# Swiss Legal Decision

**Decision ID:** a539f048-dc21-5163-962f-e634213f7c5f
**Court:** GE_CJ
**Chamber:** GE_CJ_013
**Year:** 2004
**Language:** fr
**Jurisdiction:** GE / Région lémanique
**Law Area:** $law_area
**Law Sub-area:** nan

## Facts

EN FAIT
1. N._S.A. (ci-après : la société ou la contribuable), de siège à _ /Genève, déploie son activité dans le domaine de la coiffure (agencement et matériel pour coiffeurs).
Son actionnaire unique est Monsieur _ L._.
Pour l’année 2000, la société comptait six employés, à savoir l’administrateur lui-même, son épouse Madame _L._, ses deux enfants, P._L._ et D_ L._, ainsi que Messieurs G._ et I._.
2. Dans sa déclaration pour l’impôt cantonal (ICC) et l’impôt fédéral (IFD) 2000, la société a déclaré un bénéfice net imposable de CHF 50'036.-. Le compte de pertes et profits pour l’exercice 2000 joint en annexe à la déclaration faisait état de CHF 71'867,80 au titre de charges sociales et CHF 262'294,10 au titre de salaires.
3. à la demande de l’administration fiscale cantonale (ci-après : l’AFC), la société a produit les justificatifs des postes salaires d’une part et charges sociales d’autre part.
à cette occasion, la contribuable a précisé que les assurances collectives et le deuxième pilier étaient complètement à sa charge. De ce fait, les montants y relatifs ne figuraient pas en déduction dans les déclarations fiscales des employés.
Au nombre des pièces produites figurait entre autre un relevé de la fondation collective Secura ayant pour objet une assurance collective en matière de prévoyance collective professionnelle de la contribuable conclue en application de la loi fédérale sur la prévoyance professionnelle vieillesse, survivants et invalidité du 25 juin 1982 (LPP -
RS 831.40
). Les personnes assurées étaient M. _ L._, Mme _L._ et M. L._.
4. Le 7 novembre 2001, l’AFC a notifié à la société un bordereau de taxation pour la période fiscale du 1
er
janvier au 31 décembre 2000. Le montant imposable était de CHF 59'763.- et l’impôt dû s’élevait à CHF 15'384.-. L’AFC a effectué une reprise de CHF 9'727.- correspondant au 50 % de la prime LPP 2000.
5. La société a élevé réclamation le 13 novembre 2001.
L’entreprise prenait à sa charge le 100 % des cotisations LPP. L’article 13 lettre b de la loi sur l’imposition des personnes morales du 23 septembre 1994 (LIPM –
D 3 15
) ne mentionnait pas le pourcentage qui était justifié par l’usage commercial. Dans les déclarations des personnes physiques travaillant pour la société, il n’y avait pas de déductions pour la LPP. La plupart des entreprises du tertiaire ne retenait à leurs employés que le tiers, voire le quart de la prime totale LPP et prenait le reste à leur charge. Etant donné que les résultats de ces entreprises n’étaient pas repris, il y avait donc un traitement inégal.
6. Par décision du 9 décembre 2002, l’AFC a rejeté la réclamation.
Il ressortait de l’article 44.2 des dispositions réglementaires du contrat de prévoyance professionnelle de la société auprès de la fondation collective Secura que la cotisation des personnes assurées était égale à la moitié du coût total de l’assurance. De ce fait, la prise en charge par la société de la part « employé » ne pouvait être admise.
7. La société a saisi le commission cantonale de recours en matière d’impôts (ci-après : la commission) d’un recours contre la décision précitée par acte du 16 décembre 2002.
Elle a repris les arguments précédemment exposés. Elle a de plus expliqué que les cotisations de prévoyance étaient comptabilisées dans le compte « charges sociales » en tant que charges de prévoyance professionnelle. Ce mode de pratiquer n’avait aucune influence sur le résultat dès lors qu’il revenait à substituer une charge (salaires administration) en une autre charge (charges de prévoyance professionnelle).
8. Dans ses observations auprès de la commission, l’AFC a relevé que les trois employés dont les cotisations LPP étaient en cause étaient l’actionnaire de la société, son épouse et leur fils. L’on se trouvait donc en présence d’une allocation volontaire à un tiers au sens de l’article 12 lettre h LIPM.
9. Par décision du 20 septembre 2004, notifiée le 29 septembre 2004, la commission a admis le recours de la société.
Au vu des salaires versés aux employés de la société, seul l’actionnaire unique, sa femme et leur fils aîné étaient tenus d’être assurés au deuxième pilier. Ces personnes bénéficiant toutes trois de la prise en charge par leur employeur de l’intégralité des cotisations LPP, la commission considérait que les principes de collectivité, de solidarité, de planification, d’adéquation et d’égalité de traitement étaient respectés en l’espèce. En effet, attendu que tous les employés devant être assurés bénéficiaient de cette prestation de la contribuable, rien n’empêchait cette dernière de procéder à des versements bénévoles en payant la totalité des cotisations à l’institution de prévoyance. L’examen global des charges sociales ne permettait pas de conclure à l’existence d’une prestation appréciable en argent.
10. L’AFC a saisi le Tribunal administratif d’un recours contre la décision précitée, par acte du 28 octobre 2004.
En application de l’article 66 LPP, il convenait de renvoyer aux dispositions réglementaires applicables à la prévoyance du personnel de la contribuable. Or, l’article 44.2 du règlement de prévoyance LPP prévoyait que la cotisation des personnes assurées était égale à la moitié du coût total de l’assurance. Il ressortait de l’attestation collective d’assurance du deuxième pilier pour l’année 2000 que les cotisations réglementaires à la charge de la société pour ses trois salariés étaient de CHF 14'316,40. En outre, les cotisations réglementaires à la charge des employés qui devaient être déduites de leur salaire s’élevaient à CHF 14'314,80. Or, la contribuable avait pris à sa charge la totalité des cotisations, à savoir CHF 26'631,20. La contribuable avait payé à bien plaire la part privée des cotisations du deuxième pilier de ses employés qui n’étaient autre que l’actionnaire, son épouse et leur fils. On se trouvait donc bien en présence d’une allocation volontaire à un tiers au sens de l’article 12 lettre h LIPM et le montant de CHF 14'316.- aurait dû dès lors être réintégré dans le bénéfice imposable de la société. L’AFC relevait de plus que la reprise de CHF 9'727.- effectuée était insuffisante puisqu’elle aurait dû s’élever à CHF 14'314,80. Elle n’a toutefois pas conclu à une augmentation de la reprise effectuée.
L’AFC a encore relevé que la commission s’était basée sur le cas d’application A.3.5.2 du classeur « prévoyance et impôts « (édition Cosmos 2002) de la conférence suisse des impôts. Or, ce cas ne concernait absolument pas la prise en charge par l’employeur des cotisations ordinaires du deuxième pilier à la charge des employés.
Enfin, et contrairement à ce qu’affirmait la commission, le principe de planification n’était en l’occurrence pas respecté. Selon ce principe, la participation de l’employeur au financement de l’assurance devait être conforme à ce qui était prévu dans le règlement de prévoyance. Or, tel n’avait pas été le cas en l’espèce.
11. Dans sa réponse du 12 novembre 2004, la société s’est opposée au recours. Elle a reprise ses précédentes explications et conclusions en insistant notamment sur le fait que la méthode de comptabilisation qu’elle utilisait ne diminuait ni le résultat imposable de la société, ni les salaires imposables des employés. Elle permettait de diminuer les charges administratives de l’entreprise et de compléter facilement les documents demandés par les assurances sociales. Cette méthode était utilisée par de nombreuses PME afin de minimiser les charges administratives et étaient acceptée par l’AVS.
Elle a encore relevé que les grandes entreprises pouvaient créer leur propre fondation de prévoyance et ainsi avoir des prestations qui allaient bien au-delà du minimum LPP. Certaines fondations patronales prenaient en charge la totalité des primes LPP, d’autres basées sur les primautés des prestations assuraient 80 % du salaire à la retraite. Ne pas accepter qu’une petite entreprise prenne en charge la LPP de ses employés conduirait à une inégalité de traitement.

## Considerations

EN DROIT
1. Interjeté en temps utile devant la juridiction compétente, le recours est recevable (art. 56A de la loi sur l'organisation judiciaire du 22 novembre 1941 - LOJ -
E 2 05
; art. 63 al. 1 litt. a de la loi sur la procédure administrative du 12 septembre 1985 - LPA -
E 5 10
).
2. Bien que de nouvelles lois fiscales soient entrées en vigueur le 1
er
janvier 2001, l’ancien droit reste applicable au cas d’espèce, les éléments déterminants étant antérieurs à cette modification (
ATA/764/2003
du 21 octobre 2003 et les références citées ; B. KNAPP, Précis de droit administratif, 4
ème
éd., Bâle, 1991, p. 116).
3. L’article 66 LPP a pour objet la répartition des cotisations. L’institution de prévoyance fixe dans ses dispositions réglementaires le montant des cotisations de l’employeur et celles des salariés (...) (al. 1). L’employeur déduit du salaire les cotisations que les dispositions réglementaires mettent à la charge du salarié (al. 3).
4. La prévoyance professionnelle (deuxième pilier) est réglée par la LPP et est soumise au régime d'imposition prévu par les articles 80, 81, 83 et 84 LPP.
à teneur de l'article 81 alinéa 1 LPP, les contributions des employeurs à des institutions de prévoyance sont considérées comme des charges d'exploitation en matière d'impôts directs perçus par la Confédération, les cantons et les communes.
5. Selon la jurisprudence du Tribunal fédéral, pour faire valoir le régime fiscal prévu par la LPP, les principes essentiels de la prévoyance professionnelle doivent être respectés. Il s'agit des principes de la collectivité ou de la solidarité, de l'adéquation des mesures (ou de l'équivalence relative) et de l'égalité de traitement des bénéficiaires de la prévoyance (STR 2001 120; ATF
120 Ib 199
; ouvrage publié par la Conférence des fonctionnaires fiscaux d'Etat, Prévoyance professionnelle et impôts, cas d'application, Berne 1992, dans lequel on trouve la Circulaire du Comité de la Conférence des fonctionnaires fiscaux d'Etat du 11 septembre 1986, p. 274 ss). Autre principe essentiel en matière de prévoyance professionnelle, le principe de planification exige que le financement de la prévoyance et les prestations soient fixés à l'avance dans le règlement selon des critères schématiques (Revue fiscale n° 2, 2001, p. 121 et ss). Enfin, il ressort de la jurisprudence que la déduction du bénéfice de l'exploitation, des contributions LPP versées par l'employeur allant au-delà de la prévoyance professionnelle (2ème pilier), est exclue (Revue Fiscal, n° 56, 2001, p. 419; n° 46, 1991 p. 374; voir également ATF
120 Ib 199
).
En l’espèce, les membres de la famille de l’actionnaire unique et ce dernier sont seuls bénéficiaires du plan de prévoyance, ce qui constitue une violation du principe de la collectivité. Le règlement de la fondation de prévoyance ne détermine pas précisément le montant des cotisations, ce qui est contraire au principe de planification. Enfin, l’importance des cotisations versées apparaît contraire au principe de l’adéquation auquel doit satisfaire la prévoyance professionnelle. En effet, quand bien même la loi ne fixe pas de règles strictes en la matière, il existe une pratique, confirmée par le tribunal de céans, selon laquelle le montant des cotisations annuelles doit se limiter à 20 % du salaire brut annuel (
ATA/764/2003
du 21 octobre 2003).
Il résulte de ce qui précède que les versements exécutés auprès de la fondation ne répondent pas aux critères fixés par la loi pour être déductibles. Il faut au contraire retenir que le contrat de prévoyance liant la société à la fondation entre dans le cadre de la prévoyance individuelle de l’actionnaire de la société et des membres de sa famille et non pas professionnelle de ces derniers.
6. Quant à l’argument de la société qui consiste à dire que le paiement par elle même de l’entier des cotisations du plan de prévoyance de certains de ses salariés reste une charge du personnel déductible du résultat au compte de pertes et profits, il ne résiste pas à l’analyse.
Il ressort de la jurisprudence que la déduction du bénéfice d’exploitation, des contributions LPP versées par l’employeur allant au-delà de la prévoyance professionnelle (2
ème
pilier) est exclue (Revue fiscale no 56, 2001, p. 419 ; no 46 1991 p. 374 ; ATF
120 Ib 199
;
ATA/518/2002
du 3 septembre 2002).
Encore une fois et à cet égard, le plan de prévoyance signé par la société est en faveur exclusive de l’actionnaire unique et des membres de sa famille. Il entre ainsi manifestement dans le cadre de la prévoyance individuelle de ces derniers.
7. Les reprises effectuées par l’AFC sont par conséquent entièrement justifiées et c’est à juste titre que celle-ci s’en est tenue au mode de financement de l’assurance, conformément à ce qui était prévu dans le règlement de prévoyance.
8. Enfin, c’est en vain que la société se réclame du principe de l’égalité de traitement.
En effet, en matière fiscale, le principe de l'égalité de traitement est concrétisé par les principes de la généralité et de l'égalité de l'imposition, ainsi que par le principe de la proportionnalité de la charge fiscale fondée sur la capacité économique (cf. art. 4 aCst. et 127 al. 2 Cst.). Le principe de la généralité de l'imposition interdit que certaines personnes ou groupes de personnes soient exonérés sans motif objectif, les charges financières de la collectivité qui résultent de ses tâches publiques générales devant en principe être supportées par l'ensemble des citoyens. En vertu des principes de l'égalité d'imposition et de l'imposition selon la capacité contributive, les contribuables qui sont dans la même situation économique doivent supporter une charge fiscale semblable; lorsqu'ils sont dans des situations de fait différentes qui ont des effets sur leur capacité économique, leur charge fiscale doit en tenir compte et y être adaptée (ATF
122 I 305
consid. 6a p. 313-314 = RDAF 1997 186 et la jurisprudence citée).
En l’espèce, les considérations toutes générales de la société sur la différence de traitement à laquelle serait soumise « une petite entreprise » par rapport à « certaines fondations patronales » ne permet pas d’établir si le principe de l’égalité de traitement tel que défini ci-dessus est violé.
9. Le recours sera ainsi admis et la décision querellée annulée.
Un émolument de CHF 1'500.- sera mis à la charge de la société, qui succombe (art. 87 LPA).
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