# Swiss Legal Decision

**Decision ID:** 95215fc4-0869-40b1-a8a3-f5e0ed03f5df
**Court:** VD_TC
**Chamber:** VD_TC_031
**Year:** 2020
**Language:** fr
**Jurisdiction:** VD / Région lémanique
**Law Area:** $law_area
**Law Sub-area:** nan

## Facts

Vu les faits suivants:
A.
Exploitant agricole indépendant, A._ était à la tête de deux domaines, l’un situé à ********, constitué de sept parcelles, l’autre à ********, qui comprenait notamment les parcelles nos 3 et 11 du cadastre de cette commune. Il avait acquis l’ensemble de ces parcelles le 22 août 2002 de son père, C._, pour des montants de 30'881, respectivement 363'500 fr., s’agissant des parcelles nos 11 et 3 de ********. Ces deux parcelles sont situées en zone à bâtir; elles abritaient chacune un bâtiment d’habitation et un rural.
Le 28 mai 2010, A._ a fait don à son épouse, B._, d’une demie de la parcelle n°3 de ********. Tous deux ont rénové le bâtiment d’habitation et le rural situé sur cette parcelle pour en faire un logement. Le 23 avril 2017, les époux A._ ont constitué sur cette parcelle une propriété par étages comprenant deux lots. Ils ont vendu le même jour le lot n°2 représentant 542/1000
èmes
et ont conservé la copropriété par moitié du lot n°1 représentant 458/1000
èmes
.
Le 29 décembre 2010, A._ a concédé en faveur de D._ un droit d’emption sur la parcelle n°11 de ******** pour un montant de 750'000 francs. Le 21 février 2011, la Commission foncière rurale a autorisé la vente de cet immeuble. En mars et en juin 2011, A._ a perçu de D._ deux acomptes totalisant 75'000 fr., le solde du prix devant être acquitté à la vente. Le 19 juillet 2011, il a constitué sur cet immeuble une PPE comprenant sept lots. Le même jour, alors que le bâtiment était en cours de construction, A._ a vendu trois des lots (nos 2, 6 et 7) à D._ et les quatre lots restants (nos 1, 3, 4 et 5) à divers acheteurs, pour un montant total de 750'000 francs.
B.
Le 30 juillet 2012, A._ a remis une déclaration pour l’imposition du gain immobilier résultant de la vente des lots 1 à 7 de la PPE constituée sur la parcelle n°11 de ********. Il a revendiqué un gain immobilier imposable de 440'000 francs.
Le 28 septembre 2012, A._ et B._ ont déposé leur déclaration d’impôt pour l’année 2011; ils ont annoncé un revenu imposable nul et une fortune imposable de 592'000 fr. pour l’impôt cantonal et communal. Le 19 novembre 2013, les époux A._ ont déposé leur déclaration d’impôt pour l’année 2012; ils ont annoncé un revenu imposable nul et une fortune imposable de 390'000 fr. pour l’impôt cantonal et communal. Tant les immeubles situés à ******** que ceux situés à ******** ont été déclarés dans la fortune commerciale de A._, pour des montants de 652'000, respectivement 96'700 fr., correspondant aux estimations fiscales.
Le 9 décembre 2013, l’Office d’impôt du district de ******** (ci-après: l’office d’impôt ou l’autorité de taxation) a informé le mandataire de A._, E._, de ce que le bénéfice immobilier faisant suite aux ventes du 19 juillet 2011, arrêté à 441'800 fr., devait figurer dans les revenus de la déclaration d’impôt 2011 du contribuable. L’office d’impôt a en outre conseillé à A._ d’annoncer ce revenu à la Caisse de compensation cantonale AVS à laquelle il est affilié. Le 8 janvier 2014, E._ a informé l’office d’impôt de ce que A._ revendiquait le remploi commercial d’une partie du gain immobilier réalisé, expliquant que ce dernier avait réinvesti une partie du gain dans son domaine de ******** et dans son domaine de ********. Le 22 janvier 2014, A._ a complété sa demande en annonçant des travaux réalisés pour des montants de 341'780 fr.75 à ******** et 36'081 fr.20 à ********, ramenant ainsi le bénéfice résultant des ventes du 19 juillet 2011 de 441'800 à 63'938 fr.45.
Le 23 juillet 2014, E._ a indiqué à l’office d’impôt que A._ souhaitait vendre la parcelle n°3 de ********, tout en s’interrogeant sur l’appartenance de cet immeuble à la fortune commerciale ou à la fortune privée des contribuables. Il a rappelé à l’autorité de taxation la demande de remploi du bénéfice résultant des ventes des lots de la PPE constituée sur la parcelle n°11. Le 6 août 2014, l’office d’impôt a rappelé à A._ que la parcelle n°3 de ******** faisait partie de sa fortune commerciale au 31 décembre 2010 et que cet immeuble devait être transféré dans sa fortune privée, dans la mesure où il ne servait plus de manière prépondérante à son activité d’exploitant agricole. L’office d’impôt lui a également indiqué, dans la même correspondance, que l’intégralité du bénéfice en capital résultant du transfert de l’immeuble dans sa fortune privée serait imposée au titre du revenu de l’activité lucrative indépendante, à moins que le contribuable ne requière un différé d’imposition, impliquant l’imposition de la plus-value conjoncturelle lors de la vente effective. Le 2 septembre 2014, A._ a retourné le formulaire de demande de différé d’imposition.
C.
Par décision de taxation du 12 septembre 2014, l’office d’impôt a arrêté le revenu imposable des époux A._ pour l’année 2011 à 479'800 fr. (au taux de 266'500 fr.) et leur fortune imposable à 592'000 fr., pour l’impôt cantonal et communal (ICC), ainsi que leur revenu imposable pour l’impôt fédéral direct (IFD) à 466'200 francs. L’autorité de taxation a ajouté au revenu déclaré par les contribuables le bénéfice résultant de la vente des lots nos 1 à 7 de la PPE constituée sur la parcelle n°11 de ********, soit 441'800 francs. Elle a refusé d’admettre en réinvestissement les travaux réalisés sur la parcelle n°3 de ********, celle-ci ayant été transférée en 2012 dans la fortune privée, du fait de son changement de prépondérance.
Par décision de taxation du même jour, l’office d’impôt a arrêté le revenu imposable des époux A._ pour l’année 2012 à 107’400 fr. (au taux de 59’600 fr.) et leur fortune imposable à 390’000 fr., pour l’ICC, ainsi que leur revenu imposable pour l’IFD à 94'900 francs. Suite au transfert de la parcelle n°3 dans la fortune privée, l’autorité de taxation a imposé les amortissements ordinaires, représentant un montant de 105'078 fr., la concernant. Elle a informé le contribuable que le différé d’imposition entraînerait l’imposition de la plus-value conjoncturelle sur cet immeuble lors de sa vente effective par lui-même ou ses héritiers et que le bénéfice imposable résulterait du calcul suivant: prix de vente, sous déduction des coûts d’investissement par 851'750 francs.
Le 8 octobre 2014, A._ a formé une réclamation contre ces deux taxations. Il a indiqué avoir réinvesti une partie du gain provenant de la vente des lots de PPE sur la parcelle n°11 de ******** dans son domaine de ******** pour y créer un gîte rural. Le 20 octobre 2014, l’autorité de taxation a requis la production de pièces justificatives à cet égard. A._ a produit des pièces et un décompte totalisant pour 153'700 fr.56 de travaux. Il a été entendu le 10 novembre 2014 dans les bureaux de l’office d’impôt. Le même jour, l’office d’impôt a informé A._ de ce qu’un montant de 77'225 fr.16 pouvait être admis en déduction du bénéfice réalisé en 2011, à titre de réinvestissement sur les biens immobiliers commerciaux de ********, ce qui ramenait à 364'574 fr. le gain résultant de la vente de la parcelle n°11. Le revenu imposable des contribuables pour l’année 2011 était finalement arrêté à 410'300 fr., au taux de 227'900 fr. pour l’ICC et à 395'700 fr. pour l’IFD. Le 8 décembre 2014, A._ a maintenu sa réclamation; celle-ci a dès lors été transmise à l’Administration cantonale des impôts (ci-après: ACI), comme objet de sa compétence.
Le 14 juin 2018, l’ACI a fait parvenir aux époux A._ une proposition de règlement consistant à arrêter, s’agissant de l’année 2011, pour l’ICC, leur revenu imposable à 643'500 fr. au taux de 357'500 fr. et leur fortune imposable à 272'000 fr., pour l’IFD leur revenu imposable à 629'900 francs. Pour l’année 2012, le revenu imposable des contribuables serait arrêté à 0 fr., tant pour l’ICC que pour l’IFD et leur fortune imposable, à 115'000 francs. En substance, l’ACI a estimé que, dans la détermination du bénéfice imposable, l'office d'impôt avait retenu à tort le montant de 290'000 fr. au titre de valeur comptable de la parcelle n°11 de ********, soit le montant de l'estimation fiscale; constatant que cet immeuble avait été acquis en 2002 pour un montant de 30'881 fr., elle a estimé que sa valeur ne pouvait figurer au bilan de l'exploitation de A._ pour un montant supérieur à son coût d'acquisition (ou à son coût de revient) selon les principes d'évaluation du CO, de sorte qu’il en résultait au final un gain de 700'919 fr. en lieu et place de 441'800 francs. L’ACI a refusé de déduire de ce montant les dépenses encourues de 2010 à 2013 pour rénover le rural de la parcelle n°3 et sa transformation en appartement, cette parcelle faisant partie de la fortune privée de A._. Bien qu’il ne soit pas certain selon elle que les conditions du remploi fussent réalisées, l’ACI a maintenu la prise en compte par l’office d’impôt du montant de 77'225 fr. à titre de réinvestissement. Elle a cependant attiré l’attention des contribuables sur le fait qu'en cas de vente ou de transfert en fortune privée des biens immobiliers sis à ********, ce montant serait repris et imposé au titre de revenu tiré de l'activité indépendante, à l'ICC et à l'IFD. Ainsi, le gain imposable issu de la vente des lots de la PPE sur la parcelle n°11 de ******** a été arrêté à 623'694 fr. en lieu et place de 441'800, montant arrêté par l'office d’impôt dans sa décision de taxation. L’ACI a en outre admis en déduction de ce montant une provision pour la charge AVS correspondant à 10% du résultat net de l'activité indépendante, soit 71'633 francs. Pour l’année 2012, l’ACI a considéré qu’au vu des éléments du dossier, la parcelle n°3 de ******** n'avait vraisemblablement pas servi directement à l'exploitation de A._ et pourrait, dès lors, être attribuée à la fortune privée. L’ACI a donc proposé de renoncer à effectuer une réalisation systématique, ce qui conduisait à l’annulation de l'imposition du montant de 105'078 fr., effectuée par l'office d'impôt dans sa décision de taxation. Par ailleurs, le montant de la fortune imposable des contribuables a été réduit sur les deux années pour tenir compte de leur dette d'impôt et de la dette d'AVS contractée par A._. L’ACI a enfin rappelé aux contribuables, qui l’avaient requise, qu’une remise d'impôt éventuelle ne peut être envisagée qu'une fois les éléments imposables définitivement fixés, c'est-à-dire à l'entrée en force de la décision de taxation de la période fiscale concernée par la vente du bien-fonds, en l'occurrence la période fiscale 2011.
Le 13 juillet 2018, les époux A._ ont maintenu leur réclamation, en ce qui concerne la taxation de l’année 2011. Ils ont soutenu que l’estimation fiscale de la parcelle n°11 de ******** devait être prise en considération en tant que prix d’acquisition de celle-ci, ce qui ramène le bénéfice résultant des ventes des lots de PPE à 441'800 francs. Ils ont demandé en outre la remise des impôts dus pour tenir compte de leur capacité financière. Il est à relever que les époux A._ vivent séparés depuis le mois d’octobre 2015. Dans son courrier du 28 août 2018 aux contribuables, l’ACI a maintenu les éléments imposables ressortant de sa proposition de règlement du 14 juin 2018. Les époux A._ ont, séparément, maintenu la réclamation et la demande de remise.
Par décision du 3 octobre 2018, l’ACI a admis partiellement la réclamation et a modifié les décisions de taxation attaquées, en ce sens que, s’agissant de l’année 2011, le revenu imposable des contribuables a été arrêté à 643'500 fr. au taux de 357'500 fr. et leur fortune imposable à 272'000 fr., pour l’ICC, tandis que leur revenu imposable pour l’IFD a été arrêté à 629'900 francs. Quant à l’année 2012, le revenu imposable des contribuables a été arrêté à 0 fr., tant pour l’ICC que pour l’IFD et leur fortune imposable, à 115'000 francs. Cette décision a été notifiée séparément à chacun des époux A._.
D.
Par acte du 1
er
novembre 2018, A._ a recouru auprès de la Cour de droit administratif et public du Tribunal cantonal (CDAP) contre la décision du 3 octobre 2018, dont il demande la réforme en ce sens que le revenu imposable des contribuables durant les années 2011 et 2012 soit arrêté à zéro franc, tant pour l’ICC que pour l’IFD. Il requiert en outre qu’un différé d’imposition du produit de la vente de la parcelle n°11 de ******** lui soit accordé jusqu’à la vente effective de la parcelle n°3 de la même commune. La cause a été enregistrée sous n°FI.2018.0225.
Par acte du 2 novembre 2018, B._ a également recouru contre la décision précitée. Elle a repris les conclusions de A._ dans son recours. La cause a été enregistrée sous n°FI.2018.0226.
Le 27 décembre 2018, le juge instructeur a joint les deux causes sous n°FI.2018.0225.
Dans sa réponse, l’ACI propose le rejet des recours et la confirmation de la décision attaquée.
Quoique la faculté leur ait été conférée de le faire, les époux A._ ne se sont pas déterminés sur cette écriture.
E.
Le Tribunal a statué à huis clos, par voie de circulation.

## Considerations

Considérant en droit:
1.
A teneur de l’art. 140 al. 1 de la loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'impôt fédéral direct (LIFD; RS 642.11), le contribuable peut s'opposer à la décision sur réclamation de l'autorité de taxation en s'adressant, dans les 30 jours à compter de la notification de la décision attaquée, à une commission de recours indépendante des autorités fiscales. Aux termes de l’art. 199 de la loi cantonale du 4 juillet 2000 sur les impôts directs cantonaux (LI; BLV 642.11), le recours au Tribunal cantonal s'exerce conformément à la loi sur la procédure administrative.
Les recours ayant été interjetés dans la forme prescrite (cf. art. 140 al. 2 LIFD et 79 de la loi cantonale du 28 octobre 2008 sur la procédure administrative [LPA-VD; BLV 173.36]) et le délai de trente jours (cf. art. 140 al. 1 LIFD et 95 LPA-VD), il y a lieu d’entrer en matière.
2.
a) Les tribunaux cantonaux, lorsqu'ils se prononcent sur une question relevant tant de l'impôt fédéral direct que de l'impôt cantonal et communal, comme en l'occurrence, doivent en principe rendre deux décisions - qui peuvent toutefois figurer dans le même arrêt -, l'une pour l’impôt fédéral direct et l'autre pour l’impôt cantonal et communal, avec des motivations séparées et des dispositifs distincts, ou du moins un dispositif distinguant expressément les deux impôts. Cette exigence se justifie par le fait qu'il s'agit d'impôts distincts, qui reviennent à des collectivités différentes et font l'objet de procédures et de taxations séparées (ATF 135 II 260 consid. 1.3.1, et les références citées). Il y a lieu cependant de relativiser cette jurisprudence lorsque la question juridique à trancher par l'autorité cantonale de dernière instance est réglée de la même façon en droit fédéral et en droit cantonal harmonisé et peut, partant, être soumise à un raisonnement identique. Dans un tel cas, il est admissible de statuer sur le litige par un seul arrêt, sans que le dispositif ne distingue entre les deux catégories d'impôt; encore faut-il que la motivation de l'arrêt permette de saisir clairement que l'arrêt vaut aussi bien pour un impôt que pour l'autre (ATF 135 II 260 consid. 1.3.1).
b) En l'espèce, les questions à trancher sont les mêmes pour les deux catégories d'impôt. La problématique est réglée de manière identique en droit fédéral, en droit harmonisé et en droit cantonal. La cour statuera dès lors en un seul arrêt, sans distinguer entre l'impôt fédéral direct, d'une part, et l'impôt cantonal et communal, d'autre part, comme la jurisprudence qui vient d'être rappelée lui permet de le faire (cf. arrêts FI.2015.0069 du 11 juillet 2016 consid. 2; FI.2013.0033 du 8 janvier 2014 consid. 2).
3.
Le litige a principalement trait à la détermination du bénéfice imposable résultant de la vente par A._, le 19 juillet 2011, des lots de la PPE constituée sur la parcelle n°11 de ********. En effet, les recourants ne revendiquent plus l’imposition exclusive de la plus-value au titre de l’impôt sur les gains immobiliers (art. 61 et ss LI) et ne remettent pas en cause le fait que ce bénéfice en capital provenant de l'aliénation de la fortune commerciale de A._ fasse partie du produit de l’activité lucrative indépendante imposable de l’intéressé (art. 18 al. 1 et 2 LIFD et 21 al. 1 et 2 LI). Les recourants concluent principalement à ce que leur revenu imposable durant l’année 2011 soit arrêté à zéro franc.
Les recourants concluent en outre à ce que leur revenu durant la période 2012 soit arrêté à zéro franc. Dans la mesure où ils ont obtenu satisfaction sur ce point dans la décision attaquée, les recours doivent être déclarés irrecevables en ce qu’ils ont trait à cette période fiscale. Le recours porte donc exclusivement sur l’année 2011.
a) Aux termes de l’art. 18 LIFD, sont imposables tous les revenus provenant de l'exploitation d'une entreprise commerciale, industrielle, artisanale, agricole ou sylvicole, de l'exercice d'une profession libérale ou de toute autre activité lucrative indépendante (al. 1). Tous les bénéfices en capital provenant de l’aliénation, de la réalisation ou de la réévaluation comptable d’éléments de la fortune commerciale font partie du produit de l’activité lucrative indépendante. Le transfert d’éléments de la fortune commerciale dans la fortune privée ou dans une entreprise ou un établissement stable sis à l’étranger est assimilé à une aliénation. La fortune commerciale comprend tous les éléments de fortune qui servent, entièrement ou de manière prépondérante, à l’exercice de l’activité lucrative indépendante; il en va de même pour les participations d’au moins 20 % au capital-actions ou au capital social d’une société de capitaux ou d’une société coopérative, dans la mesure où le détenteur les déclare comme fortune commerciale au moment de leur acquisition. L’art. 18
b
est réservé (al. 2). Sur le plan cantonal, l’art. 21 al. 1 et 2 LI a une teneur identique.
Les art. 18 al. 2 et 21 al. 2 LIFD posent le principe de l'imposition du bénéfice en capital, lequel est intégré dans le bénéfice ordinaire de l'indépendant. En matière de transactions immobilières, la jurisprudence admet depuis 1967 qu'il peut y avoir activité lucrative indépendante même si le contribuable n'a pas de lien initial avec le secteur de l'immobilier (cf. ATF 93 I 285 consid. 3b p. 288; Yves Noël
in
: Commentaire romand, Impôt fédéral direct, Noël/Aubry Girardin [éds], 2
ème
éd., Bâle 2017, n. 17 ad art. 18 LIFD). En cas de réalisation effective, le bénéfice en capital équivaut à la différence entre le prix de vente du bien et la valeur à laquelle celui-ci figure dans la comptabilité de l'aliénateur (ibid., n. 61 ad art. 18 LIFD; Felix Richner/Walter Frei/Stefan Kaufmann/Hans Ulrich Meuter, Handkommentar zum DBG, 3
ème
éd., Zurich 2016, n. 75s. ad art. 18 LIFD; cf. aussi arrêt du Tribunal fédéral 2C_993/2017 du 5 octobre 2018 consid. 2.3/2.5 et 3.3). Tel est le régime applicable aux immeubles commerciaux "ordinaires", par opposition aux immeubles agricoles ou sylvicoles. En cas d'aliénation d'un immeuble faisant partie de la fortune commerciale – à l'exclusion des immeubles agricoles ou sylvicoles –, le bénéfice en capital est tout entier soumis à l'impôt sur le bénéfice (cf. la 1
ère
phrase des art. 18 al. 2 LIFD et 21 al. 2 LI). Celui-ci frappe donc non seulement les dépenses d'investissement, mais aussi la plus-value (cf. arrêt 2C_217/2018 du 17 juillet 2018 consid. 2.1).
b) Les art. 18 al. 4 LIFD et 21 al. 4 LI limitent l'imposition du bénéfice en capital provenant de l'aliénation d'un immeuble agricole ou sylvicole: ce bénéfice n'est ajouté au bénéfice ordinaire que jusqu'à concurrence des dépenses d'investissement. Celles-ci correspondent aux amortissements effectués depuis l'acquisition de l'immeuble et qui ont réduit les impôts directs; ce "manco" fiscal est récupéré lors de l'aliénation (d'où le terme d'"amortissements récupérés" ["
wiedereingebrachte Abschreibungen"
] utilisé notamment dans la circulaire de l’Administration fédérale des contributions [AFC] n°38 sous ch. 1). La part – imposable au titre du revenu – du bénéfice en capital correspondant aux amortissements récupérés équivaut à la différence entre la valeur comptable du bien-fonds et son prix d'acquisition augmenté des dépenses d'investissement (Noël, op. cit., n. 89 ad art. 18 LIFD).
La notion d'immeuble agricole ou sylvicole n'est cependant pas définie dans la loi. Dans l'ATF 138 II 32, le Tribunal fédéral a défini cette notion en se référant à son arrêt 2C_539/2010 rendu le 15 décembre 2010 dans une affaire vaudoise qui concernait le report de l'imposition du gain immobilier en cas d'aliénation d'un immeuble agricole. Selon ces arrêts, la notion en question doit être définie non seulement au regard du droit fiscal, mais aussi de
la loi fédérale du 4 octobre 1991 sur le droit foncier rural (LDFR; RS 211.412.11), de la loi fédérale du 22 juin 1979 sur l'aménagement du territoire (LAT; RS 700) et de la loi fédérale du 29 avril 1998 sur l'agriculture (LAgr; RS 910.1). Elle doit être concrétisée en coordination avec le champ d'application et les restrictions à l'aliénation du droit foncier rural. On n'est ainsi en présence d'un immeuble bénéficiant du régime d'imposition privilégié décrit ci-dessus que si l'immeuble entre dans le champ d'application de la LDFR (ATF 138 II 32 consid. 2.2.1 p. 36 s.; arrêts 2C_368/2019 du 13 mars 2020 consid. 2.2.4; 2C_317/2018 du 14 février 2020 consid. 2.3.2; 2C_993/2017 déjà cité, consid. 2.4). Le champ d'application général de cette loi est défini par son art. 2, aux termes duquel:
"
1
La présente loi s'applique aux immeubles agricoles isolés ou aux immeubles agricoles faisant partie d'une entreprise agricole:
a. qui sont situés en dehors d'une zone à bâtir au sens de l'art. 15 de la loi du 22 juin 1979 sur l'aménagement du territoire, et
b. dont l'utilisation agricole est licite.
2
La loi s'applique en outre:
a. aux immeubles et parties d'immeubles comprenant des bâtiments et installations agricoles, y compris une aire environnante appropriée, qui sont situés dans une zone à bâtir et font partie d'une entreprise agricole;
b. aux forêts qui font partie d'une entreprise agricole;
c. aux immeubles situés en partie dans une zone à bâtir, tant qu'ils ne sont pas partagés conformément aux zones d'affectation;
d. aux immeubles à usage mixte, qui ne sont pas partagés en une partie agricole et une partie non agricole."
Dans l'affaire à la base de l'ATF 138 II 32, il s'agissait d'un terrain non bâti situé intégralement dans la zone à bâtir, qui ne constituait pas l'"aire environnante appropriée" d'un immeuble comprenant des bâtiments et installations agricoles, au sens de l'art. 2 al. 2 let. a LDFR. Le Tribunal fédéral a relevé que, dans un tel cas, le régime privilégié était exclu du seul fait que le terrain n'était pas bâti, indépendamment de la question de savoir si l'immeuble était utilisé pour l'agriculture et faisait partie d'une entreprise agricole. Cette solution s'écartait il est vrai de la pratique de certains cantons qui se basaient sur l'utilisation effective de l'immeuble. L'exclusion du régime privilégié se justifiait toutefois en particulier en présence d'un immeuble non bâti sis dans la zone à bâtir, en raison du fait que celui-ci n'était pas soumis aux restrictions d'aliéner du droit foncier rural (consid. 2.3.1 p. 38 s.).
Depuis cet arrêt, un immeuble non bâti qui ne remplit pas les conditions d'application de la LDFR est soumis, en cas de vente, au régime fiscal ordinaire des immeubles faisant partie de la fortune commerciale. S'agissant de l'IFD, le bénéfice en capital est entièrement frappé de l'impôt sur le revenu, sans bénéficier du régime privilégié prévu par l'art. 18 al. 4 LIFD. Pour ce qui est de l'ICC, le bénéfice en capital est intégralement soumis à l'impôt sur le revenu et ne peut donc bénéficier d'une imposition selon les règles relatives à l'impôt sur les gains immobiliers des art. 61 et ss LI, lequel a pour objet notamment les gains réalisés lors de l'aliénation de tout ou partie d'un immeuble faisant partie de la fortune privée du contribuable (cf. arrêt FI.2018.0110 du 2 avril 2019, confirmé par arrêt du Tribunal fédéral 2C_467/2019 du 24 janvier 2020).
En restreignant la notion d'immeuble agricole ou sylvicole, la nouvelle jurisprudence a contribué à alourdir l'imposition des bénéfices en capital réalisés par les agriculteurs indépendants (circulaire AFC n° 38 p. 11).
4.
a) Dans le cas d’espèce, la parcelle n°11 de ******** est colloquée en zone à bâtir; elle n'est pas soumise à la LDFR et sa vente été autorisée sans condition par la Commission foncière rurale. Elle ne constitue donc pas un immeuble agricole au sens des dispositions précitées, telles que le Tribunal fédéral les a interprétées dans l'ATF 138 II 32. Dans ces conditions, il s’agit d’un immeuble commercial «ordinaire» et non à caractère agricole ou sylvicole, au sens où l’entendent les art. 18 al. 4 LIFD et 21 al. 4 LI. Dès lors, il ne fait plus débat que la plus-value générée par son aliénation doive faire partie de l'assiette de l'impôt sur le revenu des recourants en 2011, conformément aux art. 18 al. 1 et 2 LIFD, 21 al. 1 et 2 LI.
b) Initialement, l’autorité de taxation avait arrêté à 441'800 fr. le montant de cette plus-value, selon le calcul suivant: 750'000 fr. (prix de vente total) + 1'800 fr. (montant payé en 2008 par la commune pour la servitude de passage) ./. [20'000 fr. (frais de vente/commission de courtage) + 290'000 fr. (valeur comptable)]. En réalité, ce dernier montant correspond non pas à la valeur comptable de l’immeuble, mais à son estimation fiscale en vigueur au moment de la vente. Dans la décision attaquée, l’autorité intimée, vu les compétences qui lui sont conférées par les art. 134 al. 1 LIFD et 187 al. 1 LI, a retenu un prix d'acquisition déductible de 30'881 fr., soit le montant auquel l’immeuble avait été acquis en 2002, en lieu et place de l'estimation fiscale de 290'000 fr.; le gain se montait ainsi à 700'919 fr. en lieu et place de 441'800 francs. Après déduction de certaines dépenses effectuées par A._ pour la création du gîte de ********, à hauteur de 77'225 fr., admise non sans réserve par l’autorité intimée, le bénéfice en capital imposable se monte ainsi à 623'694 francs. Les recourants demandent que l’on s’en tienne au montant de 290'000 fr. pour fixer le prix d’acquisition de cet immeuble, ce qui ramènerait la plus-value imposable à 364'574 fr. et ceci, conformément à la nouvelle détermination des éléments imposables faite par l’office d’impôt le 10 novembre 2014.
Comme l’autorité intimée l’a relevé, le montant de 290'000 fr. correspond à l’estimation fiscale de la parcelle n°11 en vigueur depuis le 12 mars 2003 jusqu’à la vente des lots de PPE. Sans doute, dans le cadre de l’imposition au titre de l’impôt spécial sur les gains immobiliers (art. 61 et ss LI), le contribuable peut, en lieu et place du prix qu’il avait payé lors de l’acquisition, invoquer l'estimation fiscale de l'immeuble, en lieu et place du prix payé, si elle a été notifiée après l'acquisition et qu'elle est en vigueur depuis au moins dix ans, lors de l'aliénation (cf. art. 67 al. 2 LI). Il s’agit cependant d’une lex specialis, dont le champ d’application est limité à l’imposition au titre de l’impôt spécial sur les gains immobiliers provenant de l’aliénation d’immeubles privés et qui n’a pas vocation, faute de base légale, à être appliquée dans le cadre de l’imposition du bénéfice en capital réalisé dans le cadre d’une activité indépendante. Du reste, la pratique en matière de gain immobilier exclut la possibilité d'invoquer l'estimation fiscale en vigueur dix ans avant l'aliénation lorsque le gain est déterminé sur la base des valeurs comptables (cf. sur ce point, arrêt FI.2004.0021 du 16 mars 2005).
L’autorité intimée justifie la prise en compte du prix d’acquisition, 30'881 fr., par le principe d’évaluation des immeubles comptabilisés. L’art. 960a CO dispose à cet égard que, lors de sa première comptabilisation, un actif est évalué au plus à son coût d’acquisition ou à son coût de revient (al. 1). Lors des évaluations subséquentes, la valeur de l’actif ne peut être supérieure à son coût d’acquisition ou à son coût de revient. Les dispositions relatives à certaines catégories d’actifs sont réservées (al. 2). La loi interdit d’incorporer dans les comptes toute plus-value sur un actif, tant que cet actif continue de figurer dans les comptes, c’est-à-dire tant qu’il n’a pas été réalisé; les augmentations de valeur ne doivent pas apparaître si elles ne sont pas réalisées par le truchement d’une vente (cf. Henri Torrione/Aurélien Barakat
in
: Commentaire romand, Code des obligations II, Tercier/Amstutz/Trigo Trindade [éds], 2
ème
éd., Bâle 2017, n. 1 ad art. 960a CO). Le coût d’acquisition représente le prix d’achat auquel on inclura l’ensemble des charges liées à cet achat (ibid., n. 8). Certes, l’art. 960a CO, qui fait partie du nouveau titre trente-deuxième du CO, est en vigueur depuis le 1
er
janvier 2013 seulement, alors que le bénéfice en capital réalisé par A._ est antérieur à cette date. Cette disposition codifie cependant une règle comptable issue du principe de la prudence, déjà exprimé à l’art. 960 al. 2 aCO (tel qu’il était en vigueur jusqu’au 31 décembre 2012) et repris par l’exigence de fiabilité, consacrée désormais par l’art. 960 al. 2 CO (v. Manuel suisse d’audit, Chambre fiduciaire [éd.], Zurich 2015, p. 38). Il en résulte que la parcelle n°11 de ******** ne pouvait pas, tant et aussi longtemps qu’elle figurait à l’actif du bilan de A._, être comptabilisée pour une valeur supérieure à son prix d’acquisition. C’est par conséquent à juste titre que le montant de 30'881 fr. a été retenu en l’espèce comme prix d’acquisition et déduit du prix de vente de cet immeuble.
c) Le calcul de l’autorité intimée, qui arrête le bénéfice en capital imposable à 623'694 fr., doit dès lors être confirmé. Le recours ne peut qu’être rejeté sur ce point.
5.
A titre subsidiaire, les recourants demandent le report de l’imposition du produit de la vente de la parcelle n°11 de ******** jusqu’à la vente effective de la parcelle n°3 de la même commune. Deux hypothèses doivent être examinées à cet égard.
a) A teneur des articles 8 al. 2
bis
de la loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l’harmonisation des impôts directs des cantons et des communes (LHID; RS 642.14), en vigueur depuis le 1
er
janvier 2009, lorsqu’un immeuble de l’actif immobilisé est transféré de la fortune commerciale à la fortune privée, le contribuable peut demander que seule la différence entre les dépenses d’investissement et la valeur déterminante pour l’impôt sur le revenu soit imposée au moment du transfert. Dans ce cas, les dépenses d’investissement tiennent lieu de nouvelle valeur déterminante pour l’impôt sur le revenu et l’imposition du reste des réserves latentes à titre de revenu de l’activité lucrative indépendante est différée jusqu’à l’aliénation de l’immeuble. Cette disposition a été reprise aux art. 18a al. 1 LIFD et 21a al. 1 LI, eux-mêmes en vigueur depuis le 1
er
janvier 2011, respectivement le 1
er
janvier 2009. On rappelle à cet égard qu’en comptabilité, il y a réserve latente lorsque la valeur réelle d'un actif est supérieure à sa valeur comptable, respectivement que la valeur réelle d'un passif est inférieure à sa valeur comptable (cf. Ernst Blumenstein/Peter Locher, System des schweizerischen Steuerrechts, 7
ème
éd. Zurich 2016, p. 328).
Le champ d’application de ces dispositions est cependant limité. Il ressort sans doute de la circulaire n° 38 de l’AFC précitée que le contribuable exploitant agricole peut demander de différer l’imposition de la plus-value jusqu’à l’aliénation d’un terrain à bâtir (cf. p. 15 in fine). Toutefois, le report ne peut être demandé qu’en cas de transfert effectif de l’immeuble dans la fortune privée du contribuable; ce transfert implique que l’immeuble n’est plus du tout ou du moins plus de manière prépondérante affecté à un usage commercial (Bastien Verrey,
in
: Commentaire romand, op. cit., n. 15 ad art. 18a LIFD). En outre, le contribuable peut demander à bénéficier du report d’imposition; il doit pouvoir choisir pour chaque immeuble s’il entend ou non procéder à un décompte des réserves latentes et acquitter l’impôt sur le revenu sur la totalité de la différence entre la valeur déterminante pour cet impôt et la valeur vénale au moment du transfert (ibid., n. 13). En pratique, des contribuables auront ainsi, dans leur fortune privée, des immeubles ayant bénéficié d’un report d’imposition et d’autres n’en ayant pas bénéficié (Thierry A. Obrist, Le concept de réalisation systématique en droit fiscal suisse, thèse Neuchâtel 2012, p. 241).
En l’occurrence, deux motifs dirimants s’opposent à la demande de report d’imposition. Les recourants requièrent tout d’abord qu’il soit différé à l’imposition de la plus-value résultant de la vente de la parcelle n°11 jusqu’à l’aliénation effective de la parcelle n°3. Comme le relève l’autorité intimée, ce cas de figure, consistant à différer l’imposition de la plus-value résultant de la vente d’un immeuble jusqu’à la vente d’un autre immeuble, n’est pas prévu par la loi; on conçoit mal sur ce point que le champ d’application des art. 18a al. 1 LIFD, 8 al. 2
bis
LHID et 21a a. 1 LI, dans la mesure où ces dispositions constituent une exception à l’imposition ordinaire, puisse être étendu à des situations que le législateur n’a pas prévues. On rappelle sur ce point qu’une exception au principe de l'imposition doit nécessairement reposer sur une base légale (v. sur ce point, ATF 144 II 454 consid. 3.4 p. 364 ; v. ég. Peter Locher, Legalitätsprinzip im Steuerrecht,
in
: Archives n° 60, p. 1 et ss, not. 13 à 15, références citées). En second lieu, la parcelle n°11 faisait partie de la fortune commerciale de A._ au moment de la vente des lots de PPE; il eût fallu, pour que les recourants puissent bénéficier du report d’imposition, que ce dernier transfère l’immeuble dans sa fortune privée, préalablement à la vente, d’une part, puis en fasse la demande, d’autre part. Comme on le voit, ces deux conditions ne sont pas réunies, de sorte qu’un différé d’imposition n’entre pas en ligne de compte in casu.
b) Les art. 8 al. 4 LHID, en vigueur depuis le 1
er
janvier 2009, 30 al. 1 LIFD, en vigueur depuis le 1
er
janvier 2011, et 34 al. 1 LI, en vigueur depuis le 1
er
janvier 2009, prévoient que, lorsque des biens immobilisés nécessaires à l’exploitation sont remplacés, les réserves latentes de ces biens peuvent être reportées sur les biens immobilisés acquis en remploi, si ces biens sont également nécessaires à l’exploitation et se trouvent en Suisse. L’imposition en cas de remplacement d’immeubles par des biens mobiliers est réservée.
Le remploi au sens des art. 8 al. 4 LHID et 34 LI, dans leur ancienne version, commandait que les biens immobilisés aliénés et ceux de remplacement soient tous les deux nécessaires à l'exploitation et aient la même fonction économique et technique (cf. arrêts 2C_142/2012 du 18 septembre 2013 consid. 3.6 et 2A.586/2005 du 10 mars 2006 consid. 2.2), ce qui suppose que, pour l'essentiel, le bien serve à la poursuite de la même activité dans la même entreprise (cf. arrêt 2C_545/2016 du 6 avril 2017 consid. 4.3 et les références citées). Il ressort des travaux préparatoires que le législateur a voulu, en modifiant les normes régissant le remploi, assouplir la condition de l’identité de fonction des biens vendus et remplacés. Les réserves latentes doivent pouvoir être reportées sur d’autres objets, à condition qu’ils fassent partie de l’actif immobilisé et soient nécessaires pour l’exploitation (v. arrêt FI.2013.0027 du 6 mai 2014 consid. 5d). Seul le bénéfice provenant de l’aliénation d’actifs de la fortune commerciale peut faire l’objet d’un remploi au sens des dispositions précitées (cf. Yves Noël,
in
: Commentaire romand, op. cit., n. 2 ad art. 28-31 LIFD; Markus Reich/Julia von Ah,
in
: Kommentar zum schweizerischen Steuerrecht, Bundesgesetz über die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden, Zweifel/Beusch [éds], 3
ème
éd., Bâle 2017, n.73s. ad art. 8 LHID).
En l’occurrence, l’autorité intimée a estimé, dans la décision attaquée, que la parcelle n°3 de ******** n'avait vraisemblablement pas servi directement à l'exploitation de A._, de sorte qu’elle faisait vraisemblablement partie de sa fortune privée. Pour cette raison, l’autorité intimée a estimé que cet immeuble n’avait pas passé de la fortune commerciale de l’intéressé à sa fortune privée, de sorte qu’elle a renoncé à effectuer une réalisation systématique. Il en est résulté, pour la période fiscale 2012, l’annulation de l'imposition du montant de 105'078 fr., effectuée par l'office d'impôt dans sa décision de taxation. La parcelle n°11 faisait, quant à elle, partie de la fortune commerciale de A._ lorsque ce dernier a vendu les lots de la PPE qu’il venait de constituer sur cet immeuble. Il n’y a donc pas d’identité économique (
«wirtschaftliche Identität»
, cf. Reich/von Ah, op. cit., n. 73) entre les deux immeubles, de sorte qu’un report d’imposition du bénéfice provenant de la vente de la parcelle n°11 jusqu’à la vente de la parcelle n°3 ne saurait entrer en considération.
6.
Il suit de ce qui précède que les recours ne peuvent qu’être rejetés, dans la mesure de leur recevabilité, et la décision attaquée, confirmée. Le sort des recours commande que les recourants en supportent les frais et ceci, de manière conjointe et solidaire (cf. art. 49 al. 1, 51 al. 2, 91 et 99 LPA-VD); les frais seront toutefois ramenés à 4'000 fr., vu l’art. 50 LPA-VD. L’allocation de dépens n’entre pas en ligne de compte (art. 55 al. 1, 91 et 99 LPA-VD).