# Swiss Legal Decision

**Decision ID:** c371e90c-5c60-5169-a3ad-257120889af1
**Court:** TI_CATI
**Chamber:** TI_CATI_001
**Year:** 2009
**Language:** it
**Jurisdiction:** TI / Ticino
**Law Area:** Public
**Law Sub-area:** $law_sub_area

## Facts

Fatti
A.
Con atto pubblico del 6 dicembre 2007, iscritto a Registro fondiario il successivo 21 dicembre 2007, RI 1 donava alla figlia RI 2 la quota PPP n. _, al fondo base part. n. _ RFD di _. Il contratto, denominato “donazione immobiliare a titolo oneroso”, conteneva in particolare la seguente clausola:
La DONATARIA assume in via privativa il debito ipotecar
io
effettivo (capitale, interessi e spese) che risulterà al 31 (trentuno) dicembre 2007 (duemilasette), con piena liberaz
io
ne da ogni relativo obbligo del DONANTE, dovuti da quest’ultimo alla creditrice ipotecaria _, _, debiti garantiti dai due sopra menz
io
nati pegni immobiliari.
B.
L’Ufficio dei Registri di _ assoggettava tale documento all’imposta di bollo, considerando quale valore imponibile la suddetta ripresa ipotecaria di complessivi fr. 1'763'000.–. L’imposta, calcolata nella misura del 3‰ del valore dell’atto, ammontava di conseguenza a fr. 5'289.–.
C.
Donante e donataria contestavano la suddetta decisione, con reclamo del 17 marzo 2008, sostenendo che la transazione in esame consisteva in una vera e propria donazione, in quanto tale esente dall’imposta di bollo.
Da parte sua, l’Ufficio dei Registri respingeva il reclamo, con decisione del 23 giugno 2008, osservando in particolare che l’operazione, indipendentemente dalla denominazione scelta dalle parti, rappresentava un contratto a titolo oneroso, come tale assoggettato all’imposta di bollo.
D.
Con tempestivo ricorso alla Camera di diritto tributario, RI 1 e RI 2 postulano nuovamente l’esenzione dall’imposta di bollo. I ricorrenti evidenziano al proposito che le competenti autorità fiscali per le imposte dirette e lo stesso Ufficio dei Registri (in materia di tassa per l’iscrizione a Registro fondiario del trapasso di proprietà) hanno già qualificato il trasferimento immobiliare in esame come donazione. Sottolineano poi che dal profilo formale la transazione rimane una donazione, nonostante l’assunzione da parte della donataria degli oneri ipotecari.

## Considerations

Diritto
1.
1.1.
Secondo l’art. 19 della legge sull’imposta di bollo e sugli spettacoli cinematografici (LBol, RL 10.2.8.1), è soggetta all’imposta di bollo la copia insinuata all’Archivio notarile degli istromenti di carattere determinato o determinabile.
L’imposta è di fr. 3.– per mille o frazione di mille del valore determinato o determinabile (art. 21 cpv. 1 LBol). Per le costituzioni di ipoteche e le fideiussioni l’ammontare dell’imposta è invece solo di fr. 1.– per mille o frazione di mille (art. 21 cpv. 2 LBol). Soggiacciono inoltre all’imposta di bollo le cartelle ipotecarie (art. 18 LBol). L’aliquota è, come per le ipoteche, di fr. 1.– per mille o frazione di mille del loro valore (art. 31 cpv. 1 LBol).
1.2.
L’imposta sul bollo va considerata una vera e propria imposta sul documento che colpisce la confezione dell’atto. L’applicazione del bollo non dipende dal rapporto giuridico sostanziale su cui si fonda l’atto, ma dalla forma che il rapporto giuridico assume. Si tratta pertanto di un tributo prettamente formale, svincolato dalle cause e dai motivi che hanno indotto le parti a redigere il documento, dallo scopo che intendono conseguire o dagli effetti che ne scaturiscono (cfr. DTF 117 Ia 517 ss., 109 Ia 308 s.;
Messaggio
del 15 gennaio 1986 concernente la revisione totale della legge sul bollo del 16 giugno 1966, n. 3009M, cifra 111 segg., in particolare 111.6).
1.3.
Circa la determinazione del valore degli istromenti, la legge stabilisce che viene fatta dall’archivista notarile (art. 22 cpv. 1 LBol). Per i singoli contratti che vengono stipulati nella forma dell’atto pubblico, la stessa legge prevede poi delle regole (art. 22 cpv. 2 LBol), le quali sono a loro volta completate dal rinvio alle disposizioni valide per la determinazione del valore dei contratti stipulati nella forma della scrittura privata (art. 22 cpv. 3 LBol, che rinvia agli art. 9 e 10 LBol).
2.
2.1.
Nella fattispecie, è litigioso l’assoggettamento all’imposta di bollo dell’atto pubblico del 6 dicembre 2007, con cui RI 1 ha donato alla figlia RI 2 la quota PPP n. _. Secondo l’Ufficio dei registri, il trasferimento immobiliare in esame rappresenta un contratto a titolo oneroso; tesi questa contrastata dai ricorrenti, secondo cui l’atto va invece qualificato come donazione.
2.2.
L’art. 20 cpv. 1 lett.
n
LBol esenta dall’imposta di bollo la copia destinata all’Archivio notarile di istromenti aventi come oggetto un contratto esente ai sensi dell’art. 7. A sua volta, l’art. 7 cpv. 2 lett.
e
LBol dichiara esenti “le donazioni e le divisioni ereditarie ed in genere ogni contratto connesso con disposizioni soggette all’imposta cantonale sulle donazioni e successioni”. Si tratta di un’esenzione introdotta su proposta della Commissione speciale in materia tributaria, durante l’esame del messaggio del 15 gennaio 1986 concernente la revisione totale della legge sul bollo del 16 giugno 1966. La Commissione ha infatti ritenuto che fosse “giustificato togliere l’imponibilità di tutte le disposizioni soggette all’imposta cantonale sulle donazioni e successioni che nel Canton Ticino sono per i discendenti ed in particolare per il coniuge superstite fra le più elevate” (
Rapporto
della Commissione speciale in materia tributaria sul messaggio 15 gennaio 1986 concernente la revisione totale della legge sul bollo del 16 giugno 1966, n. 3009 R del 1° ottobre 1986, cifra 2.3.).
Questa Camera si è già interrogata sull’attuale fondatezza dell’esenzione in esame, dopo che, dal 1° gennaio 2000, è stata abolita l’imposta di successione e di donazione tra discendenti e ascendenti in linea retta, compresi gli adottivi (art. 154 cpv. 1 lett.
f
LT), giungendo alla conclusione che solo il legislatore potrebbe trarre le conseguenze di questa modifica della legge tributaria, sopprimendo anche l’esenzione prevista dalla legge sull’imposta di bollo. Ha pertanto preso atto che la volontà del legislatore, al momento dell’adozione della disposizione in esame, era quella di esonerare dal bollo cantonale tutti i contratti che, secondo la legge allora in vigore, sottostavano all’imposta di successione e di donazione e, ancora più in generale, ogni contratto “connesso” con simili liberalità (CDT n. 80.2000.126 del 30 agosto 2000, in: RDAT I-2001 n. 14t).
2.3.
Cercando di delimitare il campo d’applicaz
io
ne dell’art. 7 cpv. 2 lett.
e
LBol, questa Camera ha altresì sottolineato come l’interpretaz
io
ne letterale imponga di rilevare che l’esenz
io
ne è dapprima prevista genericamente per «le donaz
io
ni e le divis
io
ni ereditarie» e che solo in un secondo momento viene menz
io
nato «in genere ogni contratto connesso con disposiz
io
ni soggette all’imposta cantonale sulle donaz
io
ni e success
io
ni». In altri termini, stando alla lettera della disposiz
io
ne in esame, la volontà del legislatore, con l’inserimento del per
io
do aggiuntivo, appare quella di ampliare il campo di applicaz
io
ne della norma e non già di restringerlo. L’esenz
io
ne appare così pensata per ogni donaz
io
ne e divis
io
ne ereditaria ed inoltre per ogni altro contratto che sia legato ad atti di disposiz
io
ne che rientrano nel campo di applicaz
io
ne delle imposte di donaz
io
ne e success
io
ne, c
io
è per ogni disposiz
io
ne a titolo gratuito.
È ben vero che la
rat
io
legis
, stando alle poche parole spese dal rapporto della commissione tributaria, sembrerebbe effettivamente quello di evitare il cumulo delle imposte di donazione e di bollo. Ma, come già affermato da questa Camera, di fronte ad un testo di legge chiaro, non vi è ragione di distanziarsene, non sussistendo motivi fondati per ritenere che la formula dell’art. 7 cpv. 2 lett.
e
LBol non rispecchi completamente il vero senso della norma (CDT n. 80.2005.115 del 3 novembre 2005, in RtiD I-2006 n. 23t).
2.4.
La questione determinante è dunque di stabilire se l’atto pubblico del 6 dicembre 2007 rientri nella nozione di donazioni e divisioni ereditarie “ed in genere ogni contratto connesso con disposizioni soggette all’imposta cantonale sulle donazioni e successioni” – nel quale caso beneficerebbe dell’esenzione dall’imposta di bollo – oppure si debba considerare un negozio a titolo oneroso, soggetto all’imposta di bollo.
3.
3.1.
Secondo i ricorrenti, l’Ufficio cantonale imposte di successione e donazione (UCISD) e lo stesso Ufficio dei registri hanno già qualificato il trasferimento immobiliare come donazione. Il primo, con decisione del 4 gennaio 2008, non ha fatto luogo al prelevamento dell’imposta unicamente in virtù della discendenza diretta tra donante e donataria. Il secondo, con bolletta del 9 gennaio 2008, ha commisurato la tassa di iscrizione a registro fondiario in fr. 7'884.–, applicando l’aliquota dell’1% valevole per le donazioni.
3.2.
Si tratta però di decisioni diverse, emanate da autorità distinte, fondate ciascuna su una peculiare normativa. L’imposta di donazione è riscossa dall’UCISD e regolata direttamente nella legge tributaria (LT). La tassa di iscrizione a Registro fondiario è invece disciplinata dalla legge sulle tariffe per le operazioni nel Registro fondiario (RL 4.1.3.1.2), mentre l’imposta di bollo qui in esame è regolamentata, come visto, nella legge sull’imposta di bollo e sugli spettacoli cinematografici (LBol). Seppure, di fatto, prelevate dal medesimo funzionario dell’Ufficio dei registri, da un punto di vista formale anche le competenti autorità a prelevare la tassa di iscrizione e l’imposta di bollo vanno contraddistinte: la prima è infatti percepita dall’Ufficiale dei registri, la seconda dall’Archivista notarile con l’emissione di bollette (art. 23 LBol).
In simili circostanze, è immediatamente evidente che le singole autorità non sono, di principio, vincolate alle qualificazioni giuridiche adottate da altre autorità, né tanto meno alla loro ricostruzione dei fatti, sicché la pretesa arbitrarietà della decisione qui impugnata risulta d’acchito manifestamente infondata. È però altrettanto pacifico che l’art. 7 cpv. 2 lett.
e
LBol, secondo cui è esente dall’imposta di bollo “ogni contratto connesso con disposizioni soggette all’imposta cantonale sulle donazioni”, rinvia alla definizione di donazione contenuta nella legge tributaria, alla quale occorre conseguentemente fare riferimento.
3.3.
Secondo l’art. 142 cpv. 1 LT, sono sottoposte all’imposta di donazione tutte le liberalità e assegnazioni tra vivi, devolute senza una corrispondente controprestazione. Analogamente ad altre legislazioni cantonali, il diritto tributario ticinese adotta una nozione di donazione propria, che si scosta in alcuni punti da quella del diritto civile. Elementi costitutivi sono l’esistenza di un atto di attribuzione (“
Zuwendung
”), la sua gratuità e l’intenzione di effettuare una liberalità (“
animus donandi
”).
La gratuità, l’elemento che maggiormente distingue la donazione dal reddito sottoposto all’imposta ordinaria, presuppone sia l’assenza di una controprestazione sia l’assenza di un’obbligazione preesistente (
Primi
, Le imposte di successione e di donazione ticinesi, Agno 1995, p. 155 e riferimenti citati). Nondimeno, una devoluzione può essere una liberalità non solo nel caso in cui avvenga a titolo completamente gratuito, ma anche qualora, trattandosi di un contratto bilaterale oneroso, il valore di una prestazione sia notevolmente sproporzionato rispetto a quello della controprestazione.
3.4.
Tale prassi è espressamente codificata all’art. 142 cpv. 2 LT, secondo cui sono considerate parimenti donazioni le liberalità contenute in un contratto misto o simulato. Secondo la dottrina, si è in presenza di un contratto misto con donazione allorquando in un negozio giuridico bilaterale il prezzo pagato è inferiore al valore fiscale dei beni ceduti (
Primi
, op. cit., p. 154). Condizione imprescindibile per poter imporre una cosiddetta
donaz
io
ne mista
è l’esistenza di un
animus donandi
; occorre cioè che il disponente sia consapevole che nel contratto vi è un implicito margine di liberalità verso l’altra parte (DTF 118 Ia 497, 116 II 225).
La controprestazione, tuttavia, non deve necessariamente consistere in un prezzo pattuito al di sotto del vero valore della disposizione effettuata. Se le norme che disciplinano l’imposta di donazione ticinese non considerano un onere fiscalmente deducibile la costituzione di un diritto di usufrutto a favore del donante, tanto è vero che il nudo proprietario deve l’imposta di donazione sul valore totale dei beni donatigli (art. 161 cpv. 2 LT; cfr. anche CDT n. 80.1996.48 del 5 giugno 1996, in: RDAT II-1996 n. 23t), a giudizio di questa Camera rappresentano invece una controprestazione deducibile dal valore dei beni ceduti, per esempio, la simultanea concessione di un prestito, di un diritto di prelazione, di ricupera, di partecipazione ai guadagni oppure ancora, come nella fattispecie, l’assunzione di un preesistente debito ipotecario (
Richner/Frei
, Kommentar zum Zürcher Erbschafts- und Schenkungssteuergesetz, Zurigo 1996, p. 152). In tutti questi casi, da un punto di vista prettamente fiscale e indipendentemente dalla relativa concezione civilistica (cfr., per esempio,
Baddeley
, in: Thévenoz/Werro [a cura di], Code des obligations I, Basilea 2003, n. 43 ad art. 239 CO, p. 1244), si è pertanto in presenza di un contratto misto, soggetto all’imposta di donazione conformemente all’art. 142 cpv. 2 lett.
e
LT.
3.5.
È evidente che oggetto dell’imposta di donazione è la sola liberalità contenuta nel contratto misto. Per quanto qui di interesse, l’art. 161 cpv. 1 lett.
a
LT dispone espressamente che dal valore dei beni donati sono in particolare deducibili i debiti comprovati del donante, posti a carico del donatario con l’atto di donazione, se effettivamente assunti. Ciò non toglie tuttavia che i contratti misti rimangono pur sempre dei contratti connessi con disposizioni soggette all’imposta cantonale sulle donazioni, in quanto tali esenti dall’imposta di bollo ai sensi dell’art. 7 cpv. 2 lett.
e
LBol.
3.6.
Tornando al caso in esame, si è detto che la figlia RI 2 si è assunta in via privativa un debito ipotecario di fr. 1'763'000.–. Dalla semplice lettura del rogito redatto dall’avv. _ risulta poi che il valore di stima complessivo del fondo donato ammonta a soli fr. 788'416.42.
Di primo acchito, una simile situazione sembrerebbe pertanto configurare, più che una donazione “a titolo oneroso”, una vera e propria compravendita immobiliare, in cui il prezzo è stato pagato nella forma di un’assunzione di debito. In questa sede, non va tuttavia dimenticato che i valori di stima ufficiali sono notoriamente prudenziali (cfr. in particolare art. 20 della legge sulla stima ufficiale della sostanza immobiliare, del 13 novembre 1996, RL 10.2.9.1) e l’esperienza quotidiana insegna che spesso si discostano dal valore venale anche in modo molto sensibile. Ciò implica che i valori di stima ufficiali, certamente determinanti ai fini fiscali (art. 1 Lst), possono invece non esserlo per individuare il reale valore di una donazione immobiliare come quella qui in esame.
Dall’estratto del Registro fondiario emerge in particolare che RI 1 ha donato alla figlia RI 2 un appartamento situato nel centro di _, in prossimità del _, composto da tre atri, cucina, soggiorno pranzo, due camere, guardaroba, tre bagni, wc, due balconi, due v.f., scala e studio al piano attico. Risulta poi che le due cartelle ipotecarie al portatore di, rispettivamente, fr. 1'400'000.– e fr. 363'000.– sono state accese già nel corso del 1985, verosimilmente all’epoca della costruzione dell’immobile. In queste circostanze, senza la necessità di ulteriori approfondimenti, è certamente plausibile che il valore venale dell’appartamento ceduto sia notevolmente superiore a fr. 1'763'000.–. Contrariamente a quanto sembra asserire l’autorità di tassazione, non può quindi esserci dubbio sulla volontà del padre di donare alla figlia la quota PPP n. _ al fondo base part. _ RFD di _.
3.7.
Alla luce delle considerazioni sopra esposte , è vero che, dal punto di vista della normativa concernente l’imposta di successione e di donazione, si potrebbe anche escludere di essere in presenza di un negozio a titolo gratuito. Infatti, proprio in considerazione delle modalità di calcolo dell’imponibile, ed in particolar modo alla luce del principio per cui gli immobili sono imposti al valore di stima ufficiale (art. 158 cpv. 1 LT), nel caso in discussione non sembrerebbe potersi parlare di donazione, per il fatto che la donataria ha fornito una controprestazione che eccede il valore di quanto ha ricevuto dal padre. In questa prospettiva, anche la portata della decisione dell’UCISD non appare decisiva: è vero che essa sembra presupporre l’assoggettamento della cessione all’imposta di donazione, rinunciandovi poi solo per la presenza di una fattispecie di esenzione soggettiva (art. 154 lett.
f
LT); tuttavia, a prescindere dall’esenzione soggettiva, non vi sarebbe comunque stato un valore imponibile. Pertanto, l’esenzione dall’imposta di bollo non può necessariamente essere ricondotta all’assoggettamento della transazione all’imposta di donazione, non trattandosi di un “contratto connesso con disposizioni soggette all’imposta cantonale sulle donazioni e successioni” (art. 7 cpv. 2 lett.
e
LBol). Si deve però ricordare che, come si è già rilevato (v.
supra
, consid. 2.3.), l’esenzione dall’imposta di bollo non è strettamente legata all’assoggettamento del negozio all’imposta di donazione, ma è estesa ad ogni liberalità. Se ci si svincola dalle modalità di calcolo dell’imposta di successione e donazione, fondate sul valore di stima ufficiale, appare assai più probabile che l’atto in esame si possa considerare una vera e propria donazione immobiliare, seppure caratterizzata dall’assunzione di un rilevante debito da parte della donataria.
4.
4.1.
Come esposto in precedenza, le singole autorità non sono, di regola, vincolate alle decisioni adottate da altre autorità. La preoccupazione di garantire un’applicazione uniforme e coerente dell’ordinamento tributario raccomanda nondimeno un’interpretazione unitaria della nozione di donazione, specie se si considera che, nell’ambito delle donazioni immobiliari, l’assunzione dell’onere ipotecario da parte del donatario è la regola. Tale delimitazione ha importanti ripercussioni non solo a livello di imposte di donazione, tasse di iscrizione a Registro fondiario e imposte di bollo, ma anche di imposizione degli utili immobiliari.
Appare allora opportuno, per non dire decisivo, confrontarsi con il trattamento previsto da quest’ultima normativa per i casi di donazione caratterizzati dall’assunzione di un onere ipotecario.
4.2.
In merito a ll’imposta sugli utili immobiliari, vi sono due disposizioni che devono essere esaminate:
·
per l’art. 12 cpv. 1 LAID, sono imponibili gli utili da sostanza immobiliare conseguiti in seguito all’alienazione di un fondo, sempreché il prodotto dell’alienazione superi le spese di investimento;
·
l’art. 12 cpv. 3 lett.
a
LAID dispone invece che l’imposizione è differita in caso di trapasso di proprietà in seguito a successione (devoluzione, divisione, legato) a anticipo ereditario o donazione.
Nel messaggio del 25 maggio 1983 a sostegno delle leggi federali sull’armonizzazione delle imposte dirette dei Cantoni e dei Comuni e sull’imposta federale diretta, il Consiglio federale ha espressamente affermato che anche i negozi misti con donazione devono dare luogo al differimento d’imposta (FF 1983 III 66). Tale concetto è stato ribadito anche dal Tribunale federale, in una recente sentenza del 21 febbraio 2005 (TF n. 2A.9/2004).
Tutti i cantoni hanno adottato una disposizione che prevede il differimento dell’imposizione degli utili immobiliari in caso di trasferimenti a titolo gratuito. Nel Canton Ticino, l’art. 125 lett.
a
LT stabilisce che l’imposizione è differita in caso di trasferimento per successione, legato, donazione o altro contratto soggetto all’imposta di successione o donazione.
Diverse sono invece le interpretazioni della nozione di donazione, ed in particolare le delimitazioni tra i contratti misti con donazione (e gli anticipi ereditari a titolo solo parzialmente gratuito), motivo di differimento dell’imposizione, e le cessioni a titolo oneroso, soggette invece all’imposta sull’utile immobiliare. Nel Canton Argovia, per esempio, una liberalità tra vivi a favore di un erede legale o istituito vale sempre quale anticipo ereditario. L’assunzione di un debito ipotecario è irrilevante, a condizione tuttavia che lo stesso non sia stato aumentato poco prima della ripresa, essendo in tal caso eventualmente ravvisabile un’elusione d’imposta (
Klöti-Weber/Baur
, in: Klöti-Weber/Siegrist/Weber [a cura di], Kommentar zum Aargauer Steuergesetz, Vol. II, 3
a
ediz., Berna 2009, n. 16 ad § 97, p. 1233). Per quanto concerne invece i negozi misti con donazione, le autorità argoviesi concedono un differimento d’imposta solo se il valore di alienazione è inferiore al valore di stima oppure non supera l’80% del valore venale (
Klöti-Weber/Baur
, op. cit., n. 18 ad § 97, p. 1233).
Il Canton Berna ha adottato una specifica disposizione. Ai sensi dell’art. 131 cpv. 3 della legge tributaria cantonale, le donazioni a favore di eredi legali o istituiti vanno considerate a titolo pienamente gratuito anche qualora il beneficiario si assuma un debito ipotecario. Le altre donazioni danno invece luogo a differimento d’imposta unicamente se non vi è alcuna controprestazione del beneficiario (
Langenegger
, Handbuch zur bernischen Vermögensgewinnsteuer, 2
a
ediz., Berna 2001, p. 63).
Diverso il sistema adottato dai cantoni Grigioni e San Gallo, nei quali i contratti misti con donazione danno diritto al differimento dell’imposizione ogni volta che la controprestazione (inclusa l’assunzione del debito ipotecario) non supera il valore di investimento. In caso contrario, il differimento viene concesso solo per la parte gratuita del negozio.
Nel Canton Lucerna, ogni trasferimento ad un erede legale o istituito vale quale anticipo ereditario, sempreché la sua controprestazione non superi il 75% del valore venale del fondo. Per quanto concerne gli ulteriori negozi misti con donazione, un differimento è concesso unicamente se la controprestazione del donatario non supera il valore di investimento.
Nel Canton Svitto, i contratti misti danno luogo al differimento d’imposta ogni volta che la controprestazione (inclusa l’assunzione del debito ipotecario) non supera il 75% del valore venale del fondo.
Nel Canton Soletta, il trasferimento di un immobile a favore di un erede legale vale quale anticipo ereditario soggetto al differimento, sempreché la sua controprestazione non superi il 90% del valore venale. Una liberalità tra vivi a favore di un erede istituito ricade invece sotto la definizione di donazione mista. In tal caso, un differimento è concesso fintantoché la controprestazione non supera i costi di investimento sopportati dal donante.
Nel Canton Zurigo, infine, un differimento è concesso se la prestazione del beneficiario si situa al di sotto del valore venale del fondo, con uno differenza pari almeno al 25% (
Richner/Frei/Kaufmann/Meuter
, Kommentar zum harmonisierten Zürcher Steuergesetz, 2
a
ediz., Zurigo 2006, n. 185 e 193 ad § 216, p. 1563-4).
4.3.
Esaminate le diverse prassi in vigore nei cantoni, ci si può chiedere se tutte siano compatibili con l’art. 12 cpv. 3 lett.
a
LAID. Il dubbio si giustifica in particolar modo di fronte a quella adottata dai Cantoni Grigioni e San Gallo. Infatti, se un immobile viene ceduto ad un prezzo inferiore al valore di investimento, l’alienante non consegue alcun utile immobiliare e non occorre allora concedere un differimento dell’imposizione. Il senso dell’art. 12 cpv. 3 lett.
a
LAID non può dunque consistere nel rinunciare all’imposizione in casi in cui non vi è alcun utile imponibile (
Simonek
, Stuern und Abgaben, in: Schmid [a cura di], Die Belehrungs- und Beratungspflicht des Notars, Zurigo 2006, p. 259).
4.4.
Nel caso in esame, non è noto a quale prezzo il donante abbia acquistato l’appartamento in discussione e non è dunque possibile stabilire se il valore di investimento sia inferiore al valore dell’onere ipotecario assunto dalla donataria. Alla luce della circostanza, già ricordata, che le cartelle ipotecarie risalgono al 1985, è verosimile che il valore delle stesse corrisponda al valore d’investimento.
Comunque, interpretando l’art. 125 lett.
a
LT alla luce dell’art. 12 cpv. 3 lett.
a
LAID, si ritiene che si debbano far rientrare nel campo d’applicazione di questa disposizione tutte le donazioni a favore di eredi legali o istituiti, anche qualora il beneficiario si assuma un debito ipotecario, riservato tutt’al più il caso in cui l’onere ipotecario sia stato elevato nell’imminenza della cessione. La questione può invece rimanere irrisolta, perlomeno in questa sede, in relazione ai contratti misti effettuati a favore di terze persone.
Anche senza disporre di una stima del valore venale dell’oggetto donato, vi sono elementi sufficienti per ritenere che esso superi, non di poco, quello dell’onere ipotecario assunto dalla donataria. Ai fini della decisione, si può pertanto ritenere che, anche dal punto di vista dell’imposta sugli utili immobiliari, la transazione in discussione sia qualificabile come donazione.
4.5.
Alla luce delle considerazioni che precedono, anche nell’ottica di un’applicazione uniforme e coerente dell’ordinamento tributario, si giustifica l’esenzione dall’imposta di bollo dell’istrumento in esame, avente come oggetto una donazione immobiliare a favore di un erede con simultanea assunzione in via privativa del debito ipotecario.
5.
Il ricorso è conseguentemente accolto.
Non si prelevano né tassa di giustizia né spese processuali.