# Swiss Legal Decision

**Decision ID:** 82ab80be-7f9a-4f6e-9a1a-914b3d8947d5
**Court:** BE_SRK
**Chamber:** BE_SRK_001
**Year:** 2021
**Language:** de
**Jurisdiction:** BE / Espace_Mittelland
**Law Area:** $law_area
**Law Sub-area:** Tax

## Facts

hat die Steuerrekurskommission den Akten entnommen:
A. Mit Sonderveranlagung vom 12. März 2019 veranlagte die Steuerverwaltung des Kantons Bern, _ (Steuerverwaltung), die Ehegatten A._
(Rekurrent) und B._ (Rekurrentin, zusammen Rekurrenten) für eine Kapitalleistung aus
beruflicher Vorsorge an den Rekurrenten von CHF 371'222.--. Infolge einer weiteren
Kapitalleistung aus beruflicher Vorsorge an den Rekurrenten von CHF 592'239.-- nahm die
Steuerverwaltung am 8. Oktober 2019 eine neue Sonderveranlagung vor, wobei sie die beiden
Kapitalleistungen zusammenrechnete und die bereits bezahlten Steuern an den Steuerbetrag
anrechnete. Laut den beiden Meldungen ist das versicherte Ereignis betreffend beide
Zahlungen am 1. Dezember 2018 eingetreten, weshalb die Steuerverwaltung die Vorsorge-
leistungen gesamthaft als Sondereinkommen des Steuerjahres 2018 besteuerte.
B. Gegen die Sonderveranlagung vom 8. Oktober 2019 erhoben die Rekurrenten mit Schreiben bzw. elektronischer Eingabe vom 30. September 2019 Einsprache. Die
Steuerverwaltung teilte den Rekurrenten mit Vorbescheid vom 15. Oktober 2019 mit, dass die
Einsprache abgewiesen werden würde, da die Voraussetzung der Dauerhaftigkeit der
Teilpensionierung,
namentlich die Frist von einem Jahr zwischen den Teilpensionierungsschritten, nicht erfüllt sei.
C. In der Folge reichten die Rekurrenten, nunmehr vertreten durch C._ (Vertreter), mit Schreiben vom 15. Januar 2020 ergänzende Ausführungen zur Begründung der Einsprache
ein. Darin führten sie insbesondere aus, dass die Voraussetzung, wonach zwischen
Teilpensionierung mit anteilmässigem Kapitalbezug und finaler Pensionierung mit einem
zweiten Kapitalbezug eine Frist von zwölf Monaten liegen muss, um einer kumulierten
Sonderveranlagung zuvorzukommen, weder aus den gesetzlichen Grundlagen noch aus den
öffentlich zugänglichen Materialien hervorgehe. Die Teilpensionierung des Rekurrenten sei
entgegen den Ausführungen der Steuerverwaltung fraglos dauerhaft gewesen. Zudem seien die
beiden Kapitalleistungen nicht im selben Steuerjahr erfolgt. Hier eine Zusammenrechnung
vorzunehmen und sich dabei auf eine willkürliche Frist zu stützen, verstosse gegen die gesetz-
lichen Grundlagen und damit gegen das Legalitätsprinzip. Ferner sei die Praxis der Steuer-
verwaltung unzulässig, zumal sie nirgends publiziert sei. Sodann habe sich der Rekurrent
telefonisch über die Steuerfolgen der fraglichen Kapitalbezüge informiert. Die Auskunft hätte in
Einklang mit den gesetzlichen Grundlagen dahingehend gelautet, dass die beiden
Kapitalleistungen, sofern sie in unterschiedlichen Steuerjahren erfolgten, gesondert besteuert
würden. Betreffend diese Auskunft seien sämtliche Voraussetzungen des Vertrauensschutzes
erfüllt, weshalb der Rekurrent zu Recht auf die Angaben der Steuerverwaltung vertraut und die
entsprechenden Dispositionen getroffen habe. Eine allfällige zwischenzeitliche Praxisänderung
- 3 -
der Steuerverwaltung würde den Grundsatz von Treu und Glauben verletzen. Das Vorgehen
des Rekurrenten stelle ferner auch keine Steuerumgehung dar, andernfalls jedes planerische
Vorgehen, das zu einer privilegierten Kapitalleistungsbesteuerung führe, als Steuerumgehung
zu qualifizieren sei. Insbesondere sei es willkürlich, eine Steuerumgehung nur wegen des
Unterschreitens der zwölfmonatigen Frist anzunehmen, zumal der Rekurrent nie die Absicht
gehabt hätte, eine Steuerumgehung zu begehen.
D. Mit Schreiben vom 10. März 2020 teilte die Steuerverwaltung den Rekurrenten mit, dass sie bei der Abweisung der Einsprache bleibe. Auf beiden Meldungen der fraglichen Kapital-
bezüge sei als Datum des Versicherungsereignisses der 1. Dezember 2018 aufgeführt, was
darauf schliessen lasse, dass auch die Vorsorgeeinrichtung nicht von einer Teilpensionierung
ausgehe. Ferner sei eine Teilpensionierung auch deshalb nicht möglich, weil das vom
Rekurrenten gewählte Vorgehen eine Steuerumgehung darstelle. Aus dem angeblichen
Telefongespräch mit der Steuerverwaltung lasse sich sodann nichts zu Gunsten des
Rekurrenten ableiten, zumal der Inhalt der Auskunft nicht mehr rekonstruierbar sei. Zudem liege
betreffend die Teilpensionierung auch keine Praxisänderung vor. Die Steuerverwaltung sei nicht
gehalten, jeden einzelnen Steuerumgehungstatbestand einzeln aufzuführen. Mit
Einspracheentscheid vom 20. Mai 2020 wies die Steuerverwaltung die Einsprache ab.
E. Hiergegen haben die Rekurrenten mit Eingabe vom 3. Juni 2020 Rekurs und Beschwerde an die Steuerrekurskommission des Kantons Bern (Steuerrekurskommission) erhoben. Sie
beantragen, der Einspracheentscheid sei aufzuheben und die beiden Kapitalbezüge seien
gesondert zu besteuern. Zur Begründung führen die Rekurrenten im Wesentlichen aus, dass
die Steuerverwaltung nicht auf ihr primäres Argument, die Verletzung des Legalitätsprinzips,
eingehe, was einen Verstoss gegen den Anspruch auf rechtliches Gehör darstelle. Das
Vorgehen des Rekurrenten erfülle sämtliche Voraussetzungen der Praxis zur Teilpensionierung,
mit Ausnahme der – gemäss Ausführungen der Rekurrenten – willkürlich festgelegten Frist von
einem Jahr. Auch, dass die angebliche Praxis der Steuerverwaltung nirgends publiziert sei,
stelle einen Verstoss gegen das Legalitätsprinzip und das Willkürverbot dar. Eine Publikation
sei jedoch unabdingbar, wolle die Steuerverwaltung eine vom Gesetzeswortlaut abweichende
Besteuerung vornehmen, da die Praxis damit rechtssetzenden Charakter aufweise. Ferner
verkenne die Steuerverwaltung, dass zwischen Steuerumgehung und erlaubter Steuerersparnis
durch proaktive Steuerplanung zu unterscheiden sei. Der Rekurrent habe seine
Teilpensionierung aus persönlichen Gründen geplant, um mehr Freizeit zur Verfügung zu
haben. Wären nicht zahlreiche Überstunden zu kompensieren gewesen, hätte er die
Teilpensionierung schon früher in Betracht gezogen.
F. Die Eidgenössische Steuerverwaltung hat sich nicht vernehmen lassen.
- 4 -
Auf die weiteren Vorbringen der Verfahrensbeteiligten wird, soweit entscheidwesentlich, in den
nachfolgenden Erwägungen eingegangen.

## Considerations

Die Steuerrekurskommission zieht in Erwägung:
1. Einspracheentscheide der Steuerverwaltung betreffend die Einkommens- und Vermögensveranlagung können bei der Steuerrekurskommission durch Rekurs bzw.
Beschwerde angefochten werden (Art. 195 ff. des Steuergesetzes vom 21. Mai 2000 [StG;
BSG 661.11] und Art. 140 des Bundesgesetzes vom 14. Dezember 1990 über die direkte
Bundessteuer [DBG; SR 642.11] i.V.m. Art. 9 der Verordnung vom 18. Oktober 2000 über den
Vollzug der direkten Bundessteuer [BStV; BSG 668.11]). Die Steuerrekurskommission ist
deshalb sachlich und örtlich zuständig. Die Rekurrenten sind im vorinstanzlichen Verfahren mit
ihren Anträgen nicht durchgedrungen. Sie sind daher beschwert und zur Anfechtung befugt (Art.
195 Abs. 2 StG und Art. 140 ff. DBG i.V.m. Art. 3 BStV i.V.m. Art. 86 und 65 des Gesetzes vom
23. Mai 1989 über die Verwaltungsrechtspflege [VRPG; BSG 155.21]). Auf die form- und
fristgerecht eingereichte Eingabe ist deshalb einzutreten.
Die vorliegende Streitsache wird von der Steuerrekurskommission in Dreierbesetzung beurteilt,
da der Streitwert über CHF 10'000.-- liegt (Art. 70 Abs. 3 und Abs. 4 Bst. c des Gesetzes vom
11. Juni 2009 über die Organisation der Gerichtsbehörden und der Staatsanwaltschaft [GSOG;
BSG 161.1]).
2. Vorliegend ist strittig, ob die Steuerverwaltung in der Sonderveranlagung vom 8. Oktober 2019 die beiden Zahlungen der Pensionskasse E._ an den Rekurrenten vom
5. Dezember 2018 (infolge Teilpensionierung) und vom 5. August 2019 (infolge vollständiger
Pensionierung) zu Recht zusammengerechnet und vollumfänglich im Steuerjahr 2018 besteuert
hat.
3. Einkünfte aus Einrichtungen der beruflichen Vorsorge, einschliesslich der , unterliegen der Einkommenssteuer (Art. 26 Abs. 1 StG; Art. 22 Abs. 1 DBG).
Kapitalleistungen aus Vorsorge unterliegen einer separaten Besteuerung, ohne dass
Sozialabzüge berücksichtigt werden (Art. 44 Abs. 1 Bst. a StG; ähnlich Art. 38 Abs. 1 DBG).
Massgebender Zeitpunkt für die Beurteilung des Zuflusses ist die Fälligkeit des Anspruchs auf
die Kapitalleistung (Ivo P. Baumgartner in: Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht,
Bundesgesetz über die direkte Bundessteuer, 3. Aufl., 2017, N. 10 zu Art. 38 DBG). Die
Steuerverwaltung legt die Steuern für Kapitalleistungen aus Vorsorge in sog.
Sonderveranlagungen fest, welche sie getrennt von der ordentlichen Veranlagung der
- 5 -
Einkommens- und Vermögenssteuern erlässt. Mehrere Kapitalleistungen in einem Steuerjahr
können mit mehreren Sonderveranlagungen erfasst werden (VGer 100 2010 381/382 vom
8.8.2012, E. 3.5, nicht publiziert).
3.1 Bei den Kantons- und Gemeindesteuern werden mehrere Kapitalleistungen des gleichen Jahres für die Jahressteuer zusammengerechnet (Art. 44 Abs. 4 Satz 2 StG), wobei sich aus
der Gesetzessystematik ergibt, dass alle in Art. 44 Abs. 1 StG aufgezählten Kapitalleistungen
dieser Zusammenrechnung unterliegen. Bezüglich der direkten Bundessteuer fehlt eine analoge
Bestimmung; Art. 38 Abs. 1bis DBG sagt lediglich aus, dass die Steuern für dasjenige Steuerjahr
festgesetzt werden, in dem die Leistungen zugeflossen sind. Ungeachtet der fehlenden
ausdrücklichen Regelung ist in Lehre und Rechtsprechung unbestritten, dass mehrere
Kapitalleistungen des gleichen Steuerjahrs für die Besteuerung zusammenzurechnen sind und
derselben Jahressteuer unterstellt werden (Ivo P. Baumgartner, a.a.O., N. 11 zu Art. 38 DBG;
Peter Locher, Kommentar zum DBG, Bundesgesetz über die direkte Bundessteuer, I. Teil,
Art. 1 - 48 DBG, 2019, N. 14 zu Art. 38 DBG; Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, Handkommentar
zum DBG, 3. Aufl., 2016, N. 32 zu Art. 38 DBG; BGer 2C_954/2010 vom 8. Dezember 2011 in
StR 2012 S. 179 E. 4.1). Gerechtfertigt wird diese Faktorenaddition damit, dass die
entsprechenden Leistungen auf dem gleichen Rechtsgrund beruhen (Agner/Jung/Steinmann,
Kommentar zum Gesetz über die direkte Bundessteuer, 1995, N. 2 zu Art. 48 DBG; Peter
Locher, a.a.O., N. 14 zu Art. 38 DBG).
3.2 Die Jahresbezogenheit der Einkommenssteuer verbietet es grundsätzlich, , die in verschiedenen Steuerperioden zugeflossen sind, gemeinsam zu besteuern
(vgl. Ivo P. Baumgartner, a.a.O., N. 12 zu Art. 38 DBG). Eine Zusammenrechnung ist jedoch
geboten, wenn bei Auszahlungen von Kapitalleistungen in verschiedenen Jahren von einem
steuerrechtlichen Zufluss im gleichen Steuerjahr auszugehen ist. Das ist namentlich dann der
Fall, wenn verschiedene Kapitalleistungen auf demselben Vorsorgeereignis beruhen. Die Frage
der Zulässigkeit von Teilkapitalbezügen stellt sich insbesondere bei Teilpensionierungen (zum
Ganzen: Marina Züger, Steuerliche Missbräuche nach Inkrafttreten der 1. BVG-Revision, in
ASA 75 S. 550). Teilpensionierungen sind im geltenden Vorsorgerecht nicht ausdrücklich
geregelt: Art. 13 Abs. 2 des Bundesgesetzes über die berufliche Alters-, Hinterlassenen- und
Invalidenvorsorge (BVG; SR 831.40) sieht einzig vor, dass die reglementarischen
Bestimmungen der Vorsorgeeinrichtungen bestimmen können, dass der Anspruch auf
Altersleistungen nicht erst bei Erreichen des Alters gemäss Abs. 1, sondern auch bei
Beendigung der Erwerbstätigkeit entsteht. Die Vorlage zur Reform der Altersvorsorge 2020,
welche bei der Volksabstimmung vom 24. September 2017 vom Stimmvolk abgelehnt wurde,
sah in Art. 13a Abs. 2 E-BVG noch vor, dass der Bezug der Altersleistung in Kapitalform in
- 6 -
höchstens drei Schritten zulässig ist (vgl. BBl 2017 2393 2413). Im Entwurf zur Reform BVG 21
fehlt eine entsprechende Regelung wiederum (vgl. Entwurf Bundesgesetz über die berufliche
Alters-, Hinterlassenen- und Invalidenvorsorge [Reform BVG 21] vom 25.11.2020, abrufbar
unter: <https://www.bsv.admin.ch>, Rubriken "Sozialversicherungen > Reformen & Revisionen
> Berufliche Vorsorge" [abgerufen am 14.12.2020]). Gestützt auf Art. 13 Abs. 2 BVG kann
reglementarisch bei einer vorzeitigen Pensionierung auch eine Teilpensionierung vorgesehen
werden. Danach wird der Versicherte für einen bestimmten Teil seiner Tätigkeit pensioniert, für
einen anderen Teil übt er eine weitere Erwerbstätigkeit aus und ist diesbezüglich
beitragspflichtig (Hans-Ulrich Stauffer, Berufliche Vorsorge, 3. Aufl., 2019, Rz. 870; vgl. auch
BGer 9C_671/2007 vom 25.3.2008). Auch steuerrechtlich werden Teilpensionierungen mit
gestaffelter Auszahlung des Alterskapitals akzeptiert (Spezialverwaltungsgericht des Kantons
Aargau 3-RV.2017.56 vom 24.8.2017, in AGVE 2017 S. 329 E. 5.2; Marina Züger, a.a.O.,
S. 551). Gemäss der Schweizerischen Steuerkonferenz (SSK) ist dabei vorauszusetzen, dass
(i) der Beschäftigungsgrad massgeblich und dauerhaft reduziert wird, (ii) mit der Reduktion des
Beschäftigungsgrads eine entsprechende Reduktion des Lohnes einhergeht, (iii) der Bezug von
Altersleistungen dem Ausmass der Reduktion des Beschäftigungsgrads entspricht und (iv) die
Teilpensionierung und ihre Voraussetzungen im Vorsorgereglement verankert sind.
Teilpensionierungen, die lediglich dem ratenweisen Bezug von Kapitalleistungen dienen, sind
aus steuerrechtlicher Sicht als missbräuchlich zu betrachten (Schweizerische Steuerkonferenz,
Vorsorge und Steuern, Anwendungsfälle zur beruflichen Vorsorge und Selbstvorsorge, 2020,
Anwendungsfall A.1.3.8, S. 3). Praxisgemäss wird ein zweimaliger Kapitalbezug noch als
vorsorgerechtlich begründet betrachtet (Marina Züger, a.a.O., S. 551, Fn. 196; Schweizerische
Steuerkonferenz, Vorsorge und Steuern, Anwendungsfälle zur beruflichen Vorsorge und
Selbstvorsorge, 2020, Anwendungsfall A.1.3.8, S. 3; Peter Locher, a.a.O., N. 30 zu Art. 22
DBG). Für die Annahme der Dauerhaftigkeit der Reduktion des Beschäftigungsgrads wird
stellenweise vorausgesetzt, dass diese mindestens während eines Jahres beibehalten wird (so
insbesondere die Steuerverwaltung des Kantons Bern: <http://www.taxinfo.sv.fin.be.ch>
Rubriken "Einkommens- und Vermögenssteuern > Art. 38 StG > Berufliche Vorsorge"
[abgerufen am 15.12.2020]; vgl. auch Robin Luisi, Vorzeitige Pensionierung - Steuer- und
Vorsorgerechtliche Aspekte, Steuerplanung und Finanzierung der Vorsorgelücke als zentrale
Aufgabe, in ST 10/07 S. 754).
4. Die Rekurrenten machen vorab geltend, dass die Steuerverwaltung ihr Anspruch auf rechtliches Gehör verletzt habe, indem im Einspracheentscheid nicht auf die Ausführungen
betreffend Verletzung des Legalitätsprinzips gemäss Einsprachebegründung eingegangen
worden sei.
- 7 -
4.1 Die Begründung einer Verfügung oder eines Entscheids muss dergestalt sein, dass die Betroffenen in die Lage versetzt werden, den Verwaltungsakt gegebenenfalls sachgerecht
anfechten zu können. Die Behörde muss wenigstens kurz die Überlegungen nennen, von
denen sie sich hat leiten lassen und auf die sie ihren Entscheid stützt. Dabei darf sie sich auf
die wesentlichen Gesichtspunkte beschränken (Michel Daum in: Kommentar zum Gesetz über
die Verwaltungsrechtspflege im Kanton Bern, 2. Aufl., 2020, N. 7 zu Art. 52 VRPG).
4.2 Entgegen den Ausführungen der Rekurrenten hat sich die Steuerverwaltung mit dem Vorbringen der Rekurrenten, die Praxis der Steuerverwaltung betreffend die Voraussetzungen
einer Teilpensionierung verstosse gegen das Legalitätsprinzip, auseinandergesetzt. So führt sie
im Schreiben vom 10. März 2020 aus, dass eine ihrer Ansicht nach gesetzlich nicht geregelte
Teilpensionierung mit anteilsmässigem Bezug von Vorsorgekapital in steuerlicher Hinsicht
einzig bei Vorliegen von gewissen Voraussetzungen akzeptiert werden könne. Indem sie dabei
ihre Praxis zu Teilpensionierungen schildert und festhält, dass die diesbezüglichen Voraus-
setzungen nicht erfüllt seien und folglich nicht mehrere Kapitalbezüge i.S.v. Art. 44 Abs. 4 StG
vorliegen würden, äussert sie sich zumindest implizit dazu, dass ihrer Ansicht nach das
Legalitätsprinzip nicht verletzt sei. Damit hat sie die Anforderungen an die Begründungsdichte
erfüllt, zumal es den Rekurrenten ohne weiteres möglich war, gestützt auf diese Ausführungen
Rekurs und Beschwerde zu erheben. Im Übrigen ist festzuhalten, dass selbst wenn eine
derartige Verletzung des rechtlichen Gehörs vorliegen würde, diese – wie die Rekurrenten
selber zu Recht festhalten – im Verfahren vor der Steuerrekurskommission geheilt werden
könnte bzw. würde (vgl. BGE 126 I 68 E. 2; Michel Daum, a.a.O., N. 11 zu Art. 21 VRPG).
5. Wie soeben festgehalten, sind die Rekurrenten der Ansicht, die Praxis der Steuerverwaltung, bei anteilsmässigen Kapitalauszahlungen im Rahmen von
Teilpensionierungen in steuerrechtlicher Hinsicht eine Zusammenrechnung vorzunehmen, wenn
zwischen den einzelnen Pensionierungsschritten weniger als zwölf Monate liegen, verstosse
gegen das Legalitätsprinzip.
5.1 Die Steuerverwaltung akzeptiert Teilpensionierungen in Anlehnung an die von der SSK formulierten Voraussetzungen (vgl. E. 3.2 hiervor), wenn die folgenden Voraussetzungen erfüllt
sind: (i) Es liegt eine Reduktion um mindestens 10 % bis 20 % des Beschäftigungsgrads vor, (ii)
die Reduktion ist von Dauer, d.h. es liegt mindestens ein Jahr zwischen den
Teilpensionierungsschritten, (iii) der Lohn wird entsprechend reduziert, (iv) der Bezug von
Altersleistungen entspricht dem Ausmass der Reduktion des Beschäftigungsgrads (bspw.
Reduktion des Beschäftigungsgrades um 20 % und Bezug von 20 % des Alterskapitals), (v) die
Teilpensionierung und ihre Voraussetzungen sind im Vorsorgereglement verankert und (vi) es
- 8 -
werden maximal drei Kapitalbezüge getätigt. Sind diese Voraussetzungen nicht erfüllt, rechnet
die Steuerverwaltung die Kapitalbezüge zusammen (TaxInfo-Beitrag "Berufliche Vorsorge",
abrufbar unter: <http://www.taxinfo.sv.fin.be.ch> Rubriken "Einkommens- und
Vermögenssteuern > Art. 38 StG > Berufliche Vorsorge" [abgerufen am 15.12.2020]). Die
Rekurrenten scheinen diese Voraussetzungen im Grundsatz anzuerkennen. Jedoch bringen sie
vor, die Zusammenrechnung von zwei Zahlungen, welche nicht im selben Steuerjahr erfolgt
seien, verstosse gegen Art. 44 Abs. 4 StG, wonach nur Kapitalleistungen des gleichen Jahres
zusammengerechnet werden dürfen. Sie verkennen dabei, dass bei Nichterfüllung der
steuerrechtlichen Voraussetzungen einer Teilpensionierung rechtlich gesehen nicht zwei
Kapitalleistungen vorliegen. Vielmehr ist der Vorsorgefall Pensionierung nur einmal eingetreten,
wobei die Zahlung an zwei verschiedenen Daten lediglich als steuerlich nicht relevante
Zahlungsmodalität betrachtet wird. Entsprechend steht die fragliche Praxis der
Zusammenrechnung von zwei Zahlungen, die in zwei verschiedenen Steuerjahren erfolgt sind,
in keinem Widerspruch zu Art. 44 Abs. 4 StG. Eine Verletzung des Legalitätsprinzips liegt damit
nicht vor.
5.2 Die Praxis der Steuerverwaltung steht folglich im Einklang mit der gesetzlichen Grundlage in Art. 44 Abs. 4 StG. Wie bereits festgehalten, anerkennen die Rekurrenten, dass eine
Teilpensionierung namentlich nur dann zu akzeptieren ist, wenn die Voraussetzung der Dauer-
haftigkeit erfüllt ist (vgl. insbesondere Rekursschrift vom 3.6.2020, Ziff. 10.2). Allerdings er-
achten es die Rekurrenten als unrechtmässig bzw. willkürlich, dass die Steuerverwaltung dabei
eine pauschale Frist von zwölf Monaten vorsehe. Es ist deshalb zu prüfen, ob es
verhältnismässig ist, dass die Steuerverwaltung bei der Unterschreitung der zwölf Monate
zwischen den einzelnen (Teil-)Pensionierungsschritten davon ausgeht, an der
Teilpensionierung bestehe vorwiegend ein steuerrechtliches Interesse und deshalb bei der
Besteuerung eine Zusammenrechnung der einzelnen Kapitalleistungen vornimmt.
5.2.1 Diesbezüglich ist zunächst festzuhalten, dass gemäss der ständigen Rechtsprechung des Bundesgerichts dem Abgaberecht eine gewisse Pauschalisierung und Schematisierung
eigen ist (BGer 2C_273/2013, 2C_274/2013 vom 16.7.2013, E. 4.2; BGer 2C_77/2013 vom
6.5.2013, E. 4.1; BGE 131 II 305 E. 5.1), was freilich in einem gewissen Spannungsfeld zur
Einzelfallgerechtigkeit steht. Die Steuerverwaltung hat im Interesse einer gesetzmässigen und
rechtsgleichen Besteuerung die Ermittlungsintensität im Einzelfall danach auszurichten, dass
die gesetzmässige Veranlagung sämtlicher steuerpflichtigen Personen noch gewährleistet ist.
Sie kann bei ihrem Arbeitsanfall nicht jeder Verästelung des Einzelfalls nachgehen, d.h. sie
muss Einzelfallgerechtigkeit und Gesamtvollzug optimieren (Peter Locher, Kommentar zum
DBG, Bundesgesetz über die direkte Bundessteuer, III. Teil, 2015, N. 18 zu Einführung zu
- 9 -
Art. 122 ff. DBG). Die unter E. 3.2 und E. 5.1 hiervor dargelegten Voraussetzungen der steuer-
lichen Anerkennung einer Teilpensionierung zielen allesamt darauf ab, sicherzustellen, dass die
Teilpensionierung nicht aus einer rein steuerrechtlichen Motivation erfolgt. Hierbei ist zu
berücksichtigen, dass es für die Steuerverwaltung kaum möglich sein wird, die innere Motivation
für die Vornahme einer Teilpensionierung im Einzelfall abzuklären. Die Festsetzung einer Frist,
bei deren Einhaltung eher von einer primär nicht steuerlichen Motivation auszugehen ist, ist
hierbei ohne weiteres erforderlich und geeignet. Damit die Reduktion des Arbeitspensums auch
anderweitig als steuerlich sinnvoll ist, ist eine gewisse Dauer unabdingbar, wobei der Grundsatz
gilt, je länger das reduzierte Pensum aufrecht erhalten bleibt, desto eher liegt die Reduktion
ausserfiskalisch begründet. Der Steuerverwaltung ist im Veranlagungsverfahren ein gewisser
Ermessensspielraum einzuräumen. Bei der Aufrechterhaltung eines Teilpensionierungsschritts
während mindestens eines Jahres ist durchaus von einer gewissen Dauerhaftigkeit
auszugehen. Ohne in Willkür zu verfallen, kann sodann im Umkehrschluss angenommen
werden, dass der aussersteuerliche Sinn und Zweck einer Teilpensionierung nicht mehr erfüllt
ist, wenn diese weniger lang als ein Jahr dauert. Die Steuerrekurskommission erachtet deshalb
eine Dauer von einem Jahr, während der ein reduziertes Pensum aufrechtzuerhalten ist, als
angemessen. Die Festsetzung dieser Dauer stellt jedenfalls keine Ermessensüberschreitung
der Steuerverwaltung dar, womit sich zunächst eine gewisse Vermutung der ausschliesslichen
steuerlichen Motivation einer Teilpensionierung bei Unterschreitung der Frist als
verhältnismässig erweist.
5.2.2 Um die Vermutung der Missbräuchlichkeit des gestaffelten Kapitalbezugs zu begründen, ist eine Mindestdauer von zwölf Monaten – angesichts der Schwierigkeit, den Beweggrund für
eine Teilpensionierung im Einzelfall zu eruieren – folglich als verhältnismässig zu betrachten.
Dabei ist der steuerpflichtigen Person jedoch die Möglichkeit einzuräumen, diese Vermutung
umzustossen und darzulegen, dass erhebliche ausserfiskalische Gründe für die
Teilpensionierung und den anteilsmässigen Bezug des Vorsorgekapitals vorliegen (analog zu
den Ausnahmen bei Unterschreitung der Sperrfrist gem. Art. 79b Abs. 3 BVG, vgl. hierzu
BGer 2C_29/2017 vom 4.11.2017, E. 3.1, mit Hinweisen). Hierbei ist insbesondere an Konstellationen zu denken, in denen die Reduktion des Pensums unfreiwillig erfolgt ist, sei dies
aus betrieblichen oder auch aus gesundheitlichen Gründen und der Kapitalbezug deshalb nicht
als missbräuchlich zu qualifizieren ist. Die Rekurrenten bringen erstmals im Verfahren vor der
Steuerrekurskommission vor, dass die Teilpensionierung aus persönlichen Gründen erfolgt sei,
damit der Rekurrent über mehr Freizeit verfügt. Hierbei handelt es sich nicht um einen Grund,
der die Vermutung der primären steuerlichen Motivation umzustossen vermag. Wenn
überhaupt, vermöchte der Wunsch nach mehr Freizeit ohnehin zunächst einzig die Reduktion
des Beschäftigungsgrades, nicht jedoch den anteilsmässigen Kapitalbezug zu begründen. Die
- 10 -
Steuerrekurskommission teilt die Ansicht der Steuerverwaltung, wonach die Steuerplanung
nicht nur Nebeneffekt, sondern Hauptgrund der Teilpensionierung dargestellt hat und das
Vorgehen ausschliesslich aus dem Grund gewählt worden ist, um das Vorsorgekapital aus der
2. Säule gestaffelt beziehen zu können. Demzufolge gelingt es den Rekurrenten nicht, die
dargelegte Vermutung umzustossen.
5.3 Die Rekurrenten sind der Ansicht, dass die Steuerverwaltung die Unterscheidung zwischen Steuerumgehung und erlaubter Steuerersparnis durch proaktive Steuerplanung
verkenne. Vorliegend handle es sich nicht um eine Steuerumgehung. Vielmehr hätten die
Rekurrenten ihre Steuerbelastung durch das gewählte Vorgehen auf zulässige Art und Weise
optimiert.
5.3.1 Nach der bundesgerichtlichen Rechtsprechung wird eine Steuerumgehung angenommen, wenn (i) eine von den Beteiligten gewählte Rechtsgestaltung als ungewöhnlich
("insolite"), sachwidrig oder absonderlich, jedenfalls den wirtschaftlichen Gegebenheiten völlig
unangemessen erscheint (sog. objektives Element), (ii) anzunehmen ist, dass die gewählte
Rechtsgestaltung missbräuchlich lediglich deshalb getroffen wurde, um Steuern einzusparen,
die bei sachgemässer Ordnung der Verhältnisse geschuldet wären (sog. subjektives Element),
und (iii) das gewählte Vorgehen tatsächlich zu einer erheblichen Steuerersparnis führen würde,
sofern es von den Steuerbehörden hingenommen würde (sog. effektives Element; BGE 138 II
239 E. 4.1, mit Hinweisen). Eine Steuerumgehung fällt nur in jenen ganz ausserordentlichen
Situationen in Betracht, wenn eine Rechtsgestaltung (objektives Element) vorliegt, die –
abgesehen von den steuerlichen Aspekten – jenseits des wirtschaftlich Vernünftigen liegt. Das
subjektive Element erweist sich insofern als entscheidend, als die Annahme einer
Steuerumgehung ausgeschlossen bleibt, wenn andere als blosse Steuerersparnisgründe bei
der Rechtsgestaltung eine relevante Rolle spielen (BGer 2C_171/2019 vom 11.10.2019, E.
5.2.3; BGer 2C_168/2017 vom 26.10.2017, E. 2.2; BGE 138 II 239 E. 4.1).
5.3.2 Sind die dargelegten Voraussetzungen für eine Teilpensionierung (vgl. E. 5.1 hiervor) nicht erfüllt, geht die Steuerverwaltung von Missbräuchlichkeit, mithin vom Vorliegen einer
Steuerumgehung aus. Wie festgehalten ist es zulässig, bei Nichteinhaltung dieser
Voraussetzungen – insbesondere der vorliegend umstrittenen Einjahresfrist – davon
auszugehen, dass die Teilpensionierung mit Kapitalbezug vorliegend einzig deshalb erfolgt ist,
um Steuern einzusparen (vgl. 5.2.1 f. hiervor). Eine entsprechende nur über kurze Zeit
aufrechterhaltene und deshalb nicht dauerhafte Reduktion des Arbeitspensums wäre sodann –
abgesehen von den günstigen Steuerfolgen und sofern keine anderweitigen gewichtigen
Gründe vorliegen, die das Vorgehen rechtfertigen (vgl. E. 5.2.2 hiervor) – als ungewöhnlich zu
- 11 -
bezeichnen. Schliesslich würde im Vergleich zum nicht gestaffelten Bezug regelmässig eine
nicht unerhebliche Steuerersparnis erzielt werden. Angesichts dessen ist bei Nichtvorliegen der
Voraussetzungen der Teilpensionierung eine Steuerumgehung zu bejahen; eine zulässige
Steuerplanung bzw. Steueroptimierung ist diesfalls nicht anzunehmen. Auch vermögen die
Rekurrenten aus dem Umstand, dass es zulässig ist, betreffend die Säule 3a mehrere
Vorsorgekonten zu führen, welche jeweils gestaffelt bezogen werden können, nichts zu ihren
Gunsten ableiten. So würde das Vorliegen eines Steuerumgehungstatbestandes auch in
diesem Fall zu einer Nichtanerkennung von entsprechenden gestaffelten Kapitalbezügen
führen. Zudem ist bei der Säule 3a ebenso zu berücksichtigen, dass das Vorsorgekapital auf
dem einzelnen Konto grundsätzlich nur ganzheitlich bezogen werden kann. Der
ausnahmsweise gestaffelte Kapitalbezug vom selben Konto bei einer Teilpensionierung ist auch
bei der freiwilligen gebundenen Vorsorge einzig unter den oben dargelegten Möglichkeiten
zulässig.
5.3.3 Zumal vorliegend nicht von einer dauerhaften Reduktion des Arbeitspensums ausgegangen werden kann, sind die Voraussetzungen der Teilpensionierung nicht erfüllt.
Folglich erweist sich das von den Rekurrenten gewählte Vorgehen unter dem Aspekt der
Steuerumgehung als unzulässig. Damit lag keine Teilpensionierung vor; ein gestaffelter
Kapitalbezug ist entsprechend nicht zu anerkennen, zumal die beiden Leistungen so auf
demselben Vorsorgeereignis beruhen (vgl. E. 3.2 hiervor). Die Steuerverwaltung hat die
gesamte Leistung somit grundsätzlich zu Recht im Steuerjahr 2018 besteuert (Fälligkeitsdatum
bzw. Datum Vorsorgeereignis gemäss den Meldungen vom 27.2.2020 und 28.8.2020 ist jeweils
der 1.12.2018,
Steuerakten, pag. 10 und 6).
6. Die Rekurrenten bringen sodann vor, dass die Steuerverwaltung die Voraussetzung, wonach zwischen den einzelnen Teilpensionierungsschritten mindestens ein Jahr liegen müsse,
nicht habe anwenden dürfen, da diese einem Rechtssatz gleichkomme und deshalb hätte
publiziert werden müssen.
6.1 Zwar hat die Steuerverwaltung ihre Praxis mittlerweile auf ihrer Website publiziert (TaxInfo-Beitrag "Berufliche Vorsorge", abrufbar unter: <http://www.taxinfo.sv.fin.be.ch>
Rubriken "Einkommens- und Vermögenssteuern > Art. 38 StG > Berufliche Vorsorge" [abge-
rufen am 15.12.2020]). Angesichts eines fehlenden entsprechenden Vorbringens seitens der
Steuerverwaltung ist jedoch davon auszugehen, dass zumindest die Voraussetzung der Ein-
jahresfrist im entsprechenden Beitrag im Steuerjahr 2018 noch nicht enthalten war (vgl. auch
Anmerkung am Seitenende: "Fassung vom 23.06.2020"). Wie bei Merkblättern, Richtlinien,
- 12 -
Kreisschreiben usw. handelt es sich bei den Beiträgen auf der Plattform "TaxInfo" um
Verwaltungsverordnungen. Verwaltungsverordnungen weisen keine Rechtssatzqualität auf
(BGE 131 II 1 E. 4.1; BGE 128 I 167 E. 4.3; BVR 2005 S. 506 E. 3.3, mit Hinweisen), weshalb
sie für Gerichtsbehörden grundsätzlich auch nicht bindend sind. Zu ihrer Gültigkeit bedürfen sie
keiner förmlichen Verkündung (Michael Beusch in: Kommentar zum Schweizerischen
Steuerrecht, Bundesgesetz über die direkte Bundessteuer, 3. Aufl., 2017, N. 14 zu Art. 102
DBG). In der Lehre wird teilweise die Auffassung vertreten, dass Verwaltungsverordnungen
Rechtssätze darstellen und deshalb aus Gründen der Rechtssicherheit zu publizieren sind
(Giovanni Biaggini, Die
vollzugslenkende Verwaltungsverordnung: Rechtsnorm oder Faktum?, ZBl 1997, S. 1 ff., 17 ff.;
Michael Beusch, a.a.O., N. 14 zu Art. 102 DBG).
6.2 Wie dargelegt, steht die Praxis der Steuerverwaltung nicht im Widerspruch zur gesetzlichen Regelung in Art. 44 Abs. 4 StG (vgl. E. 5.1 hiervor). Entgegen den Ausführungen
der Rekurrenten weicht die Steuerverwaltung mit ihrer Praxis folglich nicht von einer gesetzlich
geltenden Regel ab. Es ist auch nicht ersichtlich, dass sie anderweitig anstelle einer
gesetzlichen Regelung tritt, weshalb ihr kein rechtssetzender Charakter zukommt. Mit den
Voraussetzungen gemäss Praxis der Steuerverwaltung soll vielmehr die Möglichkeit geschaffen
werden, eine Vielzahl an Fällen einheitlich zu beurteilen. Wie gezeigt, stellt die Praxis eine
Spezifizierung der Voraussetzungen einer Steuerumgehung dar (vgl. E. 5.3.2 hiervor). Die
Publikation einer derartigen Praxis ist auch im vorliegenden Fall nicht Gültigkeitsvoraussetzung
für deren Anwendbarkeit. Die Schutzinteressen der steuerpflichtigen Personen sind mit der
Möglichkeit, die Rechtmässigkeit des Vorgehens der Steuerverwaltung im Einzelfall gerichtlich
überprüfen zu lassen, ausreichend gewahrt (vgl. hierzu Tschannen/Zimmerli/Müller,
Allgemeines Verwaltungsrecht, 4. Aufl., 2014, N. 31 zu § 41), womit die Steuerverwaltung nicht
verpflichtet war, die fragliche Praxis zu publizieren.
7. Obwohl sich die Praxis der Steuerverwaltung zu den Voraussetzungen einer steuerlich zu akzeptierenden Teilpensionierung als rechtmässig erwiesen hat, könnte vorliegend zu
berücksichtigen sein, dass der Rekurrent im Vertrauen auf eine angebliche Auskunft der
Steuerverwaltung gehandelt hat. Entsprechend sind nachfolgend die Voraussetzungen des
Vertrauensschutzes zu prüfen.
7.1 Nach der Rechtsprechung zum Grundsatz von Treu und Glauben kann eine (selbst unrichtige) Auskunft, welche eine Behörde dem Bürger erteilt, unter gewissen Umständen
Rechtswirkungen entfalten. Voraussetzung dafür ist, dass (i) es sich um eine vorbehaltlose
Auskunft der Behörde handelt, (ii) die Auskunft sich auf eine konkrete, den Bürger berührende
- 13 -
Angelegenheit bezieht, (iii) die Behörde, welche die Auskunft gegeben hat, hierfür zuständig
war oder der Bürger sie aus zureichenden Gründen als zuständig betrachten durfte, (iv) der
Bürger die Unrichtigkeit der Auskunft nicht ohne weiteres hat erkennen können, (v) der Bürger
im Vertrauen hierauf Dispositionen getroffen hat, die nicht ohne Nachteil rückgängig gemacht
werden können, (vi) die Rechtslage zur Zeit der Verwirklichung noch die gleiche ist wie im
Zeitpunkt der Auskunftserteilung und (vii) das Interesse an der richtigen Durchsetzung des
objektiven Rechts dasjenige des Vertrauensschutzes nicht überwiegt (BGer 2C_199/2017
vom 12.6.2018, E. 3.4; BGer 2C_853/2017 vom 13.12.2017, E. 3.4.2; vgl. zum Ganzen
Häfelin/Müller/Uhlmann, Allgemeines Verwaltungsrecht, 7. Aufl., 2015, Rz. 667 ff.;
Schreiber/Jaun/Kobierski, Steuerruling – Eine systematische Auslegeordnung unter
Berücksichtigung der Praxis, in ASA 80 S. 307 ff.). Eine vom Gesetz abweichende Behandlung
eines Steuerpflichtigen kann nur in Betracht fallen, wenn die Voraussetzungen des
Vertrauensschutzes klar und eindeutig erfüllt sind (BGer 2C_20/2011 vom 1.7.2011, in ASA 81
S. 476 E. 3.1). Die sieben aufgeführten Voraussetzungen müssen kumulativ erfüllt sein; ist
bereits eine nicht gegeben, erübrigt es sich deshalb, die logisch vorangehenden zu prüfen
(BGE 137 II 182 E. 3.6.3).
7.2 Eine behördliche Auskunft ist nur dann geeignet, eine Vertrauensgrundlage zu schaffen, wenn sie einem Rechtsuchenden direkt, einen konkreten Sachverhalt betreffend und
vorbehaltlos erteilt wurde. Dies bedeutet, dass die steuerpflichtige Person einen konkreten
Sachverhalt den Steuerbehörden zur Prüfung vorlegen muss. Hierbei hat sie die
rechtserheblichen Tatsachen offen zu legen und darf keine gezielten Unterlassungen
vornehmen. Die Auskunft kann somit nur für den geschilderten Sachverhalt verbindlich sein,
weshalb der Sachverhaltsdarstellung eine wichtige Bedeutung zukommt. Der Sachverhalt muss
ausreichend konkret formuliert werden, um als Vertrauensgrundlage überhaupt geeignet zu sein
und den zuständigen Behörden eine genügende Grundlage für eine verbindliche Auskunft zu
liefern (vgl. Schreiber/Jaun/Kobierski, a.a.O., S. 309 f.). Eine Voraussetzung für die
Verbindlichkeit einer Auskunft oder Zusage ist somit, dass der Sachverhalt, auf den sich die
Auskunft bezieht, der Steuerbehörde konkret, korrekt und vollständig dargelegt worden ist
(Peter Locher, a.a.O., N. 55 zu Einführung zu Art. 122 ff. DBG). Nicht jede behördliche Auskunft
taugt als Vertrauensgrundlage. Notwendig ist auch eine gewisse inhaltliche Bestimmtheit; eine
lediglich vage Absichtskundgabe oder ein Hinweis auf eine bisherige Praxis genügt nicht.
Unmassgeblich ist die Form der Auskunftserteilung. Auch eine mündliche Auskunft kann
verbindlich sein (Häfelin/Müller/Uhlmann, a.a.O., Rz. 668).
7.3 Vorliegend ist gar nicht erst erstellt, dass ein derartiges Telefongespräch zwischen der Steuerverwaltung und dem Rekurrenten überhaupt stattgefunden hat. Selbst wenn dies der Fall
- 14 -
wäre, wäre es nicht möglich, den Inhalt des fraglichen Gesprächs zu rekonstruieren, was zur
Begründung einer Vertrauensgrundlage aber unabdingbar wäre. So kann nun nicht mehr
festgestellt werden, welchen Sachverhalt der Rekurrent geschildert hat, mithin gestützt auf
welche Grundlage eine allfällige Auskunft erteilt wurde und ob seitens der Steuerverwaltung
allenfalls Vorbehalte geäussert worden sind. Mangels Reproduzierbarkeit fehlt es damit bereits
an einer Vertrauensgrundlage, womit die weiteren Voraussetzungen nicht mehr zu prüfen sind.
Würde vorliegend der Vertrauensschutz greifen, führte dies zu einer Verminderung der
Steuerlast, weshalb die Rekurrenten das Vorliegen der Voraussetzungen zu beweisen haben
(Normentheorie; vgl. statt vieler BGE 133 II 153 E. 4.3). Da dies nicht möglich ist, tragen sie
richtigerweise die Folgen der Beweislosigkeit.
8. Die Praxis der Steuerverwaltung, Teilpensionierungen nur bei Vorliegen bestimmter Voraussetzungen zu akzeptieren, erweist sich als rechtmässig. Sind die Voraussetzungen nicht
erfüllt, so ist das Vorgehen als missbräuchlich, mithin als Steuerumgehung zu qualifizieren. Da
diese Praxis auch ohne Publikation Gültigkeit hatte und keine Vertrauensgrundlage durch eine
allfällige Auskunft geschaffen wurde, hat die Steuerverwaltung die beiden Kapitalbezüge zu
Recht im Steuerjahr 2018 gemeinsam besteuert. Rekurs und Beschwerde sind folglich
abzuweisen.
9. Bei diesem Ausgang des Verfahrens werden die Rekurrenten kostenpflichtig. Sie haben die gesamten Verfahrenskosten zu tragen einschliesslich allfälliger Auslagen für Gutachten
oder andere externe Kosten (Art. 144 Abs. 1 und 5 DBG sowie Art. 200 Abs. 1 StG i.V.m. Art. 1,
2, 53, 58 und 59 des Dekrets vom 24. März 2010 betreffend die Verfahrenskosten und die
Verwaltungsgebühren der Gerichtsbehörden und der Staatsanwaltschaft
[Verfahrenskostendekret, VKD; BSG 161.12]). Vorliegend sind die Verfahrenskosten in der
Höhe eines Pauschalbetrags von CHF 2'000.-- damit den unterlegenen Rekurrenten
aufzuerlegen und mit dem geleisteten Kostenvorschuss zu verrechnen.
Da die Rekurrenten im vorliegenden Fall unterliegen, werden keine Parteikosten gesprochen
(Art. 200 Abs. 4 StG sowie Art. 144 Abs. 4 DBG i.V.m. Art. 64 Abs. 1 des Bundesgesetzes vom
20. Dezember 1968 über das Verwaltungsverfahren [Verwaltungsverfahrensgesetz, VwVG;
SR 172.021]).