# Swiss Legal Decision

**Decision ID:** f6912b13-9010-4fa0-ac24-f4ee14c39cd3
**Court:** BE_SRK
**Chamber:** BE_SRK_001
**Year:** 2020
**Language:** de
**Jurisdiction:** BE / Espace_Mittelland
**Law Area:** Public
**Law Sub-area:** $law_sub_area

## Facts

den Akten entnommen:
A. A._ (Rekurrentin) ist verwitwet und lebt mit ihren beiden Kindern (B._, geb. _1999, und C._, geb. _1995) in einer Mietwohnung in
D._. Im Jahr 2017 besuchte B._ das Gymnasium in D._ und
C._ studierte an der Universität. Beide Kinder beziehen Halbwaisenrenten der AHV
und der Pensionskasse von Total CHF 22'445.-- (B._) bzw. CHF 22'444.--
(C._). Daneben erzielte B._ aus Erwerbstätigkeit ein Einkommen von
CHF 2'088.-- und C._ ein solches von CHF 13'684.--. In der Steuererklärung pro 2017
machte die Rekurrentin für ihre beiden Kinder den Unterstützungsabzug geltend. Weiter
beantragte sie den Abzug für Alleinstehende bzw. den Kinder-Haushaltsabzug.
B. Letztmals mit Einspracheentscheiden vom 9. Juli 2019 veranlagte die Steuerverwaltung des Kantons Bern, _ (Steuerverwaltung), die Rekurrentin bei den kantonalen Steuern
auf ein steuerbares Einkommen von CHF 167'015.-- und bei der direkten Bundessteuer auf ein
solches von CHF 176'615.--. Das steuerbare Vermögen wurde auf CHF 18'900.--
(satzbestimmend CHF 19'743.--) festgesetzt. Dabei wich die Steuerverwaltung u.a. insofern von
der Selbstschatzung der Rekurrentin ab, als sie die geltend gemachten Unterstützungsabzüge
als Kinderabzüge uminterpretierten und diese nicht zum Abzug zuliess mit der Begründung,
dass beide Kinder über Einkommen von mehr als CHF 24'000.-- verfügten, da auch die
Waisenrenten als Einkommen mitberücksichtigt würden und nicht als Alimente zu gelten hätten.
Der beantragte Alleinstehendenabzug wurde ebenfalls nicht berücksichtigt und der Tarif 1
(Alleinstehende) angewandt.
C. Dagegen hat die Rekurrentin am 7. August 2019 bei der Steuerrekurskommission des Kantons Bern (Steuerrekurskommission) Rekurs und sinngemäss Beschwerde erhoben und
beantragt, dass ihr für die beiden Kinder je der Kinder- bzw. Unterstützungsabzug sowie der
Abzug für Alleinstehende mit eigenem Haushalt und eigenen Kindern (Kinder-Haushaltsabzug)
zu gewähren und der Tarif 2 (Elterntarif) zu berücksichtigten sei. Zur Begründung bringt sie vor,
dass ihre beiden Kinder sich in Erstausbildung befänden und Halbwaisenrenten beziehen
würden. Laut Wegleitung bestehe der Anspruch auf den Kinderabzug auch dann, wenn das
Kind volljährig sei und sich in beruflicher oder schulischer Erstausbildung befinde sowie
unterstützungsbedürftig sei. Dass die erhaltenen Waisenrenten als Einkommen bei der Prüfung
der Unterstützungsbedürftigkeit zu berücksichtigen seien, werde bestritten. Vielmehr seien die
Halbwaisenrenten i.S. von Alimenten zu verstehen, hätten sie doch denselben Zweck. Folglich
hätten beide Kinder über kein genügendes Einkommen verfügt. Darüber hinaus könne sich bei
B._ die Frage der Unterstützungsbedürftigkeit auch erst ab ihrem 18. Geburtstag, dem
_ 2017, stellen. Weiter macht die Rekurrentin Willkür bzw. die Verletzung ihres
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rechtlichen Gehörs geltend, in dem die Steuerverwaltung in den Veranlagungs- und
Einspracheentscheiden mit keinem Wort darauf hingewiesen, geschweige denn begründet
habe, dass nicht mehr der in den Vorjahren berücksichtigte Elterntarif, sondern der
Alleinstehendentarif angewendet wurde.
D. Mit Eingangsbestätigung vom 8. August 2019 hat die Steuerrekurskommission die Rekurrentin aufgefordert, Nachweise hinsichtlich der an die (volljährigen) Kinder getätigten
Unterstützungsleistungen einzureichen. Dieser Aufforderung ist die Rekurrentin mit Schreiben
vom 22. August 2019 nachgekommen und macht erfolgte Unterstützungsleistungen für
B._ in Höhe von CHF 10'912.-- und für C._ solche von CHF 5'722.-- geltend.
E. Am 6. September 2019 hat sich die Steuerverwaltung vernehmen lassen und die teilweise Gutheissung von Rekurs und Beschwerde beantragt, dies unter Kostenfolge. Die
Steuerverwaltung bringt im Wesentlichen vor, dass vorliegend keine Kinderalimente
ausgerichtet worden seien und sich beide Kinder in Erstausbildung befänden, weshalb anstelle
des Unterstützungsabzugs der Kinderabzug zu prüfen sei. Der Kinderabzug stehe der
Rekurrentin zu, sofern das entsprechende Kind unterstützungsbedürftig sei, also dessen
Einkommen den Betrag von CHF 24'000.-- pro Jahr nicht übersteige. Bei Halbwaisenrenten
handle es sich um Einkünfte aus Vorsorge, welche besteuert würden. Demgegenüber handle es
sich bei Alimenten an volljährige Kinder um Leistungen in Erfüllung familienrechtlicher
Verpflichtungen, welche beim Empfänger steuerfrei seien und beim Leistungserbringer
grundsätzlich nicht in Abzug gebracht werden könnten. Aus steuerrechtlicher Sicht würden die
Halbwaisenrenten nicht den gleichen Zweck wie Alimente erfüllen und seien deshalb für die
Bestimmung des Kindereinkommens zu berücksichtigen. Im Jahr 2017 habe C._ über
Einkünfte aus Erwerbstätigkeit und Halbwaisenrenten in Höhe von insgesamt CHF 36'128.--
verfügt. Folglich habe sie nicht als unterstützungsbedürftig zu gelten. Bei B._, welche
im Jahr 2017 volljährig geworden sei, sei bei der Berechnung des Einkommens aus den
Halbwaisenrenten von zwölf Monaten ausgegangen worden, anstatt von zehn. Unter diesen
Umständen sei das Einkommen von B._ neu zu berechnen. Unter Berücksichtigung
der Einkünfte aus Erwerbstätigkeit habe B._ somit über ein Einkommen von insgesamt
CHF 20'792.-- verfügt, weshalb der Rekurrentin für B._ der Kinderabzug zu gewähren
sei und insofern Rekurs und Beschwerde gutzuheissen seien. Aus diesem Grund seien Rekurs
und Beschwerde auch hinsichtlich des geltend gemachten Tarifs 2 (Elterntarif) gutzuheissen.
Bezüglich des Abzugs für Alleinstehende bzw. des Kinder-Haushaltsabzugs seien Rekurs und
Beschwerde abzuweisen, da C._ die Voraussetzungen des Kinderabzugs nicht erfülle
und im gleichen Haushalt wie die Rekurrentin lebe. Schliesslich hält die Steuerverwaltung fest,
dass die von der Rekurrentin geltend gemachte Verletzung des rechtlichen Gehörs bzw. die
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willkürliche Verhaltensweise der Steuerverwaltung ins Leere ziele. Der Tarifwechsel sei infolge
Streichung der Kinderabzüge systembedingt erfolgt. Der Alleinstehendentarif sei auf den
Veranlagungsverfügungen separat aufgedruckt und für die Rekurrentin ersichtlich gewesen.
F. Mit Eingabe vom 30. September 2019 hat die Rekurrentin zur Vernehmlassung der Steuerverwaltung Stellung genommen. An ihren geltend gemachten Anträgen hält sie fest.
Ergänzend bringt sie vor, dass die Steuerverwaltung im Einspracheverfahren nicht darauf
hingewiesen habe, dass das System einen Unterstützungsabzug nur bei erfolgten
Alimentenzahlungen zulasse. Den Standpunkt, dass Waisenrenten kein (Erwerbsersatz-
)Einkommen darstellen und den gleichen Zweck, wie Alimentenzahlungen darstellen, vertritt die
Rekurrentin auch weiterhin. Schliesslich bringt die Rekurrentin vor, dass sie gleich zu
behandeln sei, wie getrennt oder geschiedene Ehegatten.
G. Die Eidgenössische Steuerverwaltung hat sich nicht vernehmen lassen.
Auf den weiteren Inhalt der Rechtsschriften und die weiteren Vorbringen der Parteien wird,
sofern entscheidrelevant, in den nachfolgenden Erwägungen näher eingegangen.

## Considerations

Die Steuerrekurskommission zieht in Erwägung:
1. Einspracheentscheide der Steuerverwaltung betreffend die Einkommens- und Vermögensveranlagung können bei der Steuerrekurskommission durch Rekurs bzw.
Beschwerde angefochten werden (Art. 195 ff. des Steuergesetzes vom 21. Mai 2000 [StG; BSG
661.11] und Art. 140 des Bundesgesetzes vom 14. Dezember 1990 über die direkte
Bundessteuer [DBG; SR 642.11] i.V.m. Art. 9 der Verordnung vom 18. Oktober 2000 über den
Vollzug der direkten Bundessteuer [BStV; BSG 668.11]). Die Steuerrekurskommission ist
deshalb sachlich und örtlich zuständig. Die Rekurrentin ist im vorinstanzlichen Verfahren mit
ihren Anträgen nicht durchgedrungen. Sie ist daher beschwert und zur Anfechtung befugt (Art.
195 Abs. 2 StG und Art. 140 ff. DBG i.V.m. Art. 3 BStV i.V.m. Art. 86 und 65 des Gesetzes vom
23. Mai 1989 über die Verwaltungsrechtspflege [VRPG; BSG 155.21]). Auf die form- und
fristgerecht eingereichte Eingabe ist deshalb einzutreten.
Da der Streitwert unter CHF 10'000.-- liegt, fallen die vorliegenden Entscheide in die
einzelrichterliche Zuständigkeit (Art. 70 Abs. 4 Bst. c des Gesetzes vom 11. Juni 2009 über die
Organisation der Gerichtsbehörden und der Staatsanwaltschaft [GSOG; BSG 161.1]).
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2. Vorab ist das Vorbringen der Rekurrentin zu prüfen, wonach die Steuerverwaltung das rechtliche Gehör verletzt und in willkürlicher Weise gehandelt haben soll, in dem sie in den
Einspracheentscheiden bzw. den Veranlagungsverfügungen ohne nähere Begründung oder
Hinweis anstelle des in den Vorjahren angewendeten Elterntarifs den Alleinstehendentarif
angewendet habe.
2.1 Aus Art. 29 Abs. 2 der Bundesverfassung (BV; SR 101) ergibt sich der Anspruch auf rechtliches Gehör als selbstständiges Grundrecht, das Geltung für alle
Rechtsanwendungsorgane von Bund und Kantonen hat (Häfelin/Müller/Uhlmann, Allgemeines
Verwaltungsrecht, 6. Aufl., 2010, N. 1674). Ein Teilaspekt des rechtlichen Gehörs ist der
Anspruch auf Begründung von Verfügungen. Den Anforderungen von Art. 29 Abs. 2 BV an die
Begründungsdichte wird entsprochen, wenn der Verfügungsadressat dadurch in die Lage
versetzt wird, die Tragweite der Entscheidung zu beurteilen und sie in voller Kenntnis der
Umstände an eine höhere Instanz weiter zu ziehen. Die Behörde ist jedoch nicht verpflichtet,
sich zu allen Rechtsvorbringen der Parteien zu äussern. Vielmehr kann sie sich auf die für den
Entscheid wesentlichen Gesichtspunkte beschränken. Es genügt, wenn ersichtlich ist, von
welchen Überlegungen sie sich hat leiten lassen (Häfelin/Müller/Uhlmann, a.a.O., N. 1706, mit
Verweisen auf die bundesgerichtliche Rechtsprechung). An die Begründung von Verfügungen
sind im Allgemeinen keine hohen Anforderungen zu stellen, namentlich dann nicht, wenn den
betroffenen Personen die wesentlichen Umstände bereits bekannt sind oder wenn es sich um
Akte der Massenverwaltung handelt. Unter solchen Verhältnissen können sehr einfache,
knappe oder formelhafte Begründungen wie z.B. der Hinweis auf eine Rechtsnorm genügen
(Merkli/Aeschlimann/Herzog, a.a.O., N. 7 zu Art. 52 VRPG, mit Verweisen auf die
Rechtsprechung).
2.2 Die Steuerverwaltung ist nicht gehalten, die steuerpflichtige Person auf Abweichungen im Vergleich zur Vorperiode hinzuweisen (vgl. Art. 175 Abs. 3 StG bzw. Art. 131 Abs. 2 DBG),
geschweige denn bei einer solchen Abweichung der steuerpflichtigen Person vorab das
rechtliche Gehör zu gewähren. Doch selbst bei einer Verletzung des rechtlichen Gehörs kann
von einer Rückweisung an die Steuerverwaltung abgesehen werden, da nicht jeder
Verfahrensmangel zur Aufhebung eines Verfahrens führen kann und der
Steuerrekurskommission die gleiche Überprüfungsbefugnis wie der Steuerverwaltung zusteht,
womit allfällige Verfahrensmängel geheilt werden können (vgl. Art. 198 Abs. 2 StG bzw. Art. 142
Abs. 4 DBG). Hinzu kommt, dass die Rekurrentin letztlich die Tarifänderung bereits anhand der
Veranlagungsverfügungen vom 12. März 2019 erkannt hat, was ihr aufgrund der neuen
Tarifbezeichnung (pag. 48, 55 aber auch pag. 72 und 78) auch ohne entsprechenden Hinweis
seitens eines Steuerfachmannes (vgl. dazu Rekurs und Beschwerde vom 7.8.2019) hätte
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auffallen können bzw. müssen. Eine Verletzung des rechtlichen Gehörs ist damit nicht
ersichtlich. Auch lässt sich daraus kein willkürliches Verhalten der Steuerverwaltung erblicken.
Ergänzend festzuhalten ist, dass die Steuerverwaltung in den Veranlagungsverfügungen vom
12. März 2019 auch darauf hingewiesen hat, dass anstelle des beantragten
Unterstützungsabzug der Kinderabzug geprüft wurde (pag. 82 und 46; vgl. dazu Vorbringen der
Rekurrentin in der Stellungnahme vom 30.9.2019). Damit sind Rekurs und Beschwerde in
diesem Punkt abzuweisen.
3. Vorliegend strittig und zu prüfen ist demnach, ob der Rekurrentin für ihre beiden Kinder der Kinder- oder Unterstützungsabzug sowie der Kinder-Haushaltsabzug zu gewähren sind und
der Elterntarif Anwendung findet.
4. Laut Gesetzgebung kann die steuerpflichtige Person für jedes minderjährige oder in der beruflichen oder schulischen Ausbildung stehende Kind, für dessen Unterhalt sie sorgt, einen
Betrag von CHF 8'000.-- (Kantons- und Gemeindesteuern) bzw. von CHF 6'500.-- (direkte
Bundessteuer) abziehen (sog. Kinderabzug; Art. 40 Abs. 3 Bst. a StG und Art. 35 Abs. 1
Bst. a DBG). Diese Abzugsmöglichkeit besteht vor dem Hintergrund der zivilrechtlichen
Unterhaltspflicht der Eltern, sofern zumutbar für ihre Kinder bis zu deren Mündigkeit oder bis
zum ordentlichen Abschluss der Ausbildung aufzukommen (Art. 277 Abs. 2 des
Schweizerischen Zivilgesetzbuchs [ZGB; SR 210]; Leuch/Schlup Guignard in: Praxiskommentar
zum Berner Steuergesetz, Band 1, Artikel 1 bis 125, 2014, N. 17 zu Art. 40 StG, mit Hinweisen;
Bosshard/Bosshard/Lüdin, Sozialabzüge und Steuertarife im schweizerischen Steuerrecht,
2000, S. 154 f.; VGE 100 2009 420 vom 13.8.2010 in NStP 2010 S. 77 ff. E. 2.2). Der
Kinderabzug wird bei mündigen Kindern praxisgemäss nur gewährt, wenn die steuerpflichtige
Person aufgrund einer gesetzlichen Pflicht für den Unterhalt des Kindes sorgt, die berufliche
oder schulische Erstausbildung über die Mündigkeit hinaus dauert und das Kind auf die
Unterstützung der Eltern angewiesen ist (sog. Unterstützungsbedürftigkeit; Leuch/Schlup
Guignard, a.a.O., N. 20 zu Art. 40 StG, mit Hinweisen). Die steuerpflichtige Person muss jedoch
nicht für den gesamten Unterhalt des Kindes aufkommen, sondern es reicht aus, wenn sie
mindestens Aufwendungen in der Höhe des Kinderabzugs tätigt (VGE 100 2015
239/240/254/255 vom 21.3.2016, E. 3.2). Des Weiteren kann bei den Kantons- und
Gemeindesteuern vom Reinvermögen für jedes Kind, für das der Kinderabzug beansprucht
werden kann, ein Betrag von CHF 18'000.-- abgezogen werden (sog. Vermögensabzug pro
Kind; Art. 64 Abs. 1 Bst. b StG). Auch ist ein Abzug von höchstens weiteren CHF 6'200.-- pro
Kind bei auswärtiger Ausbildung oder für nachgewiesene zusätzliche Ausbildungskosten
zulässig. Im Rahmen dieses Betrags sind die tatsächlichen Mehrkosten zu berücksichtigen
(sog. Ausbildungsabzug; Art. 40 Abs. 3 Bst. b StG). Für Krankenkassen- und
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Versicherungsprämien der Kinder können sowohl bei den Kantons- und Gemeindesteuern als
auch bei der direkten Bundessteuer pro Kind weitere CHF 700.-- abgezogen werden, wenn für
das entsprechende Kind ein Kinderabzug zulässig ist (sog. zusätzlicher Versicherungsabzug;
Art. 38 Abs. 1 Bst. g Ziff. 4 StG; Art. 33 Abs. 1bis Bst. b DBG).
4.1 Der Unterstützungsabzug gemäss Art. 40 Abs. 5 Satz 1 StG bzw. Art. 35 Abs. 1 Bst. b DBG ist wie der Kinderabzug ebenfalls ein Sozialabzug, wobei allerdings kein bestimmtes
Verwandtschaftsverhältnis vorausgesetzt wird. Beim Unterstützungsabzug können für jede
unterstützungsbedürftige erwerbsunfähige (oder beschränkt erwerbsfähige) Person (maximal)
CHF 4'600.-- bzw. CHF 6'500.-- vom Einkommen abgezogen werden, an deren Unterhalt die
steuerpflichtige Person mindestens in der Höhe der Abzüge in der fraglichen Steuerperiode
tatsächlich beiträgt. Die steuerliche Gewährung des Unterstützungsabzugs setzt somit
kumulativ die Unterstützungsbedürftigkeit und die Erwerbsunfähigkeit (oder beschränkte
Erwerbsfähigkeit) der unterstützten Person sowie die tatsächliche Leistung der Unterstützung –
mindestens im abziehbaren Umfang – voraus (VGE 22832/22833 vom 30.7.2007, in NStP 2007
S. 129 ff. E. 2.1).
4.2 Massgebend für die Festsetzung der Sozialabzüge sind nach dem Stichtagsprinzip grundsätzlich die Verhältnisse am Ende der Steuerperiode (Art. 67 Abs. 3 StG; Art. 35
Abs. 2 DBG). Da die Steuerperiode bei den natürlichen Personen mit dem Kalenderjahr
zusammenfällt (Art. 67 Abs. 2 StG; Art. 40 Abs. 1 DBG), gilt für die massgebenden persönlichen
Verhältnisse der 31. Dezember des entsprechenden Kalenderjahres als Stichtag
(BGer 2C_905/2017 vom 11.3.2019, E. 2.3).
4.3 Zu erwähnen ist, dass das Gesetz den Unterstützungsabzug für Kinder, für die bereits ein Kinderabzug gewährt wird, ausschliesst (Kumulationsverbot, Art. 35 Abs. 1 Bst. b DBG). Diese
Praxis wird auch bei den kantonalen Steuern anwendet (RKE 100 2018 183 vom 7.2.2019, E. 6,
nicht publiziert; Leuch/ Guignard, a.a.O., N. 59 zu Art. 40 StG). Entsprechend ist vorab zu
prüfen, ob der Rekurrentin für ihre beiden Kinder der Kinderabzug zusteht.
5. Vorliegend ist grundsätzlich unbestritten, dass die per Stichtag (31.12.2017) volljährigen Kinder der Rekurrentin im hier interessierenden Steuerjahr 2017 – soweit ersichtlich – sich in
schulischer Erstausbildung befunden haben (vgl. dazu Bst. A hiervor) und dass grundsätzlich
eine gesetzliche Unterhaltsverpflichtung der Rekurrentin bestanden sowie dass die Rekurrentin
für ihre Kinder Unterstützungsleistungen erbracht hat. Der einzige Streitpunkt des vorliegenden
Verfahrens bildet die Frage, ob die volljährigen Kinder im Steuerjahr 2017 als
unterstützungsbedürftig im steuerrechtlichen Sinn zu qualifizieren sind.
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5.1 Hierbei ist zentral, dass mit dem Kinderabzug die gesetzliche Unterhaltspflicht der Eltern gegenüber ihren Kindern steuerlich berücksichtigt werden soll. Nun sind die Eltern gemäss
Art. 276 Abs. 3 ZGB von der Unterhaltspflicht in dem Mass befreit, als dem Kind zugemutet
werden kann, den Unterhalt aus seinem Arbeitserwerb oder anderen Mitteln selber zu
bestreiten (VGE 100 2009 176/177 vom 2.3.2010, E. 2.2.2, nicht publiziert). Die
Voraussetzungen für einen Anspruch auf Unterhalt seitens des mündigen (sich in
Erstausbildung befindenden) Kindes sind wesentlich restriktiver als diejenigen beim
unmündigen Kind. So ist die wirtschaftliche Leistungsfähigkeit des mündigen (sich in
Erstausbildung befindenden) Kindes bei der Festlegung des Unterhaltsanspruchs stärker zu
gewichten als beim unmündigen Kind, wobei stets ein gerechter Ausgleich nach den
Umständen des Einzelfalls gesucht werden muss (Baumgartner/Eichenberger, in: Kommentar
zum Schweizerischen Steuerrecht, Bundesgesetz über die direkte Bundessteuer [DBG], 3.
Aufl., 2017, N. 14 zu Art. 35 DBG; BGE 111 II 410). Bedarf das Kind angesichts seiner eigenen
finanziellen Möglichkeiten keiner Unterstützung durch die Eltern, so trifft diese auch keine
zivilrechtliche Unterhaltspflicht mehr. Damit entfällt der Anlass für die Gewährung des
Kinderabzugs, erfolgen doch allfällige Leistungen an das Kind nicht in Erfüllung einer
Rechtspflicht. Die Geltendmachung des Kinderabzugs sowohl bei den kantonalen Steuern als
auch bei der direkten Bundessteuer hängt somit davon ab, ob das mündige (sich in
Erstausbildung befindende) Kind auf die Unterstützung der Eltern angewiesen (VGE 100 2009
176/177 vom 2.3.2010, E. 2.2.2, nicht publiziert), d.h. unterstützungsbedürftig ist (BGer
2C_357/2010 vom 14.6.2011, E. 2.1; BGer 2A.323/2003 vom 30.1.2004, E. 4.2;
BGer 2A.536/2001 vom 29.5.2002 in StR 2002 S. 632 ff. E. 3.2.1;
Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, a.a.O., N. 41 zu Art. 35 DBG; Leuch/Schlup Guignard, a.a.O.,
N. 20 zu Art. 40 StG, mit Hinweisen). Dies ist – wie bereits ausgeführt – nicht der Fall, wenn das
mündige Kind trotz dem Umstand, dass es sich in Erstausbildung befindet, in der Lage ist,
seinen Unterhalt aus seinem Arbeitserwerb oder anderen Mitteln selber zu bestreiten. Dabei
sind auch die Vermögensverhältnisse des Kindes zu berücksichtigen, soweit die Verwertung
des Vermögens zur Finanzierung des Lebensunterhalts zumutbar erscheint (BGer
2C_357/2010 vom 14.6.2011, E. 2.1; VGE 100 2009 176/177 vom 2.3.2010, E. 2.3.2, nicht
publiziert; Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, a.a.O., N. 41 zu Art. 35 DBG; Leuch/Schlup
Guignard, a.a.O., N. 20 zu Art. 40 StG, mit Hinweisen). Die Beurteilung der
Unterstützungsbedürftigkeit hat sich daher nach objektiven und nicht nach subjektiven Kriterien
zu richten (Baumgartner/Eichenberger, a.a.O., N. 25b zu Art. 35 DBG; vgl. auch BGer
2C_357/2010 vom 14.6.2011, E. 3.2).
5.2 Nach dem in E. 5.1 hiervor Ausgeführten, lehnt sich das Steuerrecht in Bezug auf den Kinderabzug bei volljährigen Kindern an die Regelung an, die im Zivilrecht in Art. 277
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Abs. 2 ZGB getroffen wurde, wonach die Eltern auch nach der Volljährigkeit des Kindes bis zum
ordentlichen Abschluss der Ausbildung für dessen Unterhalt aufzukommen haben, soweit ihnen
dies zugemutet werden darf (Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, a.a.O., N. 41 zu Art. 35 DBG;
Peter Locher, a.a.O., N. 30 zu Art. 35 DBG). Zivilrechtliche und steuerrechtliche
Unterhaltspflicht brauchen sich zwar nicht unbedingt zu decken, für Art. 35 Abs. 1 Bst. a DBG
(bzw. Art. 40 Abs. 3 Bst. a StG) kann jedoch von einer Übereinstimmung ausgegangen werden.
So wird an sich wünschbare Wertungskongruenz zwischen den beiden Rechtsgebieten
hergestellt (Peter Locher, a.a.O., N. 30 zu Art. 35 DBG). Denn eine die individuelle
Leistungsfähigkeit berücksichtigende Steuerordnung muss angesichts der zwingenden
privatrechtlichen Leistungsverpflichtungen innerhalb einer Familiengemeinschaft die ohnehin
nicht disponible Einkommensquote (weitgehend) von der Besteuerung ausnehmen, damit der
Einzelne nicht über seine echte wirtschaftliche Leistungsfähigkeit hinaus besteuert wird
(Bosshard/Bosshard/Lüdin, a.a.O., S. 96). Mit der Parallelität von steuerrechtlicher und
zivilrechtlicher Auslegung wird im Bereich der Sozialabzüge dem Grundsatz der Besteuerung
nach der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit am ehesten Rechnung getragen und zugleich eine
unnötige Rechtsunsicherheit vermieden (Bosshard/Bosshard/Lüdin, a.a.O., S. 174).
Andererseits hat das Steuerrecht auch dem Umstand Rechnung zu tragen, dass die
Steuerveranlagung insbesondere im Bereich der Einkommens- und Vermögenssteuern ein
Massenverfahren darstellt. Mit anderen Worten müssen im Steuerrecht aus Praktikabilitäts- und
veranlagungsökonomischen Gründen zur Verfahrensvereinfachung regelmässig schematische
Lösungen angewendet werden und notgedrungen die Eigenheiten des Einzelfalls bis zu einem
gewissen Grad vernachlässigt werden. Damit kann die rechtsgleiche Behandlung nicht restlos
in gewünschtem Mass gewährleistet werden. Schematisierungen sind nicht nur bei der
Rechtsetzung, sondern auch bei der Rechtsanwendung häufig unumgänglich (vgl. Peter
Locher, a.a.O., N. 63 zu Vorbemerkungen).
Bei der Prüfung, ob das mündige (sich in Erstausbildung befindende) Kind auf die
Unterstützung der Eltern angewiesen ist, steht den rechtsanwendenden Behörden ein grosser
Ermessensspielraum zu, da in Bezug auf die finanziellen Verhältnisse des Kindes keine
gesetzlichen Grenzbeträge bestehen, ab deren Erreichen der Kinderabzug nicht mehr zu
gewähren ist (VGE 100 2009 176/177 vom 2.3.2010, E. 2.3.1, nicht publiziert). Auch wird die
Frage, wann eine (finanzielle) Bedürftigkeit gegeben ist, naturgemäss nicht von allen gleich
beantwortet und lässt einen grossen Interpretationsspielraum zu. Eine rechtsgleiche
Anwendung des Gesetzes bedingt nun aber, dass in vergleichbaren Fällen stets gleich
entschieden wird (Bosshard/Bosshard/Lüdin, a.a.O., S. 184). Da man es vorliegend mit einem
Sozialabzug zu tun hat, für dessen Anwendung Schematismus gefragt ist, ist es jedoch
grundsätzlich sachgerecht, die Unterstützungsbedürftigkeit mit Hilfe leicht feststellbarer
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Kriterien, beispielsweise durch Festlegung bestimmter Einkommens- und
Vermögensobergrenzen, zu definieren (Peter Locher, a.a.O., N. 59 f. zu Art. 35 DBG). Solche
Grenzbeträge haben den Vorteil, dass sie den Steuerbehörden eine praktikable Handhabung
ermöglichen, ohne der notwendigen Flexibilität verlustig zu gehen, indem in besonderen Fällen,
z.B. bei schwerer Krankheit, auch ausnahmsweise bei einem Einkommen (bzw. Vermögen)
oberhalb dieser Grenzbeträge eine Bedürftigkeit angenommen werden kann
(Bosshard/Bosshard/Lüdin, a.a.O., S. 184). Im Kanton Bern wird zur Konkretisierung des
Angewiesenseins des Kindes auf elterliche Unterhaltszahlungen (im Zusammenhang mit dem
Kinderabzug) grundsätzlich auf die Praxis zum kantonalen Unterstützungsabzug gemäss Art.
40 Abs. 5 StG abgestellt. Im Sinn des Unterstützungsabzugs gilt eine Person dann nicht mehr
als unterstützungsbedürftig, wenn ihr Reinvermögen CHF 50'000.-- und/oder ihr
Reineinkommen CHF 16'000.-- pro Jahr übersteigt (VGE 100 2009 176/177 vom 2.3.2010, E.
2.3.1, nicht publiziert; VGE 100 2010 387-390 vom 11.3.2011, E. 2.2.1, nicht publiziert; Peter
Locher, a.a.O., N. 60 zu Art. 35 DBG; Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, a.a.O., N. 68 zu Art. 35
DBG). Obwohl auch beim Kinderabzug grundsätzlich auf die vorgenannte Praxis abgestellt
wird, gelangt davon abweichend bei der Prüfung der Unterstützungsbedürftigkeit des Kindes
eine "erhöhte" Einkommensgrenze von CHF 24'000.-- zur Anwendung (statt CHF 16'000.-- wie
beim Unterstützungsabzug). Dies sieht die Wegleitung 2017 explizit vor (vgl. Wegleitung 2017
zum Ausfüllen der Steuererklärung, einsehbar unter: <http://www.sv.fin.be.ch>, Menu
"Dokumente / Publikationen > Wegleitungen > Steuerjahr 2017 > Natürliche Personen", S. 21
Ziff. 2.1 [abgerufen am 4.3.2020]; Merkblatt 12 [MB 12] der Steuerverwaltung des Kantons Bern
über die Besteuerung von Familien, einsehbar unter: <http://www.sv.fin.be.ch>, Menu
"Dokumente / Publikationen > Merkblätter > Einkommens- und Vermögenssteuern > Steuerjahr
2017 > Merkblatt 12", S. 1 Ziff. 3 [abgerufen am 4.3.2020]). Insofern anzumerken ist, dass bei
der vorliegend interessierenden Einkommensobergrenze im Zusammenhang mit dem
Kinderabzug gemäss Praxis der Steuerverwaltung und der Steuerrekurskommission das
Nettoeinkommen und nicht das Reineinkommen (wie beim Unterstützungsabzug) massgebend
ist; dies ist aus den Wegleitungen 2015 bis 2017 im Gegensatz zu jenen für die Jahre 2018 und
2019 – bei welchen nur noch von Einkommen die Rede ist – ersichtlich. Aus
verfahrensökonomischen Gründen macht es denn auch Sinn auf das Nettoeinkommen
abzustützen, muss dieses im Gegensatz zum Reineinkommen (Nettoeinkommen minus
"zusätzliche Abzüge", vor Sozialabzügen) doch nicht vorab berechnet werden (vgl. Wegleitung
2015, 2016 und 2018, einsehbar unter <http://www.sv.fin.be.ch>, Menu "Dokumente /
Publikationen > Wegleitungen > Steuerjahr 2015 [oder] 2016 [oder] 2018 > Natürliche
Personen", jeweils Formular 2, Ziff. 2.1 [abgerufen am 9.3.2020]; Wegleitung 2019, einsehbar
unter <https://www.wegleitung.fin.be.ch>, Rubriken: "Stammdaten > Angaben zu Kindern >
Kinder-/Unterstützungsabzug für volljährige Kinder" [abgerufen am 4.3.2020]; Leuch/Schlup
https://www.wegleitung.fin.be.ch
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Guignard, a.a.O., N. 20 zu Art. 40 StG; RKE 100 2009 10126 vom 31.8.2010, E. 6, nicht
publiziert; RKE 100 2015 242 vom 7.6.2016, E. 2.1 und 3; RKE 100 2017 49 vom 12.6.2018, E.
6.2; in Abweichung zu RKE 100 2018 495 vom 10.12.2019, E. 4.4, soweit festgehalten worden
ist, dass das Reineinkommen bezüglich Über- oder Unterschreitens der Einkommensgrenze
von CHF 24'000.-- massgebend ist). Beim Vermögen ist wie beim Unterstützungsabzug gemäss
Art. 40 Abs. 5 Satz 1 StG bzw. Art. 35 Abs. 1 Bst. b DBG auf das Reinvermögen abzustellen
(welches auch das Nettovermögen darstellt; Bruttovermögen abzüglich Schulden, vor
Sozialabzügen).
5.3 Diese objektiv klare Regelung, die sich an einer Einkommens- und Vermögensgrenze orientiert, bietet Gewähr dafür, dass alle Steuerpflichtigen gleich behandelt werden. Daher sieht
die Steuerrekurskommission keinen Anlass, von dieser (langjährigen) Praxis abzuweichen und
hält an der Regelung fest, wonach ein volljähriges sich in Erstausbildung befindendes Kind im
Zusammenhang mit der Prüfung des Kinderabzugs dann nicht mehr als (wirtschaftlich)
unterstützungsbedürftig im steuerrechtlichen Sinn gilt, wenn sein Nettoeinkommen
CHF 24'000.-- pro Jahr bzw. und/oder ihr Reinvermögen CHF 50'000.-- übersteigt. Vor diesem
Hintergrund ist es im Steuerrecht grundsätzlich unerheblich, ob die Eltern sittlich oder rechtlich
zur Leistung von Unterhalt verpflichtet sind, wenn die Einkommens- oder Vermögensgrenze
überschritten wird. Dies, weil die gesetzliche Unterhaltspflicht der Eltern und die
Unterstützungsbedürftigkeit des mündigen Kindes im Steuerrecht letztlich je zwei separate
Voraussetzungen für die Gewährung des Kinderabzugs sind.
5.4 Vorliegend bestreitet die Rekurrentin die für die Gewährung des Kinderabzugs zu berücksichtigende Nettoeinkommensgrenze von CHF 24'000.-- nicht. Allerdings vertritt sie die
Ansicht, dass die den beiden Kindern ausgerichteten Halbwaisenrenten für die Berechnung der
Einkommensgrenze unberücksichtigt zu bleiben haben, da es sich hierbei um sinngemässe
Alimente handle. Insofern macht sie geltend, dass einzig das Erwerbseinkommen der Kinder
massgebend sei. In die Bemessung der Einkünfte von Kindern zwecks Überprüfung von deren
Unterstützungsbedürftigkeit (für die Gewährung des Unterstützungsabzugs sowie des
Kinderabzugs) werden praxisgemäss die Ersatzeinkommen und die Stipendien, nicht aber die
Alimente bzw. der Kinderunterhalt gemäss Art. 38 Abs. 2 Bst. c StG bzw. Art. 33 Abs. 1
Bst. c DBG einbezogen (Leuch/Schlup Guignard, a.a.O., N. 20 zu Art. 40 StG). Obwohl der
Zweck der (Halb-)Waisenrenten ist, die durch Todesfall entfallenden familienrechtlichen
Unterhaltsleistungen auszugleichen (BGer 2C_516/2013, 2C_517/2013 vom 4.2.2014, E. 2.4),
ändert diese "Ausgleichsfunktion" der Waisenrenten nichts am Umstand, dass zwischen
Waisenrenten und Alimenten steuersystematisch ein grundlegender Unterschied besteht.
Volljährige Kinder müssen die ihnen ausgerichteten Alimente nicht als Einkommen versteuern,
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weil solche Zahlungen (steuerfreie) Leistungen in Erfüllung familienrechtlicher Pflichten
darstellen (Art. 29 Abs. 1 Bst. e StG und Art. 24 Bst. e DBG). Demgegenüber sind Renten aus
der AHV und der beruflichen Vorsorge gemäss Art. 26 Abs. 1 StG und Art. 22 Abs. 1 DBG als
Einkünfte aus Vorsorge steuerbar. Bei Alimenten für Kinder ist zudem von Bedeutung, dass
solche Leistungen nach Erreichen der Mündigkeit des Kindes nicht mehr abgezogen werden
können, dem weiterhin Leistenden bei gegebenen Voraussetzungen aber dafür der
Kinderabzug zusteht (BGer 2C_905/2017 vom 11.3.2019, E. 2.9). Ob die steuerpflichtige
Person, welche Alimente an volljährige Kinder leistet, den Kinderabzug beanspruchen kann,
hängt ebenfalls von der Unterstützungsbedürftigkeit des Kindes ab; d.h. entscheidend ist, ob
das Kind auf diese Leistungen angewiesen ist oder nicht. Daraus ergibt sich, dass bei der
Beurteilung der Unterstützungsbedürftigkeit die Alimente nicht dem Kindereinkommen
zugerechnet werden dürfen. Grundsätzlich anders verhält es sich mit den angesprochenen
Renten (vgl. RKE 100 2007 8234 vom 12.2.2008, E. 7, nicht publiziert). Folglich sind die
Halbwaisenrenten der AHV und der Pensionskasse als Einkommensbestandteile zu
berücksichtigen.
5.4.1 Im Jahr 2017 wurden C._ Halbwaisenrenten (aus AHV und beruflicher Vorsorge) in der Höhe von CHF 22'444.-- entrichtet. Daneben erzielte sie ein Einkommen aus
Erwerbstätigkeit in der Höhe von CHF 13'684.--. Zuzüglich Nettoertrag (bzw. -verlust) aus
Wertschriften verfügte sie damit über ein Nettoeinkommen von CHF 35'950.--
(Veranlagungsverfügungen von C._ vom 12.3.2019, Beilagen zur Vernehmlassung
vom 6.9.2019). Damit ist C._ nicht als unterstützungsbedürftig anzusehen, weshalb der
Rekurrentin – dem Antrag der Steuerverwaltung folgend – der Kinderabzug nicht zu gewähren
ist. Da gemäss Veranlagungsverfügungen vom 12. März 2019, das Reineinkommen von
C._ über CHF 16'000.-- liegt, sind auch die Voraussetzungen für den
Unterstützungsabzug nicht gegeben.
5.4.2 Bezüglich B._ hat die Steuerverwaltung mit Vernehmlassung vom 6. September 2019 die Gewährung des Kinderabzugs beantragt. Insofern folgt sie dem Vorbringen der
Rekurrentin, wonach die Rentenleistungen von B._ erst mit Eintritt der Volljährigkeit,
also dem ab dem _ 2017, von ihr zu versteuern sind und die
Unterstützungsbedürftigkeit analog MB 12 Ziff. 3 (getrennt besteuerte Eltern mit
Kinderalimentenzahlungen im Jahr der Volljährigkeit) auch erst ab diesem Zeitpunkt zu ermitteln
ist (Rekurs und Beschwerde vom 7.8.2019). Die Steuerverwaltung berücksichtigte die
Halbwaisenrenten (neu) noch für zehn Monate, woraus sich ein relevantes Einkommen von
CHF 20'792.-- ergab. Die Steuerverwaltung folgerte daraus, da das Einkommen von
B._ somit unter dem Grenzbetrag von CHF 24'000.-- liege, sei der Rekurrentin der
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Kinderabzug zu gewähren. Dem ist indes nicht zu folgen. Wie bereits erwähnt, sind Alimente
und Waisenrenten nicht gleich zu behandeln. Waisenrenten sind im Jahr der Volljährigkeit
während des ganzen Jahres vom Kind, also von B._, zu versteuern (Art. 69 StG bzw.
Art. 5 Abs. 1 der Verordnung vom 14. August 2013 über die zeitliche Bemessung der direkten
Bundessteuer [SR 642.117.1]); vgl. auch <http://www.taxinfo.sv.fin.be.ch>; Rubriken "Themen >
2. Einkommens- und Vermögenssteuern > Kinder- und Waisenrenten" [abgerufen am
4.3.2020]). Dem Stichtagsprinzip (E. 4.2) liegt eine Gesamtbetrachtung zu Grunde, bei der in
Kauf genommen wird, dass im Einzelfall eine steuerliche Bevorzugung oder Benachteiligung
einer steuerpflichtigen Person erfolgen kann. Das Stichtagsprinzip stellt eine gesetzliche
Vereinfachung im Rahmen der Steuerveranlagung dar, indem Veränderungen in den
persönlichen Verhältnissen nicht laufend, sondern (grundsätzlich) nur einmal in der
Steuerperiode berücksichtigt werden (Entscheid des Kantonsgerichts Luzern [KGE LU] 7W 13
40 / 7W 13 41 vom 12.5.2014, E. 3.3, mit Hinweisen). Das Stichtagsprinzip kann indessen nur
für die Beurteilung des Status des Steuerpflichtigen (Zivilstand, Alter, Erstausbildung etc.), nicht
aber für die übrigen Voraussetzungen des entsprechenden Sozialabzugs gelten (wie
Unterhaltsbedarf, Einkommen; Bosshard/Bosshard/Lüdin, a.a.O., S. 109 f.; Urteil des
Verwaltungsgerichts St. Gallen [VGE SG] B_2007_142 vom 12.2.2008, E. 2.3.2). Daher kann
es sich rechtfertigen, für die Prüfung der übrigen Voraussetzungen die Verhältnisse eines
bestimmten Zeitabschnitts zu berücksichtigen (vgl. dazu auch VGE SG B_2007_142 vom
12.2.2008, E. 2.3.3; KGE LU 7W 13 40 / 7W 13 41 vom 12.5.2014, E. 3.3; Entscheid des
Steuerrekursgerichts des Kantons Zürich [StRG ZH] DB.2018.143, ST.2018.167 vom
23.11.2018, E. 3.e). Da sich B._ unbestrittenermassen während des ganzen Jahres
2017 in Erstausbildung befand – wobei die Ausbildung zusammen mit der Volljährigkeit die hier
massgebenden stichtagsbezogenen Statusmerkmale darstellen – ist zur Beurteilung der
Unterstützungsbedürftigkeit auf ihr Gesamtjahreseinkommen (netto) abzustellen (vgl. auch
Leuch/Schlup Guignard, a.a.O., N. 20 zu Art. 40 StG; Baumgartner/Eichenberger, a.a.O., N.
25b zu Art. 35 DBG). Das Einkommen von B._ pro 2017 betrug aus Halbwaisenrenten
und Einkünften aus Erwerbstätigkeit CHF 24'533.--. Zuzüglich Nettoertrag aus Wertschriften
verfügte sie über ein Nettoeinkommen von CHF 24'850.-- (vgl. Veranlagungsverfügungen von
B._ vom 4.12.2018). Damit liegt das massgebende Einkommen von B._ über
dem Grenzbetrag von CHF 24'000.--, weshalb sie nicht als unterstützungsbedürftig anzusehen
ist und der Rekurrentin der Kinderabzug nicht zusteht. Den Unterstützungsabzug ist der
Rekurrentin sodann ebenfalls nicht zu gewähren, da das Reineinkommen von B._ auch
über CHF 16'000.-- liegt (vgl. Veranlagungsverfügungen von B._ vom 4.12.2018).
5.5 Aus dem Gesagten folgt, dass die mündigen (sich in Erstausbildung befindenden) Kinder der Rekurrentin im Steuerjahr 2017 nicht als unterstützungsbedürftig im Sinn des Kinderabzugs
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gemäss Art. 40 Abs. 3 Bst. a StG und Art. 35 Abs. 1 Bst. a DBG – infolge Überschreitens des
Grenzbetrags beim Nettoeinkommen – gelten. Damit steht der Rekurrentin für ihre beiden
Kinder der Kinderabzug nicht zu, weshalb auch der Kinder-Haushaltsabzug nicht berücksichtigt
werden kann. Ebenfalls gelangt der Elterntarif nicht zur Anwendung. Auch kann ihr kein
Unterstützungsabzug gemäss Art. 40 Abs. 5 Satz 1 StG bzw. Art. 35 Abs. 1 Bst. b DBG für die
beiden volljährigen Kinder – mangels Unterstützungsbedürftigkeit bzw. Überschreitens des
Grenzbetrags beim Reineinkommen – gewährt werden. Es ist denn auch keine rechtswidrige
Ungleichbehandlung der Rekurrentin zu getrennt oder geschiedenen Ehegatten auszumachen.
Dementsprechend sind der Rekurs und die Beschwerde vollumfänglich abzuweisen.
6. Bei diesem Ausgang des Verfahrens wird die Rekurrentin kostenpflichtig. Sie hat die gesamten Verfahrenskosten zu tragen einschliesslich allfälliger Auslagen für Gutachten oder
andere externe Kosten (Art. 144 Abs. 1 und 5 DBG sowie Art. 200 Abs. 1 StG i.V.m. Art. 1, 2,
53, 58 und 59 des Dekrets vom 24. März 2010 betreffend die Verfahrenskosten und die
Verwaltungsgebühren der Gerichtsbehörden und der Staatsanwaltschaft
[Verfahrenskostendekret, VKD; BSG 161.12]). Vorliegend sind die Verfahrenskosten in der
Höhe von CHF 1'000.-- damit der unterlegenen Rekurrentin aufzuerlegen und mit dem
geleisteten Kostenvorschuss zu verrechnen.
Da die Rekurrentin im vorliegenden Fall unterliegt, werden keine Parteikosten gesprochen
(Art. 200 Abs. 4 StG sowie Art. 144 Abs. 4 DBG i.V.m. Art. 64 Abs. 1 des Bundesgesetzes vom
20. Dezember 1968 über das Verwaltungsverfahren [Verwaltungsverfahrensgesetz, VwVG;
SR 172.021]).