# Swiss Legal Decision

**Decision ID:** d1258ea3-260b-41b3-afa6-efaa62a1f9be
**Court:** ZH_SRK
**Chamber:** ZH_SRK_001
**Year:** 2018
**Language:** de
**Jurisdiction:** ZH / Zürich
**Law Area:** Public
**Law Sub-area:** $law_sub_area

## Facts

hat sich ergeben:
A. A und B (nachfolgend die Pflichtigen) sind seit ... 2011 beim Schulheim D
angestellt und führen für dieses eine sozialpädagogische Familie in E. Im Jahr 2014
betreuten sie vier Kinder. Gemäss den Arbeitsverträgen vom ... 2011 steht den Pflich-
tigen neben dem festen Monatslohn ein pauschaler Unterhaltsbeitrag von Fr. 45.- pro
Kind und Tag zu. In den Bemerkungen zur Steuererklärung 2014 führten die Pflichtigen
aus:
"Zu den Berufsauslagen Ziff. 1-3: Die Steuerpflichtigen erhielten im Jahr 2014 eine Betriebskostenentschädigung von Fr. 64'800.-, für die bei der sozialpädagogischen Familie platzierten vier Kinder (Wohnen, Nahrungsmittel, Ferien, übrige , Haushalthilfe für die vier Kinder, Fahrtkosten). Diese  stellt Auslagenersatz dar und ist daher nicht steuerbar. Anderseits deckt die Betriebskostenentschädigung die berufsbedingten Aufwendungen, weshalb die Steuerpflichtigen keine Berufsauslagen in der Steuererklärung geltend machen, mit Ausnahme des pauschalen Abzuges für Weiterbildung und Umschulung."
Mit Veranlagungsverfügung direkte Bundessteuer 2014 und Einschätzungs-
entscheid Staats- und Gemeindesteuern 2014 vom 12. Juli 2016 rechnete die Steuer-
kommissärin – mit der nämlichen Begründung wie bereits im Vorjahr – weitere Einkünf-
te von Fr. 23'424.- auf, indem sie von den ausgerichteten Fr. 64'800.- lediglich den
gemäss Merkblatt für Fachstellen, Pflegeeltern und Tagesmütter über die Besteuerung
des Pflegegeldes (ZStB Nr. 16/302; im Folgenden Merkblatt) ohne Nachweis für einen
Dauerpflegeplatz pro Kind und Jahr vorgesehenen Maximalbetrag von Fr. 10'344.-
(insgesamt Fr. 41'376.-) zum Abzug zuliess. Zugleich gestand sie beiden Ehegatten als
übrige Berufsauslagen pauschal 3% des jeweiligen Nettolohns zu.
Das steuerbare Einkommen bemass sich entsprechend auf Fr. 118'000.-
(direkte Bundessteuer) bzw. Fr. 126'400.- (Staats- und Gemeindesteuern); das steuer-
bare Vermögen belief sich auf Fr. 1'502'000.-.
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B. Mit Einsprache vom 9. August 2016 liessen die Pflichtigen beantragen, von
der vorgenommenen Aufrechnung von Fr. 23'424.- abzusehen. Im Gegenzug erklärten
sie sich bereit, auf die zusätzlich gewährten Abzüge für übrige Berufsauslagen von
Fr. 2'000.- (Ehemann) bzw. Fr. 2'326.- (Ehefrau) zu verzichten, da sie jene mit der
Betriebskostenpauschale als grundsätzlich abgegolten erachteten. Die tatsächlichen
Auslagen im Jahr 2014 von Fr. 78'055.- hätten die ausgerichtete Betriebskostenpau-
schale an sich gar um Fr. 13'255.- überstiegen, wie dem beiliegenden Ordner ent-
nommen werden könne, doch werde nicht deren Abzug, sondern lediglich der Verzicht
auf die Vornahme der Aufrechnung verlangt.
Nach einem ersten Schriftenwechsel, in welchem die Pflichtigen die Qualifika-
tion als Pflegeeltern im Sinne des Merkblatts in Abrede stellten, fand am ... 2016 eine
Besprechung statt. Das kantonale Steueramt hielt in der Folge an der Anwendung des
Merkblatts fest und wies nach erneutem Schriftenwechsel am 2. Mai 2017 die Einspra-
che ab.
C. Mit Beschwerde und Rekurs vom 31. Mai 2017 beantragten die Pflichtigen
die Aufhebung der Einspracheentscheide und die Festsetzung des steuerbares Ein-
kommen 2014 auf Fr. 85'600.- (direkte Bundessteuer) bzw. Fr. 94'000.- (Staats- und
Gemeindesteuern). Eventualiter sei die Sache an das kantonale Steueramt zurückzu-
weisen. Ferner verlangten sie eine Parteientschädigung. Zu Begründung brachten die
Pflichtigen vor, dass das Merkblatt nicht zur Anwendung gelange und ihnen ein Abzug
in der Höhe der tatsächlichen Kosten von Fr. 78'055.- anstelle der gewährten Pauscha-
len zustehe (Maximalantrag), zumindest aber keine Aufrechnung im Umfang von
Fr. 23'424.- vorgenommen werden dürfe (Minimalantrag).
In seiner Beschwerde-/Rekursantwort vom 23. Juni 2017 schloss das kanto-
nale Steueramt auf Abweisung der Rechtsmittel.
Auf die Erwägungen der Einspracheentscheide und die Parteivorbringen wird,
soweit wesentlich, in den nachfolgenden Urteilsgründen zurückgekommen.
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## Considerations

Der Einzelrichter zieht in Erwägung:
1. a) Art. 300 ZGB regelt die Befugnisse von Pflegeeltern, ohne diese zu defi-
nieren. Gemäss Lehrmeinung von Schwenzer/Cottier (in: Basler Kommentar, Zivilge-
setzbuch I, 5. A., 2014, Art. 300 N 2 ZGB) ist der Begriff der Pflegeeltern weit zu ver-
stehen. Als solche gelten alle Personen, welche die Obhut über ein Kind ausüben,
gleichgültig, ob es sich um Verwandte oder Dritte, Einzelpersonen oder Heime, um
Adoptions-, Monats- oder Tagespflege handelt.
Gemäss Art. 1 der Verordnung über die Aufnahme von Pflegekindern (Pflege-
kinderverordnung, PAVO) vom 19. Oktober 1977 (SR.211.222.338) bedarf die Auf-
nahme von Minderjährigen ausserhalb des Elternhauses einer Bewilligung und unter-
steht der Aufsicht. Die Verordnung unterscheidet zwischen Familienpflege (Art. 4 ff.
PAVO), Tagespflege (Art. 12 PAVO) und Heimpflege (Art. 13 ff. PAVO). Bei der Heim-
pflege handelt es sich nach Art. 13 Abs. 1 PAVO um Einrichtungen, die dazu bestimmt
sind, mehrere Minderjährige zur Erziehung, Betreuung, Ausbildung, Beobachtung oder
Behandlung tags- und nachtsüber aufzunehmen (lit. a) bzw. mehrere Kinder unter
zwölf Jahren regelmässig tagsüber zur Betreuung aufzunehmen (Kinderkrippen, Kin-
derhorte u. dgl.; lit. b). Art. 3 Abs. 1 PAVO ermächtigt die Kantone, zum Schutz von
Minderjährigen, die ausserhalb des Elternhauses aufwachsen, Bestimmungen zu er-
lassen, die über diese Verordnung hinausgehen.
b) Der Kanton Zürich hat am 1. April 1962 das Gesetz über die Jugendheime
und die Pflegekinderfürsorge erlassen (LS 852.2; im Folgenden JugendheimG). Nach
dessen § 1 Abs. 1 gelten als Jugendheime solche Institutionen, die dazu bestimmt
sind, mehr als fünf Kinder, Jugendliche und junge Erwachsene bis zum vollendeten
22. Altersjahr zur Erziehung und Betreuung aufzunehmen. Als Pflegekinder gelten ge-
mäss § 10 Abs. 1 JugendheimG diejenigen Kinder und Jugendliche bis zum vollende-
ten 18. Altersjahr, deren Pflege und Erziehung für länger als zwei Monate anderen
Personen als den Eltern anvertraut und die nicht in einem Jugendheim untergebracht
sind.
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2. a) Das kantonale Steueramt erwog in den Einspracheentscheiden, dass
sich die Besteuerung von Pflegegeldern nach dem Merkblatt richte. Danach könnten
von den Einkünften einschliesslich aller Vergütungen für Auslagen im Zusammenhang
mit der Betreuung ohne Nachweis für jedes Kind Pauschalansätze abgezogen werden,
wobei zwischen Wochen- und Dauerpflegeplätzen sowie Maximalabzügen pro Monat
und Jahr unterschieden werde. Bei diesen Abzügen, die als Ersatz für notwendige Aus-
lagen betrachtet würden, handle es sich um Maximalbeträge, welche die effektiven
Einkünfte nicht übersteigen dürften. Die Pflichtigen würden sich auf den Standpunkt
stellen, dass sie nicht als Pflegeeltern zu qualifizieren seien, weil sie unter dem Dach
des Schulheims D, ihres Arbeitgebers, eine Aussenwohngruppe mit Familienstruktur
führten. Gemäss Pflegekinderverordnung handle es sich bei den Pflichtigen jedoch um
Pflegeeltern, weshalb das Merkblatt zum Zug komme. Bei der von ihnen präsentierten
Aufstellung der tatsächlich effektiv angefallenen Kosten (z.B. für den auf die Pflegekin-
der anfallenden Eigenmietwert, Nahrungsmittel, Verkehr u.Ä.) handle es sich überwie-
gend um Pauschalansätze und nicht um effektive Aufwendungen im steuerrechtlichen
Sinn. Von solchen könne nur gesprochen werden, wenn sämtliche Ausgaben einer
einzelnen Person zugewiesen werden können. Laut Merkblatt umfassten die Ansätze
pro Dauerpflegeplatz Aufwendungen für Ernährung, Wohnanteil, Kleider, Schuhe und
Wäsche. Höhere Abzüge seien dann zulässig, wenn sämtliche Aufwendungen einzeln
nachgewiesen und belegt würden. Weil die Pflichtigen dies nicht getan hätten, müsse
es beim Pauschalansatz von Fr. 10'344.- pro Pflegekind sein Bewenden haben.
In der Beschwerde-/Rekursantwort hält die Amtsstelle ergänzend fest, dass
die von den Pflichtigen eingereichten Belege beinahe sämtliche Haushaltausgaben im
Jahr 2014 umfassten, die daraufhin pauschal der Anzahl der im Haushalt lebenden
Personen zugewiesen worden seien. Darin fänden sich auch nicht abzugsfähige Le-
benshaltungskosten.
b) Mit Beschwerde und Rekurs verlangen die Pflichtigen im Sinn eines Mini-
malantrags, dass die zu Unrecht aufgerechnete Differenz von Fr. 23'424.- zwischen
der Betriebskostenpauschale von Fr. 64'800.- und der Pflegegeldpauschale von
Fr. 41'376.- rückgängig gemacht werde. Darüber hinaus seien ihnen im Sinn eines
Maximalantrags die zusätzlich angefallenen Kosten von Fr. 13'255.- anstelle der Pau-
schalen von Fr. 2'000.- + Fr. 2'326.-, mithin Fr. 8'929.-, zum Abzug zuzulassen. Even-
tuell sei die Sache zur Prüfung der letztgenannten Position an das kantonale Steuer-
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amt zurückzuweisen. Die Pflichtigen seien als Betreuungspersonen in einem Jugend-
heim angestellt und keine Pflegeeltern, weshalb das Merkblatt gar nicht zum Zug
komme. Im Übrigen passten die im Merkblatt enthaltenen Pauschalen nicht auf die
Verhältnisse einer sozialpädagogischen Grossfamilie. Die Pflichtigen erhielten als An-
gestellte des Jugendheims die Kinder zugeteilt, die sie in ihrem Einfamilienhaus in E
betreuten. Wie andere Arbeitnehmer hätten sie gemäss Art. 327a OR gegenüber dem
Arbeitgeber einen Anspruch auf Auslagenersatz. Die Betriebskostenpauschale habe
nicht nur keinerlei Lohncharakter, sondern sei nicht einmal kostendeckend. Richtiger-
weise seien die Pflichtigen im Sinn des Maximalantrags berechtigt, sämtliche ihnen
erwachsenen Kosten, die sie umfassend belegt hätten, abzuziehen. Entgegen der Auf-
fassung des kantonalen Steueramts handle es sich dabei durchwegs um Gewinnungs-
kosten, allenfalls vermindert um einen Privatanteil.
3. a) Das als Verein konstituierte Schulheim D bietet ein stationäres und am-
bulantes Angebot für Kinder, Jugendliche, junge Erwachsene und deren Familien an.
Zwei interne Wohngruppen befinden sich in D; daneben führt das Schulheim D Schü-
ler-Wohngruppen in F, G und H. Ferner besteht das Angebot einer sozialpädagogi-
schen Familie in E; diese wird von den Pflichtigen geleitet (www....ch; gemäss dem
dort abrufbaren Jahresbericht 2014 lebten bei den Pflichtigen vier Kinder im Alter von
12 bis 18 Jahren). Beim Schulheim D handelt es sich um ein Jugendheim im Sinn von
§ 1 Abs. 1 JugendheimG.
b) Die Pflichtigen sind Arbeitnehmer des Schulheims D; die beidseitigen Rech-
te und Pflichten sind in den Arbeitsverträgen von B und A mit dem Verein verankert.
Zwischen den Kindern bzw. ihren gesetzlichen Vertretern und dem Schulheim beste-
hen Betreuungsverträge. Demgegenüber fehlt es an einem Vertragsverhältnis zwi-
schen den Kindern und den Pflichtigen. Dementsprechend erhalten diese von den El-
tern oder Dritten auch keine Vergütung. Mithin sind die Pflichtigen nicht als Pflegeeltern
der Kinder einzustufen. Ob diese Eigenschaft dem Schulheim zukommt oder nicht,
kann vorliegend offenbleiben.
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4. a) Laut Ziffer 1 des Merkblatts sind alle Vergütungen für die Betreuung von
Pflegekindern an Wochen- oder Dauerpflegeplätzen sowie das Entgelt für die stunden-
oder tageweise Betreuung von Tageskindern nach §§ 16 ff. StG (Steuergesetz vom
8. Juni 1997) sowie nach Art. 16 DBG (Bundesgesetz über die direkte Bundessteuer
vom 14. Dezember 1990) steuerbares Einkommen. Als Einkünfte zu verstehen sind
sowohl die Beiträge der Eltern als auch Entschädigungen von Gemeinden. Diese Bei-
träge sind in der Steuererklärung als Einkünfte aus Neben- oder aus Haupterwerb an-
zugeben. Der Anwendungsbereich des Merkblatts ist gemäss der in Ziffer 2.1 dessel-
ben enthaltenen Definition auf die Pflegeplatzbetreuung durch Pflegeeltern im Sinn von
Art. 4 PAVO bzw. § 10 JugendheimG beschränkt.
Nach dem in E. 1 und 3 Gesagten kann die Stellung als Pflegeeltern nur dem
hierzu vertraglich verpflichteten Schulheim D zukommen. Demgegenüber handelt es
sich bei den Pflichtigen, die in einem Arbeitsverhältnis zum Schulheim stehen, um
Hilfspersonen im Sinne von Art. 101 OR. Unter diesen Umständen ist das Merkblatt im
vorliegenden Fall nicht anwendbar.
b) Der Arbeitsvertrag zwischen dem Schulheim D und der Pflichtigen vom ...
2011 enthält folgende Spesenregelung (Ziffer 2.4; diese wurde durch die Vertragsän-
derung vom ... 2013 nicht berührt):
"Zur Deckung der Spesen (insbesondere für Kost, Logis und Betreuung der Kinder und der eigenen Kosten für Wohnung und Verpflegung) erhält die Sozialpädagogische Familie einen pauschalen Unterhaltsbetrag von Fr. 45.- pro Tag und Kind. Der  wird der Sozialpädagogischen Familie ausgerichtet. Die Arbeitnehmerin ist für die gesamte Abrechnung verantwortlich, insbesondere auch im Verhältnis zu ihrem Ehemann (dem kein separater Betrag an diese Kosten ausgerichtet wird).
Der Unterhaltsbetrag wird vom Eintrittsdatum bis zum Austrittsdatum durchgehend pro Kalendertag und pro Kind bezahlt.
Ist ein Kind jedoch mehr als 30 Tage durchgehend abwesend, wird der Arbeitnehmerin vom 31. Tag noch 1⁄2 des Unterhaltsbetrages überwiesen. Dasselbe gilt auch beim  eines Kindes bis zum Eintritt eines neuen Kindes.
Die im Kinderaufnahmevertrag festgelegte Vergütung von zusätzlichen individuellen Nebenkosten für das aufgenommene Kind wird ebenfalls der Arbeitnehmerin .
Die Arbeitnehmerin verpflichtet sich, die erforderlichen Belege monatlich dem  zu übergeben, damit diese[r] mit der Gemeinde abrechnen kann."
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Gemäss eigener Darstellung erhielten die Pflichtigen 2014 eine "Betriebskos-
tenpauschale" von Fr. 45.- pro Kind und Tag; dies ergab eine Vergütung von Fr. 5'400.-
pro Monat bzw. von Fr. 64'800.- für das ganze Jahr. Wie in lit. A der Prozessgeschichte
ausgeführt, hat das kantonale Steueramt diesen Zufluss als (Brutto-)Einkommen quali-
fiziert, dieses um Abzüge von insgesamt Fr. 41'376.- vermindert und die Differenz von
Fr. 23'424.- als steuerbares Einkommen erfasst.
c) Weil das Merkblatt auf den vorliegenden Sachverhalt wie gesagt nicht an-
wendbar ist, hätte das kantonale Steueramt untersuchen können, ob die Betriebskos-
tenpauschale mehr als die tatsächlichen Aufwendungen der Pflichtigen deckte und
daher im betreffenden Umfang als steuerbares Einkommen gemäss Art. 16 Abs. 1
DBG bzw. § 16 Abs. 1 StG hätte erfasst werden müssen. Nachdem die Amtsstelle dies
unterlassen hat, fragt es sich, ob darin ein qualifizierter Untersuchungsmangel liege,
der kraft § 149 Abs. 3 StG zu einer Rückweisung der Sache zur näheren Klärung des
Sachverhalts führen müsste.
Nach den Akten darf als erstellt gelten, dass die Pauschale von Fr. 45.- pro
Kind und Tag in erster Linie Kost und Logis der betreuten Kinder deckt. Hinzu kommen
weitere Positionen für zusätzliche Aufwendungen im Haushalt, Kommunikation, thera-
peutische Angebote (insbesondere mit Pferden), Verkehr und Ferien/Freizeit. Zum
Vergleich: Gemäss den von der Bildungsdirektion des Kantons Zürich, Amt für Jugend
und Berufsberatung, erstellten Pflegegeld-Richtlinien für Dauer- und Wochenpflege-
plätze vom 1. Januar 2008 (gültig bis 31. Dezember 2015; abrufbar unter
www.ajb.zh.ch) sind pro Kind in Dauerpflege ab Vollendung des 12. Altersjahres
monatliche Auslagen von Fr. 1'060.- (= Fr. 35.33 pro Tag) allein für die drei Positionen
Ernährung (Fr. 430.-), Unterkunft (Fr. 350.-) und Nebenkosten (Fr. 280.-) zu veran-
schlagen, wobei in den dazugehörenden Erläuterungen noch festgehalten wird, dass
die Beträge "ohnehin relativ tief" seien und die Position Nebenkosten "Auslagen für
Abonnemente des öffentlichen Verkehrs, Krankenkassenprämien, Selbstbehalte von
Arztrechnungen, Ferien, Lager, Sport, Musikunterricht, Kurse und Ähnliches" nicht mit-
umfasst. Weil die von den Pflichtigen betreuten Kinder besondere Bedürfnisse haben,
würde es sich rechtfertigen, den genannten Richtlinien-Wert angemessen zu erhöhen.
Unter diesen Umständen ist zu vermuten, dass die den Pflichtigen ausgerichtete
Betriebskostenpauschale nicht mehr als die tatsächlich angefallenen Kosten deckt. Für
diese Annahme spricht auch, dass sie ihre Auslagen dem Arbeitgeber offenlegen müs-
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sen und dieser keine überhöhten Spesen decken will, muss doch jener wiederum mit
der Gemeinde abrechnen. Dementsprechend hat das Schulheim D am ... 2015 gegen-
über den Pflichtigen erklärt, dass die Pauschalentschädigung keinen Lohnbestandteil
enthalte. Daraus folgt, dass die Aufrechnung zusätzlicher Einkünfte von Fr. 23'424.- zu
Unrecht erfolgt ist, haben diese doch Spesencharakter (Art. 327a OR; zum Unterschied
zwischen Spesen und Berufsauslagen vgl. Erich Bosshard, Die steuerliche Behandlung
von Spesenvergütungen im Lohnausweis und im Veranlagungsverfahren, StR 1996,
557 ff.; Madeleine Simonek, Die steuerliche Rechtsprechung im Jahre 2008, ASA 79,
138 f.). Dem "Minimalantrag" der Pflichtigen ist daher stattzugeben.
d) Hingegen ist dem von den Pflichtigen mit dem "Maximalantrag" verfochte-
nen zusätzlichen Abzug von Fr. 8'929.- (Fr. 13'255.- nicht vergütete Betriebskosten
abzüglich gewährte Pauschalen für übrige Berufsauslagen von Fr. 2'000.- + Fr. 2'326.-)
nicht zu entsprechen. Der behauptete Ausgabenüberschuss vermag sich nicht auf eine
ordnungsgemässe Buchhaltung zu stützen. Hinzu kommt, dass – wie sie selbst ein-
räumen – von ihnen zu tragende Privatanteile zu berücksichtigen wären. Dass die
Aufwendungen lediglich zu einem Drittel auf sie selbst, hingegen zu zwei Drittel auf die
Kinder zu verlegen wären, erscheint nicht sachgerecht; der auf die Pflichtigen entfal-
lende Anteil – insbesondere mit Bezug auf die liegenschaftsbezogenen Aufwendun-
gen – müsste überproportional ausfallen. Schliesslich vermag nicht einzuleuchten,
weshalb der angebliche Mehraufwand trotz eines arbeitsvertraglichen Anspruchs auf
Auslagenersatz (Art. 327a OR) nicht durch den Arbeitgeber vergütet wird, zumal ein
verabredeter pauschaler Spesenersatz nichtig ist, wenn dadurch Auslagen ganz oder
teilweise auf den Arbeitnehmer überwälzt werden (vgl. Wolfgang Portmann, in: Basler
Kommentar, Obligationenrecht I, 6. A., 2015, Art. 327a N 6 OR). Angesichts der man-
gelhaften Substanziierung war das kantonale Steueramt nicht gehalten, nähere Abklä-
rungen zu treffen; für die von den Pflichtigen eventuell beantragte Rückweisung hierzu
besteht daher kein Anlass.
5. a) Aufgrund dieser Erwägungen sind Beschwerde und Rekurs teilweise
– im Sinne des "Minimalantrags" – gutzuheissen. Somit ist das steuerbare Einkommen
bei der direkten Bundessteuer 2014 von Fr. 118'015.- um Fr. 23'424.- auf (rund)
Fr. 94'500.- sowie bei den Staats- und Gemeindesteuern 2014 von Fr. 126'415.- um
Fr. 23'424.- auf (rund) Fr. 102'900.- zu ermässigen.
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b) Bei diesem Prozessausgang sind die Gerichtskosten zu 1/4 den Beschwer-
deführern/Rekurrenten und zu 3/4 der Beschwerdegegnerin/dem Rekursgegner aufzu-
erlegen (Art. 144 Abs. 1 DBG und § 151 Abs. 1 StG). Ferner ist den Pflichtigen für das
Beschwerde- und Rekursverfahren aufgrund des überwiegenden Obsiegens eine
Parteientschädigung zuzusprechen (Art. 144 Abs. 4 DBG i.V.m. Art. 64 Abs. 1 - 3 des
Bundesgesetzes über das Verwaltungsverfahren vom 20. Dezember 1968 und § 152
StG i.V.m. § 17 Abs. 2 des Verwaltungsrechtspflegegesetzes vom 24. Mai 1959). In
Anbetracht des nicht vollständigen Obsiegens und unter Berücksichtigung des relativ
geringen Streitwerts erscheint eine Vergütung von insgesamt Fr. 400.- (inkl. Mehrwert-
steuer) als angemessen.