# Swiss Legal Decision

**Decision ID:** 9882bae4-5615-46a9-bfa1-7d582a002e7d
**Court:** BE_SRK
**Chamber:** BE_SRK_001
**Year:** 2021
**Language:** de
**Jurisdiction:** BE / Espace_Mittelland
**Law Area:** Public
**Law Sub-area:** $law_sub_area

## Facts

hat die Steuerrekurskommission den Akten entnommen:
A. Per 1. August 2018 erhielt A._ (Rekurrent) eine Kapitalleistung aus der 2. Säule in Höhe von CHF _ ausbezahlt. Mit Veranlagungsverfügungen vom 20. August 2018
wurde das steuerbare Einkommen des Rekurrenten und von B._ (Rekurrentin;
zusammen Rekurrenten) auf CHF _ (Kantons- und Gemeindesteuern) bzw.
CHF _ (direkte Bundessteuer) festgesetzt. Die Differenz zur Selbstdeklaration liegt
darin begründet, dass die Steuerverwaltung des Kantons Bern, _ (Steuerverwaltung),
den Kapitalbezug aus der 2. Säule im Umfang von CHF _ ordentlich zusammen mit
dem übrigen Einkommen besteuerte. Die Steuerverwaltung begründete dies damit, dass
aufgrund des Kapitalbezugs im Steuerjahr 2018 betreffend die Einkäufe in den Steuerjahren
2015 (CHF _) 2016 (CHF _) und 2017 (CHF _) eine
Sperrfristverletzung vorliege, weshalb diese im Steuerjahr 2018 aufzurechnen seien.
B. Hiergegen haben die Rekurrenten, vertreten durch C._ (Vertreter), mit Eingabe vom 16. September 2020 Einsprache erhoben, welche von der Steuerverwaltung auf ihr
Begehren hin als Sprungrekurs bzw. Sprungbeschwerde an die Steuerrekurskommission des
Kantons Bern (Steuerrekurskommission) weitergeleitet worden ist. Der Vertreter beantragt, die
Aufrechnung im Umfang der in den Jahren 2015, 2016 und 2017 getätigten Einkäufe sei nicht
gesamthaft im Steuerjahr 2018 vorzunehmen, sondern in den jeweiligen Steuerjahren in der
Höhe des entsprechenden Einkaufs. Zur Begründung wird ausgeführt, dass der Rekurrent im
Jahr 2017 einen schweren Unfall erlitten habe, woraufhin er dauerhaft arbeitsunfähig geworden
sei. Um über liquide Mittel zu verfügen, habe er im Steuerjahr 2018 einen vorzeitigen
Kapitalbezug seines Vorsorgeguthabens beantragt. Ohne den Unfall hätte der Rekurrent mit
dem Bezug des Vorsorgeguthabens plangemäss bis zu seinem 70. Lebensjahr zugewartet und
die in den Steuerjahren 2015, 2016 und 2017 getätigten Einkäufe wären nicht unter die
gesetzlich vorgesehene Sperrfrist gefallen. Es werde nicht bestritten, dass die Einkäufe
aufgrund der nun vorliegenden Sperrfristverletzung rückgängig zu machen seien; die
Aufrechnungen seien jedoch nicht gemäss dem Vorgehen der Steuerverwaltung allesamt im
Steuerjahr 2018, sondern vielmehr in den Jahren, in denen die fraglichen Einkäufe getätigt
worden seien, vorzunehmen. Dies entspreche denn auch der Praxis sämtlicher übriger
Kantone. Dass der Kanton Bern über eine davon abweichende Praxis verfüge, widerspreche
dem Grundsatz der Steuerharmonisierung.
C. Mit Eingabe vom 2. November 2020 ist der Vertreter der Aufforderung der Steuerrekurskommission nachgekommen, weitere Unterlagen einzureichen. Mit gleichem
Schreiben hat er seine bisherigen Rechtsbegehren dahingehend ergänzt bzw. abgeändert,
dass neu hauptsächlich beantragt werde, vollständig auf die Aufrechnungen der Einkäufe zu
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verzichten. Im Sinne eines Eventualantrags wird auf die im Sprungrekurs bzw. in der
Sprungbeschwerde gestellten Rechtsbegehren verwiesen. Zur Begründung des neuen
Hauptbegehrens bringt der Vertreter vor, dass die Einkäufe in den Steuerjahren 2015, 2016 und
2017 im Gesamtumfang von CHF _ bei der Kapitalauszahlung im Steuerjahr 2018
gerade aufgrund der drohenden Sperrfristverletzung nicht berücksichtigt worden seien.
Vielmehr sei der entsprechende Betrag zur Finanzierung einer Rente verwendet worden. Damit
sei der Aufrechnung der fraglichen Einkäufe die Grundlage entzogen. Anderenfalls würde der
Betrag von CHF _ zweimal besteuert, nämlich durch die Aufrechnung in den Jahren
2015, 2016 und 2017 einerseits und durch die Besteuerung der Rente als Einkommen
andererseits.
D. Mit Eingabe vom 22. Dezember 2020 hat sich die Steuerverwaltung vernehmen lassen. Sie beantragt die Abweisung von Rekurs und Beschwerde. Zudem beantragt sie neu betreffend
das AHV-Renteneinkommen der Rekurrenten die Aufrechnung des steuerbaren Einkommens
pro 2018 im Umfang von CHF _ und des satzbestimmenden Einkommens pro 2018 im
Umfang von CHF _ sowohl betreffend Kantons- und Gemeindesteuern als auch
betreffend die direkte Bundessteuer. Zur Begründung führt sie bezüglich Hauptantrag der
Rekurrenten aus, dass sich die Herstellung einer direkten Verknüpfung zwischen Einkauf und
Leistung gemäss der bundesgerichtlichen Rechtsprechung verbiete, weil die Leistungen aus
dem Vorsorgekapital des Versicherten insgesamt finanziert würden. Damit sei jegliche
Kapitalauszahlung innerhalb der Dreijahresfrist als missbräuchlich zu betrachten. Die weiteren
Umstände des Einzelfalls seien gemäss dem Bundesgericht dagegen nicht massgebend.
Insbesondere scheine auch das subjektive Element nicht relevant zu sein; das Bundesgericht
spreche mehrfach von einheitlicher und verbindlicher Regelung und nehme in subjektiver
Hinsicht keine Relativierung vor. Daraus sei zu schliessen, dass eine Aufrechnung auch dann
vorzunehmen sei, wenn der Kapitalbezug im Zeitpunkt des Einkaufs noch nicht voraussehbar
gewesen sei. Betreffend den Eventualantrag führt die Steuerverwaltung aus, dass bei einer
Sperrfristverletzung praxisgemäss auf eine rückwirkende Aufrechnung des Einkaufs bzw. der
Einkäufe verzichtet und die Besteuerung zum privilegierten Vorsorgetarif bis zur Höhe der
Einkäufe innerhalb der letzten drei Jahre nicht gewährt werde. Aus diesem Grund sei der
Kapitalbezug vorliegend nur im Umfang von CHF _ der privilegierten Besteuerung
nach dem Vorsorgetarif zu unterstellen. Betreffend die Erhöhung des steuerbaren und
satzbestimmenden Einkommens bringt die Steuerverwaltung schliesslich vor, dass die von den
Rekurrenten in den Monaten Mai bis Dezember 2018 erhaltenen AHV-Renten bei der
Festsetzung des steuerbaren und satzbestimmenden Einkommens pro 2018 fälschlicherweise
unberücksichtigt geblieben seien.
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E. Hierzu haben die Rekurrenten mit Eingabe vom 2. Februar 2021 Stellung genommen. Darin akzeptieren sie die Aufrechnung des steuerbaren bzw. satzbestimmenden Einkommens
betreffend das AHV-Renteneinkommen gemäss Antrag der Steuerverwaltung. Weiter führen sie
in Ergänzung ihrer bisherigen Eingaben aus, dass ihr Verhalten nicht rechtsmissbräuchlich
gewesen sei, zumal das Vorsorgeereignis nicht vorhersehbar gewesen sei und es sich deshalb
nicht um eine vorübergehende und steuerlich motivierte Geldverschiebung gehandelt habe.
Aufgrund des Splittens des Vorsorgekapitals in eine Verrentung der Einzahlungen der letzten
drei Jahre und in eine Kapitalzahlung des Rests liege keine Sperrfristverletzung vor. Es sei
stossend, wenn einzig auf das Vorliegen einer Kapitalauszahlung abgestellt werde. So hätten
sie im Zeitpunkt der jeweiligen Einkäufe noch nicht gewusst, dass das Vorsorgekapital vorzeitig
bezogen werden müsse. Zu den AHV-Renten führen die Rekurrenten aus, dass die
Ausführungen der Steuerverwaltung zutreffend seien, sie die Steuererklärung jedoch vollständig
ausgefüllt hätten.
F. Mit Schreiben vom 12. März 2021 hat die Steuerrekurskommission die Steuerverwaltung eingeladen, im Hinblick auf die neue Rechtsprechung des Bundesgerichts in BGer 2C_6/2021
vom 12. Januar 2021 zur Sache noch einmal Stellung zu nehmen und allfällig ihre Anträge
anzupassen bzw. neue Anträge zu stellen. Hiervon hat die Steuerverwaltung mit Eingabe vom
29. März 2021 Gebrauch gemacht und ihre Anträge insofern angepasst, als dass der
Eventualantrag der Rekurrenten gutzuheissen sei. Im Übrigen hält die Steuerverwaltung an
ihren bisherigen Anträgen fest.
G. Die Eidgenössische Steuerverwaltung hat sich nicht vernehmen lassen.
Auf die weiteren Vorbringen der Rekurrenten wird, soweit entscheiderheblich, in den
nachfolgenden Erwägungen eingegangen.

## Considerations

Die Steuerrekurskommission zieht in Erwägung:
1. Gegen Veranlagungsverfügungen der Steuerverwaltung kann Einsprache erhoben werden (Art. 189 Abs. 1 StG und Art. 132 Abs. 1 DBG). Die Einsprache gegen eine einlässlich
begründete Veranlagungsverfügung kann mit Zustimmung der steuerpflichtigen Person auch
als Rekurs an die Steuerrekurskommission weitergeleitet werden (Art. 192 Abs. 3 StG und Art.
132 Abs. 2 DBG; sog. Sprungrekurs). Das vorliegende Verfahren betrifft in erster Linie die
Frage der Besteuerung bei Verletzung der Sperrfrist nach Art. 79b Abs. 3 BVG. Diesbezüglich
verfügt bzw. verfügte die Steuerverwaltung über eine gefestigte Praxis, welche sie den
Rekurrenten im zwischenzeitlich sistierten Einspracheverfahren pro 2017 bereits ausführlich
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dargelegt hat (Vorakten, pag. 85 f.). Zudem wurde auch die Veranlagungsverfügung pro 2018
einlässlich begründet. Die Rekurrenten haben sodann in ihrer Einsprache vom 16. September
2020 die Weiterleitung an die Steuerrekurskommission beantragt (vgl. Bst. B hiervor). Die
Steuerverwaltung hat die Einsprache mit Schreiben vom 21. September 2020 als Sprungrekurs
an diese
weitergeleitet. Folglich sind die Voraussetzungen gemäss Art. 192 Abs. 3 StG und Art. 132
Abs. 2 DBG vorliegend erfüllt. Die Steuerrekurskommission ist deshalb sachlich und örtlich
zuständig. Die Rekurrenten sind im vorinstanzlichen Verfahren mit ihren Anträgen nicht
durchgedrungen. Sie sind daher beschwert und zur Anfechtung befugt (Art. 195 Abs. 2 StG
i.V.m. Art. 86 und 65 des Gesetzes vom 23. Mai 1989 über die Verwaltungsrechtspflege [VRPG;
BSG 155.21]). Auf den form- und fristgerecht eingereichten Sprungrekurs und die form- und
fristgerecht eingereichte Sprungbeschwerde ist deshalb grundsätzlich einzutreten.
1.1 Der Entscheid in der Sache und das Verfahren sind grundsätzlich auf den Streitgegenstand begrenzt. Dieser bezeichnet im Rekurs- und Beschwerdeverfahren den
Umfang, in dem das mit der angefochtenen Verfügung geregelte Rechtsverhältnis umstritten ist.
Zur Bestimmung des Streitgegenstands ist somit von der angefochtenen Verfügung bzw. dem
angefochtenen Entscheid, dem sog. Anfechtungsobjekt, auszugehen. Dieses gibt den Rahmen
des Streitgegenstands vor, der nicht über das hinausgehen kann, was die Vorinstanz geregelt
hat (VGE 100 2010 280/281 vom 28.3.2011, E. 1.2; Ruth Herzog in: Kommentar zum Gesetz
über die Verwaltungsrechtspflege im Kanton Bern, 2. Aufl., 2020, N. 19 zu Art. 60 VRPG).
Anfechtungsobjekt des vorliegenden Sprungrekurses bzw. der vorliegenden Sprungbeschwerde
ist einzig die Veranlagung pro 2018. Soweit die Rekurrenten Rechtbegehren betreffend andere
Steuerperioden stellen, ist diesbezüglich nicht auf den Rekurs bzw. die Beschwerde
einzutreten.
1.2 Die vorliegende Streitsache wird von der Steuerrekurskommission in Dreierbesetzung beurteilt, da der Streitwert über CHF 10'000.-- liegt (Art. 70 Abs. 3 und Abs. 4 Bst. c des
Gesetzes vom 11. Juni 2009 über die Organisation der Gerichtsbehörden und der
Staatsanwaltschaft [GSOG; BSG 161.1]).
2. Die Rekurrenten beantragen mit ihrem Hauptbegehren, dass keine Sperrfristverletzung vorliege und deshalb vollständig von der Aufrechnung der Einkäufe in den Steuerjahren 2015,
2016 und 2017 im Gesamtumfang von CHF _ abzusehen sei. Im Sinne eines
Eventualbegehrens beantragen die Rekurrenten sodann, dass, sofern die
Steuerrekurskommission das Vorliegen einer Sperrfristverletzung bejahe, die Steuerverwaltung
die Aufrechnungen der Einkäufe in den jeweiligen Steuerjahren vorzunehmen hätte, in denen
diese getätigt worden sind. Folglich ist zunächst zu prüfen, ob das Vorgehen der Rekurrenten
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überhaupt eine Verletzung der Sperrfrist gemäss Art. 79b Abs. 3 des Bundesgesetzes über die
berufliche Alters-, Hinterlassenen- und Invalidenvorsorge vom 25. Juni 1982 (BVG; SR 831.40)
darstellt. Liegt eine derartige Sperrfristverletzung vor, ist sodann in einem zweiten Schritt zu
prüfen, wie dies in steuerrechtlicher Hinsicht zu berücksichtigen ist. Schliesslich ist zu prüfen,
ob die unbestrittenen Ausführungen der Steuerverwaltung betreffend die AHV-Renten der
Rekurrenten zutreffen und das steuerbare bzw. satzbestimmende Einkommen im Umfang von
CHF _ bzw. CHF _ aufzurechnen ist.
3. Wurden Einkäufe in eine Vorsorgeeinrichtung der 2. Säule getätigt, so dürfen die daraus resultierenden Leistungen gemäss Art. 79b Abs. 3 BVG innerhalb der nächsten drei Jahre nicht
in Kapitalform aus der Vorsorge zurückgezogen werden. In steuerrechtlicher Hinsicht ist diese
Vorschrift des Vorsorgerechts insofern von Bedeutung, als dass das Vorliegen einer
Sperrfristverletzung zur Verweigerung der Abzugsberechtigung der Einkäufe führt (vgl.
BGer 2C_652/2018 vom 14.5.2020, E. 4.1.1).
3.1 Es ist unbestritten, dass der Rekurrent in den Steuerjahren 2015 (CHF _) 2016 (CHF _) und 2017 (CHF _) Einkäufe in seine Pensionskasse von insgesamt
CHF _) getätigt hat. Ferner ist unbestritten, dass der Rekurrent am 1. August 2018 sein
BVG-Guthaben im Umfang von CHF _ bezogen hat. Sämtliche der vorgenannten
Einkäufe fallen folglich in die Sperrfrist gemäss Art. 79b Abs. 3 BVG. Die Rekurrenten bringen
jedoch vor, dass die Einkäufe in den Steuerjahren 2015, 2016 und 2017 nicht im Rahmen des
Kapitalbezugs vom 1. August 2018 ausbezahlt, sondern im Gesamtbetrag zzgl. der darauf
entfallenden Zinsen bereits vorgängig zur Finanzierung einer Rente verwendet worden sind.
Damit sei der Aufrechnung der Einkäufe in den Jahren 2015, 2016 und 2017 die Grundlage
entzogen, anderenfalls dies zu einer zweimaligen Besteuerung führen würde. Sodann machen
sie geltend, dass das Verhalten des Rekurrenten nicht rechtsmissbräuchlich gewesen sei,
zumal das Vorsorgeereignis nicht vorhersehbar gewesen sei und es sich deshalb nicht um eine
vorübergehende und steuerlich motivierte Geldverschiebung gehandelt habe.
3.2 Gemäss der bundesgerichtlichen Rechtsprechung ist Art. 79b Abs. 3 BVG aus steuerrechtlicher Sicht streng zu interpretieren. Die Formulierung "die daraus resultierenden
Leistungen" ist gemäss Bundesgericht nicht dahingehend zu verstehen, dass zwischen Einkauf
und Leistung notwendigerweise eine direkte Verknüpfung besteht. Vielmehr ist grundsätzlich
jeder Kapitalbezug innert Sperrfrist missbräuchlich, weshalb jeder während der Sperrfrist
erfolgte Einkauf vom Einkommensabzug auszuschliessen ist. Die in die Vorsorgeeinrichtung
einbezahlten Beträge werden nicht ausgesondert und die Leistungen aus
Vorsorgeeinrichtungen nicht aus bestimmten Mitteln, sondern aus dem Vorsorgekapital der
versicherten Person insgesamt finanziert (BGer 2C_652/2018 vom 14.5.2020, E. 4.1.1;
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BGer 2C_658/2009 vom 12.3.2010, E. 3.3.1 f.). Demnach ist eine konsolidierende
Gesamtbetrachtung vorzunehmen. So ist die Abzugsberechtigung beispielsweise selbst dann
zu verweigern, wenn ein Einkauf in eine
Vorsorgeeinrichtung und der Kapitalbezug aus einer anderen Vorsorgeeinrichtung erfolgt
(BGer 2C_6/2021 vom 12.1.2021, E. 2.2.2; BGer 2C_488/2014 vom 15. Januar 2015 E. 3.3).
Folglich ist ebenso unbeachtlich, dass mit einem Betrag in der Höhe der Einkäufe innert der
letzten drei Jahre vor Bezug der die Sperrfristverletzung auslösenden Kapitalleistung eine
Rente finanziert wird. Vielmehr ist zu berücksichtigen, dass die Einkäufe insgesamt zu einer
Erhöhung des Vorsorgekapitals geführt haben. Angesichts dessen, dass der Einkauf nicht auf
ein separates Vorsorgekonto überwiesen worden ist, kann zudem auch nicht die Rede davon
sein, dass die Rente mit dem Einkauf finanziert worden sei, fand doch im Zeitpunkt der
Einzahlung sogleich eine Vermischung des Einkaufsbetrags mit dem bisherigen
Vorsorgeguthaben statt. In Anbetracht der konsolidierenden Betrachtungsweise ist dies
allerdings ohnehin unbeachtlich. Hätte der Rekurrent innert der Sperrfrist einzig eine Rente
bezogen, wäre das Vorliegen einer Sperrfristverletzung zu verneinen (vgl. hierzu Bundesamt für
Sozialversicherungen, Mitteilungen über die berufliche Vorsorge Nr. 110, N. 678, abrufbar
unter: <https://sozialversicherungen.admin.ch>, Rubriken: "BV [2. Säule] > Mitteilungen"
[abgerufen am 9.4.2021]). Der Umstand, dass aber zusätzlich ein Kapitalbezug stattgefunden
hat, führt zum Vorliegen einer Verletzung von Art. 79b Abs. 3 BVG. Entgegen dem Vorbringen
der Rekurrenten spielt es somit keine Rolle, dass mit einem Betrag, der den Einkäufen innert
Sperrfrist entspricht, eine Rente finanziert worden ist. Eine allfällige Doppelbesteuerung ist –
auch in Anbetracht der Ausführungen in E. 4.2 hiernach – jedenfalls nicht erkennbar.
3.3 Gemäss Bundesgericht stellt Art. 79b Abs. 3 BVG eine abschliessende und zwingende Norm dar. Die Frage des Einkaufs, dem innert drei Jahren ein Kapitalbezug folgt, ist von der
Steuerbehörde nicht (mehr) unter dem Gesichtspunkt der Steuerumgehung zu prüfen
(BGE 142 II 399 E. 4.1; BGer 2C_614/2010 vom 24.11.2010, E. 3.2.2). Die Sperrfrist ist
objektiviert und für alle Formen der Kapitalbezüge aus zweiter Säule in gleicher Weise
massgebend. Raum für eine Prüfung der individuell-konkreten Beweggründe verbleibt nicht
(BGer 2C_6/2021 vom 12.1.2021, E. 2.2.1). Wurde die Sperrfrist nicht eingehalten, kommt es
folglich nicht auf das subjektive Element des Rechtsmissbrauchs an. Die steuerpflichtige Person
kann die Aufrechnung des Abzugs nicht mit dem Argument anfechten, ihr Vorgehen sei nicht
rechtsmissbräuchlich. Eine Sperrfristverletzung liegt demnach auch vor, wenn der Kapitalbezug
im Zeitpunkt des Einkaufs noch nicht voraussehbar war (vgl. Schneider/Merlino/Mange in:
KOSS - Kommentar zum Schweizerischen Sozialversicherungsrecht, BVG und FZG -
Bundesgesetze über die berufliche Alters-, Hinterlassenen- und Invalidenvorsorge sowie über
die Freizügigkeit in der beruflichen Alters-, Hinterlassenen- und Invalidenvorsorge, 2. Aufl.,
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2019, S. 1755 f., m.w.H.; vgl. auch Analyse der Schweizerischen Steuerkonferenz zur
steuerrechtlichen Tragweite von Art. 79b Abs. 3 BVG vom 3.11.2010, S. 5). Der Umstand, dass
sich der Rekurrent aufgrund eines schweren Unfalls und der daraus resultierenden
Arbeitsunfähigkeit gezwungen sah, sein Vorsorgekapital zu beziehen, spielt demnach
angesichts dessen, dass es sich bei der
Dreijahresfrist um eine objektivierte Frist handelt, keine Rolle. Dieser Ansicht scheint
grundsätzlich auch die Steuerverwaltung zu sein, führt sie doch in ihrer Vernehmlassung vom
22. Dezember 2020 aus, dass es betreffend die Frage, ob eine Sperrfristverletzung im Sinne
von Art. 79b Abs. 3 BVG vorliege, nicht auf den hierfür ursächlichen Grund ankomme. Weshalb
die Steuerverwaltung allerdings unter Ziff. 2.4 ihres TaxInfo-Beitrags "Berufliche Vorsorge"
festhält, dass bei Vorliegen von besonderen Verhältnissen, mithin "weil im Zeitpunkt des
Einkaufs nicht mit dem Kapitalbezug gerechnet werden konnte (unerwartete Kündigung durch
den Arbeitgeber, aufgrund derer das Vorsorgeguthaben ganz oder teilweise in Kapitalform
bezogen werden muss), wird auf die Erhebung der Nachsteuer auf dem Einkauf verzichtet"
(abrufbar unter: <http://www.taxinfo.sv.fin.be.ch>, Rubriken "Einkommens- und
Vermögenssteuern > Berufliche Vorsorge" [abgerufen am 31.3.2021]), ist für die
Steuerrekurskommission nicht nachvollziehbar, kann jedoch angesichts der eindeutigen
bundesgerichtlichen Rechtsprechung sowie den voranstehenden Ausführungen offenbleiben.
3.4 Als Zwischenfazit kann somit festgehalten werden, dass die Sperrfrist gemäss Art. 79b Abs. 3 BVG vorliegend durch den Kapitalbezug vom 1. August 2018 verletzt worden ist.
4. Mit Urteil 2C_6/2021 vom 12. Januar 2021 hielt das Bundesgericht fest, dass bei Vorliegen einer Sperrfristverletzung die Kapitalleistung nach den üblichen Regeln zu besteuern
ist (Sonderveranlagung einer vollen Jahressteuer gemäss Art. 26 Abs. 1 i.V.m. Art. 44 Abs. 1
Bst. a StG bzw. Art. 22 Abs. 1 i.V.m. Art. 38 Abs. 1 DBG). Der allenfalls bereits rechtskräftig
veranlagte Abzug des seinerzeitigen Einkaufs ist im Umfang der bezogenen Kapitalleistung zu
neutralisieren. Dies hat im Rahmen der Nachsteuer (Art. 206 ff. StG bzw. Art. 151 ff. DBG) zu
erfolgen (BGer 2C_6/2021 vom 12.1.2021, E. 2.2.3; vgl. auch bereits BGer 2C_230/2015 vom
3.2.2016, E. 2.1 und 3.2; vgl. zur Zulässigkeit der Rückwirkung von nachträglich eingetretenen
Tatsachen sodann auch BGer vom 14.10.1998, E. 4.a, in StR 54/1999, S. 196).
4.1 In Folge dieser Rechtsprechung hat die Steuerverwaltung ihre Praxis betreffend die Besteuerung bei Vorliegen einer Sperrfristverletzung im Sinne von Art. 79b Abs. 3 BVG
angepasst. Statt wie bisher auf eine rückwirkende Aufrechnung der Einkäufe zu verzichten und
den Kapitalbezug bis zur Höhe der Einkäufe der letzten drei Jahre im Bezugsjahr mit dem
übrigen Einkommen zum ordentlichen Tarif zu besteuern, unterwirft sie nun die Kapitalleistung,
reduziert um den Einkauf, einer Sonderveranlagung, wobei der (rechtskräftig) abgezogene
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Einkauf mittels Nachsteuer korrigiert wird (vgl. TaxInfo-Beitrag "Berufliche Vorsorge", Ziff. 2.4,
abrufbar unter: <http://www.taxinfo.sv.fin.be.ch>, Rubriken "Einkommens- und
Vermögenssteuern > Berufliche Vorsorge" [abgerufen am 31.3.2021]). Hieraus ergibt sich
zumindest dem Wortlaut nach ein Widerspruch zur bundesgerichtlichen Rechtsprechung.
Während das Bundegericht im zitierten Entscheid vom 12. Januar 2021 unter E. 2.2.3 vorsieht,
dass betreffend die Kapitalleistung eine Sonderveranlagung vorzunehmen ist, führt die
Steuerverwaltung im TaxInfo-Beitrag
sinngemäss aus, es sei im Umfang der Einkäufe der letzten drei Jahre keine
Sonderveranlagung vorzunehmen. Somit stellt sich die Frage, wie die Kapitalleistung, nachdem
die jeweiligen Abzüge der Einkäufe rückgängig gemacht worden sind, nunmehr zu besteuern
ist.
4.2 Wie festgehalten, ist das steuerbare Einkommen der Rekurrenten in den Steuerjahren 2015, 2016 und 2017 um den jeweiligen Einkaufsbetrag zu erhöhen (soweit die Steuerjahre
2015 und 2016 betreffend mittels Nachsteuerverfahren). Die Rekurrenten konnten folglich im
Umfang der vorliegend fraglichen Einkäufe (rückwirkend betrachtet) nie einen steuerlichen
Abzug geltend machen. Betreffend die Kantons- und Gemeindesteuern sieht Art. 26 Abs. 4 StG
vor, dass Kapitalleistungen aus Einrichtungen der beruflichen Vorsorge in dem Umfang
steuerfrei sind, in dem Beiträge im Sinne von Art. 38 Abs. 1 Bst. d StG steuerlich nie haben
abgezogen werden können. Im DBG fehlt eine entsprechende Regelung. Trotzdem ist
betreffend die direkte Bundessteuer analog vorzugehen, ist doch die Steuerbarkeit von
Leistungen aus beruflicher Vorsorge das logische Gegenstück der Abziehbarkeit der Beiträge
an die 2. Säule (Steiner/Lang in: Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht, Bundesgesetz
über die direkte Bundesssteuer, 3. Aufl. 2017, N. 12 zu Art. 22 DBG). Der Kapitalbezug von
CHF _ vom 1. August 2018 ist somit im Umfang von CHF _ sowohl betreffend
die Kantons- und Gemeindesteuern als auch betreffend die direkte Bundessteuer – zusammen
mit der Kapitalleistung Säule 2 an die Rekurrentin von CHF _ (Vorakten, pag. 71) –
mittels Sonderveranlagung gemäss Art. 44 StG bzw. Art. 38 DBG zu besteuern. Im Umfang der
Einkäufe von insgesamt CHF _ ist der Bezug steuerfrei.
5. Schliesslich beantragt die Steuerverwaltung in ihrer Vernehmlassung vom 22. Dezember 2020, das steuerbare bzw. satzbestimmende Einkommen der Rekurrenten sei sowohl
betreffend Kantons- und Gemeindesteuern als auch betreffend die direkte Bundessteuer im
Umfang von CHF _ bzw. CHF _ aufzurechnen. Sie begründet dies damit, dass
die von den Rekurrenten in den Monaten Mai bis Dezember 2018 erhaltenen AHV-Renten bei
der Festsetzung des steuerbaren Einkommens pro 2018 fälschlicherweise unberücksichtigt
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geblieben seien. Mit Schreiben vom 2. Februar 2021 haben sich die Rekurrenten mit dieser
Aufrechnung einverstanden erklärt.
Gemäss Verfügung vom 27. April 2018 verfügten die Rekurrenten im Steuerjahr 2018 über
einen monatlichen AHV-Rentenanspruch von je CHF _ (Vorakten, pag. 129 und 127).
Jeweils per 27. April 2018 haben die Rekurrenten Rentennachzahlungen von September 2015
bis April 2018 von insgesamt CHF _ (Rekurrent; Vorakten, pag. 128) bzw. von Februar
2016 bis April 2018 von insgesamt CHF _ (Rekurrentin; Vorakten, pag. 126)
ausbezahlt erhalten. Die Steuerverwaltung hat in den Veranlagungsverfügungen vom 20.
August 2020 einzig diese Beträge berücksichtigt (Vorakten, pag. 136 und 143). Die AHV-
Renten der Rekurrenten für die Monate Mai bis Dezember 2018 blieben im steuerbaren und
satzbestimmenden Einkommen der Rekurrenten pro 2018 jedoch unberücksichtigt. Diese
betrugen sowohl betreffend den Rekurrenten als auch die Rekurrentin jeweils CHF _ (8
x CHF _), insgesamt ausmachend CHF _. Folglich ist das steuerbare
Einkommen der Rekurrenten pro 2018 entsprechend um diesen Betrag zu erhöhen. Das
satzbestimmende AHV-Renteneinkommen ist sodann in Einklang mit diesen Ausführungen und
gemäss den zutreffenden Berechnungen der Steuerverwaltung in der Vernehmlassung vom 22.
Dezember 2020 um CHF _ zu erhöhen.
6. Zusammenfassend ist festzuhalten, dass es aufgrund der konsolidierenden Gesamtbetrachtung bei der beruflichen Vorsorge vorliegend keine Rolle spielt, ob in der Höhe
des Betrags der fraglichen Einkäufe eine Rente finanziert worden ist. Ebenfalls unbeachtlich
sind die subjektiven Umstände des Einzelfalls, womit vorliegend eine Verletzung der Sperrfrist
gemäss Art. 79b Abs. 3 BVG anzunehmen ist (vgl. E. 3 hiervor). Aufgrund dessen sind die
getätigten Abzüge rückgängig zu machen, indem die Einkäufe in den Steuerjahren 2015 (CHF
_) 2016 (CHF _) und 2017 (CHF _) in den jeweiligen Steuerjahren
aufgerechnet werden. Betreffend die Steuerjahre 2015 und 2016 hat dies mittels
Nachsteuerverfahren zu erfolgen. Das Einspracheverfahren betreffend das Steuerjahr 2017
wurde von der Steuerverwaltung sistiert und ist deshalb noch nicht in Rechtskraft erwachsen
(vgl. Vorakten, pag. 69), weshalb es für die diesbezügliche Korrektur keines
Nachsteuerverfahrens bedarf. Der Kapitalbezug im Steuerjahr 2018 ist im Umfang von CHF
_ steuerfrei und im Umfang von CHF _ mittels Sonderveranlagung zum
Vorsorgetarif gemäss Art. 44 StG bzw. Art. 38 DBG zu besteuern (vgl. E. 4.2 hiervor). Folglich
ist die Aufrechnung gemäss Code 3 (Ziff. 2.25) der Veranlagungsverfügungen vom 20. August
2020 (Vorakten, pag. 136 und 143) rückgängig zu machen. Schliesslich ist das steuerbare
Einkommen pro 2018 um CHF _ und das satzbestimmende Einkommen pro 2018 um
CHF _ zu erhöhen (vgl. E. 5 hiervor).
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7. Bei diesem Ausgang des Verfahrens gelten die Rekurrenten als überwiegend obsiegend, weshalb auf die Erhebung von Verfahrenskosten verzichtet wird (Art. 200 Abs. 1 StG sowie
Art. 144 Abs. 1 DBG).
8. Weil die Rekurrenten im vorliegenden Verfahren vertreten sind und ihnen notwendige und verhältnismässig hohe Kosten entstanden sind, wird ihnen eine Parteikostenentschädigung
zugesprochen (Art. 200 Abs. 4 StG bzw. Art. 144 Abs. 4 DBG i.V.m. Art. 64 Abs. 1 des
Bundesgesetzes vom 20. Dezember 1968 über das Verwaltungsverfahren
[Verwaltungsverfahrensgesetz, VwVG; SR 172.021]). Diese richtet sich grundsätzlich nach dem
Umfang des Obsiegens. Auch wenn vorliegend nicht eine vollumfängliche Gutheissung von
Rekurs und Beschwerde resultiert, rechtfertigt es sich aufgrund der vorliegenden Umstände
keine Kürzung der einverlangten Kosten für die Vertretung vorzunehmen. Die
Parteikostenentschädigung wird gemäss dem vorgesehenen Rahmentarif (Art. 11 der
Verordnung vom 17. Mai 2006 über die Bemessung des Parteikostenersatzes
[Parteikostenverordnung, PKV; BSG 168.811]) auf der Grundlage der eingereichten Kostennote
von total CHF 2'596.30, inklusive Auslagen von CHF 73.20 und 7.7 % Mehrwertsteuer
ausmachend CHF 185.60, festgesetzt. Die vom Vertreter auf Verlangen eingereichte
Kostennote weist Aufwendungen von insgesamt 9 Std. 35 Min. à CHF 250.-- aus. Weder die
aufgeführten Stunden, noch der Stundenansatz geben zu Bemerkungen Anlass. Obwohl die
erwähnten Auslagen nicht näher belegt sind, erscheinen diese indes nachvollziehbar, so dass
den Rekurrenten Parteikosten im Umfang von CHF 2'596.30 (inkl. Auslagen und 7.7%
Mehrwertsteuer) zu erstatten sind.