# Swiss Legal Decision

**Decision ID:** 9a1460bc-5653-5e74-979e-9952f76165c8
**Court:** TI_CATI
**Chamber:** TI_CATI_001
**Year:** 2014
**Language:** it
**Jurisdiction:** TI / Ticino
**Law Area:** $law_area
**Law Sub-area:** Tax

## Facts

Fatti
A.
Con atto pubblico del 10 settembre 2012, iscritto a Registro fondiario il 21 settembre 2012, RI 1 vendeva a _ la quota di proprietà per piani (PPP) n. _ del fondo base n. _ RFD di _, al prezzo di fr. 365'000.–.
Nella dichiarazione per l’imposta sugli utili immobiliari, il venditore faceva valere, fra gli altri, costi di miglioria per fr. 17'652.60 e una provvigione per mediazione di fr. 18'250.–.
B.
Notificando all’alienante la tassazione dell’imposta sugli utili immobiliari, con decisione del 29 luglio 2013, l’RS 1 commisurava l’utile imponibile in fr. 126'105.– e l’imposta in fr. 39'092.55. Rispetto alla dichiarazione presentata dal contribuente, aveva negato la deduzione delle spese di miglioria, qualificate costi di manutenzione, e della provvigione, in quanto versata “ad una società il cui gerente è il venditore” e come tale “assimilabile ad una provvigione versata a se stessi”.
C.
Il contribuente interponeva reclamo in data 21 agosto 2013, contestando la mancata deduzione dei costi in questione. In merito alle spese di tinteggiatura e alle altre spese di risanamento, rilevava che si trattava di un impegno assunto contrattualmente con l’acquirente dell’appartamento; quanto invece alla provvigione, contestava di essere socio della società che aveva percepito l’onorario, della quale era solo il gerente.
D.
L’Ufficio di tassazione respingeva il reclamo, con decisione del 24 ottobre 2013. Confermava dapprima che le spese considerate di miglioria erano invece di manutenzione e sottolineava che “preponderante... non è la norma contrattuale che regola a chi deve essere messa a carico la spesa dell’imbianchino, ma la natura dell’intervento stesso”. Per quanto concerne la provvigione, argomentava che “il signor RI 1 essendo gerente con firma individuale può ben essere paragonato all’amministratore, come del resto è stato ammesso anche dalla rappresentante del ricorrente in sede di reclamo”. L’autorità fiscale aggiungeva che anche l’attività della società costituiva un “fatto importante”, non avendo “niente a che vedere con l’amministrazione o la mediazione per la vendita di immobili”.
E.
Con tempestivo ricorso alla Camera di diritto tributario, RI 1 contesta nuovamente la mancata deduzione dei costi litigiosi, riproponendo sostanzialmente gli argomenti già sottoposti all’Ufficio di tassazione con il reclamo. Per quanto concerne la mediazione, sottolinea che le quote sociali della _ GmbH sono tutte detenute dalla _ AG.
F.
Nelle sue osservazioni del 29 novembre 2013, l’RS 1 propone di respingere il ricorso. In relazione alla provvigione pagata alla _ GmbH, rileva che le azioni della _ AG sono detenute e dichiarate dal ricorrente.

## Considerations

Diritto
1.
1.1.
Lo Stato preleva un'imposta sugli utili immobiliari, il cui oggetto è rappresentato dai guadagni realizzati con il trasferimento della proprietà di immobili o di parti di esso (art. 123 LT).
Il tributo sugli utili immobiliari rientra pertanto nella categoria delle imposte sul reddito; non si tratta tuttavia di un'imposta generale sul reddito bensì di una
speciale
, poiché colpisce solo una parte del reddito della persona assoggettata. Per il fatto che l'imposta grava sull'immobile trasferito, senza che entri in considerazione la complessiva capacità contributiva del soggetto dell'imposta, il tributo in esame si configura come imposta
reale
(
Soldini/Pedroli
, L'imposizione degli utili immobiliari – Commentario degli articoli da 123 a 140 LT con un'appendice sulle norme di procedura e transitorie, Lugano 1996, p. 59).
1.2.
L'utile imponibile corrisponde alla differenza tra il valore di alienazione e il valore di investimento. Quest'ultimo si compone a sua volta del valore di acquisto e dei costi di investimento (art. 128 cpv. 1 LT).
Tuttavia, se l'alienante è stato proprietario dell'immobile per più di venti anni, può chiedere che il valore di stima vigente venti anni prima del trasferimento di proprietà valga quale valore di investimento fino a tale data (art. 129 cpv. 2 LT).
2.
2.1.
La prima contestazione concerne le spese per la tinteggiatura dell’appartamento e quelle di “risanamento” del condominio. Il ricorrente non contesta tanto la loro qualifica di spese di manutenzione, ma argomenta, in sostanza, che il contratto di compravendita prevedeva delle prestazioni ulteriori, comprese nel prezzo, oltre alla vendita dell’appartamento.
2.2.
L'utile imponibile corrisponde alla differenza tra il valore di alienazione e il valore di investimento.
Il valore d'alienazione non comprende i valori non immobiliari che possono esservi compresi. La necessità di separare dal prezzo tali valori discende direttamente dal principio dell'accertamento separato dell'utile immobiliare, ma anche dal principio di congruenza. Valori che vengono dedotti dal valore di alienazione in quanto non immobiliari, non possono contemporaneamente essere fatti valere quali costi di investimento.
Valori non immobiliari sono, p. es., beni mobili, il goodwill e, a determinate condizioni, i progetti di costruzione, ma anche prestazioni che l'alienante si obbliga ad effettuare, pur non avendo nulla a che vedere con il trasferimento della proprietà fondiaria (p. es. si impegna a costruire una strada). La valutazione di tali elementi non immobiliari dev'essere effettuata sulla base degli accordi contrattuali delle parti; tuttavia, se queste ultime hanno pattuito un prezzo complessivo, sarà l'autorità fiscale a dover procedere alla ripartizione del prezzo per i valori immobiliari e quelli non immobiliari (cfr.
Soldini/Pedroli
, op. cit., p. 228 s.).
Il valore d'investimento si compone del valore di acquisto e dei costi di investimento (art. 128 cpv. 1 LT). Secondo l'art. 134 cpv. 1 LT, sono considerati costi di investimento, fra gli altri, i costi che hanno aumentato il valore del fondo alienato, quali i costi di costruzione e di miglioria.
2.3.
Questa Camera ha quindi stabilito, per es., che, se nel prezzo complessivamente pagato dall'acquirente (Comune) è compreso un importo erogato a titolo risarcitorio dei costi di consulenza e per la mancata vendita provocata da un'espropriazione, questo importo deve essere scorporato dal prezzo (CDT n. 80.2000.215 del 30 gennaio 2001 in re C. SA.).
Analogamente, questa Camera ha stabilito che, se un contribuente vende un immobile a un prezzo che comprende la cessione dell’uso di un pontile, ma si accerta che lo aveva acquistato separatamente dalla casa, si giustifica di dedurre lo stesso valore anche dal ricavo della successiva alienazione, trattandosi di una concessione d'uso del demanio pubblico, che non ha il carattere di un diritto immobiliare (CDT n. 80.1997.00064 dell' 8 febbraio 2000 in re A. A.).
Sempre in questo ordine di idee, questa Camera ha scorporato dal valore di alienazione le spese per la pittura dell'appartamento venduto, effettuata dopo la sottoscrizione del contratto di compravendita in base ad un impegno assunto contrattualmente all'atto dell'alienazione (CDT n. 80.2003.63 del 7 luglio 2003 in re F. G.).
Non diversamente, se nel prezzo di compravendita è compreso un progetto di costruzione approvato, con validità garantita, il valore di quest'ultimo deve essere scorporato dal prezzo, riducendo il valore di alienazione (CDT n. 80.2002.029 del 13 marzo 2002 in re R.M. e M. Z.).
Per contro, questa Camera ha negato la riduzione del valore di alienazione rispetto al prezzo stabilito nell'atto pubblico, in seguito alla produzione di un contratto di compravendita, secondo cui sarebbero stati venduti dei mobili situati nell’appartamento alienato, in considerazione della forza probatoria dell’atto pubblico, dal quale risultava che il prezzo pattuito si riferiva al solo immobile (CDT n. 80.2000.081 del 4 luglio 2000 in re A. B.P.).
2.4.
Il contratto di compravendita dell’appartamento venduto dal ricorrente contiene le seguenti clausole:
4. Entro fine marzo 2013, o anche prima se il conduttore dovesse lasciare l’appartamento prima del termine previsto, la parte venditrice si impegna a pitturare l’intero appartamento no. 25 e meglio: le pareti e il soffitto delle due camere in bianco; le pareti ed il soffitto del corridoio in bianco; tutte le porte (camere, bagno e cucina) internamente ed esternamente, compresi gli stipiti, in bianco; le porte degli armadi in corridoio, in bianco.
6. La consegna in possesso avverrà oggi, 20 settembre 2012, con l’assunzione di diritti ed obblighi, utili, oneri e rischi, nonché la partecipazione agli oneri condominiali a norma di regolamento.
§. Quale eccezione alle citate conseguenze della consegna in possesso, rispettivamente del trapasso di proprietà le parti concordano che nel caso in cui l’amministratore del condominio richieda alla compratrice il pagamento di importi suppletivi relativi alla “riattazione completa dell’esterno della casa, comprese le porte d’entrata agli appartamenti” dopo la consegna in possesso, gli stessi saranno messi a carico del venditore.
I costi delle nuove finestre vanno a carico dell’acquirente.
Non si può negare che le spese indicate, sostenute dopo la sottoscrizione del contratto di compravendita, costituiscano delle prestazioni cui il venditore si è obbligato, pur non avendo alcun nesso diretto con il trasferimento della proprietà immobiliare. Di conseguenza, gli importi pagati per la tinteggiatura dell’appartamento e per il risanamento del condominio devono essere scorporati dal valore di alienazione. Quest’ultimo si riduce pertanto di fr. 17'653.– e viene stabilito in fr. 347’347.–.
3.
3.1.
Il ricorrente considera poi deducibile dall’utile immobiliare
l’importo di fr. 18'250.–, corrispondente all’onorario fatturato dalla _ GmbH di _ per intermediazione nella vendita dell’appartamento.
3.2.
Secondo l’art. 134 cpv. 1 LT, sono considerati costi di investimento, fra gli altri, i costi di acquisto e di vendita, quali le spese notarili, di iscrizione, di bollo e le provvigioni usuali debitamente comprovate versate a un mediatore.
La possibilità di prendere in considerazione le provvigioni presuppone l’esistenza di un contratto di mediazione a’ sensi degli art. 412 ss. CO (
Reimann/Zuppinger/Schärrer
, Kommentar zum Zürcher Steuergesetz, Vol. IV, Berna 1969, p. 255;
Rumo
, Die Liegenschaftsgewinn- und die Mehrwertsteuer des Kantons Freiburg, Friburgo 1993, p. 253;
Richner/Frei/Kaufmann
, Kommentar zum harmonisierten Zürcher Steuergesetz, Zurigo 1999, p. 1465;
Soldini/Pedroli
, op. cit., p. 255; RF 47/1992 p. 230); occorre cioè che la provvigione sia stata pagata dall’alienante ad un terzo, poiché quest’ultimo gli ha indicato l’occasione per concludere un contratto o ha agito da intermediario fra compratore e venditore. Il mediatore non è dunque né un semplice consulente né un rappresentante, anche se spesso è difficile distinguerlo da quest’ultimo. La principale differenza è data dal fatto che il conferimento di una procura è un negozio giuridico unilaterale, mentre la mediazione è un contratto; inoltre, il mediatore non riceve l’incarico di concludere direttamente il contratto in nome e per conto del committente, ma quest’ultimo lo stipulerà in prima persona oppure ne incaricherà un altro rappresentante. Sono, in particolare, esclusi dall’ambito di applicazione della norma tutti i casi di rappresentanza legale, come per esempio, quello del padre che agisce per conto del figlio oppure del tutore (
Soldini/Pedroli
, op. cit., p. 255, con riferimento a
Reimann/Zuppinger /Schärrer
, op. cit., p. 257).
3.3.
Il mediatore deve essere una terza persona. Il venditore o il compratore non può infatti far valere provvigioni versate a sé stesso per sforzi intrapresi personalmente per la vendita dell’immobile (DTF 103 Ia 24; inoltre,
Guhl
, Die Spezialbesteuerung der Grundstückgewinne in der Schweiz, Zurigo 1953, p. 240;
Reimann/Zuppinger/Schärrer
, op. cit., p. 256;
Weidmann/Grossmann/Zigerlig
, Wegweiser durch das st. gallische Steuerrecht, 4. ediz., Berna 1987, p. 166;
Rumo
, op. cit., p. 253;
Richner/Frei/Kaufmann
, op. cit., pp. 1468-1470). Vi è versamento di provvigioni a sé stessi anche se, pur essendovi indipendenza formale tra committente e mediatore, vi è tuttavia identità di interessi; è il caso dell’alienante che compensa la società di cui è azionista o amministratore oppure della società anonima che versa una provvigione ad un’altra società controllata dallo stesso azionista nonché del socio o del coerede che vengono compensati per aver consentito di alienare l’immobile della comunione ereditaria o della società, come pure della persona giuridica che versa una provvigione ad un proprio organo (
Soldini/Pedroli
, op. cit., p. 257, con riferimento a RF 47/1992 p. 227 e 229; StE 1987 B 44.13.5 n. 3; StE 1991 B 44.13.5 n. 5; StE 1992 B 44.13.5 n. 6; NStP 1990 p. 77; inoltre CDT n. 80.95.00133 del 7 dicembre 1995 in re A.G.).
3.4.
Nel caso in esame, l’identità economica fra il ricorrente e la _ GmbH è pacifica. È vero, come sostenuto nel ricorso, che le quote sociali in quest’ultima società sono detenute non dallo stesso contribuente bensì dalla _ AG; tuttavia, le azioni di quest’ultima sono detenute dall’insorgente, come risulta in modo inequivocabile dalla sua stessa dichiarazione d’imposta presentata all’autorità fiscale del cantone di domicilio. Egli ne è del resto amministratore unico, con firma individuale. Come ha sottolineato l’Ufficio di tassazione nella decisione impugnata, appare anche perlomeno curioso che la società, che avrebbe funto da mediatrice per la vendita dell’appartamento di _, sia un’impresa che gestisce un garage con pompa di benzina a _ (_).
Venendo meno una condizione essenziale al riconoscimento di una provvigione, quale è l’indipendenza giuridica e economica tra committente e mediatore (cfr., al proposito, decisione TF 2C_119/2009 del 29 maggio 2009), la decisione dell’autorità di tassazione deve senz’altro essere tutelata.
4.
Il ricorso è pertanto parzialmente accolto. Tassa di giustizia e spese processuali sono poste parzialmente a carico del ricorrente, al quale viene riconosciuta un’indennità per ripetibili.