# Swiss Legal Decision

**Decision ID:** 29a08883-ac65-4f84-9cef-d67d2f9894be
**Court:** ZH_SRK
**Chamber:** ZH_SRK_001
**Year:** 2022
**Language:** de
**Jurisdiction:** ZH / Zürich
**Law Area:** Public
**Law Sub-area:** $law_sub_area

## Facts

hat sich ergeben:
A. 1. Der 1958 geborene A (nachfolgend der Pflichtige, zusammen mit B die
Pflichtigen) bezog 2018 Fr. 350'000.- aus seiner beruflichen Vorsorge zum Zweck der
Wohneigentumsförderung (nachfolgend WEF). Per ... 2019 wurde der Pflichtige früh-
pensioniert. In diesem Zusammenhang entrichtete ihm seine Arbeitgeberin D eine Ab-
gangsentschädigung von Fr. 210'000.-, welche direkt in die Pensionskasse des Pflich-
tigen einbezahlt wurde. Ferner wurde mit der Frühpensionierung eine Kapitalleistung
von Fr. 459'833.- aus der Pensionskasse des Pflichtigen zur Auszahlung gebracht.
2. In ihrer Steuererklärung 2019 deklarierten die Pflichtigen aufgrund der Ab-
gangsentschädigung der D einen Abzug von Fr. 210'000.- für Beiträge an die zweite
Säule.
Das kantonale Steueramt unterbreitete den Pflichtigen am 14. Januar 2021
einen Veranlagungs- bzw. Einschätzungsvorschlag, welcher unter anderem die Strei-
chung des erwähnten Abzugs und die Besteuerung der Abgangsentschädigung zu-
sammen mit dem übrigen Einkommen zum ordentlichen Verheiratetentarif vorsah. Die
Pflichtigen stimmten in einer Stellungnahme vom 22. Februar 2021 dem kantonalen
Steueramt dahingehend zu, dass die Einzahlung in die Pensionskasse nicht abzugsfä-
hig sei. Indessen verfochten sie die Meinung, dass die Fr. 210'000.- separat vom übri-
gen Einkommen zum Vorsorgetarif zu besteuern seien, weswegen sie dem Vorschlag
nicht zustimmen könnten.
Am 17. Mai 2021 veranlagte das kantonale Steueramt die Pflichtigen entspre-
chend dem Veranlagungsvorschlag mit einem steuerbaren Einkommen von
Fr. 386'500.- bzw. schätzte sie entsprechend dem Einschätzungsvorschlag mit einem
steuerbaren Einkommen von Fr. 376'900.- (satzbestimmend Fr. 388'400.-) und einem
steuerbaren Vermögen von Fr. 3'084'000.- (satzbestimmend Fr. 3'544'000.-) ein.
B. Hiergegen erhoben die Pflichtigen am 16. Juni 2021 Einsprache mit dem
Antrag, die Kapitalabfindung der D in Höhe von Fr. 210'000.- sei separat zum Vorsor-
getarif zu besteuern. Die Einsprachen wurden, nachdem ein weiterer Veranlagungs-
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bzw. Einschätzungsvorschlag mit unveränderten Steuerfaktoren abgelehnt worden
war, am 7. September 2021 abgewiesen.
C. Mit Beschwerde und Rekurs vom 8. Oktober 2021 beantragten die Pflichti-
gen, mit einem steuerbaren Einkommen von Fr. 176'500.- veranlagt bzw. mit einem
steuerbaren Einkommen von Fr. 166'900.- (satzbestimmend Fr. 178'400.-) und einem
steuerbaren Vermögen von Fr. 3'084'000.- (satzbestimmend Fr. 3'544'000.-) einge-
schätzt zu werden. Das übrige Einkommen im Umfang von Fr. 669'833.- sei zum Vor-
sorgetarif mittels separater Jahressteuer zu besteuern. Schliesslich ersuchten sie um
Zusprechung einer Parteientschädigung.
Das kantonale Steueramt schloss am 2. November 2021 auf Abweisung der
Rechtsmittel. Die Eidgenössische Steuerverwaltung liess sich nicht vernehmen.
Auf die weiteren Vorbringen der Parteien wird, sofern rechtserheblich, in den
nachfolgenden Erwägungen eingegangen.

## Considerations

Die Kammer zieht in Erwägung:
1. Gegenstand einer Beschwerde bzw. eines Rekurses sind Einspracheent-
scheide im Sinne von Art. 135 des Bundesgesetzes über die direkte Bundessteuer vom
14. Dezember 1990 (DBG) bzw. § 142 des Steuergesetzes vom 8. Juni 1997 (StG), mit
welchen das Einspracheverfahren abgeschlossen wird (Richner/Frei/Kauf-
mann/Meuter, Handkommentar zum DBG, 3. A., 2016, Art. 140 N 13 DBG, und Rich-
ner/Frei/Kaufmann/Rohner, Kommentar zum Zürcher Steuergesetz, 4. A., 2021, § 147
N 12 StG).
Anfechtungsobjekt vor Steuerrekursgericht sind lediglich die Einspracheent-
scheide vom 7. September 2021 betreffend die Steuerperiode 2019. Auf den Antrag
der Pflichtigen, das Einkommen sei im Umfang von Fr. 699'833.- mittels separater Jah-
ressteuer zum Vorsorgetarif zu besteuern, ist folglich nicht einzutreten.
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2. Der Pflichtige war langjähriger Mitarbeiter der D. Sein Vorsorgekapital bei
der Arbeitgeberin war im Wesentlichen in zwei Gefässen aufgeteilt, namentlich Ren-
tenkapital (rentenbildend) und Alterskapital (kapitalbildend). Die Pflichtigen tätigten am
15. Juni 2018 einen WEF-Vorbezug von Fr. 350'000.- zulasten des Vorsorgeguthabens
im Kapitalplan der Pensionskasse des Pflichtigen, um die bestehende Hypothek auf
ihrer Liegenschaft zu tilgen. Dieser Vorbezug wurde sowohl bei der direkten Bundes-
steuer als auch bei den Staats- und Gemeindesteuern mit einer separaten Jahressteu-
er zum Vorsorgetarif im Sinn von Art. 38 DBG bzw. § 37 StG besteuert. Auf Wunsch
seiner Arbeitgeberin wurde der Pflichtige per ... 2019 vorzeitig pensioniert, was zu ei-
ner Vorsorgelücke im Rentenplan führte. Diese Rentenreduktion wurde durch eine Ein-
zahlung durch die D von Fr. 210'000.- in den Rentenplan des Pflichtigen gemildert. Mit
der Frühpensionierung wurde zudem das gesamte Alterskapital (Kapitalsparen) des
Pflichtigen von Fr. 459'833.- zur Auszahlung gebracht. Die Kapitalleistung wurde am
7. August 2019 ebenfalls getrennt vom übrigen Einkommen zum Vorsorgetarif besteu-
ert.
3. a) Von den Einkünften werden laut Art. 33 Abs. 1 lit. d DBG bzw. § 31
Abs. 1 lit. d StG die gemäss Gesetz, Statut oder Reglement geleisteten Einlagen, Prä-
mien und Beiträge zum Erwerb von Ansprüchen aus Einrichtungen der beruflichen
Vorsorge abgezogen. Diese Bestimmungen vollziehen die bundesrechtliche Vorschrift
von Art. 81 Abs. 2 des Bundesgesetzes über die berufliche Alters-, Hinterlassenen-
und Invalidenvorsorge vom 25. Juni 1982 (BVG), wonach die von den Arbeitnehmern
und Selbstständigerwerbenden nach Gesetz oder reglementarischen Bestimmungen
geleisteten Beiträge an Vorsorgeeinrichtungen bei den direkten Steuern des Bundes,
der Kantone und Gemeinden abziehbar sind. Abzugsfähig sind dabei nicht nur die or-
dentlichen Beiträge an die Vorsorgeeinrichtung, sondern auch die Beiträge für den Ein-
kauf von Lohnerhöhungen, von Beitragsjahren, von Vorfinanzierungen für Frühpensio-
nierungen oder von im Rahmen einer Scheidung übertragenen Austrittsleistungen.
Werden die Einkaufsbeiträge vom Arbeitgeber bezahlt, sind sie nur dann abzugsfähig,
wenn sie als steuerbarer Lohnbestandteil (vgl. dazu E. 4a hiernach) erfasst wurden
(Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, Art. 33 N 81 DBG und Richner/Frei/Kauf-mann/Roh-
ner, § 31 N 101 StG; RB 1996 Nr. 48; VGr, 23. Januar 2002 = StE 2002 B 27.1 Nr. 26).
Zu beachten sind hingegen die Einkaufsbeschränkungen von Art. 79b Abs. 3
BVG, in der Fassung vom 3. Oktober 2003, in Kraft seit 1. Januar 2006. Demnach dür-
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fen bei getätigten Einkäufen die daraus resultierenden Leistungen innerhalb der nächs-
ten drei Jahre nicht in Kapitalform aus der Vorsorge zurückgezogen werden. Wurden
ferner Vorbezüge für die Wohneigentumsförderung getätigt, so dürfen freiwillige Ein-
käufe erst vorgenommen werden, wenn die Vorbezüge zurückbezahlt sind. Der Vorbe-
zug selbst ist als Kapitalleistung aus Vorsorge steuerbar (Art. 83a Abs. 1 BVG), wobei
die dabei erhobenen Steuern bei Rückzahlung des Vorbezugs auf Antrag hin ohne
Zins zurückzuerstatten sind (Art. 83a Abs. 2 BVG: Richner/Frei/Kaufmann/Meuter,
Art. 33 N 84 DBG und Richner/Frei/Kaufmann/Rohner, § 31 N 109 StG).
b) Es ist unstreitig und nach dem Gesagten auch richtig, dass die Einzahlung
von Fr. 210'000.- in den Rentenplan der Vorsorgeeinrichtung des Pflichtigen als
Teilrückzahlung des WEF-Vorbezugs von Fr. 350'000.- und somit nicht als abzugsfähi-
ger Einkauf qualifiziert. Nicht einig sind sich die Parteien indessen darüber, wie diese
Abgangsentschädigung, welche als Einkunft qualifiziert und entsprechend auch im
Lohnausweis ausgewiesen wurde, zu besteuern ist. Während das kantonale Steueramt
den Betrag dem vorliegend steuerbaren Einkommen zuschlägt, verfechten die Pflichti-
gen die Ansicht, die Kapitalabfindung sei separat gemäss Art. 38 DBG bzw. § 37 StG
zum Vorsorgetarif zu besteuern.
4. a) Gemäss Art. 17 Abs. 1 DBG bzw. § 17 Abs. 1 StG sind alle Einkünfte aus
einem privat- oder öffentlichrechtlichen Arbeitsverhältnis mit Einschluss der Nebenein-
künfte, wie Entschädigungen für Sonderleistungen, Provisionen, Zulagen, Dienstalters-
und Jubiläumsgeschenke, Gratifikationen, Trinkgelder, Tantiemen und andere geldwer-
te Vorteile steuerbar. Dazu gehören auch Kapitalabfindungen aus einer mit dem Ar-
beitsverhältnis verbundenen Vorsorgeeinrichtung oder gleichartige Kapitalabfindungen
des Arbeitgebers, die nach Art. 38 DBG bzw. § 37 StG zu besteuern sind (Art. 17
Abs. 2 DBG bzw. § 17 Abs. 2 StG). Die genannten Bestimmungen sehen für solche
Kapitalleistungen insoweit eine Privilegierung vor, als diese separat zum Steuersatz
besteuert werden, der sich ergäbe, wenn anstelle der einmaligen eine jährliche Leis-
tung von einem Fünftel (direkte Bundessteuer) bzw. einem Zehntel (Staats- und Ge-
meindesteuern) der Kapitalleistung ausgerichtet würde. Dabei beträgt die einfache
Staatssteuer jedoch mindestens 2% und es wird stets eine volle Jahressteuer erhoben.
Ebenfalls privilegiert besteuert werden unter Art. 17 Abs. 1 DBG bzw. § 17 Abs. 1 StG
fallende Kapitalzahlungen, welche wiederkehrende Leistungen abgelten; diesfalls wird
die Einkommenssteuer gemäss Art. 37 DBG bzw. § 36 StG unter Berücksichtigung der
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übrigen Einkünfte zu dem Steuersatz berechnet, der sich ergäbe, wenn anstelle der
einmaligen Leistung eine entsprechende jährliche Leistung ausgerichtet worden wäre.
Soweit keine Privilegierung Platz greift, richtet sich die Besteuerung ordentlicher Ein-
künfte im Sinn von Art. 17 Abs. 1 DBG bzw. § 17 Abs. 1 StG in tariflicher Hinsicht nach
Art. 36 DBG bzw. § 35 StG.
b) Zur Abgrenzung der verschiedenen Besteuerungsvarianten hat die ESTV
am 3. Oktober 2002 ein Kreisschreiben verfasst (Kreisschreiben Nr. 1, Direkte Bun-
dessteuer Steuerperiode 2003 über die Abgangsentschädigung resp. Kapitalabfindung
des Arbeitgebers, nachfolgend ESTV-Kreisschreiben), welches vom kantonalen Steu-
eramt auch im Bereich der Staats- Gemeindesteuern beachtet wird. Wenn diesem
Kreisschreiben auch keine rechtsverbindliche Wirkung zukommt, so ist es doch als
Auslegungshilfe dienlich.
c) Wurden Abgangsentschädigungen früher gemäss Art. 339b OR vor allem
älteren langjährigen Mitarbeitern entrichtet, um ihnen eine minimale Altersvorsorge zu
gewährleisten, werden diese heute auch Arbeitnehmern und insbesondere Führungs-
kräften mit bereits guter Altersvorsorge ausbezahlt. Dabei können die vom Arbeitgeber
bei vorzeitiger Beendigung des Arbeitsverhältnisses ausgerichteten Abgangsentschä-
digungen verschiedene Gründe haben, z.B. "Schmerzensgeld" für die Entlassung,
Treueprämie für langjährige Dienstverhältnisse, "Risikoprämie" für die persönliche
Sicherheit und berufliche Zukunft, Entgelt für erbrachte Arbeitsleistungen, Vorruhe-
standsregelungen, d.h. Ausgleich allfällig entstehender Lücken oder langfristiger Ein-
bussen in der beruflichen Vorsorge usw. Oft handelt es sich um pauschale Abfin-
dungssummen, deren Zweckbestimmung unklar und gegebenenfalls näher zu
untersuchen ist (ESTV-Kreisschreiben Ziff. 1).
d) Je nachdem, was der Arbeitgeber mit der Kapitalabfindung bezweckt hat,
sind nach Massgabe der oben stehenden gesetzlichen Auslegeordnung folgende Be-
steuerungslösungen in Betracht zu ziehen: Soweit Abfindungen normalen Einkommen-
scharakter haben (z.B. Schmerzensgeld für die Entlassung ["golden handshake"] oder
Treueprämie für ein langjähriges Dienstverhältnis), kommt es als Regelfall zur ordentli-
chen Besteuerung gemäss Art. 17 Abs. 1 i.V.m. Art. 36 DBG bzw. § 17 Abs. 1 i.V.m.
§ 35 StG. Liegt im Sinn eines Sonderfalls in einer solchen Abfindung ein Ersatz für
vergangene oder zukünftige wiederkehrende Leistungen, erfolgt die privilegierte Be-
steuerung von ordentlichem Einkommen zum Rentensatz (Art. 17 Abs. 1 DBG i.V.m.
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Art. 37 DBG bzw. § 17 Abs. 1 i.V.m. § 36 StG). Hat eine dem ausscheidenden Arbeit-
nehmer ausbezahlte Abfindung Vorsorgecharakter, ist die Besteuerung im Sinn eines
weiteren Sonderfalls nach Massgabe von Art. 17 Abs. 2 i.V.m. Art. 38 DBG bzw.
§ 17 Abs. 2 StG i.V.m. § 37 StG privilegiert vorzunehmen.
e) Die privilegierte Besteuerung gemäss Art. 17 Abs. 2 i.V.m. Art. 38 DBG
bzw. § 17 Abs. 2 StG i.V.m. § 37 StG setzt voraus, dass eine Kapitalabfindung aus
einer mit dem Arbeitsverhältnis verbundenen Vorsorgeeinrichtung oder eine "gleichar-
tige Kapitalabfindung des Arbeitgebers" vorliegt.
aa) Unter gleichartigen Kapitalabfindungen des Arbeitgebers sind nach der
Rechtsprechung solche Leistungen zu verstehen, die objektiv dazu dienen, die durch
Alter, Invalidität oder Tod des Arbeitnehmers verursachte oder wahrscheinliche Be-
schränkung seiner gewohnten Lebenshaltung bzw. derjenigen seiner Hinterlassenen
zu mildern. "Gleichartig" ist also die Leistung vorab, wenn sie bei den nämlichen Gele-
genheiten wie Kapitalabfindungen von Vorsorgeeinrichtungen ausgerichtet wird, d.h.
beim Eintritt eines Vorsorgefalls (Pensionierung, Invalidität oder Tod des Arbeitneh-
mers; Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, Art. 38 N 13 DBG und Richner/Frei/Kauf-
mann/Rohner, § 37 N 17 StG, mit Hinweisen). Gleichartigkeit der Kapitalabfindung liegt
aber auch dann vor, wenn bei Beendigung des Arbeitsverhältnisses vom bisherigen
Arbeitgeber eine Kapitalleistung erbracht wird, die dazu dient, beim Empfänger die
finanziellen Folgen eines künftigen Vorsorgeausfalls ganz oder teilweise zu beheben
(StRK I, 24. November 1998 = ZStP 1999, 348 ff., auch zum Folgenden).
Für die Beurteilung der Frage, ob die Kapitalzahlung des Arbeitgebers
"gleichartig" sei wie Kapitalzahlungen der beruflichen Vorsorge, kann demzufolge dem
Alter des Arbeitnehmers allein keine entscheidende Bedeutung beigemessen werden.
Immerhin ist aber davon auszugehen, dass eine solche Geldleistung desto eher Vor-
sorgecharakter aufweist, je älter der damit bedachte Arbeitnehmer im Zeitpunkt der
Auszahlung ist, bzw. je weniger Jahre bis zum Erreichen des ordentlichen Pensionsal-
ters verbleiben. Im Übrigen aber müssen die gesamten Umstände des Einzelfalls in die
Beurteilung miteinbezogen werden. Zu berücksichtigen ist in diesem Zusammenhang
sodann, ob die Kapitalleistung auf einer vertraglichen Pflicht des Arbeitgebers beruht,
denn eine solche spräche von vornherein gegen einen Vorsorgecharakter. Auch sind
die berufliche Situation des Steuerpflichtigen, der Stand seiner Altersvorsorge und die
Erklärungen der Beteiligten in Betracht zu ziehen. Dabei ist stets auf die Verhältnisse
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abzustellen, wie sie sich im Zeitpunkt der Entrichtung der fraglichen Kapitalabfindung
präsentiert haben (RB 1998 Nr. 142, StE 1999 B 26.13 Nr. 14 = ZStP 1999, 121).
bb) In Anwendung dieser Kriterien hat das Verwaltungsgericht die einer
51-jährigen Mitarbeiterin im Zusammenhang mit dem Verlust ihrer langjährigen
Arbeitsstelle ausgerichtete Kapitalabfindung der gesonderten milderen Besteuerung
unterworfen mit der Begründung, die Zahlung habe dazu gedient, der Empfängerin
– welche angesichts ihres Alters nicht damit habe rechnen können, ohne Weiteres
wieder eine Stelle zu finden – beim (späteren) Eintritt eines Vorsorgefalls die
wahrscheinliche Beschränkung ihrer gewohnten Lebenshaltung abzufedern (VGr,
4. Juli 1995, SB.94.00052). Mit weiterem Entscheid hat das Verwaltungsgericht einem
im Zuflusszeitpunkt 54-jährigen Steuerpflichtigen die privilegierte Besteuerung der er-
haltenen Abgangsentschädigung mit der Begründung gewährt, im Rahmen der gebo-
tenen vorausschauenden Beurteilung sei entscheidend, dass dieser mit einer Wieder-
anstellung zu vergleichbaren Salär- und Versicherungsbedingungen im Zeitpunkt der
Kapitalzahlung objektiv nicht habe rechnen können. Dabei verwies das Gericht auf das
Alter und die spezialisierungsbedingt beschränkte Vermittelbarkeit des Steuerpflichti-
gen; zudem sei nicht davon auszugehen, dass dieser den hohen Stand seiner durch
22 Beitragsjahre erworbenen Vorsorgeansprüche auch nur annähernd werde beibehal-
ten können (RB 1998 Nr. 142, StE 1999 26.13 Nr. 14 = ZStP 1999, 121). Sodann hat
die Steuerrekurskommission I (heute Steuerrekursgericht) einer Abgangsentschädi-
gung von Fr. 100'000.-, die einem 50-jährigen Steuerpflichtigen nach 24 Dienstjahren
ausbezahlt wurde, den Vorsorgecharakter zugesprochen. Dies mit der Begründung,
man habe bei der vorzeitigen Beendigung des Arbeitsverhältnisses annehmen müs-
sen, dass dieser nicht ohne Weiteres wieder eine gleichwertige Stelle finden oder aber
gegenüber dem bisherigen Erwerbseinkommen zumindest eine Einbusse erleiden
werde. Die Möglichkeit, eine solche Gehaltseinbusse durch spätere Gehaltserhöhun-
gen ausgleichen zu können, habe ebenfalls als gering eingestuft werden müssen. Dass
sich die dergestalt reduzierten Erwerbserwartungen und damit einhergehend die ins-
künftig tieferen Beiträge an die berufliche Vorsorge auch auf die Höhe dieser künftigen
Leistungen auswirkten, leuchte ohne Weiteres ein (StRK I, 24. November 1998
= ZStP 1999, 348 ff.). Demgegenüber hat die Steuerrekurskommission I einem
54-jährigen Staatsangestellten unter Würdigung aller Umstände die privilegierte
Besteuerung der diesem im Rahmen eines "management buyouts" ausbezahlten Aus-
trittsentschädigung versagt; ausschlaggebend war dabei insbesondere, dass der
Arbeitnehmer nahtlos eine neue Stelle antreten konnte. Die im Rahmen der Neuanstel-
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lung anfänglich resultierende Lohneinbusse und die damit verbundene Verschlechte-
rung der Vorsorgesituation erachtete die Steuerrekurskommission aufgrund des Alters
des Steuerpflichtigen und dessen Berufsaussichten als bis zum ordentlichen Pensions-
zeitpunkt durchaus noch kompensierbar (StRK I, 16. Juni 2003, 1 ST.2002.454). Wei-
ter hat das Steuerrekursgericht den Vorsorgecharakter einer Entschädigung von
Fr. 60'000.- bejaht, welche einem in der Verwaltung institutioneller Gelder tätigen,
knapp 54-jährigen Bankangestellten bei der Entlassung ausgerichtet wurde, weil
diesem keine gute berufliche Prognose gestellt werden konnte, er tatsächlich auch
noch keine Weiterbeschäftigung gefunden und eine – wenn auch knappe – Vorsorge-
lücke zu beklagen hatte (StRG, 29. Mai 2009, 1 ST.2008.304/1 DB.2008.185,
www.strgzh.ch). Schliesslich hat das Steuerrekursgericht den Vorsorgecharakter einer
Abfindung von Fr. 105'000.- bei der Entlassung einer 55-jährigen Angestellten abge-
sprochen, da diese nahtlos eine neue Stelle antreten konnte, den diesbezüglichen
Arbeitsvertrag im Zeitpunkt der Ausrichtung der Abfindung schon abgeschlossen hatte,
an der neuen Stelle nur eine unwesentliche Lohneinbusse erlitt und in der beruflichen
Vorsorge nicht nachweislich eine gewichtige Verschlechterung in Kauf nehmen muss-
te. Zwar konnte nicht ausgeschlossen werden, dass die Arbeitgeberin die Abfindung
trotzdem auch zwecks Kompensation einer möglichen Verschlechterung in der berufli-
chen Vorsorge ausgerichtet hat, diese Motivation war jedoch nicht nachgewiesen
(StRG, 29. Mai 2015, 1 DB.2014.191/1 ST.2014.240).
cc) Neben dieser Rechtsprechung ist für die Frage, ob die hier streitige
Abgangsentschädigung als "gleichartig" im Sinn von Art. 17 Abs. 2 DBG bzw. § 17
Abs. 2 StG qualifiziert werden kann, auch das ESTV-Kreisschreiben als Abgrenzungs-
hilfe heranzuziehen. Danach können gleichartige Kapitalabfindungen des Arbeitgebers
in diesem Sinn steuerlich als Vorsorgeleistung betrachtet werden, wenn nachfolgende
Voraussetzungen kumulativ erfüllt sind:
 die steuerpflichtige Person verlässt das Unternehmen ab dem vollendeten
55. Altersjahr;
 die (Haupt-) Erwerbstätigkeit wird definitiv aufgegeben oder muss aufgegeben
werden;
 durch den Austritt aus dem Unternehmen und dessen Vorsorgeeinrichtung
entsteht eine Vorsorgelücke. Diese ist durch die Vorsorgeeinrichtung zu be-
rechnen. Dabei dürfen nur künftige Vorsorgelücken im Umfang der ordentli-
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chen Arbeitgeber- und Arbeitnehmerbeiträge zwischen dem Austritt aus der
Vorsorgeeinrichtung bis zum Erreichen des ordentlichen Terminalters auf-
grund des bisher versicherten Verdienstes berücksichtigt werden. Ein im Zeit-
punkt des Austritts bereits bestehender Einkaufsbedarf darf nicht in die Be-
rechnung einbezogen werden.
f) Eine vom Regelfall der ordentlichen Besteuerung abweichende privilegierte
Besteuerung ist steuermindernder Natur, weshalb das Vorliegen der entsprechenden
Voraussetzungen vom Steuerpflichtigen darzutun und nachzuweisen ist (RB 1975
Nr. 64).
5. Der am ... 1958 geborene Pflichtige war im Zeitpunkt der Frühpensionie-
rung vom ... 2019 60 Jahre alt. Per 1. Dezember 2020 ging der Pflichtige ein auf
12 Monate befristetes Arbeitsverhältnis bei der D ein. Per 1. Januar 2021 wurde sein
Arbeitspensum im Rahmen dieses Arbeitsverhältnisses auf 70% reduziert. Der Pflichti-
ge macht geltend, im Zeitpunkt der Frühpensionierung sei diese temporäre Wiederbe-
schäftigung weder geplant noch vorhersehbar gewesen. In keinem Fall könne diese
temporäre Wiederbeschäftigung die durch die Frühpensionierung entstandene Vorsor-
gelücke zusammen mit der Kapitalabfindung füllen, weswegen von einer Aufgabe der
Haupterwerbstätigkeit auszugehen sei.
Zur Beurteilung des Umstands, ob die (Haupt-)Erwerbstätigkeit definitiv auf-
gegeben wurde, ist der Zeitpunkt massgebend, in welchem die Abgangsentschädigung
ausbezahlt wurde (BGr, 19. August 2010, 2C_538/2009, E. 6.3). Zu diesem Zeitpunkt
waren die Chancen des 60-jährigen Pflichtigen, eine gleichwertige Stelle zu finden, als
sehr gering einzustufen. Dass die D zu diesem Zeitpunkt bereits beabsichtige, ihn be-
fristet wiedereinzustellen, erscheint aufgrund der Akten als unwahrscheinlich, da der
Pflichtige erst 1 1⁄2 Jahre nach der Frühpensionierung die neue Stelle antreten konnte.
Zudem ist die am 1. Dezember 2020 angetretene Stelle nicht als gleichwertig mit der
früheren Beschäftigung anzusehen, da sie trotz eines zu Beginn höheren Arbeitspen-
sums (80% in der alten Stelle, 100% im ersten Monat des befristeten Arbeitsverhältnis-
ses) mit einer Lohneinbusse von über Fr. 2'300.- brutto monatlich verbunden war. Die
Lohneinbusse wurde selbstredend nach der Reduktion des Pensums auf 70% noch
grösser. Nach dem Gesagten ist somit davon auszugehen, dass der Pflichtige im Zeit-
punkt der Frühpensionierung seine Haupterwerbstätigkeit im Sinn des ESTV-
Kreisschreibens definitiv aufgab.
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Die D berechnete eine Vorsorgelücke von Fr. 385'242.- per ... 2019, welche
von der Austrittleistung von Fr. 210'000.- nur teilweise gedeckt wurde, weswegen sich
die Annahme aufdrängt, dass die Abgangsentschädigung in vollem Umfang der Milde-
rung der BVG-Einbusse diente.
Aus dem Gesagten ergibt sich, dass die Voraussetzungen gemäss ESTV-
Kreisschreiben erfüllt sind, womit die Abgangsentschädigung grundsätzlich steuerlich
als Vorsorgeleistung, welche der Besteuerung gemäss Art. 38 DBG bzw. § 37 StG un-
terliegt, qualifiziert. Fraglich ist, ob der Umstand, dass die Zahlung nicht als abzugsfä-
higer Einkauf in die Pensionskasse, sondern als WEF-Rückzahlung gilt, an dieser Be-
trachtungsweise etwas zu ändern vermag.
6. a) Die Pflichtigen sind der Meinung, die Auffassung des kantonalen Steuer-
amts, dass die Austrittsleistung der ordentlichen Besteuerung unterliege, führe zu einer
nicht gesetzeskonformen Überbesteuerung. Im Zeitpunkt der Frühpensionierung habe
der Pflichtige ein Guthaben aus Kapitalsparen von rund Fr. 450'000.- und aus Renten-
sparen von ca. Fr. 1'329'818.- gehabt. Werde im Rahmen der Gesamtbetrachtung der
WEF-Vorbezug, der zulasten des Alterskapitals erfolgt sei, mitberücksichtigt, so müsse
man von einem Alterskapital ohne Vorbezug von rund Fr. 800'000.- ausgehen. Die
Direkteinzahlung der Arbeitgeberin von Fr. 210'000.- sei in den Rentenplan geflossen.
Die entsprechende Rentenauszahlung unterliege im Auszahlungszeitpunkt der or-
dentlichen Besteuerung nach Art. 22 Abs. 1 DBG, während die Kapitalleistung von
Fr. 800'000.- nur einmal als Vorsorgeleistung gemäss Art. 38 DBG steuerlich erfasst
werden dürfe. Die Auffassung des kantonalen Steueramts führe dazu, dass die
Fr. 210'000.- zweimal ordentlich besteuert würden, namentlich im Zeitpunkt der Arbeit-
geberleistung und des Rentenbezugs. Die Möglichkeit der Rückforderung der Steuer
auf dem WEF-Vorbezug könne entgegen der Auffassung des kantonalen Steueramts
nicht entscheidend sein für die Besteuerung der Arbeitgeberleistung. Sie sei eine sach-
logische Konsequenz aus dem Gesamtzusammenhang. Werde die Rückerstattung
nicht gewährt, würden die Fr. 210'000.- im Ergebnis sogar dreimal besteuert, nament-
lich zwei Mal ordentlich und einmal zum Vorsorgetarif.
b) Den Pflichtigen ist dahingehend beizupflichten, dass die Besteuerung der
Auszahlung von Fr. 210'000.- zum ordentlichen Tarif zu einer Überbesteuerung führt.
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Das kantonale Steueramt hat denn auch für seine Auffassung keine Erklärung geliefert.
Eine Besteuerung zum ordentlichen Tarif wäre nur dann nachvollziehbar, wenn die
Zahlung von Fr. 210'000.- zumindest für eine logische Sekunde den Vorsorgekreislauf
verlassen würde, was allerdings angesichts der Qualifikation der Leistung als gleichar-
tig im Sinn von Art. 17 Abs. 2 DBG bzw. § 17 Abs. 2 StG zu verneinen ist. Wie die
Pflichtigen zudem zutreffend ausgeführt haben, führt die Betrachtungsweise des kan-
tonalen Steueramts dazu, dass die Leistung zweimal ordentlich besteuert wird, na-
mentlich im Zeitpunkt der Auszahlung durch die Arbeitgeberin und im Zeitpunkt des
Bezugs als Rente. In Anlehnung an die Anwendungsfälle der Schweizerischen Steuer-
konferenz (Schweizerische Steuerkonferenz, Vorsorge und Steuern, 19. Nachtrag,
2021, A.3.1.12, auch zum Folgenden) wäre der vorliegende Fall – zunächst unter Aus-
blendung des WEF-Vorbezugs aber unter Berücksichtigung der Tatsache, dass die
Abgangsentschädigung der Arbeitgeberin nicht abzugsfähig ist – folgendermassen zu
beurteilen (zur Veranschaulichung wird das übrige Vorsorgeguthaben des Pflichtigen
ausgeblendet): Die Abgangsentschädigung ist zunächst als Lohnbestandteil des Pflich-
tigen zu qualifizieren. Wie erwähnt hat sie steuerlich Vorsorgecharakter, weswegen sie
separat zum Vorsorgetarif gemäss Art. 38 DBG bzw. § 37 StG zu besteuern ist. Als
Folge der Aufrechnung des Einkaufs und der Besteuerung der Abgangsentschädigung
von Fr. 210'000.- zum Vorsorgetarif ist die Besteuerung der im Zeitpunkt der Pensio-
nierung bezogenen Kapitalleistung von Fr. 459'833.- zu reduzieren und nur noch in der
Höhe von Fr. 249'833.- (Fr. 459'833.- abzüglich Fr. 210'000.-) zu erfassen, womit im
Ergebnis Fr. 210'000.- aus Abgangsentschädigung und Fr. 249'833.- aus Kapitalbezug,
somit insgesamt Fr. 459'833.-, zum Vorsorgetarif besteuert werden. Dieses Korrektiv
ist notwendig, weil sich Fr. 210'000.- noch im Pensionskassenguthaben befinden und
im Zeitpunkt der Auszahlung der Rente ordentlich besteuert (bzw. im Fall eines erneu-
ten Kapitalbezugs zum Vorsorgetarif besteuert) werden. So wird das gesamte Vorsor-
geguthaben von Fr. 669'833.- (Fr. 459'833.- + Fr. 210'000.-) einmal besteuert. Zum
gleichen Ergebnis gelangt man, wenn man auf eine Aufrechnung der Abgangsent-
schädigung gänzlich verzichtet.
Der vorliegende Fall wird im Vergleich zum Musterbeispiel der Schweizeri-
schen Steuerkonferenz dadurch verkompliziert, dass 2018 ein WEF-Vorbezug von
Fr. 350'000.- getätigt wurde. Wiederum unter Ausklammerung des übrigen (nicht strei-
tigen) Vorsorgeguthabens ist somit vom Pensionskassenbetrag von Fr. 1'019'833.-
(Fr. 350'000.- + Fr. 459'833.- + Fr. 210'000.-) auszugehen, welcher einmal besteuert
werden muss. Es bieten sich zwei mögliche Lösungen an, die die einmalige Besteue-
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rung gewährleisten: Zum einen kann man wie im vorherigen Anschauungsbeispiel dar-
gestellt die Fr. 210'000.- zunächst von der Besteuerung ausnehmen; in diesem Fall hat
folgerichtig eine Rückerstattung der Steuern auf dem zurückbezahlten WEF-Vorbezug
zu unterbleiben, sodass im Ergebnis die getätigten Kapitalbezüge von Fr. 350'000.-
und Fr. 459'833.-, mithin insgesamt Fr. 809'833.-, zum Vorsorgetarif besteuert werden
und Fr. 210'000.-, die noch im "Rententopf" sind, bei Bezug der Rente ordentlich be-
steuert werden (total Fr. 1'019'833.-). Dieser Lösungsansatz kann mit Hinblick auf die
Progression und die Periodizität allerdings unter Umständen zu gewissen Verzerrun-
gen führen. Die zweite Variante ist, dass die Abgangsentschädigung zum Vorsorgetarif
besteuert wird; diesfalls unterstehen die zwei Kapitalbezüge von Fr. 350'000.- und
Fr. 459'833.- sowie die Abgangsleistung von Fr. 210'000.- (Total Fr. 1'019'833.-) der
Besteuerung gemäss Art. 38 DBG bzw. 37 StG. Da der Betrag von Fr. 210'000.- von
den Pflichtigen allerdings noch nicht bezogen bzw. bezogen und gleich wieder einbe-
zahlt wurde, wird er im Zeitpunkt des Bezugs einer weiteren Besteuerung (ordentlich
als Rente oder zum Vorsorgetarif als Kapitalbezug) unterliegen. Das Gesetz sieht als
Korrektiv zur Vermeidung dieser Doppelbesteuerung vor, dass die auf der WEF-
Rückzahlung bereits bezahlten Steuern zurückerstattet werden, sodass insgesamt
auch so Fr. 1'019'833.- (namentlich der verbleibende WEF-Vorbezug von Fr. 140'000.-
zuzüglich der Abgangsentschädigung von Fr. 210'000.- zuzüglich des Kapitalbezugs
von Fr. 459'833.- zuzüglich der im Vorsorgeguthaben verbleibenden Fr. 210'000.- im
Zeitpunkt des Bezugs) einmal besteuert werden.
7. Damit steht fest, dass die Abgangsentschädigung zu Unrecht zusammen
mit dem übrigen Einkommen im ordentlichen Tarif besteuert wurde. Die entsprechende
steuerbehördliche Aufrechnung ist damit zurückzunehmen und das steuerbare Ein-
kommen antragsgemäss auf Fr. 176’500.- für die direkte Bundessteuer festzusetzen.
Bei den Staats- und Gemeindesteuern 2019 führt die separate Besteuerung der
Fr. 210'000.- zu einer leicht angepassten Ausscheidung bei den Einkommensanteilen
bzw. den Abzügen (lediglich eine Quote von 93.79% anstatt 97.05% des Versiche-
rungsprämien-, Zweiverdienerabzugs etc. fällt auf den Kanton Zürich). Entsprechend
sind die Pflichtigen bei teilweiser Gutheissung des Rekurses mit einem steuerbaren
Einkommen von Fr. 167'300.- (satzbestimmend Fr. 178'000.-) und einem steuerbaren
Vermögen von Fr. 3'084'000.- (satzbestimmend Fr. 3'544'000.-) einzuschätzen. Im Üb-
rigen ist auf die Rechtsmittel nicht einzutreten (E. 1). Ausgangsgemäss sind die Ver-
fahrenskosten dem streitwertmässig beinahe vollkommen unterliegenden Beschwerde-
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und Rekursgegner aufzuerlegen (Art. 144 Abs. 1 DBG und § 151 Abs. 1 StG). Den
Beschwerdeführern/Rekurrenten ist sodann eine Parteientschädigung zuzusprechen
(Art. 144 Abs. 4 DBG i.V.m. Art. 64 Abs. 1 – 3 des Bundesgesetzes über das Verwal-
tungsverfahren vom 20. Dezember 1968 sowie § 152 StG i.V.m. § 17 Abs. 2 des Ver-
waltungsrechtspflegegesetzes vom 24. Mai 1959/8. Juni 1997).