# Swiss Legal Decision

**Decision ID:** c672273d-cd19-4d09-8f22-46af73c850cd
**Court:** ZH_SRK
**Chamber:** ZH_SRK_001
**Year:** 2013
**Language:** de
**Jurisdiction:** ZH / Zürich
**Law Area:** $law_area
**Law Sub-area:** Tax

## Facts

hat sich ergeben:
A. Mit Einschätzungsentscheid vom 21. Mai 2010 schätzte das kantonale
Steueramt A (nachfolgend der Pflichtige) für die Staats- und Gemeindesteuern, Steu-
erperiode 2008, mit einem steuerbaren Einkommen von Fr. 203'300.- ein. Dabei setzte
es u.a. die abzugsfähigen Liegenschaftsunterhaltskosten bezüglich der Liegenschaften
...strasse 3, in C, und ...strasse 5 und 7, in D, abweichend von der Deklaration fest.
Beim selbstbewohnten Eigenheim ...strasse 3 liess es Prozess- und Anwaltskosten
von Fr. 8'368.- in Zusammenhang mit einem Baurekurs gegen ein nachbarschaftliches
Bauvorhaben sowie Gebühren für Wasser und Abwasser von Fr. 1'010.- nicht zum
Abzug zu. Hinsichtlich der vermieteten Stockwerkeigentumswohnungen in D rechnete
das kantonale Steueramt die zusätzlich zu den effektiven Unterhaltskosten geltend
gemachten Unterhaltspauschalen von Fr. 55'328.- (...strasse 5) bzw. Fr. 49'814.-
(...strasse 7) auf und liess statt dessen effektive Unterhaltskosten (inkl. Mietzinsausfäl-
le) von Fr. 63'328.- und Fr. 105'073.- zum Abzug zu. Im gleichentags erfolgten Hinweis
betreffend die direkte Bundessteuer 2008 stellte das kantonale Steueramt eine Veran-
lagung mit einem steuerbaren Einkommen von Fr. 202'400.- in Aussicht. Die förmliche
Veranlagung erging am 31. Mai 2010. Dabei nahm es – soweit nachfolgend relevant –
die gleichen Korrekturen vor wie bei den Staats- und Gemeindesteuern 2008.
B. Dagegen erhobenen Einsprachen wies das kantonale Steueramt nach
Durchführung einer Untersuchung am 11. April 2012 ab und erhöhte die steuerbaren
Einkommen auf Fr. 238'800.- (Staats- und Gemeindesteuern 2008) und Fr. 237'900.-
(Direkte Bundessteuer 2008). Abweichend von der Veranlagung liess das kantonale
Steueramt hinsichtlich der Liegenschaft ...strasse 3 die Hälfte der geltend gemachten
Prozess- und Anwaltskosten, d.h. Fr. 4'184.-, zum Abzug zu. Dagegen stellte sich bei
der Untersuchung heraus, dass die bei der Einschätzung angerechneten effektiven
Unterhaltskosten für die Stockwerkeigentumseinheiten ...strasse 5 und 7 im erhebli-
chen Ausmass Unterhaltskostenanteile aus den Jahren 2005 bis 2007 enthielten, die
der Pflichtige infolge Stundung erst im Jahr 2008 an die Liegenschaftenverwalterin
bezahlte. Unter Hinweis auf das Periodizitätsprinzip liess das kantonale Steueramt die
gestundeten Kosten für die Jahre 2005 bis 2007 nicht zum Abzug zu. Weil die im Jahr
2008 anrechenbaren effektiven Kosten die Unterhaltspauschale von 20% der Mietzins-
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einnahmen nicht überschritten, gewährte es stattdessen Pauschalabzüge von
Fr. 55'328.- und Fr. 49'848.- Ferner berücksichtigte es Mietzinsausfälle von Fr. 10'490.-
und Fr. 13'307.-.
C. Mit Beschwerde und Rekurs je vom 14. Mai 2012 liess der Pflichtige bean-
tragen, für die Liegenschaft in C, ...weg 3, die gesamten Rechtswahrungskosten in
Höhe von Fr. 8'368.- als Unterhaltsaufwendungen anzuerkennen. Ferner seien hin-
sichtlich der Liegenschaften in D – zusätzlich zu den Unterhaltskostenpauschalen von
je 20% – die gestundeten Unterhaltskosten von Fr. 52'888.- (...strasse 5) und
Fr. 44'076 (Fr. 65'766.- abzüglich bereits berücksichtige Kosten von Fr. 21'690.- für die
Wohnungen an der ...strasse 7) sowie Einlagen in den Erneuerungsfonds von
Fr. 26'000.- anzurechnen. Dementsprechend seien die steuerbaren Einkommen auf
Fr. 110'802.- (direkte Bundesteuer 2008) und Fr. 111'702.- (Staats- und Gemeinde-
steuern 2008) herabzusetzen. Schliesslich beantragte er eine Parteientschädigung.
Das kantonale Steueramt beantragte in seiner Beschwerde-/Rekursantwort
vom 30. Mai 2012 unter Hinweis auf die Einspracheentscheide, Beschwerde und Re-
kurs abzuweisen. Mit Bezug auf die geltend gemachten Anwalts- und Verfahrenskos-
ten sei nach wie vor nicht nachgewiesen, dass durch die Bauten der Nachbarliegen-
schaft eine Wertminderung der Liegenschaft des Pflichtigen eintreten würde.
Eventualiter seien die im Einspracheentscheid gewährten Aufwendungen zu streichen
und das steuerbare Einkommen entsprechend zu erhöhen.
Auf die weiteren Parteivorbringen wird – soweit rechtserheblich – in den nach-
folgenden Erwägungen eingegangen.

## Considerations

Die Kammer zieht in Erwägung:
1. a) Gemäss Art. 25 des Bundesgesetzes über die direkte Bundessteuer vom
14. Dezember 1990 (DBG) bzw. § 25 des Steuergesetzes vom 8. Juni 1997 (StG) wer-
den zur Ermittlung des Reineinkommens die gesamten steuerbaren Einkünfte um die
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zu ihrer Erzielung notwendigen Aufwendungen und die allgemeinen Abzüge vermin-
dert. Nach Art. 32 Abs. 2 Satz 1 DBG bzw. § 30 Abs. 2 StG können bei Liegenschaften
im Privatvermögen die Unterhalts- und Verwaltungskosten abgezogen werden. Unter-
haltskosten sind Aufwendungen, deren Ziel nicht die Schaffung neuer, sondern in ers-
ter Linie die Erhaltung bereits vorhandener Werte ist. Dabei handelt es sich in erster
Linie um sog. Instandhaltungs- und Instandstellungskosten, d.h. Aufwendungen, die
regelmässig anfallen, um die Funktionsfähigkeit des Grundstücks zu erhalten oder die
in grösseren Zeitabstanden erforderlich sind, um die Ertragsfähigkeit des Grundstücks
sicher zu stellen.
b) Darüber hinaus sind auch Kosten für rechtliche Massnahmen zur Werter-
haltung des Grundstücks, wie Gerichts- und Anwaltskosten, die erforderlich sind, um
den Wert der eigenen Parzelle zu erhalten, unter dem Titel Unterhaltskosten
abzugsfähig (RB 1986 Nr. 35 [Leitsatz]; 1983 Nr. 42, 1977 Nr. 89; Rich-
ner/Frei/Kaufmann/Meuter, Handkommentar zum DBG, 2. A., 2009, Art. 32 N 37 DBG
und Kommentar zum Zürcher Steuergesetz, 3. A., 2013, § 30 N 38 ff., N 74, N 95 StG;
Dieter Egloff, in: Kommentar zum Aargauer Steuergesetz, 3. A., Band 1, § 39 N 36).
Anrechenbar sind in diesem Zusammenhang auch Unterhaltsaufwendungen, wenn
diese nutzlos oder erfolglos gewesen sind (Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, § 221 N 64
StG; RB 1983 Nr. 42; RB 1977 Nr. 89; Egloff a.a.O. unter Hinweis auf AGVE 1994,
S. 486 E. 2c; RB 1977 Nr. 89 1964 Nr. 55). Der Abzug derartiger Aufwendungen sei
jedoch dann zu versagen, wenn sich ein Rechtsmittel als offensichtlich unbegründet
herausstelle. Dies treffe einerseits dann zu, wenn eine Beschwerde bzw. ein Rekurs
aus formellen Gründen (z.B. Versäumnis einer Rechtsmittelfrist, fehlende Anfech-
tungsbefugnis) oder materiellen Erwägungen (Ausserachtlassung einer klaren Recht-
sprechung), von Vornherein aussichtslos sei (StRK 3, 3. November 2005,
ST.2005.230; StRG, 10. Juli 2013, 2 DB.2013.66).
c) Bei der Beantwortung der Frage, ob ein Pflichtiger mit den von ihm aufge-
wendeten Rechtskosten tatsächlich eine Wertminderung seines Grundstücks abzu-
wenden versuche, ist ein milder Massstab anzulegen. Als sachgerecht erscheint, was
ein sorgfältiger Hauseigentümer nach Prüfung der Sachumstände für zweckmässig
erachtet. Gewisse Beeinträchtigungen eines Grundstücks können kaum zuverlässig
bewertet werden, was gerade auch für die vorliegend drohenden Mehrimmissionen und
die Einschränkung der Aussicht gilt. Dass ein Bauvorhaben auf dem Nachbargrund-
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stück die eigene Liegenschaft entwerte, lässt sich naturgemäss in vielen Fällen nicht
zuverlässig sagen. Zwar gibt es Bauten und Anlagen, deren Nachbarschaft allgemein
als störend und damit als wertmindernd aufgefasst wird, so beispielsweise eine Ab-
wasserreinigungsanlage oder ein Schlachthaus. Bei anderen Gebäulichkeiten oder
Nutzungsarten spielen jedoch subjektive Vorstellungen und Wertungen eine nicht un-
bedeutende Rolle, so z.B. die Nachbarschaft zu einer Schul- oder Sportanlage. Unter
diesen Umständen muss es genügen, wenn ein Pflichtiger die durch ein Bauvorhaben
in der Nachbarschaft ausgehende Beeinträchtigung für das eigene Grundstück zumin-
dest glaubhaft macht. Kraft § 338a Abs. 1 des Planungs- und Baugesetzes vom
7. September 1975/20. Mai 1984 (PBG) muss der gegen eine Baubewilligung rekurrie-
rende Nachbar dartun, dass er durch die angefochtene Anordnung berührt ist und ein
schutzwürdiges Interesse an ihrer Aufhebung oder Änderung hat. Dies trifft dann zu,
wenn sein Grundstück in einer hinreichend engen räumlichen Beziehung zur Baupar-
zelle steht und er überdies im Fall der Gutheissung des Rechtsmittels einen Nachteil
abwenden könnte, den die angefochtene Bewilligung für ihn zur Folge hätte (Fritzsche/
Bösch/Wipf, Zürcher Planungs- und Baurecht, Bd. 1: Planungsrecht, Verfahren und
Rechtsschutz, 5. A., 2011, S. 439 ff., mit Hinweisen auf Rechtsprechung und Lehre;
StRG, 7. Februar 2013, DB.2012.253 + ST.2012.281, E. 3a, www.strgzh.ch).
Indessen muss die Rechtsvorkehr eines Grundeigentümers tatsächlich darauf
ausgerichtet sein, einen Schaden von der Liegenschaft abzuwenden. Denn nur unter
dieser Voraussetzung kann von Liegenschaftsunterhalt im Sinn von Art. 32 Abs. 2 DBG
und § 30 Abs. 2 StG gesprochen werden.
d) Unterhaltsaufwendungen sind vom hierfür beweisbelasteten Steuerpflichti-
gen nicht nur geltend zu machen, sondern auch hinsichtlich Bestand und Umfang
nachzuweisen. Diesen Nachweis hat er durch eine substanziierte Sachdarstellung an-
zutreten, die spätestens innerhalb der Rekursfrist vorgetragen werden muss (RB 1964
Nr. 68, RB 1992 Nr. 32). Als substanziiert gilt eine Sachdarstellung, welche hinsichtlich
Art, Motiv und Rechtsgrund alle Tatsachenbehauptungen enthält, die – ohne weitere
Untersuchung, aber unter Vorbehalt der Beweiserhebung – die rechtliche Würdigung
der geltend gemachten Steueraufhebung oder -minderung erlaubt (RB 1992 Nr. 32).
Bei ungenügender Substanziierung ist nicht von Amtes wegen eine Untersuchung zu
führen, um sich die fehlenden Grundlagen zu beschaffen (RB 1975 Nr. 64, 1981
Nr. 90, 1987 Nr. 35). Eine unvollständige Sachdarstellung kann nicht im Beweisverfah-
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ren nachgeholt werden (RB 1980 Nr. 69 mit weiteren Hinweisen). Zur Mitwirkung des
Steuerpflichtigen gehört ferner die Beschaffung oder Bezeichnung von Beweismitteln,
anhand derer sich die Richtigkeit des dargelegten Sachverhalts ergibt (RB 1992 Nr. 32;
Martin Zweifel, Die Verfahrenspflichten des Steuerpflichtigen im Steuereinschätzungs-
verfahren, ASA 49, 518). Kommt der Steuerpflichtige diesen Anforderungen nicht nach,
so haben die Aufwendungen unberücksichtigt zu bleiben (RB 1980 Nr. 72). Nur soweit
ihm Substanziierung und/oder Beweisleistung aus Gründen, die er nicht zu vertreten
hat, nicht möglich oder nicht zumutbar sind, kann er sich, hinreichende Schätzungs-
grundlagen vorausgesetzt, auch auf Schätzungen berufen (RB 82 Nr. 95, 1987 Nr. 35).
2. a) Mit Bezug auf die Liegenschaft in C, ...strasse 3, machte der Pflichtige
wegen Umbauplänen der Nachbarliegenschaften verschiedene Aufwendungen gel-
tend. Zum einen beauftragte er einen Anwalt und erhob später vor der Baurekurskom-
mission des Kantons Zürich Rekurs, da die Erstellung einer Stützmauer sowie einer
Lounge auf zwei Nachbargrundstücken geplant wurde. Er befürchtete, dass durch die
Erstellung der Stützmauer nicht nur der Baumbestand auf seinem Grundstück Schaden
nehme sondern die Mauer auch ästhetisch negativ erscheinen werde. Durch die Nut-
zung der Lounge entstehe zudem eine störende Lärmquelle. Beide Baumassnahmen
würden zu einer Ertragswertminderung seines Grundstücks führen. Der Pflichtige be-
antragt, die Anwalts- und Verfahrensgebühren von insgesamt Fr. 8'368.- vollumfänglich
als Unterhaltsaufwendungen anzuerkennen.
b) Nachdem der Steuerkommissär in der Veranlagung/Einschätzung die An-
walts- und Verfahrenskosten nicht als Unterhaltsaufwendungen anerkannt hatte, wurde
dem Pflichtigen im Einspracheverfahren die Hälfte der geltend gemachten Kosten ge-
währt, mit der Begründung, dass diese erforderlich gewesen seien, um den Baumbe-
stand zu erhalten. Diese Auffassung ist vertretbar. Die Liegenschaft ...strasse 3 in C ist
im hinteren bergseitig gelegenen Grundstücksteil von grossen und älteren Bäumen
umgeben. Diese bilden insbesondere einen Sichtschutz von Seiten der Nachbarliegen-
schaften. Zudem prägen sie auch den Charakter des Grundstücks, welches auch im
vorderen und seitlichen Teil stark mit weiteren Bäumen und Büschen überwachsen ist.
Rechtswahrungskosten zur Erhaltung des Baumbestands auf dem eigenen Grundstück
mögen zu einem Teil zur Werterhaltung des Grundstücks beitragen. Hinsichtlich der
übrigen prozessualen Vorkehren (Stützmauer, Lounge auf dem Nachbargrundstück) ist
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jedoch nicht genügend dargetan, geschweige denn belegt, dass das Grundstück des
Pflichtigen dadurch in objektiver Hinsicht von einem Schaden bedroht war. Lärmimmis-
sionen von Nachbargrundstücken beeinflussen die Werthaltigkeit eines Grundstücks
nur dann, wenn die Lärmquelle über das übliche Mass hinaus geht (z.B. Kindergarten,
Kinderspielplatz, Sportplatz u.ä.). Dies trifft jedoch für die bauliche Neugestaltung der
Gartensitzplätze auf dem Nachbargrundstück nicht zu, da in der Regel davon auszu-
gehen ist, dass der Nachbar sein Grundstück so nutzt, dass Lärm und weitere, die
Nachbarn störende Handlungen auf das erlaubte Mass beschränkt werden. Der Ver-
kehrswert eines Grundstücks wird auch nicht durch die baurechtlich zulässige Nutzung
der Nachbarliegenschaft beeinflusst. Damit muss es mit der hälftigen Anrechnung der
Rechtswahrungskosten sein Bewenden haben.
3. a) Bezüglich der im Eigentum des Pflichtigen befindlichen Stockwerkeigen-
tumseinheiten an der ...strasse 5 und 7 ist streitig, ob der Pflichtige bei der Einschät-
zung 2008 – zusätzlich zu den gewährten Pauschalabzügen – gestundete Unterhalts-
kostenanteile für die Jahre 2005 und 2007 in Höhe von Fr. 52'838.- und Fr. 44'076.-
(Fr. 65'766.- ./. Fr. 21'590.-) sowie Einlagen in den Erneuerungsfonds in Abzug bringen
könne.
b) Gemäss Art. 32 Abs. 4 DBG bzw. § 30 Abs. 5 StG kann der Steuerpflichtige
anstelle der tatsächlichen Kosten einen Pauschalabzug geltend machen. Die tatsächli-
chen Kosten sind in diesem Fall nicht nachzuweisen. Die Pauschale beträgt bei der
direkten Bundessteuer bei über zehnjährigen Objekten 20% und bei jüngeren 10% des
Brutto-Mietertrags (Verordnung des Bundesrats über den Abzug der Kosten von Lie-
genschaften des Privatvermögens bei der direkten Bundessteuer vom 24. Au-
gust 1992, SR 642.116 = ZStB II Nr. 63/650; nachfolgend Verordnung). Bei den Staats-
und Gemeindesteuern beträgt der Pauschalabzug für alle Liegenschaften 20% des
Brutto-Mietertrags (Verfügung der Finanzdirektion über die Pauschalierung der Kosten
für den Unterhalt und die Verwaltung von Liegenschaften des Privatvermögens vom
7. September 2002, ZStB I Nr. 18/800). Der Pauschalabzug umfasst alle ordentlichen
Kosten, hauptsächlich Unterhaltskosten, Versicherungsprämien, Drittverwaltungskos-
ten, Energiespar- und Umweltschutzmassnahmen (Richner/Frei/Kaufmann/Meuter,
§ 30 N 30 StG) und – beim Stockwerkeigentum – auch die Einlagen in den Erneue-
rungsfonds. Nach Art. 3 der Verordnung hat der Steuerpflichtige in jeder Steuerperiode
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die Wahl, ob er die tatsächlichen Kosten oder den Pauschalabzug geltend machen
möchte. Eine Kumulation oder Kombination von Pauschale und effektiven Kosten ist
ausgeschlossen (Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, § 30 N 30 StG).
c) Das steuerbare Einkommen bemisst sich nach den Einkünften in der Steuer-
periode (Art. 210 Abs. 1 DBG, § 50 Abs. 1 StG). Gemäss dem in Art. 127 Abs. 2 der
Bundesverfassung vom 18. April 1999 bzw. Art. 125 Abs. 2 der Verfassung des Kan-
tons Zürich vom 27. Februar 2005 garantierten Grundsatz der wirtschaftlichen Leis-
tungsfähigkeit müssen Steuerpflichtige nach Massgabe der ihnen zur Verfügung ste-
henden Mittel gleichmässig belastet werden; die Steuerbelastung muss sich nach den
dem Steuerpflichtigen zur Verfügung stehenden Wirtschaftgütern und den persönlichen
Verhältnissen richten (Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, VB zu StG N 67 ff., mit weiteren
Hinweisen). Der Grundsatz der Besteuerung nach der wirtschaftlichen Leistungsfähig-
keit wird durch denjenigen der Periodizität konkretisiert (Markus Reich, Das Leistungs-
fähigkeitsprinzip im Einkommenssteuerrecht, ASA 53, 13; RB 1980 Nr. 48). Aufgrund
des Periodizitätsprinzips wird dasjenige Einkommen besteuert, das in einer Steuerperi-
ode von einem Kalenderjahr gemäss Art. 209 Abs. 2 DBG bzw. § 49 Abs. 2 StG erzielt
wird (Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, Art. 210 N 9 DBG bzw. § 50 N 10 StG).
Das Periodizitätsprinzip kommt nicht nur beim Einkommenszufluss, sondern
auch beim Einkommensabfluss zum Tragen. Die zeitliche Abgrenzung des Abflusses
von Einkommen muss nach den gleichen Kriterien vorgenommen werden wie die des
Zuflusses von Einkommen (Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, Art. 210 N 97 DBG bzw.
§ 50 N 79 StG, auch zum Folgenden). Aufwendungen fliessen somit grundsätzlich zu
dem Zeitpunkt ab, in welchem die steuerpflichtige Person zur Zahlung verpflichtet ist.
Gemäss der Rechtsprechung des Verwaltungsgerichts (RB 1988 Nr. 29) ist für die zeit-
liche Zuordnung von Liegenschaftsunterhaltskosten grundsätzlich auf die Fälligkeit der
Forderung, d.h. in der Regel auf den Tag der Rechnungsstellung abzustellen (sog.
gemässigte Sollmethode). Lediglich bei unsicheren Forderungen ist das Zahlungsda-
tum (Ist-Methode) massgebend.
Die Geschäftsleitung des kantonalen Steueramts erliess daraufhin eine bis heu-
te nie aufgehobene und teilweise immer noch befolgte Weisung (Mitteilungen zur An-
wendung des Gesetzes über die direkten Steuern 1989 Nr. 1, auch zum Folgenden).
Diese bezieht sich einzig auf Liegenschaftsunterhaltskosten. Darin wird festgehalten,
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dass sich die bisherige Praxis des kantonalen Steueramts, gemäss welcher für die
zeitliche Abgrenzung das Datum der Zahlung massgebend war (RB 1975 Nr. 45), be-
währt habe. Ein allgemeiner Wechsel zur gemässigten Soll-Methode dränge sich nicht
auf. Unter diesen Umständen sei es dem Steuerpflichtigen weiterhin gestattet, Liegen-
schaftsunterhaltskosten nach der Ist-Methode geltend zu machen. Wolle er auf die
gemässigte Soll-Methode abstellen, so sei seinem Begehren zu entsprechen. Er sei
jedoch bei seiner Wahl zu behaften, d.h. die einmal gewählte Abgrenzungsmethode sei
beizubehalten.
d) Im vorliegenden Fall nahm das kantonale Steueramt die zeitliche Zuordnung
der abzugsfähigen Liegenschaftsunterhaltskosten für die Liegenschaften ...strasse 5
und 7 in der Steuerperiode 2008 nach der gemässigten Sollmethode vor und erklärte
folgedessen nur die im Jahr 2008 in Rechnung gestellten Kosten (ohne die gestunde-
ten Kosten der Jahre 2005 bis 2007) für abzugsfähig. Weil die effektiven Kosten bei
beiden Liegenschaften (inkl. Einlagen in den Erneuerungsfonds) unter dem Pauschal-
abzug von je 20% lagen, gewährte es Pauschalabzüge von je 20% der Mietzinssoller-
träge. Ausserdem berücksichtigte es Mietzinsverluste von Fr. 10'490.- und Fr. 13'307.-.
Bei den Letzteren handelt es sich um Ertragsminderungen, die unbestrittenermassen
zu berücksichtigen sind, jedoch nicht unter dem Titel "(effektive) Unterhaltskosten".
e) Dem kantonalen Steueramt ist beizupflichten, dass die Gerichtsinstanzen bei
der zeitlichen Abgrenzung von Einkommensabflüssen grundsätzlich der gemässigten
Sollmethode folgen. Hinsichtlich der zeitlichen Abgrenzung von Liegenschaftsunter-
haltskosten hat das Verwaltungsgericht diese Methode ausdrücklich für anwendbar
erklärt (RB 1988 Nr. 29). Nach dieser Methode sind Unterhaltskosten in dem Zeitpunkt
abzugsfähig, in dem sie fällig werden. Massgebend ist das jeweilige Rechnungsdatum.
Der Zeitpunkt der Zahlung ist unter dem Vorbehalt, dass überhaupt mit der Zahlung
gerechnet werden kann, grundsätzlich unbeachtlich (RB 1976 Nr. 50 = ZBl 78, 86 =
ZR 75 Nr. 115; Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, § 50 N 79 und 80 StG; StRK II,
18. Februar 1999, 2 ST.1998.270). Die genannte Methode hat veranlagungstechnisch
den Vorteil, dass ohne weiteres auf die Fälligkeitsanzeigen der Gläubiger (Rechnungs-
daten) abgestellt werden kann. Die tatsächlichen Zahlungsdaten wären schwieriger zu
eruieren. Wollte man an diese anknüpfen, erhöhte sich das Risiko eines mehrmaligen
Abzugs. Ferner ist diese Methode noch am ehesten geeignet, einen unerwünschten
Spielraum zur Steuerplanung bzw. -manipulation einzuschränken. Das Abstellen auf
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die Rechnungsdaten dient aber nur der zeitlichen Abgrenzung der abzugsfähigen Kos-
ten. Was den Umfang der abzugsfähigen Aufwendungen betrifft, ist die Steuerbehörde
nicht gehalten, in jedem Fall die in Rechnung gestellten Beträge anzurechnen. Gerade
bei liegenschaftlichen Aufwendungen kommt es häufig vor, dass Rabatte, Skonti und
andere Abzüge gewährt werden. Für den Umfang der abzugsfähigen Kosten gilt des-
halb stets das Prinzip der effektiven Kostenanrechnung. Demnach können Kosten un-
geachtet dessen, welcher Periode sie zeitlich zuzurechnen sind, immer nur im Umfang
des nachweislich tatsächlich bezahlten Betrages angerechnet werden (Richner/Frei/
Kaufmann/Meuter, § 221 N 8 StG). Erfahrungsgemäss werden Liegenschaftsunter-
haltskosten – wenn auch gelegentlich mit Abzügen versehen – innert der Zahlungsfrist
bezahlt. Wenn die Rechnung ausnahmsweise erst viel später bezahlt wird und auf-
grund der im Veranlagungs- oder Rechtsmittelverfahren dargelegten oder anderweitig
zu Tage getretenen Umstände Zweifel an der tatsächlicher Erfüllung bestehen, kann es
sich rechtfertigen, die streitbetroffenen Aufwendungen erst im Zeitpunkt der Zahlung
anzurechnen. Ferner bestünde auch die Möglichkeit, den Steuerpflichtigen bezüglich
nicht nachgewiesener Kosten auf den Revisionsweg zu verweisen. Insofern sind die
Vorbehalte des kantonalen Steueramts gegenüber der Anwendung der gemässigten
Sollmethode bei Liegenschaftsunterhaltskosten teilweise unbegründet.
f) Auch das Steuerrekursgericht folgt grundsätzlich der gemässigten Sollmetho-
de (StRK II, 3. Dezember 2003, 2 ST.2003.280; StRK II, 28. Oktober 2002,
2 ST.2002.284, StRK II, 23. April 1999, 2 ST.1999.2; StRK II, 18. Februar 1999,
2 ST.1998.270; StRK I, 24. Juni 1998, IV 62/1997). Bezüglich Liegenschaftsunterhalts-
kosten lässt die Rechtsprechung jedoch Ausnahmen zu, was auf die im Januar 1989
amtsintern publizierte Weisung der Geschäftsleitung des kantonalen Steueramts zu-
rückzuführen ist, die teilweise immer noch angewendet wird. Darin wurde der gemäs-
sigten Sollmethode bei der zeitlichen Abgrenzung von Liegenschaftsunterhaltskosten
eine Absage erteilt. Weil die betreffende Weisung nie aufgehoben oder berichtigt wur-
de, erfolgt seither die zeitliche Abgrenzung von Liegenschaftsunterhaltskosten sowohl
nach der Ist-Methode als auch nach der gemässigten Sollmethode oder nach gar kei-
ner Methode, weil sich die zeitliche Abgrenzungsfrage in den meisten Fällen nicht
stellt. In einem Entscheid vom 29. Januar 2003 (3 ST.2002.340) wies die
Steuerrekurskommission auf diese unterschiedliche Praxis des kantonalen Steueramts
hin und gewährte einem Steuerpflichtigen aus Gründen der Rechtsgleichheit (Gleich-
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behandlung im Unrecht) den Abzug der Liegenschaftsunterhaltskosten nach der Ist-
Methode.
g) In diesem Sinne ist auch im vorliegenden Fall zu entscheiden, weil der
Pflichtige die streitbetroffenen Unterhaltskosten für die Liegenschaften ...strasse 5 und
7 für die Jahre 2005 bis 2007 in den Steuerperioden 2005 bis 2007 gar nicht geltend
machte. Er grenzte mit anderen Worten die in den Jahren 2005 bis 2008 abzugsfähi-
gen Liegenschaftsunterhaltskosten in zeitlicher Hinsicht nach der Ist-Methode ab. In
der Steuererklärung 2007 deklarierte er die streitbetroffenen Aufwendungen unter dem
Titel "gestundeter Verwaltungskostenanteil StWG 2005-2007" als Privatschulden, was
das kantonale Steueramt in seinem Einschätzungsentscheid vom 20. Mai 2009 für die
Staats- und Gemeindesteuern, Steuerperiode 2007, ausdrücklich zuliess. Wäre für die
zeitliche Abgrenzung der abzugsfähigen Unterhaltskosten die Sollmethode als mass-
gebend erachtet worden, hätten das kantonale Steueramt die von der E AG im Jahr
2007 in Rechnung gestellten Unterhaltskostenanteile von Fr. 18'750.- (...strasse 5) und
Fr. 21'690.- (...strasse 7) zumindest bei den bereits effektiv geltend gemachten Unter-
haltskosten für die Liegenschaft ...strasse 5 zusätzlich anrechnen müssen. Hinsichtlich
der Liegenschaft ...strasse 7 hätte es festhalten müssen, dass der Kostenanteil von
Fr. 21'690.- pro 2007 im Pauschalabzug enthalten sei. Denn das Deklarationsverhalten
des Pflichtigen liess insgesamt darauf schliessen, dass er nicht bezahlte Kosten (Lie-
genschaftsaufwendungen und Alimente) im Zeitpunkt der Zahlung steuerlich geltend
machen werde (bezüglich des nicht bezahlten von der E AG in Rechnung gestellten
Kostenanteils für die Flachdachsanierung im Jahr 2005). Auch in den Steuererklärun-
gen 2005 und 2006 sind die von der E AG in Rechnung gestellten Unterhaltskosten,
soweit diese vom Pflichtigen in den Jahren 2005 und 2006 nicht bezahlt wurden, nicht
im deklarierten Unterhaltsaufwand enthalten. Bei dieser Sachlage ist der vom kantona-
len Steueramt im Steuerjahr 2008 ohne Vorankündigung vollzogene Methodenwechsel
bei der zeitlichen Abgrenzung von Liegenschaftsaufwendungen mit dem von einer
Steuerbehörde zu erwartenden loyalen, vertrauenswürdigen und widerspruchfreien
Verhalten nicht zu vereinbaren, zumal der Methodenwechsel dazu führt, dass die Un-
terhaltskostenanteile für die Liegenschaft ...strasse 5 pro 2006 und 2007 (effektiv ab-
gerechnet) überhaupt nicht mehr angerechnet werden können, da die betreffenden
Einschätzungen in Rechtskraft erwachsen sind.
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h) Weiter wies der Pflichtige mehrmals – auch im Einschätzungs- und Einspra-
cheverfahren – darauf hin, dass ihm die streitbetroffenen Unterhaltskosten infolge um-
baubedingter Zahlungsschwierigkeiten gestundet worden seien. Gestundete Kosten
hätte das kantonale Steueramt nach der Soll-Methode niemals ohne zusätzliche Abklä-
rungen über Zeitpunkt und Inhalt der Stundungsabrede als Unterhaltskosten in den
Jahren 2005 bis 2007 berücksichtigen dürfen, weil durch die Stundung nachträglich die
Fälligkeit während einer bestimmten Frist aufgehoben bzw. aufgeschoben wird; sie
verhindert den Eintritt des Schuldnerverzugs und die damit verbundenen Folgen
(Urs Leu, in Basler Kommentar, 4. A., Art. 75 N 4 f. OR). Auch unter diesem Aspekt
erwiesen sich die Einschätzungen für die Steuerperioden 2005 und 2007, bei welchen
die von der E AG gestundeten Kosten mangels Geltendmachung in der Steuererklä-
rung nicht bei den Unterhaltskosten berücksichtigt wurden, als vertretbar. Denn ge-
stundete Kosten sind nicht fällig, so dass sich die Anwendung der Sollmethode verbie-
tet. Bei dieser Sachlage kommt es auf die Unsicherheit der Erfüllung der Forderung
nicht an. Es ist jedoch anzumerken, dass die Bezahlung der ausstehenden Kosten
entgegen der Auffassung des Pflichtigen nicht als unsicher einzustufen war. Denn ei-
nerseits anerkannte der Pflichtige die Forderungen der E AG. Andererseits besitzt der
Pflichtige mehrere werthaltige Liegenschaften, die bei andauernder Liquiditätsschwä-
che entweder freiwillig oder zwangsweise hätten veräussert werden können. Aus der
Sicht der E AG kann deshalb die Forderung nicht als unsicher eingestuft werden.
i) Somit können die gestundeten Verwaltungskostenanteile für die Jahre 2005
bis 2007, die im Januar 2008 bezahlt wurden, grundsätzlich im Jahr 2008 als Unter-
haltskosten geltend gemacht werden. Weil innerhalb der gleichen Steuerperiode eine
Kombination oder Kumulation von pauschalen und effektiven Liegenschaftsunterhalts-
kosten unzulässig ist (vgl. E. 3.b), sind anstelle der gewährten Unterhaltspauschale
antragsgemäss die im Rekurs- und Beschwerdeverfahren geltend gemachten effekti-
ven Unterhaltskosten zum Abzug zuzulassen. Somit sind die Nettoerträge für die Lie-
genschaften ...strasse 5 und 7 wie folgt festzusetzen:
...strasse 5 Fr.
Bruttosollertrag 276'641
Mietzinsverluste -10'490
Mietertrag 266'151
- 13 -
2 DB.2012.114
2 ST.2012.130
Gestundete Kosten 2005-2007 -52'838
Effektive Unterhaltskosten pro 2008 -29'966
Nettomietertrag 183'347
(statt Fr. 211'023.- gemäss Einspracheentscheid)
...strasse 7 Fr.
Bruttosollertrag 249'072
Mietzinsverluste -13'308
Mietertrag 235'764
Gestundete Kosten 2005-2007 gemäss Antrag (act. 2 und 5) -44'076
Effektive Unterhaltskosten pro 2008 -23'897
Einlage in den Erneuerungsfonds -26'000
Nettomietertrag 141'791
(statt Fr. 185'954.- gemäss Einspracheentscheid)
4. Aufgrund der vorstehenden Erwägungen sind die Rechtsmittel teilweise
gutzuheissen und die Steuerfaktoren wie folgt neu festzusetzen:
Direkte Bundessteuer 2008 Fr.
Steuerbares Einkommen gemäss Einspracheentscheid 237'976
Nettomietertrag ...strasse 5 183'347
Nettomietertrag ...strasse 7 141'791
Total Nettomietertrag 325'138
./. Nettomietertrag ...strasse 5 lt. Einspracheentscheid -211'023
Nettomietertrag ...strasse 7 lt. Einspracheentscheid -185'954 -71'839
Steuerbares Einkommen 166'137
Steuerbares Einkommen gerundet 166'100
Staats- und Gemeindesteuern 2008 Fr.
Steuerbares Einkommen gemäss Einspracheentscheid 238'826
Nettomietertrag ...strasse 5 183'347
Nettomietertrag ...strasse 7 141'791
Total Nettomietertrag 325'138
- 14 -
2 DB.2012.114
2 ST.2012.130
./. Nettomietertrag ...strasse 5 lt. Einspracheentscheid -211'023
Nettomietertrag ...strasse 7 lt. Einspracheentscheid -185'954 -71'839
Steuerbares Einkommen 166'987
Steuerbares Einkommen gerundet 166'900
Steuerbares Vermögen (unverändert) 924'000
5. Ausgangsgemäss sind die Kosten des Beschwerdeverfahrens zu 4/10 dem
Pflichtigen und zu 6/10 und der Beschwerdegenerin aufzuerlegen (Art. 144 Abs. 1
DBG). Die Kosten des Rekursverfahrens sind zu 2/10 dem Pflichtigen und zu 8/10 dem
Rekursgegner aufzuerlegen (§ 151 Abs. 1 StG). Eine Parteientschädigung ist dem
Pflichtigen nicht zuzusprechen, da der Teilerfolg im Rechtsmittelverfahren nicht auf die
Vorbringen des Pflichtigen zurückzuführen ist, sondern aufgrund anderer Gründe er-
folgte (Art. 144 Abs. 4 DBG i.V.m. Art. 64 Abs. 1 des Bundesgesetzes über das Ver-
waltungsverfahren vom 20. Dezember 1968; § 152 StG i.V.m. § 17 Abs. 2 des Verwal-
tungsrechtspflegegesetzes vom 24. Mai 1959/8. Juni 1997).