# Swiss Legal Decision

**Decision ID:** f9385726-08a4-50d2-9a89-874029d31587
**Court:** TI_CATI
**Chamber:** TI_CATI_001
**Year:** 2014
**Language:** it
**Jurisdiction:** TI / Ticino
**Law Area:** $law_area
**Law Sub-area:** Tax

## Facts

Fatti
A.
Con atto pubblico del 26 ottobre 2000 la_ AG, società immobiliare con sede _ (_), concedeva sulle part. n_ _ RFD _ (rispettivamente di mq 4250 e mq 4000) un diritto di compera a favore _, con sede nel _, rappresentata dal suo amministratore unico RI 1, al prezzo complessivo di fr. 1'925'000.-. Il diritto di compera veniva successivamente ceduto allo stesso RI 1, _, e da questi esercitato il 26 marzo 2002.
Le particelle venivano frazionate ed il contribuente edificava 24 case unifamiliari: dopo le 3 particelle vendute nel 2003, nell’anno 2004 venivano vendute 8 particelle, nel 2005 6, nel 2006 pure 6 particelle; l’ultima particella veniva venduta nel 2007.
B.
In data 31 dicembre 2004 l’Ufficio circondariale di tassazione di _ - che inizialmente si occupava delle pratiche fiscali di RI 1 - a seguito di esplicita richiesta del rappresentante legale del contribuente, accordava una proroga fino al 31 dicembre 2005 per alcune delle dichiarazioni d’imposta sugli utili immobiliari. L’Ufficio rammentava la necessità di produrre, oltre agli atti notarili, “tutta la documentazione a comprova dei costi di edificazione sopportati dall’acquisto del fondo e fino alla liquidazione del cantiere (costruzioni terminate)”. In seguito, il rappresentante del contribuente chiedeva nel corso degli anni 2005, 2006 e 2007 numerose proroghe relative alle dichiarazioni sugli utili immobiliari. Tutte queste domande venivano puntualmente accettate dall’Ufficio di tassazione di _.
C.
I
n data 21 gennaio 2008 aveva luogo un’audizione di RI 1 presso l’RS 1, che nel frattempo aveva assunto la competenza per le pratiche relative alle surriferite procedure di imposizione degli utili immobiliari. La medesima autorità fiscale, dopo aver richiesto al contribuente diversi contratti di appalto relativi ai mappali in oggetto, in data 24 gennaio 2008 richiedeva all’Ufficio cantonale di stima una perizia relativa alle 24 costruzioni.
L’11 luglio 2008 l’autorità fiscale richiedeva al contribuente ulteriori contratti di appalto. In data 15 luglio 2008 il rappresentante del contribuente trasmetteva all’autorità fiscale tali contratti, ma per le ulteriori informazioni riguardanti i singoli fondi indicava di essere ancora in attesa dei relativi dati da parte dei tecnici incaricati dei lavori.
In data 21 novembre 2008 l’Ufficio cantonale di stima trasmetteva all’autorità fiscale i rapporti peritali richiesti.
D.
In data 29 dicembre 2008 l’RS 1 notificava al contribuente 24 decisioni di tassazione sugli utili immobiliari in relazione alle part. n. _ RFD _; l’utile imponibile veniva commisurato in fr. 3'396'254.- e l’imposta complessiva in fr. 925'764,50.
Le decisioni di tassazione recavano tutte le medesime motivazioni:
In mancanza della documentazione riguardante l’investimento sostenuto nell’ambito dell’edificazione del _ _, il valore della costruzione viene stabilito sulla base della perizia allestita da parte dell’ufficio cantonale di stima, tenuto inoltre conto di possibili sconti e opere direttamente assunte dall’acquirente.
In merito ai mezzi di impugnazione, in calce alle decisioni veniva indicato:
Contro la presente decisione potete reclamare per iscritto allo scrivente ufficio entro 30 giorni dalla notifica. Contro una tassazione d’ufficio potete reclamare solo se essa è manifestamente inesatta.
E.
Avverso le citate decisioni RI 1 in data 22 gennaio 2009 interponeva altrettanti reclami, mediante i quali in sostanza lamentava una mancata presa in considerazione da parte dell’autorità di tassazione di determinati costi di investimento, segnatamente spese di acquisto, spese amministrative, spese legali e provvigioni “come a distinte già trasmesse al tassatore in data 21.01.2008”; inoltre, il reclamante indicava quanto segue:
Ancora risulta inesatto il valore d’acquisto considerato per la proprietà e i costi di costruzione e di miglioria, che meglio verranno specificati in sede di colloquio con l’autorità fiscale, colloquio che desideriamo tenere allorché tutti i dati saranno meglio puntualizzati.
In data 20 aprile 2009 lo RA 1, in rappresentanza del contribuente, inviava all’Ufficio di tassazione una tabella sinottica con gli elementi di calcolo proposti dal ricorrente in relazione ai reclami inoltrati in data 22 gennaio 2009, con una richiesta di audizione “per meglio chiarire quanto ancora necessario al proposito”.
Seguiva in data 19 maggio 2009 un’audizione di RI 1 presso l’autorità di tassazione (di cui peraltro, come per le successive, non veniva steso alcun verbale).
Il 30 giugno 2009 l’Ufficio di tassazione inviava al rappresentante del contribuente una nuova convocazione per il 29 luglio 2009, con la seguente avvertenza:
La presentazione della documentazione su cui si basa il reclamo, qualora non già avvenuta, è differita all’udienza.
A seguito dell’audizione, l’autorità fiscale inviava un messaggio telefax al rappresentante del contribuente mediante il quale trasmetteva una tabella sinottica “rivista dopo l’ampia discussione avuta”, con la seguente indicazione:
In caso di accordo voglia ritornarcene una copia debitamente controfirmata quale segno di accettazione entro il 17 agosto 2009. In questo caso il 20 agosto potremo emettere le decisioni su reclamo.
Non risulta che il contribuente abbia dato seguito a questa richiesta.
F.
Dopo un’ulteriore audizione, che aveva luogo il 5 novembre 2009, in data 24 dicembre 2009 l’Ufficio di tassazione emetteva le decisioni su reclamo, commisurando l’utile imponibile in fr. 1'965'592.- e l’imposta in fr. 534'070,50.
G.
Con ricorso alla Camera di diritto tributario, RI 1 chiedeva l’annullamento delle 24 decisioni su reclamo e la loro puntuale rettifica lamentandosi del costo ritenuto per l’acquisto del terreno, della riduzione forfettaria del 10% applicata ai costi di costruzione, del calcolo delle cubature e dei costi unitari e, per finire, dell’omissione di alcune costruzioni accessorie (garage, piscine, ascensore per disabili) nella perizia dell’Ufficio cantonale di stima.
La Camera di diritto tributario annullava le decisioni impugnate, con sentenza del 9 maggio 2011, rinviando gli atti all’RS 1 perché diffidasse formalmente il contribuente a collaborare ed a fornire entro un congruo termine tutta la documentazione (giustificative e fatture) inerente agli effettivi costi di edificazione, avvertendolo che l’eventuale reclamo del contribuente non doveva solo essere motivato, ma doveva apportare la prova della “manifesta inesattezza” della decisione in materia dell’imposta sugli utili immobiliari.
H.
L’Ufficio di tassazione, in uno scritto del 20 giugno 2011, invitava il contribuente a collaborare, e quindi presentare la documentazione richiesta, affinché si potesse giungere ad una decisione di tassazione rispecchiante la verità. Tale lettera valeva quale diffida poiché, in caso di inosservanza o assenza di documentazione completa ed attendibile, l’autorità fiscale avvertiva che avrebbe emesso una tassazione d’ufficio conformemente all’art. 204 cpv. 2 LT.
Con lettera del 20 settembre 2011 il contribuente ribadiva nuovamente di non essere in grado di produrre la documentazione richiesta dal fisco.
Per questa ragione, in data 26 ottobre 2011 l’Ufficio di tassazione notificava al contribuente 24 decisioni di tassazione d’ufficio sugli utili immobiliari, riprendendo i valori di investimento stabiliti con le perizie dell’Ufficio di stima. La motivazione era la seguente:
A seguito della richiesta di documentazione del 20 giugno 2011, prorogata a diverse riprese, il rappresentante del contribuente ha riconfermato l’impossibilità del venditore di presentare il dettaglio dei costi di costruzione degli immobili situati a _. Nel caso concreto l’autorità fiscale, conformandosi ai criteri di prudenza richiesti in queste situazioni deve procedere ad una tassazione d’ufficio ai sensi dell’art. 204 cpv. 2 LT. Il contribuente potrà contestare la presente decisione soltanto con il motivo che la stessa è manifestamente inesatta indicandone i motivi e fornendone le prove, pena l’irricevibilità del reclamo.
I.
Con reclamo del 24 novembre 2011, il contribuente contestava il valore d’investimento per il terreno, i costi derivanti dalla costruzione, i costi secondari e la riduzione generale del 10% di tutti i costi d’investimento decisa dall’autorità fiscale e riconducibile ad un’economia di scala.
In data 22 marzo 2012 aveva luogo un’audizione di RI 1, durante la quale, per l’ennesima volta, i rappresentanti del ricorrente dichiarano l’impossibilità di presentare la documentazione inerente i costi di investimento per l’edificazione delle 24 case a _.
In data 27 agosto 2012 l’autorità fiscale emetteva 24 decisioni su reclamo, sottolineando che “non è stata presentata la documentazione dalla quale si poteva desumere che la prima decisione era manifestamente inesatta”, ragion per cui l’Ufficio di tassazione non poteva fare altro che dichiarare il reclamo irricevibile. L’utile imponibile era commisurato in fr. 1'944'892.- e l’imposta complessiva in fr. 528'481.50.
L.
Con tempestivo ricorso alla Camera di diritto tributario, RI 1 lamenta che la perizia del 20 dicembre 2007, da lui commissionata all’arch. _ non sia stata ritenuta per il calcolo dei costi d’investimento. Le contestazioni portano inoltre sulla perizia dell’Ufficio cantonale di stima. Il ricorrente lamenta inoltre che “l’aver creato l’aspettativa che la discussione avrebbe avuto come base di confronto le perizie per scoprire invece, nelle ultime decisioni, che l’autorità avrebbe respinto il reclamo in quanto non sarebbe stata presentata la documentazione (leggasi le fatture) appare un comportamento contrario al principio della buona fede se messo in relazione con la procedura fin lì seguita”.

## Considerations

Diritto
1.
1.1.
La Camera
di diritto tributario, autorità di ricorso in materia fiscale contro le decisioni degli uffici di tassazione, è competente a pronunciarsi nel merito dei ricorsi a condizione che il gravame sia ricevibile in ordine. Essa deve pertanto esaminare preliminarmente se il ricorso è ricevibile, ovvero tempestivo, sufficientemente motivato, spedito nei termini di legge e presentato da una persona legittimata, ma anche se una eventuale decisione dell’Ufficio di tassazione, che abbia dichiarato irricevibile il reclamo del contribuente, sia fondata. Infatti, se l’irricevibilità del reclamo è stata pronunciata a torto, gli atti verranno retrocessi all’autorità di tassazione per la decisione di merito, mentre, in caso contrario, la Camera confermerà la decisione di irricevibilità.
1.2.
Nel caso in esame, l’Ufficio di tassazione ha dichiarato irricevibile il reclamo del contribuente, non avendo quest’ultimo adempiuto i presupposti stabiliti dalla legge per contestare una tassazione d’ufficio. Questa Corte si limiterà pertanto a verificare se sia legittima la decisione dell’autorità fiscale, che si è rifiutata di entrare nel merito del reclamo interposto dal contribuente contro la tassazione d’ufficio.
2.
2.1.
Per quanto concerne le disposizioni procedurali che concernono l’imposta sugli utili immobiliari, l’art. 213 LT dispone che, in mancanza di norme particolari siano applicabili per analogia le disposizioni della procedura ordinaria di tassazione (art. 195–208).
Per l’art. 214 cpv. 1 LT, l’alienante è tenuto a presentare una dichiarazione di imposta completa e veritiera per la tassazione degli utili immobiliari. Essa indica in particolare il valore dell’alienazione, quello del precedente acquisto e i costi di investimento.
L’art. 214 cpv. 3 LT aggiunge che la dichiarazione di imposta deve essere presentata all’autorità di tassazione entro trenta giorni dall’iscrizione a registro fondiario, rispettivamente dalla conclusione del negozio giuridico assoggettato all’imposta sugli utili immobiliari. In via eccezionale e per fondati motivi il termine di trenta giorni può essere prorogato dall’autorità di tassazione.
2.2.
Secondo l’art. 204 cpv. 2 LT, di uguale tenore dell’art. 46 cpv. 3 LAID, l’autorità di tassazione esegue la tassazione d’ufficio, in base a una valutazione coscienziosa, se il contribuente, nonostante diffida, non soddisfa i suoi obblighi procedurali oppure se gli elementi imponibili non possono essere accertati esattamente per mancanza di documenti attendibili, e questo anche qualora tale mancanza non possa essere imputata al contribuente (decisione TF 2A.426/2004 del 23 novembre 2004; TF 2A.442/2001 del 19 giugno 2002; RDAF 2000 II 41;
Zweifel
, in: Zweifel/
Athanas [a cura di], Kommentar zum schweizerischen Steuerrecht, Vol.
I/2b, 2a ediz., Basilea 2008, n. 29 e 31 ad art. 130 LIFD, p. 342 ss.;
Richner/Frei/Kaufmann
, Handkommentar zum DBG, Zurigo 2003, n. 26 ad art. 130 LIFD, p. 972;
contra
Berger
, Voraussetzungen und Anfechtung der Ermessensveranlagung, in: ASA 75 p. 185, p. 197).
L’autorità di tassazione può
tener conto di coefficienti sperimentali, dell’evoluzione patrimoniale e del tenore di vita del contribuente.
L’autorità fiscale deve comunque agire “
pflichtgemäss
”, ovvero secondo coscienza professionale, conformandosi agli indispensabili criteri di prudenza che devono sempre essere tenuti presenti in procedimenti del genere, principalmente allo scopo di evitare eccessi di discrezionalità (ASA 50 p. 372). Detto altrimenti, il contribuente deve essere imposto, nella misura del possibile, su un reddito valutato il più vicino possibile alla sua capacità contributiva reale (
Zweifel
, op. cit., n. 46 ad art. 130 LIFD).
2.3.
Contro la decisione di tassazione il contribuente può reclamare per scritto all’autorità di tassazione, entro trenta giorni dalla notificazione (art. 206 cpv. 1 LT). Tuttavia, il contribuente può impugnare la tassazione operata d’ufficio soltanto con il motivo che essa è
manifestamente inesatta
; il reclamo dev’essere motivato e indicare eventuali mezzi di prova (art. 206 cpv. 3 LT).
Le norme appena citate esigono che il contribuente apporti la prova della “manifesta inesattezza” della tassazione d’ufficio e richiedono espressamente che il reclamo sia motivato e indichi eventuali mezzi di prova. In tale contesto vi è un’inversione
dell’onere della prova: non tocca all’autorità dimostrare la correttezza della propria valutazione, bensì all’interessato provare che la stessa è manifestamente inesatta.
Tali requisiti del reclamo rappresentano non meri presupposti sostanziali per la rimozione della tassaz ione per apprezzamento, bensì prescrizioni di validità del gravame, in mancanza dei quali l’autorità non deve neppure entrare nel merito (sentenza del Tribunale federale del 21 novembre 1997, in: DTF 123 II 552).
Secondo il Tribunale federale, il requisito della motivazione del reclamo, contenuto nella disposizione in esame, deve essere considerato quale presupposto di validità, sebbene la legge non lo designi esplicitamente come tale (DTF 81 I 98 consid. 3, 121 I 117 consid. 3a, 122 I 70 consid. 1c).
A tale riguardo, il Tribunale federale ha precisato che, siccome la necessità di motivare il reclamo e di indicare mezzi di prova non è prevista per i reclami contro tassazioni ordinarie, l’autorità fiscale dovrebbe indicare, nella decisione di tassazione per apprezzamento, quanto disposto dall’art. 206 cpv. 3 LT e le conseguenze in caso di inottemperanza. Vi è infatti il rischio che il contribuente non cognito di diritto ometta di motivare in modo sufficiente l’impugnativa, provocandone l’inammissibilità. In mancanza di un’espressa menzione, contenuta nell’indicazione dei rimedi giuridici della tassazione d’ufficio, l’autorità fiscale può comunque rimediarvi, dopo l’inoltro del reclamo da parte del contribuente, invitando quest’ultimo a emendare il gravame, conformemente ai requisiti dell’art. 206 cpv. 3 LT, con la comminatoria di dichiarare irricevibile l’impugnativa (DTF 123 II 552, consid. 4f).
2.4.
In una sentenza che concerneva proprio una tassazione d’ufficio nell’ambito dell’imposta sugli utili immobiliari, il Tribunale federale ha ricordato che la prova della manifesta inesattezza può essere portata in due modi:
·
in primo luogo, il contribuente può produrre i mezzi di prova necessari a sovvertire l’incertezza in merito alla situazione effettiva, consentendo in tal modo il corretto accertamento degli elementi imponibili. In questo caso, la tassazione d’ufficio contestata viene rimpiazzata da una tassazione ordinaria. A tal fine, si richiede tuttavia l’adempimento corretto degli obblighi procedurali precedentemente trascurati ed una completa esposizione dei fatti con il reclamo. Se ciò non si verifica, non si può rimediarvi nel seguito della procedura né mediante un’audizione personale del contribuente. D’altronde, la prova dell’inesattezza deve essere completa e non può limitarsi a singole posizioni della tassazione d’ufficio;
·
in secondo luogo, il contribuente può anche provare che la tassazione impugnata è palesemente eccessiva (cfr. la sentenza del 16 maggio 2011 n. 2C_6/2011, consid. 3.1 e giurisprudenza citata).
3.
3.1.
Come già ricordato, il contribuente ha omesso di inoltrare la dichiarazione per l’imposta sugli utili immobiliari, pur essendo stato regolarmente richiamato e diffidato e nonostante gli siano state concesse ripetute e prolungate proroghe. L’Ufficio di tassazione ha allora proceduto alla tassazione d’ufficio, deducendo dal valore di alienazione un valore d’investimento stimato dall’autorità di tassazione con la collaborazione dell’Ufficio cantonale di stima.
3.2.
Circa il fatto che al ricorrente possa essere rimproverata una violazione dei suoi obblighi procedurali non si vede come sia possibile dubitarne.
Se in un primo tempo, infatti, egli ha ripetutamente chiesto all’Ufficio di tassazione di concedergli delle proroghe del termine per presentare la dichiarazione e i relativi allegati, adducendo che le costruzioni non erano ancora terminate, in un momento successivo ha poi sostenuto che la documentazione relativa ai costi d’investimento era andata smarrita.
Che, con il ricorso in esame, l’insorgente lamenti addirittura una violazione della buona fede da parte dell’Ufficio di tassazione, perché quest’ultimo avrebbe dapprima “creato l’aspettativa che la discussione avrebbe avuto come base di confronto le perizie”, mentre avrebbe poi “respinto il reclamo in quanto non sarebbe stata presentata la documentazione”, appare un’affermazione semplicemente temeraria. Se un rimprovero può essere fatto all’autorità di tassazione è semmai di aver mostrato fin troppa indulgenza di fronte alle promesse del ricorrente di adempiere finalmente i suoi obblighi di collaborazione.
Si vuole sperare che l’insorgente non voglia adottare, quale parametro per stabilire la buona fede, la condotta di un contribuente che dapprima guadagna tempo, chiedendo proroghe ripetute perché i lavori non sono ancora finiti, e dopo aver approfittato della comprensione dell’autorità pretende di provare i costi di investimento con una perizia di parte, perché nel frattempo i giustificativi sono andati persi.
3.3.
Come già sottolineato da questa Camera nella sentenza del 9 maggio 2011, il contribuente, anche ammettendo che avesse effettivamente perso ogni documento relativo all’importante investimento immobiliare da poco concluso, avrebbe perlomeno potuto fare lo sforzo di provare a chiedere delle copie delle fatture presso le imprese e gli artigiani cui aveva appaltato i lavori. Pure avrebbe potuto rivolgersi ai progettisti ed agli architetti che avevano curato la direzione dei lavori. Ma neppure dopo la sentenza citata il contribuente ha manifestato la minima preoccupazione di collaborare con l’Ufficio di tassazione nell’intento di ottenere una commisurazione corretta dell’imposta sugli utili immobiliari.
Mancando la minima collaborazione del ricorrente, l’Ufficio di tassazione ha stimato i costi di costruzione avvalendosi della collaborazione dell’Ufficio cantonale di stima. Invece di apportare documenti in grado di comprovare l’inesattezza della stima così ottenuta, l’insorgente ha continuato ad accontentarsi di contestare la valutazione in questione, opponendole una perizia commissionata ad un architetto di sua conoscenza.
Ancora con il reclamo dopo le nuove decisioni, seguite alla sentenza del 9 maggio 2011 di questa Camera, il ricorrente non ha soddisfatto i requisiti per comprovare la “manifesta inesattezza” della tassazione d’ufficio.
3.4.
Deve del resto essere sottolineato il fatto che l’autorità fiscale ha dato prova di estrema disponibilità nei confronti del contribuente, non solo concedendogli tutte le proroghe di cui ha goduto, ma anche aumentando sensibilmente l’ammontare dei valori di investimento, rispetto a quelli stabiliti nelle prime decisioni adottate dopo aver preso conoscenza delle risultanze della perizia dell’Ufficio di stima. Non ha infatti unicamente concesso un aumento sensibile dei costi di costruzione in sé, per effetto della diminuzione della percentuale di riduzione per “economie di scala”dal 15% al 10%, ma ha anche ammesso in deduzione spese di acquisto, provvigioni e altri costi (rifugio), precedentemente non considerati. In tal modo, ha proceduto, nonostante quanto stabilito dalla giurisprudenza del Tribunale federale in precedenza ricordata (v.
supra
, consid. 2.4.), ad una modifica della tassazione d’ufficio basata sulla prova di singoli elementi, anziché sull’adempimento completo degli obblighi procedurali violati.
3.5.
Stabilito che il ricorrente non ha adempiuto i presupposti per comprovare la manifesta inesattezza della tassazione d’ufficio, si tratta ancora solo di verificare se quest’ultima non sia stata palesemente eccessiva.
A questo proposito, il Tribunale federale ha stabilito che possano essere censurati solo gravi errori di valutazione. Una tassazione per apprezzamento è manifestamente inesatta se ha trascurato o valutato in modo erroneo un aspetto essenziale o se l’autorità fiscale è incorsa in errori palesi (cfr. la sentenza del 16 maggio 2011 n. 2C_6/2011, consid.
3.3.1 e giurisprudenza citata; inoltre
Fenners/Looser,
Besonderheiten bei der Anfechtung der Ermessensveranlagung, AJP 2013 p. 33 ss., p. 38).
Nella fattispecie, più che censurare errori che inficerebbero la stima su cui si è fondata l’autorità di tassazione, il ricorrente oppone a questa stima le risultanze di una perizia da lui commissionata ad un architetto. Ciò non basta evidentemente a dimostrare la manifesta inesattezza dell’apprezzamento intrapreso con le decisioni contestate.
Neppure è sufficiente, a tal fine, lamentare la riduzione del 10% dei costi di costruzione, che l’Ufficio di tassazione ha giustificato con le economie di scala. È infatti evidente che molti dei costi legati alla costruzione sono ridotti se vengono edificate ventiquattro case. D’altronde, l’autorità fiscale ha già ridotto la relativa percentuale dal 15% al 10%.
La stima su cui si fondano le decisioni impugnate non presentano dunque errori manifesti, tali da farle apparire manifestamente inesatte. Secondo la giurisprudenza, peraltro, l’autorità fiscale, quando procede alla stima coscienziosa, non è obbligata, nelle valutazioni imposte dalla condotta del contribuente, a scegliere, in caso di dubbio, la soluzione più favorevole a quest’ultimo: si deve impedire che il contribuente che si è preoccupato di presentare gli elementi della tassazione in modo tale che possano essere sottoposti a verifica debba pagare più imposte di quello che rende impossibile una simile verifica per motivi che sono a lui imputabili (RDAF 2003 II 581 consid. 4.1; ASA 58 p. 670 consid. 3b e giurisprudenza citata).
3.6.
La decisione impugnata, con cui l’Ufficio di tassazione ha dichiarato irricevibile il reclamo del contribuente, appare di conseguenza ineccepibile, non essendo la tassazione d’ufficio manifestamente inesatta.
4.
Visto l’esito del ricorso, la tassa di giustizia e le spese processuali sono a carico del ricorrente, soccombente.