# Swiss Legal Decision

**Decision ID:** 08336dbb-97e1-47c0-b2d8-e3e75060b5e5
**Court:** ZH_VG
**Chamber:** ZH_VG_001
**Year:** 2008
**Language:** de
**Jurisdiction:** ZH / Zürich
**Law Area:** $law_area
**Law Sub-area:** nan

## Facts

hat sich ergeben:
I.
B ist Eigentümerin der in Kanada, am L-Weg in R (Quebec), gelegenen Grundstücke Kat.Nrn. "01, 02, 03," und "05, 06, 07". Das kantonale Steueramt schätzte sie und ihren Ehemann A am 4. Februar 2005 für die Staats- und Gemeindesteuern 2003 mit einem steuerbaren Einkommen von Fr. ... (zum Satz von Fr. ...) und einem steuerbaren Vermögen von Fr. ... (zum Satz von Fr. ...) ein. Das Steueramt liess dabei für den Unterhalt der kanadischen Liegenschaften mangels Belegen lediglich den Pauschalabzug von 20 % des Eigenmietwerts von Fr. ..., mithin Fr. ..., statt der geltend gemachten effektiven Kosten von Fr. ... zu.
Mit Einspracheentscheid vom 23. März 2005 setzte das kantonale Steueramt das steuerbare und satzbestimmende Einkommen auf Fr. ... herab. Es anerkannte tatsächliche Unterhaltskosten von Fr. ..., verweigerte indessen den Abzug der auf dem Wert der kanadischen Grundstücke erhobenen "taxes municipales" mit der Begründung, es handle sich dabei nicht um Aufwendungen, die dem Erhalt der bisherigen Werte der Liegenschaft dienten.
II.
Der Einzelrichter der Steuerrekurskommission III wies den von den Pflichtigen hiergegen erhobenen Rekurs am 24. Juli 2007 ab. Er erwog, wohl seien die kanadischen taxes municipales ihrer Rechtsnatur nach abzugsfähige Objektsteuern, doch erwiesen sie sich aufgrund ihrer erheblichen Höhe wirtschaftlich als Ersatz für die in Kanada sonst fehlende Vermögensbesteuerung. Somit seien sie den schweizerischen Vermögenssteuern vergleichbare Steuern und daher nicht abzugsfähig.
III.
Mit Beschwerde vom 24. September 2007 liessen die Pflichtigen dem Verwaltungsgericht beantragen, sie seien mit einem steuerbaren und satzbestimmenden Einkommen von Fr. ... einzuschätzen. Ausserdem verlangten sie die Zusprechung einer Parteientschädigung.
Während die Steuerrekurskommission III auf Vernehmlassung verzichtete, schloss das kantonale Steueramt auf Abweisung der Beschwerde.
Der Einzelrichter

## Considerations

zieht in Erwägung:
1.
1.1
Mit der Beschwerde an das Verwaltungsgericht können laut § 153 Abs. 3 des Steuergesetzes vom 8. Juni 1997 (StG) alle Rechtsverletzungen, einschliesslich Überschreitung oder Missbrauch des Ermessens, und die unrichtige oder unvollständige Feststellung des rechtserheblichen Sachverhalts geltend gemacht werden.
Das
Verwaltungsgericht hat sich infolgedessen auf die reine Rechtskontrolle zu beschränken; dazu gehört auch die Prüfung, ob die Vorinstanzen den rechtserheblichen Sachverhalt gesetzmässig festgestellt haben. Dem Gericht ist es daher verwehrt, das von der Rekurskommission in Übereinstimmung mit dem Gesetz ausgeübte Ermessen auf Angemessenheit hin zu überprüfen und so sein Ermessen anstelle desjenigen der Rekurskommission zu setzen. Die Prüfungsbefugnis des Verwaltungsgerichts erstreckt sich
lediglich auf rechtsverletzende Ermessensfehler, d.h. auf Ermessensüberschreitung und auf Ermessensmissbrauch (RB 1999 Nr. 147).
1.2
Im Beschwerdeverfahren gilt das Novenverbot. Für das Verwaltungsgericht ist somit die gleiche Aktenlage massgebend wie für die Rekurskommission. Tatsachen oder Beweismittel, die nicht spätestens im Rekursverfahren behauptet bzw. vorgelegt oder angerufen worden sind, dürfen infolgedessen im Beschwerdeverfahren grundsätzlich nicht nachgebracht werden. Vom Novenverbot ausgenommen sind dagegen echte Noven, namentlich neue tatsächliche Behauptungen und Beweismittel, die auf einem Revisions- oder Nachsteuergrund (§ 155 bzw. § 160 StG) beruhen oder der Stützung von geltend gemachten Rechtsverletzungen dienen, die ihrer Natur nach neuer tatsächlicher Vorbringen oder Beweismittel bedürfen. Neue, erstmals vor Verwaltungsgericht gestellte Rechtsbegehren sind schliesslich allgemein zulässig, sofern sie sich nicht auf Tatsachen und Beweismittel stützen, welche unter das Novenverbot fallen (RB 1999 Nr. 149; BGE 131 II 548).
2.
Steuerbar sind gemäss § 21 StG alle Erträge aus unbeweglichem Vermögen, insbesondere alle Einkünfte (unter anderem) aus Vermietung (Abs. 1 lit. a) und der Mietwert von Liegenschaften oder Liegenschaftsteilen, die dem Steuerpflichtigen aufgrund von Eigentum oder eines unentgeltlichen Nutzungsrechts für den Eigengebrauch zur Verfügung stehen (Abs. 1 lit. b). Zur Ermittlung des Reineinkommens werden von den gesamten steuerbaren Einkünften die Aufwendungen und allgemeinen Abzüge abgezogen (§ 25 StG). Bei Liegenschaften im Privatvermögen können nach § 30 StG die Unterhaltskosten, die Versicherungsprämien und die Kosten der Verwaltung durch Dritte abgezogen werden (Abs. 2 Satz 1), wobei der Steuerpflichtige anstelle der tatsächlichen Kosten und Prämien einen Pauschalabzug geltend machen kann (Abs. 5). Nicht abzugsfähig sind hingegen gemäss § 33 StG die übrigen Kosten und Aufwendungen, insbesondere die Aufwendungen für den Unterhalt des Steuerpflichtigen und seiner Familie (lit. a), die Aufwendungen für die Anschaffung, Herstellung oder Wertvermehrung von Vermögensgegenständen (lit. d) sowie die Einkommens-, Grundstückgewinn-, Handänderungs- und Vermögenssteuern von Bund, Kantonen und Gemeinden und gleichartige ausländische Steuern (lit. e).
Nach der Rechtsprechung des Bundesgerichts verbleibt den Kantonen steuerharmonisierungsrechtlich in der Frage, inwiefern
Unterhaltskosten für Liegenschaften abziehbar sind, kein Freiraum mehr: Diese Kosten gehören zu den in Art. 9 Abs. 1 des Steuerharmonisierungsgesetzes vom 14. Dezember 1990 (StHG) umschriebenen Gewinnungskosten; nach Art. 9 Abs. 4 StHG sind andere Abzüge als die in Art. 9 StHG genannten unzulässig. Der Begriff der
Unterhaltskosten kann unter dem Geltungsbereich des Steuerharmonisierungsgesetzes im kantonalen Recht nicht anders ausgelegt werden als auf dem Gebiet der direkten Bundessteuer. Eine andere Auslegung würde dem Anliegen der vertikalen Steuerharmonisierung zuwiderlaufen und die mit dem Erlass des Steuerharmonisierungsgesetzes angestrebte Vereinfachung der Rechtsanwendung vereiteln (BGr, 15. Juli 2005, StE 2006 B 25.6 Nr. 53 E. 4.4; BGr, 2. Februar 2005, StE 2005 A 23.1 Nr. 10 E. 3.3 mit Hinweisen; vgl. BGE 128 II 66 E. 4
b).
2.1
2.1.1
Bei selbstgenutzten Liegenschaften sind demgemäss nur diejenigen
Unterhaltskosten abzugsfähig, die mit dem (steuerbaren) Eigenmietwert in unmittelbarem Zusammenhang stehen. Vergleichbar mit der Unterscheidung zwischen Mietzins und Nebenkosten bei der Drittvermietung stellen nur die
Unterhaltskosten, die der Eigentümer bei einer Drittvermietung selber tragen muss, bei der Eigennutzung abzugsfähige
Unterhaltskosten dar. Die andern
Unterhaltskosten sind als nicht abzugsfähige Lebenshaltungskosten auszuscheiden (vgl. Bernhard Zwahlen in: Martin Zweifel/Peter Athanas [Hrsg.], Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht, I/2a, Basel/Genf/München 2008, Art. 32 DBG N. 21).
Die
Unterhaltskosten werden in der Verordnung der Eidgenössischen Steuerverwaltung vom 24. August 1992 über die abziehbaren Kosten von Liegenschaften des Privatvermögens bei der direkten Bundessteuer konkretisiert. Als abziehbare Betriebskosten gelten gemäss Art. 1 Abs. 1 lit. a Ziff. 3 dieser Verordnung insbesondere "wiederkehrende Gebühren für Kehrichtentsorgung (nicht aber Gebühren, die nach dem Verursacherprinzip erhoben werden), Abwasserentsorgung, Strassenbeleuchtung und -reinigung; Strassenunterhaltskosten; Liegenschaftssteuern, die als Objektsteuern gelten; Entschädigungen an den Hauswart; Kosten der gemeinschaftlich genutzten Räume, des Lifts usw., soweit der Hauseigentümer hiefür aufzukommen hat".
2.1.2
Liegenschaftensteuern fallen demnach unter die abzugsfähigen Unterhaltskosten, sofern sie als vom Eigentümer zu tragende Objektsteuern gelten. Objektsteuern sind Steuern, welche nicht auf die persönliche Leistungsfähigkeit des Steuersubjekts Rücksicht nehmen, sondern einzig auf das Vorhandensein eines bestimmten Steuerobjekts abstellen (Ernst Blumenstein/Peter Locher, System des schweizerischen Steuerrechts, 6. A., Zürich 2002, S. 157 mit Hinweisen auf die bundesgerichtliche Rechtsprechung). Als Objekt-steuern konzipierte Liegenschaftensteuern sind ihrer Natur nach Spezialvermögenssteuern, die auf dem Wert des Grundstücks ohne Zulassung eines Schuldenabzugs erhoben werden (Blumenstein/Locher, S. 157). Eine derartige Liegenschaftensteuer erhob auch der Kanton Zürich bis Ende 1982 (§ 172 ff. StG in der Fassung vom 8. Juli 1951; vgl. August Reimann/Ferdinand Zuppinger/Erwin Schärrer, Kommentar zum Zürcher Steuergesetz, 4. Band, Bern 1966, § 172 N. 2).
Der Einzelrichter der Rekurskommission räumt ein, dass es sich bei den im Streit liegenden kanadischen taxes municipales um kommunale Liegenschaftensteuern handelt, die als Objektsteuern ausgestaltet sind und vom Eigentümer zu tragen sind. Er hält allerdings dafür, dass die taxes municipales angesichts ihrer im Vergleich zu schweizerischen Liegenschaftensteuern, die sich im Rahmen von 0,5 – 2 ‰ des Steuerwerts bewegten, hohen Steuersätze von vorliegend im Ergebnis von 1,36 – 1,63 % wirtschaftlich als Ersatz für die in Kanada sonst fehlende Vermögensbesteuerung zu betrachten seien. Somit handle es sich bei den taxes municipales um den schweizerischen Vermögenssteuern vergleichbare Steuern, weshalb sie kraft § 33 lit. e StG nicht abzugsfähig seien.
Da das kantonale Steueramt im Einschätzungs- und Einspracheentscheid die Verweigerung der Abzugsfähigkeit der taxes municipales einzig damit begründet hatte, es handle sich dabei nicht um Aufwendungen, die dem "Erhalt der bisherigen Werte der Liegenschaft" dienten, haben sich die Pflichtigen in der Rekursschrift folgerichtig mit dieser Begründung auseinander gesetzt und dargelegt, dass und weshalb es sich bei den erwähnten Steuern um nach Bundesrecht als Unterhaltskosten abzugsfähige Objektsteuern handle. Sie mussten nicht damit rechnen, dass die von ihnen angerufene Rekursbehörde den Abzug aus einem andern Grund, nämlich neu deswegen ablehnen würde, weil sie die taxes municipales als den schweizerischen Vermögenssteuern vergleichbare Steuern würdigen würde. Indem es die Vorinstanz unterlassen hat, die Pflichtigen zu dieser massgeblichen Änderung des rechtlichen Standpunkts anzuhören und ihnen so eine allenfalls erforderliche Ergänzung ihrer Sachdarstellung und ihres Beweismittelangebots zu ermöglichen, hat sie deren in Art. 29 Abs. 2 BV garantierten Anspruch auf rechtliches Gehör verletzt (BGE 126 I 19 E. 2c/aa mit weiteren Hinweisen; BGE 125 II 265 E. 4 d/cc). Die gebotene Anhörung wird der vorinstanzliche Einzelrichter im zweiten Rechtsgang nachzuholen haben; er wird anschliessend neu über die Abzugsfähigkeit der taxes municipales zu entscheiden haben. Dabei wird er auch die im vorliegenden Beschwerdeverfahren von den Pflichtigen neu vorgebrachten Gründe zu würdigen haben.
Immerhin kann angemerkt werden, dass allein aus dem Umstand, dass die taxes munici-pales als Objektsteuern auf dem Grundstückwert einen hohen Steuersatz aufweisen und Kanada keine Vermögenssteuern kennt, nicht abgeleitet werden darf, dass diese Liegenschaftensteuern wirtschaftlich den Charakter von Vermögenssteuern haben, welche ihrem Wesen nach Subjektsteuern sind, und daher solchen Steuern gleichzustellen sind.
Die vorstehenden Erwägungen führen zur teilweisen Gutheissung der Beschwerde.
3.
Der unentschiedene Ausgang des Verfahrens rechtfertigt es, die Gerichtskosten den Parteien je zur Hälfte aufzuerlegen (§ 151 Abs. 1 in Verbindung mit § 153 Abs. 4 StG) und steht den Beschwerdeführenden keine Parteientschädigung zu (§ 17 Abs. 2 des Verwaltungsrechtspflegegesetzes vom 24. Mai 1959 in Verbindung mit § 152 und § 153 Abs. 4 StG).