1
er
novembre 1999 -alors que le contribuable était âgé de 61 ans- jusqu’au 1
er
novembre 2004, alors que le contribuable avait 66 ans révolus. Cette assurance est conclue avec participation aux excédents. Le décès de l’assuré entraîne l’extinction du contrat, sans prestations, celui-ci étant conclu sans restitution de la prime. Compte tenu du fait que les rentes versées sont périodiques, que la durée des versements -au maximum de cinq ans- dépend de la vie de la personne assurée et que le risque assuré, la longévité, ne donne pas droit au versement d’un capital mais à des rentes, la présente assurance peut être qualifiée d’assurance de rente viagère temporaire.
7. Les rentes viagères temporaires sont théoriquement constituées du remboursement du capital avancé par le preneur d’assurance ainsi que des intérêts du capital investi, seule la part des intérêts comprise dans la rente constitue un revenu, selon la théorie de l’accroissement de la fortune, lorsque son financement n’a pas pu être déduit. L’art. 22 al. 3 LIFD vise à ne soumettre à l’impôt sur le revenu que la part présumée correspondre au rendement, fixée de façon forfaitaire à 40%. Les primes payées pour financer les rentes viagères ne pouvant être déduites que dans une mesure limitée, le législateur a décidé de n’imposer les rentes qui en découle que dans une mesure limitée également (arrêt
2C_596/2007
consid. 4.3, Gladys Laffely Maillard, Commentaire romand, ad art 22 n° 27).
Une partie de la doctrine propose cependant, dans certaines circonstances, d’imposer les rentes viagères temporaires de la même manière que les rentes certaines. D’autres auteurs considèrent que c’est seulement si le décès de l’assuré apparaît comme le motif de cessation de la rente le moins vraisemblable qu’il y a lieu d’assimiler la prestation à une rente certaine. Enfin, le Tribunal fédéral considère qu’il ne saurait être question d’imposer, de manière générale, au plan fiscal, les rentes viagères temporaires comme des rentes certaines. Cette hypothèse doit être réservée à des situations exceptionnelles dans lesquelles le versement de la rente viagère temporaire jusqu’au terme prévu apparaît à ce point probable (quasiment certain) qu’il se justifie de l’assimiler à une rente certaine. En pratique, pourraient entrer dans cette catégorie les rentes ponts d’une durée limitée, en principe jusqu’à cinq ans, destinées à financer une préretraite ou une période de formation. Il relève que les auteurs qui s’opposent à une application systématique de l’art. 22 al. 3 LIFD aux rentes viagères temporaires semblent limiter l’assimilation de ces rentes aux rentes certaines lorsque leur durée n’excède pas cinq ans (arrêt
2C_596/2007
, consid. 4 et suivants).
Dans ce même arrêt, le Tribunal fédéral a jugé (arrêt
2C_596/2007
, consid. 4.6) qu’une contribuable, âgée de 73 ans qui percevait des rentes viagères temporaires dont la durée était fixée à 10 ans ne se trouvait pas dans une situation qui justifiait que ces rentes soient imposées comme des rentes certaines. La Haute Cour a retenu que la durée du contrat était trop longue et que, compte tenu de l’âge de la contribuable au moment du paiement de la première rente, son décès avant l’échéance du terme contractuel ne se présentait pas comme une éventualité dépourvue de toute vraisemblance.
Le présent cas diffère considérablement de celui jugé par le Tribunal fédéral. En effet, le recourant est beaucoup plus jeune, il était âgé de 61 ans au moment du premier versement et le contrat de rentes viagères temporaires a été conclu pour une durée de 5 ans alors que dans le cas susmentionné il était de 10 ans. Par ailleurs, il ressort des tables établies par l’Office fédéral de la statistique (espérance de vie selon l’âge (hommes)) qu’un homme âgé de 61 ans en 2001 a une espérance de vie de 20,4 ans. Compte tenu de la courte durée du contrat, de l’âge du contribuable et de son espérance de vie, le versement de la rente jusqu’au terme prévu apparaît quasi certain. Dans ces circonstances, la commission considère qu’il se justifie d’assimiler ladite rente à une rente certaine.
La rente versée sera donc imposée à concurrence des intérêts servis (art. 20 al. 1 let. a LIFD), soit pour un montant de 4'103 fr. 20 correspondant à la différence entre la rente versée (81'130 fr. 20) et le montant du capital restitué (19’250 fr. x 4 = 77'000 fr.).
8. Le recours est admis en tant qu’il concerne l’impôt fédéral direct 2003. L’administration est invitée à effectuer une nouvelle taxation en tenant compte d’une rente viagère imposable de 4'103 fr. 20.
II. Impôt cantonal et communal
Impôt sur le revenu
9. A teneur de l’art. 8 al. 2 de la loi sur l’imposition des personnes physiques impôt sur le revenu (revenu imposable) du 22 septembre 2000 (LIPP-IV –
D 3 14
), les revenus provenant de rentes viagères et les autres revenus périodiques provenant de contrats d'entretien viager sont imposables à raison de 40 pour cent.
Il s’ensuit que les considérations développées ci-dessus pour l’impôt fédéral direct 2003 s’appliquent également à l’impôt cantonal et communal 2003.
Par conséquent, le recours doit également être admis en tant qu’il a trait à l’imposition sur le revenu au niveau cantonal et communal des rentes viagères temporaires.
Impôt sur la fortune
Sont soumises à l’impôt sur la fortune, les assurances-vie pour leur valeur de rachat (art. 2 let. g de la loi sur l’imposition des personnes physiques impôt sur la fortune du 22 septembre 2000 (LIPP-III –
D 3 13
)).
Est également soumise à l’impôt sur la fortune la valeur capitalisée des rentes viagères (art. 2 let. h LIPP-III).
Les rentes viagères touchées par le contribuable en contrepartie d'un versement en capital sont capitalisées d'après l'échelle établie par le Conseil d'Etat (art. 6 LIPP-III).
Les échelles de capitalisation prévoient que, si la personne sur la tête de laquelle les rentes viagères sont constituées a entre 65 et 69 ans au 31 décembre de l’année pour laquelle l’impôt est dû, la capitalisation est de 12 fois la rente annuelle. La rente annuelle comprend également les participations aux excédents payés durant l’année fiscale en cours, en sus de la rente garantie (art. 2 du règlement d’application de la loi sur l’imposition des personnes physiques – impôt sur la fortune du 19 décembre 2001 (RIPP-III –
D 3 13.01
)).
La capitalisation d’une rente viagère temporaire ne saurait être calculée sur la base de l’échelle susmentionnée. En effet, le versement de la rente viagère temporaire étant limité dans le temps, le facteur de capitalisation doit être calculé en fonction de la durée restante de la rente et non de l’âge de l’assuré ; l’utilisation de l’échelle de capitalisation susmentionnée conduisant à déterminer une fortune imposable beaucoup trop élevée.
L’administration a donc établi, dans des instructions de taxation, des facteurs de capitalisation tenant compte de la durée restante du temporaire à verser. La méthode utilisée, fondée sur un taux d'intérêt technique de 4%, et les facteurs de multiplication qui en résultent peuvent être approuvés par la Commission.
11. En l’espèce, le recourant allègue que la valeur de rachat de l’assurance qu’il a conclue est nulle. Cette valeur de rachat, basée sur la technique des assurances et l'article 90 alinéa 2 LCA, ne correspond pas à la valeur économique de la rente prévue dans le cas d'espèce. Il se justifie dès lors d’appliquer les instructions de taxation établies par l’administration en matière de capitalisation des rentes viagères temporaires mentionnées ci-dessus.
Le contrat de rentes temporaires conclu par le recourant a pris effet le 1
er
novembre 1999 et il est arrivé à échéance le 1
er
novembre 2004. Au 31 décembre 2003, la durée restante du contrat était de 10 mois. Le facteur de capitalisation fixé par l’administration est de 1 lorsque la durée de la rente est d’une année. La durée restante étant, in casu de 10 mois, c’est le 5/6
ème
de la rente annuelle versée qui doit être retenu à titre de valeur capitalisée, soit la somme de 67'586 fr., valeur que l’administration a indiquée dans sa réponse au recours.
La Commission prend acte que l’administration s’est engagée à rectifier la taxation 2003 dans ce sens.
12. Le recours sera donc admis en tant qu’il a trait à l’imposition sur le plan de la fortune de la rente viagère temporaire.
13. En application des art. 144 al. 4 LIFD, 52 al. 4 LPFisc, 87 al. 2 LPA et 6 du règlement genevois sur les frais, émoluments et indemnités en procédure administrative (RFPA –
E 5 10.03
), une indemnité de 1’000 fr. est allouée au recourant.