# Swiss Legal Decision

**Decision ID:** 9f4fbc7c-d604-51f7-b869-9f80b1c8f102
**Court:** SG_VG
**Chamber:** SG_VG_001
**Year:** 2006
**Language:** de
**Jurisdiction:** SG / Eastern_Switzerland
**Law Area:** $law_area
**Law Sub-area:** nan

## Facts

hat das Verwaltungsgericht festgestellt:
A./ Die Eheleute O. und V. W. sind in R. wohnhaft. Sie sind an verschiedenen
Aktiengesellschaften beteiligt, unter anderem der O.Immobilien AG und der St.
Immobilien AG sowie der WWG Einkaufszentrum J. AG. Verwaltungsratspräsident
dieser Gesellschaften ist O. W. Mit Einspracheentscheid vom 13. Dezember 1999
wurden die Eheleute W. für 1999 mit einem steuerbaren Einkommen von Fr. 349'700.--
zum Satz von Fr. 369'800.-- und einem steuerbaren Vermögen von Fr. 17'457'000.--
zum Satz von Fr. 18'304'000.-- veranlagt.
Am 20. Oktober 1998 gründeten O. W. und Q. R. die Generalunternehmung X-Hof J. in
Form einer einfachen Gesellschaft. Deren Zweck war die schlüsselfertige Ueberbauung
des Areals X-Hof in J. mit Gewerbe- und Wohnräumen für die
Gebäudeversicherungsanstalt des Kantons St. Gallen (im folgenden GVA). Am 20.
November 1998 schlossen O. W. und Q. R. mit der GVA einen Werkvertrag
(Generalunternehmervertrag) und verpflichteten sich damit, die Planung,
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schlüsselfertige Erstellung und Uebergabe der Ueberbauung X-Hof zum Preis von Fr.
37'681'245.-- zu übernehmen. Die Zahlung des Werkpreises erfolgte in Raten nach
Bauprogramm. Gleichentags verkauften Q. R., die O.Immobilien AG und die WWG
Einkaufszentrum J. AG die in ihrem Eigentum stehenden Grundstücke des Areals X-Hof
an die GVA. Die Uebergabe der fertiggestellten Ueberbauung an die GVA erfolgte im
April 2001.
In der Steuererklärung 2001a deklarierten die Eheleute W. ausserordentliche Einkünfte
von Fr. 153'800.-- im Jahr 1999 und von Fr. 133'800.-- im Jahr 2000 (aperiodische
Dividendenerträge). Die Veranlagungsbehörde erfasste zusätzliche ausserordentliche
Einkünfte von je Fr. 896'212.-- in den Jahren 1999 und 2000 aufgrund selbständiger
Erwerbstätigkeit im Rahmen der einfachen Gesellschaft Generalunternehmung X-Hof
sowie je Fr. 11'280.-- in den Jahren 1999 und 2000 aufgrund geldwerter Leistungen der
O.AG. Insgesamt wurden somit ausserordentliche Einkünfte von Fr. 1'061'292.-- im
Jahr 1999 und Fr. 1'041'292.-- im Jahr 2000 veranlagt.
Gegen die Veranlagung der separaten Jahressteuern für 1999 und 2000 erhoben die
Steuerpflichtigen Einsprache mit dem Antrag, die Einnahmen aus der
Personengesellschaft Generalunternehmung X-Hof seien nicht als ausserordentliches
Einkommen zu besteuern. Die Erfassung der geldwerten Leistungen der O.Immobilien
AG und der aperiodischen Vermögenserträge blieb unangefochten.
Das kantonale Steueramt hiess die Einsprache mit Entscheid vom 11. April 2005
teilweise gut. Unter Berücksichtigung der geltend gemachten Gewinnungskosten der
Generalunternehmung X-Hof veranlagte es die Eheleute W. neu mit separaten
Jahressteuern auf ausserordentlichen Einkünften von Fr. 1'124'577.-- im Jahr 1999 und
von Fr. 772'828.-- im Jahr 2000. Davon entfielen Fr. 959'497.-- im Jahr 1999 und Fr.
627'748.-- im Jahr 2000 auf Einkünfte aus der Generalunternehmung X-Hof.
B./ Die Steuerpflichtigen erhoben mit Eingaben ihres Rechtsvertreters vom 10. Mai und
10. Juni 2005 Rekurs und beantragten, der Einspracheentscheid sei aufzuheben und
die steuerbaren ausserordentlichen Einkünfte seien neu für 1999 auf Fr. 165'000.-- und
für 2000 auf Fr. 145'000.-- festzusetzen, unter Kosten- und Entschädigungsfolge.
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Die Verwaltungsrekurskommission wies den Rekurs mit Entscheid vom 8. März 2006
ab, soweit sie darauf eintrat. Die amtlichen Kosten von Fr. 3'000.-- auferlegte sie zu
drei Vierteln den Rekurrenten und zu einem Viertel dem Staat. Sie bestätigte die
Qualifikation der Einkünfte aus der Personengesellschaft Generalunternehmung X-Hof
als ausserordentliches Einkommen und deren Erfassung mit einer separaten
Jahressteuer.
C./ Mit Eingabe vom 28. März 2006 erhoben die Steuerpflichtigen durch ihren
Rechtsvertreter Beschwerde beim Verwaltungsgericht mit dem Antrag, der
Rekursentscheid vom 8. März 2006 sei aufzuheben und sie seien für 1999 mit
ausserordentlichen Einkünften von Fr. 165'000.-- und für 2000 mit ausserordentlichen
Einkünften von Fr. 145'000.-- mit der separaten Jahressteuer zu erfassen, unter
Kosten- und Entschädigungsfolge. In der Beschwerdebegründung vom 1. Mai 2006
stellten sie ausserdem den Antrag, die im Rekursverfahren vorgenommene
Kostenauflage im Falle ihres Unterliegens im vorliegenden Rechtsmittelverfahren sei zu
einem Drittel dem Staat aufzuerlegen.
Die Vorinstanz schliesst in ihrer Vernehmlassung vom 18. Mai 2006 unter Hinweis auf
die Erwägungen des angefochtenen Entscheids auf Abweisung der Beschwerde.
Das kantonale Steueramt trägt in seiner Vernehmlassung vom 12. Juni 2006 ebenfalls
auf Abweisung der Beschwerde an.
Mit Eingabe vom 29. Juni 2006 nahmen die Beschwerdeführer zu den
Vernehmlassungen der Vorinstanz und des kantonalen Steueramts Stellung.
Die von den Verfahrensbeteiligten zur Begründung ihrer Anträge gemachten
Ausführungen werden, soweit wesentlich, in den nachstehenden Erwägungen
dargelegt und gewürdigt.

## Considerations

Darüber wird in Erwägung gezogen:
1./ Die sachliche Zuständigkeit des Verwaltungsgerichts ist gegeben (Art. 196 Abs. 1
des Steuergesetzes, sGS 811.1, abgekürzt StG; Art. 59 Abs. 1 des Gesetzes über die
Verwaltungsrechtspflege, sGS 951.1, abgekürzt VRP). Die Steuerpflichtigen sind zur
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Ergreifung des Rechtsmittels legitimiert (Art. 196 Abs. 1 StG). Die Beschwerdeeingabe
vom 28. März 2006 bzw. deren Ergänzung vom 1. Mai 2006 wurden rechtzeitig
eingereicht und entsprechen formal und inhaltlich den gesetzlichen Anforderungen (Art.
196 Abs. 1 und Art. 161 StG in Verbindung mit Art. 64 Abs. 1 und Art. 48 Abs. 1 und 2
VRP). Insoweit ist auf die Beschwerde einzutreten.
In der Beschwerdebegründung ergänzten die Beschwerdeführer ihr Rechtsbegehren
und beantragten, der Kostenspruch des Rekursentscheids sei abzuändern und im Falle
ihres Unterliegens seien die amtlichen Kosten zu einem Drittel dem Staat aufzuerlegen.
Auf diesen Antrag kann nicht eingetreten werden. Das Rechtsbegehren ist innerhalb
der gesetzlichen Beschwerdefrist zu stellen. Innerhalb der Frist für die Ergänzung der
Beschwerde ist eine Aenderung des Rechtsbegehrens nur statthaft, wenn sich die
Fristansetzung ausdrücklich auch auf den Antrag bezieht (vgl. Cavelti/Vögeli,
Verwaltungsgerichtsbarkeit im Kanton St. Gallen, St. Gallen 2003, Rz. 919). Im Streitfall
erfolgte die Ansetzung einer Nachfrist lediglich für die Darstellung des Sachverhalts
und die Begründung, nicht aber für das Rechtsbegehren. Hinzu kommt, dass das
Verwaltungsgericht im Beschwerdeverfahren die Rechtsanwendung überprüft, nicht
aber die Ausübung des Ermessens (Art. 161 StG in Verbindung mit Art. 61 Abs. 1 und 2
VRP). Ob im Falle des Unterliegens der Beschwerdeführer die amtlichen Kosten des
Rekursverfahrens den Beschwerdeführern zu zwei Dritteln oder zu drei Vierteln
auferlegt werden, liegt im Rahmen des vorinstanzlichen Ermessens, in welches das
Verwaltungsgericht nicht eingreift.
2./ a) Der Systemwechsel von der Vergangenheits- zur Gegenwartsbemessung per 1.
Januar 2001 hat zur Folge, dass die Veranlagung für die Steuerperiode 2001 von den
Steuerfaktoren 2001 ausgeht und die ordentlichen Einkünfte und Aufwendungen der
beiden Vorjahre in eine Bemessungs-
lücke fallen (M. Reich [Hrsg.], Postnumerandobesteuerung natürlicher Personen, Bern/
Stuttgart/Wien 1993, S. 106). Aus Gründen der rechtsgleichen Behandlung sowie zur
Verhinderung von erheblichen Disparitäten zwischen wirtschaftlicher Leistungsfähigkeit
und Steuerbelastung werden ausserordentliche Einkünfte, die in diesem Zeitraum
erzielt werden, gleichwohl besteuert. Sie unterliegen gemäss Art. 314 Abs. 1 StG einer
getrennt vom ordentlichen Einkommen berechneten Jahressteuer. Als
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ausserordentliche Einkünfte gelten dabei insbesondere Kapitalleistungen, aperiodische
Vermögenserträge, Lotteriegewinne, Kapital- und Aufwertungsgewinne, Auflösungen
von Wertberichtigungen, Rückstellungen und Rücklagen sowie Gewinne, die auf die
Unterlassung geschäftsmässig begründeter Abschreibungen und Rückstellun-gen
zurückzuführen sind (Art. 314 Abs. 2 StG).
b) Vorliegend ist wie bereits im Rekursverfahren umstritten, ob die in den Jahren 1999
und 2000 zugeflossenen Einkünfte des Steuerpflichtigen aus der einfachen
Gesellschaft Generalunternehmung X-Hof ausserordentliches Einkommen im Sinne von
Art. 314 Abs. 2 StG sind.
Ausserordentlich sind Einkünfte grundsätzlich nicht schon dann, wenn sie im
Vorjahresvergleich hoch ausfallen. Ein bloss quantitatives Kriterium genügt in der Regel
für die Unterscheidung nicht. Allgemein gelten alle einmaligen Leistungen als
ausserordentlich. Darüber hinaus können sich Einkünfte als ausserordentlich
qualifizieren, die üblicherweise zwar regelmässig fliessen, sich aber nach Grösse,
Zahlungsgrund und Zeitpunkt in den Ausfalljahren als ungewöhnlich erweisen (vgl.
Weidmann/Grossmann/Zigerlig, Wegweiser durch das st. gallische Steuerrecht, 6.
Aufl., Muri-Bern 1999, S. 190; VerwGE vom 11. November 2003 i.S. J. und E.C.-Sch.;
VerwGE B 2003/173 vom 16. März 2004 i.S. K. und R. W. [SGE 2004 Nr. 19]; VerwGE B
2003/207 vom 23. April 2004 i.S. E. und K.I. [SGE 2004 Nr. 4], VerwGE B 2004/1 vom
23. April 2004 i.S. KStA/E.K. [SGE 2004 Nr. 8]); Richner/ Frei/ Kaufmann, Kommentar
zum harmonisierten Zürcher Steuergesetz, Zürich 1999, § 275 N 30; D. Weber, in:
Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht, Band I/1, Basel 2002, N 18 zu Art. 69
StHG; unveröffentlichter BGE 2P.182/2003 i.S. W. und R.H. vom 21. Januar 2004).
Das Verwaltungsgericht hat in seiner Praxis Substanzdividenden (SGE 2003 Nr. 20),
aber auch Ausschüttungen, die im Lichte der bisherigen Dividendenpolitik einmalig und
ausserordentlich hoch waren (SGE 2004 Nr. 4), sowie Einkünfte von
Liegenschaftenhändlern und sog. Quasi-Liegenschaftenhändlern (SGE 2004 Nrn. 8 und
19) als ausserordentliches Einkommen besteuert. Ob und unter welchen
Voraussetzungen auch Einkünfte aus selbständiger Tätigkeit als Generalunternehmer
als ausserordentlich zu qualifizieren sind, hatte das Verwaltungsgericht bislang noch
nie zu entscheiden.
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c) Nach der Rechtsprechung des Bundesgerichts sind auch Einkünfte aus
selbständiger Erwerbstätigkeit mit der Jahressteuer zu erfassen, wenn sie
ausserordentlich sind. Sie fallen unter Art. 69 Abs. 3 StHG, obwohl sie in Art. 314 Abs.
2 StG nicht explizit aufgezählt sind. Es gibt nach der Praxis des Bundesgericht keinen
Grund, nur ausserordentliche Vermögenserträge mit der Jahressteuer zu erfassen,
nicht aber ausserordentliche Erwerbseinkünfte (BGE 2P.181/2003 vom 21. Januar
2003, E. 3.1).
Einkünfte aus selbständiger Erwerbstätigkeit können als ausserordentlich qualifiziert
werden, wenn sie aufgrund ihrer Höhe gegenüber den übrigen Einkünften
ausserordentlich sind, so dass sie nicht mehr mit den bei Selbständigen üblichen
Einkommensschwankungen erklärt werden können, und wenn sie auf einem einzelnen
Geschäft beruhen. Diese Merkmale genügen, um einen Einkommenszufluss als
ausserordentlich zu qualifizieren (BGE a.a.O., E. 3.2).
d) Streitig ist im vorliegenden Beschwerdeverfahren einzig die Frage, ob die dem
Beschwerdeführer in den Jahren 1999 und 2000 zugeflossenen Einkünfte aus der
einfachen Gesellschaft Generalunternehmung X-Hof als ausserordentliche Einkünfte
mit einer separaten Jahressteuer zu erfassen sind. Beschwerdegegner und Vorinstanz
haben dies bejaht, während die Beschwerdeführer die Auffassung vertreten, es handle
sich um ordentliche Honorareinkünfte aus Generalunternehmertätigkeit, welche nicht
zu besteuern seien, soweit sie in die Bemessungslücke fallen.
Die Vorinstanz erwog, der Beschwerdeführer habe in den Jahren 1995 und 1996 je Fr.
35'000.-- aus seiner Tätigkeit für die St. Immobilien AG als Einkünfte aus
unselbständigem Erwerb deklariert. Diese Betätigung sei die einzige Erwerbstätigkeit
gewesen. In den Jahren 1997 und 1998 hätten sich die Einkünfte des
Beschwerdeführers aus selbständiger Erwerbstätigkeit auf Fr. 70'900.-- und Fr.
113'800.-- belaufen. Diese hätten sich aus Einkünften aus Liegenschaften, Verwaltung
und Generalunternehmertätigkeit für die von ihm und seiner Ehefrau beherrschten
O.Immobilien AG und St. Immobilien AG zusammengesetzt. In der Bemessungslücke
1999 und 2000 habe der Beschwerdeführer aus seiner Generalunternehmertätigkeit für
die St. Immobilien AG Fr. 35'000.-- erwirtschaftet, welche als Einkommen aus
selbständigem Erwerb deklariert worden seien. Das Rechtsgeschäft mit der GVA sei,
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auch wenn dessen Erfüllung über zwei Jahre gedauert habe, als einheitliches Gebilde
aufzufassen, welches die Merkmale der Einmaligkeit und Besonderheit aufweise. Die
im Vergleich zu früheren Jahren aussergewöhnlich hohen Gewinne aus
generalunternehmerischer Tätigkeit in der Bemessungslücke beruhten folglich auf
einem einzigen Geschäft. Die mit dem Projekt verbundenen Arbeiten bzw. die Erfüllung
von Generalunternehmerarbeiten gegenüber einem Dritten erschienen daher als eine
vom üblichen Geschäftsgebaren des Beschwerdeführers abweichende Tätigkeit. Auch
wenn den quantitativen Kriterien keine entscheidende Bedeutung zukomme, seien die
aus dem Projekt erzielten Gewinne im Vergleich zur früheren selbständigen Tätigkeit
erheblich bzw. ungewöhnlich. Ferner sei zu beachten, dass die Betätigung des
Beschwerdeführers als selbständiger Unternehmer gemäss eigener Deklaration für die
Aktiengesellschaft in den Jahren 1997 und 1998 nicht etwas grundsätzlich anderes
bezeichnet habe als jene in den Jahren 1995 und 1996, in denen er sie noch als
unselbständige Tätigkeit bezeichnet habe. Dies könnte darauf hindeuten, dass der
Beschwerdeführer seine selbständige Tätigkeit als Generalunternehmer tatsächlich erst
für die Realisierung der Ueberbauung X-Hof aufgenommen habe, was zusätzlich für die
Einmaligkeit des Rechtsgeschäfts sprechen würde. Die in den Jahren 1999 und 2000
erzielten Gewinne aus Generalunternehmertätigkeit bei der Ueberbauung X-Hof J.
seien daher als ausserordentliche Einkünfte zu qualifizieren.
Demgegenüber wird in der Beschwerde die Auffassung vertreten, es handle sich bei
den fraglichen Einnahmen um ordentliche Einkünfte aus Generalunternehmertätigkeit.
Vorinstanz und Beschwerdegegner verletzten die in der Rechtsprechung immer wieder
geforderte Gesamtbetrachtung aller Umstände. Der Beschwerdeführer sei seit rund 25
Jahren als Generalunternehmer tätig und habe in dieser langen Zeitspanne ein
umfassendes branchenspezifisches Know-how aufbauen können. Die
Generalunternehmertätigkeit habe er in verschiedenen juristischen Gestaltungen
ausgeführt, nämlich als Einzelunternehmer, als Mitglied einer einfachen Gesellschaft
und über eine von ihm beherrschte Aktiengesellschaft. Zwischen 1980 und 2006 habe
er aus den namhafteren fünf Generalunternehmerprojekten Gewinne von rund 0,4 bis
4,0 Mio. Franken pro Projekt erwirtschaftet. Daraus errechne sich für ein einzelnes
Projekt ein Gewinn von rund Fr. 450'000.-- pro Jahr über 25 Jahre hinweg. Es bedeute
eine Verkennung der wirtschaftlichen Realität, vorliegend von einmaligen und somit
ausserordentlichen Gewinnen zu sprechen. Es handle sich um ein grundsätzlich
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regelmässig fliessendes Einkommen. Dieses weise weder bezüglich der Quelle noch
der Höhe einen ausserordentlichen Charakter auf.
Der Beschwerdeführer habe seit 1995 zusammen mit Q. R. die Idee zur Ueberbauung
des Areals X-Hof entwickelt. 1998 sei die Idee in die konkrete Projektplanung und
Realisierung umgesetzt worden. 2002 sei das Projekt abgeschlossen worden. Die
strittigen Einkünfte stammten nicht aus dem Handel mit Liegenschaften und seien
keine Kapitalgewinne aus Geschäftsvermögen. Der Gesetzgeber habe bewusst eine
Bemessungslücke zugelassen. Der Fiskus könne dieses Uebergangssystem nicht auf
dem Umweg über die Ausdehnung des Begriffs der ausserordentlichen Einkünfte
unterlaufen. Vielmehr sei die Erfassung ausserordentlicher Einkünfte als besondere
Konkretisierung des Grundsatzes der Besteuerung nach Massgabe der wirtschaftlichen
Leistungsfähigkeit im Sinne einer Ausnahme geboten. Weiter macht der
Beschwerdeführer geltend, er habe im Rahmen der Planung des Rechtsgeschäfts gar
nicht auf die Uebergangsregelung nach dem Jahressteuerverfahren zählen können, da
im Zeitpunkt der Vertragsunterzeichnung mit der GVA im Jahr 1998 noch das
Differenzsteuerverfahren als Uebergangsmethode gesetzlich vorgesehen gewesen sei.
Die zeitliche Einkommenserzielung sei nicht in seinem Einflussbereich gestanden. Dem
Willenselement der Einflussnahme komme nach der Rechtsprechung jedoch eine
gewichtige Bedeutung zu. Ueberdies seien bei Q. R. die Einkünfte aus der
Generalunternehmung X-Hof nicht als ausserordentliches Einkommen erfasst worden.
e) aa) Von den in der Beschwerde aufgeführten Tätigkeiten an
Generalunternehmerprojekten entfielen lediglich deren drei auf eine Tätigkeit des
Beschwerdeführers als Selbständigerwerbender, nämlich das Vorhaben Loreto in
Lichtensteig in den Jahren 1983/84, ein Projekt in St. Gallenkappel in den Jahren
1987/88 sowie das Projekt X-Hof in J. als Mitglied einer einfachen Gesellschaft. Die
anderen Projekte realisierte der Beschwerdeführer nach eigenen Angaben über die von
ihm beherrschte O.Immobilien AG.
Nähere Unterlagen über die Projekte in Lichtensteig und St. Gallenkappel hat der
Beschwerdeführer nicht eingereicht. Es kann allerdings, wie sich aus den folgenden
Ausführungen ergibt, auf weitere Abklärungen verzichtet werden. Die erwähnten
Projekte wurden rund zehn Jahre und mehr vor dem Projekt X-Hof durchgeführt und
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sind somit für die Beurteilung der Frage, inwiefern dieses Vorhaben als einmaliges
Projekt oder als Element einer andauernden selbständigen Tätigkeit zu betrachten ist,
unerheblich.
bb) In den Jahren 1995 und 1996 wiesen die Beschwerdeführer keine Einkünfte aus
selbständiger Erwerbstätigkeit aus. In den besagten Jahren wurden Bezüge für
Buchhaltung bzw. Verwaltung von der WWG Einkaufszentrum AG von Fr. 50'000.-- im
Jahr 1995 zugunsten der Ehefrau und solche von der St. Immobilien AG von je Fr.
35'000.-- zugunsten des Ehemannes deklariert. In der Veranlagung wurden letztere als
Sitzungs-/Taggelder, Honorare etc. erfasst, jene der Ehefrau als Einkünfte aus
unselbständiger Nebenerwerbstätigkeit.
In der Steuererklärung 1999/2000 deklarierten die Beschwerdeführer für die Jahre 1997
und 1998 Einkünfte aus selbständiger Erwerbstätigkeit von Fr. 48'400.-- bzw. Fr.
68'800.--. Inwiefern diesen Bezügen allerdings eine selbständige Erwerbstätigkeit
zugrunde lag, ist aufgrund der Steuererklärung bzw. der Akten nicht ersichtlich. Der
Steuererklärung beigelegt waren Abrechnungen der "Liegenschaftenverwaltungen O.
W.", worin Erlöse aus Dienstleistungen von je 35'000.-- bzw. netto Fr. 29'300.--
deklariert waren, und von "Generalunternehmer O. W.", worin Erlöse aus "GU-
Leistungen" von Fr. 25'000.-im Jahr 1999 und Fr. 50'000.-- im Jahr 2000 deklariert
wurden. In der Einsprache machte der Pflichtige Bezüge aus GU-Leistungen O.und
WWG von Fr. 50'000.-- bzw. Fr. 100'000.-- geltend und beantragte eine entsprechende
Heraufsetzung des steuerbaren Einkommens. Anfang 1999 wies er zudem als Schuld
einen Betrag von Fr. 13'170.-- für eine AHV-Zahlung aus selbständiger Tätigkeit aus.
Bei den als Erfolgsrechnungen bezeichneten Beilagen handelt es sich nicht um
beweiskräftige Unterlagen, welche eine selbständige Erwerbstätigkeit des
Beschwerdeführers als Generalunternehmer nachzuweisen vermöchten. Bilanzen
wurden nicht eingereicht. Ohnehin befassen sich die O.Immobilien AG und die WWG
Einkaufszentrum J. AG gemäss Gesellschaftszweck nicht mit der Erstellung von Bauten
oder Generalunternehmer-Tätigkeiten. Im Einspracheentscheid wurde der Begriff
"Erfolgsrechnung" mit Anführungszeichen versehen. Es ist aufgrund der Akten nicht
nachvollziehbar, weshalb nicht weitere Abklärungen getroffen und die rudimentären
Aufstellungen ohne weiteres akzeptiert wurden. Der Pflichtige war offenbar im Rahmen
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der Hauptveranlagung 1999 bedacht, Einkünfte aus Generalunternehmertätigkeit
auszuweisen, damit die Tätigkeit für die einfache Gesellschaft X-Hof nicht als
einmaliges Projekt erschien. Dies geht auch aus der Aktennotiz des Kantonalen
Steueramtes vom 18. Dezember 2002 hervor, wonach der Beschwerdeführer
gegenüber der Steuerbehörde geäussert habe, er wolle endlich seine AHV-Beiträge als
Selbständigerwerbender bezahlen, und dass er sich zu jenem Zeitpunkt offenbar bei
der Ausgleichskasse St. Gallen noch gar nicht angemeldet hatte.
Aus den vorstehenden Darlegungen folgt, dass auch in den Jahren 1997/98 eine
selbständige Erwerbstätigkeit des Beschwerdeführers als Generalunternehmer,
abgesehen von der Tätigkeit für die einfache Gesellschaft X-Hof, nicht nachgewiesen
ist. Zutreffend hielt die Vorinstanz fest, dass die Tätigkeit des Beschwerdeführers für
die Aktiengesellschaften in den Jahren 1997 und 1998 nicht grundsätzlich anders
gelagert war als in den Jahren 1995 und 1996, in denen sich der Beschwerdeführer
noch als unselbständig bezeichnete.
cc) In der Steuererklärung 2001a sind für die Jahre 1999 und 2000 wiederum Erlöse
aus Generalunternehmungsleistungen für die St. Immobilien AG von je Fr. 35'000.-- pro
Jahr ausgewiesen. Aus den Buchhaltungsunterlagen ergibt sich allerdings, dass der
Bezug von Fr. 35'000.-- im Jahr 2000 als Honorar Buchhaltung und
Verwaltungsentschädigung bezeichnet wurde. Die weiteren Erlöse aus
Generalunternehmungsleistungen von brutto 1 Mio. Franken betrafen die einfache
Gesellschaft X-Hof. Aehnliches deklarierte der Pflichtige für 2001 und 2002 (Erlös aus
der einfachen Gesellschaft X-Hof Fr. 950'000.--- bzw. Fr. 797'137.--).
dd) Aus den vorstehenden Erwägungen ergibt sich, dass seit 1988 keine
Generalunternehmertätigkeiten des Beschwerdeführers nachgewiesen sind und die
Tätigkeit im Rahmen der einfachen Gesellschaft Generalunternehmung X-Hof seit rund
zehn Jahren als erstmalige Tätigkeit dieser Art erscheint.
Für die Einmaligkeit und Ausserordentlichkeit des Generalunternehmungsauftrags
spricht auch die Tatsache, dass der Beschwerdeführer seit 1994 eine AHV-Alterrente
bezieht und sich seine Tätigkeit seit 1995 im weitesten Bereich unter der Verwaltung
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des PR.tvermögens bzw. der dazu gehörenden Aktiengesellschaften zusammenfassen
lässt.
Unter den gegebenen Umständen ist die Tätigkeit des Beschwerdeführers für die
Generalunternehmung X-Hof als einmalige Tätigkeit zu qualifizieren. Hinzu kommt,
dass die Einkünfte aus dem Projekt X-Hof ein Vielfaches der deklarierten Einkünfte aus
unselbständiger bzw. selbständiger Tätigkeit betragen. Ausserdem beruhen die
Einkünfte aus dem Projekt X-Hof auf einem einzelnen Rechtsgeschäft, nämlich auf dem
Generalunternehmervertrag, den der Beschwerdeführer zusammen mit Q. R. und der
GVA abgeschlossen hatte. Unter diesen Umständen durften Veranlagungsbehörde und
Vorinstanz ohne Rechtsverletzung davon ausgehen, dass die Einkünfte aus dem
Projekt X-Hof in den Jahren 1999 und 2000 ausserordentliches Einkommen im Sinne
von Art. 314 Abs. 2 StG sind.
f) Die Beschwerdeführer erheben gegen die Qualifikation als ausserordentliches
Einkommen verschiedene Einwendungen, die im folgenden zu prüfen sind.
aa) Der Einwand des Beschwerdeführers, er sei seit rund 25 Jahren als
Generalunternehmer tätig, weshalb nicht von einmaligen und damit ausserordentlichen
Gewinnen in der Bemessungslücke gesprochen werden könne, ist nach den
vorstehenden Ausführungen (E. 2 e) nicht stichhaltig. Nachgewiesen sind lediglich
einzelne Tätigkeiten als Generalunternehmer, wobei die letzte dieser Tätigkeiten vor
dem Projekt X-Hof im Jahr 1988 stattfand. Der Einwand, die Vorinstanz verkenne die
wirtschaftliche Realität, stösst unter diesen Umständen ins Leere. Auch der Hinweis auf
die durchschnittlichen Einkünfte von rund Fr. 450'000.-- pro Jahr während 25 Jahren
vermag an dieser Beurteilung nichts zu ändern. Diese durchschnittlichen Einkünfte
könnten möglicherweise bei einer über mehrere Jahre hinweg ausgeführten
regelmässigen Tätigkeit als Generalunternehmer von Bedeutung sein; unter den
vorliegenden Umständen handelt es sich aber um eine rein hypothetische Berechnung.
Auch die Berufung auf die Generalunternehmertätigkeiten im Rahmen der vom
Beschwerdeführer beherrschten Gesellschaften ist nicht stichhaltig. Wie erwähnt, sind
seit 1995 keine Bezüge des Beschwerdeführers von diesen Gesellschaften für
Tätigkeiten der besagten Art nachgewiesen. Auch bedeutet eine allfällige Tätigkeit der
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Aktiengesellschaften im besagten Bereich nicht ohne weiteres, dass sie dem
Beschwerdeführer zugerechnet werden kann, da nicht nachgewiesen ist, dass dieser
für die von ihm beherrschten Gesellschaften operativ in der Geschäftsleitung bzw. als
Arbeitnehmer tätig war bzw. ist. Schliesslich kann auch der Hinweis auf das langjährige
Know-how des Beschwerdeführers nicht verfangen. Angesichts der aktenmässig
nachgewiesenen Tätigkeiten ist eine besondere Erfahrung des Beschwerdeführers als
Generalunternehmer nicht erstellt. Demgegenüber führt Q. R. eine seit 1973 im
Handelsregister eingetragene Einzelfirma, welche die Ausführung von Bauten als
Generalunternehmer bezweckt.
bb) Der Beschwerdeführer verweist im weiteren auf die Begründung des
Einspracheentscheids vom 11. April 2005, worin die Einkünfte aus dem Projekt X-Hof
als grundsätzlich regelmässig fliessendes Einkommen qualifiziert wurden, welches
normalerweise nicht als ausserordentlich zu betrachten sei. An diese Beurteilung des
Steuerkommissärs ist das Verwaltungsgericht nicht gebunden. Aus der Begründung
des Einspracheentscheids kann daher der Beschwerdeführer nichts zu seinen Gunsten
ableiten. Zudem ist es nach der bundesgerichtlichen Rechtsprechung zulässig, unter
gewissen Umständen auch regelmässig fliessende Einkünfte als ausserordentlich zu
qualifizieren (BGE 2P.183/2003 E. 3.1). Aus welchen Gründen im Einspracheentscheid
das Einkommen als ausserordentlich eingestuft wurde, ist jedenfalls nicht
ausschlaggebend.
cc) Der Beschwerdeführer hält sodann fest, die von ihm zusammen mit Q. R.
ausgeübte Tätigkeit sei strikte von Liegenschaftshandel oder Quasi-
Liegenschaftshandel abzugrenzen. Vorinstanz und Beschwerdegegnerin haben die
streitigen Einkünfte indessen nicht als solche aus den genannten Tätigkeiten
qualifiziert, weshalb nicht weiter auf die entsprechenden Vorbringen einzugehen ist.
dd) Weiter macht der Beschwerdeführer geltend, er habe zusammen mit Q. R. seit
1995 die Idee zur
Ueberbauung des Areals X-Hof entwickelt. Diese sei 1998 in die konkrete
Projektplanung und -realisierung umgesetzt worden. Der Beschwerdeführer will damit
offenbar geltend machen, er habe seine selbständige Tätigkeit im Rahmen des Projekts
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X-Hof bereits 1995 aufgenommen. Es unterliegt keinem Zweifel, dass der
Beschwerdeführer vorbereitende Tätigkeiten im Hinblick auf das Projekt X-Hof bereits
vor 1998 durchgeführt hat. Von einer Erwerbstätigkeit kann aber in jenem Zeitraum
noch nicht gesprochen werden. Jedenfalls ist nicht ersichtlich, dass der
Beschwerdeführer vor 1998 allein oder gemeinsam mit Q. R. gegenüber der GVA im
Rahmen einer vertraglichen Beziehung aufgetreten ist. Auch liegen keine
Buchhaltungsunterlagen für den Zeitraum vor dem Vertragsschluss vor. Von einer
selbständigen Erwerbstätigkeit als Generalunternehmer kann daher beim
Beschwerdeführer erst mit der Gründung der einfachen Gesellschaft gesprochen
werden. Den Vertrag mit Q. R. schloss der Beschwerdeführer am 20. Oktober 1998 ab.
ee) Weiter bringt der Beschwerdeführer vor, er habe weder auf den Zeitpunkt der
Projektrealisierung noch auf den Zeitpunkt des Einkommenszuflusses relevanten
Einfluss gehabt. Ausserdem habe er im Rahmen der Planung des Rechtsgeschäfts gar
nicht auf die Uebergangsregelung nach dem Jahressteuerverfahren zählen können,
weil im Zeitpunkt der Vertragsunterzeichnung mit der GVA noch das
Differenzsteuerverfahren als Uebergangsmethode gesetzlich vorgesehen gewesen sei.
Die Qualifikation als ausserordentliches Einkommen setzt indes nicht voraus, dass der
Steuerpflichtige subjektiv beabsichtigt hat, gewisse Arten von Einkünften in der
Bemessungslücke zu erzielen. Falls der Steuerpflichtige die Möglichkeit hat, den
Zeitpunkt des Einkommenszuflusses massgebend zu beeinflussen, so kann diesem
Umstand bei der Beurteilung als ausserordentliche Einkünfte eine erhebliche
Bedeutung zukommen (SGE 2004 Nr. 8). Ein unabdingbares Element der
Ausserordentlichkeit liegt darin aber nicht; insbesondere ist nicht erforderlich, dass
Einkünfte absichtlich in die Bemessungslücke verschoben werden (vgl. BGE 2P.
181/2003, E. 3.2). Ueberdies war die Erfassung von ausserordentlichen Einkünften in
den Jahren 1999/2000 ungeachtet des im DBG vorgesehenen
Differenzsteuerverfahrens bereits im Entwurf zur Totalrevision des Steuergesetzes vom
13. Mai 1997 vorgesehen (ABl 1997 S. 1173).
ff) Schliesslich weist der Beschwerdeführer darauf hin, dass sein Geschäftspartner Q.
R. die Einkünfte aus der einfachen Gesellschaft X-Hof als ordentliche Einkünfte
versteuert habe. Inwiefern die persönlichen und sachlichen Verhältnisse bei Q. R. und
dem Beschwerdeführer gleichgelagert sind, so dass eine gleichartige Besteuerung
© Kanton St.Gallen 2021 Seite 15/16
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geboten gewesen wäre, legt der Beschwerdeführer nicht konkret dar. Fest steht aber
wie erwähnt, dass Q. R. eine seit 1973 im Handelsregister eingetragene Einzelfirma
führt, welche die Ausführung von Bauten als Generalunternehmer bezweckt. Allein
dieser Umstand weist darauf hin, dass die Tätigkeit von Q. R. im Rahmen der einfachen
Gesellschaft X-Hof im Rahmen der ordentlichen Geschäftstätigkeit abgewickelt werden
konnte, was die Einkünfte als ordentliche erscheinen liesse. Auf weitere Abklärungen ist
indessen zu verzichten. Selbst wenn es zuträfe, dass die persönlichen
Voraussetzungen bei Q. R. ebenfalls so gewesen wären, dass die Beteiligung am
Projekt X-Hof als einmalige Tätigkeit und das Einkommen als ausserordentlich zu
qualifizieren wären, so würde eine unzutreffende Veranlagung des Geschäftspartners
dem Beschwerdeführer keinen Anspruch verschaffen, ebenfalls in Abweichung von den
gesetzlichen Vorschriften veranlagt zu werden.
3./ Zusammenfassend ergibt sich aus den vorstehenden Erwägungen, dass die
Beschwerde abzuweisen ist, soweit darauf einzutreten ist. Folglich sind die amtlichen
Kosten des Beschwerdeverfahrens den Beschwerdeführern aufzuerlegen (Art. 95 Abs.
1 VRP). Eine Entscheidgebühr von Fr. 5'000.-- ist angemessen (Ziff. 382
Gerichtskostentarif, sGS 941.12). Sie ist mit dem geleisteten Kostenvorschuss in
gleicher Höhe zu verrechnen.
Ausseramtliche Kosten sind nicht zu entschädigen. Die Beschwerdeführer sind
unterlegen (Art. 98bis VRP), und der Beschwerdegegner hat keinen Anspruch auf
ausseramtliche Entschädigung (R. Hirt, Die Regelung der Kosten nach st. gallischem
Verwaltungsrechtspflegegesetz, Diss. St. Gallen 2004, S.176).