Decision ID: 1160ebd6-ac3c-4ea0-8290-d84996434f36
Year: 2010
Language: de
Court: ZH_VG
Chamber: ZH_VG_001
Canton: ZH
Region: Zürich
Law Area: public_law
Law Sub-area: nan
Label: approval

Facts:
hat sich ergeben:
I.
Am 4. Juni 2009 wurde A vom kantonalen Steueramt für die Staats- und Gemeindesteuern 2007 mit einem steuerbaren Einkommen von Fr. ... und einem steuerbaren Vermögen von Fr. ... eingeschätzt. In teilweiser Gutheissung seiner Einsprache setzte das kantonale Steueramt das steuerbare Einkommen des Pflichtigen im Einspracheentscheid vom 2. September 2009 auf Fr. ... fest. Wie bereits im Einschätzungsentscheid verweigerte es den Abzug für die als Weiterbildungskosten geltend gemachten Aufwendungen von Fr. 24'374.- für den im Sommer 2007 abgeschlossenen Master of Science in Financial Mathematics der Universität C in den USA, und liess lediglich die Pauschale von Fr. 400.- zum Abzug zu. Auch bei den Krankheitskosten wurden die geltend gemachten Abzüge nicht zugelassen.
II.
Den hiergegen erhobenen Rekurs wies der Einzelrichter der Steuerrekurskommission III am 9. Februar 2010 ab.
III.
Mit Beschwerde vom 16. März 2010 beantragte der Pflichtige dem Verwaltungsgericht, es seien sämtliche von ihm geltend gemachte Weiterbildungskosten sowie die 5 % seines Einkommens übersteigenden Krankheitskosten seien zum Abzug zuzulassen. Ausserdem verlangte er die Zusprechung einer Parteientschädigung. Des Weiteren beantragte er disziplinarische Massnahmen gegenüber den am Verfahren beteiligten Steuerbeamten.
Während die Vorinstanz auf Vernehmlassung verzichtete, schloss das kantonale Steueramt auf Abweisung der Beschwerde.
Der Einzelrichter

Considerations:
zieht in Erwägung:
1.
1.1
Mit der Steuerbeschwerde an das Verwaltungsgericht können laut § 153 Abs. 3 des Steuergesetzes vom 8. Juni 1997 (StG) alle Rechtsverletzungen, einschliesslich Überschreitung oder Missbrauch des Ermessens, und die unrichtige oder unvollständige Feststellung des rechtserheblichen Sachverhalts geltend gemacht werden.
1.2
Das Verwaltungsgericht hat sich infolgedessen auf die reine Rechtskontrolle zu beschränken; dazu gehört auch die Prüfung, ob die Vorinstanzen den rechtserheblichen Sachverhalt gesetzmässig festgestellt haben. Dem Gericht ist es daher verwehrt, das von der Rekurskommission in Übereinstimmung mit dem Gesetz ausgeübte Ermessen auf Angemessenheit hin zu überprüfen und so sein Ermessen anstelle desjenigen der Rekursinstanz zu setzen. Die Prüfungsbefugnis des Verwaltungsgerichts erstreckt sich lediglich auf rechtsverletzende Ermessensfehler, d.h. auf Ermessensüberschreitung und auf Ermessensmissbrauch.
2.
2.1
Bei unselbständiger Erwerbstätigkeit sind die mit dem Beruf zusammenhängenden Weiterbildungs- und Umschulungskosten als Berufskosten laut § 26 Abs. 1 lit. d StG vom steuerbaren Einkommen abzugsfähig. Nicht abzugsfähig sind demgegenüber gemäss § 33 lit. b StG die Ausbildungskosten.
2.2
Unter den Ausbildungskosten sind Aufwendungen zu verstehen, welche die Ausübung eines bestimmten Berufs überhaupt ermöglichen oder hierzu befähigen. Sie werden nicht für eine Weiterbildung im Rahmen des bereits erlernten und ausgeübten Berufs erbracht, sondern letztlich für eine neue Ausbildung, und bilden daher keine Berufskosten im Sinn des Gesetzes, sondern nicht abzugsfähige private Lebenshaltungskosten (vgl. RB 1995 Nr. 36, auszugsweise veröffentlicht in StE 1995 B 22.3 Nr. 57). Als Ausbildungskosten sind sie selbst dann nicht abziehbar, wenn die Fortbildung berufsbegleitend absolviert wird, im Ergebnis aber dem Aufstieg in eine vom bisherigen Beruf eindeutig unterscheidbare höhere Berufsstellung dient (BGr, 6. Juli 2005, 2A.623/2004, E. 2.2, www.bger.ch).
2.3
Demgegenüber gelten Aufwendungen, mit welchen die Erhaltung und/oder Sicherung der vom Steuerpflichtigen erreichten beruflichen Stellung oder der Aufstieg in eine gehobenere Stellung im angestammten Beruf bezweckt wird, als Weiterbildungskosten und sind damit abzugsfähige Berufskosten (VGr, 3. Juli 1996, StE 1997 B 27.6 Nr. 12 E. 1b mit weiteren Hinweisen). Solche Kosten sind also Auslagen, die getätigt werden, um im angestammten Beruf auf dem Laufenden zu bleiben oder dessen steigenden oder neuen Anforderungen zu genügen
(Ziff. 3.2 Abs. 1 des Kreisschreibens Nr. 26 der Eidgenössischen Steuerverwaltung vom 22. September 1995 betreffend Abzug von Berufskosten der unselbständigen Erwerbstätigkeit, ASA 64 [1995/96] S. 692 ff.),
aber auch solche Aufwendungen, die den Erwerb besonderer Fachkenntnisse mit Blick auf eine Spezialisierung oder den Aufstieg im angestammten Beruf bezwecken (vgl. Peter Locher, Kommentar zum DBG, Therwil/Basel 2001, Art. 26 N. 62 f.). Zielen die Aufwendungen aber auf einen Aufstieg in eine von der bisherigen Berufstätigkeit zu unterscheidende höhere Stellung oder gar in einen anderen Beruf, so sind die betreffenden Aufwendungen als solche für die Ausbildung zu einem neuen Beruf zu würdigen und demzufolge zu den grundsätzlich nicht abzugsfähigen privaten Lebenshaltungskosten zu rechnen (BGr, 4. April 2008, 2C_589/2007, E. 3, www.bger.ch; BGE 124 II 29 E. 3; BGE 113 Ib 114 E. 3; Markus Reich in: Martin Zweifel/Peter Athanas [Hrsg.], Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht I/1, 2. A., Basel etc. 2002, Art. 9 des Steuerharmonisierungsgesetzes vom 14. Dezember 1990 N. 11 f.).
Eine Weiterbildung liegt stets vor, wenn das Lernen darauf ausgerichtet ist, das zur Ausübung der betreffenden beruflichen Tätigkeit erforderliche Fachwissen zu aktualisieren, zu vertiefen und zu erweitern. Das infrage stehende berufliche Fachwissen kann in der Praxis erlernt worden sein. Einer diesbezüglichen eigentlichen Grundausbildung – die es im Übrigen für verschiedene berufliche Tätigkeiten gar nicht gibt – bedarf es nicht. Soweit die Allgemeinbildung verbessert werden soll, handelt es sich in der Regel steuerrechtlich um zusätzliche Ausbildung. Werden derartige Kenntnisse im Rahmen der beruflichen Weiterbildung vermittelt, so vermögen sie an der Qualifikation der hierfür getätigten Aufwendung als Weiterbildungskosten nichts zu ändern, sofern ihnen nur untergeordneter Charakter zukommt (RB 2004 Nr. 92).
Als steuermindernde Tatsache ist der Nachweis der Weiterbildungskosten vom Steuerpflichtigen im Rahmen von dessen Mitwirkungspflicht spätestens in der Rekursschrift durch substanziierte, hinreichend belegte Sachverhaltsdarstellung anzutreten.
2.4
Die Frage, ob die Kosten eines Nachdiplomstudiums oder eines anderen Lehrgangs als abzugsfähige Weiterbildungskosten zu würdigen sind, kann nicht allgemein beantwortet werden. Vielmehr ist dies aufgrund der konkreten Umstände zu beurteilen. Wesentlich für die Beurteilung der Abzugsfähigkeit der Kosten für Zusatzausbildungen ist sowohl der
Vergleich zwischen der bestehenden Grundausbildung und den neu erworbenen Kenntnissen als auch die Berücksichtigung des aktuell ausgeübten Berufs und die Auswirkungen der Zusatzausbildung auf die gegenwärtige und künftige Berufstätigkeit (RB 2004 Nr. 92; BGr,
6. Juli 2005, 2A.623/2004, E. 3.2, www.bger.ch; Michael Beusch, Bildungskosten – Eine Analyse der Abgrenzung von Aus- und Weiterbildung anhand neuerer Entwicklungen in der Rechtsprechung, in: Michael Beusch/ISIS [Hrsg.], Steuerrecht 2006 – Best of zsis, Zürich 2006, S. 65, 71 und 74).
In Bezug auf die Erlangung des MBA und des Facharzttitels hat das Bundesgericht festgehalten, dass es sich dabei um eigentliche Ausbildungen handle, die zu einem eigenständigen Titel führen, der für den Absolventen einen Eigenwert habe, auf dem Stellenmarkt anerkannt werde und die Berufsaussichten des Absolventen erheblich steigere (vgl. BGr, 17. Oktober 2005, 2A.182/2005, E. 3.1.2; BGr, 6. Juli 2005, 2A.623/2004, E. 3.2, www.bger.ch).
2.5
Der unmittelbare ursächliche Zusammenhang der Weiterbildung mit der Berufstätigkeit muss auch in zeitlicher Hinsicht bestehen. Weiterbildungskosten müssen daher für die Erzielung des Erwerbseinkommens in dem in der Berechnungsperiode ausgeübten Beruf an sich in der gleichen Berechnungsperiode aufgewendet worden sein. Der Steuerpflichtige, der seine Berufstätigkeit für einen Weiterbildungskurs unterbricht und sie nachher im gleichen Beruf wieder aufnimmt, muss die in der Berechnungsperiode angefallenen Kurskosten vom Erwerbseinkommen in derselben Berechnungsperiode abziehen können. Denn für eine Unterscheidung zwischen Weiterbildung, die neben der Erwerbstätigkeit berufsbegleitend stattfindet (Abendkurse, Wochenendkurse, Ferienkurse), und Weiterbildung, für die der steuerpflichtige Arbeitnehmer unbezahlten Urlaub nimmt oder die er in der Zeit zwischen zwei Anstellungen im gleichen Beruf absolviert, bestehen weder sachliche Gründe noch eine gesetzliche Grundlage (BGE 113 Ib 114 E. 3c). Dies muss auch dann gelten, wenn die steuerpflichtige Person die Weiterbildung zwar berufsbegleitend absolviert, aber ihre Erwerbstätigkeit zugunsten der Weiterbildung teilweise aufgibt oder reduziert.
3.
3.1
Die Rekurskommission hat unter Berücksichtigung der Zulassungsvoraussetzungen sowie des Curriculums des vom Pflichtigen absolvierten Studiengangs der Finanzmathematik an der Universität C erwogen, es handle sich dabei weniger um eine praxisorientierte Fortbildung als vielmehr um eine fundierte wissenschaftliche Grundausbildung, die dem Pflichtigen auch die Möglichkeit zu einer Fortführung der wissenschaftlichen Laufbahn mittels Doktorat (PhD) eröffnet habe. Gemessen an der Umschreibung seiner Tätigkeiten im Arbeitszeugnis der Bank B sei nicht ersichtlich, inwieweit die im Studium auf wissenschaftlicher Stufe vermittelten Mathematikkenntnisse für den Pflichtigen von zentraler Bedeutung gewesen seien. Das Studium habe nicht primär der Erhaltung und der Sicherung bereits vorhandener Kenntnisse gedient, sondern stellte vielmehr eine Ergänzung seiner Grundausbildung dar.
3.2
Demgegenüber hat der Pflichtige unter anderem vorgebracht, er habe nicht die benötigten Fächer besucht, um im Anschluss an den Mastertitel die PhD-Laufbahn einzuschlagen, weshalb für ihn eine Promotion ausgeschlossen gewesen sei. Der Studiengang habe ihm daher nicht die Möglichkeit gegeben, eine von seinem angestammten Beruf deutlich zu unterscheidende Laufbahn einzuschlagen. Ohne seine finanzwissenschaftliche Berufserfahrung und seinen MBA-Abschluss in Financial Management wäre eine Zulassung zu diesem Studiengang unmöglich gewesen. Zudem sei die Vorinstanz fälschlicherweise davon ausgegangen, seine Arbeit bei der Bank B habe vor allem Aufgaben eines Finanzinformatikers umfasst. Folgende von ihm erfüllte Aufgaben würden sich jedoch auch auf die Ökonomie und/oder Finanzmathematik beziehen: laufende Überprüfung der Regeln, der Belehnungssätze sowie Korrekturfaktoren hinsichtlich der Markt- und Risikogerechtigkeit, Mitbearbeitung der Regeln für die Limitierung von Risikokonzentrationen im In- und Ausland, Ad-hoc-Anpassung von Belehnungssätzen, Beratung, Überprüfung und eventuell Korrektur der Belehnungssätze von Sicherheiten für die internen Kunden, Einführung wie auch Implementierung der Exponentially Weighted Volatility als Verbesserung der Equally Weighted Volatility für die Messung des Marktrisikos von Aktien sowie die Referententätigkeit in der Ausbildung. Sein angestammter Beruf habe sich somit seit 1999 sowohl im finanztheoretischen als auch im Programmierbereich befunden und sei nicht lediglich auf Programmier- und IT-Entwicklungsarbeiten beschränkt gewesen. Die Fächer, die er im Rahmen seiner Weiterbildung besucht habe, deckten sich denn auch mit seiner beruflichen Tätigkeit. Bezüglich des zeitlichen Aufwands brachte er vor, die Weiterbildung sei berufsbegleitend gewesen, er habe über 3 Jahre verteilt ca. 53 Wochen Vollzeitstudium absolviert.
3.3
Der Pflichtige studierte von 1989 bis 1992 an der Schule D Elektrotechnik und schloss seine Ausbildung mit dem Titel Ingenieur HTL ab. Von April 1997 bis Januar 1999 arbeitete er bei der Bank B als "Wirtschaftsinformatiker G I" und von Februar 1999 bis September 2005 bei der Bank B als Credit Specialist Private Clients im Bereich "Collateral Risk Measurement" des Departements "Credit Risk Management". Gemäss dem Arbeitszeugnis der Bank B vom 30. September 2005 war der Pflichtige als Kadermitarbeiter tätig und verfügte über ein überdurchschnittliches Fachwissen, insbesondere im Programmierungsbereich sowie bei der Risikoanalyse von Wertschriften. Gemäss Arbeitszeugnis umfassten seine Aufgaben im Wesentlichen die Erarbeitung von Regeln zur Festlegung von Belehnungssätzen für alle Produkttypen im Lombardkreditgeschäft, die laufende Überprüfung der Regeln, der Belehnungssätze sowie der Korrekturfaktoren hinsichtlich der  Risikogerechtigkeit, die Sicherstellung eines Systems zur raschen Verarbeitung von Belehnungssätzen mit massgebenden Auswirkungen auf die Belehnungswerte für die Gesamtbank, die Mitbearbeitung von Regeln für die Limitierung von Risikokonzentrationen im In- und Ausland, Entwicklung und Unterhalt eines Management-Information-Systems sowie die Überwachung dessen Zuverlässigkeit, Entwicklung und Unterhalt einer Belehnungsdatenbank sowie des zugehörigen Algorithmus, Ad-hoc-Anpassung von Belehnungssätzen, in Ausnahmefällen aufgrund massgebender Veränderungen an den Finanz- und Kapitalmärkten oder aufgrund neuer Risikoeinschätzungen, Integration von IT-Tools, Beratung, Überprüfung und eventuell Korrektur der Belehnungssätze von Sicherheiten für die internen Kunden (Hotline), Aufbau und Betrieb einer Testumgebung parallel zur produktiven Umgebung für die Berechnung der Belehnungssätze, Einführung wie auch Implementierung der Exponentially Weighted Volatility als Verbesserung der Equally Weighted Volatility für die Messung des Marktrisikos von Aktien, Anwendung von Oracle Datenbanken, PL/SQL, MS Access, MS Excel, VisualBasic und Java auf den Plattformen SUN-UNIX, Windows NT und Windows XP, Referententätigkeit in der Ausbildung.
Im Jahr 2001 erwarb der Pflichtige den MBA in Financial Management der City University und zwischen 2002 und 2003 absolvierte er eine Ausbildung in Finanztheorie an der Bank B Business School.
Nach Abschluss des Masters in Financial Mathematics trat der Pflichtige im November 2007 eine Stelle bei der Firma Z an. Sein dortiger Aufgabenbereich umfasst die Entwicklung von Analysetools zur quantitativen und qualitativen Einschätzung des Wertpotenzials von Wandelanleihen; Performance-Berechnungen von Wandelanleihenportfolios und statistische Analysen von Portfolios im Vergleich zu deren Benchmark sowie die Spezifikation von Anforderungen des Portfoliomanagements für IT-Projekte.
Im Rahmen des Masterprogramms in Financial Mathematics, dessen Kosten der Pflichtige zum Abzug bringen will, belegte er die Fächer Macro Theory I, Introduction to Financial Mathematics, Current Topics in Financial Mathematics, Proseminar Financial Mathematics, Distribution Theory and Inference, Financial Economics I
und II, Methods of Interdisciplinary Applications, Computational Methods in Quantitative Finance, Measure & Integration I, Financial Engineering I, Financial Mathematics Projects, Survey Monte Carlo sowie Stochastic Processes.
3.4
Aus der Umschreibung der von ihm erfüllten Aufgaben bei der Bank B, wo der Pflichtige vor Beginn des Studiengangs in Financial Mathematics tätig war, sowie aus der in den Jahren 2002 und 2003 absolvierten Ausbildung in Finanztheorie ist ersichtlich, dass seine Aufgaben sich entgegen der Auffassung der Vorinstanz nicht auf die Erstellung, Bereitstellung und Abwicklung von unterstützenden Informatikdienstleistungen im Finanzbereich beschränkten. Obwohl die Tätigkeit des Beschwerdeführers zweifellos einen grossen Anteil an Informatikdienstleistungen umfasste, waren die finanzmathematischen Kenntnisse nicht nur lediglich "nützlich", sondern für die Erfüllung seiner Pflichten geradezu unerlässlich, umfasste sein Aufgabenbereich doch zahlreiche Bereiche, die Analysefähigkeiten und ein Verständnis der Finanzmärkte voraussetzten, über die ein reiner Informatiker nicht verfügt.
Im Vergleich zwischen der bestehenden Grundausbildung und den neu erworbenen Kenntnissen kann daher davon ausgegangen werden, dass die Zusatzausbildung in Financial Mathematics im Bereich des angestammten Berufs des Beschwerdeführers lag und er damit bezweckte, sich in diesem Beruf auf dem Laufenden zu halten und mit den – besonders in diesem Berufsfeld – stetig steigenden Anforderungen Schritt zu halten.
Nach Abschluss seiner Zusatzausbildung wechselte der Pflichtige – gezwungenermassen – den Arbeitgeber. Er ist aber weiterhin in ähnlicher Stellung mit ähnlichem Einkommen im selben Gebiet tätig, weshalb auch daraus nicht geschlossen werden kann, dass die Ausbildung dem Aufstieg in eine vom bisherigen Beruf eindeutig unterscheidbare höhere Berufsstellung diente.
3.5
Zusammenfassend kann festgehalten werden, dass im vorliegenden Fall die Voraussetzungen für die Abzugsfähigkeit der Kosten für den Masterstudiengang in Finanzmathematik an der Universität C erfüllt sind und die im Zusammenhang mit dem Masterstudiengang angefallenen Kosten zum Abzug zuzulassen sind. Demzufolge ist die Beschwerde teilweise gutzuheissen. Da sich die Vorinstanz noch nicht mit der Höhe der abzugsfähigen Weiterbildungskosten befasst hat, ist die Sache zwecks Wahrung des Instanzenzugs zur betragsmässigen Festsetzung des Abzugs an die Vorinstanz zurückzuweisen.
4.
In Bezug auf den geltend gemachten Abzug der Gesundheitskosten hat der Beschwerdeführer präzisiert, er beantrage nicht den Abzug der ursprünglich in der Steuererklärung aufgeführten Krankheitskosten von Fr. ...-, sondern lediglich die vom kantonalen Steueramt bewilligten, 5 % des steuerbaren Einkommens übersteigenden, belegten Krankheitskosten von Fr. ....
Der Einzelrichter der Rekurskommission III hat angenommen, dass die Zahnarztkosten von Fr. ... trotz beigelegter Rechnung nicht genügend nachgewiesen seien, da aus der Rechnung nicht hervorgehe, ob der Pflichtige nicht über eine private Zahnzusatzversicherung verfüge, die für die Kosten der Zahnbehandlung aufgekommen sei. Selbst wenn der Pflichtige die Rechnung selber beglichen habe, könnten die Kosten jedoch nicht zum Abzug zugelassen werden, da sie den Schwellenwert von 5 % des um die Aufwendungen verminderten steuerbaren Einkommens nicht übersteigen (§ 32 lit. a StG)
.
Da jedoch das kantonale Steueramt im Einschätzungsentscheid davon ausgegangen war, dass die Zahnarztkosten von Fr. ... belegt seien, und den Abzug lediglich deshalb nicht gewährte, weil der Selbstbehalt von 5 % des steuerbaren Einkommens nicht überschritten war, durfte der Einzelrichter der Steuerrekurskommission III diesen Abzug nicht als nicht nachgewiesen erachten, ohne dem Pflichtigen zuvor die Möglichkeit zu geben, weitere Nachweise zu erbringen. Überdies erweist sich der geforderte Nachweis des Nichtbestehens einer Zahnzusatzversicherung als unmöglich, da es sich dabei um eine negative Tatsache handelt. Da mit der Zulassung der Abzüge der Weiterbildungskosten der Schwellenwert von 5 % allenfalls überschritten wird, ist die Sache daher auch insoweit an die Vorinstanz
zurückzuweisen.
5.
Des Weiteren hat der Pflichtige die Anordnung disziplinarischer Massnahmen gegen alle im vorliegenden Fall verwickelten Beamten verlangt, da diese seine Aussagen gezielt abgekürzt, verdreht oder in einen anderen Kontext versetzt und zu seinem Nachteil ausgelegt hätten.
Da die Aufsicht über die Vorinstanzen nicht dem Verwaltungsgericht obliegt, ist dieses nicht für die Anordnung disziplinarischer Massnahmen zuständig und ist demzufolge auf das diesbezügliche Begehren nicht einzutreten.
6.
Da der Beschwerdeführer mit seinem Antrag bezüglich der Abzugsfähigkeit der Kosten für das Masterstudium der Finanzmathematik obsiegt, der Ausgang des Verfahrens diesbezüglich lediglich in Bezug auf die Höhe der zu berücksichtigenden Weiterbildungskosten noch unentschieden ist und er in einem Nebenpunkt obsiegt und im zweiten Nebenpunkt unterliegt, rechtfertigt es sich, die Gerichtskosten zu einem Viertel dem Beschwerdeführer und zu drei Vierteln dem Beschwerdegegner aufzuerlegen (§ 151 Abs. 1 in Verbindung mit § 153 Abs. 4 StG). Infolge des überwiegenden Obsiegens ist dem Beschwerdeführer eine angemessene reduzierte Parteientschädigung zuzusprechen (§ 17 Abs. 2 des Verwaltungsrechtspflegegesetzes vom 24. Mai 1959 in Verbindung mit § 152 und § 153 Abs. 4 StG).