Decision ID: 262e0ded-2cc2-5b91-89d5-5f7e9728a12e
Year: 2021
Language: de
Court: CH_BVGE
Chamber: CH_BVGE_001
Canton: CH
Region: Federation
Law Area: 
Law Sub-area: nan
Label: dismissal

Facts:
Sachverhalt:
A.
Die A._ AG (nachfolgend: Abgabepflichtige) hat ihren Sitz in (...)
und ist seit dem (...) im Handelsregister sowie im Register der mehrwert-
steuerpflichtigen Personen eingetragen. Sie bezweckt gemäss Handelsre-
gistereintrag den Betrieb einer Apotheke mit allen dazugehörenden Berei-
chen.
B.
B.a Im selben Gebäude wie die Apotheke befinden sich mehrere Therapie-
räume, in welchen medizinische und andere Behandlungen angeboten und
erbracht werden. Die Abgabepflichtige hatte namentlich für den strittigen
Zeitraum vom 1. Januar 2012 bis 31. Dezember 2015 mit verschiedenen
Therapeutinnen und Therapeuten Mietverträge abgeschlossen, gestützt
worauf Letztere berechtigt waren, ihre Behandlungen in den Räumlichkei-
ten der Abgabepflichtigen zu erbringen.
B.b Nach einer im Zeitraum vom 16. bis 18. Mai 2017 sowie am 28. Juni
2017 durchgeführten Kontrolle durch die Eidgenössische Steuerverwal-
tung (nachfolgend: ESTV) setzte diese mittels Einschätzungsmitteilung
Nr. (...) vom 19. Juli 2017 eine Steuerkorrektur zu ihren Gunsten von ins-
gesamt Fr. (...) fest. Die Korrektur bzw. die damit einhergehende Ermes-
senseinschätzung begründete die ESTV im Wesentlichen damit, dass die
von den eingemieteten Therapeutinnen und Therapeuten erzielten Um-
sätze der Abgabepflichtigen zuzurechnen seien, da bei Ersteren insbeson-
dere die Voraussetzungen für einen eigenständigen Marktauftritt nicht er-
füllt seien. Die ESTV ging deshalb davon aus, dass stets – insbesondere
im Zusammenhang mit den therapeutischen Behandlungen – die Abgabe-
pflichtige nach aussen aufgetreten sei.
B.c Mit Schreiben vom 22. September 2017 bestritt die Abgabepflichtige
die Einschätzung der ESTV, worauf diese mit Verfügung vom 19. Septem-
ber 2018 feststellte, dass die Abgabepflichtige für die Steuerperioden 2012
bis 2015 eine Mehrwertsteuer-Nachforderung von Fr. (...) zuzüglich Ver-
zugszins ab dem 31. August 2014 zu bezahlen habe.
B.d Die gegen diese Verfügung erhobene Einsprache vom 22. Oktober
2018 wies die ESTV mit Einspracheentscheid vom 16. September 2020
ab.
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Seite 3
C.
C.a Mit Beschwerde vom 19. Oktober 2020 an das Bundesverwaltungsge-
richt lässt die Abgabepflichtige (nachfolgend: Beschwerdeführerin) bean-
tragen, «die Verfügung der ESTV vom 19. September 2018 [sei] aufzuhe-
ben» und die Umsätze seien wie folgt festzusetzen: «Steuerperiode 2012:
CHF [...]; Steuerperiode 2013: CHF [...]; Steuerperiode 2014: CHF [...];
Steuerperiode 2015: CHF [...]». Eventualiter sei festzustellen, dass die von
den Therapeutinnen und Therapeuten erwirtschafteten Umsätze nicht
steuerbar seien.
C.b Die ESTV (nachfolgend: Vorinstanz) lässt sich mit Eingabe vom 7. De-
zember 2020 vernehmen und beantragt die vollumfängliche Abweisung der
Beschwerde sowie die Kostenauferlegung zu Lasten der Beschwerdefüh-
rerin.
D.
Auf die einzelnen Vorbringen in den Eingaben der Parteien sowie die Akten
wird – soweit entscheidrelevant – in den nachfolgenden Erwägungen ein-
gegangen.

Considerations:
Das Bundesverwaltungsgericht zieht in Erwägung:
1.
1.1 Das Bundesverwaltungsgericht beurteilt Beschwerden gegen Verfü-
gungen nach Art. 5 des Verwaltungsverfahrensgesetzes vom 20. Dezem-
ber 1968 (VwVG, SR 172.021), sofern keine Ausnahme nach Art. 32 des
Verwaltungsgerichtsgesetzes vom 17. Juni 2005 (VGG, SR 173.32) gege-
ben ist (Art. 31 VGG). Eine solche Ausnahme liegt nicht vor. Der angefoch-
tene Entscheid ist eine Verfügung im Sinne von Art. 5 VwVG. Die ESTV ist
zudem eine Vorinstanz des Bundesverwaltungsgerichtes (vgl. Art. 33
VGG). Dieses ist daher für die Beurteilung der vorliegenden Beschwerde
zuständig. Das Verfahren richtet sich – soweit das VGG nichts anderes
bestimmt – nach den Vorschriften des VwVG (Art. 37 VGG).
1.2 Die Beschwerdeführerin ist Adressatin des angefochtenen Entscheids
und damit zur Beschwerdeerhebung legitimiert (vgl. Art. 48 Abs. 1 VwVG).
Die Beschwerde wurde zudem frist- und formgerecht eingereicht (vgl.
Art. 20 Abs. 1 und 3 i.V.m. Art. 50 Abs. 1 VwVG, Art. 52 Abs. 1 VwVG).
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Seite 4
Auf das Rechtsmittel ist mit der nachfolgenden Einschränkung (E. 1.3) ein-
zutreten.
1.3 Anfechtungsobjekt im Verfahren vor dem Bundesverwaltungsgericht
bildet einzig der vorinstanzliche Entscheid; dieser ersetzt allfällige Ent-
scheide unterer Instanzen (sog. Devolutiveffekt; vgl. BGE 134 II 142 E. 1.4;
Urteile des BVGer A-6214/2018 vom 20. April 2020 E. 1.3, A-5624/2018
vom 19. Juli 2019 E. 1.2; ANDRÉ MOSER/MICHAEL BEUSCH/LORENZ KNEU-
BÜHLER, Prozessieren vor dem Bundesverwaltungsgericht, 2. Aufl. 2013,
Rz. 2.7).
Die Beschwerdeführerin beantragt, «die Verfügung der ESTV vom
19. September 2018 [sei] aufzuheben». Indessen geht aus der Eingabe
der Beschwerdeführerin hervor, dass – zumindest auch – Beschwerde ge-
gen den Einspracheentscheid vom 16. September 2020 erhoben werden
soll. Der Antrag zur entsprechenden Festlegung der Umsätze für die Steu-
erperioden 2012 bis 2015 kommt einer sinngemäss beantragten Aufhe-
bung des besagten Einspracheentscheides gleich.
Nach dem Gesagten ist nicht auf das Rechtsmittel einzutreten, soweit die
Aufhebung der Verfügung der Vorinstanz vom 19. September 2018 bean-
tragt wird. Immerhin gilt diese Verfügung als inhaltlich mitangefochten (vgl.
BGE 134 II 142 E. 1.4; Urteil des BVGer A-5624/2018 vom 19. Juli 2019
E. 1.2).
1.4 Das Bundesverwaltungsgericht überprüft den angefochtenen Ent-
scheid grundsätzlich in vollem Umfang. Die Beschwerdeführerin kann mit
der Beschwerde neben der Verletzung von Bundesrecht auch die unrich-
tige oder unvollständige Feststellung des rechtserheblichen Sachverhaltes
sowie die Unangemessenheit rügen (vgl. Art. 49 VwVG).
1.5 Im Streit liegen Steuernachforderungen der Steuerperioden 2012 bis
2015. In materieller Hinsicht finden daher ausschliesslich das am 1. Januar
2010 in Kraft getretene Mehrwertsteuergesetz vom 12. Juni 2009
(MWSTG, SR 641.20) sowie die dazugehörige Mehrwertsteuerverordnung
vom 27. November 2009 (MWSTV, SR 641.201) Anwendung. Massge-
bend ist die in den zu beurteilenden Steuerperioden geltende Fassung des
MWSTG, mithin die vom 1. Januar 2010 bis 31. Dezember 2017 gültige
Fassung.
Soweit im Folgenden auch auf die Rechtsprechung zum früheren Mehr-
wertsteuergesetz vom 2. September 1999 (aMWSTG, AS 2000 1300) bzw.
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Seite 5
zur Verordnung vom 22. Juni 1994 über die Mehrwertsteuer (aMWSTV,
AS 1994 1464) verwiesen wird, liegt der Grund darin, dass diese – da die
gesetzlichen Vorschriften soweit hier interessierend inhaltlich nicht geän-
dert haben – auch für das MWSTG übernommen werden kann.
1.6 Gemäss Art. 190 der Bundesverfassung der Schweizerischen Eidge-
nossenschaft vom 18. April 1999 (SR 101, nachfolgend: BV) sind Bundes-
gesetze und Völkerrecht für die rechtsanwendenden Behörden massge-
bend. Art. 190 BV verbietet es den rechtsanwendenden Behörden, einer
Norm in einem Bundesgesetz wegen Verfassungswidrigkeit die Anwen-
dung zu versagen (sog. Anwendungsgebot) bzw. von einer klar formulier-
ten Vorschrift des Bundesgesetzgebers, deren Wortlaut auch dem Sinn
und Zweck der Regelung entspricht, abzuweichen (vgl. zum Ganzen: BGE
141 II 338 E. 3.1; Urteil des BGer 2C_703/2009, 2C_22/2010 vom 21. Sep-
tember 2010 E. 4.4.2; Urteile des BVGer A-6966/2018 vom 24. Oktober
2019 E. 1.8, A-389/2017 vom 13. September 2017 E 1.6; ULRICH HÄFE-
LIN/WALTER HALLER/HELEN KELLER/DANIELA THURNHERR, Schweizerisches
Bundesstaatsrecht, 10. Aufl. 2020, Rz. 2089 f.).
2.
2.1 Mehrwertsteuerpflichtig ist, wer unabhängig von Rechtsform, Zweck
und Gewinnabsicht ein Unternehmen betreibt und nicht von der Steuer-
pflicht befreit ist. Ein Unternehmen betreibt, wer eine auf die nachhaltige
Erzielung von Einnahmen aus Leistungen ausgerichtete berufliche oder
gewerbliche Tätigkeit selbständig ausübt und unter eigenem Namen nach
aussen auftritt (Art. 10 Abs. 1 Bst. a und b MWSTG). Befreit ist ein Steuer-
pflichtiger unter anderem, wenn er im Inland innerhalb eines Jahres weni-
ger als Fr. 100'000.-- Umsatz aus steuerbaren Leistungen erzielt, sofern er
nicht auf die Befreiung von der Steuerpflicht verzichtet (Art. 10 Abs. 2 Bst. a
MWSTG).
2.2
2.2.1 Ob eine Tätigkeit in mehrwertsteuerlicher Hinsicht als selbständig
oder unselbständig erbracht zu qualifizieren ist, bestimmt sich rechtspre-
chungsgemäss aufgrund einer umfassenden Würdigung sämtlicher ein-
schlägiger Faktoren (Urteile des BGer 2C_1001/2015 vom 5. Juli 2016
E. 3.3 f., 2C_850/2014, 2C_854/2014 vom 10. Juni 2016 E. 8.1.1,
2C_554/2010 vom 21. September 2011 E. 2.2). Dabei hat die Beurteilung
der Tätigkeit in erster Linie nach wirtschaftlichen, tatsächlichen Kriterien zu
erfolgen (sog. «wirtschaftliche Betrachtungsweise»). Die zivil- bzw. ver-
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tragsrechtliche Sicht ist nicht entscheidend, hat aber immerhin Indizwir-
kung (statt vieler: Urteil des BVGer A-1418/2018 vom 24. April 2019
E. 2.4.1 mit weiteren Hinweisen).
2.2.2 Wichtige Indizien für die selbständige Ausübung einer Tätigkeit sind
insbesondere das Handeln und Auftreten in eigenem Namen gegenüber
Dritten, das Tragen des unternehmerischen Risikos (Gewinn und Verlust),
die Wahlfreiheit, eine Aufgabe anzunehmen oder nicht, und die Freiheit,
die Erfüllung der Aufgaben selbständig organisieren zu können. Eine Rolle
spielen kann ferner, ob jemand Personal beschäftigt, erhebliche Investitio-
nen tätigt, über eigene Geschäftsräumlichkeiten verfügt, verschiedene und
wechselnde Auftraggeber hat sowie betriebswirtschaftlich und arbeitsorga-
nisatorisch unabhängig ist (Urteile des BGer 2C_1001/2015 vom 5. Juli
2016 E. 3.4, 2C_850/2014, 2C_854/2014 vom 10. Juni 2016 E. 8.1.1,
2C_554/2010 vom 21. September 2011 E. 2.2; Urteil des BVGer
A-5345/2018 vom 3. Oktober 2019 E. 2.2.2; vgl. auch BGE 138 II 251
E. 2.4.2).
2.2.3 Die Frage, ob ein Unternehmer im eigenen Namen auftritt oder nicht,
ist nicht nur für den Tatbestand der Selbständigkeit massgeblich und nach
dem neuen Recht ausdrückliches Erfordernis für die subjektive Steuer-
pflicht (Art. 10 Abs. 1 Bst. b MWSTG), sondern auch für die Zurechnung
der einzelnen Umsätze bzw. die Bestimmung des mehrwertsteuerlichen
Leistungserbringers entscheidend (vgl. Art. 20 Abs. 1 MWSTG). Das Han-
deln wird grundsätzlich demjenigen mehrwertsteuerlich zugerechnet, der
nach aussen, mithin gegenüber Dritten im eigenen Namen auftritt (zum
Ganzen statt vieler: BVGE 2016/23 E. 2.2.2; Urteil des BVGer A-5345/2018
vom 3. Oktober 2019 E. 2.2.3).
2.2.4 Für einen selbständigen Aussenauftritt ist insbesondere entschei-
dend, dass sich die Betriebe durch eigene Firmenschilder und Telefonan-
schlüsse unterscheiden lassen. Im Falle eines gemeinsamen Einganges
sind die Geschäftsräumlichkeiten deutlich voneinander zu trennen und zu
beschriften, damit eintretende Personen die Selbständigkeit der Geschäfte
erkennen können. Zudem sollte jede Unternehmung eine eigene Kasse
und Buchhaltung sowie eigene Bank- bzw. Postkonti führen. Bestellformu-
lare, Rechnungen, Quittungen und Kassazettel sollten auf getrennte Na-
men lauten, jedes Geschäft sollte über eigene Betriebsmittel verfügen und
die jeweiligen Geschäftsinhaber sollten mit den Sozialversicherungen selb-
ständig abrechnen (vgl. Urteil des BVGer A-6367/2011 vom 14. August
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2012 E. 2.2.5; RALF IMSTEPF, Der mehrwertsteuerliche «Aussenauftritt», in:
Archiv für schweizerisches Abgaberecht [ASA] 82, S. 457 f.).
Bei der Beurteilung, ob ein eigenständiger Aussenauftritt vorliegt, ist dabei
auf die Gesamtheit der Umstände abzustellen (IVO P. BAUMGARTNER/DIEGO
CLAVADETSCHER/MARTIN KOCHER, Vom alten zum neuen Mehrwertsteuer-
gesetz, 2010, § 4 Rn. 45; vgl. auch Urteil des BVGer A-6367/2011 vom
14. August 2012 E. 2.2.5 und 3.3 mit Hinweisen).
2.3 Der bereits für das Warenumsatzsteuerrecht entwickelte Grundsatz der
Einheit der Unternehmung gilt nach konstanter Rechtsprechung auch im
Mehrwertsteuerrecht. Nach diesem Grundsatz bezieht sich die Steuer-
pflicht auf sämtliche Umsätze und Betriebszweige des Unternehmens, un-
abhängig davon, ob die Betriebe eigene Firmennamen tragen, für sich al-
lein Buch führen, einander Rechnung stellen etc. Nach dem Grundsatz der
Einheit des Unternehmens sind die Umsätze des gesamten Unternehmens
zusammenzurechnen; ausgenommen sind nur diejenigen Tätigkeiten, die
der privaten Sphäre des Unternehmers zugehören. Besteht ein Unterneh-
men aus zwei oder mehreren Einzelbetrieben, sind die Einnahmen (nach
Höhe und Zusammensetzung) aus allen diesen Betrieben insgesamt zu
berücksichtigen (vgl. zum Ganzen: BGE 142 II 488 E. 3.3.2; Urteile des
BGer 2C_345/2020 vom 14. April 2021 E. 7.1, 2C_321/2015 vom 22. De-
zember 2015 E. 4.3; Urteil des BVGer A-6544/2012 vom 12. September
2013 E. 2.3, je mit weiteren Hinweisen).
2.4
2.4.1 Die Veranlagung und Entrichtung der Inlandsteuer erfolgt nach dem
Selbstveranlagungsprinzip. Der Steuerpflichtige stellt dabei eigenständig
fest, ob er die Voraussetzungen der subjektiven Steuerpflicht (Art. 10 und
66 MWSTG) erfüllt, ermittelt die Steuerforderung selber (Art. 71 MWSTG)
und begleicht diese innerhalb von 60 Tagen nach Ablauf der Abrechnungs-
periode (Art. 86 Abs. 1 MWSTG). Das Selbstveranlagungsprinzip bedeutet
somit, dass der Leistungserbringer selbst für die Feststellung der Mehr-
wertsteuerpflicht bzw. -forderung verantwortlich ist (vgl. BGE 140 II 202
E. 5.4; Urteil des BGer 2C_443/2020 vom 8. Oktober 2020 E. 3.2.3; Urteil
des BVGer A-5345/2018 vom 3. Oktober 2019 E. 2.3.1). Allerdings kann
die ESTV bei steuerpflichtigen Personen Kontrollen durchführen (Art. 78
MWSTG). Solche Kontrollen sind innert 360 Tagen seit der Ankündigung
mit einer Einschätzungsmitteilung abzuschliessen, wobei darin der Umfang
der Steuerforderung für den kontrollierten Zeitraum festgehalten wird
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(Art. 78 Abs. 5 MWSTG; vgl. Urteil des BGer 2C_326/2015 vom 24. No-
vember 2016 E. 3.2).
2.4.2 Zu den Pflichten der mehrwertsteuerpflichtigen Person gehört insbe-
sondere auch die ordentliche Buchführung. Der Mehrwertsteuerpflichtige
hat seine Geschäftsbücher und Aufzeichnungen nach den handelsrechtli-
chen Grundsätzen zu führen (Art. 70 Abs. 1 MWSTG). Die ESTV kann aus-
nahmsweise darüber hinausgehende Aufzeichnungspflichten erlassen,
wenn dies für die ordnungsgemässe Erhebung der Mehrwertsteuer uner-
lässlich ist (Art. 70 Abs. 2 MWSTG). Die Buchführung ist das lückenlose
und planmässige Aufzeichnen sämtlicher Geschäftsvorfälle einer Unter-
nehmung auf der Grundlage von Belegen. Sie schlägt sich in den Ge-
schäftsbüchern und den zugehörigen Aufzeichnungen nieder (vgl. Urteile
des BVGer A-5551/2019 vom 14. Januar 2021 E. 2.4.2, A-2496/2020 vom
18. November 2020 E. 2.3.2, je mit Hinweisen; BEATRICE BLUM, in: Gei-
ger/Schluckebier [Hrsg.], Kommentar zum Bundesgesetz über die Mehr-
wertsteuer, 2. Aufl. 2019 [nachfolgend: Kommentar MWSTG 2019], Art. 70
N 4 f.).
2.5
2.5.1 Die ESTV ist berechtigt und verpflichtet, eine Schätzung der steuer-
baren Umsätze sowie der Steuer und der Vorsteuern nach pflichtgemäs-
sem Ermessen (sog. Ermessenseinschätzung) vorzunehmen, wenn die
steuerpflichtige Person ihren Aufzeichnungs- und Aufbewahrungspflichten
nicht nachgekommen ist oder sich aus ihren Geschäftsbüchern und Unter-
lagen die für die Bestimmung der Steuer erforderlichen Einzelheiten nicht
ergeben oder wenn die Buchhaltung aus anderen (formellen) Gründen
keine Gewähr für die Richtigkeit bietet. Eine Ermessenseinschätzung ist
auch dann vorzunehmen, wenn die ausgewiesenen Ergebnisse – selbst
bei formell einwandfreien Aufzeichnungen – mit dem wirklichen Sachver-
halt offensichtlich nicht übereinstimmen. Die Voraussetzung für eine Er-
messenseinschätzung ist insbesondere dann gegeben, wenn Umsätze,
welche aus mehrwertsteuerlicher Sicht der steuerpflichtigen Person zuzu-
ordnen sind, nicht verbucht werden und auch keine entsprechenden Auf-
zeichnungen vorliegen (zum Ganzen: Urteil des BGer 2C_1077/2012,
2C_1078/2012 vom 24. Mai 2014 E. 2.2 und 3.1 mit Hinweisen; vgl. Art. 79
Abs. 1 MWSTG). Die Festsetzung der Steuerforderung erfolgt mit einer
Einschätzungsmitteilung (Art. 79 Abs. 2 MWSTG).
2.5.2 Bei einer Ermessenseinschätzung hat die ESTV alle Umstände zu
beachten, von denen sie Kenntnis hat. Wohl hat die Steuerbehörde eine
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Seite 9
vorsichtige Schätzung anzustellen, doch ist sie nicht verpflichtet, im Zwei-
felsfall die für die steuerpflichtige Person günstigste Annahme zu treffen.
Im Gegenteil soll vermieden werden, dass Steuerpflichtige, die ihren Mit-
wirkungspflichten nicht nachkommen, am Ende bessergestellt werden als
solche, die es tun. Die Verletzung von Verfahrenspflichten darf sich nicht
lohnen. Fälle, in denen die Steuerpflichtigen ihre Mitwirkungspflichten nicht
wahrnehmen bzw. keine, unvollständige oder ungenügende Aufzeichnun-
gen über ihre Umsätze (bzw. hinsichtlich der Feststellung oder Überprü-
fung der Steuerpflicht) führen, dürfen keine Steuerausfälle zur Folge haben
(vgl. Urteile des BGer 2C_885/2019 vom 5. März 2020 E. 6.1,
2C_1077/2012, 2C_1078/2012 vom 24. Mai 2014 E. 2.3; Urteile des
BVGer A-5551/2019 vom 14. Januar 2021 E. 2.5.2, A-2496/2020 vom
18. November 2020 E. 2.3.4).
3.
3.1 Gemäss Art. 21 Abs. 2 Ziff. 3 MWSTG sind unter anderem (bspw. Leis-
tungen von Ärztinnen, Zahnärzten oder Physiotherapeutinnen) die von
«Angehörigen ähnlicher Heil- und Pflegeberufe erbrachten Heilbehandlun-
gen im Bereich der Humanmedizin» von der Mehrwertsteuer ausgenom-
men, «soweit die Leistungserbringer und Leistungserbringerinnen über
eine Berufsausübungsbewilligung verfügen». Der Bundesrat bestimmt
diesbezüglich die Einzelheiten, wobei er das Gebot der Wettbewerbsneut-
ralität zu beachten hat (Art. 21 Abs. 5 MWSTG).
3.2 Ein Leistungserbringer oder eine Leistungserbringerin verfügt über
eine Berufsausübungsbewilligung im Sinne von Art. 21 Abs. 2 Ziff. 3
MWSTG, wenn er oder sie im Besitz der nach kantonalem Recht erforder-
lichen Bewilligung zur selbständigen Berufsausübung ist (Art. 35 Abs. 1
Bst. a MWSTV) oder zur Ausübung der Heilbehandlung nach der kantona-
len Gesetzgebung zugelassen ist (Art. 35 Abs. 1 Bst. b MWSTV). Nach
konstanter Rechtsprechung kann dabei mit Blick auf die Zielsetzung des
Gesetzgebers, nur die einen staatlich anerkannten Heilberuf ausübenden
Leistungserbringer von der Ausnahme profitieren zu lassen, unter der Zu-
lassung zur Ausübung der Heilbehandlung nach der kantonalen Gesetzge-
bung nur eine positive Genehmigung verstanden werden, nicht aber ein
blosses Dulden. Auch ein bewusster Verzicht des kantonalen Gesetzge-
bers auf eine entsprechende Regelung genügt rechtsprechungsgemäss
nicht für die Anwendbarkeit der Steuerausnahmevorschrift (zum MWSTG:
Urteile des BVGer A-6966/2018 vom 24. Oktober 2019 E. 2.3.2.2,
A-389/2017 vom 13. September 2017 E. 2.3.2.2; zum aMWSTG: Urteil des
BGer 2A.331/2005 vom 9. Mai 2006 E. 3.1). In der Rechtsprechung wird in
A-5196/2020
Seite 10
diesem Zusammenhang zudem ausgeführt, dass ein Dokument, welches
bestätige, dass ein Beruf ohne Bewilligung ausgeübt werden könne, nicht
als positive Genehmigung im massgebenden Sinne zu qualifizieren sei (Ur-
teile des BVGer A-6966/2018 vom 24. Oktober 2019 E. 2.3.2.2,
A-389/2017 vom 13. September 2017 E. 2.3.2.2). Hingegen genügt eine
Grundlage im kantonalen Recht, wonach die Ausübung der Heilbehand-
lung ausdrücklich zugelassen ist (Urteil des BGer 2C_476/2017 vom
21. August 2018 E. 4.4 und 4.9 mit Hinweisen).
3.3 Das Bundesgericht hat bereits in BGE 124 II 193 E. 7c (zur aMWSTV)
festgehalten, dass nichts dagegen einzuwenden sei, wenn von der Steuer
ausgenommene Umsätze danach definiert würden, ob die Leistung von ei-
ner nach dem massgeblichen Recht zur Berufsausübung zugelassenen
Person erbracht werde (vgl. dazu auch [ebenfalls zur aMWSTV] Urteil des
BGer 2A.485/2004 vom 18. Mai 2005 E. 6.2).
Bei den parlamentarischen Beratungen zur Vorschrift von Art. 18 Ziff. 3
aMWSTG, welche lediglich mit redaktionellen Änderungen in Art. 21 Abs. 2
Ziff. 3 MWSTG überführt worden ist, wurde das Abstellen auf die kantona-
len Berufsausübungsbewilligungen insbesondere mit dem Hinweis auf Ab-
grenzungsschwierigkeiten zwischen ärztlichen und nicht ärztlichen Leis-
tungen im Rahmen von MWST-Kontrollen gerechtfertigt. Zudem wurde ins
Feld geführt, dass die Regelung den einzelnen Kantonen überlassen wer-
den solle, weil das Gesundheitswesen Sache der Kantone sei und nicht
mittels des Mehrwertsteuergesetzes ein Entzug von Kompetenzen erfol-
gen solle (siehe zum Ganzen: Urteile des BVGer A-6966/2018 vom 24. Ok-
tober 2019 E. 2.3.5, A-389/2017 vom 13. September 2017 E. 2.3.5).
Mit der Problematik, dass das Abstellen auf kantonale Regelungen betref-
fend Berufsausübungsbewilligungen zu Ungleichbehandlungen und Steu-
erverzerrungen führen kann, da dieselbe Leistung durch Leistungserbrin-
ger mit gleicher Berufsausbildung und derselben Qualifikation – je nach
kantonaler Gesetzgebung – einmal der Steuer untersteht bzw. von ihr aus-
genommen ist, haben sich sowohl die Eidgenössische Steuerrekurskom-
mission (Entscheid der SRK 2003-126 vom 19. April 2005 E. 3b/bb [zum
aMWSTG; bestätigt durch das Bundesgericht mit Urteil 2A.331/2005 vom
9. Mai 2006]) als auch das Bundesverwaltungsgericht ([ebenfalls zum
aMWSTG] Urteil des BVGer A-5113/2009 vom 16. Dezember 2009
E. 4.3.1 mit weiteren Hinweisen) bereits ausführlich auseinandergesetzt.
Dabei wurde darauf hingewiesen, dass mit dem Abstellen auf eine kanto-
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Seite 11
nale Regelung das Prinzip der einheitlichen Anwendung der Mehrwert-
steuer auf dem Gebiet der gesamten Schweiz eine Schwächung erfahre,
weil jede kantonale Regelung ihre spezifischen Besonderheiten habe. Da
jedoch das Erfordernis einer Berufsausübungsbewilligung im Bundesge-
setz selbst enthalten sei, womit eine potentielle Ungleichbehandlung zu-
mindest bewusst in Kauf genommen werde, habe das Bundesverwaltungs-
gericht gemäss dem Anwendungsgebot von Art. 190 BV keine Möglichkeit,
die Norm aufzuheben oder ihr die Anwendung zu versagen (vgl. oben
E. 1.6; siehe zum Ganzen: Urteile des BVGer A-6966/2018 vom 24. Okto-
ber 2019 E. 2.3.5, A-389/2017 vom 13. September 2017 E. 2.3.5).
3.4 In § 3 des Gesundheitsgesetzes des Kantons Zürich vom 2. April 2007
(GesG, LS 810.1) sind die bewilligungs- und anzeigepflichtigen Berufstä-
tigkeiten aufgeführt. Gemäss § 3 Abs. 1 Bst. g GesG benötigt unter ande-
rem eine Bewilligung der Gesundheitsdirektion, wer fachlich eigenverant-
wortlich sowie berufsmässig oder im Einzelfall gegen Entgelt unter einem
eidgenössisch anerkannten Diplom der Komplementärmedizin tätig wird.
In § 25 ff. orientiert das GesG über die bewilligungspflichtigen Berufe im
Einzelnen. Genannt werden Medizinalberufe nach Bundesrecht, Drogistin-
nen und Drogisten, Psychotherapeutinnen und Psychotherapeuten, Heb-
ammen sowie Zahnprothetikerinnen und –prothetiker, wobei gemäss § 34
GesG die Voraussetzungen für die Bewilligung zur Ausübung der weiteren,
nach § 3 bewilligungspflichtigen Berufe im Gesundheitswesen vom Regie-
rungsrat durch Verordnung geregelt werden. Gemäss § 65 GesG kann der
Regierungsrat bis zur Schaffung eidgenössisch anerkannter Diplome der
Komplementärmedizin die Bewilligungspflicht nach diesem Gesetz auf
Personen ausdehnen, die unter einem von ihm anerkannten, von einem
gesamtschweizerischen Berufsverband ausgestellten Diplom mit Qualifika-
tion für Homöopathie, Traditionelle Chinesische Medizin (TCM), Phytothe-
rapie oder Osteopathie tätig werden.
3.5 Gemäss Art. 34 Abs. 1 MWSTV gelten als Heilbehandlungen die Fest-
stellung und Behandlung von Krankheiten, Verletzungen und anderen Stö-
rungen der körperlichen und seelischen Gesundheit des Menschen sowie
Tätigkeiten, die der Vorbeugung von Krankheiten und Gesundheitsstörun-
gen des Menschen dienen. Nicht als Heilbehandlungen gelten namentlich:
Untersuchungen, Beratungen und Behandlungen, die lediglich der Hebung
des Wohlbefindens oder der Leistungsfähigkeit dienen oder lediglich aus
ästhetischen Gründen vorgenommen werden, ausser die Untersuchung,
Beratung oder Behandlung erfolge durch einen Arzt, eine Ärztin, einen
Zahnarzt oder eine Zahnärztin, die im Inland zur Ausübung der ärztlichen
A-5196/2020
Seite 12
oder zahnärztlichen Tätigkeit berechtigt sind (Art. 34 Abs. 3 Bst. a
MWSTV).
3.6 Zusammenfassend ist festzuhalten, dass von der Steuer ausgenom-
mene Heilbehandlungen im Sinne von Art. 21 Abs. 2 Ziff. 3 MWSTG in Ver-
bindung mit Art. 34 f. MWSTV vorliegen, wenn kumulativ die folgenden drei
Voraussetzungen erfüllt sind (vgl. zum MWSTG: Urteile des BVGer
A-6966/2018 vom 24. Oktober 2019 E. 2.3.4, A-389/2017 vom 13. Septem-
ber 2017 E. 2.3.4; zum aMWSTG: Urteil des BGer 2A.331/2005 vom 9. Mai
2006 E. 2.3):
- Die Tätigkeit muss von einem unter Art. 21 Abs. 2 Ziff. 3 MWSTG
fallenden Leistungserbringer ausgeführt werden;
- der Leistungserbringer muss über die nach dem kantonalen Recht
erforderliche Bewilligung zur selbstständigen Berufsausübung
verfügen oder zur Ausübung der Heilbehandlung nach der kantonalen
Gesetzgebung zugelassen sein;
- es muss eine Heilbehandlung im Sinne der Gesetzgebung ausgeführt
werden.
4.
4.1 Art. 27 BV gewährleistet die Wirtschaftsfreiheit, insbesondere die freie
Wahl des Berufes sowie den freien Zugang zu einer privatwirtschaftlichen
Erwerbstätigkeit und deren freie Ausübung. Gemäss Art. 94 Abs. 1 BV hal-
ten sich Bund und Kantone an den Grundsatz der Wirtschaftsfreiheit. Ab-
weichungen von diesem Grundsatz, insbesondere Massnahmen, die sich
gegen den Wettbewerb richten, sind nur zulässig, wenn sie in der Bundes-
verfassung vorgesehen oder durch kantonale Regalrechte begründet sind
(Art. 94 Abs. 4 BV). Art. 27 BV schützt damit den individualrechtlichen Ge-
halt, Art. 94 BV als grundlegendes Ordnungsprinzip einer auf marktwirt-
schaftlichen Prinzipien beruhenden Wirtschaftsordnung die systembezo-
gene oder institutionelle Dimension der Wirtschaftsfreiheit, wobei diese
beiden Aspekte freilich eng aufeinander bezogen sind und nicht isoliert be-
trachtet werden können (BGE 143 I 388 E. 2.1, 138 I 378 E. 6.1, je mit
Hinweisen).
4.2 Nach Art. 127 Abs. 2 BV sind bei der Ausgestaltung der Steuern, soweit
es deren Art zulässt, insbesondere die Grundsätze der Allgemeinheit und
der Gleichmässigkeit der Besteuerung sowie der Grundsatz der Besteue-
A-5196/2020
Seite 13
rung nach der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit zu beachten. Nach die-
sen Grundsätzen, die unter der Herrschaft der alten Bundesverfassung aus
dem Gebot der Rechtsgleichheit abgeleitet wurden, müssen die Steuer-
pflichtigen nach Massgabe der ihnen zur Verfügung stehenden Mittel
gleichmässig belastet werden. Dabei ist zu beachten, dass die erwähnten
Grundsätze auf die direkten Steuern zugeschnitten sind. Dieser Überle-
gung hat das Parlament durch Beifügung des Passus «soweit es die Art
der Steuer zulässt» Rechnung getragen (zum Ganzen: BGE 128 I 155
E. 2.1 mit Hinweisen).
5.
Im vorliegenden Fall strittig und zu prüfen ist zunächst, wem die von den
Therapeutinnen und Therapeuten erzielten Umsätze im mehrwertsteuer-
rechtlichen Sinne zuzuordnen sind.
5.1
5.1.1 Die Beschwerdeführerin bringt vor, sie vermiete einzelne Zimmer an
selbständige Therapeutinnen und Therapeuten, welche für die Benutzung
der Therapieräume eine marktgerechte (Umsatz-)Miete in der Höhe von
Fr. (...) bis Fr. (...) pro Monat bezahlten. Die Miete falle auch bei ausblei-
bender Kundschaft an, weshalb das Ausfallrisiko bei den Therapeuten
liege. Dasselbe gelte für das Inkasso- bzw. Delkredererisiko, da die Kun-
den unmittelbar bei den Therapeutinnen bezahlen würden. Die Therapeu-
tinnen würden ihre eigenen Arbeitszeiten und den Arbeitsumfang völlig frei
bestimmen, den gewünschten Therapieraum entsprechend halbtage- oder
tageweise mieten und eine eigene Agenda führen. Die Beschwerdeführerin
verfüge diesbezüglich über keinerlei Weisungsrechte. Obwohl die Buchung
der Therapiesitzungen teilweise über das Personal der Apotheke erfolge,
liege der abschliessende Entscheid zur Erbringung der Dienstleistung bei
der jeweiligen Therapeutin.
Die Beschwerdeführerin macht weiter geltend, es sei im Rahmen eines
Mietverhältnisses nichts Absonderliches und könne nicht als Indiz für die
Abhängigkeit der Therapeuten gewertet werden, dass die Benützung des
Therapiezentrums gewissen zeitlichen Einschränkungen unterliege. Die
Vorinstanz blende aus, dass die Therapeutinnen einzig und allein über die
Therapiemassnahmen entscheiden würden und gegenüber der Beschwer-
deführerin nicht rechenschaftspflichtig seien sowie dass Letztere keine
Verantwortung für die durchgeführten Therapien trage.
A-5196/2020
Seite 14
Schliesslich seien sämtliche Therapeutinnen und Therapeuten sozialversi-
cherungsrechtlich als Selbständigerwerbende angemeldet und versteuer-
ten die erbrachten Leistungen selber. Dass dies lediglich als Indiz für die
mehrwertsteuerliche Qualifikation gelte, könne nicht dazu führen, dass die
Abweichung durch die Steuerbehörde nicht begründet werden müsse. Die
Vorinstanz sei denn auch nicht in der Lage, aufzuzeigen, weshalb die aus
sozialversicherungs- und einkommensteuerrechtlicher Sicht selbständige
Erwerbstätigkeit nicht auch mehrwertsteuerlich relevant sein solle. Die Be-
schwerdeführerin schliesst, dass die Therapeutinnen und Therapeuten
selbständig agierten und betriebswirtschaftlich nicht im Betrieb der Be-
schwerdeführerin eingebunden seien.
5.1.2 Hinsichtlich des Aussenauftritts hält die Beschwerdeführerin dafür,
die Vorinstanz verkenne die Entwicklungen im modernen Wirtschaftsleben,
in welchem «Mischformen des Aussenauftrittes immer mehr ‹en vogue›»
seien. Ein sogenanntes «Shop-in-Shop»-Konzept, demgemäss namhafte
Warenhäuser bekannte Marken anziehen und Letztere wiederum von der
Bekanntheit des Warenhauses profitieren würden, sei ein klares Spiegel-
bild dieser Entwicklung. Auch wenn es für den Kunden in solchen Fällen
unmöglich sei, zu wissen, ob der Umsatz dem Warenhaus oder der Marke
zufalle, sei es kaum anzunehmen, dass diese Umsätze dem Warenhaus
zugeordnet werden. Es sei anzunehmen, so die Beschwerdeführerin wei-
ter, dass dies aus fiskalischer Sicht kein Problem darstelle, da sowohl der
Shop wie auch die Vermieterin ihre Umsätze mehrwertsteuerlich abrech-
nen. Wenn die Vorinstanz in solchen Fällen die Umsätze der Shops nicht
dem Vermieter zurechne, liege sogar eine rechtsungleiche Anwendung des
Kriteriums des Aussenauftrittes vor.
5.1.3 Überdies sei das Therapiezentrum räumlich vom Apothekenbetrieb
getrennt, da die Kunden der Apotheke ausschliesslich auf dem Erdge-
schoss bedient würden. Entgegen der Behauptung der Vorinstanz sei der
(...) Stock für Kunden der Apotheke nicht zugänglich. Da die Apotheke zu-
sätzliche Flächen zur Verfügung habe, sei es mehr als legitim, dass sie
diese untervermiete. Eine absolute Trennung sei aufgrund der Struktur des
Gebäudes gar nicht möglich. Der (...) und (...) Stock, in welchen sich die
Therapieräume befänden, seien über einen separaten Eingang erreichbar.
Es könne zudem nicht erwartet werden, dass die Apotheke als Mieterin der
Liegenschaft auf eigene Kosten «enorme bauliche Anpassungen» vor-
nehme, um «nicht klar definierten mehrwertsteuerlichen Anforderungen der
Behörde gerecht zu werden».
A-5196/2020
Seite 15
5.1.4 Letztlich bringt die Beschwerdeführerin vor, alle Therapeutinnen und
Therapeuten verfügten über eine eigene Homepage. Werbetätigkeiten «im
Rahmen des Therapiezentrums» erfolgten ausschliesslich mit Zustimmung
aller Therapeutinnen und Therapeuten und würden diesen anteilsmässig
verrechnet.
5.2
5.2.1 Die Vorinstanz entgegnet, die Handlungen und Vorkehren der Be-
schwerdeführerin in Bezug auf das Therapiezentrum gingen aus mehrwert-
steuerrechtlicher Sicht weit über diejenigen einer blossen Vermietung von
Geschäftsräumlichkeiten hinaus. Die Beschwerdeführerin bewerbe die im
Therapiezentrum erbrachten Dienstleistungen im eigenen Namen und be-
treibe eine eigens dafür erstellte Internetseite mitsamt dem Logo des The-
rapiezentrums. Die einzige, unter Kontakte aufgeführte Telefonnummer ge-
höre zudem der Beschwerdeführerin, und die Therapien könnten direkt bei
Mitarbeitern des Apothekenbetriebs vereinbart werden. Überdies finde sich
im Telefonbuch ein gemeinsamer Auftritt der Apotheke mit dem Therapie-
zentrum lautend auf den Betreiber der Apotheke, B._.
5.2.2 Zudem verwende die Beschwerdeführerin in Bezug auf die Thera-
peutinnen und Therapeuten Formulierungen wie «Unsere Therapeuten»,
«Unser Therapiezentrum» oder «[Mit den Therapeuten können wir zahlrei-
che Therapien anbieten]», «[Wir beraten Sie. Rufen Sie uns an oder kom-
men Sie vorbei]» sowie «[Wir vervollständigen unser Angebot mit verschie-
denen Therapien im Therapiezentrum]». Diese können laut Vorinstanz nur
so verstanden werden, dass es sich bei den Körpertherapien um ein Ange-
bot der Beschwerdeführerin handelt. Bereits der Name «C._» be-
tone eine betriebliche Einheit und nicht das selbständige Anbieten von The-
rapieleistungen.
5.2.3 Des Weiteren stehe unbestrittenermassen fest, dass sich die Thera-
pieräume des Therapiezentrums in den Geschäftsräumlichkeiten der Be-
schwerdeführerin befinden. Der Zugang erfolge entweder durch die Apo-
theke in das (...) Obergeschoss oder über das Treppenhaus in das (...)
Obergeschoss, wobei eine Gebäudeanschrift einzig für das Therapiezent-
rum angebracht worden sei. Im (...) Obergeschoss befänden sich zudem
die Räumlichkeiten des (...-Studios) der Beschwerdeführerin. Bei Vorlie-
gen eines gemeinsamen Eingangs – so die Vorinstanz weiter – sollten Ge-
schäftsräumlichkeiten einzelner Unternehmen deutlich voneinander ge-
trennt und beschriftet sein, sodass jede eintretende Person die Selbstän-
digkeit der Geschäfte erkennen könne. Ohne klare räumliche Trennung
A-5196/2020
Seite 16
vermöge ein objektiver Dritter die an sich wirtschaftlich eigenständigen Un-
ternehmen nicht voneinander zu unterscheiden, weshalb im mehrwertsteu-
erlichen Sinne mangels eigenständigen Aussenauftritts keine unabhängi-
gen Unternehmen bestehen könnten. Dass bauliche Veränderungen gar
nicht möglich seien bzw. nicht von der Beschwerdeführerin verlangt wer-
den können, ändere daran auch nichts. Tatsache sei, dass keine Trennung
vorhanden gewesen sei, obwohl dies für das Vorliegen eigenständiger Un-
ternehmen notwendig wäre. Entscheidend sei, wie das Therapieangebot
für einen neutralen Dritten objektiv erkennbar in Erscheinung trete. Auch
die eigenen Webseiten der Therapeutinnen und Therapeuten vermögen
«für sich alleine genommen das durch den Aussenauftritt der Beschwerde-
führerin vermittelte Gesamtbild nicht massgebend [zu] beeinflussen».
5.2.4 Abschliessend hält die Vorinstanz fest, es liege seitens der Be-
schwerdeführerin ein ausgeklügeltes Geschäftsmodell mit dem Ziel eines
umfassenden Gesundheitsangebots vor. Kunden des Therapiezentrums
seien auch potentielle Kunden der Apotheke und des (...-Studios) und um-
gekehrt. Die Beschwerdeführerin habe deshalb ein grosses Interesse da-
ran, die Webseite des Therapiezentrums unter dem Auftritt der Apotheke
zu betreiben und weitere Werbemassnahmen, Terminvereinbarungen oder
Therapieberatungen im eigenen Namen vorzunehmen. Die Beschwerde-
führerin bestimme auch betriebs- und arbeitsorganisatorische Rahmenbe-
dingungen, weshalb die Therapeutinnen und Therapeuten nicht völlig un-
abhängig handeln könnten. Die bestehenden Anhaltspunkte, die «rein zi-
vilrechtlich für die Selbständigkeit der Therapeuten sprechen», vermögen
– so die abschliessende Würdigung durch die Vorinstanz – den fehlenden
selbständigen Aussenauftritt der einzelnen Therapeuten nicht zu heilen.
5.3
5.3.1 Für ein einheitliches Auftreten des Therapiezentrums nach aussen
und somit gegen einen eigenständigen Aussenauftritt der Therapeutinnen
und Therapeuten spricht im vorliegenden Fall der Online-Auftritt des Unter-
nehmens. Dies betrifft beispielsweise den (unbestritten gebliebenen) Ein-
trag auf search.ch, welcher die einzelnen Behandlungen ohne jeglichen
Verweis auf selbständige Therapeutinnen und Therapeuten auflistet und
gesamthaft den Eindruck erweckt, das Therapiezentrum sei Teil der Apo-
theke. Dass beim Therapiezentrum B._, seines Zeichens Verwal-
tungsratspräsident der Apotheke, als Kontakt angeführt wird und nicht etwa
die einzelnen Therapeutinnen und Therapeuten, verstärkt diesen Eindruck.
A-5196/2020
Seite 17
Auf der Webseite der Apotheke wird «C._» in der Rubrik «[...]» un-
ter «[...]» aufgeführt. Auf der Webseite des Therapiezentrums selbst finden
sich sodann mehrere Hinweise dafür, dass das Therapiezentrum einheit-
lich gegen aussen auftritt. So wird von «Unsere[n] Therapeuten» gespro-
chen. Bei Fragen zu den einzelnen Therapeuten könne sich der Kunde an
das Therapiezentrum wenden oder in der Apotheke vorbeikommen. Der
Kunde werde beraten und es werde eine für ihn passende Therapieform
gefunden. Zur Kontaktaufnahme wird eine einzige Telefonnummer des
Therapiezentrums angegeben (vgl. oben E. 2.2.4; zum Ganzen: vgl. Urteil
des BVGer A-4011/2010 vom 18. Januar 2011 E. 3.2.2 f.).
5.3.2 Gegen einen selbständigen Auftritt der einzelnen Therapeutinnen
und Therapeuten spricht des Weiteren die fehlende ausdrückliche Unter-
teilung der Räumlichkeiten. Von der Beschwerdeführerin nicht bestritten
wird, dass nur eine generelle Gebäudeanschrift für das Therapiezentrum
angebracht wurde. Die einzelnen Therapeutinnen und Therapeuten sind
nicht ausdrücklich erwähnt. Auch in den Räumlichkeiten selbst finden sich
unbestrittenermassen keine Hinweise auf separate Geschäfte. Damit ist
ein gewichtiges Kriterium für den selbständigen Aussenauftritt der Thera-
peutinnen und Therapeuten nicht erfüllt (vgl. oben E. 2.2.4). Daran vermö-
gen auch von der Beschwerdeführerin angeführte allfällige hohe Kosten im
Zusammenhang mit baulichen Massnahmen nichts zu ändern. Es ist nicht
ersichtlich und wird im Übrigen nicht dargelegt, inwiefern eine deutliche
Kennzeichnung der Therapeutinnen und Therapeuten nur schwer zu be-
werkstelligen und mit verhältnismässig hohen Kosten verbunden sein
sollte. Im Gegenteil ist durchaus denkbar, dass individuelle Namensschil-
der an den jeweiligen Räumen und insbesondere beim Gebäudeeingang
(womöglich gar auf Kosten der Therapeutinnen und Therapeuten) ange-
bracht werden könnten (zum Ganzen: vgl. Urteil des BVGer A-6367/2011
vom 14. August 2012 E. 3.2.1 und 3.2.4).
5.3.3 Gleichwohl sprechen gewisse Aspekte für einen eigenständigen Auf-
tritt der Therapeutinnen und Therapeuten. Denn es ist anzunehmen, dass
die Rechnungsstellung durch die Therapeutinnen und Therapeuten selbst
erfolgt. Da sämtliche Therapeutinnen und Therapeuten auch ausserhalb
des Therapiezentrums tätig sind bzw. waren, ist auch davon auszugehen,
dass sie (gegebenenfalls) eigenständig Buch führen und Sozialversiche-
rungsbeiträge abrechnen (vgl. oben E. 2.2.4). Dass die Therapeutinnen
und Therapeuten ein Ausfall- bzw. Inkassorisiko tragen, wie die Beschwer-
deführerin vorbringt, erscheint ebenfalls plausibel.
A-5196/2020
Seite 18
Gleichzeitig ist eine gewisse Eingebundenheit der Therapeuten in die Or-
ganisation der Beschwerdeführerin nicht von der Hand zu weisen. So ist
die Beschwerdeführerin um «[z]usätzliche Werbetätigkeiten» bemüht (vgl.
schon oben E. 5.1.4). Dies gilt insbesondere (auch) für die Webseite, wel-
che die Beschwerdeführerin für das Therapiezentrum betreibt. Da der In-
ternetauftritt gerichtsnotorisch als wichtige Informationsquelle für allfällige
Kunden dient, übernimmt die Beschwerdeführerin hiermit eine entschei-
dende organisatorische Aufgabe für die Therapeutinnen und Therapeuten.
Dass die Werbetätigkeit der Beschwerdeführerin mit dem Einverständnis
der Therapeutinnen erfolgt, ändert nichts an einer gewissen Gesamtorga-
nisation.
Für diese Gesamtorganisation spricht ebenfalls, dass die Beschwerdefüh-
rerin selbst eine Beratung für die Leistungen der Therapeuten anpreist
(«[Rufen Sie uns an oder kommen Sie vorbei. Wir beraten Sie]»). Dies ver-
mittelt den Eindruck, dass die Beschwerdeführerin das Angebot der einzel-
nen Therapeutinnen und Therapeuten nicht nur kennt, sondern durch ihre
Beratung zumindest (mit-)beeinflusst. Im Übrigen ergibt es aus wirtschaft-
licher Sicht kaum Sinn, dass das Personal der Apotheke mit den Kundin-
nen einen Termin vereinbart und der jeweilige Therapeut in der Folge die
Therapie verweigert. Mithin ist davon auszugehen, dass es in gewissen
Fällen doch das Personal der Apotheke ist, welches den Terminkalender
der Therapeutinnen und Therapeuten (mit-)bestimmt.
Schliesslich ergibt sich eine gewisse Weisungsgebundenheit der Thera-
peutinnen und Therapeuten auch daraus, dass der Beschwerdeführerin
gemäss dem ins Recht gelegten Muster-Mietvertrag ein Vorrecht für die
Durchführung von Abendveranstaltungen zusteht. Trotz Mietvertrag schei-
nen die einzelnen Therapeuten folglich nicht völlig frei über die entspre-
chenden Räumlichkeiten verfügen zu können.
5.3.4 Im Rahmen einer Gesamtbetrachtung überwiegen daher die Indizien,
welche gegen die Qualifikation der Therapeutinnen und Therapeuten als
eigenständige Mehrwertsteuersubjekte sprechen. Der Online-Auftritt ver-
mittelt den eindeutigen Eindruck, die Therapeutinnen und Therapeuten
seien Teil des Therapiezentrums. Auch die Räumlichkeiten bzw. die feh-
lende Unterteilung und Kennzeichnung selbiger lässt das Therapiezentrum
als Leistungserbringer erscheinen. Demgegenüber ist für einen objektiven
Dritten nicht erkennbar, dass die Therapeutinnen und Therapeuten (gege-
benenfalls) selbständig Buch führen und ihre Sozialversicherungsbeiträge
A-5196/2020
Seite 19
abrechnen. Die Beschwerdeführerin behauptete zwar schon im vorinstanz-
lichen Verfahren, dass «[v]on Seiten der [Beschwerdeführerin] [...] den
Kunden gegenüber die Selbständigkeit der Therapeuten jederzeit offen
kommuniziert» werde. Stichhaltige Beweise, dass dies konsequent so ge-
handhabt wird, legt sie indes nicht vor.
Auch wenn die Therapeutinnen und Therapeuten ein unternehmerisches
Risiko tragen und ihre Dienstleistungen bis zu einem gewissen Grad orga-
nisatorisch unabhängig erbringen, so vermögen diese Indizien insbeson-
dere den gemeinsamen Aussenauftritt im Namen des Therapiezentrums
nicht zu überwiegen. In einer mehrwertsteuerlichen Gesamtbetrachtung ist
mithin von unselbständigen Therapeutinnen und Therapeuten auszuge-
hen, weshalb die Vorinstanz die von den Therapeutinnen und Therapeuten
erzielten Umsätze zu Recht dem Therapiezentrum bzw. der Beschwerde-
führerin zugeordnet hat (vgl. Urteile des BVGer A-6367/2011 vom 14. Au-
gust 2012 E. 3.3, A-1802/2008 vom 19. Mai 2010 E. 5.5.2 f. [bestätigt
durch Urteil des BGer 2C_554/2010 vom 21. September 2011 E. 3.1 f.]).
5.4 Die Beschwerdeführerin bringt sodann vor, das Therapiezentrum sei
wirtschaftlich völlig getrennt von der Apotheke und bilde entsprechend kei-
nen Betriebsteil derselben. Gleichzeitig räumt die Beschwerdeführerin aber
ein, dass sie sich dazu entschieden habe, «das Therapiezentrum nur (aber
immerhin) als Vermieterin zu tätigen».
Die Beschwerdeführerin will zwar nur als Vermieterin auftreten, ist aber
dennoch als Betreiberin des Therapiezentrums anzusehen. Erbringt sie
doch Leistungen (z.B. das Betreiben der Homepage) mit dem Ziel, eine
möglichst gute Auslastung der «räumlichen Kapazitäten des Therapiezent-
rums» zu erreichen. Selbst das Logo des Therapiezentrums enthält den
Verweis auf die Apotheke.
Auch das Aufführen des Therapiezentrums auf der Webseite der Be-
schwerdeführerin in der Rubrik «[...]» unter «[...]» legt den Schluss nahe,
dass das Therapiezentrum Teil der Apotheke ist. In einer Annonce («[...]»)
ist gar die Rede vom «integrierten Therapiezentrum». Insbesondere lässt
sich in der Einordnung kein Unterschied zum (...-Studio) erkennen, wel-
ches laut Beschwerdeführerin ausdrücklich in das Unternehmen – die Apo-
theke – integriert ist. Folgerichtig hat auch das Therapiezentrum als Be-
triebsteil der Apotheke zu gelten.
A-5196/2020
Seite 20
Entsprechend erstreckt sich die Steuerpflicht der Beschwerdeführerin auch
auf die vom Therapiezentrum – mithin den einzelnen Therapeutinnen und
Therapeuten – erzielten Umsätze (vgl. oben E. 2.3).
Somit ist auch diesbezüglich festzuhalten, dass die Vorinstanz die von den
Therapeutinnen und Therapeuten erzielten Umsätze rechtsfehlerfrei der
Beschwerdeführerin zugeordnet hat.
5.5 Da die einzelnen Therapeutinnen und Therapeuten im Rahmen der
vorliegend strittigen Umsätze aus mehrwertsteuerlicher Sicht nicht als
selbständige Leistungserbringer gelten, sind deren Umsätze – wie soeben
dargelegt – gestützt auf Art. 10 Abs. 1 Bst. a und b MWSTG der Beschwer-
deführerin zuzurechnen. Die Frage nach einer allfälligen Steuerumgehung
stellt sich folglich gar nicht (vgl. Urteil des BGer 2C_321/2015 vom 22. De-
zember 2015 E. 4.3 f.).
6.
6.1 Die Beschwerdeführerin macht des Weiteren geltend, sie habe ihre
Buchführungspflicht nicht verletzt, weshalb auch keine Ermessensein-
schätzung vorzunehmen sei. Gemäss Art. 70 Abs. 1 MWSTG habe eine
steuerpflichtige Person ihre Geschäftsbücher nach den geltenden handels-
rechtlichen Grundsätzen zu führen. Da sie (die Beschwerdeführerin) ledig-
lich Mietverträge mit den Therapeutinnen und Therapeuten abgeschlossen
habe, habe sie korrekterweise die Mieteinnahmen verbucht. Wenn sie die
Umsätze der Therapeuten zu verbuchen hätte, wäre sie wohl berechtigt,
die Mieteinnahmen statt als Ertrag als Aufwand zu verbuchen. Eine solche
zivilrechtliche Fiktion aufgrund einer völlig falsch verstandenen wirtschaft-
lichen Betrachtungsweise verstosse klar gegen handelsrechtliche Prinzi-
pien. Ausserdem stelle sich die Frage, wie der Umsatz überhaupt zu ver-
buchen sei. Die entsprechenden Einnahmen fielen gar nicht an, da sie be-
reits von den Therapeutinnen und Therapeuten vereinnahmt werden und
keine Grundlage bestehe, diese von den Therapeuten oder Patienten ein-
zufordern. Die Verbuchung der Umsätze habe folglich weder wirtschaftlich
noch rechtlich eine Grundlage.
6.2 Wie soeben dargelegt wurde, wären die Umsätze der Therapeutinnen
und Therapeuten aus mehrwertsteuerlicher Sicht durch die Beschwerde-
führerin zu verbuchen gewesen (oben E. 5.3.4). Aufgrund des Selbstver-
anlagungsprinzips wäre es die Aufgabe der Beschwerdeführerin gewesen,
die entsprechende Steuerforderung zu ermitteln bzw. die steuerbaren Leis-
A-5196/2020
Seite 21
tungen zu eruieren (oben E. 2.4.1). Entgegen der Ansicht der Beschwer-
deführerin entsprechen die Buchhaltungsunterlagen aus mehrwertsteuerli-
cher Sicht folglich nicht den gesetzlichen Anforderungen. Sie sind insofern
nicht vollständig. Unter diesen Umständen war die Vorinstanz verpflichtet,
den fraglichen Umsatz ermessensweise zu ermitteln (oben E. 2.5.1 f.).
6.3 Die Höhe und die Methode der von der Vorinstanz vorgenommenen
Umsatzschätzung wird von der Beschwerdeführerin nicht bestritten. Weder
aus den Parteivorbringen noch aus den Akten ergeben sich Anhaltspunkte,
dass die vorgenommene Umsatzermittlung fehlerbehaftet sein könnte. Das
Vorgehen der ESTV ist damit in Bezug auf die Schätzung der Umsätze der
Therapeutinnen und Therapeuten, welche mangels eigenständigen Aus-
senauftritts mehrwertsteuerlich der Beschwerdeführerin zugerechnet wer-
den müssen (oben E. 5.3.4), nicht zu beanstanden.
7.
7.1 Eventualiter beantragt die Beschwerdeführerin die Feststellung, die
von den Therapeutinnen und Therapeuten erwirtschafteten Umsätze seien
nicht steuerbar. Sie moniert, es sei nicht zufriedenstellend, dass die einzel-
nen Therapeuten keine formelle Berufsausübungsbewilligung einholen
können, da der Kanton (...) solche nicht vorsehe. Es sei «zumindest er-
staunlich», dass eine Bundessteuer je nach Kanton anders angewandt
werde. Aus mehrwertsteuerlicher Sicht sei einzig und allein zu prüfen, ob
ein Therapeut Leistungen im Sinne von Art. 21 Abs. 2 Ziff. 3 MWSTG er-
bringe, unabhängig davon, ob eine kantonale Regelung existiere.
7.2 Die Vorinstanz verweist diesbezüglich im Wesentlichen auf die bundes-
gerichtliche und bundesverwaltungsgerichtliche Rechtsprechung und das
Erfordernis einer Zulassung im Sinne einer positiven Genehmigung.
7.3 Die Beschwerdeführerin bringt weder vor, dass die fraglichen Thera-
peutinnen und Therapeuten über die erforderliche kantonale Bewilligung
zur Berufsausübung oder eine sonstige kantonale Zulassung im Sinne von
Art. 35 Abs. 1 Bst. b MWSTV verfügen, noch legt sie solche ins Recht.
Dass die gefestigte Rechtsprechung (vgl. oben E. 3.3, mit Hinweis auf BGE
124 II 193 E. 7c) aus ihrer Sicht nicht zufriedenstellend ist, vermag an der
Sache nichts zu ändern. Das Abstellen auf eine positive Genehmigung zur
Berufsausübung dient gerade dazu, Klarheit zu schaffen bei der Abgren-
zung von ärztlichen bzw. nicht ärztlichen Leistungen. Eine kantonale Un-
gleichbehandlung wurde dabei vom Gesetzgeber bewusst in Kauf genom-
men (zum Ganzen: oben E. 3.2 ff.).
A-5196/2020
Seite 22
Mithin fehlt es bereits an einer der drei kumulativ erforderlichen Vorausset-
zungen für eine von der Steuer ausgenommene Leistung und es erübrigt
sich die Beantwortung der Fragen, ob die Therapeutinnen und Therapeu-
ten als Leistungserbringer im Sinne von Art. 21 Abs. 2 Ziff. 3 MWSTG gel-
ten und ob es sich bei den vorliegenden Leistungen um Heilbehandlungen
im Sinne der Gesetzgebung handelt (vgl. oben E. 3.6).
Die Beschwerde ist folglich auch in diesem Punkt abzuweisen.
8.
8.1 Schliesslich rügt die Beschwerdeführerin eine Verletzung des verfas-
sungsmässigen Grundsatzes der Besteuerung nach der wirtschaftlichen
Leistungsfähigkeit sowie eine Verletzung der Wirtschaftsfreiheit gemäss
Art. 27 BV.
8.2 Es ist umstritten, ob das Leistungsfähigkeitsprinzip im Recht der Mehr-
wertsteuer überhaupt auch für den Steuerpflichtigen und nicht vielmehr
letztlich nur für den Steuerträger, den Verbraucher, zu gewährleisten ist
(vgl. Urteil des BGer 2C_518/2007, 2C_519/2007 vom 11. März 2008
E. 3.4; Urteil des BVGer A-2859/2019 vom 5. Dezember 2019 E. 3.5.2, je
mit Hinweisen). Laut der bundesgerichtlichen Rechtsprechung muss diese
Frage in einem Verfahren wie dem vorliegenden aber nicht beantwortet
werden. Denn eine Verletzung des Leistungsfähigkeitsprinzips liegt ge-
mäss Bundesgericht schon deshalb nicht vor, weil auch der Umsatz, wel-
cher für die Mehrwertsteuer relevant ist, ein Kriterium darstellt, welches die
wirtschaftliche Leistungsfähigkeit eines Steuerpflichtigen abbildet (vgl. Ur-
teil des BGer 2C_518/2007, 2C_519/2007 vom 11. März 2008 E. 3.4 mit
Hinweis).
Ob und inwieweit die Mehrwertsteuer auf Dritte überwälzt werden kann, ist
gegebenenfalls vom Zivilrichter zu entscheiden (Art. 6 Abs. 2 MWSTG).
Die Bezahlung rechtmässig erhobener Mehrwertsteuernachforderungen
kann jedenfalls nicht unter Hinweis auf die Unmöglichkeit der Überwälzung
verweigert werden (Urteil des BGer 2C_518/2007, 2C_519/2007 vom
11. März 2008 E. 3.4; DANIEL RIEDO, Vom Wesen der Mehrwertsteuer als
allgemeine Verbrauchsteuer und von den entsprechenden Wirkungen auf
das schweizerische Recht, 1999, S. 21).
8.3 Was die Wirtschaftsfreiheit gemäss Art. 27 BV betrifft, so bietet diese
nach ständiger bundesgerichtlicher Rechtsprechung, welche auch auf das
Mehrwertsteuerrecht anwendbar ist, keinen Schutz gegen eine allgemeine
A-5196/2020
Seite 23
Steuer (vgl. Art. 1 Abs. 1 MWSTG). Vorausgesetzt ist, dass die Steuer
keine rechtsungleichen Elemente enthält, die sie als unzulässige Sonder-
steuer erscheinen lässt (vgl. BGE 125 II 326 E. 10.c mit Hinweis). Vorlie-
gend ist nicht ersichtlich, inwiefern eine derartige Ungleichbehandlung der
Beschwerdeführerin vorliegen soll. Wie vorstehend dargelegt, sind die er-
brachten Therapieleistungen der Therapeutinnen und Therapeuten steuer-
bar (oben E. 7.3) und insbesondere aufgrund des gemeinsamen Aussen-
auftritts der Beschwerdeführerin zuzuordnen (oben E. 5.3 ff.).
Aufgrund des Selbstveranlagungsprinzips wäre die Beschwerdeführerin
verpflichtet gewesen, die Steuerforderung entsprechend zu ermitteln (oben
E. 2.4.1). Dass sie die nötigen Vorkehrungen zur Überwälzung der Steuer
nicht vorgängig getroffen hat, hat sie selbst zu verantworten. Insbesondere
kann die Beschwerdeführerin in einem solchen Fall keine Verletzung ihrer
Wirtschaftsfreiheit geltend machen.
Die Beschwerdeführerin dringt folglich auch mit diesen Rügen nicht durch.
Insgesamt erweist sich der vorinstanzliche Einspracheentscheid damit als
rechtmässig. Die Beschwerde ist daher abzuweisen, soweit darauf einzu-
treten ist (vgl. oben E. 1.3).
9.
Ausgangsgemäss sind die auf Fr. 4'300.-- festzusetzenden Verfahrenskos-
ten der Beschwerdeführerin aufzuerlegen (vgl. Art. 63 Abs. 1 VwVG). Der
in gleichem Umfang einbezahlte Kostenvorschuss ist zur Begleichung der
Verfahrenskosten zu verwenden.
A-5196/2020
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