# Swiss Legal Decision

**Decision ID:** 0fe5fe42-7447-4934-bcaa-cce8a2e2b96a
**Court:** SG_VGN
**Chamber:** SG_VGN_001
**Year:** 2005
**Language:** de
**Jurisdiction:** SG / Eastern_Switzerland
**Law Area:** $law_area
**Law Sub-area:** nan

## Facts

hat das Verwaltungsgericht festgestellt:
A./ Die C.GmbH mit Sitz in Y. bezweckt gemäss Handelsregistereintrag die Beratung in
Qualitätsmanagement, Ingenieurdienstleistungen, Entwicklungen, Untersuchungen,
Begutachtungen, Dienstleistungen und Handelsgeschäften aller Art. Als Gesellschafter
mit Einzelunterschrift sind die Brüder Ulrich und Frank Michael I. mit einer
Stammeinlage von je Fr. 10'000.-- eingetragen. Die Eltern der beiden Gesellschafter,
Alfred und B.X., sind die einzigen Angestellten der C.GmbH.
Am 15. Januar 2002 meldete die C.GmbH der ASGA Pensionskasse des Gewerbes
(abgekürzt ASGA) massgebliche Lohnbeträge für das Jahr 2002 von Fr. 60'000.-- für
AX. und von Fr. 25'000.-- für B.X.. Im Verlauf des Jahres 2002 entrichteten die C.GmbH
als Arbeitgeberin sowie Alfred und B.X. als Arbeitnehmer Beiträge an die ASGA, welche
diesen Gehältern entsprachen. Auf Grund einer Vereinbarung mit der ASGA wurden der
Berechnung der Beiträge die vollen Bruttolöhne ohne Koordinationsabzug zu Grunde
gelegt. Indessen zahlte die C.GmbH 2002 AX. ein effektives Bruttogehalt von lediglich
Fr. 51'600.-- und B.X. ein solches von Fr. 5'400.-- aus.
In der Steuererklärung aufgrund des Rechnungsabschlusses per 31. Dezember 2002
deklarierte die C.GmbH einen Reingewinn von Fr. 18.--, den sie mit einem
Verlustvortrag von Fr. 6'397.-- in Verrechnung brachte (verrechenbarer Restverlust von
Fr. 6'379.--). Als Eigenkapital deklarierte sie Fr. 20'000.--.
In seiner definitiven Veranlagungsverfügung vom 6. November 2003 nahm das
Kantonale Steueramt Aufrechnungen zum Reingewinn von Fr. 4'510.-- vor. Daraus
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resultierte auf der Grundlage des Rechnungsabschlusses per 31. Dezember 2002 die
Veranlagung eines Reingewinnes von Fr. 4'528.--. Aufgrund der Verlustverrechnung
aus den Vorjahren ergab sich ein steuerbarer Gewinn von Fr. 0.-- (verrechenbarer
Restverlust Fr. 1'868.--). Darüber hinaus veranlagte das Kantonale Steueramt ein
steuerbares Kapital von Fr. 13'000.--.
Gegen diese Veranlagungsverfügung erhob die C.GmbH mit Eingabe vom 3. Dezember
2003 Einsprache mit dem Antrag, die Steuerveranlagung sei aufzuheben und
entsprechend ihrer Selbstdeklaration vorzunehmen. Mit Entscheid vom 27. Januar
2004 wies das Kantonale Steueramt die Einsprache ab. Es begründete die
Aufrechnung geldwerter Leistungen mit den im Vergleich zu den effektiv im Jahr 2002
an Alfred und B.X. ausbezahlten Löhnen zu hohen Beiträgen an die berufliche
Vorsorge, welche es als verdeckte Gewinnausschüttungen qualifizierte.
B./ Mit Eingaben vom 9. und 27. Februar 2004 erhob die C.GmbH Rekurs bei der
Verwaltungsrekurskommission. Sie beantragte, die angefochtene Veranlagung sei
aufzuheben, die Aufrechnung geldwerter Leistungen von Fr. 4'510.-- sei zu streichen
und die Beiträge als Lohnbestandteil anzuerkennen.
Mit Entscheid vom 16. Dezember 2004 hiess die Verwaltungsrekurskommission den
Rekurs der C.GmbH teilweise gut. Sie reduzierte die Aufrechnung von Fr. 4'510.-- auf
Fr. 3'781.-- mit der Begründung, die für B.X. entrichteten Pensionskassenbeiträge
seien nicht in vollem Umfang, sondern nur im Verhältnis zum effektiv ausbezahlten
Lohn aufzurechnen. Weiter erwog sie, die im Vergleich zu den effektiven Löhnen zu
hohen Arbeitgeberbeiträge verstiessen gegen das Reglement der ASGA. Dieses sehe
vor, dass auch erst im Nachhinein eintretende Veränderungen des Lohnes der
Pensionskasse zu melden seien. Es sei in der Regel nicht zulässig, einen höheren als
den tatsächlich bezogenen Lohn in der 2. Säule zu versichern. Zwar läge entgegen den
Ausführungen des Kantonalen Steueramtes keine verdeckte Gewinnausschüttung vor;
die reglementswidrigen Beiträge seien jedoch nicht geschäftsmässig begründet und
deshalb zum Reingewinn hinzuzurechnen. Die Rekurrentin wurde aufgrund des
Rechnungsabschlusses per 31. Dezember 2002 ohne steuerbaren Gewinn (Reingewinn
2002 Fr. 3'799.--, verrechenbarer Restverlust Fr. 2'597.--) und einem steuerbaren
Kapital von Fr. 13'000.-- veranlagt.
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C./ Mit Eingaben vom 30. Dezember 2004 und 14. Januar 2005 erhob die C.GmbH
Beschwerde beim Verwaltungsgericht. Sie beantragt, die Veranlagungsverfügung des
Kantonalen Steueramtes vom 6. November 2003 sowie der Rekursentscheid der
Verwaltungsrekurskommission vom 16. Dezember 2004 seien aufzuheben und die
geleisteten Pensionskassenbeiträge auch für die 2002 nicht ausbezahlten Lohnanteile
als geschäftsbedingte Ausgaben anzuerkennen. Eventualiter beantragt sie die
Zustimmung zu einer entscheidungskonformen Korrekturbuchung der Jahresrechnung.
Zudem beantragt sie eine Parteientschädigung, die Gewährung der Akteneinsicht und
die Durchführung einer mündlichen Verhandlung. Zur Begründung führt die
Beschwerdeführerin im wesentlichen aus, entgegen der Ansicht der Vorinstanzen seien
die von ihr an die ASGA entrichteten Arbeitgeberbeiträge gesetzes- und
reglementskonform. Sowohl Art. 8 Abs. 3 des Bundesgesetzes über die berufliche
Alters-, Hinterlassenen- und Invalidenvorsorge (SR 831.20, abgekürzt BVG) als auch
Art. 15 Abs. 3 des seit dem 1. Januar 2001 gültigen Reglements der ASGA (abgekürzt
Reglement) sähen vor, dass bei Absinken des AHV-Jahreslohnes infolge Krankheit,
Unfall, Arbeitslosigkeit oder aus ähnlichen Gründen der bisherige Lohn mindestens so
lange gültig bleibe, als eine Lohnfortzahlungs- bzw. Lohnersatzpflicht des Arbeitgebers
bestehe. Sinke der Lohn infolge einer Vereinbarung zwischen Arbeitgeber und
Arbeitnehmer zur Vermeidung des Konkurses der Arbeitgeberin, so handle es sich
dabei zweifellos um einen "ähnlichen Grund" im Sinne der genannten Bestimmungen.
Ohnehin verpflichte sie das Kassenreglement der ASGA nicht dazu, im Verlauf des
Jahres eintretende Lohnänderungen der Pensionskasse zu melden. Die Steuerbehörde
habe zudem rechtswidrig behauptet, die Jahresrechnung dürfe nicht korrigiert werden.
Ihrerseits habe sie jedoch die fälschlicherweise als "reglementswidrige Beiträge"
bezeichneten Beitragsanteile dem Konto "Reingewinn" zugeordnet und damit eine
Bilanzkorrektur angeordnet, die voll zu Lasten der Angestellten gehe und fiktive
Gewinne für die Steuerbehörden generiere.
Mit Stellungnahme vom 4. Februar 2005 beantragte die Vorinstanz die Abweisung der
Beschwerde.
In seiner Vernehmlassung vom 16. Februar 2005 stellte das Kantonale Steueramt den
Antrag, die Beschwerde sei vollumfänglich abzuweisen; unter Kostenfolge zu Lasten
der Beschwerdeführerin.
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Am 23. Februar 2005 reichte die Beschwerdeführerin unaufgefordert eine
Stellungnahme zur Vernehmlassung des Beschwerdegegners ein.

## Considerations

Darüber wird in Erwägung gezogen:
1./ Die sachliche Zuständigkeit des Verwaltungsgerichts zur Behandlung der
Beschwerde ist gegeben (Art. 196 Abs. 1 des Steuergesetzes, sGS 811.1, abgekürzt
StG; Art. 59 Abs. 1 des Gesetzes über die Verwaltungsrechtspflege, sGS 951.1,
abgekürzt VRP). Die Beschwerdeführerin ist zur Ergreifung des Rechtsmittels legitimiert
(Art. 196 Abs. 1 StG). Die Beschwerdeeingaben vom 30. Dezember 2004 und 14.
Januar 2005 entsprechen zeitlich, formal und inhaltlich den gesetzlichen
Anforderungen (Art. 161 Abs. 1 StG in Verbindung mit Art. 64 Abs. 1 und Art. 48 Abs. 1
und 2 VRP).
Auf die Beschwerde ist einzutreten.
2./ Die Beschwerdeführerin beantragt die Durchführung einer mündlichen Verhandlung.
Gemäss Art. 6 Ziff. 1 der Konvention zum Schutze der Menschenrechte und
Grundfreiheiten (SR 0.101, abgekürzt EMRK) hat jede Person ein Recht darauf, dass
über Streitigkeiten in Bezug auf ihre zivilrechtlichen Ansprüche und Verpflichtungen
oder über eine gegen sie erhobene strafrechtliche Anklage von einem unabhängigen
und unparteiischen, auf Gesetz beruhenden Gericht in einem fairen Verfahren,
öffentlich und innerhalb angemessener Frist verhandelt wird.
Steuerrechtliche Streitigkeiten fallen nicht unter den Begriff der zivilrechtlichen
Ansprüche und Verpflichtungen und damit nicht in den Anwendungsbereich von Art. 6
Ziff. 1 EMRK (vgl. Frowein/Peukert, Europäische Menschenrechtskonvention -
Kommentar EMRK, 2. Aufl., Kehl/Strass-burg/Arlington 1996, Art. 6 N 51). Da
ausserdem eine mündliche Verhandlung im vorliegenden Fall zur Wahrung der
Parteirechte weder notwendig noch zweckmässig erscheint, ist eine solche auch nicht
nach kantonalem Prozessrecht anzuordnen (Art. 55 VRP).
Im übrigen wurde der Beschwerdeführerin die Möglichkeit eingeräumt, Einsicht in die
Akten zu nehmen.
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Soweit sich die Beschwerdeführerin in der Beschwerdebegründung mit dem
Veranlagungsverfahren vor dem Kantonalen Steueramt und dem Einspracheentscheid
vom 27. Januar 2004 auseinandersetzt, sind ihre Ausführungen nicht weiter beachtlich.
Anfechtungsobjekt ist der Rekursentscheid vom 16. Dezember 2004.
Im Beschwerdeverfahren findet in der Regel ein einfacher Schriftenwechsel statt (Art.
64 Abs. 1 in Verbindung mit Art. 53 Abs. 1 VRP). Ein zweiter Schriftenwechsel wird
durchgeführt, wenn die Vorinstanz in ihrer Vernehmlassung eine Verschlechterung der
Rechtsstellung des Beschwerdeführers beantragt oder wenn andere Beteiligte neue
Rechts- oder Tatsachenbehauptungen vorbringen, die für den Entscheid von
erheblichem Einfluss sind (vgl. Cavelti/Vögeli, Verwaltungsgerichtsbarkeit im Kanton St.
Gallen, St. Gallen 2003, Rz. 951 mit Hinweisen). Diese Voraussetzungen sind
vorliegend nicht erfüllt. Der Beschwerdegegner nahm in seiner Vernehmlassung zu den
Vorbringen der Beschwerdeführerin Stellung, ohne eine Verschlechterung von deren
Rechtsstellung zu beantragen oder neue Tatsachen- und Rechtsbehauptungen
vorzutragen. Auf die unaufgefordert eingereichte Eingabe der Beschwerdeführerin ist
daher nicht weiter einzugehen.
3./ a) Hat ein Arbeitnehmer Beiträge an eine Personalvorsorgeeinrichtung zu leisten, so
ist der Arbeitgeber verpflichtet, zur gleichen Zeit mindestens gleich hohe Beiträge zu
entrichten (Art. 331 Abs. 3 des Obligationenrechts, SR 220; Art. 66 Abs. 1 BVG).
Gemäss Art. 81 Abs. 1 BVG gelten die Beiträge der Arbeitgeber an
Vorsorgeeinrichtungen bei den direkten Steuern des Bundes, der Kantone und der
Gemeinden als Geschäftsaufwand. Dementsprechend sind nach Art. 84 Abs. 2 lit. b
StG die vom Arbeitgeber geleisteten Beiträge und Zuwendungen an
Vorsorgeeinrichtungen zugunsten des eigenen Personals, sofern jede zweckwidrige
Verwendung ausgeschlossen ist, den geschäftsmässig begründeten Aufwendungen
gleichgestellt (Art. 84 Abs. 1 StG) und können damit vom Gewinn in Abzug gebracht
werden.
Beim Abzug von Beiträgen für die berufliche Vorsorge sind die Grundsätze der
Kollektivität, der Planmässikeit, der Angemessenheit und der Gleichbehandlung zu
beachten (vgl. GVP 1992 Nr. 14; M. Steiner, Überobligatorische berufliche Vorsorge
und Steuerrecht, in: StR 44/1989, S. 363; H. Weidmann, Die steuerliche Behandlung
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von Zuwendungen an patronale Personalvorsorgeeinrichtungen, in: StR 45/1990, S.
110 ff., StB 45 Nr. 7 Abs. 3). Der Grundsatz der Planmässigkeit besagt, dass die
Finanzierung der Vorsorge und die Art von deren späteren Durchführung auf der
Leistungsseite in Statuten und Reglement zum voraus nach schematischen Kriterien
festgelegt sein sollen. Er verbietet, wie auch der Grundsatz der Kollektivität, eine
individuelle, nach den freien Wünschen des einzelnen Vorsorgenehmers ausgestaltete
Vorsorge (Steiner, a.a.O., S. 363; StB 45 Nr.7 Abs. 3.3). Es liegt nach dem Gesagten
nicht im Belieben von Arbeitgebern und Arbeitnehmern, dem Reglement der
Vorsorgeeinrichtung widersprechende Absprachen über die Beiträge zu treffen.
b) Die Beschwerdeführerin hat mit der ASGA am 12. April 2002 rückwirkend ab dem 1.
Januar 2002 einen Vertrag geschlossen, wonach die Altersgutschriften für alle
Mitarbeiter vom Jahreslohn (und nicht vom koordinierten Lohn) berechnet werden. Es
handelt sich damit um eine überobligatorische Versicherung, wie sie im Reglement der
ASGA vorgesehen und insbesondere auch in Bezug auf Jahreslöhne, die unterhalb des
Koordinationsabzugs liegen, grundsätzlich zulässig ist. Auch aus der Höhe der Beiträge
(insgesamt Fr. 17'185.20), welche die Beschwerdeführerin als Arbeitgeberin (Fr.
11'485.20) und Alfred und B.X. als Arbeitnehmer (zusammen Fr. 5'700.--) der ASGA im
Jahr 2002 entrichtet haben, ergibt sich, dass diese auf der Grundlage der gemeldeten
Lohnsumme von Fr. 85'000.-- berechnet werden und dass kein Koordinationsabzug
vorgenommen wurde.
c) Gemäss Art. 15 Abs. 1 Reglement ist der massgebende Jahreslohn der
mutmassliche AHV-Lohn der versicherten Person inklusive allfälliger Gratifikationen.
Der massgebende Jahreslohn wird bei Eintritt in die Kasse oder bei Anpassung auf den
1. Januar im Voraus festgelegt. Die Lohnmeldungen der Mitgliedfirmen haben
schriftlich zu erfolgen (Art. 15 Abs. 2 Reglement). In der überobligatorischen
Versicherung berechnen sich die Beiträge und die Altersgutschriften direkt nach dem
massgebenden, d.h. dem gemeldeten Lohn, ohne dass ein Koordinationsabzug
gemacht wird. Gemäss Ziff. 2 Abs. 2 Anh. Reglement darf der gemeldete Lohn den
AHV-Lohn nicht übersteigen.
Am 15. Januar 2002 meldete die Beschwerdeführerin der ASGA (Brutto-)Lohnsummen
von Fr. 60'000.-- für AX. und von Fr. 25'000.-- für B.X.. Sie macht geltend, bei der
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Erstellung ihres Jahresabschlusses für das Jahr 2002 am Ende des ersten Quartals
2003 habe sich ergeben, dass die Auszahlung der vereinbarten Löhne zum Konkurs
geführt hätte. Alfred und B.X. hätten deshalb rückwirkend zu Gunsten des
Geschäftsergebnisses auf einen Teil ihres Lohnes verzichtet.
Aus dem Kontoblatt "Kontokorrent I." wie auch aus den Lohnblättern 2002 für Alfred
und B.X. geht jedoch hervor, dass die Beschwerdeführerin während des ganzen
Jahres, d.h. bereits ab Januar 2002, AX. ein monatliches Bruttogehalt von lediglich Fr.
4'300.-- (netto Fr. 3'588.35), entsprechend dem effektiven Bruttojahresgehalt von
51'600.-- (netto Fr. 43'060.20), und B.X. ein monatliches Bruttogehalt von lediglich Fr.
450.-- (netto Fr. 375.50), entsprechend dem effektiven Bruttojahresgehalt von Fr.
5'400.-- (netto Fr. 4'506.--), entrichtet hat. Daraus ergibt sich, dass die
Beschwerdeführerin die Vereinbarung tieferer Löhne mit Alfred und B.X. nicht wie
behauptet erst rückwirkend, sondern bereits zu Beginn des Jahres 2002 getroffen hat.
Neben den erwähnten Unterlagen sprechen weitere Indizien dafür, dass der Entscheid,
tiefere als die bei der ASGA gemeldeten Löhne auszuzahlen, bereits am Anfang des
Jahres 2002 getroffen wurde und der Beschwerdeführerin damit im Zeitpunkt der
Meldung der massgeblichen Löhne am 15. Januar 2002 bekannt war. So führt die
Beschwerdeführerin aus, das Gehalt von B.X. sei deshalb von monatlich Fr. 2'500.--
auf Fr. 450.-- gesenkt worden, weil diese bei einem Gehalt von unter € 325.-- ab dem
1. November 2001 eine Teilrente der BfA Berlin (Bundesversicherungsanstalt für
Angestellte) beziehen könne. Dieser Umstand weist ebenfalls darauf hin, dass der
Entscheid, das Gehalt von B.X. auf ein Mass zu reduzieren, welches zum Bezug der
genannten Rente berechtigt, bereits zu Beginn des Jahres 2002 und unabhängig vom
Geschäftsgang und einer allenfalls drohenden Überschuldung der Beschwerdeführerin
gefällt worden war. Zudem ist auf Grund der Akten erstellt, dass AX. im Jahr 2001
einen Bruttolohn von lediglich Fr. 27'600.-- bezogen hat, während die
Beschwerdeführerin der ASGA zu Beginn des Jahres 2001 einen massgeblichen Lohn
von Fr. 100'000.-- gemeldet hatte. Die Behauptung der Beschwerdeführerin, die
Notwendigkeit eines Lohnverzichts habe sich erst nach Abschluss der Jahresrechnung
für das Geschäftsjahr 2002 im Verlauf des ersten Quartals 2003 ergeben, und eine
frühere Gehaltsvereinbarung im Sinne eines Lohnverzichts sei deshalb nicht möglich
gewesen, erweist sich unter diesen Umständen als wenig glaubwürdig. Vielmehr ist
aufgrund der Akten erstellt, dass die Reduktion der Löhne von Alfred und B.X. bereits
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im Zeitpunkt der Meldung des voraussichtlichen AHV-Lohnes bei der ASGA vereinbart
und der Beschwerdeführerin somit bekannt war.
Das Vorgehen der Beschwerdeführerin steht damit im Widerspruch zu Ziff. 2 Abs. 2
Anh. Reglement, wonach der gemeldete Lohn den AHV-Lohn nicht übersteigen darf. Es
widerspricht somit dem Grundsatz der Planmässigkeit, und die Abzüge sind damit
steuerrechtlich nicht als geschäftsmässig begründeter Aufwand anzuerkennen. Auch
wenn die strittigen Beiträge der Beschwerdeführerin von der Vorinstanz nicht als
verdeckte Gewinnausschüttungen qualifiziert wurden, berechtigen sie nach dem
Gesagten nicht zum Abzug vom Reingewinn, sondern sind diesem zuzurechnen. Ob
ein im Verlauf des Jahres auf Grund einer Abrede zur Vermeidung eines drohenden
Konkurses gesunkener Lohn einen Anwendungsfall von Art. 15 Abs. 3 Reglement
darstellt, ist damit im folgenden ebenso wenig zu prüfen, wie die Frage, ob sich aus
Art. 15 Abs. 2 Reglement eine Pflicht zur Meldung im Verlauf des Jahres gesunkener
Löhne ergibt.
d) Die Beschwerdeführerin macht geltend, für den Fall, dass die überhöhten
Pensionskassenbeiträge nicht als geschäftsmässig begründete Ausgaben anerkannt
werden könnten, sei eine "entscheidkonforme Korrekturbuchung" zuzulassen.
Gemäss dem Massgeblichkeitsprinzip ist ein Steuerpflichtiger auf einem
handelsrechtskonformen, den Steuerbehörden eingereichten Jahresabschluss zu
behaften. Eine nachträgliche Umdeutung einzelner Buchungssätze ist unzulässig, wenn
die massgebenden Tatsachen vor Abgabe der Steuererklärung bekannt waren oder bei
gehöriger Sorgfalt hätten bekannt sein müssen (Weidmann/Grossmann/Zigerlig,
Wegweiser durch das st. gallische Steuerrecht, 6. Aufl., Muri-Bern 1999, S. 276). Mit
der Abgabe der Steuererklärung ist eine vorbehaltlose Wissens- und Willenserklärung
verbunden, die den Antrag enthält, die Steuerfaktoren entsprechend der
Selbstdeklaration festzusetzen. Einer solchen Erklärung kommt Verbindlichkeit zu; sie
lässt sich nicht ohne weiteres widerrufen. Die Bilanz, als Teil der Steuererklärung, kann
nach Abgabe der Behörde durch den Pflichtigen nur korrigiert werden, sofern die
Voraussetzungen für einen Widerruf der Willenserklärung erfüllt sind (vgl. F. Cagianut,
Bedeutung der kaufmännischen Buchhaltung und Bilanz im Steuerrecht, in: ASA 37, S.
143). Diese Voraussetzungen sind nicht erfüllt, wenn ein Sachverhalt von der
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Veranlagungsbehörde steuerrechtlich anders gewürdigt wird als vom Steuerpflichtigen.
Die Beschwerdeführerin muss sich daher auf den ursprünglich eingereichten
Jahresabschlüssen behaften lassen.
Im vorliegenden Fall hat die Beschwerdeführerin die strittigen, einem höheren als dem
effektiv ausbezahlten Lohn entsprechenden Beiträge an die ASGA quartalsweise im
Konto "Berufliche Vorsorge" verbucht. Die Tatsache, dass die entrichteten Beiträge
höheren als den effektiv ausbezahlten Löhnen entsprachen, war der
Beschwerdeführerin im Zeitpunkt der Verbuchung bekannt. Eine nachträgliche
Änderung der Erfolgsrechung im Sinne einer "entscheidkonformen
Korrekturverbuchung" ist deshalb im Lichte der obigen Ausführungen unzulässig.
e) Zusammenfassend ergibt sich aus den vorstehenden Erwägungen, dass die
Beschwerde abzuweisen ist.
4./ Bei diesem Ausgang des Verfahrens sind die amtlichen Kosten der
Beschwerdeführerin aufzuerlegen (Art. 95 Abs. 1 VRP). Eine Entscheidgebühr von Fr.
3'000.-- ist angemessen (Ziff. 382 des Gerichtskostentarifs, sGS 941.12). Sie ist mit
dem Kostenvorschuss in gleicher Höhe zu verrechnen.
Ausseramtliche Kosten sind nicht zu entschädigen (Art. 98bis VRP).