Decision ID: e72655b8-9f00-5a67-83c2-50172f489cb4
Year: 2016
Language: de
Court: CH_BVGE
Chamber: CH_BVGE_001
Canton: CH
Region: Federation
Law Area: 
Law Sub-area: nan
Label: dismissal

Facts:
Sachverhalt:
A.
Die A._ AG (nachfolgend Zielgesellschaft) ist eine im
Handelsregister des Kantons Zürich eingetragene Aktiengesellschaft mit
einem Aktienkapital von Fr. 100'000.-, eingeteilt in 100'000 Namenaktien à
Fr. 1.-. Die Übertragbarkeit der Namenaktien ist nach Massgabe der
Statuten beschränkt. Die Gesellschaft bezweckt unter anderem die
Besorgung sämtlicher Geschäfte des Revisions- und des
Treuhandwesens, insbesondere auch die betriebswirtschaftliche und die
steuerrechtliche Beratung von Unternehmungen im In- und Ausland. Die
Gesellschaft kann unter anderem auch Finanzierungen für eigene oder
fremde Rechnung vornehmen sowie Garantien und Bürgschaften für
Tochtergesellschaften und Dritte eingehen.
B.
Ende 2012 war B._ (nachfolgend Aktionär 1), wohnhaft in
Grossbritannien, Eigentümer von 50% der Aktien der Zielgesellschaft. Die
andere Hälfte befand sich im Eigentum von C._ (nachfolgend
Aktionär 2), mit Wohnsitz in der Schweiz. Am 17. Dezember 2012 gewährte
die Zielgesellschaft der D._ AG (heute E._ AG), mit Sitz in
Zürich (nachfolgend Käufergesellschaft) ein Darlehen in der Höhe von
Fr. 300‘000.-. Mit Vertrag vom 20. Dezember 2012 verkaufte der Aktionär
1 seine Aktien an die Käufergesellschaft zum Preis von Fr. 280'000.-. Mit
Kaufvertrag vom 28. Dezember 2012 verkaufte der Aktionär 2 seinen Anteil
ebenfalls an die Käufergesellschaft. Der Kaufpreis für den Anteil des
Aktionärs 2 entsprach dem Nominalwert, mithin Fr. 50'000.-. Nach der
Transaktion hielt die Käufergesellschaft 100% der Aktien der
Zielgesellschaft. Die Aktien der Käufergesellschaft befanden sich sowohl
vor wie nach der Transaktion zu 90% im Eigentum des Aktionärs 2. Die
übrigen 10% befinden sich im Eigentum von weiteren Aktionären, alle mit
Wohnsitz in der Schweiz.
C.
Mit Rulinganfrage vom 21. Dezember 2012 (versandt am 3. Januar 2013)
gelangten die Käufer-, die Ziel- sowie eine weitere Gruppengesellschaft an
die Eidgenössische Steuerverwaltung (nachfolgen ESTV). Sie führten aus,
im Zuge einer Neuausrichtung sei unter anderem geplant, dass die
Käufergesellschaft per 31. Dezember 2012 sämtliche Beteiligungsrechte
an der Zielgesellschaft übernehmen werde. Der Kaufpreis für die
Beteiligungsrechte des Aktionärs 1 betrage rund Fr. 320'000.-. Dieser Preis
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enthalte einen 15%-igen Discount. Der Kaufpreis für den Anteil des
Aktionärs 2 entspreche dem Nominalwert. Der Verkauf durch den
Aktionär 2 gelte als sog. Transponierung. Das geschilderte Vorgehen löse
keine Verrechnungssteuerfolgen aus, vorausgesetzt, dass die
Käufergesellschaft innerhalb der nächsten 5 Jahre die Zielgesellschaft
nicht absorbiere.
Die ESTV erteilte am 22. Januar 2013 ihre Zustimmung zur steuerlichen
Beurteilung durch die Antragstellerinnen betreffend die Erhebung der Ver-
rechnungssteuer.
D.
Am 27. März 2013 beschloss die Generalversammlung der Zielgesellschaft
die Ausschüttung einer Dividende in der Höhe von Fr. 110'000.-, fällig am
28. März 2013.
Gleichentags deklarierte die Zielgesellschaft mittels Formular 103 die be-
schlossene Dividende und ersuchte mit Formular 106 um Meldung der Ver-
rechnungssteuer.
E.
Nach längerer Korrespondenz, teils mit der Käufer- und teils mit der Ziel-
gesellschaft, teilte die ESTV mit Schreiben vom 25. April 2014 mit, dass sie
das Meldeverfahren ablehne.
F.
Nach weiterer Korrespondenz verfügte die ESTV am 21. August 2014,
dass die Zielgesellschaft auf der Dividende von Fr. 110'000.- die Verrech-
nungssteuer von 35% schulde. Diese betrage Fr. 38'500.- und sei unver-
züglich zu entrichten. Darüber hinaus sei nach 30 Tagen nach der Fälligkeit
bis zum Tage der Steuerentrichtung ein Verzugszins von 5% geschuldet.
Zur Begründung führte die ESTV unter anderem aus, dass die Vorausset-
zungen für die Erfüllung der Verrechnungssteuerpflicht durch Meldung
nicht erfüllt seien, weil der Rückerstattungsanspruch der Käufergesell-
schaft nicht zweifelsfrei feststehe.
G.
Gegen den Entscheid der ESTV vom 21. August 2014 wurde am 18. Sep-
tember 2014 Einsprache erhoben und beantragt, das Meldegesuch vom
27. März 2013 nachträglich zu bewilligen.
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Seite 4
H.
Mit Einspracheentscheid vom 28. Juli 2015 lehnte die ESTV die Einspra-
che ab. Ferner verpflichtete sie die Zielgesellschaft zur Zahlung einer Ver-
rechnungssteuer in der Höhe von Fr. 38'500.-, zuzüglich Verzugszinsen zu
5% seit 27. April 2013.
I.
Mit Beschwerde vom 14. September 2015 gelangte die Zielgesellschaft
(nachfolgend auch Beschwerdeführerin) an das Bundesverwaltungsge-
richt. Gemäss den Ausführungen in der Beschwerdeschrift schliesst sich
die Käufergesellschaft der Beschwerde an, soweit dies erforderlich sei. Es
wird beantragt, das Gesuch vom 27. März 2013 um Meldung der Verrech-
nungssteuer sei zu bewilligen. Auf die Einforderung der Verrechnungs-
steuer im Betrage von Fr. 38'500.- sei zu verzichten; unter Berücksichti-
gung der Kosten- und Entschädigungsfolgen.
J.
Mit Vernehmlassung vom 9. November 2015 beantragt die ESTV (nachfol-
gend auch Vorinstanz) die Beschwerde vom 14. September 2015 vollum-
fänglich und unter Kostenfolge abzuweisen.
Auf die detaillierten Vorbringen der Parteien wird – soweit sie entscheidwe-
sentlich sind – in den Erwägungen eingegangen.

Considerations:
Das Bundesverwaltungsgericht zieht in Erwägung:
1.
1.1 Gemäss Art. 31 VGG beurteilt das Bundesverwaltungsgericht Be-
schwerden gegen Verfügungen nach Art. 5 VwVG. Als anfechtbare Verfü-
gungen gelten auch Einspracheentscheide der ESTV (Art. 5 Abs. 2 VwVG
in Verbindung mit Art. 33 Bst. d VGG). Das Bundesverwaltungsgericht ist
für die Beurteilung der vorliegenden Beschwerde zuständig. Das Verfahren
vor Bundesverwaltungsgericht richtet sich nach dem VwVG, soweit das
VGG nichts anderes bestimmt (Art. 37 VGG). Die Beschwerdeführerin ist
zur Erhebung der vorliegenden Beschwerde legitimiert (Art. 48 Abs. 1
VwVG).
1.2 Die Käufergesellschaft ist demgegenüber im vorliegenden Verfahren
nicht aktivlegitimiert (vgl. dazu nachfolgend E. 3.6 und 3.10.3 und 3.11.2).
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Seite 5
Es erübrigt sich daher, auf die Ausführungen in der Beschwerdeschrift vom
14. September 2015 zu diesem Punkt näher einzugehen.
1.3 Auf die im Übrigen frist- und formgerecht eingereichte Beschwerde
(Art. 50 Abs. 1 und Art. 52 Abs. 1 VwVG) ist demnach einzutreten.
2.
2.1 Mit Beschwerde an das Bundesverwaltungsgericht kann die Verletzung
von Bundesrecht – einschliesslich Überschreitung oder Missbrauch des Er-
messens (Art. 49 Bst. a VwVG) – die unrichtige bzw. unvollständige Fest-
stellung des rechtserheblichen Sachverhalts (Art. 49 Bst. b VwVG) wie
auch die Unangemessenheit der vorinstanzlichen Verfügung (Art. 49 Bst. c
VwVG) gerügt werden. Das Bundesverwaltungsgericht kann den ange-
fochtenen Entscheid grundsätzlich in vollem Umfang überprüfen (sog. un-
eingeschränkte Kognition).
2.2 Die Kognition kann sich im Verlaufe des Instanzenzuges wegen des
Grundsatzes der Einheit des Verfahrens und aus prozessökonomischen
Gründen nur verengen, nicht aber erweitern (OLIVER ZIBUNG/ELIAS HOF-
STETTER, in: Waldmann/Weissenberger [Hrsg.], Praxiskommentar Verwal-
tungsverfahrensgesetz, 2. Aufl. 2016, Art. 49 N. 3). Hatte die Vorinstanz
ihre Kognition zu Recht eingeschränkt, so steht auch dem Bundesverwal-
tungsgericht nur eine beschränkte Kognition zu (vgl. BGE 139 V 407
E. 4.1.2 mit Hinweisen).
3.
3.1 Der Bund erhebt unter anderem eine Verrechnungssteuer auf dem Er-
trag beweglichen Kapitalvermögens (Art. 132 Abs. 2 BV und Art. 1 Abs. 1
des Bundesgesetzes vom 13. Oktober 1965 über die Verrechnungssteuer,
Verrechnungssteuergesetz, VStG, SR 642.21).
3.2 Die Verrechnungssteuer wird bei inländischen Sachverhalten nicht zum
Zweck erhoben, den Bürger mit ihr zu belasten, sondern ist in erster Linie
als steuertechnisches Mittel gedacht, um die Erhebung von in der Schweiz
auf den verrechnungssteuerpflichtigen Leistungen geschuldeten Einkom-
mens- und Vermögenssteuern (bzw. Gewinn- und Kapitalsteuern) zu si-
chern und damit die Steuerhinterziehung zu bekämpfen (sog. Sicherungs-
zweck; MARKUS REICH, Steuerrecht, 2. Aufl. 2012 [nachfolgend Steuer-
recht], § 28 N. 6 f.; HANS PETER HOCHREUTENER, Die Eidgenössischen
Stempelabgaben und die Verrechnungssteuer, 2013 [nachfolgend VSt
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Seite 6
2013], Teil II § 3 N. 11). Demgegenüber hat die Verrechnungssteuer direk-
ten Fiskalzweck für den im Ausland steuerpflichtigen Empfänger der steu-
erbaren Erträge, soweit dieser nicht abkommensrechtlich geschützt ist,
und für den inländischen Leistungsempfänger in all den Fällen, in denen
nicht sämtliche Anspruchsvoraussetzungen für die Rückerstattung erfüllt
sind. In beiden Fällen verfällt die Verrechnungssteuer definitiv mit deren
Erhebung (vgl. [statt vieler] Urteil des BGer 2C_383/2013 vom 2. Oktober
2015 E. 2; Urteile des BVGer A-5361/2013 vom 17. Dezember 2015 E. 3.1,
A-5786/2012 vom 7. August 2013 E. 2.2, MAJA BAUER-BALMELLI/MARKUS
REICH, in: Zweifel/Beusch/Bauer-Balmelli [Hrsg.], Kommentar zum Schwei-
zerischen Steuerrecht, Bundesgesetz über die Verrechnungssteuer,
2. Aufl. 2012 [nachfolgend VStG-Kommentar], Vorbemerkungen N. 71).
3.3 Die Verrechnungssteuer wird – ihrem Charakter als Sicherungssteuer
entsprechend – an der Quelle erhoben. Sicherungs- und Fiskalzweck der
Verrechnungssteuer verlangen in der Folge deren Überwälzung auf den
Empfänger, wozu der Steuerpflichtige unter Strafandrohung (Art. 63 VStG)
öffentlich-rechtlich verpflichtet ist (BGE 131 III 546 E. 2.1; MARKUS
REICH/MAJA BAUER-BALMELLI, VStG-Kommentar, Art. 14 N. 9). Schliesslich
wird die Verrechnungssteuer dem Empfänger der um die Steuer gekürzten
Leistung nach Massgabe des Verrechnungssteuergesetzes oder im inter-
nationalen Verhältnis aufgrund eines Staatsvertrages (teilweise) zurücker-
stattet (Art. 1 Abs. 2 VStG; BVGE 2010/61 E. 2.3; Urteil des BVGer
A-5361/2013 vom 17. Dezember 2015 E. 3.2; BAUER-BALMELLI/REICH,
VStG-Kommentar, Vorbemerkungen N. 71).
3.4 Diese Aufteilung in die Phase der Steuererhebung (Art. 1 Abs. 1 VStG)
und diejenige der Steuerrückerstattung (Art. 1 Abs. 2 VStG) ist wesentlich
für die Funktion der Verrechnungssteuer (vgl. MAJA BAUER-BALMELLI, Der
Sicherungszweck der Verrechnungssteuer unter besonderer Berücksichti-
gung der Erträge aus Beteiligungen, 2001, S. 46 ff.). Aus dem
Zusammenspiel ergeben sich die gewollten Sicherungs- und
Besteuerungswirkungen. Die Zweiteilung zeigt sich deutlich in der
Systematik des VStG, dessen erster Abschnitt (Art. 4 ff. VStG) die
Erhebung regelt und der zweite (Art. 21 ff. VStG) sich mit der
Steuerrückerstattung befasst (Urteil des BVGer A-5361/2013 vom
17. Dezember 2015 E. 3.2).
3.5 Gegenstand der Verrechnungssteuer sind mitunter die Erträge der von
einem Inländer ausgegebenen Aktien (Art. 4 Abs. 1 Bst. b VStG), worunter
namentlich Dividenden fallen (vgl. Art. 20 Abs. 1 der Verordnung vom
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Seite 7
19. Dezember 1964 über die Verrechnungssteuer, Verrechnungssteuer-
verordnung, VStV, SR 642.211).
3.6 Steuerpflichtig ist nach Art. 10 Abs. 1 VStG der Schuldner der steuer-
baren Leistung (THOMAS JAUSSI, VStG-Kommentar, Art. 10 N. 6). Schuld-
ner der Erträge aus Beteiligungsrechten ist derjenige, welcher die Beteili-
gungsrechte ausgegeben hat, mithin die ausschüttende Gesellschaft (vgl.
JAUSSI, VStG-Kommentar, Art. 10 N. 13). Damit besteht im Erhebungsver-
fahren ein Steuerrechtsverhältnis zwischen dem Schuldner und dem Staat
(Urteil des BVGer A-5361/2013 vom 17. Dezember 2015 E. 3.2; JAUSSI,
VStG-Kommentar, Art. 10 N. 1).
3.7 Bei Kapitalerträgen (Dividenden) entsteht die Steuerforderung im Zeit-
punkt, in dem die steuerbare Leistung fällig wird (Art. 12 Abs. 1 VStG).
3.8 Die Steuerpflicht wird entweder durch Entrichtung der Steuer (Art. 12 ff.
VStG) oder durch Meldung der steuerbaren Leistung (Art. 19 und 20 VStG)
erfüllt (Art. 11 Abs. 1 VStG).
Die Entrichtung der Steuer bildet – ausserhalb der Versicherungsleistun-
gen – den gesetzlich vorgesehenen Normalfall. Das Meldeverfahren bildet
die Ausnahme (HOCHREUTENER, VSt 2013, Teil II Rz. 1791). Bei der Mel-
dung handelt es sich um einen Untergangsgrund, bei dem der Gläubiger
nicht befriedigt wird. Sie tritt an Stelle der Steuerentrichtung (MICHAEL
BEUSCH, Der Untergang der Steuerforderung, 2012 [nachfolgend Unter-
gang], S. 175). Es handelt sich hierbei um ein Bezahlungs-, und nicht bloss
um ein Erfüllungssurrogat wie bei der Nichterhebung einer Steuer
(BEUSCH, Untergang, S. 177; zum Ganzen: Urteil des BVGer A-1878/2014
vom 28. Januar 2015 E. 4.3.1).
3.9
3.9.1 Wird die Steuerpflicht durch Entrichtung erfüllt, so ist die steuerbare
Leistung bei der Auszahlung, Überweisung, Gutschrift oder Verrechnung
ohne Rücksicht auf die Person des Gläubigers um den Steuerbetrag zu
kürzen, bei Kapitalerträgen um 35% (Art. 13 Abs. 1 Bst. a in Verbindung
mit Art. 14 Abs. 1 VStG). Die Verrechnungssteuer auf den übrigen Kapital-
erträgen – wozu auch Dividendenträge zu zählen sind – wird 30 Tage nach
Entstehen der Steuerforderung fällig (Art. 16 Abs. 1 Bst. c VStG).
3.9.2 Auf Steuerbeträgen, die nach Ablauf dieses Fälligkeitstermins aus-
stehen, ist gemäss Art. 16 Abs. 2 VStG ohne Mahnung ein Verzugszins
geschuldet. Verzugszinsen sind akzessorisch zur Hauptforderung (vgl.
A-5673/2015
Seite 8
dazu BEUSCH, Untergang, S. 72). Der Verzugszins ist unabhängig vom Ver-
schulden des Schuldners und selbst dann geschuldet, wenn dieser gar
nicht im Stande gewesen wäre, früher zu zahlen oder die Steuerforderung
noch nicht rechtskräftig festgesetzt ist (MICHAEL BEUSCH, VStG-Kommen-
tar, Art. 16 N. 22).
3.9.3 Der Zinssatz für den Verzugszins wird vom Eidgenössischen Finanz-
departement bestimmt und beträgt seit 1. Januar 1997 5% (Art. 16 Abs. 2
VStG in Verbindung mit Art. 1 Abs. 1 Verordnung vom 29. November 1996
über die Verzinsung ausstehender Verrechnungssteuern, SR 642.212).
3.10
3.10.1 Dem Steuerpflichtigen kann nach Art. 20 VStG auch gestattet
werden, die Steuerpflicht durch Meldung der steuerbaren Leistung zu
erfüllen, falls bei Kapitalerträgen die Steuerentrichtung zu unnötigen
Umtrieben oder zu einer offenbaren Härte führen würde. Die VStV
umschreibt die Fälle, in denen dieses Verfahren zulässig ist, und zwar
grundsätzlich abschliessend in Art. 24 ff. VStV (Urteil des BVGer
A-578/2015 vom 17. August 2015 E. 3.3).
3.10.2 Durch die Meldung bleibt dem Leistungsempfänger das Rückerstat-
tungsverfahren (vgl. Art. 21 ff. VStG) erspart. Demgegenüber steht ihm im
Falle einer Nichtgenehmigung des Meldeverfahrens grundsätzlich weiter-
hin das Rückerstattungsverfahren offen, wodurch er sich – mit Ausnahme
eines allfälligen Zinsverlustes – schadlos halten kann (IVO P. BAUM-
GARTNER/SONJA BOSSART MEIER, VStG-Kommentar, Art. 20 N. 61).
3.10.3 Bei Art. 20 VStG handelt es sich um eine Delegationsnorm (BGE 94
I 472 E. 2 in: ASA 37 389 und StR 25 239; Urteil des BVGer A-633/2010
vom 25. August 2010 E. 2.2; BAUMGARTNER/BOSSART MEIER, VStG-Kom-
mentar, Art. 20 N. 14). Im Gesetz ist das Meldeverfahren nur für den Steu-
erschuldner vorgesehen, damit ist eine Ausdehnung des Meldeverfahrens
auf weitere Personen nicht zulässig, insbesondere kann dem Leistungs-
empfänger auf dem verordnungsweg keine Berechtigung auf Durchführung
des Meldeverfahrens eingeräumt werden (vgl. auch Urteile des BVGer
A-2114/2009 vom 4. August 2011 E. 3.5, A-633/2010 vom 25. August 2010
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Seite 9
E. 1.3.3.1 ff.; sowie BAUMGARTNER/BOSSART MEIER, VStG-Kommentar,
Art. 20 N. 15).
3.11
3.11.1 Ist eine Kapitalgesellschaft oder Genossenschaft (Obergesell-
schaft) unmittelbar zu mindestens 20% am Grund- oder Stammkapital ei-
ner anderen Gesellschaft (Untergesellschaft) beteiligt, kann sie diese mit-
tels eines amtlichen Gesuchsformulars anweisen, ihr die Bardividende
ohne Abzug der Verrechnungssteuer auszurichten (Art. 26a Abs. 1 VStV).
Die Untergesellschaft ihrerseits vervollständigt das Gesuch und reicht die-
ses der ESTV 30 Tage nach Fälligkeit der Dividende zusammen mit dem
amtlichen Formular zur Jahresrechnung unaufgefordert ein (vgl. Art. 26a
Abs. 2 VStV mit ausdrücklichem Verweis auf Art. 21 VStV; vgl. nachfolgend
E. 5.1). Der Anspruch auf Bewilligung des Meldeverfahrens besteht nach
Art. 26a Abs. 3 VStV jedoch nur, wenn feststeht, dass der Empfänger der
steuerbaren Leistung, auf welche die Steuer zu überwälzen wäre, nach
Gesetz (VStG) oder Verordnung (VStV) Anspruch auf Rückerstattung der
Steuer hätte (Urteil des BGer 2C_689/2011 vom 23. November 2012
E. 2.2).
3.11.2 Was die Anweisung der Ober- an die Untergesellschaft betrifft, so
kann einstweilen offen bleiben, ob diese als einschränkende materielle
oder formelle Voraussetzung für das Meldeverfahren oder als reine
Informationsbeschaffung über das Beteiligungsverhältnis zu verstehen ist,
denn so oder anders räumt Art. 26a Abs. 1 VStV dem Leistungsempfänger
selbst keinen materiellen Anspruch auf Durchführung des Meldeverfahrens
ein (vgl. auch Urteile des BVGer A-2114/2009 vom 4. August 2011 E. 3.5,
A-633/2010 vom 25. August 2010 E. 1.3.3.1 ff., welche jedoch das
Meldeverfahren im internationalen Beteiligungsverhältnis betrafen; so auch
BAUMGARTNER/BOSSART MEIER, VStG-Kommentar, Art. 20 N. 73).
Infolgedessen kommt dem Leistungsempfänger im Meldeverfahren nach
Art. 26a VStV keine Parteistellung zu.
3.11.3 Indessen stellt der Rückerstattungsanspruch des Leistungsempfän-
gers ein zentrales Element des Meldeverfahrens dar. Nur wenn ein Rück-
erstattungsanspruch feststeht, bleibt der Sicherungszweck der Verrech-
nungssteuer gewährleistet (vgl. vorne E. 3.2; BAUMGARTNER/BOSSART
MEIER, VStG-Kommentar, Art. 20 N. 4). Dies gilt auch für das Verfahren
nach Art. 26a VStV.
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Seite 10
3.11.4 Somit hat die ESTV im Rahmen der Prüfung des Meldegesuches
vorfrageweise auch den Rückerstattungsanspruch zu prüfen, ohne jedoch
darüber einen endgültigen Entscheid zu fällen. Dieser Entscheid bleibt auf-
grund der gesetzlichen Trennung zwischen Erhebungs- und Rückerstat-
tungsverfahren letzterem vorbehalten. Bejaht die ESTV den Rückerstat-
tungsanspruch – und sind auch die übrigen Voraussetzungen für das Mel-
deverfahren erfüllt – erübrigt sich freilich ein Rückerstattungsverfahren.
Lässt sich der Rückerstattungsanspruch demgegenüber nicht ohne Weite-
res feststellen oder bestehen Zweifel, so erweist sich der Sicherungszweck
als gefährdet und kommt die Bewilligung des Meldeverfahrens nicht in Be-
tracht. Diesfalls ist die Verrechnungssteuer zu erheben. Insoweit kann sich
die ESTV auf eine summarische Prüfung des Rückerstattungsanspruchs
beschränken und weitere Abklärungen erst im Rückerstattungsverfahren
vornehmen (vgl. BGE 115 lb 274 E. 20c, 110 lb 319 E. 6b; vgl. auch Urteile
des BGer 2C_689/2011 vom 23. November 2012 E. 2.4.1, 2C_408/2012
vom 25. September 2012 E. 4.2, 2C_756/2010 vom 16. Januar 2011 E. 2.2
in: ASA 79 S. 855, S. 859, 2C_438/2010 vom 16. Dezember 2010 E. 2.3,
2C_551/2009 vom 13. Mai 2009 E. 3.2 und 3.4 in: StR 65, 876 S. 881 ff.;
vgl. auch Urteile des BVGer A-1541/2014 vom 27. Oktober 2015 E. 3.4.3,
A-2114/2009 vom 4. August 2011 E. 3.5; vgl. auch BAUMGARTNER/BOSS-
ART MEIER, VStG-Kommentar, Art. 20 N. 61 f. und 82).
4.
4.1 Gemäss Art. 21 Abs. 1 Bst. a VStG hat ein nach den Art. 22-28 VStG
(steuerliche Zugehörigkeit oder besondere Berechtigung, Deklarations-
resp. Verbuchungspflicht) Berechtigter (bei rechtzeitiger Geltendmachung)
Anspruch auf Rückerstattung der ihm vom Schuldner abgezogenen Ver-
rechnungssteuer, wenn er bei Fälligkeit der steuerbaren Leistung das
Recht zur Nutzung des den steuerbaren Ertrag abwerfenden Vermögens-
wertes besass (Urteil des BVGer A-5361/2013 vom 17. Dezember 2015
E. 3.7.1).
4.2 Das Recht zur Nutzung des den steuerbaren Ertrag abwerfenden Ver-
mögenswerts hat grundsätzlich derjenige, dem aufgrund von Eigentum
(Art. 641 ff. ZGB), Nutzniessung (Art. 745 ff. ZGB), eines obligationenrecht-
lichen Anspruchs oder allenfalls eines sonstigen gültigen Rechts der Nut-
zen unbelastet und effektiv zukommt. Notwendig ist die ausschliessliche
und freie Verfügungsberechtigung über den Nutzen des Vermögenswerts
(vgl. Urteil des BGer 2C_383/2013 vom 2. Oktober 2015 E. 3 f. [bestätigt
das Urteil des BVGer A-4794/2012 vom 13. März 2013, vgl. dort E. 2.6];
BAUER-BALMELLI, VStG-Kommentar, Art. 21 N. 12 mit Hinweisen; Urteile
A-5673/2015
Seite 11
des BVGer A-5361/2013 vom 17. Dezember 2015 E. 3.7.2, A-719/2013
26. März 2015 vom E. 2.6.3).
4.2.1 Mit dem Erfordernis der Nutzungsberechtigung wird verhindert, dass
der Titeleigentümer, der auf die Rückerstattung der Verrechnungssteuer
keinen Anspruch hat, Vermögenswerte auf einen Rückerstattungsberech-
tigten überträgt, sich aber – obligatorisch – das Nutzungsrecht an diesen
Vermögenswerten vorbehält. Zu vermeiden sind insbesondere Missbräu-
che in der Weise, dass der Eigentümer des Stammrechts, der sein Eigen-
tum gegenüber den Steuerbehörden verheimlicht oder im Ausland wohnt
und damit nicht rückerstattungsberechtigt ist, den Vermögenswert oder das
Nutzungsrecht treuhänderisch an jemanden abtritt, der zwar nach seinen
persönlichen Verhältnissen einen Rückerstattungsanspruch hätte, aber zur
Weiterleitung der gesamten Nettoerträge der übertragenen Vermögens-
werte an den Treugeber verpflichtet ist (vgl. BGE 118 Ib 312 E. 2e; Urteile
des BGer 2C_383/2013 vom 2. Oktober 2015 E. 3.2, 2A.361/1991 vom
18. Mai 1993 E. 4b und A.134/1983 vom 25. Januar 1985 E. 4b,
2A.572/2003 vom 25. Oktober 2004 E. 3.5.3; siehe auch HOCHREUTENER,
VSt 2013, Teil II § 3 N. 1381 ff.; BAUER-BALMELLI, VStG-Kommentar, Art. 21
N. 14).
4.2.2 Das Nutzungsrecht gemäss Art. 21 Abs. 1 Bst. a VStG darf somit
nicht bloss vorgeschoben sein. Ob dies zutrifft, ist aufgrund einer Analyse
der tatsächlichen wirtschaftlichen Bedeutung der zu beurteilenden Rechts-
verhältnisse zu ermitteln (vgl. Urteile des BGer 2C_383/2013 vom 2. Okto-
ber 2015 E. 3.3, 2A.361/1991 vom 18. Mai 1993 E. 4c; BAUER-BALMELLI,
VStG-Kommentar, Art. 21 N. 8 u 11 f.; THOMAS JAUSSI/COSTANTTE GHIEL-
METTI/MARKUS PFIRTER, Allgemeiner Überblick über die Rückerstattung der
eidg. Verrechnungssteuer, StR 67/2012, S. 657; HOCHREUTENER, VSt
2013, Teil II § 3 N. 1455).
4.2.3 Dabei ist das Recht zur Nutzung nicht nur dann zu verneinen, wenn
eine Rechtspflicht zur Weiterleitung der Nettoerträge besteht, sondern
auch dann, wenn der Empfänger zwar keiner formellen Verpflichtung zur
Weiterleitung unterliegt, sich aber aus der Gesamtheit der Umstände
schliessen lässt, dass ihm der Kapitalertrag nicht verbleibt (vgl. Urteile des
BGer 2C_383/2013 vom 2. Oktober 2015 E. 3.3.1, 2A.660/2006 vom
8. Juni 2007 E. 4.1, 2A.361/1991 vom 18. Mai 1993 E. 4c).
A-5673/2015
Seite 12
4.2.4 Eine tatsächliche Einschränkung ist anzunehmen, wenn die beiden
folgenden Merkmale kumulativ gegeben sind: Einerseits muss die Erzie-
lung der Einkünfte von der Pflicht zur Weiterleitung dieser Einkünfte abhän-
gig sein; andererseits muss die Pflicht zur Weiterleitung der Einkünfte von
der Erzielung dieser Einkünfte abhängen (Urteil des BGer 2C_383/2013
vom 2. Oktober 2015 E. 4.2; vgl. Urteil des BGer 2C_364/2012 vom 5. Mai
2015 E. 5.2.2; BEAT BAUMGARTNER, Das Konzept des beneficial owner im
internationalen Steuerrecht der Schweiz, Diss. Zürich 2010 [nachfolgend
Diss 2010], S. 130 ff., insb. S. 150).
4.2.5 Eine faktische Weiterleitungspflicht kann beispielsweise vorliegen,
wenn eine inländische Tochtergesellschaft X ihrer inländischen Mutterge-
sellschaft A eine Dividende ausgerichtet hat und letztere bei der eigenen
Muttergesellschaft B (also Grossmutter von X) derart hohe Schulden hat,
das sie faktisch gezwungen ist, die mit diesen Schulden verbundenen Zins-
zahlungen und/oder Amortisationen zu Handen der B unmittelbar aus der
erhaltenen Dividende zu finanzieren (vgl. HOCHREUTENER, VSt 2013, Teil II
§ 3 N. 1464).
Denkbar ist auch, dass die auszuschüttende Dividende bei der Bemessung
des Kaufpreises eine Rolle gespielt hat und in diesen eingerechnet worden
ist (vgl. Urteil des BGer 2C_732/2013 vom 7. März 2014 E. 3.1 und 3.2.1;
MAJA BAUER-BALMELLI/MARCO E. VITALI, Die Praxis der Bundessteuern,
II. Teil, Stempelabgaben und Verrechnungssteuer, Band 2, laufend nach-
geführt [nachfolgend Praxis VSt], Art. 21 Abs. 1 Bst. a VStG Nr. 61; vgl.
auch Urteil des BVGer A-4794/2012 vom 13. März 2013 E. 3.6.6). Wenn
Aktien kurz vor dem Dividendenstichtag durch einen im Ausland ansässi-
gen Verkäufer an einen Käufer in der Schweiz veräussert werden, so ist es
durchaus üblich, dass die erwartete Dividende zum Teil des vereinbarten
Verkaufspreises gemacht und der dieser erwarteten Dividende entspre-
chende Betrag somit ins Ausland weitergeleitet wird; es kann aber nicht in
all diesen Fällen angehen, dem Käufer die effektive Nutzungsberechtigung
abzusprechen, sondern nur unter besonderen Umständen, beispielsweise
bei komplexen Aktien- und Futures-Gesamttransaktionen unter denselben
Parteien (vgl. dazu Urteil des BGer 2C_383/2013 vom 2. Oktober 2015
E. 5.3.3).
A-5673/2015
Seite 13
4.3 Die Rückerstattung ist sodann in allen Fällen unzulässig, in denen sie
zu einer Steuerumgehung führen würde (Art. 21 Abs. 2 VStG).
4.3.1 Diese Bestimmung soll verhindern, dass inländische Defraudanten
oder Ausländer die gesetzliche Ordnung, die ihnen keinen Rückerstat-
tungsanspruch gibt, umgehen, indem sie Vermögenswerte, die einen der
Verrechnungssteuer unterliegenden Ertrag abwerfen, auf einen inländi-
schen Dritten übertragen und von diesem die Rückerstattung der Verrech-
nungssteuer erwirken lassen (BAUER-BALMELLI, VStG-Kommentar, Art. 21
N. 35 ff.). Die Rückerstattung ist zu verweigern, wenn der originäre Leis-
tungsempfänger entweder ein im Ausland Steuerpflichtiger oder ein inlän-
discher Defraudant ist und die ursprünglichen Verhältnisse im Hinblick auf
den verrechnungssteuerbelasteten Leistungsfluss missbräuchlich, im
Sinne der Steuerumgehungskriterien, dergestalt arrangiert worden sind,
dass nunmehr formell ein vorgeschobener steuerehrlicher Inländer als
Rückerstattungsberechtigter erscheint, die Rückerstattung wirtschaftlich
aber einem Ausländer oder einem inländischen Defraudanten zugute-
kommt. "Schutzobjekt" von Art. 21 Abs. 2 VStG ist die Rückerstattung der
Verrechnungssteuer an den nicht von einem Ausländer oder einem inlän-
dischen Defraudanten vorgeschobenen, d.h. in diesem Sinne originären,
steuerehrlichen inländischen Leistungsempfänger (zum Ganzen: Urteil des
BVGer A-5042/2012 vom 23. Juli 2013 E. 2.5; BAUER-BALMELLI, VStG-
Kommentar, Art. 21 N. 39).
4.3.2 Nach langjähriger Rechtsprechung des Bundesgerichts wird das Vor-
liegen einer Steuerumgehung angenommen, wenn (i) eine von den Betei-
ligten gewählte Rechtsgestaltung als ungewöhnlich ("insolite"), sachwidrig
oder absonderlich, jedenfalls den wirtschaftlichen Gegebenheiten völlig un-
angemessen erscheint (objektives Merkmal), wenn zudem (ii) anzuneh-
men ist, dass die gewählte Rechtsgestaltung missbräuchlich lediglich des-
halb getroffen wurde, um Steuern einzusparen, die bei sachgemässer Ord-
nung der Verhältnisse geschuldet wären (subjektives Merkmal), und wenn
(iii) das gewählte Vorgehen tatsächlich zu einer erheblichen Steuererspar-
nis führen würde, sofern es von der Steuerbehörde hingenommen würde.
Ob diese Voraussetzungen erfüllt sind, ist aufgrund der konkreten Um-
stände des Einzelfalls zu prüfen ([statt vieler] Urteil des BGer 2C_896/2008
vom 30. Oktober 2009 E. 2.4 mit weiteren Hinweisen; Urteil des BVGer
A-5042/2013 vom 23. Juli 2013 E. 2.5.1).
A-5673/2015
Seite 14
4.3.3 Das objektive Tatbestandsmerkmal gilt als erfüllt, wenn die unge-
wöhnliche den wirtschaftlichen Gegebenheiten völlig unangemessene Ge-
staltung wirtschaftlich zum gleichen Ergebnis führt wie der unmittelbar der
Besteuerung unterworfene Tatbestand. Wenn es dem Steuerpflichtigen tat-
sächlich gelungen ist, auf absonderlichem Pfad einem Steuertatbestand
auszuweichen, wird sodann die Umgehungsabsicht – subjektives Tatbe-
standsmerkmal – vermutet. Drittes Tatbestandsmerkmal der Steuerumge-
hung ist die effektive, erhebliche Steuerersparnis, die bei Anerkennung der
gewählten Sachverhaltsgestaltung erzielt würde. Sofern diese Vorausset-
zungen kumulativ erfüllt sind, wird der Besteuerung auch dann, wenn die
gewählte Rechtsform unter zivilrechtlichen Gesichtspunkten als gültig und
wirksam erscheint, nicht die tatsächlich erfolgte Gestaltung zu Grunde ge-
legt, sondern die Ordnung, die der sachgemässe Ausdruck des von den
Beteiligten erstrebten wirtschaftlichen Zwecks gewesen wäre. Dies führt im
Falle von Art. 21 Abs. 2 VStG zur Verweigerung der Rückerstattung (vgl.
Urteil des BGer 2A.660/2006 vom 8. Juni 2007 E. 5.1; BAUER-BALMELLI,
VStG-Kommentar, Art. 21 N. 36 f. mit weiteren Hinweisen; vgl. auch MAR-
KUS REICH, Steuerrecht, § 6 Rz. 20 ff.). Nach der bundesgerichtlichen Kon-
zeption greift mit anderen Worten eine Sachverhaltsfiktion im Sinne einer
wirtschaftlichen Betrachtungsweise Platz (vgl. dazu ausführlich PETER LO-
CHER, Rechtsmissbrauchsüberlegungen im Recht der direkten Steuern der
Schweiz, ASA 75 S. 680 mit Hinweisen; ERNST BLUMENSTEIN/PETER LO-
CHER, System des schweizerischen Steuerrechts, 7. Aufl. 2016, S. 37 ff.).
Demjenigen, der die Rückerstattung der Verrechnungssteuer beantragt,
wird diese versagt; die Überprüfung der Rückerstattungsberechtigung des
wahren Leistungsberechtigten ist damit noch offen (zum Ganzen: Urteil des
BVGer A-5042/2012 vom 23. Juli 2013 E. 2.5.2; BAUER-BALMELLI, VStG-
Kommentar, Art. 21 N. 37).
4.3.4 Für eine Steuerumgehung bei internationalen Beteiligungskäufen ist
vorab erforderlich, dass ein Ausländer seine Beteiligungsrechte an einer
schweizerischen Gesellschaft an einen Inländer oder an einen Ausländer
verkauft und damit erreicht, dass die definitive Verrechnungssteuerbelas-
tung auf künftigen Ausschüttungen dieser schweizerischen Gesellschaft
reduziert wird (BAUER-BALMELLI, VStG-Kommentar, Art. 21 N. 59).
4.3.4.1 Das Bundesgericht hat in einem Fall der sog. "internationalen indi-
rekten (Teil-)Liquidation" eine Steuerumgehung bejaht, in dem Ausländer
eine schweizerische Gesellschaft im Hinblick auf deren Voll- oder Teilliqui-
A-5673/2015
Seite 15
dation einem inländischen Dritten verkauften (Urteil des BGer vom 11. De-
zember 1981 veröffentlicht in: ASA 50 S. 583; BAUER-BALMELLI, VStG-
Kommentar, Art. 21 N. 42 mit zahlreichen Hinweisen).
Im genannten Fall hatten die ausländischen Aktionäre ihre Aktien einer
schweizerischen Gesellschaft an zwei schweizerische Käufergesellschaf-
ten verkauft, die von schweizerischen Aktionären gehalten wurden. Der
Kaufpreis entsprach dem Aktienkapital zuzüglich den offenen Reserven. Er
wurde zu rund einem Drittel in bar und im übrigen Umfang durch Über-
nahme einer Darlehensschuld der früheren Aktionäre gegenüber der
schweizerischen Zielgesellschaft beglichen. Das Darlehen war in früheren
Jahren entstanden, weil die Zielgesellschaft eine Hotelliegenschaft ver-
kauft und den Verkaufserlös im Einvernehmen mit der ausländischen Steu-
erverwaltung ihren ausländischen Aktionären darlehensweise zu Verfü-
gung gestellt hatte, statt als Gewinn auszuschütten. Diese Lösung war ge-
wählt worden, weil die Aktionäre Mittel zur Sanierung eines ihnen gehören-
den weiteren Unternehmens benötigten, die Sanierung aber gefährdet ge-
wesen wäre, wenn eine steuerpflichtige Ausschüttung erfolgt wäre. Die
ausländische Steuerverwaltung hatte die Darlehenslösung unter der Be-
dingung genehmigt, dass das Darlehen einen bestimmten Betrag nicht
überschreite, innerhalb einer gewissen Bandbreite verzinst und spätestens
innert sechs Jahren zurückgezahlt werde. Die früheren Aktionäre verkauf-
ten ihre Anteile kurz vor Ablauf der maximalen Darlehensdauer, wobei die
Käuferschaft das Darlehen übernehmen musste. Dieses Vorgehen machte
nach Ansicht des Bundesgerichts für die Käufer wirtschaftlich keinen Sinn.
Die aus dem Verkauf des Hotels stammenden und aus einer Darlehensfor-
derung gegenüber den ausländischen Aktionären bestehenden Reserven
waren völlig „liquid“ in dem Sinne, dass sie jederzeit durch Verrechnung
der Darlehensschuld der ausländischen Aktionäre mit deren Liquidations-
anspruch hätten aufgelöst werden können. Die Käufer hatten kein Inte-
resse diese „Reserve“ mitzuerwerben. Im konkreten Fall hatte das Vorge-
hen keinen anderen Zweck, als die den Verkäufern bei Ablauf der Darle-
hensfrist drohende Besteuerung zu verhindern (vgl. ASA 50 S. 588).
4.3.4.2 Das Bundesverwaltungsgericht hat in seinem Urteil A-2744/2008
vom 23. März 2010 E. 4 ebenfalls eine Steuerumgehung bejaht. In diesem
Fall hatte die Zielgesellschaft im Zeitpunkt des Verkaufs im Wesentlichen
über flüssige Mittel verfügt, denen überwiegend Gewinnvorträge gegen-
überstanden. Die Zielgesellschaft hatte der Käufergesellschaft nach dem
Verkauf ein Darlehen gewährt, welches letztlich für die Finanzierung des
A-5673/2015
Seite 16
Kaufpreises verwendet worden war. Anschliessend hatte die Zielgesell-
schaft Dividenden – mitunter für Geschäftsjahre vor dem Verkauf – ausge-
schüttet. Die Käufergesellschaft finanzierte den Kauf der Zielgesellschaft
demzufolge mit Mitteln, die in letzterer selbst enthalten waren und deren
Ausschüttung verzögert worden war.
5.
5.1 Das Meldeverfahren setzt ein rechtzeitiges und formell korrektes Ge-
such der steuerpflichtigen Gesellschaft (Art. 26a Abs. 2 VStV; BAUM-
GARTNER/BOSSART MEIER, VStG-Kommentar, Art. 20 N. 78a) und das Ein-
verständnis der ESTV voraus (vgl. Art. 26a Abs. 4 VStV; BAUM-
GARTNER/BOSSART MEIER, VStG-Kommentar, Art. 20 N 81). Der Steuer-
pflichtige ist nicht befugt, von sich aus die Steuerentrichtung durch eine
Meldung zu ersetzen (BAUMGARTNER/BOSSART MEIER, VStG-Kommentar,
Art. 20 N. 76 mit Hinweis). Somit trägt der Steuerpflichtige das Risiko, wenn
er die Dividende ungekürzt ausschüttet und die ESTV anschliessend dem
Meldegesuch nicht stattgibt.
5.2 Art. 26a VStV enthält – anders als die Meldeverfahren nach Art. 24 und
24a VStV – keine Kann-Formulierung, weshalb die Lehre daraus einen An-
spruch auf Bewilligung herleitet (vgl. BAUMGARTNER/BOSSART MEIER;
VStG-Kommentar, Art. 20 N. 20). Auf allfällige Unterschiede zwischen die-
sen beiden Verordnungsbestimmungen braucht vorliegend nicht näher ein-
gegangen zu werden, denn gleichwohl prüft die ESTV auch beim Melde-
verfahren nach Art. 26a VStV den Rückerstattungsanspruch nur einge-
schränkt (vgl. vorne E. 3.11.4).
6.
6.1 Der in Art. 9 BV verankerte Schutz von Treu und Glauben bedeutet,
dass der Bürger Anspruch darauf hat, in seinem berechtigten Vertrauen in
behördliche Zusicherungen oder in anderes, bestimmte Erwartungen
begründendes Verhalten der Behörden geschützt zu werden. Der
Vertrauensschutz bedarf einer gewissen Grundlage. Die Behörde muss
durch ihr Verhalten beim Bürger eine bestimmte Erwartung ausgelöst
haben. Dies geschieht durch Auskünfte oder Zusicherungen, welche auf
Anfragen von Bürgern erteilt werden, kann aber auch durch sonstige
Korrespondenz oder sonstiges Verhalten entstehen. Es müssen indessen
verschiedene Voraussetzungen kumulativ erfüllt sein, damit sich der
Private mit Erfolg auf Treu und Glauben berufen kann. So ist eine
unrichtige Auskunft einer Verwaltungsbehörde nur bindend, wenn die
Behörde in einer konkreten Situation mit Bezug auf bestimmte Personen
A-5673/2015
Seite 17
gehandelt hat, wenn sie dabei für die Erteilung der betreffenden Auskunft
zuständig war oder wenn der Bürger die Behörde aus zureichenden
Gründen als zuständig betrachten durfte, wenn gleichzeitig der Bürger die
Unrichtigkeit der Auskunft nicht ohne Weiteres erkennen konnte und wenn
er im Vertrauen auf die Richtigkeit der Auskunft Dispositionen getroffen hat,
die nicht ohne Nachteil rückgängig gemacht werden können sowie wenn
die gesetzliche Ordnung seit der Auskunftserteilung keine Änderung
erfahren hat. Zudem muss das private Interesse am Vertrauensschutz das
öffentliche Interesse an der richtigen Rechtsanwendung überwiegen, damit
die Berufung auf Treu und Glauben durchdringen kann (vgl. statt vieler:
BGE 137 I 69 E. 2.5.1, 131 II 627 E. 6.1, 129 I 161 E. 4.1 sowie Urteil des
BVGer A-2114/2009 vom 4. August 2011 E. 6.2). Der Grundsatz von Treu
und Glauben im Steuerrecht findet aufgrund des strengen Legalitätsprinzip
indessen nur zurückhaltend Anwendung ([statt vieler] BGE 131 II 627
E. 6.1).
6.2 Sogenannte „Rulings“ bilden einen Anwendungsfall des allgemeinen
Vertrauensschutzes. Es handelt sich um vorgängige Auskünfte der Steu-
erverwaltung, die zwar nicht Verfügungscharakter haben, aber nach den
allgemein anerkannten Grundsätzen von Treu und Glauben Rechtsfolgen
gegenüber den Behörden auslösen können (Urteile des BGer
2C_123/2014 und 2C_124/2014 vom 30. September 2015 E. 7.2,
2C_529/2014 vom 24. August 2015 E. 2.1, vgl. auch JÉRÔME BÜRGISSER,
Du ruling fiscal, in: RDAF 2014 II S. 402).
7.
7.1 Im vorliegenden Fall ist unbestritten und erstellt, dass die Beschwerde-
führerin die am 28. März 2013 fällige Dividende frist- und formgerecht de-
klariert und hierfür ebenso rechtzeitig und formgerecht das Meldeverfahren
beantragt hat. Offensichtlich und unbestritten sind auch die Inländereigen-
schaft der Käufergesellschaft und der Beschwerdeführerin sowie das Mut-
ter-/Tochterverhältnis zwischen den beiden.
Uneinig sind sich die Parteien indes über die Rückerstattungsberechtigung
der Käufergesellschaft, insbesondere über deren Nutzungsberechtigung
sowie die Frage, ob eine Steuerumgehung vorliegt.
Die Beschwerdeführerin verlangt vor Bundesverwaltungsgericht erneut ei-
nen materiellen Entscheid über die Rückerstattungsberechtigung. Somit ist
zunächst über die Kognition zu befinden.
A-5673/2015
Seite 18
7.2
7.2.1 Gegenstand des vorliegenden Verfahrens ist der Anspruch der Be-
schwerdeführerin, die Verrechnungssteuerpflicht für die am 28. März 2013
fällig gewordene Dividende durch Meldung zu erfüllen.
7.2.2 Wie vorne ausgeführt sind das Erhebungs- und das Rückerstattungs-
verfahren zwei getrennte Verfahren (E. 3.4). Im Meldeverfahren kommt
dem Leistungsempfänger weder ein Anspruch auf Meldung noch Partei-
stellung zu (E. 3.10.3 und 3.11.2). Der Rückerstattungsanspruch kann
auch im Verfahren nach Art. 26a VStV nur vorfrageweise und nicht endgül-
tig geprüft werden (E. 3.11.4). Daran vermag selbst der Umstand nichts zu
ändern, dass die ESTV für beide Verfahren gleichermassen zuständig ist,
wie das die Beschwerdeführerin geltend macht. Im vorliegenden Fall wur-
den die Vorabklärungen zum Rückerstattungsanspruch denn auch tatsäch-
lich durch die Abteilung Rückerstattung vorgenommen, welche teilweise
sogar mit der Käufergesellschaft direkt korrespondierte. Doch vermag
diese Vorgehensweise an der gesetzlichen Konzeption der Anspruchsbe-
rechtigung im Meldeverfahren nichts zu ändern. Insoweit geht auch der
Einwand der Beschwerdeführerin an der Sache vorbei, wonach die ESTV
Art. 29 BV verletze, indem sie keine materielle Entscheidung über den
Rückerstattungsanspruch fälle.
Auch das Bundesverwaltungsgericht prüft den Rückerstattungsanspruch
nur vorfrageweise und fällt hierüber keinen endgültigen Entscheid (E. 2.2
und 3.11.4).
In verfahrensrechtlicher Hinsicht ist die Meldung nur dann zu akzeptieren,
wenn der Rückerstattungsanspruch des Leistungsempfängers offensicht-
lich ist. Umgekehrt ist die Meldung zu verweigern, wenn sich Zweifel hin-
sichtlich des Rückerstattungsanspruchs ergeben (E. 2.2 und 3.11.4). Auch
das Bundesverwaltungsgericht prüft vorliegend den Rückerstattungsan-
spruch nur summarisch und hat bei Zweifeln die Meldung abzulehnen
(E. 2.2 und 3.11.4).
7.3 Zu prüfen bleibt indessen zunächst, ob die Vorinstanz zu Recht Zweifel
an der Nutzungsberechtigung der Käufergesellschaft hegte.
7.3.1 Die Vorinstanz sieht die Nutzungsberechtigung der Käufergesell-
schaft als fraglich an, weil der im Ausland wohnhafte Aktionär 1 seine Ak-
tien zu einem weit über dem Nominalwert liegenden Preis an eine schwei-
A-5673/2015
Seite 19
zerische Käufergesellschaft verkauft habe, welche sich damit in die Reser-
ven der Beschwerdeführerin eingekauft habe. Da die Beschwerdeführerin
kurze Zeit nach dem Verkauf eine Dividende beschlossen habe, sei zu ver-
muten, dass dem Verkäufer Reserven in der Form des Kaufpreises statt
als verrechnungssteuerpflichtige Dividende zugeflossen seien. Sinnge-
mäss argumentiert die Vorinstanz, dass die Käufergesellschaft bereits vor-
gängig Reserven an den ausländischen Verkäufer weitergeleitet habe.
7.3.2 Gemäss Art. 21 Abs. 1 Bst. a VStG ist die Nutzungsberechtigung an
den Aktien der Beschwerdeführerin im Zeitpunkt massgeblich, an welchem
die Dividende fällig geworden ist (vgl. E. 4.1). Bei Verkäufen kurz vor dem
Dividendenstichtag ist die Nutzungsberechtigung nach der Rechtspre-
chung nur unter besonderen Umständen abzusprechen (E. 4.2.5).
Der Darlehensvertrag zwischen der Beschwerdeführerin und der Käufer-
gesellschaft datiert vom 17. Dezember 2012. Der Aktionär 1 verkaufte
seine Aktien mit Vertrag vom 20. Dezember 2012 an die Käufergesell-
schaft. Die Dividende wurde am 27. März 2013 beschlossen und am
28. März 2013 fällig. Zwischen dem Verkauf und dem Dividendenbe-
schluss liegen somit rund drei Monate. Darlehensgeberin ist die Beschwer-
deführerin, Darlehensnehmerin die Käufergesellschaft. Der vorliegende
Fall weist keine relevante Ähnlichkeit mit dem im Urteil des Bundesgerichts
2C_383/2013 vom 2. Oktober 2015 beurteilten Sachverhalt auf und erweist
sich insoweit als nicht geeignet, den Aktionär 1 im Zeitpunkt der Dividen-
denfälligkeit weiterhin als Nutzungsberechtigten anzusehen, wie das die
Vorinstanz tut. Die entsprechende Konstellation ist somit nicht unter dem
Gesichtspunkt der Nutzungsberechtigung im Sinne von Art. 21 Abs. 1
Bst. a VStG, sondern vielmehr unter dem Gesichtspunkt einer Steuerum-
gehung zu beurteilen.
7.4 Im Folgenden ist zu prüfen, ob ausreichende Anzeichen für eine Steu-
erumgehung im Rahmen des internationalen Beteiligungskaufs vorlagen
bzw. vorliegen (vgl. E. 4.3). Voraussetzung hierfür ist, dass ein Verkauf
durch einen ausländischen Aktionär vorliegt, und dieser Verkauf unge-
wöhnliche Elemente enthält (objektives Merkmal), Anzeichen für eine Um-
gehungsabsicht erkennbar sind (subjektives Merkmal) und eine erhebliche
Steuereinsparung (effektives Merkmal) wahrscheinlich ist.
Vorliegend rechtfertigt es sich, die Frage der tatsächlichen Steuereinpa-
rung zuerst zu prüfen, mithin ob Verrechnungssteuern eingespart werden
konnten (E. 4.3.3).
A-5673/2015
Seite 20
7.4.1 Unbestritten ist, dass der Aktionär 1 in Grossbritannien wohnt und
dort seine Einkünfte ordentlich versteuert. Somit war der Aktionär 1 grund-
sätzlich berechtigt, auf vor dem Verkauf vereinnahmten Dividendenerträ-
gen die schweizerische Verrechnungssteuer teilweise zurückzufordern
(Art. 10 Abs. 2 Bst. b in Verbindung mit Art. 22 Abs. 1 Bst. a und Art. 27
Abs. 1 e contrario des Abkommens vom 8. Dezember 1977 zwischen der
Schweizerischen Eidgenossenschaft und dem Vereinigten Königreich von
Grossbritannien und Nordirland zur Vermeidung der Doppelbesteuerung
auf dem Gebiet der Steuern vom Einkommen [SR 0.672.936.712]). Die
schweizerische Käufergesellschaft kann demgegenüber die Verrech-
nungssteuer grundsätzlich vollumfänglich zurückfordern (Art. 21 ff. VStG).
Damit führt der Verkauf des Aktienanteils des ausländischen Aktionärs po-
tentiell zu einer erweiterten Entlastung bei der Verrechnungssteuer und ist
eine erhebliche Steuereinsparung nicht von der Hand zu weisen (sog. Re-
gimewechsel).
7.4.2 Mit Bezug auf das objektive Merkmal einer Steuerumgehung fällt vor-
liegend zunächst auf, dass der Kaufpreis für den Anteil des ausländischen
Aktionärs den Nominalwert bei weitem übersteigt. Bei der Käufergesell-
schaft handelt es sich zudem um eine inländische Holdinggesellschaft.
7.4.2.1 Gemäss Darlehensvertrag vom 17. Dezember 2012 hatte die Be-
schwerdeführerin der Käufergesellschaft ein Darlehen in der Höhe von
Fr. 300'000.- eingeräumt. Der Kaufvertrag für den Anteil des ausländischen
Aktionärs datiert vom 20. Dezember 2012, wobei der Kaufpreis für die Ak-
tien Fr. 280'000.- beträgt. Ungewöhnlich ist vorab die zeitliche Nähe des
Darlehensvertrags vom 17. Dezember 2012 zum Verkaufsgeschehen und
die betragsmässige Ähnlichkeit zwischen der Darlehenssumme und dem
Kaufpreis für den Aktienanteil des Aktionärs 1. Aufgrund dieser Umstände
ist zumindest nicht ausgeschlossen, dass die darlehensweise zur Verfü-
gung gestellten Mittel zur Begleichung des Kaufpreises herangezogen wor-
den sind und der Kaufpreis für den Aktienanteil damit vollumfänglich durch
die Beschwerdeführerin fremdfinanziert worden ist. Darin hat die Vo-
rinstanz zu Recht einen Anhaltspunkt für eine mögliche Steuerumgehung
gesehen (vgl. E. 4.3.4.1).
7.4.2.2 Eine Kaufpreisfinanzierung über Darlehen aus der Zielgesellschaft
ist für die Belange der Verrechnungssteuer insbesondere dann ungewöhn-
lich, wenn die Zielgesellschaft im Zeitpunkt des Verkaufs über Gewinnvor-
träge bzw. relevante ausschüttbare Reserven verfügte (E. 4.3.4.1).
A-5673/2015
Seite 21
Gemäss Abschluss der Beschwerdeführerin per 31. Dezember 2011 belief
sich der Gewinnvortrag auf Fr. 272'444.- und das Jahresergebnis auf
Fr. 80'220.-. Offensichtlich wurde in der Folge eine Dividende in der Höhe
von Fr. 160'000.- ausgerichtet. Im Zeitpunkt des Verkaufs beliefen sich die
freien Reserven damit noch auf Fr. 192'664.-. Nach der Darstellung der Be-
schwerdeführerin seien bei wirtschaftlicher Betrachtung im Verkaufszeit-
punkt davon lediglich Fr. 74'000.- ausschüttungsfähig gewesen, wovon die
Hälfte auf den ausländischen Aktionär 1 entfalle. Auch die Beschwerdefüh-
rerin stellt somit nicht in Abrede, dass im Zeitpunkt des Verkaufs Gewinn-
vorträge bzw. ausschüttbare Reserven in relevantem Umfang vorhanden
gewesen waren.
7.4.2.3 Eine Kaufpreisfinanzierung über Darlehen aus der Zielgesellschaft,
welche über Gewinnvorträge verfügt, ist insbesondere dann ungewöhnlich,
wenn im Zeitpunkt des Verkaufs flüssige Mittel mindestens im gleichen Um-
fang vorhanden waren (E. 4.3.4.1) und damit grundsätzlich auch eine vor-
gängige Ausschüttung hätte vorgenommen werden können.
Nach der Auffassung der Vorinstanz lasse schon die Darlehensgewährung
an die Käufergesellschaft auf nicht betriebsnotwendige Mittel schliessen.
Die Beschwerdeführerin hält dagegen, sie habe die Darlehenslösung ge-
wählt, weil sie die Liquidität der Gruppe verwalte und als einzige über Kre-
ditlimiten verfügt habe. Die Mittel hätten ihr auch in Darlehensform weiter-
hin zur Verfügung gestanden und zur Rückführung ihrer Schulden heran-
gezogen werden können, vor allem gegenüber dem Aktionär 1, welchem
sie im Zeitpunkt des Verkaufs Fr. 457'000.- geschuldet habe.
Dieser Einwand ist jedoch unbehelflich, zeigt doch die Darlehensgewäh-
rung, dass die laufenden kurzfristigen Aufwände der Beschwerdeführerin
durch diese Umschichtung nicht in Frage gestellt waren. Die Vorinstanz hat
daher zu Recht bezweifelt, dass sämtliche flüssigen Mittel betriebsnotwen-
dig waren.
Die weiteren Ausführungen der Beschwerdeführerin zum Liquiditätsgrad 2
und die entsprechenden Berechnungen nehmen Bezug auf den Abschluss
per 31. Dezember 2012 und damit auf einen Stichtag nach dem Verkauf.
Die Beschwerdeführerin berücksichtigt hierbei unter dem Titel "passive
Rechnungsabgrenzung" einen Betrag von Fr. 979'484.-. Das im "Kto. 2090
passive Rechtsabgrenzung" aufgeführte Total (vor Korrekturen) stimmt
nicht mit dem in der Bilanz per 31. Dezember 2012 ausgewiesenen Betrag
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Seite 22
überein, ohne dass die Beschwerdeführerin hierzu eine Erklärung abgege-
ben hätte. Demzufolge kann die Beschwerdeführerin aus ihren Berechnun-
gen ohnehin nichts zu ihren Gunsten ableiten. Damit kann offen bleiben,
ob im vorliegenden Fall der Liquiditätsgrad 2 überhaupt massgeblich wäre.
Diese und weitere Fragen sind in einem allfälligen Rückerstattungsverfah-
ren zu klären.
7.4.2.4 Im vorliegenden Fall ergeben sich indessen noch weitere unge-
wöhnliche Aspekte, die einer näheren Prüfung bedürfen. Der Kaufvertrag
vom 20. Dezember 2012 enthält keine Angaben zur Tilgung des Kaufprei-
ses. Die Käufergesellschaft war am 29. März 2011 gegründet worden. Hier-
bei hatte sie mit Sacheinlage- und Sachübernahmevertrag sämtliche Ak-
tien von drei Gesellschaften übernommen. Gemäss Abschluss der Käufer-
gesellschaft per 31. Dezember 2011 verfügte sie über keinerlei flüssige Mit-
tel. Gemäss Jahresrechnung 2012 erzielte sie in diesem Geschäftsjahr
keine Einkünfte. Dies indiziert, dass die Käufergesellschaft über keine Li-
quidität für den Kauf der Aktien verfügte. Gemäss Rulinganfrage vom
21. Dezember 2012 war eine der Beteiligungen der Käufergesellschaft sa-
nierungsbedürftig. Somit ist nicht ausgeschlossen, dass das Darlehen vom
17. Dezember 2012 mittels Beteiligungserträgen aus der Zielgesellschaft
zu verzinsen und zu amortisieren ist. Sodann ist ungewöhnlich, dass das
Darlehen ungesichert ist.
Damit bestehen weiterhin objektive Anhaltspunkte für eine Steuerumge-
hung, die einer abschliessenden Klärung bedürfen. Diese hat grundsätzlich
im Rückerstattungsverfahren zu erfolgen.
7.4.2.5 Die Beschwerdeführerin wendet ein, dass sie nach der Verkaufs-
transaktion weder gänzlich noch teilweise liquidiert worden sei, insbeson-
dere weil die Dividende dem Jahresergebnis 2012, mithin dem laufenden
Gewinn, entstamme. Dieser Einwand erweist sich als unbehelflich, weil in
verrechnungssteuerlicher Hinsicht die definitive Verrechnungssteuerbelas-
tung vor und nach dem Regimewechsel verglichen wird, und zwar mit Be-
zug auf das im Zeitpunkt der Aktienübertragung bestehende potentielle
Ausschüttungssubstrat, dessen künftige Ausschüttung bereits absehbar
war. Insoweit wird die später tatsächlich erfolgte Ausschüttung verrech-
nungssteuerlich als verzögerte Ausschüttung betrachtet.
7.4.3 Mit Bezug auf die Steuerumgehungsabsicht hatte die Beschwerde-
führerin bereits vor der Vorinstanz geltend gemacht, dass die Transaktion
keineswegs zur Einsparung der Sockelsteuer erfolgt sei, sondern vielmehr
A-5673/2015
Seite 23
im Rahmen einer Nachfolgeplanung. Die Verbesserung der Steuersituation
sei eine unvermeidliche Begleiterscheinung und nicht Zweck der Transak-
tion.
Dass der Aktionär 1 langjähriger Partnermitarbeiter der Beschwerdeführe-
rin gewesen sei, ist nicht weiter belegt. Der verkaufende Aktionär 1 war
auch in keiner Funktion im Handelsregister eingetragen, womit auch sonst
keine Anhaltspunkte für die behauptete Nachfolgeplanung ersichtlich sind
Damit ist die definitive Klärung des subjektiven Tatbestands für eine Steu-
erumgehung – für welche zurzeit immerhin relevante Indizien bestehen –
weiterhin erst im Rückerstattungsverfahren vorzunehmen.
7.5 Schliesslich stellt sich die Frage, ob sich die Beschwerdeführerin zu
Recht darauf beruft, im eingeholten Ruling habe die ESTV bestätigt, der
Aktienverkauf habe für die Verrechnungssteuer keine Auswirkungen, wes-
halb der Vertrauensgrundsatz Anwendung finde (vgl. E. 6.2).
In der Rulinganfrage vom 21. Dezember 2012 wird weder im Sachverhalt
noch bei dessen rechtlicher Würdigung auf die Verrechnungssteuerfolgen
einer Ausschüttung von künftigen Dividenden Bezug genommen. Ebenso-
wenig wird die Darlehensgewährung der Beschwerdeführerin an die Käu-
fergesellschaft erwähnt. Vielmehr beschränken sich die Ausführungen
nach dem Verweis auf das Kreisschreiben Nr. 5 vom 1. Juni 2004 betref-
fend Umstrukturierungen auf die steuerlichen Folgen einer Quasifusion
(Ziffer 4.1.7.4) und damit auf die Transaktion vom Dezember 2012. Damit
betrifft die Rulinganfrage einzig das damalige Erhebungsverfahren. Die Zu-
sage der Behörde bezieht sich denn auch ausschliesslich auf die damalige
Erhebung der Verrechnungssteuer und nicht auf die vorfrageweise Prüfung
des Rückerstattungsanspruchs im aktuellen Erhebungsverfahren. Demzu-
folge kann die Beschwerdeführerin aus dem Ruling nichts zu ihren Guns-
ten herleiten.
7.6 Zusammenfassend ergibt sich, dass die Vorinstanz zu Recht Zweifel
an der Rückerstattungsberechtigung der Käufergesellschaft hegte und die
Einwände der Beschwerdeführerin daran nichts zu ändern vermögen. Die
Beschwerde ist demzufolge abzuweisen. Eine weitergehende Abklärung in
tatsächlicher und rechtlicher Hinsicht hat im Rückerstattungsverfahren zu
erfolgen. Der Beschwerdeführerin ist demnach das Meldeverfahren zu ver-
weigern, und sie ist zur Zahlung einer Verrechnungssteuer in der Höhe von
Fr. 38'500.- zuzüglich eines Verzugszinses zu 5% seit 27. April 2013 zu
verpflichten.
A-5673/2015
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8.
8.1 Ausgangsgemäss hat die unterliegende Beschwerdeführerin die Ver-
fahrenskosten zu tragen (Art. 63 Abs. 1 VwVG). Diese sind auf Fr. 3'000.-
festzusetzen (vgl. Art. 2 Abs. 1 in Verbindung mit Art. 4 des Reglements
vom 21. Februar 2008 über die Kosten und Entschädigungen vor dem Bun-
desverwaltungsgericht [VGKE, SR 173.320.2]). Der von der Beschwerde-
führerin in gleicher Höhe geleistete Kostenvorschuss ist zur Bezahlung der
Verfahrenskosten zu verwenden.
8.2 Eine Parteientschädigung ist der Beschwerdeführerin nicht zuzuspre-
chen (vgl. Art. 64 Abs. 1 VwVG e contrario und Art. 7 Abs. 1 VGKE e contra-
rio sowie Art. 7 Abs. 3 VGKE).