Decision ID: 91eba0a1-fcfd-5706-b5b7-270daeefa36f
Year: 2021
Language: de
Court: SG_VWEK
Chamber: SG_VWEK_001
Canton: SG
Region: Eastern_Switzerland
Law Area: 
Law Sub-area: nan
Label: dismissal

Facts:
Sachverhalt:
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A.- Die Eheleute X und Y wohnen in Oberbüren und bewirtschafteten einen
landwirtschaftlichen Betrieb. Anfangs 2018 gab X seine selbständige Tätigkeit als
Landwirt auf und übergab den Betrieb seinem Sohn. Am 24. Oktober 2019 deklarierten
sie im Hinblick auf die Berechnung der Kantons- und Gemeindesteuern und der
direkten Bundessteuer zufolge definitiver Aufgabe der selbständigen Erwerbstätigkeit
einen separat zu besteuernden Liquidationsgewinn von jeweils Fr. 1'854'700.–, der sich
aus einem fiktiven Einkauf in die zweite Säule von Fr. 260'900.– und einem übrigen
Liquidationsgewinn von Fr. 1'593'800.– zusammensetzte. Am 12. März 2020 wurden
sie für die Kantons- und Gemeindesteuern 2018 mit einem steuerbaren
Liquidationsgewinn von Fr. 139'800.– zu einem Satz von 4 Prozent und einem
steuerbaren fiktiven Einkauf in die Pensionskasse von Fr. 1'762'500.– zu einem Satz
von 2 Prozent veranlagt.
B.- Am 3. Dezember 2020 teilte das Kantonale Steueramt den Eheleuten X und Y mit,
es habe sich ein Schreibversehen bei der Erfassung der Jahressteuer für den
Liquidationsgewinn hinsichtlich der Kantons- und Gemeindesteuern 2018 sowie der
direkten Bundessteuer 2018 im EDV-System "eingeschlichen". Dabei seien die
Steuerfaktoren für den Liquidationsgewinn und für den fiktiven Einkauf in die
Pensionskasse falsch (vertauscht) erfasst worden, was zu einer nicht korrekten
Steuerberechnung geführt habe. Es handle sich um einen Schreibfehler, da der Wille
offensichtlich ein anderer gewesen sei. Man sehe sich gezwungen, eine entsprechende
Berichtigung der Schlussrechnung über den Liquidationsgewinn 2018 vorzunehmen.
Gleichzeitig wurden den Steuerpflichtigen eine berichtigte Veranlagungsverfügung und
Schlussrechnung, Jahressteuer Liquidationsgewinn, Kantons- und Gemeindesteuern
2018 sowie direkte Bundessteuer 2018 zugestellt. Die Steuerbeträge für die
Jahressteuern betrugen neu Fr. 182'507.05 statt Fr. 102'129.50 (Kantons- und
Gemeindesteuern 2018) bzw. Fr. 162'902.– statt Fr. 43'333.50 (direkte Bundessteuer
2018).
C.- Mit Eingabe ihrer Vertreterin vom 22. Dezember 2020 erhoben X und Y Rekurs und
Beschwerde bei der Verwaltungsrekurskommission des Kantons St. Gallen (VRK) mit
dem Antrag, die berichtigten Veranlagungsverfügungen und Schlussrechnungen zur
Jahressteuer für den Liquidationsgewinn hinsichtlich der Kantons- und
Gemeindesteuern 2018 sowie der direkten Bundessteuer 2018 seien aufzuheben. Zur
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Begründung wurde vorgebracht, die Veranlagungsverfügungen seien mit dem Ablauf
der Rechtsmittelfrist in Rechtskraft erwachsen, sodass darauf nur noch unter
besonderen Voraussetzungen zurückgekommen werden könne. Vorliegend handle es
sich um eine fehlerhafte Willensbildung und nicht um eine fehlerhafte, der Berichtigung
zugängliche Willensäusserung. Mit Schreiben vom 24. Dezember 2020 teilte der
Verfahrensleiter der Vertreterin mit, die Eingabe werde als Rekurs gegen die
Berichtigung des Kantonalen Steueramts vom 3. Dezember 2020 entgegengenommen.
Gegen die Berichtigung hinsichtlich der direkten Bundessteuer 2018 müsse zuerst
Einsprache erhoben werden, weshalb die Beschwerde zuständigkeitshalber an das
Kantonale Steueramt weiterzuleiten wäre. Darauf könne jedoch verzichtet werden, da
gemäss Eingabe vom 22. Dezember 2020 nebst Beschwerde bei der VRK auch
Einsprache beim Kantonalen Steueramt erhoben worden sei.
Mit Vernehmlassung vom 21. Januar 2021 beantragte das Kantonale Steueramt die
Abweisung des Rekurses. Es hielt fest, die fehlerhafte Veranlagungsverfügung sei auf
einen berichtigungsfähigen Kanzleifehler zurückzuführen, weshalb die fehlerhafte
Verfügung zu Recht berichtigt worden sei. Die Eheleute X und Y erhielten Gelegenheit,
sich zur vorinstanzlichen Vernehmlassung zu äussern. Dies taten sie mit Eingabe ihrer
Vertreterin vom 26. Januar 2021.
Auf die Ausführungen der Verfahrensbeteiligten wird, soweit erforderlich, in den
Erwägungen eingegangen.

Considerations:
Erwägungen:
1.- Die sachliche Zuständigkeit der Verwaltungsrekurskommission ist gegeben (Art. 194
Abs. 1 des Steuergesetzes des Kantons St. Gallen, sGS 811.1, abgekürzt: StG). Ein
Einspracheverfahren ist bei der Anfechtung einer Berichtigung oder ihrer Ablehnung
nicht vorgesehen (Art. 198 Abs. 2 StG). Die Rekurrenten sind zur Ergreifung des
Rechtsmittels legitimiert, und ihre Eingabe vom 22. Dezember 2020 entspricht formell
und inhaltlich den gesetzlichen Anforderungen (Art. 194 Abs. 1 StG, Art. 161 StG in
Verbindung mit Art. 48 des Gesetzes über die Verwaltungsrechtspflege, sGS 951.1,
abgekürzt: VRP). Auf den Rekurs ist einzutreten.
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2.- Die Verfahrensbeteiligten sind sich nicht einig, ob im Rahmen der Kantons- und
Gemeindesteuern 2018 die rechtskräftig gewordene Veranlagungsverfügung und
Schlussrechnung zur Jahressteuer für den Liquidationsgewinn vom 20. März 2020 mit
den beiden Steuerfaktoren Liquidationsgewinn und fiktiver Einkauf in die
Pensionskasse auf dem Weg der Berichtigung korrigiert werden kann.
a) Die Rekurrenten machen geltend, vorliegend gehe es nicht darum, dass die beiden
Positionen "Liquidationsgewinn" und "Fiktiver Einkauf Pensionskasse" einfach
vertauscht worden seien. Letztlich liege ein Rechtsirrtum oder eine rechtlich falsche
Würdigung der Veranlagungsbehörde zugrunde, nämlich dergestalt, dass der
"Liquidationsgewinn" tatsächlich mit einem einfachen Steuersatz von 4 % (anstatt 2 %)
und der "Fiktive Einkauf Pensionskasse" mit einem einfachen Steuersatz von 2 %
(anstatt 4 %) zu besteuern sei. Die Zuordnung der richtigen Position zum richtigen
Steuersatz sei nicht nur "Handarbeit", es handle sich um "Kopfarbeit". Nur wenn die
verschiedenen Positionen auf der Berechnung zum Liquidationsgewinn bereits mit dem
korrekten Steuersatz verknüpft gewesen wären, könnte allenfalls von einem reinen
Schreibversehen oder Übertragungsfehler gesprochen werden. Es brauche ein tiefes
steuerliches Verständnis für die Aufgliederung des Liquidationserlöses in "fiktiver
Einkauf" und "übriger Liquidationsgewinn" sowie der Besteuerung der einzelnen
Beträge, d.h. der Zuordnung zum relevanten Steuersatz. Weiter hielten die Rekurrenten
fest, selbst wenn der Fehler als reiner Übertragungsfehler betrachtet würde, wäre es
nach der bundesgerichtlichen Rechtsprechung fraglich, ob ein solcher überhaupt als
"Schreibversehen" einzustufen wäre.
Dem hält die Vorinstanz entgegen, aus der Berechnung zum Liquidationsgewinn vom
12. März 2020, welcher der berichtigten Veranlagungsverfügung vom selben Tag
zugrunde liege, gehe hervor, dass der zulässige fiktive Einkauf Fr. 139'807.– und der
übrige Liquidationsgewinn Fr. 1'762'500.– betragen habe. Die davon abweichende
Veranlagungsverfügung könne vor diesem Hintergrund nur auf ein Schreibversehen
oder einen Übertragungsfehler zurückgeführt werden.
b) Eine unangefochten gebliebene und damit formell rechtskräftig gewordene
Verfügung ist nicht schon deswegen nachträglich abzuändern, weil sich ergibt, dass sie
an einem ursprünglichen Rechtsfehler leidet. Auszugehen ist vielmehr vom Grundsatz,
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dass Veranlagungsverfügungen mit dem Ablauf der Rechtsmittelfrist in Rechtskraft
erwachsen (vgl. Urteil des Bundesgerichts [BGer] 2C_519/2011 vom 24. Februar 2012
E. 3.1 mit Hinweisen). Auf eine rechtskräftige Verfügung kann nur noch unter
besonderen Voraussetzungen zurückgekommen werden. Das Steuerrecht kennt einen
Numerus clausus von Rechtsgründen, die es erlauben, auf eine rechtskräftige
Verfügung oder einen solchen Entscheid zurückzukommen; bei diesen Gründen
handelt es sich um die Revision (Art. 197 StG; Art. 51 des Bundesgesetzes über die
Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden, SR 642.14,
abgekürzt: StHG), die Berichtigung (Art. 198 StG; Art. 52 StHG) und die Nachsteuer
(Art. 199 ff. StG; Art. 53 f. StHG). Weitere Aufhebungs- oder Abänderungsgründe sind
ausgeschlossen und können weder von der steuerpflichtigen Person noch der
öffentlichen Hand angerufen werden (vgl. BGer 2C_331/2019 vom 7. April 2020 E. 3.1,
2C_200/2014 vom 4. Juni 2015 E. 2.4.1 mit Hinweis auf 2C_519/2011 vom 24. Februar
2012 E. 3.3, in: StR 67/2012 S. 367, und 2C_596/2012 vom 19. März 2013 E. 2.3, in:
StR 68/2013 S. 474). Insbesondere bleibt für die im übrigen Verwaltungsrecht bekannte
Wiedererwägung nach Ablauf der Einsprachefrist kein Raum (vgl. BGer 2C_519/2011
vom 24. Februar 2012 E. 3.3 mit Hinweisen).
Gemäss Art. 198 Abs. 1 StG können Rechnungsfehler und Schreibversehen in
rechtskräftigen Verfügungen und Entscheiden innert fünf Jahren nach Eröffnung auf
Antrag oder von Amtes wegen von der Behörde, der sie unterlaufen sind, berichtigt
werden. Der Wortlaut der Bestimmung deckt sich mit Art. 52 StHG und Art. 150 Abs. 1
des Bundesgesetzes über die direkte Bundessteuer (SR 642.11, abgekürzt: DBG). Der
Berichtigungstatbestand soll sicherstellen, dass rechtskräftige Verfügungen und
Entscheide, die aufgrund eines Kanzleifehlers den wirklichen Willen der betreffenden
Steuer- oder Steuergerichtsbehörde unzutreffend zum Ausdruck bringen, möglichst
formlos korrigiert werden können. Leicht feststellbare und leicht korrigierbare
"Kanzleifehler", welche die Verfügung zu einem materiell gesetzeswidrigen Hoheitsakt
machen, sollten trotz eingetretener formeller Rechtskraft möglichst "unkompliziert"
richtiggestellt werden können. Es fallen darunter Versehen bei der Festlegung der
Steuerfaktoren oder bei der Ausfertigung der Veranlagung (M. E. Looser, in: Zweifel/
Beusch [Hrsg.], Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht: StHG, 3. Aufl. 2017,
Art. 52 StHG N 6a). Die Berichtigung räumt der Verwaltungs- oder Gerichtsbehörde das
Recht ein, auf eine rechtskräftige Verfügung oder einen rechtskräftigen
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Einspracheentscheid zurückzukommen, begrenzt diese Befugnis indessen in zeitlicher
(absolute Verwirkungsfrist von fünf Jahren) und sachlicher (Kanzleifehler) Hinsicht.
Berichtigungsfähige Kanzleifehler haben den Ausdruck des Verfügungsinhalts und des
behördlichen Willens, also die Willensäusserung, zum Gegenstand. Bei der
Berichtigung geht es damit um die Klarstellung eines Erklärungsirrtums, in welchem
sich die Steuerbehörde befand (BGer 2C_596/2012 vom 19. März 2013 E. 2.4 mit
Hinweisen). Im Gegensatz zum verwaltungsrechtlichen Widerruf der Verfügung, der auf
die Bereinigung bis hin zur Aufhebung der Verfügung insgesamt abzielt, im Steuerrecht
jedoch aufgrund der abschliessenden Aufzählung der steuerrechtlichen Gründe für die
Abänderung rechtskräftiger Verfügungen und Entscheide keine Anwendung findet,
dient der steuerrechtliche Berichtigungstatbestand dazu, vereinzelte, geringfügige
Unstimmigkeiten zu beseitigen (vgl. BGer 2C_519/2011 vom 24. Februar 2012 E. 3.4.2).
Kennzeichnend für Kanzleifehler ist, dass sie bei der behördlichen „Handarbeit“
auftreten (vgl. BGer 2C_596/2012 vom 19. März 2013 E. 2.4).
Die von den Kanzleifehlern abzugrenzenden Verfügungsfehler entspringen dagegen der
„Kopfarbeit“. Ein inhaltlicher Fehler der Verfügung und damit der Willensbildung der
Behörde liegt vor, wenn die Verfügung auf einer unzutreffenden tatbeständlichen oder
rechtlichen Würdigung beruht, ungeachtet dessen, ob für die steuerpflichtige Person
erkennbar ist, dass sich die Behörde in einem Sach- oder Rechtsirrtum und damit
einem eigentlichen Grundlagenirrtum befand. Aktenwidrige oder auf einem
unzutreffenden Sachverhalt bzw. auf falscher Rechtsanwendung beruhende
Veranlagungsfehler sind jedoch nicht berichtigungsweise, sondern auf dem
Rechtsmittelweg geltend zu machen. Hierzu verfügt auch die öffentliche Hand über die
erforderlichen Rechtsmittelmöglichkeiten (BGer 2C_596/2012 vom 19. März 2013 E.
2.5 mit Hinweisen; Klöti-Weber/Siegrist/Weber, Kommentar zum Aargauer
Steuergesetz, 4. Aufl. 2015, § 205 N 6). Selbst wenn ein derartiger Fehler der Behörde
offensichtlich unterlaufen ist, liegt kein Kanzleifehler im Sinn von Art. 198 StG vor (P.
Locher, Kommentar zum DBG, Basel 2015, Art. 150 N 6).
Liessen sich im einstigen, durch vertikale Arbeitsteilung geprägten Modell die
Willensbildung („Kopfarbeit“ des Veranlagungspersonals zwecks Ermittlung der
Steuerfaktoren) und Willensäusserung („Handarbeit“ des Kanzleipersonals anlässlich
der Ablesung des Tarifs und der Erstellung der Veranlagungsverfügung) mühelos
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trennen, sind die Konturen angesichts der Arbeit am Computer, die zur automatischen
Berechnung der Steuer und Ausfertigung der Verfügung führt, verwischt. Die
Auslegung und Anwendung des Berichtigungstatbestandes hat diesen gewandelten
Umständen Rechnung zu tragen. Eine zur Hauptsache ablaufbezogene Betrachtung –
Fehler schon in der Willensbildung oder erst in der Willensäusserung? – wird der
heutigen Arbeitsweise nicht mehr vollständig gerecht. Nicht nur ist für Aussenstehende
nur beschränkt einseh- und nachvollziehbar, ob es sich um einen Programmierungs-,
einen Handhabungs- oder einen Fehler im Druckzentrum handelt. Vielmehr fragt sich
ganz grundsätzlich, wem und welchem Verfahrensstadium „Computerfehler“
zuzurechnen sind (vgl. BGer 2C_519/2011 vom 24. Februar 2012 E. 3.5.1).
c) Unbestritten ist, dass im Rahmen der Kantons- und Gemeindesteuern 2018 die
Veranlagungsverfügung und Schlussrechnung der Jahressteuer für den
Liquidationsgewinn vom 12. März 2020 in formelle Rechtskraft erwuchs und bei den
Objekten "Liquidationsgewinn" und "fiktiver Einkauf Pensionskasse" falsche steuerbare
Faktoren aufgeführt wurden und gestützt darauf die einfache Steuer (falsch) berechnet
wurde. Beim Objekt "Liquidationsgewinn" wurde der Betrag des "fiktiven Einkaufs
Pensionskasse" und beim Objekt "fiktiver Einkauf Pensionskasse" der Betrag des
"Liquidationsgewinns" eingetragen. Gemäss Angaben der Vorinstanz habe sich bei der
Erfassung der Jahressteuer für den Liquidationsgewinn im EDV-System ein
Schreibversehen eingeschlichen. Dabei seien die Steuerfaktoren für den
"Liquidationsgewinn" und für den "fiktiven Einkauf Pensionskasse" falsch (vertauscht)
erfasst worden. Die Rechtsvertreterin führte demgegenüber aus, die beiden Positionen
seien nicht einfach vertauscht worden. Letztlich liege hier ein Rechtsirrtum resp. eine
rechtlich falsche Würdigung der Veranlagungsbehörde zugrunde, nämlich dergestalt,
dass der "Liquidationsgewinn" tatsächlich mit einem einfachen Steuersatz von 4 %
(anstatt 2 %) und der "fiktive Einkauf Pensionskasse" mit einem einfachen Steuersatz
von 2 % (anstatt 4 %) zu besteuern sei. Die Zuordnung der richtigen Position zum
richtigen Steuersatz sei nicht nur "Handarbeit". Es brauche ein tiefes steuerliches
Verständnis für die Aufgliederung des Liquidationserlöses in "fiktiven Einkauf" und
"übrigen Liquidationsgewinn" sowie der Besteuerung der einzelnen Beträge, d.h. der
Zuordnung zum relevanten Steuersatz. Dem ist entgegen zu halten, dass die relevanten
Steuersätze in der Veranlagungsverfügung und Schlussrechnung zur Jahressteuer
Liquidationsgewinn Kantons- und Gemeindesteuer 2018 vom 12. März 2020 korrekt
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zugeordnet sind, nämlich der Steuersatz von 4 % gemäss Art. 52 Abs. 2 StG dem
Liquidationsgewinn und der Steuersatz von 2 % gemäss Art. 52 Abs. 2 und Art. 52
Abs. 2 StG dem fiktiven Einkauf in die Pensionskasse. Es ist somit nicht von einer
falschen Rechtsanwendung oder einer unzutreffenden rechtlichen Würdigung
auszugehen Ein Fehler in der Verfügung, welcher der Willensbildung entsprach, aber
auf einer irrtümlichen Sachverhaltsfeststellung beruhte, liegt ebenfalls nicht vor. Der
Sachverhalt wurde, wie aus der gleichzeitig mit der Verfügung erstellten und dieser als
Grundlage dienenden "Berechnung Liquidationsgewinn" vom 12. März 2020 ersichtlich
ist, korrekt festgestellt. So wurde in diesem Formular von der Steuerbehörde ein
übriger zu besteuernder Liquidationsgewinn (vgl. Art. 52 Abs. 2 StG letzter Satz) von
Fr. 1'762'500.– und ein als zulässiger fiktiver Einkauf zu besteuernder
Liquidationsgewinn (vgl. Art. 52 Abs. 2 StG erster Satz) von Fr. 139'800.– berechnet.
Die Korrektheit der Bemessung dieser beiden Steuerfaktoren wurde von den
Rekurrenten zu keiner Zeit angezweifelt. Eine willentliche Zuweisung des Betrags von
Fr. 1'762'500.– als "fiktiver Einkauf Pensionskasse" anstatt "Liquidationsgewinn" resp.
des Betrages von Fr. 139'800.– als "Liquidationsgewinn" anstatt "fiktiver Einkauf
Pensionskasse" in der Verfügung der Jahressteuer für den Liquidationsgewinn bei den
Kantons- und Gemeindesteuern 2018 kann in dem Versehen der veranlagenden Person
nicht erblickt werden. Vielmehr wurde der wirkliche Wille der Steuerbehörde, der sich
aus dem Formular für die Berechnung des Liquidationsgewinns vom 12. März 2020
ergibt, unzutreffend zum Ausdruck gebracht, indem von der veranlagenden Person die
beiden Steuerfaktoren falsch – nämlich vertauscht – im EDV-System erfasst wurden. Es
liegt ein typischer Übertragungsfehler vor, der auf eine Flüchtigkeit und nicht auf
falsche Willensbildung zurückzuführen ist. Der Fehler ist bei der Willensäusserung
unterlaufen, weshalb von einem berichtigungsfähigen Kanzleifehler auszugehen ist.
Daran nichts zu ändern vermögen die Ausführungen der Rechtsvertreterin, wonach es
nach der bundesgerichtlichen Rechtsprechung ohnehin fraglich sei, ob ein
Übertragungsfehler (Eingabefehler, der anlässlich eines letzten, manuell
vorzunehmenden Veranlagungsschrittes eintrat) als "Schreibversehen" einzustufen sei
(BGer 2C_519/2011 vom 24. Februar 2012 E. 3.5.3). Das Bundesgericht hat die Frage
im erwähnten Urteil explizit offengelassen. Es hat dazu lediglich festgehalten, die
Auswirkungen des Versehens seien erheblich, seien doch gleich die Gesamtheit der
Steuerfaktoren einem anderen, unzutreffenden Steuerjahr zugeordnet worden. Die
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Berichtigung hätte faktisch zur integralen Aufhebung der Veranlagung geführt. In der
Veranlagungsverfügung und Schlussrechnung der Jahressteuer für den
Liquidationsgewinn vom 12. März 2020 sind jedoch, wie vorstehend dargelegt, die
beiden Faktoren (Geldbeträge) vertauscht eingetragen worden. Weiter machte die
Rechtsvertreterin geltend, der steuerrechtliche Berichtigungstatbestand diene dazu,
vereinzelte, "geringfügige" Unstimmigkeiten zu beseitigen, dies im Unterschied zum
Widerruf der Verfügung. Geringfügige Unstimmigkeiten sind im Sinne von kleinen
Fehlern oder Versehen (Flüchtigkeitsfehler) zu verstehen (Looser, a.a.O., Art. 52 StHG N
7b am Schluss). Im Unterschied dazu zielt der Widerruf einer Verfügung auf die
Bereinigung bis hin zur integralen Aufhebung der Verfügung ab. Dieser Unterschied
ändert indessen nichts daran, dass auch geringfügige Unstimmigkeiten, wie im
vorliegenden Fall, mit erheblichen (finanziellen) Auswirkungen verbunden sein können.
So beurteilte das Bundesgericht eine Situation als berichtigungsfähig, bei welcher
anlässlich der Ermittlung des Durchschnittseinkommens zweier Jahre ein Kommafehler
aufgetreten war (rund Fr. 300'000.– anstelle von korrekterweise Fr. 3'000'000.–).
Angesichts der konkreten Umstände hielt das Bundesgericht die Berufung der
steuerpflichtigen Person auf die Bestandeskraft der Verfügung in der Folge für
rechtsmissbräuchlich (vgl. den Verweis in BGer 2C_596/2012 vom 13. März 2013
E. 2.6).
d) Zusammenfassend ist die vorinstanzliche Berichtigung hinsichtlich der Jahressteuer
für den Liquidationsgewinn (bestehend aus einem fiktiven Einkauf in die zweite Säule
und einem übrigen Liquidationsgewinn) im Zusammenhang mit den Kantons- und
Gemeindesteuern 2018 nicht zu beanstanden. Der Rekurs ist folglich abzuweisen.
3.- Dem Verfahrensausgang entsprechend gehen die amtlichen Kosten zu Lasten der
Rekurrenten (Art. 95 Abs. 1 VRP). Eine Entscheidgebühr von Fr. 500.– erscheint
angemessen (Art. 7 Ziff. 122 der Gerichtskostenverordnung, sGS 941.12). Der
Kostenvorschuss in gleicher Höhe ist damit zu verrechnen.