# Swiss Legal Decision

**Decision ID:** e7018b01-8ecc-4158-937c-38aa15f32342
**Court:** BE_SRK
**Chamber:** BE_SRK_001
**Year:** 2020
**Language:** de
**Jurisdiction:** BE / Espace_Mittelland
**Law Area:** $law_area
**Law Sub-area:** Tax

## Facts

hat die Steuerrekurskommission den Akten entnommen:
A. A._ und B._ (Rekurrenten) haben in den Jahren 2004 und 2011 je einen von zwei Hausteilen einer in Italien in der Gemeinde J._ am Lago K._
gelegenen Liegenschaft erworben. Das ursprüngliche Haus war nach Darstellung der
Rekurrenten im Laufe der Jahre nutzungsbedingt durch Zumauern von Durchgängen aufgeteilt
worden. Die Rekurrenten haben beide Hausteile zeitlich gestaffelt erworben und diese
anlässlich der Sanierung des Hauses 2015/16/17 wiedervereint. Das Haus stammt gemäss
Angaben der Rekurrenten aus dem Jahr 1780 (Formular 7, Akten der Vorinstanz, pag. 7), weise
aber teilweise Bausubstanz auf, die noch älter sei. Der kleinere Westteil des Hauses wurde zu
einem Preis von CHF 330'000.-- erstanden, der später erworbene Ostteil zu CHF 390'610.--.
Vom 2016 deklarierten Sanierungsaufwand von insgesamt CHF 360'308.-- hatten die
Rekurrenten in der Steuererklärung 2016 nach Ausscheiden eines wertvermehrenden Anteils
von CHF 14'000.-- Unterhaltskosten von CHF 345'675.-- geltend gemacht. Den Eigenmietwert
deklarierten sie mit CHF Null. In der Veranlagung 2016 rechnete die Steuerverwaltung des
Kantons Bern, _ (Steuerverwaltung) praxisgemäss 6 % des amtlichen Werts resp.
CHF 16'400.-- als Eigenmietwert auf. Die am 10. April 2018 verfügte Einkommenstaxation 2016
belief sich sowohl betreffend die kantonalen Steuern wie auch betreffend die direkte
Bundessteuer 2016 auf CHF Null. Das steuerbare Vermögen wurde mit CHF 7'811'000.-- zum
Satz von CHF 8'126'000.-- veranlagt.
B. Dagegen erhoben die Rekurrenten am 27. April 2018 Einsprache. Darin wurde beantragt, dass der Eigenmietwert der Liegenschaft in Italien infolge Unbewohnbarkeit während der
Sanierungsarbeiten auf CHF Null zu korrigieren sei. Zudem wurde neu ein Unterhaltsabzug von
insgesamt CHF 570'702.-- geltend gemacht. Dies weil die im Jahr 2015 geltend gemachten,
nicht abzugsfähigen Akontozahlungen 2015 nun zu den Unterhaltskosten 2016 hinzugerechnet
worden waren, was zu Sanierungskosten von insgesamt CHF 585'334.-- führte.
C. Im anschliessenden Einspracheverfahren forderte die Steuerverwaltung die Rekurrenten
auf, eine behördliche Bestätigung der Unbewohnbarkeit (pag. 160, 179 und 180) sowie zusätzlich zu den bereits im Veranlagungsverfahren eingereichten Belegen, Übersetzungen der
bereits eingereichten Unterlagen sowie Kopien des Baugesuchs, detaillierte Baupläne und eine
Ausscheidung von abziehbaren Unterhaltskosten und nichtabziehbaren wertvermehrenden
Aufwendungen gemäss Merkblatt 5 der Steuerverwaltung einzureichen. In der Folge wurden
zwar keine detaillierten Baupläne, zumindest aber Grundrisspläne alt/neu sowie einige Fotos
mehrheitlich vom Zustand vor der Renovation eingereicht. Weiter ein Beschrieb der seitens der
Firma C._ ausgeführten Bauarbeiten inkl. der zugehörigen Kosten, eine Tabelle mit
einer Ausscheidung wertvermehrender Anteile v.a. betreffend die vorgenommenen
- 3 -
Grundrissveränderungen, berechnet nach Mauer-Laufzentimetern, eine Auflistung der
beteiligten Bauunternehmen und der von diesen in Rechnung gestellten Beträge sowie der
Rechnungstotale.
Bei im Einspracheverfahren aufgeführten Sanierungskosten von insgesamt CHF 585'334.-- hat
die Steuerverwaltung in der Folge vom seitens der Rekurrenten geltend gemachten Unterhalt im
Umfang von CHF 570'702.-- nur rund 20 % oder CHF 114'140.-- zum Abzug zugelassen. Den
Rest von CHF 456'562.-- hat sie zu 70 % dem amtlichen Wert der Gesamtliegenschaft von
CHF 504'427.-- (70 % der Kaufpreise beider Teile CHF 330'000.-- und CHF 390'610.--,
insgesamt CHF 720'610.--) als Mehrwertanteil hinzugerechnet, was zu einem amtlichen Wert
der Gesamtliegenschaft von CHF 824'293.-- führte.
Zur Begründung machte sie geltend, dass bei der Sanierung in massgeblichem Umfang
Umnutzungen, Grundrissveränderungen sowie Nutzungserweiterungen resp. An- und
Ausbauten vorgenommen worden seien, mit denen nicht abzugsfähiger Mehrwert geschaffen
worden sei. Als Beispiele wurden u.a. der Anbau von bisher nicht existierenden Balkonen, der
Einbau eines zusätzlichen WC im Dachgeschoss (DG), die Verlegung von Treppen und
Eingängen, der Einbau grösserer und zusätzlicher Fenster, die Verlagerung und Vergrösserung
der Küche und das Entfernen von Mauern genannt. Insgesamt handle es sich um eine
Sanierung mit überdurchschnittlicher Komfortverbesserung, weshalb ein angemessener Teil der
Kosten als wertvermehrend zu qualifizieren sei (vgl. Schreiben der Steuerverwaltung vom
6.3.2019 pag. 179 und 180 sowie Begründung vom 3.6.2019, pag. 292 bis 294 zu den
Einspracheentscheiden vom 9.7.2019, pag. 295 bis 308). Der Eigenmietwert der Liegenschaft
wurde aufgrund des Nachweises der Unbewohnbarkeit auf CHF Null herabgesetzt.
Mit Einspracheentscheiden vom 9. Juli 2019 wurden die Rekurrenten pro 2016 betreffend die
kantonalen Steuern auf ein steuerbares Einkommen von CHF 319'100.-- zum Satz von
CHF 204'900.-- und betreffend die direkte Bundessteuer auf ein solches von CHF 332'800.--
zum Satz von CHF 218'600.-- sowie auf ein steuerbares Vermögen von CHF 7'815'000.-- zum
Satz von CHF 8'632.000.-- veranlagt. Die Liegenschaft in Italien wurde dabei aufgrund der
Zusammenlegung neu als ein Objekt behandelt und nur noch auf einem Liegenschaftsblatt
geführt und dabei, wie zuvor dargelegt, Liegenschaftsunterhalt im Umfang von CHF 114'140.--
zum Abzug zugelassen.
D. Gegen die Einspracheentscheide haben die Rekurrenten mit Schreiben vom 16. Juli 2019 Rekurs und Beschwerde erhoben. Sie beantragen, dass von den im Jahr 2016 angefallenen
Renovationskosten im Betrag von neu insgesamt rund CHF 588'161.-- ein Anteil von
CHF 519'460.-- als Unterhalt zum Abzug zuzulassen sei. In der Folge sei auch der betreffend
- 4 -
die Vermögenssteuer massgebliche amtliche Wert entsprechend anzupassen und neu mit
CHF 552'785.-- zu veranlagen.
Zur Begründung bringen sie grundsätzlich vor, dass das Haus nicht umgebaut, sondern in
seiner Struktur und Funktion erhalten und lediglich renoviert worden sei. Entgegen den
Ausführungen der Steuerverwaltung handle es sich um eine Renovation und nicht um einen
Umbau. Zwar seien mit den Eingaben auch Unterlagen mit Umbauten eines ersten Projekts
eingereicht worden, diese seien aber nicht realisiert worden. Überdies hätten sie mit der
Einsprache anhand von Baubeschrieben und Stockwerkgrundrissplänen vorher/nachher
detailliert dargelegt und dokumentiert, was tatsächlich ausgeführt worden sei. In der Einsprache
hätten sie mit einer Zusatztabelle zu Formular 7 die wertvermehrenden Renovationskosten
sowie die nicht abzugsfähigen Grundrissveränderungen sowie den abzugsfähigen Betrag
nachvollziehbar ausgewiesen. Als Massstab für den Umfang der Grundrissveränderungen und
als Berechnungsgrundlage zur Kostenausscheidung für neuerstelltes Mauerwerk, haben die
Rekurrenten die Grundrisslaufmeter der Mauern herangezogen. Sie machen geltend, dass die
Mauern gemäss den Berechnungen ihres Geometers und Bauführers zu über 90 % unverändert
geblieben seien. Die Flickarbeiten an diesen unveränderten Natursteinmauern stellten zu 100 %
Unterhalt dar. Auch der Abbruch und Wiederaufbau einer Mauer am gleichen Ort stelle gemäss
dem Merkblatt 5 der Steuerverwaltung Unterhalt dar. Der Mehrwertanteil an den Gesamtkosten
für die Unterhaltsarbeiten sei anhand der Grundrisslaufmeter der Mauern ausgeschieden und
im Formular 7 resp. der Zusatztabelle zum Formular 7 detailliert zusammengestellt worden.
Darauf basierend seien die nicht abzugsfähigen Kosten (im vorliegenden Verfahren leicht
angepasst) im Umfang von insgesamt CHF 68'701.-- "aufgerechnet" resp. vom Gesamtbetrag
der 2016 angefallenen Unterhaltskosten von rund CHF 588'161.-- zum Abzug gebracht worden.
Weiter nehmen die Rekurrenten zu den zehn von der Steuerverwaltung in der
Einsprachebegründung vom 3. Juni 2019 aufgeführten Umnutzungen, Nutzungsänderungen,
Grundrissveränderungen und Ergänzungen detailliert Stellung. Grundsätzlich bestreiten sie alle
diese von der Steuerverwaltung genannten Gründe für die Aufrechnung. Insbesondere machen
sie geltend, alle diese Mehrwerte berechnet, ausgewiesen und bereits von den pro 2016
angefallenen Gesamtsanierungskosten zum Abzug gebracht zu haben. Hervorgehoben wird
überdies, dass die Isolation des 1. Stocks (OG) eine besondere Herausforderung gewesen sei,
weil dieses Stockwerk gegen unten an die offene kalte Halle und gegen oben an den kalten
Estrich grenze. Der Wohnbereich im 1. Stock habe damit, anders als im Normalfall, rundherum
thermisch isoliert werden müssen. Das mehrhundertjährige Haus sei aber insgesamt,
entsprechend den Anforderungen der italienischen Denkmalpflege, von der Struktur her und
von aussen betrachtet praktisch unverändert geblieben.
- 5 -
Entgegen den Behauptungen der Steuerverwaltung seien die Liegenschaftsteile beide ab dem
Erwerb mit dem seitens der italienischen Behörden festgesetzten amtlichen Wert deklariert
worden. Das von der Steuerverwaltung in diesem Zusammenhang angesprochene Straf- und
Nachsteuerverfahren entbehre damit jeglicher Grundlage.
Die Rekurrenten machen zudem eine Verletzung des rechtlichen Gehörs geltend. Die
Steuerverwaltung habe die eingereichten umfangreichen Unterlagen und Aufstellungen gar
nicht zur Kenntnis genommen und unberücksichtigt gelassen. Auch im Einspracheverfahren
habe sie erneut, ohne sich mit den eingereichten Unterlagen auseinandergesetzt zu haben,
eine pauschale Aufrechnung für Mehrwert von 80 % vorgenommen. Der Entscheid der
Steuerverwaltung beruhe damit auf falschen Annahmen und nicht zutreffenden Behauptungen.
Zudem seien die Einspracheentscheide ungenügend begründet. Es werde auf Aussagen von
Experten verwiesen, welche aber nirgends festgehalten und nicht überprüfbar seien.
E. In ihrer Vernehmlassung vom 13. August 2019 beantragt die Steuerverwaltung eine teilweise Gutheissung von Rekurs und Beschwerde.
In ihrer Begründung hält sie vorab fest, dass Aufwendungen, die nur teilweise werterhaltend
sind, nicht vollumfänglich als Unterhaltskosten anerkannt werden könnten und dass Kosten, die
mit Nutzungserweiterungen, Nutzungsänderungen resp. Grundrissveränderungen und
Grundrisserweiterungen zusammenhängen, keinen Unterhalt darstellten. Betreffend die von
den Rekurrenten anhand der Messungen des Geometers Curti geltend gemachten
Ausscheidungen von Mehrwert nach Mauerlaufmetern bringt sie vor, dass wenn im Merkblatt 5
(MB 5) von Grundrissveränderungen gesprochen werde, damit auch Veränderungen des
internen Grundrisses gemeint seien. Da die Messungen betreffend die Mauerlaufmeter die
Gebäudehülle betreffen würden, seien diese für die Abgrenzung von Unterhalt und Mehrwert
nicht aussagekräftig. Weiter bringt sie vor, dass auf allen Stockwerken massgebliche
Grundrissveränderungen und/oder Umnutzungen vorgenommen worden seien, die nicht als
Unterhalt anerkannt werden könnten. Aufgrund der erhaltenen Pläne sei erkennbar, dass im EG
die Treppe von rechts nach links verschoben worden, Wände entfernt, neu eingebaut und im
bisherigen Abstellraum ein WC eingebaut worden sei. Auch im 1. Stock sei die
Treppenerschliessung vollständig verändert und verschoben worden. Zudem sei der
Sanitärraum (Bagno/WC) verschoben, ein Abstellraum neu errichtet, Wände herausgerissen,
neue Öffnungen erstellt, die Küche in einen anderen Raum versetzt und ein langgestreckter
Balkon neu angebaut worden. Im 2. Stock seien im bisherigen Estrich Wände herausgerissen,
neue Wände erstellt und zwei Sanitärräume neu erstellt worden. All diese Eingriffe würden als
Grundrissveränderungen und/oder Nutzungsänderungen gelten und seien nicht als Unterhalt
- 6 -
abziehbar. Die Auflistung zeige zudem deutlich, dass die Steuerverwaltung die baulichen
Massnahmen zu Recht als Umbau bezeichnet habe.
Weiter wird festgehalten, dass aufgrund der von den Rekurrenten eingereichten Zusammen-
stellung der seitens der Firma C._ vorgenommenen Bauarbeiten (pag. 185 bis 206) die
aufgeführten Arbeitspositionen auch nach eingehender Analyse unter Berücksichtigung der
eingereichten Grundrisspläne (pag. 267 bis 274) nicht konkreten baulichen Massnahmen
zugeordnet werden könnten. Der Anteil der abziehbaren Unterhaltskosten habe deshalb nach
wie vor grob geschätzt werden müssen. Auch in der Gesamtzusammenstellung der Kosten
(vgl. Exceltabelle, Beilage zur Vernehmlassung) habe sie mangels konkreter Zuweisung der
Baukosten zu den verschiedenen Arbeiten, wie Unterhalt, Sanierung, Grundrissveränderung,
Neueinbauten etc., die Kostenausscheidung für die abziehbaren Unterhaltskosten zu einem
wesentlichen Teil massvoll schätzen müssen. Sie habe sich dabei von folgenden Tatsachen
und Überlegungen leiten lassen:
 Die grösste der Rechnungen, jene der Firma C._, enthalte unzweifelhaft
wesentliche Renovations- und Sanierungsarbeiten. So die Wärmedämmungen, die
Dachsanierung, Fassaden- und Mauersanierungen und den Ersatz des Balkons.
Gleichzeitig seien aber auch massgebliche mit Grundrissveränderungen
zusammenhängende Kosten resp. Arbeiten darin enthalten. So der Umbau der Treppe
vom Parterre bis zum 2. Stock (ostseitig), der Umbau und Einbau des WC im Parterre,
der Einbau des WC und des Abstellraums im 1. Stock, Wanddurchbrüche im 1. Stock,
Verschieben der Küche im 1. Stock, neuer Balkon im 1. Stock, Einbau von 2 WC im
2. Stock und die Veränderung der Bodenkonstruktion im 2. Stock. Aufgrund dieser
Tatsachen sei der Anteil abziehbarer Unterhaltskosten auf ca. 61 % geschätzt worden.
 Betreffend die Rechnung der Firma D._ werde der Antrag der Rekurrenten auf
einen Unterhaltsanteil von 72 % übernommen.
 Bei der Rechnung des Unternehmens E._ werde davon ausgegangen, dass es
sich hierbei um die Kosten für den neuen Balkon handle, weshalb hier keine Unterhalts-
kosten anerkannt werden könnten.
 Betreffend die Rechnung der F._ 1904 sei davon auszugehen, dass die fünf
Türen eine Folge der Grundrissveränderungen (neue Räume) darstellten, weshalb sie
nicht als Unterhaltskosten gelten könnten.
- 7 -
 Die Rechnungen der G._ seien auch für die Malerarbeiten an neuen Wänden
und Einrichtungen (Grundrissveränderungen) angefallen. Deshalb würden nur rund
67 % als Unterhaltskosten gelten.
 Bei der (Rechnung der) I._ gehe sie davon aus, dass diese Plattenarbeiten zu
einem wesentlichen Teil im Zusammenhang mit dem Versetzen resp. dem Neueinbau
von Sanitärräumen und Küchen angefallen seien. Deshalb werde nur ein Anteil von
33 % als Unterhaltskosten anerkannt.
 Die Kosten für die allgemeinen Arbeiten wie Bauleitung und Baustrom (Einrichten der
Baustelle) seien am Schluss proportional (zum Gesamtanteil Unterhaltskosten) zum
Abzug zugelassen worden.
In der Folge resultiere betreffend die Sanierung und den Umbau der Liegenschaft in
J._ ein Unterhaltskostenanteil von rund 57 % resp. ein Unterhaltskostenabzug 2016
von CHF 333'236.--. Der amtliche Wert der nun zusammengelegten Gesamtliegenschaft sei
neu auf CHF 682'875.-- festzulegen, was 70 % des Kaufpreises der beiden Hausteile (Kauf
2004, CHF 330'000.-- und Kauf 2011, CHF 390'610.--) plus den wertvermehrenden Anteil an
den Umbau- und Sanierungskosten im Betrag von CHF 254'925.-- entspreche. Der Einsprache-
entscheid sei in diesem Sinn zu korrigieren.
F. In ihrer Stellungnahme vom 29. August 2019 zur Vernehmlassung der Steuerverwaltung, bestreiten die Rekurrenten sinngemäss, dass die Sanierung zu einer wesentlichen Komfort-
verbesserung geführt habe. In der umfangreichen Eingabe machen sie dazu u.a. geltend, dass
die Böden nicht mehr mit antiken Terracotta-Platten ausgelegt seien und dass sie nach dem
Umbau der sanitären Anlagen nicht mehr über eine Badewanne verfügten. Zudem habe das
Haus zuvor drei Küchen aufgewiesen. Heute gebe es hingegen nur noch eine Küche. Auf die
detaillierte Stellungnahme zur Ausscheidung von Mehrwert und Unterhalt seitens der
Steuerverwaltung wird, soweit entscheidrelevant, in den Erwägungen eingegangen.

## Considerations

Die Steuerrekurskommission zieht in Erwägung:
1. Einspracheentscheide der Steuerverwaltung betreffend die Einkommens- und Vermögensveranlagung können bei der Steuerrekurskommission durch Rekurs bzw.
Beschwerde angefochten werden (Art. 195 ff. des Steuergesetzes vom 21. Mai 2000 [StG; BSG
661.11] und Art. 140 des Bundesgesetzes vom 14. Dezember 1990 über die direkte
Bundessteuer [DBG; SR 642.11] i.V.m. Art. 9 der Verordnung vom 18. Oktober 2000 über den
- 8 -
Vollzug der direkten Bundessteuer [BStV; BSG 668.11]). Die Steuerrekurskommission ist
deshalb sachlich und örtlich zuständig. Die Rekurrenten sind im vorinstanzlichen Verfahren mit
ihren Anträgen nicht durchgedrungen. Sie sind daher beschwert und zur Anfechtung befugt (Art.
195 Abs. 2 StG und Art. 140 ff. DBG i.V.m. Art. 3 BStV i.V.m. Art. 86 und 65 des Gesetzes vom
23. Mai 1989 über die Verwaltungsrechtspflege [VRPG; BSG 155.21]). Auf die form- und
fristgerecht eingereichte Eingabe ist deshalb einzutreten.
1.1 Die vorliegende Streitsache wird von der Steuerrekurskommission in Dreierbesetzung beurteilt, da der Streitwert unbestimmt ist (Art. 70 Abs. 3 und Abs. 4 Bst. c des Gesetzes vom
11. Juni 2009 über die Organisation der Gerichtsbehörden und der Staatsanwaltschaft [GSOG;
BSG 161.1]).
1.2 Die Rekurrenten machen geltend, die Steuerverwaltung habe den Einspracheentscheid ungenügend begründet und damit ihr rechtliches Gehör verletzt. Dazu ist festzuhalten, dass es
nicht erforderlich ist, dass die Steuerverwaltung sich mit allen Parteistandpunkten einlässlich
auseinandersetzt und jedes einzelne Vorbringen ausdrücklich widerlegt. Vielmehr kann sie sich
auf die für den Entscheid wesentlichen Punkte beschränken. Die Begründung muss so
abgefasst sein, dass sich der Betroffene über die Tragweite des Entscheides Rechenschaft
geben und ihn in voller Kenntnis der Sache an die höhere Instanz weiterziehen kann. In diesem
Sinn müssen wenigstens kurz die Überlegungen genannt werden, von denen sich die Behörde
hat leiten lassen und auf die sich ihr Entscheid stützt (BGE 143 III 65 E. 5.2). Der Einsprache-
entscheid wurde einlässlich begründet und die Steuerverwaltung ist zumindest kurz auf die
wesentlichen Vorbringen der Rekurrenten eingegangen. Es war den Rekurrenten möglich, den
Einspracheentscheid sachgerecht und materiell begründet anzufechten. Eine Verletzung des
rechtlichen Gehörs liegt nicht vor.
1.3 Betreffend die in der Begründung zum Einspracheentscheid vom 3. Juni 2019 (pag. 294) seitens der Steuerverwaltung angesprochene, während Jahren ungenügende Deklaration der
vorliegend interessierenden Liegenschaft machen die Rekurrenten im Rekursschreiben vom
16. Juli 2019 geltend, dass sie den von den italienischen Behörden gemeldeten amtlichen Wert
deklariert hätten, weshalb ihnen die fehlerhafte Deklaration nicht zugerechnet werden könne.
Dazu ist Folgendes festzuhalten. Die Rekurrenten sind Eigentümer diverser Liegenschaften im
Kanton Bern. Sie sind somit mit den Grundsätzen der Besteuerung von Liegenschaften im
Kanton Bern vertraut. Es musste ihnen deshalb zweifellos bekannt sein, dass eine
Liegenschaft, die zu einem Preis von CHF 330'000.-- gekauft worden ist, gemäss den hier
massgeblichen steuerrechtlichen Bestimmungen einen amtlichen Wert von rund 70 % des
Verkehrswerts aufweist. Dass eine Deklaration über viele Jahre zu gerade mal rund 13 % des
auf dem freien Markt bezahlten Kaufpreises ungenügend ist und nicht den gesetzlichen
- 9 -
Bestimmungen entspricht, war somit augenfällig und auch für die Rekurrenten ohne weiteres
erkennbar. Ein Nach- und Strafsteuerverfahren wegen mangelhafter Deklaration des
ausländischen Liegenschaftenvermögens wurde jedoch nicht eingeleitet und ist auch nicht
Gegenstand des vorliegenden Verfahrens, weshalb darauf nicht weiter einzugehen ist.
2. Streitig ist im vorliegenden Fall, in welchem Umfang die im Jahr 2016 für die Sanierung der Liegenschaft in J._ angefallenen Kosten als Unterhaltskosten zum Abzug
zugelassen werden können und wie hoch der amtliche Wert der Liegenschaft ist.
3. Gemäss Art. 36 Abs. 1 StG dürfen für Grundstücke im Privatvermögen die , die Versicherungsprämien, die Liegenschaftssteuern der Gemeinde und die Kosten der
Verwaltung durch Dritte abgezogen werden. Die gleiche Bestimmung findet sich bei der
direkten Bundessteuer in Art. 32 Abs. 2 DBG. Andere als die in den Gesetzen abschliessend
aufgezählten Abzüge können nicht vorgenommen werden. Nicht abzugsberechtigt sind
insbesondere Aufwendungen für die Anschaffung, Herstellung oder Wertvermehrung von
Vermögensgegenständen (Art. 39 Bst. d StG und Art. 34 Bst. d DBG).
Welche Liegenschaftskosten konkret abzugsfähig sind, wird in der Verordnung vom
12. November 1980 über die Unterhalts-, Betriebs- und Verwaltungskosten von Grundstücken
(VUBV; BSG 661.312.51) näher umschrieben. Zu den Unterhaltskosten gehören insbesondere
Auslagen für die Behebung von Schäden, für jährlich oder periodisch wiederkehrende
Erneuerungsarbeiten aller Art und der Ersatz bereits vorhandener Installationen und Anlagen
wie Heizeinrichtungen, sanitäre Einrichtungen, Kochherde etc. (Art. 1 Abs. 1 Bst. a bis c VUBV).
Das Merkblatt Nr. 5 zu den Grundstückkosten (MB 5) der Steuerverwaltung konkretisiert den
abzugsfähigen Liegenschaftsunterhalt weiter, danach stellen gemäss geltender Praxis auch der
Ersatz von Gebäudeteilen und Nebenbauten wie Autounterstände oder Garagen
Gebäudeunterhalt dar (vgl. MB 5 Ziff. 6). Unterhalt ist aber nur möglich an (vor)bestehenden
Gebäuden und Gebäudeteilen. Ersatz stellt zudem an sich nur dann Unterhalt dar, wenn er auf
Sanierungsbedarf zurückzuführen ist und nicht die Folge von Um- oder Ausbauten ist. Nicht
abziehbar sind jedoch in allen Unterhaltsbereichen jede Art von wertvermehrenden übrigen
Aufwendungen für Neueinrichtungen und Verbesserungen von Grundstücken (Art. 1 Abs. 2 Bst.
a VUBV). Nicht abzugsfähig sind insbesondere auch alle Aufwendungen, die im
Zusammenhang mit Nutzungsänderungen, Nutzungserweiterungen, Umbauten,
Grundrissveränderungen und Grundrisserweiterungen in und an der Liegenschaft anfallen (vgl.
MB 5 Ziff. 5; BGer 2C_153/2014 vom 4.9.2014, E. 2.3 ff.). Zu den "Grundrisserweiterungen"
i.w.S. werden dabei von der Steuerverwaltung auch vertikale Veränderungen z.B. bei
Dachausbauten gezählt, die zu Erweiterungen des umbauten Raumes insb. zu
Nutzungserweiterungen führen. Investitionen zur rationellen Energieverwendung stellen zwar
- 10 -
ausnahmslos Mehrwert dar, sie werden aber vom Gesetzgeber aus ökologischen Gründen
ebenfalls wie "Unterhalt" zum Abzug zugelassen (Art. 9 Abs. 3 Bst. a des Bundesgesetzes vom
14. Dezember 1990 über die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden
[StHG; SR 642.14], Art. 36 Abs. 4 StG, MB 5 Ziff. 7). Dies aber wiederum nur dann, wenn sie an
bestehenden Gebäuden oder unveränderten Gebäudeteilen resp. bereits bestehendem
Wohnraum und nicht in Zusammenhang mit einem Ausbau anfallen. Bei Ausbauten,
Nutzungserweiterungen und Grundrisserweiterungen können Investitionen zur rationellen
Energieverwendung analog zur Situation bei Neubauten nicht als "Unterhalt" zum Abzug
zugelassen werden (BGer 2C_153/2014 vom 4.9.2014, E. 2.4 und 3.3, mit weiteren Hinweisen).
Abziehbar sind neu (ab dem 1.1.2020) auch die im Hinblick auf einen Ersatzneubau
angefallenen Rückbaukosten. Für das Recht der direkten Bundessteuer finden sich inhaltlich
analoge Regelungen in den drei Verordnungen vom 24. August 1992: Die Verordnung über den
Abzug der Kosten von Liegenschaften des Privatvermögens bei der direkten Bundessteuer
(Liegenschaftskostenverordnung; SR 642.116), die Verordnung über die Massnahmen zur
rationellen Energieverwendung und zur Nutzung erneuerbarer Energien (SR 642.116.1) und die
Verordnung über die abziehbaren Kosten von Liegenschaften des Privatvermögens bei der
direkten Bundessteuer (EStV-Liegenschaftskostenverordnung; SR 642.116.2). Weiter zu
beachten sind auch der ausführliche Ausscheidungskatalog der Steuerverwaltung zum MB 5
betreffend die Abgrenzung der abzugsberechtigten Unterhaltskosten von den beim Einkommen
nicht abzugsfähigen Anlagekosten im (MB 5, S. 4 ff.) sowie die Informationen zur geltenden
Steuerpraxis der Steuerverwaltung des Kantons Bern auf der Webseite der Steuerverwaltung
abrufbar unter: <http://www.taxinfo.sv.fin.be.ch>, Menu "TaxInfo > Themen > Einkommens- und
Vermögenssteuern > Artikel 36 > Grundstückkosten" (eingesehen am 14.1.2020).
4. Die Rekurrenten machen sinngemäss geltend, dass die Steuerverwaltung Baupläne beigezogen habe, die Umbauten enthielten, welche gar nicht realisiert worden seien. Soweit
hier überhaupt von Bedeutung, ist dazu festzuhalten, dass dies im Rahmen des vorliegenden
Verfahrens zweifellos nicht der Fall ist und dass die Pläne des ersten beauftragten Architekten
tatsächlich wesentlich weniger Umbauten und Eingriffe in die vorbestehende Raumeinteilung
enthalten als das danach realisierte und hier zu beurteilende Projekt (vgl. pag. 240 und die
eingereichten Stockwerkgrundrisspläne vorher/nachher, pag. 267 bis 275), weshalb darauf nicht
weiter einzugehen ist.
5. Das Haus der Rekurrenten in J._ an der Via _ di sotto hat  von ca. 11 mal 18 Metern und weist eine nutzbare Grundfläche von rund 150 m2
auf (vgl. die Grundrisspläne sämtlicher Stockwerke zum ersten nicht realisierten Um- Ausbau
und Sanierungsprojekt mit Quadratmeterangaben, pag. 240). Im Rekurs führt der Rekurrent
- 11 -
aus, das Haus sei nur über ein sehr schmales steiles Bergsträsschen erreichbar und verfüge
nur über eine sehr schwierige Parkmöglichkeit, die sich am Ende der Sackgasse befinde.
Infolge des schmalen Bergsträsschens müsse das Fahrzeug auf dem Parkplatz gewendet
werden, was sehr schwierig sei. Der geringste Fehler verursache Schäden am Auto (vgl. S. 6
und 7 des Rekurses). Weiter stehe das Haus auf der Schattseite eines 800 m hohen Hügels,
weshalb es während fünf Monaten keinen Sonnenschein habe. Entgegen dieser Darstellung,
die den See mit keinem Wort erwähnt und eher auf eine Lage des Hauses an einem Berghang
schliessen lässt, grenzt das Haus an unverbaubarer Lage an den Strand des Lago K._.
Vor dem Haus befindet sich lediglich ein schmaler Rasen-/Strandstreifen, ein Baum, eine
Rampe zum Einwassern von Booten sowie seitlich vor dem Haus befinden sich ein Bootssteg
mit mehreren Bootsplätzen und einer Badeleiter (vgl. dazu auch Ziff. 4.1 der Steuererklärung
2016, Motorboot Jahrgang 1982, gekauft 2005 zu CHF 59'000.-- gleich nach Erwerb des ersten
Hausteils, pag. 25). Die ganze nord/nordost ausgerichtete Breitseite des Hauses, so auch der
neu erstellte Balkon und die Dachterrasse über dem 2. Stock des 2004 gekauften, westlich
angebauten Hausteils, hat Aussicht über den See und ans gegenüberliegende Ufer. Zur Park-
situation ist zu bemerken, dass das Nachbarhaus Villa _ mit drei Ferienwohnungen
über Parkplätze mit einem grossen Wendeplatz verfügt, der direkt an der Strasse gegenüber
der Ausfahrt des Hauses der Rekurrenten liegt. Unmittelbar gegenüber dieses Wendeplatzes
befindet sich überdies eine Abzweigung/Einfahrt zu oberhalb gelegenen Liegenschaften
(vgl. Grundrissskizze mit zwei eingezeichneten parkierten Autos, pag. 242 und 255). Die zwar
durchaus enge Strasse (gemäss Angaben auf einer Homepage zur Villa _ 2.2 m breit)
endet zudem nicht im Parkplatz der Rekurrenten, sondern führt dem (erhöhten) Parkplatz der
Rekurrenten entlang hinunter zum Bootseinwasserungsplatz. Ein Rückwärtswenden auf der
Strassenkreuzung vor der Zufahrt sollte somit, anders als seitens der Rekurrenten geltend
gemacht, problemlos und ohne Schäden möglich sein.
5.1 Trotz seiner aussergewöhnlich guten und gefragten Lage direkt am See, hatte dieses sehr grosse Haus mit einer Geschossfläche von über 400 m2 nur einen Preis von insgesamt
CHF 720'610.--. Dies ist darauf zurückzuführen, dass das Haus sehr alt ist, von der
Bausubstanz her zum Teil aus den Jahren 1780 und 1880 stammt (Formular 7, pag. 10 und 11)
und gemäss den eingereichten Fotos in sämtlichen Bereichen einen völlig unzeitgemässen, aus
heutiger Sicht mehrheitlich ungenügenden bis inakzeptablen Ausbaustandard aufwies, welcher,
zumindest was den 2011 erworbenen grösseren Hausteil anbelangt, überwiegend jenem bei
Beginn des letzten Jahrhunderts und in Teilbereichen jenem der 1950er-bis 1970er-Jahre
entsprach. Den eingereichten Fotos (pag. 207 bis 228) sowie den auf der Homepage der Villa
_ verfügbaren Bildern, auf denen links neben resp. hinter dem Haus _ das
Haus der Rekurrenten von aussen im Zustand vor der Renovation zu sehen ist (zu finden unter:
- 12 -
Google maps, Suchbegriff "_", Homepage _, Fotos, von Gästen oder Alle,
Bilder mit der Pension _ vom Wasser aus, besucht zuletzt am 14.1.2020), lässt sich
zudem entnehmen, dass das Haus sich nicht nur innen sondern auch aussen in einem stark
vernachlässigten Zustand befand und einen aussergewöhnlich grossen Sanierungs- und
Instandstellungsbedarf aufwies, was zu entsprechendem Sanierungsaufwand geführt hat,
dessen steuerliche Qualifikation vorliegend streitig ist.
5.2 Die Rekurrenten haben für die Sanierung der Liegenschaft in den Jahren 2015/16 CHF 588'161.-- (vgl. Beilage 4 zur Rekursschrift) und im Folgejahr 2017 CHF 364'732.--
aufgewendet. Damit haben sie in diesen beiden Jahren weitere rund CHF 952'893.-- an Um-,
Ausbau- und Sanierungskosten oder zusätzliche 132 % des ursprünglichen Kaufpreises von
CHF 720'610.-- in die Gesamtliegenschaft investiert. Die Investition beläuft sich damit auf rund
CHF 1'673'503.-- resp. bis Ende 2016 auf CHF 1'308'771.--.
5.3 Bei überdurchschnittlich hohen Instandstellungskosten, die weit über dem bezahlten Kaufpreis liegen und wenn der Gesamtumfang und die Intensität der Sanierungsmassnahmen
praktisch einem Neubau gleichkommt, liegt gemäss der bundesgerichtlichen und
verwaltungsgerichtlichen Rechtsprechung eine Totalsanierung resp. ein wirtschaftlicher Neubau
vor, bei dem die gesamten Aufwendungen wertvermehrenden Charakter haben und
vollumfänglich als Herstellungs- oder Anlagekosten zu betrachten sind und nicht als Unterhalt
zum Abzug zugelassen werden können. Diese bundesgerichtliche Praxis zur Totalsanierung
bestand bereits unter dem Regime der Dumont-Praxis und hat sich seit deren Abschaffung
nicht verändert (vgl. zum Ganzen: BGer 2C_153/2014 vom 4.9.2014, E. 2.2; VGE 100 2013 370
vom 20.1.2015, E. 2.2 je mit weiteren Hinweisen).
5.4 Selbst wenn die Voraussetzungen einer Totalsanierung im Sinne eines wirtschaftlichen Neubaus u.a. wegen Fehlens massiver Eingriffe in die ursprüngliche Bausubstanz
(vgl. VGE 100 2013 370 vom 20.1.2015, E. 2.2) nicht gegeben sind, kann es sein, dass durch
umfangreiche Instandstellungs- oder Modernisierungsmassnahmen der Gebrauchswert resp.
der Standard eines Gebäudes in einem Ausmass angehoben wird, welcher deutlich über das
bei gewöhnlichen Renovationen übliche Mass hinausreicht. Massgeblich für den Standard eines
Gebäudes sind, neben Lage und Grösse, jene vier Einrichtungsbereiche, die im Wesentlichen
dessen Nutzungswert bestimmen. Das sind insbesondere die Heizungs-, Sanitär- und
Elektroinstallationen sowie die Fenster. Auch wenn die durchgeführten Massnahmen in
einzelnen dieser Bereiche noch nicht zu einer wesentlichen Verbesserung führen und für sich
allein noch als Unterhalt zu beurteilen wären, so kann eine Sanierung in allen Bereichen dazu
führen, dass der Standard der Liegenschaft im Vergleich zum ursprünglichen Standard derart
angehoben wird, dass die Renovation, analog zur Totalsanierung, in ihrer Gesamtheit eine
- 13 -
wertvermehrende Investition darstellt (BGer 2C_286/2014 vom 23.2.2015 in StE 2015 B 25.6
Nr. 64, E. 3 ff. [3.1, 3.4]; Peter Locher, Kommentar zum DBG, Bundesgesetz über die direkte
Bundessteuer, I. Teil, 2019, N. 19 zu Art. 32 DBG; Richner/Frei/Kaufmann/Meuter,
Handkommentar zum DBG, 3. Aufl., 2016, N. 44 ff. [52, 53] zu Art. 32 DBG).
5.5 Per 1. Januar 2015 hat die Steuerverwaltung des Kantons Bern ihre Praxis betreffend die Totalsanierungen resp. die sog. "wirtschaftlichen Neubauten" angepasst. Neu wird auch bei
solch umfassenden Sanierungen in jedem Fall nach objektiv-technischer Betrachtungsweise
geprüft, ob und in welchem Umfang neben nicht abziehbaren Um- und Ausbaukosten noch
Arbeiten ausgeführt wurden, die tatsächlich dem Erhalt und der Instandstellung des (vor-
)bestehenden Gebäudes oder vorbestehender Gebäudeteile dienen. Gleiches muss für
umfassende Instandstellungen, mit denen (möglicherweise) eine Anhebung des baulichen
Standards einhergeht, gelten. Auch hier ist gemäss der geltenden Praxis der Steuerverwaltung
abzugsfähiger Unterhalt nicht von vornherein ausgeschlossen, sondern eine sorgfältige
Ausscheidung von Unterhalts- und Mehrwertanteilen vorzunehmen. Festzuhalten bleibt aber,
dass auch nach Aufhebung der Dumontpraxis (betreffend die kantonalen Steuern durch
Streichung von Art. 1 Abs. 3 VUVB per 1.1.2009 und betreffend die direkte Bundessteuer durch
Anpassung von Art. 32 Abs. 2 DBG [Fassung vom 3.10.2008], in Kraft seit dem 1.1.2010),
Instandstellungsarbeiten im Nachgang eines Liegenschaftserwerbs nicht unbesehen
vollumfänglich zum Abzug zugelassen werden können. Vielmehr ist auch hier gemäss der
bundesgerichtlichen Rechtsprechung im Einzelfall zu prüfen, ob die betreffenden
Aufwendungen werterhaltend oder wertvermehrend sind (BGer 2C_286/2014 vom 23.2.2015 in
StE 2015 B 25.6 Nr. 64 E. 3.1).
5.6 Eine solche Überprüfung und Ausscheidung von werterhaltenden und wertvermehrenden Anteilen setzt voraus, dass die steuerpflichtige Person, u.a. mittels Plänen und insb. Bau-
beschrieben detailliert auflistet und belegt, welche Arbeiten im Einzelnen ausgeführt worden
sind und dass die entstandenen Kosten nachvollziehbar den einzelnen baulichen Massnahmen
zugeordnet werden. Mit Blick auf die Ausscheidung von neu geschaffenen Mehrwerten ist
zudem darzulegen und zu dokumentieren, was genau der Zustand der Baute vor resp. nach der
Renovation war und ist. Weiter ist eine eigene Ausscheidung von Unterhaltskosten und
wertvermehrenden Anlagekosten nach objektiv-technischen Kriterien vorzunehmen und im
Einzelnen kurz zu begründen. Die dargelegte Sachdarstellungs- und Begründungspflicht ergibt
sich einerseits aus der Deklarationspflicht und den allgemeinen Mitwirkungspflichten (Art. 167 ff.
StG und Art. 124 ff. DBG) nach denen die steuerpflichtige Person alles tun muss, um eine
korrekte Veranlagung sicherzustellen, was im Zusammenhang mit Liegenschaftsunterhalt insb.
bedeutet, dass die Steuerverwaltung in die Lage versetzt werden muss, die vorgenommene
- 14 -
Ausscheidung zu überprüfen. Weiter ergibt sich aus der Regel über die Verteilung der
objektiven Beweislast, dass die Steuerverwaltung die Beweislast für steuerbegründende oder -
erhöhende, die steuerpflichtige Person jene für steuermindernde oder -aufhebende Tatsachen
trägt (vgl. Zweifel/Hunziker in: Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht, Bundesgesetz
über die direkte Bundessteuer [DBG], 3. Aufl., 2017, N. 27 f. zu Art. 130 DBG). Da es sich bei
Liegenschaftsunterhalt durchwegs um steuermindernde Tatsachen handelt, obliegt es somit
dersteuerpflichtigen Person, diesen nachzuweisen und zu belegen. Soweit die steuerpflichtige
Person den gehörigen Nachweis der geltend gemachten Unterhaltskosten nicht erbringt,
bleiben diese grundsätzlich unberücksichtigt. Nur wenn sie den fehlenden Nachweis
unverschuldet nicht zu erbringen vermag oder wenn erwiesen ist, dass abzugsfähige
Unterhaltskosten unbestritten angefallen sind, aber deren Höhe ungewiss ist, sind diese von der
Steuerverwaltung bei der Veranlagung nach pflichtgemässem Ermessen zu schätzen (vgl.
Zweifel/Hunziker a.a.O., N. 29 und 31 zu Art. 130 DBG mit Hinweisen).
5.7 Aufgrund diverser Belegeinforderungen seitens der Steuerverwaltung (pag. 121, 140 und 179) haben die Rekurrenten zur Sachdarstellung die Abrechnungen der an den Arbeiten
beteiligten Baufirmen, eine Zusammenstellung von Rechnungsposten der Firma C._,
welche den grössten Teil der Arbeiten erbracht hat und Grundrisspläne vor und nach Sanierung
eingereicht, auf denen ein Teil der bei der Sanierung erfolgten Grundrissveränderungen
hervorgehoben ist. Weiter wurden 16 Fotos vom Zustand vor der Sanierung sowie fünf während
oder nach der Sanierung aufgenommene Bilder eingereicht sowie eine eigene Ausscheidung
von Mehrwert resp. nicht abzugsfähigen Umbaukosten eingereicht. Die Ausscheidung erfolgte
dabei mehrheitlich durch Aufrechnung der Kosten für im Zuge der diversen Um- und Ausbauten
herausgebrochene und/oder neuerstellte Mauern und Treppenstufen sowie von Kosten für neue
Bauteile wie z.B. den neuen langen Balkon im ersten Stock (OG, 1. Stock).
5.8 Zu den eingereichten Unterlagen ist Folgendes festzuhalten: Die Aufstellung der Firma C._ (pag. 185 bis 206) mit 158 aufgeführten Rechnungsposten und einem
Gesamtbetrag von rund CHF 441'573.-- liegt in auf Deutsch übersetzter Form vor. Aus den
schwer verständlich formulierten, summarischen Beschrieben der einzelnen Posten lässt sich
aber mehrheitlich nicht ableiten, welchen baulichen Massnahmen die aufgeführten Kosten im
Einzelnen zuzuordnen sind. Da die Ausscheidung von Unterhaltskosten und nicht
abzugsfähigen Umbau- und Anlagekosten eine Zuweisung der Kosten zu konkret ausgeführten
Arbeiten erfordert, ist diese Aufstellung im vorliegenden Zusammenhang nur von beschränktem
Nutzen.
Die eingereichten Fotos zeigen ausschliesslich Bilder des Gebäudeinneren und der
überdeckten Halle innen. Sie dokumentieren aber in erster Linie den Zustand und
- 15 -
Ausbaustandard des 2011 erworbenen Gebäudeteils vor der Sanierung. Der Ausbaustandard
nach Sanierung wird nur ungenügend dokumentiert. Insb. fehlen Aufnahmen der Wohnräume,
der Bäder, der Küche, des ausgebauten Dachraums etc., was die korrekte Ausscheidung von
mit der Sanierung geschaffenen Mehrwerten erschwert. Immerhin ist erkennbar, dass mit dem
Heizungsersatz eine Bodenheizung installiert, ein flächendeckender (auch auf abgebildeter
Treppe) Naturstein – vermutlich Granitplattenboden – verlegt und an den Wänden
Natursteinmauern und alte Baustrukturen herausgearbeitet wurden, so auch ein zum Vorschein
gekommener alter Mauerbogen (vgl. Stellungnahme der Rekurrenten vom 29.8.2019). Dies
alles lässt auf einen gehobenen Standard schliessen. Die Sanierung hat das Gebäude
betreffend Wohnkomfort und Ausbaustandard auf einen Schlag auf einen aktuellen Standard
gebracht, der auch höheren Ansprüchen zu genügen vermag. Das Gebäude ist von einer stark
sanierungsbedürftigen Altbaute in ein zeitgemässes Wohnhaus mit eher gehobenem Ausbau
verwandelt worden.
Die von den Rekurrenten eingereichte Ausscheidung im Formular 7 (Beilage 4 zur
Rekursschrift) enthält zwar eine ausführliche Auflistung, jedoch keinerlei Begründung und stellt
letztlich eine blosse Parteibehauptung dar. Das Zusatzblatt zum Formular 7 (Beilage 5 zur
Rekursschrift) weist zwar kombiniert mit den eingereichten Grundrissplänen und den darauf
gekennzeichneten Um- und Ausbaubereichen eine nachvollziehbare Ausscheidung von
Mehrwerten aus, diese ist aber wie nachfolgend aufzuzeigen ist unvollständig und kann, insb.
was die eingetragenen Beträge betrifft, anhand der eingereichten Unterlagen ebenfalls nicht
überprüft werden. Die geltend gemachen Zahlen sind nicht mit entsprechenden
Rechnungsbelegen dokumentiert. Mangels Überprüfbarkeit weist die Ausscheidung somit
ebenfalls nur einen sehr eingeschränkten Beweiswert auf.
Die Rekurrenten machen geltend, dass nur sehr geringfügige Grundrissveränderungen erfolgt
seien. Als Beleg dafür haben sie eine vom Architekten auf 60 cm Mauerdicke umgerechnete
Aufstellung der Veränderungen in Mauerlaufzentimetern (Beilage 12 zur Rekursschrift)
eingereicht. Diese vermag über das Ausmass der tatsächlichen Grundrissveränderungen und
Umbauten schon deshalb keine verlässliche Aussage zu machen, als die Umrechnung von
dünnen Mauern auf 60 cm dicke Mauern zu einer völligen Verzerrung des Resultats führt.
Zudem lässt sich einem Mauerlaufzentimetermass nicht entnehmen, welche Bau-, Umbau- und
Sanierungskosten tatsächlich damit zusammenhängen. Die Zusammenstellung der
Mauerlaufzentimeter ist auch dann nicht zur Aufteilung von Unterhaltskosten und Mehrwert
geeignet, wenn darin das gesamte Mauerwerk inkl. jenes im Gebäudeinnern enthalten ist. Der
Zusammenstellung lässt sich betreffend die Ausscheidung von abzugsfähigem Unterhalt und
Umbau-, Ausbau- oder Anlagekosten nichts entnehmen.
- 16 -
Die Rekurrenten haben zwar zahlreiche Unterlagen eingereicht, eine nachvollziehbare und
betreffend die Zuordnung der Kosten zu konkreten Arbeiten aussagekräftige, vor allem aber
überprüfbare Ausscheidung sind sie jedoch schuldig geblieben. Da nachgewiesenermassen in
erheblichem Umfang Unterhaltskosten angefallen sind, sind diese jedoch nach
pflichtgemässem Ermessen zu schätzen. Diese Schätzung kann aber seitens der Rekurrenten
nicht ohne Offenlegung des gesamten massgeblichen Sachverhalts nur in Einzelbereichen
angefochten werden. Die Steuerverwaltung war gezwungen, sich auf die vorhandenen
Unterlagen abzustützen und die angefallenen Sanierungskosten bestmöglich zuzuordnen. Die
Rekurrenten haben als Einzige umfassende Kenntnis vom Sachverhalt und Zugriff auf die
massgeblichen Unterlagen. Da die Liegenschaft im Ausland gelegen ist, kann zur Klärung des
Sachverhalts auch kein Augenschein vorgenommen werden. Die von den Rekurrenten zur
Ausscheidung der Steuerverwaltung geübte Kritik mag deshalb von der Sache her zwar
teilweise gerechtfertigt sein. Soweit sie es aber gleichzeitig unterlassen haben, eine
überprüfbare Zuordnung der Kosten zu den einzelnen vorgenommenen Arbeiten und Umbauten
vorzunehmen oder entsprechend aufbereitete aussagekräftigere Unterlagen einzureichen,
handeln sie treuwidrig und ist ihre Kritik nicht zu hören. Mit Blick auf die umfassenden
Mitwirkungspflichten der Steuerpflichtigen im Veranlagungsverfahren und die Tatsache, dass
sie betreffend steuermindernde Tatsachen beweisbelastet sind, geht es nicht an, betreffend die
von der Steuerverwaltung vorgenommene Ausscheidung nur jene Details aufzuführen, die zu
ihren Gunsten sprechen, den übrigen Sachverhalt aber nicht genügend aufzuklären.
6. Ergänzend zu den bereits von den Rekurrenten ausgeschiedenen Mehrwerten sind aufgrund der Akten weitere Kosten als nicht abzugsfähige Mehrwerte, Anlage- und
Umbaukosten auszuscheiden.
6.1 Im Erdgeschoss wurden u.a. die Grundmauern (Fundamente) und die offene Halle saniert. Die Kosten für die Instandstellung der Fundamente sind unstreitig als abziehbare
Liegenschaftsunterhaltskosten anzuerkennen.
6.1.1 Betreffend die Sanierung der offenen Halle (pag. 274 zuvor Legnaia resp. neu pag. 273 Portico) und des davor liegenden schmalen Zugangswegs lässt sich aufgrund der eingereichten
beiden Aufnahmen vorher/nachher feststellen, dass der Boden der Halle gegen Aussen hin und
im Bereich des Zugangswegs um ca. 30 cm bis 40 cm abgesenkt worden ist. Zuvor lag der
Zugangsweg höher als der Hallenboden, weshalb bei Regen vom Weg her Wasser in die offene
Halle fliessen konnte. Mit der Absenkung des Terrains wurde ein vorbestehender Mangel
behoben. Die dafür angefallenen Kosten stellen Anlagekosten dar und sind nicht als Unterhalt
abziehbar (Zwahlen/Lissi, a.a.O., N. 17 zu Art. 32 DBG, Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, a.a.O.,
N. 56 zu Art. 32 DBG). Die Absenkung des Bodens machte zudem beim ostseitigen Zugang von
- 17 -
der Halle her eine neue Stufe notwendig (vgl. pag. 274 und 273 sowie Bilder 216 und 215) die
Kosten sind als Umbaukosten auszuscheiden.
6.1.2 Im Zuge der Sanierung der Fundamente wurde gemäss den Akten (pag. 189, Ziff. 125) unter dem Boden der Halle ein belüfteter Kriechraum geschaffen. Dies wohl zur Entwässerung
resp. Trockenlegung der Halle und zwecks Durchführung der neuen Leitungen. Zudem wurde
der gesamte Hallenboden, soweit ersichtlich auch jener des Zugangswegs, mit Steinplatten
ausgelegt. Gemäss dem Foto, das den Zustand der Halle vor der Sanierung zeigt, bestand der
Boden zuvor aus einer Schicht grobem Zement. Die neue "Unterkellerung" und der neue
wesentlich wertigere Bodenbelag weisen, soweit sie nicht ganz auszuscheiden sind, zumindest
einen wesentlichen Anteil an Anlagekosten und Mehrwert auf, der nicht zum Abzug zuzulassen
ist.
6.1.3 Auf demselben Bild ist zu sehen, dass im südseitigen Anbau ein Fenster zugemauert wurde. Diese Umbaukosten sind nicht abziehbar und auszuscheiden.
6.1.4 Die Zusammenlegung der beiden Hausteile führte in verschiedenen Bereichen zu Umbauten und Nutzungsänderungen. Das vormalige Bad, in dem 2004 seitens der Rekurrenten
erworbenen Hausteil, wurde im Rahmen der Zusammenlegung der beiden Hausteile umgebaut.
Verblieben ist ein kleines (Gäste-)WC. Neu dient der Raum als Eingang von der Halle her und
als Abstellraum resp. Garderobe. Die Fenster wurden aufgehoben und an deren Stelle ist eine
neue Eingangstür getreten. Die gesamte Massnahme ist als Umbau mit Nutzungsänderung zu
qualifizieren, deren Kosten nicht auf Sanierungsbedarf, sondern auf die angestrebte
Nutzungsänderung der Räume zurückzuführen ist, weshalb sie auch dann nicht abzugsfähig
sind, wenn mit dem Abbruch und der Neuerrichtung der Aussenwand eine thermische
Verbesserung erfolgt ist (vgl. MB 5 Ziff. 5 sowie BGE 2C_153/2014, vom 4.9.2014, E. 3.2 f.).
Alle mit dem Umbau zusammenhängenden Kosten sind als nicht abzugsfähig auszuscheiden.
Dasselbe gilt für alle Kosten, inklusive jener für die neuen Zu- und Ableitungen, die im
Zusammenhang mit der Verschiebung und Neueinrichtung des Bades und dessen
Vergrösserung im angrenzenden Abstellraum (Deposito, pag. 273, 274) zusammenhängen.
Abziehbar bleiben die Installationen, soweit sie vorbestehen (ein WC wurde zusätzlich
eingebaut) resp. blossen Ersatz darstellen und keinen Mehrwert aufweisen, wie er z.B. bei
Installation von Closomaten statt gewöhnlichen WC vorliegt. Ergänzend ist festzuhalten, dass
der Abbruch und Wiederaufbau von Mauern am selben Ort nur dann als Unterhalt zu
qualifizieren ist, wenn der Abbruch eine Folge des Unterhaltsbedarfs war, nicht aber dann,
wenn der Abbruch die Folge eines Umbaus oder einer Nutzungsänderung war.
- 18 -
6.1.5 Die Kosten für das Schliessen des Zugangs zum "kleinen Keller" (von den Rekurrenten mit 9b bezeichnet) stellen Umbaukosten dar und sind auszuscheiden.
6.1.6 Gemäss Aussage der Rekurrenten im Schreiben vom 8. April 2019 (pag. 284) wurde im EG zudem vorher nicht bewohnter Kaltraum neu in den Wohnraum integriert. Dies stellt eine
Nutzungserweiterung dar. Auch die gesamten dafür angefallenen Kosten sind als nicht
abzugsfähig auszuscheiden. Dasselbe gilt für den gemäss Grundrissplan wesentlich
vergrösserten Eingang von der Halle her (vgl. Grundrissplan Ripostiglio, pag. 273). Auch die
Kosten für die neue, grössere Aussentür sind als Folge der Nutzungserweiterung resp. des
Umbaus auszuscheiden.
6.1.7 Die mit der Neuinstallation der Gas-Zentralheizung zusammenhängenden Kosten werden in Ziff. 6.4 hiernach besprochen.
6.1.8 Die Kosten für die Einrichtung des neuen Wäscheraums im Technikraum (centrale termica, Lavanderia, pag. 273) inkl. der notwendigen neuen Installationen (Zu- und Ableitung
Wasser, Geräte und Einrichtung Waschbecken, Trockner etc.) sind, soweit diese nicht
vorbestanden haben, infolge der Treppenhausumgestaltung ebenfalls umbaubedingt resp. als
Mehrwert auszuscheiden.
6.1.9 Der ostseitige Eingangsbereich wurde umgestaltet. Die Rekurrenten bringen vor, dass dies notwendig gewesen sei, weil infolge der zwingend vorgeschriebenen Isolation des Anbaus
der Platz nicht mehr für die Nutzung als Sanitärraum oder Küche ausgereicht habe. Dem ist
entgegenzuhalten, dass das erste Sanierungs- und Umbauprojekt des Architekten L._
genau in diesem Anbau auf beiden Stockwerken (EG/OG) die Einrichtung eines Bades vorsah,
was zeigt, dass dies auch nach der zwingenden Isolation grundsätzlich noch möglich war. Viel
eher ist also davon auszugehen, dass der Treppenaufgang neu deshalb im Anbau errichtet
wurde, weil dieser infolge der kleinen Abmessungen keine Einrichtung eines zeitgemässen, der
Grösse und dem Ausbaustandard des übrigen Hauses entsprechenden grossen Bades erlaubt
hätte. Zudem hätte der Anbau, da dieser neueren Datums und damit kein Objekt der
Denkmalpflege und auf der Rückseite des Hauses gelegen ist, wohl auch ohne weiteres aussen
isoliert werden können. Deshalb sind nicht nur die bereits von den Rekurrenten
ausgeschiedenen Kosten, sondern die gesamten Kosten des Umbaus des Eingangsbereiches
in allen Stockwerken inklusive der neuen Treppen als Nutzungsänderungs- und Umbaukosten
resp. als nicht abzugsfähig auszuscheiden. Da die Treppen gemäss den Grundrissplänen (pag.
269 bis 274) bis ins Dachgeschoss (DG, 2. Stock) angepasst werden mussten, sind auch die
Kosten für die neue Treppe vom OG ins DG inkl. aller damit zusammenhängenden Folgekosten
auszuscheiden. Im Übrigen können Kosten für Umbauten und Nutzungsänderungen nicht zu
- 19 -
abzugsfähigem Unterhalt umqualifiziert werden, weil der Innenraum infolge einer Innenisolation
geringfügig kleiner geworden ist. Wäre dies anders zu beurteilen, könnte nach einer
Innenisolation eine ganze Kaskade von Umbauten als Folgekosten der Isolation zum Abzug
gebracht werden. Mit einer Innenisolation in einer Ecke des Hauses könnten so die Kosten
eines totalen Umbaus zu Unterhalt umqualifiziert werden. Dies entspricht aber zweifellos nicht
dem Sinn und Zweck der gesetzlichen Bestimmungen zur Privilegierung von Investitionen zur
rationellen Energienutzung. Dies allein schon deshalb nicht, weil solche Investitionen an sich
ausnahmslos Mehrwerte darstellen, die einzig aus rechtspolitischen Gründen ausnahmsweise
als abzugsfähig erklärt wurden. Eine solche Ausnahme, die dem in diesem Zusammenhang
grundlegenden Prinzip der Unterscheidung von abzugsfähigem Unterhalt und nicht
abzugsfähigem Mehrwert zuwiderläuft, ist aus gesetzessystematischen Gründen nicht
ausdehnend auszulegen.
6.2 Im Obergeschoss (OG/1. Stock) wurden ein neues Bad und eine neue grössere Küche eingerichtet, Räume mittels Durchbrüchen und Entfernung von Zwischenmauern
zusammengelegt sowie ein sich über alle Räume des Hausteils 2011 erstreckender neuer
Balkon angebaut. Es haben somit wesentliche Umbauten, Nutzungserweiterungen und
Nutzungsänderungen stattgefunden.
6.2.1 Bei der neuen, gegenüber den beiden vorbestehenden Küchen (zusammen ca. 11 bis 12 m2) wesentlich vergrösserten Küche (neu über 18 m2), haben die Rekurrenten die direkten
Kosten für die Anpassung der Mauern ausgeschieden. Weiter ist aber mit Ausnahme der
Kosten für den Ersatz der vorbestehenden Installationen weiterer Aufwand auszuscheiden. Die
Kosten für die Erweiterung, den Umbau inkl. Neuverlegen und Verlängern der Zu- und
Ableitungen sowie für alle im Vergleich zur vorbestehenden Kücheneinrichtung besseren und
umfangreicheren Ausstattungen sind zusätzlich als Umbaukosten resp. als Mehrwert
auszuscheiden, denn zumindest im Hausteil 2011 waren diese nur rudimentär vorhanden. Die
von den Rekurrenten ins Feld geführte sog. dritte vorbestehende Küche befindet sich im
nordostseitigen Eckzimmer (vgl. Grundrissplan, pag. 272). Die Kücheneinrichtung bestand
dabei aber aus einem einzelnen freistehend hinter der Zimmertür aufgestellten Kochherd mit
integriertem Backofen, wohl in Ergänzung zum in der Küche des Anbaus befindlichen Herd. Der
übrige Raum war als gewöhnliches Wohnzimmer eingerichtet (vgl. Foto, pag. 223). Es
existierten somit zuvor entgegen den Vorbringen der Rekurrenten und der Beschriftung auf dem
Grundrissplan nur zwei Küchen.
6.2.2 Auch die Kosten für die Vergrösserung der Durchgänge zwischen den einzelnen Zimmern sind alle, soweit nicht bereits berücksichtigt, zusätzlich auszuscheiden. Ebenfalls die
- 20 -
übrigen auf den Grundrissplänen erkennbaren Veränderungen an den Mauern, die in der
Ausscheidung der Rekurrenten nicht erwähnt sind (Zimmer Soggiorno und Camera).
6.2.3 Der sich über alle Zimmer erstreckende Balkon stellt eine Wohnraum- resp. Nutzungserweiterung dar. Dabei sind nicht nur die direkten Kosten für den Balkon selbst,
sondern alle mit dem Ausbau zusammenhängenden Kosten, so auch jene für die verbreiterten
Mauerdurchbrüche inklusive der neuen, gegenüber den vorbestehenden Fenstern verbreiterten,
Balkontüren unabhängig von der energetischen Verbesserung vollumfänglich und nicht nur
teilweise auszuscheiden (vgl. BGer 2C_153/2014 vom 4.9.2014, E. 2.3, 2.4 und 3.3).
6.2.4 Weiter stellt auch die Freilegung von zuvor verputzten Natursteinmauern (vgl. Foto, pag. 213) keinen Unterhalt dar. Diese aufwändigen Arbeiten dienen einzig ästhetischen Zielen, sollen die Räume optisch aufwerten und sind steuerrechtlich somit überwiegend als Lebens-
haltungskosten zu taxieren. Gleiches gilt für die Freilegung eines alten Mauerbogens und
dessen Stabilisierung.
6.3 Im Dachgeschoss (DG, 2. Stock) gab es vor der Sanierung mehrere abgetrennte kalte Estrichräume. Die Kniewände waren nord- und nordostseitig sowie südseitig von je sieben
schmalen Belüftungsöffnungen durchbrochen, die locker mit Ziegelsteinen ausgefüllt waren.
Das DG wies keine Wohnnutzung auf und wies den Ausbaustandard eines gegen aussen
partiell offenen, kalten Estrichs auf.
Die Rekurrenten haben den gesamten Dachstock abgerissen, neue Kniewände erstellt, die
Mauerdurchbrüche in der Zahl reduziert, dafür aber z.T. erheblich vergrössert und allesamt mit
(Isolier-)Fenstern ausgestattet (vgl. Grundrissplan, pag. 269). Zusammen mit den neuen
Dachfenstern konnte so ein genügender Lichteinfall und eine Sicht nach aussen für eine Wohn-
nutzung erzielt werden. Das gesamte DG wurde somit erstmals gegen aussen abgeschlossen
und vollständig isoliert. Inklusive des zweiten ostseitig eingebauten Bades wurde auf fast der
Hälfte der Fläche des DG neuer Wohnraum erstellt. Die andere Hälfte des DG ist auf den
Grundrissplänen mit "kalter Estrich" beschriftet. Die Tatsache, dass das gesamte DG isoliert
wurde sowie insbesondere, dass gleich nebeneinander auf dem gleichen Stockwerk zwei neue
Bäder, eines davon im "kalten Estrich", eingebaut wurden, weist darauf hin, dass auch die
Ostseite des vormaligen Estrichs als Wohnraum genutzt oder jedenfalls für eine (evtl. separate)
Wohnnutzung vorbereitet wurde. Es würde sonst eher wenig Sinn machen, gleich
nebeneinander zwei neue Bäder einzubauen, wenn das Haus ohnehin bereits auf jedem
anderen Stockwerk über ein Bad sowie im EG zusätzlich über ein separates WC verfügt. Auch
wenn der sog. "kalte Estrich" (noch) nicht an die Zentralheizung angeschlossen ist, so sind die
neuen Räume angesichts der geografischen Lage der Liegenschaft sowie infolge der Isolation
- 21 -
des Daches und dem Einbau der Fenster doch auch so während rund zwei Dritteln des Jahres
ohne weiteres als Wohnraum nutzbar. Gemäss der bundesgerichtlichen Rechtsprechung ist der
Ausbau von Gebäudeteilen, der in erster Linie der Wohnraumerweiterung dient, als (Teil-
)Neubau zu betrachten und die dafür angefallenen Kosten sind vollumfänglich als
Herstellungskosten zu qualifizieren. Dies gilt nicht nur für die Kosten des eigentlichen Ausbaus,
sondern auch für die Kosten des Dachersatzes und dessen Isolierung. Dies einerseits, weil die
Dachsanierung zwingende Voraussetzung für die Wohnraumerweiterung ist und andererseits,
weil Aufwendungen für Massnahmen, die der rationellen Energienutzung dienen, nur in
bestehenden Gebäuden zum Abzug zuzulassen sind. Da der Ausbau des DG einen (Teil-
)Neubau darstellt, sind auch die Kosten für die Sanierung des Daches vollumfänglich als nicht
abzugsfähige Anlagekosten zu qualifizieren (vgl. BGer 2C_153/2014 vom 4.9.2014, E. 2.3 ff.
[2.4, 3.2, 3.3]). Die mit dem Wiederaufbau des gesamten Dachgeschosses erfolgte neue
Raumaufteilung brachte zudem massgebliche Verschiebungen und Änderungen der Wände,
auf denen der Dachstuhl zuvor ruhte, mit sich. Eine Neukonstruktion des Dachstuhls war somit
auch aufgrund der neuen Raumaufteilung unumgänglich. Die Rekurrenten machen im Übrigen
in ihrem Schreiben vom 8. April 2019, Beilage A, S. 2, zweiter Absatz selbst geltend, dass die
angestrebte Isolation des Daches die Errichtung eines neuen Dachstuhls vorausgesetzt habe.
Der Ersatz des Daches ist damit allein schon deshalb eine Folge des Umbaus. Was die
Isolation des als "kalter Estrich" bezeichneten Raums anbelangt, ist zudem weiter festzuhalten,
dass die Rekurrenten in ihren Eingaben verschiedentlich geltend machen, dass das gesamte
darunterliegende OG rundherum thermisch isoliert wurde. Eine zusätzliche Isolation der darüber
liegenden sog. kalten Hälfte des Dachgeschosses, insb. des gesamten Daches, hätte sich vor
diesem Hintergrund somit ohnehin erübrigt und würde, ohne eine entsprechende (neue)
Nutzung auch dieses Teils des DG, keine massgebliche energetische Verbesserung darstellen.
Die Isolation des als "kalt" bezeichneten Teils des DG entbehrt somit einer Funktion als
energetische Verbesserung des vorbestehenden Hauses und ist schon deshalb nicht zum
Abzug zuzulassen.
6.4 Das Haus wurde vor dem Erwerb seitens der Rekurrenten mit elektrischen Einzelöfen beheizt. Inwiefern der im Jahr 2011 erworbene grössere Hausteil überhaupt über eine
flächendeckende Heizung verfügte, lässt sich den Akten nicht entnehmen. Aufgrund der
eingereichten Fotos vom Zustand vor der Sanierung ist zu vermuten, dass auch im OG
abgesehen von den offenen Kaminen etliche Räume gar nicht beheizt waren. Der gleiche
Schluss drängt sich gemäss dem eingereichten Bildmaterial und mit Blick auf die ohne Zweifel
veralteten Elektroinstallationen auf. Diese waren zumindest im Hausteil 2011 kaum für eine
flächendeckende elektrische Beheizung ausgelegt. Wird eine Etagenheizung mit
Elektroeinzelöfen (vgl. Rekurs vom 16.7.2019, Ziff. 1) durch eine Zentralheizung ersetzt, sind
- 22 -
gemäss MB 5 Ziff. 6.2.2 die Hälfte der Kosten als Mehrwert auszuscheiden. Auch wenn
vorliegend der tatsächliche Mehrwert höher liegen dürfte, dies u.a. auch mit Blick auf die
Erweiterung des Heizvolumens (vgl. MB 5 Ziff. 6.2.1), so ist die pauschalierte Praxis der
Steuerverwaltung mit Blick auf eine rechtsgleiche Ausübung anzuwenden und es sind 1⁄2 der
Kosten für die Einrichtung der neuen Heizung als nicht abziehbare Anlagekosten
auszuscheiden. Der Entscheid, die Zentralheizung, was den Wärmeaustausch anbelangt, in der
Form einer Bodenheizung auszugestalten, zog es überdies zwingend nach sich, dass sämtliche
Böden ersetzt werden mussten. Deshalb sind nicht nur die Kosten für den Aufbau des neuen,
für das Verlegen der Bodenheizungsrohre geeigneten Unterlagsbodens inklusive dem Verlegen
des Rohrsystems, sondern die Kosten der gesamten neuen Böden inklusive jenen des neu
verlegten Natursteinplattenbodens (vgl. Foto, pag. 207, 209) zur Hälfte als Folgekosten resp.
Mehrwert auszuscheiden.
7. Die zuvor aufgeführten Mehrwerte und nicht abzugsfähigen Kosten für Um- und Ausbauten wurden in der Ausscheidung der Rekurrenten nicht berücksichtigt und sind
zusätzlich auszuscheiden. Allein der Ersatz des Daches führt damit gemäss Angaben der
Rekurrenten zu einer zusätzlichen Ausscheidung von über CHF 100'000.-- (vgl. Rekursschrift S.
6, Zusammenfassend). Da die eingereichten Unterlagen nicht geeignet sind, die angefallenen
Kosten einzelnen baulichen Massnahmen zuzuordnen, ist eine genaue Quantifizierung des
Unterhalts resp. des geschaffenen Mehrwerts nicht möglich und die Ausscheidung hat nach
Ermessen zu erfolgen.
8. Darüber hinaus gilt es, das Folgende zu berücksichtigen: Wenn, wie im vorliegenden Fall, bei alten Liegenschaften jede zeitgemässe Anhebung des baulichen Standards und jeder mass-
gebliche periodische Unterhalt während Jahrzehnten unterlassen wurde (vgl. die eingereichten
Bilder vom Zustand vor der Sanierung, pag. 207 bis 228, hat dies zur Folge, dass die
ursprünglichen Einrichtungen derart veraltet, überholt und ungenügend sind, dass sie ihren
Nutzungswert nahezu vollständig verloren haben (vgl. Zwahlen/Lissi, a.a.O., N. 13 zu Art. 32
DBG). Ein bloss zeitgemässer Ersatz solcher Einrichtungen ist deshalb an sich gar nicht mehr
möglich. Auch der einfachste Ersatz einer solchen Einrichtung führt dann gegenüber der
ursprünglichen Ausstattung resp., jener wie sie im Zeitpunkt vorlag, seit dem kein
werterhaltender Unterhalt mehr geleistet worden ist (vgl. Zwahlen/Lissi, a.a.O., N. 15a zu Art. 32
DBG), unweigerlich zu einer massgeblichen Erhöhung des Nutzungswerts, die über die blosse
Instandstellung hinausreicht. Dies gilt besonders dann, wenn wie im vorliegenden Fall eine
umfassende Instandstellung in allen relevanten Bereichen der Baute, wie Heizung, elektrischen
Installationen, sanitären Anlagen und Fenstern erfolgt ist, die gegenüber dem ursprünglichen
Zustand zu einer Anhebung des baulichen Standards und des Gebrauchswerts
- 23 -
(Nutzungspotentials) führt (vgl. hiervor Ziff. 5.4; Richner/Kaufmann/Meuter, a.a.O., N. 52 und 53
zu Art. 32 DBG). Dies kann gemäss der bundesgerichtlichen Rechtsprechung, analog zur
Situation bei wirtschaftlichen Neubauten, dazu führen, dass die gesamten Kosten der
Sanierung als wertvermehrend zu beurteilen sind, was einen völligen Ausschluss von
abzugsfähigem Unterhalt nach sich zieht (BGer 2C_286/2014 vom 23.2.2015, in StE 2015 B
25.6 Nr. 64, E. 3.4). Dieser auf einer Global- oder Teilglobalbetrachtung beruhende Mehrwert
(vgl. Peter Locher, a.a.O., N. 18 und 19 zu Art. 32 DBG) ist nicht in jenem gemäss objektiv-
technischer Betrachtung der Einzelmassnahmen enthalten, denn er ergibt sich nicht aus der
baulichen Einzelmassnahme, sondern aus dem Zusammentreffen der Gesamtheit aller instand
gestellten relevanten Bereiche (Richner/Kaufmann/Meuter, a.a.O., N. 52 und 53 zu Art. 32
DBG). Der infolge einer Anhebung des baulichen Standards sich ergebende Mehrwert kann mit
einer Einzelbetrachtung nicht erfasst werden und tritt somit zum objektiv-technischen Mehrwert
der Einzelteile hinzu. Somit ist dieser, auch wenn die Vergleichsgrundlage eine andere ist, in
Kombination der objektiv-technischen Einzelbetrachtung und einer Teilglobalbetrachtung
zusätzlich angemessen zu berücksichtigen.
9. Bei im Ausland gelegenen (nicht amtlich bewerteten) Liegenschaften ergibt sich die Notwendigkeit der Hinzurechnung überdies auch daraus, dass das Vermögen nach Art. 48 StG
zum Verkehrswert zu bewerten ist.
9.1 Die Vornahme grösserer Instandstellungsarbeiten an einer Liegenschaft führt regelmässig zu einem höheren Verkehrswert und einer Verbesserung des Ertragswerts. Eine solche
Verbesserung der Liegenschaft durch Renovationen führt bei innerkantonalen Liegenschaften,
unabhängig davon, ob die Aufwendungen als Unterhalt oder als Mehrwert zu qualifizieren sind,
bei der amtlichen Bewertung zu einer entsprechenden Verminderung des wirtschaftlichen
Alters, was eine Erhöhung des Vermögenswerts und des Eigenmietwerts zur Folge hat. Bei im
Kanton Bern gelegenen Liegenschaften führt somit auch abzugsfähiger Unterhalt der keine
Anhebung des ursprünglichen Standards, sondern nur dessen Wiederherstellung zur Folge hat,
zu einer gesetzeskonformen Anhebung des Vermögenswerts und des entsprechenden
Eigenmietwerts. Dies entspricht der gesetzlichen Bestimmung von Art. 48 StG, nach der das
Vermögen zum Verkehrswert zu besteuern ist.
Bei Liegenschaften im Ausland bestimmt sich der Vermögenswert aufgrund des Kaufpreises
und allfälliger wertvermehrender Investitionen. Der Eigenmietwert bestimmt sich als Prozentsatz
davon. Damit führen bereits Renovationen geringeren Umfangs, soweit es sich um
abzugsfähigen Unterhalt und Instandstellung handelt, an sich gesetzeswidrig nicht zu einer
Anpassung des Vermögenswerts. Dies gilt umso mehr bei einer Renovation, die wie vorliegend
von ihrem Umfang her zu einer massgeblichen überdurchschnittlichen Anhebung des
- 24 -
Gebäudestandards führt. Vor diesem Hintergrund erscheint es bei im Ausland gelegenen
Liegenschaften und mit Blick auf die rechtsgleiche Behandlung aller Steuerpflichtigen umso
zwingender, bei umfassenden Instandstellungsarbeiten mit Anhebung des Gebäudestandards
diesen Mehrwert zusätzlich zum gemäss objektiv-technischen Kriterien in Einzelbetrachtung
ermittelten Mehrwert hinzuzurechnen. Dies auch dann, wenn die einzelne Massnahme für sich
allein gemäss dem MB 5 als Unterhalt zu werten wäre (vgl. Richner/Kaufmann/Meuter, a.a.O.,
N. 52 ff. zu Art. 32 DBG).
Da es sich dabei stets nur um eine Schätzung in Ausübung pflichtgemässen Ermessens
handeln kann und die alte Praxis zur Totalsanierung mit einem völligen Ausschluss von
abziehbarem Unterhalt abgeschafft wurde, ist dieser Mehrwertanteil massvoll festzusetzen.
10. Die Rekurrenten machen geltend, dass der gemäss Ausscheidung der Steuerverwaltung sich ergebende Vermögenswert von über einer Million zu hoch sei resp. über dem Verkehrswert
liege und auf dem Markt nicht erzielbar sei.
Grundsätzlich ist dazu festzuhalten, dass der Vermögenswert der Liegenschaft im Lichte der
Gesamtsanierung zu beurteilen ist. Die Rekurrenten haben die beiden Hausteile zu insgesamt
rund CHF 720'610.-- erworben. Im Zuge der Gesamtsanierung und Instandstellung haben sie
weitere rund CHF 952'893.-- (vgl. 2015/16 Beilage 4 zur Rekursschrift, 2017 Schreiben der
Steuerverwaltung vom 6.3.2019, pag. 180) in die Liegenschaft investiert. Bei einer Gesamt-
investition von CHF 1'673'503.-- resp. von CHF 1'308'771.-- bis 2016 und in Anbetracht der
besonderen, am Markt äusserst gefragten Lage der Liegenschaft direkt am Lago K._,
liegt ein Vermögenswert von einer Million per Ende Jahr 2016 wohl kaum über einem
erzielbaren Kaufpreis.
11. Zusammenfassend ergibt sich, dass an dem Haus der Rekurrenten in J._ unbestrittenermassen umfangreiche Unterhaltsarbeiten ausgeführt worden sind. Gleichzeitig
erfolgten aber auch massgebliche Um- und Ausbauten sowie infolge der tiefgreifenden
Sanierung in allen massgeblichen Bereichen eine Anhebung des baulichen Standards, die den
Wohnkomfort des Hauses (Gebrauchswert) erheblich gesteigert und zu einer zusätzlichen
Wertvermehrung geführt haben. Aufgrund des Fehlens von quantitativ aussagekräftigen
Unterlagen, die eine Zuordnung der Kosten zu einzelnen Baumassnahmen zulassen würden
(vgl. Ziff. 7 hiervor), sind ergänzend zu den seitens der Rekurrenten ausgeschiedenen
Mehrwerten die in den Erwägungen aufgeführten zusätzlichen Mehrwerte und nicht
abzugsfähigen Kosten für Umbauten, Nutzungsänderungen und Ausbauten sowie der infolge
Anhebung des baulichen Standards erfolgte Mehrwert nach Ermessen zu berücksichtigen.
Insgesamt erscheint eine Ausscheidung von 50 % der gesamten Sanierungskosten als
- 25 -
angemessen. Die bis Ende 2016 erfolgten Aufwendungen von CHF 588'161.-- sind somit in
hälftigem Umfang von gerundet CHF 294'081.-- als Unterhaltskosten zum Abzug zuzulassen.
Unter Hinzurechnung des Kaufpreises für die Gesamtliegenschaft von CHF 720'610.-- ergibt
sich per Ende 2016 ein Wert von CHF 1'014'691.-- und der amtliche Wert der
Gesamtliegenschaft ist mit 70 % dieses Betrags auf CHF 710'284.-- festzulegen. Der Rekurs
und die Beschwerde sind teilweise gutzuheissen.
12. Bei diesem Ausgang des Verfahrens haben die Rekurrenten einen Anteil der gesamten Verfahrenskosten zu tragen (Art. 144 Abs. 1 und 5 DBG sowie Art. 200 Abs. 1 StG i.V.m. Art. 1,
2, 53, 58 und 59 des Dekrets vom 24. März 2010 betreffend die Verfahrenskosten und die
Verwaltungsgebühren der Gerichtsbehörden und der Staatsanwaltschaft
[Verfahrenskostendekret, VKD; BSG 161.12]). Im Einspracheentscheid belief sich der von der
Steuerverwaltung berücksichtigte Liegenschaftsunterhalt auf CHF 114'140.--. Die Rekurrenten
haben eine Erhöhung dieses Betrags auf CHF 519'468.-- beantragt. Dies entspricht einer
Erhöhung des anrechenbaren Liegenschaftsunterhalts um CHF 405'328.--. Gemäss den
Erwägungen wird der Unterhaltsanteil um CHF 179'941.-- auf CHF 294'081.-- erhöht. Damit
obsiegen die Rekurrenten zu rund 45 %. Die Verfahrenskosten in Höhe von total CHF 2'900.--
(bestehend aus einer Gerichtsgebühr in der Höhe von CHF2'900.-- und Gutachterkosten in der
Höhe von CHF 0.--) werden den Rekurrenten im Umfang des Unterliegens bzw. in Höhe von
rund CHF 1'300.-- zur Bezahlung auferlegt und sind mit dem geleisteten Kostenvorschuss zu
verrechnen.
Weil die Rekurrenten im vorliegenden Verfahren nicht vertreten sind und Ihnen keine
notwendigen und verhältnismässig hohen Kosten entstanden sind, werden keine
Parteikosten gesprochen (Art. 200 Abs. 4 StG sowie Art. 144 Abs. 4 DBG i.V.m. Art. 64
Abs. 1 des Bundesgesetzes vom 20. Dezember 1968 über das Verwaltungsverfahren
[Verwaltungsverfahrensgesetz, VwVG; SR 172.021]).