# Swiss Legal Decision

**Decision ID:** ac9e18d7-2c86-5c87-ba54-026f01577c76
**Court:** SG_VG
**Chamber:** SG_VG_001
**Year:** 2012
**Language:** de
**Jurisdiction:** SG / Eastern_Switzerland
**Law Area:** $law_area
**Law Sub-area:** nan

## Facts

hat das Verwaltungsgericht festgestellt:
A./ X. Y. arbeitet seit 1984 bei der B. AG in K. Im Dorf I., das politisch zur Gemeinde P.
gehört, hat er seit 1998 eine 2.5-Zimmerwohnung gemietet. Seine Schriften sind in Q.
hinterlegt.
B./ Im Dezember 2009 meldete sich X. Y. als Wochenaufenthalter in der Gemeinde P.
an. Daraufhin wurde ihm am 7. Januar 2010 der Fragebogen betreffend
Wochenaufenthalter gesandt mit der Aufforderung, den Fragebogen ausgefüllt
innerhalb einer Frist von 14 Tagen zu retournieren. Dieser Aufforderung kam er – auch
nach erfolgter Mahnung – nicht nach.
In der Folge stellte das kantonale Steueramt mit Verfügung vom 8. April 2010 fest, X. Y.
sei ab 1. Januar 2009 in der Gemeinde P. unbeschränkt steuerpflichtig. Eine dagegen
erhobene Einsprache wurde mit Entscheid vom 11. August 2010 abgewiesen. Der
Einspracheentscheid erwuchs in Rechtskraft.
C./ Nachdem X. Y. trotz entsprechender Aufforderung und zweimaliger Mahnung die
Steuererklärung für das Jahr 2009 nicht eingereicht hatte, nahm die
Veranlagungsbehörde am 15. Februar 2011 für die Staats- und Gemeindesteuern 2009
eine Veranlagung nach pflichtgemässem Ermessen vor. Dabei brachte sie ein
steuerbares Einkommen von Fr. 56'500.-- zur Veranlagung. Auf eine dagegen erhobene
Einsprache trat das kantonale Steueramt mit Entscheid vom 25. März 2011 nicht ein.
© Kanton St.Gallen 2021 Seite 3/10
Publikationsplattform
St.Galler Gerichte
Ein Rekurs bei der Verwaltungsrekurskommission blieb erfolglos. Die Rekursinstanz
wies das Rechtsmittel mit Entscheid vom 8. Dezember 2011 ab.
D./ Gegen den Rekursentscheid erhob X. Y. mit Eingabe vom 16. Januar 2012
Beschwerde beim Verwaltungsgericht mit dem Antrag, es seien der Entscheid der
Vorinstanz und die Veranlagungsverfügung vom 15. Februar 2011 aufzuheben, und der
Beschwerdegegner sei anzuweisen, den Beschwerdeführer pflichtgemäss zu
veranlagen; unter Kostenfolge zu Lasten des Beschwerdegegners.
Die Verwaltungsrekurskommission verzichtete auf eine Vernehmlassung. Das kantonale
Steueramt teilte mit Schreiben vom 10. Februar 2012 ebenfalls Verzicht auf eine
Vernehmlassung mit.
Auf die Begründungen des Beschwerdeführers sowie auf die Ausführungen im
angefochtenen Entscheid wird, soweit erforderlich, in den folgenden Erwägungen
eingegangen.

## Considerations

Darüber wird in Erwägung gezogen:
1. (...).
2. Das kantonale Steueramt trat mit Entscheid vom 25. März 2011 auf die Einsprache
des Beschwerdeführers nicht ein. Die Verwaltungsrekurskommission wies den dagegen
erhobenen Rekurs ab. Anfechtungsobjekt im vorliegenden Verfahren bildet somit nicht
ein Prozessentscheid, sondern ein Sachentscheid. Die Prüfung des
Verwaltungsgerichts beschränkt sich aber (ebenfalls) darauf, ob das Nichteintreten auf
die Einsprache zu Recht erfolgt ist. Im Fall einer Gutheissung der Beschwerde wären
Rekurs- und Einspracheentscheid aufzuheben, und die Streitsache wäre zur materiellen
Beurteilung an den Beschwerdegegner zurückzuweisen.
2.1. Art. 177 StG bestimmt, dass eine Veranlagung nach pflichtgemässem Ermessen
vorgenommen wird, wenn Steuerfaktoren oder Steuersubstrat mangels zuverlässiger
Unterlagen nicht einwandfrei ermittelt werden können oder der Steuerpflichtige seine
Verfahrenspflichten trotz Mahnung nicht erfüllt. Aufgrund von Art. 180 Abs. 2 StG kann
eine Ermessensveranlagung nur wegen offensichtlicher Unrichtigkeit angefochten
© Kanton St.Gallen 2021 Seite 4/10
Publikationsplattform
St.Galler Gerichte
werden (Satz 1); die Einsprache ist zu begründen und muss allfällige Beweismittel
nennen (Satz 2). Die Voraussetzungen einer Ermessensveranlagung und deren
Anfechtung werden in Art. 46 Abs. 3 und Art. 48 Abs. 2 des
Steuerharmonsierungsgesetzes (SR 642.14, abgekürzt StHG) gleich umschrieben.
Die Einsprache gegen eine Ermessensveranlagung zeichnet sich durch zwei
Besonderheiten aus: Zum Einen ist dem Einsprecher der Nachweis der offensichtlichen
Unrichtigkeit der Ermessenseinschätzung überbunden, zum Anderen ist die Einsprache
zu begründen und muss allfällige Beweismittel nennen. In dieser Hinsicht unterscheidet
sich die Einsprache gegen eine Ermessensveranlagung gegenüber einer
«gewöhnlichen» Einsprache. Letztere muss weder begründet werden, noch obliegt
dem Einsprecher der Nachweis der offensichtlichen Unrichtigkeit einer «ordentlichen»
Veranlagung.
2.2. Weil die Anfechtung einer Ermessensveranlagung den Nachweis der
offensichtlichen Unrichtigkeit verlangt, ist in der Einsprachebegründung der
Sachverhalt substantiiert darzulegen, und es sind die notwendigen Beweismittel
anzubieten; ausserdem kann sich der Steuerpflichtige nicht auf eine pauschale
Anfechtung oder auf eine Teilanfechtung einzelner Positionen beschränken, zumal dies
nicht erlaubt, die Ermessensveranlagung daraufhin zu überprüfen, ob sie offensichtlich
unrichtig ist. Verlangt ist somit eine qualifizierte Begründung, die den bisher ungewiss
gebliebenen Sachverhalt erhellt (Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, Handkommentar zum
DBG, 2. Auflage, Zürich 2009, N 57 zu Art. 132). Dabei handelt es sich um eine
Prozessvoraussetzung, deren Fehlen zur Folge hat, dass auf die Einsprache nicht
eingetreten wird (BGE 123 II 552, E. 4c; Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, a.a.O., N 56 zu
Art. 132).
Das Bundesgericht hielt in einem Entscheid aus dem Jahr 2005 sogar dafür, wenn die
Ermessensveranlagung Folge davon sei, dass der Steuerpflichtige seine
Mitwirkungspflichten im Veranlagungsverfahren nicht erfüllt habe, müsse er für den
verlangten Nachweis der offensichtlichen Unrichtigkeit zuallererst die versäumten
Mitwirkungspflichten nachholen, insbesondere die Steuererklärung einreichen, wenn er
wolle, dass die Einsprache geprüft werde; dies sei der Sinn von Satz 1 der Art. 132
Abs. 3 DBG und Art. 48 Abs. 2 StHG, wonach die Einsprache nur wegen
© Kanton St.Gallen 2021 Seite 5/10
Publikationsplattform
St.Galler Gerichte
offensichtlicher Unrichtigkeit angefochten werden könne (BGer 2A.39/2004 vom 29.
März 2005, E. 5.1).
Dem ist insofern beizupflichten, als der Steuerpflichtige in aller Regel seiner Pflicht zur
Einsprachebegründung nur gerecht wird, wenn er die fehlende Steuererklärung im
Einspracheverfahren nachreicht. Das Nachholen der im Veranlagungsverfahren
versäumten Mitwirkungshandlung ist jedoch nicht eigentliche Prozessvoraussetzung.
Dies sieht das Gesetz nicht vor. Das Bundesgericht stellte denn auch in einem weiteren
Entscheid klar, es müssten bereits ausreichend substantiierte Vorbringen genügen,
wenn ein Steuerpflichtiger aus besonderen Gründen nicht in der Lage sei, die fehlende
Steuererklärung innert der Einsprachefrist nachzureichen (BGer 2A.72/2004 vom 4. Juli
2005).
2.3. Hinzu kommt, dass die Rechtsmittelinstanz von Amtes wegen zu überprüfen hat,
ob die Voraussetzungen für eine Ermessensveranlagung überhaupt erfüllt waren. Nur
wenn diese gegeben sind, kann die verlangte qualifizierte Begründung zur
Prozessvoraussetzung werden (so auch Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, a.a.O., N 55 zu
Art. 132). Sollte sich hingegen im Beschwerdeverfahren herausstellen, dass ein nach
Ermessen veranlagter Steuerpflichtiger beispielsweise vorgängig nicht gemahnt oder
nicht auf den Rechtsnachteil der beschränkten Anfechtungsmöglichkeit einer
Ermessensveranlagung hingewiesen wurde, kann ein erfolgter Nichteintretensentscheid
aufgehoben werden, auch wenn Anfechtungsobjekt eigentlich nur dieser
Prozessentscheid und nicht die zu Grunde liegende Ermessensveranlagung bildet.
2.4. Dementsprechend hat eine Rechtsmittelinstanz, bei der eine
Ermessensveranlagung angefochten ist, vorab zu prüfen, ob die Voraussetzungen für
eine Veranlagung nach pflichtgemässem Ermessen erfüllt waren. Ist dies zu bejahen,
so ist weiter darüber zu befinden, ob die Einsprache den qualifizierten
Begründungserfordernissen genügt. Erging die Ermessensveranlagung aufgrund
fehlender oder unzureichender Mitwirkung im Veranlagungsverfahren, wird eine
genügende Begründung regelmässig nur vorliegen, wenn mit der Einsprache entweder
die versäumten Mitwirkungshandlungen nachgeholt oder darin besondere Gründe
vorgebracht werden, weshalb es auch innerhalb der Einsprachefrist nicht möglich war,
die verlangte(n) Mitwirkungshandlung(en) zu erbringen. Fehlt es daran, entfällt eine
© Kanton St.Gallen 2021 Seite 6/10
Publikationsplattform
St.Galler Gerichte
materielle Überprüfung der Schätzung, und es ist ein Nichteintretensentscheid zu fällen
(Einspracheinstanz) beziehungsweise das gegen einen solchen Entscheid erhobene
Rechtsmittel abzuweisen (Steuerjustizbehörden).
2.5. Wer im Kanton St. Gallen kraft persönlicher oder wirtschaftlicher Zugehörigkeit
gemäss Art. 13 f. StG steuerpflichtig ist, hat jährlich eine Steuererklärung einzureichen.
Von der Steuererklärungspflicht ausgenommen sind nur Personen, die der
Quellensteuer und weder der ergänzend ordentlichen noch der nachträglich
ordentlichen Veranlagung gemäss Art. 111 f. StG unterliegen. Die Pflicht zur
Einreichung einer Steuererklärung ergibt sich aus Art. 168 StG. Dessen Abs. 2 sieht
vor, dass der Steuerpflichtige die Steuererklärung wahrheitsgemäss und vollständig
ausfüllen, persönlich unterzeichnen und zusammen mit den vorgeschriebenen Beilagen
fristgemäss der zuständigen Behörde einreichen muss. Demgemäss können die vom
Gesetz verlangten Angaben nicht in beliebiger Form erbracht werden; es besteht
vielmehr ein Formularzwang in dem Sinn, dass die von der Veranlagungsbehörde
zugestellten Formulare auszufüllen und einzureichen sind (Richner/Frei/Kaufmann/
Meuter, a.a.O., N 10 zu Art. 124 mit Hinweis auf RB 2002 Nr. 104). Zudem müssen sie
vom Steuerpflichtigen persönlich unterzeichnet werden.
Wurde das amtliche Steuererklärungsformular vom Steuerpflichtigen nicht eingereicht
oder nicht persönlich unterzeichnet, so ist er gemäss Art. 168 Abs. 3 StG aufzufordern,
das Versäumte innert angemessener Frist nachzuholen. Bei der Pflicht zur persönlichen
Unterzeichnung handelt es sich zwar nur um eine Ordnungsvorschrift. Somit erweist
sich die Steuererklärung nicht allein deshalb als unwirksam, weil sie keine Unterschrift
enthält. Auch gestützt auf eine nicht unterzeichnete Steuererklärung kann ein
wirksamer Steuerentscheid ergehen. Die Veranlagungsbehörde ist aber durchaus auch
berechtigt, auf der Abgabe einer korrekt unterzeichneten Steuererklärung und damit
auf der Einhaltung dieser Verfahrenspflicht zu bestehen (Richner/Frei/Kaufmann/
Meuter, a.a.O., N 16 zu Art. 124). In diesem Fall muss sie den Steuerpflichtigen mittels
Mahnung zur Einhaltung der Verfahrenspflicht anhalten. Die Mahnfrist hat angemessen
zu sein, und es ist auf die Folgen bei Nichterfüllung hinzuweisen. Verstreicht die
Mahnfrist ungenutzt, so schreitet die Veranlagungsbehörde zur Ermessensveranlagung.
Dies gilt jedenfalls dann, wenn sich der Untersuchungsnotstand nicht anderweitig
© Kanton St.Gallen 2021 Seite 7/10
Publikationsplattform
St.Galler Gerichte
beheben liess, die tatsächlichen Verhältnisse mit anderen Worten nicht sonst wie
geklärt sind (Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, a.a.O., N 25 und 37 zu Art. 130).
2.6. Im hier zu beurteilenden Fall wurde dem Beschwerdeführer am 7. Oktober 2010 –
nachdem das Steuerdomizilverfahren rechtskräftig abgeschlossen war – das St. Galler
Steuerklärungsformular für das Jahr 2009 zugestellt mit der Aufforderung, dieses bis
zum 6. November 2010 dem Gemeindesteueramt P. einzureichen. Dem leistete der
Beschwerdeführer keine Folge. Auch die mit Mahnung vom 2. Dezember 2010 gesetzte
Frist zur Einreichung der Steuererklärung liess er ungenutzt verstreichen. Gleiches gilt
für die mit zweiter Mahnung vom 6. Januar 2011 gesetzte Frist. Der Beschwerdeführer
kam somit seiner Steuererklärungspflicht nicht nach, obwohl er in der Mahnung vom 6.
Januar 2011 noch ausdrücklich auf die Folgen der Unterlassung hingewiesen worden
war. Der Beschwerdegegner schritt deshalb am 15. Februar 2011 zu Recht zur
Ermessensveranlagung.
Angemerkt sei im Übrigen, dass die Steuererklärungspflicht auch nicht deshalb als
erfüllt anzusehen war, weil der Beschwerdeführer im Steuerdomizilverfahren eine Kopie
der im Kanton Appenzell Ausserrhoden eingereichten Steuererklärung 2009 ins Recht
gelegt hatte (vgl. Rekursakten, act. 9-III/1/4). Diese ist nicht persönlich unterzeichnet.
Wenn es zur Erfüllung der Steuererklärungspflicht am Hauptsteuerdomizil schon nicht
genügt, das dortige amtliche Deklarationsformular in Kopie (und damit nicht persönlich
unterzeichnet) einzureichen, kommt man der Pflicht erst recht nicht durch Einreichung
eines nicht persönlich unterzeichneten ausserkantonalen Deklarationsformulars nach.
Zudem waren die tatsächlichen Verhältnisse durch den Umstand, dass eine Kopie der
im Nachbarkanton eingereichten Steuererklärung 2009 bei den Akten lag, nicht geklärt.
Mit der persönlichen Unterschrift bekräftigt der Steuerpflichtige die Richtigkeit und
Vollständigkeit der im amtlichen Formular gemachten Angaben. Fehlt die persönliche
Unterschrift, kann die Veranlagungsbehörde von einem Untersuchungsnotstand
ausgehen und den Steuerpflichtigen zur Behebung des Mangels auffordern. Anders
verhält es sich nur bei Ehegatten, die in tatsächlich und rechtlich ungetrennter Ehe
leben; hier wird aufgrund von Art. 164 Abs. 2 StG nach unbenütztem Ablauf der Frist,
welche dem nichtunterzeichnenden Ehegatten gesetzt wurde, vertragliche Vertretung
durch den anderen Ehegatten angenommen.
© Kanton St.Gallen 2021 Seite 8/10
Publikationsplattform
St.Galler Gerichte
2.7. Im Rahmen der Einsprache vom 25. Februar 2011 führte der Beschwerdeführer
dann lediglich aus, er sei bekanntlich im Kanton Appenzell Ausserrhoden, in der
Gemeinde Q., und nicht im Kanton St. Gallen steuerpflichtig. Er beschränkte sich somit
darauf, (erneut) seine subjektive Steuerpflicht im Kanton St. Gallen zu bestreiten,
obschon diese Frage rechtskräftig entschieden worden war. Mit der
Ermessensveranlagung setzte er sich nicht im Einzelnen auseinander. Die Eingabe vom
25. Februar 2011 genügt somit den qualifizierten Begründungserfordernissen von Art.
180 Abs. 2 StG nicht.
Am 23. März 2011 liess der Beschwerdeführer zwar innert der immer noch offenen
Einsprachefrist nebst einem Doppel der Steuererklärung 2010 eine weitere Eingabe
beim Gemeindesteueramt P. einreichen. Darin wies sein Steuervertreter aber nur darauf
hin, es sei bei der Gemeinde Q. das Doppel der Steuererklärung einzuverlangen, sofern
an der Steuerpflicht in der Gemeinde P. festgehalten werde. Eine genügende
Einsprachebegründung kann auch darin nicht erblickt werden, zumal dem Schreiben
nicht entnommen werden kann, dass und inwiefern die Ermessensveranlagung vom
15. Februar 2011 offensichtlich unrichtig sein soll. Ausserdem war der
Beschwerdegegner nicht verpflichtet, die Steuererklärung 2009 auf dem Amtshilfeweg
bei der Gemeinde Q. einzuholen. Für die Einkommenssteuer gilt aufgrund der
Vorgaben im StHG das gemischte Veranlagungsverfahren, welches durch ein
gesetzmässig geordnetes Zusammenwirken zwischen Steuerpflichtigem und
Steuerbehörde gekennzeichnet ist. Die Tätigkeit der Steuerbehörde wird dabei vom
Untersuchungsgrundsatz bestimmt, während der Steuerpflichtige seiner
Mitwirkungspflicht nachzukommen hat (Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, a.a.O., N 1 zu
Art. 126). Verweigert der Steuerpflichtige die Mitwirkung, erlischt auch die
Untersuchungspflicht der Steuerbehörde. Führt dies zu einem Untersuchungsnotstand,
der mittels Ermessensveranlagung behoben wird, lebt die Untersuchungspflicht erst
wieder auf, wenn die Ungewissheit im Sachverhalt, die zur ermessensweisen
Einschätzung geführt hat, beseitigt worden ist (BGer 2A.39/2004 vom 29. März 2005, E.
5.1; 2C_579/2008 vom 29. April 2009, E. 2.4). Dabei obliegt es dem Steuerpflichtigen,
die Voraussetzungen dafür zu schaffen, dass die Einspracheinstanz den materiell
wahren Sachverhalt beweismässig ermitteln kann. Somit wäre es am
Beschwerdeführer gelegen, im Einspracheverfahren eine (St. Galler) Steuererklärung für
das Jahr 2009 einzureichen, und nicht am Beschwerdegegner, die für das
© Kanton St.Gallen 2021 Seite 9/10
Publikationsplattform
St.Galler Gerichte
entsprechende Jahr im Kanton Appenzell Ausserrhoden eingereichte Steuererklärung
zu beschaffen.
Der Beschwerdegegner trat daher zu Recht auf die Einsprache gegen die am 15.
Februar 2011 erfolgte Ermessensveranlagung für die Staats- und Gemeindesteuern
2009 nicht ein. Weder die Eingabe vom 25. Februar 2011 noch diejenige vom 23. März
2011 werden den Erfordernissen von Art. 180 Abs. 2 StG gerecht.
2.8. Nicht weiter hilft es dem Beschwerdeführer auch, dass er nach Ablauf der
Einsprachefrist noch ein unterzeichnetes St. Galler Steuererklärungsformular mitsamt
einer Kopie der im Kanton Appenzell Ausserrhoden eingereichten Deklaration 2009 zu
den Akten reichte. Die vom Gesetz geforderte Begründung einer Einsprache gegen
eine Ermessensveranlagung stellt eine Prozessvoraussetzung dar. Sie muss deshalb
binnen der Einsprachefrist erfolgen. Fehlt die Begründung, ist auf die Einsprache ohne
Ansetzung einer Nachfrist nicht einzutreten. Gleiches gilt, wenn die Begründung erst
nach Ablauf der Rechtsmittelfrist nachgereicht wird (Richner/Frei/Kaufmann/Meuter,
a.a.O., N 60 zu Art. 132).
2.9. Da der Nichteintretensentscheid vom 25. März 2011 zu Recht erging, scheidet eine
Überprüfung der Höhe der Ermessensveranlagung aus. Auf die diesbezüglichen
Vorbringen in der Beschwerde ist deshalb nicht weiter einzugehen.
3. Dem Verfahrensausgang entsprechend sind die amtlichen Kosten des
Beschwerdeverfahrens dem Beschwerdeführer aufzuerlegen (Art. 95 Abs. 1 VRP). Bei
der Bemessung wird berücksichtigt, dass sich im parallelen Verfahren betreffend
direkte Bundessteuer die gleichen Sach- und Rechtsfragen stellen. Eine
Entscheidgebühr von Fr. 1'000.-- ist für das vorliegende Verfahren angemessen (Art. 7
Ziff. 222 Gerichtskostenverordnung, sGS 941.12). Sie wird mit dem geleisteten
Kostenvorschuss in Höhe von total Fr. 2'000.-- verrechnet.
Eine ausseramtliche Entschädigung ist nicht zuzusprechen (Art. 98bis VRP).
Demnach hat das Verwaltungsgericht