Decision ID: e19f0364-bd0f-5ae4-a620-1c4ba481d337
Year: 2015
Language: de
Court: CH_BVGE
Chamber: CH_BVGE_001
Canton: CH
Region: Federation
Law Area: 
Law Sub-area: 
Label: dismissal

Facts:
Sachverhalt:
A.
B._ (nachfolgend: Beschwerdeführer) wurde am 27. September
2007 von der Eidgenössischen Revisionsaufsichtsbehörde (RAB, nachfol-
gend: Vorinstanz) unbefristet als Revisionsexperte zugelassen und ins Re-
visorenregister eingetragen.
B.
Der Beschwerdeführer und A._ besitzen je 25 % der Aktien bzw.
Stimmrechte an der als Revisionsexpertin zugelassenen W._AG
(nachfolgend: [...]). Die W._AG hält 80 % der Aktien bzw. Stimm-
rechte der ebenfalls als Revisionsexpertin zugelassenen X._AG
(nachfolgend: [...]). Der Beschwerdeführer und A._ sind Verwal-
tungsräte und Mitglieder der Geschäftsleitung der W._AG sowie der
X._AG und haben sich im Revisorenregister als Revisionsmitarbei-
ter beider Gesellschaften verlinkt. Deren Organisationsreglemente sind
durch den Beschwerdeführer und A._ unterzeichnet. Beide Unter-
nehmen sind auf ihrer Webseite als Partnerunternehmen bezeichnet. Der
Beschwerdeführer und A._ sind auf den Webseiten beider Gesell-
schaften als Mitglieder des Verwaltungsrats und der Geschäftsleitung ge-
führt. Die X._AG war die Revisionsstelle der Y._AG (nach-
folgend: [...]; seit dem 12. Juni 2015 [...]) und der Z._AG (nachfol-
gend: [...]). A._ war seit dem 20. Dezember 2007 bis zum 28. April
2015 Verwaltungsratsmitglied der Y._AG und seit dem 18. Septem-
ber 2009 bis zum 30. April 2015 der Z._AG. Die Y._AG un-
terlag bis zum 23. Januar 2014 (Opting-out) der Pflicht zur eingeschränk-
ten Revision; die Z._AG unterliegt dieser weiterhin. Der Beschwer-
deführer amtete bei der Z._AG als leitender Revisor für die Ge-
schäftsjahre 2009/2010 bis 2012 und bei der Y._AG für die Ge-
schäftsjahre 2006/2007 bis 2012.
C.
Aufgrund eines Hinweises einer Drittperson leitete die Vorinstanz am
13. August 2013 Vorabklärungen zur Einhaltung der Unabhängigkeitsbe-
stimmungen durch die X._AG ein und verlangte von deren Verwal-
tungsratspräsidenten, A._, verschiedene Auskünfte und Unterla-
gen.
C.a Mit Schreiben vom 27. August 2013 reichten der Beschwerdeführer
und A._ die verlangten Unterlagen im Namen der X._AG ein
B-4868/2014
Seite 3
und legten dar, dass sie bei der Anpassung bzw. Überarbeitung des inter-
nen Qualitätssicherungssystems festgestellt hätten, dass sie noch einzelne
Mandate führten, bei denen die Unabhängigkeitsrichtlinien nicht vorbehalt-
los eingehalten bzw. teilweise verletzt seien. Die entsprechenden Schritte
zur Gewährleistung der Unabhängigkeit würden jedoch umgehend einge-
leitet, sei dies durch Rücktritt von A._ aus dem Verwaltungsrat der
geprüften Gesellschaften oder der X._AG, oder durch ein Opting-
Out des Revisionskunden. Die Mängel würden rasch möglichst, jedoch
spätestens bis Ende Oktober 2013 behoben.
C.b Mit Schreiben vom 11. September 2013 eröffnete die Vorinstanz gegen
den Beschwerdeführer ein eingreifendes Verwaltungsverfahren um einen
voraussichtlich befristeten Zulassungsentzug. Die Vorinstanz legte dem
Beschwerdeführer dar, es bestehe der Verdacht, dass er gegen die Unab-
hängigkeitsbestimmungen verstossen habe, indem er als Mitinhaber, Mit-
glied des Verwaltungsrats und der Geschäftsleitung sowie als Revisions-
mitarbeiter der (bis Januar 2014 als Revisionsstelle eingetragenen)
X._AG gleichzeitig eine enge Beziehung zu A._, Verwal-
tungsratsmitglied der geprüften Unternehmen Y._AG und
Z._AG unterhalte. Der Beschwerdeführer wurde ersucht, weitere
Auskünfte zu erteilen und es wurde ihm das rechtliche Gehör gewährt.
C.c Mit Stellungnahme vom 21. Oktober 2013 erklärte der Beschwerdefüh-
rer, seine Tätigkeiten als leitender Revisor bei der Z._AG und der
Y._AG hätten sich auf ein Jahr und elf Monate bzw. vier Jahre und
elf Monate beschränkt. Diese neun Revisionsberichte für die Geschäfts-
jahre 2006/2007 bis 2012 seien ins Verhältnis zu setzen zu den 400 Revi-
sionsberichten, die er bei durchschnittlich 70 Revisionsmandaten in die-
sem Zeitraum erstattet habe. Es sei daher unverhältnismässig, davon aus-
zugehen, er habe grob, wiederholt und mehrjährig gegen die gesetzlichen
und berufsrechtlichen Bestimmungen zur Unabhängigkeit verstossen. Die
Vorschriften zur Unabhängigkeit der verschiedenen Berufsorganisationen
würden sich zudem stark von den gesetzlichen Vorschriften unterscheiden
und keine Gesetzeskraft aufweisen. Ferner gehe die Vorinstanz von einer
Gleichsetzung der Unvereinbarkeitstatbestände der ordentlichen und der
eingeschränkten Revision aus, obwohl der Katalog von Art. 728 Abs. 2 OR
(zit. in E. 5.2) bei der eingeschränkten Revision nicht anwendbar sei. Ein
Zulassungsentzug würde ihm die Tätigkeit als leitender Revisor verunmög-
lichen, und es sei unverhältnismässig, ihm die Zulassung länger als drei
Monate zu entziehen. Die X._AG habe inzwischen der
Y._AG und der Z._AG ihre Demission als Revisionsstelle
B-4868/2014
Seite 4
mitgeteilt. Die Mutationen im Handelsregister würden von den Kunden in
die Wege geleitet, sobald neue Revisionsstellen gefunden worden seien,
und diese seien ohne Anerkennung einer Schuld erfolgt. Schliesslich er-
suchte der Beschwerdeführer um Verzicht auf einen Zulassungsentzug.
C.d In der Folge gelangte die Vorinstanz mit weiteren Fragen an den Be-
schwerdeführer, der diese unter Beilage der geforderten Unterlagen beant-
wortete (insbesondere die Steuererklärung 2012, allerdings unter Ab-
deckung der aus seiner Sicht nicht benötigten Informationen).
D.
Mit Verfügung vom 27. Juni 2014 entzog die Vorinstanz dem Beschwerde-
führer die am 27. September 2007 erteilte Zulassung als Revisionsexperte
wegen fehlender Gewähr für eine einwandfreie Prüftätigkeit für die Dauer
von zwei Jahren unter Löschung der entsprechenden Eintragung im Revi-
sorenregister. Der Beschwerdeführer wurde während der Dauer des Zulas-
sungsentzugs den Melde- und Mitteilungspflichten nach der Revisionsauf-
sichtsgesetzgebung unterstellt, die entfielen, wenn der Beschwerdeführer
auf die Wiedererteilung der Zulassung verzichte. Schliesslich auferlegte
die Vorinstanz dem Beschwerdeführer die Verfahrenskosten von
Fr. 4'250.–.
E.
Mit Eingabe vom 29. August 2014 hat der Beschwerdeführer dagegen Be-
schwerde vor Bundesverwaltungsgericht erhoben. Er beantragt, die ange-
fochtene Verfügung sei vollumfänglich aufzuheben und die Beschwerde
gutzuheissen. Weiter stellt der Beschwerdeführer fünf Eventualanträge wie
folgt: (1) Es sei ihm ein Verweis zu erteilen; (2) er sei mit einer Busse von
maximal Fr. 1'000.– zu belegen; (3) es sei ihm die Zulassung für maximal
einen Monat zu entziehen; (4) es sei ihm die Zulassung für zwei bis maxi-
mal neun Monate zu entziehen; (5) es sei ihm die Zulassung für ein Jahr
unter Gewährung von Teilbezügen innerhalb eines Zeitfensters von drei
Jahren zu entziehen.
Zur Begründung bringt der Beschwerdeführer im Wesentlichen vor, dass
der Zulassungsentzug unverhältnismässig sei und einem Berufsverbot
gleichkomme. Er habe stets Gewähr für eine einwandfreie Prüftätigkeit ge-
boten und daher seien die Voraussetzungen für die Aufrechterhaltung sei-
ner Zulassung eingehalten. Der angefochtenen Verfügung fehle die erfor-
derliche rechtsgenügliche Sachverhaltsfeststellung. Weiter sieht der Be-
B-4868/2014
Seite 5
schwerdeführer die Begründungspflicht verletzt. Ferner rügt er die Verlet-
zung von Bundesrecht durch die Vorinstanz, indem die Bestimmungen
über die Unabhängigkeit bei der ordentlichen Revision nicht auf die einge-
schränkte Revision anwendbar seien. Zudem hätten die standesrechtli-
chen Vorschriften keine Gesetzeskraft. Der Entzug der Zulassung bedeute
einen unverhältnismässigen jährlichen Schaden von ca. Fr. 219'000.– bzw.
350'000.–.
F.
Mit Vernehmlassung vom 3. November 2014 schliesst die Vorinstanz auf
Abweisung der Beschwerde.
G.
Mit Verfügung vom 4. November 2014 hat das Bundesverwaltungsgericht
die Vernehmlassung einschliesslich einer Kopie des Aktenverzeichnisses
dem Beschwerdeführer zur Kenntnis zugestellt und mitgeteilt, dass kein
weiterer Schriftenwechsel vorgesehen sei.
H.
Mit Eingabe vom 14. November 2014 hat der Beschwerdeführer die Anset-
zung einer Frist zur Stellungnahme beantragt und um Akteneinsicht in
act. 8a (E-Mail der hinweisgebenden Person unanonymisiert) und act. 8b
(E-Mail der hinweisgebenden Person anonymisiert) der vorinstanzlichen
Akten ersucht, da ihm diese noch nicht bekannt seien. Im Übrigen halte er
an den in der Beschwerde gestellten Anträgen fest.
I.
Mit Zwischenverfügung vom 18. November 2014 wurde das Aktenein-
sichtsgesuch des Beschwerdeführers hinsichtlich act. 8b gutgeheissen,
soweit weitergehend jedoch abgewiesen. Zudem wurde dem Beschwerde-
führer antragsgemäss eine Frist zur Einreichung einer Replik angesetzt.
J.
Mit Replik vom 12. Januar 2015 beantragt der Beschwerdeführer einen
Vorabentscheid über die Frage, ob die Vorinstanz zulässigerweise einem
Denunzierungshinweis, der über ihre Webseite eingegangen sei und zur
Disziplinierung des Beschwerdeführers geführt habe, nachgegangen sei.
Im Übrigen hält er an seinen Anträgen fest.
K.
Mit Duplik vom 13. Februar 2015 hält die Vorinstanz an ihrem Antrag fest.
B-4868/2014
Seite 6

Considerations:
Das Bundesverwaltungsgericht zieht in Erwägung:
1.
Das Bundesverwaltungsgericht ist für die Beurteilung der vorliegenden Be-
schwerde zuständig (Art. 31 f. sowie Art. 33 Bst. e des Verwaltungsge-
richtsgesetzes vom 17. Juni 2005 [VGG, SR 173.32] i.V.m. Art. 28 Abs. 2
des Revisionsaufsichtsgesetzes vom 16. Dezember 2005 [RAG,
SR 221.302]).
Als Adressat der angefochtenen Verfügung ist der Beschwerdeführer zur
Beschwerde legitimiert (Art. 48 Abs. 1 des Verwaltungsverfahrensgesetzes
vom 20. Dezember 1968 [VwVG, SR 172.021]). Diese ist frist- und formge-
recht eingereicht worden und die übrigen Sachurteilsvoraussetzungen lie-
gen vor (Art. 50 Abs. 1, Art. 52 Abs. 1 und Art. 44 ff. VwVG). Auf die Be-
schwerde ist daher einzutreten.
2.
Aus prozessökonomischen Gründen wurde auf einen Vorabentscheid über
die Zulässigkeit der Berücksichtigung anonymer Hinweise durch die RAB
verzichtet; der entsprechende Antrag des Beschwerdeführers wird daher
abgewiesen.
Statt dessen ist im Rahmen des vorliegenden Entscheids in der Sache auf
die Rüge des Beschwerdeführers einzugehen, wonach die Vorinstanz un-
zulässigerweise einem Hinweis, der über ihre Webseite eingegangen ist
und zur Disziplinierung des Beschwerdeführers geführt habe, nachgegan-
gen sei.
2.1 Der Beschwerdeführer macht geltend, das Vorgehen der Vorinstanz
verletze das Legalitätsprinzip. Auch die Offizialmaxime berechtige die Vor-
instanz nicht, ohne jegliche Handlungsanweisung aus dem materiellen
Recht vorzugehen. Die Revisionsaufsichtsgesetzgebung enthalte keine
Bestimmungen, die eine Überprüfung von zugelassenen Revisoren und
Revisionsexperten vorsehe, im Unterschied zu staatlich beaufsichtigten
Revisionsunternehmen (Art. 16 RAG), weshalb der Vorinstanz mit Bezug
auf Revisoren und Revisionsexperten gerade nicht das Recht und die
Pflicht eingeräumt worden sei, bei Hinweisen Dritter bzw. Verdacht auf Ver-
letzung der Zulassungsvoraussetzungen nach ihrem Ermessen eine Un-
tersuchung einzuleiten. Die Vorinstanz könne dagegen gestützt auf Hin-
weise einer anderen Behörde eine Untersuchung einleiten (Art. 22 ff.
RAG). Da es sich vorliegend jedoch nicht um Revisionstätigkeiten im Zu-
B-4868/2014
Seite 7
sammenhang mit Publikumsgesellschaften handle, sei das öffentliche In-
teresse an deren Überprüfung ohnehin geringer, weshalb der Gesetzgeber
einen qualifizierten Hinweis durch eine Behörde als Voraussetzung für die
Einleitung einer Untersuchung vorgesehen habe. Im Gegensatz zur Vor-
instanz verfüge die FINMA über eine gesetzliche Grundlage für ihre Auf-
sichtsinstrumente; andererseits habe die FINMA auf einen vergleichbaren
Hinweis auf ihrer Webseite verzichtet. Vergleichbar sei das Vorgehen mit
dem Anzeigeverfahren nach Art. 301 der Strafprozessordnung (StPO,
SR 312.0). Jedoch gelte für die Vorinstanz im Gegensatz zu den Strafver-
folgungsbehörden weder der Untersuchungsgrundsatz noch der Verfol-
gungszwang. Mit dem vorliegenden Hinweis sei offensichtlich A._
und nicht der Beschwerdeführer denunziert worden. Erst aufgrund der Vor-
abklärungen sei auch ein Verdacht gegen den Beschwerdeführer geschaf-
fen worden. Daher verstosse die Vorinstanz gegen das Verbot von "fishing
expeditions" und damit gegen den Verhältnismässigkeitsgrundsatz. Solche
unzulässigen Beweisausforschungen führten zu einem Verwertungsver-
bot. Ferner sei offensichtlich, dass es sich bei der hinweisgebenden Person
um einen Konkurrenten der X._AG handle. Es sei daher von einer
Verletzung der Lauterkeitsregelung (Art. 2 f. des Bundesgesetzes gegen
den unlauteren Wettbewerb vom 19. Dezember 1986 [UWG, SR 241]) aus-
zugehen. Indem die Vorinstanz gewisse Revisoren willkürlich aufgrund
anonymer Hinweise überprüfe und Massnahmen verfüge, greife sie in das
Marktsystem ein und werde u.U. von Marktteilnehmern instrumentalisiert.
Das Anschwärzen von Konkurrenten könne sich demnach als Marktvorteil
erweisen, indem die angezeigten Marktteilnehmer überprüft und kurzfristig
aus dem Wettbewerb entfernt würden.
2.2 Die Vorinstanz legt dar, für Anzeigen durch Private und deren Verwert-
barkeit durch eine staatliche Aufsichtsbehörde sei keine gesetzliche
Grundlage erforderlich. Die enge geschäftliche Beziehung zwischen dem
Beschwerdeführer und A._ sei aufgrund öffentlicher Informations-
quellen (Handelsregistereinträge, Einträge im Revisorenregister, Websei-
ten der X._AG und der W._AG) erkennbar, die verwertet
werden dürften. Im Übrigen wäre es ein sinnwidriges Verständnis staatli-
cher Aufsicht, wenn die Aufsichtsbehörde konkrete und glaubwürdige Hin-
weise auf Verletzung relevanter rechtlicher Pflichten der ihr unterstehen-
den Personen und Unternehmen ignorieren müsse, nur weil sie von Priva-
ten und nicht von behördlichen Stellen stammten. Die Befugnis, anonyme
Hinweise entgegenzunehmen und zu verwerten, ergebe sich implizit aus
der Kompetenz, die Zulassung zu entziehen oder einen Verweis zu ertei-
B-4868/2014
Seite 8
len. Ferner könne jedermann jederzeit Tatsachen, die im öffentlichen Inte-
resse ein Einschreiten gegen eine Behörde von Amtes wegen erfordern,
der Aufsichtsbehörde anzeigen (Art. 71 VwVG); diese Bestimmung sei ge-
mäss Lehre und Praxis auch auf Anzeigen über Private an Aufsichtsbehör-
den anwendbar. Der Beschwerdeführer verkenne, dass es daneben durch-
aus weitere gesetzliche Rahmenbedingungen für die Entgegennahme und
Verwertung von Hinweisen durch Dritte gebe. So habe der Anzeiger keine
Parteirechte und die Aufsichtsbehörde könne die Einsichtnahme in die Ak-
ten verweigern, wenn wesentliche öffentliche oder private Interessen den
Schutz der Identität des Anzeigers erforderten. Das Verbot von "fishing ex-
peditions" verbiete es einer Aufsichtsbehörde nicht, Abklärungen zu einem
konkreten und glaubwürdigen Hinweis zu treffen, sondern nur, ohne jeden
Hinweis nach Beweisen zu forschen, in der Hoffnung, einen Zufallsfund zu
machen. Vorliegend sei das Verfahren gegen den Beschwerdeführer auf
konkrete und glaubwürdige Anhaltspunkte hin eröffnet und auf die zur An-
zeige gebrachten Sachverhalte beschränkt worden. Der Vorwurf, die Vo-
rinstanz sei von einem Konkurrenten des Beschwerdeführers instrumenta-
lisiert worden, sei absurd. Sie habe vielmehr ihren gesetzlichen Auftrag er-
füllt. Der Beschwerdeführer substantiiere überdies nicht, inwiefern der lau-
tere und unverfälschte Wettbewerb verletzt worden sei. Solches komme
etwa in Frage, wenn unrichtige oder irreführende Angaben gemacht wür-
den. Vorliegend sei das Gegenteil richtig: Die hinweisgebende Drittperson
sei mit ihrem Verdacht richtig gelegen. Im Übrigen sei es sowohl bei der
FINMA als auch bei der RAB möglich, Hinweise schriftlich einzureichen.
Ob dies zusätzlich auf elektronischen Weg möglich sei, sei im Zeitalter von
E-Government unerheblich.
2.3 Dass die Vorinstanz Hinweise von Drittpersonen betreffend allfällige
Missstände oder Pflichtverletzungen von Revisoren, Revisionsexperten
und Revisionsunternehmen entgegennehmen und diesen nachgehen
kann, liegt in der Kompetenz der Aufsichtsbehörde begründet, über die Zu-
lassung von Personen zu entscheiden (Art. 15 Abs. 1 RAG), die gesetzlich
vorgeschriebene Revisionsdienstleistungen (Art. 2 Bst. a RAG) erbringen,
und diese zu entziehen, wenn die Zulassungsvoraussetzungen nicht mehr
eingehalten sind (Art. 17 RAG). Dies gilt auch dann, wenn die Vorinstanz,
im Unterschied zu staatlich beaufsichtigten Revisionsunternehmen (Art. 16
RAG), Revisoren, Revisionsexperten und Revisionsunternehmen (die
keine Publikumsgesellschaften revidieren) keiner regelmässigen Überprü-
fung unterzieht, somit der Gesetzgeber keine eigentliche dauernde Beauf-
sichtigung vorgesehen hat. Die Zulassungsvoraussetzungen sind gleich-
wohl dauernd einzuhalten, zumal die Zulassung bei natürlichen Personen
B-4868/2014
Seite 9
unbefristet ausgesprochen wird (Art. 3 Abs. 2 RAG), unabhängig davon, ob
deren Einhaltung permanent überwacht bzw. periodisch überprüft wird, an-
sonsten die Revisionsaufsichtsgesetzgebung ihres Zwecks (Art. 1 Abs. 1
und 2 RAG) entleert würde. Die RAB hat im Rahmen ihrer Zulassungs- und
Aufsichtstätigkeit die Qualität von Revisionsdienstleistungen zu gewähr-
leisten und deren ordnungsgemässe Erbringung sicherzustellen. Das Vor-
gehen der Vorinstanz ist damit von ihrem gesetzlichen Auftrag (Art. 15 und
Art. 28 Abs. 1 RAG) gedeckt. Eine Verletzung des Legalitätsprinzips ist
demnach nicht ersichtlich. Anzeigen gegenüber Privaten, die einer staatli-
chen Aufsicht unterliegen, sind zudem zulässig (OLIVER ZIBUNG, in: Bern-
hard Waldmann/Philippe Weissenberger [Hrsg.], Praxiskommentar VwVG,
Zürich/Basel/Genf 2009, Art. 71 Rz. 38; STEFAN VOGEL, in: Christoph
Auer/Markus Müller/Benjamin Schindler, Kommentar zum Bundesgesetz
über das Verwaltungsverfahren [VwVG], Zürich/St. Gallen 2008, Art. 71
Rz. 15; GIOVANNI BIAGGINI, Aufsichtsrecht, in: Giovanni Biaggini/Isabelle
Häner/Urs Saxer/Markus Schott [Hrsg.], Fachhandbuch Verwaltungsrecht,
Zürich/Basel/Genf 2015, Rz. 19.118). Es sind keine gesetzlichen Bestim-
mungen ersichtlich, welche das Anzeigerecht bzw. das Anbieten von elekt-
ronischen Anzeigenformularen durch die Vorinstanz beschränken würden.
Der Anzeigesteller selber untersteht rechtlichen Beschränkungen, nament-
lich durch das Strafrecht (insbesondere Ehrverletzungsdelikte) oder das
Zivilrecht (Persönlichkeitsschutz). Der Umstand, dass ein entsprechendes
Formular auf der Webseite der Vorinstanz zur Verfügung gestellt wird, ist
nicht zu beanstanden, andernfalls auch sämtliche übrigen Kontakthinweise
auf der Webseite entfernt werden müssten. Im Übrigen hat die FINMA zwi-
schenzeitlich ebenfalls ein entsprechendes Formular auf ihrer Webseite
aufgeschaltet. Die Vorinstanz durfte somit dem Hinweis der Drittperson auf
Unregelmässigkeiten im Zusammenhang mit den Unabhängigkeitsvor-
schriften bei der X._AG nachgehen und entsprechende Vorabklä-
rungen vornehmen. Dabei handelt es sich, entgegen der Ansicht des Be-
schwerdeführers, nicht um eine "fishing expedition" bzw. unzulässige Be-
weisausforschung, die zu einem allfälligen Verwertungsverbot führen
würde, da die Vorinstanz auf den konkreten Hinweis hin tätig werden durfte
und das Verfahren auf die zur Anzeige gebrachten Sachverhalte be-
schränkt hat. Der Umstand, dass die hinweisgebende Person ein Konkur-
rent des Beschwerdeführers sei, wie dieser anführt, ist dabei unerheblich,
denn wie die Vorinstanz zutreffend ausgeführt hat, kommen dem Anzeiger
im nachmaligen Verfahren keine Parteirechte zu (BGE 139 II 279 E. 2.3).
Von einer Verletzung der Lauterkeitsregeln kann vorliegend ebenfalls nicht
ausgegangen werden. Zudem greift die Vorinstanz nicht in unzulässiger
Weise in den Markt ein, sondern nimmt vielmehr ihre Aufsichtsfunktion im
B-4868/2014
Seite 10
Rahmen der Regulierung der Berufsausübung durch die Zugelassenen
wahr.
3.
Der Beschwerdeführer macht vorab mehrfach geltend, der angefochtenen
Verfügung fehle es in Verletzung von Art. 12 VwVG an der erforderlichen
rechtsgenüglichen Sachverhaltsfeststellung, da die Vorinstanz den Sach-
verhalt mit Bezug auf das Vorliegen einer "engen Beziehung zu einem Ver-
waltungsrat von Prüfkunden" falsch festgestellt habe und der Sachverhalt
generell nicht gründlich abgeklärt sei. Dabei handelt es sich jedoch um ma-
terielle Rügen, da sich die diesbezüglichen Ausführungen des Beschwer-
deführers darauf beschränken, die von der Vorinstanz vorgenommene
rechtliche Würdigung zu beanstanden, weshalb diese Rügen nachfolgend
zu behandeln sein werden (vgl. E. 5 und 6). Zu den personellen Verflech-
tungen (Beteiligungsverhältnisse an den betroffenen Gesellschaften, deren
Organe, Geschäftsführung und Organisation) und weiteren Sachverhalts-
elementen, wie sie die Vorinstanz geschildert und ihrer Würdigung zu
Grunde gelegt hat, hat der Beschwerdeführer mit Ausnahme der Tatsache,
dass er und A._ nicht die einzigen Verwaltungsratsmitglieder der
X._AG sind, was die Vorinstanz vernehmlassungsweise denn auch
richtig gestellt hat, keine Ausführungen gemacht.
4.
Ferner rügt der Beschwerdeführer eine Verletzung seines rechtlichen Ge-
hörs, indem wichtige Punkte der rechtlichen Begründung, namentlich die
Voraussetzungen der Unabhängigkeit der Revisionsstelle bei der einge-
schränkten Revision, in der angefochtenen Verfügung unklar seien und die
Vorinstanz ihre Auffassung nicht begründe, sondern lediglich – teilweise
nicht einschlägige und unzutreffende – Zitate aus Judikatur und Literatur
aufführe, so dass ihm eine Auseinandersetzung damit nicht möglich sei.
Zudem habe sich die Vorinstanz in der angefochtenen Verfügung nicht zu
seinen Vorbringen geäussert und es habe keine Auseinandersetzung mit
den von ihm vorgetragenen Argumenten stattgefunden. Die Vorinstanz
habe ihre Ausführungen somit nicht rechtsgenüglich substantiiert und da-
bei nicht die gebotene Sorgfalt walten lassen.
4.1 Aus dem durch Art. 29 Abs. 2 der Bundesverfassung der Schweizeri-
schen Eidgenossenschaft vom 18. April 1999 (BV, SR 101) gewährleiste-
ten Anspruch auf rechtliches Gehör ergibt sich, dass die Behörde die Vor-
bringen der vom Entscheid in ihrer Rechtslage betroffenen Person auch
tatsächlich hört, prüft und in der Entscheidfindung berücksichtigt. Daraus
B-4868/2014
Seite 11
folgt unter anderem die Verpflichtung der Behörde, ihren Entscheid zu be-
gründen. Dabei ist es nicht erforderlich, dass sie sich mit allen Parteistand-
punkten einlässlich auseinandersetzt und jedes einzelne Vorbringen aus-
drücklich widerlegt. Vielmehr kann sie sich auf die für den Entscheid we-
sentlichen Punkte beschränken. Die Begründung muss so abgefasst sein,
dass sich die betroffene Person über die Tragweite des Entscheids Re-
chenschaft geben und ihn in voller Kenntnis der Sache an die höhere In-
stanz weiterziehen kann. In diesem Sinne sind der zugrunde gelegte Sach-
verhalt und die rechtliche Würdigung darzulegen, d.h. (zumindest kurz) die
Überlegungen, von denen sich die Behörde hat leiten lassen und auf die
sich ihr Entscheid stützt (BGE 138 I 232 E. 5.1 m.H.). Umfang und Dichte
der Begründung richten sich nach den Umständen (GEROLD STEINMANN,
in: Bernhard Ehrenzeller/Benjamin Schindler/Rainer J. Schweizer/ Klaus A.
Vallender [Hrsg.], Die schweizerische Bundesverfassung, St. Galler Kom-
mentar, 3. Aufl., Zürich/St. Gallen 2014, Rz. 49 zu Art. 29 BV m.H.).
4.2 Aus der angefochtenen Verfügung ergibt sich hinreichend klar, weshalb
die Vorinstanz die Unabhängigkeitsbestimmungen als verletzt und damit
den beruflichen Leumund des Beschwerdeführers als beeinträchtigt erach-
tet hat. Gleiches gilt für die Prüfung der Anordnung der verwaltungsrechtli-
chen Sanktion und deren Dauer. Die rechtliche Ausgangslage und die Wür-
digung der Vorinstanz sind verständlich dargelegt. Die Voraussetzungen
der Unabhängigkeit der Revisionsstelle bei der ordentlichen und der ein-
geschränkten Revision sind dargelegt. Dass einzelne Verweise auf die
Rechtsprechung fehlerhaft sind (z.B. in Rz. 2.12 der Hinweis auf ein Urteil
des Bundesgerichts 2C_972/2011, wobei es sich hier offensichtlich um ei-
nen Tippfehler handelt und vielmehr das Urteil 2C_927/2011 gemeint ist),
ändert daran nichts. Der Umstand, dass einige Literaturzitate in der ange-
fochtenen Verfügung aus Sicht des Beschwerdeführers jeweils ungenau
seien oder eine Aussage der Vorinstanz nicht vollständig belegten, ist
ebenfalls unerheblich. Entgegen der Ansicht des Beschwerdeführers hat
sich die Vorinstanz mit seinen Vorbringen auseinandergesetzt (vgl. nur
Rz. 2.24, 2.25, 3.8 und 3.10 der angefochtenen Verfügung). Wie bereits
ausgeführt, ist es nicht erforderlich, dass sie sich mit allen Parteistandpunk-
ten einlässlich auseinandersetzt und jedes einzelne Vorbringen ausdrück-
lich widerlegt (vgl. E. 4.1). Die Ausführungen der Vorinstanz genügen damit
nach der bundesgerichtlichen Rechtsprechung den Anforderungen an die
Begründungspflicht. Der Beschwerdeführer vermochte den vorinstanzli-
chen Entscheid denn auch sachgerecht anzufechten. Die Rüge erweist
sich somit als unbegründet.
B-4868/2014
Seite 12
4.3 Des Weiteren sieht der Beschwerdeführer sein rechtliches Gehör ver-
letzt, indem die Vorinstanz ihm gegenüber im vorinstanzlichen Verfahren
die vorgesehene Sanktion nicht konkretisiert habe, obwohl er darum gebe-
ten habe. Er habe durch den Zulassungsentzug einen hohen Schaden zu
gewärtigen und aufgrund seines Verhaltens sogar berechtigte Hoffnungen
gehegt, dass das Verfahren eingestellt bzw. eine minimale Sanktion aus-
gesprochen werde. Wenn er gewusst hätte, dass es sich voraussichtlich
um eine erhebliche Sanktion handelte, hätte er bereits früher einen Anwalt
mandatiert.
4.4 Die Vorinstanz hat dem Beschwerdeführer mit Schreiben vom 11. Sep-
tember 2013 die Eröffnung des eingreifenden Verwaltungsverfahrens an-
gezeigt und ihm die Rechtslage sowie die Ergebnisse der Vorabklärungen
ausführlich dargelegt. Dem Beschwerdeführer wurde die vorläufige Ein-
schätzung der Vorinstanz mitgeteilt, wonach es sich vorliegend um grobe,
wiederholte und mehrjährige Verstösse gegen die gesetzlichen und berufs-
rechtlichen Vorschriften zur Unabhängigkeit handle, welche voraussichtlich
Auswirkungen auf die Gewähr für eine einwandfreie Tätigkeit hätten und
voraussichtlich zu einen befristeten Entzug seiner Zulassung führen wür-
den. Auf ein entsprechendes Ersuchen des Beschwerdeführers hin teilte
die Vorinstanz ihm mit Schreiben vom 14. Februar 2014 mit, dass die
Dauer eines allfälligen Zulassungsentzugs von den laufenden Abklärungen
abhängig sei. Damit ist dem Anspruch des Beschwerdeführers auf rechtli-
ches Gehör – bzw. dem Anspruch auf Orientierung als Teilgehalt des recht-
lichen Gehörs (Information über einen zu treffenden Entscheid und das
Verfahren sowie über den Beizug von Unterlagen, Beweismitteln oder Gut-
achten; vgl. STEINMANN, a.a.O., Rz. 45) – mehr als Genüge getan worden;
es besteht kein Anspruch des nachmaligen Betroffenen einer verwaltungs-
rechtlichen Sanktion, diese detailliert in einem Verfahrensstadium ange-
droht zu erhalten, in welchem das Ausmass der mutmasslichen Verfehlung
noch nicht klar ist. Dass ein Zulassungsentzug maximal auch unbefristet
ausgesprochen werden kann, ergibt sich zudem aus Art. 17 RAG. Nicht
zuletzt darf angenommen werden, dass einem Revisionsexperten sowohl
die Zulassungsvoraussetzungen zum Revisionsexperten als auch die Re-
gelung über den Entzug der Zulassung bekannt sind.
5.
Strittig ist sodann der von der Vorinstanz verfügte Zulassungsentzug als
Revisionsexperte für die Dauer von zwei Jahren wegen fehlender Gewähr
für eine einwandfreie Prüftätigkeit aufgrund von Verstössen gegen die Un-
abhängigkeitsbestimmungen.
B-4868/2014
Seite 13
5.1 Natürliche Personen und Unternehmen, die Revisionsdienstleistungen
nach Art. 2 Bst. a RAG erbringen, bedürfen einer Zulassung durch die RAB
(Art. 3 Abs. 1 i.V.m. Art. 28 Abs. 1 RAG und Art. 1 Abs. 1 der Revisionsauf-
sichtsverordnung vom 22. August 2007 [RAV, SR 221.302.3]). Eine natür-
liche Person wird unbefristet (Art. 3 Abs. 2 RAG) als Revisionsexperte und
Revisionsexpertin zugelassen, wenn sie die Anforderungen an Ausbildung
und Fachpraxis erfüllt und über einen unbescholtenen Leumund verfügt
(Art. 4 Abs. 1 RAG). Nach Art. 4 RAV wird ein Gesuchsteller zugelassen,
wenn er über einen unbescholtenen Leumund verfügt und wenn sich aus
keinen anderen persönlichen Umständen ergibt, dass er nicht Gewähr für
eine einwandfreie Prüftätigkeit bietet. Zu berücksichtigten sind insbeson-
dere strafrechtliche Verurteilungen und bestehende Verlustscheine.
5.2 Sind die Zulassungsvoraussetzungen nicht mehr erfüllt, kann die RAB
die Zulassung befristet oder unbefristet entziehen (Art. 17 Abs. 1 RAG).
Sofern die Zulassungsvoraussetzungen wiederhergestellt werden können,
ist der Entzug vorgängig anzudrohen (Art. 17 Abs. 1 Satz 2 RAG). Die Zu-
lassungsvoraussetzungen sind u.a. dann nicht mehr erfüllt, wenn der Zu-
lassungsträger keinen guten Leumund mehr hat. Zum beruflichen Leu-
mund gehört insbesondere die Einhaltung der gesetzlichen Unabhängig-
keitsvorschriften gemäss Art. 728 (ordentliche Revision) und 729 (einge-
schränkte Revision) des Obligationenrechts vom 30. März 1911 (OR,
SR 220; vgl. Urteil des Bundesgerichts 2C_125/2015 vom 1. Juni 2015
E. 2.2 m.w.H.).
5.3 Der Beschwerdeführer rügt zusammengefasst, die Bestimmungen be-
treffend die ordentliche Revision seien nicht auf die eingeschränkte Revi-
sion anwendbar. Dabei legt er eingehend und unter Bezugnahme auf neu-
ere Publikationen dar (insbesondere RICO A. CAMPONOVO/SARA R. CAM-
PONOVO, Anschein der Unabhängigkeit bei eingeschränkter Revision,
AJP 2014, S. 627 ff.), dass die Frage der Unabhängigkeit der Revisions-
stelle bei der eingeschränkten Revision zunehmend differenziert betrachtet
würde und dass die ohnehin gesetzeswidrige Ansicht der Vorinstanz, wo-
nach für die eingeschränkte Revision die gleichen Anforderungen an die
Unabhängigkeit der Revisionsstelle wie bei der ordentlichen Revision gel-
ten würden, vermehrt kritisiert werde und seiner Ansicht nach nicht haltbar
sei, zumal die Rechtsprechung auch nie ausdrücklich über die Identität der
Anforderungen entschieden habe. Daher sei die vorliegend zu beurteilende
Geschäftsbeziehung zwischen ihm und A._ nicht unzulässig und
ohnehin nicht genügend nachgewiesen. Bei eingeschränkter Revision
seien enge geschäftliche Beziehungen zu einem Verwaltungsrat des
B-4868/2014
Seite 14
Prüfkunden unbeschränkt möglich und lediglich dann pönalisiert, wenn sie
zu einer wirtschaftlichen Abhängigkeit führten, was nicht vorliege. Das ge-
meinsame Halten einer Minderheitsbeteiligung und der gemeinsame Sitz
in einem Verwaltungsrat zweier Gesellschaften derselben Gruppe bedeute
nicht bereits die Konstituierung einer engen geschäftlichen Beziehung
i.S.v. Art. 728 Abs. 2 Ziff. 3 OR. Darüber hinaus hätten die Standesregeln
keine Gesetzeskraft, weshalb ein allfälliger Verstoss lediglich durch die
Standeskommission geahndet werden dürfe. Sie dürften auch nicht zur
Auslegung des Gesetzes herangezogen werden; das Bundesgericht habe
sich gegen eine Anwendbarkeit der Richtlinien ausgesprochen, wenn diese
strenger abgefasst seien, als es das Gesetz wolle. Überdies sei A._
bereits für seine gleichzeitige Position als Verwaltungsrat bei der Revisi-
onsstelle und bei den geprüften Unternehmen sanktioniert worden, wes-
halb diese Verfehlung für die Beurteilung des Verhaltens des Beschwerde-
führers nicht mehr relevant sei. Ferner bestreite er, je eine Verletzung der
Unabhängigkeitsbestimmungen gegenüber der Vorinstanz eingestanden
zu haben: In seinem Schreiben vom 27. August 2013 an die Vorinstanz
halte er lediglich fest, dass die Verletzung der Unabhängigkeit sich einzig
auf das Verwaltungsratsdoppelmandat von A._ beziehe und dem-
nächst geheilt werden soll. Er sei weiter davon ausgegangen, dass nach
Bereinigung der Doppelmandate durch A._ die Unabhängigkeitsbe-
stimmungen eingehalten seien. Schliesslich sei unklar, ob die Vorinstanz
von Pflichtverletzungen während acht Jahren oder während fünf Jahren
ausgehe, frühester Zeitpunkt für den Beginn eines allfälligen Verstosses
sei der 13. Mai 2008 und nicht, wie die Vorinstanz darlege, 2006/2007.
5.4 Nach Art. 728 Abs. 1 OR (in der Fassung vom 16. Dezember 2005, in
Kraft seit dem 1. Januar 2008) muss die Revisionsstelle einer Aktiengesell-
schaft unabhängig sein und sich ihr Prüfungsurteil objektiv bilden. Die Un-
abhängigkeit darf weder tatsächlich noch dem Anschein nach beeinträch-
tigt sein. Art. 728 Abs. 2 OR enthält eine nicht abschliessende Liste von
Aktivitäten, die mit der Unabhängigkeit nicht vereinbar sind, so u.a. die Mit-
gliedschaft im Verwaltungsrat, eine andere Entscheidungsfunktion in der
Gesellschaft oder ein arbeitsrechtliches Verhältnis zu ihr (Ziff. 1) sowie eine
enge Beziehung des leitenden Prüfers zu einem Mitglied des Verwaltungs-
rats, zu einer anderen Person mit Entscheidfunktion oder zu einem bedeu-
tenden Aktionär (Ziff. 3). Für die eingeschränkte Revision enthält Art. 729
Abs. 1 OR die gleichen Anforderungen wie Art. 728 Abs. 1 OR. Eine Ent-
sprechung von Art. 728 Abs. 2 OR findet sich in Art. 729 OR dagegen nicht.
Nach Art. 729 Abs. 2 OR sind das Mitwirken bei der Buchführung und das
B-4868/2014
Seite 15
Erbringen anderer Dienstleistungen für die zu prüfende Gesellschaft zuläs-
sig; sofern das Risiko der Überprüfung eigener Arbeiten entsteht, muss
durch geeignete organisatorische und personelle Massnahmen eine ver-
lässliche Prüfung sichergestellt werden.
5.5 Die Anforderungen an die Unabhängigkeit bei der eingeschränkten Re-
vision sind nach der Rechtsprechung jedoch nicht grundlegend anders als
bei der ordentlichen (Urteile des Bundesgerichts 2C_125/2015 vom 1. Juni
2015 E. 4.2 sowie 2C_927/2011 vom 8. Mai 2012 E. 3.2.2 und 3.5.1), ab-
gesehen von der Möglichkeit der eingeschränkt prüfenden Revisoren,
Dienstleistungen für die zu prüfende Gesellschaft zu übernehmen (Art. 729
Abs. 2 OR). Namentlich lautet Abs. 1 von Art. 729 OR gleich wie Abs. 1 von
Art. 728 OR; nach beiden darf die Unabhängigkeit weder tatsächlich noch
dem Anschein nach beeinträchtigt sein. Zwar will das Gesetz die Anforde-
rungen an die Unabhängigkeit nach der wirtschaftlichen Bedeutung der
Gesellschaften differenzieren (vgl. Botschaft des Bundesrates zur Ände-
rung des Obligationenrechts [Revisionspflicht im Gesellschaftsrecht] sowie
zum Bundesgesetz über die Zulassung und Beaufsichtigung der Reviso-
rinnen und Revisoren vom 23. Juni 2004 [nachfolgend: Botschaft Änd.
OR], BBl 2004 3969, 3987) und verzichtet in Art. 729 OR bewusst auf eine
Konkretisierung der Einzelheiten der verlangten Unabhängigkeit (vgl. Bot-
schaft Änd. OR, BBl 2004 3999 f.). Die entsprechenden Vorgaben in
Art. 728 Abs. 2 OR können aber auch für die eingeschränkt prüfende Re-
visionsstelle eine Leitlinie darstellen; die Unvereinbarkeitsgründe sind auch
für eingeschränkt prüfende Revisionsstellen von Bedeutung, wenn nicht
der Anschein einer offensichtlichen Befangenheit entstehen soll (Botschaft
Änd. OR, BBl 2004 4026; vgl. Urteil des Bundesgerichts 2C_125/2015 vom
1. Juni 2015 E. 4.2 m.H.).
5.5.1 Im Einklang mit der soeben dargelegten ständigen Rechtsprechung
ist festzuhalten, dass die Anforderungen an die Unabhängigkeit der Revi-
sionsstelle bei der ordentlichen Revision und bei der eingeschränkten Re-
vision grundsätzlich dieselben sind, auch wenn der Gesetzgeber darauf
verzichtet hat, einen identischen – nicht abschliessenden (vgl. Urteil des
Bundesgerichts 2C_125/2015 vom 1. Juni 2015 E. 2.3) – Katalog von Tat-
beständen, die mit der Unabhängigkeit der Revisionsstelle nicht vereinbar
sind, bei der eingeschränkten Revision zu normieren. Dies wurde von der
Rechtsprechung namentlich mit Bezug auf eine enge Beziehung des lei-
tenden Prüfers zu einem Mitglied des Verwaltungsrats oder zu einem be-
deutenden Aktionär der geprüften Gesellschaft bejaht (Urteil des Bundes-
gerichts 2C_927/2011 vom 8. Mai 2012 E. 3.5.1). Vorliegend besteht kein
B-4868/2014
Seite 16
Anlass, von der ständigen Rechtsprechung abzuweichen, auch wenn in
der Literatur, wie der Beschwerdeführer anführt, ein Umdenken stattgefun-
den habe bzw. vermehrt kritische Äusserungen erfolgen würden. Die von
ihm hauptsächlich zitierte Publikation spiegelt lediglich die Meinung der Au-
toren wieder. Das Bundesgericht hat in einem neueren Entscheid diese
Publikation bereits berücksichtigt (Urteil des Bundesgerichts 2C_125/2015
vom 1. Juni 2015 E. 4.2). Eine bestehende enge Beziehung des einge-
schränkt prüfenden Revisors zu einem Mitglied des Verwaltungsrats, zu
einer anderen Person mit Entscheidfunktion oder zu einem bedeutenden
Aktionär der geprüften Gesellschaft beeinträchtigt demnach die Unabhän-
gigkeit der Revisionsstelle bzw. ist mit dem ständig einzuhaltenden Unab-
hängigkeitserfordernis nicht vereinbar.
5.5.2 Die Vorinstanz hat die enge Beziehung des Beschwerdeführers zu
A._, der bis April 2015 Verwaltungsrat der geprüften Unternehmen
Y._AG und Z._AG war, hinreichend nachgewiesen (vgl.
Sachverhalt Bst. B und angefochtene Verfügung, Sachverhalt Bst. B und C
sowie Rz. 2.14). Enge Beziehungen können sich u.a. aus geschäftlichen
Beziehungen wie Partnerschaften, Bürogemeinschaften, geschäftlichen
Abhängigkeiten und anderen beruflichen Verbindungen ergeben
(BVGE 2011/41 E. 2.5.3). Der Beschwerdeführer und A._ haben of-
fensichtlich eine enge geschäftliche Beziehung, sind doch beide jeweils im
Verwaltungsrat und in der Geschäftsleitung sowie als Revisionsmitarbeiter
der W._AG (deren Gründungsmitglieder sie waren) und der
X._AG tätig und besitzen sie an der W._AG je 25,5 % der
Aktien bzw. der Stimmrechte, welche wiederum zu 80 % an der
X._AG beteiligt ist. Der Einwand des Beschwerdeführers, wonach
dem Umstand, dass er und A._ indirekt je eine Beteiligung an der
X._AG halten würden, keine eigenständige Bedeutung zukomme,
sondern eine direkte Folge des Besitzes von einem Viertel an der Mutter-
gesellschaft W._AG sei, ist unbehelflich, da es bei der Beurteilung
der engen geschäftlichen Beziehung um eine Gesamtwürdigung der Tat-
sachen und Umstände geht. Auch das Vorbringen des Beschwerdeführers,
alle von der Vorinstanz genannten Elemente erlaubten es nicht, auf eine
enge Beziehung zu schliessen, zumal sie die Folge davon seien, dass
beide Personen bei der W._AG und der X._AG arbeiteten,
geht fehl; im Gegenteil wird dadurch belegt, dass tatsächlich eine enge ge-
schäftliche Beziehung zwischen ihm und A._ besteht. Beide arbei-
ten bei der X._AG und der W._AG, sind an den Gesellschaf-
ten beteiligt und im Verwaltungsrat sowie in der Geschäftsleitung. Nicht er-
B-4868/2014
Seite 17
forderlich für den Nachweis eines Mangels in der Unabhängigkeit ist, ent-
gegen der Ansicht des Beschwerdeführers, eine Analyse der Dauer der Zu-
sammenarbeit, der Anzahl gemeinsamer in die Gesellschaften investierter
Stunden, des Ausmasses der gemeinsamen oder einzelnen Berufstätigkeit
ausserhalb der W._AG und der X._AG sowie eine Abklä-
rung, inwiefern die beiden Personen bezüglich ihrer geschäftlichen Ge-
samteinkünfte und Vermögenssituation eng miteinander in Beziehung ste-
hen, da sich die enge Beziehung bereits aus den genannten Umständen
ergibt.
5.5.3 Die X._AG amtete von Juli 2009 bis Januar 2014 als Revisi-
onsstelle der Z._AG und von Oktober 2006 bis Januar 2014 als Re-
visionsstelle der Y._AG. Der Beschwerdeführer war leitender Prüfer
bei den Revisionen zweier Gesellschaften, bei denen sein Verwaltungs-
rats- und Geschäftsleitungskollege im selben Zeitraum Verwaltungsrats-
mitglied war. Er hat die Revisionen betreffend die Geschäftsjahre
2009/2010 bis 2012 (Z._AG) bzw. 2006/2007 bis 2012
(Y._AG) durchgeführt und die entsprechenden Revisionsberichte
unterzeichnet. Damit ist festzustellen, dass die Unabhängigkeit der Revisi-
onsstelle X._AG in diesem Zeitraum bei den Prüfkunden
Z._AG und Y._AG durch die bestehende enge Beziehung
des leitenden Prüfers in der Person des Beschwerdeführers zu A._,
Verwaltungsrat bei den fraglichen Prüfkunden, nicht mehr gegeben war.
Der Beschwerdeführer hat somit die gesetzlichen Unabhängigkeitsbestim-
mungen von Art. 729 Abs. 1 OR i.V.m. Art. 728 Abs. 2 Ziff. 3 OR verletzt.
5.6 Nach der bundesgerichtlichen Rechtsprechung ist ferner die Einhal-
tung der standesrechtlichen Unabhängigkeitsbestimmungen (Richtlinien
zur Unabhängigkeit 2007, zuletzt geändert am 1. Dezember 2014, hrsg.
von EXPERTsuisse [vormals: Treuhand-Kammer]), zu deren Einhaltung
der Beschwerdeführer als Mitglied von EXPERTsuisse verpflichtet ist, für
die Erfüllung bzw. Einhaltung der Voraussetzung des unbescholtenen Leu-
munds bestimmend (vgl. Urteil des Bundesgerichts 2C_927/2011 vom
8. Mai 2012 E. 3.2.2; Urteil des Bundesverwaltungsgerichts B-5121/2011
vom 31. Mai 2012 E. 6.2). Vorliegend ist indessen unerheblich, ob der Be-
schwerdeführer gleichzeitig gegen die standesrechtlichen Unabhängig-
keitsbestimmungen verstossen hat, da bereits die gesetzlichen Unabhän-
gigkeitsbestimmungen verletzt sind (vgl. E. 5.5 ff.).
5.7 Damit galt der berufliche Leumund, der Voraussetzung für die Zulas-
sung als Revisor und Revisionsexperte bildet, des Beschwerdeführers im
http://links.weblaw.ch/2C_927/2011
B-4868/2014
Seite 18
Zeitraum 2008 (Prüfung des Geschäftsjahrs 2006/2007) bis 2013 (Prüfung
des Geschäftsjahrs 2012) nicht mehr als unbescholten. Da die Verletzun-
gen der Unabhängigkeitsvorschriften insgesamt nicht mehr als leicht gelten
(dazu nachfolgende E. 6), sind die Voraussetzungen für einen Zulassungs-
entzug erfüllt (Art. 17 RAG) und kommt die mildere Massnahme nach der
Regel von Art. 17 Abs. 1 Satz 2 RAG von vornherein nicht zur Anwendung
(zu letztgenannter Bestimmung vgl. Urteil des Bundesgerichts 2C_125/
2015 vom 1. Juni 2015). Die Vorinstanz hat im Übrigen dem Beschwerde-
führer keinen Anlass gegeben, davon auszugehen, dass nach Bereinigung
der Doppelmandate durch A._ in der prüfenden Gesellschaft
X._AG und den geprüften Unternehmen Y._AG und
Z._AG die Unabhängigkeitsbestimmungen eingehalten seien bzw.
damit das Verfahren gegen den Beschwerdeführer erledigt sei; sie hat viel-
mehr, nach der fraglichen Äusserung des Beschwerdeführers gegenüber
der Vorinstanz im Rahmen des Vorabklärungsverfahrens, ein eingreifen-
des Verwaltungsverfahren eröffnet, in welchem dem Beschwerdeführer
das rechtliche Gehör gewährt worden ist und das mit der angefochtenen
Verfügung geschlossen hat. Der Beschwerdeführer verkennt schliesslich,
dass es beim vorliegenden Verfahren um eine Beurteilung seines Verhal-
tens geht und nicht um dasjenige von A._, wenn er geltend macht,
dieser sei bereits für seine gleichzeitige Position als Verwaltungsrat bei der
Revisionsstelle und bei den geprüften Unternehmen sanktioniert worden
und ihm könne deshalb diese Doppelposition nicht mehr entgegengehalten
werden. Das Verhalten von A._ wird dem Beschwerdeführer denn
auch nicht vorgehalten, sondern vielmehr die Tatsache, dass er jahrelang
als leitender Prüfer tätig war bei den Revisionen zweier Gesellschaften, bei
denen sein Verwaltungsrats- und Geschäftsleitungskollege in der
W._AG und X._AG im selben Zeitraum Verwaltungsratsmit-
glied war.
6.
Zu prüfen ist weiter die Verhältnismässigkeit des Zulassungsentzugs für
die Dauer von zwei Jahren.
6.1 Die Eignung der Massnahme des Zulassungsentzugs wird vorliegend
nicht bestritten; diese ist offensichtlich geeignet, den vom Gesetz verfolg-
ten Schutzzweck der Sicherung der Qualität von Revisionsdienstleistungen
und insbesondere der Unabhängigkeit der Revisionsstellen zu erreichen
(vgl. zum Schutzzweck Urteil des Bundesgerichts 2C_125/2015 vom
1. Juni 2015 E. 5.1 m.H.), zumal der Beschwerdeführer auch weiterhin als
Revisor und Revisionsexperte tätig sein will.
B-4868/2014
Seite 19
6.2 Nach der Rechtsprechung soll der Zulassungsentzug die ultima ratio
bilden für den Fall, dass zum Schutz der öffentlichen Interessen und zur
Abwendung weiterer Störungen einzig die Möglichkeit bleibt, den Betroffe-
nen von der weiteren Berufsausübung (befristet) auszuschliessen (Urteil
des Bundesgerichts 2C_125/2015 vom 1. Juni 2015 E. 5.1 m.H.). Dem-
nach sind im Rahmen der Verhältnismässigkeitsprüfung mildere Massnah-
men zu prüfen.
6.2.1 Der Beschwerdeführer stellt eine Reihe von Eventualanträgen, die
sich alle auf mildere Massnahmen beziehen: (1) Es sei ihm ein Verweis zu
erteilen; (2) er sei mit einer Busse von maximal Fr. 1'000.– zu belegen; (3)
es sei ihm die Zulassung für maximal einen Monat zu entziehen; (4) es sei
ihm die Zulassung für zwei bis maximal neun Monate zu entziehen; (5) es
sei ihm die Zulassung für ein Jahr unter Gewährung von Teilbezügen in-
nerhalb eines Zeitfensters von drei Jahren zu entziehen. Zur Begründung
verweist er im Wesentlichen auf die Geringfügigkeit seiner Verfehlungen,
die er als "vereinzelte Vorkommnisse" erachtet. Selbst eine minimale Ent-
zugsdauer erfülle somit den gesetzlichen Schutzzweck. Die verfügte
Massnahme sei aussergewöhnlich streng und entspreche nicht seinem
Verhalten. Ausserdem seien Äusserungen in der angefochtenen Verfü-
gung, wonach er sich keines Fehlverhaltens bewusst sei, nicht zielführend.
Die Ausführungen der Vorinstanz, wonach die festgestellten Unabhängig-
keitsvoraussetzungen früher bereinigt hätten werden müssen, würden ei-
ner Vorverurteilung gleichkommen. Die Anpassung an die gesetzeswidrige
Ansicht der Vorinstanz (Demission der X._AG als Revisionsstelle
der Y._AG und der Z._AG) sei vorsorglich vorgenommen
worden und wirtschaftlich von geringer Bedeutung für die W._AG
und die X._AG. Daran erkenne man die Macht der Aufsichtsbe-
hörde in diesem Verfahren, das sich bereits seit über einem Jahr hinziehe
und enorme Kosten verursache. Daraus eine Anerkennung der Behaup-
tungen der Vorinstanz ableiten zu wollen, sei haltlos; die Anpassungen be-
deuteten kein Schuldeingeständnis.
6.2.2 Die Vorinstanz beantragt die Abweisung sämtlicher Eventualanträge
und legt dar, dass vorliegend kein Verweis ausgesprochen werden könne,
ihm keine "symbolische Busse", wie er beantrage, auferlegt werden könne,
ein Zulassungsentzug für weniger als ein Jahr mit Blick auf die Dauer und
Schwere der Unabhängigkeitsverletzungen nicht zu rechtfertigen wäre und
ein Entzug auf Raten rechtswidrig wäre, da das Gesetz diese Möglichkeit
nicht vorsehe und ein unhaltbarer Widerspruch zur fehlenden Gewähr für
eine einwandfreie Prüftätigkeit entstehen würde; entweder sei die Gewähr
B-4868/2014
Seite 20
gegeben, und dann habe der Beschwerdeführer Anrecht auf eine Zulas-
sung, oder sie sei nicht gegeben, womit die Zulassung entzogen werde.
Vorliegend handle es sich um einen mittelschweren Verstoss, für welchen
die Vorinstanz praxisgemäss einen Zulassungsentzug von ein bis zwei
Jahren ausspreche. Innerhalb dieser Bandbreite sei negativ zu gewichten,
dass die Verfehlungen des Beschwerdeführers seinen beruflichen Kernbe-
reich betreffen würden. Weiter falle nachteilig ins Gewicht, dass sich der
Beschwerdeführer keines Fehlverhaltens bewusst zu sein scheine. Seine
Eingaben und Eventualanträge würden bestätigen, dass er Sinn und
Zweck bzw. Tragweite der Unabhängigkeit und damit ein wesentliches
Prinzip der Revision nicht verinnerlicht habe. Für eine längere Entzugs-
dauer von zwei Jahren spreche auch, dass der Beschwerdeführer über ei-
nen längeren Zeitraum regelmässig und mehrfach gegen die für seine Tä-
tigkeit zentralen Unabhängigkeitsvorschriften verstossen habe. Die Tatsa-
che, dass sich der Beschwerdeführer nach eigenen Angaben seit Bekannt-
werden der vorliegend behandelten Verfehlungen nichts Nachteiliges habe
zu Schulden kommen lassen und keine Vorstrafen bestünden, sei als neut-
ral zu werten, da dies von einem sorgfältig handelnden Revisor erwartet
werde. Die festgestellten Unabhängigkeitsverletzungen seien erst auf ent-
sprechende Intervention der Aufsichtsbehörde hin bzw. nach Verfahrenser-
öffnung bereinigt worden (Demission der X._AG als Revisionsstelle
im Herbst 2013; Änderung im Handelsregister per 23. bzw. 29. Januar
2014). Ferner sei auf die ständige Rechtsprechung zu verweisen, wonach
die Wiederherstellung des rechtkonformen Zustands zwar eine notwen-
dige, aber je nach den Umständen ungenügende Massnahme zur Wieder-
herstellung des unbescholtenen Leumunds sei. Es könne dem Beschwer-
deführer weder eine positiv zu wertende Einsicht attestiert werden noch zu
seinen Gunsten ausgelegt werden, dass der rechtmässige Zustand wie-
derhergestellt worden sei. Ausserdem sei die Gewähr für eine einwandfreie
Prüftätigkeit nicht eine Zulassungsvoraussetzung, die durch Beseitigung
des verpönten Zustands automatisch wiederhergestellt werde. Bei der
Frage, ob eine Person Gewähr für eine einwandfreie Prüftätigkeit biete,
gehe es letztlich vielmehr darum, ob ein Dritter Vertrauen in deren Prüftä-
tigkeit haben könne oder nicht. Das Vertrauen kehre nicht mit einem Schlag
wieder zurück.
6.2.3 Eine Busse kommt als mildere Massnahmen vorliegend nicht in
Frage, da das Gesetz eine solche im Verwaltungsverfahren nicht vorsieht
und diese damit keine Alternative zu einem Zulassungsentzug bildet. Die
Busse nach Art. 39 RAG ist, wie die Vorinstanz zutreffend darlegt, eine ver-
waltungsstrafrechtliche Sanktion (vgl. TOBIAS JAAG, Sanktionen, in:
B-4868/2014
Seite 21
Giovanni Biaggini/Isabelle Häner/Urs Saxer/Markus Schott [Hrsg.], Fach-
handbuch Verwaltungsrecht, Zürich/Basel/Genf 2015, Rz. 23.75). Ob eine
Revisionsstelle die notwendigen Voraussetzungen für die Zulassung erfüllt
und allenfalls ein strafrechtlich zu sanktionierendes Verhalten vorliegt, sind
zwei unabhängig voneinander zu beurteilende Fragen. Es ist offensichtlich,
dass dabei ein strafrechtlich relevantes Verhalten für die Beurteilung des
für die Zulassung bzw. deren Aufrechterhaltung erforderlichen guten Leu-
munds relevant sein kann. Daraus kann jedoch weder abgeleitet werden,
derartiges Verhalten könne ausschliesslich unter dem Gesichtspunkt der
Strafbarkeit beurteilt werden, noch dass ein strafbares Verhalten für Ver-
neinung des unbescholtenen Leumunds erforderlich wäre (Urteil des Bun-
desgerichts 2C_927/2011 vom 8. Mai 2012 E. 3.2.2; Urteil des Bundesver-
waltungsgerichts B-5431/2013 vom 17. November 2014 E. 5.7). Nach An-
gaben der Vorinstanz wurde vorliegend auf die Einleitung eines entspre-
chenden Verfahrens verzichtet.
6.2.4 Ein Entzug für ein geringere Dauer als ein Jahr ist, entgegen der An-
sicht des Beschwerdeführers, nicht möglich (Urteil des Bundesgerichts
2C_1182/2012 vom 29. Mai 2013 E. 4.4 in fine; Urteile des Bundesverwal-
tungsgerichts B-2274/2012 vom 19. Juni 2013 E. 5.3 und B-4251/2012
vom 23. September 2013 E. 5.3.4 in fine). Auch ist nicht vorgesehen, dass
Entzüge zeitlich gestaffelt erfolgen können; vielmehr kann nur ein befriste-
ter oder unbefristeter Zulassungsentzug ausgesprochen werden. "Teilbe-
züge" bzw. Unterbrüche würden, wie von der Vorinstanz dargelegt, den
Schutzzweck des Gesetzes in Frage stellen, da das Vertrauen in die Prüf-
tätigkeit einer Person, die gegen den für die Revisionstätigkeit zentralen
Grundsatz der Unabhängigkeit verstossen hat, nicht auf einen Schlag mit
der Beseitigung des Missstands zurückkehrt, sondern im Verlauf der Zeit
und durch entsprechendes Wohlverhalten zurückgewonnen werden muss.
6.2.5 Die Einstufung der Verfehlungen des Beschwerdeführers als mittel-
schweren Verstoss gegen die gesetzlichen Unabhängigkeitsvorschriften ist
nicht zu beanstanden und schliesst auch den seit 1. Januar 2015 mögli-
chen Verweis gegen natürliche Personen, die nicht für ein staatlich beauf-
sichtigtes Revisionsunternehmen tätig sind, aus (Art. 17 Abs. 1 letzter Satz
RAG). Aufgrund der Dauer des unrechtmässigen Zustands mit Bezug auf
zwei Revisionsmandate ist die Grenze zu einem leichten Verstoss deutlich
überschritten. Die Festlegung der Dauer des Entzugs bei mittelschwerem
Verstoss auf ein oder zwei Jahre liegt im Ermessen der Vorinstanz. Diese
hat die fehlende Einsicht des Beschwerdeführers nachvollziehbar darge-
legt. Die Ausführungen des Beschwerdeführers im Beschwerdeverfahren
B-4868/2014
Seite 22
zeugen ebenfalls von einem fehlenden Unrechtsbewusstsein; insoweit ist
festzuhalten, dass der Beschwerdeführer seine Rechte im Beschwerdever-
fahren ohne Weiteres hätte wahren können, ohne die Unabhängigkeitsre-
geln per se in Frage zu stellen und sein Verhalten als aufsichtsrechtlich
nahezu unerheblich darzustellen. Ein fehlendes Unrechtsbewusstsein indi-
ziert eine erhöhte Wiederholungsgefahr. Gestützt auf das Verschulden und
die fehlende Einsicht des Beschwerdeführers fällt deshalb keine mildere
Massnahme in Betracht.
6.3 Schliesslich ist die Zumutbarkeit des Zulassungsentzugs auf zwei
Jahre zur prüfen.
6.3.1 Der Beschwerdeführer bringt vor, der Zulassungsentzug sei ein fak-
tisches Berufsverbot mit einschneidenden wirtschaftlichen Folgen. Der
voraussichtliche Schaden pro Jahr betrage Fr. 219'000.–. Der grösste Teil
der Revisionsmandate der W._AG und der X._AG seien
eingeschränkte Revisionen. Im Zeitraum vom 1. September 2012 bis zum
31. August 2013 habe er sieben ordentliche Revisionen als leitender Prüfer
(115 Arbeitsstunden) absolviert. Im gleichen Zeitraum sei er bei 62 einge-
schränkten Revisionen als leitender Revisor mit rund 665 Arbeitsstunden
involviert gewesen. 55 % seiner Tätigkeit liege im Bereich der Zulassung.
Deren Entzug bedeute, dass er eingeschränkte Revisionen weder selber
durchführen noch daran mitwirken könne, da diese typischerweise Einper-
sonen-Mandate seien. Ordentliche Revisionen könne er ebenfalls nicht
mehr durchführen. Eine Kompensation durch Mitwirkung an ordentlichen
Revisionen sei infolge der geringen Anzahl solcher Mandate der
W._AG und der X._AG (insgesamt 21) nur in sehr be-
schränkten Umfang möglich. Als Ersatz für den Beschwerdeführer müsste
ein Wirtschaftsprüfer eingestellt werden; die dadurch entstehenden zusätz-
lichen Kosten beliefen sich auf ca. 130'000.– pro Jahr (50 % Anstellungs-
verhältnis) und erhöhten den jährlichen Schaden auf Fr. 350'000.–. Die vo-
rinstanzliche Feststellung, wonach er im Umfang von 45 % seiner Tätigkeit
(630 Stunden) nach wie vor andere Dienstleistungen erbringen könne, sei
unzutreffend. Diese erlaubte Zusatztätigkeit hänge direkt mit den bei der
eingeschränkten Revision erworbenen Kundenkenntnissen zusammen, so
dass diese Beratungen zumindest zu ca. 20 % an den neuen leitenden Re-
visor übergeben werden müssten. Auch diese Dienstleistungen würden da-
her durch den Entzug teilweise entfallen.
B-4868/2014
Seite 23
6.3.2 Die Vorinstanz legt dar, der veranschlagte Schaden sei für sie nicht
nachvollziehbar, da der Beschwerdeführer weiterhin bei Revisionsdienst-
leistungen mitwirken und prüfungsfremde Dienstleistungen erbringen
könne. Die W._AG und die X._AG würden gemäss Han-
delsregisterauszug nicht ausschliesslich Revisionsdienstleistungen erbrin-
gen, sondern auch Dienstleistungen im Bereich der Treuhand, Steuern,
Unternehmensberatung, sowie im Bereich der Bewirtschaftung und des
Handels mit Immobilien. Aus der Arbeitsstatistik der Mitarbeitenden der
W._AG gehe hervor, dass der Beschwerdeführer im Zeitraum vom
1. September 2012 bis zum 31. August 2013 rund 1'402.75 verrechenbare
Stunden ausgewiesen habe. Davon seien 770 Stunden mit Revisionen er-
zielt worden. Den grössten Teil habe er somit mit Arbeiten im revisionsfrem-
den Bereich erwirtschaftet. Auch könne er weiterhin als Verwaltungsrats-
und Geschäftsleitungsmitglied tätig sein und als Mitinhaber der
W._AG und der X._AG von Dividendenausschüttungen pro-
fitieren. Trotz Aufforderung habe er sich geweigert, seine Steuererklä-
rung 2012 ohne Abdeckung der Zahlen einzureichen. Dies verunmögliche
eine abschliessende Beurteilung der persönlichen wirtschaftlichen Verhält-
nisse. Die Vorinstanz gehe aber aufgrund der Akten davon aus, dass die
möglichen Einkommenseinbussen für den Beschwerdeführer als Mitinha-
ber, Verwaltungsrat und Geschäftsleitungsmitglied verkraftbar seien und
verweist dazu auf die voraussichtlich im vergleichbaren Umfang erfolgende
Dividendenausschüttung der W._AG im Jahr 2012. Beide Gesell-
schaften könnten durch interne Umstrukturierungen weiterhin Revisions-
dienstleistungen anbieten. Bei der X._AG seien neben dem Be-
schwerdeführer und A._ noch zwei weitere Personen als Revisions-
experten und eine als Revisor, bei der W._AG drei Personen als
Revisionsexperten und drei als Revisoren registriert (Stand Mai 2014). Die
interne Neuorganisation sei nach der Rechtsprechung zumutbar. Es liege
demnach weitgehend in der Hand des Beschwerdeführers bzw. der
X._AG und der W._AG, ob überhaupt wirtschaftliche Folgen
mit dem Zulassungsentzug verbunden seien bzw. wie stark diese Folgen
durch geeignete Vorkehrungen gemildert würden.
6.3.3 Ein Zulassungsentzug ist gezwungenermassen mit wirtschaftlichen
Folgen für den Betroffenen verbunden; diese lassen die verfügte Mass-
nahme daher nicht automatisch als unverhältnismässig erscheinen. Der
befristete Zulassungsentzug hat und soll auch eine individuelle Ab-
schreckungswirkung entfalten. Zwar hat der befristete Entzug der Zulas-
sung des Beschwerdeführers als Revisionsexperte Auswirkungen auf
B-4868/2014
Seite 24
seine Tätigkeit als leitender Revisor, aber es kann mit Blick auf die Befris-
tung keine Rede davon sein, dass damit faktisch ein Berufsverbot ausge-
sprochen werde (vgl. BVGE 2011/41 E. 3.3.3.2). Im Übrigen kann auf die
zutreffenden Ausführungen der Vorinstanz verwiesen werden (vgl.
E. 6.3.2). Das öffentliche Interesse an qualitativ hochstehenden Revisions-
dienstleistungen, in welchen das Vertrauen der Allgemeinheit und der
Schutz eines weiten Personenkreises (bestehende sowie zukünftige Aktio-
näre und Gläubiger der zu prüfenden Gesellschaft) gründet, ist vorliegend
höher zu gewichten als das private Interesse des Beschwerdeführers an
der uneingeschränkten Ausübung seiner Tätigkeit als Revisionsexperte.
6.4 Der Zulassungsentzug für die Dauer von zwei Jahren erweist sich somit
als verhältnismässig.
7.
Schliesslich bringt der Beschwerdeführer vor, die Gebührenauflage an ihn
sei unzulässig.
7.1 Nach Art. 21 Abs. 1 RAG erhebt die Aufsichtsbehörde für ihre Verfü-
gungen, Überprüfungen und Dienstleistungen Gebühren. Für ein verwal-
tungsrechtliches Verfahren um Entzug einer Zulassung wird eine Gebühr
nach Zeitaufwand erhoben; der Stundenansatz beträgt Fr. 250.– (Art. 40
Abs. 1 RAV). Daher ist eine Gebührenauflage an den Beschwerdeführer
zulässig.
7.2 Die Vorinstanz hat den Aufwand für das vorliegende Verfahren mit
17 Stunden veranschlagt. Dies ergibt eine Gebühr von Fr. 4'250.–. Auch
wenn die Arbeitsstunden bzw. -schritte nicht detailliert ausgewiesen sind,
ergibt sich der Aufwand von 17 Stunden ohne Weiteres aus dem in den
Akten belegten Aufwand und erscheint auch als angemessen.
8.
Zusammenfassend ergibt sich, dass der Entzug der Zulassung des Be-
schwerdeführers als Revisionsexperte für die Dauer von zwei Jahren unter
Löschung des entsprechenden Eintrags im Revisorenregister sowie die
Gebührenauflage bundesrechtlich nicht zu beanstanden sind. Die Be-
schwerde erweist sich daher als unbegründet und ist abzuweisen.
9.
Entsprechend dem Verfahrensausgang hat der Beschwerdeführer die Ver-
fahrenskosten zu tragen (Art. 63 Abs. 1 VwVG sowie Art. 1 ff. des Regle-
ments vom 21. Februar 2008 über die Kosten und Entschädigungen vor
B-4868/2014
Seite 25
dem Bundesverwaltungsgericht [VGKE, SR 173.320.2]). Diese werden,
angesichts der umfangreichen Rechtsschriften (140 Seiten), die zahlreiche
Wiederholungen enthalten, und dem damit verbundenen Aufwand für das
Gericht, sowie des Zwischenentscheids, soweit das Gesuch des Be-
schwerdeführers abgewiesen wurde, auf Fr. 4'000.– festgesetzt. Der am
29. September 2014 geleistete Kostenvorschuss wird zur Bezahlung der
Verfahrenskosten verwendet. Es ist keine Parteientschädigung zuzuspre-
chen (Art. 64 Abs. 1 VwVG, Art. 7 Abs. 1 VGKE).