# Swiss Legal Decision

**Decision ID:** 04b62e34-a2cd-56e1-b65b-31d3abc0fede
**Court:** SG_VG
**Chamber:** SG_VG_001
**Year:** 2019
**Language:** de
**Jurisdiction:** SG / Eastern_Switzerland
**Law Area:** $law_area
**Law Sub-area:** nan

## Facts

Das Verwaltungsgericht stellt fest:
A. Die A._ GmbH mit Sitz in N._ ist seit dem Jahr 2011 im Handelsregister des
Kantons St. Gallen eingetragen. Die Gesellschaft bezweckt den Betrieb einer
Unternehmung für den Gebäudeunterhalt und die Gebäudebewirtschaftung. Die
Gesellschaft kann Zweigniederlassungen im In- und Ausland errichten, sich an andern
Unternehmungen beteiligen oder sich mit solchen zusammenschliessen. Einziger
Gesellschafter und Geschäftsführer ist X._ (vgl. Handelsregisterauszug, www.zefix.ch).
B. Die A._ GmbH wies in der Jahresrechnung 2015 einen Verlust von 38'960.87 aus.
In der Steuererklärung 2015 deklarierte sie einen steuerbaren Reingewinn von CHF 0
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und ein steuerbares Eigenkapital von CHF 55'514 (act. 7/6/1). Mit Schreiben vom
25. Juli 2017 forderte die Veranlagungsbehörde zusätzliche Belege und Informationen
an (act. 7/6/2). Die A._ GmbH kam mit E-Mail vom 25. August 2017 der Aufforderung
lediglich teilweise nach (act. 7/6/3), weshalb sie mit E-Mail vom 7. September 2017,
Schreiben vom 3. Oktober 2017 und Einschreiben vom 3. November 2017 aufgefordert
wurde, die fehlenden Unterlagen nachzureichen (act. 7/6/4, 5). Nachdem die A._
GmbH auf die Schreiben nicht reagiert hatte, wurde sie von der Steuerbehörde mit
Verfügungen vom 3. Januar 2018 unter Aufrechnung eines Betrags von insgesamt
CHF 108'691 sowie unter Berücksichtigung einer Steuerrückstellung von CHF 9'000
und einer Verlustverrechnung von CHF 14'622 mit einem steuerbaren Reingewinn von
CHF 46'108 und einem steuerbaren Eigenkapital von CHF 44'765 für die
Kantonssteuern 2015 sowie mit einem steuerbaren Reingewinn von CHF 46'108 für die
direkte Bundessteuer 2015 veranlagt. Zur Begründung führte die Veranlagungsbehörde
unter anderem aus, die verbuchten Fremdleistungen seien nicht geschäftsmässig
begründet (act. 7/6/7). Das kantonale Steueramt wies die von der Steuerpflichtigen
gegen diese Veranlagungen erhobene Einsprache mit Entscheid vom 20. April 2018 ab
(act. 7/6/10). Dagegen erhob die A._ GmbH Rekurs und Beschwerde bei der
Verwaltungsrekurskommission, welche mit Entscheid vom 26. März 2019 die
Rechtsmittel ebenfalls abwies (act. 2/1).
C. Die A._ GmbH (Beschwerdeführerin) erhob gegen den Entscheid der
Verwaltungsrekurskommission (Vorinstanz) vom 26. März 2019 mit Eingabe ihres
Rechtsvertreters vom 29. April 2019 Beschwerde beim Verwaltungsgericht. Sie
beantragte, unter Kosten- und Entschädigungsfolge seien die Barauszahlungen an die
B._ AG für Fremdarbeiten im Umfang von CHF 101'941 als geschäftsmässig
begründet anzuerkennen, der steuerbare Reingewinn sei auf CHF 0 festzusetzen und
der verrechenbare Verlustvortrag sei mit CHF 46'833 vorzumerken (act. 1).
Die Vorinstanz beantragte mit Vernehmlassung vom 29. Mai 2019 die Abweisung der
Beschwerde und verwies zur Begründung auf die Erwägungen im angefochtenen
Entscheid (act. 6). Das kantonale Steueramt (Beschwerdegegner) verzichtete am
18. Juni 2019 ausdrücklich (act. 9) und die die Eidgenössische Steuerverwaltung
(Beschwerdebeteiligte) stillschweigend auf eine Vernehmlassung.
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Auf die Ausführungen der Verfahrensbeteiligten und die Akten wird, soweit wesentlich,
in den Erwägungen eingegangen.

## Considerations

Darüber zieht das Verwaltungsgericht in Erwägung:
1. (...)
2. (...)
3. Soweit die Beschwerdeführerin geltend macht, der Beschwerdegegner habe den
Verfahrensgrundsatz der vertraglichen Vertretung verletzt, kann ihr nicht gefolgt
werden.
3.1. Nach Art. 167 Abs. 1 StG kann sich der Steuerpflichtige vor den mit dem Vollzug
dieses Gesetzes betrauten Behörden vertraglich vertreten lassen, soweit seine
persönliche Mitwirkung nicht nötig ist. Eine nahezu identische Bestimmung enthält
Art. 10 Abs. 1 VRP. Hat die steuerpflichtige Person einen Vertreter bestellt und wurde
die Bevollmächtigung gegenüber den Steuerbehörden kundgetan, so müssen
Mitteilungen und Verfügungen an den Vertreter erfolgen, damit sie rechtswirksam sind;
die Steuerbehörde ist zur Zustellung an den Vertreter verpflichtet, sofern und solange
das Vertretungsverhältnis der Behörde bekannt ist (Cavelti/Vögeli,
Verwaltungsgerichtsbarkeit im Kanton St. Gallen – dargestellt an den Verfahren vor
dem Verwaltungsgericht, 2. Aufl. 2003, Rz. 368, 895). Der Nachweis, dass ein
wirksames Vertretungsverhältnis besteht und gegenüber den Steuerbehörden auch
gehörig kundgegeben wurde, obliegt nach den allgemeinen Beweisregeln dem
Steuerpflichtigen. Fehlt es an einer klaren schriftlichen Vollmacht, so darf bzw. muss
ein Vertretungsverhältnis nur dann angenommen werden, wenn sich aus den
Umständen eine eindeutige Willensäusserung des Steuerpflichtigen auf
Bevollmächtigung eines Dritten ergibt. Andernfalls gilt die natürliche Vermutung, dass
keine Vollmacht erteilt wurde, und Verfügungen und Entscheide sind dem
Steuerpflichtigen selber zu eröffnen (StE 1998 B 92.7 Nr. 4).
3.2. Die Steuererklärung 2015 enthielt unter der entsprechenden Rubrik zwar den
Hinweis, dass Rückfragen an eine Treuhandgesellschaft zu richten seien. Es wird auf
dem Formular jedoch ausdrücklich festgehalten, dass eine vertragliche Vertretung nur
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angenommen werde, wenn eine schriftliche Vollmacht vorliege (vgl. act. 7/6/1). Eine
solche wurde nicht eingereicht. Der Beschwerdegegner musste demnach nicht auf ein
Vertretungsverhältnis schliessen, weshalb die Zustellung der Schreiben vom 3. Oktober
und 3. November 2017 sowie der Veranlagungsverfügungen vom 3. Januar 2018 bzw.
der Einspracheentscheide vom 20. April 2018 zu Recht an die Beschwerdeführerin
persönlich erfolgte, nachdem Rückfragen an die Treuhandgesellschaft erfolglos
geblieben waren.
3.3. Selbst wenn von einem Vertretungsverhältnis auszugehen wäre, führt die
Eröffnung nur an die betroffene Person und nicht – auch – an ihren Vertreter nicht zur
Nichtigkeit der Verfügung. Vielmehr kann auch die fehlerhaft eröffnete Verfügung
rechtsbeständig werden, wenn sie nicht innert vernünftiger Frist seit jenem Zeitpunkt in
Frage gestellt wird, da der Adressat Kenntnis vom Verfügungsinhalt hat. Wird eine
Verfügung trotz eines bestehenden, der Verwaltung bekannten
Vertretungsverhältnisses nicht dem Vertreter, sondern der betroffenen Person selbst
zugestellt, ist diese aufgrund der sie treffenden Sorgfaltspflicht in der Regel gehalten,
spätestens am letzten Tag der in der Verfügung genannten Beschwerdefrist an ihren
Vertreter zu gelangen (vgl. VerwGE B 2013/244 vom 23. Januar 2015 E. 3.2, in:
GVP 2015 Nr. 62, und www.gerichte.sg.ch). Vorliegend erhob die Beschwerdeführerin
mit Eingabe ihrer damaligen Vertreterin fristgerecht Einsprache, weshalb ihr aus der
Eröffnung der Verfügung an sie selbst und nicht auch an ihre Vertreterin kein Nachteil
erwachsen ist.
4. Streitig ist, ob der Beschwerdegegner zu Recht die von der Beschwerdeführerin
verbuchten Fremdleistungen in der Höhe von CHF 101'941 mangels Nachweises der
geschäftsmässigen Begründetheit dem Reingewinn zurechnete.
4.1. Gemäss Art. 82 Abs. 1 StG setzt sich der steuerbare Reingewinn aus dem Saldo
der Erfolgsrechnung und allen vor Berechnung dieses Saldos ausgeschiedenen Teilen
des Geschäftsergebnisses, die nicht zur Deckung von geschäftsmässig begründetem
Aufwand verwendet werden, wie insbesondere Kosten für die Anschaffung, Herstellung
oder Wertvermehrung von Gegenständen des Anlagevermögens, geschäftsmässig
nicht begründete Abschreibungen, Wertberichtigungen und Rückstellungen, Einlagen
in die Reserven, Einzahlungen auf das Eigenkapital aus Mitteln der juristischen Person,
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offene und verdeckte Gewinnausschüttungen sowie Gewinnvorwegnahmen und
geschäftsmässig nicht begründete Zuwendungen an Dritte, zusammen. Die
Regelungen entsprechen den Vorgaben von Art. 24 Abs. 1 lit. a des Bundesgesetzes
über die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden (SR 642.14,
StHG) und decken sich mit Art. 58 Abs. 1 DBG. Nach dem Grundsatz der
Massgeblichkeit der Handelsbilanz gelten die zwingenden Vorschriften des
Buchführungsrechts grundsätzlich auch im Steuerrecht. Ob ein Aufwand
geschäftsmässig begründet ist, setzt voraus, dass er überhaupt angefallen ist. Trifft
dies zu, ist im Einzelfall unter Würdigung aller Umstände zu bestimmen, ob er
steuerlich abzugsfähig ist. Dies ist der Fall, wenn der Betrieb und der mit ihm verfolgte
Zweck der Gewinnerzielung mit der Aufwendung in einem kausalen Zusammenhang
stehen (BGer 6B_830/2015 vom 12. Januar 2016 E. 2.2.1). Das Prinzip der
Massgeblichkeit setzt weiter voraus, dass die Handelsbilanz den formellen Ansprüchen
einer ordnungsgemässen Buchführung und Rechnungslegung entspricht. Eine
ordnungsgemässe Buchführung hat nach Art. 957a OR den folgenden Massstäben zu
genügen: vollständige, wahrheitsgetreue und systematische Erfassung aller
Geschäftsvorfälle, der Belegnachweis für die einzelnen Buchungen, Klarheit und
Zweckmässigkeit in Abhängigkeit der Art und Grösse des Unternehmens sowie die
Nachprüfbarkeit. Verstösse gegen die formellen Ansprüche an die ordnungsgemässe
Buchführung und Rechnungslegung haben zur Folge, dass die Steuerbehörden für die
Ermittlung des steuerbaren Gewinns nicht mehr auf die handelsrechtlichen Ergebnisse
abstellen können. Selbstverständlich rechtfertigen es kleinere formelle Mängel oder
Lücken nicht, die Buchführung und Rechnungslegung als Ganzes für die Ermittlung des
steuerbaren Gewinns abzulehnen und eine umfassende Ermessenstaxation
vorzunehmen. Können (mehr oder weniger schwerwiegende) Mängel in der
Ordnungsmässigkeit einer Handelsbilanz das Vertrauen der Steuerbehörden in diese
erschüttern, hat die Veranlagung nach (pflichtgemässem) Ermessen zu erfolgen. Dabei
haben sich die Steuerbehörden an den einigermassen zuverlässigen Angaben der nicht
(in allen Teilen) ordnungsgemässen Geschäftsbuchhaltung und Rechnungslegung zu
orientieren, und sie dürfen nicht völlig davon abstrahieren. Die Ermessenstaxation hat
sich vielmehr auf jene Unsicherheiten zu beschränken, welche sich aus der
mangelhaften Buchhaltung und Rechnungslegung ergeben (E. Giger, Massgeblichkeit
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und Kohärenz – ein Widerspruch?, in: Emmenegger/Hrubesch-Millauer/ Krauskopf/
Wolf [Hrsg.], Brücken bauen – Festschrift für Thomas Koller, Bern 2018, S. 287).
Beweisbelastet für diese steuermindernden Tatsachen ist gemäss der allgemeinen
Beweislastregel die steuerpflichtige Person. Bei einer buchführenden Steuerpflichtigen
gilt der Massgeblichkeitsgrundsatz. Sie erbringt den Beweis für grundsätzlich
steuermindernde Aufwendungen (geschäftsmässige Begründetheit von Ausgaben
usw.) durch die Vorlage einer Erfolgsrechnung, die auf einer ordnungsgemässen
Buchhaltung beruht. Kann jedoch die Steuerbehörde den Hauptbeweis der
buchführenden steuerpflichtigen Person erschüttern (indem sie z.B. Umstände
darzutun vermag, die Zweifel an der geschäftsmässigen Begründetheit von gewissen
Aufwendungen aufkommen lassen), ist es wiederum an der steuerpflichtigen Person,
diese Zweifel auszuräumen (Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, Handkommentar zum
DBG, 3. Aufl. 2016, N 77 und N 85 zu Art. 123 DBG).
4.2. Mit Schreiben vom 25. Juli 2017 wurde die Beschwerdeführerin erstmals
aufgefordert, unter anderem sämtliche Detailkontoblätter des Geschäftsjahres 2015
sowie sämtliche Belegskopien zum Konto 4460 (Fremdleistungen) einzureichen
(act. 7/6/2). Mit E-Mail vom 25. August 2017 gingen lediglich die geforderten
Belegskopien ein (act. 7/6/3). Mit E-Mail vom 7. September 2017, Schreiben vom
3. Oktober 2017 und Einschreiben vom 3. November 2017 forderte der
Beschwerdegegner die Beschwerdeführerin erneut auf, sämtliche Detailkontoblätter
einzureichen (act. 7/6/4, 5), wobei die Beschwerdeführerin auf die Schreiben nicht
reagierte. Nachdem die Beschwerdeführerin gegen die Veranlagungsverfügungen
Einsprache erhoben hatte, wurde sie mit Schreiben vom 20. Februar 2018 erneut
aufgefordert, sämtliche Detailkontoblätter des Geschäftsjahres 2015 einzureichen
(act. 7/6/9). Dieser Aufforderung kam die Beschwerdeführerin wiederum nicht nach.
Auch im Rekurs- und Beschwerdeverfahren vor der Vorinstanz reichte sie keine
entsprechenden Unterlagen ein. Damit war es dem Beschwerdegegner und auch der
Vorinstanz nicht möglich zu überprüfen, ob eine handelsrechtskonforme
Jahresrechnung vorliegt. Im vorliegenden Beschwerdeverfahren war die
Beschwerdeführerin schliesslich in der Lage, die entsprechenden Detailkontoblätter
des Kontos "Fremdarbeiten" zu liefern (act. 2/30).
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4.2.1. Die Beschwerdeführerin reichte für jeden Monat unterzeichnete Quittungen ins
Recht, wonach sie der B._ AG monatlich CHF 9'174.64 netto bar ausbezahlt habe,
mithin CHF 110'095.68 für zwölf Monate (vgl. act. 7/6/3 Belege 4460). Die B._ AG
bestätigte denn auch mit Schreiben vom 31. Dezember 2015, im Jahr 2015 total
CHF 110'095.80 inkl. 8 Prozent Mehrwertsteuer erhalten zu haben, entsprechend
CHF 9'174.65 pro Monat (act. 7/6/8). Dies entspricht einem Betrag ohne
Mehrwertsteuer von CHF 8'495.05, welcher bei der Beschwerdeführerin gemäss
nunmehr im Beschwerdeverfahren eingereichtem Detailkontoblatt auch so verbucht
wurde (act. 2/30). Gemäss "Werkvertrag" vom 22. Dezember 2014 waren jedoch
pauschal CHF 8'445 vereinbart (act. 2/27), wobei dieser Betrag jeweils aus den
Quittungen hervorgeht (vgl. Beilagen zu act. 2/3). Es muss daher davon ausgegangen
werden, dass die Buchungen erst nachträglich erfasst wurden, indem der angebliche
Fehler betreffend Mehrwertsteuer nunmehr korrigiert wurde. Wären die Zahlungen
unmittelbar nach Auszahlung des Betrags in der Buchhaltung erfasst worden, wäre
entweder der Fehler entdeckt oder aber jeweils CHF 8'445 verbucht worden. Ein
weiteres Indiz hierfür ist schliesslich, dass der Ausdruck des entsprechenden
Detailkontoblatts vom 29. April 2019 datiert. Es muss daher davon ausgegangen
werden, dass bis zu diesem Datum die Buchhaltung nicht abgeschlossen war.
4.2.2. Soweit die Beschwerdeführerin geltend macht, aufgrund der Bankbezüge
könnten die Zahlungen an die B._ AG nachvollzogen werden, kann ihr nicht gefolgt
werden. Zwar wurden etliche Bargeldbezüge getätigt, diese belaufen sich in der Zeit
von Januar bis Dezember 2015 jedoch auf weit über CHF 500'000 (act. 7/6/3
Bankauszüge Q1, Q2, S2). Ob davon rund CHF 100'000 an die B._ AG ausbezahlt
wurden, lässt sich daraus nicht herleiten. Hinzu kommt, dass Barzahlungen in dieser
Höhe unüblich sind. Aus dem Umstand, die AHV habe die Barlohnauszahlungen an die
Mitarbeiter der Beschwerdeführerin nicht beanstandet, kann sie nichts zu ihren
Gunsten herleiten, denn auch der bar ausbezahlte Lohn ist AHV-pflichtig.
4.2.3. Quittungen und Vertrag wurden weiter nicht von derselben Person unterzeichnet
wie die Bestätigung vom 31. Dezember 2015. Letztere wurde von Y._ als
Geschäftsführer ausgestellt, welcher jedoch gemäss Handelsregistereintrag erst per
23. März 2016 als neuer Gesellschafter der B._ AG eingetragen und
unterschriftsberechtigt wurde. Richtig ist zwar, dass die Vertretungsmöglichkeiten
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innerhalb einer Unternehmung durch die im Handelsregister eingetragenen
Zeichnungsberechtigungen nicht abschliessend geregelt werden. Jedoch ist aufgrund
der weiteren Umständen die Schlussfolgerung der Vorinstanz, wonach die Bestätigung
rückwirkend ausgestellt worden sei, nicht zu beanstanden. So weist der
Geschäftsstempel der B._ AG auf den Arbeitsrapporten bereits seit Januar 2015 als
Adresse die O._-Strasse in P._ aus (act. 7/6/8), obwohl gemäss
Handelsregisterauszug die Adresse erst per 2. November 2015 von der Q._-Strasse in
R._ an die O._-Strasse in P._ wechselte. Damit muss ausserdem vermutet werden,
dass auch die Arbeitsrapporte erst nachträglich erstellt worden sind. Ungereimtheiten
bestehen schliesslich auch hinsichtlich der Arbeitsorte auf den Arbeitsrapporten und
dem "Werkvertrag" zwischen der Beschwerdeführerin und der B._ AG. Gemäss
Vertrag war Letztere verpflichtet, die C._-Filialen S._, T._ und U._ zu reinigen, und
zwar vom 1. Januar 2015 bis Ende September 2016 (act. 2/27). In den Arbeitsrapporten
sind hingegen lediglich die Einsatzorte S._ und U._ vermerkt, wobei – entgegen der
Vereinbarung mit C._ (act. 2/25) – die Reinigungsarbeiten teilweise nicht täglich
vorgenommen wurden (act. 2/28). Weiter wurde der "Werkvertrag" mit C._ über die
Filiale in T._ erst am 1. April 2015 abgeschlossen (act. 2/24), der Vertrag mit der B._
AG jedoch bereits am 22. Dezember 2014 (act. 2/27). Belege für die Behauptung,
wonach C._ bereits im Dezember 2014 die Filiale in T._ in Aussicht gestellt habe, sind
keine vorhanden.
4.2.4. Schliesslich bezweckt die B._ AG gemäss Handelsregister die Ausführung von
Neu- und Umbauten, Renovationen und Bauführungen, insbesondere in folgenden
Bereichen: Maler- und Gipserarbeiten, Trockenbau, Fassadenbau, Plattenlegerarbeiten,
Abbrucharbeiten, Baureinigung (act. 7/6/6). Der Schwerpunkt des Gesellschaftszwecks
liegt damit in der Baubranche, wozu auch Baureinigungen gehören. Diese wird
ausschliesslich nach der Fertigstellung eines neuen Gebäudes oder nach Umbau- oder
Renovierungsarbeiten durchgeführt; danach sind sämtliche Oberflächen staub- und
fleckenfrei. Die klassische Unterhaltsreinigung beinhaltet dagegen die regelmässige
Entfernung des laufend anfallenden Schmutzes und der Abfälle sowie die laufende
Pflege der Bodenbeläge und anderer Oberflächen. Es ist daher nicht davon
auszugehen, dass die Baureinigung auch die Unterhaltsreinigung beinhaltet.
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4.3. Aufgrund der vorstehenden Erwägungen erkannte die Vorinstanz in ihrem
Entscheid daher zu Recht, dass es der Beschwerdeführerin nicht gelungen sei, die
Zweifel des Beschwerdegegners auszuräumen und den Nachweis zu erbringen, dass
die geltend gemachten Fremdleistungen in der Höhe von CHF 101'940.60 im Jahr 2015
geschäftsmässig begründet gewesen seien, weshalb gegen die vorgenommene
Aufrechnung nichts einzuwenden sei.
5. Die Beschwerdeführerin macht weiter geltend, in Anbetracht und Einhaltung des in
der Bundesverfassung verankerten Grundsatzes der Besteuerung nach der
wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit seien die Umstände umfassend zu würdigen. Dem
Leistungsfähigkeitsprinzip von Art. 127 Abs. 2 BV wird bei der Gewinnsteuer
juristischer Personen dadurch Rechnung getragen, dass (sämtliche) geschäftsmässig
begründeten Aufwendungen in der Erfolgsrechnung berücksichtigt werden können. Zur
Ermittlung des steuerbaren Reingewinns kennt das Gesetz – wie dargelegt –
Korrekturvorschriften, welche Aufrechnungen zum Reingewinn gemäss
Erfolgsrechnung vorsehen (vgl. Art. 58 Abs. 1 lit. b und lit. c DBG). Soweit Art. 58
Abs. 1 lit. b DBG lediglich die Aufrechnung von geschäftsmässig nicht begründeten
Aufwendungen oder Rückstellungen vorsieht, hat diese Korrekturvorschrift jedoch
keinen konstitutiven, sondern lediglich deklaratorischen Charakter, zumal nicht
geschäftsmässig begründeter Aufwand bereits nach den kaufmännischen
Buchführungsvorschriften nicht berücksichtigt werden darf (BGE 143 II 8 E. 7.1).
6. Zusammenfassend ergibt sich, dass die Beschwerde abzuweisen ist. (...)