# Swiss Legal Decision

**Decision ID:** 008f2374-b244-417e-a4b4-075b3c34bd3b
**Court:** ZH_SRK
**Chamber:** ZH_SRK_001
**Year:** 2010
**Language:** de
**Jurisdiction:** ZH / Zürich
**Law Area:** Public
**Law Sub-area:** $law_sub_area

## Facts

hat sich ergeben:
A. A (nachfolgend der Pflichtige bzw. zusammen mit seiner Ehefrau B die
Pflichtigen) betreibt in C eine Arztpraxis für Gynäkologie. In der Steuerklärung 2007
deklarierte er einen damit erzielten Reingewinn gemäss Hilfsblatt A bzw. Abschluss
von Fr. 83'071.-. Darin enthalten war als Aufwand eine Wertberichtigung auf Wert-
schriften von Fr. 100'000.-.
Mit Einschätzungsvorschlag vom 6. Mai 2009 zeigte der Steuerkommissär an,
diese Wertberichtigung beim steuerbaren Einkommen 2007 aufzurechnen, da davon
auszugehen sei, dass es sich um eine private Kapitalanlage und damit um einen priva-
ten Kapitalverlust handle. Dem widersprachen die Pflichtigen mit dem Hinweis, die
Geldanlage sei von einem Praxiskonto aus getätigt worden und daher geschäftlicher
Natur. Die mit der Geldanlage beauftragte Gesellschaft habe die Fr. 100'000.- verun-
treut, sodass das Geld verloren sei. Mit Auflage und Mahnung vom 22. Mai bzw.
26. Juni 2009 untersuchte der Steuerkommissär den diesbezüglichen Sachverhalt. Die
Pflichtigen reichten am 2. Juli und 28. August 2009 entsprechende Unterlagen ein. Mit
Einschätzungsentscheid bzw. Hinweis vom 4. September 2009 schätzte er sie unter
Aufrechnung der streitigen Wertberichtigung für die Steuerperiode 2007 wie folgt ein:
Staats- und Gemeindesteuer Direkte Bundessteuer
Fr. Fr.
steuerbares Einkommen 225'500.- 224'100.-
satzbestimmendes Einkommen 225'500.-
steuerbares Vermögen 83'000.-
satzbestimmendes Vermögen 160'000.-.
Die Veranlagung der direkten Bundessteuer wurde mit Steuerrechnung vom
2. Oktober 2009 formell eröffnet.
B. Gegen die Einschätzung der Staats- und Gemeindesteuern liessen die
Pflichtigen am 2. Oktober 2009 Einsprache erheben und beantragen, die fragliche
Wertberichtigung als geschäftsmässig begründeten Praxisaufwand zu berücksichtigen.
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Das kantonale Steueramt nahm diese Einsprache auch als solche gegen die
direkte Bundessteuer entgegen und wies beide Rechtsmittel am 26. November 2009
ab.
C. Mit Rekurs bzw. Beschwerde vom 24. Dezember 2009 liessen die Pflichti-
gen den Einspracheantrag erneuern.
Das kantonale Steueramt schloss am 18. Januar 2010 auf Abweisung der
Rechtsmittel. Die Eidgenössische Steuerverwaltung liess sich nicht vernehmen.
Auf die Ausführungen der Parteien in diesen Rechtsschriften sowie auf die
Begründung der Einspracheentscheide wird – soweit erforderlich – in den nachfolgen-
den Erwägungen eingegangen.

## Considerations

Die Rekurskommission zieht in Erwägung:
1. a) Steuerbar sind laut Art. 18 Abs. 1 des Bundesgesetzes über die direkte
Bundessteuer vom 14. Dezember 1990 (DBG) und § 18 Abs. 1 des Steuergesetzses
vom 8. Juni 1997 (StG) alle Einkünfte aus einem Handels-, Industrie-, Gewerbe-, Land-
und Forstwirtschaftsbetrieb, aus einem freien Beruf sowie aus jeder anderen selbst-
ständigen Erwerbstätigkeit. Von diesen Einkünften werden nach Art. 27 DBG und § 27
StG die geschäfts- oder berufsmässig begründeten Kosten abgezogen (je Abs. 1). Da-
zu gehören namentlich Abschreibungen und Rückstellungen (je Abs. 2 lit. a). Unter
Rückstellungen versteht der Gesetzgeber nicht nur Rückstellungen im eigentlichen
(engeren) Sinn, sondern auch Wertberichtigungen auf dem Umlaufvermögen (Art. 29
Abs. 1 lit. b DBG; Reich/Züger, in: Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht,
Band I/2a, 2. A., 2008, Art. 29 N 2, 4 und 25 ff. DBG).
b) Der Wert eines Aktivpostens (in der Bilanz) kann mittels Abschreibungen
oder Wertberichtigungen herabgesetzt werden. In beiden Fällen wird die Verbuchung
erfolgswirksam über die Gewinn- und Verlustrechnung vorgenommen, wodurch der
ausgewiesene Gewinn vermindert wird. Unter einer Abschreibung ist damit die ge-
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winnmindernde Herabsetzung des Ertragssteuerwerts eines Aktivums auf den mass-
gebenden Bilanzwert zu verstehen (RB 1986 Nr. 40 = StE 1987 B 23.43.2 Nr. 4). Sie
ist dazu bestimmt, Wertminderungen auszugleichen, wobei angenommen wird, die Ent-
wertung sei bis zum Bilanzstichtag tatsächlich eingetreten, und hat damit definitiven
Charakter. Mit der Wertberichtigung wird demgegenüber lediglich vorübergehenden
Wertveränderungen auf Anlage- und Umlaufvermögen Rechnung getragen (Zum Gan-
zen: VGr, 25. Juni 2008, SB.2007.00084; StE 2004 B 72.14.1 Nr. 22).
Für die Beurteilung, ob eine verbuchte Abschreibung bzw. Wertberichtigung
im Einzelfall geschäftsmässig begründet ist, sind grundsätzlich die Verhältnisse am
Bilanzstichtag massgebend (Art. 958 Abs. 1 i.V.m. Art. 960 Abs. 2 OR). Indessen kön-
nen alle bis zum Zeitpunkt der Bilanzerrichtung erhaltenen Informationen in der Jahres-
rechnung verwendet werden, sofern dadurch Verhältnisse des Bilanzstichtags offen-
kundig werden, die Auswirkungen auf Bilanz und Erfolgsrechnung haben (Karl Käfer,
in: Berner Kommentar, 1981, Art. 960 N 332; RB 1986 Nr. 41 = StE 1987 B 23.43.2
Nr. 4).
c) Die Zulassung einer Abschreibung oder Wertberichtigung setzt voraus,
dass das Aktivum, dessen Ertragssteuerwert gewinnmindernd herabgesetzt werden
soll, dem Geschäftsvermögen angehört. Als Geschäftsvermögen gelten laut Art. 18
Abs. 2 DBG bzw. § 18 Abs. 2 StG alle Vermögenswerte, die ganz oder vorwiegend der
selbstständigen Erwerbstätigkeit dienen. Bei der Abgrenzung des Geschäfts- vom Pri-
vatvermögen wird unterschieden zwischen Wirtschaftsgütern, die ihrer äusseren Be-
schaffenheit nach eindeutig als Geschäfts- oder Privatvermögen erkennbar sind, und
Wirtschaftsgütern, die ihrem Wesen und ihrer Funktion nach alternativ sowohl ge-
schäftlichen als auch privaten Zwecken dienen können. Wertschriften und Geldmittel
zählen zu den alternativen Wirtschaftsgütern.
Ob ein Wertgegenstand dem Privat- oder dem Geschäftsvermögen zuzuord-
nen ist, entscheidet sich aufgrund einer Würdigung aller in Betracht kommenden tat-
sächlichen Umstände. Ausschlaggebendes Zuteilungskriterium ist dabei die aktuelle
technisch-wirtschaftliche Funktion des fraglichen Vermögensgegenstands; massge-
bend ist in erster Linie, ob der Gegenstand tatsächlich dem Geschäft dient. Die buch-
mässige Behandlung eines Gegenstands ist im Rahmen der Gesamtwürdigung als
Indiz zu werten. Vermag auf der einen Seite die Aufnahme in die Buchhaltung für sich
allein die Zuteilung eines Vermögensobjekts zum Geschäftsvermögen nicht zu bewir-
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ken, so kann auf der anderen Seite ein Gegenstand – aufgrund seiner technisch-
wirtschaftlichen Funktion – auch dann Geschäftsvermögen darstellen, wenn er nicht in
die Buchhaltung aufgenommen worden ist. Zu berücksichtigen ist also nicht die formel-
le Aufnahme (oder Nichtaufnahme) des Gegenstands in die Bilanz, sondern die kon-
krete buchhalterische Behandlung insgesamt. Von Bedeutung kann ebenfalls die Qua-
lität der Buchführung des Steuerpflichtigen sein (BGE 133 II 420 E. 3.2).
Ob ein Vermögensgegenstand aufgrund seiner technisch-wirtschaftlichen
Funktion der selbstständigen Erwerbstätigkeit dient, bestimmt sich zwar grundsätzlich
nach dem Willen der steuerpflichtigen Person. Allerdings muss sich der Widmungswille
in den tatsächlichen Verhältnissen manifestieren; massgebend ist eine objektivierte
Willenskundgebung. Dies gilt auch für den in der buchmässigen Behandlung des Ver-
mögensgegenstands zum Ausdruck gebrachten Widmungswillen des Steuerpflichtigen.
Daraus ergibt sich zum einen, dass der fragliche Gegenstand effektiv geschäftlichen
Zwecken dienen muss, um Geschäftsvermögen zu sein. Zum anderen ist eine selbst-
ständige Erwerbstätigkeit vonnöten, mit welcher der fragliche Gegenstand in Zusam-
menhang steht (vgl. dazu Martin Arnold, Geschäfts- und Privatvermögen im schweize-
rischen Einkommenssteuerrecht, ASA 75, 265 ff., 278 f.). Der Mittelherkunft für die
Anschaffung des betreffenden Aktivums kommt ein geringeres Gewicht zu als seiner
Zweckbestimmung im Betrieb. Geschäftsvermögen ist regelmässig dann anzunehmen,
wenn ein Vermögensobjekt für Geschäftszwecke erworben worden ist und dem Ge-
schäft auch tatsächlich (mittelbar oder unmittelbar) dient.
d) Nach Art. 123 ff. DBG bzw. § 132 ff. StG haben die Steuerbehörden zu-
sammen mit dem Steuerpflichtigen die für eine vollständige und gerechte Besteuerung
massgebenden tatsächlichen und rechtlichen Verhältnisse festzustellen. Dabei haben
sie in sinngemässer Anwendung von Art. 8 ZGB die steuerbegründenden Tatsachen
nachzuweisen, der Steuerpflichtige dagegen jene Tatsachen, welche die Steuerschuld
mindern oder aufheben (statt vieler: RB 1994 Nr. 33).
Tatsachen, die Abschreibungen und Rückstellungen bzw. Wertberichtigungen
als geschäftsmässig begründet erscheinen lassen, sind steuermindernd und deshalb
von der steuerpflichtigen Person nachzuweisen. Zu diesen Tatsachen gehören einer-
seits die Umstände, welche zur (vorübergehenden) Entwertung des betroffenen Akti-
vums beigetragen haben, sowie andrerseits die Verhältnisse, welche auf dessen Zu-
gehörigkeit zum Geschäftsvermögen schliessen lassen. Um die Beurteilung der
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geschäftsmässigen Begründetheit von geltend gemachten Wertberichtigungen zu er-
möglichen, sind die Steuerpflichtigen kraft der sie treffenden gesetzlichen Obliegenheit
gehalten, an der Abklärung der solchen Aufwendungen zugrunde liegenden Tatsachen
mitzuwirken, wobei sie für deren Verwirklichung beweisbelastet sind. Insbesondere
haben sie spätestens vor Rekurskommission binnen der Rekursfrist eine substanziierte
Sachdarstellung vorzutragen und die Beweismittel für deren Richtigkeit beizubringen
oder zumindest unter genauer Bezeichnung anzubieten. Substanziiert ist eine Sach-
darstellung dann, wenn aus ihr im Einzelnen Art, Motiv und Rechtsgrund der geltend
gemachten Entwertung bzw. Zugehörigkeit zum Geschäftsvermögen in der Weise her-
vorgehen, dass bereits gestützt darauf – aber unter Vorbehalt der Beweiserhebung –
die rechtliche Beurteilung der geschäftsmässigen Begründetheit möglich ist. Fehlt es
an einer in diesem Sinn genügenden Substanziierung, hat die Rekurskommission von
sich aus keine Untersuchung zu führen, um sich die erforderlichen Grundlagen zu be-
schaffen. Diesfalls hat eine Beweisabnahme zu unterbleiben mit der Wirkung, dass der
Nachweis der geschäftsmässigen Begründetheit von Wertberechtigungen zu Unguns-
ten der hierfür beweisbelasteten Steuerpflichtigen als misslungen zu betrachten ist. Nur
ausnahmsweise können sich diese, wenn ihnen die Substanziierung und/oder Beweis-
leistung aus Gründen, die sie nicht zu vertreten haben, unmöglich oder unzumutbar
sind, auf Schätzungen berufen, sofern ihre Sachdarstellung wenigstens hinreichende
Schätzungsgrundlagen enthält (zum Ganzen: RB 2002 Nr. 110, mit Hinweisen).
2. a) Der Pflichtige ist als freiberuflicher Arzt (Gynäkologe) selbstständig er-
werbstätig und hat über den Geschäftsgang der Arztpraxis nach kaufmännischer Art
Buch geführt.
Es ist streitig, ob eine im Geschäftsjahr 2007 vorgenommene Wertberichti-
gung auf einer Geldanlage für die Steuerperiode 2007 zu Recht erfolgt ist. Somit ist zu
klären, ob die fragliche Geldanlage dem Geschäfts- oder dem Privatvermögen zuzu-
ordnen ist, da Abschreibungen und Wertberichtigungen nach dem Gesagten nur auf
dem Geschäftsvermögen zulässig bzw. (einkommens-)steuerwirksam sind.
b) aa) Der Pflichtige erhielt die finanziellen Mittel für die Tätigung der Geldan-
lage von Fr. 100'000.- von seiner Vorsorgeeinrichtung H, indem ihm diese am 2. Mai
2007 im Alter von 65 Jahren Altersleistungen in Form eines Kapitalbezugs von
Fr. 304'368.- auf das Konto der Arztpraxis bei der Bank überwies. Die Herkunft der
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Mittel ist damit dem privaten Bereich des Pflichtigen zuzuordnen, da die Altersvorsorge
des selbstständig Erwerbenden stets dessen eigene, private Angelegenheit darstellt.
bb) Von den erhaltenen Fr. 304'368.- hat der Pflichtige am 1. Juni 2007 die
streitigen Fr. 100'000.- der D überwiesen und in der Bilanz der Arztpraxis als "Geldan-
lage" aktiviert. Er erblickt die geschäftliche Verwendung dieser Geldanlage darin, dass
er sich damit eine Bargeldreserve geschaffen habe, um bestimmte künftige Investitio-
nen in der Arztpraxis zu tätigen. Um trotz Erreichen des Rentenalters noch bis zum
70. Altersjahr weiterhin als Arzt tätig zu sein, habe er Apparate und Einrichtungen der
Praxis, welche schon ziemlich alt gewesen seien, erneuern wollen. Geplant gewesen
sei die Anschaffung eines neuen Ultraschallgeräts von Fr. 150'000.- und der Ersatz
des Cardiotopographen von Fr. 30'000.- sowie die Sanierung der elektrischen Einrich-
tungen samt Beleuchtung im Umfang von Fr. 10'000.- bis Fr. 15'000.-. Weil die D die
für diese Investitionen reservierten Fr. 100'000.- unterschlagen bzw. veruntreut habe,
hätten die Investitionen nicht mehr wie vorgesehen getätigt werden können. Stattdes-
sen sei die Renovation in der Praxis zeitlich verschoben, auf die Ersatzbeschaffung
des Cardiotopographen verzichtet und ein neues Ultraschallgerät nur gemietet/geleast
worden, wobei Letzteres keine technischen Neuerungen und nur einen Neupreis von
Fr. 30'000.- aufweise.
Der Steuerkommissär hat den Pflichtigen mit Auflage und Mahnung vom
22. Mai bzw. 26. Juni 2009 u.a. aufgefordert, die Motive der Geldanlage, deren Ge-
schäftszweck bzw. Zugehörigkeit zum Geschäftsvermögen nicht nur substanziiert dar-
zulegen, sondern auch mit geeigneten Unterlagen nachzuweisen. Es wäre daher an
diesem gelegen, spätestens im Rekurs-/Beschwerdeverfahren die behauptete beab-
sichtigte Verwendung der fraglichen Summe von Fr. 100'000.- zu den besagten Investi-
tionszwecken in irgendeiner Form zu belegen. Das hat er jedoch in keiner Art und Wei-
se getan, indem er weder diesbezügliche Unterlagen eingereicht noch andere
Beweismittel auch nur schon genannt hat. Er hätte z.B. die nach seiner Darstellung in
der Auflagebeantwortung vom 2. Juli 2009 erwähnten Verhandlungen mit den Geräte-
lieferanten und dem Hauseigentümer sowie die in der Rekurs/Beschwerdeschrift ange-
führte Besprechung mit dem Elektroinstallateur E über die Sanierung der elektrischen
Einrichtungen samt Beleuchtung von diesen Personen zumindest bestätigen lassen
können. Dergestalt wäre es ihm entgegen seinem Dafürhalten in der Einsprache sehr
wohl möglich gewesen, den vorgesehenen Verwendungszweck der Geldanlage zu
belegen, auch wenn – wie er weiter einwendet – noch keine Offerten eingeholt worden
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waren. Ohne solche (minimen) Beweisleistungen ist die Steuerrekurskommission nicht
in der Lage, die Richtigkeit seiner Vorbringen zu überprüfen.
Die Sachdarstellung des Pflichtigen überzeugt aber ohnehin nicht. So will
er ein neues Ultraschallgerät nur deshalb gemietet/geleast statt gekauft sowie in einer
einfacheren Version und zum wesentlich günstigeren Preis von Fr. 30'000.- ausgewählt
haben, weil die dafür vorgesehenen Fr. 100'000.- von der D veruntreut bzw. unter-
schlagen worden seien. Indessen wurde dieses Gerät von ihm bereits am 22. Novem-
ber 2007 bestellt und noch im Dezember 2007 ausgeliefert (Lieferantenrechnung der F
vom 18. Dezember 2007), obwohl er die Geldanlage bei der D nach seinen Angaben
erst mit Wirkung nach diesem Zeitpunkt, nämlich ein Festgeld mit einjähriger Laufzeit
vom 28. Dezember 2007 bis 27. Dezember 2008, getätigt hat. Das schädigende Ver-
halten der D bei Tätigung der Geldanlage kann damit erst nach Anschaffung des Ge-
räts erfolgt sein und diese Anschaffung daher nicht beeinflusst haben. Damit erscheint
aber die Behauptung des Pflichtigen, er habe mit den fraglichen Fr. 100'000.-
ursprünglich ein Ultraschallgerät für Fr. 150'000.- anschaffen wollen, nicht als glaub-
würdig.
cc) Dergestalt hat der Pflichtige seine Vorbringen über den vorgesehenen
geschäftlichen Zweck der streitigen Geldanlage weder hinreichend substanziiert noch
in irgendeiner Form belegt. Da zudem schon die Herkunft der Mittel privater Natur ist,
ist ihm der Nachweis, dass es sich dabei um ein Geschäftsaktivum handelt, nicht ge-
lungen. Die Aktivierung der Geldanlage in der Praxisbuchhaltung ändert daran nichts,
da die buchmässige Behandlung im Rahmen der anzustellenden Gesamtwürdigung
zwar als Indiz zu werten ist, jedoch für sich allein die Zuteilung zum Geschäftsvermö-
gen nicht zu bewirken vermag.
Dies hat zur Folge, dass die Abschreibung von Fr. 100'000.- schon mangels
Zugehörigkeit der Geldanlage zum Geschäftsvermögen nicht geschäftsmässig begrün-
det ist.
c) Selbst wenn die Geldanlage Geschäftsvermögen des Pflichtigen bildete,
änderte sich daran nichts:
aa) Bei den aktivierten Fr. 100'000.- soll es sich gemäss den Vorbringen des
Pflichtigen um eine Festgeldanlage handeln. Indessen ist dies keineswegs gesichert.
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So schloss der Pflichtige mit der D am 24. Mai 2007 einen Vermögensverwal-
tungsvertrag, worin Betreuung und Verwaltung der eingebrachten Vermögenswerte nur
allgemein umschrieben sind und festgehalten wird, die D vertrete ausschliesslich eine
dynamische bis progressive Anlagepolitik, welche sie mit alternativen Anlageinstru-
menten verfolge (Ziff. 1 und 2). Eine konkrete Geldanlage wird nicht erwähnt. Auch
stellt eine Festgeldanlage kein alternatives Anlageinstrument dar und widerspräche
eine solche Anlage der statuierten, ausschliesslich verfolgten dynamisch/progressiven
Anlagepolitik. Bei den "persönlichen Angaben" (S. 4 des Vermögensverwaltungsver-
trags) ist sodann neben der ungefähren Höhe des Gesamtvermögens nur die Summe
der geplanten Vermögenseinlage von Fr. 100'000.- aufgeführt, jedoch ohne Angabe
zur Art der beabsichtigten Anlage.
Der Pflichtige hat im bisherigen Verfahren wiederholt geltend gemacht, die
Festgeldanlage mit der D "vereinbart" zu haben. Wie und wann dies neben dem Ab-
schluss des Vermögensverwaltungsvertrags geschehen sein soll, erwähnt er indessen
nicht, ganz abgesehen davon, dass er hierfür trotz Auflage und Mahnung jeden Beweis
schuldig geblieben ist. Lediglich im Steuerauszug per Ende 2007 führt die D u.a. ein
Festgeld auf, jedoch nur mit Fr. 60'000.-. Diese Abweichung von der vereinbarten
Summe von Fr. 100'000.- versucht der Pflichtige damit zu erklären, dass sämtliche
Bescheinigungen der D erfunden seien, weil zu keiner Zeit auch nur ein Franken tat-
sächlich im Sinn des Vermögensverwaltungsvertrags angelegt worden sei. Für diese
Behauptung fehlt erneut jeglicher Beweis.
bb) Den Verlust der Geldanlage begründet der Pflichtige damit, dass die Anla-
ge von der D unterschlagen bzw. veruntreut worden sei. Wiederum hat er jedoch für
diese Behauptung im bisherigen Verfahren keinerlei Beweismittel vorgelegt und auch
keine solchen angeboten. Hierzu hätte er aber Anlass genug gehabt, forderte ihn der
Steuerkommissär doch im Auflageverfahren auch auf, den geschäftsmässigen Nach-
weis der Wertberichtigung per Ende 2007 mit beweiskräftigen Unterlagen zu erbringen.
Schliesslich bleibt trotz Auflage und Mahnung auch ungeklärt, ob eine Gefähr-
dung der Geldanlage im massgeblichen Zeitpunkt per 31. Dezember 2007 tatsächlich
schon gegeben war. Diese Frage ist aufgrund der Akten zudem eher zu verneinen,
wurde die Geldanlage gemäss den Angaben des Pflichtigen doch erst per 28. Dezem-
ber 2007, d.h. nur zwei Tage vor dem Bilanzstichtag, getätigt und sollen die Geschä-
digten über das strafrechtliche Verhalten der D erst viel später, im Mai 2008, informiert
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worden sein. Wenn überhaupt, liesse sich eine Wertberichtigung bzw. Abschreibung
der Geldanlage somit erst im Geschäftsjahr 2008 rechtfertigen.
d) Nach alledem erweist sich die streitige Wertberechtigung nicht nur wegen
mangelnder Zugehörigkeit der Geldanlage zum Geschäftsvermögen, sondern auch
deshalb als geschäftsmässig nicht begründet, weil sowohl die Gefährdung der Anlage
selber als auch deren zeitliche Manifestation am Bilanzstichtag nicht nachgewiesen
wurden. Die Vorinstanz hat die Wertberichtigung daher zu Recht aufgerechnet.
4. Diese Erwägungen führen zur Abweisung der Rechtsmittel. Ausgangsge-
mäss sind die Kosten des Verfahrens den Pflichtigen aufzuerlegen (Art. 144 Abs. 1
DBG, § 151 Abs. 1 StG). Eine Parteientschädigung ist nicht zuzusprechen (Art. 144
Abs. 4 DBG i.V.m. Art. 64 Abs. 1 - 3 des Bundesgesetzes über das Verwaltungsverfah-
ren vom 20. Dezember 1968).