# Swiss Legal Decision

**Decision ID:** aae20e49-37f7-5a05-8229-ba21f1c90710
**Court:** SG_VG
**Chamber:** SG_VG_001
**Year:** 2014
**Language:** de
**Jurisdiction:** SG / Eastern_Switzerland
**Law Area:** $law_area
**Law Sub-area:** nan

## Facts

hat das Verwaltungsgericht festgestellt:
A./ X.Y. wohnt zusammen mit ihrem Ehemann und dem am 16. Februar 2011
geborenen Sohn in Buchs. Im Jahr 2011 war sie bei verschiedenen Arbeitgebern
angestellt und bezog zudem Leistungen der Arbeitslosenversicherung (ALV) sowie der
AHV-Ausgleichskasse (vgl. act. G 7/4/5 Beilagen). Das Ehepaar reichte die
Steuererklärung 2011 am 1. April 2012 elektronisch ein und stellte der Steuerbehörde
das von beiden Steuerpflichtigen unterzeichnete Steuererklärungsformular zusammen
mit weiteren Belegen zu. Die Steuerbehörde forderte das Ehepaar Y. im Rahmen des
Veranlagungsverfahrens mit Schreiben vom 30. April 2012 auf, die Lohnausweise der
Ehefrau für die Zeit von Februar bis Mai 2011 einzureichen bzw. mitzuteilen, ob in
dieser Zeit Ersatzeinkünfte erzielt worden seien (act. G 7/4/5 Beilage). X.Y. reichte
daraufhin eine am 4. Mai 2012 ausgestellte Bestätigung der AHV-Ausgleichskasse
(EXFOUR) über die von ihr vom 16. Februar bis 24. Mai 2011 bezogenen
Mutterschaftsentschädigungen von Fr. 13'230.-- ein (act. G 7/4/5 Beilage). Am 14.
August 2012 leitete das kantonale Steueramt gegen X.Y. ein Untersuchungsverfahren
wegen Steuerhinterziehung ein. Es warf ihr vor, im Jahr 2011 die
Mutterschaftsentschädigungen nicht deklariert zu haben und stellte eine Busse in der
Höhe von Fr. 1'500.-- hinsichtlich der Kantons- und Gemeindesteuern in Aussicht (act.
G 7/4/7). X.Y. nahm dazu am 15. August 2012 telefonisch Stellung und legte dar, sie
habe Kenntnis der Zahlungen gehabt, sei jedoch nicht im Besitz der Bestätigung der
AHV-Ausgleichskasse gewesen, als die Steuererklärung ausgefüllt worden sei. Sie
habe deshalb vergessen, die Entschädigungen zu deklarieren. Es sei zudem ein
"Riesentheater" gewesen, die Mutterschaftsentschädigungen überhaupt zu erhalten.
Dies werde im Normalfall über den Arbeitgeber abgewickelt und auf dem Lohnausweis
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aufgeführt (act. G 7/4/8). Mit Strafbefehl vom 24. August 2012 wurde X.Y. wegen
versuchter Steuerhinterziehung mit Fr. 1'500. gebüsst. Zudem wurden ihr die
Verfahrenskosten von Fr. 100.-- auferlegt (act. G 7/2).
B./ Gegen den Strafbefehl erhob X.Y. mit Eingabe vom 27. August 2012 Einsprache
(act. G 7/3). Das kantonale Steueramt überwies die Strafsache am 10. September 2012
der Verwaltungsrekurskommission zur Beurteilung. Nach Durchführung einer
öffentlichen Verhandlung am 21. Februar 2013 (act. G 7/12) eröffnete die
Verwaltungsrekurskommission den Verfahrensbeteiligten mit Entscheid vom 21.
Februar 2013, dass X.Y. vom Vorwurf der versuchten Steuerhinterziehung (Staats- und
Gemeindesteuern 2011) freigesprochen werde (Kurzbegründung; act. G 7/13). Der auf
Begehren des Steueramtes ausgefertigte ausführlich begründete Entscheid wurde am
13. März 2013 versandt (act. G 7/15).
C./ Gegen diesen Entscheid erhob das Kantonale Steueramt mit Eingabe vom 26. März
2013 Beschwerde mit dem Antrag, der Entscheid sei aufzuheben und der Strafbefehl
vom 24. August 2012 sei zu bestätigen; unter Kostenfolge (act. G 1).
In der Vernehmlassung vom 4. April 2013 beantragte die Vorinstanz Abweisung der
Beschwerde und verwies zur Begründung auf die Erwägungen im angefochtenen
Entscheid (act. G 6). In der Stellungnahme vom 10. April 2013 bestätigte die
Beschwerdegegnerin ihre im vorinstanzlichen Verfahren gemachten Darlegungen (act.
G 9).

## Considerations

Darüber wird in Erwägung gezogen:
1. (...).
2. Streitig ist, ob die Beschwerdegegnerin bei der Veranlagung des Steuerjahres 2011
eine versuchte Steuerhinterziehung im Sinn von Art. 249 Abs. 1 StG begangen hat. Die
Bestimmung entspricht den Vorgaben in Art. 56 Abs. 2 des Bundesgesetzes über die
Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden (SR 642.14,
abgekürzt: StHG) und deckt sich inhaltlich mit Art. 176 Abs. 2 des Bundesgesetzes
über die direkte Bundessteuer (SR 642.11, abgekürzt: DBG). Das Versuchsstadium
beginnt mit der Ausführung der Tat und endet unter anderem, wenn der Taterfolg
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ausbleibt. Eine versuchte Steuerverkürzung kann demnach solange vorliegen, als die
betreffende Veranlagung noch im ordentlichen Verfahren durchgeführt oder abgeändert
werden kann (R. Sieber, in: Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht, Band I/2b,
2. Aufl. 2008, N 2 und 3 zu Art. 176 DBG). In objektiver Hinsicht setzen die versuchte
und die vollendete Steuerhinterziehung unrichtige (unwahre oder unvollständige)
Angaben oder das Verschweigen von Tatsachen voraus, die für eine gesetzeskonforme
Veranlagung erheblich sind. Dazu zählt insbesondere die Nichtdeklaration von
steuerbaren Leistungen, aber auch das Verschweigen anderer steuererheblicher
Tatsachen (Weidmann/Grossmann/Zigerlig, Wegweiser durch das st. gallische
Steuerrecht, 6. Aufl. 1999, S. 425f). Nach Art. 168 Abs. 2 StG muss die steuerpflichtige
Person die Steuererklärung wahrheitsgemäss und vollständig ausfüllen und persönlich
unterzeichnen. Nach Art. 179 StG regelt das kantonale Steueramt die Voraussetzungen
für den elektronischen Austausch von Daten zwischen der steuerpflichtigen Person und
der Steuerbehörde.
2.1. Die Beschwerdegegnerin unterzeichnete am 1. April 2012 die "eTaxes 2011-
Quittung", auf der ein steuerbares Einkommen von Fr. 68'500.-- aufgeführt war. Sie
stellte diese Quittung zusammen mit dem Original des Steuererklärungsformulars und
weiteren Belegen der Steuerbehörde zu. Das nicht ausgefüllte
Steuererklärungsformular unterzeichnete sie ebenfalls und bestätigte damit, die
Steuererklärung mit allen Beilagen vollständig und wahrheitsgetreu ausgefüllt zu haben
(act. G 7/4/5 Beilagen). Mit der Vorinstanz (act. G 2 E. 3a Absatz 3) ist in diesem
Zusammenhang festzuhalten, dass die Beschwerdegegnerin damit die Richtigkeit des
auf der "e-Taxes 2011-Quittung" aufgeführten steuerbaren Einkommens von Fr.
68'500.-- bescheinigte. Mit der doppelten Unterzeichnung übernahm sie die
Verantwortung für die unvollständige Steuererklärung. Aus dem Umstand, dass sie es
an der notwendigen Sorgfalt mangeln liess, indem sie ihrem (als Steuersekretär in einer
Nachbargemeinde tätigen) Steuerberater die Erledigung der Steuerangelegenheiten
vollständig überliess und die Beträge nicht kontrollierte (vgl. act. G 3 S. 3), lässt sich
keine Entlastung von der Verantwortung ableiten (vgl. Richner/Frei/Kaufmann/Meuter,
Handkommentar zum DBG, 2. Aufl. 2009, N 13 zu Art. 174 DBG). Der objektive
Tatbestand der unvollständigen Steuerdeklaration ist somit erfüllt.
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2.2. Der Steuerhinterziehungsversuch ist nur bei vorsätzlicher Tatbegehung strafbar;
Fahrlässigkeit genügt dafür nicht (vgl. BGer 2A.168/2006 vom 8. März 2007, E. 3 mit
Hinweis auf Sieber, a.a.O., N 5 zu Art. 176 DBG). Der Versuch einer
Steuerhinterziehung setzt ein Wissen und Wollen des Täters voraus, das sich nicht nur
auf die Unvollständigkeit oder Unrichtigkeit der Angaben, sondern auch auf deren
Folgen - eine unrichtige Veranlagung - bezieht. Nach der bundesgerichtlichen
Rechtsprechung gilt der Nachweis des Vorsatzes als erbracht, wenn mit hinreichender
Sicherheit feststeht, dass sich die beschuldigte Person der Unrichtigkeit oder
Unvollständigkeit der gemachten Angaben bewusst war. Ist dieses Wissen erwiesen,
so muss angenommen werden, dass sie auch mit Willen handelte, d.h. eine Täuschung
der Steuerbehörden beabsichtigte und eine zu niedrige Veranlagung zumindest in Kauf
nahm (Eventualvorsatz). Diese Vermutung lässt sich nicht leicht entkräften, weil in der
Regel ein anderer Beweggrund für die Unrichtigkeit oder Unvollständigkeit der
gemachten Angaben nur schwer vorstellbar ist. Lediglich fahrlässig handelt der
Steuerpflichtige demgegenüber, wenn er die Folgen seines Verhaltens aus
pflichtwidriger Unvorsichtigkeit nicht bedacht oder darauf nicht Rücksicht genommen
hat. Pflichtwidrig ist die Unvorsichtigkeit, wenn der Steuerpflichtige die Vorsicht nicht
beachtet, zu der er nach den Umständen und nach seinen persönlichen Verhältnissen
verpflichtet ist (BGer 2A.194/2002 vom 25. April 2003, E. 2.3, mit Hinweisen). Ein
Steuerpflichtiger kann sich jedoch der Verantwortung für die Richtigkeit und
Vollständigkeit der Angaben in der Steuererklärung nicht dadurch entziehen, dass er
seine Steuerangelegenheiten durch einen vertraglichen Vertreter besorgen lässt. Hat
der Vertreter in der Steuererklärung unrichtige Angaben gemacht und damit eine
Steuerverkürzung bewirkt, so hat sich der Steuerpflichtige dessen Verhalten
anzurechnen, wenn er in der Lage gewesen wäre, die Fehler zu erkennen. Namentlich
nimmt er den Versuch einer Steuerverkürzung in Kauf, wenn er die Erstellung der
Steuererklärung ohne klare Instruktionen und ohne jegliche Kontrolle einem Treuhänder
überträgt und sich nicht darum kümmert, ob die in der Steuererklärung enthaltenen
Angaben richtig und vollständig sind (BGer 2C_29/2011 vom 16. Juni 2011, E. 2.3 und
2.4 mit Hinweis auf BGer 2A.194/2002, a.a.O., E. 2.5.1 mit Hinweisen).
Der Nachweis der subjektiven Tatbestandselemente obliegt der Steuerbehörde (vgl.
Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, a.a.O., N 39 zu Art. 175 DBG). Beim Vorwurf der
versuchten Steuerhinterziehung hat sie insbesondere zu beweisen, dass die
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betreffende Person sich der Unrichtigkeit oder Unvollständigkeit der gemachten
Angaben bewusst war. Dieses Wissen muss mit hinlänglicher Sicherheit nachgewiesen
werden (vgl. Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, a.a.O., N. 46 und N. 57 zu Art. 175 DBG);
blosse Wahrscheinlichkeit genügt nicht. Die Veranlagungsbehörde darf grundsätzlich
darauf vertrauen, dass die Steuerpflichtige den massgebenden Sachverhalt zutreffend
deklarierte. Die steuerpflichtige Person muss damit rechnen, dass die Steuerbehörde
auf ihre Angaben abstellt, ohne diese näher zu überprüfen (vgl. Richner/Frei/Kaufmann/
Meuter, a.a.O., N. 48 und N. 57 zu Art. 175 DBG).
2.3. Gemäss Bescheinigung der Ausgleichskasse vom 4. Mai 2012 (act. G 7/11)
wurden der Beschwerdegegnerin im Zeitraum vom 16. Februar bis 24. Mai 2011
Mutterschaftsentschädigungen von insgesamt Fr. 13'230.-- ausgerichtet. Diese
Bestätigung hatte die Beschwerdegegnerin angefordert, nachdem sie vom
Beschwerdeführer mit Schreiben vom 30. April 2012 aufgefordert worden war,
Unterlagen und Informationen zur Einkommenssituation im erwähnten Zeitraum
einzureichen. Nach Auskunft der Ausgleichskasse vom 6. Februar 2013 werden
Steuerausweise (Gesamtübersicht) für die Mutterschaftsentschädigung jeweils nur auf
Verlangen ausgestellt, da die meisten Mütter die Abrechnungen der
Mutterschaftsentschädigung als Steuerausweis verwendeten. Diese würden von den
Steuerverwaltungen ebenfalls akzeptiert (act. G 7/10). Die Beschwerdegegnerin führte
anlässlich der mündlichen Verhandlung unter anderem aus, die Deklaration der
Einkünfte sei aufgrund des fehlenden Auszugs vergessen worden (act. G 7/12 S. 1f).
2.4. Die Vorinstanz kam im angefochtenen Entscheid zum Schluss, bei der sorgfältigen
Kontrolle bzw. Unterzeichnung der "eTaxes 2011-Quittung" hätte der
Beschwerdegegnerin auffallen müssen, dass das steuerbare Einkommen im Vergleich
zum Vorjahr (Fr. 86'118.--) ungewöhnlich tief ausgefallen sei. Eine Veränderung um
rund 20 Prozent bleibe bei gehöriger Sorgfalt nicht unbemerkt. Dieses bestreite auch
die Beschwerdegegnerin nicht. Sie habe an der Verhandlung eingeräumt, die Zahlen
weder genau angeschaut noch nachgerechnet zu haben. Im Zusammenhang mit der
Steuererklärung habe sie nichts selbst gemacht. Sie habe sämtliche Unterlagen dem
Steuerberater übergeben, wie sie das jedes Jahr tue. Die Vorinstanz erachtete diese
Aussagen als glaubhaft und vermerkte zu der vom Beschwerdeführer angeführten
Rechtsprechung (BGer 2C_898/2011 vom 28. März 2011), wonach bei nicht
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deklarierten Beträgen von einer gewissen Höhe nicht mehr von Fahrlässigkeit
auszugehen sei, dass diese Praxis nicht davon entbinde, den konkreten Einzelfall zu
prüfen. Habe sich das Bundesgericht im zitierten Fall mit einem erfahrenen
Immobilienhändler auseinandersetzen müssen, der über gute Kenntnisse des
Steuerverfahrens verfügt habe, sei bei der Beschwerdegegnerin von lediglich
rudimentären Steuerkenntnissen auszugehen. Ihr beruflicher Hintergrund lasse auf
nichts anderes schliessen. Gegen eine Hinterziehungsabsicht spreche weiter die
Tatsache, dass die Beschwerdegegnerin nicht versucht habe, die
Mutterschaftsentschädigungen zu verheimlichen, nachdem sie von der
Anklagebehörde aufgefordert worden sei, Auskunft über allfällige Einkünfte in der
Periode von Februar bis Mai 2011 zu geben; vielmehr habe sie die von der
Ausgleichskasse nachträglich eingeforderte Bestätigung unverzüglich zugestellt. Aus
den gesamten Umständen könne nicht geschlossen werden, die Beschwerdegegnerin
habe zumindest in Kauf genommen, Steuern zu hinterziehen. Soweit sie die von einem
Dritten erstellte Steuererklärung nur mangelhaft oder gar nicht kontrolliert und
dementsprechend das Fehlen der Zahlungen nicht bemerkt habe, sei ihr kein Vorsatz,
sondern lediglich Fahrlässigkeit vorzuwerfen. Denn fahrlässig handle, wer die Folge
seines Verhaltens aus pflichtwidriger Unvorsichtigkeit nicht bedenke oder darauf nicht
Rücksicht nehme. Pflichtwidrig sei die Unvorsichtigkeit, wenn der Täter die Vorsicht
nicht beobachtete, zu der er nach den Umständen und nach seinen persönlichen
Verhältnissen verpflichtet sei (Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, a.a.O., N 53 zu Art. 175
DBG). Zu berücksichtigen sei schliesslich, dass die Beschwerdegegnerin ihren
Steuerpflichten in der Vergangenheit stets nachgekommen sei (act. G 2 S. 9f).
Der Beschwerdeführer wendet ein, das Vorgehen eines Steuerpflichtigen könne
vernünftigerweise nur mit der Absicht der Erwirkung einer gesetzwidrigen
Steuerersparnis erklärt werden, wenn ein erheblicher Betrag, der vom Pflichtigen
unmöglich habe übersehen werden können, nicht in dessen Steuererklärung erscheine.
Eventualvorsatz sei von der Rechtsprechung unter anderem bejaht worden bei nicht
deklarierten Nebeneinkünften im Umfang eines Viertels bzw. Drittels der
Haupterwerbseinkünfte. Die Behauptung der Beschwerdegegnerin, sie hätte die
Mutterschaftsentschädigung "vergessen" zu deklarieren, sei als Schutzbehauptung zu
betrachten. An Einkommen, das man nur mit einem "Riesentheater" erhältlich machen
könne und welches zwischen dem 16. Februar und 24. Mai 2011 das einzige
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Einkommen darstelle, müsse eine Steuerpflichtige auch dann denken, wenn sie die
Steuerklärung von einem Dritten ausfüllen lasse. Es sei das erste Mal gewesen, dass
die Beschwerdegegnerin Mutterschaftsentschädigung erhalten habe. Ebenso würden
auf dem Ausweis der Arbeitslosenversicherung genau die Monate März bis Mai 2011
fehlen, was die Beschwerdegegnerin hätte bemerken müssen. Wer in einer solchen
Situation die Steuererklärung unterzeichnet, ohne die Mutterschaftsentschädigung
anzugeben, nehme eine Steuerhinterziehung in Kauf und erfülle damit den
Eventualvorsatz (act. G 1 S. 3f).
2.5. Hinsichtlich der Abgrenzung der (im Fall der versuchten Steuerhinterziehung
straflosen) bewussten Fahrlässigkeit vom (strafbaren) Eventualvorsatz ist festzuhalten,
dass die Person in beiden Fällen mit Wissen vorgeht. Der Unterschied liegt auf der
Willensseite: Wer leichtfertig auf den Nichteintritt des Erfolgs vertraut, handelt nicht mit
Eventualvorsatz, sondern nur mit bewusster Fahrlässigkeit. Wer dagegen die
Verwirklichung eines Tatbestandes zwar nicht mit Gewissheit voraussieht, aber doch
ernsthaft für möglich hält und die Erfüllung des Tatbestandes für den Fall, dass sie
eintreten sollte, auch mindestens in Kauf nimmt, handelt eventualvorsätzlich (Richner/
Frei/Kaufmann/Meuter, a.a.O., N. 49 und N. 57 zu Art. 175 DBG sowie N. 3 und N. 4 zu
Art. 176 DBG, je mit Hinweisen). Nach der Rechtsprechung spielt bei der Klärung der
Frage, ob eine versuchte Steuerhinterziehung absichtlich (vorsätzlich) begangen wurde
oder einer Nachlässigkeit (Fahrlässigkeit) zuzuschreiben ist, die Höhe der in Frage
stehenden Beträge eine nicht zu vernachlässigende Rolle, indem das Fehlen eines
Betrages auf der Steuererklärung dem Pflichtigen umso weniger entgehen könne, je
höher die Summe sei (BGer 2C_898/2011 E. 2.2 zweiter Absatz am Schluss mit
Hinweisen).
Unbestritten ist, dass die Beschwerdegegnerin bei den jeweiligen Auszahlungen der
Mutterschaftsentschädigung von der Ausgleichskasse entsprechende Abrechnungen
zugestellt erhielt und diese der Steuerbehörde als Beleg hätte einreichen können (vgl.
act. G 7/10). Eines zusätzlichen Steuerausweises hätte es damit für die
Steuerdeklaration nicht bedurft. Zum Vorbringen des Beschwerdeführers, dass nicht
deklarierte Mutterschaftsentschädigungen von Fr. 13'230.-- rund einem Drittel des
gesamten Einkommens der Beschwerdegegnerin im Jahr 2011 (Fr. 13'230.-- + Lohn
und ALV-Taggeld von Fr. 19'373.--) entspreche (act. G 1 S. 3), ist festzuhalten, dass
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die von der Beschwerdegegnerin mitunterzeichnete Steuererklärung 2011 das gesamte
Familieneinkommen beinhaltete; bezogen auf letzteres beträgt der nicht deklarierte
Anteil - wie von der Vorinstanz berechnet - rund 20% (vgl. vorstehende E. 2.4). Mit
diesem (für sich gesehen erheblichen) Prozentwert ist allerdings eine Inkaufnahme einer
Steuerverkürzung auf Seiten der Beschwerdegegnerin für sich allein noch nicht
dargetan. Auch das Argument des Beschwerdeführers, die Beschwerdegegnerin,
welche vor und nach der Geburt des Sohnes nicht mehr erwerbstätig gewesen sei,
habe nach ihren eigenen Darlegungen bei der Einforderung der
Mutterschaftsentschädigung bei der Ausgleichskasse Mühe gehabt (act. G 1 S. 3),
lässt nicht zwingend darauf schliessen, dass sie eine Steuerverkürzung (willentlich) in
Kauf nahm; eine blosse Nachlässigkeit bzw. (grobe) Fahrlässigkeit erscheint
mindestens gleich wahrscheinlich. Der Nachweis des (eventual-)vorsätzlichen
Unterlassens der Deklaration kann damit nicht mit hinlänglicher Sicherheit (vgl.
vorstehende E. 2.2 am Schluss) als erbracht gelten. Insbesondere erscheint auch das
generelle Vorbringen des Beschwerdeführers, wonach es das grössere Unrecht sei,
von 500 Steuerhinterziehern nur 5 ehrliche Dumme zu bestrafen, als 500 zu bestrafen,
von denen 5 allenfalls nur (grob)fahrlässig gehandelt hätten (act. G 1 S. 4), nicht
geeignet, diesen Nachweis im konkreten Fall zu führen. Unter Berücksichtigung aller
Umstände kann die Folgerung der Vorinstanz, dass die Beschwerdegegnerin in Bezug
auf die Nichtdeklaration der Mutterschaftsentschädigung den Tatbestand der
versuchten Steuerhinterziehung gemäss Art. 249 Abs. 1 StG mangels vorsätzlichen
Handelns nicht erfüllt habe und sie dementsprechend vom Vorwurf der versuchten
Steuerhinterziehung freizusprechen sei, nicht als unhaltbar bezeichnet werden. Der
angefochtene Entscheid lässt sich dementsprechend nicht beanstanden.
3. (...).