# Swiss Legal Decision

**Decision ID:** 410c7eb6-34d4-48b3-ad8b-ec2d93174752
**Court:** ZH_SRK
**Chamber:** ZH_SRK_001
**Year:** 2009
**Language:** de
**Jurisdiction:** ZH / Zürich
**Law Area:** Public
**Law Sub-area:** $law_sub_area

## Facts

hat sich ergeben:
A. Der deutsche Staatsangehörige A (nachfolgend der Pflichtige), welcher
Mitte 2005 von England her kommend nach C zugezogen ist, reichte trotz Mahnung
des Steueramts C vom 18. Februar 2008 keine Steuererklärung 2006 ein.
Mit Einschätzungsentscheid vom 19. September 2008 wurde er in der Folge
vom kantonalen Steueramt für die Steuerperiode 2006 bezüglich der Staats- und Ge-
meindesteuern nach pflichtgemässem Ermessen mit einem steuerbaren Einkommen
von Fr. 200'000.- und einem steuerbaren Vermögen von Fr. 50'000.- eingeschätzt; der
Rückerstattungsanspruch für die Verrechnungssteuer 2007 (Fälligkeitsjahr 2006) wur-
de dabei auf Fr. 0.- festgesetzt. Mit Hinweis vom gleichen Tag wurde auch das steuer-
bare Einkommen für den Bereich der direkten Bundessteuer auf Fr. 200'000.- festge-
setzt; formell eröffnet wurde die Bundessteuerveranlagung 2006 mit der Schluss-
rechnung vom 31. Oktober 2008.
B. Mit Einsprachen vom 3./15. Oktober bzw. 5. Dezember 2008 wandte sich
der Pflichtige gegen diese Veranlagungen. Die ausstehende Steuererklärung reichte er
dabei nicht nach. Stattdessen verwies er auf einen beiliegenden Brief, welchen er am
26. Februar 2008 termingerecht samt Lohnausweisen 2006 der Steuerbehörde über-
mittelt habe. In diesem Brief erwähnt er die Lohnausweise 2006 und 2007 und einen
Lottogewinn. Sodann bemerkt er, dass er bezüglich Quellensteuer, welche bereits wei-
tergeleitet worden sei, keine Formulare sehe, welche noch auszufüllen wären.
Schliesslich führt er aus, dass er keine weiteren Einkünfte erzielt habe und sein ge-
samtes Vermögen auf seinem Girokonto liege; ein Sparkonto oder andere Anlagen
existierten noch nicht. Neben diesem Brief wurde mit der Einsprache noch ein Schrei-
ben vom 21. August 2008 eingereicht, in welchem das Steueramt C einen Arbeitgeber
des Pflichtigen über dessen Quellensteuerpflicht orientiert.
Mit separaten Entscheiden vom 30. Januar 2009 trat das kantonale Steueramt
auf die Einsprachen mangels genügender Begründung nicht ein; dabei auferlegte es
dem Pflichtigen bezüglich der Staats- und Gemeindesteuern die Verfahrenskosten von
Fr. 500.-.
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C. Hiergegen liess der Pflichtige am 25. Februar 2009 Rekurs bzw. Be-
schwerde erheben und beantragen, die Einschätzungen bezüglich der Staats- und
Gemeindesteuern mit einem steuerbaren Einkommen von Fr. 99'500.- und einem
steuerbaren Vermögen von Fr. 4'000.- vorzunehmen; zudem sei der Rückerstattungs-
anspruch für die Verrechnungssteuer 2007, Fälligkeitsjahr 2006, auf Fr. 7'009.80 fest-
zusetzen. Bei der direkten Bundessteuer sei das steuerbare Einkommen auf Fr.
100'200.- zu veranlagen. Zur Begründung wurde nunmehr die Deklaration nachgeholt
bzw. eine vollständig ausgefüllte Steuererklärung 2006 vorgelegt.
Das kantonale Steueramt schloss am 16. März 2009 auf Abweisung der
Rechtsmittel.

## Considerations

Die Rekurskommission zieht in Erwägung:
1. Erhebt ein Steuerpflichtiger gegen einen Nichteintretensentscheid der
Einsprachebehörde Rekurs bzw. Beschwerde, so ist der Rekurskommission die mate-
rielle Prüfung des Rechtsmittels auf die Veranlagung hin verwehrt. Sie darf nur unter-
suchen, ob die Einsprachebehörde zu Recht auf die Einsprache nicht eingetreten ist
(Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, Kommentar zum harmonisierten Zürcher Steuerge-
setz, 2.A., 2006, § 147 N 43; Richner/Frei/Kaufmann, Handkommentar zum DBG,
2002, Art. 140 N 43). Würde sich der Nichteintretensentscheid der Vorinstanz als ge-
setzwidrig erweisen, wären die Akten zwecks Wahrung des gesetzlichen Instanzen-
zugs zur materiellen Überprüfung der Taxation an jene zurückzuweisen (RB 1979
Nr. 57).
Dementsprechend ist auf die vorliegenden Rechtsmittel nur insofern einzutre-
ten, als der Pflichtige sinngemäss die Aufhebung der vorinstanzlichen Entscheide ver-
langt. Nicht zu behandeln sind demgegenüber die materiellen Einschätzungsanträge.
2. a) Hat ein Steuerpflichtiger trotz Mahnung seine Verfahrenspflichten nicht
erfüllt oder können die Steuerfaktoren mangels zuverlässiger Unterlagen nicht ein-
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wandfrei ermittelt werden, nimmt das kantonale Steueramt gemäss § 139 Abs. 2
Satz 1 des Steuergesetzes vom 8. Juni 1997 (StG) und Art. 130 Abs. 2 des Bundes-
gesetzes über die direkte Bundessteuer vom 14. Dezember 1990 (DBG) die Einschät-
zung nach pflichtgemässem Ermessen vor. Diese Bestimmung setzt für eine solche
Einschätzung einen Untersuchungsnotstand voraus. Ein derartiger Notstand ist im
Regelfall dadurch verursacht, dass der Steuerpflichtige trotz formgültiger Mahnung
Verfahrenspflichten nicht oder nicht gehörig erfüllt hat, d.h. dass er seinen Mitwir-
kungspflichten mit Bezug auf die Ermittlung der massgebenden Tatsachen nicht oder
nur unvollständig nachgekommen ist.
Die elementarste Verfahrenspflicht ist die Pflicht zur Einreichung einer Steu-
ererklärung (§ 133 Abs. 2 StG; Art. 124 Abs. 2 DBG). Diese gilt auf für bereits quel-
lenbesteuerte Steuerpflichtige, weil bei diesen die Durchführung einer ordentlichen
Veranlagung vorbehalten bleibt (vgl. § 93 StG; Art. 90 DBG); dies im Hinblick auf die
Besteuerung des nicht quellenbesteuerten Einkommens und des Vermögens im Rah-
men von sog. "ergänzenden Veranlagungen" sowie in Fällen, in welchen das quellen-
besteuerte Einkommen gewisse Schwellenwerte überschreitet (sog. "nachträgliche
Veranlagungen").
b) Vorliegend steht fest, dass der Pflichtige trotz Mahnung des Steueramts C
vom 18. Februar 2008 keine Steuererklärung 2006 eingereicht hat und damit seiner
Deklarationspflicht für die Steuerperiode 2006 nicht nachgekommen ist.
Daran vermag das einspracheweise vorgelegte Schreiben an das kantonale
Steueramt vom 26. Februar 2008 nichts zu ändern: Zunächst ist nicht gesichert, dass
es seinerzeit überhaupt bei der Steuerbehörde eingegangen ist, denn ein Original aus
jener Zeit findet sich nicht in den Steuerakten. Im Übrigen geht aus dem Schreiben
zwar hervor, dass das Einkommen des Pflichtigen aus unselbständiger Erwerbstätig-
keit an der Quelle besteuert worden ist; es ist darin aber auch von einem erzielten
Lottogewinn und von Vermögen auf einem Girokonto die Rede. Mithin hatte der
Pflichtige nach dem Gesagten in jedem Fall eine Steuererklärung zur Durchführung
einer (ergänzenden oder nachträglichen) ordentlichen Veranlagung einzureichen.
Demnach steht als Zwischenergebnis fest, dass er vom kantonalen Steueramt am 19.
September bzw. 31. Oktober 2008 zu Recht nach pflichtgemässem Ermessen einge-
schätzt worden ist.
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3. a) Eine Einschätzung (Veranlagung) nach pflichtgemässem Ermessen
kann der Steuerpflichtige nach § 140 StG und Art. 132 DBG nur wegen offensichtli-
cher Unrichtigkeit anfechten (je Abs. 1). Die Einsprache ist zu begründen und muss
allfällige Beweismittel nennen (Abs. 2 bzw. Abs. 3). Mit anderen Worten obliegt es
dem Steuerpflichtigen, innert der Einsprachefrist den Nachweis zu erbringen, dass die
Ermessenseinschätzung offensichtlich unrichtig ist. Dabei muss dieser Nachweis um-
fassend sein, d.h. den gesamten von der Ermessensveranlagung betroffenen Teil um-
fassen (vgl. Martin Zweifel, in: Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht, Band
1/1, 2.A., 2002, Art. 48 N 49 StHG). Ist die Ermessensveranlagung Folge einer ver-
säumten Mitwirkungspflicht, so muss der Steuerpflichtige insbesondere die versäum-
ten Handlungen nachholen (Einreichung der Steuererklärung, von Unterlagen, Erteilen
von Auskünften usw.; ASA 58, 670 E. 3c; BGE 123 II 552 E. 4c = Pra 1998 Nr. 151;
BGr, 19. Juni 2002, 2A.442/2001 E. 2.2; BGr, 23. April 2004, 2A.164/2004, auch zum
Folgenden; vgl. auch Markus Berger, Voraussetzungen und Anfechtung der Ermes-
sensveranlagung, ASA 75, 204; Michael Beusch, Rechtsschutz bei den harmonisier-
ten Staats- und Gemeindesteuern und der direkten Bundessteuer – dargestellt am
Beispiel des Kantons Zürich, zsis, 2006, Ziff. 2.9.2).
Nach der bundesgerichtlichen Rechtsprechung stellt die gesetzlich geforderte
Begründung der Einsprache gegen eine Ermessensveranlagung eine Prozess-
voraussetzung dar, deren Fehlen zur Folge hat, dass auf die Einsprache nicht einge-
treten werden kann (BGE 123 II 552 E. 4c = Pra 1998 Nr. 151; BGr, 19. Juni 2002,
2A.442/2001; BGr, 23. April 2004, 2A.164/2004; BGr, 9. September 2004,
2P.234/2003; BGr, 23. Mai 2005 = ZStP 2005, 253). Auf die Einsprache eines Steuer-
pflichtigen, welcher wegen der nicht eingereichten Steuererklärung zulässigerweise
nach Ermessen veranlagt worden ist und der auch mit der Einsprache gegen die Er-
messensveranlagung seiner Deklarationspflicht nicht nachkommt, wird nicht eingetre-
ten (BGr, 23. Mai 2005, 2A.302/2005; ZStP 2005, 253; BGr, 19. Juni 2002,
2A.442/2001; BGr, 9. September 2004, 2P.234/2003 und 2A.407/2003). Denn wegen
der nicht nachgereichten Deklaration fehlt es an der notwendigen Begründung der
Einsprache. Das Nachbringen der Steuererklärung oder allgemein das Nachholen der
versäumten Mitwirkungshandlung ist nach der differenzierten höchstrichterlichen Pra-
xis indes nicht in jedem Fall eine Gültigkeitsvoraussetzung (BGr, 4. Juli 2005, StR
2005, 973, 976 f.; VGr, 27. Februar 2008, SB.2007.00082). Ausnahmsweise genügen
andere hinreichend substanziierte Vorbringen. So ist die Anfechtung einer Ermes-
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sensveranlagung auch dann möglich, und zwar ohne Nachholen der versäumten
Handlung, wenn der Steuerpflichtige aus besonderen Gründen nicht in der Lage ist,
eine vollständig ausgefüllte Steuererklärung einzureichen. Genügt die Einsprache die-
sen Erfordernissen nicht, enthält sie lediglich Beanstandungen allgemeiner Art, ist auf
die Einsprache nicht einzutreten (BGr, 19. Mai 1978, ASA 48, 195, mit weiteren Hin-
weisen; jüngst bestätigt am 5. Mai 2008, 2C 689/2007 sowie am 2. Juli 2008, StE
2009 B 95.1 Nr. 13). Allerdings dürfen die Anforderungen an die Begründung nicht
allzu hoch gestellt werden. Immerhin muss der Einsprache entnommen werden kön-
nen, was der Einsprecher an der angefochtenen Verfügung bemängelt und auf welche
tatsächlichen und rechtlichen Überlegungen er sich dabei stützt. Gemäss Recht-
sprechung muss er sich mit dieser sachbezogen befassen (VGr, 21. Januar 2009,
SB.2008.00096, auch zum Folgenden). Das bedeutet, dass die Begründung so aus-
gestaltet sein muss, dass klar wird, wo der Steuerpflichtige genau hinaus will (Zwei-
fel/Casanova, Schweizerisches Steuerverfahrensrecht, 2008, § 20 Rz. 20). Die von
ihm verfochtene Einschätzung muss nachvollziehbar und, soweit möglich, beweis-
mässig überprüfbar sein. Genügt die Einsprache diesen Anforderungen nicht, enthält
sie Beanstandungen allgemeiner Art oder ist sonst wie nicht erkennbar, wohin der
Einsprecher zielt, ist auf die Einsprache nicht einzutreten. Ob die Ermessenseinschät-
zung offensichtlich unrichtig und abzuändern ist, bleibt hingegen eine Frage der mate-
riellen Beurteilung (StE 2009 B 95.1 Nr. 13).
b) Der Pflichtige, der seit seinem Zuzug in die Schweiz Mitte 2005 offenbar
primär unselbstständig erwerbstätig war, hat es versäumt, mit der Einsprache die aus-
stehende Steuererklärung 2006 nachzureichen. Er beschränkte sich stattdessen dar-
auf, auf das erwähnte Schreiben vom 26. Februar 2008 bzw. die diesem Schreiben
angeblich beigehefteten Lohnausweise der D (Beschäftigungsdauer: 1.1.2006 -
1.10.2006) und der E (Beschäftigungsdauer: 27.11.2006 - 31.12.2006) zu verweisen.
Aus diesen Unterlagen geht – wie bereits erwähnt – hervor, dass der Pflichtige mit Be-
zug auf die erzielten Einkünfte aus unselbstständiger Erwerbstätigkeit der Quel-
lensteuer unterliegt und ihm entsprechende Beträge arbeitgeberseitig auch vom Lohn
abgezogen worden sind. Dies hat ihn nach dem Gesagten indes nicht davon entbun-
den, im Hinblick auf nicht quellenbesteuertes Einkommen (z.B. solches aus selbststän-
diger Erwerbstätigkeit oder Lotteriegewinne) und Vermögen, eine vollständig ausgefüll-
te Steuererklärung samt allen notwendigen Beilagen einzureichen (vgl.
Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, § 93 N 6 ff.). Dass entsprechende, im ordentlichen
Verfahren zu erfassende steuerbare Komponenten vorhanden waren, steht fest, wenn
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der Pflichtige im besagten Schreiben selber einen "Lottogewinn (.. wunderbares Will-
kommensgeschenk)" sowie Vermögen auf einem Girokonto erwähnt hat.
Abgesehen von den mittels Lohnausweisen nachgewiesenen quellenbesteu-
erten Einkünften aus unselbstständiger Erwerbstätigkeit (welche von der Beschäfti-
gungsdauer her nicht einmal das ganze Kalenderjahr 2006 abdecken) lagen damit die
Einkommens- und Vermögensverhältnisse des Pflichtigen im Einspracheverfahren wei-
terhin völlig im Dunkeln, zumal weder der Lottogewinn noch das Vermögen quantifiziert
worden sind. Der Pflichtige hat es im Übrigen unterlassen, einen präzisen ziffernmäs-
sigen Antrag zu stellen; wohin die Einsprachen in quantitativer Hinsicht hätten zielen
sollen, war damit nicht erkennbar. Letztlich hat er nicht einmal ausdrücklich geltend
gemacht, dass die steueramtlichen Schätzungen überhöht wären; selbst aus seinem
Hinweis auf das Fehlen von weiteren "Einnahmen" (gemeint wohl solche aus Erwerbs-
tätigkeit) liess sich dies nicht ableiten, denn es verblieben noch immer die Lotterieein-
künfte in unbekannter Höhe und allfällige Vermögenserträge.
Aus alledem ergibt sich, dass von genügend begründeten und damit gültigen
Einsprachen keine Rede sein kann. Damit ist die Vorinstanz zu Recht auf die Einspra-
chen nicht eingetreten. Die angefochtenen Einspracheentscheide erweisen sich dem-
nach als rechtsbeständig.
c) Rekurs- bzw. beschwerdeweise hat der Pflichtige die Steuererklärung 2006
samt Beilagen nunmehr durch einen Vertreter beibringen lassen. Nach dem bereits
Gesagten ist es der Rekurskommission indes verwehrt, sich mit den angefochtenen
Taxationen materiell auseinander zu setzen. Soweit der Vertreter geltend macht, als im
Jahr 2005 in die Schweiz Eingereister habe der Pflichtige vom hiesigen Steuersystem
keine Ahnung gehabt, kann dies Letzterem nicht weiterhelfen, weil Rechtsunkenntnis
von vornherein kein Grund für eine Fristwiederherstellung bzw. eine Wiederherstellung
der nicht richtig genutzten Einsprachefrist sein kann (RB ORK 1957 Nr. 65 m.H.).
4. a) Mit dem Rekurs stellt der Pflichtige Antrag auf Rückerstattung der Ver-
rechnungssteuer von Fr. 7'009.80. Darauf ist aus folgenden Gründen nicht einzutreten:
b) Wird der Rückerstattungsanspruch zusammen mit der Einschätzung fest-
gesetzt, so gelten für das Verfahren einschliesslich eines Einsprache- und Rekursver-
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fahrens die Bestimmungen des StG sinngemäss (§ 13 der Verordnung über die Rück-
erstattung der Verrechnungssteuer vom 17. Dezember 1997). Damit unterliegt die An-
fechtung des Rückerstattungsanspruchs den Bestimmungen über die Einsprachefrist
(§ 140 Abs. 1 StG). Auf eine verspätete Einsprache darf die Einsprachebehörde –
Fristwiederherstellung vorbehalten – nicht eintreten.
c) Mit der Einsprache vom 5. Oktober 2008 hat der Pflichtige den vom Steuer-
amt im Einschätzungsentscheid vom 19. September 2008 auf Fr. 0.- festgesetzten
Rückerstattungsanspruch nicht angefochten. Damit ist die Rekurskommission für die
Behandlung des Antrags auf Rückerstattung nicht zuständig, sondern wäre dieser an
die Vorinstanz zur Behandlung als Einsprache zu überweisen. Indessen steht fest,
dass im Rekurszeitpunkt (25. Februar 2009) der Einschätzungsentscheid in Bezug auf
den Rückerstattungsanspruch längst in Rechtskraft erwachsen war, womit sich eine
diesbezügliche Einsprache als verspätet erweist. Bei dieser Lage der Dinge ist von
einer Überweisung abzusehen.
5. a) Nach alledem sind die Rechtsmittel abzuweisen, soweit auf diese einzu-
treten ist.
b) Ausgangsgemäss sind die Verfahrenskosten dem Pflichtigen aufzuerlegen
(§ 151 Abs. 1 StG; Art. 144 Abs. 1 DBG).
c) Die Kostenauflage im Einspracheverfahren von Fr. 500.- ist zu bestätigen,
da der Pflichtige zu Recht nach pflichtgemässem Ermessen eingeschätzt worden ist
(vgl. § 142 Abs. 2 Satz 2 StG i.V.m. § 18 VO StG). Die Kostenhöhe ist angemessen
(Ziffer 7.1. des Protokolls der Sitzung vom 16. Dezember 1998 der Kommission für
kaufmännisches Steuerrecht i.V.m. § 21 Abs. 2 VO StG).