# Swiss Legal Decision

**Decision ID:** b7e1dae0-c079-4899-8ac5-e0ea258f9ec9
**Court:** ZH_SRK
**Chamber:** ZH_SRK_001
**Year:** 2009
**Language:** de
**Jurisdiction:** ZH / Zürich
**Law Area:** Public
**Law Sub-area:** $law_sub_area

## Facts

hat sich ergeben:
A. A (nachfolgend der Pflichtige) ist seit einem im Jahre 1985 erlittenen Unfall
querschnittgelähmt. Nach Rehabilitationen und Umschulungen war er ab dem Jahr
1991 wieder teilweise erwerbstätig, bezog aber gleichzeitig von der SUVA zunächst
eine Viertelrente, welche später sukzessive auf eine Vollrente erhöht wurde. Insbeson-
dere wurde sie per 1. Juli 2000 von Fr. 1'241.- auf Fr. 2'481.- pro Monat verdoppelt,
und im Jahr 2006 betrug sie Fr. 2'613.- pro Monat bzw. Fr. 31'356.- pro Jahr. Der
Pflichtige deklarierte die Rente in der Steuererklärung 2006 lediglich mit Fr. 25'084.-
bzw. zu 80%. Im Einschätzungsentscheid für die Staats- und Gemeindesteuern 2006
vom 21. April 2008 erfasste die Steuerkommissärin die Rente zu 100%.
B. Hiergegen liess der Pflichtige am 19. Mai 2008 Einsprache erheben und
u.a. beantragen, die SUVA-Rente zu 60% zu besteuern. Zur Begründung verwies er
auf § 271 des Steuergesetzes vom 8. Juni 1997 (StG). Mit Auflage vom 6. Juni 2008
ersuchte die Steuerkommissärin um den Nachweis, dass die SUVA-Rente zu mindes-
tens 20% aus eigenen Mitteln erworben worden sei. Darauf reichte der Pflichtige ein
E-Mail seiner Arbeitgeberin ein, wonach NBU-Prämien vom Arbeitnehmer bezahlt wor-
den seien. Mit Auflage vom 11. Juli 2008 verlangte das kantonale Steueramt erneut
entsprechende Nachweise sowie Angabe des Unfallzeitpunkts. Mit Eingabe vom
16. Juli 2008 verwies der Pflichtige auf die bereits eingereichten Unterlagen und be-
zeichnete die Auflage als schikanös und überflüssig. Das kantonale Steueramt hielt mit
Schreiben vom 25. August 2008 mit Begründung an seiner Auflage fest, worauf der
Pflichtige am 17. September 2008 eine weitere Bestätigung vorlegte.
Am 13. März 2009 wies das kantonale Steueramt die Einsprache ab. Der
Nachweis für die Bezahlung der NBU-Prämien durch den Pflichtigen sei nicht erbracht
worden.
C. Mit Rekurs vom 9. April 2009 beantragte der Pflichtige, die SUVA-Rente
lediglich zu 60% zu besteuern, unter Zusprechung einer Parteientschädigung. Darin
rügte er eine Verletzung des rechtlichen Gehörs, da erst im Einspracheentscheid die
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Gründe dafür genannt worden seien, weshalb die vorgelegte Bestätigung des Arbeit-
gebers nicht genügt habe. Zudem sei mit Lohnabrechnungen aus dem Zeitraum vor
dem Unfall im Jahre 1985 Unmögliches verlangt worden. Der Finanzierungsnachweis
der NBU-Prämien werde durch die beiliegende Bestätigung der damaligen Arbeitgebe-
rin erbracht.
Das kantonale Steueramt schloss in seiner Rekursantwort vom 5. Mai 2009
auf teilweise Gutheissung. Die Rente sei zu 80% zu besteuern.

## Considerations

Der Einzelrichter zieht in Erwägung:
1. a) Der Pflichtige rügt eine Verletzung des rechtlichen Gehörs durch die
Steuerkommissärin, da sie die Rente vollständig besteuert habe, ohne vorgängig dar-
über eine Untersuchung geführt zu haben.
Der Anspruch auf rechtliches Gehör verlangt, dass eine Steuerbehörde einem
Steuerpflichtigen vor Erlass einer Verfügung, die in seine Rechtstellung eingreift, Gele-
genheit gibt, sich hierzu zu äussern (Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, Kommentar zum
harmonisierten Zürcher Steuergesetz, 2. A., 2006, § 124 N 1). Er verleiht ihm insbe-
sondere das Recht, eine Sachdarstellung zu geben unter Angabe der aus seiner Sicht
für die Einschätzung rechtserheblichen Tatsachen, erhebliche Beweise beizubringen,
Einsicht in die Akten zu nehmen, mit erheblichen Beweisanträgen gehört zu werden
und an der Erhebung wesentlicher Beweise entweder mitzuwirken oder sich zumindest
zum Beweisergebnis zu äussern.
Im Einschätzungsentscheid hat die Vorinstanz die SUVA-Rente in Abwei-
chung zur Selbstdeklaration voll besteuert, ohne dem Pflichtigen zuvor Gelegenheit
zum Nachweis der Umstände gegeben zu haben, welche die von ihm verlangte Herab-
setzung rechtfertigen. Damit hat sie seinen Anspruch auf rechtliches Gehör verletzt.
Indessen kann ein solcher Mangel im Verfahren vor der nachfolgenden Rechtsmit-
telinstanz geheilt werden, wenn diese uneingeschränkte Überprüfungsbefugnis besitzt
und hiervon tatsächlich Gebrauch macht (Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, § 124 N 12).
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Dies ist hier der Fall, hat die Vorinstanz doch im Einspracheverfahren eine Untersu-
chung durchgeführt und konnte sich der Pflichtige dazu äussern. Die Verletzung des
rechtlichen Gehörs ist damit geheilt worden.
b) Weiter wirft der Pflichtige der Vorinstanz vor, er habe die Auflage vom
6. Juni 2008 mit Eingabe vom 16. Juni 2008 erfüllt, weshalb für ihn nicht ersichtlich
gewesen sei, weshalb erneut eine Auflage erlassen und was damit verlangt worden
sei.
Die Steuerbehörde hat die vom Steuerpflichtigen vorzunehmende Mitwir-
kungshandlung klar und unmissverständlich zu bezeichnen; andernfalls ist dem Steu-
erpflichtigen die Erfüllung der Auflage nicht zumutbar. Die Auflage hat zudem geeignet
zu sein, um den rechtserheblichen Sachverhalt abzuklären, und muss hierzu auch
notwendig sein (Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, § 135 N 32 ff.).
Die Vorinstanz verlangte am 6. Juni 2008 den Nachweis, dass die SUVA-
Rente ausschliesslich bzw. zu mindestens 20% aus eigenen Mitteln erworben worden
war. Diese Auflage erfüllt die genannten Anforderungen. Unklar ist sie nur insofern, als
dass darin nicht auf den massgebenden Zeitraum vor dem Unfall Bezug genommen
wird; indessen war dem Pflichtigen gemäss der Einsprache § 271 StG bekannt. Nach-
dem der Pflichtige ein E-Mail des "Payroll Managers" der C einreichen liess, fasste die
Steuerkommissärin am 11. Juli 2008 nach und verlangte erneut die Einreichung eines
belegmässigen Nachweises (Zahlungsnachweis, Bescheinigung des Arbeitgebers
etc.). Auch damit hat die Steuerkommissärin vom Pflichtigen nichts Unzumutbares ver-
langt. Dieser verkennt, dass die Wiederholung der Auflage sogar ein Entgegenkommen
darstellt, da ihm damit die Möglichkeit zur Verbesserung eröffnet wurde; die Vorinstanz
hätte nämlich auch darauf verzichten und gleich zum Entscheid schreiten können. Die
zweite Auflage kann überdies gar nicht anders verstanden werden, als das E-Mail der
C ihr offensichtlich nicht als Beweis genügte. Diesem Schluss kann ohne Weiteres zu-
gestimmt werden, weist diese Bestätigung doch keinerlei Beweiswert auf, da sie weder
individualisiert ist noch auf die massgebenden Verhältnisse vor 1985 Bezug nimmt.
Dass diese Bestätigung völlig wertlos ist, räumt letztlich auch der Pflichtige ein, da er –
wie sich aus dem Rekurs ergibt – vor 1985 nicht einmal bei der C angestellt war. Im
Übrigen erschien es im Zeitpunkt des Erlasses der Auflage nicht von vornherein als
ausgeschlossen, dass der Pflichtige noch über frühere Unterlagen über die Bezahlung
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von NBU-Prämien verfügt hat oder von der damaligen Arbeitgeberin hätte beziehen
können (wie es im Rekurs dann auch geschah); die Wiederholung der Auflage erweist
sich damit auch nicht als von vornherein sinnlos.
c) Schliesslich hält der Pflichtige der Vorinstanz vor, dass sie das eingereichte
Beweismittel nicht beachtet habe. Dies trifft indessen nicht zu, hat sie doch dieses zu
den Akten genommen und im Einspracheentscheid gewürdigt. Damit ist dem Gehörs-
anspruch genüge getan. Der Pflichtige verkennt, dass die negative Beurteilung eines
Beweismittels keine Verletzung des rechtlichen Gehörs darstellt, sondern eine Folge
der freien Beweiswürdigung durch die Steuerbehörden ist (vgl. hierzu Richner/Frei/
Kaufmann/Meuter, § 132 N 84). Dass diese willkürlich vorgenommen worden wäre,
kann in Anbetracht des bereits erwähnten Umstands des falschen Arbeitgebers nicht
ernsthaft behauptet werden.
2. a) Renten, die einem Steuerpflichtigen als Folge eines Betriebs- oder
Nichtbetriebsunfalls aus obligatorischer Unfallversicherung ausgerichtet werden, sind
nach § 23 lit. a bzw. b StG steuerbar. Auf dem Bundesgesetz über die Unfallversiche-
rung beruhende Renten für Nichtberufsunfälle, die vor dem 1. Januar 1986 eintraten,
werden zu drei Fünfteln besteuert, wenn die Rente ausschliesslich aus eigenen Mitteln
erworben worden ist; ist sie teilweise, mindestens aber zu 20% aus eigenen Mitteln
erworben worden, wird sie zu vier Fünfteln besteuert (§ 271 StG). Diese Bestimmung
stellt eine Ausnahme von der Grundregel dar, wonach die Einschätzungen ab der
Steuerperiode 1999 vollumfänglich nach dem neuen Recht vorzunehmen sind, und ist
historisch begründet (Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, § 271 N 1 ff., auch zum Folgen-
den). Bis Ende 1986 wurden nämlich u.a. Renten aus obligatorischer Versicherung
gemäss UVG in Abhängigkeit davon, durch wen die Finanzierung erfolgte, zu drei
Fünfteln, vier Fünfteln oder zum vollen Betrag als Einkommen besteuert, während die
Prämien des Arbeitnehmers nur im Rahmen des allgemeinen kombinierten Versiche-
rungsprämien- und Sparkapitalzinsenabzugs und damit nur sehr eingeschränkt be-
rücksichtigt wurden. Eine volle Besteuerung von Renten aus einem Nichtberufsunfall,
der vor dem 1. Januar 1986 stattgefunden hat, hätte deshalb zu einer Benachteiligung
des betreffenden Steuerpflichtigen geführt.
Das Zufliessen einer Rente nach § 23 lit. a bzw. b StG ist eine steuerbegrün-
dende Tatsache, welche die Steuerbehörden nachzuweisen haben (RB 1990 Nr. 36 =
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StE 1990 B 92.51 Nr. 3). Demgegenüber trägt der Steuerpflichtige die Beweislast für
die steuermindernden bzw. -aufhebenden Tatsachen (RB 1987 Nr. 35).
b) Es ist nicht streitig, dass der Pflichtige 2006 eine SUVA-Rente in der Höhe
von Fr. 31'356.- erhalten hat. Damit sind die Umstände, welche eine nur teilweise Be-
steuerung rechtfertigen, steuermindernd und vom Pflichtigen substanziiert darzutun
und nachzuweisen.
aa) Unklar war zunächst der Unfallzeitpunkt. Der Pflichtige reichte hierzu die
Fotokopie eines maschinengeschriebenen Arztzeugnisses vom 1. Oktober 1996 ein,
wonach beim Pflichtigen seit "19[unleserlich]5" eine unfallbedingt hohe Querschnitt-
lähmung bestehe. Nachdem ausgerechnet die für die Anwendung von § 271 StG wich-
tigste Information, nämlich das Unfalldatum, offenbar handschriftlich korrigiert und des-
halb unleserlich geworden ist, war eine vorsichtige Beurteilung des Beweiswerts des
Schreibens angebracht. Mit dem Rekurs ist nun ein weiteres Arztzeugnis vorgelegt
worden, welche 1985 als Unfalldatum bestätigt. Mit dem kantonalen Steueramt ist des-
halb diese Voraussetzung als erfüllt zu betrachten.
bb) In Bezug auf die Frage der Finanzierung der Prämien liegen keine Unter-
lagen aus der Zeit vor dem Unfall mehr vor. Aufgrund der nur zehnjährigen Aufbewah-
rungspflicht können von der Arbeitgeberin auch keine solchen mehr erwartet werden
(Art. 962 Abs. 1 OR). Kommt hinzu, dass nicht einzusehen ist, weshalb das kantonale
Steueramt die Frage erst jetzt aufwirft, obschon – wie anzunehmen ist – eine entspre-
chende Rente schon seit rund zwanzig Jahren ausbezahlt wird. Damit hat es den Be-
weisnotstand zum Teil selber zu verantworten, denn es kann nicht angehen, mit der
Vorlage von beweiskräftigen Unterlagen auf einen Zeitpunkt zu warten, bei dem diese
wegen Ablaufs der Aufbewahrungspflicht nicht mehr geliefert werden können. Dies
führt dazu, dass auch ein geringeres Beweismass anzuwenden ist. Damit muss das
Schreiben der damaligen Arbeitgeberin vom 3. April 2009, worin die Bezahlung der
Prämien durch den Arbeitnehmer während seiner Lehre 1981 bis 1985 bestätigt wird,
als Beweis genügen, und ist von einer ausschliesslichen Selbstfinanzierung vor Eintritt
des Unfalls auszugehen.
cc) Der Pflichtige war indessen nach dem Unfall zunächst nur teilweise ar-
beitsfähig und erhielt deshalb eine Teilrente. Dementsprechend war er auch nach dem
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Stichtag 1. Januar 1986 berufstätig und hat auf seinem Erwerbseinkommen weiterhin
Prämien für die Nichtberufsunfallversicherung geleistet (vgl. Lohnausweise der Jahre
1997 bis 2000). Gemäss den bei den früheren Steuererklärungen befindlichen SUVA-
Ausweisen ist die SUVA Rente zudem per 1. Juli 2000 verdoppelt worden. Damit stellt
sich aber die Frage, ob die Voraussetzung, dass die Rente ausschliesslich vor dem
1. Januar 1986 aus eigenen Mitteln erworben worden sein muss, noch erfüllt ist.
Grundsätzlich kann es nicht dem Sinn der Regelung entsprechen, dass bei
einer Teilrente wegen teilweiser Arbeitsunfähigkeit aufgrund eines Unfalls vor dem
1. Januar 1986 die privilegierte Besteuerung deshalb wieder wegfällt, weil ein Steuer-
pflichtiger – soweit er noch arbeitsfähig ist – auch nach dem Stichtag weiter erwerbstä-
tig bleibt und Prämien zahlt. Insofern ist in Bezug auf die einmal erworbene Rente von
einem (steuerrechtlichen) Bestandesschutz auszugehen, d.h. gilt der Erwerbsvorgang
als abgeschlossen. Diesbezüglich greift § 271 StG und wäre auch im vorliegenden Fall
an sich eine Besteuerung von 60% gerechtfertigt.
Anders liegen die Verhältnisse indessen dann, wenn sich der Grad der Invali-
dität in der Folge erhöht und daraus eine höhere Rente resultiert. War der Steuerpflich-
tige auch nach dem Stichtag 1. Januar 1986 weiterhin erwerbstätig, so konnte er seine
Prämien nun neu nach § 31 Abs. 1 lit. f StG von der Einkommenssteuer abziehen. Wird
in der Folge die Rente wegen Verminderung der Arbeitsfähigkeit erhöht, so ist diese
teilweise auch mit diesen neuen Beiträgen erworben worden. Dies auch dann, wenn
die Erhöhung des Grads der Arbeitsunfähigkeit auf den ursprünglichen Unfall zurück-
zuführen ist. Im vorliegenden Fall kann deshalb in Bezug auf die höhere Rente ab dem
Jahr 2000 aufgrund der Prämienzahlung nach dem Stichtag 1. Januar 1986 demnach
nicht mehr gesagt werden, diese sei ausschliesslich durch die Prämien vor dem
1. Januar 1986 bzw. dem Unfall erworben worden.
Damit ist sie aber entsprechend § 271 StG zu 80% zu besteuern.
3. Gestützt auf diese Erwägungen ist der Rekurs teilweise gutzuheissen. Die
Verfahrenskosten sind den Parteien anteilsmässig aufzuerlegen (§ 151 Abs. 1 StG).
Dabei ist von einem überwiegenden Obsiegen des Rekursgegners auszugehen, da
den verfahrensrechtlichen Rügen des Pflichtigen nicht zu folgen ist. Bei diesem Aus-
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gang sind die Voraussetzungen für die beantragte Parteientschädigung nicht erfüllt
(§ 152 StG in Verbindung mit § 17 Abs. 2 des Verwaltungsrechtspflegegesetzes vom
24. Mai 1959/8. Juni 1997).