Decision ID: 895cab4d-0edf-46cb-94b7-8d4fcaa7c895
Year: 2022
Language: de
Court: BE_SRK
Chamber: BE_SRK_001
Canton: BE
Region: Espace_Mittelland
Law Area: public_law
Law Sub-area: Steuerrecht
Label: dismissal

Facts:
hat die Steuerrekurskommission den Akten entnommen:
A. A._ (Rekurrent) führte eine Praxis in der Gemeinde X._ in der Rechtsform einer Einzelfirma. Nachdem er per 30. September 2019 seine selbständige
Erwerbstätigkeit aufgegeben hat und seine Praxis an Dritte verkauft hat, erfasste die
Steuerverwaltung des Kantons Bern, Region _ (Steuerverwaltung), den beim Verkauf
erzielten Liquidationsgewinn von insgesamt CHF 586'491.-- mittels Sonderveranlagung pro
2019 vom 1. Dezember 2020 (vordatiert). Dabei besteuerte sie sowohl betreffend Kantons- und
Gemeindesteuern als auch betreffend direkte Bundessteuer einen Betrag von CHF 437'274.--
zusammen mit im Steuerjahr 2019 erhaltenen Kapitalleistungen aus beruflicher Vorsorge von
CHF 1'949'775.--, steuerbar und satzbestimmend insgesamt ausmachend CHF 2'387'049.--,
zum Vorsorgetarif und die restlichen CHF 149'217.-- zum Satz von CHF 29'843.--
(1/5 * CHF 149'217.--; Akten Steuerverwaltung, pag. 23).
B. Hiergegen erhoben der Rekurrent und seine Ehefrau, B._ (Rekurrentin, zusammen: Rekurrenten), vertreten durch die C._ (Vertreterin), mit Schreiben vom
30. November 2020 Einsprache. Zum einen wurde vorgebracht, dass der Liquidationsgewinn
mit Sonderveranlagung pro 2019 fälschlicherweise dem Hauptsteuerdomizil Z._ und
nicht dem Geschäftsort zugewiesen worden sei. Zudem erweise sich die in der
Sonderveranlagung pro 2019 vorgenommene Zusammenrechnung des fiktiven Einkaufs in die
berufliche Vorsorge infolge Liquidation mit anderen, im selben Jahr erfolgten Kapitalleistungen
aus Vorsorge als unzulässig.
C. Mit Schreiben vom 6. Januar 2021 teilte die Steuerverwaltung den Rekurrenten mit, dass sie beabsichtige, die Einsprache abzuweisen. So sähen die Erläuterungen zur vorliegend
massgebenden Verordnungsbestimmung vor, dass der fiktive Einkauf, welcher zum Vorsorge-
tarif besteuert werde, mit allfälligen echten Kapitalleistungen in derselben Steuerperiode
zusammenzurechnen sei.
D. Hierzu nahmen die Rekurrenten mit Schreiben vom 12. Januar 2021 Stellung. Sie sind der Ansicht, dass, wenn der Gesetzgeber eine Zusammenrechnung beabsichtigt hätte, dies
explizit in der Verordnung vorgesehen worden wäre. Der fiktive Einkauf stelle keine
Kapitalleistung aus Vorsorge dar, sondern werde lediglich zum Tarif für Kapitalleistungen aus
Vorsorge besteuert.
E. Mit Entscheid vom 18. März 2021 wies die Steuerverwaltung die Einsprache der Rekurrenten ab. In der separaten Begründung vom 5. März 2021 wiederholte sie im
Wesentlichen die Ausführungen in ihrem Schreiben vom 6. Januar 2021.
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F. Hiergegen haben die Rekurrenten mit Eingabe vom 31. März 2021 Rekurs und Beschwerde an die Steuerrekurskommission des Kantons Bern (Steuerrekurskommission)
erhoben. Sie beantragen, dass der Einspracheentscheid aufzuheben und auf die
Zusammenrechnung von fiktivem Einkommen und anderen Kapitalleistungen aus Vorsorge für
die Satzbestimmung zu verzichten sei. Zur Begründung wird im Wesentlichen ausgeführt, dass
sich aus dem Wortlaut der einschlägigen Gesetzesbestimmungen kein Hinweis auf eine
beabsichtigte Zusammenrechnung bzw. Gleichstellung von fiktiven Einkäufen und
Kapitalleistungen aus beruflicher Vorsorge ergebe. Auch in systematischer Hinsicht sei in den
massgebenden Gesetzen keine derartige Gleichstellung erkennbar, werde der fiktive Einkauf
doch unter dem Kapitel
"Tarife" geregelt und nicht in demjenigen Teil, welcher die steuerbaren Einkünfte festlege. Zu
den Einkünften aus selbständiger Erwerbstätigkeit gehörten auch die Kapitalgewinne aus
Veräusserung, hierzu zähle auch derjenige Teil des Liquidationsgewinns, der den fiktiven
Einkauf betreffe. Demgegenüber sei zu den Einkünften aus Vorsorge im Gesetz keine
Präzisierung erkennbar, welche auf eine Umqualifikation der fiktiven Einkäufe in
Kapitalleistungen aus Vorsorge schliessen lassen würde. Ein Vergleich mit anderen Kantonen
mittels nicht repräsentativer Umfrage habe zudem ergeben, dass die durch den Kanton Bern
vorgenommene Zusammenrechnung eine grosse Ausnahme darstelle. Sinn und Zweck der
privilegierten Besteuerung von Liquidationsgewinnen sei es, die Einkommenssteuerfolgen, die
bei einer Realisation der über die Jahre aufgebauten stillen Reserven entstehen, zu mildern. Mit
der Zusammenrechnung würde diese vom Gesetzgeber beabsichtigte Milderung
zunichtegemacht und es erfolge eine Schlechterstellung von selbständig erwerbstätigen
Steuerpflichtigen. Auch eine historische Auslegung ergebe keine Hinweise auf die Absicht des
Gesetzgebers, eine Zusammenrechnung zu kodifizieren.
G. Am 21. Mai 2021 hat sich die Steuerverwaltung vernehmen lassen. Sie beantragt Abweisung von Rekurs und Beschwerde. Zur Begründung führt sie an, dass sich die
Privilegierung von Liquidationsgewinnen auf eine gesonderte Besteuerung zum Vorsorgetarif
beschränke. Eine darüber hinausgehende Privilegierung, wonach mehrere während einer
Steuerperiode angefallene zum Vorsorgetarif steuerbare Leistungen für die Satzbestimmung
nicht zusammengerechnet würden, habe der Gesetzgeber nicht vorgesehen. Vielmehr sei die
Erhebung einer vollen Jahressteuer gesetzlich explizit vorbehalten, wobei keine Differenzierung
nach der Art der Leistung oder deren Rechtsgrund vorgenommen werde. Dieser
Betrachtungsweise stehe auch nicht entgegen, dass die durch die Liquidation auf einmal
realisierten stillen Reserven über Jahre hinweg geschaffen worden seien, wie es im Übrigen
auch bei der laufenden Äufnung von Vorsorgeguthaben durch angestellte Personen mit
anschliessendem Kapitalbezug der Fall sei. Eine in der steuerlichen Periodisierung begründete
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"tarifliche Benachteiligung" entstehe bei sämtlichen Kapitalgewinnen, bei welchen sich das
Gesamtsubstrat im Laufe von mehr als einer Steuerperiode aufgebaut habe. Aus dem rein
formalen Argument, eine Zusammenrechnung sei ausgeschlossen, da der fiktive Einkauf nur so
wie eine Kapitalleistung aus Vorsorge besteuert werde, aber keine solche darstelle, erschliesse
sich in keiner Weise, weshalb die eingeräumte gleiche Besteuerung von fiktiven Einkäufen und
Kapitalleistungen aus Vorsorge ausgerechnet die Zusammenrechnung mehrerer solcher
Leistungen desselben Jahres nicht umfassen solle. Dies insbesondere, da diese
Zusammenrechnung nichts anderes bezwecke, als die korrekte Anwendung des Vorsorgetarifs,
welcher als Bestandteil der periodischen Einkommenssteuer auf die Erhebung einer
entsprechenden Jahressteuer ausgerichtet sei.
H. Zur Vernehmlassung der Steuerverwaltung haben die Rekurrenten mit Schreiben vom 26. Mai 2021 Stellung genommen, wobei sie im Wesentlichen auf ihre Ausführungen in den
bisherigen Rechtsschriften verweisen.
I. Die Eidgenössische Steuerverwaltung (ESTV) hat sich nicht vernehmen lassen.
Auf die weiteren Vorbringen der Parteien wird, soweit rechtserheblich, in den nachfolgenden
Erwägungen eingegangen.

Considerations:
Die Steuerrekurskommission zieht in Erwägung:
1. Einspracheentscheide der Steuerverwaltung betreffend die Einkommens- und Vermögensveranlagung können bei der Steuerrekurskommission durch Rekurs bzw.
Beschwerde angefochten werden (Art. 195 ff. des Steuergesetzes vom 21. Mai 2000 [StG; BSG
661.11] und Art. 140 des Bundesgesetzes vom 14. Dezember 1990 über die direkte
Bundessteuer [DBG; SR 642.11] i.V.m. Art. 9 der Verordnung vom 18. Oktober 2000 über den
Vollzug der direkten Bundessteuer [BStV; BSG 668.11]). Die Steuerrekurskommission ist
deshalb sachlich und örtlich zuständig. Die Rekurrenten sind im vorinstanzlichen Verfahren mit
ihren Anträgen nicht durchgedrungen. Sie sind daher beschwert und zur Anfechtung befugt (Art.
195 Abs. 2 StG und Art. 140 ff. DBG i.V.m. Art. 3 BStV i.V.m. Art. 86 und 65 des Gesetzes vom
23. Mai 1989 über die Verwaltungsrechtspflege [VRPG; BSG 155.21]). Auf die form- und
fristgerecht eingereichte Eingabe ist deshalb einzutreten.
Die vorliegende Streitsache wird von der Steuerrekurskommission in Dreierbesetzung beurteilt,
da der Streitwert über CHF 10'000.-- liegt (Art. 70 Abs. 3 und Abs. 4 Bst. c des Gesetzes vom
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11. Juni 2009 über die Organisation der Gerichtsbehörden und der Staatsanwaltschaft [GSOG;
BSG 161.1]).
2. Im vorliegenden Verfahren nicht mehr umstritten ist die von den Rekurrenten im Einspracheverfahren noch beanstandete Gemeindesteuerteilung. Ebenso wenig bestritten ist
die Berechnung der Höhe des fiktiven Einkaufs. Strittig und nachfolgend zu prüfen ist somit
einzig, ob der freiwillige Einkauf im Sinne von Art. 43a Abs. 2 Satz 1 StG bzw. Art. 37b Abs. 1
Satz 3 DBG mit im selben Jahr bezogenen Kapitalleistungen aus Vorsorge im Sinne von Art. 44
Abs. 4 StG bzw. Art. 38 Abs. 1 DBG zusammenzurechnen ist.
3. Gemäss Art. 43a Abs. 1 StG bzw. Art. 37b Abs. 1 DBG ist die Summe der in den letzten zwei Geschäftsjahren realisierten stillen Reserven (Liquidationsgewinn) getrennt vom übrigen
Einkommen zu besteuern, wenn die selbständige Erwerbstätigkeit nach dem vollendeten
55. Altersjahr oder wegen Unfähigkeit zur Weiterführung infolge Invalidität definitiv aufgegeben
wird. Zunächst kann die steuerpflichtige Person, sofern sie einer Vorsorgeeinrichtung
angeschlossen ist, einen (echten) Einkauf vornehmen. Der Einkauf ist in erster Linie vom
übrigen Einkommen abzuziehen; erst ein hieraus resultierender Überschuss vermindert den
Liquidationsgewinn (Art. 43a Abs. 1 StG bzw. Art. 37b Abs. 1 DBG und Art. 4 Abs. 2 und 3 der
Verordnung über die Besteuerung der Liquidationsgewinne bei definitiver Aufgabe der
selbständigen Erwerbstätigkeit vom 17. Februar 2010 [LGBV; SR 642.114]). Auf dem Betrag
der stillen Reserven, für den die steuerpflichtige Person die Zulässigkeit eines Einkaufs gemäss
Art. 38 Abs. 1 Bst. d StG bzw. Art. 33 Abs. 1 Bst. d DBG nachweist, wird sodann die Steuer
betreffend die Kantons- und Gemeindesteuern zum Vorsorgetarif gemäss Art. 44 StG und
betreffend die direkte Bundessteuer zu einem Fünftel der Tarife gemäss Art. 36 DBG berechnet
(sog. fiktiver Einkauf; Art. 43a Abs. 2 StG bzw. Art. 37b Abs. 1 DBG). Der fiktive Einkauf
berechnet sich nach Art. 6 LGBV. Er kann geltend gemacht werden, solange nach dem
Bundesgesetz über die berufliche Alters-, Hinterlassenen- und Invalidenvorsorge vom 25. Juni
1982 (BVG; SR 831.40) ein Einkauf möglich ist (Peter Locher, Kommentar zum Bundesgesetz
über die direkte Bundessteuer, I. Teil, Art. 1-48 DBG, 2. Aufl., 2019, N. 19 zu Art. 37b DBG). Die
Möglichkeit des fiktiven Einkaufs besteht unabhängig davon, ob die selbständig erwerbstätige
Person einer Einrichtung der beruflichen Vorsorge angeschlossen ist oder nicht (Ivo P.
Baumgartner in: Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht, Bundesgesetz über die direkte
Bundessteuer, 3. Aufl., 2017, N. 20 zu Art. 37b DBG, m.w.H.). Für die Bestimmung des auf den
Restbetrag des Liquidationsgewinns anwendbaren Satzes ist ein Fünftel dieses Betrags
massgebend (Art. 43a Abs. 3 StG bzw. Art. 37b Abs. 1 DBG).
3.1 Eingeführt wurde die privilegierte Besteuerung von Liquidationsgewinnen in erster Linie zur Abfederung des Progressionseffekts bei der im Zeitpunkt der Liquidation stattfindenden
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Realisation von stillen Reserven, welche in der Regel über einen längeren Zeitraum entstanden
sind (vgl. Ivo P. Baumgartner, a.a.O., N. 3 ff. zu Art. 37b DBG; Richner/Frei/Kaufmann/Meuter,
Handkommentar zum DBG, 3. Aufl., 2016, N. 1 zu Art. 37b DBG). Bei der Einräumung der
Möglichkeit des fiktiven Einkaufs scheint die Annahme des Gesetzgebers eine zentrale Rolle
gespielt zu haben, dass selbständig erwerbstätige Personen erzielte Gewinne primär in das
Unternehmen investieren und keine oder nur eine unzureichende Altersvorsorge aufbauen
können (vgl. Ivo P. Baumgartner, a.a.O., N. 4b zu Art. 37b DBG; Peter Locher, a.a.O., N. 1 zu
Art. 37b DBG; Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, a.a.O., N. 1 zu Art. 37b DBG; Madeleine
Simonek, Unternehmenssteuerrecht, Grundlagen für das Studium und die Praxis, 2019, N. 9 zu
§ 15; vgl. zum Ganzen: Lauber/Holenstein, Aufgabe der selbständigen Erwerbstätigkeit,
Auslegeordnung zum neuen Art. 37b DBG in: ST 5/09, S. 337, S. 337 f.).
3.2 Die Antwort auf die Frage, ob der fiktive Einkauf mit in derselben Steuerperiode erhaltenen echten Kapitalleistungen aus beruflicher Vorsorge zur Besteuerung
zusammenzurechnen ist, geht aus den massgebenden Gesetzesbestimmungen nicht hervor. Im
Kreisschreiben Nr. 28 der ESTV vom 3. November 2010 zur Besteuerung der
Liquidationsgewinne bei definitiver Aufgabe der selbständigen Erwerbstätigkeit (KS Nr. 28;
abrufbar unter: <www.estv.admin.ch>, Rubriken "Direkte Bundessteuer DBST >
Fachinformationen > Kreisschreiben" [abgerufen am 14.1.2022]) und in den Erläuterungen zur
LGBV der Stabstelle Gesetzgebung der ESTV vom Januar 2010 (Erläuterungen; Anhang II des
KS Nr. 28) finden sich hierzu widersprüchliche Angaben. So wird unter Ziff. 5.4 des KS Nr. 28
für die Besteuerung des fiktiven Einkaufs ohne weitergehende Ausführungen festgehalten, dass
keine Zusammenrechnung erfolge. Demgegenüber sieht die Erläuterung von Art. 8 LGBV
(Erläuterungen, S. 14) eine Zusammenrechnung explizit vor; dies mit der Begründung, dass
durch den fiktiven Einkauf eine steuerrechtliche Gleichstellung von selbständig erwerbstätigen
Personen mit denjenigen, die ihr Geld in eine Vorsorgeeinrichtung im Sinne des BVG investiert
haben, hergestellt werden solle.
3.3 In der Lehre gehen diesbezüglich die Meinungen auseinander: So verneint ein Teil der Lehre die Zulässigkeit der Zusammenrechnung mit Verweis auf Ziff. 5.4 des KS Nr. 28; soweit
sich die Begründung dabei nicht auf den blossen Verweis auf das KS Nr. 28 beschränkt
(Zigerlig/Oertli/Hofmann, Das St. Gallische Steuerrecht, 7. Aufl., 2014, N. 726 zum II. Teil;
Reich/Cavelti in: Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht, Bundesgesetz über die
Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden [StHG], 3. Aufl., 2017, N. 80
zu Art. 11 StHG), wird der Ausschluss der Zusammenrechnung damit begründet, dass der
fiktive Einkauf lediglich wie eine Kapitalleistung aus Vorsorge besteuert werde, jedoch nicht
eine solche, sondern weiterhin Einkommen aus selbständiger Erwerbstätigkeit darstelle (Ivo P.
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Baumgartner, a.a.O., N. 20d zu Art. 37b DBG; Peter Locher, a.a.O., N. 31 zu Art. 37b DBG).
Leder-gerber ergänzt, dass es sich auch beim fiktiven Einkauf betreffenden Teil des
Liquidationsgewinns weiterhin um Einkommen aus selbständiger Erwerbstätigkeit handle,
welches der
AHV-Pflicht unterliege, weshalb aus Praktikabilitätsüberlegungen auf eine Zusammenrechnung
zu verzichten sei (vgl. Max Ledergerber, Berufliche Vorsorge bei Aufgabe der selbständigen
Erwerbstätigkeit [Unternehmenssteuerreform II], TREX 2010 S. 218, S. 221). Ein anderer Teil
der Lehre ist demgegenüber der Ansicht, dass sich eine Zusammenrechnung aufgrund der vom
Gesetzgeber beabsichtigten steuerrechtlichen Gleichstellung von selbständig und
unselbständig erwerbstätigen Personen aufdränge (Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, a.a.O., N.
17 zu Art. 37b DBG; Simonek/von Ah, Unternehmenssteuerrecht - Entwicklungen 2010, 2011,
S. 29 f.; vgl. ferner Kästli/Schlup Guignard, Praxiskommentar zum Berner Steuergesetz, Band
1, Artikel 1 bis 125, 2014, N. 19 zu Art. 43a StG).
4. Zunächst ist festzuhalten, dass der fiktive Einkauf zwar tatsächlich kein eigentlicher Kapitalbezug aus beruflicher Vorsorge darstellt (was sich freilich schon aus dem Wortlaut
ergibt), sondern lediglich wie ein solcher zum Vorsorgetarif besteuert wird. Der Ausschluss der
Zusammenrechnung bei der Besteuerung einzig hiermit zu begründen, erschiene jedoch kaum
als nachvollziehbar. Ebenso wenig scheinen vorliegend Praktikabilitätsüberlegungen alleine ge-
eignet zu sein, die Vornahme einer Zusammenrechnung auszuschliessen. Wie die
Steuerverwaltung zu Recht ausführt, liesse sich mit diesen Argumenten nicht begründen,
weshalb sich die beabsichtigte gleiche Besteuerung von fiktiven Einkäufen und echten BVG-
Kapitalbezügen ausgerechnet nicht auf die Zusammenrechnung von Leistungen innerhalb
derselben Steuerperiode erstrecken soll (vgl. Vernehmlassung Steuerverwaltung vom
21.5.2021, S. 5). Vielmehr rechtfertigen nach Auffassung der Steuerrekurskommission bereits
die Auswirkungen, die der fiktive Einkauf auf die berufliche Vorsorge hat – wie namentlich die
Anrechnung an spätere Einkäufe (Art. 7 LGBV; vgl. Peter Locher, a.a.O., N. 20 zu Art. 37b
DBG) – eine möglichst weitgehende steuerrechtliche Gleichbehandlung derselben mit echten
Kapitalleistungen aus beruflicher Vorsorge.
4.1 Der Vertreterin ist zuzustimmen, dass Sinn und Zweck der privilegierten Besteuerung von Liquidationsgewinnen in der Abschwächung der Progressionswirkung bei der Realisation von
stillen Reserven liegen. Die Einräumung der Möglichkeit des fiktiven Einkaufs ist allerdings, wie
die Vertreterin grundsätzlich ebenso zu Recht ausführt, in der Gleichstellung von selbständig
und unselbständig erwerbstätigen steuerpflichtigen Personen begründet. Wie dargelegt, war der
Beweggrund für die Einführung der fraglichen Gesetzesbestimmungen, die Altersvorsorge von
selbständig erwerbstätigen Personen sicherzustellen (vgl. E. 3.1 hiervor). Mit der Möglichkeit,
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einen fiktiven Einkauf vorzunehmen, wird simuliert, dass die steuerpflichtige Person in
derselben Steuerperiode einen Einkauf in eine berufliche Vorsorgeeinrichtung vornimmt und
denselben Betrag innerhalb einer logischen Sekunde sogleich wieder in Kapitalform bezieht,
womit tatsächlich nicht bloss ein Einkauf, sondern zeitgleich auch ein (fiktiver) Bezug vorliegt
(vgl. Erläuterungen, Ziff. 1.2; vgl. auch Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, a.a.O., N. 17 zu Art. 37b
DBG). Zu berücksichtigen ist, dass dies aufgrund von Art. 79b Abs. 3 BVG für ordentliche BVG-
Transaktionen von nicht selbständig erwerbstätigen Personen ausgeschlossen ist. Art. 43a
Abs. 2 StG bzw. Art. 37b Abs. 1 DBG führt damit unter diesem Aspekt tatsächlich zu einer
Besserstellung von selbständig erwerbstätigen Personen, welche bereits einer Einrichtung der
beruflichen Vorsorge angeschlossen sind und deshalb insoweit dem BVG unterstehen (vgl.
hierzu Lauber/Holenstein, a.a.O., S. 342). Um eine noch zusätzliche Besserstellung von
selbständig erwerbstätigen Personen und damit das Setzen von mit der gesetzlichen Regelung
nicht zu vereinbarenden steuerlichen Anreizen zu vermeiden, drängt sich deshalb eine
Zusammenrechnung des fiktiven Einkaufs mit echten Kapitalleistungen aus beruflicher Vorsorge
geradezu auf. Soll eine Gleichstellung von selbständig erwerbstätigen mit unselbständig
erwerbstätigen Personen geschaffen werden, hat diese Gleichstellung nämlich auf beide Wege
zu erfolgen: Beziehen steuerpflichtige Personen mehrere echte Kapitalleistungen aus
beruflicher Vorsorge und aus freiwilliger Vorsorge werden diese zur Besteuerung
zusammengerechnet (Art. 44 Abs. 4 StG bzw. Art. 38 Abs. 1 DBG;
Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, a.a.O., N. 32 zu Art. 38 DBG). Ein Verzicht auf eine
Zusammenrechnung beim fiktiven Einkauf von selbständig erwerbstätigen Personen würde
somit erneut zu einer Besser- statt Gleichstellung letzterer führen, was nicht der Absicht des
Gesetzgebers entsprechen kann. Angesichts dessen kommt die Steuerrekurskommission
vorliegend zum Schluss, dass eine Zusammenrechnung als geboten erscheint. Entgegen der
Ansicht der Vertreterin ist herfür nicht eine gesetzliche Grundlage erforderlich, da sich die
Zusammenrechnung wie dargelegt bereits aus Sinn und Zweck der durch Art. 43a Abs. 2 StG
und Art. 37b Abs. 1 DBG eingeräumten Möglichkeit des fiktiven Einkaufs ergibt. Im Gegenteil
würde es für die durch den Verzicht auf eine Zusammenrechnung verursachte zusätzliche
Privilegierung von selbständig erwerbstätigen Personen an einer gesetzlichen Grundlage
mangeln.
4.2 Zum Vorbringen der Rekurrenten, wonach das KS Nr. 28 in zeitlicher Hinsicht den Erläuterungen zum LGBV vorgehe, ist anzumerken, dass es sich beim KS Nr. 28 um eine für
Gerichte nicht verbindliche Verwaltungsverordnung ohne rechtssetzenden Charakter handelt
(BGE 146 I 105 E. 4.1). Die Frage, welche der beiden Meinungsäusserungen der ESTV in
zeitlicher Hinsicht Vorrang geniesst, kann mangels Rechtssatzqualität offenbleiben, wäre die
Steuerrekurskommission doch auch dann nicht an das KS Nr. 28 gebunden, wenn das KS
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Nr. 28 den Erläuterungen in zeitlicher Hinsicht vorginge. Wie unter E. 4.1 hiervor dargelegt,
entspricht die Zusammenrechnung von fiktiven Einkäufen mit echten Kapitalleistungen aus
beruflicher Vorsorge dem vom Gesetzgeber beabsichtigten Sinn und Zweck der privilegierten
Liquidationsgewinnbesteuerung.
4.3 Ebenso wenig vermögen die Rekurrenten aus dem Umstand, dass eine Mehrheit der Kantone keine Zusammenrechnung vorsehe, etwas zu ihren Gunsten abzuleiten, zumal die
Steuerbehörden nicht an die Praxis anderer Kantone gebunden sind (BGer 2C_697/2010 vom
28.1.2011, E. 4.4; BGer 2C_589/2007 vom 9.4.2008, E. 4.3). Zudem ist zu berücksichtigen,
dass die Regelung des Bundesgesetzes über die Harmonisierung der direkten Steuern der
Kantone und Gemeinden vom 14. Dezember 1990 (Steuerharmonisierungsgesetz; StHG;
SR 642.14) betreffend die Besteuerung eines Liquidationsgewinns derjenigen von Art. 43a StG
und Art. 37b Abs. 1 DBG entspricht (Art. 11 Abs. 5 StHG). Zur Frage der Zusammenrechnung
ist auch dem StHG nichts zu entnehmen. Entsprechend kann diesbezüglich auf die
Ausführungen unter E. 4.1 hiervor verwiesen werden. Dass sich die Praxis der
Steuerverwaltung als harmonisierungswidrig erweist, ist nicht ersichtlich und wird von den
Rekurrenten auch nicht substantiiert vorgebracht.
4.4 Zusammenfassend ist festzuhalten, dass bei der vom Gesetzgeber eingeräumten Möglichkeit, bei der Aufgabe einer selbständigen Erwerbstätigkeit unter Erfüllung der
entsprechenden Voraussetzungen einen fiktiven Einkauf zu tätigen, eine steuerrechtliche
Gleichstellung von selbständig und unselbständig erwerbstätigen Personen beabsichtigt wurde.
Diese Gleichstellung darf allerdings nicht dazu führen, dass selbständig erwerbstätige Personen
bessergestellt werden, als unselbständig erwerbstätige. Aus diesem Grund ist der fiktive
Einkauf nicht anders zu besteuern als ein echter Kapitalbezug aus beruflicher Vorsorge.
Folglich hat wie beim Bezug von Kapitalleistungen aus beruflicher Vorsorge eine
Zusammenrechnung mit sämtlichen innerhalb derselben Steuerperiode erfolgten (echten und
fiktiven) Kapitalbezügen zu erfolgen. Rekurs und Beschwerde erweisen sich somit als
unbegründet und sind abzuweisen.
5. Bei diesem Ausgang des Verfahrens werden die Rekurrenten kostenpflichtig. Sie haben die gesamten Verfahrenskosten zu tragen, einschliesslich allfälliger Auslagen für Gutachten
oder andere externe Kosten (Art. 144 Abs. 1 und 5 DBG sowie Art. 200 Abs. 1 StG i.V.m. Art. 1,
2, 53, 58 und 59 des Dekrets vom 24. März 2010 betreffend die Verfahrenskosten und die
Verwaltungsgebühren der Gerichtsbehörden und der Staatsanwaltschaft
[Verfahrenskostendekret, VKD; BSG 161.12]). Vorliegend werden die Kosten des Verfahrens
vor der Steuerrekurskommission, festgesetzt auf eine Pauschalgebühr von CHF 1'200.--, den
Rekurrenten zur Bezahlung auferlegt und mit dem geleisteten Kostenvorschuss verrechnet.
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Da die Rekurrenten im vorliegenden Fall unterliegen, werden keine Parteikosten gesprochen
(Art. 200 Abs. 4 StG sowie Art. 144 Abs. 4 DBG i.V.m. Art. 64 Abs. 1 des Bundesgesetzes vom
20. Dezember 1968 über das Verwaltungsverfahren [Verwaltungsverfahrensgesetz, VwVG;
SR 172.021]).