# Swiss Legal Decision

**Decision ID:** d3b94131-5f73-5d6c-9743-c73c62f1a69b
**Court:** SG_VG
**Chamber:** SG_VG_001
**Year:** 2019
**Language:** de
**Jurisdiction:** SG / Eastern_Switzerland
**Law Area:** $law_area
**Law Sub-area:** nan

## Facts

Das Verwaltungsgericht stellt fest:
A. X._, Architekt, ist selbständig erwerbend mit der X._ Liegenschaften, A._ (act. 9 vi
6-3/11). Zudem ist er Alleinaktionär und einziges Mitglied des Verwaltungsrats der
Q._ AG. In der Steuererklärung 2013 vom 7. April 2014 (act. 9 vi 6-3/1) deklarierte er
ein steuerbares Einkommen von CHF 181'326 und ein steuerbares Vermögen von
CHF 426'561. Am 16. Mai 2017 wurde er für die Kantons- und Gemeindesteuern 2013
mit einem steuerbaren Einkommen von CHF 287’900 und einem steuerbaren
Vermögen von CHF 1'922'000 sowie für die direkte Bundessteuer 2013 mit einem
steuerbaren Einkommen von CHF 285’300 veranlagt (act. 9 vi 6-3/7 und 8). Die
Veranlagungsbehörde rechnete dem Steuerpflichtigen unter anderem beim Einkommen
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aus selbständigem Erwerb die vorgenommenen Abschreibungen in der Höhe von
insgesamt CHF 98'400 in der X._ Liegenschaften, A._, für drei im Anlagevermögen
bilanzierte Liegenschaften (act. 9 vi 6-3/11) in A._, B._ und C._ auf. Das kantonale
Steueramt wies die von dem Steuerpflichtigen gegen diese Veranlagung erhobene
Einsprache bezüglich der Kantons- und Gemeindesteuer 2013 als auch der direkten
Bundessteuer 2013 mit dem Antrag, die vorgenommenen Abschreibungen zuzulassen,
mit Entscheiden vom 3. Juli 2017 (act. 9 vi 6-3/2 und 3/3) ab.
B. Der Steuerpflichtige liess durch seinen Treuhänder am 19. Juli 2017 Rekurs und
Beschwerde bei der Verwaltungsrekurskommission St. Gallen gegen die
Einspracheentscheide vom 3. Juli 2017 erheben. Der Antrag, die Abschreibungen auf
den Liegenschaften im Geschäftsvermögen über CHF 98’400 seien zuzulassen, wurde
mit Entscheid vom 29. Mai 2018 (Versand am 30. Mai 2018) bezüglich der Kantons-
und Gemeindesteuern 2013 sowie der direkten Bundessteuern 2013 abgewiesen.
C. Gegen diesen Entscheid liess X._ (Beschwerdeführer) durch seinen neuen Vertreter
mit Eingabe vom 28. Juni 2018 Beschwerde erheben mit dem Antrag, der Entscheid
der Verwaltungsrekurskommission sei aufzuheben und das steuerbare und sowie das
satzbestimmende Einkommen seien um die aufgerechneten Abschreibungen zu
reduzieren, unter Kosten- und Entschädigungsfolgen.
Die Verwaltungsrekurskommission des Kantons St. Gallens (Vorinstanz) beantragte in
ihrer Vernehmlassung vom 17. August 2018 Abweisung der Beschwerde. Zur
Begründung verwies sie auf den angefochtenen Entscheid. Die kantonale
Steuerverwaltung (Beschwerdegegner) beantragte mit Eingaben vom 11. und
12. September 2018 die Abweisung der Beschwerde und verzichtete auf eine
Vernehmlassung. Die Eidgenössische Steuerverwaltung (Beschwerdebeteiligte)
verzichtete stillschweigend auf eine Vernehmlassung.
Auf die Erwägungen im angefochtenen Entscheid und die Ausführungen des
Beschwerdeführers zur Begründung seiner Anträge sowie die Akten wird, soweit für
den Entscheid relevant, in den Erwägungen eingegangen.
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## Considerations

Darüber zieht das Verwaltungsgericht in Erwägung:
1. Da die steuerrechtlichen Vorschriften des Bundes und der Kantone zur Veranlagung
des Einkommens aus unselbständiger und selbständiger Erwerbstätigkeit hinsichtlich
der Einkünfte und der Abzüge – soweit vorliegend umstritten – vereinheitlicht sind, hat
die Vorinstanz den Rekurs betreffend die Kantons- und Gemeindesteuern einerseits
und die Beschwerde betreffend die direkte Bundessteuer anderseits zu Recht im
gleichen Urteil, aber mit getrennten Dispositivziffern erledigt; unter diesen Umständen
durfte auch der Beschwerdeführer die Beschwerden in einer gemeinsamen
Rechtsschrift erheben (BGE 135 II 260 E. 1.3). Ebenso ist es zulässig, dass das
Verwaltungsgericht über die Beschwerden im gleichen Akt entscheidet (vgl. BGer
2C_440 und 441/2014 vom 10. Oktober 2014 E. 1.2; VerwGE B 2014/222 und 223 vom
25. Februar 2016 E. 1; www.gerichte.sg.ch).
Die sachliche Zuständigkeit des Verwaltungsgerichts ist gegeben (Art. 196 Abs. 1 des
Steuergesetzes, sGS 811.1, StG; Art. 145 des Gesetzes über die direkte Bundessteuer,
SR 642.11, DBG; Art. 1 Abs. 3 und Art. 7 Abs. 2 der Verordnung zum Bundesgesetz
über die direkte Bundessteuer, sGS 815.1). Der Beschwerdeführer ist zur Erhebung der
Beschwerden legitimiert, und seine Eingabe vom 28. Juni 2018 entspricht zeitlich,
formal und inhaltlich den gesetzlichen Anforderungen (Art. 196 Abs. 1 StG in
Verbindung mit Art. 64 und Art. 48 Abs. 1 VRP; Art. 145 in Verbindung mit Art. 140
Abs. 1 und 2 DBG). Auf die Beschwerden ist somit einzutreten.
Die Kognition des Verwaltungsgerichts ist auf Rechtsverletzung beschränkt; die
beschwerdeführende Person kann sich sodann auch darauf berufen, die angefochtene
Verfügung oder der angefochtene Entscheid beruhe auf einem unrichtig oder
unvollständig festgestellten Sachverhalt (Art. 61 VRP). Das Verwaltungsgericht
entscheidet, ohne an die Begehren der Beteiligten gebunden zu sein (Art. 196 Abs. 2
StG).
2. Im Streit liegt die Frage, ob die vom Beschwerdeführer auf drei seiner
Liegenschaften vorgenommenen Abschreibungen in der Höhe von CHF 98'400 in der
Steuerperiode 2013 von den Steuerbehörden bei den Kantons- und Gemeindesteuern
2013 sowie der direkten Bundessteuer 2013 zu Recht aufgerechnet worden sind und
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deshalb der dagegen erhobene Rekurs und die Beschwerde von der Vorinstanz zu
Recht abgewiesen wurden.
2.1. Nach Art. 40 Abs. 2 lit. a StG und Art. 10 Abs. 1 lit. a des Bundesgesetzes über die
Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden (SR 642.14, StHG)
sowie Art. 27 Abs. 2 lit. a und Art. 28 DBG sind geschäftsmässig begründete
Abschreibungen von Aktiven zulässig, soweit sie buchmässig ausgewiesen sind.
Notwendig ist jedoch, dass es sich bei diesen Aktiven um Geschäftsvermögen handelt
(BGer 2A.102/2007 vom 24. Mai 2007 E. 3). Ordentliche Abschreibungen erfolgen bei
Wirtschaftsgütern, die in Folge Gebrauchs laufend an Wert verlieren, ausserordentliche
Abschreibungen sind dann gegeben, wenn der Wertverzehr ein einmaliges,
ausserordentliches Ereignis darstellt. So sind auch bei Immobilien ordentliche
Abschreibungen nur dann gerechtfertigt, wenn diese in Folge Gebrauchs oder
Zeitablaufs auch tatsächlich entwertet werden (BGE 132 I 175 E. 2.3).
2.2. Beim (interkantonalen) Liegenschaftenhändler werden drei Arten von Immobilien
unterschieden: solche, die für den Verkauf bestimmt sind und damit Handelsware
(Umlaufvermögen) bilden, Betriebsliegenschaften, das heisst unmittelbar dem
Handelsbetrieb dienende Liegenschaften (Anlagevermögen) sowie
Kapitalanlageliegenschaften, die nur mittelbar durch ihren Ertrag als Kapitalanlage
einem Unternehmen bzw. einem Privaten dienen. Normalerweise stellen Immobilien bei
Liegenschaftenhändlern Umlaufvermögen dar, das heisst, sie sind weder Betriebs-
noch Kapitalanlageliegenschaften. Ordentliche Abschreibungen sind nur auf
Betriebsliegenschaften denkbar, das heisst nicht auf Kapitalanlageliegenschaften oder
auch auf Immobilien des Umlaufvermögens (BGer 2C_744/2018 vom 5. August 2019
E. 2.2 mit Hinweisen). In der Praxis kann ohne weiteres ein sogenannter gemischter
Betrieb vorliegen, welcher Liegenschaftenhandel und zugleich Immobilienverwaltung
betreibt. Werden beispielsweise hierbei Liegenschaften des Anlagevermögens
veräussert, dann wechseln sie «im gemischten Immobilienhandels- und
Verwaltungsbetrieb» automatisch ihre Funktion und werden zu Umlaufvermögen (BGer
2C_107/2011 vom 2. April 2012 E. 4.3).
2.3. In BGE 132 I 175 hat das Bundesgericht zwar erwogen, ordentliche
Abschreibungen seien auch auf Kapitalanlageliegenschaften im Geschäftsvermögen
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einer natürlichen Person möglich (BGE 132 I 175 E. 3). In seiner ständigen späteren
Rechtsprechung hat das höchste Gericht jedoch teilweise unter ausdrücklicher
Bezugnahme auf diesen Entscheid festgestellt, dass bei einem gewerbsmässigen
Liegenschaftenhändler ordentliche Abschreibungen nur auf Betriebsliegenschaften
denkbar und damit auf Kapitalanlageliegenschaften und Immobilien im
Umlaufvermögen ausgeschlossen sind (BGer 2C_50/2011 vom 16. Mai 2011 E. 2.1,
2C_458/2011 vom 2. April 2012 E. 3.3, 2C_107/2011 vom 2. April 2012 E. 3.2). Diese
Praxis begründet das Bundesgericht damit, dass eine Kapitalanlageliegenschaft zum
Privatvermögen des Steuerpflichtigen gehört, wenn sie dem
Liegenschaftenhandelsbetrieb nicht als Vorratsimmobilie dient (vgl. BGer 2C_866/2016
vom 6. Juni 2017 E. 3.3 mit Hinweis auf 2A.667/2006 vom 16. Februar 2007 E. 3.2).
Dies gilt auch dann, wenn die Liegenschaft zum Verkehrswert in die Bilanz des
Einzelunternehmens aufgenommen worden ist (BGer 2A.667/2006 vom 16. Februar
2007 E. 3.2). Ob es sich um eine Liegenschaft des Umlaufvermögens oder eine
Kapitalanlageliegenschaft handelt, kann bei der Beantwortung der Frage der
Zulässigkeit ordentlicher Abschreibungen offenbleiben, weil solche so oder so nicht
zulässig sind (BGer 2C_50/2011 vom 16. Mai 2011 E. 2.3). Auch können auf
Kapitalanlageliegenschaften im Privatvermögen keine Abschreibungen in Abzug
gebracht werden (vgl. zu den Voraussetzungen Art. 10 Abs. 1 lit. a StHG).
2.4. Unbestritten gilt der Beschwerdeführer als gewerbsmässiger
Liegenschaftenhändler. Die drei Liegenschaften sind in der Jahresrechnung 2013 als
Anlagevermögen bilanziert (act. 9 vi 6-3/11). Im Konto 1100 (act. 9 vi 6-3/12) wurden
folgende Abschreibungen vorgenommen: Liegenschaft B._ 4% (CHF 60’100),
Liegenschaft C._ 1,5% (CHF 11’100) und Liegenschaft A._ 1,5% (CHF 27'200). Die
im vorinstanzlichen Entscheid erfolgte Qualifizierung dieser drei Liegenschaften als
Kapitalanlageliegenschaften (Geschäftsliegenschaften) in Erwägung 3c wird vom
Beschwerdeführer in seiner Beschwerde bestätigt (act. 1 Ziff. 11). Somit ist unstrittig,
dass die drei Liegenschaften nicht dem betriebsnotwendigen Anlagevermögen
zuzuordnen sind. Auch wird in der Beschwerde ausgeführt, es handle sich bei den drei
Liegenschaften nicht um «Vorratsimmobilien» (act. 1 Ziff. 11).
Die drei streitigen Immobilien, die im Anlagevermögen gehalten und durch den
Beschwerdeführer verwaltet werden, dienen durch ihren Ertrag nur mittelbar der X._
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Liegenschaften, A._, und damit nicht unmittelbar dem Betrieb des
Liegenschaftenhändlers. Ausnahmsweise kann auch eine Immobilienverwaltung das
Betriebserfordernis erfüllen. Das setzt aber eine professionelle
Immobilienbewirtschaftung voraus. Die Eidgenössische Steuerverwaltung hat in ihrem
Kreisschreiben Nr. 5 vom 1. Juni 2004 betreffend Umstrukturierungen
(www.estv.admin.ch, direkte Bundessteuer/Fachinformationen/Kreisschreiben) die
Erfordernisse festgehalten, die erfüllt sein müssen, damit das Halten und Verwalten
eigener Immobilien als Betrieb akzeptiert werden kann: Erforderlich ist, dass ein
Marktauftritt erfolgt oder Betriebsliegenschaften an Konzerngesellschaften vermietet
werden, dass die Unternehmung mindestens eine Person für die Verwaltung der
Immobilien beschäftigt oder beauftragt (eine Vollzeitstelle für rein administrative
Arbeiten) und dass die Mieterträge mindestens das 20-fache des marktüblichen
Personalaufwands für Immobilienverwaltung betragen (Kreisschreiben, a.a.O.,
Ziff. 3.2.2.3, S.22). Im vorliegenden Fall erfüllt die Verwaltung der drei Liegenschaften
das Betriebserfordernis offensichtlich nicht, weshalb diese steuerrechtlich der privaten
Vermögensverwaltung zuzuweisen sind, auch wenn diese als Geschäftsvermögen in
der Bilanz von X._ Liegenschaften, A._, geführt werden (vgl. oben E. 2.3; zur
Abgrenzung zwischen Privat- und Geschäftsvermögen vgl. BGer 2C_361/2011 vom
8. November 2011 E. 2.2).
2.5. Gemäss oben ausgeführter Praxis des Bundesgerichts (E. 2.3) und der
Feststellung, dass die Verwaltung der drei Liegenschaften kein «Betrieb» im
steuerrechtlichen Sinn ist, darf der Beschwerdeführer auf Kapitalanlageliegenschaften
keine ordentlichen Abschreibungen vornehmen. Deshalb sind die vom
Beschwerdeführer vorgebrachten Ausführungen unter Bezugnahme auf die
bundesgerichtliche Rechtsprechung (act. 1 Ziff. 5-9), wonach
Kapitalanlageliegenschaften einer ordentlichen Abschreibung zugänglich seien (act. 1
Ziff. 11), sofern sie aufgrund des Gebrauchs oder wegen des Zeitablaufs einer
entsprechenden Wertminderung unterliegen, nicht zutreffend. Bei Liegenschaften des
Privatvermögens können weder Abschreibungen noch Wertverminderungen vom
Einkommen in Abzug gebracht werden (vgl. zu den Voraussetzungen Art. 10 Abs. 1
lit. a und c StHG).
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2.6. Aufgrund obiger Erwägungen ergibt sich zusammengefasst, dass es sich bei den
streitbetroffenen Liegenschaften um Kapitalanlageliegenschaften handelt, die im
Geschäftsvermögen der X._ Liegenschaften, A._, geführt werden. Der
Beschwerdeführer ist ein gewerbsmässiger Liegenschaftshändler, jedoch kein
gewerbsmässiger Immobilienverwalter. Deshalb sind die bilanzierten
Kapitalanlageliegenschaften steuerrechtlich der privaten Vermögensverwaltung
zuzuordnen. Nach der bundesgerichtlichen Rechtsprechung können diese
Kapitalanlageliegenschaften des gewerblichen Liegenschaftenhändlers nicht
abgeschrieben werden und sind auch der Wertberichtigung nicht zugänglich. Deshalb
ist die Beschwerde bezüglich der Kantonssteuer 2013 und der direkten Bundessteuer
2013 abzuweisen und der Entscheid der Vorinstanz zu bestätigen.
3. Bei diesem Verfahrensausgang sind die amtlichen Kosten des
Beschwerdeverfahrens vom Beschwerdeführer zu tragen (Art. 95 Abs. 1 VRP; Art. 145
Abs. 2 in Verbindung mit Art. 144 Abs. 1 DBG). Entscheidgebühren von zusammen
CHF 3’000 (CHF 1’800 im Beschwerdeverfahren B 2018/157 betreffend Kantons- und
Gemeindesteuern; CHF 1’200 im Beschwerdeverfahren B 2018/158 betreffend direkte
Bundessteuer) erscheinen angemessen (Art. 7 Ziff. 222 der Gerichtskostenverordnung,
sGS 941.12). Die vom Beschwerdeführer in gleicher Höhe geleisteten
Kostenvorschüsse sind zu verrechnen. Ausseramtliche Kosten sind bei diesem
Verfahrensausgang nicht zu entschädigen (Art. 98 Abs. 1 und Art. 98 VRP; Art. 145 in
Verbindung mit Art. 144 Abs. 4 DBG und Art. 64 Abs. 1 des Bundesgesetzes über das
Verwaltungsverfahren, SR 172.021).