# Swiss Legal Decision

**Decision ID:** dc62521d-3063-4c50-916f-dceb052505e0
**Court:** BL_SG
**Chamber:** BL_SG_001
**Year:** 2010
**Language:** de
**Jurisdiction:** BL / Northwestern_Switzerland
**Law Area:** Public
**Law Sub-area:** $law_sub_area

## Facts

Sachverhalt:
1. Die Pflichtigen deklarierten ein Einkommen aus selbständiger Erwerbstätigkeit von Fr. 87'764.--. Mit Veranlagungsverfügung Staatssteuer 2004 definitiv vom 28. August 2008 wurde den Pflichtigen das Einkommen aus selbständiger Erwerbstätigkeit auf Fr. 384'608.-- festgesetzt mit der Begründung: Selbständiges Erwerbseinkommen gemäss Revisionsbericht 2008-011 von Fr. 387'851.-- inkl. Aufrechnung der Schuldzinsen für die Aufteilung der Ausscheidung von Fr. 8'002.-- welche bei Ziffer 42 wieder in Abzug gebracht werden und abzüglich geschäftlicher Wertschriftenertrag von Fr. 11'245.--.
2. Gegen diese Veranlagung erhob der damalige Vertreter der Pflichtigen mit Schreiben vom 23. September 2008 Einsprache mit den Begehren, 1. die Veranlagungsverfügung vom 28. August 2008 zur Staatssteuer 2004 sei aufzuheben, soweit sie die Einkommenssteuern betreffen. 2. Für die Staatssteuer 2004 sei das steuerbare Einkommen neu auf Fr. 127'045.-- und das satzbestimmende Einkommen neu auf Fr. 169'349.-- festzusetzen. Zur Begründung wurde ausgeführt, die Einsprache richte sich ausschliesslich gegen die Umsatz-Aufrechnung in Höhe von Fr. 264'389.--. Die Steuerverwaltung habe die vorgenommenen Umsatz-Aufrechnungen damit begründet, dass die Bruttogewinnmarge tief sei und deshalb auf die übliche Höhe angehoben werden müsse. Diese Ansicht sei falsch und unhaltbar. Es sei darauf hinzuweisen, dass der Pflichtige sämtliche getätigten Umsätze in seinem Jahresabschluss berücksichtigt und auch in der Steuererklärung deklariert habe. Mit den vorgenommenen Aufrechnungen werfe die Steuerverwaltung den Einsprechern vor, den Versuch einer Steuerhinterziehung unternommen zu haben. Es seien jedoch keine Beweise für das Vorliegen von getätigten, aber nicht deklarierten Umsätzen vorhanden. Auch der Umstand, dass der Pflichtige als Facharzt für A. eine Bruttogewinnmarge von rund 77 % erziele, während andere Berufskollegen eine von 85 % und mehr erzielen würden, vermöge die vorgenommenen Aufrechnungen nicht zu rechtfertigen. Entscheidend sei, dass sich die getätigten Aufwendungen geschäftsmässig begründen lassen würden. Diese Tatsache verbunden mit den Feststellungen, dass die verschiedenen Fachärzte für A. natürlich auch unterschiedlich effizient seien und auch deren Notwendigkeit zur Erzielung einer möglichst guten Bruttogewinnmarge unterschiedlich gross sei, führe zwangsläufig dazu, dass es stark divergierende Bruttogewinnmargen geben müsse. Aufgrund der gemachten Ausführungen ergebe es sich, dass die erfolgten Umsatzaufrechnungen zu Unrecht erfolgt seien, was zur Gutheissung der Einsprache führen müsse.
3. Mit Einsprache-Entscheid vom 11. Dezember 2009 wies die Steuerverwaltung die Einsprache ab. Zur Begründung führte sie aus, im Revisionsbericht der Steuerverwaltung vom 30. Mai 2008 werde ausgeführt, dass bei der vom Pflichtigen geführten Buchhaltung die Eröffnungsbilanz nicht mit der Schlussbilanz übereinstimme. Die Erfolgskonten würden jeweils per 1. Januar einen Eröffnungssaldo aufweisen, obwohl die Erfolgsrechnung nach den Regeln der Buchführung immer bei Fr. 0.-- beginne. Die effektive Höhe des Warenlagers könne nicht nachgewiesen werden, da laut Revisionsbericht kein Inventar erstellt werde. Damit sei die korrekte Abgrenzung des Warenaufwandes zum Warenlager nicht überprüfbar. Hier werde gegen die Regeln der ordnungsgemässen Buchhaltung und der Aufzeichnungspflicht verstossen. Gemäss den Angaben der Vertreterin würden keine Bareinnahmen generiert. Der Pflichtige führe aber nicht nur spezialärztliche Behandlungen durch, sondern sei auch im Bereich Beauty-Management tätig. Deshalb sei es nicht glaubhaft, dass keine Bareinnahmen getätigt würden, zumal solche in den letzten Revisionsberichten vom 21. Juli 1999 und 3. Juli 2002 festgestellt und aufgerechnet worden seien. Die übliche Bruttogewinnmarge bei Fachärzten für A. variiere zwischen 85 % bis 99 %. Im vorliegenden Fall würden lediglich 76,2 % erreicht. Wegen der mangelnden Einhaltung der Buchführungs- und Aufzeichnungsregeln sowie mangelnder Unterlagen (Arztgeheimnis) habe gemäss § 109 Abs. 5 StG eine Aufrechnung nach pflichtgemässem Ermessen unter Berücksichtigung der Erfahrungszahlen zu erfolgen. Ab 2010 sei der Umsatz in krankenkassenpflichtige Leistungen, Epilationen, Cellulitebehandlungen und übrige nicht kassenpflichtige Leistungen aufzuteilen. Beim Aufwand sei zwischen rezeptpflichtigen und rezeptfreien Medikamenten sowie übrigem Material zu unterscheiden.
4. Mit Schreiben vom 13. Januar 2010 erhob der Vertreter der Pflichtigen Rekurs gegen den Einsprache-Entscheid mit den Begehren, 1. in Gutheissung des Rekurses sei der Einsprache-Entscheid der Steuerverwaltung vom 11. Dezember 2009 sowie diesem zugrunde liegende Veranlagungsverfügung vom 28. April 2008 aufzuheben. 2. Das im Kanton Basel-Landschaft steuerbare Einkommen für die Staatssteuer 2004 sei neu auf Fr. 127'045.-- und das satzbestimmende Einkommen für die Staatssteuer 2004 sei neu auf Fr. 169'349.-- festzusetzen. 3. Unter Kosten- und Entschädigungsfolge zu Lasten des Staates. Im Weiteren seien die Steuerakten der Rekurrenten zum Verfahren beizuziehen und eine mündliche Parteiverhandlung durchzuführen.
Zur Begründung führte er aus, vorliegend würden keine Verstösse gegen die Regeln der ordnungsgemässen Buchhaltung bzw. Aufzeichnungspflicht vorliegen, welche die Aufrechnung rechtfertigen könnte. Der Umstand, dass früher keine Inventarliste erstellt worden sei und somit die effektive Höhe des damaligen Warenlagers nicht mehr nachvollzogen werden könne, führe nicht zu einer Rechtfertigung der Umsatzaufrechnung. Zum Einen sei bereits im Rahmen des Revisionsberichts festgehalten worden, dass bezüglich der fehlenden Inventarliste keine steuerlichen Korrekturen folgen würden und zudem würden der ausgewiesene Material- und Warenaufwand wie auch der ausgewiesene Umsatzerlös bei ungefähr gleichbleibender Bruttogewinnmarge nur moderate Zunahmen ausweisen. Daraus ergebe sich, dass die vorgenommene Aufrechnung trotz Fehlen von Inventarlisten nicht mit einer schwankenden und nicht mehr eruierbaren effektiven Höhe des Warenlagers begründet werden könne. Der Pflichtige generiere im Rahmen seiner beruflichen Tätigkeit Bareinnahmen. Diese hätten im Jahr 2004 Fr. 4'654.25 betragen, wobei sich die Steuerverwaltung nie nach Bareinnahmen erkundigt habe.
Im Weiteren könne eine Veranlagung nach pflichtgemässem Ermessen nur bei Vorliegen eines sog. Untersuchungsnotstandes vorgenommen werden. Die Steuerverwaltung habe überhaupt keine Bemühungen unternommen, den angeblich unklaren steuerrelevanten Sachverhalt zu ermitteln. Mit der vorgenommenen Aufrechnung werfe die Steuerverwaltung den Rekurrenten zumindest implizit vor, den Versuch einer Steuerhinterziehung unternommen zu haben. Es sei dem freiberuflich tätigen Arzt, wie im Übrigen jedem Unternehmer selber überlassen, welchen Aufwand er zur Erzielung seines Betriebserfolges betreiben wolle. Im Rahmen seiner ärztlichen Tätigkeit erziele der Pflichtige kassenpflichtige und nicht kassenpflichtige Umsätze. Beide Umsatzarten habe der Rekurrent in seiner Erfolgsrechnung vollständig berücksichtigt.
5. Mit Vernehmlassung vom 15. April 2010 beantragte die Steuerverwaltung die Abweisung des Rekurses. Zur Begründung verwies sie auf den Einsprache-Entscheid vom 11. Dezember 2009 sowie den Revisionsbericht Nr. 2008-011 vom 30. Mai 2008. Ergänzend führte sie aus, die Einschätzungsbehörden seien verpflichtet, für eine richtige und gleichmässige Anwendung des Gesetzes zu sorgen. Soweit eine genaue Veranlagung aufgrund der vorhandenen Unterlagen nicht möglich sei, werde sie nach pflichtgemässem Ermessen vorgenommen. Das Einkommen sei soweit möglich nach Erfahrungszahlen oder nach dem Lebensaufwand des Pflichtigen zu schätzen. Bereits in den Revisionsberichten 1999-122 und 2002-091 sei darauf hingewiesen worden, dass die Buchhaltung nicht ordnungsgemäss geführt werde. Bis heute habe sich die Situation leider immer noch nicht verbessert. Im Weiteren weise der Medikamentenverkauf gemäss den Erfahrungszahlen der Steuerverwaltung eine zu tiefe Bruttogewinnmarge aus. Die übliche Bruttogewinnmarge bei Spezialisten wie z.B. bei Fachärzten für A. liege in der Regel zwischen 85 % und 99 %. Eine plausible Begründung habe die Steuerverwaltung jedoch bis heute nicht erhalten, warum die Bruttogewinnmarge gerade unter dem Üblichen liege. Ebenso sei der Steuerverwaltung im Rahmen der Revision leider die Einsicht in den Terminkalender sowie in Patientenrechnungen zur Überprüfung mit dem Verweis auf das Arztgeheimnis verweigert worden. Aus diesen Gründen habe eine Aufrechnung gemäss § 109 Abs. 5 StG stattgefunden, weshalb die Abweisung des Rekurses beantragt werde.
6. An der heutigen Verhandlung hielten die Parteien an ihren Begehren fest.

## Considerations

Aus den Erwägungen:
1. (...)
2. Vorliegend hat die Steuerverwaltung auf Grundlage des Revisionsberichts vom 30. Mai 2008 Nr. 2008-011 eine ermessensweise Aufrechnung des Umsatzes 2004 in Anwendung von § 109 Abs. 5 StG in Höhe von Fr. 264'389.-- vorgenommen. Im Folgenden ist nun zu untersuchen, ob die Voraussetzungen für eine ermessensweise Aufrechnung gegeben sind.
a) Nach § 106 Abs. 1 StG wird Steuerpflichtigen, die innerhalb der festgesetzten Nachfrist die Steuererklärung nicht einreichen oder vervollständigen, durch eingeschriebenen Brief eine letzte Frist gesetzt, um das Versäumte nachzuholen. Kommt der Steuerpflichtige der Mahnung nicht nach, so wird er von Amtes wegen eingeschätzt. Für diese Einschätzung gilt § 109 Absatz 5 (Abs. 2).
b) Gemäss § 109 Abs. 1 StG sind die Einschätzungsbehörden verpflichtet, für eine richtige und gleichmässige Anwendung des Gesetzes zu sorgen. Sie haben in diesem Sinne alle Abänderungen der Selbsttaxation vorzunehmen, die sich aufgrund der Akten sowie aus der Kenntnis der persönlichen Verhältnisse des Steuerpflichtigen ergeben. Sie haben ausserdem die nötigen Erhebungen zur Feststellung der für die Steuerveranlagung bedeutsamen Tatsachen vorzunehmen.
Soweit eine genaue Veranlagung aufgrund der vorhandenen Unterlagen nicht möglich ist, wird sie nach pflichtgemässen Ermessen vorgenommen. Das Einkommen ist, soweit möglich, nach Erfahrungszahlen oder nach dem Lebensaufwand des Steuerpflichtigen zu schätzen (§ 109 Abs. 5 StG resp. Art. 46 Abs. 3 StHG).
Das gemischte Veranlagungsverfahren kombiniert und koordiniert Mitwirkungshandlungen der steuerpflichtigen Person und Untersuchungshandlungen der Einschätzungsbehörden. Gemäss dem Mitwirkungsgrundsatz ist die steuerpflichtige Person verpflichtet, eine Steuererklärung einzureichen und alle für eine korrekte Veranlagung notwendigen Mitwirkungshandlungen vorzunehmen. Die Einschätzungsbehörden haben anschliessend im Rahmen des Untersuchungsgrundsatzes den steuerrelevanten Sachverhalt mit allen ihnen zur Verfügung stehenden Untersuchungsmitteln abzuklären. Diese Verfahrensmaximen stehen im Unterordnungsverhältnis zueinander, indem der Mitwirkungsgrundsatz der Verwirklichung des Untersuchungsgrundsatzes dient (vgl. Meier in: Nefzger/Simonek/Wenk, Kommentar zum Steuergesetz des Kantons Basel-Landschaft, 101 N 1f.).
Zur Ermittlung des Sachverhalts räumt das Gesetz der Veranlagungsbehörde verschiedene Untersuchungsmittel ein, wie die Befragung des Steuerpflichtigen oder Dritter oder die Beweismittel (Urkunden, Bescheinigungen, Geschäftsbücher, Sachverständigengutachten, Amtsbericht, Augenschein, Auskünfte mitwirkungspflichtiger Dritter). Grundsätzlich liegt es im Ermessen der Veranlagungsbehörde, welche Untersuchungshandlungen sie vornehmen will. (vgl. Zweifel in: Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht I/1, Art.46 StHG N 4b).
c) Vorliegend hat die Steuerverwaltung die Pflichtigen im Zuge des Veranlagungsverfahrens nicht nachweisbar zur Mitwirkung resp. Einreichung weiterer notwendiger Unterlagen aufgefordert. Die Steuerverwaltung hat die damalige Vertreterin der Pflichtigen lediglich im Rahmen der Revision mit Schreiben vom 18. September 2007 gebeten, sämtliche Belege (Einnahmen u. Ausgaben), Kontoblätter der Buchhaltung, Kassabuch bereitzustellen.
Erst im Rahmen des Einspracheverfahrens wurde die Vertreterin der Pflichtigen mit Schreiben vom 14. November 2008 aufgefordert, eine Aufteilung der Umsätze der Praxis in den Jahren 2004 - 2006 in Umsatz aus krankenkassenpflichtige Leistungen und solchen aus nicht krankenkassenpflichtige Leistungen einzureichen. Die Vertreterin beantwortete diese Aufforderung mit Schreiben vom 11. Dezember 2008 und reichte diverse Unterlagen ein. Mit Schreiben vom 7. Dezember 2009 forderte die Steuerverwaltung die Vertreterin der Pflichtigen erneut auf, die Aufteilung der Arzthonorare 2004, 2005 und 2006 hinsichtlich krankenkassen- und nicht krankenkassenpflichtiger Leistungen einzureichen. Mit Schreiben vom 14. November 2008 wandte sich die Steuerverwaltung zur weiteren Abklärung des Sachverhalts an die Santésuisse. Die Angaben der Santésuisse wurden von der Steuerverwaltung jedoch nicht berücksichtigt. Ausserdem befinden sich in den Akten diverse Aktennotizen der Steuerverwaltung aus dem Jahre 2009, welche ebenfalls bereits das Einspracheverfahren betreffen. Im Wesentlichen geht es in diesen Aktennotizen darum, dass keine entsprechenden Unterlagen zur Verfügung gestellt worden seien und somit nach § 109 Abs. 5 StG veranlagt werde. Die im Revisionsbericht angekündigte Aufrechnung des Umsatzes - mangels plausibler Begründung betr. dem Medikamentenverkauf und der tiefen Bruttogewinnmarge - wurde in der Veranlagung umgesetzt.
Aufgrund der sich in den Akten befindenden Unterlagen ist festzustellen, dass die Steuerverwaltung erst im Rahmen des Einspracheverfahrens nachweisbar einzelne Unterlagen eingefordert hat. Die Darstellung der Steuerverwaltung in der Aktennotiz vom 24. September 2009, wonach die Pflichtigen aufgefordert worden seien, die Terminagenda und die Rechnungen an Patientinnen einzureichen, dies aber aufgrund des Arztgeheimnisses nicht taten, ist nicht verifizierbar und wird vom Vertreter der Pflichtigen an der heutigen Verhandlung bestritten. Die Abklärungen der Steuerverwaltung erweisen sich sowohl im Zuge der Revision wie auch im Veranlagungs- und Einspracheverfahren mangels entsprechender schriftlicher Aufforderungen als nur teilweise nachvollziehbar und daher wenig hilfreich. Ob nun die Pflichtigen dabei ihrer Mitwirkungspflicht nicht genügend nachgekommen sind, muss daher offen bleiben.
3. a) Ist eine beweismässige Sachverhaltsermittlung nicht möglich, weil sich die Veranlagungsbehörde in einem Untersuchungsnotstand befindet, ist die Behörde, weil sich das "wirklich Wahre" nicht ermitteln lässt, gehalten, in der Ermessensveranlagung das "wahrscheinlich Wahre" festzustellen, welches im Kern auf die materielle Wahrheit abzielt. Es bleibt aber in gewissen Fällen nicht dabei, dass zuungunsten der beweisbelasteten Partei entschieden wird. Vielmehr wird u.U. zu Schätzungen gegriffen. Zur Schätzung wird immer dann Zuflucht genommen, wenn das Beweisverfahren genügend Anhaltspunkte für einen steuerbegründenden/-mehrenden oder steueraufhebenden/-mindernden Sachverhalt ergeben hat, ohne dass im Quantitativen eine eindeutige Abklärung möglich war (Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, Handkommentar zum DBG, 2. A. Zürich 2009, Art. 130 N 20ff.).
b) Die Buchführung lieferte vorliegend auch im Lichte früherer Revisionen bereits genügend Anhaltspunkte für einen steuermehrenden Sachverhalt, ohne dass in quantitativer Hinsicht eine eindeutige Abklärung möglich war. Die Höhe der Steuerfaktoren blieb somit weitgehend unbestimmt.
Die Revision betr. die Jahre 1993 - 1996 ergab z.B. dass der Buchhaltung der Jahre 1995 und 1996 die Beweiskraft abgesprochen wurde, da die ausgewiesenen Betriebsgewinne im Vergleich zu anderen Fachärzten für A. zu niedrig waren. Es fehlten Aufzeichnungen über Bareinnahmen und -ausgaben, es wurden Buchungen ohne Belege vorgenommen wobei auch gravierende Buchungsmängel festgestellt worden sind. Insgesamt wurde die Buchhaltung als formell mangelhaft eingestuft.
Die Revision betr. die Jahre 1997 und 1998 brachte hervor, dass die Grundsätze einer ordnungsgemässen Buchhaltung nicht erfüllt waren. Es fehlte ein Kassenbuch und es erfolgten keine kontinuierlichen Buchungen.
Der aktuelle Revisionsbericht betr. die Jahre 2004 und 2005 zeigte auf, dass die Eröffnungsbilanz nicht mit der Schlussbilanz übereinstimmte, dass die Erfolgskonti Anfangssaldi aufwiesen, dass Umsatzkorrekturen vorgenommen werden mussten und dass das Wareninventar fehlte. Im Weiteren wurde festgehalten, dass betreffend dem Medikamentenverkauf und der tiefen Bruttogewinnmarge keine plausible Begründung vorgebracht worden sei. Die übliche Bruttogewinnmarge bei Fachärzten für A. variiere zwischen 85 % und 99 %. Die Steuerverwaltung erhöhte die Bruttogewinnmarge sodann auf 85 %.
Insgesamt haben die Revisionen ergeben, dass sich die Pflichtigen seit dem Jahre 1993 immer wieder Beanstandungen betr. ihrer Buchhaltung vorhalten lassen mussten, wobei auch die Höhe der Einkünfte in Zweifel gezogen wurde, was in der Folge zu Umsatzkorrekturen geführt hat.
c) Immerhin führte die qualitativ regelmässig als mangelhaft bezeichnete Buchhaltung sowie der sich daraus ergebende Zweifel an der Höhe der Einkünfte der Pflichtigen dazu, dass sich die Steuerverwaltung dadurch in einem partiellen Untersuchungsnotstand befand. Bei einem partiellen Untersuchungsnotstand besteht die Ungewissheit lediglich hinsichtlich der genauen Ausgestaltung des Quantitativen, also der Höhe der Einkünfte (vgl. hierzu Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, a.a.O., Art. 130 N 27ff.).
Ausschlaggebend dafür, dass eine Ermessensveranlagung vorgenommen werden darf kann nicht nur eine als mangelhaft eingestufte Buchhaltung, sondern auch eine ordnungsgemäss geführte sein. Das Bundesgericht führte in seinem Entscheid vom 19. September 1980, publ. in ASA, Bd. 49, S. 663ff. aus, dass wenn eine Buchhaltung keine materiellen Lücken aufweise, so spreche die Vermutung für ihre Richtigkeit. Auf Erfahrungszahlen dürfe alsdann, in Abweichung vom buchmässig ausgewiesenen Ergebnis, nur abgestellt werden, wenn dieses offensichtlich und erheblich von dem erfahrungsgemäss erzielbaren Einkommen abweiche, ohne dass der Steuerpflichtige diese Abweichung hinlänglich zu begründen vermöge (vgl. hierzu auch Entscheid des Bundesgerichts [BGE] Nr. 2C_592/2007 vom 22. Januar 2008, E. 2.3). In einem anderen Entscheid führte das Bundesgericht aus, dass wenn der Buchhaltung eines buchführungspflichtigen Steuerpflichtigen die Ordnungsgemässheit abgeht und aufgrund der nachgereichten Belege die Steuerfaktoren nicht einwandfrei ermittelt werden können, die Voraussetzungen für eine Ermessensveranlagung erfüllt sind (vgl. Entscheid des Bundesgerichts [BGE] Nr. 2A.53/2003 vom 13. August 2003, E. 4.3).
Vorliegend hat die Steuerverwaltung auf Grundlage der bei den Pflichtigen durchgeführten Revision eine ermessensweise Aufrechnung des Umsatzes pro 2004 vorgenommen. Entscheidend waren, wie bereits in den Vorjahren festgestellte buchhalterische Mängel, wobei die Steuerverwaltung vermutete, dass die Höhe der Einnahmen aus selbständiger Erwerbstätigkeit in der Buchhaltung der Pflichtigen nicht korrekt abgebildet war, da der Pflichtige gemäss seiner Homepage neben seiner ärztlichen Tätigkeit als Facharzt für A. auch Dienstleistungen im Beautymanagement anbietet, die Einnahmen daraus aber nicht klar ersichtlich sind resp. als zu tief angesehen werden. Sowohl die mangelhafte Buchführung wie auch die in seiner exakten Höhe nicht eruierbaren Einnahmen der Pflichtigen aus dem Bereich des nicht-ärztlichen Tätigkeitsfeldes boten der Steuerverwaltung berechtigte Zweifel an der Höhe des Umsatzes der Pflichtigen.