# Swiss Legal Decision

**Decision ID:** b411f0ae-dc46-44d8-a29c-9894c310b902
**Court:** VD_TC
**Chamber:** VD_TC_031
**Year:** 1996
**Language:** fr
**Jurisdiction:** VD / Région lémanique
**Law Area:** $law_area
**Law Sub-area:** nan

## Facts

Vu les faits suivants:
A. A._, ressortissant luxembourgeois domicilié alors à Paudex, a déposé le 16 septembre 1991 sa déclaration d'impôt relative à la période de taxation 1991-1992, en indiquant avoir réalisé, en 1989 et 1990 un revenu brut de 84'353 respectivement 98'584 francs, un revenu imposable de 31'377 respectivement 66'691 francs, soit 49'034 francs, ainsi qu'une fortune imposable de 324'000 francs. Il justifiait le calcul du revenu imposable notamment par la déduction préalable de pensions alimentaires versées à son ex-épouse à hauteur de 49'620 fr. en 1989 et 28'032 fr. en 1990.
B. Jusqu'au 31 août 1990, A._ exerçait l'activité d'expert fiscal diplômé auprès de la fiduciaire Burkhalter et Partenaires SA; du 1er septembre au 31 décembre 1990, il a assumé les fonctions de directeur de Protectas Management. Le 1er janvier 1991, il a crée sa propre fiduciaire sous la raison sociale B._ SA, à Lutry, puis à Pully, dont il est, à teneur de l'inscription au registre du commerce, président du conseil d'administration et directeur, avec signature individuelle. Par courrier du 9 mars 1993, A._ a requis la Commission d'impôt du district de Lausanne de procéder à une taxation intermédiaire; à l'appui de sa demande, il expose avoir embrassé une activité indépendante et avoir dû subir une baisse de l'ordre de 73% de son revenu brut, par rapport aux années 1989-1990. On note sur ce point que le contribuable a déclaré avoir réalisé, durant la période 1993-1994 (années de calcul 1991-1992), un revenu brut de 29'000 respectivement 59'000 francs.
C. La commission d'impôt a notifié à A._, en date du 12 mars 1993, sa décision de taxation définitive; cette dernière retient pour la période 1991-1992 un revenu imposable moyen de 51'000 francs qu'elle obtient en admettant à titre de pension alimentaire une déduction de 51'058 fr. en 1989 et de 23'993 fr. en 1990. La différence positive par rapport aux déductions revendiquées s'explique par les allocations familiales, 1'440 fr. par an, touchées par le contribuable et reversées à son ex-épouse, ce que ce dernier avait omis d'indiquer dans sa déclaration; la différence négative constatée en 1990 est due au fait que l'autorité fiscale a refusé d'assimiler la participation du contribuable aux frais d'écolage de son fils à une pension alimentaire.
Par ailleurs, la commission d'impôt a rejeté la demande de taxation intermédiaire; pour elle, la condition du contribuable ne s'est, en dépit de la création de B._ SA, pas modifiée par rapport à la période précédente.
Par courrier du 13 avril 1993, A._ a déposé une réclamation à l'encontre de cette décision de taxation; il revendique la totalité des déductions figurant dans sa déclaration 1989-1990, dont la participation aux frais d'écolage de son fils, et réitère sa demande de taxation intermédiaire au 1er janvier 1991, pour changement de profession. Dite réclamation a été rejetée par décision de l'Administration cantonale des impôts (ci-après: ACI) du 19 mars 1996.
D. A._ se pourvoit en temps utile auprès du Tribunal administratif contre la décision sur réclamation de l'ACI, en concluant à son annulation. A la demande du juge instructeur, A._ a produit divers documents desquels il ressort que celui-ci s'est engagé conjointement et solidairement aux côtés de B._ SA pour le bail relatif aux locaux loués par cette dernière et le leasing d'un véhicule d'entreprise. Par ailleurs, on relève que A._ s'est engagé à hauteur de 30'000 francs en garantie d'un crédit octroyé par la BCV à sa société; enfin, il a payé un certain nombre de factures de cette dernière en postposant au bilan sa créance en répétition.
Enfin, toujours à la demande du juge instructeur, A._ a indiqué qu'il avait jugé inutile de requérir à l'époque l'autorisation d'exercer une activité indépendante en Suisse, puisque cette dernière autorisation ne lui aurait au demeurant pas été délivrée en raison de son statut.

## Considerations

Considérant en droit:
1. Le recourant reproche en premier lieu à l'autorité intimée de n'avoir pas accueilli la totalité des déductions figurant dans sa déclaration 1991-1992.
a) Par convention sur mesures provisionnelles des 13 et 26 octobre 1987 (article VII), conclue postérieurement au dépôt par son épouse d'une demande en divorce, A._ s'est engagé à contribuer à l'entretien de sa famille
"...par le versement d'une contribution mensuelle de frs. 5'000 (cinq mille) allocations familiales non comprises payable en mains de Mme A._ d'avance le 1er de chaque mois, pour la période du 1er novembre 1987 au 31 mars 1988"
. Dite contribution a été réduite à 4'000 francs à compter du 1er avril 1988. Ce régime a duré jusqu'à l'entrée en force du jugement de divorce des époux A._, prononcé le 10 janvier 1990, dont on reprend ici un extrait du dispositif:
"(...)
III
A._ contribuera à l'entretien de son enfant ******** par le versement d'une pension mensuelle, payable d'avance, le premier de chaque mois, en mains de la détentrice de l'autorité parentale, allocations familiales en sus, de:
- Fr. 1'500.-- (mille cinq cents francs) jusqu'à l'âge de huit ans révolus;
- Fr. 1'600.-- (mille six cents francs) dès cet âge et jusqu'à l'âge de quatorze ans révolus;
- Fr. 1'700.-- (mille sept cent francs) dès cet âge et jusqu'à la majorité de l'enfant, l'art. 277 al. 2 CC étant réservé.
IV
La pension stipulée sous chiffre III ci-dessus est indexée à l'indice officiel suisse des prix à la consommation. Elle sera adaptée au 1er janvier de chaque année, la première fois au 1er janvier 1990, sur la base de l'indice au 30 novembre précédent, l'indice de référence étant celui en vigueur au 1er janvier 1989.
V
En complément à la contribution d'entretien stipulée sous chiffre III ci-dessus, A._ versera en faveur de son fils, en main de la détentrice de l'autorité parentale, un capital de Fr. 100'000.--, au jour du jugement de divorce définitif et exécutoire. Cette somme sera consignée en main du conseil de A._ à la signature de la présente convention.
VI
Moyennant fourniture de justificatifs, A._ s'engage de plus à rembourser à Mme A._ la moitié des frais médicaux et des frais dentaires non couverts par une assurance qui pourraient être encourus par l'enfant ********.
Moyennant production de justificatifs, A._ s'engage à rembourser à Mme A._ la moitié des frais d'écolage et des frais de fournitures scolaires et d'activités directement en rapport avec l'école et facturés par celle-ci, ainsi que, dans une mesure raisonnable, les frais de séjours culturels ou d'études à l'étranger présentant un intérêt pour la formation de l'enfant, et qui auront été recommandés comme tel par les responsables du ou des établissements scolaires fréquentés par celui-ci. Il est expressément précisé que A._ ne s'engage pas par la présente convention à prendre en charge les frais d'internat scolaire (hébergement, nourriture, blanchissage, téléphones, etc.).
(...)"
Jusqu'au 10 mars 1990, le recourant s'est donc acquitté en mains de son ex-épouse d'une contribution mensuelle fixe pour l'entretien de sa famille. Depuis le 11 mars 1990, en sus d'une contribution mensuelle fixe, mais échelonnée, qu'il verse à celle-ci pour l'entretien de son fils, le recourant participe à raison de la moitié aux frais d'écolage de ce dernier. L'autorité fiscale a refusé de prendre cette dernière déduction en considération, estimant qu'il ne s'agissait pas d'une contribution fixe et périodique à l'entretien de son fils, mais d'un montant, certes périodique, cependant non déterminé à l'avance et dont l'ex-épouse récipiendaire ne peut pas disposer librement.
b) La législation fiscale suisse est fondée sur le principe que la famille constitue une unité économique. Le principe de l'imposition selon la capacité économique veut dès lors que l'on impose cette unité comme un tout en ajoutant le revenu de la femme mariée et celui des enfants sous autorité parentale à ceux du mari (cf Rivier, Droit fiscal suisse, l'imposition du revenu et de la fortune, Neuchâtel 1980, p. 71). En droit fiscal vaudois, ce principe est concrétisé par l'art. 9 al. 1 LI, à teneur duquel
"le revenu et la fortune des époux vivant en ménage commun s'additionnent, quel que soit le régime matrimonial"
. Il en résulte que les obligations fondées sur le droit de la famille, ce par quoi on entend aussi bien, au sens large, l'entretien de la famille visé par l'art. 163 al. 1 CCS, que l'entretien de l'enfant au sens de l'art. 276 CCS, ne sont pas imposables, et, partant, non déductibles, le législateur partant du principe qu'il s'agit d'une utilisation du revenu du contribuable pour l'entretien de sa famille; l'art. 24 LI dispose du reste de façon expresse:
"Ne peuvent notamment pas être déduits du revenu brut: les dépenses pour l'acquisition et l'amélioration de biens et l'extinction de dettes, les frais d'entretien du contribuable et des personnes à sa charge, le loyer de son logement et le salaire du personnel de maison, les impôts directs cantonaux, communaux et fédéraux, ainsi que les intérêts des biens propres engagés par le contribuable dans son exploitation ou servant à l'exercice de sa profession."
aa) Toutefois, cette substitution fiscale ne se justifie plus dès que l'entité économique n'existe plus, d'où l'imposition distincte prescrite à l'art. 9a LI, pour lequel
"les époux qui ne vivent pas en ménage commun de façon durable et qui administrent séparément leurs biens sont considérés comme des contribuables distincts et font chacun leur déclaration"
(cf pour la genèse de cette disposition, BGC août/septembre 1956, p. 708, 914 à 917). Cette situation nouvelle implique des conséquences de droit civil, puisque l'un des époux peut être amené dans un premier temps à contribuer à l'entretien de sa famille en vertu de l'art. 163 CCS, soit par convention sous seing privé, soit par un jugement sur mesures provisoires dans le cadre d'une procédure en divorce ou en séparation de corps (art. 145 al. 2 CCS), puis, dans un second temps, une fois le divorce prononcé, à devoir verser à l'autre conjoint une pension alimentaire pour lui-même (art. 151 et 152 CCS) et une contribution pour l'entretien de ou des enfants communs (art. 276 CCS). A teneur de l'art. 20 al. 2 lit. h LI, est alors considéré comme revenu imposable du contribuable crédirentier:
"(...) la pension alimentaire que le conjoint divorcé ou imposé séparément selon l'article 9a obtient pour lui-même, ainsi que les contributions reçues par le détenteur de l'autorité parentale pour l'entretien d'enfants mineurs dont il a la garde".
Cette disposition a pour corollaire l'art. 23 lit. g LI, à teneur duquel sont déduits du revenu net du contribuable débirentier:
"(...) les rentes, pensions et autres prestations durables payées en vertu d'obligations légales ou contractuelles, ou d'obligations résultant de dispositions pour cause de mort, y compris la pension alimentaire versée au conjoint divorcé ou imposé séparément selon l'article 9a, et les contributions versées pour l'entretien d'enfants mineurs, imposables selon l'article 20, alinéa 2, lettre h, mais à l'exclusion des autres prestations faites en vertu d'une obligation d'entretien fondée sur le droit de famille;"
bb) On retient de ces deux dispositions que le droit fiscal vaudois impose les rentes, à savoir toute prestation fixe qui se répète à intervalles réguliers en vertu d'une obligation légale ou contractuelle, jusqu'à un moment déterminé, bien que parfois incertain quant à la date de son avènement (v. ATF 100 Ib 287, cons. 4a, in RDAF 1975, 302 et ss not. 304; références citées).
aaa) Le législateur cantonal a toutefois opéré une distinction entre, d'une part, les
"aliments"
versés à la femme divorcée ou séparée durablement de son mari, et, d'autre part, les
"contributions"
à l'entretien des enfants mineurs dont elle a la garde (cf. BGC août/septembre 1956, p. 713). C'est le lieu d'observer que la loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'harmonisation des impôts directs et des communes (ci-après: LHID) a un contenu en tous points similaire, puisque sont imposées chez leur crédirentier
"(...)la pension alimentaire que le conjoint divorcé, séparé judiciairement ou de fait obtient pour lui-même et (les) contributions d'entretien que l'un des parents reçoit pour les enfants sur lesquels il a l'autorité parentale"
(art. 7 al. 4 lit. g, deuxième phrase, a contrario)
.
Il en résulte que le débiteur de ces contributions périodiques imposables peut les déduire de son revenu (art. 9 al. 2 lit. c LHID). Contrairement à ce qu'a estimé l'autorité cantonale, ce sont les premières de ces prestations, à savoir les aliments versés à l'ex-épouse, que la jurisprudence de la Commission cantonale de recours en matière d'impôts (ci-après: CCRI) a visées en insistant sur le caractère forfaitaire de ces rentes et sur le fait que la ou le bénéficiaire doit pouvoir librement gérer la somme globale reçue de son conjoint divorcé ou séparé (v. arrêt du 29 août 1983 dans la cause B. R.-K., consid. 5c, cité par l'ACI à l'appui de la décision attaquée). En réalité, on constate que les prestations à l'épouse divorcée crédirentière que l'art. 20 al. 2 lit. h LI rend imposables sont par définition celles limitativement définies par le Code civil suisse aux articles 151 et 152.
bbb) S'agissant des contributions faites à l'ex-épouse pour l'entretien des enfants, il n'y a aucune raison de ne pas se référer également au Code civil, plus particulièrement aux art. 276 et ss, pour lesquels l'entretien comprend tout ce qui est nécessaire au développement corporel, intellectuel et moral de l'enfant (art. 302 al. 1): subsistance, logis, habillement, soins généraux, santé, éducation, formation professionnelle, argent de poche, éventuellement mesures de protections particulières (cf. Hegnauer, Droit suisse de la filiation, 2ème édition, Berne 1984, p. 123; références citées). Ces prestations peuvent être effectuées de deux manières; ordinairement, les parents assurent l'entretien de l'enfant par le soin et l'éducation dans la communauté domestique (art. 276 al. 2 CCS). Lorsque cette communauté a en revanche pris fin, seul celui des parents a qui la garde de l'enfant est confiée ou l'autorité parentale attribuée exerce son obligation par des prestations en nature; l'autre s'acquitte de son devoir par une prestation pécuniaire et son obligation peut alors être définie par un jugement ou dans une convention d'entretien (cf pour la fixation de la contribution d'entretien, art. 285 al. 1 CCS et Hegnauer, op. cit., p. 125 et ss).
c) A la lumière de ce qui précède, on est forcé d'admettre que les frais auxquels le recourant s'est engagé à participer répondent bien à la définition du législateur. ll s'agit pour le recourant de contribuer, ce faisant, à l'entretien de son fils en assurant à celui-ci, auprès de l'Ecole Nouvelle, un développement correspondant sans doute à ses aspirations. On relève par ailleurs que ces frais font partie d'une convention d'entretien agréée par un tribunal civil. Tant du point de vue du droit civil que du point de vue du droit fiscal, on ne peut que suivre le recourant. L'affectation de ces contributions est, certes, bien définie, de telle sorte que l'ex-épouse crédirentière, qui n'a sur ces dernières aucun pouvoir de gestion, ne peut en disposer librement; il n'en demeure pas moins que ces contributions constituent un revenu de l'enfant mineur (cf. art. 289 al. 1 CCS), de sorte que, partant, la déduction aurait dû être admise. La solution n'aurait du reste pas été différente si les frais de cet écolage avaient été inclus dans la contribution mensuelle versée à l'ex-épouse; en pareil cas, cette contribution aurait alors présenté un caractère forfaitaire, de telle sorte que l'ex-épouse aurait eu la faculté d'en gérer librement l'affectation. Sur ce point, la décision attaquée doit en conséquence être annulée et le dossier renvoyé à l'autorité intimée pour nouvelle décision.
2. Le recourant reproche également à l'autorité fiscale de ne pas avoir accueilli sa demande de taxation intermédiaire; si, d'un point de vue formel, il est bien l'employé de sa propre société, sur le plan matériel en revanche, il prétend être assimilé, depuis le 1er janvier 1991, à un contribuable indépendant.
a) En instituant la possibilité d'une taxation intermédiaire, les art. 70 LI et 96 AIFD prévoient une dérogation importante au principe général de l'imposition bisannuelle - système dit praenumerando -, selon lequel la taxation se fait tous les deux ans et, pour cette durée, sur la base du revenu annuel moyen des deux années civiles qui précèdent la période fiscale. La taxation intermédiaire a donc pour conséquence que le contribuable passe en partie de la taxation selon le revenu acquis antérieurement à celle selon le revenu acquis durant la période; dans ce cadre, tous les éléments du revenu touchés par la modification doivent être pris en considération. Ce tempérament doit permettre, dans certains cas où l'application du principe conduit à des résultats particulièrement peu satisfaisants, de mieux adapter la taxation à la capacité contributive réelle du contribuable, autrement dit d'éviter une distorsion entre la charge fiscale de celui-ci et sa capacité contributive (v. arrêt du Tribunal fédéral non publié dans la cause M. D. c/CCRI VD et ACI, du 1er octobre 1992, cons. 3b).
aa) La taxation intermédiaire constitue une exception et se trouve subordonnée à une modification durable des bases d'imposition et à l'existence de circonstances particulières dont la loi donne une énumération limitative (v. ATF 110 Ib 315; 109 Ib 11; RDAF 1990, 29; 1982, 429; 1977, 398; cf. également, Rivier, op. cit., p. 262). A teneur de l'art. 70 al. 1 LI:
"Si les bases d'imposition d'une personne physique se sont modifiées de façon durable au cours de la période de taxation en raison du début ou de la cessation de l'activité lucrative, d'un changement de profession, d'une dévolution pour cause de mort, d'une séparation durable des époux au sens de l'article 9 alinéa 2 (actuellement 9a) ou d'une modification des bases de répartition intercantonale ou internationale des éléments imposables, une nouvelle taxation doit être faite, pour le reste de cette période, quant aux éléments du revenu et de la fortune touchés par la modification. Le revenu se détermine d'après l'article 71 al. 3, et la fortune d'après son état au moment où se produit la modification."
bb) Il importe d'interpréter de façon restrictive les cas donnant lieu à une taxation intermédiaire; parmi ces derniers, on relève le changement de profession. Selon la jurisprudence et la doctrine citées par Rivier, il y a changement de profession lorsque le genre ou le mode d'activité qu'exerce le contribuable s'est profondément modifié, soit que le contribuable ait embrassé un autre état, soit qu'à l'intérieur d'un même état sa condition ait fondamentalement changé; ce changement peut être volontaire ou forcé (op. cit., p. 263, références citées). Ainsi a-t'il été admis à réitérées reprises que le changement de profession résultant du passage d'une condition dépendante à une condition indépendante et réciproquement permettait au contribuable de requérir la notification d'une taxation intermédiaire (Archives de droit fiscal 43, 123, in RDAF 1975, 228; 42, 31 in RDAF 1974, 135). S'inspirant des normes sanctionnées par le Tribunal fédéral, la CCRI a déjà jugé, notamment dans un arrêt Ph. R. du 16 mai 1977, que pour savoir si une activité doit être considérée comme dépendante ou indépendante du point de vue fiscal, l'élément déterminant est non pas la nature de droit civil des relations du contribuable avec des tiers, mais la mesure de l'indépendance personnelle et économique laissée à l'intéressé dans l'accomplissement de sa tâche (RDAF 1977, 397 et ss, not. 399, déjà cité). On ne saurait non plus assimiler la situation d'un actionnaire unique d'une société anonyme à celle d'un travailleur de condition indépendante, en raison notamment de la limitation du risque économique au seul capital-actions qu'implique le choix de la société anonyme comme forme juridique (RDAF 1982, 429 et ss, not. 432, déjà cité).
cc) Cela étant, pour déterminer si l'on est en présence d'un changement de profession, il faut s'en tenir aux formes juridiques choisies; est décisif à cet égard le maintien d'un contrat de travail. Autrement dit, quand bien même l'intéressé disposerait d'une autonomie très étendue dans l'exécution de ses tâches, les conditions permettant la notification d'une taxation intermédiaire ne seront pas réalisées si celui-ci conserve un statut de travailleur dépendant.
b) Comme dans l'état de fait dont la CCRI a eu à connaître dans l'arrêt G.C. du 22 février 1982 (in RDAF 1982, 429, déjà cité), dans lequel cette juridiction a confirmé que les conditions permettant la notification d'une taxation intermédiaire n'étaient pas remplies, le recourant jouit, dans le cas d'espèce, en tant qu'actionnaire unique, d'une plus large indépendance.
aa) Si, du point de vue matériel, on peut douter, dans la mesure où il continue à assumer l'ensemble de la gestion de l'entreprise qui l'emploie, que l'activité du recourant se soit réellement transformée, du point de vue formel, il est en revanche certain que celui-ci est demeuré un contribuable salarié de condition dépendante, puisqu'après avoir été directeur d'une fiduciaire, il est devenu directeur de sa propre société.
A cela, le recourant objecte qu'étant de nationalité étrangère, il a été contraint de mettre en oeuvre cette structure juridique pour pouvoir exercer une activité fiduciaire de façon indépendante. A cet égard, il faut rappeler que le recourant n'était, durant la période ici en cause, titulaire que d'une autorisation de séjour à l'année (permis B), conformément à l'article 5 de la loi fédérale du 26 mars 1931 sur le séjour et l'établissement des étrangers (ci-après: LSEE), et non d'un permis d'établissement (permis C). Ce statut particulier appelle certes plusieurs restrictions quant à la prise d'un emploi (cf. art. 3 al. 10 du Règlement du Conseil fédéral, du 1er mars 1949, de la LSEE). Ainsi, l'exercice d'une activité indépendante est en principe réservé aux bénéficiaires d'un permis C et au conjoint d'un ressortissant suisse; cette pratique se justifie par le caractère plus précaire des autorisations de séjour et de travail annuelles (v. arrêts PE 92/291 du 13 novembre 1992 et 92/695 du 6 avril 1993) et tel est, en particulier, le cas dans le canton de Vaud (v., notamment, arrêt PE 96/300 du 30 septembre 1996). L'article 42 de l'ordonnance du Conseil fédéral du 6 octobre 1986 limitant le nombre des étrangers (OLE) donne toutefois à l'office cantonal de l'emploi la compétence de décider qu'un titulaire d'un permis B puisse exercer tout de même une telle activité (lit. c); cette éventualité demeure toutefois exceptionnelle et dépend très largement des motifs invoqués à l'appui de la demande (v. arrêt PE 92/695, déjà cité). Or, le recourant n'a de toute façon pas requis de l'autorité compétente de son canton de domicile une telle autorisation, de sorte que l'on ignore les motifs qui l'ont conduit à créer sa propre entreprise et partant s'ils eussent été susceptibles de déboucher sur l'octroi de l'autorisation exceptionnelle précitée. Force est donc de constater que son statut dépendant ne s'est pas modifié.
Le recourant objecte à cela le fait que cette autorisation lui aurait de toute façon été refusée parce qu'au moment des faits, il était divorcé et non encore remarié. Pour lui répondre, il faut bien admettre que cette situation génère sans doute une certaine inégalité de traitement à l'intérieur d'une même catégorie de contribuables, puisque ceux qui, pour des raisons aussi bien juridiques que financières, ne peuvent exercer leur activité de façon indépendante ne réaliseront pratiquement jamais à cet égard les conditions du droit à la taxation intermédiaire. Le recourant ne peut toutefois rien déduire de cette inégalité de fait au regard de l'article 4 de la Constitution fédérale; la taxation intermédiaire, en effet, est précisément une situation exceptionnelle, dérogeant au régime de la taxation bisannuelle, destinée certes à rétablir une certaine égalité entre contribuables, mais qui n'est possible, on l'a vu, que dans un certain nombre d'hypothèses limitativement énumérées par la loi, le changement de profession notamment. Si l'on admet que cette dernière condition est remplie en cas de passage d'une activité dépendante à une activité indépendante, quand bien même la profession exercée par le contribuable à proprement parler est restée la même, ce qui peut apparaître comme une interprétation large, cette solution ne s'impose nullement en l'espèce, par analogie ou par extension par rapport à la situation précitée. On retiendra donc ici que, faute de changement de profession, la taxation intermédiaire requise ne peut qu'être refusée.
bb) Par ailleurs, le recourant met en avant ses engagements personnels pour le compte de sa société pour démontrer, par l'existence in casu d'un risque économique accru, l'exercice d'une activité indépendante. Pour abonder dans le sens du recourant, il n'est certes pas usuel qu'un simple salarié d'une entreprise souscrive des engagements personnels pour le compte de son employeur; ce comportement est au contraire celui d'un salarié intéressé à la survie et au résultat de l'entreprise. Il n'en demeure pas moins que, tant dans leur principe que dans leur quotité, les engagements du recourant ne sont de loin pas comparables à ceux d'un contribuable en raison individuelle ou associé indéfiniment responsable dans une entreprise en nom collectif, dont l'ensemble du patrimoine est exposé, sans limitation aucune, aux revendications des créanciers sociaux (cf. article 568 al. 1 CO). En l'espèce, la responsabilité solidaire du recourant est limitée à certains objets; on constate ainsi que pour l'essentiel le risque économique est limité à la perte du capital-actions, de sorte qu'il n'y a pas lieu de s'écarter des conséquences de la structure formelle mise en place par le recourant et dont la mise en oeuvre se traduit par l'absence de responsabilité personnelle des actionnaires pour les dettes de la société anonyme (art. 620 al. 2 CO; cf. StE 1989 B 11.1 no 10). Force est dans ces conditions d'admettre que d'un point de vue matériel, même si cela n'est pas décisif, la situation du recourant ne s'est pas non plus fondamentalement modifiée.
3. Les considérants qui précèdent conduisent par conséquent le tribunal à admettre partiellement le recours et à annuler la décision attaquée; la cause sera renvoyée à l'autorité intimée pour nouvelle décision dans le sens du premier considérant. Au surplus, un émolument judiciaire, réduit à 1'000 francs au vu des circonstances, sera mis à la charge du recourant, qui succombe.