# Swiss Legal Decision

**Decision ID:** 8f78295a-24b8-5caa-b2e6-36e98114cd7f
**Court:** GE_CJ
**Chamber:** GE_CJ_013
**Year:** 2006
**Language:** fr
**Jurisdiction:** GE / Région lémanique
**Law Area:** $law_area
**Law Sub-area:** nan

## Facts

EN FAIT
1. Monsieur B_, domicilié _, à Cologny, était désigné comme titulaire et ayant droit d'une police de prévoyance liée, pilier 3A, auprès de la compagnie X_ (ci-après : la compagnie).
2. Par courrier du 28 mai 2003, l'administration fiscale cantonale (ci-après : AFC) l'a informé que les versements qu'il avait effectués en 2001 au titre de cotisations de prévoyance individuelle liée dépassaient le montant légalement admis.
Le remboursement du versement excédentaire de CHF 6'375.- devait être demandé dans les plus brefs délais à l'institution de prévoyance concernée, au moyen de ce courrier.
3. Lors de l'échéance du contrat, constatant la réalisation du cas de vie au 1
er
décembre 2003, la compagnie a procédé à un versement unique de CHF 137'132.- à M. B_, le 22 décembre 2003.
4. M. B_ a transmis le courrier de l'AFC du 28 mai 2003 à la compagnie le 3 octobre 2003. Suite à cela, la compagnie a informé M. B_, le 23 décembre 2003, qu'elle reconnaissait que le montant de CHF 6'375.- aurait dû lui être remboursé, mais que, pour des raisons techniques, cela n'était plus possible, la police étant arrivée à échéance le 1
er
décembre 2003. Partant, il n'était pas possible de rectifier l'attestation fiscale relative aux versements effectués en 2001.
5. Le 8 janvier 2004, la compagnie a confirmé à l'AFC n'avoir pas pu procéder au remboursement des CHF 6'375.- pour des raisons techniques, mais précisait que ce montant avait été inclus dans le montant global versé de CHF 137'132.-. La compagnie priait l'AFC de prendre en considération pour la taxation de M. B_ cette somme moins les CHF 6'375.-, soit CHF 130'757.-.
6. Par bordereaux notifiés le 2 avril 2004, l'AFC a soumis l'entier du capital versé à l'impôt cantonal et communal (ci-après : ICC) et à l'impôt fédéral direct (ci-après : IFD). Le montant net de l'ICC réclamé était de CHF 6'104,95 et celui de l'IFD s'est élevé à CHF 1'418.-.
7. Dans son courrier du 6 avril 2004, M. B_ a retourné les bordereaux originaux à l'AFC.
Celle-ci n'avait pas tenu compte du courrier qu'elle avait reçu de la compagnie le 8 janvier 2004 et il sollicitait deux nouveaux bordereaux conformes.
8. Le 30 avril 2004, l'AFC a répondu à M. B_ que, d'après la déclaration de la compagnie datée du 15 janvier 2004, les impositions ICC/IFD notifiées le 2 avril 2004 avaient été établies conformément aux articles 18 de loi sur l'imposition des personnes physiques du 22 septembre 2000 (LIPP-V -
D 3 16
) et 38 de la loi fédérale sur l’impôt fédéral direct du 14 décembre 1990 (LIFD -
RS 642.11
).
Aucune autre pièce ne figurait dans le dossier de l'AFC. Le recours était ouvert dans les 30 jours auprès de la commission cantonale de recours de l'impôt fédéral direct (ci-après : CCRIFD).
9. A la requête de M. B_, la compagnie a adressé à l'AFC, le 10 mai 2004, une copie du courrier qu'elle lui avait déjà adressé le 8 janvier 2004.
10. Le 17 mai 2004, M. B_ a requis de l'AFC qu'elle procède sans attendre à la correction des taxations ICC et IFD en cause "sans qu'il [lui] soit nécessaire de recourir".
11. Dans sa réponse du 3 juin 2005, limitée au bordereau IFD et adressée à M. B_ ainsi qu'à son épouse, Madame B_ (ci-après : les contribuables ou les époux intimés), l'AFC a indiqué avoir déjà statué sur leur réclamation dans sa décision du 30 avril 2004. Le courrier de M. B_ du 17 mai 2004 devait être considéré comme un recours au sens de l'article 140 alinéa 1 LIFD et était transmis à la CCRIFD.
12. Dans ses observations du 30 janvier 2006, l'AFC a conclu au rejet du recours.
Les prestations en capital de la prévoyance individuelle liée étaient soumises en totalité à l'impôt, même lorsque toutes les cotisations n'avaient pas pu être déduites du revenu imposable. Le remboursement par les compagnies offrant les produits de prévoyance liée 3a devait être considéré comme un simple rectificatif, par ailleurs exceptionnel. La responsabilité incombait à l'assuré de calculer au plus juste le montant qu'il avait le droit de verser.
13. Dans sa décision du 31 mai 2006, notifiée le 9 juin 2006, la CCRIFD a admis le recours.
Le fait qu'une compagnie acceptait ou refusait le remboursement de la part excédentaire, donc non déductible, des primes versées par ses clients relevait des rapports de droit privé entre la compagnie et ses clients. Mais la détermination du montant imposable de la prestation relevait des relations entre le fisc et le contribuable. A ce titre, si, comme en l'espèce, le contribuable avait agi conformément aux instructions de l'AFC, celle-ci violerait le principe de la bonne foi en n'admettant pas, suite à une faute de la compagnie, de reconsidérer le montant de la prestation en capital imposable.
14. Par acte déposé le 6 juillet 2006, l'AFC a recouru auprès du Tribunal administratif.
Aucune base légale ne prévoyait une exonération de l'impôt sur la prestation en capital pour la part des versements qui n'avaient pas pu être déduits du revenu imposable. Aucune base légale ne prévoyait non plus de soumettre l'imposition de la prestation en capital à la condition que les primes et cotisations versées aient pu effectivement être déduites du revenu imposable ordinaire.
De plus, M. B_ avait transmis le courrier de l'AFC du 28 mai 2003 à la compagnie le 3 octobre 2003 seulement.
Lorsque un assuré versait des cotisations dépassant les limites posées par l'article 7 alinéa 1 de l'ordonnance sur les déductions admises fiscalement pour les cotisations versées à des formes reconnues de prévoyance du 13 novembre 1985 (OPP3 -
RS 831.461.3
), il se procurait un avantage fiscal indu, car les intérêts et le bonus de l'assurance n'étaient pas soumis à l'impôt anticipé et le capital assuré était exonéré de l'impôt sur la fortune.
D'autre part, vu que le montant non admis en déduction par l'AFC mais payé par M. B_ correspondait à ce qui était convenu dans son contrat, le remboursement des cotisations excédentaires aurait dû conduire à une adaptation de la police qui n'était plus possible, puisque la durée résiduelle de la police était inférieure à un an. C'était donc à bon droit que la compagnie n'avait pas adapté la police.
Enfin, le fait qu'une compagnie donne suite ou non à une demande de remboursement fondée sur un courrier de l'AFC du type de celui du 28 mai 2003 dans la présente cause était une question qui relevait des relations de droit privé entre cet établissement et son client.
15. Dans ses observations du 9 août 2006, M. B_ a conclu au rejet du recours.
La pratique de l'administration revenait à taxer deux fois le montant non admis en déduction par l'AFC. Il ne devait pas subir les conséquences du retard et de la désynchronisation de celle-ci.
16. Invitée le 27 septembre 2006 à présenter ses observations, l’administration fédérale des contributions s’est ralliée, en date du 5 octobre 2006, aux considérations et conclusions de l’AFC.

## Considerations

EN DROIT
1. Interjeté en temps utile devant la juridiction compétente, le recours est recevable (art. 56A de la loi sur l'organisation judiciaire du 22 novembre 1941 - LOJ -
E 2 05
; art. 63 al. 1 litt. a de la loi sur la procédure administrative du 12 septembre 1985 - LPA -
E 5 10
).
2. La recourante soutient que la prestation en capital doit être imposée en entier que les versements excédentaires ne peuvent jouir des mêmes avantages que les versements déductibles. Les époux intimés prétendent que l'excédent qu'ils ont versé en 2001 ne doit pas être imposé, car celui-ci avait sans leur faute été maintenu dans leur police au lieu de leur être remboursé.
a. L'article 81 alinéa 2 LPP dispose que les cotisations que les salariés et les indépendants versent à des institutions de prévoyance, conformément à la loi ou aux dispositions réglementaires, sont déductibles en matière d’impôts directs de la Confédération, des cantons et des communes. L'article 82 alinéa 1 LPP prévoit que les salariés et les indépendants peuvent également déduire les cotisations affectées exclusivement et irrévocablement à d’autres formes reconnues de prévoyance assimilées à la prévoyance professionnelle.
b. L'OPP3 institue deux formes reconnues de prévoyance au sens de l'article 82 LPP : le contrat de prévoyance liée conclu avec les établissements d'assurances et la convention de prévoyance liée conclue avec les fondations bancaires (art. 1 al. 1 OPP 3). Ces deux formes constituent, dans le système des trois piliers de la prévoyance, le 3ème pilier "A" (ATF
121 III 285
du 7 septembre 1995 ; ATF
119 Ia 241
du 12 juillet 1993).
c. A teneur de l'article 7 alinéa 1 OPP3, les salariés et les indépendants peuvent déduire de leur revenu, en matière d’impôts directs de la Confédération, des cantons et des communes, leurs cotisations versées à des formes reconnues de prévoyance dans la mesure suivante : par année, jusqu’à 8 % du montant-limite supérieur fixé à l’article 8 alinéa 1 LPP, s’ils sont affiliés à une institution de prévoyance au sens de l’article 80 LPP (lett. a) ; par année, jusqu’à 20 % du revenu provenant d’une activité lucrative, mais au maximum jusqu’à 40 % du montant-limite supérieur fixé à l’article 8 alinéa 1 LPP, s’ils ne sont pas affiliés à une institution de prévoyance au sens de l’article 80 LPP (lett. b).
d. Selon l'article 22 LIFD, sont imposables tous les revenus provenant [...] d’institutions de prévoyance professionnelle ou fournis selon des formes reconnues de prévoyance individuelle liée, y compris les prestations en capital et le remboursement des versements, primes et cotisations (al. 1). Sont notamment considérés comme revenus provenant d’institutions de prévoyance professionnelle les prestations des caisses de prévoyance, des assurances d’épargne et de groupe ainsi que des polices de libre-passage (al. 2).
e. L'article 38 LIFD précise que les prestations en capital, selon son article 22, ainsi que les sommes versées ensuite de décès, de dommages corporels permanents ou d’atteinte durable à la santé sont imposées séparément. Elles sont dans tous les cas soumises à un impôt annuel entier (al. 1). L’impôt est calculé sur la base de taux représentant le cinquième des barèmes inscrits à l’article 36 LIFD (al. 2).
En l'espèce, il n'est pas contesté que la somme de CHF 6'375.- versée en 2001 par les intimés ne pouvait être fiscalement déduite de leur revenu, en vertu de l'article 7 alinéa 1 OPP3, car d'autres versements avaient été effectués durant cette période et atteignaient déjà la somme maximale déductible pour l'année concernée.
3. Dès lors, il s'agit de déterminer en premier lieu si, dans le cadre d'une police de prévoyance liée 3A, il est possible aux assurés d'effectuer des versements en faveur de leur police de prévoyance liée supérieurs à la limite annuelle autorisée par l'article 7 OPP3 (ci-après : versements excédentaires) et, cas échéant, quelles en sont les implications fiscales.
Ni la LPP ni l'OPP3 ne mentionnent que les assurés ont l'interdiction de procéder à de tels versements excédentaires. C'est plutôt le principe d'un seuil, au delà duquel il n'y a plus de déduction possible, qui est établi (ATF
119 Ia 241
précité).
Le Tribunal fédéral estime en outre que le troisième pilier A se distingue du deuxième pilier essentiellement par son caractère individuel, libre et volontaire, par opposition au caractère, en principe, collectif et obligatoire du deuxième pilier. Le contribuable peut ainsi opérer des versements pour sa prévoyance individuelle liée pendant une ou plusieurs années, puis les interrompre pour une ou plusieurs années, et les reprendre par la suite. Il peut également faire un ou plusieurs versements annuels, n'importe quand dans l'année. En outre, il peut se constituer un troisième pilier A qui n'est pas proportionnel au produit de son travail (RDAF 2002 II p. 513).
Par conséquent, les assurés sont libres de procéder à des versements excédentaires en faveur de leur troisième pilier A, dans les limites des dispositions de leur police.
Les modalités de remboursement éventuel de ces versements sont quant à elles régies par les rapports contractuels de droit privé existant entre la compagnie et l'assuré. Cela n'a d'ailleurs aucun effet sur la taxation du revenu annuel du contribuable, puisque l'AFC opère sur celui-ci une reprise des versements excédentaires.
Quant à la compagnie, elle est libre, du point de vue des règles de droit public, de refuser de donner suite aux courriers de demande de remboursement qui lui sont adressés par ses assurés, peu importe qu'ils soient rédigés par ceux-ci ou par l'AFC.
4. Du point de vue du traitement fiscal de ces versements excédentaires, ainsi que l'AFC l'a justement exposé, aucune base légale ne prévoit que la part qui n'a pas pu être déduite du revenu imposable, qu’elle qu’en soit la raison, puisse échapper à l'impôt sur la prestation en capital.
La jurisprudence fédérale a quant à elle rappelé que trois privilèges fiscaux étaient expressément attachés à ce type de contrats : la déduction des montants qui sont versés jusqu'à concurrence des limites fixées par l'article 7 alinéa 1 OPP3 (art. 82 al. 1 LPP), l'exonération des prétentions des impôts directs de la Confédération, des cantons et des communes tant qu'elles ne sont pas devenues exigibles (art. 84 LPP), ainsi que la libération des rendements des fonds ainsi placés de l'impôt anticipé, celui-ci n'étant perçu qu'en cas de versement des prestations selon l'article 3 OPP3 au taux applicable aux prestations d'assurances (ATF
119 Ia 241
précité).
Par conséquent, les assurés sont en droit de procéder à des versements complémentaires en faveur de leur police 3A. Malgré le fait que ces versements ne soient pas déductibles du revenu imposable, les assurés en retirent tout de même un avantage fiscal, auquel l'AFC ne peut pas s'opposer.
5. Les époux intimés prétendent que le refus de la déduction demandée aurait pour conséquence qu'ils seraient taxés à double.
a. Il y a double imposition prohibée par l'article 127 alinéa 3 Cst. si la même personne est imposée dans deux cantons différents pour un même objet fiscal et pour la même période fiscale. Cette disposition constitutionnelle ne s'applique pas dans les cas où un contribuable se plaint d'être imposé à double par un même canton (RJN 2004 p. 146 ; RYSER/ROLLI, Précis de droit fiscal suisse (impôts directs), Berne 2002, p. 99 ; RDAF 1990, p. 296 ).
b. Ainsi, les versements excédentaires peuvent être taxés, d'abord comme revenu puis comme prestation en capital, à l'échéance de la police, sans que cela ne constitue une double imposition au sens de l'article 127 alinéa 3 Cst. Il en va ainsi, par exemple, également dans le cadre du troisième pilier B.
En l'espèce et au vu de ce qui précède, les CHF 6'375.- qui ont été versés en 2001 par les époux intimés l'ont été en faveur de leur police de prévoyance liée 3A.
Partant, l'AFC devait imposer l'ensemble de la prestation en capital versée, soit CHF 137'132.-.
6. Au vu de ce qui précède, le recours sera admis. La décision de la CCRIFD sera annulée et l'avis de taxation IFD du 2 avril 2004 confirmé.
7. Les intimés étant à l'origine de la mise en œuvre de la justice, un émolument de CHF 1'000.- sera mis à leur charge, conjointement et solidairement (art. 87 LPA ;
ATA/336/2006
du 14 juin 2006).
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