Decision ID: 271d8c53-8683-4039-ab4b-4637c72909c9
Year: 2017
Language: de
Court: ZH_VG
Chamber: ZH_VG_001
Canton: ZH
Region: Zürich
Law Area: public_law
Law Sub-area: nan
Label: approval

Facts:
hat sich ergeben:
I.
A.
A, wohnhaft in D, war Mitglied des Verwaltungsrats und alleiniger Aktionär der am 19. März 2008 neu ins Handelsregister des Kantons E eingetragenen F AG, welche diverse Betriebe im Unterhaltungssektor bezweckte. Gemäss "Verkaufsvertrag Aktien" vom 25. Mai 2008 veräusserte er sämtliche 100 Inhaberaktien (Nominalwert von Fr. 1'000.-) an den Verwaltungsratspräsidenten G zu einem Kaufpreis von Fr. 1.- pro Aktie bzw. insgesamt Fr. 100.-. Mit gleichentags geschlossenem "Schuldübernahmevertrag (gem. OR 175ff)" verpflichtete sich G gegenüber A, dessen Verbindlichkeit gegenüber der Gesellschaft in der Höhe von Fr. 99'800.- zu übernehmen; als Gegenleistung wurde Fr. 1.- vereinbart. Am 2. Dezember 2011 schied A aus dem Verwaltungsrat der F AG aus. Am 3. September 2013 wurde die Gesellschaft im Handelsregister gelöscht.
B.
Gestützt auf Meldungen des kantonalen Steueramts E, wonach der F AG in den Steuerperioden 2008 und 2009 verdeckte Gewinnausschüttungen rechtskräftig aufgerechnet worden seien, eröffnete das kantonale Steueramt Zürich gegen A und B am 1. November 2012 ein Nachsteuerverfahren wegen Verdachts auf Unterbesteuerung infolge Nichtdeklaration von Einkünften in Form von verdeckten Vorteilszuwendungen. Am 21. November 2012 wies A darauf hin, dass er im Mai 2008 sämtliche Aktien verkauft habe und der Käufer seine Schulden gegenüber der Gesellschaft übernommen habe; gleichzeitig reichte er den "Verkaufsvertrag Aktien" sowie den "Schuldübernahmevertrag (gem. OR 175ff)" vom 25. Mai 2008 ein. Mit Auflage vom 19. Januar 2015 forderte das kantonale Steueramt A auf, jede einzelne, bei der F AG aufgerechnete Position zu bestreiten und mittels Belegen schlüssig aufzuzeigen, dass die Zahlung geschäftsmässig begründet war oder aber G zufloss. Der Pflichtige liess sich am 25. Februar 2015 vernehmen, unter Hinweis, keine geldwerten Leistungen erhalten zu haben, keine der Gesellschaft nahestehende Person zu sein und nicht für das Rechnungswesen zuständig gewesen zu sein. Am 7. August 2015 wurde die Auflage gemahnt. Nachdem der pflichtige Ehemann am 7. September 2015 eine weitere Stellungnahme eingereicht hatte, wurde den Pflichtigen mit Verfügung vom 28. Oktober 2016 für die Staats- und Gemeindesteuern 2008 und 2009 eine Nachsteuer (samt Zins) von Fr. ... auferlegt; für die direkte Bundessteuer 2008 und 2009 wurde die Nachsteuer (samt Zins) auf Fr. ... festgesetzt. Die hiergegen erhobenen Einsprachen wies das kantonale Steueramt mit Verfügung vom 7. Dezember 2016 ab.
II.
Mit Rekurs bzw. Beschwerde vom 16. Januar 2017 beantragten A und B dem Verwaltungsgericht, die Verfügung des kantonalen Steueramts sei aufzuheben; unter Kosten- und Entschädigungsfolgen. Mit Rekurs- bzw. Beschwerdeantwort vom 20. Februar 2017 stellte das kantonale Steueramt den Antrag auf Abweisung der Rechtsmittel und verlangte die Zusprechung einer Parteientschädigung. Mit Präsidialverfügung vom 2. März 2017 vereinigte der Abteilungspräsident die Nachsteuerverfahren SR.2017.00001 betreffend Staats- und Gemeindesteuern 2008 und 2009 sowie SR.2017.00002 betreffend direkte Bundessteuer 2008 und 2009. Zudem ordnete er einen zweiten Schriftenwechsel an. Die Pflichtigen replizierten am 11. April 2017; das kantonale Steueramt duplizierte am 10. Mai 2017. Die Eidgenössische Steuerverwaltung liess sich zur Beschwerde nicht vernehmen.
Die Kammer

Considerations:
erwägt:
1.
1.1
Das Rekursverfahren SR.2017.00001 (Nachsteuern, Staats- und Gemeindesteuern 2008 und 2009) und das Beschwerdeverfahren SR.2017.00002 (Nachsteuern, direkte Bundessteuer 2008 und 2009) betreffen dieselben Pflichtigen und dieselbe  Rechtslage, weshalb sie mit Präsidialverfügung vom 2. März 2017 vereinigt wurden.
1.2
Rekurs und Beschwerde im Nachsteuerverfahren sind ordentliche und suspensive Rechtsmittel, weshalb ihnen von Gesetzes wegen ohne Parteiantrag aufschiebende Wirkung zukommt (vgl. Art. 153 Abs. 3
des Bundesgesetzes vom 14. Dezember 1990 über die direkte Bundessteuer [DBG] in Verbindung mit Art. 140 DBG
, vgl. Felix Richner/Walter Frei/Stefan Kaufmann/Hans Ulrich Meuter, Handkommentar zum DBG, 3. A., Zürich 2016, Art. 140 DBG N. 1; § 162 Abs. 3 des Steuergesetzes vom 8. Juni 1997 [StG] in Verbindung mit § 147 StG, Felix Richner/Walter Frei/Stefan Kaufmann/Hans Ulrich Meuter, Kommentar zum Zürcher Steuergesetz, 3. A., Zürich 2013, § 147 N. 2 und 3). Das Begehren der Pflichtigen um Gewährung der aufschiebenden Wirkung bezüglich der Bezahlung der fakturierten Nachsteuern erweist sich somit als gegenstandslos.
2.
2.1
Ergibt sich aufgrund von Tatsachen oder Beweismitteln, die der Steuerbehörde nicht bekannt waren, dass eine Veranlagung zu Unrecht unterblieben oder eine rechtskräftige Veranlagung unvollständig ist, oder ist eine unterbliebene oder unvollständige Veranlagung auf ein Verbrechen oder ein Vergehen gegen die Steuerbehörde zurückzuführen, wird laut Art. 151 DBG bzw. § 160 StG die nicht erhobene Steuer samt Zins als Nachsteuer eingefordert (Abs. 1). Hat der Steuerpflichtige Einkommen, Vermögen, Reingewinn oder Eigenkapital in seiner Steuererklärung vollständig und genau angegeben und haben die Steuerbehörden die Bewertung anerkannt, kann keine Nachsteuer erhoben werden, selbst wenn die Bewertung ungenügend war (Abs. 2).
2.2
Liegt kein
Verbrechen oder Vergehen gegen die Steuerbehörde vor, so ist die Nachsteuererhebung nur dann zulässig, wenn der Steuerausfall darauf zurückzuführen ist, dass der Steuerpflichtige – schuldhaft oder schuldlos – seine in
Art. 124 ff. DBG bzw.
§ 133 ff. StG geregelten Pflichten zu Deklaration und Beweis rechtserheblicher Tatsachen verletzt hat und deswegen von der Steuerbehörde nicht oder ungenügend eingeschätzt worden ist. Ein Irrtum der Steuerbehörde über den rechtserheblichen Sachverhalt oder falsche Rechtsanwendung können nicht zu einer Nachsteuererhebung führen (RB 2000 Nr. 134). Für die Erhebung einer Nachsteuer müssen vielmehr neue Tatsachen oder Beweismittel vorliegen, die das Verhalten des Steuerpflichtigen als objektiv gesetzwidrig erscheinen lassen.
3.
3.1
Gemäss Art. 20 Abs. 1 DBG bzw. § 20 Abs. 1 StG sind Erträge aus beweglichem Vermögen steuerbar, insbesondere Dividenden, Gewinnanteile, Liquidationsüberschüsse und geldwerte Vorteile aus Beteiligungen aller Art (lit. c Satz 1). Zu den letztgenannten Leistungen gehören insbesondere die verdeckten Gewinnausschüttungen im Sinn von Art. 58 Abs. 1 lit. b (5. Lemma) DBG bzw. § 64 Abs. 1 Ziff. 2 lit. e StG, d.
h. die von der Gesellschaft an ihre Aktionäre oder diesen nahestehenden Personen bewusst zugewendeten geldwerten Vorteile, denen keine oder keine genügenden Gegenleistungen des Anteilsinhabers gegenüberstehen und die einem an der Gesellschaft nicht beteiligten Dritten nicht oder nur in wesentlich geringerem Umfang erbracht worden wären und deren Charakter für die Organe der Gesellschaft erkennbar war (BGr, 6.
August 2015, 2C_16/2015, E. 2.3.1 = StE 2015 A 21.12 Nr. 16; BGE 140 II 88 E. 4.1 = Pra 103 [2014] Nr. 77; BGE 138 II 57 E. 2.2; VGr, 23.
Juli 2014, SB.2013.00157 und SB.2013.00158, E. 3.1 [nicht auf www.vgr.zh.ch veröffentlicht]). Der Grund solcher Vorteilszuwendungen liegt nicht in der Geschäftstätigkeit der Gesellschaft, sondern im Beteiligungsverhältnis. Mit der Ausrichtung von geldwerten Vorteilen kommt die Gesellschaft nicht geschäftlichen Verpflichtungen nach, sondern verwendet Gewinn im Interesse ihrer Aktionäre (Art. 660 des Obligationenrechts [OR]; Markus Reich, Verdeckte Vorteilszuwendungen zwischen verbundenen Unternehmen, ASA 54 [1985/86] S. 609, 621 f.; VGr, 14. Mai 2008, SB.2007.00073, E. 2.2.1). Hierzu ist im Rahmen eines
Drittvergleichs (sogenanntes Prinzip des "dealing at arm's length") und unter Berücksichtigung aller konkreten Umstände des abgeschlossenen Geschäfts festzustellen,
ob die zu beurteilende
Leistung im Vergleich zu üblichem und marktgerechtem Geschäftsgebaren als derart ungewöhnlich einzustufen ist, dass sie (so) nicht erbracht worden wäre, wenn der Leistungsempfänger der Gesellschaft oder dem Anteilsinhaber nicht nahestehen würde (vgl. u.
a. BGE 138 II 57 E. 2.2 ff. mit weiteren Hinweisen
).
3.2
Als Empfänger einer geldwerten Leistung kommt neben dem Beteiligungsinhaber auch eine ihm nahestehende Person infrage. Als dem Beteiligungsinhaber nahestehend erachtet die Praxis eine natürliche oder juristische Person, die zum beherrschenden Beteiligungsinhaber enge wirtschaftliche oder persönliche, beispielsweise verwandtschaftliche Beziehungen unterhält. Nahestehend im steuerrechtlichen Sinn sind darüber hinaus Personen, denen der Beteiligungsinhaber gestattet, seine Gesellschaft wie eine eigene zu benutzen (BGr, 6. August 2015, 2C_16/2015, E. 2.3.2; BGE 138 II 545 E. 3.4; Reto Heuberger, Die verdeckte Gewinnausschüttung aus Sicht des Aktienrechts und des Gewinnsteuerrechts, Bern 2001, S. 211 ff.). Fliesst ein nicht geschäftsmässig begründeter geldwerter Vorteil direkt an eine dem Beteiligungsinhaber nahestehende Person, so ist dieser nach der sogenannten
Dreieckstheorie
vom beherrschenden Anteilsinhaber selbst als Vermögensertrag zu versteuern (BGr, 6. August 2015, 2C_16/2015, E. 2.4.1; BGE 138 II 57 E. 4.2). Wird die Beteiligung im Privatvermögen einer natürlichen Person gehalten, so greift in jedem Fall die
reine Dreieckstheorie
(BGr, 30. Januar 2017, 2C_177/2016 und 2C_178/2016, E. 5.2.1; 6. August 2015, 2C_16/2015, E. 2.4.2; VGr, 1. September 2010, SR.2010.00006 und SR.2010.00007, E. 3.1 [nicht auf www.vgr.zh.ch veröffentlicht]; StE 2009 B 24.4 Nr. 78). Die unentgeltliche Zuwendung des Aktionärs an die nahestehende Person unterliegt anschliessend noch der Schenkungssteuer (Markus Reich/Markus Weidmann in: Martin Zweifel/Michael Beusch [Hrsg.], Bundesgesetz über die direkte Bundessteuer, 3. A., Basel 2017, Art. 20 DBG N. 53; Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, § 20 N. 146). Wird die Beteiligung im Geschäftsvermögen einer natürlichen oder juristischen Person gehalten, wendet die Lehre die
modizifierte Dreieckstheorie
an, deren Vereinbarkeit mit dem Bundesrecht das Bundesgericht offenliess (BGr, 30. Januar 2017, 2C_177/2016 und 2C_178/2016, E. 5.2.2; 6. August 2015, 2C_16/2015, E. 2.4.3). In einem Fall (BGr, 22. Oktober 1992, 2A.315/1991 und 2A.320/1991 = ASA 63 [1994-1995] 145) wandte das Bundesgericht sodann auch für die direkte Bundessteuer die verrechnungssteuerrechtliche
Direktbegünstigungstheorie
an, gemäss welcher die Aufrechnung auch direkt auf der Ebene der dem Beteiligungsinhaber nahestehenden Person vorgenommen werden kann. Unter Bezugnahme auf diesen Einzelfall präzisierte das Bundesgericht seine Rechtsprechung mit Entscheid vom 30. Januar 2017 (2C_177/2016 und 2C_178/2016, E. 5.4) dahingehend, dass im Bereich der direkten Bundessteuer stets die Dreieckstheorie anstelle der verrechnungssteuerrechtlichen Direktbegünstigungstheorie Anwendung finde. Dies gilt nach konstanter Praxis des Verwaltungsgerichts auch für die  Gemeindesteuern (vgl. VGr, 1. September 2010, SR.2010.00006 und SR.2010.00007 [nicht auf www.vgr.zh.ch veröffentlicht]; StE 1995 B 92.3 Nr. 8; StE 1991 B 24.4 Nr. 27; Heuberger, S. 316).
4.
4.1
Als Empfänger einer verdeckten Gewinnausschüttung kommt vorab der Aktionär bzw. Gesellschafter infrage. Der Pflichtige stellt sich auf den Standpunkt, sich mit Abschluss des Aktienverkaufsvertrags vom 25. Mai 2008 seiner Aktionärsstellung entäussert zu haben. Ab diesem Zeitpunkt sei der Käufer G wirtschaftlich berechtigte Person gewesen; die Gewinnausschüttungen seien daher ihm zuzurechnen. Da er per 31.12.2008 nicht mehr im Besitz der Beteiligungen an der F AG gewesen sei, habe er das Aktienpaket folgerichtig auch nicht in der Steuererklärung deklariert.
4.2
Der schriftliche Kaufvertrag über die Aktien vom 25. Mai 2008 gilt als Verpflichtungsgeschäft. Das Verfügungsgeschäft wurde sogleich vollzogen, indem dem Verkäufer die Kaufpreissumme übergeben wurde und dem Käufer die Inhaberaktien ausgehändigt wurden (Ziff. II des Vertrags). Es liegen keinerlei Anzeichen dafür vor, dass der Vertrag nicht gültig zustande gekommen wäre. Mit der Übertragung der Aktien wurde G per 25. Mai 2008 Alleinaktionär der F AG. Demzufolge war der Pflichtige lediglich rund zwei Monate Eigentümer der Aktien (19. März 2008 bis 25. Mai 2008).
4.3
Der Aktienverkauf wurde von einem weiteren Rechtsgeschäft begleitet: Mit Schuldübernahmevertrag vom 25. Mai 2008 übernahm der neue Aktionär auch die "Verbindlichkeit im Gesamtbetrag von CHF 99'800.-", welche der Pflichtige gegenüber der Gesellschaft hatte. Mit Schreiben vom 21. November 2012 führte der Pflichtige hierzu aus, zur Liberierung der Inhaberaktien der F AG habe er eine Kapitaleinzahlung von Fr. 100'000.- getätigt. Nach Publikation der Gesellschaft im Handelsregister sei ein Geschäftskonto eröffnet worden, worauf das Kapital überwiesen worden sei. Daraufhin habe ihm die Gesellschaft ein Darlehen von über Fr. 99'000.- gewährt. Bei diesem Geschäft handelt es sich um eine verbotene Einlagenrückgewähr gemäss Art. 680 Abs. 2 OR: Nach dieser Bestimmung steht es dem Aktionär nicht zu, den eingezahlten Betrag zurückzufordern. Ebenso ist es der Gesellschaft untersagt, aus dem geschützten Gesellschaftsvermögen Leistungen an den Aktionär vorzunehmen, so etwa in Form eines Darlehens, welches einzig durch das gesperrte Kapital gedeckt wird (vgl. Hans-Ueli Vogt in: Heinrich Honsell/Nedim Peter Vogt/Rolf Watter [Hrsg.], Basler Kommentar zum Obligationenrecht II, 5. A., Basel 2016, Art. 680 OR N. 17 und N. 22; Heuberger, S. 32 f.). Indizien für eine Scheinliberierung mittels eines simulierten Darlehens ("Gründungsdarlehen") sind etwa die Gewährung von Mitteln, die zeitlich eng mit der Entstehung der Darlehensgeberin zusammenhängen sowie die weitgehende Übereinstimmung von Grundkapital und Darlehenshöhe (BGr, 7. August 2009, 2C_533/2008, E. 3.2). Diese Kriterien sind hier erfüllt. Ein Verstoss gegen das Verbot der Einlagenrückgewähr führt zur absoluten Nichtigkeit der entsprechenden Transaktion (Vogt, Art. 680 OR N. 25; Heuberger, S. 35). War bereits die Darlehensgewährung an den Pflichtigen nichtig, mit welcher ihm das einbezahlte Aktienkapital wieder ausbezahlt wurde, ist auch die Weitergabe jenes Darlehens gestützt auf den Schuldübernahmevertrag vom 25. Mai 2008 nichtig.
Als Gegenstück zum zivilrechtlichen Verbot der Einlagenrückgewähr kann in steuerlicher Hinsicht keine steuerfreie Kapitalrückzahlung im Sinn von Art. 20 Abs. 3 DBG bzw. § 20 Abs. 3 StG stattfinden, wenn – wie hier – mit einem simulierten Darlehen faktisch das Aktienkapital zurückbezahlt wird. Eine steuerfreie Rückzahlung kann nur im Zusammenhang mit einer formellen Liquidation oder einer Kapitalherabsetzung erfolgen (BGr, 7. August 2009, 2C_533/2008, E. 3.2; 13. Dezember 1996, StE 1997 B 24.4 Nr. 43 = ASA 66 [1997–1998] S. 554 E. 5d; Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, § 20 N. 200; Heuberger, S. 292 f.). Da die gegenüber der Gesellschaft begründete Schuld mit Schuldübernahmevertrag vom 25. Mai 2008 nicht rechtswirksam auf den neuen Aktionär übertragen wurde, ist der Betrag von Fr. 99'800.- beim Pflichtigen aufzurechnen. Das kantonale Steueramt rechnete den Pflichtigen für die  Gemeindesteuern 2009 u.a. Fr. ... auf. Dieser Betrag war vom kantonalen Steueramt E spiegelbildlich als fiktives, nicht nachgewiesenes Darlehen bei der F AG aufgerechnet worden. Im Gegensatz zur Bilanz per 31.12.2009 erscheint in der Bilanz des Gründungsjahrs 2008 kein Darlehen. Gestützt auf die obigen Ausführungen und der vom Pflichtigen abgegebenen Erklärung wurde ihm das – nicht in der Bilanz vom 31.12.2008 ausgewiesene – Darlehen im Umfang von Fr. 99'800.- jedoch kurz nach der Gründung der Gesellschaft gewährt. Der Zufluss erfolgte somit bereits in der Steuerperiode 2008. Ist das Darlehen im Umfang von Fr. 99'800.- bereits in der Steuerperiode 2008 aufzurechnen, entfällt in diesem Umfang eine Aufrechnung für die Steuerperiode 2009.
5.
5.1
Das kantonale Steueramt Zürich rechnete die vom kantonalen Steueramt E bei der F AG aufgerechneten Leistungen vollumfänglich beim Pflichtigen auf: Für die Zeit bis am 25. Mai 2008 sei dieser unbestrittenermassen Aktionär der F AG gewesen, weshalb die geldwerten Leistungen bei ihm zu versteuern seien. Auch nach Verkauf der Aktien seien die geldwerten Leistungen ihm und nicht dem Aktionär G zuzurechnen: Als Nichtgesellschafter mit Organstellung habe er einen entscheidenden Einfluss auf das Unternehmen ausgeübt, indem er die F AG massgeblich beherrscht habe. Bis und mit 2010 sei er Geschäftsleiter und Verantwortlicher für das Rechnungswesen gewesen. In dieser Funktion habe er die Jahresabschlüsse 2008 und 2009 sowie die Steuererklärungsformulare 2008 bis 2010 unterzeichnet. Auch sei der Pflichtige auf den Schaffhauser Steuererklärungen als verantwortliche Person für das Rechnungswesen vermerkt gewesen. Beim neuen Aktionär habe es sich mutmasslich lediglich um einen Strohmann gehandelt, der hauptberuflich einer anderen Tätigkeit nachgehe.
5.2
Dagegen bringt der Pflichtige vor, für die F AG keine operativen Funktionen ausgeübt zu haben. Die operativen Geschäfte seien vom Verwaltungsratspräsidenten G geführt worden. Nach dem Verkauf der Aktien sei er, der Pflichtige, zwar noch bis November (recte: Dezember) 2011 im Handelsregister als Verwaltungsrat eingetragen gewesen, habe aber nur noch punktuelle Aufgaben übernommen. In den Jahren 2008 und 2009 habe er für das Verwaltungsratsmandat keine Entschädigung bezogen. Auch sei er nicht gewinnbeteiligt gewesen. Für das Rechnungswesen sei die H GmbH verantwortlich gewesen. Wohl seien die Jahresrechnungen und Steuererklärungen aus zeitlichen Gründen von ihm unterzeichnet worden, indessen habe er inhaltlich darauf keinen Einfluss genommen. Aus der Gesellschaft seien ihm keinerlei Mittel oder geldwerte Vorteile zugeflossen. In Anwendung der "Dreieckstheorie" sei der Aktionär als Leistungsbegünstigter zu betrachten, wenn die erbrachte geldwerte Leistung ausschliesslich auf familiären oder freundschaftlichen Beziehungen zwischen dem Aktionär und der nach aussen als Leistungsempfängerin erkennbaren Person basiere. Folglich seien die Aufrechnungen beim Alleinaktionär G vorzunehmen. Was die Leistungen an seinen Bruder K anbelange, so habe dieser selbst eine Tätigkeit für die F AG ausgeübt, weshalb ein Zufluss nicht über ihn, den Pflichtigen, habe erfolgen können. Der Rechtsgrund für den Zufluss an K liege somit in dessen eigener Tätigkeit für die Gesellschaft und fusse nicht auf familiären Beziehungen.
5.3
Fraglich ist, ob – wie das kantonale Steueramt annimmt – eine verdeckte Gewinnausschüttung auch an Nichtgesellschafter mit Organstellung erfolgen kann, die einen entscheidenden Einfluss auf das Unternehmen ausüben. Mit Verweis auf die Rechtsprechung des Bundesgerichts wird in der Lehre verschiedentlich festgehalten, eine Aufrechnung könne auch gegenüber Nichtgesellschaftern erfolgen, welche innerhalb der Unternehmung Schlüssel- und Kontrollfunktionen wahrnehmen (Peter Brülisauer/Marco Mühlemann in: Zweifel/Beusch [Hrsg.], Art. 58 DBG N. 264; vgl. auch Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, § 20 N. 142 mit Hinweisen; Heuberger, S. 210). Diese Auffassung wird in der Lehre kritisiert, da die Ursache einer solchen Vermögensentnahme durch eine Person, welche nicht an der Gesellschaft beteiligt sei, nicht in einem beteiligungsrechtlichen Motiv, sondern im Missbrauch einer gesellschaftsinternen Machtbefugnis begründet sei. In solchen Fällen sei vielmehr zu prüfen, ob der Tatbestand als verdeckte Gewinnausschüttung an eine nahestehende Person qualifiziert werden könne (Brülisauer/Mühlemann, Art. 58 DBG N. 270; Heuberger, S. 211; Robert Danon in: Yves Noël/Florence Aubry Girardin [Editeurs], Impôt fédéral direct, Commentaire romand, Bâle 2017, Art. 57, 58 N. 207). Wohl hat das Bundesgericht in einem Entscheid betreffend Verrechnungssteuer entschieden, Verwaltungsorgane seien steuerlich wie massgebende Gesellschafter zu betrachten, weshalb geldwerte Zuwendungen an Organe oder an ihnen nahestehende Personen verrechnungssteuerpflichtigen Kapitalertrag darstellten (BGr, 30. August 1988, A.163/1987 = ASA 57 [1988–1989] S. 514) und wurde diese Rechtsprechung auch im Bereich der direkten Bundessteuer zitiert (BGr, 22. Mai 1995, ASA 65 [1996–1997] S. 390). In einem neueren Entscheid (BGr, 26. Mai 2015, 2C_377/2014 und 2C_378/2014) erachtete das Bundesgericht den Empfänger einer geldwerten Leistung, der weder geschäftsführender Gesellschafter war noch Lohn von der betroffenen Gesellschaft bezog, jedoch im Besitz einer Generalvollmacht war, als ein die Gesellschaft faktisch dominierendes Organ. Mit Blick auf die erfolgte verdeckte Gewinnausschüttung qualifizierte es den Leistungsempfänger aufgrund des verwandtschaftlichen Verhältnisses zu den geschäftsführenden Gesellschaftern (Schwester und Vater) als nahestehende Person. Die vom kantonalen Steueramt weiter aufgeführten Entscheide zur Vorteilsanrechnung an Personen mit massgeblichem Einfluss auf die Gesellschaft (BGr, 21. Oktober 1955, ASA 24 [1955/56] S. 332; 18. November 1955, ASA 24 [1955/56] S. 330; 10. Februar 1950, ASA 19 [1950/51] S. 297; vgl. auch StE 2009 B 24.4 Nr. 78) betreffen die inzwischen aufgehobene Couponsteuer. Die hierzu angestellten Überlegungen des Bundesgerichts können – ebenso wenig wie die verrechnungssteuerrechtliche Praxis – nicht ohne Weiteres in die direktsteuerrechtliche Rechtsprechung überführt werden. Vielmehr ist auch bei Nichtgesellschaftern die Figur der nahestehenden Person zu bemühen. Als "nahestehend" gelten nach der Rechtsprechung insbesondere auch Personen, denen der Beteiligungsinhaber erlaubt, die Gesellschaft wie seine eigene zu benutzen (BGr, 30. Januar 2017, 2C_177/2016 und 2C_178/2016, E. 4.3; 6. August 2015, 2C_16/2015, E. 2.3.2).
5.4
Nach dem Gesagten ist
nach
der Veräusserung des Aktienpakets an G noch zu prüfen, ob der Pflichtige als "nahestehende Person" im Sinn der bundesgerichtlichen Rechtsprechung gilt. In Anwendung der Dreieckstheorie hätte dies zur Konsequenz, dass die geldwerten Leistungen ab dem 25. Mai 2008 dem Beteiligungsinhaber G zuzurechnen wären. Eine solche Prüfung hat das kantonale Steueramt nicht vorgenommen. Dass dem Pflichtigen Leistungen auch unter anderen Titeln (z.B. Arbeitsentgelt, Auftragsverhältnis etc.) zugeflossen sein könnten, wurde ebenfalls nicht abgeklärt.
Vorliegend ist jedoch bereits unklar, wem die aufgerechneten Leistungen überhaupt zugeflossen sind. In der
Steuerperiode 2008
nahm das kantonale Steueramt E bei der F AG folgende Aufrechnungen vor:
Bilanz-/ER-Posten:
Sachverhalt:
Betrag:
Konti 4000 ff.:
Wareneinkäufe
Privatanteil für Lebensmitteleinkäufe gemäss Merkblatt ESTV
Fr. ...
Konti 5076-5078:
Bewilligungen/Quellensteuer
Diverse Belege betreffen "L GmbH"
Fr. ...
Konti 5080–5081:
Agenturen
Diverse Belege betreffen "L GmbH"
Fr. ...
Konto 6001:
Miete ...
Mieten Februar & März (Barbezug) Miete ist weder geschuldet noch bei Vermieterin "P AG", ..., verbucht
Fr. ...
Konto 6002:
Miete Personalwohnung
Betrifft Privatwohnung K
Fr. ...
Konto 6051: Unterhalt
Aufrechnung "Pauschalbetrag"
(unbelegt)
Fr. ...
Konto 6102:
URE Werkzeug Geräte
Diverse ohne Belege
Fr. ...
Konti 6200 ff.:
Service und Betrieb Fahrzeug
Privatanteil zwingend zu verbuchen
Fr. ...
Konto 6230: Bussen
Sind generell privat zu tragen
Fr. ...
Konto 6300: Versicherungen
Hausratversicherung
Fr. ...
Konto 6640: Spesen
Buchungen ohne Beleg/ohne Angabe von Grund und Geschäftspartner bzw. Bar-bezüge
Fr. ...
Konto 6840:
Bank-/PC-Spesen
z.T. Überweisungen an Verwandte im Ausland
Fr. ...
Aufrechnungen total
Fr. ...
Das kantonale Steueramt E liess sich dabei von der Annahme leiten, der Pflichtige sei in der Steuerperiode 2008 Alleinaktionär der F AG gewesen, weshalb ihm die geldwerten Leistungen aufzurechnen seien und berücksichtigte den Wechsel im Aktionariat per 25. Mai 2008 nicht. Ausgehend davon, dass die geldwerten Leistungen dem Pflichtigen entweder als Aktionär (bis 25. Mai 2008) oder als Nichtgesellschafter mit Organstellung und beherrschendem Einfluss auf die Gesellschaft (ab 25. Mai 2008) zuzurechnen seien, nahm das kantonale Steueramt Zürich keine personelle und zeitliche Abgrenzung vor/nach Aktienverkauf vor. Eine solche Abgrenzung erweist sich jedoch als zwingend: Da verdeckte Gewinnausschüttungen bzw. geldwerte Leistungen ihren Rechtsgrund im Beteiligungsverhältnis haben, ist gedanklich stets an den jeweiligen Beteiligungsinhaber anzuknüpfen (vgl. Heuberger, S. 215). Als Empfänger der geldwerten Leistung kommt der Beteiligungsinhaber persönlich (Zweiparteienverhältnis) oder eine ihm nahestehende Person (Dreiecksverhältnisse) infrage. Im vorliegenden Fall ist aus den aufgerechneten Positionen bei der Gesellschaft ersichtlich, dass neben den Alleinaktionären A (19. März 2008 bis 25. Mai 2008) und G (ab 25. Mai 2008) offenbar auch K, der Bruder des Pflichtigen, und die inzwischen ebenfalls liquidierte L GmbH in die Geschäfte der Gesellschaft involviert waren. Letztere kommen somit gegebenenfalls als Leistungsempfänger bzw. nahestehende Personen in Betracht. Aufgrund der vorhandenen Akten ist es dem Verwaltungsgericht indessen nicht möglich, eine Zuordnung der im Schreiben aufgelisteten Empfänge vorzunehmen. Zwar sind die entsprechenden Konti aus dem Jahresabschluss für das Geschäftsjahr vom 1.4.2008–31.12.2008 und den diversen Kontoblättern ersichtlich. Daraus lässt sich beispielsweise aber nicht erkennen, dass Überweisungen an Verwandte im Ausland bzw. an wessen Verwandte solche Überweisungen erfolgt sind (siehe Konto 6840) oder wessen private Hausratversicherung dem Konto 6300 belastet wurde oder wessen private Bussen unter dem Titel Verkehrsabgaben/Gebühren (Konto 6230) verbucht wurden. Die dargestellten Sachverhalte können ohne Belege schlicht nicht nachvollzogen werden. Ein Aufrechnungsautomatismus, wie ihn das kantonale Steueramt vorgenommen hat, scheidet aus, zumal die rechtskräftige Einschätzung der Gesellschaft nicht als rechtskräftige Feststellung gegenüber dem Beteiligungsinhaber zu verstehen ist (vgl. BGr, 6. August 2015, 2C_16/2015, E. 2.5.6 und 2.5.7, auch zum Folgenden; VGr, 23. Juli 2014, SB.2013.00157 und SB.2013.00158, E. 3.2 [nicht auf www.vgr.zh.ch veröffentlicht]). Es bedarf auch nach rechtskräftiger Aufrechnung bei der Gesellschaft einer erneuten rechtlichen Beurteilung auf Aktionärsebene, wobei hier insbesondere der Umstand zu berücksichtigen ist, dass der Pflichtige in der Steuerperiode 2008 nur zeitweise Alleinaktionär war. Insoweit erweist sich die Sachverhaltsdarstellung in verschiedener Hinsicht als unvollständig. Zur rechtsgenüglichen Abklärung ist der Beizug der Einschätzungsakten der F AG beim Steueramt des Kantons E unerlässlich: Diese können Aufschluss darüber geben,
ob
dem Pflichtigen Leistungen der Gesellschaft zugeflossen sind,
welcher (bzw. ob überhaupt ein) Rechtsgrund
den Leistungen zugrunde lag und
wie
die zugeflossenen Leistungen zu versteuern sind.
In der
Steuerperiode 2009
war der Pflichtige nicht mehr Aktionär, was vom kantonalen Steueramt nicht bestritten wird. Alleinaktionär war G. Selbst wenn der Pflichtige Empfänger der im Schreiben des kantonalen Steueramts E vom 16. April 2012 erwähnten verdeckten Gewinnausschüttungen gewesen wäre und als eine dem Beteiligungsinhaber nahestehende Person qualifiziert werden müsste, käme gestützt auf die reine Dreieckstheorie (vgl. E. 3.2) eine Aufrechnung beim Pflichtigen unter dem Titel "verdeckte Gewinnausschüttung" nicht infrage. Denn die direkt an eine nahestehende Person geflossenen und nicht geschäftsmässig begründeten geldwerten Vorteile sind vom beherrschenden Anteilsinhaber selbst als Vermögensertrag zu versteuern. Auch die im Schreiben vom 16. April 2012 aufgeführten Gewinnkorrekturen lassen sich gestützt auf den Jahresabschluss für die Zeit vom 1.1.2009–31.12.2009 nicht nachvollziehen und sind offenbar auch in dieser Steuerperiode Aufwendungen von Drittpersonen (K) zulasten der Gesellschaft verbucht worden.
Ob
dem Pflichtigen Leistungen der Gesellschaft zugeflossen sind,
welcher (bzw. ob überhaupt ein) Rechtsgrund
den Leistungen zugrunde lag und
wie
die zugeflossenen Leistungen steuerlich zu erfassen sind, erschliesst sich ebenfalls nur durch einen Beizug der Einschätzungsakten der F AG.
Bei dieser Sachlage erübrigt es sich, die von den Parteien weiter angebotenen Beweise (Parteibefragung von A; Zeugeneinvernahme von G, K, M, N sowie O) abzunehmen.
6.
Demzufolge sind Rekurs und Beschwerde teilweise gutzuheissen und sind die Nachsteuerverfügungen vom 7. Dezember 2016 und vom 28. Oktober 2016 aufzuheben. Die Sache ist zur neuen Untersuchung und zum Neuentscheid im Sinn der Erwägungen an das kantonale Steueramt zurückzuweisen.
7.
Bei diesem Verfahrensausgang sind die Gerichtskosten anteilsmässig aufzuteilen: Nach dem Grundsatz von Obsiegen und Unterliegen sind die Gerichtskosten zu 2/3 dem Rekursgegner (betreffend das Verfahren SR.2017.00001) bzw. zu 2/3 der Beschwerdegegnerin (betreffend das Verfahren SR.2017.00002) sowie zu 1/3 den Pflichtigen (für beide Verfahren) aufzuerlegen (Art. 144 Abs. 1 in Verbindung mit Art. 153 Abs. 3 DBG bzw. § 151 Abs. 1 in Verbindung mit § 162 Abs. 3 StG). Von der Zusprechung einer Parteientschädigung an die Pflichtigen, die zu 1/3 unterliegen und die Rückweisung nicht beantragt haben, ist abzusehen. Dem Rekursgegner sowie der Beschwerdegegnerin stehen aufgrund ihres Unterliegens ebenfalls keine Parteientschädigungen zu (Art. 64 Abs. 1–3 des Verwaltungsverfahrensgesetzes vom 20. Dezember 1968 [VwVG] in Verbindung mit Art. 144 Abs. 4 und Art. 153 Abs. 3 DBG sowie § 17 Abs. 2 des Verwaltungsrechtspflegegesetzes vom 24. Mai 1959 [VRG] in Verbindung mit § 152 und § 162 Abs. 3 StG).
8.
Ein Rückweisungsentscheid ist in der Regel als Vor- oder Zwischenentscheid im Sinn von Art. 93 des Bundesgerichtsgesetzes vom 17. Juni 2005 (BGG) zu qualifizieren, gegen welchen eine Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten nach Art. 82 ff. BGG nur zulässig ist, wenn – alternativ – der Entscheid einen nicht wiedergutzumachenden Nachteil bewirken kann (Art. 93 Abs. 1 lit. a BGG) oder die Gutheissung der Beschwerde sofort einen Endentscheid herbeiführen und damit einen bedeutenden Aufwand an Zeit oder Kosten für ein weitläufiges Beweisverfahren ersparen würde (Art. 93 Abs. 1 lit. b BGG; BGE 133 V 477 E. 4.2 S. 481 f. mit Hinweisen). Dient die Rückweisung – wie hier im Punkt der Aufrechnung des Darlehens in der Steuerperiode 2008 statt 2009 – einzig der rechnerischen Umsetzung des oberinstanzlich Angeordneten und bleibt der Verwaltung keine Entscheidungsfreiheit, hat der betreffende Rückweisungsentscheid in diesem Punkt ausnahmsweise als Teilentscheid im Sinn von Art. 91 BGG zu gelten (vgl. BGE 136 V 195 bzw. BGr, 25. Mai 2010, 8C_517/2009, nicht publizierte E. 1.2; BGE 134 II 124 E. 1.3; zum Teilentscheid siehe BGE 133 V 477 E. 4.1.2).