# Swiss Legal Decision

**Decision ID:** 2daa7556-b900-4c07-b86a-2f0b81ba5cef
**Court:** ZH_SRK
**Chamber:** ZH_SRK_001
**Year:** 2010
**Language:** de
**Jurisdiction:** ZH / Zürich
**Law Area:** Public
**Law Sub-area:** $law_sub_area

## Facts

hat sich ergeben:
A. Die A (nachfolgend die Pflichtige) wird von B (99% Stammkapital) und des-
sen Ehefrau C (1% Stammkapital) beherrscht und betreibt im Hauptgeschäft den Han-
del mit Möbeln. Zur Umwandlung der hierbei vereinnahmten WIR-Gelder in Schweizer
Franken handelt sie nebenbei auch mit Fahrzeugen und Liegenschaften, indem sie
entsprechende Objekte mit WIR-Geld ankauft und gegen Schweizer Franken wieder
verkauft. Gemäss den Erkenntnissen einer steueramtlichen Bücherrevision betreffend
die Geschäftsjahre 2002 - 2005 erfahren die Liegenschaften unmittelbar nach der Auf-
nahme in die Buchhaltung zum verurkundeten Kaufpreis Wertberichtigungen von 20%.
Auf das Ergebnis der Bücherrevision abstellend nahm der Steuerkommissär
mit Entscheiden bzw. Hinweisen vom 31. März 2009 die folgenden Veranlagungen vor:
Staats- und Gemeindesteuer Direkte Bundessteuer (Fr.) (Fr.)
Steuerperiode 1.1 .- 31.12.2002
Steuerbarer Reingewinn 717'000.- 778'400.- Satzbestimmender Reingewinn 778'400.- Gewinnsteuersatz 10% 8.5%
Steuerbares Eigenkapital 1'064'000.- Satzbestimmendes Kapital bzw. Eigenkapital per 31.12.2002 1'566'000.- 1'566'000.- Kapitalsteuersatz 1.5 ‰
Steuerperiode 1.1. - 31.12.2003
Steuerbarer Reingewinn 411'200.- 425'900.- Satzbestimmender Reingewinn 425'900.- Gewinnsteuersatz 10% 8.5%
Steuerbares Eigenkapital 1'015'000.- Satzbestimmendes Kapital bzw. Eigenkapital per 31.12.2003 1'923'000.- 1'923'000.- Kapitalsteuersatz 1.5 ‰
Steuerperiode 1.1. - 31.12.2004
Steuerbarer Reingewinn 0.- 0.- Satzbestimmender Reingewinn 0.- Gewinnsteuersatz 4% 8.5%
Steuerbares Eigenkapital 871'000.- Satzbestimmendes Kapital
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bzw. Eigenkapital per 31.12.2004 1'569'000.- 1'569'000.- Kapitalsteuersatz 1.5 ‰
Steuerperiode 1.1. - 31.12.2005
Steuerbarer Reingewinn 0.- 0.- Satzbestimmender Reingewinn 0.- Gewinnsteuersatz 8% 8.5%
Steuerbares Eigenkapital 737'000.- Satzbestimmendes Kapital bzw. Eigenkapital per 31.12.2005 1'580'000.- 1'580'000.- Kapitalsteuersatz 0.75 ‰.
In Abweichung von den Selbstdeklarationen rechnete er dabei insbesondere
verschiedene "Wertberichtigungen WIR auf Liegenschaftenbeständen" sowie "Privat-
anteile Autospesen" auf.
Die formelle Eröffnung der Bundessteuerveranlagungen erfolgte mit Schluss-
rechnungen vom 14. April 2009.
B. Die hiergegen am 4. Mai 2009 erhobenen Einsprachen, mit welchen sich
die Pflichtige vorab gegen die Aufrechnung der Wertberichtigungen auf den mit WIR-
Geld erworbenen Liegenschaften wandte, wies das kantonale Steueramt mit Entschei-
den vom 8. Dezember 2009 ab. Es erwog, dass die Pflichtige in keiner Weise nachge-
wiesen habe, inwiefern die Liegenschaften in kürzester Zeit Wertminderungen von 20%
erfahren hätten, zumal jeweils zusätzlich noch Abschreibungen von 1-2% verbucht
worden seien. Auch fehle der Nachweis, dass der beim Liegenschaftenkauf beurkun-
dete Kaufpreis bewusst zu hoch angesetzt worden sei, weil die für die Kaufpreistilgung
akzeptierten WIR-Gelder als minderwertige, nicht dem nominellen Wert entsprechende
Zahlungsmittel betrachtet worden seien.
C. Mit Rekurs vom 11. Januar 2010 liess die Pflichtige beantragen, den satz-
bestimmenden Reingewinn auf Fr. 104'400.- (2002) bzw. Fr. 37'900.- (2003) und das
satzbestimmende Kapital auf Fr. 892'000.- (2002), Fr. 861'000.- (2003), Fr. 295'000.-
(2004) bzw. Fr. 306'000.- (2005) festzusetzen; darauf fussend seien gemäss nicht be-
anstandeter Steuerausscheidung alsdann die steuerbaren Faktoren festzulegen. Mit
Beschwerde vom gleichen Datum wurden die vorerwähnten gewinnseitigen Steuerfak-
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toren auch für die Festsetzung des steuerbaren Reingewinns im Bereich der direkten
Bundessteuer 2002 und 2003 gefordert. Inhaltlich wandte sich die Pflichtige aus-
schliesslich gegen die Aufrechnung der liegenschaftenbezogenen Wertberichtigungen.
In beiden Rechtsmitteln wurde zudem die Zusprechung einer Parteientschädigung ver-
langt.
Das kantonale Steueramt schloss mit Rekurs- bzw. Beschwerdeantwort vom
29. Januar 2010 auf Abweisung der Rechtsmittel. Die Eidgenössische Steuerverwal-
tung liess sich nicht vernehmen.

## Considerations

Die Rekurskommission zieht in Erwägung:
1. a) Der steuerbare Reingewinn berechnet sich nach Art. 58 Abs. 1 des Bun-
desgesetzes über die direkte Bundessteuer vom 14. Dezember 1990 (DBG) bzw. § 64
Abs. 1 des Steuergesetzes vom 8. Juni 1997 (StG) aufgrund des Saldos der Erfolgs-
rechnung (Ziff. 1 bzw. lit. a), erhöht um die der Rechnung belasteten, geschäftsmässig
nicht begründeten Aufwendungen, wie u.a. geschäftsmässig nicht begründete Ab-
schreibungen und Rückstellungen (Ziff. 2 lit. b bzw. lit. b).
b) Die streitbetroffenen Wertberichtigungen auf mit WIR-Geld erworbenen
Liegenschaften setzen sich wie folgt zusammen (vgl. Aufstellung in lit. a Ziff. 1 der Er-
wägungen der angefochtenen Einsprachentscheide):
2002 2003
Kaufpreis Wertberichtigung Wertberichtigung Fr. Fr. Fr.
Käufe vor 2002
D weg 43 125'000.-
D weg 25 125'000.-
D Autoabstellplatz 6'000.-
E (Verkauf 2003) 154'000.- - 154'000.-
410'000.- - 154'000.-
Käufe 2002
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F 495'000.- 99'000.-
G 840'000.- 168'000.-
H 20'000.- 4'000.-
I 460'000.- 92'000.-
Total gem. ER 2002 363'000.-
Entsteuerung Verkauf F - 99'000.-
264'000.-
Käufe 2003
J 445'000.- 89'000.-
K 50'000.- 10'000.-
D weg 27 749'000.- 149'000.-
E weg 9 732'000.- 146'000.-
E weg 31 740'000.- 148'000.-
_
Total Aufrechnungen 674'000.- 388'000.-.
Zu prüfen ist, ob die Steuerbehörde diese "Wertberichtungen" zu Recht als
geschäftsmässig nicht begründet qualifiziert und entsprechend aufgerechnet hat.
2. a) Wer verpflichtet ist, seine Firma in das Handelsregister eintragen zu las-
sen, ist gehalten, diejenigen Bücher ordnungsgemäss zu führen, die nach Art und Um-
fang seines Geschäftes nötig sind, um die Vermögenslage des Geschäftes und die mit
dem Geschäftsbetrieb zusammenhängenden Schuld- und Forderungsverhältnisse so-
wie die Betriebsergebnisse der einzelnen Geschäftsjahre festzustellen (Art. 957 OR).
Die zu beachtenden Vorschriften ergeben sich insbesondere aus Art. 957 ff. OR sowie
allfälligen Sonderbestimmungen des Aktienrechts (vgl. Art. 662 ff. OR). Auf Schluss
des Geschäftsjahres ist ein Inventar, eine Betriebsrechnung und eine Bilanz zu erstel-
len (Art. 958 Abs. 1 OR; für die Aktiengesellschaft: siehe Art. 662 a OR). Die handels-
rechtlich erforderlichen Bücher bilden die Grundlage für die steuerliche Gewinnermitt-
lung. Die schweizerische Steuerpraxis knüpft dabei an die handelsrechtliche Bilanz an,
welche auch steuerrechtlich verbindlich ist (Prinzip der Massgeblichkeit der Handelsbi-
lanz für die Steuerbilanz), wenn bei deren Errichtung nicht gegen zwingende Bestim-
mungen des Handelsrechts verstossen wurde und sofern nicht spezielle steuerrechtli-
che Vorschriften der Gewinnermittlung zu beachten sind. Während die
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handelsrechtlichen Buchungs- und Bewertungsgrundsätze Höchstwerte festlegen und
die Betriebswirtschaftslehre nach den richtigen Werten sucht, zielt das Steuerrecht auf
die Erfassung des periodengerechten Gewinns und fixiert dementsprechend Bewer-
tungsuntergrenzen. Daraus ergibt sich, dass die zur Steuerveranlagung eingereichte
Handelsbilanz von der Steuerbehörde unter zwei Gesichtspunkten überprüft und gege-
benenfalls korrigiert werden muss: Sie ist zu berichtigen, wenn einzelne Wertansätze
die nach Handelsrecht zulässigen Höchstwerte (offenkundig) übersteigen, aber auch,
wenn die bilanzierten Werte die steuerrechtlich zulässige Wertgrenze unterschreiten
(BGr in StE 2002 B 72.13.1 Nr. 3 Erw. 2 b und d; VGr in ZStP 2002, 331 Erw. 3a sowie
die dort zitierten Urteile und Autoren).
b) Schon das allgemeine Buchführungsrecht hält fest, dass in der Bilanz alle
Aktiven höchstens nach dem Wert anzusetzen sind, der ihnen im Zeitpunkt, auf wel-
chen die Bilanz errichtet wird, für das Geschäft zukommt (Art. 960 Abs. 2 OR). Im Akti-
enrecht wird das allgemeine in Art. 662a Abs. 2 Ziff. 3 OR ausdrücklich erwähnte Vor-
sichtsprinzip durch das Imparitätsprinzip ergänzt und präzisiert. Danach dürfen
Gewinne nur dann ausgewiesen werden, wenn sie effektiv realisiert worden sind (Rea-
lisationsprinzip), während umgekehrt Verluste bilanzmässig zu berücksichtigen sind,
sobald sie befürchtet werden müssen, auch vor ihrer Realisierung.
Unter dem Gesichtspunkt des Kapitalschutzes ist diese einseitige Ausrichtung
unproblematisch, ja erwünscht, stellt sie doch sicher, dass im Zweifel keine Gewinne
ausgewiesen (und allenfalls ausgeschüttet) werden, die in Wirklichkeit gar nicht erzielt
worden sind. Demzufolge steht den Gläubigern niemals weniger, allenfalls aber mehr
als das ausgewiesene Haftungssubstrat zur Verfügung. Mit diesen Grundsätzen ver-
bunden ist das so genannte Anschaffungs- oder Kostenwertprinzip, das insbesondere
auch hinsichtlich der Bilanzierung von Anlagevermögen im Allgemeinen (Art. 665 OR)
sowie Beteiligungen (Art. 665a OR) und Wertschriften (Art. 667 OR) Geltung bean-
sprucht: Die Bewertung hat nach den historischen Kosten zu erfolgen. Während rein
buchmässige Verminderungen des Wertes (Abschreibungen und Wertberichtigungen)
erlaubt und notwendig sind, sind rein buchmässige Zuschreibungen mit ganz wenigen
Ausnahmen (insbesondere Art. 670 OR) verboten (BGr in StE 2002 B 72.13.1 Nr. 3
Erw. 2c mit zahlreichen Hinweisen). Der von der allgemeinen Regel von Art. 960
Abs. 2 OR (subjektiver Geschäftswert) abweichende Art. 665 OR schreibt ausdrücklich
vor, dass das Anlagevermögen höchstens zu den Anschaffungs- oder den Herstel-
lungskosten, unter Abzug der notwendigen Abschreibungen (vgl. dazu Art. 669 OR) zu
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bewerten ist. Diese Präzisierung ist mit dem Niederstwertprinzip in Verbindung zu brin-
gen, welches sich seinerseits aus dem Imparitätsprinzip ergibt. Das Niederstwertprinzip
besagt, dass der tiefere Betrag aus Anschaffungswert und aktuellem Wert anzusetzen
ist (Rolf Benz, Handelsrechtliche und steuerrechtliche Grundsätze ordnungsmässiger
Bilanzierung, 2000, S. 115). Das bedeutet, dass die Anschaffungs- oder Herstellungs-
kosten mittels Abschreibungen dann entsprechend herabzusetzen sind, wenn der
Marktwert unter diesen Kosten liegt (Markus R. Neuhaus, in: Honsell/Vogt/Watter,
Kommentar zum Schweizerischen Privatrecht, Obligationenrecht II, 1994, N 10 ff. zu
Art. 665).
c) Der Wert eines Aktivpostens in der Bilanz kann mittels Abschreibungen
oder Wertberichtigungen herabgesetzt werden. In beiden Fällen wird die Verbuchung
erfolgswirksam über die Gewinn- und Verlustrechnung vorgenommen, wodurch der
ausgewiesene Gewinn entsprechend herabgesetzt wird. Mit der Abschreibung wird der
massgebende Buchwert eines Vermögensobjekts herabgesetzt, um eingetretenen
Wertverminderungen Rechnung zu tragen. Es wird angenommen, die Entwertung sei
bis zum Bilanzstichtag tatsächlich eingetreten. Dementsprechend hat die Abschreibung
definitiven Charakter. Demgegenüber wird mit der Wertberichtigung vorübergehenden
Wertveränderungen auf Anlage- oder Umlaufvermögen Rechnung getragen. Insofern
wird in den Passiven ein Korrekturposten vorübergehender Natur gebildet, welcher
wieder aufgelöst werden kann bzw. muss, wenn er nicht mehr gerechtfertigt ist. Die
Terminologie ist allerdings uneinheitlich. So werden Wertberichtigungen oft auch als
Rückstellungen bezeichnet, nicht zuletzt durch den Gesetzgeber selber, wenn etwa die
mit Aktiven des Umlaufvermögens verbundenen Verlustrisiken erfasst werden
(vgl. Art. 29 Abs. 1 lit. b und 63 Abs. 1 lit. b DBG). Die echte Rückstellung bezieht sich
jedoch nicht auf ein Aktivum. Sie besteht vielmehr in der Bildung eines Passivpostens
(zu Lasten der Erfolgsrechnung), mit dem im Rechnungsjahr entstandenen Verbind-
lichkeiten oder unmittelbar drohenden Verlustrisiken, die in ihrem Bestand oder ihrer
Höhe nach noch nicht genau feststehen, Rechnung getragen wird. Wie die Wertberich-
tigung ist die Rückstellung im engeren Sinn provisorischer Natur (vgl. zum Ganzen:
Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, Handkommentar zum DBG, 2. A., 2009, Art. 28 N 3
und 4 sowie Art. 29 N 2 und 22 DBG und Kommentar zum harmonisierten Zürcher
Steuergesetz, 2. A., 2006, § 64 N 75 und 87 StG; Blumenstein/Locher, System des
Steuerrechts, 6. A., 2002, S. 254 ff.; Peter Locher, Kommentar zum DBG, I. Teil, 2001,
N 2 f. zu Art. 28, N 12 und 25 zu Art. 29).
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d) Steuerrechtlich werden Abschreibungen als zulässig anerkannt, sofern sie
geschäftsmässig begründet und buchmässig oder, wenn eine kaufmännische Buchhal-
tung fehlt, in besonderen Abschreibungstabellen ausgewiesen sind. In der Regel wer-
den die Abschreibungen nach dem tatsächlichen Wert der einzelnen Vermögensteile
oder nach ihrer voraussichtlichen Gebrauchsdauer angemessen verteilt (vgl. Art. 28
Abs. 1 und 2 sowie 62 Abs. 1 und 2 DBG).
aa) Zu unterscheiden ist zwischen ordentlichen und ausserordentlichen Ab-
schreibungen. Erstere betreffen Vermögensgegenstände, die ihrer Beschaffenheit oder
Zweckbestimmung nach einer fortschreitenden Abnutzung oder Entwertung unterlie-
gen. Ausgangspunkt der ordentlichen Abschreibung ist der Anschaffungs- oder Her-
stellungskostenwert der Vermögensgegenstände, Endwert ist grundsätzlich der Rest-
wert des Materials. Die ordentlichen Abschreibungen werden durch Festsetzung
bestimmter Quoten regelmässig auf die Nutzungsdauer des Vermögensstücks verteilt.
Gegenstand der ausserordentlichen Abschreibungen ist in erster Linie das keiner Ab-
nutzung unterliegende, ausnahmsweise aber auch das übrige Geschäftsvermögen.
Wertverminderungen, die ausserordentliche Abschreibungen bedingen, sind ausser-
gewöhnliche, geschäftsplanwidrige Erscheinungen. Sie bestehen vor allem in einem
Sinken der Marktpreise, in nicht voraussehbaren Schadenereignissen, in einer uner-
wartet hohen Abnutzung von Betriebsanlagen, in Verlusten auf Beteiligungen, Darle-
hen und Guthaben, in einem ausserordentlichen Rückgang der Rentabilität von Be-
triebsanlagen oder des ganzen Betriebes. Die (in der Steuerpraxis mit einer gewissen
Zurückhaltung gehandhabte) ausserordentliche Abschreibung bemisst sich nach dem
Unterschiedsbetrag zwischen dem bisherigen steuerlich massgebenden Buchwert und
dem niedrigeren wirklichen Wert der Vermögensgegenstände. Weitergehende Ab-
schreibungen dürfen auf dem nicht der Abnutzung unterliegenden Geschäftsvermögen
nicht anerkannt werden. Geschäftsmässig nicht begründet und daher steuerlich nicht
zulässig sind beispielsweise ausserordentliche Abschreibungen für Wertverminderun-
gen, die infolge verdeckter Gewinnentnahmen eingetreten sind. Im Übrigen ist eine
ausserordentliche Abschreibung grundsätzlich jederzeit und damit auch noch nachträg-
lich möglich, wenn sich ergibt, dass der tatsächliche Wert eines Gutes unter dem
Buchwert liegt (Blumenstein/Locher, S. 254 ff. mit zahlreichen Hinweisen).
bb) Bezüglich der Abschreibungen auf Liegenschaften stellt sich die Situation
verschieden dar, je nachdem ob diese überbaut sind oder nicht. Unüberbauter Grund
und Boden unterliegt normalerweise keiner Wertverminderung durch Abnutzung, so
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dass kein Raum für ordentliche Abschreibungen besteht. Hingegen können ausseror-
dentliche Wertverminderungen eintreten. Sinkt der Verkehrswert eines Grundstücks
unter den Buchwert (z. B. wegen einer Aus- oder Abzonung, eines Naturereignisses
oder eines unerwarteten Konjunkturrückgangs), so darf und soll diesem Umstand
durch eine ausserordentliche Abschreibung Rechnung getragen werden. Das kann
auch der Fall sein, wenn der Steuerpflichtige das Grundstück erst vor kurzem erworben
hat. Gebäude unterliegen demgegenüber einer altersbedingten Wertverminderung, die
grundsätzlich über ordentliche Abschreibungen in der Erfolgsrechnung berücksichtigt
werden darf, und zwar unabhängig davon, ob die Liegenschaft zum Anlage- oder zum
Umlaufvermögen gehört. Nach der Steuerpraxis werden bei überbauten Grundstücken
das Land und das Gebäude separat behandelt. Daraus folgt insbesondere, dass eine
allfällige Wertsteigerung des Bodens, auf dem die Baute steht, nicht mit der Wertab-
nahme bzw. Entwertung des Gebäudes verrechnet werden darf (BGr in StE 2000
B 23.43.2 Nr. 8; VGr AG in StE 1992 B 23.43.2 Nr. 6).
e) Wertberichtigungen können sowohl das Umlaufvermögen als auch das An-
lagevermögen betreffen (vgl. Art. 29 Abs. 1 lit. b und 63 Abs. 1 lit. b DBG) und müssen
(wie die Abschreibungen) ebenfalls geschäftsmässig begründet sein. Diese Vorausset-
zung ist erfüllt, wenn der Vermögensgegenstand am Bilanzstichtag eine tatsächliche,
aber voraussichtlich bloss temporäre Wertverminderung erlitten hat. In Frage kommt
jedoch auch eine Rückstellung i. e. S. für eine unmittelbar drohende Verlustgefahr.
Fällt die geschäftsmässige Begründetheit einer Wertberichtigung oder Rückstellung
dahin, ist diese über die Erfolgsrechnung wiederum aufzulösen. Ein blosser, allgemei-
ner Hinweis auf den Preiszerfall, der auf dem Liegenschaftsmarkt eingetreten ist, ver-
mag eine Wertberichtigung noch nicht zu rechtfertigen. Wertberichtigungen, die ledig-
lich der allgemeinen Sicherung des Geschäftsvermögens dienen, sind wirtschaftlich
und steuerrechtlich Reservestellungen und mithin nicht geschäftsmässig begründet
(Blumenstein/Locher, S. 257; Locher, N 25 und 31 ff. zu Art. 29 DBG).
f) Nach Art. 123 ff. DBG bzw. § 132 ff. StG haben die Steuerbehörden zu-
sammen mit dem Steuerpflichtigen die für eine vollständige und gerechte Besteuerung
massgebenden tatsächlichen und rechtlichen Verhältnisse festzustellen. Dabei haben
sie in sinngemässer Anwendung von Art. 8 ZGB die steuerbegründenden Tatsachen
nachzuweisen, der Steuerpflichtige dagegen jene Tatsachen, welche die Steuerschuld
mindern oder aufheben (statt vieler: RB 1994 Nr. 33).
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Tatsachen, die Abschreibungen und Rückstellungen bzw. Wertberichtigungen
als geschäftsmässig begründet erscheinen lassen, sind steuermindernd und deshalb
von der steuerpflichtigen Person nachzuweisen. Zu diesen Tatsachen gehören insbe-
sondere die Umstände, welche zur (vorübergehenden) Entwertung des betroffenen
Aktivums beigetragen haben. Um die Beurteilung der geschäftsmässigen Begründet-
heit von geltend gemachten Wertberichtigungen zu ermöglichen, sind die Steuerpflich-
tigen kraft der sie treffenden gesetzlichen Obliegenheit gehalten, an der Abklärung der
solchen Aufwendungen zugrunde liegenden Tatsachen mitzuwirken, wobei sie für de-
ren Verwirklichung beweisbelastet sind. Insbesondere haben sie spätestens vor Re-
kurskommission binnen der Rekurs-/Beschwerdefrist eine substanziierte Sachdarstel-
lung vorzutragen und die Beweismittel für deren Richtigkeit beizubringen oder
zumindest unter genauer Bezeichnung anzubieten. Substanziiert ist eine Sachdarstel-
lung dann, wenn aus ihr im Einzelnen Art, Motiv und Rechtsgrund der geltend gemach-
ten Entwertung in der Weise hervorgehen, dass bereits gestützt darauf – aber unter
Vorbehalt der Beweiserhebung – die rechtliche Beurteilung der geschäftsmässigen
Begründetheit möglich ist. Fehlt es an einer in diesem Sinn genügenden Substanziie-
rung, hat die Rekurskommission von sich aus keine Untersuchung zu führen, um sich
die erforderlichen Grundlagen zu beschaffen. Diesfalls hat eine Beweisabnahme zu
unterbleiben mit der Wirkung, dass der Nachweis der geschäftsmässigen Begründet-
heit von Wertberechtigungen zu Ungunsten der hierfür beweisbelasteten Steuerpflich-
tigen als misslungen zu betrachten ist. Nur ausnahmsweise können sich diese, wenn
ihnen die Substanziierung und/oder Beweisleistung aus Gründen, die sie nicht zu ver-
treten haben, unmöglich oder unzumutbar sind, auf Schätzungen berufen, sofern ihre
Sachdarstellung wenigstens hinreichende Schätzungsgrundlagen enthält (zum Gan-
zen: RB 2002 Nr. 110, mit Hinweisen).
3. a) Die Pflichtige verbuchte bei den streitbetroffenen Liegenschaften einer-
seits jahresbezogene Abschreibungen in Höhe der bei überbauten Liegenschaften üb-
lichen Sätze von 1 - 2% (vgl. Revisionsbericht Ziff. 8; Infomappe). Diese mit der alters-
bedingten Wertverminderung zusammenhängenden Abschreibungen sind unbestritten.
Darüber hinaus erfuhren die Liegenschaften "Wertberichtigungen" im Umfang
von 20% des eingebuchten Anschaffungswerts (Kaufpreis). Erklärt wird die geschäfts-
mässige Begründetheit dieser Wertberichtigung letztlich allein mit der Minderwertigkeit
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des aus dem Möbelverkauf stammenden WIR-Gelds, welches für den Immobilienan-
kauf eingesetzt worden ist.
b) WIR-Geld ist nicht Geld im Rechtssinn, sondern stellt eine Forderung beson-
derer Art dar. Es ist nämlich ein Zahlungsmittel, zu dessen Annahme nur die Mitglieder
des WIR-Wirtschaftsrings für einen Teil ihrer Forderungen verpflichtet sind. Die dem
WIR-Geld anhaftenden Nachteile haben zur Folge, dass sein Verkehrswert regelmäs-
sig unter dem Nominalwert liegt. Zwar besitzt WIR-Geld nach den WIR-Geschäfts-
bedingungen die volle Kaufkraft. Tatsächlich sind jedoch WIR-Guthaben nur be-
schränkt verwendbar und zudem zinslos, bei Bezahlung mit WIR-Checks müssen
sodann oft schlechtere Vertragsbedingungen (keine Rabatte, Skonti etc.) hingenom-
men werden. Bei WIR-Geld wird deshalb in der Praxis häufig ein Einschlag von
20-30% gewährt, wobei offiziellen WIR-Teilnehmern ein grösserer Einschlag zugebilligt
wird als so genannte stillen Teilnehmern, welche nicht offiziell WIR-Teilnehmer sind
(vgl. Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, Art. 16 N 61 f. DBG, § 16 N 75 f. StG; Locher,
Art. 16 N 37).
Der wirkliche Einschlag bei WIR-Geld ist in jedem Einzelfall unter Würdigung
der Umstände festzulegen, wobei – wie bereits erwähnt – der für steuermindernde Tat-
sachen substanziierungs- und beweispflichtige Steuerpflichtige die entsprechenden
Umstände darzulegen hat. Ein Einschlag von weniger als 20% spricht freilich zumin-
dest bei offiziellen WIR-Teilnehmern eher gegen die Erfahrung. Veräussert aber z.B.
eine Gesellschaft WIR-Geld mit einem Einschlag an einen an ihr Beteiligten, der das
WIR-Geld unmittelbar darauf zum Nominalwert einsetzen kann, liegt darin gemäss
Entscheid des Bundesgerichts vom 23. Juli 2003 (2A.602/2002) eine verdeckte Ge-
winnausschüttung, wenn die Gesellschaft die Begründetheit der Differenz nicht bele-
gen kann (Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, Art. 16 N 63 DBG, § 16 N 77 StG, jeweils
mit weiteren Hinweisen). In diesem Entscheid ging es um private WIR-Geldentnahmen
eines Anteilsinhabers einer GmbH mit einem Einschlag von 30%, wobei der Letztere
danach das bezogene WIR-Geld mit dem vollen Nennwert für den Kauf von Immobilien
verwendet hatte.
Die Zürcher Steuerbehörden akzeptieren angesichts der dargelegten Beson-
derheit von WIR-Geld in der Regel Wertberichtigungen auf WIR-Guthaben im Umfang
von 20% des Bestands. Wie die Vorinstanz zu Recht festgestellt hat, ist jedoch von der
Frage der Anerkennung einer geschäftsmässig begründeten (vorläufigen) Wertberich-
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tigung auf WIR-Geldern das Problem der tatsächlichen Realisierung einer (definitiven)
Werteinbusse bei der Weitergabe bzw. Veräusserung von WIR-Geldern zu unterschei-
den (vgl. dazu ausführlich StRK II, 13. November 2001 = StE 2002 B 72.14.1 Nr. 21).
In letzterem Zusammenhang ergibt sich nach dem Gesagten der Umfang der tatsächli-
chen Minderwertigkeit von WIR-Geld gegenüber CHF aus den Umständen des konkre-
ten Geschäfts.
4. a) Im vorliegenden Fall steht nicht die steuerliche Anerkennung einer (vor-
läufigen) Wertberichtigung auf WIR-Geldbeständen zur Diskussion, sondern geht es
um die anhand der konkreten Umstände zu beantwortende Frage, ob es steuerlich
hinzunehmen ist, dass die Pflichtige mit WIR-Geld angekaufte Liegenschaften im Um-
fang von 20% des zunächst aktivierten CHF-Kaufpreises im Wert berichtigt hat.
b) Auszugehen ist zunächst davon, dass die Kaufpreise der fraglichen Liegen-
schaften jeweils in CHF beurkundet worden sind; bezahlen konnte die Pflichtige jedoch
vollumfänglich mit WIR-Geld. Dies ist unbestritten und auch bereits aus dem das Steu-
erjahr 2001 betreffenden Rechtsstreit bekannt (vgl. VGr, 20. Dezember 2006,
SB.2006.00066). Von der Richtigkeit der in CHF verurkundeten Kaufpreise ist im Hin-
blick auf die für öffentliche Urkunden geltenden bundesrechtlichen Beweisvorschriften
(vgl. Art. 9 Abs. 1 ZGB) ohne weiteres auszugehen. Bei den verurkundeten Kaufprei-
sen handelt es sich damit um die Anschaffungswerte, mit welchen die erworbenen Lie-
genschaften dementsprechend in die Bilanz aufzunehmen waren.
Nach dem bereits Gesagten ist es nicht unmöglich, dass eine gerade erst er-
worbene Liegenschaft eine rasche Werteinbusse erfährt, beispielsweise im Zusam-
menhang mit einer Abzonung oder einer Unterschutzstellung. In einem solchen Fall ist
die Vornahme einer ausserordentlichen Abschreibung handelsrechtlich geboten und
auch steuerlich hinzunehmen. Die Wertkorrektur hat dabei definitiven Charakter und ist
folglich nicht im Rahmen einer provisorischen Wertberichtigung bzw. Rückstellung vor-
zunehmen.
Wenn die Pflichtige rekurs- bzw. beschwerdeweise dafür hält, nach dem han-
delsrechtlichen Vorsichts- und Niederstwertprinzip sei bei den zum verurkundeten
Kaufpreis aktivierten Liegenschaften am auf den Kauf folgenden Bilanzstichtag jeweils
eine Wertberichtigung von 20% zu verbuchen, so obliegt es ihr, die diesbezügliche
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geschäftsmässige Begründetheit darzutun und nachzuweisen. Mit der blossen Tatsa-
che, dass der Kaufpreis vollumfänglich mit WIR-Geld beglichen worden ist, lässt
sich ein solcher Korrekturbedarf indes nicht begründen. Wohl liegt nach dem bereits
Gesagten der Verkehrswert von WIR-Geld ungeachtet der in den Geschäftsbedingun-
gen der WIR-Bank vorgegebenen Gleichstellung von WIR- und Bargeldkunden (vgl.
R-act. 3/2c) allgemein unter dem Nominalwert, doch kann im Einzelfall WIR-Geld gera-
de bei Geschäftsbeziehungen unter WIR-Teilnehmern eben auch ohne Werteinbussen
verwendet werden. Vor diesem Hintergrund hat die Pflichtige die tatsächlichen Wert-
einbussen im Zusammenhang mit den erworbenen Liegenschaften in jedem Einzelfall
detailliert darzulegen und nachzuweisen. Dies hat sie nicht getan:
c) Rekurs- bzw. beschwerdeweise wird darauf hingewiesen, mit 100%igem
WIR-Anteil könnten nur schlecht marktgängige Liegenschaften und Restwohnungen
von Überbauungen erworben werden. Dies habe zur Folge, dass die Pflichtige Objekte,
welche auf dem freien Markt mit Rabatt verkauft würden, zum vollen Listenpreis erwer-
ben müsse. In diesem Sinn werde jeweils ein Kaufpreis verurkundet, welcher über dem
effektiven Verkehrswert bei einer Bezahlung mit CHF liege.
Beweise oder Beweisangebote für diese letztere pauschale Behauptung blieb
die Pflichtige schuldig. Dabei ist davon auszugehen, dass entsprechende Unterlagen
rund um die getätigten Liegenschaftenankäufe (Verträge ausserhalb der öffentlich be-
urkundeten Kaufverträge, Verkaufsdokumentationen, Verkehrswertschätzungen der
Verkäuferschaft, Korrespondenzen zu den Preisverhandlungen etc.) existieren und
diesbezüglich Aufschluss hätten geben können. Damit fehlen aber konkrete Indizien für
die Annahme, dass bei der Kaufpreisbestimmung die WIR-Anteile in allen Fällen als
minderwertige, nicht dem nominellen Wert entsprechende Zahlungsmittel betrachtet
worden sind. Dass solches aus den öffentlich beurkundeten Kaufverträgen hervorgehe,
behauptet die Pflichtige zu Recht nicht, denn in diesen wurde nicht die Zahlung mit
WIR-Checks von einem bestimmten Nennwert vereinbart, sondern die Zahlung eines
bestimmten CHF-Geldwerts "in WIR" mit unbestimmtem Nennwert. Auch in den Hand-
änderungsanzeigen und in den Grundstückgewinnsteuerveranlagungen wird dement-
sprechend auf den in CHF verurkundeten Kaufpreis abgestellt (so z.B. von
Fr. 495'000.- bei der per 2002 gekauften und wieder veräusserten Liegenschaft in F;
vgl. die diesbezüglichen Unterlagen, Infomappe). War mithin die Hingabe von
WIR-Checks im bestimmten effektiven Geldwert verabredet, so taugt die blosse Beru-
fung auf den Umstand, dass auf WIR-Checks gewöhnlich Einschläge gewährt würden,
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von vornherein nicht zum Beweis der behaupteten Unrichtigkeit des verurkundeten
Kaufpreises (so auch BGr, 18. Januar 2000, 2P.138/1998, www.bger.ch = StE 2002
B 44.11 Nr. 11).
Wenn im Übrigen der Kaufpreis (im Hinblick auf die Begleichung mit 100%
WIR-Geld) tatsächlich zu hoch und damit falsch verurkundet worden wäre, so wäre
auch nur ein entsprechend tieferer Anschaffungspreis (gewissermassen der CHF-
Gegenwert des eingesetzten WIR-Gelds) zu aktivieren gewesen; damit verbliebe von
vornherein kein Raum für Wertberichtigungen bzw. Abschreibungen von 20% (VGr,
25. Juni 2008, SB.2007.118).
d) Die Pflichtige macht weiter geltend, dass in der Geschäftspraxis Rückstel-
lungen anhand von Warnzeichen und Indizien vorgenommen würden. Für sie seien
folgende Faktoren relevant gewesen: Der allgemein anerkannte Minderwert von WIR-
Geld, der allgemeine Wertanstieg bei Liegenschaften in den letzten Jahren sowie die
ungenügenden Renditen und Ertragswerte der gekauften Liegenschaften.
aa) Dass der Minderwert von WIR-Geld im freien Geschäftsverkehr kein
Grund für (20%ige) pauschale Abschreibungen bzw. Wertberichtigungen auf mit WIR-
Geld angeschafften Aktiven im Einzelfall sein kann, wurde vorstehend bereits ausge-
führt.
bb) Was den allgemeinen Wertanstieg bei Immobilien anbelangt, weist die
Pflichtige darauf hin, dass Liegenschaften in den vergangenen Jahren, zumindest ab
2001, regelmässige Wertsteigerungen erfahren hätten. Auch der Zürcher Regierungs-
rat habe dementsprechend mit Weisung vom 12. August 2009 (gemeint ist diejenige an
die Steuerbehörden über die Bewertung von Liegenschaften und die Festsetzung der
Eigenmietwerte ab Steuerperiode 2009; ZStB I Nr. 15/502) eine Liegenschaftenhöher-
bewertung um durchschnittlich 16% vorgenommen. Die Pflichtige habe die mit WIR-
Geld angekauften Liegenschaften demgegenüber oft zum Erwerbspreis oder mit Ver-
lusten weiterverkauft; nur selten sei ein Gewinn realisiert worden. Daraus könne der
Umkehrschluss gezogen werden, dass am ersten Bilanzstichtag eine Bewertungskor-
rektur angezeigt gewesen sei; dies weil der Wert, der in WIR-Geld angegeben worden
sei, eben nicht dem effektiven Gebäudewert in CHF entsprochen habe.
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Allgemeine Wertsteigerungen im Immobilienbereich treffen regelmässig nicht
sämtliche Objekte in gleicher Weise; an attraktiven Lagen können sie überproportional
hoch sein, während an schlechteren Lagen die Preise nur moderat ansteigen oder sta-
bil bleiben. Bei Liegenschaften an begehrten Lagen führt der allgemeine Preisanstieg
zu stillen Reserven und damit zu potentiellem Gewinn im Fall einer Veräusserung.
Daraus folgt selbstredend nicht, dass bei Liegenschaften, welche am allgemeinen
Preisanstieg z.B. aufgrund einer schlechten Lage nicht teilhaben, Abschreibungen im
Umfang des durchschnittlichen Preisanstiegs im Immobilienbereich vorzunehmen wä-
ren. Solche Liegenschaften verlieren nicht an Wert; sie erfahren lediglich keine Wert-
steigerung. Mit dem allgemeinen Anstieg der Immobilienpreise lässt sich folglich nicht
begründen, dass bei den in Frage stehenden Liegenschaften (bei welchen der Wert im
Kaufvertrag gerade nicht in WIR-Geld angegeben worden ist) ein 20%iger Abschrei-
bungsbedarf bestanden hat.
cc) Der Hinweis auf ungenügende Renditen und Ertragswerte ist ebenfalls
unbehelflich. Die Pflichtige hat die fraglichen Liegenschaften nicht für die Anlage von
Geschäftsvermögen bzw. für die Renditeerzielung erworben, sondern – mit dem Ziel,
WIR-Geld in CHF umzuwandeln – für den (schnellen) Handel. Dementsprechend wur-
den vorab Eigentumswohnungen oder Eigenheime und nicht etwa vermietbare Mehr-
familienhäuser oder Geschäftsliegenschaften erworben. Die aktuellen Renditen, wel-
che im Rahmen der Vermietung der angekauften Objekte erzielt worden sind, erlauben
daher von vornherein keine verlässlichen Rückschlüsse auf den Verkehrswert.
dd) Im Einspracheverfahren hat die Pflichtige die Einholung von unabhängi-
gen Verkehrswertschätzungen über die betroffenen Liegenschaften beantragt. Rekurs-
und beschwerdeweise hat sie diesen Antrag nicht mehr erneuert. Für die Einholung
entsprechender Expertisen bestünde denn auch kein Grund:
Die Pflichtige hat eine Übersicht über den von ihr in den vergangenen Jahren
getätigten Liegenschaftenhandel vorgelegt. Auf dieser ist beispielsweise ersichtlich,
dass die eine Liegenschaft in F im Jahr 2002 für Fr. 495'000.- gekauft (Bezahlung mit
100% WIR-Geld) und noch im gleichen Jahr für Fr. 495'000.- (CHF) wieder veräussert
worden ist. Mit Bezug auf diese Liegenschaft ist aufgrund der beiden Handänderungen
der Verkehrswert von Fr. 495'000.- pro 2002 mithin gesichert, womit kein Grund für
eine diesbezügliche 20%ige Wertkorrektur zwischen Ankauf und Verkauf bestanden
hat. Bei den beiden anderen Liegenschaften, welche gemäss Übersicht jeweils noch im
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Ankaufsjahr gleich wieder abgestossen worden sind, resultierten ebenfalls keine Ver-
luste, sondern in einem Fall sogar ein Gewinn (Liegenschaft in H per 2004 für
Fr. 485'000.- [in WIR] erworben und für Fr. 500'000.- wieder verkauft; Liegenschaft in L
per 2006 für Fr. 560'000.- [in WIR] gekauft und für Fr. 560'000.- wieder veräussert). Ein
Verlust in der Grössenordnung von 20% gab es lediglich bei einer per 2001 in M für
Fr. 560'000.- gekauften Liegenschaft, welche per 2002 für Fr. 449'000.- veräussert
worden ist, was freilich auch Gründe ausserhalb der WIR-Geld-Argumentation der
Pflichtigen haben kann. Bei allen anderen Objekten entsprechen die Verkaufspreise
den Ankaufspreisen oder resultieren (über wenige Jahre) Verluste zwischen 1 und (in
einem Fall) maximal 6%. Bei diesen Handelszahlen ist ohne weiteres davon auszuge-
hen, dass die in CHF verurkundeten Ankaufspreise verlässliche Verkehrswerte reprä-
sentieren und damit kein Grund besteht, mit Bezug auf die streitbetroffenen wertberich-
tigten Liegenschaften Verkehrswertgutachten einzuholen; ebenso zeigt sich, dass von
einem pauschalen 20%-Abschreibungsbedarf wegen WIR-Geld-bedingten zu hohen
Ankaufpreisen keine Rede sein kann. Objektbezogene konkrete Gründe, welche nahe-
legten, dass bei einzelnen der hier betroffenen Liegenschaften entgegen den vorgeleg-
ten Zahlen ein zu hoher Ankaufspreis bezahlt worden ist, hat die Pflichtige nicht vorge-
bracht.
e) Als Zwischenergebnis ist damit festzuhalten, dass den in den hier betroffe-
nen Steuerjahren 2002 bis 2005 verbuchten "Wertberichtigungen WIR auf Liegen-
schaftenbeständen" die steuerliche Anerkennung zu versagen ist, was entsprechende
ertrags- und kapitalseitige Aufrechnungen zur Folge hat.
5. a) Die Steuerbehörde hat im Geschäftsjahr 2002 die früher gebildeten
Wertberichtigungen und 2003 die verbuchte Auflösung einer solchen aus den Vorjah-
ren korrigiert. Sie hält dies für zulässig, weil die in Frage stehenden Wertberichtigun-
gen eindeutig den vorübergehenden Rückstellungen und nicht den endgültigen Ab-
schreibungen zuzuweisen seien.
Die Pflichtige weist rekurs- und beschwerdeweise darauf hin, dass die vor
2002 verbuchten Wertberichtigungen im Rahmen der das Steuerjahr 2001 betreffen-
den steueramtlichen Revision detailliert geprüft und nicht beanstandet worden seien.
Letzteres wird von der Vorinstanz in der Rekurs- und Beschwerdeantwort nicht in Ab-
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rede gestellt; diese hält aber dafür, an die stillschweigende Akzeptanz der Wertberich-
tigungen per Ende 2001 nicht gebunden zu sein.
b) Wie bereits erwähnt, sind Abschreibungen definitiv, während Rückstellun-
gen nur provisorischen Charakter haben. Nur die Letzteren können deshalb bei späte-
ren Veranlagungen von der Steuerbehörde erneut auf die geschäftsmässige Begrün-
detheit hin überprüft werden (vgl. Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, Art. 30 N 22 DBG
und § 64 N 87 StG ).
Bei den hier in Frage stehenden 20%-Wertberichtigungen handelt es sich
nicht um Rückstellungen mit provisorischem Charakter, sondern um ausserordentliche
Abschreibungen. Die WIR-Geld-bezogene Argumentation der Pflichtigen läuft nämlich
darauf hinaus, dass der effektive Verkehrswert der in Frage stehenden Liegenschaften
jeweils 20% unter dem aktivierten Ankaufspreis liegt; wäre dem so (was nach dem Ge-
sagten nicht zutrifft bzw. nicht nachgewiesen ist), so müsste die handelsrechtliche
Konsequenz die Vornahme einer entsprechenden definitiven Abschreibung sein. Hat
die Steuerbehörde trotz Bücherrevision solche Abschreibungen pro 2001 zugelassen,
können diese folglich in den vorliegend betroffenen Steuerperioden nicht mehr korri-
giert werden; eine indirekte Korrektur (in Form der Besteuerung von wiedereingebrach-
ten Abschreibungen) erfolgt indes beim Verkauf dieser Liegenschaften.
c) Unter Verzicht auf die Korrekturen der vor 2002 vorgenommenen Abschrei-
bungen (vgl. Übersicht in Ziff. 1 b) ergibt sich pro 2003 ein Aufrechnungsbedarf von
Fr. 264'000.- (Fr. 674'000.- ./. Abschreibungen auf Käufen vor 2002 von Fr. 410'000.-)
und pro 2003 ein solcher von Fr. 542'000.- (Fr. 388'000.- + wiedereingebrachte Ab-
schreibungen von Fr. 154'000.-).
Damit ergeben sich unter Berücksichtigung der unbestrittenen interkantonalen
Steuerausscheidung (vgl. Neuberechnung die folgenden Einschätzungen:
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Staats- und Gemeindesteuer Direkte Bundessteuer
Fr. Fr.
Steuerperiode 1.1. - 31.12.2002
Steuerbarer Reingewinn 309'600.- 368'400.- Steuerbarer Reingewinn 368'400.- Gewinnsteuersatz 10% 8.5%
Steuerbares Eigenkapital 756'000.- Satzbestimmendes Kapital bzw. Eigenkapital per 31.12.2002 1'156'000.- 1'156'000.- Kapitalsteuersatz 1.5 ‰
Steuerperiode 1.1. - 31.12.2003
Steuerbarer Reingewinn 567'200.- 579'900.- Satzbestimmender Reingewinn 579'900.- Gewinnsteuersatz 10% 8.5%
Steuerbares Eigenkapital 853'000.- Satzbestimmendes Kapital bzw. Eigenkapital per 31.12.2003 1'667'000.- 1'667'000.- Kapitalsteuersatz 1.5 ‰
Steuerperiode 1.1. - 31.12.2004
Steuerbarer Reingewinn 0.- 0.- Satzbestimmender Reingewinn 0.- Gewinnsteuersatz 4% 8.5%
Steuerbares Eigenkapital 712'000.- Satzbestimmendes Kapital bzw. Eigenkapital per 31.12.2004 1'313'000.- 1'313'000.- Kapitalsteuersatz 1.5 ‰
Steuerperiode 1.1. - 31.12.2005
Steuerbarer Reingewinn 0.- 0.- Satzbestimmender Reingewinn 0.- Gewinnsteuersatz 4% 8.5%
Steuerbares Eigenkapital 601'000.- Satzbestimmendes Kapital bzw. Eigenkapital per 31.12.2005 1'324'000.- 1'324'000.- Kapitalsteuersatz 0.75 ‰.
6. a) Nach alledem sind sowohl der Rekurs als auch die Beschwerde teilweise
gutzuheissen.
b) Bei diesem Ausgang sind die Kosten des Verfahrens den Parteien anteils-
mässig aufzuerlegen (Art. 144 Abs. 1 DBG; § 151 Abs. 1 StG). Da die Pflichtige über-
wiegend unterliegt, kommt die Zusprechung der beantragten Parteientschädigungen
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nicht in Betracht (bzw. Art. 144 Abs. 4 DBG i.V.m. Art. 64 Abs. 1 des Bundesgesetzes
über das Verwaltungsverfahren vom 20. Dezember 1968 bzw. § 152 StG i. V. m. § 17
Abs. 2 des Verwaltungsrechtspflegegesetzes vom 24. Mai 1959/8. Juni 1997 ).