# Swiss Legal Decision

**Decision ID:** c0d729c8-fb2b-5389-aaa1-70c88eb382a5
**Court:** TI_CATI
**Chamber:** TI_CATI_001
**Year:** 2010
**Language:** it
**Jurisdiction:** TI / Ticino
**Law Area:** $law_area
**Law Sub-area:** Tax

## Facts

Fatti
A.
RI 1, di formazione infermiera, lavora al 90% alle dipendenze della _ e il restante 10% come terapista complementare indipendente.
Nella dichiarazione fiscale 2008, la contribuente indicava di aver conseguito un reddito da attività dipendente di fr. 69'485, una perdita di fr. 14'668 proveniente dall’attività indipendente accessoria, facendo inoltre valere, fra le altre, spese di perfezionamento professionale di fr. 3'827.
B.
Notificandole la tassazione IC/IFD 2008, con decisione del 28 ottobre 2009, l’Ufficio di tassazione di Locarno stralciava le spese di perfezionamento professionale, limitandosi ad affermare che non erano deducibili e “da considerare nel reddito di attività indipendente”.
C.
La contribuente impugnava la suddetta decisione, con reclamo del 24 novembre 2009, riproponendo la deduzione delle spese di perfezionamento professionale e aumentandole a fr. 14'084.
L’autorità di tassazione respingeva nuovamente le richieste, con decisione del 16 dicembre 2009 così motivata:
[...]
I costi sostenuti sono da considerare di ulteriore formazione e non deducibili. Detti costi non concernono infatti un semplice approfondimento nell’ambito della professione già appresa, rispettivamente esercitata, quanto piuttosto una nuova formazione. Buona parte delle spese, indicate in fr. 14'084, concernono una nuova formazione e non possono essere riconosciute. Le stesse spese sono inoltre dedotte sia dal salario (fr. 3'827) e una seconda volta incluse nei costi dell’attività indipendente (fr. 9'999). Questi costi non potranno essere riconosciuti dagli utili futuri.
D.
Con tempestivo ricorso alla Camera di diritto tributario, RI 1 contesta nuovamente il mancato riconoscimento delle spese di perfezionamento sostenendo che le nuove conoscenze teoriche e pratiche da lei acquisite sarebbero da lei “utilizzate soprattutto per la professione dipendente presso la Casa anziani _”. La ricorrente argomentta inoltre, che nei periodi fiscali precendenti l’autorità di tassazione le avrebbe concesso le deduzioni ora negate.
Nelle proprie osservazioni del 20 gennaio 2010, l’Ufficio di tassazione conferma la precedente decisione “motivata dalla sola valutazione che si trattasse di corsi di formazione e non di perfezionamento”.

## Considerations

Diritto
1.
1.1.
Per l'art. 25 cpv. 1 lett.
d
LT e per l'art. 26 cpv. 1 lett.
d
LIFD, dal reddito di un'attività dipendente sono deducibili, a titolo di spese professionali, le spese inerenti al perfezionamento e alla riqualificazione connessi con l'esercizio dell'attività professionale.
Gli altri costi e spese non possono essere dedotti; tra questi, vi sono le spese di formazione professionale (art. 33 lett.
b
LT; art. 34 lett.
b
LIFD).
1.2.
Come già detto, le spese per il perfezionamento e la riqualificazione professionale sono deducibili se connesse con l'esercizio dell'attuale attività professionale e nella misura in cui sono giustificate e documentate (art. 8 cpv. 1 Decreto cit.). Non è invece ammessa la deduzione delle spese di formazione vera e propria (art. 33 lett.
b
LT) e quella delle spese già considerate nella deduzione prevista dall'art. 7 (art. 8 cpv. 2 del decreto sopraccitato).
Anche per quanto concerne l'IFD, le spese per il perfezionamento e la riqualificazione professionale sono deducibili se connesse con l'esercizio dell'attuale attività professionale e nella misura in cui sono giustificate e documentate (art. 8 Ordinanza del DFF sulla deduzione delle spese professionali delle persone esercitanti un’attività lucrativa dipendente ai fini dell’imposta federale diretta del 10 febbraio 1993). La deduzione non è ammessa, ancora una volta, se le spese riguardano la formazione vera e propria (art. 8 Ordinanza cit.; art. 34 lett.
b
LIFD).
1.3.
Non sono quindi deducibili le spese per la formazione di base, vale a dire le spese necessarie per acquisire capacità e conoscenze per l'esercizio di una profess ione, per es. il tirocinio, la scuola di commercio, la maturità, gli studi superiori, ecc. (STF del 6 luglio 2005, 2A.623/2004/sza;
Agner/Jung/Steinmann
, Kommentar zum DBG, n. 3 ad art. 34 LIFD;
Circolare
dell'Amministrazione federale delle contribuzioni, n. 26 del 22 settembre 1995, n. 3.1).
Sono invece spese di perfezionamento quelle che permettono al contribuente di mantenersi aggiornato nella professione appresa, rispettivamente di soddisfare le nuove e crescenti esigenze. In questa categoria rientrano le spese per ripassare e rielaborare nozioni già acquisite (per es. corsi di ripetizione o di perfezionamento propri del settore, seminari, congressi, ecc.), come anche le spese per corsi di lingue e per esami che possono rientrare in questa categoria. Sono inoltre deducibili le spese inerenti al perfezionamento di una professione già appresa ed esercitata, come nel caso dell'impiegato di commercio che diventa perito contabile o del pittore che dà gli esami di maestria (
Circolare
dell'Amministrazione federale delle contribuzioni, n. 26 del 22 settembre 1995, n. 3.2; STF del 6 luglio 2005, 2A.623/2004/sza).
1.4.
Nella sentenza del 18 dicembre 2003 (Inc. 2A.277/2003, consid. 2-2.1/2.2 = RF 2004 p. 451) il Tribunale federale ha nuovamente affrontato il tema della delimitazione tra spese di perfezionamento e riqualificazione connesse con l'esercizio di un'attività professionale, da un lato, e spese di formazione vera e propria, dall'altro. La stessa autorità ha confermato che sono deducibili unicamente i costi di perfezionamento e riqualificazione che sono in relazione con l'attività esercitata e che appaiono indicati per mantenere il posto di lavoro, precisando nondimeno che un nesso causale diretto tra costi di formazione e attività esercitata sussiste solo se il perfezionamento si riferisce a conoscenze che vengono utilizzate nello svolgimento del lavoro. Esulano dal perfezionamento i costi di formazione veri e propri, come pure i costi di una formazione ulteriore, più avanzata, che consentono un avanzamento professionale rispetto all'attività svolta.
L'Alta Corte federale ha anche precisato che spese per una formazione continua, il cui scopo è di ottenere una promozione o una posizione più elevata, chiaramente differenziata dalla posizione precedente, oppure un cambiamento di professione, non sono spese di perfezionamento secondo l'art. 26 cpv. 1 lett.
d
LIFD.
1.5.
In un’altra sentenza (Inc. 2A.182/2005 del 17 ottobre 2005, in particolare consid. 3.1.1-3.1.2 =
RF 61/2006 p. 41
ss =
RDAF 2006 II p. 133
ss), il Tribunale federale ha osservato che gli oneri finanziari legati alla formazione postdiploma, che permette alla contribuente di esercitare la professione di “medico specialista” in psichiatria e psicoterapia, costituisce una vera e propria formazione professionale. Infatti, questa formazione supplementare conferisce alla contribuente un titolo che le permette di migliorare la propria posizione professionale. La specializzazione in medicina non solo consiste in un approfondimento e in un consolidamento delle conoscenze già esistenti, ma comporta un’acquisizione di conoscenze specialistiche sostanziali e l’ottenimento di un titolo supplementare, che permette anche di esercitare la professione di medico in modo indipendente.
Inoltre, l’Alta Corte ha poi ritenuto, nella stessa sentenza, che è particolarmente importante, per quanto attiene all’ammissibilità delle deduzioni dei costi della formazione supplementare, procedere a un confronto tra la formazione di base già esistente e le nuove conoscenze apprese, senza però dimenticare di considerare anche la professione esercitata e gli effetti della formazione ulteriore su tale lavoro e sull’attività futura (cfr. consid. 3.2).
2.
2.1.
Nel periodo fiscale in discussione, la ricorrente ha svolto parallelamente due attività lucrative: una, dipendente, quale infermiera diplomata presso la Casa per anziani_ _, con un grado di occupazione da lei stessa quantificato nel 90%; ed una, indipendente, quale terapista complementare, nel rimanente 10% del suo tempo di lavoro. Per quanto concerne questa seconda attività, l’Ufficio di sanità del Canton Ticino l’ha autorizzata al libero esercizio della professione nel settembre 2005.
La contribuente ha poi conseguito un certificato di terapista olista del corpo
(ganzheitliche Körpertherapie)
nel 2007, un certificato in terapia cranio sacrale nel 2007 ed un certificato di terapista in bioenergia nel 2006 e la relativa maestria nel 2007.
I corsi per i quali fa valere la deduzione dal reddito imponibile del periodo fiscale 2008 sono serviti, secondo le sue stesse affermazioni, a “mantenere validi i diplomi” da lei acquisiti nelle terapie complementari.
A suo avviso, per il fatto che le conoscenze teoriche e pratiche così acquisite vengono impiegate “soprattutto per la professione dipendente presso la casa anziani _”, dovrebbero essere ammesse in deduzione dal suo reddito dell’attività lucrativa dipendente.
2.2.
Il caso della ricorrente, pur riconoscendo il differente titolo conferitole (infermiera specializzata in cure intense), può esser assimilato a quello poc’anzi ricordato, in cui il Tribunale federale ha negato il carattere di costo di perfezionamento alle spese sostenute da una contribuente che aveva ottenuto il diploma federale di medico e che aveva conseguito in seguito una specializzazione in psichiatria e in psicoterapia. La ricorrente sottolinea in particolar modo di essersi iscritta ad una serie di corsi per “mantenere validi” i diplomi da lei acquisiti nelle terapie complementari, e più precisamente nelle terapie olistica, bioenergetica e cranio sacrale. Senza entrare nel merito dei metodi di cura poc’anzi accennati è palese come una simile formazione complementare non configuri certo un semplice approfondimento ed aggiornamento delle sue conoscenze infermieristiche di base; la frequenza dei corsi in discussione appare piuttosto legata alla sua attività, da poco avviata, di terapista complementare. Quest’ultimo è infatti un operatore nel campo della medicina empirica o alternativa, che applica alle persone pratiche terapeutiche che sfuggono al controllo del metodo scientifico e che si pongono in alternativa alla medicina: naturopatia, omeopatia, riflessologia, sofrologia, pranoterapia, iridologia, antroposofia, fitoterapia, ecc. e svariati metodi orientali. Fra le pratiche rientranti nel campo d’attività del terapista complementare figurano le tecniche energetiche (riflessologia ecc.), fisiche (massaggi, drenaggi manuali, ecc.) e prescrittive (omeopatia, fitoterapia, oligoterapia, ecc.; cfr. le indicazioni reperibili su:
www.orientamento.ch
).
Ora, è la stessa ricorrente a sostenere che i corsi frequentati nel periodo fiscale 2008 le sono serviti ad aggiornare le conoscenze acquisite con i diplomi nelle tre terapie complementari per le quali si era formata negli anni precedenti. Tanto è vero che, nella dichiarazione fiscale, aveva considerato quasi tutti i costi in questione quali spese legate all’esercizio dell’attività indipendente; solo dopo che l’autorità fiscale le ha negato la deduzione della perdita subita con lo svolgimento dell’attività indipendente, la ricorrente ha sostenuto che gli stessi costi si riferivano all’esercizio della sua attività dipendente di infermiera.
Si consideri anche la circostanza che alcune delle spese fatte valere in deduzione non sono altro che il prezzo per l’acquisto di prodotti e strumenti necessari allo svolgimento delle terapie complementari (p. es. olii eterici e cristalli). È difficile ritenere che la contribuente li abbia impiegati nell’ambito dello svolgimento della sua attività di infermiera nella casa per anziani; in ogni caso, non dovrebbe potersi trattare di “spese di perfezionamento professionale”.
2.3.
Si può allora concludere che la ricorrente, grazie a questa “specializzazione nelle terapie complementari”, può senz’altro ambire a posizioni di maggiore responsabilità e addirittura svolgere un’attività indipendente (cosa che già fa al 10%). Si ricorda inoltre, che la ricorrente è stata assunta dalla casa per anziani in qualità di infermiera diplomata e quindi i diplomi nell’ambito delle terapie complementari configurano senza dubbio un’acquisizione di conoscenze specialistiche sostanziali e titoli supplementari, che esulano dallo statuto professionale di infermiera e che le permettono di esercitare la professione di terapista complementare indipendente. In conclusione, la ricorrente può dunque svolgere a propria discrezione o l’attività d’infermiera oppure quella di terapista completare. Le due professioni non sono di certo interdipendenti, bensì possono essere esercitate contemporanemante oppure alternativamente. Ciò posto, i costi sostenuti dalla ricorrente non concernono un semplice approfondimento nell’ambito della professione già appresa, rispettivamente esercitata, quanto piuttosto una nuova formazione.
2.4.
Va infine rilevato che la ricorrente non può nemmeno trarre giovamento dalla circostanza che
nei periodi fiscali precedenti l’autorità di tassazione abbia concesso le deduzioni ora negate. Il principio della buona fede non vieta infatti alle autorità fiscali di giudicare diversamente, nell’ambito di un periodo fiscale ulteriore, una questione di diritto controversa che era stata anteriormente risolta in favore della contribuente (RDAF 56/2000 p. 217 = StE 2000 A 21.14 n. 13 = ASA 69 p. 793).
2.5.
Da quanto precede, a questa Camera non resta quindi che concludere che i costi sostenuti dalla ricorrente per il mantenimento dei diplomi nelle terapie complementari costituiscono spese di formazione e non di perfezionamento, in quanto tali non deducibili dal reddito imponibile (art. 33 lett. b LT; art. 34 lett. b LIFD).
3.
Il ricorso è conseguentemente respinto.
Tassa di giustizia e spese processuali sono poste a carito della ricorrente, soccombente.