Decision ID: 6d201642-7b1b-4a33-b5a2-269a8d3b71bd
Year: 2012
Language: de
Court: GR_VG
Chamber: GR_VG_004
Canton: GR
Region: Eastern_Switzerland
Law Area: public_law
Law Sub-area: nan
Label: dismissal

Facts:
diese völlig andere Sachverhalte beträfen. Der Unterbruch der betrieblichen
Nutzung der Liegenschaft schliesse die Ersatzbeschaffung nicht aus. Der
Nachweis der Ersatzbeschaffung könne und müsse erst in einer späteren
Steuerperiode, d.h. bei der Verwendung der Rückstellungen bzw. nach Ablauf
der angemessenen Frist erbracht werden. In ihrem Memorandum habe sie
Investitionen in ihren Hotelbetrieb von 19‘100‘000.-- errechnet. Bezüglich
Rückstellung für Grossreparaturen habe sie Fr. 150‘000.-- für die dringende
Flachdachsanierung und Fr. 630‘000.-- für die Fassaden- und
Fenstersanierung, also für konkrete Risiken bzw. Folgekosten, zurückstellen
müssen, welche somit nachgewiesen und nebst den Pauschalabzügen
begründet und zulässig seien.
5. In ihrer Duplik führte die Steuerverwaltung noch aus, die Frage der
unerlässlichen Betriebsnotwendigkeit des Anlagevermögens müsse beim
vorliegenden Verkauf der Baulandparzelle verneint werden, da der Verkauf
ohne Auswirkungen auf den Betrieb des Hotels ... geblieben sei und auch keine
Lücke im Leistungserstellungsprozess der ... AG aufgerissen habe. Die
Betriebsnotwendigkeit habe vorliegend schon vor vielen Jahren geendet,
sodass das von 2002 bis 2004 nicht mehr betriebene Hotel und später die
unüberbaute Baulandparzelle dem Hotelbetrieb in ... und ... nicht unmittelbar
habe dienen können. Bezüglich Rückstellungen für Grossreparaturen habe die
Beschwerdeführerin im Geschäftsjahr 2008/2009 wie bereits im Vorjahr höhere
Rückstellungen als die pauschal maximal zulässigen 10 % verbucht. Für den
10 % übersteigenden Anteil habe sie den konkreten Nachweis verlangt,
welchen die Beschwerdeführerin ihr gegenüber nicht erbracht habe. Deshalb
sei aber die Aufrechnung zu Recht erfolgt.
6. In der nachträglich eingereichten Stellungnahme hielt die Beschwerdeführerin
an ihren Anträgen und Ausführungen fest.
Auf die weiteren Ausführungen der Parteien in ihren Rechtsschriften wird,
soweit erforderlich, in den nachstehenden Erwägungen eingegangen.

Considerations:
Das Gericht zieht in Erwägung:
1. Anfechtungsobjekt des vorliegenden Beschwerdeverfahrens bilden die
Einspracheentscheide vom 2. Februar 2012. Streitig und zu prüfen ist die
Frage, ob die Steuerverwaltung die Rückstellungen für Ersatzbeschaffung
sowie für energetische Massnahmen zu Recht nicht anerkannte und
aufrechnete.
2. Gegenstand der Gewinnsteuer ist gemäss Art. 57 ff. DBG und Art. 79 StG der
Reingewinn. Dieser setzt sich aus dem Saldo der Erfolgsrechnung sowie allen
vor Berechnung des Saldos der Erfolgsrechnung ausgeschiedenen Teilen des
Geschäftsergebnisses, die nicht zur Deckung von geschäftsmässig
begründetem Aufwand verwendet werden, zusammen. Zu den Letzteren
gehören auch geschäftsmässig nicht begründete Abschreibungen und
Rückstellungen.
3. a) Gemäss Art. 64 Abs. 1 DBG und Art. 8 Abs. 4 des Bundesgesetzes über die
Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden (StHG; SR
642.14) können beim Ersatz von Gegenständen des betrieblichen
Anlagevermögens die stillen Reserven auf ein Ersatzobjekt mit gleicher
Funktion übertragen werden; ausgeschlossen ist die Übertragung auf
Vermögen ausserhalb der Schweiz. Eine praktisch identische, der
harmonisierungsrechtlichen Vorgabe entsprechende Regelung der
Ersatzbeschaffungen kennt auch das Steuergesetz des Kantons Graubünden
(Art. 84 Abs. 1 und 2 StG). Im Umfang der stillen Reserven kann überdies eine
Rückstellung gebildet werden, wenn die Ersatzbeschaffung nicht im gleichen
Geschäftsjahr stattfindet; diese Rückstellung ist innert angemessener Frist bzw.
in der Regel innert zwei Jahren zur Abschreibung auf dem Ersatzobjekt zu
verwenden oder zugunsten der Erfolgsrechnung aufzulösen (Art. 64 Abs. 2
DBG, Art. 84 Abs. 3 StG). Als betriebsnotwendig gilt nur Anlagevermögen, das
dem Betrieb unmittelbar dient; ausgeschlossen sind insbesondere
Vermögensteile, die dem Unternehmen nur als Vermögensanlage oder nur
durch ihren Ertrag dienen (Art. 64 Abs. 3 DBG, Art. 84 Abs. 4 StG).
b) Die steuerneutrale Ersatzbeschaffung beschränkt sich wie soeben dargestellt
auf den Bereich des betriebsnotwendigen Anlagevermögens (Art. 64 Abs. 1
DBG, Art. 8 Abs. 4 StHG, Art. 84 Abs. 1 StG). Sowohl beim ausscheidenden als
auch beim wiederbeschafften Vermögensgegenstand muss es sich um ein
betriebsnotwendiges Anlagegut handeln. Solche Güter dienen nach ihrer
Zweckbestimmung unmittelbar der Leistungserstellung des Betriebes und
können ohne Beeinträchtigung des betrieblichen Leistungserstellungsprozesses
nicht veräussert werden. Die betriebsnotwendigen Vermögenswerte bilden
unerlässliche Bestandteile der betrieblichen Einheit; ihre Veräusserung würde
zu einer substantiellen Veränderung des Betriebes führen. Nur wenn das
ausgeschiedene Wirtschaftsgut einen unmittelbar im betrieblichen
Leistungserstellungsprozess verwendeten Gegenstand darstellt, wird mit
seinem Ausscheiden eine Lücke aufgerissen, die es notwendigerweise zu füllen
gilt. Ausgeschlossen ist somit die Ersatzbeschaffung von Vermögenswerten, die
dem Unternehmen nur als Vermögensanlage oder durch ihren Ertrag dienen.
Das Geschäftsvermögen besteht aus dem Umlaufvermögen und dem
Anlagevermögen. Letzteres setzt sich zusammen aus immateriellen Anlagen,
Finanz- und Sachanlagen, insoweit auch aus Grundstücken. Es dient dem
Unternehmen zu dauernder oder mehrmaliger Nutzung. Anlagegüter werden
somit nicht zum Zweck der Veräusserung, sondern zur wiederholten Nutzung
und zum Verbrauch beschafft. Wirtschaftsgüter, die demgegenüber laufend
angeschafft und wieder veräussert werden, bilden Umlaufvermögen (vgl. zum
Ganzen: Markus Reich, in: Martin Zweifel/Peter Athanas [Hrsg.], Kommentar
zum Schweizerischen Steuerrecht, Bd I/1, 2. Aufl., Basel/Genf/München 2002,
N. 71 f. zu Art. 8 StHG; Markus Reich/Marina Züger, in: Martin Zweifel/Peter
Athanas [Hrsg.], Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht, Bd I/2a,
Basel/Genf/München 2000, N. 5 ff. zu Art. 30 DBG; Bundesgerichtsentscheid
2A.122/2005/ast vom 16. September 2005 E. 2.2.1).
c) Vor dem Hintergrund der vorstehenden Ausführungen ist die kantonale
Steuerverwaltung zu Recht zum Ergebnis gelangt, dass es im konkreten Fall
am Erfordernis des betriebsnotwendigen Anlagevermögens fehlt. Die in
vorliegendem Verfahren zur Diskussion stehende ehemalige Hotelliegenschaft
in ... diente der Beschwerdeführerin bis zur Einstellung des Betriebes per 31.
Oktober 2002 zwar unbestrittenermassen unmittelbar zur Leistungserstellung
ihrer Unternehmung und stellte demnach bis dahin auch betriebsnotwendiges
Anlagevermögen dar. Im Geschäftsjahr 2002/2003 entschloss sich die
Beschwerdeführerin indes kurz nach der Einstellung des Hotelbetriebes eine
Abparzellierung des für die Erstellung einer neuen kleineren Hotelliegenschaft
nicht erforderlichen Teils der Parzelle und Bebauung derselben mit
Eigentumswohnungen zwecks Mittelbeschaffung für den Betrieb. Die
abparzellierte Fläche betraf dabei 1680 m2, was immerhin 37 % der
Gesamtfläche von 4550 m2 ausmachte. Die entsprechenden
Eigentumswohnungen wurden über den Zeitraum 2004 bis 2009 verkauft. Im
ersten Halbjahr 2004 wurde sodann das Hotel ... abgerissen. In der Folge hielt
die Beschwerdeführerin die Restparzelle mit 2870 m2 bloss noch als
Baulandreserve im Geschäftsvermögen. Im Geschäftsjahr 2008/2009
entschloss sich die Beschwerdeführerin schliesslich entgegen ihren
ursprünglichen Absichten, den Standort ... vollumfänglich aufzugeben und auch
die noch zurückbehaltene Restparzelle zu veräussern. Seit der
Betriebseinstellung per 31. Oktober 2002 wurde demzufolge auf dem
ehemaligen Gelände des Hotels ... keine betriebliche Tätigkeit mehr
ausgeführt. Vielmehr ist der Betriebsteil ... einerseits mit der kurz nach der
Betriebseinstellung erfolgten Abparzellierung und dem Bau und Verkauf der
Eigentumswohnungen sofort definitiv, und andererseits der verbleibende
Hotelteil mit 2870 m2 mit der Betriebseinstellung und dem Abriss im Jahr 2004
ebenfalls unweigerlich aus dem Hotelbetrieb der Beschwerdeführerin
ausgeschieden. Dementsprechend konnte die Baulandparzelle ab dem
Zeitpunkt der Betriebseinstellung, spätestens aber ab dem Abrisszeitpunkt der
Hotelliegenschaft, nicht mehr dem betriebsnotwendigen Anlagevermögen
zugeordnet werden, diente sie ab diesem Zeitpunkt doch offenkundig nicht
mehr unmittelbar der Leistungserstellung des Betriebes der
Beschwerdeführerin. Vielmehr kam der Baulandparzelle nach dem Abriss des
ehemaligen Hotels ... die Funktion einer Landreserve bei, welche bei Bedarf
genutzt werden konnte. Da für die Beurteilung, ob es sich bei einem
Vermögenswert um betriebliches Anlagevermögen handelt, auf die technisch -
wirtschaftliche Funktion des Vermögenswerts abgestellt werden muss und sich
die Betriebsnotwendigkeit somit aus objektiven Merkmalen ergeben muss,
spielen im konkreten Fall auch die subjektiven Umstände, welche schliesslich
zur Einstellung des Hotelbetriebes in ... sowie zum Verkauf der Baulandreserve
geführt haben, keine entscheidende Rolle.
d) Der Argumentation der Beschwerdeführerin, wonach mit dem Verkauf der
Baulandparzelle mit 2870 m2 im Geschäftsjahr 2008/2009 eine unerlässliche
Lücke des Restbetriebes in ... und ... gefüllt worden und dadurch die beiden
Hotelstandorte im Weiterbestand gesichert worden seien, kann nicht gefolgt
werden. Zum einen ist in Fällen, in denen die Ersatzbeschaffung nicht im
gleichen Geschäftsjahr stattfindet, die gebildete Rückstellung innert
angemessener Frist bzw. innert zwei Jahren zur Abschreibung auf dem
Ersatzobjekt zu verwenden oder zugunsten der Erfolgsrechnung aufzulösen
(Art. 64 Abs. 2 DBG, Art. 84 Abs. 3 StG). Diese unerlässliche Unmittelbarkeit
der Mittelverwendung ist im konkreten Fall nicht gegeben, hat die
Beschwerdeführerin doch den erforderlichen Nachweis der geplanten
Ersatzbeschaffung in keiner Weise erbracht. Zum anderen konnte seit dem
Verkauf der Baulandparzelle in ... im Geschäftsjahr 2008/2009 der Restbetrieb,
d.h. die beiden Hotelbetriebe in ... und ..., problemlos über drei Jahre ohne den
„Teilbetrieb ...“ weitergeführt werden. Wie bereits die Beschwerdegegnerin
richtig ausführte, rechtfertigt sich aber eine Ersatzbeschaffungsrückstellung nur
in Fällen, bei denen der erzielte Ertrag im Umfang der
Wiederbeschaffungskosten nicht frei verfügbar ist, weil im Betrieb eine Lücke
entstanden ist, die im Interesse der Erhaltung des Unternehmens
notwendigerweise wieder ausgefüllt werden muss (Markus Reich/Marina Züger,
a.a.O., N. 2. zu Art. 30 DBG). Der Nachweis für diese Lücke und damit für die
Berechtigung einer Ersatzbeschaffungsrücklage wurde von der
Beschwerdeführerin indes ebenfalls nicht erbracht.
e) Zusammenfassend lässt sich demnach festhalten, dass es sich beim
ausgeschiedenen Vermögensgegenstand einerseits nicht um ein
betriebsnotwendiges Anlagegut gehandelt hat. Andererseits ist eine
Ersatzbeschaffung über einen derart langen Zeitraum ausgeschlossen, spricht
doch bereits das Gesetz von einer Verwendung der Rückstellung innert
angemessener Frist bzw. innert zwei Jahren. Ausserdem ist die
Beschwerdeführerin sowohl den Nachweis der geplanten Ersatzbeschaffung als
auch den Nachweis für die durch den Verkauf der Baulandreserve im Betrieb
entstandene Lücke schuldig geblieben. Vor diesem Hintergrund rechtfertigt sich
die von der Steuerverwaltung vorgenommene Aufrechnung der streitigen
Rückstellung für Ersatzbeschaffung ohne weiteres, weshalb die Beschwerde in
diesem Punkt unbegründet ist.
4. a) Zu prüfen bleibt, ob die von der Beschwerdeführerin im Geschäftsjahr
2008/2009 gebildete Rückstellung für energetische Massnahmen in der Höhe
von Fr. 198‘295.-- geschäftsmässig begründet und damit steuerrechtlich
zulässig ist.
b) Nach Art. 58 Abs. 1 lit. b DBG und Art. 79 Abs. 1 lit. b StG sind Rückstellungen,
die nicht geschäftsmässig begründet sind, zum steuerbaren Reingewinn
hinzuzurechnen. Das Bundesgericht betrachtet Rückstellungen dann als
geschäftsmässig begründet und somit steuerrechtlich zulässig, wenn sie zur
Sicherung von unmittelbar drohenden Verlustgefahren vorgenommen werden.
Um unmittelbar drohende Verluste handelt es sich dann, wenn der Verlust nicht
nur im Bereich des Möglichen liegt, sondern wenn sein Eintritt mit annähernder
Gewissheit zu erwarten ist und unmittelbar bevorsteht. Geschäftsmässig nicht
begründet sind Rückstellungen, die künftigen Risiken dienen (BGE 103 Ib 366
E. 4). Das Steuerrecht stellt im Rahmen der handelsrechtlichen
Höchstbewertungsvorschriften eigene Bewertungsvorschriften auf. Im
Gegensatz zum Handelsrecht, welches eine möglichst vorsichtige Darstellung
von Gewinn- und Vermögenssituation verlangt, zielt das Steuerrecht auf eine
möglichst periodengerechte Ausweisung des Gewinns und damit des
Vermögensstands am Ende einer Geschäftsperiode ab. Dieses
Periodizitätsprinzip wird streng gehandhabt, gilt es doch zu verhindern dass
Steuerpflichtige durch willkürliche Verlagerung von Einkünften, Unkosten,
Verlusten usw. versuchen, die Jahresergebnisse untereinander auszugleichen,
um eine möglichst günstige Besteuerung zu erreichen. Die Beachtung der
Periodizität ist auch im Hinblick auf die bis 31. Dezember 2009 bei der
Kantonssteuer noch geltende progressive Ausgestaltung der
Gewinnsteuersätze wichtig. Rein buchtechnische Massnahmen zur
Gewinnnivellierung und damit zur Vermeidung der Anwendung höherer
Progressionsstufen müssen verhindert werden. Die Besteuerung des
Unternehmensgewinnes erfolgt deshalb periodisch, d.h. sie richtet sich nach
den Geschäftsabschlüssen einer bestimmten Bemessungsperiode (Francis
Cagianut/Ernst Höhn, Unternehmungssteuerrecht, S. 150 ff.).
c) Gestützt auf Art. 63 Abs. 1 lit. a DBG und Art. 81 Abs. 1 lit. c StG werden in der
Praxis unter anderem Rückstellungen für Grossreparaturen an Gebäuden
anerkannt, die mit Gewissheit in grösseren Zeitabständen vorzunehmen sind,
wie Fassadenrenovationen, Ersatz von Heizungs- und Liftanlagen usw. Für
laufend vorzunehmende Unterhaltsarbeiten oder aktivierungspflichtige
wertvermehrende Investitionen sind dagegen keine Rückstellungen möglich. In
grosszügiger Praxis lässt sowohl die direkte Bundessteuer als auch die
Kantonssteuer Rückstellungen für Grossreparaturen im Sinne einer Pauschale
von jährlich 0.5 % des Buchwertes der Liegenschaften zu, bis die Rückstellung
den Umfang von 10 % des Buchwertes erreicht hat (Markus Reich/Marina
Züger, a.a.O., N. 36 zu Art. 29 DBG; Peter Agner, Praxis der Bundessteuern, 1.
Teil, Art. 49 A1.1, lit. c C II Nr. 103; Praxisfestlegung Steuerverwaltung
Graubünden, Abschreibungen und Rückstellungen, Ziff. 2.4). Über 10 % des
Buchwertes der Liegenschaft hinausgehende Rückstellungen sind aufgrund des
abschliessenden Charakters der Bestimmung nicht zulässig.
d) Die Beschwerdeführerin bildete ab der Steuerperiode 2003 regelmässig
Rückstellungen für energetische Massnahmen an ihren Liegenschaften in ...
und ..., welche indes die maximal zulässige Grenze von 10 % des
Gesamtbuchwertes der Liegenschaften jeweils nicht überschritten. Nachdem in
der Steuerperiode 2008 erstmals Rückstellungen über den zulässigen 10 %
verbucht wurden, welche von der Steuerverwaltung jedoch im Hinblick auf die
von der Beschwerdeführerin geforderte Dringlichkeit und baldige Durchführung
dieser energetischen Massnahmen ohne weitere Prüfung anerkannt wurden,
bildete die Beschwerdeführerin in der Steuerperiode 2009 erneut überhöhte
Rückstellungen für Grossreparaturen in der Höhe von Fr. 198‘295.--. Im
gleichen Zeitraum wurden auf den Konten 270500 und 370500 (Unterhalt
Appartements ... und ...) grössere, effektive Unterhaltskosten belastet. Zur
Prüfung der Frage, ob keine redundanten oder wertvermehrenden Positionen in
den Rückstellungen bzw. den effektiv verbuchten Unterhaltskosten enthalten
sind, wurde die Beschwerdeführerin in der Folge von der Steuerverwaltung mit
Schreiben vom 10. Januar 2012 aufgefordert, detaillierte Nachweise zu den
verbuchten Unterhaltskosten sowie den gebildeten überhöhten Rückstellungen
einzureichen. Gleichzeitig wurde sie darauf aufmerksam gemacht, dass ohne
entsprechende Nachweise die Rückstellungen auf die im Kanton Graubünden
maximal zulässigen 10 % der Liegenschaftsbuchwerte korrigiert würden.
Daraufhin reichte die Beschwerdeführerin der Steuerverwaltung mit Schreiben
vom 30. Januar 2012 bloss eine nicht substantiierte mutmassliche
Zusammenstellung ein, in der sie auf die Frage bezüglich eines
Zusammenhangs zwischen den verbuchten effektiven Unterhaltskosten und
allfällig auch bei den Rückstellungen berücksichtigten Kosten mit keinem Wort
einging. Vor dem Hintergrund, dass die Beschwerdeführerin sowohl der
Steuerverwaltung wie im Beschwerdeverfahren auch dem Gericht statt
konkreter Sanierungskonzepte und entsprechender Offerten bloss eigene
Zusammenstellungen mit reinen Annahmen einreichte, ist auch diese von der
Steuerverwaltung vorgenommenen Aufrechnung in der Höhe von Fr. 198‘295.--
ohne Weiteres als rechtens zu qualifizieren. Denn für den Nachweis, ob die
getätigten Rückstellungen in der ausgewiesenen Höhe notwendig sind,
genügen rein mutmassliche Ausführungen und Aufstellungen unter keinen
Umständen. Vielmehr müsste die Höhe der getätigten Rückstellungen durch
konkrete Nachweise, beispielsweise durch entsprechende Offerten,
nachvollziehbar belegt werden.
5. a) Nachdem im vorliegenden Fall weder die Rückstellung für Ersatzbeschaffung
noch jene für energetische Massnahmen steuerrechtlich berücksichtigt werden
kann und sich demnach die durch die Steuerverwaltung vorgenommenen
Aufrechnungen in der Höhe von Fr. 4‘150‘000.-- bzw. von Fr. 198‘295.-- als
rechtens erweisen, ist die Beschwerde insgesamt abzuweisen.
b) Bei diesem Ausgang des Verfahrens gehen die Verfahrenskosten zulasten der
Beschwerdeführerin. Bund, Kanton und Gemeinden sowie mit öffentlich-
rechtlichen Aufgaben betrauten Organisationen wird gemäss Art. 78 Abs. 2 des
Gesetzes über die Verwaltungsrechtspflege (VRG; BR 370.100) in der Regel
keine Parteientschädigung zugesprochen, wenn sie in ihrem amtlichen
Wirkungskreis obsiegen. Davon abzuweichen besteht vorliegend kein Anlass.