# Swiss Legal Decision

**Decision ID:** 23a357e6-4b83-4011-b3d6-3deefcce7f74
**Court:** ZH_SRK
**Chamber:** ZH_SRK_001
**Year:** 2011
**Language:** de
**Jurisdiction:** ZH / Zürich
**Law Area:** $law_area
**Law Sub-area:** Tax

## Facts

hat sich ergeben:
A. Die A AG in Liquidation (nachfolgend die Pflichtige) firmierte ursprünglich
als C GmbH und wurde rückwirkend per 1. Januar 2006 in die B AG umgewandelt. Am
30. Oktober 2009 verlegte sie ihren Sitz nach D, wo sie gleichzeitig ihren Namen (in A)
änderte, am 11. Januar 2010 aufgelöst wurde und nun in Liquidation steht. Bis zu ihrer
Umwandlung in die B AG bestand ihr Zweck im Entwerfen und Erstellen von Homepa-
ges für das Internet sowie Erbringen von entsprechenden Dienstleistungen und danach
(allgemein) im Bereich Marketing, Management und Consulting.
In den Steuererklärungen 2004 - 2007 beantragte die Pflichtige erstmals, als
Domizilgesellschaft bzw. so genannte gemischte Gesellschaft im Sinn von § 74 Abs. 1
bzw. 2 des Steuergesetzes vom 8. Juni 1997 (in der Fassung vom 11. Septem-
ber 2000, StG) besteuert zu werden. Nach Durchführung einer steueramtlichen Buch-
prüfung und der Unterbreitung von Einschätzungsvorschlägen, die von der Pflichtigen
abgelehnt wurden, traf der Steuerkommissär am 16. Juni 2010 folgende Einschätzun-
gen:
steuerbarer steuerbares Steuerperiode Reingewinn Satz Eigenkapital Satz
Fr. Fr.
1.1. - 31.12.2004 392'100.- 10% 413'000.- 1,5‰
1.1. - 31.12.2005 1'386'000.- 8% 599'000.- 0,75‰
1.1. - 31.12.2006 890'500.- 8% 1'134'000.- 0,75‰
1.1. - 31.12.2007 265'400.- 8% 777'000.- 0,75‰ .
Dabei wies er das Begehren um Besteuerung als Domizilgesellschaft bzw.
gemischte Gesellschaft mangels Erfüllung der Voraussetzungen ab und rechnete beim
steuerbaren Reingewinn der Steuerperioden 1.1. - 31.12.2006 sowie 1.1. - 31.12.2007
verdeckte Gewinnausschüttungen auf.
B. Hiergegen liess die Pflichtige am 26./30. August 2010 Einsprache erheben
mit dem Antrag, sie für die Steuerperioden 1.1. - 31.12.2004 und 1.1. - 31.12.2005 als
gemischte Gesellschaft und für die Steuerperiode 1.1. - 31.12.2006 als Domizilgesell-
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schaft zu besteuern. Bei der Steuerperiode 1.1. - 31.12.2007 sei zudem von der Auf-
rechnung eines Teils der verdeckten Gewinnausschüttungen abzusehen.
Das kantonale Steueramt wies die Einsprachen am 6. April 2011 zwar grund-
sätzlich ab, setzte den Satz des steuerbaren Reingewinns für die Steuerperiode 1.1. -
31.12.2004 jedoch irrtümlicherweise auf 8% (statt 10%) fest.
C. Mit Rekurs vom 6. Mai 2011 liess die Pflichtige die Besteuerung als
gemischte Gesellschaft hinsichtlich der Steuerperioden 1.1. - 31.12.2004, 1.1. -
31.12.2005 und 1.1. - 31.12.2006 beantragen. Die Aufrechnung beim steuerbaren
Reingewinn 1.1. - 31.12.2006 sowie die Einschätzung 1.1. - 31.12.2007 blieben unan-
gefochten.
Das kantonale Steueramt schloss am 9. Juni 2011 auf Abweisung des Rekur-
ses.
Auf Anordnung eines zweiten Schriftenwechsels hin hielten die Pflichtige mit
Replik vom 7. Juli 2011 und das kantonale Steueramt mit Duplik vom 27. Juli 2011 an
ihren Anträgen fest.
Am 7. September 2011 wurde den Parteien hinsichtlich der Steuerperiode
1.1. - 31.12.2004 die Festsetzung des Gewinnsteuersatzes auf 10% angezeigt. Diese
liessen sich hierzu jedoch nicht vernehmen.

## Considerations

Die Kammer zieht in Erwägung:
1. Im vorliegenden Verfahren ist allein noch streitig, ob die Pflichtige erstmals
die privilegierte Besteuerung als gemischte Gesellschaft im Sinn von § 74 Abs. 2
StG beanspruchen kann. Dies verlangt sie zudem nur für die Steuerperioden
1.1. - 31.12.2004, 1.1. - 31.12.2005 und 1.1. - 31.12.2006, da sie die ordentliche Be-
steuerung für die Steuerperiode 1.1. - 31.12.2007 gemäss § 71 bzw. § 82 Abs. 1 StG
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ausdrücklich anerkennt. Sie beansprucht im Übrigen auch nicht mehr die Besteuerung
als Domizilgesellschaft nach § 74 Abs. 1 StG.
2. a) Im Rahmen der Unternehmenssteuerreform I wurden die im bisherigen
Art. 28 des Bundesgesetzes über die Harmonisierung der direkten Steuern der Kanto-
ne und Gemeinden vom 14. Dezember 1990 (StHG) aufgeführten Fälle der ermässig-
ten Besteuerung juristischer Personen hinsichtlich des Reingewinns erweitert. So sieht
die am 1. Januar 1999 in Kraft getretene revidierte Bestimmung von Art. 28 StHG in
Abs. 4 neu vor, dass Kapitalgesellschaften und Genossenschaften, deren Geschäftstä-
tigkeit überwiegend auslandbezogen ist und die in der Schweiz nur eine untergeordne-
te Geschäftstätigkeit ausüben, die Gewinnsteuer gemäss Abs. 3, d.h. wie reine Domi-
zilgesellschaften, entrichten. Davon ausgenommen sind lediglich die übrigen Einkünfte
gemäss Abs. 3 lit. c, d.h. die neben den Erträgen aus Beteiligungen anfallenden Ein-
künfte aus dem Ausland. Diese sind nach Massgabe des Umfangs der Geschäftstätig-
keit (statt der Verwaltungstätigkeit) in der Schweiz zu besteuern.
§ 74 Abs. 2 StG ist identisch mit Art. 28 Abs. 4 StHG und wurde auf den
1. Januar 2001 in Kraft gesetzt. Mithin ist diese Bestimmung gleich auszulegen und
anzuwenden wie die letztere, harmonisierungsrechtliche Vorschrift.
b) Art. 28 Abs. 4 StHG verwendet für die unter diese Bestimmung fallenden
Steuersubjekte den Begriff "Gesellschaften, deren Geschäftstätigkeit überwiegend aus-
landbezogen ist und die in der Schweiz nur eine untergeordnete Geschäftstätigkeit
ausüben". Dieser Begriff ist unbestimmter Natur, sodass an sich unklar ist, was darun-
ter zu verstehen ist (Duss/von Ah/Rutishauser, in: Kommentar zum schweizerischen
Steuerrecht, Band 1/1, 2.A., 2002, Art. 28 N 128 und 160 StHG, auch zum Folgenden).
Die Kriterien der überwiegenden bzw. untergeordneten Geschäftstätigkeit sind jedoch
zwangsläufig in Bezug zur gesamten Geschäftstätigkeit zu setzen. Die Konferenz
staatlicher Steuerbeamter (SSK) hat sodann bei der Gesetzesberatung darauf hinge-
wiesen, dass einerseits die Erträge überwiegend aus ausländischen Quellen stammen
müssen und andrerseits die Leistungen überwiegend auch im Ausland zu erbringen
sind. Zulässig erscheinen damit grundsätzlich Bestimmungen, die auf der Ertrags- und
der Aufwandseite einen Mindestauslandanteil voraussetzen (so genannte zweidimen-
sionale Betrachtungsweise, welche von einer Mehrzahl von Kantonen angewandt wird,
so. u.a. vom Kanton Zürich, vgl. nachfolgend E. 2.c). Einigkeit herrscht sodann auch
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darüber, dass eine untergeordnete Geschäftstätigkeit in der Schweiz eine quotenmäs-
sige Obergrenze bedingt, unklar ist jedoch, wo diese anzusetzen ist. Ein Angebot von
Waren und Dienstleistungen auf dem schweizerischen Markt, das nachhaltig einen
Anteil an der ganzen Geschäftstätigkeit von 30% übersteigt, dürfte allerdings den
Rahmen der untergeordneten Geschäftstätigkeit sprengen (Duss/von Ah/Rutishauser,
Art. 28 N 161 StHG).
c) Die Finanzdirektion hat am 17. Oktober 2000 eine Weisung über die Be-
steuerung von Beteiligungs-, Holding-, Domizil- und gemischten Gesellschaften bei den
Staats- und Gemeindesteuern erlassen (nachfolgend Weisung, ZStB I Nr. 26/051). Sie
ist für die vorliegend streitbetroffene Steuerperiode (noch) anwendbar (ab der im Ka-
lenderjahr 2011 endenden Steuerperiode gilt die neue Weisung vom 12. Novem-
ber 2010 [Lit. F., ZStB I Nr. 26/052]).
Nach Lit. E. Ziff. I. der anwendbaren Weisung ist die Geschäftstätigkeit von
Gesellschaften mit überwiegender Auslandtätigkeit (so genannte gemischte Gesell-
schaften) dann eine solche Tätigkeit, wenn mindestens 80% des Bruttoertrags aus
ausländischen Quellen stammen und gleichzeitig, d.h. kumulativ, auch (mindestens)
80% des Aufwands für die eigene oder durch Dritte erfolgte Leistungserstellung im
Ausland anfällt. Dabei wird auf den Sitz oder Wohnsitz des Rechnungsstellers abge-
stellt. Als Beitrag zur Leistungserstellung gelten alle Aktivitäten, die als Geschäfts- und
nicht als Verwaltungstätigkeit qualifizieren.
Mit dieser Begriffsbestimmung des erforderlichen Auslandanteils trifft die
Finanzdirektion in quantitativer Hinsicht eine zulässige Auslegung der massgeblichen
Bestimmung von Art. 28 Abs. 4 StHG bzw. § 74 Abs. 2 StG, auch wenn sie die von
einem Teil der Lehre als obere Grenze der in der Schweiz anfallenden Geschäftstätig-
keit von 30% nicht erreicht. Die Ausdehnung auf die Ertrags- und Aufwandseite
(Anwendung der zweidimensionalen Betrachtungsweise) ist zudem sachgerecht,
vertretbar und wird von einer Mehrzahl der Kantone praktiziert sowie von der SSK un-
terstützt. Die Weisung ist daher im vorliegenden Fall anzuwenden.
d) Der Nachweis dafür, dass sowohl der Auslandanteil des Bruttoertrags als
auch derjenige des Aufwands für die Leistungserstellung mindestens die erwähnte
Auslandsquote von 80% ausmacht, ist vom steuerpflichtigen Unternehmen zu erbrin-
gen, da es sich dabei um einen steuermindernden Umstand handelt.
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3. a) Die Pflichtige weist in den streitbetroffenen Geschäftsjahren 2004 - 2006
gemäss Abschluss folgende Ertrag- und Aufwandzahlen aus:
Geschäftsjahr Bruttoertrag Aufwand Aufwand (nur Betrieb)
Fr. Fr. Fr.
2004 435'400.- 43'264.- 4'990.-
2005 1'513'200.- 127'180.- 32'050.-
2006 3'003'351.- 2'162'768.- 222'454.-.
Dabei ist unbestritten, dass beim Ertrag aller Steuerperioden die 80%-
Auslandsquote für die Besteuerung als gemischte Gesellschaft ohne Weiteres erfüllt ist
(Revisionsbericht). Zu prüfen bleibt, wie es sich beim Aufwand verhält, da auch bei
diesem die fragliche Quote erreicht sein muss.
b) Geschäftsjahre 2004 und 2005
aa) Stellt man bei diesen Geschäftsjahren nur auf den verbuchten Aufwand
bzw. den Betriebsaufwand von Fr. 4'990.- bzw. Fr. 32'050.- ab, ergibt sich, dass dieser
auch nach dem Dafürhalten der Pflichtigen vollumfänglich in der Schweiz angefallen
ist. Dass er sich im Verhältnis zum erzielten Bruttoertrag nur marginal ausnimmt, wie
die Pflichtige im Rekurs einwendet, ändert daran an sich nichts. Demnach sind die
Voraussetzungen für die Besteuerung als gemischte Gesellschaft in den Steuerperio-
den 1.1. - 31.12.2004 und 1.1. - 31.12.2005 nicht erfüllt.
bb) Beim Aufwand 2004 und 2005 fällt allerdings – wie erwähnt – auf, dass er
im Verhältnis zum erzielten Ertrag sehr gering ausfällt, d.h. die Nettogewinnmarge ent-
sprechend sehr hoch ist.
Diese Kostenstruktur hat seinen Grund ganz offenkundig darin, dass die für
die Pflichtige einzig handelnden zwei Personen E und F als damalige (wirtschaftliche)
Anteilseigner ihre Dienstleistungen gemäss eigenen Angaben der Pflichtigen "unter-
preislich" erbracht haben (Schreiben der früheren Vertreterin, G ag vom 29. Janu-
ar 2007). "Unterpreislich" bedeutet dabei hinsichtlich der Geschäftsjahre 2004 und
2005 aber nicht etwa, dass ein im Drittvergleich zu tiefes Entgelt ausgerichtet worden
wäre, sondern vielmehr, dass E und F überhaupt keine Entschädigung bezogen haben.
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Denn die Pflichtige verbuchte in diesen Jahren keinerlei Personalaufwand und auch
keine Fremdleistungen.
cc) Geht es darum zu beurteilen, welcher Teil des Aufwands für die betriebli-
che Leistungserstellung der Pflichtigen in der Schweiz bzw. im Ausland angefallen ist,
muss der von E und F entschädigungslos erbrachte Aufwand mitberücksichtigt werden,
ansonsten die Aufwandzuordnung Schweiz/Ausland verzerrt wird und nicht sachge-
recht ausfällt.
aaa) Es wäre Sache der Pflichtigen gewesen, die von E und F erbrachten
Leistungen inhaltlich sowie betraglich zu spezifizieren und sie der Schweiz bzw. dem
Ausland zuzuordnen. Sie hat es jedoch unterlassen, spätestens im Rekursverfahren
diesbezügliche Angaben zu liefern. Zwar bringt sie im Rekurs (S. 4) bezüglich des Ge-
schäftsjahres 2006 allgemein vor, es sei bei den Projekten im Wesentlichen um Doku-
mentationen, Planung und Konzepte einer Feriendestination auf den H gegangen, wel-
che unmöglich von der Schweiz aus hätten betreut werden können. Indessen hat sie
diese Behauptung nicht näher substanziiert und insbesondere die von E und F dabei
geleisteten Arbeiten in keiner Art und Weise beziffert. Zudem ist sie jeglichen Nachweis
für ihre Behauptung schuldig geblieben und bezieht sich diese ohnehin nur auf das
Geschäftsjahr 2006.
bbb) Das kantonale Steueramt brachte im Einspracheentscheid und in der
Rekursantwort sodann vor, die Pflichtige sei von E und F von I aus geleitet worden,
beide hätten ihren Wohnsitz in I gehabt – F bei seiner hier ansässigen Ehefrau samt
Sohn – und für ihre Tätigkeit keine Entschädigung bezogen. Auch die übrige Leis-
tungserstellung der Pflichtigen (Beratung) sei 2004 und 2005 von der Schweiz aus er-
folgt (Dienstleistungsexport).
Die Pflichtige hält dem in der Replik lediglich entgegen, F sei Angestellter der
J GmbH in K gewesen und habe seinen Lebensmittelpunkt in dieser Zeit in L gehabt.
Zwar habe er auch in I über eine Wohnung verfügt, hier jedoch nur wenige Wochenen-
den verbracht. Mit diesen Vorbringen macht die Pflichtige keine Aussage darüber, von
wo aus denn F zusammen mit E die Leitung der Gesellschaft tatsächlich ausgeübt und
seine weiteren Dienstleistungen erbracht hat. Die Vermutung drängt sich auf, die Ge-
schäftsleitung habe in I stattgefunden, da die Pflichtige hier nicht nur ihren Sitz hatte
sondern auch ihr Sekretariat führte (vgl. Zeitungsinserat im M vom ... für eine Privat-
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sekretärin der Pflichtigen). Selbst wenn F schwergewichtig im Ausland (z.B. L) tätig
gewesen sein sollte, bliebe ungewiss, welchen Anteil seine Arbeiten an der Gesamt-
leistungserstellung der Pflichtigen ausmacht und ob dergestalt 80% dieser Gesamtleis-
tung dem Ausland zuzuordnen wäre. Von E behauptet die Pflichtige jedenfalls nicht,
dass dieser seine Dienstleistungen im Ausland erbracht hat.
dd) Damit bleibt in den Geschäftsjahren 2004 und 2005 unklar, wie hoch
der Auslandsanteil an der Leistungserbringung war. Als Folge davon steht der insofern
beweisbelasteten Pflichtigen die verlangte Besteuerung als gemischte Gesellschaft
im Sinn von § 74 Abs. 2 StG für die Steuerperioden 1.1. - 31.12.2004 und 1.1. -
31.12.2005 nicht zu, da die massgebliche Quote von 80% kumulativ sowohl auf der
Ertrags- als auch auf der Aufwandseite erreicht sein muss.
c) Geschäftsjahr 2006
Der Aufwand 2006 fällt mit Fr. 2'162'768.- im Verhältnis zum Bruttoerlös von
Fr. 3'003'351.- zwar weitaus höher als in den beiden Vorjahren aus, sodass die Netto-
gewinnmarge hier wesentlich tiefer ist und insofern keine Auffälligkeiten zeigt. Bei
näherer Betrachtung des Aufwands ist indessen gleichwohl Folgendes festzustellen:
Die Pflichtige weist für dieses Jahr im Unterschied zu den vorangegangenen
zwei Perioden wohl einen Personalaufwand von Fr. 58'469.- aus, jedoch betrifft dieser
lediglich die Tätigkeit E als Geschäftsführer ab 1. Juni 2006 (Lohnkonto und Lohnaus-
weis). Von Januar bis Mai 2006 war E – wie bisher – auch schon für die Pflichtige tätig,
ohne indes eine Entschädigung hierfür zu erhalten. F bezog sodann überhaupt kein
Entgelt, obwohl auch er unstreitig für die Pflichtige nach wie vor Leistungen erbrachte.
Die Pflichtige hat es wiederum unterlassen, die unentgeltliche Mitarbeit von E und F
näher zu bezeichnen und zu beziffern, sodass eine Zuordnung des um diese Entschä-
digungen vermehrten Aufwands zur Schweiz bzw. zum Ausland erneut nicht möglich
ist. Lediglich das Salär E kann der Schweiz zugeordnet werden, da es sich dabei um
die Entschädigung für seine Geschäftsführertätigkeit handelt (vgl. Bezeichnung im
Lohnausweis).
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Die Pflichtige belastete der Erfolgsrechnung 2006 Fremdleistungen von
Fr. 1'773'788.-. Gemäss dem entsprechenden Kontoauszug (3040) setzt sich dieser
Betrag aus insgesamt 18 Positionen zusammen. Für 11 Positionen von insgesamt
Fr. 856'614.- fehlen allerdings die Rechnungsbelege (im Kontoauszug orange markiert,
vgl. die Belege hierzu). Es kann daher nicht überprüft werden, woher die Rechnungs-
steller stammen. Dies wurde der Pflichtigen im Einspracheentscheid vorgehalten, ohne
dass diese im Rekurs die Unklarheit behoben hätte. Eine Zuordnung dieser Fremdleis-
tungen zur Schweiz bzw. zum Ausland fällt daher ausser Betracht.
Die nicht lokalisierbaren Fremdleistungen von Fr. 856'614.- machen rund 40%
des Gesamtaufwands aus. Mithin ist der Pflichtigen schon aus diesem Grund auch für
das Geschäftsjahr 2006 der Nachweis nicht gelungen, dass der Auslandsanteil beim
Aufwand mindestens 80% beträgt. Hinzu kommt die Unklarheit bei der Zuordnung der
Leistungserbringung durch E und F. Die Besteuerung als gemischte Gesellschaft steht
der Pflichtigen daher auch für die Steuerperiode 1.1. - 31.12.2006 nicht zu.
4. Diese Erwägungen führen zur Abweisung des Rekurses (Höhereinschät-
zung in der Steuerperiode 1.1. - 31.12.2004). Ausgangsgemäss sind die Rekurskosten
der Pflichtigen aufzuerlegen (§ 151 Abs. 1 StG).