Decision ID: c956626a-9f31-5dfd-8903-a362cee8effc
Year: 2013
Language: de
Court: CH_BVGE
Chamber: CH_BVGE_001
Canton: CH
Region: Federation
Law Area: 
Law Sub-area: 
Label: approval

Facts:
Sachverhalt:
A.
A._ ist Inhaber der Einzelunternehmung [...], [...]; er führt seit dem
1. Mai 2000 zusätzlich – ebenfalls in der Form der Einzelunternehmung –
die "Y._" in [...]. Gemäss Handelsregisterauszug bezweckt Letzte-
re einen Sauna- und Massagebetrieb. Am 24. April 2000 meldete
A._ diesen Betrieb bei der Eidgenössischen Steuerverwaltung
(ESTV) an. Mit Schreiben vom 4. Mai 2000 teilte ihm die ESTV mit, die
Steuerpflicht einer steuerpflichtigen Person erstrecke sich auf die Ge-
samtheit ihrer Betriebe. Dies gelte auch für Unternehmen mit verschiede-
nen Betriebszweigen.
B.
Am 25. und 26. Januar sowie am 21. und 23. Februar 2005 führte die
ESTV bei A._ eine Kontrolle durch. Sie überprüfte die Steuerperi-
oden vom 1. Quartal 2000 bis 3. Quartal 2004. Dabei stellte sie fest, dass
die Umsätze aus den Massagen nicht den Masseurinnen, sondern
A._ zuzurechnen seien. Die ESTV nahm eine Ermessensein-
schätzung vor, da dieser die Höhe der betreffenden Umsätze nicht aufge-
zeichnet habe. In der Folge forderte sie von A._ mit Ergänzungs-
abrechnung (EA) Nr. [...] vom 22. Juni 2005 für das 1. Quartal 2000 bis 3.
Quartal 2004 insgesamt Fr. 36'892.-- zuzüglich Verzugszins nach. Da
A._ die "Y._" erst am 1. Mai 2000 und nicht bereits am 1.
Januar 2000 übernommen hatte, korrigierte die ESTV ihre Steuernach-
forderung mit der Gutschriftsanzeige Nr. [...] vom 4. August 2005 in der
Höhe von Fr. 5'987.-- (Storno der Nachforderung für das Jahr 2000) und
der EA Nr. [...] ebenfalls vom 4. August 2005 in der Höhe von Fr. 3'990.--
(Nachforderung für die Zeit vom 1. Mai bis 31. Dezember 2000).
C.
Mit Schreiben vom 8. August 2005 teilte A._ der ESTV mit, er sei
mit der Nachbelastung nicht einverstanden und verlange einen anfecht-
baren Entscheid. Da der Sauna-Komplex viel zu gross sei, habe er ein-
zelne Räume an selbständig arbeitende Masseurinnen vermietet. Am 17.
September 2007 erliess die ESTV den verlangten anfechtbaren Ent-
scheid. Darin bestätigte sie die Steuernachforderung in der Höhe von
Fr. 34'895.-- zuzüglich Verzugszins.
D.
Gegen diesen Entscheid erhob A._ am 17. Oktober 2007 Einspra-
che. Er brachte insbesondere vor, er habe sich bei der Geschäftsüber-
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nahme im Mai 2000 bei der ESTV erkundigt und die Antwort erhalten,
dass eine Untervermietung von Räumen nicht der Mehrwertsteuer unter-
liege. Im Weiteren hätten die Masseurinnen völlig selbständig gearbeitet.
Mit Schreiben vom 9. September 2010 forderte die ESTV A._ auf,
sämtliche Mietverträge der Jahre 2001 bis 2004 mit den Mieterinnen der
Massageräume – unter Angabe der Mietdauer – nachzureichen. Zudem
wollte die ESTV wissen, ob diese Mieterinnen über eine kantonale Be-
rufsausübungsbewilligung für medizinische Massagen verfügt hätten. Am
8. Oktober 2010 reichte A._ sechs Mietverträge ein. Im Weiteren
führte er aus, er habe keine Kenntnis, ob die Mieterinnen eine kantonale
Berufsausübungsbewilligung hätten. In der Folge kontaktierte die ESTV
fünf der von A._ genannten Mieterinnen, wovon drei antworteten.
Diese gaben an, über keine Berufsausübungsbewilligung zu verfügen.
E.
Mit Einspracheentscheid vom 2. März 2011 wies die ESTV die Einspra-
che ab. Sie erkannte, A._ schulde ihr für die Steuerperioden vom
1. Quartal 2000 bis 3. Quartal 2004 Fr. 34'895.-- Mehrwertsteuer zuzüg-
lich Verzugszins seit dem 28. Februar 2003. Zur Begründung machte sie
im Wesentlichen geltend, unter der Firma "Y._" werde nicht nur für
die Sauna geworben, sondern auch für Massagen. Dies gehe sowohl aus
der Homepage als auch den Flyern, Hinweistafeln und Türschildern her-
vor. Aus der Sicht eines neutralen Dritten trete der Sauna- und Massage-
betrieb als Einheit in Erscheinung und es sei nicht erkennbar, dass es
sich bei den Masseurinnen um selbständige Unternehmerinnen handle.
Im Weiteren würden die Masseurinnen nicht in völliger betriebswirtschaft-
licher bzw. arbeitsorganisatorischer Unabhängigkeit arbeiten, da die fünf
Massageräume geteilt werden müssten. Es sei folglich eine koordinierte
Einsatzplanung erforderlich.
F.
Am 2. April 2011 führte A._ gegen den Einspracheentscheid der
ESTV vom 2. März 2011 Beschwerde an das Bundesverwaltungsgericht.
Er brachte im Wesentlichen vor, massgebend bei der Frage nach der
Selbständigkeit sei doch, wer das Inkasso vornehme. Vorliegend erfolge
das Inkasso für eine Massage nicht durch den Sauna-Betrieb, sondern
durch die Masseurinnen selber. Im Weiteren liessen es die baulichen Ge-
gebenheiten nicht zu, dass für den Sauna-Betrieb und das Massage-
Institut separate Eingänge gemacht würden. Die Betriebe würden aber an
den Eingangstüren klar unterschieden. Im Übrigen habe er die betrags-
mässige Schätzung der Umsätze nicht beanstandet, da er davon ausge-
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he, dass die Vermietung der Räume nicht der Mehrwertsteuer unterliege.
Es sei aber klar, dass die Schätzung viel zu hoch sei.
In ihrer Vernehmlassung vom 1. Juni 2011 schloss die ESTV auf Abwei-
sung der Beschwerde unter Kostenfolge zulasten des Beschwerdefüh-
rers.
G.
In seinem Urteil A-1989/2011 vom 4. Januar 2012 hiess das Bundesver-
waltungsgericht die Beschwerde gut. Es hob den Einspracheentscheid
der ESTV vom 2. März 2011 auf und wies die Sache zur Fällung eines
neuen Entscheids im Sinn der Erwägungen an die ESTV zurück. Zur Be-
gründung legte das Bundesverwaltungsgericht dar, die "Y._" sei
gegen aussen im eigenen Namen als Erbringerin der Massagedienstleis-
tungen aufgetreten und damit nicht die einzelnen Masseurinnen selber.
Diese übten ihre berufliche bzw. gewerbliche Tätigkeit in der Folge nicht
selbständig im Sinn von Art. 21 Abs. 1 des Bundesgesetzes vom 2. Sep-
tember 1999 über die Mehrwertsteuer (aMWSTG, AS 2000 1300) bzw.
Art. 17 Abs. 1 der Verordnung vom 22. Juni 1994 über die Mehrwertsteu-
er (aMWSTV, AS 1994 1464) aus. Die betreffenden Umsätze aus den
Massagen seien deshalb A._ als Inhaber der Einzelunternehmung
"Y._" zuzurechnen (Urteil des Bundesverwaltungsgerichts
A-1989/2011 vom 4. Januar 2012 E. 4.6). Im Weiteren führte das Bun-
desverwaltungsgericht aus, die ESTV habe ihre Umsatzschätzung offen-
bar ausschliesslich auf die Zahlen eines einzigen (anderen) Betriebs ge-
stützt. Sie habe indessen unterlassen zu erläutern, dass dieser zum Ver-
gleich herangezogene entsprechende Betrieb vergleichbar sei. Die ESTV
habe deshalb ihre Schätzung und damit ihren Einspracheentscheid unzu-
reichend begründet.
Zudem legte das Bundesverwaltungsgericht dar, die Schätzung erweise
sich auch noch aus einem weiteren Grund als mangelhaft. Die ESTV ha-
be dargelegt, sie sei «zugunsten» von A._ davon ausgegangen,
dass mehrheitlich klassische – und damit nicht erotische – Massagen an-
geboten worden seien. In anderen Ermessenseinschätzungen, die das
Bundesverwaltungsgericht zu behandeln gehabt habe, sei die ESTV in-
dessen bei Dienstleisterinnen im Erotikgewerbe praxisgemäss von einem
Anteil von 40% bis 45% ausgegangen, den die betreffenden Damen den
Betreibern des Etablissement abzuliefern hätten. Die Anwendung dieser
Erfahrungszahlen würde zu einem deutlich tieferen Umsatz führen, da die
Mieteinnahmen statt (wie bei der vorliegenden Umsatzschätzung) mit
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27%, mit 40% bis 45% gleichgesetzt und anschliessend auf 100% hoch-
gerechnet worden seien. Entgegen den Ausführungen der ESTV sei die
Annahme von mehrheitlich klassischen Massagen damit nicht «zuguns-
ten» von A._.
H.
Am 28. März 2012 erliess die ESTV einen neuen Einspracheentscheid.
Darin wies sie die Einsprache ab. Zur Begründung legte die ESTV dar,
sie halte daran fest, dass die Mieteinnahmen 27% des Gesamtumsatzes
ausmachten. Mangels Datenmaterial könne sie sich nur auf einen Betrieb
abstützen. Im Weiteren seien die Ausführungen des Bundesverwaltungs-
gerichts in seinem Urteil vom 4. Januar 2012 insoweit zu präzisieren,
dass sie bei früheren Umsatzschätzungen im Erotikbereich davon ausge-
gangen sei, die Eintritte machten 40% der steuerbaren Umsätze aus.
Diese Erfahrungszahl könne indessen vorliegend nicht zur Anwendung
kommen, da die "Y._" keine Eintrittsgebühr erhoben habe. Zudem
könne sie anhand einer Kontrollrechnung aufzeigen, dass die Schätzung
«zugunsten» von A._ ausfalle. Im Jahr 2002 habe sie die Massa-
geumsätze auf Fr. 97'595.-- geschätzt. Wenn von einem Stundenpreis
von Fr. 65.-- bzw. Fr. 75.-- ausgegangen würde, wären bloss 6 bzw. 5
Massagen pro Tag (Annahme 240 Arbeitstage pro Jahr) ausgeführt wor-
den. Wenn man bedenke, dass die "Y._" über fünf Massageräume
verfüge und eigentlich sechs Tage pro Woche geöffnet sei, sei offensicht-
lich, dass sich diese Schätzung «zugunsten» von A._ erweise.
I.
Mit Eingabe vom 12. Mai 2012 führte A._ (Beschwerdeführer) Be-
schwerde gegen den Einspracheentscheid vom 28. März 2012. Er macht
im Wesentlichen die gleichen Argumente geltend wie bereits in seiner
Eingabe vom 2. April 2011. Er legt insbesondere nochmals dar, die Mas-
seurinnen seien selbständig erwerbstätig gewesen. Im Weiteren sei sein
Lokal weder ein Bordell, noch ein Sauna Club, Erotiklokal oder Sexsalon.
Nach seinem Kenntnisstand gebe es auch keinen anderen Betrieb, der
gleich wie seiner funktioniere.
In ihrer Vernehmlassung vom 20. Juni 2012 schliesst die ESTV auf Ab-
weisung der Beschwerde unter Kostenfolge zulasten des Beschwerdefüh-
rers.
Auf die Eingaben der Parteien wird – soweit entscheidwesentlich – im
Rahmen der nachfolgenden Erwägungen eingegangen.
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Seite 6

Considerations:
Das Bundesverwaltungsgericht zieht in Erwägung:
1.
1.1 Gemäss Art. 31 des Bundesgesetzes vom 17. Juni 2005 über das
Bundesverwaltungsgericht (Verwaltungsgerichtsgesetz, VGG, SR 173.32)
beurteilt das Bundesverwaltungsgericht Beschwerden gegen Verfügun-
gen nach Art. 5 des Bundesgesetzes vom 20. Dezember 1968 über das
Verwaltungsverfahren (VwVG, SR 172.021), sofern keine Ausnahme
nach Art. 32 VGG gegeben ist. Eine solche liegt nicht vor und die ESTV
ist eine Behörde im Sinne von Art. 33 VGG. Das Bundesverwaltungsge-
richt ist daher für die Beurteilung der vorliegenden Beschwerde zustän-
dig. Auf die im Übrigen form- und fristgerecht eingereichte Beschwerde ist
einzutreten. Soweit das VGG nichts anderes bestimmt, richtet sich ge-
mäss dessen Art. 37 das Verfahren nach dem VwVG.
1.2
1.2.1 Ein mit verbindlichen Weisungen versehener Rückweisungsent-
scheid (vgl. Art. 61 Abs. 1 VwVG) schliesst das Verfahren bezüglich der in
den Erwägungen definitiv behandelten Punkte ab. Wenn der unteren In-
stanz, an welche die Sache zurückgewiesen wird, kein Entscheidungs-
spielraum mehr bleibt und die Rückweisung nur noch der Umsetzung des
oberinstanzlich Angeordneten dient, handelt es sich – in Bezug auf die
definitiv entschiedenen Punkte – um einen Endentscheid, der vor der
nächsthöheren Instanz anfechtbar ist (BGE 134 II 124 E. 1.3; Urteil des
Bundesgerichts 2C_258/2008 vom 27. März 2009 E. 3.3; ANDRÉ MO-
SER/MICHAEL BEUSCH/LORENZ KNEUBÜHLER, Prozessieren vor dem Bun-
desverwaltungsgericht, Basel 2008, Rz. 3.196).
1.2.2 Materielle Rechtskraft bedeutet Verbindlichkeit eines (formell
rechtskräftigen) Entscheids für spätere Verfahren. Sie bezieht sich grund-
sätzlich nur auf das Dispositiv und nicht auf die rechtliche Begründung
und die tatsächlichen Feststellungen (BGE 121 III 474 E. 2, 4a). Die
rechtliche Bindungswirkung gilt für die Parteien und Beigeladene des
rechtskräftig erledigten Verfahrens sowie deren Rechtsnachfolger (FRITZ
GYGI, Bundesverwaltungsrechtspflege, 2. Aufl., Bern 1983, S. 323; MADE-
LEINE CAMPRUBI, in Auer/Müller/Schindler [Hrsg.], Kommentar zum Bun-
desgesetz über das Verwaltungsverfahren, Zürich/St. Gallen 2008, N. 24
zu Art. 61).
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Ein Rückweisungsentscheid im Sinn eines anfechtbaren Endentscheids
(E. 1.2.1) wird bei unterlassener Anfechtung formell und damit auch mate-
riell rechtskräftig. Verweist das Dispositiv eines solchen Entscheids aus-
drücklich auf die Erwägungen, werden diese zu dessen Bestandteil und
haben, soweit sie zum Streitgegenstand gehören, an der Rechtskraft teil
(BGE 120 V 233 E. 1a, Urteil des Bundesgerichts 8C_272/2011 vom
11. November 2011 E. 1.3). Die Behörde, an die zurückgewiesen wird, die
Partei und auch das mit der Sache nochmals befasste Gericht selbst sind
an die Erwägungen im Rückweisungsentscheid gebunden. Die rechtliche
Beurteilung, mit der die Zurückweisung begründet wird, muss der neuen
Entscheidung zugrunde gelegt werden (Urteil des Bundesgerichts
4C.46/2007 vom 17. April 2007 E. 3.1 mit Hinweisen; BGE 122 I 250 E. 2,
116 II 220 E. 4a; MOSER/BEUSCH/KNEUBÜHLER, a.a.O., Rz. 3.196; PHILIP-
PE WEISSENBERGER, in Waldmann/Weissenberger [Hrsg.], Praxiskom-
mentar zum Bundesgesetz über das Verwaltungsverfahren, Zürich etc.
2009, N. 28 zu Art. 61). Eine freie Überprüfung durch das ein zweites Mal
angerufene Gericht ist nur noch möglich betreffend jene Punkte, die im
Rückweisungsentscheid nicht entschieden wurden oder bei Vorliegen
neuer Sachumstände (BGE 135 III 334 E. 2, 131 III 91 E. 5.2; Urteile des
Bundesverwaltungsgerichts A-1165/2011 vom 20. September 2012 E. 1,2,
A-1998/2011 vom 8. Juni 2012 E. 1.2, A-7643/2010 vom 31. Januar 2012
E. 3.2; zum Ganzen: Urteil des Bundesverwaltungsgerichts A-7745/2010
vom 9. Juni 2011 E. 1.2.2).
1.2.3 Soweit eine solche freie Prüfung möglich ist, kann das Bundesver-
waltungsgericht den angefochtenen Entscheid grundsätzlich in vollem
Umfang überprüfen. Die Beschwerdeführerin kann neben der Verletzung
von Bundesrecht (Art. 49 Bst. a VwVG) und der unrichtigen oder unvoll-
ständigen Feststellung des rechtserheblichen Sachverhalts (Art. 49 Bst. b
VwVG) auch die Rüge der Unangemessenheit erheben (Art. 49 Bst. c
VwVG; vgl. MOSER/BEUSCH/KNEUBÜHLER, a.a.O., Rz. 2.149). Im Be-
schwerdeverfahren gilt die Untersuchungsmaxime, wonach der Sachver-
halt von Amtes wegen festzustellen ist (vgl. zum Ganzen: ALFRED KÖLZ,
Prozessmaximen im schweizerischen Verwaltungsprozess, Zürich 1974,
S. 93 ff.) und der Grundsatz der Rechtsanwendung von Amtes wegen
(Art. 62 Abs. 4 VwVG). Das Bundesverwaltungsgericht ist verpflichtet, auf
den festgestellten Sachverhalt die richtige Rechtsnorm anzuwenden
([statt vieler] Urteile des Bundesverwaltungsgerichts A-6053/2010 vom
10. Januar 2011 E. 1.3, A-7789/2009 vom 21. Januar 2010 E. 1.3).
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2.
2.1 Der Anspruch auf rechtliches Gehör ergibt sich aus Art. 29 Abs. 2 der
Bundesverfassung der Schweizerischen Eidgenossenschaft vom 18. April
1999 (BV, SR 101). Er umfasst eine Anzahl verschiedener verfassungs-
rechtlicher Verfahrensgarantien (vgl. zum Ganzen auch ULRICH HÄFE-
LIN/GEORG MÜLLER/FELIX UHLMANN, Allgemeines Verwaltungsrecht,
6. Aufl., Zürich/St. Gallen 2010, Rz. 1672 ff.; JÖRG PAUL MÜLLER/MARKUS
SCHEFER, Grundrechte in der Schweiz, 4. Aufl., Bern 2008, S. 846 ff.).
Zunächst gehört dazu das Recht auf vorgängige Äusserung und Anhö-
rung, welches den Betroffenen einen Einfluss auf die Ermittlung des we-
sentlichen Sachverhalts sichert. Dabei kommt der von einem Verfahren
betroffenen Person der Anspruch zu, sich vorgängig einer behördlichen
Anordnung zu allen wesentlichen Punkten, welche die Feststellung des
rechtserheblichen Sachverhalts betreffen, zu äussern und von der betref-
fenden Behörde alle dazu notwendigen Informationen zu erhalten. Des
Weiteren leitet sich aus dem Grundsatz des rechtlichen Gehörs die Pflicht
der Behörden ab, alle vorgebrachten rechtserheblichen Anträge zu prüfen
(Urteil des Bundesgerichts 5A.15/2002 vom 27. September 2002 E. 3.2)
und ihre Entscheide zu begründen (BGE 123 I 31 E. 2c; BVGE 2007/21
E. 10.2; vgl. ferner Art. 35 Abs. 1 VwVG). Die Begründung eines Ent-
scheids muss so abgefasst sein, dass die betroffene Person ihn sachge-
recht anfechten kann. Dies ist nur möglich, wenn sowohl er wie auch die
Rechtsmittelinstanz sich über die Tragweite des Entscheids ein Bild ma-
chen können. In diesem Sinn müssen wenigstens kurz die Überlegungen
genannt werden, von denen sich die Behörde leiten liess und auf welche
sie ihren Entscheid stützt. Sie kann sich dabei auf die für den Entscheid
wesentlichen Gesichtspunkte beschränken (Urteil des Bundesgerichts
1C_436/2009 vom 3. Februar 2010 E. 3.2; BGE 133 III 439 E. 3.3, 129 I
232 E. 3.2, 126 I 97 E. 2b; BVGE 2009/60 E. 2.2.2; vgl. auch LORENZ
KNEUBÜHLER, Die Begründungspflicht, Bern 1998, S. 22 ff.). Die Verlet-
zung des Anspruchs auf rechtliches Gehör stellt eine formelle Rechtsver-
weigerung dar (BGE 135 I 6 E. 2.1, 132 I 249 E. 5).
2.2 Der Gehörsanspruch ist nach feststehender Rechtsprechung formel-
ler Natur, mit der Folge, dass seine Verletzung ungeachtet der Er-
folgsaussichten der Beschwerde grundsätzlich zur Aufhebung des mit
dem Verfahrensmangel behafteten Entscheids führt (statt vieler: BGE 126
I 19 E. 2d/bb). Nach der Rechtsprechung kann eine Verletzung des Ge-
hörsanspruchs aber als geheilt gelten, wenn die unterbliebene Gewäh-
rung des rechtlichen Gehörs (also etwa die Verletzung der Begründungs-
pflicht; vgl. HÄFELIN/MÜLLER/UHLMANN, a.a.O., Rz. 1710) in einem
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Seite 9
Rechtsmittelverfahren nachgeholt wird, in dem die Beschwerdeinstanz
mit der gleichen Prüfungsbefugnis entscheidet wie die untere Instanz. Die
Heilung ist aber ausgeschlossen, wenn es sich um eine besonders
schwerwiegende Verletzung der Parteirechte handelt, zudem darf dem
Beschwerdeführer kein Nachteil erwachsen und die Heilung soll die Aus-
nahme bleiben (BGE 133 I 201 E. 2.2, 129 I 129 E. 2.2.3, 126 V 130
E. 2b, 126 I 68 E. 2; Urteil des Bundesgerichts 1A.234/2006 vom 8. Mai
2007 E. 2.2; BVGE 2009/53; Urteile des Bundesverwaltungsgerichts
B-6272/2008 vom 20. Oktober 2010 E. 3.1, A-1681/2006 vom 13. März
2008 E. 2.4, A-1737/2006 vom 22. August 2007 E. 2.2; HÄFE-
LIN/MÜLLER/UHLMANN, a.a.O., Rz. 1710).
3.
Im vorliegenden Fall hiess das Bundesverwaltungsgericht mit Urteil
A-1989/2011 vom 4. Januar 2012 die Beschwerde im Sinn der Erwägun-
gen gut, hob den angefochtenen Einspracheentscheid auf und wies die
Sache zu neuem Entscheid an die ESTV zurück. Zur Begründung legte
das Bundesverwaltungsgericht insbesondere dar, die ESTV habe sich bei
ihrer Schätzung offenbar ausschliesslich auf die Zahlen eines einzigen
(anderen) Betriebs gestützt, aber nicht dargetan, dass dieser mit dem
vorliegenden vergleichbar sei. Die ESTV führe lediglich (zumindest impli-
zit) aus, bei diesem Vergleichsbetrieb würden «mehrheitlich» klassische
Massagen angeboten und es gelte ein Stundenpreis von Fr. 65.-- bis
Fr. 75.--. Diese Angaben seien ungenügend. Dies müsse umso mehr gel-
ten, als die ESTV bei der Ermittlung ihrer Erfahrungszahl – soweit er-
kennbar – nur einen Betrieb berücksichtigt habe. Sie habe demnach ihre
Schätzung und damit ihren Einspracheentscheid unzureichend begründet
(vgl. E. 5.2.3 des genannten Urteils). Im Weiteren führte das Bundesver-
waltungsgericht aus, als Folge der Verletzung der Begründungspflicht sei
der Einspracheentscheid der ESTV vom 2. März 2011 aufzuheben und
die Sache an die ESTV zurückzuweisen. Diese habe eine Schätzung
nach pflichtgemässem Ermessen vorzunehmen und ihren neu zu treffen-
den Einspracheentscheid in genügender Weise zu begründen (vgl. E. 5.3
des genannten Urteils).
3.1 Beim Urteil des Bundesverwaltungsgerichts A-1989/2011 vom
4. Januar 2012 handelt es sich um einen Rückweisungsentscheid. Dieser
wurde infolge unterlassener Anfechtung formell und damit auch materiell
rechtskräftig. Da das Dispositiv des Entscheids ausdrücklich auf die Er-
wägungen verweist, wurden diese zu dessen Bestandteil und haben, so-
weit sie zum Streitgegenstand gehören, an der Rechtskraft teil (E. 1.2.2).
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Dies gilt u.a. für die Bestimmung des mehrwertsteuerrechtlichen Leis-
tungserbringers in E. 4 bis E. 4.6 des Rückweisungsentscheids. Darin hat
das Bundesverwaltungsgericht ausgeführt, dem Beschwerdeführer seien
als Inhaber u.a. der Einzelunternehmung "Y._" die Umsätze aus
den Massagen zuzurechnen. Soweit dieser im vorliegenden Beschwer-
deverfahren erneut die Zurechnung der Umsätze bestreitet, kann dem-
nach – aufgrund der Rechtskraft der betreffenden Erwägungen – auf sei-
ne Einwände nicht mehr eingegangen werden. Im Weiteren enthält der
Rückweisungsentscheid in E. 5.2.3 und E. 5.3 die verbindliche Anweisung
an die ESTV, den neu zu treffenden Einspracheentscheid in genügender
Weise zu begründen. In diesem Zusammenhang führte das Bundesver-
waltungsgericht in E. 5.2.3 explizit aus, die ESTV habe es unterlassen, zu
erläutern, dass der zum Vergleich herangezogene Betrieb nicht nur der
gleichen Branche zuzurechnen, sondern auch in anderer Hinsicht ver-
gleichbar sei, wie zum Beispiel betreffend Standort, Betriebsgrösse, Kun-
denkreis usw. Auch diese Erwägungen sind in Rechtskraft erwachsen.
3.2 Im neu erlassenen Einspracheentscheid vom 28. März 2012 legte die
ESTV zur Begründung der verwendeten Erfahrungszahl bzw. der Ver-
gleichbarkeit des zur Schätzung herangezogenen Betriebs indessen
bloss dar, sie halte daran fest, "dass die Mieteinnahmen 27% am Ge-
samtumsatz ausmachen. Mangels fehlenden Datenmaterials kann sich
die ESTV nur auf einen Betrieb abstützen. Dieser vermietete ebenfalls le-
diglich Räumlichkeiten an Masseurinnen; der Preis für eine einstündige
Massage betrug Fr. 65.-- bis Fr. 75.--." Die ESTV hat demnach erneut –
trotz expliziter Anweisung durch das Bundesverwaltungsgericht – nicht
ausgeführt, inwiefern der bei der Umsatzschätzung herangezogene Be-
trieb mit Bezug auf die Branche, Standort, Betriebsgrösse und Kunden-
kreis usw. vergleichbar ist. Die ESTV hat ihre Schätzung somit erneut un-
genügend begründet. Bereits aus diesem Grund ist der Einspracheent-
scheid vom 28. März 2012 aufzuheben. Es ist Aufgabe der ESTV eine
Schätzung nach pflichtgemässem Ermessen durchzuführen. Dazu gehört
auch, dass die vorgenommene Ermessenseinschätzung genügend be-
gründet wird, denn nur so kann überhaupt nachvollzogen und geprüft
werden, ob die Schätzung pflichtgemäss erfolgt ist (Urteil des Bundes-
verwaltungsgerichts A-852/2012 vom 27. September 2012 E. 3.4.1). So-
fern die ESTV nicht über das erforderliche Datenmaterial verfügt, hat sie
dieses zu beschaffen. Falls ein Rückgriff auf vergleichbare Betriebe bzw.
Erfahrungszahlen tatsächlich nicht möglich ist, muss mit weiteren Abklä-
rungen versucht werden, die Verhältnisse des Einzelfalls zu eruieren (Ur-
teil des Bundesverwaltungsgerichts A-852/2012 vom 27. September 2012
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Seite 11
E. 3.5.1). Im Gegensatz zum Sachverhalt, der dem Urteil des Bundes-
verwaltungsgerichts A-852/2012 vom 27. September 2012 zugrunde lag,
hat die ESTV im vorliegenden Fall zwar einen Rückgriff auf einen (einzi-
gen) – aus ihrer Sicht – vergleichbaren Betrieb vorgenommen. Sie hat es
indessen unterlassen, nachvollziehbar darzulegen, weshalb gerade die-
ser Betrieb mit demjenigen des Beschwerdeführers vergleichbar sein soll.
Im Übrigen lassen die von der ESTV erteilten spärlichen Informationen
über den zur Umsatzschätzung herangezogenen Vergleichsbetrieb im
Gegenteil darauf schliessen, dass die "Y._" mit jenem nur sehr
beschränkt vergleichbar ist. Zunächst können die beiden Betriebe nicht
der gleichen Branche bzw. dem gleichen Gewerbe zugeordnet werden.
Die "Y._" hat u.a. erotische Massagen angeboten, der von der
ESTV herangezogene Vergleichsbetrieb dagegen offenbar nicht. In der
Folge liegt die Annahme nahe, dass sich auch die Preisstruktur nicht ver-
gleichen lässt. Dieser Umstand bestätigt der Eintrag eines Kunden der
"Y._" im elektronischen Gästebuch vom 19. November 2002 (vgl.
amtl. Akten Nr. 31). Der betreffende Kunde führt aus, er habe für eine
"kombinierte Massage", die 50 bis 60 Minuten gedauert habe, Fr. 150.--
bezahlt. Die von der ESTV bei ihrer Schätzung berücksichtigten Preise
von Fr. 65.-- bzw. Fr. 75.-- sind damit keineswegs repräsentativ.
3.3 Die ESTV bringt in ihrem Einspracheentscheid vom 28. März 2012
zudem eine «Kontrollrechnung» vor, die aufzeigen soll, dass ihre Schät-
zung «zugunsten» des Beschwerdeführers ausgefallen sei. Nach den
Angaben der ESTV hat der Beschwerdeführer im Jahr 2002 Mieteinnah-
men von Fr. 26'350.-- erzielt. In der Folge hat die ESTV für dieses Jahr,
unter Anwendung ihrer Erfahrungszahl von 27% (d.h. die Mieteinnahmen
entsprechen 27% des Umsatzes), einen Umsatz von Fr. 97'593.-- ermit-
telt (26'350 * 100 / 27). Bei einem angenommen Preis für eine einstündi-
ge Massage in der Höhe von Fr. 65.-- bzw. Fr. 75.-- wären – nach den
Ausführungen der ESTV – in diesem Jahr 1501 bzw. 1301 Massagen
durchgeführt worden. Dies entspreche – bei einer Arbeitswoche mit fünf
Tagen – bloss sechs bzw. fünf Massagen pro Tag. Da die "Y._" je-
doch sechs Tage pro Woche geöffnet sei und über fünf Massageräume
verfüge, sei es offensichtlich, dass diese Schätzung «zugunsten» des
Beschwerdeführers ausgefallen sei.
Dem Einwand der ESTV ist zunächst entgegen zu halten, dass es nicht
ihre Aufgabe ist, eine Schätzung «zugunsten» des Beschwerdeführers zu
machen, sondern eine solche, die der Realität möglichst nahe kommt,
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nachvollziehbar und begründet ist. Die von der ESTV vorgebrachte «Kon-
trollrechnung» vermag die mangelhafte Begründung der verwendeten Er-
fahrungszahl von 27% nicht zu ersetzen. Der Schluss der ESTV, dass die
Schätzung «zugunsten» des Beschwerdeführers ausfällt, muss deshalb
als reine Mutmassung qualifiziert werden. Die Vorinstanz ist im Übrigen
daran zu erinnern, dass eine Umkehr der Beweislast erst dann stattfindet,
wenn nicht nur die Voraussetzungen für eine Ermessenseinschätzung
nach Art. 60 aMWSTG bzw. Art. 48 aMWSTV gegeben sind, sondern die
ESTV zudem die Ermessenseinschätzung pflichtgemäss vorgenommen
hat. Die Umkehr der Beweislast darf nicht zur Folge haben, dass die
ESTV beliebig von ungestützten Annahmen ausgehen und dem Steuer-
pflichtigen alsdann zumuten darf, die Unrichtigkeit ihrer Ermessensein-
schätzung zu beweisen (Urteil des Bundesverwaltungsgerichts
A-852/2012 vom 27. September 2012 E. 2.4).
3.4 Die ESTV bringt schliesslich vor, die Ausführungen des Bundesver-
waltungsgerichts in seinem Rückweisungsentscheid, sie sei in anderen
Ermessenseinschätzungen bei Dienstleisterinnen im Erotikgewerbe pra-
xisgemäss von einem Anteil von 40% bis 45% ausgegangen, den diese
den Betreibern des Etablissements abzuliefern hätten, müssten präzisiert
werden. Richtigerweise sei sie bei früheren Umsatzschätzungen im Ero-
tikgewerbe praxisgemäss davon ausgegangen, dass die Eintritte 40% der
steuerbaren Umsätze ausmachten. Da die "Y._" keine generelle
Eintrittsgebühr verlangt habe, könne diese Erfahrungszahl bei der vorlie-
genden Schätzung nicht angewendet werden. Die ESTV verzichtete in-
dessen, auf die in E. 5.2.4 des Rückweisungsentscheids zitierte umfang-
reiche Rechtsprechung einzugehen bzw. zu prüfen, ob es sich bei den
zugrundeliegenden Sachverhalten ausschliesslich um Etablissements
gehandelt hat, bei denen eine generelle Eintrittsgebühr verlangt worden
ist. Letztlich kann diese Frage aber offen bleiben. Die ESTV hat ihre
Schätzung ungenügend begründet und es kann bereits deshalb nicht be-
urteilt werden, ob die von ihr vorgenommene Schätzung oder eine solche
aufgrund der erwähnten Erfahrungszahlen von 40% bis 45% sachgerech-
ter ist.
3.5 Zusammenfassend hat die ESTV ihre Schätzung und damit ihren Ein-
spracheentscheid – erneut – ungenügend begründet. Als Folge der Ver-
letzung der Begründungspflicht ist der Einspracheentscheid der ESTV
vom 28. März 2012 aufzuheben und die Sache an die ESTV zurückzu-
weisen (vgl. E. 2.2). Sie hat eine Schätzung nach pflichtgemässem Er-
messen vorzunehmen und diese bzw. ihren neu zu treffenden Einspra-
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cheentscheid in genügender Weise zu begründen. Erst daraufhin findet
die Umkehr der Beweislast Anwendung.
4.
Das Bundesverwaltungsgericht auferlegt die Verfahrenskosten in der Re-
gel der unterliegenden Partei (Art. 63 Abs. 1 VwVG). Unterliegt sie nur
teilweise, so werden die Verfahrenskosten ermässigt (Art. 63 Abs. 1
VwVG). Obsiegen und Unterliegen im Prozess ist grundsätzlich nach den
Rechtsbegehren der Beschwerde führenden Partei, gemessen am Er-
gebnis der Anfechtung des vorinstanzlichen Entscheids, zu beurteilen
(BGE 123 V 156 E. 3c und BGE 123 V 159 E. 4b). In der Verwaltungs-
rechtspflege des Bundes gilt die Rückweisung der Sache an die Vorin-
stanz zu weiteren Abklärungen und neuem Entscheid (mit noch offenem
Ausgang) praxisgemäss als volles Obsiegen der Beschwerde führenden
Partei (Urteil des Bundesverwaltungsgerichts A-7809/2010 vom 5. Sep-
tember 2011 E. 4). Der Beschwerdeführer gilt damit als obsiegend, wes-
halb ihm keine Verfahrenskosten aufzuerlegen sind. Der geleistete Kos-
tenvorschuss von Fr. 3'000.-- wird ihm zurückerstattet. Der unterliegen-
den Vorinstanz können als Bundesbehörde keine Verfahrenskosten aufer-
legt werden (Art. 63 Abs. 2 VwVG). Der nicht vertretene Beschwerdefüh-
rer hat keinen Anspruch auf Parteientschädigung (Art. 64 Abs. 1 und 2
VwVG; Art. 7 ff. des Reglements vom 21. Februar 2008 über die Kosten
und Entschädigungen vor dem Bundesverwaltungsgericht [VGKE,
SR 173.320.2]).