# Swiss Legal Decision

**Decision ID:** 283d44d7-018b-4a7b-9adf-df43c6a4bc84
**Court:** ZH_VG
**Chamber:** ZH_VG_001
**Year:** 2013
**Language:** de
**Jurisdiction:** ZH / Zürich
**Law Area:** $law_area
**Law Sub-area:** 

## Facts

hat sich ergeben:
I.
A.
Der mit B verheiratete A ist in D unter der Firma E selbständig erwerbstätig. Daneben arbeitet er bei der öffentlich-rechtlichen Anstalt F und war zudem während vielen Jahren Mitglied des Gemeinderats der Gemeinde D, während 8 Jahren auch Gemeindepräsident.
In den Veranlagungsverfahren 2005 bis 2007 wurde festgestellt, dass der Pflichtige der Erfolgsrechnung seiner Einzelfirma überhöhte Beiträge an seine persönliche berufliche Vorsorge belastet hatte. Daher überwies der zuständige Steuerkommissär die Akten an die Dienstabteilung Spezialdienste des kantonalen Steueramts zur Prüfung der damals bereits rechtskräftig veranlagten früheren Steuerjahre. Am 29. November 2011 eröffnete das kantonale Steueramt gegen die Eheleute A und B bezüglich der Steuerjahre 2001 bis und mit 2004 ein Nachsteuer- und Bussenverfahren sowohl hinsichtlich der Staats- und Gemeindesteuern wie auch hinsichtlich der direkten Bundessteuer.
B.
Nach durchgeführter Untersuchung verpflichtete das kantonale Steueramt die Pflichtigen mit Verfügung vom 6. November 2012 zu Leistung einer Nachsteuer (samt Zins) von Fr. ... betreffend die Staats- und Gemeindesteuern bzw. von Fr. ... betreffend die direkte Bundessteuer. Dabei bestimmte das kantonale Steueramt den steuerlich abzugsfähigen Betrag des Pflichtigen für die berufliche Vorsorge in Analogie zu einem Entscheid des Steuerrekursgerichts vom 4. September 2008 betr. die Steuerperiode 2005 und die von den Pflichtigen unterzeichneten Einschätzungsvorschlägen für die Steuerperioden 2006 und 2007 unter Berücksichtigung des Spesenersatzes durch die öffentlich-rechtliche Anstalt F des Kantons Zürich, verwarf jedoch hinsichtlich des Einkommens aus selbständiger Erwerbstätigkeit eine von den Pflichtigen beantragte "Mehrjahresbetrachtung".
Mit Verfügung vom 14. Juni 2013 wies das kantonale Steueramt die von den Pflichtigen erhobene Einsprache ab.
II.
Mit Rekurs und Beschwerde vom 26. Juni 2013 liessen die Pflichtigen dem Verwaltungsgericht sinngemäss beantragen, der Einspracheentscheid sei aufzuheben und die Aufrechnungen seien von Fr. ... auf Fr. ..., ev. auf Fr. ... zu reduzieren, unter Kostenfolge zulasten des Rekursgegners bzw. der Beschwerdegegnerin. Ausserdem verlangten sie die Zusprechung einer Parteientschädigung.
Das kantonale Steueramt schloss auf Abweisung des Rekurses und der Beschwerde. Zudem beantragte es ebenfalls die Zusprechung einer Parteientschädigung. Die Eidgenössische Steuerverwaltung verzichtete hinsichtlich des Beschwerdeverfahrens betr. die direkte Bundessteuer stillschweigend auf Vernehmlassung. Am 6. September 2013 äusserten sich die Pflichtigen zur Vernehmlassung des kantonalen Steueramts.

## Considerations

Der Einzelrichter erwägt:
1.
Der Rekurs gegen den Entscheid des kantonalen Steueramts vom 14. Juni 2013 betreffend Staats- und Gemeindesteuern 2001 bis 2004 (SR.2013.00010) und die Beschwerde gegen den Entscheid betreffend direkte Bundessteuer 2001 bis 2004 (SR.2013.0011) betreffen dieselben Pflichtigen, den nämlichen Sachverhalt und dieselbe Rechtslage, weshalb es sich rechtfertigt, die beiden Verfahren zu vereinigen.
Staats- und Gemeindesteuern:
2.
Ergibt sich aufgrund von Tatsachen oder Beweismitteln, die der Steuerbehörde nicht bekannt waren, dass eine Einschätzung zu Unrecht unterblieben oder eine rechtskräftige Einschätzung unvollständig ist, oder ist eine unterbliebene oder unvollständige Einschätzung auf ein Verbrechen oder Vergehen gegen die Steuerbehörde zurückzuführen, wird laut § 160 des Steuergesetzes vom 8. Juni 1997 (StG) die nicht erhobene Steuer samt Zins als Nachsteuer eingefordert (Abs. 1). Hat der Steuerpflichtige Einkommen, Vermögen, Reingewinn oder Eigenkapital in seiner Steuererklärung vollständig und genau angegeben und haben die Steuerbehörden die Bewertung anerkannt, kann keine Nachsteuer erhoben werden, selbst wenn die Bewertung ungenügend war (Abs. 2).
Die Nachsteuererhebung ist, sofern kein Verbrechen oder Vergehen gegen die Steuerbehörde vorliegt, nur dann zulässig, wenn der Steuerausfall darauf zurückzuführen ist, dass der Steuerpflichtige – schuldhaft oder schuldlos – seine in §§ 133 ff. StG geregelten Pflichten zu Deklaration und Beweis rechtserheblicher Tatsachen verletzt hat und deswegen von der Steuerbehörde nicht oder ungenügend eingeschätzt worden ist. Ein Irrtum der Steuerbehörde über den rechtserheblichen Sachverhalt oder falsche Rechtsanwendung können nicht zu einer Nachsteuererhebung führen, denn dies verstiesse gegen das in Art. 9 der Bundesverfassung vom 18. April 1999 (BV) verankerte Gebot von Treu und Glauben. Für die Erhebung einer Nachsteuer müssen vielmehr neue Tatsachen oder Beweismittel vorliegen, die das Verhalten des Steuerpflichtigen als objektiv gesetzwidrig erscheinen lassen (vgl. VGr, 21. September 2011, StE 2012 B 97.41 Nr. 24, E. 2.2; VGr, 3. März 2004, StE 2005 B 97.41 Nr. 16, E. 2.1).
3.
3.1
Gemäss Art. 81 Abs. 2 des Bundesgesetzes über die berufliche Alters-, Hinterlassenen und Invalidenvorsorge vom 25. Juni 1982 (BVG) und § 31 Abs. 1 lit. d StG sind die von den Arbeitnehmern und Selbständigerwerbenden an Vorsorgeeinrichtungen nach Gesetz oder reglementarischen Bestimmungen geleisteten Beiträge bei den direkten Steuern des Bundes, der Kantone und Gemeinden abziehbar. Dabei darf der in der beruflichen Vorsorge versicherbare Lohn oder das versicherbare Einkommen der Selbständigerwerbenden das AHV-beitragspflichtige Einkommen nicht übersteigen (Art. 1 Abs. 2 BVG). Art. 3 der
Verordnung über die berufliche Alters-, Hinterlassenen- und Invalidenvorsorge vom 18. April 1984 (BVV 2) erlaubt es den Vorsorgeeinrichtungen in ihrem Reglement vom massgebenden Lohn der AHV abzuweichen und etwa bei Berufen, bei welchen die Einkommenshöhe stark schwankt, auf den Durchschnittslohn der letzten drei Kalenderjahre abzustellen. Dies kann insbesondere bei selbständig Erwerbstätigen von Bedeutung sein (vgl. Felix
Richner et al., Kommentar zum Zürcher Steuergesetz, 3. A., Zürich 2013, § 31 N. 74).
Im Verfahren vor Verwaltungsgericht ist nicht mehr bestritten, dass der Pflichtige in den Steuerjahren 2001 bis 2004 die Vorgabe von Art. 1 Abs. 2 BVG nicht eingehalten hat. Vielmehr hat der Pflichtige die relative Obergrenze des versicherbaren Einkommens überschritten und damit Beiträge seiner Erfolgsrechnung belastet, welche steuerlich nach dem Gesagten nicht abzugsfähig waren. Dies hat zu einer Unterbesteuerung im Sinn von § 160 StG geführt. Ebenfalls ist (zurecht) unbestritten, dass diese Umstände eine neue Tatsache im Sinn von § 160 StG darstellen.
3.2
Umstritten ist hingegen das Ausmass der vorzunehmenden Aufrechnung. Die Pflichtigen halten dafür, dass das versicherbare Einkommen einerseits gestützt auf den Auszug des individuellen Kontos des Pflichtigen bei der Sozialversicherungsanstalt des Kantons Zürich und andererseits gestützt auf den Durchschnitt der jeweils fünf vorangegangenen Jahre zu bestimmen sei. Mindestens seien die Gemeinderatsentschädigungen, welche die Gemeinde D dem Pflichtigen in den streitbetroffenen Steuerjahren ausgerichtet habe, zu berücksichtigen.
3.2.1
Direkt aus gesetzlichen Vorschriften ergibt sich keine Grundlage, um den massgeblichen Jahreslohn in einer Mehrjahresbetrachtung zu bestimmen. Indessen erscheint es im Licht der dargelegten gesetzlichen Grundlagen (Art. 1 Abs. 2 BVG und Art. 3 BVV 2) nicht ausgeschlossen, dass eine Vorsorgeeinrichtung gerade bei Selbständigerwerbenden mit schwankenden Einkommen zur Bestimmung des versicherbaren Erwerbseinkommens nicht einzig auf das AHV-beitragspflichtige Einkommen des jeweiligen Kalenderjahrs abstellt. Das Abstellen auf den Durchschnittslohn der vergangenen drei (Richner et al., § 31 N. 74) oder gar drei bis fünf Kalenderjahre (Schweizerische Steuerkonferenz [Hrsg.], Vorsorge und Steuern, Muri/Bern 2002 ff., Anwendungsfall A.3.4.2) erscheint vertretbar. Die Bestimmung von Art. 3 Abs. 2 BVV 2 über stark schwankende Einkünfte ist in den bisherigen Revisionen der BVV 2 unverändert geblieben, was darauf hindeutet, dass ein derartiges Vorgehen durchaus der Absicht des Gesetzgebers entspricht. Indessen hat gemäss der bundesgerichtlichen Rechtsprechung die Finanzierung der Vorsorge in der Aufbauphase nach zum im Voraus in Statuten und Reglementen festgelegten Kriterien zu erfolgen (BGr, 26. Februar 2007, 2A.279/2006, E. 2.2; BGr, 29. Juli 2004, 2A.45/2003 = ASA 74 (2005/2006) S. 749 mit Hinweisen; auch zum Folgenden). Aus diesem Grunde lässt § 31 Abs. 1 lit. d StG nur die gemäss Gesetz, Statut oder Reglement geleisteten Einlagen, Prämien und Beiträge an die Einrichtungen der beruflichen Vorsorge zum Abzug zu. Entsprechend ist sowohl nach der bundesgerichtlichen Rechtsprechung wie auch nach der Verwaltungspraxis sowie der Fachliteratur (vgl. Hinweise in BGr, 26. Februar 2007, 2A.279/2006, E. 2.2) nur ein in den Statuten oder im Reglement vorgesehener Einkauf von Beitragsjahren abzugsberechtigt. Dasselbe muss für die Bestimmung des AHV-pflichtigen Einkommens im Zusammenhang mit der Bestimmung des maximal versicherbaren Einkommens gelten – die Bestimmung dieses Einkommens muss im Einklang mit dem anwendbaren Statut oder Reglement stehen.
Das "Reglement für das Vorsorgewerk der A, D" definiert den anrechenbaren Lohn in Art. 6 Abs. 1 als den Jahreslohn, vermindert um einen Koordinationsabzug. Berechnungsgrundlage für den Jahreslohn ist das am 1. Januar bzw. bei der Aufnahme in die Personalvorsorge massgebende, nach AHV-Normen bestimmte feste Jahreseinkommen (ohne gelegentlich oder vorübergehend anfallende Lohnteile, vgl. Art. 6 Abs. 2 des genannten Reglements). Damit fehlt es an einer reglementarischen Grundlage, um im vorliegenden Fall zur Bestimmung des versicherbaren Einkommens des Pflichtigen auf Durchschnittswerte der vergangenen drei oder fünf Jahre abzustellen.
Zur Bestimmung des massgebenden anrechenbaren Jahreslohns im Sinn von Art. 6 des Reglements für das "Vorsorgewerk der A, D", ist das kantonale Steueramt zutreffend vom Jahresergebnis der Einzelfirma ausgegangen und hat dieses um die BVG-Vorsorgebeiträge sowie den Spesenersatz der öffentlich-rechtlichen Anstalt F des Kantons Zürich vermehrt, wobei auf die zutreffenden Ausführungen des kantonalen Steueramts zu verweisen ist. Tatsächlich sind diese Beträge zur korrekten Bestimmung des anrechenbaren Jahreslohns zu berücksichtigen, was unter den Parteien nicht umstritten ist.
Die Pflichtigen beantragen eventualiter, zusätzlich zu den vorstehend genannten Beträgen seien auch die Entschädigungen der Gemeinde D für die Tätigkeit des Pflichtigen als Gemeinderat bzw. Gemeindepräsident bei der Bestimmung des massgebenden Jahreseinkommens zu berücksichtigen. Der Pflichtige hat diese Einkünfte indessen immer unter Ziff. 1.2. der Steuererklärung (Einkünfte aus unselbständiger Erwerbstätigkeit / Nebenerwerb) deklariert und zusätzlich die Behördenpauschale für diesen Erwerb geltend gemacht und steuermindernd in Abzug gebracht. Mit dieser Deklaration hat der Pflichtige klarerweise zum Ausdruck gebracht, dass die Einkünfte aus Behördentätigkeit in keinem Zusammenhang mit seiner selbständigen Erwerbstätigkeit stehen. Damit lassen sich diese Einkünfte auch nicht nachträglich mit der blossen Behauptung, Infrastruktur und Personal der E seien "voll dem Dienst der amtlichen Tätigkeit des Pflichtigen" zur Verfügung gestellt worden, der Einzelfirma des Pflichtigen zuordnen. Hierfür hätte es einer weitergehenden Aufteilung und klaren Abgrenzung zwischen der selbständigen Erwerbstätigkeit und der unselbständigen Tätigkeit als Gemeinderat bzw. Gemeindepräsident bedurft, auch etwa bezüglich Spesenvergütung, Sitzungsgelder und weiterer Auslagen, was der Pflichtige unterlassen hat. Unerheblich ist weiter, dass die Gemeinde D für diese Einkommen aus der amtlichen Tätigkeit des Pflichtigen wohl AHV-Abzüge getätigt, indessen offenbar keine Beiträge an die berufliche Vorsorge abgerechnet hat. Dies wäre – gegebenenfalls – durch die Gemeinde D zu korrigieren. Dass der Pflichtige letztlich die Vergütungen der Gemeinde D zum grössten Teil für Lohnzahlungen seiner Angestellten verwendet haben will, stellt eine steuerlich nicht weiter zu beachtende Erlösverwendung dar. Damit muss es mit den seitens des kantonalen Steueramts berücksichtigten Einkünften zur Bestimmung des massgebenden anrechenbaren Jahreslohn im Sinn von Art. 6 des Reglements des Vorsorgewerks des Pflichtigen sein Bewenden haben.
Dies führt zur Abweisung des Rekurses.
Direkte Bundessteuer
4.
§ 160 StG entspricht Art. 151 des Bundesgesetzes über die direkte Bundessteuer vom 14. Dezember 1990 (DBG) ebenso wie § 31 Abs. 1 lit. d StG der Bestimmung von Art. 33 Abs. 1 lit. d DBG. Daraus folgt, dass die vorstehend getätigten Erwägungen zu den kantonalen Steuern auch für die direkte Bundessteuer gelten.
Damit erweist sich auch die Beschwerde der Pflichtigen betreffend die direkte Bundessteuer als unbegründet und ist abzuweisen.
5.
Bei diesem Verfahrensausgang sind die Gerichtskosten den Rekurrierenden bzw. den Beschwerdeführenden aufzuerlegen (§ 151 Abs. 1 in Verbindung mit § 162 Abs. 3 StG bzw. Art. 144 Abs. 1 in Verbindung mit Art. 145 Abs. 2 DBG) und steht ihnen keine Parteientschädigung zu (§ 17 Abs. 2 des Verwaltungsrechtspflegegesetzes vom 24. Mai 1959 in Verbindung mit § 152 und § 162 Abs. 3 StG bzw. Art. 64 Abs. 1–3 des Bundesgesetzes über das Verwaltungsverfahren vom 20. Dezember 1968 (VwVG) in Verbindung mit Art. 144 Abs. 4 und Art. 145 Abs. 2 DBG). Eine solche ist auch dem kantonalen Steueramt nicht zuzusprechen, nachdem nicht ersichtlich ist, inwieweit ihm durch das vorliegende Verfahren besondere Umtriebe entstanden sind.