Decision ID: ddacd69e-0551-403f-a5ab-6bd89e552164
Year: 2021
Language: de
Court: BE_SRK
Chamber: BE_SRK_001
Canton: BE
Region: Espace_Mittelland
Law Area: public_law
Law Sub-area: Steuerrecht
Label: approval

Facts:
hat die Steuerrekurskommission den Akten entnommen:
A. A._ und B._ (Rekurrenten) waren 2017 infolge ihres Grundbesitzes in der Gemeinde G._ in der Schweiz und im Kanton Bern beschränkt steuerpflichtig. Sie
wurden von der Steuerverwaltung des Kantons Bern, _ (Steuerverwaltung), mit
Verfügung vom 9. Juli 2019 für das Steuerjahr 2017 betreffend die kantonalen Steuern und die
direkte Bundessteuer je mit einem steuerbaren Einkommen von CHF 112'700.-- und betreffend
die kantonalen Steuern mit einem steuerbaren Vermögen von CHF Null veranlagt. Darin
enthalten war Einkommen aus dem Eigenmietwert des Grundstücks Chalet X._,
G._ Gbbl. Nr. _, an der _strasse _ in H._. In Ergänzung zum
deklarierten Ertrag aus Vermietung hat die Steuerverwaltung den Rekurrenten den
Eigenmietwert (CHF 91'540.--) für die Dauer der nichtvermieteten Zeit von 50 Wochen im
Umfang von CHF 88'019.-- aufgerechnet. Dies nachdem die deklarierten Mieteinnahmen aus
der Vermietung des Chalet X._ im Vergleich zum Vorjahr von CHF 141'525.-- (2016)
auf CHF 34'000.-- (2017) zurückgegangen waren.
B. Dagegen haben die Rekurrenten durch die U._ AG Einsprache erheben lassen. Diese hat sinngemäss beantragt, auf die Aufrechnung eines Eigenmietwertanteils sei zu
verzichten resp. der steuerbare Eigenmietwert auf CHF Null zu kürzen, weil das Chalet-
X._ während des ganzen Jahres 2017 zur Vermietung ausgeschrieben gewesen sei.
Die Rekurrenten hätten während ihrer Anwesenheit in H._ das Chalet Y._,
G._ Gbbl. Nr. _ an der _strasse _ bewohnt und dessen
Eigenmietwert zu 100 % versteuert. Das Chalet X._ sei seit dem Jahr 2013 vermietet
worden und habe dabei Mieterträge zwischen CHF 103'025.-- und CHF 141'625.-- erzielt. Dies
zeige, dass die Liegenschaft seither jedes Jahr vermietet worden sei. Im Jahr 2017 habe es
leider nur einen Klienten gegeben, der die Liegenschaft habe mieten wollen. Es bestehe
dennoch kein Recht, die Steuerpflichtigen aufgrund der Marktveränderung mit der Aufrechnung
des Eigenmietwerts zu bestrafen.
C. Mit Brief vom 3. Dezember 2019 teilte die Steuerverwaltung den Rekurrenten mit, dass die eingereichten Belege nicht genügen würden, um die geltend gemachte vergebliche
Vermietung nachzuweisen. Insbesondere sei für das Jahr 2017 betreffend den
Vermietungsauftrag an die E._ AG, welche für die Rekurrenten die Vermietung
vornehme, kein schriftlicher Vertrag eingereicht worden. Auch der am 18. Mai 2019
unterzeichnete Vertrag enthalte nicht die verlangten Angaben betreffend die Vorgaben der
konkreten Mietpreise und Mietbedingungen. Es sei somit nicht nachgewiesen, dass das Objekt
tatsächlich und vergeblich ganzjährig zum Marktpreis auf dem Mietmarkt angeboten worden sei.
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D. Nachdem die Rekurrenten auf eine Stellungnahme dazu verzichtet hatten, wies die Steuerverwaltung die Einsprache mit Entscheiden vom 4. Februar 2020 ab.
E. Dagegen liessen die Rekurrenten durch Rechtsanwalt V._ (Vertreter) bei der Steuerrekurskommission des Kantons Bern (Steuerrekurskommission) mit gleichbleibendem
Antrag Rekurs und Beschwerde erheben. Dabei wird geltend gemacht, dass das Chalet
X._ der Rekurrenten von der E._ AG vermietet werde. Das Chalet habe den
Rekurrenten im Jahr 2017 nicht für den Eigengebrauch zur Verfügung gestanden. Wie bereits
anlässlich der Einsprache vorgebracht, verfügten die Rekurrenten noch über eine weitere
Liegenschaft, das Chalet Y._ in H._, welches sie für den Eigenbedarf nutzten
und wofür sie den gesamten Eigenmietwert versteuern würden. Aus der eingereichten
Bestätigung der E._ AG (Beilage 1 zum Rekurs) gehe hervor, dass die Rekurrenten die
Liegenschaft weder für sich genutzt noch Zeiträume für den Eigengebrauch reserviert hätten.
Im Gegenteil, die E._ AG sei gemäss deren Angaben beauftragt, die Liegenschaft
(Chalet) X._ möglichst häufig zu vermieten, dies ohne jegliche Sperrzeiten. Die
Liegenschaft (Chalet) X._ habe den Rekurrenten somit nicht für den Eigengebrauch
zur Verfügung gestanden, weshalb für die Besteuerung des Eigenmietwerts kein Raum bleibe
und einzig der effektiv erzielte Mietertrag von CHF 34'000.-- zu besteuern sei.
F. In ihrer Vernehmlassung vom 6. Mai 2020 zu Rekurs und Beschwerde beantragt die Steuerverwaltung die Abweisung des Begehrens. In der Begründung macht sie unter Hinweis
auf die bundesgerichtliche Rechtsprechung geltend, ein steuerlich relevanter Eigengebrauch
liege nur dann nicht vor, wenn eine Liegenschaft infolge objektiver äusserer Umstände nicht
oder nur teilweise benutzt werden könne. Gleich verhalte es sich, wenn ein Objekt leer stehe,
weil es trotz entsprechender Absicht und ernsthafter Bemühungen nicht vermietet oder
vermarktet werden könne. Auch diesfalls unterbleibe die Nutzung aufgrund eines äusseren
Faktors. Demgegenüber sei selbst dann ein steuerlich massgeblicher Eigengebrauch
anzunehmen, wenn ein Eigentümer die Liegenschaft zwar nicht tatsächlich bewohne, sich das
Recht dazu aber ohne es auszuüben vorbehalte. Da es sich bei der behaupteten Vermietung
um eine steuermindernde Tatsache handle, sei diese von den Steuerpflichtigen nachzuweisen.
Vorliegend machten die Rekurrenten geltend, dass sie die Liegenschaft (Chalet) X._
das ganze Jahr zur Vermietung ausgeschrieben hätten, dass sie jedoch im Steuerjahr 2017
kaum habe vermietet werden können. Das als Nachweis für die Vermietungsabsicht und die
ernsthaften Vermietungsbemühungen eingereichte Bestätigungsschreiben der E._ AG
sei dafür aber untauglich. Sinngemäss wird zudem geltend gemacht, dass die E._ AG
keine Kenntnis davon habe, ob die Rekurrenten das Chalet nicht zeitweise doch selbst genutzt
hätten. Weiter seien in dem Schreiben Mietpreise nur für gewisse Monate aufgeführt. Für die
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übrige Zeit des Jahres seien keine vereinbarten Preise angegeben. Es sei deshalb zweifelhaft,
dass das Chalet während des ganzen Jahres habe vermietet werden sollen. Weiter hätten die
Rekurrenten nicht einmal ansatzweise ernsthafte Vermietungsbemühungen nachgewiesen. Es
sei kein schriftlicher Vertrag für den Vermietungsauftrag eingereicht worden. Die Bestätigung
der E._ AG sei dafür ungeeignet und weise kaum einen Beweiswert auf, da es sich um
eine blosse Parteibehauptung handle. Es werde zudem nicht aufgezeigt in welcher Form auf
welchen Plattformen das Chalet ausgeschrieben worden sei. Selbst wenn nachgewiesen wäre,
dass die Liegenschaft (Chalet) X._ tatsächlich zur Vermietung ausgeschrieben
gewesen sei, lasse sich daraus nichts zugunsten der Rekurrenten ableiten, da die vereinbarten
Mietpreise weit über dem Mass des Eigenmietwerts lägen und nicht den Marktpreisen
entsprechen würden. Ernsthafte Bemühungen zur Vermietung würden voraussetzen, dass die
Rekurrenten das Chalet zu einem marktüblichen Preis ausschrieben. Zudem würde ein
ernsthaft interessierter Vermieter, wenn sich keine Mieter finden liessen, die Strategie ändern
und die Preise anpassen und allenfalls die Kanäle und Plattformen wechseln. Die Rekurrenten
hätten weder das Eine, noch das Andere getan. Damit fehle es an dem Nachweis, dass den
Rekurrenten die Liegenschaft aufgrund ernsthafter Vermietungsbemühungen nicht zur
Verfügung gestanden habe.
G. In seiner Stellungnahme vom 22. Juni 2020 zur Vernehmlassung der Steuerverwaltung hält der Vertreter an den bisherigen Anträgen fest.
Zum Beweiswert der seitens der E._ AG eingereichten Bestätigung macht er geltend,
dass es sich dabei entgegen dem Vorbringen der Steuerverwaltung nicht um eine
Parteibehauptung, sondern, da die E._ AG vorliegend nicht Partei sei, um die Aussage
einer Drittperson und damit um ein echtes Beweismittel handle.
Weiter verlange die Steuerverwaltung von den Rekurrenten einen Nachweis über die konkreten
Vermietungsbemühungen. Dazu sei festzuhalten, dass die Rekurrenten eine Immobilienfirma
mit der Vermietung beauftragt hätten. Es sei somit nicht deren Aufgabe sich weiter um die
Vermietung zu kümmern und es könne von den Rekurrenten nicht verlangt werden weitere
Nachweise betreffend Vermietungsbemühungen zu erbringen. Die E._ AG habe die
Liegenschaft auf ihrer Internetplattform und in ihrem Katalog ausgeschrieben. Dies sei ein
übliches Vorgehen. Die Liegenschaft sei im Jahr 2017 wie auch in den folgenden Jahren bis
heute unter der Bezeichnung "_" zur Vermietung angeboten worden (vgl. Beilage 1
zum Rekurs). Es habe somit nachweislich eine Ausschreibung wie auch eine Vermietung
stattgefunden. Gemäss ausdrücklicher Bestätigung der E._ AG sei diese zur
jederzeitigen Vermietung beauftragt gewesen und es seien seitens der Rekurrenten weder
Zeiträume für Eigennutzung blockiert worden, noch habe, wie von der Steuerverwaltung
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angedeutet, eine (spontane) Eigennutzung stattgefunden. Es sei mit Blick auf mögliche
kurzfristige Vermietungen undenkbar und realitätsfremd, dass die Rekurrenten ihre
Liegenschaft zwischendurch ohne Information der Immobilienfirma quasi heimlich selbst benutzt
hätten. Dies müsse umso mehr gelten, als die Rekurrenten das Chalet X._ für den
Eigengebrauch gar nicht benötigten, da sie über ein Nutzniessungsrecht an einem grösseren
Chalet Y._, G._ Gbbl. Nr. _ und an der Liegenschaft Z._
G._ Gbbl. Nr. _ verfügten, für welche sie auch den Eigenmietwert versteuern
würden. Damit sei der Nachweis erbracht, dass keine Selbstnutzung und kein sich zur
Verfügung halten seitens der Rekurrenten stattgefunden habe.
Zum Vorbringen der Steuerverwaltung, dass die vereinbarten Mietpreise zu hoch seien, hält der
Vertreter fest, dass es sich entgegen der Vermutung der Steuerverwaltung bei dem
Vermietungsauftrag nicht um eine infolge überhöhter Preise fingierte Ausschreibung gehandelt
habe. Der Vergleich mit dem auf ein Monatsbetreffnis heruntergebrochenen Eigenmietwert sei
schon deshalb falsch, weil es sich bei den vereinbarten Mietpreisen nicht um Jahresmieten,
sondern um die wochenweise Vermietung handle, bei der die Mietpreise stets sehr viel höher
seien. Dies u.a. auch deshalb, weil die Ferienwohnungen nur während wenigen Wochen pro
Jahr vermietet werden könnten. Zudem handle es sich um ein sehr grosses, sehr luxuriöses
Chalet, das auf 4 Stockwerken über 5 Schlafzimmer inkl. Angestelltenzimmer für je 2 Personen,
grosszügige Wohn- und Schlafräume, zahlreiche Nasszellen und Platz für 10 bis 12 Personen
biete. In H._ gebe es zahlreiche ähnlich luxuriöse Objekte, die zu ähnlich hohen
Preisen angeboten würden. Als Nachweis reicht der Vertreter Ausdrucke von Airbnb Angeboten
für den Monat Dezember 2020 ein, wovon nur eine Woche in der Hochsaison liege. Die
Angebote reichen von CHF 45'000.-- für ein Chalet mit 3 Schlafzimmern über eines von
CHF 59'270.-- für eine Wohnung mit 4 Schlafzimmern bis zu CHF 105'000.-- für eine Wohnung
mit 7 Schlafzimmern. Die von der Steuerverwaltung kritisierten vereinbarten Mietpreise seien
somit marktkonform. Das Problem der schwierigen Vermietung liege nicht in überhöhten
Preisen, sondern in einem wegbrechenden Markt. Die Vermietung solcher Objekte sei in den
letzten Jahren schwieriger geworden. Dies auch infolge der vermehrten Konkurrenz von
selbstvermietenden Ferienwohnungseigentümern auf einschlägigen Plattformen. Auch andere
Immobilienfirmen hätten auf Anfrage hin bestätigt, dass die Vermietungen in den letzten Jahren
stark rückläufig seien, so dass eine Vermietung oft auch in der Saison nicht durchwegs möglich
sei. Dazu hat der Vertreter ein Schreiben der Firma F._ Immobilien eingereicht, das
diese Aussagen bestätigen soll (Beilage 6 zum Rekurs).
H. Dazu hat sich die Steuerverwaltung mit Antwortschreiben vom 6. Juli 2020 vernehmen lassen. Sie hält dabei fest, dass es zum Nachweis von genügenden Vermietungsbemühungen
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nicht ausreiche, einem Vertreter einen diesbezüglichen Auftrag zu erteilen. Wenn die Aktivitäten
der Beauftragten Immobilienfirma nicht als ernsthafte Bemühungen zu beurteilen seien, dann
müssten sich die Eigentümer deren (Nicht-)Handeln anrechnen lassen. Massgeblich für
ernsthafte Vermietungsbemühungen sei u.a. ob, wie und wie oft inseriert werde. Sowie der Ort
des Inserats, die Ersichtlichkeit von Preis und Verfügbarkeitsdaten. Die Liegenschaft der
Rekurrenten sei nicht auf modernen Vermietungsplattformen wie airbnb.com, booking.com oder
fewo-direkt.de ausgeschrieben worden. Zudem weise die Internetplattform der E._ AG
keine Angaben über Preise und Verfügbarkeit auf und es seien auch nicht alle Objekte auf der
Plattform aufgeschaltet. Auch sei keine direkte Buchung möglich, damit bedinge eine
Vermietung eine persönliche Kontaktaufnahme mit der E._ AG. Dies alles stellten für
potentielle Mieter wenig mieterfreundliche Hürden dar, die einer Vermietung im Wege stünden.
Massgeblich für die Ernsthaftigkeit der Vermietungsbemühungen der beauftragten
Immobilienfirma sei auch die konkrete Ausgestaltung des Vermietungsauftrags. Wenn wie
vorliegend die Beauftragte nur auf Provisionsbasis arbeite und die Vermietung nur einer von
mehreren Geschäftsbereichen wie u.a. die Verwaltung derselben Liegenschaften sei, bestehe
für die Immobilienfirma nicht das gleiche Interesse und derselbe Erfolgsdruck Vermietungen
aktiv zu bewerben, wie wenn ein gewisses Grundhonorar für Vermietungsanstrengungen
vereinbart werde. Zudem sei unklar, ob die beauftragte Vermieterin berechtigt sei resp.
berechtigt gewesen sei, bei Bedarf auf den Markt zu reagieren und Mietpreisanpassungen
vorzunehmen.
Auch wenn eine Ferienwohnung üblicherweise nicht ganzjährig voll ausgelastet werden könne,
so könnten gemäss einer deutschen Marktstudie von FeWo-direkt betreffend den deutschen
und internationalen Markt für private Ferienimmobilien ganzjährig angebotene
Ferienwohnungen durchschnittlich 24 Wochen pro Jahr vermietet werden. Da die Region
H._ gemäss dem digitalen Geschäftsbericht 2018/19 von H._ G._
Tourismus (Geschäftsbericht 2018/19) nur einen leichten Rückgang von Logiernächten in
Ferienwohnungen verzeichne, müsse mit Blick auf die beliebte Ferienregion I._ bei
genügenden zeitgemässen Vermietungsbemühungen und stimmigem Preis-Leistungsverhältnis
auch hier eine erfolgreiche Vermietung möglich sein. Von dem seitens des Vertreters
vorgebrachten Wegbrechen des Marktes könne mit Blick auf die Zahlen des Geschäftsberichts
2018/19 jedenfalls nicht die Rede sein.
Zwar sei unerheblich, ob der Eigentümer oder eine Drittpartei die Vermietung vornehme, für
eine Befreiung der Besteuerung des Eigenmietwerts müssten aber in jedem Fall ganzjährige
ernsthafte Vermietungsbemühungen nachgewiesen werden. Diesen Nachweis hätten die
Rekurrenten nicht erbracht.
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I. Mit Brief vom 7. August 2020 hat der Vertreter auf die Duplik der Steuerverwaltung vom 6. Juli 2020 geantwortet und dabei unverändert an seinen Anträgen festgehalten. Zu den
Ausführungen der Steuerverwaltung zur Vermarktung hält er vorab fest, dass es nicht Aufgabe
der Steuerverwaltung sei, die Zweckmässigkeit der gewählten Vermarktungsmethode zu
beurteilen. Wesentlich sei nur, ob der Eigentümer eine Vermietung ernsthaft anstrebe, diesfalls
sei einzig der erzielte Mietzins zu versteuern, oder ob er sich das Objekt zur eigenen Verfügung
bereithalte und er den Eigenmietzins zu versteuern habe. Massgeblich sei somit nicht, ob die
Vermarktung gut war oder ob sie besser hätte gemacht werden können, sondern, ob die
Mandatierung einer lokalen Immobilienfirma als ernsthafte Vermietungsbemühung anerkannt
werde oder nicht. Anders als bei einer Selbstvermietung oder einer gemischten Form habe der
Eigentümer bei Beauftragung eines Dritten keinen Nachweis betreffend die konkreten
Vermietungsbemühungen zu erbringen, sondern einzig jenen der Mandatserteilung und
allenfalls ergänzend den Nachweis dafür, dass er keine Zeiträume zur Eigennutzung blockiert
hat. Diese Nachweise seien vorliegend erbracht worden.
Weiter sei festzuhalten, dass sowohl die Vermieterin wie auch die Eigentümerin sehr wohl ein
massgebliches Interesse an einer Vermietung hätten. Erstere beschäftige allein für die
Vermietung 12 Vollzeitangestellte, womit die Bedeutung dieses Geschäftszweigs der
E._ AG erstellt sei und die Rekurrenten hätten auch bei einem Mandat ohne
Grundhonorar für Vermietungsdienstleistungen, gerade in H._, erhebliche
benutzungsunabhängige, laufende Kosten für die Liegenschaft zu tragen, die mit einer
Vermietung abgefedert werden könnten. Es bestehe somit entgegen der Auffassung der
Steuerverwaltung bei nicht erfolgreicher Vermietung sehr wohl ein Rechtfertigungsdruck der
E._ AG gegenüber den Rekurrenten.
Betreffend die Marktlage wird weiter vorgebracht, dass sich aus der von der Steuerverwaltung
aufgeführten Marktstudie zu privaten Ferienimmobilien der FeWo-direkt nichts zum
vorliegenden Fall ableiten lasse, da es sich um eine deutsche Studie handle, die sich auf ganz
Europa erstrecke und bei der die miteinbezogenen Daten aus der Schweiz nur 2 %
ausmachten. Zur ebenfalls von der Steuerverwaltung ins Feld geführten Logiernächtestatistik
aus dem Geschäftsbericht 2018/19 hält der Vertreter fest, dass diese auf den
Kurtaxenabrechnungen basiere. Da viele Ferienhausbesitzer die Kurtaxe pauschal abrechnen
würden, bestehe in der Parahotellerie eine sehr hohe Dunkelziffer bezüglich der effektiven
Auslastung. Auch diese Statistik sei somit im vorliegenden Zusammenhang nicht
aussagekräftig. Im Übrigen sei für ein einzelnes Objekt nicht relevant, wie hoch die
Gesamtauslastung der ganzen Region sei.
J. Die Eidgenössische Steuerverwaltung hat sich nicht vernehmen lassen.
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Auf die weiteren Ausführungen der Parteien wird, soweit entscheidrelevant, in den
nachfolgenden Erwägungen eingegangen.

Considerations:
Die Steuerrekurskommission zieht in Erwägung:
1. Einspracheentscheide der Steuerverwaltung betreffend die Einkommens- und Vermögensveranlagung können bei der Steuerrekurskommission durch Rekurs bzw.
Beschwerde angefochten werden (Art. 195 ff. des Steuergesetzes vom 21. Mai 2000 [StG; BSG
661.11] und Art. 140 des Bundesgesetzes vom 14. Dezember 1990 über die direkte
Bundessteuer [DBG; SR 642.11] i.V.m. Art. 9 der Verordnung vom 18. Oktober 2000 über den
Vollzug der direkten Bundessteuer [BStV; BSG 668.11]). Die Steuerrekurskommission ist
deshalb sachlich und örtlich zuständig. Die Rekurrenten sind im vorinstanzlichen Verfahren mit
ihren Anträgen nicht durchgedrungen. Sie sind daher beschwert und zur Anfechtung befugt (Art.
195 Abs. 2 StG und Art. 140 ff. DBG i.V.m. Art. 3 BStV i.V.m. Art. 86 und 65 des Gesetzes vom
23. Mai 1989 über die Verwaltungsrechtspflege [VRPG; BSG 155.21]). Auf die form- und
fristgerecht eingereichte Eingabe ist deshalb einzutreten.
Die vorliegende Streitsache wird von der Steuerrekurskommission in Dreierbesetzung beurteilt,
da der Streitwert über CHF 10'000.-- liegt (Art. 70 Abs. 3 und Abs. 4 Bst. c des Gesetzes vom
11. Juni 2009 über die Organisation der Gerichtsbehörden und der Staatsanwaltschaft [GSOG;
BSG 161.1]).
2. Streitig ist vorliegend, ob die Rekurrenten den Eigenmietwert des Chalet X._ G._ Gbbl. Nr. _ von CHF 91'540.-- unter Berücksichtigung der
Vermietungsdauer von zwei Wochen anteilsmässig mit CHF 88'019.-- zu versteuern haben,
oder ob sie nachweislich darauf verzichtet haben, sich die Liegenschaft zur Eigennutzung zur
Verfügung zu halten und diese leer gestanden hat, weil sie trotz ernsthafter
Vermietungsbemühungen nicht vermietet werden konnte.
3. Gemäss Art. 7 Abs. 1 des Bundesgesetzes vom 14. Dezember 1990 über die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden (StHG; SR 642.14)
unterliegen u.a. die Vermögenserträge aus der Eigennutzung von Grundstücken der
Einkommenssteuer. Damit ist die Besteuerung des Eigenmietwerts von bundesrechts wegen
vorgeschrieben und wird für die kantonalen Steuern in Art. 25 Abs. 1 Bst. b StG analog zur
bundesrechtlichen Regelung von Art. 21 Abs. 1 Bst. b DBG konkretisiert. Gemäss Art. 25 Abs. 1
Bst. b StG und Art. 21 Abs. 1 Bst. b DBG ist der Mietwert von Grundstücken oder
Grundstücksteilen, die der steuerpflichtigen Person aufgrund von Eigentum oder eines
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unentgeltlichen Nutzungsrechts für den Eigengebrauch zur Verfügung stehen (Eigenmietwert)
als Ertrag aus unbeweglichem (Privat-)Vermögen steuerbar. Aufgrund der vom Wortlaut her
identischen Gesetzesbestimmungen zur Mietwertbesteuerung von Bund und Kanton und mit
Blick auf das Ziel der vertikalen Harmonisierung kann die Rechtsprechung und Lehre zur
direkten Bundessteuer auch bei der Auslegung der kantonalen Bestimmung herangezogen
werden. Bleibt darauf hinzuweisen, dass bei Zweit- und Ferienwohnungen wie vorliegend,
gemäss Art. 25 Abs. 4 StG nicht der mit Blick auf die Förderung von Eigentumsbildung und
Selbstvorsorge reduzierte kantonale Eigenmietwert, sondern stets der als näher am
Marktmietwert liegende Eigenmietwert betreffend die direkte Bundessteuer anwendbar ist.
3.1 Entsprechend dem Wortlaut von Art. 25 Abs. 1 Bst. b StG und Art. 21 Abs. 1 Bst. b DBG, die als massgebliches Kriterium für die Besteuerung des Eigenmietwerts auf das zum
Eigengebrauch zur Verfügung stehen des Grundstücks abstellen, liegt eine steuerbare
Eigennutzung nicht nur vor, wenn der Eigentümer die Liegenschaft tatsächlich selber nutzt und
dauernd selber bewohnt, sondern auch dann, wenn die berechtigte Person die Liegenschaft
zwar nicht bewohnt, sich aber das Recht dazu vorbehält ohne es auszuüben. Damit hält sie sich
die Liegenschaft unabhängig von einer tatsächlichen Nutzung zum Eigengebrauch zur
Verfügung. Entscheidend für die Frage der Eigenmietwertbesteuerung ist damit nicht, ob die
Liegenschaft effektiv genutzt wird, sondern ob die Möglichkeit der Nutzung besteht resp. ob sie
dem Berechtigten für den Eigengebrauch zur Verfügung steht (vgl. BGer 2C_182/2015 vom
3.11.2015, E. 4.2 und BGer 2C_1039/2015 vom 28.4.2016, E. 3.3 sowie E. 3.6, je mit
Hinweisen; Leuch/Amonn in: Praxiskommentar zum Berner Steuergesetz, Band 1, Artikel 1 bis
125, 2014, N. 12 f. zu Art. 25 StG; Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, Handkommentar zum DBG,
3. Aufl., 2016, N. 77 zu Art. 21 DBG; Zwahlen/Lissi in: Kommentar zum Schweizerischen
Steuerrecht, Bundesgesetz über die direkte Bundessteuer [DBG], 3. Aufl., 2017, N. 23 zu
Art. 21 DBG).
3.2 Als Ausnahme zur Steuerbarkeit des Eigenmietwerts nach Art. 25 Abs. 1 Bst. b StG und Art. 21 Abs. 1 Bst. b DBG, liegt gemäss der bundesgerichtlichen Rechtsprechung dann kein
steuerlich relevanter Eigengebrauch vor, wenn die Liegenschaft aufgrund von objektiven,
äusseren Umständen gar nicht benutzt werden kann. So z.B. wenn ein Ferienhaus mangels
Heizung während eines Teils des Jahres nicht bewohnbar ist. Gleich verhält es sich gemäss
dieser Rechtsprechung, wenn es dem Eigentümer oder Nutzungsberechtigten am Willen fehlt
sich die Liegenschaft zur eigenen Nutzung freizuhalten und sie leer steht, weil er sie zum
Verkauf oder zur Vermietung anbietet und trotz ernsthaften Anstrengungen kein Käufer oder
Mieter gefunden werden kann. Auch diesfalls unterbleibt die Nutzung letztlich aufgrund eines
äusseren Faktors (BGE 72 I 223 E. 3 S. 224/225; BGE 75 I 246 E. 1 S. 248/249; BGE 99 Ia 344
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E. 5c S. 350; BGer 2C_773/2009 vom 23.4.2010, E. 2.1 f.; BGer 2C_1039/2015 vom 28.4.2016,
E. 3.3; Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, a.a.O., N. 78 zu Art. 21 DBG und Zwahlen/Lissi, a.a.O.,
N. 24 zu Art. 21 DBG). Im ersten Fall fehlt es aufgrund äusserer Umstände an der
Nutzungsmöglichkeit überhaupt und damit von vornherein an der Grundlage für die
Eigenmietwertbesteuerung. Im Falle des nicht Vermieten- resp. nicht Verkaufen-Könnens wird
der Nutzungswert nur deshalb und dann nicht besteuert, weil und wenn davon ausgegangen
wird, dass der Berechtigte sich die Liegenschaft aufgrund der Vermietungs- resp.
Verkaufsabsicht nicht zur Verfügung hält (BGE 75 I 246 E. 1 S. 248/249). Die Nutzung bleibt
hingegen, solange und soweit die Liegenschaft nicht verkauft resp. nicht vermietet ist,
grundsätzlich möglich. Aus diesem Grund ist diese letztgenannte Ausnahme streng zu
handhaben und der fehlende Wille sich die Liegenschaft zur Verfügung zu halten, ist anhand
entsprechender intensiver Vermietungs- oder Verkaufsbemühungen, eines entsprechenden
Vermietungsauftrags und oder der übrigen gesamten Umstände glaubhaft zu machen und es
dürfen keine begründeten Zweifel am fehlenden Willen sich die Liegenschaft zur eigenen
Benützung freizuhalten bestehen. Dies muss umso mehr gelten, wenn eine Vermietung nur in
der kurzen Touristiksaison angestrebt wird oder möglich ist und die Liegenschaft in der übrigen
Zeit des Jahres ohnehin stets zum Eigengebrauch zur Verfügung steht.
3.3 Objektive, äussere Umstände wie die obgenannten, welche die Benutzbarkeit der Liegenschaft oder den Willen sich diese zum Eigengebrauch zur Verfügung zu halten
ausschliessen und als Ausnahme von der gesetzlich postulierten Grundregel der Steuerbarkeit,
die Besteuerung des Eigenmietwerts beim Berechtigten einschränken oder verhindern, stellen
steuermindernde Tatsachen dar, für welche die steuerpflichtige Person die Beweislast trägt.
Aus den gesetzlichen Bestimmungen von Art. 25 Abs. 1 Bst. b StG und Art. 21 Abs. 1 Bst. b
DBG und der dargelegten bundesgerichtlichen Praxis zur Ausnahme von der Besteuerung des
Mietwerts lassen sich im Zusammenhang mit einer angestrebten Vermietung oder dem Verkauf
zwei Beweisthemen ableiten. Einerseits das objektive Element der ernsthaften Anstrengungen
und Bemühungen die Liegenschaft zu Verkaufen oder zu Vermieten (vgl. BGE 99 Ia 344 E. 5c
S. 350; BGer 2C_773/2009 vom 23.4.2010, E. 2.2), andererseits das dem objektiven Element
zugrunde liegende subjektive Element des mit dem ernsthaften Vermieten Wollen zumindest
bei angestrebter Dauervermietung i.d.R. einhergehenden Verzichts auf die Eigennutzung (vgl.
BGE 72 I 223 E. 3 S. 224/225; BGE 75 I 246 E. 1 S. 248/249; Richner/Frei/Kaufmann/Meuter,
a.a.O., N. 78 zu Art. 21 DBG) resp. des fehlenden Eigennutzungswillens oder des fehlenden
Willens der berechtigten Person sich die Liegenschaft zum Eigengebrauch zur Verfügung zu
halten. Zur Gewährung der Ausnahme von der Steuerbarkeit des Eigenmietwerts müssen beide
Elemente kumulativ erfüllt sein. Blosse für sich genommen ernsthafte Vermietungsbemühungen
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oder der subjektive, nicht auf objektiv äusseren Umständen beruhende, Verzicht auf den
Eigengebrauch allein genügen nicht für die Befreiung von der Besteuerung des Eigenmietwerts.
Voraussetzung für die Geltendmachung ernsthafter Bemühungen ist der Nachweis eines
genügenden, zielgerichteten marktkonformen Auftretens am Markt. Insbesondere ist darzulegen
in welcher Form, von wem, wo, wie und wie oft die Liegenschaft angeboten wurde und ob das
Angebot und der Preis dem massgeblichen Marktsegment, entsprochen haben. Der Fehlende
Wille sich die Liegenschaft zur Eigennutzung zur Verfügung zu halten kommt zum einen in den
genügenden ernsthaften Bemühungen zum Ausdruck, kann sich aber auch aus übrigen
darzulegenden Lebensumständen ergeben. Bei Beauftragung eines Dritten mit der Vermietung
oder dem Verkauf sind es insbesondere die konkreten Vertragsbestimmungen, aus denen sich
die Ernsthaftigkeit der Bemühungen und der fehlende Eigengebrauchswille, z.B. durch
vertraglichen Ausschluss jeglicher Eigennutzung, ableiten lässt. Bei Selbstvermarktung ohne
Beauftragung eines Dritten sind es u.a. die Intensität der Vermietungsbemühungen und der
Nachweis von weiteren Umständen, die einer Selbstnutzung entgegenstehen oder diese
ausschliessen.
4. Vorliegend ist somit als Erstes zu klären, ob die Rekurrenten ernsthafte Vermietungsbemühungen nachzuweisen vermögen.
4.1 Die von der Steuerverwaltung in ihren Eingaben geforderten Belege für an ein breites Publikum gerichtete Ausschreibungen und Inserate auf einschlägigen Internetplattformen mit
Preisangaben und der Möglichkeit für direktes Buchen usw. stellen, insbesondere bei
Selbstvermarktung, grundsätzlich eine Möglichkeit dar, ernsthafte Vermietungsbemühungen
nachzuweisen. Die genannten Kriterien und Vermarktungsmethoden sind aber keine zwingende
Voraussetzung für den Nachweis solcher Bemühungen. Für eine ernsthafte Vermietung ist auch
nicht massgeblich, dass möglichst viele davon erfüllt sind, sondern, ob die
Vermietungsbemühungen dem konkreten Markt entsprechen und letztlich, ob sie sich bewähren
und eine erfolgreiche Vermietung ermöglichen. Bei der Vermietung von Objekten im oberen
Luxussegment, wie vorliegend, handelt es sich um einen kleinen, speziellen und exklusiven
Markt, der auch nur über einen relativ kleinen potentiellen Kundenkreis verfügt. Für die
Vermarktung ist es von vornherein irrelevant, ob mit der Vermarktungsmethode ein ohnehin
nicht massgebliches breites Publikum angesprochen werden kann. Im Gegenteil, eine
aggressive Ausschreibung auf verschiedenen Plattformen vermindert tendenziell den
exklusiven Charakter eines solchen Objekts und könnte sich in diesem Marktsegment, wo
Diskretion und Exklusivität von grösster Bedeutung sind, sogar negativ auswirken. Auch sind
Mehrfachausschreibungen auf mehreren nicht vernetzten Plattformen wenig praktikabel und
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kein Garant für ernsthafte Vermietungsbemühungen. Massgeblich ist vielmehr, dass diese dem
konkreten Objekt und Marktsegment entsprechen.
Die Rekurrenten haben mit der E._ AG einen professionellen, gut verankerten und seit
Jahren am lokalen Markt erfolgreich tätigen Anbieter mit gutem Netzwerk und Bekanntheitsgrad
und langjähriger Erfahrung im massgeblichen Marktsegment mit der Vermietung beauftragt.
Betreffend die Vermietung bestand gemäss den Akten und den Angaben des Vertreters
(vgl. Einspracheschreiben, pag. 13 und Rekurs- und Beschwerdeschreiben S. 3 erster Absatz)
im Steuerjahr 2017 bereits ein mehrjähriges Auftragsverhältnis zwischen den Rekurrenten und
der E._ AG. Zwar wurde betreffend das Jahr 2017 kein schriftlicher Vertrag eingereicht,
das Bestehen des Vertragsverhältnisses ist aber mit den Bestätigungen der E._ AG
vom 9. Mai 2019 (pag. 31), vom 27. Februar 2020 und mit der Abrechnung betreffend die
Vermietung im Sommer 2017 vom 16. Juni 2017 und dem Ausdruck des Internetangebots zum
Chalet der Rekurrenten auf der Website der E._ AG (vgl. Beilage 1 zur Stellungnahme
zur Vernehmlassung vom 22.6.2020) hinreichend nachgewiesen und belegt. Aus der
Vermietung in den Vorjahren 2013 bis 2016 mit einem durchschnittlichen Mietertrag von über
CHF 120'000.-- geht zudem hervor, dass die bisherige Vermietung seitens der E._ AG
marktkonform und erfolgreich war. Gleichzeitig ist damit auch erwiesen, dass die verlangten
Mietpreise wie sie für das Jahr 2017 dokumentiert sind (vgl. Bestätigung der E._ AG
vom 27.2.2020, Beilage 1 zum Rekurs) in diesem Segment durchaus marktüblich und nicht als
überhöht zu beurteilen sind. Dasselbe ergibt sich aus den vom Vertreter eingereichten
Mietangeboten vergleichbarer Objekte mit demselben Preisniveau und Angeboten anderer
Anbieter im gleichen Marktsegment wie jenem der Anbieterin K._, die in L._
vergleichbare Luxuschalets für 10 bis 12 Personen zu Preisen von rund CHF 20'000.-- bis
knapp CHF 50'000.-- pro Woche anbietet (abrufbar unter: <https://www._> [besucht am
2.2.2021]). Damit fehlt es, wie von der Steuerverwaltung angedeutet, an Indizien für eine bloss
fiktive Beauftragung wegen überhöhter Preise, die zu begründeten Zweifeln an der
Ernsthaftigkeit der Vermietungsbemühungen Anlass geben könnten. Mit der Beauftragung einer
professionellen Immobilienfirma wie vorliegend der E._ AG, ist somit grundsätzlich von
ernsthaften Vermietungsbemühungen auszugehen.
4.2 Sind ernsthafte Vermietungsbemühungen grundsätzlich nachgewiesen und haben sie bei dem individuellen Objekt nur in vereinzelten Jahren nicht zum gewünschten, genügenden Erfolg
geführt, ist dies somit vorerst als natürliche Marktschwankung hinzunehmen und es ist nicht
weiter nach den konkreten Vermarktungsbedingungen und Methoden zu fragen. Die Ernst-
haftigkeit kann auch nicht unter Hinweis auf eine deutsch-europäische Marktstudie und die
darin ermittelte durchschnittliche Vermietbarkeit von Ferienimmobilien in Europa in Frage
- 13 -
gestellt werden. Solche gesamteuropäischen Durchschnittszahlen lassen keine verlässlichen
Aussagen über einen lokalen und zudem noch sehr speziellen Markt zu. Dasselbe gilt
grundsätzlich auch für anhand einer regionalen Logiernächtestatistik ermittelte
Durchschnittszahlen (vgl. Überblick über die Logiernächte-Entwicklung von H._
G._ Tourismus, einsehbar unter: <https://www._2019.html> Menu
"Hauptnavigation > Kennzahlen > Logiernächtetabellen" besucht am 2.2.2021). Auch diese sind
im vorliegenden Zusammenhang eines sehr spezifischen eher kleinen Marktsegments nicht
aussagekräftig. Durchschnittszahlen lassen zudem grundsätzlich kaum Rückschlüsse auf die
Vermietbarkeit einzelner konkreter (Luxus-)Liegenschaften zu, welche die Ernsthaftigkeit der
Vermietungsbemühungen bei kurzfristig ausgebliebenem Vermietungserfolg in Frage stellen
könnten. Einzelne Jahre mit schlechter Vermietung vermögen somit an der grundsätzlichen
Ernsthaftigkeit von Vermietungsbemühungen wie dargelegt nichts zu ändern.
4.3 Auch bei bestehendem Auftragsverhältnis und bisher grundsätzlich als genügend und marktkonform zu beurteilenden Vermietungsbemühungen, sind aber bei einer anhaltenden
Unvermietbarkeit nach spätestens zwei, drei Jahren, zur weiteren Geltendmachung ernsthafter
Vermietungsbemühungen und einer ernsthaften Vermietungsabsicht, eine massgebliche und
nachweisbare Intensivierung der Vermietungsbemühungen, eine Anpassung der Mietpreise und
Ausweitung des anvisierten Markts auf einen weiteren Kundenkreis unausweichlich. Wird trotz
längerdauernd ungenügendem Vermietungserfolg auf eine Anpassung der Vermarktung, der
Preise resp. des Angebots verzichtet, so deutet dies unzweifelhaft darauf hin, dass für die
berechtigte Person nicht die Vermietung, sondern der Erhalt der Liegenschaft als Luxusobjekt
zum Eigengebrauch im Zentrum steht und die Gewährung der Ausnahme vom gesetzlich
verankerten Grundsatz der Steuerbarkeit des Eigenmietwerts mangels genügend ernsthafter
Vermietungsanstrengungen ausgeschlossen ist. Da im vorliegenden Fall zumindest bis ins Jahr
2017 noch keine längerfristige Unvermietbarkeit besteht, ist dies aber vorliegend nicht weiter zu
erörtern.
Aufgrund des dargelegten Sachverhalts und gemäss den vorangegangenen Ausführungen sind
die Vermietungsbemühungen der Rekurrenten im Jahr 2017 als dem Objekt entsprechend,
marktkonform, zielgerichtet und damit grundsätzlich als ernsthaft im Sinne der bundesgericht-
lichen Rechtsprechung zu beurteilen.
5. Die Ausnahme von der gesetzlichen Regel der Besteuerung des Eigenmietwerts gemäss der in E. 3.2 dargelegten bundesgerichtlichen Rechtsprechung bedingt, neben ernsthaften
Vermietungsbemühungen, auch den fehlenden Willen sich die Liegenschaft zur eigenen
Verfügung freihalten zu wollen. Dieser ist beispielsweise anhand eines entsprechenden
Vertrags nachzuweisen oder anhand der gesamten weiteren Umstände als sehr wahrscheinlich
- 14 -
glaubhaft zu machen (BGE 72 I 223 E. 3 S. 224/225; BGE 75 I 246 E. 1 S. 248/249;
Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, a.a.O., N. 78 zu Art. 21 DBG). Zwar lassen ernsthafte
Vermietungsbemühungen i.d.R. darauf schliessen, dass die berechtigte Person bereit ist, auf
die Eigennutzung resp. einen Teil davon zugunsten der Vermietung zu verzichten. Bei
Liegenschaften, die nur während relativ kurzen Perioden und voraussichtlich auch während
diesen nicht vollumfänglich vermietet werden können (vgl. Bestätigungsschreiben von Bach
Immobilien, Beilage 6 zur Stellungnahme zur Vernehmlassung vom 22.6.2020), bedeutet dies
aber noch keinen Verzicht auf den Eigengebrauch oder auf den Willen, sich das Objekt zur
Verfügung zu halten.
5.1 Bei einer Beauftragung Dritter mit der Vermietung ist wie in Ziff. 3.3 hiervor festgehalten zur Beurteilung des subjektiven Elements des fehlenden sich "zur Verfügung Haltens", vorab
auf das konkrete Vertragsverhältnis resp. den Vermietungsauftrag abzustellen.
Die Rekurrenten haben betreffend das vorliegend zu beurteilende Steuerjahr 2017 keinen
schriftlichen Vertrag mit der E._ AG eingereicht. Trotzdem ist wie hiervor dargelegt von
einem seit mehreren Jahren und auch im 2017 bestehenden Auftragsverhältnis betreffend die
Vermietung des Chalet X._ auszugehen. Im Rahmen des vorangegangenen
Einspracheverfahrens wurde von der damaligen Vertreterin, wohl mit Blick auf die sich
abzeichnende Beweisproblematik, ein betreffend die Vermietung des Chalet X._ von
der Rekurrentin unterzeichneter, schriftlicher Vertrag mit der E._ AG vom 28. Mai 2019
eingereicht. Darin wird ausdrücklich festgehalten, dass die Rekurrentin sich mit einer
Vermietung zu den Bedingungen der E._ AG einverstanden erklärt. Die detaillierten
Vertragskonditionen sind dem Vertrag beigefügt. Neben den üblichen Ausführungen zu den
konkreten Leistungen der E._ AG, die weiteren Modalitäten betreffend die
Ausschreibung, der Bezahlung und der Vorbereitung der Liegenschaft und der Betreuung der
Mieter usw., wird darin betreffend eine konkrete Vermietung festgehalten, dass ein gültiger
Vermietungsvertrag der E._ AG mit dem Mieter erst und nur nach erfolgter
ausdrücklicher Genehmigung seitens der Auftraggeberin zustande kommt. Damit waren die
Rekurrenten aus dem Vermietungsauftrag nicht gebunden und hatten stets, zu jedem Zeitpunkt
des Jahres freie Hand die Liegenschaft zu vermieten oder nicht. Ein solcher
Vermietungsauftrag ist von vornherein nicht geeignet, einen fehlenden Eigennutzungswillen
nachzuweisen. Eine weitere Bestimmung hält fest, dass bei Eigennutzung seitens der
Auftraggeberin während der (an sich) zur Vermietung vorgesehenen Perioden, die Vermieterin
frühestmöglich zu informieren sei. Wörtlich lautet die Bestimmung:
"Nous vous remercions d'avance de nous informer le plus tôt possible quand votre chalet ou appartement
sera occupé par vous-même pendant les périodes de location envisagées."
- 15 -
Damit ist erstellt, dass im Vermietungsvertrag mit der E._ AG den Rekurrenten selbst in
den wenigen Wochen der Hochsaison die jederzeitige Eigennutzung vorbehalten war. Dieser
Vermietungsvertrag wurde zwar erst im Jahr 2018 unterzeichnet. Für die Vorjahre, so auch das
hier zu beurteilende Steuerjahr 2017, existiert gemäss den Vorbringen des Vertreters noch kein
schriftlicher Vertrag. Da es sich bei den Vertragskonditionen aber um die
Standardvermietungsbedingungen der E._ AG handelt, kann davon ausgegangen
werden, dass diese auch in den Jahren zuvor bereits in der gleichen Weise angewandt worden
sind. Aus dem Auftragsverhältnis mit der E._ AG lässt sich deshalb nichts zugunsten
der Rekurrenten ableiten im Gegenteil, die Vertragskonditionen zeigen klar auf, dass die
Eigennutzungsmöglichkeit der Rekurrenten durch das Auftragsverhältnis nicht geschmälert
worden ist. Auch wenn die Vermietungstätigkeit der E._ AG an sich objektiv als
ernsthaft zu beurteilen ist, lässt sich daraus vorliegend kein Verzicht auf das sich "zur
Verfügung Halten" seitens der Rekurrenten ableiten. Der fehlende Wille sich die Liegenschaft
zur Verfügung zu halten, stellt gemäss der bundesgerichtlichen Rechtsprechung bei erfolgloser
Vermietung die entscheidende Voraussetzung für die Ausnahme von der Steuerbarkeit des
Eigenmietwerts dar und geht, insbesondere bei einer angestrebten Dauervermietung, wohl
meist mit ernsthaften Vermietungsbemühungen einher (vgl. BGE 72 I 223 E. 3 S. 224/225; BGE
75 I 246 E. 1 S. 248/249). Die von der E._ AG im Zusammenhang mit der
Drittvermietung von Liegenschaften angewandte Praxis beinhaltet jedoch gerade keinen
Verzicht auf das sich "zur Verfügung Halten" resp. die Eigennutzung seitens der Eigentümerin
und bleibt damit ohne Auswirkung auf die Steuerbarkeit des Eigenmietwerts.
5.2 In dieselbe Richtung eines fehlenden Verzichts auf Eigennutzung weist auch die Tatsache, dass die von der E._ AG im Rahmen des vorliegenden Verfahrens erstellte
Bestätigung vom 27. Februar 2020 nur Mietpreisvorgaben für die Saisonmonate Dezember bis
März und Juli/August enthält. Dies steht im Widerspruch zum gleichzeitig darin bestätigten
Vorliegen eines ganzjährigen, jederzeitigen Vermietungsauftrags und lässt darauf schliessen,
dass die Rekurrenten ohnehin nicht mit einer Vermietung ausserhalb der Saison gerechnet
haben, weshalb dafür keine Preise vereinbart wurden und somit von vornherein klar war, dass
die Liegenschaft so oder so überwiegend zur Eigennutzung zur Verfügung stehen würde. Wie
es sich damit genau verhält, kann aber mit Blick auf das zuvor Gesagte offenbleiben.
Weiter bleibt zu erwähnen, dass weder in den Akten noch in den Eingaben des Vertreters ein
ausdrücklicher Verzicht der Rekurrenten auf das sich "zur Verfügung Halten" festgehalten oder
geltend gemacht wird. Auch in der Bestätigung der beauftragten E._ AG wird stets nur
betont, dass die Rekurrenten das Chalet im Jahr 2017 nicht selbst genutzt hätten. Weder
daraus, noch aus dem Vermietungsvertrag mit der E._ AG und den weiteren
- 16 -
Umständen lässt sich aber gemäss den vorangegangenen Erwägungen der für die Gewährung
einer Ausnahme von der Steuerbarkeit des Eigenmietwerts massgebliche fehlende Wille der
Rekurrenten, sich die Liegenschaft zur Verfügung zu halten, schlüssig ableiten.
5.3 Der Vertreter bringt dazu einzig vor, dass die Rekurrenten sich das Chalet-X._ nicht zur Verfügung gehalten hätten, da sie ja in H._ über zwei weitere Liegenschaften
verfügten. Am Chalet Y._ G._ Gbbl. Nr. _, hätten sie die
Nutzniessung. Daneben seien sie auch Eigentümer der Liegenschaft Z._ G._
Gbbl. Nr. _. Da sie im Chalet Y._ wohnten, sei damit der Nachweis erbracht,
dass keine Selbstnutzung und kein sich "zur Verfügung Halten" durch die Eigentümer erfolgt
sei.
Dazu ist zu bemerken, dass das Grundstück Z._ G._ Gbbl. Nr. _
keine Wohnbaute ist, sondern als Ausstellungs- und Garagierungsgebäude für
Oldtimerfahrzeuge errichtet wurde und auch entsprechend genutzt wird. Betreffend das sich
"zur Verfügung Halten" des Chalet X._ lässt sich daraus Nichts ableiten. Dem
Argument des Vertreters, dass die Rekurrenten sich das Chalet X._ nicht zur
Verfügung halten konnten, weil sie bereits das Chalet Y._ bewohnt hätten, ist weiter zu
entgegnen, dass auch eine Nutzung durch Familienangehörige oder Freunde den Rekurrenten
als Nutzung zuzurechnen ist (vgl. Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, a.a.O., N. 70 f. zu Art. 21
DBG). Die Rekurrenten haben drei erwachsene Kinder z.T. mit Familie, die somit auch für die
Ausübung eines Eigengebrauchs in Frage kommen. Dass im Jahr 2017 gemäss den Aussagen
seitens der E._ AG keine solche Nutzung stattgefunden hat, schadet nicht. Denn ein
steuerrechtlich massgeblicher Eigengebrauch liegt auch dann vor, wenn der Eigentümer sich
das Recht zum Eigengebrauch vorbehält, ohne es tatsächlich auszuüben (vgl. BGer
2C_1039/2015 vom 28.4.2016, E. 3.3, m.w.H.).
Damit erfüllt der zu beurteilende Sachverhalt den Tatbestand der Steuerbarkeit nach Art. 25
Abs. 1 Bst. b StG und Art. 21 Abs. 1 Bst. b DBG und es erübrigt sich auch die weitere Prüfung
betreffend das mögliche Vorliegen einer Steuerumgehung.
6. Zusammenfassend und ergänzend bleibt folgendes festzuhalten. Bei Liegenschaften wie dem vorliegend interessierenden Luxuschalet der Rekurrenten ist bereits anlässlich der
Errichtung oder dem Kauf der Liegenschaft offensichtlich, dass für eine allfällige Vermietung nur
ein beschränkter, exklusiver und spezieller Mietmarkt mit vergleichsweise kleinem Kundenkreis
in Frage kommt. An einem Ort wie H._, wo sich selbst im Ortszentrum die Nachfrage
auf wenige Wochen in der Hauptsaison beschränkt, handelt es sich bei solchen Luxusobjekten,
von vornherein um Liegenschaften, die nicht als Renditeobjekte konzipiert sind und die
- 17 -
grundsätzlich dem Eigengebrauch des jeweiligen Eigentümers zur Verfügung stehen sollen.
Zwar lassen sich bei vorhandener Nachfrage bereits in wenigen Wochen Mieterträge erzielen,
die über dem Eigenmietwert eines Jahres liegen können, die Objekte weisen aber aufgrund der
saisonal stark unterschiedlichen Nachfrage trotz angestrebter Vermietung oft Leerstände auf
und stehen somit während deutlich mehr als der Hälfte des Jahres für den Eigengebrauch zur
Verfügung. Diese Marktlage und die bei Nachfrageschwankungen stark unterschiedliche
Vermietbarkeit eines solchen Luxusobjekts kann bei einer Liegenschaft, die grundsätzlich dem
Eigengebrauch dient, letztlich nicht dazu herangezogen werden, die Besteuerung des
Eigenmietwerts zu vermeiden. Dies zumindest solange nicht, als der Verzicht auf die
Eigennutzung des Objekts nicht von vornherein ausdrücklich und nachweisbar vereinbart oder
anderweitig klar nachgewiesen worden ist. Die Steuerbarkeit des Eigenmietwerts entfällt zudem
gemäss der bundesgerichtlichen Rechtsprechung nur dann, wenn die unterbliebene
Eigennutzung die Folge eines objektiven äusseren Faktors wie der nachgewiesenen, trotz
ernsthafter marktgerechter Vermietungsbemühungen bestehenden Unvermietbarkeit ist. Eine
solche lässt sich aber bei längerfristig ausbleibendem oder ungenügendem Vermietungserfolg
mit der Beauftragung einer einzelnen Immobilienfirma, welche auf eine aktive intensive
Vermarktung auf verschiedenen Kanälen verzichtet, nicht nachweisen. Selbst bei einer
entsprechenden Vereinbarung ist somit spätestens nach längerer, zwei, drei Jahre dauernder,
unterdurchschnittlicher und schlechter Ertragslage davon auszugehen, dass der jeweilige
Eigentümer, wenn er (weiterhin) auf eine massgebliche und nachweisbare Intensivierung der
Vermietungsbemühungen, eine Anpassung der Mietpreise und eine Ausrichtung der
Vermarktung auf einen breiteren Markt oder auch auf weitere, für eine bessere Vermietbarkeit
allenfalls angezeigte Massnahmen, wie z.B. eine räumliche Aufteilung des Objekts, verzichtet,
sich die Liegenschaft trotz anderslautender Vereinbarung, als Luxusobjekt der gehobenen
Klasse erhalten will. Im Widerspruch zur geltend gemachten Vereinbarung verzichtet er dann
auf ernsthafte Vermietungsbemühungen im Sinne der bundesgerichtlichen Rechtsprechung (s.
E. 3.2 und 3.3 hiervor) und hält sich die Liegenschaft dadurch weiterhin zur Eigennutzung zur
Verfügung. Damit unterliegt er, unbesehen einer tatsächlichen Eigennutzung, der Besteuerung
des Eigenmietwerts nach Art. 25 Abs. 1 Bst. b StG und Art. 21 Abs. 1 Bst. b DBG. Um den
starken saisonalen Schwankungen von Mietpreisen und Nachfrage gerecht zu werden ist dabei,
solange der erzielte Mietertrag den Eigenmietwert nicht übersteigt und unabhängig von der
zeitlichen Dauer der Vermietung resp. des Eigengebrauchs, die Differenz bis zum vollen
Eigenmietwert hinzuzurechnen (vgl. Leuch/Amonn, a.a.O., N. 14 zu Art. 25 StG).
7. Die Steuerverwaltung hat vorliegend den Eigenmietwert nur um den Betrag des auf zwei Wochen der Vermietung entfallenden Eigenmietwerts gekürzt und den übrigen Eigenmietwert
für 50 Wochen aufgerechnet. Die Festsetzung der Eigenmietwerte erfolgt gemäss den
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gesetzlichen Grundlagen von Art. 25 Abs. 1 Bst. b StG und Art. 21 Abs. 1 Bst. b DBG aufgrund
der ortsüblichen Marktverhältnisse (vgl. Zwahlen/Lissi, a.a.O., N. 25 zu Art. 21 DBG). Der bei
Mieterträgen, die unter dem Eigenmietwert liegen, aufzurechnende Betrag müsste somit die
Marktverhältnisse und damit auch den saisonalen Schwankungen und den je nach
Vermietungszeitraum stark differierenden Erträgen zumindest schematisch Rechnung tragen
(vgl. Leuch/Amonn, a.a.O., N. 14 zu Art. 25 StG). Die Berechnungsweise der Steuerverwaltung
wird den tatsächlichen Marktverhältnissen nicht gerecht und führt dazu, dass letztlich ein zu
grosser Anteil des Eigenmietwerts aufgerechnet wird. Mieterträge sind in einem Fall wie dem
vorliegenden nur soweit zu erfassen, als sie den Eigenmietwert übersteigen. Wäre dem nicht
so, müsste bei Liegenschaften die grundsätzlich dem Eigengebrauch dienen, auch bei
Mieterträgen, die ohnehin über dem Eigenmietwert liegen, für die nichtvermietete Zeit der
darauf entfallende Anteil des Eigenmietwerts noch hinzugerechnet werden. Der von der
Steuerverwaltung aufgerechnete Anteil am Eigenmietwert von CHF 91'540.-- ist somit um den
angefallenen Nettomietertrag von CHF 34'000.-- zu kürzen. Der aufzurechnende
Eigenmietwertanteil beträgt somit noch CHF 57'450.--.
8. Aus den Erwägungen folgt, dass es an den Voraussetzungen für die Gewährung einer Ausnahme von der Steuerbarkeit des Eigenmietwerts fehlt und dem Antrag der Rekurrenten auf
die Aufrechnung des Eigenmietwerts zu verzichten grundsätzlich nicht stattgegeben werden
kann. Zugunsten der Rekurrenten ist aber die Aufrechnung um den vollen Nettomietertrag zu
kürzen. Der Rekurs und die Beschwerde sind somit teilweise gutzuheissen.
9. Bei diesem Ausgang des Verfahrens haben die Rekurrenten einen Anteil der gesamten Verfahrenskosten zu tragen (Art. 144 Abs. 1 und 5 DBG sowie Art. 200 Abs. 1 StG i.V.m. Art. 1,
2, 53, 58 und 59 des Dekrets vom 24. März 2010 betreffend die Verfahrenskosten und die
Verwaltungsgebühren der Gerichtsbehörden und der Staatsanwaltschaft
[Verfahrenskostendekret, VKD; BSG 161.12]). Vorliegend obsiegen die Rekurrenten zu rund
39 % (CHF 34'000.-- der beantragten CHF 88'019.--). Die Verfahrenskosten in Höhe von total
CHF 2'000.-- werden den Rekurrenten im Umfang des Unterliegens bzw. in Höhe von
CHF 1'200.-- zur Bezahlung auferlegt und sind mit dem geleisteten Kostenvorschuss zu
verrechnen.
10. Da der Rekurs und die Beschwerde teilweise gutgeheissen werden, die Rekurrenten vertreten und ihnen notwendige und verhältnismässig hohe Kosten entstanden sind, kann ihnen
eine Parteikostenentschädigung zugesprochen werden (Art. 200 Abs. 4 StG bzw. Art. 144
Abs. 4 DBG i.V.m. Art. 64 Abs. 1 des Bundesgesetzes vom 20. Dezember 1968 über das
Verwaltungsverfahren [Verwaltungsverfahrensgesetz, VwVG; SR 172.021]). Diese wird
grundsätzlich entsprechend dem Anteil des Obsiegens, gemäss dem vorgesehenen
- 19 -
Rahmentarif (Art. 11 der Verordnung vom 17. Mai 2006 über die Bemessung des
Parteikostenersatzes [Parteikostenverordnung, PKV; BSG 168.811]), auf der Grundlage der
eingereichten Kostennote festgesetzt. Da die Gutheissung aber in keiner Weise auf den
Eingaben des Vertreters, sondern auf den Erwägungen der Steuerrekurskommission beruht,
wird vorliegend keine Parteikostenentschädigung gesprochen.