# Swiss Legal Decision

**Decision ID:** 513ca273-4e0b-5253-b4c1-dd73c8f34ce7
**Court:** FR_TC
**Chamber:** FR_TC_010
**Year:** 2015
**Language:** de
**Jurisdiction:** FR / Espace_Mittelland
**Law Area:** $law_area
**Law Sub-area:** nan

## Facts

Sachverhalt
A. In ihrer Steuererklärung, welche die Steuerpflichtigen am 1. April 2014 für die Steuerperiode 2013 einreichten, machten sie für ihren Sohn B._ unter dem Titel "Behinderungsbedingte Kosten" (Code 4.370) einen Abzug im Betrag von CHF 6'000 geltend. Gemäss der entsprechenden Aufstellung handelt es sich um vier Monatsbeiträge (reines Schulgeld, September bis Dezember 2013) für die Tagesschule C._ in D._. Aus dem beigelegten ärztlichen Zeugnis von Dr. med. E._ vom 17. März 2014 ergibt sich, dass B._ seit September 2010 bei diesem Arzt in kinderpsychiatrischer Behandlung stand und aus gesundheitlichen Gründen ab Schuljahresbeginn 2013/2014 "erneut nicht mehr in der Lage war, am Schulunterricht in der öffentlichen Oberstufenschule teilzunehmen. Die Beschulung in einer Privatschule, mit kleinerer Klassenzahl und individualisiertem Unterricht, erwies sich als unumgänglich...".
Gemäss Veranlagungsanzeige vom 22. April 2014 wurde der verlangte Abzug ohne Begründung verweigert.
B. Am 19. Mai 2014 erhoben die Steuerpflichtigen gegen diese Veranlagung Einsprache. Sie machten - unter Berufung auf das ärztliche Zeugnis - geltend, unter den gegebenen Umständen und gestützt auf das Kreisschreiben Nr. 11 der Eidgenössischen Steuerverwaltung vom 31. August 2005 über den "Abzug von Krankheits- und Unfallkosten sowie von behinderungsbedingten Kosten" (nachfolgend KS Nr. 11), Ziff. 4.3.10, sei der Abzug sehr wohl gerechtfertigt.
Mit Entscheid vom 17. Juni 2014 wurde diese Einsprache abgewiesen. Zur Begründung legte die Kantonale Steuerverwaltung insbesondere dar, gemäss dem KS Nr. 11 seien Mehrkosten, die durch den Besuch einer Privatschule entstehen, in der Regel nicht zum Abug zugelassen. Sie gälten nur dann als behinderungsbedingte Kosten, wenn mittels Bericht des Kantonalen schulpsychologischen Dienstes nachgewiesen werde, dass es sich beim Besuch einer Privatschule um die einzig mögliche und notwendige Massnahme für eine angemessene schulische Ausbildung des behinderten Kindes handle. Ein solcher Bericht liege hier jedoch nicht vor.
C. Mit Eingabe vom 16. Juli 2014, welche am darauffolgenden Tag der Post übergeben wurde, reichten die Steuerpflichtigen gegen diesen Einspracheentscheid beim Kantonsgericht Beschwerde ein. Sie halten an ihrem Standpunkt und dem entsprechenden Begehren fest. Die Begründung der Vorinstanz, dass kein Bericht des Kantonalen schulpsychologischen Dienstes vorliege, sei nicht nachvollziehbar. Beim Arzt, dessen Zeugnis beigelegt worden sei, handle es sich ja um den damaligen ärztlichen Direktor des Kinder- und Jugendpsychiatrischen Dienstes des Kantons Freiburg. Auf Anfrage beim Amt für deutschsprachigen obligatorischen Unterricht seien sie an den Regionalen Schuldienst (Frau F._) verwiesen worden. Dort habe man mit Unverständnis reagiert und nicht sagen können, was für einen Bericht es noch brauche. Im Übrigen sei nun von Dr. med. E._ nochmals ein ärztliches Zeugnis ausgestellt worden, um der Beschwerde Nachdruck zu verleihen.
Der mit Verfügung vom 24. Juli 2014 festgesetzte Kostenvorschuss von CHF 600.- wurde fristgemäss bezahlt.
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In ihrer Beschwerdeantwort vom 8. bzw. 11. September 2014 schliesst die Kantonale Steuerverwaltung auf Abweisung unter Kostenfolge. Sie hält an ihrem Standpunkt fest und legt insbesondere noch dar, der behandelnde Arzt sei seit Ende März 2012 nicht mehr Direktor des Bereiches Kinder- und Jugendpsychiatrie und -psychotherapie des Freiburger Netzwerks für psychische Gesundheit. Im Übrigen sei das ärztliche Zeugnis erst am 17. April [recte März] 2014 ausgestellt worden. Gemäss der Rechtsprechung des Bundesgerichts und des freiburgischen Steuergerichtshofes habe die ärztliche Verordnung einer Massnahme jedoch vor deren Initiierung zu erfolgen. Falls dies nicht geschehe, so könne das Versäumte nicht dadurch nachgeholt werden, dass die bereits durchgeführte Therapie rückwirkend durch einen Arzt für notwendig erklärt werde. Schliesslich sei auch in den Vorperioden kein Abzug geltend gemacht worden, obwohl der Sohn der Steuerpflichtigen schon einen Teil der Primarschulzeit in der Tagesschule verbracht habe.
Die Eidgenössische Steuerverwaltung verzichtete auf eine Vernehmlassung.
In ihren Gegenbemerkungen vom 7. bzw. 8. Oktober 2014 halten die Beschwerdeführer ebenfalls an ihrem Standpunkt fest. Sie bringen insbesondere noch vor, laut F._ vom Regionalen Schuldienst reiche ein ärztliches Zeugnis von Dr. med. E._ aus. Letzterer habe nun auch noch ein detaillierteres Zeugnis verfasst. Im Übrigen könne es nicht darauf ankommen, dass das erste Arztzeugnis vom 17. März 2014 datiert sei. Ein Zeugnis werde ja nicht rückdatiert. Dieses sei nach Erhalt der Information des Regionalen Schuldienstes über das nötige Vorgehen einverlangt worden. Schliesslich ergebe sich aus dem Arztzeugnis klarerweise, dass ihr Sohn B._ zwar seit 6. September 2010 in Behandlung sei, jedoch die Tagesschule erst ab dem Übertritt in die Oberstufe (Ende August 2013) besuche.

## Considerations

Im Rahmen des Beweisverfahrens wurden weitere Informationen des Regionalen Schuldienstes eingeholt, auf welche, soweit notwendig, in den nachstehenden Erwägungen eingegangen wird.
Zur Stellungnahme hinsichtlich dieser Unterlagen des Regionalen Schuldienstes eingeladen, begnügte sich die Vorinstanz mit dem Hinweis, sie habe keine weiteren Bemerkungen anzubringen.
Erwägungen
I. Direkte Bundessteuer (604 2014 85)
1. a) Mit Beschluss vom 25. Juni 2003 hat der Bundesrat das  (BehiG; SR 151.3), das von den eidgenössischen Räten am 13. Dezember 2002  worden war, auf den 1. Januar 2004 in Kraft gesetzt. Damit waren - ab dem 1. Januar 2005 - auch Änderungen im Bundesgesetz vom 14. Dezember 1990 über die direkte  (DBG; SR 642.11) und im Bundesgesetz vom 14. Dezember 1990 über die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden (StHG; SR 642.14) verbunden. So wurde der bisherige gemeinsame Abzug für die Krankheits-, Unfall- und Invaliditätskosten nunmehr aufgeteilt, wobei die (selbst getragenen) behinderungsbedingten Kosten aufgrund des neuen Art. 33 Abs. 1 Bst. hbis DBG vollumfänglich, d.h. ohne Berücksichtigung eines Selbstbehaltes, zum Abzug  werden können. Demgegenüber können gemäss Art. 33 Abs. 1 Bst. h DBG von den  die Krankheits- und Unfallkosten des Steuerpflichtigen und der von ihm unterhaltenen Per-
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sonen nur abgezogen werden, soweit der Steuerpflichtige die Kosten selber trägt und diese 5  der um die Aufwendungen (Art. 26 - 33) verminderten steuerbaren Einkünfte übersteigen.
Die Eidgenössische Steuerverwaltung hat zur näheren Erläuterung der diesbezüglich neuen Bestimmungen des DBG das vorne bereits erwähnte KS Nr. 11 erlassen, welches das frühere Kreisschreiben Nr. 16 vom 14. Dezember 1994 ersetzte.
Nach der Rechtsprechung kann die Verwaltung ihre Meinung bezüglich der Auslegung von  in Weisungen verdeutlichen, um eine einheitliche Gesetzesanwendung zu sichern. Solche Weisungen haben keine Gesetzeskraft und binden weder die Bürger noch die , ja nicht einmal die Verwaltung selbst. Sie befreien die Verwaltung nicht von der Aufgabe, die Umstände des Einzelfalls zu berücksichtigen. Zudem dürfen sie den durch die höhere Norm, als deren Konkretisierung sie betrachtet werden, festgelegten Rahmen nicht verlassen. Mit  Worten können sie, sofern keine Lücke vorliegt, nichts anderes vorsehen, als was sich aus der Gesetzgebung oder der Rechtsprechung ergibt (BGE 133 II 305 / Pra 2008 265 E. 8.1). Soweit sich das Bundesgericht bisher mit dem KS Nr. 11 zu befassen hatte, hat es dieses als  erachtet. Dabei ging es davon aus, dass der steuergesetzliche Begriff der  restriktiv auszulegen ist, da es um eine Ausnahme vom Grundsatz geht, dass  nicht vom rohen Einkommen abgesetzt werden dürfen (vgl. Urteile BGer 2C_103/2009 vom 10. Juli 2009 in StE 2009 B 27.5 Nr. 15 und - zum alten KS - 2A.390/2006 vom 28. November 2006 in RDAF 2006 II 409).
b) Gemäss Ziff. 4.1 des KS Nr. 11 gilt als Mensch mit Behinderung eine Person, der es eine voraussichtlich dauernde körperliche, geistige oder psychische Beeinträchtigung erschwert oder verunmöglicht, alltägliche Verrichtungen vorzunehmen, soziale Kontakte zu pflegen, sich , sich aus- oder fortzubilden oder eine Erwerbstätigkeit auszuüben. Die  ist dauernd, wenn sie bereits während mindestens eines Jahres die Ausübung der  Tätigkeiten verunmöglicht oder erschwert hat oder voraussichtlich während mindestens eines Jahres verunmöglichen oder erschweren wird. Die Einschränkung der alltäglichen Verrichtungen, des sozialen Lebens, der Aus- oder Weiterbildung oder der Erwerbstätigkeit muss ihre Ursache in der körperlichen, geistigen oder psychischen Beeinträchtigung haben (kausaler Zusammenhang).
Der gesetzliche Abzug der behinderungsbedingen Kosten beruht auf dem Behindertenbegriff von Art. 2 Abs. 1 BehiG, welcher mit dem Begriff der Invalidität i. S. des Rechts über die  nicht deckungsgleich ist. Während die Invalidenvorsorge und -versicherung vor allem die durch die Arbeitsunfähigkeit entstandene Erwerbsunfähigkeit abdeckt, geht es beim  im Sinne von Art. 8 Abs. 4 BV und des Behindertengleichstellungsgesetzes um die soziale und berufliche Integration behinderter Menschen als vollwertige Mitglieder der . Aus dieser Sicht ist zu beurteilen, ob die zum Abzug beantragten Kosten einer Massnahme zur Integration von körperlich, geistig und psychisch behinderten Menschen in die Gesellschaft dienen oder nicht. Zu beachten ist, dass solche Kosten - gleich wie auch die Abzüge für  - von den Lebenshaltungs- und Luxuskosten abzugrenzen sind. Diese Überlegungen sind namentlich im Bildungsbereich von erheblicher Bedeutung, weil Bildung stets zu besseren Integrationschancen führt. Die Förderung behinderter Menschen gerade im Bildungsbereich kommt jetzt auch in Art. 62 Abs. 3 BV (Anspruch auf Sonderschulung aller behinderten Kinder bis zum vollendeten 20. Altersjahr, in Kraft seit 1. Januar 2008) zum Ausdruck und entspricht auch einer der Zielsetzungen des Behindertengleichstellungsgesetzes. Da der berufliche Erwerb für die meisten Menschen die wirtschaftliche Existenz sichert, sollen auch Jugendliche mit Lernbehinde-
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rungen einen ihren Fähigkeiten entsprechenden Beruf erlernen können. Gemäss Art. 1 Abs. 2 BehiG soll durch entsprechende Rahmenbedingungen den Menschen mit Behinderungen  werden, am gesellschaftlichen Leben teilzunehmen und insbesondere selbstständig soziale Kontakte zu pflegen, sich aus- und fortzubilden und eine Erwerbstätigkeit auszuüben. Das  sieht daher auch eine Förderung von behinderten Jugendlichen bei der Ausbildung vor, indem z.B. die Verwendung von behindertenspezifischen Hilfsmitteln und der Beizug notwendiger persönlicher Assistenz ermöglicht und die Dauer sowie Ausgestaltung des Bildungsangebots den spezifischen Bedürfnissen Behinderter angepasst wird (Art. 1 in Verbindung mit Art. 2 Abs. 5 Bst. a und b BehiG). Bei Betroffenen im Kindes- und jugendlichen Alter, denen der alleinige Besuch der Regelschule nicht möglich ist oder die mit dem Besuch der ordentlichen  aufgrund ihrer Behinderung das Bildungs- oder Berufsziel nicht erreichen können, kommen vor allem sonderpädagogische Massnahmen zum Tragen. Das gilt namentlich auch bei Sprach- und Aufmerksamkeitsstörungen (etwa bei einem POS), wo sich der Besuch einer  oder einer anderen privaten Institution unter Umständen als adäquate Massnahme  kann (Urteil BGer 2C_588/2011 vom 16. Dezember 2011 E. 3.2 und 3.3 mit weiteren ; siehe auch Urteil Vger AG vom 20. Januar 2006 in StE 2007 B 27.5 Nr. 12 in Bezug auf ).
Im KS Nr. 11, Ziff. 4.3.10, hat die Eidgenössische Steuerverwaltung die Kriterien aufgestellt, wann die durch den Besuch einer Privatschule bedingten Mehrkosten als behinderungsbedingte Kosten zu verstehen sind. Danach liegen solche Kosten dann vor, wenn es sich beim Besuch der  um die einzig mögliche und notwendige Massnahme für eine angemessene schulische Ausbildung des behinderten Kindes handelt. Nach dem Kreisschreiben muss die Notwendigkeit der Massnahme durch einen Bericht des Kantonalen schulpsychologischen Dienstes  sein. In der kantonalen Rechtsprechung hat namentlich das Verwaltungsgericht des Kantons Luzern in einem Entscheid vom 25. November 2008 (in LGVE 2008 II Nr. 19) diese Kosten näher umschrieben und zum genannten Kreisschreiben Stellung genommen: Dass die Kosten einer  als notwendig erscheinen müssen, ergebe sich aus dem Kausalzusammenhang, der zwischen der Behinderung und den Mehrkosten für die Privatschule bestehen muss. Hingegen erweise sich das weitere Element, dass es sich um die einzig mögliche Massnahme handeln müsse, als zu eng, weil sie andere gleichwertige Massnahmen ausschliesse (E. 4a/bb/ccc). Es sei daher im Einzelfall zu prüfen, ob eine andere, weniger kostspielige oder weitergehende Anordnung nicht ebenfalls zum Erfolg führen würde. Dabei müsse es für den Steuerpflichtigen auch möglich sein, den Nachweis durch ein Fachgutachten erbringen zu können, wenn ein Bericht des  Dienstes nicht erhältlich sei. Diesen Ausführungen hat das Bundesgericht im vorne erwähnten Urteil (E. 3.4) beigepflichtet.
c) Im vorliegenden Fall stellt die Veranlagungsbehörde die allgemeinen Voraussetzungen des zur Diskussion stehenden Abzugs nicht in Frage. Insofern besteht diesbezüglich kein Anlass zu einer näheren Überprüfung. Dies gilt umso mehr, als es die Vorinstanz auch im Anschluss an die Instruktionsmassnahmen nicht für nötig befand, Stellung zu nehmen und allfällige  aufzugreifen. Rechtsgenügend umstritten und zu prüfen ist somit einzig, ob es einerseits am nötigen Bericht des Kantonalen Schulpsychologischen Dienstes mangelt und ob andererseits dem eingereichten Arztzeugnis die erforderliche Tragweite abzusprechen ist.
Im angefochtenen Einspracheentscheid wurde die Verweigerung des Abzugs einzig damit , dass kein Bericht des Kantonalen schulpsychologischen Dienstes vorliege, wonach es sich beim Besuch der Privatschule um die einzig mögliche und notwendige Massnahme für eine
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angemessene schulische Ausbildung des Sohnes der Beschwerdeführer handle. Diesbezüglich ist zunächst festzuhalten, dass weder im Veranlagungs- noch im Einspracheverfahren entsprechende Unterlagen eingefordert wurden. Im Verfahren vor dem Steuergerichtshof hat sich nun (im Rahmen der von Amtes wegen angeordneten Instruktionsmassnahmen) ergeben, dass die Beschwerdeführer mindestens seit 2009 wiederholt mit dem Kantonalen Schulpsychologischen Dienst in Verbindung standen. Zunächst wurde B._ von der Lehrperson zur Abklärung einer allfälligen Rechenschwäche angemeldet. Nach Durchführung der diagnostischen Untersuchungen gelangte die zuständige Schulpsychologin FSP, G._, in ihrem ersten Bericht vom 8. Juni 2009 (zusammenfassend) zum Schluss, es sei mit grosser Wahrscheinlichkeit davon auszugehen, dass bei B._ eine Rechenschwäche vorliege. Daher werde der Schule und den Eltern ein "Antrag für verstärkte Massnahmen" gestellt, um B._ "die bestmögliche Förderung zukommen zu lassen". In der Folge wurde von der gleichen Schulpsychologin, wiederum auf Antrag der Lehrperson, abgeklärt, ob bei B._ eine "Aufmerksamkeitsstörung mit oder ohne Hyperaktivität" vorliege. Im entsprechenden Bericht vom 4. November 2009 wird abschliessend festgehalten: "Alle Ergebnisse weisen auf das Vorliegen einer Aufmerksamkeitsschwäche hin, Elternurteil, Lehrerurteil, computerunterstützte Diagnostik und Verhaltensbeobachtung in der Klasse, so dass mit grosser Wahrscheinlichkeit von einer Aufmerksamkeitsstörung (DSM-IV 314.00) auszugehen ist. Ich empfehle daher den Eltern, B._ auch medizinisch abklären zu lassen." Dieser Aufforderung leisteten die Beschwerdeführer Folge und B._ ist seit September 2010 in kinderpsychiatrischer Behandlung bei Dr. med. E._, damals und noch bis Ende März 2012 Direktor des Bereiches Kinder- und Jugendpsychiatrie und -psychotherapie des Freiburger Netzwerks für psychische Gesundheit. In ihrem Schreiben vom 15. Juli 2015 an den Steuergerichtshof weist Schulpsychologin G._ einleitend auf ihre früheren Abklärungen. Sodann hält sie fest, B._ habe im September 2010 begonnen, die Schule zu verweigern. Deswegen hätten seine Eltern bei ihrem Hausarzt Hilfe gesucht, welcher sie an den Kinder- und Jugendpsychiatrischen Dienst weiterverwiesen habe. Im Schuljahr 2010/2011 habe B._ ungefähr zwei Monate in der Schule gefehlt und dann ab Januar 2011 wieder regelmässig den Unterricht besucht. Das Schuljahr 2011/2012 sei wieder etwas schwieriger gewesen, wobei sich die Situation für B._ im Schuljahr 2012/2013 wieder deutlich verbessert habe. Ende 2013 habe er dann die Primarschule verlassen, um in der OS eingeschult zu werden. Dort sei der Verlauf von Anfang an problematisch gewesen, sodass die Eltern B._ in Absprache mit dem betreuenden Arzt aus der öffentlichen Schule genommen hätten.
Aus den beiden Arztzeugnissen von Dr. med. E._ ergibt sich, dass B._ beim Übertritt in die OS (Ende August 2013), wie vorübergehend bereits früher, wegen massiver Schulangst ("Schulphobie") nicht mehr in der Lage war, am Schulunterricht in der öffentlichen Oberstufenschule teilzunehmen. Aus fachärztlicher Sicht erwies sich die "Beschulung in einer Privatschule, mit kleiner Klassenzahl und individualisiertem Unterricht, ... als unumgänglich" bzw. als "einzig mögliche und dringend indizierte Lösung". Entgegen der Ansicht der Vorinstanz wird die Beweiskraft dieser ärztlichen Bestätigungen nicht dadurch in Frage gestellt, dass sie erst im Jahr 2014 (am 17. März bzw. 16. Juli) verfasst wurden. Es erscheint offensichtlich, dass damit einfach die seinerzeit ärztlich angeordnete Massnahme bestätigt und erläutert wurde. Insofern lässt sich die Situation nicht mit jener vergleichen, welche dem Urteil 607 2010 23/24 des Steuergerichtshofs vom 30. Januar 2012 zugrunde lag. Dort fehlte es an einer ursprünglichen ärztlichen Anordnung, während im vorliegenden Fall die ärztliche Verordnung der Massnahme vor deren Initiierung erfolgte.
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In ihrer Eingabe an den Steuergerichtshof, welche von der Vorinstanz nicht in Frage gestellt wird, äussert sich die verantwortliche Schulpsychologin des Regionalen Schuldienstes zwar nicht direkt (in Form eines eigentlichen Berichts) zur Notwendigkeit des Wechsels in die Privatschule. Nichtsdestoweniger ist jedoch im dargelegten Gesamtzusammenhang davon auszugehen, dass diese fachärztlich angeordnete Massnahme im gegenseiten Einverständnis erfolgt und auch von den Behörden zumindest implizit als notwendig und angemessen erachtet worden ist. Dies gilt umso mehr, als die Schulpsychologin ja selber eine ärztliche Abklärung empfohlen hatte und die kinderpsychiatrische Behandlung dann (seit 2010) von keinem Geringeren als Dr. med. E._ durchgeführt wurde und noch wird. Dass Letzterer im Verlauf der Behandlung - noch vor Anordnung der hier zur Diskussion stehenden Massnahme - seine Funktion als Direktor des Bereiches Kinder- und Jugendpsychiatrie und -psychotherapie des Freiburger Netzwerks für psychische Gesundheit aufgab (vorzeitiger Ruhestand), tut dabei nichts zur Sache. Auf jeden Fall besteht nicht der geringste Anhaltspunkt dafür, dass und weshalb die Einweisung in die Privatschule vom Regionalen Schuldienst nicht genehmigt worden wäre. Andernfalls hätte man seitens des Regionalen Schuldienstes sicher explizit darauf hingewiesen.
Aus all diesen Gründen gelangt der Steuergerichtshof zum Schluss, dass der streitige Abzug in Gutheissung der Beschwerde zu gewähren ist. Ergänzend kann immerhin beigefügt werden, dass es der Steuerbehörde selbstverständlich frei steht, das Vorliegen der gesetzlichen Voraussetzungen in jeder Steuerperiode neu zu überprüfen.
2. Dem Ausgang des Verfahrens entsprechend (vgl. Art. 144 Abs. 1 DBG) sowie in Anwendung von Art. 133 VRG sind keine Kosten zu erheben.
II. Kantonssteuer (604 2014 86)
3. Auf kantonaler Ebene enthalten die Art. 34 Abs. 1 Bst. h und hbis des Gesetzes vom 6. Juni 2000 über die direkten Kantonssteuern (DStG; SGF 631.1) in Übereinstimmung mit Art. 9 Abs. 2 Bst. h und hbis des Bundesgesetzes vom 14. Dezember 1990 über die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden (StHG; SR 642.14) die gleichen Vorschriften wie das DBG.
Unter diesen Umständen gelten die vorne in Erwägung 1 bezüglich der direkten Bundessteuer gemachten Überlegungen vorbehaltlos auch im Bereich der Kantonssteuer, sodass der Rekurs ebenfalls gutzuheissen ist.
4. Dem Ausgang des Verfahrens entsprechend (Art. 131 VRG) sowie in Anwendung von Art. 133 VRG sind keine Kosten zu erheben.
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