# Swiss Legal Decision

**Decision ID:** 314fa5e5-d27c-4a2b-8f58-b1cb2d0cb2be
**Court:** ZH_VG
**Chamber:** ZH_VG_001
**Year:** 2007
**Language:** de
**Jurisdiction:** ZH / Zürich
**Law Area:** $law_area
**Law Sub-area:** 

## Facts

hat sich ergeben:
I.
A.
Die D AG war Eigentümerin verschiedener Grundstücke in der Gemeinde X. Infolge Fusion gemäss Art. 748 des Obligationenrechts (OR) übertrug sie ihre Aktiven und Passiven rückwirkend per 1. Januar 2004 durch Universalsukzession auf die Schwestergesellschaft E AG. Der Eigentümerwechsel wurde hinsichtlich der streitbetroffenen Grundstücke am 13. August 2004 im Grundbuch eingetragen.
Aufgrund eines Vorentscheidsgesuchs hatte die Gemeinde X am 23. Juni 2004 zugesichert, dass die geplante Fusion der D AG mit der E AG hinsichtlich der in der Gemeinde X gelegenen Grundstücke zu keinen Grundsteuerfolgen führe. Mit Bezug auf die Veräusserung der Anteile der fusionierten Gesellschaften hatte sie indessen auf die Einhaltung einer fünfjährigen Sperrfrist hingewiesen und die Unterzeichnung eines sog. Revers verlangt. Die Muttergesellschaft A AG erklärte sich mit Schreiben vom 8. September 2004 mit dieser Sperrfrist einverstanden.
Anlässlich der Eigentumsübertragung der in der Gemeinde X gelegenen Grundstücke befreite das Grundbuchamt Y die fusionierenden Gesellschaften antragsgemäss von der Handänderungssteuer und erstattete der Gemeinde X am 13. August 2004 von dieser steuerbefreiten Handänderung Anzeige. Diese ging am 17. August 2004 bei der Gemeindeverwaltung ein. Innert 30 Tagen seit der Zustellung erhoben weder die fusionierenden Gesellschaften gegen die vorläufige Einschätzung des Grundbuchamts Einsprache noch behielt sich die Gemeinde X schriftlich die Einschätzung vor.
In der Folge übernahm die A AG (die Pflichtige) mit Fusionsvertrag vom 15. Dezember 2004 die Aktiven und Passiven der E AG und wurde damit zur Rechtsnachfolgerin der beiden zuvor fusionierten Gesellschaften.
B.
Am 10. September 2004 veräusserte die E AG neben der Liegenschaft Kat. Nr. 01 die von der D AG übernommenen Grundstücke mit Ausnahme der Parzellen Kat. Nr. 02 und 03 zum Preis von Fr. ... Anlässlich dieser Handänderungen erhob das Grundbuchamt von der allein steuerpflichtigen Verkäuferin eine Handänderungssteuer von Fr. ... Die entsprechende Mitteilung ging am 20. September 2004 beim Gemeindesteueramt ein.
Mit Schreiben vom 11. Oktober 2004 teilte das Gemeindesteueramt X der A AG mit, der Verkauf vom 10. September 2004 verletze die Sperrfrist, weshalb die Handänderung vom 13. August 2004 der Handänderungssteuer unterliege. Gleichzeitig behielt sich die Gemeinde die definitive Veranlagung der Handänderungssteuer bezüglich der Handänderungen vom 10. September 2004 vor.
Am 13. Juli 2005 auferlegte der Finanzausschuss der Gemeinde X im Nachsteuerverfahren der D AG und der E AG aus Anlass der Handänderung infolge Fusion der beiden Gesellschaften Handänderungssteuern von insgesamt Fr. ... (1% von Fr. ...). Gleichzeitig auferlegte er der E AG für die Handänderung vom 10. September 2004 Handänderungssteuern von Fr. ... (1,5% von Fr. ...), entsprechend einem Nachbezug von Fr. ... Gegen diese beiden Veranlagungsverfügungen erhob die Pflichtige als Rechtsnachfolgerin der D AG und E AG Einsprache, welche der Finanzausschuss am 4. Oktober 2005 abwies.
II.
Die Steuerrekurskommission III vereinigte die Rekurse der Pflichtigen und wies sie mit Entscheid vom 6. Juni 2006 ab. Sie stellte zunächst fest, dass für die Frist für die Erklärung eines Vorbehalts für die definitive Veranlagung der Handänderungssteuer gemäss § 232 Abs. 3 StG die Fristenstillstandsregelung von § 13 der Verordnung zum Steuergesetz vom 1. April 1998 (VO StG) nicht zur Anwendung komme und deshalb die Veranlagung infolge Fristablaufs für die Erklärung eines solchen Vorbehalts – 30 Tage nach dem Zugang der Anzeige des Grundbuchamts – am 16. September 2004 rechtskräftig geworden sei. Weil der Grundstückverkauf vom 10. September 2004 der Gemeinde X erst nach Eintritt der Rechtskraft mitgeteilt worden sei, habe diese die Einschätzung der Handänderungssteuer zu Recht im Nachsteuerverfahren vorgenommen.
Weiter kam die Rekurskommission zum Schluss, die Steuerbefreiung der fusionsweisen Übertragung der Grundstücke auf die E AG sei unter dem Vorbehalt gestanden, dass während einer Frist von fünf Jahren einerseits die Beteiligungsverhältnisse an der übernehmenden Gesellschaft nicht ändern und anderseits während dieser Sperrfrist die wirtschaftliche Kontinuität auf Unternehmensebene nicht unterbrochen werde. Weil im vorliegenden Fall die wirtschaftliche Kontinuität durch den Verkauf der Immobilien aufgehoben worden sei, handle es sich bei der Grundstücksübertragung nicht um eine steuerbefreite Handänderung. Weil beim Erlass des Vorentscheids über die Steuerbefreiung der Sachverhalt hinsichtlich der späteren Weiterveräusserung nicht bekannt gewesen sei, liege keine verbindliche Zusicherung mit Bezug auf Grundsteuern für den Fall einer Weiterveräusserung der mit der Fusion übertragenen Grundstücke vor.
III.
Am 30. August 2006 liess die Pflichtige dem Verwaltungsgericht unter Kosten- und Entschädigungsfolgen beantragen, den Rekursentscheid aufzuheben und die Veranlagung des Grundbuchamtes Y betreffend die Handänderung von Grundstücken anlässlich der Fusion der D AG mit der E AG zu bestätigen.
Die Steuerrekurskommission III sowie die Gemeinde X schlossen auf Abweisung der Beschwerde.
Die Kammer

## Considerations

zieht in Erwägung:
1.
Mit der Steuerbeschwerde an das Verwaltungsgericht in Grundsteuersachen können laut § 153 Abs. 3 in Verbindung mit § 213 des Steuergesetzes vom 8. Juni 1997 (StG) alle Rechtsverletzungen, einschliesslich Überschreitung oder Missbrauch des Ermessens, und die unrichtige oder unvollständige Feststellung des rechtserheblichen Sachverhalts geltend gemacht werden.
Das Verwaltungsgericht hat sich infolgedessen auf die reine Rechtskontrolle zu beschränken; dazu gehört auch die Prüfung, ob die Vorinstanzen den rechtserheblichen Sachverhalt gesetzmässig festgestellt haben. Dem Gericht ist es daher verwehrt, das von der Rekurskommission in Übereinstimmung mit dem Gesetz ausgeübte Ermessen auf Angemessenheit hin zu überprüfen und so sein Ermessen anstelle desjenigen der Rekursinstanz zu setzen. Die Prüfungsbefugnis des Verwaltungsgerichts erstreckt sich lediglich auf rechtsverletzende Ermessensfehler, d.h. auf Ermessenüberschreitung und auf Ermessensmiss
brauch (RB 1999 Nr. 147).
2.
Ergibt sich aufgrund von Tatsachen oder Beweismitteln, die der Steuerbehörde nicht bekannt waren, dass eine Einschätzung zu Unrecht unterblieben oder eine rechtskräftige Einschätzung unvollständig ist, wird die nicht erhobene Steuer samt Zins als Nachsteuer eingefordert (§ 160 Abs. 1 i.V.m. § 206 StG).
Die Pflichtige macht geltend, die Veranlagung der Steuer für die Handänderung vom 13. August 2004 sei – unter Berücksichtigung des Fristenstillstandes gemäss § 13 Verordnung zum Steuergesetz vom 1. April 1998 (VO StG) – bei Bekanntwerden der zweiten Handänderung noch nicht rechtskräftig gewesen, weshalb das Nachsteuerverfahren nicht Platz greife.
2.1
Das Grundbuchamt ist (gegen Entschädigung gemäss § 74 VO StG) lediglich Bezugsbehörde für die Handänderungssteuer und nimmt in dieser Funktion bloss eine vorläufige Einschätzung vor (§ 232 Abs. 1 StG in der Fassung vom 8. Juni 1997). Das Amt hat weder ein kontradiktorisches Verfahren noch ein Beweisverfahren durchzuführen (RB 1970 Nr. 54). Derartige Untersuchungshandlungen liegen in der Kompetenz des Gemeindesteueramts bzw. der zuständigen Grundsteuerbehörde, die aber nur tätig werden kann, wenn sich die Gemeinde innert der in § 232 Abs. 3 StG vorgesehenen dreissigtägigen Frist die Durchführung eines Einschätzungsverfahrens vorbehalten hat. Verzichtet die Gemeinde auf diesen Vorbehalt, erwächst die vorläufige Einschätzung – falls eine Einsprache gemäss § 232 Abs. 2 StG unterbleibt – in Rechtskraft (RB 1956 Nr. 118).
Die vorläufige Steuerberechnung und der Steuerbezug durch das Grundbuchamt entsprechen dem Charakter der Handänderungssteuer als Rechtsverkehrssteuer. Teilt die Gemeinde den Steuerpflichtigen den Vorbehalt der Durchführung eines Einschätzungsverfahrens mit, ergreift sie damit nicht etwa ein Rechtsmittel gegen die vorläufige Einschätzung des Grundbuchamts, sondern sie orientiert die Pflichtigen lediglich darüber, dass sie von ihrer gesetzlich vorgesehenen Kompetenz zur Einschätzung Gebrauch machen will. Die für diese Mitteilung vorgesehene Verwirkungsfrist ist keine Rechtsmittelfrist. Adressat eines Rechtsmittels kann in der verwaltungsinternen Verwaltungsrechtspflege nur eine der verfügenden Behörde übergeordnete Rechtsmittelinstanz oder allenfalls die verfügende Behörde selber, nicht aber eine Privatperson bzw. ein Steuerpflichtiger sein (Ulrich Häfelin/Georg Müller/Felix Uhlmann, Allgemeines Verwaltungsrecht, 5. Auflage, Zürich 2006, S. 375 N. 1742). Wie die Rekurskommission zutreffend festgestellt hat (worauf gemäss § 161 des Gerichtsverfassungsgesetzes [GVG] vom 13. Juni 1976 verwiesen werden kann), fällt die Frist gemäss § 232 Abs. 3 StG nicht unter die Fristenstillstandsregelung von § 13 VO StG. Weil die vorläufige Einschätzung des Grundbuchamts demgemäss im Zeitpunkt, als die Gemeinde vom Verkauf der übertragenen Grundstücke erfuhr, bereits in Rechtskraft erwachsen war, ist die Durchführung eines Nachsteuerverfahrens nicht zu beanstanden.
Die Pflichtige macht demgegenüber geltend, nach gesetzmässiger Auslegung – unter Berücksichtigung des teleologischen Elements – müsse auch die Vorbehaltsfrist unter die Stillstandsregelung fallen. Diese Annahme ist jedoch unzutreffend, denn hätte der Gesetzgeber über die Fristen für förmliche Rechtmittel hinaus noch weitere gesetzliche Fristen stillstehen lassen wollen, hätte er in § 13 VO StG – analog § 140 Abs. 1 GVG – die gesetzlichen Fristen ausdrücklich erwähnt und sich nicht auf Rechtsmittelfristen beschränkt. Der von der Pflichtigen angestellte Vergleich mit der Einsprachefrist in § 232 Abs. 2 StG ist unbehelflich, handelt es sich doch bei der Einsprachefrist klarerweise um eine Rechtsmittelfrist. Da die Massnahmen gemäss § 232 Abs. 2 und 3 StG unterschiedliche Verfahren zur Folge haben, nämlich im ersten Fall ein Einspracheverfahren und im zweiten ein ordentliches Einschätzungsverfahren (RB 2000 Nr. 138, ZStP 2001 S.145 ff.), ist entgegen der Auffassung der Beschwerdeführerin irrelevant, dass die beiden Fristenläufe nicht kongruent sind.
3.
Der – mit Wirkung ab 1. Januar 2005 aufgehobenen – Handänderungssteuer unterliegen gemäss § 227 Abs. 1 StG in der Fassung vom 8. Juni 1997 Handänderungen an Grundstücken oder Anteilen von solchen. Die Steuer wird vom Kaufpreis mit Einschluss aller weiteren Leistungen des Erwerbers erhoben (§ 230 StG). Die Tatbestände, die zu einer Befreiung von der Handänderungssteuer führen, sind in § 229 StG aufgezählt. Steuerfrei sind u.a. Handänderungen infolge Unternehmenszusammenschlusses durch Übertragung sämtlicher Aktiven und Passiven auf ein Personenunternehmen oder auf eine juristische Person (Fusion nach Art. 748-750 OR oder Geschäftsübernahme nach Art. 181 OR [§ 229 Abs. 1 lit. e StG]). Unter den gleichen Voraussetzungen wird bei der Grundstückgewinnsteuer gemäss § 216 Abs. 3 lit. e StG Steueraufschub gewährt; die beiden Tatbestände entsprechen einander (Weisung zum Antrag des Regierungsrates vom 13. Juli 1994, Amtsblatt 1994 Bd. II S. 1135 ff., insb. 1539).
Der Streit dreht sich zunächst um die Frage, ob die anlässlich der Fusion zwischen D AG und E AG am 13. August 2004 vollzogenen Handänderungen unter die Steuerbefreiungsnorm fallen.
3.1
Aufgrund der unbestrittenen vorinstanzlichen Sachverhaltsfeststellungen gingen die streitbetroffenen Grundstücke auf dem Wege der Universalsukzession im Rahmen einer Fusion nach Art. 748 OR auf die Erwerberin über. Die Steuerrekurskommission erkannte jedoch, dass die Voraussetzung des fusionsweisen Eigentumsübergangs noch nicht hinreichend sei, um die im Gesetz vorgesehene Steuerbefreiung zu erlangen. Vielmehr sei darüber hinaus erforderlich, dass die wirtschaftliche Kontinuität gewahrt bleibe und das betriebliche Engagement der Unternehmensträger aufrechterhalten werde. In Bezug auf die zeitliche Fortsetzung der wirtschaftlichen Kontinuität und des betrieblichen Engagements werde von einer Frist von fünf Jahren ausgegangen. Weil die übertragenen Grundstücke nach kurzer Zeit – vor Ablauf dieser fünfjährigen Sperrfrist – verkauft worden seien, handle es sich vorliegend nicht um einen steuerneutralen bzw. steuerbefreiten Unternehmenszusammenschluss i.S.v. § 229 Abs. 1 lit. e StG.
3.2
Der Gesetzeswortlaut in der für die streitbetroffenen Handänderungen massgebenden Fassung sieht weder ein Kontinuitätserfordernis noch die Fortsetzung eines betrieblichen Engagements und folgerichtig auch keine Veräusserungssperrfrist vor. Diese Voraussetzungen müssten sich daher aus einer über den blossen Wortlaut der Norm hinausgehenden Auslegung ergeben.
Nach der verwaltungsgerichtlichen Rechtsprechung kann zur Auslegung der grundsteuerrechtlich privilegierten Umstrukturierungstatbestände sinngemäss auf die für das Einkommens- bzw. Gewinnsteuerrecht geltenden Grundsätze gegriffen werden (RB 1995 Nr. 49 [nur Leitsatz], StE 1995 B 42.39 Nr. 2 E. 4 a). Dass für den Steueraufschub bei der Grundstückgewinnsteuer zufolge Fusion die gleichen Tatbestandsvoraussetzungen gelten wie für die Steuerneutralität der Fusion im Gewinnsteuerrecht, ergibt sich überdies seit Geltung des Harmonisierungsrechts aus Art. 12 Abs. 4 lit. a des Bundesgesetzes über die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden vom 14. Dezember 1990. In Anbetracht der übereinstimmenden Steuerneutralitätstatbestände im Zürcher Grundsteuerrecht gelten die Grundsätze über die steuerneutralen Zusammenschlüsse im Gewinnsteuerrecht somit nicht nur für die Grundstückgewinnsteuer, sondern auch für die Steuerbefreiung bei der Handänderungssteuer.
3.3
Dass die echte Fusion gemäss dem mittlerweile aufgehobenen Art. 748 OR bzw. den seit 1. Juli 2004 massgebenden Art. 3 und 4 des Bundesgesetzes über Fusion, Spaltung, Umwandlung und Vermögensübertragung vom 3. Oktober 2003 grundsätzlich den Tatbestand der steuerneutralen Umstrukturierung sowohl für die Gewinnsteuern als auch für die Grundsteuern erfüllt, ist unbestritten. Fraglich ist bloss, ob neben der Übertragung von Aktiven und Passiven zusätzlich erforderlich ist, dass – gemäss Entscheid der Rekurskommission für eine Dauer von fünf Jahren – die wirtschaftliche Kontinuität gewahrt bleibt und das betriebliche Engagement der Unternehmensträger aufrechterhalten wird. Die Pflichtige macht demgegenüber geltend, die Steuerneutralität sei einzig und allein von der Übertragung sämtlicher Aktiven und Passiven abhängig.
Die Voraussetzungen der Aufrechterhaltung der wirtschaftlichen Kontinuität und des Engagements der Unternehmensträger gehören nicht zu den allgemeinen Tatbestandsvoraussetzungen im Umstrukturierungsrecht, sondern stellen typenspezifische Voraussetzungen für bestimmte Umstrukturierungsformen dar. Die als objektives Element z.B. bei der Spaltung gemäss § 67 Abs. 1 lit. b StG verlangte wirtschaftliche Kontinuität auf der betrieblichen Ebene erfordert die Übertragung von in sich geschlossenen Betriebsteilen und die Weiterführung der Geschäftsbetriebe für eine gewisse Dauer, während sich das subjektive Element der Fortsetzung des unternehmerischen Engagements als Erfordernis der Beibehaltung der Beteiligungsverhältnisse auf Ebene der Inhaber der Beteiligungsrechte präsentiert (Markus Reich, in: Markus Reich/Marco Duss, Unternehmensumstrukturierungen im Steuerrecht, Basel/Frankfurt a.M. 1996, S. 43).
Im Unterschied zur Spaltung wurde im Gewinnsteuerrecht die Steuerneutralität bei der Fusion seit jeher weder von der Übertragung von in sich geschlossenen betrieblichen Einheiten noch von deren Weiterführung abhängig gemacht; die Übertragung sämtlicher Aktiven und Passiven genügt (Reich, a.a.O. S. 265; Ernst Höhn/Robert Waldburger, Steuerrecht, Band II, 9. Auflage, Bern/Stuttgart/Wien 2002, S. 545; Peter Locher, Kommentar zum DBG, II. Teil, Therwil/Basel 2004, Art. 61 DBG N. 29 f.; Markus Reich/Marco Greter, in: Siegfried Widmann/Dieter Mayer [Hrsg.], Umwandlungsrecht, Loseblattsammlung, Bonn/Berlin, Anhang 3 Schweiz, CH 527). Die wirtschaftliche Kontinuität ist bei der Fusion lediglich im hier nicht interessierenden Zusammenhang mit der Verlustverrechnung gemäss § 70 StG von Belang (StE 2005 B 72.15.2 Nr. 7). Ausgeschlossen ist nach der Praxis ferner die steuerneutrale Übernahme einer wirtschaftlich liquidierten, d.h. nur noch aus einem Aktienmantel bestehenden Gesellschaft (Konferenz Staatlicher Steuerbeamter, Kommission Steuerharmonisierung, Harmonisierung des Unternehmenssteuerrechts, Muri/Bern 1995, S. 85; Reich, a.a.O. S. 264; Reich/Greter, a.a.O. CH 527). Dies ist vorliegend nicht der Fall.
Die zweite von der Rekurskommission verlangte – typenspezifische – Voraussetzung der Fortführung des "betrieblichen", d.h. unternehmerischen Engagements bezieht sich nicht auf die Ebene der Gesellschaft – weshalb sie die Veräusserung von übertragenen Vermögenswerten grundsätzlich nicht einschränkt –, sondern sie verlangt die Beibehaltung der bisherigen Beteiligungsverhältnisse auf der Ebene der Inhaber der Beteiligungsrechte (bezüglich einer Unternehmensaufteilung: RB 1991 Nr. 45). Die echte Fusion löst allerdings nach den für das Einkommens- und Gewinnsteuerrecht geltenden Grundsätzen keine Veräusserungssperrfrist für die Aktien aus (Höhn/Waldburger, a.a.O. S. 547; Locher, a.a.O., Art. 61 DBG N. 30). Auch im zürcherischen Grundsteuerrecht wird bei der Fusion von der Einhaltung einer Sperrfrist regelmässig abgesehen (Felix Richner, Die Grundstückgewinnsteuer und die Handänderungssteuer im Kanton Zürich, Teil 15, ZStP 1995, S. 281). Im vorliegenden Fall wurde zwar ein sog. Revers betr. Veräusserung der Aktien unterzeichnet, aber weil die Beteiligungsverhältnisse gemäss den Feststellungen der Vorinstanz ohnehin unverändert geblieben sind, braucht die Gesetzmässigkeit des Revers bzw. der Ansetzung einer Veräusserungssperrfrist für die Aktien in diesem Verfahren nicht geprüft zu werden.
3.4
Die Auffassung der Rekurskommission, die Voraussetzung der Übertragung sämtlicher Aktiven und Passiven müsse nicht nur für den Zeitpunkt der Handänderung, sondern auch noch eine gewisse Zeit nach der Umstrukturierung erfüllt sein, ist nach dem Vorangegangenen unzutreffend und lässt sich auch nicht mit der von der Rekurskommission in diesem Zusammenhang zitierten Lehrmeinung begründen. Die Einhaltung einer fünfjährigen Frist hinsichtlich der Fortführung des unternehmerischen Engagements der Beteiligten und der wirtschaftlichen Kontinuität steht im Sachzusammenhang mit einer Änderung der steuerrechtlichen Verhältnisse insofern, als sich die Beteiligten vor der Umstrukturierung nur unter Versteuerung der stillen Reserven von ihrem unternehmerischen Engagement hätten lösen können, während dies nach der Umstrukturierung zufolge Steuerfreiheit der privaten Kapitalgewinne steuerfrei möglich wäre (Markus Reich, Grundriss der Steuerfolgen von Unternehmensumstrukturierungen, Basel/Genf/München 2000, S. 51). Beim Zusammenschluss von juristischen Personen ist die Besteuerung auf Stufe Gesellschaft weiterhin sichergestellt und können sich die Beteiligten vor und nach der Umstrukturierung zu den selben Konditionen von ihren Beteiligungen trennen, weshalb sich die Ansetzung einer Sperrfrist sachlich nicht begründen liesse und deshalb vom Gesetz auch nicht verlangt wird, im Gegensatz etwa zur Umwandlung gemäss § 229 Abs. 1 lit. d StG, wo sowohl die Weiterführung des Geschäftsbetriebs als auch die Beibehaltung der Beteiligungsverhältnisse ausdrücklich vorausgesetzt wird.
Die Rekurskommission mutmasst, der Verkauf der Immobilien sei im Zusammenhang mit den Re- und Umstrukturierungszielen der Gesellschaften zu sehen und habe möglicherweise dem erklärten Ziel gedient, Immobilienanteile in der Schweiz zu veräussern und sich allein dem Kerngeschäft der Telekommunikation zu widmen. Selbst wenn dies zuträfe, hätte sich die Grundsteuerbelastung im Vergleich zum direkten Grundstücksverkauf durch die frühere Eigentümerin D AG mit der Zwischenschaltung einer steuerneutralen Fusion nicht verringern lassen. Die Folgen bei der Grundstückgewinn- und Handänderungssteuer wären die gleichen wie beim Verkauf durch die E AG gewesen, wenn die Grundstücke noch durch die D AG an den späteren Käufer veräussert worden wären. Die einmalige Erhebung der Handänderungssteuer unter Mitberücksichtigung der Besitzesdauer der D AG erweist sich somit auch von daher nicht als unsachgemäss.
Weil anlässlich der Fusion alle Aktiven und Passiven von der D AG auf die E AG übergingen, die Voraussetzungen des steuerneutralen Zusammenschlusses gemäss § 67 StG erfüllt sind und somit § 229 Abs. 1 lit. e StG zur Anwendung kommt, resultiert für die anlässlich dieses Vorgangs übertragenen Grundstücke ein Aufschub bei der Grundstückgewinnsteuer und Steuerbefreiung bei der Handänderungssteuer. Der Entscheid der Rekurskommission ist demzufolge insoweit aufzuheben. Bei diesem Ergebnis erübrigt sich die Prüfung, ob der steueramtliche Vorentscheid über die Steuerneutralität der Fusion unrichtig gewesen ist und ob die Pflichtige gestützt auf Treu und Glauben einen Anspruch darauf hat, entsprechend dem Vorentscheid behandelt zu werden.
4.
Angefochten ist ferner die für die Handänderungen vom 10. September 2004 geforderte Handänderungssteuer, insoweit gegenüber der provisorischen Einschätzung des Grundbuchamts von Fr. ... eine Nachforderung von Fr. ... erhoben wird. Die Höhereinschätzung wird – bei unveränderter Berechnungsgrundlage – damit begründet, dass bei einer weniger als zehnjährigen Besitzesdauer ein Steuersatz von 1,5% zur Anwendung kommt (§ 231 Abs. 1 StG). Es ist indessen unbestritten, dass die anrechenbare Besitzesdauer im Falle der Steuerbefreiung der Handänderungen vom 13. August 2004 mehr als zehn Jahre beträgt. Weil dies nach den vorangegangenen Erwägungen der Fall ist, kommt von Gesetzes wegen ein Steuersatz von 1% zur Anwendung, weshalb es mit der bereits vom Grundbuchamt vorläufig festgesetzten Handänderungssteuer sein Bewenden hat. Der Rekursentscheid ist demzufolge auch bezüglich dieser Steuer aufzuheben.
5.
Demzufolge ist die Beschwerde gutzuheissen. Für die Handänderungen vom 13. August 2004 entfällt eine Nachsteuer mangels Unterbesteuerung. Für die Handänderungen vom 10. September 2004 wird die Handänderungssteuer entsprechend dem vorläufigen Bezug durch das Grundbuchamt auf Fr. ... festgelegt. Ausgangsgemäss sind die Kosten des Verfahrens der Beschwerdegegnerin aufzuerlegen.
6.
Die Beschwerdeführerin beantragt die Zusprechung einer Parteientschädigung von Fr. 30'000.- (gemäss Rechtsbegehren Ziff. 3) bzw. von rund Fr. 35'000.- (gemäss Begründung S. 24 Ziff. 4.3). Diese Beträge wurden nicht weiter substanziiert. Die Pflichtige hatte bereits im Rekursverfahren eine Parteientschädigung von Fr. 30'000.- beantragt.
Der obsiegenden Beschwerdeführerin ist lediglich eine angemessene Parteientschädigung zuzusprechen (§ 151 Abs. 1 StG bzw. § 17 Abs. 2 des Verwaltungsrechtspflegegesetzes vom 24. Mai 1959 und § 152 StG, je in Verbindung mit § 153 Abs. 4 StG und 213 Satz 2 StG). Dies bedeutet, dass der Berechtigten nicht jeder erdenkliche, sondern grundsätzlich nur ein Teil des aufgrund der Umstände des Falls notwendigen Rechtsverfolgungsaufwands nach freiem (aber pflichtgemässem) Ermessen der Rechtsmittelinstanz zu entschädigen ist (RB 1998 Nr. 8). Dabei kommt in Betracht, dass sich die Pflichtige bereits im Einspracheverfahren – das keine Parteientschädigung vorsieht (RB 1992 Nr. 31) – mit dem seither unverändert gebliebenen Rechtsstandpunkt der Gemeinde X auseinandersetzte. Der Sachverhalt war in den Rechtsmittelverfahren nicht umstritten. Im Beschwerdeverfahren stellten sich in materieller Hinsicht die gleichen Rechtsfragen wie im Rekurs- und Einspracheverfahren, was bei der Bemessung der Parteientschädigung zu berücksichtigen ist (RB 1998 Nr. 6). Eine Zusammenstellung über Zeitaufwand und Barauslagen liegt nicht vor. Die Parteientschädigung ist deshalb für das Rekurs- und das Beschwerdeverfahren auf insgesamt Fr. 15'000.- festzusetzen.