# Swiss Legal Decision

**Decision ID:** bc6300a0-c36b-46ce-a5d8-6c58f462fa8b
**Court:** BE_SRK
**Chamber:** BE_SRK_001
**Year:** 2016
**Language:** de
**Jurisdiction:** BE / Espace_Mittelland
**Law Area:** $law_area
**Law Sub-area:** Tax

## Facts

hat die Steuerrekurskommission den Akten entnommen:
A. A._ (Beschwerdeführer) überbaute im Lauf der Jahre 2004 und 2005 das Grundstück C._ Gbbl. Nr. 1._ (Liegenschaft) in D._. Die Liegenschaft
im Halte von 1'091 m2 hatte der Beschwerdeführer seinerzeit zusammen mit seiner Schwester
vom Vater abgetreten erhalten und Jahr 2004 im Rahmen einer Realteilung zu alleinigem
Eigentum erworben. In der hier zu beurteilenden Steuerperiode 2005 veräusserte der
Beschwerdeführer 20 Stockwerkeinheiten und 13 Einstellhallenplätze der Überbauung. In der
Selbstdeklaration wie auch im Einspracheverfahren machte er bei den Anlage- bzw.
Gestehungskosten einen anrechenbaren Landpreis von CHF 1'400.-- pro m2 geltend.
Abweichend davon legte die Steuerverwaltung des Kantons Bern, _
(Steuerverwaltung) im Einspracheverfahren einen Landpreis ("Einstandspreis") von CHF 720.--
pro m2 zugrunde und setzte den als Einkommensbestandteil 2005 steuerbaren Gewinn auf
CHF 2'625'740.-- fest. Unter Berücksichtigung der weiteren Steuerfaktoren (persönliche AHV-
Beiträge, Liegenschaftserträge, Schuldzinsen, etc.) resultierte bei der direkten Bundessteuer
pro 2005 ein steuerbares Einkommen von CHF 2'364'320.--. Diese Taxation wurde dem
Beschwerdeführer mit Einspracheentscheid vom 13. Januar 2010 eröffnet.
B. Gegen den Einspracheentscheid erhob der Beschwerdeführer durch Fürsprecher B._ (Vertreter) mit Eingabe vom 10. Februar 2010 bei der Steuerrekurskommission des
Kantons Bern (Steuerrekurskommission) Beschwerde. Gestützt auf ein Gutachten von
K._, wonach der Baulandwert am massgebenden Stichtag auf CHF 1'072.-- pro m2
veranschlagt werden könne, hiess die Steuerrekurskommission die Beschwerde vom
10. Februar 2010 mit Entscheid vom 6. Dezember 2011 (RKE 200.10.79) teilweise gut. Gegen
diesen Entscheid hat die Steuerverwaltung Verwaltungsgerichtsbeschwerde an das
Verwaltungsgericht des Kantons Bern (Verwaltungsgericht) erhoben. Mit Entscheid vom 2. April
2013 (VGE 100.2012.21U) hat das Verwaltungsgericht die Beschwerde der Steuerverwaltung
teilweise gutgeheissen. Der Entscheid der Steuerrekurskommission wurde aufgehoben und die
Sache zur Neubeurteilung zurückgewiesen. Das Verwaltungsgericht hält in seinem Entscheid
fest, dass das vom Gutachter entwickelte Vergleichsverfahren weder hinreichend erprobt noch
wissenschaftlich anerkannt und damit als Entscheidgrundlage ungeeignet sei. Weiter weist das
Verwaltungsgericht unter Bezugnahme auf die bundesgerichtliche Praxis darauf hin, dass die
Schätzung von unüberbauten Grundstücken vorrangig anhand von Vergleichspreisen zu
erfolgen habe, weil diese Methode i.d.R. bessere Resultate liefere als andere sog.
Hilfsmethoden. Dies zumindest immer dann, wenn eine genügende Anzahl von Preisen
vergleichbarer Objekte zur Verfügung stehe (BGer 2C_705/2011 vom 16.4.2011, E. 4.3.5).
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C. Zur Neubeurteilung im Sinn der verwaltungsgerichtlichen Vorgaben hat die Steuerrekurskommission die Steuerverwaltung mit Schreiben vom 26. Februar 2014 und
31. März 2014 aufgefordert, die für die Schätzung gemäss der Vergleichsmethode notwendigen
Unterlagen und Daten einzureichen. Die Steuerverwaltung hat auf die Schreiben vom
26. Februar 2014 und 31. März 2014 nicht reagiert. Mit Entscheid vom 17. März 2015
(RKE 200.13.248) hiess die Steuerrekurskommission deshalb die Beschwerde gut und wies die
Sache zur Durchführung des Einspracheverfahrens im Sinn der Erwägungen an die
Steuerverwaltung zurück. Der Verkehrswert (bzw. der Landwert am massgebenden Stichtag)
sei, sofern genügend taugliche Vergleichsobjekte zur Verfügung stehen, auf Grund der
Vergleichsmethode nach den Regeln der Kunst zu ermitteln. Allfällige Unterschiede zwischen
grundsätzlich geeigneten Vergleichsobjekten und dem Bewertungsobjekt seien anhand der
wertbestimmenden Merkmale und Faktoren festzustellen, zu quantifizieren und zur Angleichung
der Vergleichsobjekte und Vergleichspreise mittels entsprechenden Zuschlägen und Abzügen
an das Bewertungsobjekt anzupassen. Ein bloss zufälliges und willkürliches Herausgreifen
einzelner oder auch mehrerer Verkaufspreise aus einer Anzahl bekannter Veräusserungen,
ohne sorgfältige und systematische Bewertung und entsprechender Anpassung der
Vergleichsobjekte an das zu schätzende Objekt sei keine anerkannte Schätzungsmethode und
stelle keine nach der Vergleichswertmethode ermittelte Landwertschätzung dar. Weiter hielt die
Steuerrekurskommission fest, dass im folgenden Einspracheentscheid die Details der
Schätzung in rechnerischer und argumentarischer Hinsicht bezüglich der berücksichtigten
Faktoren, der erfolgten Wertungen und Schlüsse für den Laien verständlich und nachvollziehbar
darzulegen seien. Dabei seien die zur Überprüfung notwendigen Daten und Fakten
offenzulegen. Dies umfasse neben der eigentlichen Schätzung mindestens die Bekanntgabe
der als Vergleichsobjekte herangezogenen Grundstücke sowie deren Kaufpreis, zumindest in
anonymer Form ohne Bezug zu den einzelnen Grundstücken (vgl. zum Ganzen
RKE 200.13.248, E. 6 und 7).
D. Die Steuerverwaltung hat darauf das Einspracheverfahren wiederholt. Zunächst hat die Abteilung Amtliche Bewertung der Steuerverwaltung des Kantons Bern (AB) am 1. Juli 2015
einen neuen Expertenbericht zur Frage des massgebenden Landwerts erstellt (Bericht AB). Der
Bericht AB kommt zum Schluss, dass weiterhin von einem Landpreis von CHF 720.-- pro m2
auszugehen sei. Dem Bericht lagen anonymisierte Tabellen mit vergleichbaren
Handänderungen bei. Zur Ermittlung des vorliegend gesuchten Verkehrswertes habe die AB
vorab 75
(recte: 67) Handänderungen (im Zeitraum von 2000 bis 2014) im gesamten Gemeindegebiet
C._ verglichen. Geordnet nach den Ortschaften C._, D._,
E._ und J._ verdopple sich das Preisniveau nahezu. Als Vergleichsobjekte für
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die hier fragliche Liegenschaft im D._ könnten demnach einzig Grundstücke von nicht
überbautem Land in D._ herangezogen werden. In D._ hätten in der Zeit von
2001 bis 2007 vier vergleichbare Handänderungen stattgefunden. Zwei Verkäufe hätten
Bauland in einer Hotelzone (Kaufpreis CHF 718.-- pro m2) betroffen und zwei andere
Grundstücke seien zu rund CHF 390.-- pro m2 verkauft worden. Normalisiert über die (seitens
AB vorgenommene) Benotung der Grundstücke ergebe sich damit für D._ eine
Bandbreite der aufgeschlüsselten Kaufpreise von CHF 11.93 bis CHF 20.54 pro m2 und
Notenpunkt. Daraus resultiere hochgerechnet für die hier fragliche Liegenschaft ein m2-Preis
von CHF 418.-- bis CHF 719.-- (CHF 11.54 bzw. 20.54 x 35 Notenpunkte). Würden bloss die mit
Abstand höchsten je in D._ bis 2014 bezahlten Landpreise (also die erwähnten
Grundstücke in der Hotel-zone, die von der Benotung her mit der hier zu beurteilenden
Liegenschaft gleichwertig seien) in den Vergleich einbezogen, ergebe sich rechnerisch ein
Landwert von CHF 720.-- pro m2. Dem Beschwerdeführer wurde Gelegenheit gegeben, zum
Bericht AB und der anonymisierten Tabellen Stellung zu nehmen. Mit Schreiben vom
4. September 2015 hielt der Beschwerdeführer an seinem bisherigen Standpunkt fest. Er
beantragte, den fraglichen Landwert auf CHF 1'400.-- pro m2 und damit auf einen höheren
"Einstandspreis" festzusetzen, woraus letztlich ein tieferer steuerbarer Gewinn resultiert. Zur
Begründung verwies er zuweilen auf seine bisherigen Eingaben im Verfahren. Bezüglich der
anonymisierten Tabellen beantragte der Beschwerdeführer die Offenlegung der schwarz
ausgestrichenen Angaben. Nach weiterer Korrespondenz setzte die Steuerverwaltung mit
Einspracheentscheid vom 8. Dezember 2015 den für die Gewinnberechnung massgebenden
Landwert gemäss Bericht AB auf CHF 720.-- pro m2 fest.
E. Gegen den Einspracheentscheid vom 8. Dezember 2015 hat der Beschwerdeführer mit Eingabe vom 29. Dezember 2015 Beschwerde erhoben. Darin wird beantragt, den
Einspracheentscheid aufzuheben und den Beschwerdeführer entsprechend seiner
Selbstdeklaration (und mithin gestützt auf einen Landwert von CHF 1'400.-- pro m2) auf ein
steuerbares Einkommen pro 2005 von CHF 2'048'564.-- zu veranlagen. Mit Eventualantrag wird
gefordert, den angefochtenen Einspracheentscheid aufzuheben und die Sache zur näheren
Abklärung und zur neuen Verfügung an die Steuerverwaltung zurückzuweisen. Der
Beschwerdeführer verlangt die Offenlegung der schwarz ausgestrichenen Angaben in den
Tabellen, welche dem Bericht AB zu Grunde liegen. Die Verheimlichung der relevanten
Vergleichsobjekte sei eine Rechtsverweigerung und müsse zur Kassierung des
Einspracheentscheids führen. Der Beschwerdeführer sieht sich wegen der Anonymisierung der
Datenbasis (insbesondere fehlende Grundstücknummer) nicht in der Lage, diese selbst auf
andere, möglicherweise besser zutreffende Art und Weise zu analysieren. Jedenfalls sei
festzustellen, dass das von der Steuerverwaltung alleine berücksichtigte Grundstück (in der
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Hotelzone) nicht mit der hier fraglichen Liegenschaft (in der Wohnzone) vergleichbar sei. Ein
korrektes Schätzungsverfahren müsse bei Mehrfamilienhäusern die Ausnützbarkeit des
Grundstücks als zentrales Bewertungskriterium anerkennen und angemessen berücksichtigen.
F. Mit Vernehmlassung vom 30. März 2016 beantragt die Steuerverwaltung, die Beschwerde unter Kostenfolge abzuweisen. Die Steuerverwaltung legt dar, dass sie auf Grund des
Rückweisungsentscheids der Steuerrekurskommission eine Verkehrswertschätzung
durchzuführen hatte, wobei folgende Vorgaben zu berücksichtigen waren: Der Wert des
Baulandes sei nach Vergleichswerten von Grundstücken zu ermitteln, die auf dem freien Markt
gehandelt wurden (Vorgabe a). Es sei eine genügend grosse Anzahl gehandelter, tatsächlich
vergleichbarer Grundstücke zu berücksichtigen, wobei allenfalls Händel vergleichbarer
Grundstücke aus anderen Gebieten hinzugezogen werden dürfen (Vorgabe b). Es dürften keine
willkürlich oder zufällig aus einer bekannten Anzahl Veräusserungen herausgegriffene
Verkaufspreise verwendet werden (Vorgabe c). Der Zeitpunkt der Veräusserungen der
Vergleichsobjekte dürfe maximal zwei bis drei Jahre vom Zeitpunkt des festzustellenden
Verkehrswertes abweichen und die Marktverhältnisse dürften sich nicht krass verändert haben
(Vorgabe d). Allfällige Unterschiede der Grundstücke seien anhand wertbestimmender
Merkmale und Faktoren festzustellen und mittels entsprechender Abzüge und Zuschläge
anzupassen (Vorgabe e). Zur Gewährleistung des rechtlichen Gehörs seien die rechnerischen
und argumentativen Wertungen und Schlüsse verständlich und nachvollziehbar darzulegen
sowie die notwendigen Daten und Fakten offenzulegen (Vorgabe f). Zu diesen Vorgaben
erläutert die Steuerverwaltung, dass die AB den Verkehrswert von nicht überbautem Land stets
nach der Vergleichswertmethode bestimme. Die AB verfüge als einzige Stelle im Kanton Bern
über eine entsprechende Datenbank. Alle Handänderungen (insbesondere auch diejenigen von
unüberbautem Land) würden im Grundbuch erfasst. Diese Angaben würden der AB zur
Verfügung stehen und eine statistische Auswertung ermöglichen. Die AB habe zunächst die
Handänderungen, welche auf dem freien Markt stattgefunden haben, von den übrigen (wie
Erbteilungen etc.) getrennt. Auch die unüberbauten Grundstücke würden von der AB (meist
mittels Augenschein) nach einheitlichen Kriterien bewertet, so dass in der Folge relativ einfach
möglich sei, die Kriterien, die den Wert von Bauland beeinflussen, mit den entsprechenden
Kaufpreisen zu verbinden. Im vorliegenden Fall würden keine weiteren freihändigen
Handänderungen vergleichbarer Grundstücke existieren als diejenigen, welche die AB für ihren
Vergleich verwendet habe. Der bestimmte Landwert von CHF 720.-- sei mithin auch angesichts
der Argumente des Beschwerdeführers nicht zu beanstanden. Nach Auffassung der
Steuerverwaltung sei dem Anspruch auf rechtliches Gehör des Beschwerdeführers im Übrigen
mit der Zustellung der anonymisierten Tabellen (mit Verweis auf BGer 2C.994/2014 vom
19.6.2015) ausreichend Rechnung getragen worden. Der Steuerrekurskommission wurden zur
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Überprüfung der vorgenommenen Schätzung zusätzlich die nicht anonymisierten Tabellen (zum
ausschliesslichen Gebrauch durch die Steuerrekurskommission selbst) zugestellt.
G. Der Beschwerdeführer hat Gelegenheit erhalten, zu der Vernehmlassung der Steuerverwaltung Stellung zu nehmen. Davon hat er am 26. April 2016 Gebrauch gemacht. Er
hält an seinen bisherigen Anträgen fest. Der Beschwerdeführer rügt dabei insbesondere, dass
die von der Steuerverwaltung verwendete Datenbasis zu schmal für den vorgenommen
Rückschluss auf den hier fraglichen Landwert sei. Die Steuerverwaltung habe offen zu legen,
welche Grundstücktransaktionen aus der Datenbasis "ausgefiltert" worden seien.
H. Die Eidgenössische Steuerverwaltung hat sich nicht vernehmen lassen.
Auf die weiteren Vorbringen der Parteien wird, soweit entscheidrelevant, in den nachstehenden
Erwägungen eingegangen.

## Considerations

Die Steuerrekurskommission zieht in Erwägung:
1. Einspracheentscheide der Steuerverwaltung betreffend die Einkommensveranlagung können bei der Steuerrekurskommission angefochten werden (Art. 140 des Bundesgesetzes
vom 14. Dezember 1990 über die direkte Bundessteuer [DBG; SR 642.11] i.V.m. Art. 9 der
Verordnung vom 18. Oktober 2000 über den Vollzug der direkten Bundessteuer [BStV; BSG
668.11]). Die Steuerrekurskommission ist deshalb sachlich und örtlich zuständig. Der
Beschwerdeführer ist im vorinstanzlichen Verfahren mit seinen Anträgen nicht durchgedrungen.
Er ist daher beschwert und zur Anfechtung befugt (Art. 140 ff. DBG i.V.m. Art. 3 BStV i.V.m. Art.
86 und 65 des Gesetzes vom 23. Mai 1989 über die Verwaltungsrechtspflege [VRPG; BSG
155.21]). Auf die form- und fristgerecht eingereichte Beschwerde ist deshalb einzutreten.
Die vorliegende Streitsache wird von der Steuerrekurskommission in Dreierbesetzung beurteilt,
da der Streitwert über CHF 10'000.-- liegt (Art. 70 Abs. 3 und Abs. 4 Bst. c des Gesetzes vom
11. Juni 2009 über die Organisation der Gerichtsbehörden und der Staatsanwaltschaft [GSOG;
BSG 161.1]).
2. Strittig ist, welcher Landwert bei der Berechnung des Gewinns aus dem Verkauf der Stockwerkeinheiten und der Einstellhallenplätze pro 2005 in Anrechnung zu bringen ist
("Einstandspreis"). Der Gewinn aus diesem Verkauf stellt unbestrittenermassen einen
Kapitalgewinn dar, welcher nach Massgabe von Art. 18 Abs. 2 DBG als Einkommen aus
selbstständiger Erwerbstätigkeit steuerbar ist.
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3. Der strittige Landwert bleibt im vorliegenden Verfahren vorrangig durch eine Schätzung nach der Vergleichswertmethode zu bestimmen (Bst. B). Die Steuerverwaltung macht geltend,
den Landwert auf Grund der ihr zugänglichen Grundbuchdaten nach der
Vergleichswertmethode bestimmt zu haben (Bst. F). Der Beschwerdeführer rügt in diesem
Zusammenhang eine
Verletzung des rechtlichen Gehörs, da er die seitens der Steuerverwaltung verwendete
Datenbasis bloss in anonymisierter Form erhalten habe. Wegen dieser Anonymisierung sei er
nicht in der Lage gewesen, die Daten selbst auf andere, möglicherweise besser zutreffende Art
und Weise zu analysieren (Bst. E). Damit spricht der Beschwerdeführer an, dass ihm die nötige
Akteneinsicht verweigert worden sei.
3.1 Den Steuerpflichtigen stehen die Akten grundsätzlich zur Einsicht offen, sofern die Ermittlung des Sachverhalts abgeschlossen ist und soweit nicht öffentliche oder private
Interessen entgegenstehen (Art. 114 Abs. 2 DBG). Im vorliegenden Fall finden sich in den
Akten der Steuerverwaltung die im Rahmen der Sachverhaltsermittlung zur Schätzung nach der
Vergleichswertmethode erhobenen Daten aus dem Grundbuch. Diese Daten beinhalten
naturgemäss auch Informationen zu Grundstücken, die anderen Steuerpflichtigen gehören. Die
Steuerverwaltung erhält die entsprechenden Informationen zu sämtlichen Grundstücken von
den Grundbuchämtern gestützt auf Art. 112 DBG, wobei die erhobenen Daten fortan umfassend
der Geheimhaltungspflicht nach Art. 110 DBG unterstehen (vgl. Richner/Frei/Kaufmann/Meuter,
Handkommentar zum DBG, 2. Aufl., 2009, N. 1 zu Art. 110 DBG). Für die Steuerverwaltung
stehen deshalb – analog dem ihrerseits zitierten BGer 2C.994/2014 vom 19.6.2015, E. 2.2 – die
privaten Interessen der jeweiligen Eigentümer der Grundstücke der Bekanntgabe der
Kaufpreise samt Nennung der Grundstücknummern an den Beschwerdeführer entgegen (Bst.
F). Der Beschwerdeführer geht dagegen davon aus, dass das Grundbuch und somit die hier
interessierenden Daten (Grundstücknummer, Datum der Handänderung, Halt und Preis)
publikumsöffentlich seien und diese sowieso jedermann zugänglich sein müssten (Art. 970a des
Schweizerischen Zivilgesetzbuches [ZGB; SR 210]). Es sei an der Zeit, dass eine gerichtliche
Instanz den Steuer- und Grundbuchämtern diese Rechtslage einmal klar mache (vgl. zum
Ganzen Beschwerde, S. 6). Nach Art. 970a Abs. 1 ZGB können die Kantone die
Veröffentlichung des Erwerbs des Eigentums an Grundstücken vorsehen. Derweil hat der
Kanton Bern von dieser Möglichkeit keinen Gebrauch gemacht. Jedenfalls können Bodenpreise
im Kanton Bern Dritten nicht bekannt gegeben werden (vgl. <http://www.jgk.be.ch>, Rubriken
"Grundbuchämter / Häufig gestellte Fragen / Bodenpreise"). Für die Steuerrekurskommission ist
deshalb nachvollziehbar und richtig, dass die Steuerverwaltung dem Beschwerdeführer gestützt
auf Art. 114 Abs. 2 DBG und mit Verweis auf entgegenstehende private Interessen die
erhobenen Grundbuchdaten nicht vollständig offen legte.
http://www.jgk.be.ch
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3.2 Wird einem Steuerpflichtigen die Einsichtnahme in Akten verweigert, so darf darauf zu seinem Nachteil nur abgestellt werden, soweit ihm von der Steuerverwaltung von dem für die
Sache wesentlichen Inhalt dieser Akten mündlich oder schriftlich Kenntnis gegeben und die
Möglichkeit eingeräumt wurde, Gegenbeweismittel zu bezeichnen (Art. 114 Abs. 3 DBG).
Insoweit stellt sich die Frage, ob dem Beschwerdeführer mit der zugestellten, anonymisierten
Tabelle der wesentliche Inhalt der benutzten Vergleichsbasis mitgeteilt worden war. Dabei ist für
den Adressaten einer Schätzung nicht entscheidend, wem die Vergleichsliegenschaften
gehören und wo genau sie sich befinden, sondern ob sie hinsichtlich der Bewertungskriterien
vergleichbar sind (BGer 2C.994/2014 vom 19.6.2015, E. 2.2). Den anonymisierten Tabellen
können für den Zeitraum von 2000 bis 2014 im Wesentlichen sämtliche gehandelten, nicht
überbauten Grundstücke (ohne Grundstücknummer) in der Bauzone mit Kaufpreis,
Grundbucheintrag, Bezeichnung der Ortschaft in der Gemeinde C._ (J._,
I._, H._, G._, F._, E._, D._, C._),
deren Fläche sowie die seitens der AB vorgenommene Benotung (Bst. F) entnommen werden.
Auf Grund dieser Angaben war für den Beschwerdeführer (in Ermangelung der
Grundstücknummern) nicht möglich herauszufinden, in welcher Bauzone genau (Wohnzone,
Wohnzone für Ortsansässige, Hotelzone etc.) die verglichenen Grundstücke liegen. Die
Steuerrekurskommission hat die Steuerverwaltung jedoch bereits in anderen Entscheiden
darauf hingewiesen, dass die Zugehörigkeit zu derselben baureglementarischen Zone ein
entscheidendes Kriterium der Vergleichbarkeit darstellt (RKE 200.09.10095 vom 18.12.2014, E.
9, nicht publiziert; RKE 200.09.10094 vom 18.12.2014, E. 9, nicht publiziert und
RKE 200.09.10096 vom 18.12.2014, E. 9, nicht publiziert). Wegen den fehlenden Hinweisen auf
die baureglementarische Zonenzugehörigkeit der Vergleichsobjekte wurde der
Beschwerdeführer im vorliegenden Fall insofern unzureichend über die Vergleichsbasis
informiert. Dementsprechend liegt eine Verletzung des rechtlichen Gehörs vor.
3.3 Die Folgen einer Verletzung des rechtlichen Gehörs sind abhängig von der Erheblichkeit der Gehörsverletzung. Die Erheblichkeit hängt davon ab, ob der Standpunkt des betroffenen
Steuerpflichtigen trotz des Verfahrensmangels hinreichend eingebracht werden konnte
(Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, a.a.O., N. 11 zu Art. 114 DBG). Das ist im vorliegenden
Verfahren der Fall, da der Beschwerdeführer ohnehin rügte, dass fälschlicherweise ein
Grundstück aus der Hotelzone als Vergleichswert herangezogen worden sei (Bst. E). Deshalb
kann von einer leichten Verletzung des rechtlichen Gehörs ausgegangen werden, was im
Verfahren vor der Steuerrekurskommission grundsätzlich geheilt werden kann
(Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, a.a.O., N. 14 zu Art. 114 DBG). Die Steuerrekurskommission
verfügt über die uneingeschränkte Überprüfungsbefugnis des Einspracheentscheids (Art. 142
Abs. 4 DBG) und weil sie ebenfalls der Geheimhaltungspflicht nach Art. 110 DBG untersteht,
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liegt ihr ferner die nicht anonymisierte Datenbasis vor (Bst. F). Deshalb kann die
Steuerrekurskommission auch von ihrer uneingeschränkten Überprüfungsbefugnis Gebrauch
machen. Die Sache ist demnach nicht an die Steuerverwaltung zurückzuweisen. Die
Steuerrekurskommission kann einen Entscheid in der Sache selbst treffen bzw. den Landwert
der fraglichen Liegenschaft selbst bestimmen.
4. Der Verkehrswert eines Grundstücks ist jener Wert, zu welchem es am freien Markt zu einem bestimmten Zeitpunkt veräussert werden kann (BGer 2C.705/2011 vom 26.4.2011,
E. 4.3.5). Der Verkehrswert ist ein hypothetischer Wert, der durch Schätzung ermittelt werden
muss (BGE 128 I 240, mit Hinweisen). Das Verwaltungsgericht hat unter Bezugnahme auf die
bundesgerichtliche Praxis darauf hingewiesen, dass die Schätzung von unüberbauten
Grundstücken vorrangig anhand von Vergleichspreisen zu erfolgen habe, weil diese Methode
i.d.R. bessere Resultate liefere als andere sog. Hilfsmethoden. Dies zumindest immer dann,
wenn eine genügende Anzahl von Preisen vergleichbarer Objekte zur Verfügung stehe (Bst. B).
Die Steuerrekurskommission hat der Steuerverwaltung mit Entscheid vom 17. März 2015
(RKE 200.13.248) weitere Vorgaben gemacht, wie die Schätzung des unüberbauten
Grundstücks im vorliegenden Fall nach der Vergleichsmethode vorzunehmen ist (Bst. C). Die
Steuerverwaltung hat darauf den Landwert der hier fraglichen Liegenschaft auf CHF 720.--
pro m2 geschätzt (Bst. D). Weil mit einer Schätzung stets ein Ermessensspielraum verbunden
ist, überprüft die Steuerrekurskommission, ob der von der Steuerverwaltung bestimmte
Landwert im Rahmen des ihr zustehenden Ermessens ermittelt worden ist.
4.1 Die Steuerverwaltung hat den relevanten Stichtag auf den 31. Dezember 2004 gelegt (Bericht AB, pag. 30). Das ist nachvollziehbar. Mit der Überbauung wurde im Jahr 2004
begonnen (Bst. A und Beschwerde, S. 3). Die Steuerverwaltung ist weiter davon ausgegangen,
dass als Vergleichsobjekte bloss Grundstücke in der Ortschaft D._, nicht aber andere
Grundstücke in der Gemeinde C._ herangezogen werden können. Sie begründet das
damit, dass sich das Preisniveau in den Ortschaften der Gemeinde C._ (C._,
D._, E._ und J._) jeweils nahezu verdopple (Bericht AB, pag. 31).
Diese Auffassung ist nicht von vornherein verständlich. Der Bahnhof E._ liegt bloss
2.5 km vom Bahnhof D._ entfernt. Mithin spricht die räumliche Nähe zwischen den
Ortschaften E._ und D._ dafür, ebenfalls Vergleichsobjekte aus E._
heranzuziehen. Die Steuerverwaltung stellt bei ihrer Schätzung zudem vornehmlich auf ein
Vergleichsobjekt ab, welches im Jahr 2007 die Hand gewechselt hat (Bericht AB, pag. 33).
Prinzipiell sind nach der Vergleichsmethode allerdings ausschliesslich Kaufpreise verwendbar,
die maximal zwei bis drei Jahre zurückliegen (Francesco Canonica, Die Immobilienbewertung,
herausgegeben vom Schweizerischen Immobilienschätzer-Verband [SIV], 2009, S. 172). Das
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primär herangezogene Vergleichsobjekt liegt weiter (wie auch der Beschwerdeführer bemerkt
hat, Bst. E) in der Hotelzone nach Art. 16 des Baureglements der Gemeinde C._
(nachfolgend Baureglement, vgl. <http://www._>, Rubriken "Verwaltung / Reglemente /
Baureglement") und ist somit nicht unbedingt für einen Vergleich mit der hier fraglichen
Liegenschaft (in der Wohnzone gemäss Art. 8 des Baureglements) geeignet. Vergleichsobjekte
müssen bestimmte Gleichheitsanforderungen erfüllen, wozu mitunter die Zugehörigkeit zu
derselben
baureglementarischen Zone gehört (Francesco Canonica, a.a.O., S. 172). Im Ergebnis hat die
Steuerverwaltung damit zur Bestimmung des Landwerts der fraglichen Liegenschaft auf den im
Zeitraum 2000 bis 2014 höchsten je in der Ortschaft D._ bezahlten Baulandpreis
abgestellt (Bericht AB, pag. 33) und diesen insoweit nicht nach den "Regeln der Kunst" nach
der Vergleichswertmethode (vgl. die entsprechende Vorgabe der Steuerrekurskommission,
Bst. C) festgesetzt. Zur Klärung der Frage, ob die Steuerverwaltung allenfalls in Ermangelung
von genügenden Vergleichsobjekten aus anderen Ortschaften der Gemeinde C._ zu
Recht keine eigentliche Schätzung nach der Vergleichsmethode durchgeführt hat, untersucht
die Steuerrekurskommission nun selbst, ob in der Gemeinde C._ genügend
Vergleichsobjekte für eine Schätzung nach der Vergleichswertmethode vorhanden sind.
4.1.1 In den Tabellen der Steuerverwaltung sind alle Handänderungen von unüberbauten Grundstücken in der Gemeinde C._ von 2000 bis 2014 verzeichnet, soweit es sich um
"freie Verkäufe" und nicht um Erbteilungen etc. gehandelt hat (Bst. F). Die
Steuerrekurskommission scheidet zusätzlich sämtliche Handänderungen ab 2006 aus den
Tabellen der Steuerverwaltung aus, da in erster Linie frühere Handänderungen zu
berücksichtigen sind (E. 4.1). Um zu einer Gesamtübersicht zu gelangen, werden zunächst die
dokumentierten Handänderungen aus den Jahren 2000 bis 2005 analysiert. Zu diesem Zweck
werden die Grundstücke nach der baureglementarischen Zonenzugehörigkeit gefiltert.
Nachdem die Steuerverwaltung in ihren Tabellen die baureglementarische Zonenzugehörigkeit
nicht aufgeführt hat, ermittelt die Steuerrekurskommission diese auf Grund der in den nicht
anonymisierten Tabellen genannten Grundstücknummern und den öffentlich zugänglichen
Zonenplänen der Gemeinde C._ (vgl. <http://www._>, Rubriken "Verwaltung /
Publikationen / Zonenpläne"). Damit für den Beschwerdeführer ersichtlich bleibt, welche
berücksichtigten Grundstücke welcher Zone zugehören, werden in den nachfolgenden
tabellarischen Übersichten die Spalten Grundbucheintrag (GB-Eintrag), der seitens
Steuerverwaltung veröffentlichte Wert "Kaufpreis in CHF/Benotung/m2" (KP/Note/m2) und die
Ortszugehörigkeit des entsprechenden Grundstücks zusätzlich aufgeführt. Die hier fragliche
Liegenschaft liegt in der Zone gemäss Art. 8 (Wohnzone W2, W3a, W3b, K) des
Baureglements, weshalb ausschliesslich die entsprechenden Vergleichsgrundstücke dieser
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Zonen weiter zu berücksichtigen sind (E. 4.1). Nicht weiterberücksichtigt werden demnach
Grundstücke in besonderen Planungszonen (B) nach Art. 20 Baureglement, in der gemischten
Wohn- und Gewerbezone (W/G) sowie der Gewerbezone (G) nach Art. 11 und
12 Baureglement, in der Landwirtschaftszone (LWZ) nach Art. 22 Baureglement sowie
Grundstücke, die auf Grund ihrer Masse nicht nutzbar (n.n.) oder im Grundstückdaten-
Informationssystem des Kantons Bern (nachfolgend GRUDIS, vgl. <http://www.bve.be.ch>,
Rubriken "Karten & Geoinformationen / Grundstückinformationen / Grundstückdaten-Informa-
tionssystem GRUDIS") nicht mehr auffindbar sind (n.a.) und somit keiner Zone mehr
zugewiesen werden können. Weil sich in den Eingaben der Steuerverwaltung zudem keine
ausreichenden Hinweise finden, inwieweit den baureglementarischen Einschränkungen
bezüglich dem Erfordernis der Ortsansässigkeit Rechnung getragen wird, werden die
Grundstücke in der Wohnzone für Ortsansässige (u.a. W3a/70% und W2/70%, Art. 8 bzw. Art. 9
Baureglement) ebenfalls vorab ausgeschieden:
GB-Eintrag KP/Note/m2 Ortschaft Zone Weiterberücksichtigung 2000 7.03 C._ W3a Ja 2000 20.00 C._ W3a/70% Nein 2000 19.53 C._ W2/70% Nein 2000 19.53 C._ W2/70% Nein 2000 12.40 C._ W/G Nein 2000 5.48 C._ G Nein 2000 10.67 C._ n.a. Nein 2000 27.13 E._ W3a Ja 2000 24.13 E._ W3a Ja 2000 26.49 E._ W3a Ja 2000 31.67 E._ W3a Ja 2000 8.33 J._ B Nein 2000 26.08 J._ LWZ Nein 2000 9.90 J._ W2 Ja 2000 15.63 J._ B Nein 2000 15.63 J._ B Nein
Das oben erwähnte Grundstück mit GB-Eintrag 2000 und KP/Note/m2 5.48 befindet sich nach
den anonymisierten Tabellen der Steuerverwaltung in E._. Gemäss GRUDIS liegt es
hingegen in C._.
GB-Eintrag KP/Note/m2 Ortschaft Zone Weiterberücksichtigung 2001 27.27 J._ W3b Ja 2001 26.74 J._ W3a Ja 2001 135.28 J._ W3b Ja 2001 211.51 J._ B Nein 2001 57.28 J._ n.n./B Nein
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2001 5.76 E._ W3a Ja 2001 11.11 E._ W3a/70% Nein 2001 11.11 E._ W3a/70% Nein 2001 14.83 E._ W3a/70% Nein 2001 9.01 E._ W3a Ja 2001 31.73 E._ W3a Ja 2001 17.24 E._ W3a Ja 2001 13.85 D._ W3a Ja 2001 2.50 C._ W3b Ja 2001 14.39 C._ G Nein
GB-Eintrag KP/Note/m2 Ortschaft Zone Weiterberücksichtigung 2002 6.05 C._ LWZ Nein 2002 11.93 D._ W3a Ja
GB-Eintrag KP/Note/m2 Ortschaft Zone Weiterberücksichtigung 2003 22.97 E._ W3a/70% Nein 2003 20.00 I._ W3a/70% Nein
GB-Eintrag KP/Note/m2 Ortschaft Zone Weiterberücksichtigung 2004 58.33 E._ W3a Ja 2004 15.84 E._ W3a/70% Nein 2004 34.00 J._ W3a Ja 2004 12.92 E._ W3a/70% Nein 2004 44.59 E._ W3a Ja 2004 20.24 J._ W3a Ja 2004 20.69 J._ W3a Ja
Das oben erwähnte Grundstück mit GB-Eintrag 2004 und KP/Note/m2 34.00 befindet sich nach
der anonymisierten Tabelle der Steuerverwaltung in E._. Gemäss GRUDIS liegt es
hingegen in J._.
GB-Eintrag KP/Note/m2 Ortschaft Zone Weiterberücksichtigung 2005 5.65 C._ LWZ Nein 2005 15.40 C._ W/G Nein 2005 37.04 E._ W3a Ja 2005 106.95 J._ W3a Ja 2005 16.71 I._ W3a/70% Nein 2005 6.64 I._ W/G Nein
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Nach Rücksprache hat die Einwohnergemeinde C._ bestätigt, dass die hier in E. 4.1.1
festgehaltenen Zonenzugehörigkeiten dem Stand im Jahr der jeweiligen GB-Einträge
entsprechen.
4.1.2 Als Vergleichspreise können nur "freie Verkäufe" verwendet werden, d.h. zuweilen keine äusserst günstigen Käufe unter Verwandten (Francesco Canonica, a.a.O., S. 172). Deshalb
filtert die Steuerrekurskommission in einem nächsten Schritt sämtliche Verkäufe aus, in welchen
weniger als CHF 200.-- pro m2 bezahlt worden sind. Ausserdem wird dem Umstand Rechnung
getragen, dass für Grundstücke in der Gemeinde C._ an allerbesten Lagen zuweilen
tatsächlich hohe Extrempreise bezahlt werden. Vergleichspreise, die bei ausserordentlichen
wirtschaftlichen Verhältnissen erzielt werden, sind ungeeignet (Francesco Canonica, a.a.O.,
S. 172). Wie die Steuerverwaltung in diesem Zusammenhang zu Recht vorbringt, liegt die
fragliche Liegenschaft des Beschwerdeführers nicht an allerbester Lage (pag. 32). Deswegen
bleiben auch Grundstücke, welche zu Extrempreisen von über CHF 3'000.-- pro m2 verkauft
worden sind, fortan unberücksichtigt. Das ergibt insgesamt folgendes Bild:
GB-Eintrag KP/Note/m2 Ortschaft KP/m2 Weiterberücksichtigung 2000 7.03 C._ xy Nein, < 200.00 2000 27.13 E._ xy Ja 2000 24.13 E._ xy Ja 2000 26.49 E._ xy Ja 2000 31.67 E._ xy Ja 2000 9.90 J._ xy Ja 2001 27.27 J._ xy Ja 2001 26.74 J._ xy Ja 2001 135.28 J._ xy Nein, > 3'000.00 2001 5.76 E._ xy Nein, < 200.00 2001 9.01 E._ xy Ja 2001 31.73 E._ xy Ja 2001 17.24 E._ xy Ja 2001 13.85 D._ xy Ja 2001 2.50 C._ xy Nein, < 200.00 2002 11.93 D._ xy Ja 2004 58.33 E._ xy Ja 2004 34.00 J._ xy Ja 2004 44.59 E._ xy Ja 2004 20.24 J._ xy Ja 2004 20.69 J._ xy Ja 2005 37.04 E._ xy Ja 2005 106.95 J._ xy Nein, > 3'000.00
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4.1.3 Nach dem Bundesgericht sollen Vergleichsgrundstücke in derselben Gegend liegen (BGE 102 Ib 353 E. 2), was die Berücksichtigung von Vergleichsobjekten aus verschiedenen
Ortschaften innerhalb einer Gemeinde nicht ausschliesst. Das Bundesgericht fordert für die
Vergleichbarkeit von Grundstücken nach der Vergleichswertmethode auch keine praktische
Identität bezüglich Grösse, Erschliessungsgrad und Ausnützbarkeit. Vielmehr könne
Unterschieden bei den Vergleichsgrundstücken mit der Berücksichtigung von Preiszuschlägen
oder Preisabschlägen Rechnung getragen werden (BGE 114 Ib 286 E. 7). Die
Steuerverwaltung ihrerseits berücksichtigt allfällige Unterschiede zwischen Grundstücken bei
ihren Schätzungen nach der Vergleichswertmethode üblicherweise mit einem
Benotungssystem. Pro Grundstück werden fünf Einzelnoten (1 bis 9) bzw. eine Gesamtnote
(maximal 45) vergeben, was den Besonderheiten des Grundstücks Rechnung trage und
insofern den Vergleich mit anderen Grundstücken erlaube (Bericht AB, pag. 30). Mit einer
Benotungsskala von jeweils 1 bis 9 (1 = sehr schlecht, 9 = sehr gut) werden folgende fünf
Kriterien bewertet: die Nutzungsmöglichkeit (d.h. die baurechtliche Nutzungsmöglichkeit,
mitunter die Anzahl zulässiger Geschosse, vgl. RKE 200.09.10096 vom 16.12.2014, E. 10, nicht
publiziert), der Erschliessungsgrad (bzw. die Eignung zur Überbauung in Bezug auf die
Grundstückgrösse, Grundstückform, Topographie, Baugrund sowie Rechte und Lasten), die
Wohnlage (Aussicht, Besonnung, Nachbarschaft, besondere Lage) und die Verkehrslage. Mit
der Division der bezahlten Kaufpreise in CHF pro m2 durch die individuelle Gesamtnote könne
das Erfordernis der Vergleichbarkeit gegenüber anderen Grundstücken hergestellt werden.
Deshalb seien andere Preiszuschläge und Preisabschläge nicht mehr nötig (Bericht AB,
pag. 30). Mithin nimmt die Steuerverwaltung mit der Benotung der Grundstücke den nach der
Vergleichswertmethode geforderten Differenzausgleich (Anpassung an das Bewertungsobjekt,
vgl. Francesco Canonica, a.a.O., S. 172) sinngemäss vor. Der effektive KP/m2 wird mit der
individuellen Gesamtnote der Vergleichsliegenschaften (unten in der Tabelle mit "Note indiv."
abgekürzt) dividiert und ergibt den Wert "KP/Note/m2". Anschliessend wird dieser Wert mit dem
Faktor 35 (d.h. der Gesamtnote der fraglichen Liegenschaft, vgl. Bericht AB, pag. 32, unten mit
"Note L" abgekürzt) multipliziert und führt insoweit zu dem benötigten angepassten Kaufpreis
pro m2. Das führt zu folgenden Resultaten:
GB-Eintrag Ortschaft KP/m2 Note indiv. KP/Note/m2 Note L KP/m2 nach Anpassung 2000 E._ xy : xy = 27.13 x 35 = 949.55 2000 E._ xy : xy = 24.13 x 35 = 844.55 2000 E._ xy : xy = 26.49 x 35 = 927.15 2000 E._ xy : xy = 31.67 x 35 = 1'108.45 2000 J._ xy : xy = 9.90 x 35 = 346.55 2001 J._ xy : xy = 27.27 x 35 = 954.45 2001 J._ xy : xy = 26.74 x 35 = 935.90 2001 E._ xy : xy = 9.01 x 35 = 315.35
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2001 E._ xy : xy = 31.73 x 35 = 1'110.70 2001 E._ xy : xy = 17.24 x 35 = 603.40 2001 D._ xy : xy = 13.85 x 35 = 484.75 2002 D._ xy : xy = 11.93 x 35 = 417.55 2004 E._ xy : xy = 58.33 x 35 = 2'041.55 2004 J._ xy : xy = 34.00 x 35 = 1'190.00 2004 E._ xy : xy = 44.59 x 35 = 1'560.65 2004 J._ xy : xy = 20.24 x 35 = 708.40 2004 J._ xy : xy = 20.69 x 35 = 724.15 2005 E._ xy : xy = 37.04 x 35 = 1'296.40
4.1.4 Die Steuerrekurskommission erkennt in dem vorerwähnten Benotungssystem (E. 4.1.3) der Steuerverwaltung grundsätzlich eine taugliche und praktikable Möglichkeit, die
Vergleichbarkeit von unüberbauten Grundstücken für eine Schätzung nach der
Vergleichswertmethode herzustellen, zumal die entsprechenden Noten systematisch für
sämtliche Grundstücke erhoben werden (Bericht AB, pag. 29). Schliesslich ist auch die
Quantifizierung von effektiven Preiszuschlägen oder -abschlägen eine weitgehend subjektive
Ermessensangelegenheit, weshalb selbst die Vergleichswertmethode lediglich eine
approximative Methode bleibt (Francesco Canonica, a.a.O., S. 174). Die Steuerverwaltung sah
im vorliegenden Fall aber dennoch davon ab, weitere Vergleichsobjekte (trotz vorhandener
Benotungen) aus der Gemeinde C._ in ihre Schätzung einzubeziehen (E. 4.1). Die
fragliche Liegenschaft sei insbesondere wegen ihrer Lage nicht mit den bspw. in E._
verkauften Grundstücken vergleichbar (Bericht AB, pag. 32). Das steht allerdings im
Widerspruch zu den allgemeinen Ausführungen der Steuerverwaltung, wonach die Lage
innerhalb der Gemeinde (wie in E. 4.1.3 ausgeführt) bei der Benotung der Grundstücke zur
Herstellung der Vergleichbarkeit gerade mitberücksichtigt wird. Das Argument der Lage der hier
fraglichen Liegenschaft kann folglich dem Einbezug von Vergleichsobjekten aus der gesamten
Gemeinde C._ nicht entgegenstehen.
4.1.5 Damit bleibt die Frage zu klären, welche Vergleichsobjekte in zeitlicher Hinsicht heranzuziehen sind. Zentral ist, dass die Vergleichsobjekte möglichst zeitnah gehandelt wurden
(Das schweizerische Schätzerhandbuch, herausgegeben von der Schweizerischen Vereinigung
kantonaler Grundstückbewertungsexperten [SVKG], der Schweizerischen
Schätzungsexpertenkammer [SEK] und dem Schweizerischen Verband der
Immobilienwirtschaft [SVIT], 4. Aufl, 2012 [nachfolgend: Schätzerhandbuch], S. 63; Francesco
Canonica, a.a.O., S. 170), bzw. dass die verglichenen Veräusserungen höchstens zwei bis drei
Jahre zurückliegen (E. 4.1). Nachdem mit der effektiven Überbauung im Jahr 2004 begonnen
wurde (E. 4.1), wird der massgebende Vergleichszeitraum von der Steuerrekurskommission auf
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die Zeitspanne vom 1. Januar 2002 bis zum 31. Dezember 2004 gelegt. Somit werden
möglichst viele Vergleichsobjekte aus verschiedenen Ortschaften über einen Zeitraum von drei
Jahren erfasst. Die Ergebnissicherheit steigt mit der Anzahl der verwendeten Daten
(Schätzerhandbuch, a.a.O., S. 63). Somit ergeben sich folgende Vergleichsobjekte:
GB-Eintrag KP/Note/m2 Ortschaft KP/m2 nach Anpassung 2002 11.93 D._ 417.55 2004 58.33 E._ 2'041.55 2004 34.00 J._ 1'190.00 2004 44.59 E._ 1'560.65 2004 20.24 J._ 708.40 2004 20.69 J._ 724.15
Durchschnitt 1'107.05 Dementsprechend resultiert für die hier fragliche Liegenschaft ein nach der
Vergleichswertmethode geschätzter Landwert von gerundet CHF 1'107.-- pro m2. Angesichts
von sechs verschiedenen Vergleichsobjekten ergibt sich eine maximale prozentuale
Abweichung von bis zu 15 % bei einer Irrtumswahrscheinlichkeit von 10 % bis 20 %
(Schätzerhandbuch, a.a.O., S. 63). Damit liegen grundsätzlich genügend Vergleichsobjekte vor,
um eine Schätzung nach der Vergleichswertmethode durchzuführen.
4.2 Weil genügend Vergleichsobjekte vorhanden sind, hat die Steuerverwaltung zu Unrecht pauschal auf den höchsten je in D._ erzielten Verkaufspreis abgestellt (welcher zudem
ein Vergleichsobjekt in der Hotel- statt der massgebenden Wohnzone betraf, E. 4.1). Insofern
hat die Steuerverwaltung ihren Ermessensspielraum überschritten. Gemäss ständiger Praxis
setzt die Steuerrekurskommission ihr eigenes Ermessen bei Ermessensüber- bzw.
Ermessensunterschreitung der Steuerverwaltung an Stelle desjenigen der Letztgenannten
(RKE 100.10.478 vom 8.3.2013, E. 8.3, nicht publiziert; RKE 100.08.9183 vom 20.5.2011, E. 4,
nicht publiziert). Deshalb wird der Landwert der fraglichen Liegenschaft im vorliegenden Fall auf
CHF 1'107.-- pro m2 festgesetzt (E. 4.1.5). Das ist ebenso mit Blick auf die Gesamtumstände
sachgerecht. Die Steuerverwaltung erklärte zuweilen, dass die grundsätzlich hohen Preise im
fraglichen Zeitraum in E._ bezahlt wurden, weil es sich um die vermutlich letzten noch
verfügbaren Grundstücke von nicht überbautem Bauland an ausserordentlich guten Lagen
gehandelt habe (Bericht AB, pag. 32). Soweit diese Vermutung zutrifft, wäre aber auch nicht per
se auszuschliessen, dass sich diese Angebotsknappheit werterhöhend auf weniger gute Lagen
(wie die hier fragliche Liegenschaft in D._) ausgewirkt hätte. Letztlich kann auch nicht
gänzlich verneint werden, dass sich die Attraktivität der Zentren J._ und E._
mitunter positiv auf die erzielbaren Kaufpreise in den benachbarten kleineren Ortschaften der
Gemeinde C._ auswirkt. Wie erwähnt liegt D._ bloss rund 2.5 km von
E._ entfernt (E. 4.1).
- 17 -
4.3 Die vom Beschwerdeführer im bisherigen Verfahren eingereichten Schätzungen (Bst. D) zum strittigen Landwert bleiben noch im Lichte der bundesgerichtlichen Rechtsprechung zu
würdigen, wonach die Schätzung von unüberbauten Grundstücken anhand von
Vergleichspreisen i.d.R. bessere Resultate als andere sog. Hilfsmethoden liefert, weshalb die
Vergleichswertmethode grundsätzlich vorzuziehen ist (Bst. B und E. 4). Der Beschwerdeführer
hat u.a. eine Verkehrswertschätzung von L._ eingereicht. Zunächst wird dort
festgehalten, dass die Landwertberechnung nach der Lageklasse-Methode (und damit nach
einer Hilfsmethode) erfolge, wobei der Landwert schliesslich doch nach der Vergleichsmethode
pauschal auf CHF 1'600.-- pro m2 (ohne Nennung von Vergleichsobjekten) bestimmt wird
(pag. 138). Demnach liegt keine eigentliche Schätzung nach der Lageklasse-Methode vor,
welche dem hier festgesetzten Wert (E. 4.2) gegenüber gestellt werden könnte. Eine Schätzung
nach der Lageklassen-Methode scheint dann auch schwierig durchführbar. Die
Stockwerkeinheiten auf der fraglichen Liegenschaft wurden verkauft. Deshalb ist fraglich, wie
der für eine Schätzung nach der Lageklassen-Methode nötige volle, unbefristete und
wertungsneutrale Ertragswert (vgl. dazu Francesco Canonica, a.a.O., S. 294) überhaupt
sinnvoll bestimmt werden könnte. Die übrigen vom Beschwerdeführer eingereichten
Schätzungen (pag. 140 ff.) geben pauschale Beobachtungen und Erfahrungswerte zu
Baulandpreisen in E._ wider, welche insoweit bereits in den von der
Steuerrekurskommission berücksichtigen Tabellen der Steuerverwaltung abgebildet sind (E.
4.1.1). Dementsprechend geben diese Schätzungen keinen Anlass, von dem oben festgelegten
Landwert abzuweichen (E. 4.2). Dasselbe gilt für die eigene Schätzung des Beschwerdeführers
(Beschwerde, S. 8), welche die mutmasslich realisierten Bruttogeschossflächen auf dem
Vergleichsgrundstück "M._" (mit bekanntem Baulandpreis) in Relation mit den
realisierten Bruttogeschossflächen auf der fraglichen Liegenschaft setzt und daraus deren
Landwert ableitet. Dabei handelt es sich um eine Hilfsrechnung, weshalb die Schätzung nach
der Vergleichswertmethode jedenfalls vorzuziehen ist. Auch die in diesem Zusammenhang
beantragte Edition der Baugesuchsakten "M._" zur genauen Bestimmung der dort
realisierten Bruttogeschossflächen könnte demnach an der vorliegenden Schätzung nach der
Vergleichswertmethode nichts mehr ändern. Die Steuerrekurskommission darf von der
Abnahme eines angebotenen Beweismittels absehen, wenn sie auf Grund von bereits
erhobenen Beweisen vom Bestehen einer Tatsache überzeugt ist und sie annehmen kann,
dass ihre Überzeugung durch weitere Beweiserhebungen nicht geändert würde (sog.
"antizipierte Beweiswürdigung", vgl. Zweifel/Casanova, Schweizerisches Steuerverfahrensrecht,
2008, N. 29 zu § 15). Die beantragte Edition der Baugesuchsakten "M._" wird deshalb
abgewiesen.
- 18 -
5. Nach dem Gesagten kommt die Steuerrekurskommission zum Schluss, dass bei der Berechnung des Gewinns aus dem Verkauf der Stockwerkeinheiten und der Einstellhallenplätze
pro 2005 ein Landwert von CHF 1'107.-- pro m2 in Anrechnung zu bringen ist ("Einstandspreis").
Die fragliche Liegenschaft umfasst 1'091 m2, weshalb der als Anlagekosten anrechenbare
Landpreis (Verkehrswert der Baulandparzelle C._ Gbbl. Nr. 1._)
CHF 1'207'737.-- beträgt. Die übrigen Faktoren für die Festlegung des steuerbaren
Kapitalgewinns nach Massgabe von Art. 18 Abs. 2 DBG sind nicht bestritten und es besteht
auch von Amtes wegen kein Anlass für eine Abänderung. Die Sache wird zur Neuveranlagung
im Sinn der Erwägungen an die Steuerverwaltung zurückgewiesen. Damit wird dem Begehren
des Beschwerdeführers (Bst. E) nicht in vollem Umfang entsprochen, weshalb die Beschwerde
teilweise gutzuheissen ist.
6. Bei diesem Ausgang des Verfahrens hat der Beschwerdeführer grundsätzlich einen Anteil der gesamten Verfahrenskosten, einschliesslich eines Anteils allfälliger Auslagen für Gutachten
oder andere externe Kosten zu tragen (Art. 144 Abs. 1 und 5 DBG i.V.m. Art. 1, 2, 53, 58 und
59 des Dekrets vom 24. März 2010 betreffend die Verfahrenskosten und die
Verwaltungsgebühren der Gerichtsbehörden und der Staatsanwaltschaft
[Verfahrenskostendekret, VKD; BSG 161.12]). Vorliegend obsiegt der Beschwerdeführer
allerdings nahezu vollständig, insbesondere mit Blick auf die seinerseits beantragte
Festsetzung des steuerbaren Einkommens (vgl. E. 5 mit Bst. E und VGE 100.2012.21U vom
2.4.2013, Bst. A und B). Deshalb werden keine Verfahrenskosten erhoben.
Weil der Beschwerdeführer im vorliegenden Verfahren vertreten ist und ihm notwendige und
verhältnismässig hohe Kosten entstanden sind, wird ihm eine Parteikostenentschädigung
zugesprochen (Art. 144 Abs. 4 DBG i.V.m. Art. 64 Abs. 1 des Bundesgesetzes vom 20.
Dezember 1968 über das Verwaltungsverfahren [VwVG; SR 172.021]). Was auf Grund des
Einzelfalls als objektiv unerlässlich zur notwendigen Rechtsverfolgung gilt, wird als notwendige
und verhältnismässig hohe Parteikosten verstanden. Die Parteikostenentschädigung wird
entsprechend dem Anteil des Obsiegens, gemäss dem vorgesehenen Rahmentarif (Art. 11 der
Verordnung über die Bemessung des Parteikostenersatzes [PKV; BSG 168.811]) festgelegt und
vorliegend auf eine Pauschale von CHF 1'000.-- (inkl. Auslagen und Mehrwertsteuer) bestimmt.