Decision ID: ce98d581-97a8-4e3a-88d3-be8f10378aed
Year: 2022
Language: de
Court: CH_BVGE
Chamber: CH_BVGE_001
Canton: CH
Region: Federation
Law Area: 
Law Sub-area: nan
Label: dismissal

Facts:
Sachverhalt:
A.
A.a A._ (nachfolgend: Beschwerdeführer) wurde von der Revisi-
onsaufsichtsbehörde (nachfolgend: Vorinstanz) am 26. Oktober 2007 als
Revisionsexperte (RAB-Nr. [...]) zugelassen. Seit der Gründung der
B._ GmbH (Revisionsexpertin; RAB-Nr. [...]) am 23. Juni 2006 ist
er zusammen mit seiner Ehefrau (die über keine Zulassung bei der Vo-
rinstanz verfügt) Gesellschafter dieses Unternehmens. Der Beschwerde-
führer ist einziger Geschäftsführer und Revisionsmitarbeiter der Gesell-
schaft.
A.b Das Handelsregisteramt des Kantons X._ äusserte zwischen
4. März 2019 und 16. Mai 2019 gegenüber der Vorinstanz den Verdacht,
dass die B._ GmbH bei mehreren Gründungsprüfungen gegen ein-
schlägige Sorgfaltspflichten verstossen haben könnte. Daraufhin nahm die
Vorinstanz verschiedene Abklärungen vor, bis sie schliesslich am 2. März
2020 ein Verfahren gegen den Beschwerdeführer eröffnete. Die Vorinstanz
warf dem Beschwerdeführer vor, dass dieser bei fünf Aktiengesellschaften
seine Revisionsdienstleistungen im Rahmen der Prüfung von Sacheinla-
gen unsorgfältig erbracht habe. Des Weiteren warf die Vorinstanz dem Be-
schwerdeführer vor, dass er seine Meldepflicht gegenüber der Vorinstanz
verletzt habe, indem er ein gegen ihn geführtes Strafverfahren nicht der
Vorinstanz gemeldet habe. Im Rahmen dieses Strafverfahrens wurde der
Beschwerdeführer 2014 erstinstanzlich verurteilt, dann aber 2016 zweitin-
stanzlich rechtskräftig freigesprochen.
B.
Mit Verfügung vom 5. März 2021 entzog die Vorinstanz dem Beschwerde-
führer die Zulassung als Revisionsexperte für die Dauer von drei Jahren
unter Löschung des entsprechenden Eintrags im Revisorenregister und
auferlegte ihm die Verfahrenskosten. Zusätzlich verfügte sie, dass der Be-
schwerdeführer gegenüber der Vorinstanz einen Monat vor Ablauf der Ent-
zugsdauer zu bestätigen habe, dass er seiner Meldepflicht nachgekommen
sei, jeweils unverzüglich jede Änderung von im Revisorenregister eingetra-
genen Tatsachen mitzuteilen und schriftliche Vorkommnisse zu melden, die
für die Zulassung relevant sind. Nach Ablauf der Entzugsdauer werde die
Zulassung grundsätzlich von Amtes wegen wieder erteilt, sofern keine
neuen leumundsrelevanten Tatsachen eingetreten seien. Die Vorinstanz
begründete ihren Entscheid im Wesentlichen damit, dass der Beschwerde-
führer bei fünf Aktiengesellschaften im Rahmen der Gründungsprüfung
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keine Prüfungsplanung erstellt habe. Zudem habe er die Sacheinlagen im
Rahmen der Gründung der fünf Gesellschaften grob unsorgfältig geprüft.
Der Beschwerdeführer habe zudem Meldepflichten gegenüber der Vor-
instanz verletzt, indem er sie nicht über ein gegen ihn damals pendentes
Strafverfahren orientiert habe. Aufgrund der erwähnten Umstände biete der
Beschwerdeführer keine Gewähr mehr für eine einwandfreie Prüftätigkeit.
C.
Mit Eingabe vom 12. April 2021 erhob der Beschwerdeführer Beschwerde
vor Bundesverwaltungsgericht. Er stellt folgende Anträge:
"Begehren
Die verwaltungsrechtliche Verfügung der Eidgenössischen Revisionsauf-
sichtsbehörde vom 5. März 2021 ist vollumfänglich aufzuheben.
Die Gerichtskosten sind der Beschwerdegegnerin aufzuerlegen.
Eventualstandpunkt
Erstes Eventualbegehren: Das vorliegende Verfahren gegen den Be-
schwerdeführer ist zur Neubeurteilung an die Vorinstanz zurückweisen; da
die monatelangen, wiederholten, kapitalen und kausalen Sorgfaltspflicht-
verletzungen der RAB als zweifelsfrei erwiesen gelten und in keiner Art
und Weise in deren Verfügung berücksichtigt werden.
Zweites Eventualbegehren: Sollte das Gericht befinden, dass ein schriftli-
cher Verweis durch die RAB auszusprechen sei, sollen die Gerichtskosten
gemäss gerichtlichem Ermessen festgelegt werden."
Der Beschwerdeführer argumentiert, dass er die Prüfungshandlungen ge-
plant und dokumentiert habe. Zudem seien die entsprechenden Sachein-
lagegründungen jeweils vom zuständigen Handelsregisteramt akzeptiert
worden. Schliesslich rügt der Beschwerdeführer ebenfalls, dass die Revi-
sionsaufsichtsbehörde rechtswidrig Daten über den Beschwerdeführer ge-
sammelt habe; insb. betreffend ein damals laufendes Strafverfahren zu
dem inzwischen vor dem Kantonsgericht des Kantons Y._ ein Frei-
spruch ergangenen sei.
D.
Mit Vernehmlassung vom 15. Juni 2021 beantragt die Vorinstanz die voll-
umfängliche Abweisung der Beschwerde.
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Seite 4
E.
Auf die Begründung der Anträge des Beschwerdeführers sowie der Vor-
instanz wird – soweit notwendig – weitergehend in den Erwägungen ein-
gegangen.

Considerations:
Das Bundesverwaltungsgericht zieht in Erwägung:
1.
1.1 Das Bundesverwaltungsgericht ist für die Beurteilung der vorliegenden
Beschwerde zuständig (Art. 31 f. sowie Art. 33 Bst. e des Verwaltungsge-
richtsgesetzes vom 17. Juni 2005 [VGG, SR 173.32] i.V.m. Art. 28 Abs. 2
des Revisionsaufsichtsgesetzes vom 16. Dezember 2005 [RAG, SR
221.302]).
1.2 Als Adressat der angefochtenen Verfügung ist der Beschwerdeführer
zur Beschwerde gegen den Entzug seiner persönlichen Zulassung als Re-
visionsexperte legitimiert (Art. 48 Abs. 1 des Verwaltungsverfahrensgeset-
zes vom 20. Dezember 1968 [VwVG, SR 172.021]). Die Beschwerde ist
frist- und formgerecht eingereicht worden und die übrigen Sachurteilsvo-
raussetzungen liegen vor (Art. 50 Abs. 1, Art. 52 Abs. 1 und Art. 44 ff.
VwVG).
1.3 Auf die Beschwerde ist demzufolge einzutreten.
2.
2.1 Das RAG regelt die Zulassung und die Beaufsichtigung von Personen,
die Revisionsdienstleistungen erbringen, und dient der ordnungsgemässen
Erfüllung und der Sicherstellung der Qualität von Revisionsdienstleistun-
gen (Art. 1 Abs. 1 und 2 RAG). Natürliche Personen und Unternehmen, die
Revisionsdienstleistungen erbringen, bedürfen einer Zulassung durch die
Vorinstanz als Aufsichtsbehörde (Art. 3 Abs. 1 und Art. 28 RAG i.V.m. Art. 1
Abs. 1 der Revisionsaufsichtsverordnung vom 22. August 2007 [RAV, SR
221.302.3]). Diese entscheidet auf Gesuch hin über die Zulassung von Re-
visionsexpertinnen und Revisionsexperten, Revisorinnen und Revisoren
sowie staatlich beaufsichtigten Revisionsunternehmen (Art. 15 Abs. 1
RAG). Nach Art. 17 Abs. 1 RAG kann die Vorinstanz die Zulassung einer
natürlichen Person oder eines zugelassenen Revisionsunternehmens be-
fristet oder unbefristet entziehen, wenn die Zulassungsvoraussetzungen
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(Art. 4 bis Art. 6 und Art. 9a RAG) nicht mehr erfüllt sind. Unter anderem
erweist sich ein Zulassungsentzug nach Art. 17 RAG als rechtmässig,
wenn Verletzungen der Berufsregeln festgestellt werden, welche die Ge-
währ für die einwandfreie Prüftätigkeit in einem Mass beeinträchtigen, dass
ein schriftlicher Verweis ungenügend erscheint (vgl. Urteile des BGer
2C_1026/2015 vom 18. Juli 2016 E. 2.6 und 2C_927/2011 vom 8. Mai 2018
E. 4.3.2). Im Revisorenregister wird der entsprechende Eintrag sodann von
der Vorinstanz gelöscht (Art. 22 Bst. c RAV). Sofern die Zulassungsvoraus-
setzungen wiederhergestellt werden können, ist der Entzug vorher anzu-
drohen (Art. 17 Abs. 1 Satz 2 RAG; vgl. Urteile des BGer 2C_602/2018
vom 16. September 2019 E. 5.5.1; 2C_927/2011 vom 8. Mai 2012 E. 3;
2C_505/2010 vom 7. April 2011 E. 4.3; Urteil des BVGer B-2332/2018 vom
11. März 2020 E. 2.3.1).
2.2 Die Zulassungsvoraussetzungen für natürliche Personen als Revisi-
onsexpertinnen und Revisionsexperten sind in Art. 4 RAG statuiert. Dem-
nach wird eine natürliche Person (unbefristet) als Revisionsexperte bzw.
Revisionsexpertin zugelassen, wenn er oder sie die Anforderungen an Aus-
bildung und Fachpraxis erfüllt und über einen unbescholtenen Leumund
verfügt. Nach Art. 4 RAV wird ein Gesuchsteller zugelassen, wenn er über
einen unbescholtenen Leumund verfügt und sich aus keinen anderen per-
sönlichen Umständen ergibt, dass er keine Gewähr für eine einwandfreie
Prüftätigkeit bietet. Zu berücksichtigen sind nach Art. 4 Abs. 2 RAV insbe-
sondere strafrechtliche Verurteilungen, deren Eintrag im Zentralstrafregis-
ter nicht entfernt ist, sowie bestehende Verlustscheine.
2.3 Bei der Frage, ob die von der Vorinstanz bemängelten Verhaltenswei-
sen den beruflichen Leumund und guten Ruf des Beschwerdeführers be-
einträchtigen und ob er noch Gewähr für die vertrauenswürdige Ausübung
seiner Revisionstätigkeit sowie die getreue Einhaltung der entsprechenden
Pflichten zu bieten vermag, verfügt die Vorinstanz über einen grossen Be-
urteilungsspielraum. Sie hat dabei stets den Grundsatz der Verhältnismäs-
sigkeit zu beachten, d.h. für die Verneinung eines guten Leumunds und der
Gewähr muss eine gewisse Schwere der Verfehlung vorliegen, und diese
muss mit der Verweigerung bzw. dem Entzug der Zulassung in einem ver-
nünftigen Verhältnis stehen (vgl. Urteile des BGer 2C_602/2018 vom
16. September 2019 E. 5.3 und 2C_927/2011 vom 8. Mai 2012 E. 3.3).
2.4 Der Begriff des unbescholtenen Leumunds bzw. der Gewähr für eine
einwandfreie Prüftätigkeit ist mit Blick auf die besonderen Aufgaben der
Revisionsstelle und in Anlehnung an die entsprechenden Bestimmungen
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des Finanzmarktrechts sowie unter Berücksichtigung der dazu entwickel-
ten Rechtsprechung des Bundesgerichts auszulegen. Bei einer Gewährs-
prüfung müssen grundsätzlich verschiedene Elemente wie Integrität, Ge-
wissenhaftigkeit und einwandfreie Sorgfalt als berufsspezifische Leu-
mundsmerkmale oder allgemeine Eigenschaften wie Ansehen, Achtung
und Vertrauenswürdigkeit berücksichtigt werden. Unter Umständen kön-
nen auch Aktivitäten, die über die Tätigkeit als Revisor und Revisionsex-
perte hinausgehen, die Beurteilung der einwandfreien Prüftätigkeit beein-
flussen. Eine einwandfreie Prüftätigkeit erfordert fachliche Kompetenz und
ein korrektes Verhalten im Geschäftsverkehr, worunter in erster Linie die
Einhaltung der Rechtsordnung, namentlich des Revisionsrechts, aber auch
des Zivil- und Strafrechts, sowie die Beachtung des Grundsatzes von Treu
und Glauben zu verstehen ist (vgl. Urteil des BGer 2C_131/2018 vom
18. Juni 2018 E. 3.3; Urteil des BVGer B-646/2018 vom 30. November
2018 E. 2.3). Nach dem Zweckartikel des Revisionsaufsichtsgesetzes
dient dieses der ordnungsgemässen Erfüllung und der Sicherstellung der
Qualität von Revisionsdienstleistungen (Art. 1 Abs. 2 RAG) und ist für die
Auslegung des RAG heranzuziehen (vgl. Urteil des BGer 2C_927/2011
vom 8. Mai 2012 E. 3.2.1; Urteil des BVGer B-1355/2011 vom 5. Oktober
2011 E. 4.1.3 m.H.).
3.
3.1 Im vorliegenden Verfahren sind die Sacheinlage-Gründungsprüfungen
des Beschwerdeführers für die folgenden fünf Aktiengesellschaften von
Bedeutung:
 C._ AG (Gründungsdatum: 28. Februar 2019; Aktienkapital
CHF 10’000'000; Sacheinlage zweier Gemälde ["H._" im
geltend gemachten Wert und Preis von CHF 5'000'000 und
"I._" im geltend gemachten Wert und Preis von CHF
5'000'000]);
 D._ AG (Gründungsdatum: 8. März 2019; Aktienkapital CHF
1’000'000; Sacheinlage zweier Gemälde ["J._" im geltend
gemachten Wert und Preis von CHF 520'000 unter Berücksichti-
gung von Bewertungsreserven in der Höhe von CHF 20’000 und
"K._" im geltend gemachtem Wert und Preis von CHF
520'000 unter Berücksichtigung von Bewertungsreserven in der
Höhe von CHF 20’000]);
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 E._ AG (Gründungsdatum: 8. März 2019; Aktienkapital CHF
1’000'000; Sacheinlage eines Gemäldes ["L._" im geltend
gemachten Wert und Preis von CHF 1'080’000 unter Berücksichti-
gung von Bewertungsreserven in der Höhe von CHF 80’000]);
 F._ AG (Gründungsdatum: 1. Mai 2019; Aktienkapital CHF
1’000'000; Sacheinlage dreier Gemälde ["M._" im geltend
gemachtem Sacheinlagepreis von CHF 650'000, "N._" im
geltend gemachten Sacheinlagepreis von CHF 90'000 und
"O._" im geltend gemachten Sacheinlagepreis von CHF
260’000]);
 G._ AG (Gründungsdatum: 1. Mai 2019; Aktienkapital CHF
1’000'000; Sacheinlage eines Gemäldes ["P._" im geltend
gemachten Preis von CHF 1'000’000].
Der Beschwerdeführer führte bei der C._ AG (Prüfbestätigung vom
15. Februar 2019), D._ AG (Prüfbestätigung vom 4. März 2019),
E._ AG (Prüfbestätigung vom 4. März 2019), F._ AG (Prüf-
bestätigung vom 23. April 2019) und G._ AG (Prüfbestätigung vom
6. Mai 2019) die jeweilige Gründungsprüfung durch (vgl. zur Gründungs-
prüfung und zu den Aufgaben des Prüfers E. 4.3.2). Bei der C._ AG
(vom 28. Februar 2019 bis 16. März 2020), der E._ AG (vom 8.
März 2019 bis 16. März 2020) und der D._ AG (vom 8. März 2019
bis 16. März 2020) war die B._ GmbH, deren einziger Geschäfts-
führer und Revisionsmitarbeiter der Beschwerdeführer ist, im Handelsre-
gister als Revisionsstelle eingetragen. Die G._ AG und F._
AG haben bei deren Gründung auf eine eingeschränkte Revision (sog. Op-
ting out) verzichtet.
3.2 Umstritten zwischen den Parteien ist insbesondere, ob der Beschwer-
deführer im Rahmen der Gründungsprüfung der fünf Aktiengesellschaften
eine korrekte Prüfungsplanung erstellt (vgl. E. 4 ff.), zureichende Prüfungs-
handlungen im Hinblick auf die Aktivierbarkeit bzw. Bewertbarkeit und Ver-
fügbarkeit der Sachanlagen durchgeführt (vgl. E. 5 ff.) und ob er gegen die
Meldepflicht gegenüber der Aufsichtsbehörde verstossen hat (vgl. E. 6 ff.).
4.
4.1 Die Vorinstanz wirft dem Beschwerdeführer zunächst das Fehlen der
Prüfungsplanung im Zusammenhang mit den fünf erwähnten Sacheinlage-
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gründungsprüfungen vor (vgl. angefochtene Verfügung, Ziff. 3.1 ff.). Im an-
gefochtenen Entscheid führt die Vorinstanz aus, die Gründungsprüfung sei
nach den Vorgaben von Art. 635a OR, wonach ein zugelassener Revisor
den Gründungsbericht prüfe und schriftlich bestätige, dass dieser vollstän-
dig und richtig sei, sowie nach den Schweizer Prüfungsstandards (PS; EX-
PERTsuisse [vormals Treuhand-Kammer], Schweizer Prüfungsstandards
[PS], Ausgabe 2013, Zürich 2013) zu erstellen.
Der Beschwerdeführer habe entgegen den regulatorischen Vorgaben in
den von der Vorinstanz untersuchten Fällen lediglich in allgemeiner Weise
die Prüfungsplanung dokumentiert. Dabei fehle die konkrete Ausrichtung
der Planung auf die fünf streitgegenständlichen Gesellschaften. Diese le-
diglich abstrakt gehaltene Planung, die ohne Bezug zu den zu prüfenden
Sachverhalten erfolgte, genüge nicht den Anforderungen an eine Prüfungs-
planung, wie sie in den Schweizer Prüfungsstandards vorgesehen sei.
Die Vorinstanz beruft sich in ihrer rechtlichen Würdigung auf das Urteil des
BVGer B-7186/2017 vom 4. Februar 2019 E. 4.2.3 wonach der Grundsatz
"not documented, not done" gelte. Mangels konkreter Dokumentation der
Prüfungsplanung lasse dies den Schluss zu, dass der Beschwerdeführer
die notwendigen Prüfungsplanungen nicht vorschriftsgemäss vorgenom-
men habe. Daraus resultiere eine Sorgfaltspflichtverletzung des Beschwer-
deführers.
4.2 Der Beschwerdeführer rügt im Zusammenhang mit der Prüfungspla-
nung eine fehlerhafte Sachverhaltsfeststellung und Rechtsanwendung be-
züglich der gegen ihn gerichteten Vorwürfe. Er weist insbesondere den Vor-
wurf von sich, dass er die Prüfungsplanung unsorgfältig erstellt habe. Der
Beschwerdeführer bringt vor, dass er sich bei den Gründungsprüfungen an
ein Musterprüfprogramm gehalten habe. Seine Prüfungsplanung habe er
dokumentiert und in einem umfangreichen Ordner dargelegt (vgl. Vorakten:
Beilage 9). Der Beschwerdeführer gesteht ein, dass er keine zeitliche Ein-
teilung der geplanten Prüfungshandlungen erstellt habe (vgl. Beschwerde-
schrift, S. 9). Die Schlussfolgerung der Vorinstanz, dass der Beschwerde-
führer seine Prüfung nicht geplant habe, sei aber falsch.
4.3
4.3.1 Am 1. Januar 2023 treten die Bestimmungen des neuen Aktienrechts
vom 19. Juni 2020 (AS 2022 4005 ff.) in Kraft. Gemäss Art. 1 der Über-
gangsbestimmungen zur Änderung vom 19. Juni 2020 (AS 2020 4061) gilt
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das neue Aktienrecht vom 19. Juni 2020 für Gesellschaftsgründungen, die
sich ab 1. Januar 2023 ereignen. Im vorliegenden Fall sind fünf Sacheinla-
gegründungen im Zeitraum von 28. Februar bis 1. Mai 2019 zu beurteilen
(vgl. E. 3.1). Das neue Aktienrecht vom 19. Juni 2020 findet auch hinsicht-
lich der Bewertung von Sacheinlagen erst auf Sachverhalte Anwendung,
die sich ab 1. Januar 2023 ereignet haben (Art. 1 SchlT ZGB i.V.m. Art. 1
der Übergangsbestimmung zur Änderung des Obligationenrechts vom
19. Juni 2020). Damit gilt für den streitgegenständlichen Sachverhalt das
bisherige Aktienrecht.
4.3.2 Die Vorinstanz fasst in Ziff. 3.2 ff. des angefochtenen Entscheids den
Ablauf und die Normen im Hinblick auf die Gründung und die Liberierung
des Aktienkapitals zutreffend zusammen (vgl. hierzu z.B. PETER BÖCKLI,
Schweizer Aktienrecht, 4. Aufl., Zürich 2009, § 1 N 375 ff.). Weiter skizziert
die Vorinstanz an gleicher Stelle die entsprechenden Vorgaben für die Prü-
fungsplanung, die ein Gründungsprüfer bei der Prüfung der Sacheinlage-
gründung gemäss den Schweizer Prüfungsstandards vornehmen muss.
Im Gründungsakt einer Aktiengesellschaft stellen die Gründer in öffentli-
cher Urkunde fest, dass die versprochenen Einlagen dem gesamten Aus-
gabebetrag entsprechen sowie dass die gesetzlichen und statutarischen
Anforderungen an die Leistung der Einlagen erfüllt sind (Art. 629 Abs. 2
OR). Das Aktienkapital kann bei der Gründung mit Bar-, Sacheinlage,
Sachübernahme oder Verrechnung mit einer Forderung des Eigenkapital-
gebers geleistet werden (vgl. HANS CASPAR VON DER CRONE, Aktienrecht,
2. Aufl., Bern 2020, § 8 N 146 ff.; FORSTMOSER/MEIER-HAYOZ/NOBEL,
Schweizerisches Aktienrecht, Bern 1996, § 14 N 11 ff. und § 15 N 2 ff.; zu
den qualifizierten Gründungsvorschriften nach bisherigem und nach
neuem Aktienrecht vom 19. Juni 2020 vgl. MÜLLER/KAISER/BENZ, Sachein-
lagegründung im revidierten Aktienrecht, ExpertFocus 2021, 261 ff.).
Im Fall der Sacheinlage geben die Gründer im Gründungsbericht unter an-
derem Rechenschaft über die Art und den Zustand der Sacheinlagen und
die Angemessenheit der Bewertung ab (Art. 635 Ziff. 1 OR). Bei der Grün-
dungsprüfung prüft der zugelassene Revisor den Gründungsbericht und
bestätigt schriftlich, dass dieser vollständig und korrekt ist (Art. 635a OR).
Die gesetzlichen Vorschriften für Sacheinlagen sollen gewährleisten, dass
das Aktienkapital als minimales Haftungssubstrat der Gesellschaft effektiv
aufgebracht wird (vgl. Eidgenössisches Amt für das Handelsregister [nach-
folgend: "EHRA"], Mitteilung betreffend Sacheinlage und Sachübernahme
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an die kantonalen Handelsregisterbehörden vom 15. August 2001, RE-
PRAX 2/2001, 59 ff.). Es soll kein Aktienkapital zum Nachteil der Gläubiger
durch Einbringung von wertlosen und überbewerteten Vermögenswerten
bloss teilweise oder gar nicht liberiert werden (vgl. VON DER CRONE/AREF,
Die Abschaffung der Sachübernahmevorschriften im neuen Aktienrecht,
SZW 2021, 253 ff.). Der Revisor muss insbesondere prüfen, ob die Grün-
der im Gründungsbericht über alle in Art. 635 OR verlangten Punkte Re-
chenschaft ablegen. Das heisst, dass die Gründer sachlich und knapp die
Art der Sacheinlage identifizieren und deren Zustand beschreiben, und ob
die Aussagen im Gründungsbericht über die Angemessenheit der Bewer-
tung zutreffen (vgl. FRANZ SCHENKER, Basler Kommentar, Obligationen-
recht II, 5. Aufl., Basel 2016, Art. 635a N 4 ff.).
Gemäss Art. 4 der der Verordnung der Eidgenössischen Revisionsauf-
sichtsbehörde über die Beaufsichtigung von Revisionsunternehmen (Auf-
sichtsverordnung RAB, ASV-RAB, SR 221.302.33) vom 17. März 2008
müssen die gesetzlich vorgeschriebenen Spezialprüfungen von Gesell-
schaften mit Sitz in der Schweiz, die nicht die Prüfung einer Jahres- oder
Konzernrechnung zum Gegenstand haben, nach den Schweizer Prüfungs-
standards geprüft werden. Dementsprechend mussten die Gründungsprü-
fungen der fünf streitgegenständlichen Gesellschaften nach den Schweizer
Prüfungsstandards, die von EXPERTSuisse (vormals Treuhand-Kammer)
herausgegeben werden, vorgenommen werden.
Laut den Prüfungsstandards muss der Revisor / die Revisorin die Grün-
dungsprüfung mit einer professionell kritischen Grundhaltung planen und
im Bewusstsein durchführen, dass Umstände bestehen können, die dazu
führen, dass die Prüfungsbestätigung wesentliche Falschdarstellungen
enthalten könnte (PS 200.15). Dazu gehört das Infragestellen von wider-
sprüchlichen Prüfungsnachweisen und der Verlässlichkeit von Dokumen-
ten, der Antworten auf Befragungen und sonstigen Informationen, die der
Revisor vom Management bzw. den Gründern erhalten hat. Dabei muss
abgewogen werden, ob die erlangten Prüfungsnachweise vor dem Hinter-
grund der gegebenen Umstände ausreichend sind (PS 200.A20).
Die Prüfung muss so geplant werden, dass sie wirksam durchgeführt wer-
den kann (PS 300.4). Es ist unter anderem notwendig, dass sich der Prüfer
vor der Identifizierung und Beurteilung der Risiken von wesentlichen fal-
schen Darstellungen mit den analytischen Prüfungshandlungen, die zur Ri-
sikobeurteilung anzuwenden sind, der Hinzuziehung von Sachverständi-
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Seite 11
gen und der Durchführung anderer Prüfungshandlungen zur Risikobeurtei-
lung befasst (PS 300.A2). Bei der Planung der Prüfung sind auch Aspekte
möglicher doloser Handlungen einzubeziehen (vgl. SCHACHER/SCHÄ-
FER/STEINER, Besondere Vorgänge im KMU-Umfeld, EF 8/15, 588). Allen-
falls sind Gutachten in Bezug auf die Bewertung, die Aktivierbarkeit und
den Zustand bestimmter Vermögenswerte notwendig. In solchen Fällen hat
der Prüfer in Beachtung von PS 620 die Kompetenz, Fähigkeit und Objek-
tivität des Sachverständigen zu beurteilen. Der sorgfältige Prüfer entwickelt
vorgängig eine Art Leitfaden, der auf die konkrete Prüfungssituation aus-
gerichtet ist. Das Prüfungsprogramm hat insbesondere auf Art, zeitliche
Einteilung und Umfang der geplanten Prüfungshandlungen zur Risikobeur-
teilung und andere geplante Prüfungshandlungen Bezug zu nehmen, die
durchgeführt werden müssen, damit die Prüfung den PS entspricht (PS
300.9 und PS 300.A12).
Die Revisionsstelle muss sämtliche Revisionsdienstleistungen dokumen-
tieren (Art. 730c Abs. 1 OR, vgl. PS 230.8, PS 230.9 und PS 230.A6-A7
sowie PS 300.12.A). Aus der Tatsache, dass bestimmte Revisionsarbeiten
nicht dokumentiert wurden, darf geschlossen werden, dass sie – und damit
auch die Planung der Revisionsarbeiten – nicht durchgeführt wurden
(Grundsatz des "not documented, not done"; vgl. Urteile des BVGer
B-7186/2017 vom 4. Februar 2019 E. 4.2.3 und B-157/2015 vom 17. Au-
gust 2015 2015 E. 4.2.3 und E. 4.6).
4.3.3 Der Beschwerdeführer hat mit den Prüfungsbestätigungen für die
Gründungen der C._ AG vom 15. Februar 2019, D._ AG
vom 4. März 2019, E._ AG vom 4. März 2019, F._ AG vom
23. April 2019 sowie G._ AG vom 6. Mai 2019 bestätigt, dass die
Prüfung nach den Grundsätzen des Berufsstands erfolgt sei.
Wie bereits die Vorinstanz festgestellt hat, findet sich in den Prüfungsar-
beitspapieren des Beschwerdeführers zu den streitgegenständlichen
Gründungsprüfungen lediglich ein generisches Musterprüfungsprogramm.
Darin ist in abstrakter Art und Weise checklistenartig aufgeführt, welche
Unterlagen im Hinblick auf die Gründungsprüfung im Allgemeinen einzu-
fordern sind (insb. Statutenentwurf, Sacheinlagevertrag, Dokumentation
der eingebrachten und werthaltigen Sacheinlagen, Erklärungen zum Grün-
dungsbericht). Das vom Beschwerdeführer erstellte Musterprüfungspro-
gramm nimmt jedoch – worauf die Vorinstanz in Ziff. 3.15 der angefochte-
nen Verfügung zu Recht hinweist – keinen Bezug auf die Art der einzubrin-
genden Aktiven, obwohl Vermögenswerte je nach Art und Beschaffenheit
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Seite 12
unterschiedliche Eigenschaften und Risiken mit sich bringen können. Die
Prüfung von Warenvorräten, Mobiliar, Wertschriften, immateriellen Vermö-
genswerten, Liegenschaften oder Gemälden unterscheiden sich in der Re-
gel voneinander. Im vorliegenden Verfahren ist die Prüfung von Gemälden
von Bedeutung, welche als Sacheinlagen in alle fünf Aktiengesellschaften
einzubringen waren. Auf besondere Aspekte und Risiken im Zusammen-
hang mit den einzubringenden Gemälden sind keine Planungen oder an-
derweitige Vorbereitungshandlungen für die Durchführung der Prüfung do-
kumentiert. So fehlen etwa Überlegungen bezüglich der Provenienz, der
Echtheit oder dem physischen Zustand der Gemälde und damit zusam-
menhängende betriebswirtschaftliche Bewertungsfragen. Auch sind Mass-
nahmen zum Management bezüglich der für Gemälde inhärenten Risiken
in diesem generischen Prüfungsprogramm nicht dokumentiert. Wie die
Vorinstanz zutreffend feststellt, ist in den Akten keine Dokumentation einer
Prüfungsplanung oder über detaillierte Prüfungsprogramme vorhanden.
Der Beschwerdeführer hat zwar in seinem allgemein gehaltenen Ordner,
das sein "Musterprüfungsprogramm" enthalte, die relevanten Gesetzesar-
tikel aus dem Obligationenrecht sowie dem Bundesgesetz über den inter-
nationalen Kulturgütertransfer vom 20. Juni 2003 (Kulturgütertransferge-
setz, KGTG, SR 444.1) ausgedruckt und abgelegt (vgl. z.B. Vorakten: Bei-
lage 9, S. 84 ff.). Des Weiteren sind vereinzelte Anfragen des Beschwer-
deführers beim Bundesamt für Kultur dokumentiert, wobei die entspre-
chenden Aktennotizen lediglich allgemeine Auskünfte wiedergeben. Aus
den vorerwähnten Unterlagen lässt sich jedoch nicht erschliessen, dass
der Beschwerdeführer seine Prüfungsplanung für die bevorstehenden
Gründungsprüfungen konkret geplant und dokumentiert hat. Der generisch
gehaltene "Musterprüfungsplan" enthält keinerlei Risikobeurteilung für die
bevorstehenden Prüfungshandlungen und kann kaum als Leitfaden für die
fünf konkreten Prüfungssachverhalte dienen.
In den Revisionsakten fehlen Nachweise, dass sich der Beschwerdeführer
in seiner Prüfungsplanung über Art und Zustand der Sacheinlagen und die
Angemessenheit der Bewertung vorgängig auseinandergesetzt hat. Der
Beschwerdeführer hat keinerlei Überlegungen zu den typischen Risiken,
die mit Gemälden verbunden sein können, dokumentiert. Der Beschwer-
deführer hat insbesondere keinerlei Überlegungen dazu angestellt, ob es
sich bei den Gemälden um Originale oder Fälschungen handelt, ob die Ge-
mälde beschädigt sind, wo sie sich befinden oder wie sie versichert sind.
Des Weiteren hat sich der Beschwerdeführer keinerlei Gedanken dazu ge-
B-1640/2021
Seite 13
macht, welche unabhängigen Gutachter sich über die Gemälde aussage-
kräftig und zuverlässig äussern könnten. Schliesslich fällt ebenfalls auf,
dass der Beschwerdeführer im Hinblick auf die Sacheinlagen kein Gutach-
ten von unabhängigen Sachverständigen oder die Durchführung eines Au-
genscheins in der Prüfungsplanung vorgesehen hat (vgl. Beschwerdebei-
lage 6).
Die Vorinstanz hält somit zutreffend fest, dass dokumentierte Überlegun-
gen und Prüfungsplanungen im Hinblick auf den Bestand und den Zustand
der Sacheinlagen fehlen. Hieraus muss geschlossen werden, dass die ent-
sprechenden Revisionsdienstleistungen nicht den Berufsregeln folgend
geplant wurden. Die Vorinstanz ist zu Recht zum Schluss gelangt, dass der
Beschwerdeführer seine Prüfungsplanung unsorgfältig dokumentiert hat.
5.
5.1 Die Vorinstanz wirft dem Beschwerdeführer vor, dass er im Rahmen
der Gründungsprüfung die Voraussetzungen für Sacheinlagen nach Obli-
gationenrecht missachtet habe. Im angefochtenen Entscheid erläutert die
Vorinstanz die einschlägigen Normen zur Sacheinlage zutreffend. Dabei
übernimmt sie die Praxis des Eidgenössischen Handelsregisteramts be-
treffend die Voraussetzungen, die an eine Sacheinlage gestellt werden
(vgl. EHRA, a.a.O., 59 ff.). Demnach werde das Einbringen von Sachwer-
ten als Sacheinlage als zulässig erachtet, wenn die vier folgenden Kriterien
kumulativ erfüllt sind: Aktivierbarkeit (Bewertbarkeit), Übertragbarkeit, Ver-
fügbarkeit und Verwertbarkeit. Die Vorinstanz erläutert diese vier Kriterien
zutreffend und subsumiert sämtliche Sacheinlagegründungen, für die der
Beschwerdeführer eine Prüfungsbestätigung nach Art. 635a OR ausge-
stellt hat, unter die von der Handelsregisterpraxis entwickelten vier Sach-
einlagekriterien (vgl. angefochtene Verfügung, Ziff. 3.19 ff.).
Des Weiteren wirft die Vorinstanz dem Beschwerdeführer vor, dass er zu
den angeblichen Prüfungszeitpunkten die genauen Standorte der Gemälde
gar nicht gekannt bzw. keine exakte Angabe des Standortes dokumentiert
habe. Der Beschwerdeführer habe sich weder über die Existenz, noch den
Standort oder den Wert der Gemälde einen persönlichen Eindruck ver-
schafft. Die Vorinstanz fasst die Bewertungen der streitgegenständlichen
Sacheinlagen in der angefochtenen Verfügung in einer Tabelle gemäss den
Angaben der jeweiligen Gründer wie folgt zusammen (Ziff. 3.58):
B-1640/2021
Seite 14
Gesellschaft Bild Sacheinlage CHF
Mutmasslicher 
Mutmasslicher  CHF
C._ AG H._ 5 Mio. CHF 100 Mio. -
I._ 5 Mio. CHF 60 Mio. -
D._ AG J._ 500'000 EURO 500'000 -
K._ 500'000 EURO 500'000 -
E._ AG L._ 1 Mio. EURO 3 Mio. -
F._ AG M._ 650'000 - 650'000
N._ 90'000 - 90'000
O._ 260'000 - 260'000
G._ AG P._ 1 Mio. - 1 Mio.
Die angeblichen Kunsthandels- oder Versicherungswerte seien gemäss
Vorinstanz in den Gründungsberichten lediglich behauptet, ohne Angaben
von konkreten Nachweisen für deren Werthaltigkeit und würden sich auch
der Kenntnis des Gründers zur angeblichen Marktnachfrage nach diesen
Gemälden ergeben. Im Gründungsbericht der C._ AG werde für die
Wertangaben der Sacheinlagen auf Beilagen verwiesen, auf denen pau-
schal die Werte CHF 100 Mio. und CHF 60 Mio. stehen, ohne dass erkenn-
bar sei, wann und von wem diese Dokumente erstellt worden seien oder
wie sich diese Werte herleiten würden. Es seien keine Versicherungsnach-
weise (z.B. Policen) für die angeblichen Versicherungsschätzwerte in den
Unterlagen dokumentiert (angefochtene Verfügung, Ziff. 3.52). Der Be-
schwerdeführer habe sich auf pauschale Wertangaben in den Gründungs-
berichten verlassen, ohne eine kritische Überprüfung der Wertangaben zu
dokumentieren oder Beweismittel zu verlangen. Der Beschwerdeführer
habe sich aktenkundig zumindest bei vier der neun Sacheinlagen nicht von
deren Vorhandensein bzw. deren Verfügbarkeit überzeugt. Ausserdem
habe der Beschwerdeführer die konkret vorhandenen Warnsignale bezüg-
lich der Echtheit oder der Bewertung der Bilder nicht beachtet. Laut Vor-
instanz hätte sogar eine einfache Internet-Recherche gezeigt, dass sich
mehrere Gemälde nicht den angeblichen Künstlern zuordnen liessen. Zu-
dem habe ein Experte, auf den sich der Gründer im Gründungsbericht der
F._ AG berufen hatte, Zweifel an der Echtheit des Gemäldes
"O._" geäussert, aber der Beschwerdeführer habe dennoch keine
weiteren Prüfungshandlungen durchgeführt (angefochtene Verfügung,
Ziff. 3.42). Der Beschwerdeführer habe weiter keine Prüfungshandlungen
dokumentiert, mit denen er das Vorhandensein der Gemälde geprüft habe
(angefochtene Verfügung, Ziff. 3.39 ff.).
5.2 Der Beschwerdeführer rügt, dass der Vorwurf, er habe die Sacheinla-
gen und das Vorliegen ihrer Voraussetzungen fehlerhaft geprüft, unge-
rechtfertigt sei. Die Vorinstanz habe zudem die Gründungsprüfungsnormen
falsch angewandt. Zudem habe vermutlich eine raffinierte Täuschung
B-1640/2021
Seite 15
durch Kunstsachverständige den Beschwerdeführer in die Irre geführt. Im
Übrigen sei nicht erstellt, ob es sich bei den Gemälden, die als Sacheinla-
gen in die fünf Gesellschaften eingebracht wurden, um Fälschungen
handle. Entsprechend weise der Beschwerdeführer die Vorwürfe der Vor-
instanz von sich.
Der Beschwerdeführer rügt weiter, dass die Vorinstanz dem Beschwerde-
führer zu Unrecht vorwerfe, dass er die Verfügbarkeit der Gemälde nicht
geprüft habe und einen Augenschein unterlassen habe. In seiner Be-
schwerde führt er aus, dass er alle eingebrachten Gemälde vor Ort zusam-
men mit den jeweiligen Kunstexperten besichtigt habe und sich auf die Aus-
sagen der Experten hätte verlassen dürfen. Es verstehe sich von selbst,
dass im Falle der Einbringung von Kunstgemälden ein persönlicher Augen-
schein zwecks Prüfung des Vorhandenseins und somit der Verfügbarkeit
und Übertragbarkeit vorzunehmen sei, damit in der Prüfungsbestätigung
die entsprechenden vorgenommenen Prüfungshandlungen durch den Re-
visor bestätigt werden können.
5.3 Als Sacheinlage gilt die Erfüllung der Liberierungspflicht des Aktionärs
durch die Leistung eines nicht in Geld bestimmten Wirtschaftsgutes (vgl.
MEIER-HAYOZ/FORSTMOSER/SETHE, Gesellschaftsrecht, 12. Aufl., Bern
2018, § 16 N 91 ff.). Die Voraussetzungen, die an eine Sacheinlage gestellt
werden, sind im bisherigen Aktienrecht nicht ausdrücklich im Gesetz aus-
geführt, sie ergeben sich aber aus der langjährigen Praxis. Deshalb über-
führt der Gesetzgeber die Voraussetzungen, die an eine Sacheinlage ge-
stellt werden, im Rahmen des neuen Aktienrechts vom 19. Juni 2020 ins
Obligationenrecht (vgl. hierzu Art. 634 ff. OR in der Fassung gemäss Obli-
gationenrecht [Aktienrecht], AS 2020, 4005 ff., in Kraft ab 1. Januar 2023;
Botschaft des Bundesrats zur Änderung des Obligationenrechts [Aktien-
recht] von 23. November 2016, BBl 2017, 490 f.; FORSTMOSER/KÜCHLER,
Schweizerisches Aktienrecht 2020, Bern 2022, Art. 634 N 4 ff.; MÜL-
LER/KAISER/BENZ, a.a.O., 261 ff.; ALEXANDER VOGEL, HRegV Kommentar,
Handelsregisterverordnung, Zürich 2020, Art. 43 N 38).
Das EHRA vertritt in einer Publikation anhand eines Fallbeispiels die An-
sicht, dass die Liberierung des Aktienkapitals einer Schraubenfabrik durch
die Sacheinlage eines echten (nicht gestohlenen) van Gogh Gemäldes im
Hinblick auf die effektive Kapitalaufbringung im Grundsatz unbedenklich
sei, selbst wenn das Gemälde zugunsten der Gesellschaft im Banksafe
liege und dort für den statutarischen Gründungszweck keinen eigentlichen
B-1640/2021
Seite 16
Nutzen habe. Entscheidend sei die Erfüllung der vier Sacheinlagefähig-
keitskriterien, d.h. dass der Gegenstand aktivierbar, übertragbar, verfügbar
und verwertbar sei (vgl. EHRA, a.a.O., 61 ff.).
In Lehre und Praxis ist es seit Jahrzehnten anerkannt, dass nur jene Ge-
genstände des Rechtsverkehrs, die einen bestimmten Verkehrswert haben
und nach den Grundsätzen ordnungsmässiger Rechnungslegung als Akti-
ven bilanzierbar sind, Gegenstand einer Sacheinlage sein können (vgl.
Art. 958 ff. und insb. Art. 959 Abs. 2 OR; VON DER CRONE, a.a.O., § 10
N 225 ff.). Das Kriterium der Aktivierungsfähigkeit leitet sich aus Art. 959
Abs. 2 OR her, wonach Vermögenswerte als Aktiven bilanziert werden
müssen, "wenn aufgrund vergangener Ereignisse über sie verfügt werden
kann, ein Mittelzufluss wahrscheinlich ist und ihr Wert verlässlich geschätzt
werden kann. Andere Vermögenswerte dürfen nicht bilanziert werden."
Sacheinlagen gelten nur dann als Deckung für die gezeichneten Aktien,
wenn die Vermögenswerte gestützt auf einen schriftlichen oder öffentlich
beurkundeten Sacheinlagevertrag geleistet werden, die Gesellschaft nach
ihrer Eintragung sofort als Eigentümerin darüber verfügen kann oder einen
bedingungslosen Anspruch auf Eintragung in das Grundbuch erhält sowie
ein Gründungsbericht mit Prüfungsbestätigung vorliegt (Art. 634 OR). Die
Sacheinlage muss der Gesellschaft unmittelbar zur Verfügung stehen. Zu-
dem muss der Gegenstand der Sacheinlage verwertbar sein, um den Ge-
sellschaftsgläubigern als Haftungssubstrat dienen zu können. Der Gegen-
stand muss ausserdem rechtlich und tatsächlich von der Gesellschaft auf
Dritte übertragen werden können (vgl. FORSTMOSER/KÜCHLER, Schweize-
risches Aktienrecht 2020, Bern 2022, Art. 634 N 6 ff.; BÖCKLI, a.a.O., § 1
N 377; EHRA, a.a.O., 61).
5.4 Im Folgenden wird geprüft, wie der Beschwerdeführer seine Sachein-
lageprüfungen dokumentiert hat. Zunächst ist die Aktivierbarkeit bzw. die
Bewertbarkeit der geprüften Sacheinlagen zu untersuchen.
5.4.1 Die Bewertung des Aktivums muss gemäss Art. 960 Abs. 2 OR vor-
sichtig erfolgen. Aktiven können bei ihrer erstmaligen Bilanzierung höchs-
tens zu den Anschaffungs- oder Herstellungskosten bewertet werden
(Art. 960a Abs. 1 OR). In Folgebewertungen dürfen Aktiven nicht höher be-
wertet werden als zu den Anschaffungs- oder Herstellungskosten, wobei
Bestimmungen für einzelne Arten von Aktiven vorbehalten bleiben
(Art. 960a Abs. 2 OR). Nutzungs- oder altersbedingte Wertverluste der Ak-
tiven müssen durch Abschreibungen berücksichtigt werden (Art. 960a
B-1640/2021
Seite 17
Abs. 3 OR). Aktiven, die beobachtbare Marktpreise in einem aktiven Markt
haben, dürfen in der Folgebewertung zu einem Wert bilanziert werden, der
höher liegt als Wert der Anschaffungs- oder Herstellungskosten (Art. 960b
Abs. 1 OR). Ein aktiver Markt im Sinne des Art. 960b Abs. 1 OR liegt vor,
wenn homogene Produkte gehandelt werden, auf dem Markt kaum Ein-
oder Austrittsbarrieren vorhanden sowie nahezu vollkommene Informatio-
nen auf dem Markt vorhanden sind, tiefe Transaktionskosten gegeben sind
und die Marktakteure profitmaximierend handeln (vgl. EXPERTSuisse
[Hrsg.], Handbuch der Wirtschaftsprüfung, Band Buchführung und Rech-
nungslegung, Zürich 2014, S. 62 f.). Gegenstände, die regelmässig an ei-
ner Börse gehandelt werden und deren Kurswerte sich abrufen lassen,
können gestützt auf Art. 960b Abs. 1 OR bewertet werden.
5.4.2 Im Falle von Gemälden kann mangels anderer Anhaltspunkte kein
"aktiver Markt" vorliegen, da es sich bei den angeblichen Unikaten defini-
tionsgemäss nicht um homogene Güter handelt, die regelmässig gehandelt
werden. Ein aktiver Markt im Sinne der Rechnungslegung wäre bei fungib-
len Wertpapieren oder Rohstoffen gegeben, die über eine Börse in beliebi-
gen Losgrössen handelbar sind. Entsprechend richtet sich die Bilanzierung
der als Sacheinlagen eingebrachten Vermögenswerte in Gestalt von Ge-
mälden grundsätzlich nach den allgemeinen Bewertungsregeln, die für Ak-
tiven anzuwenden sind (Art. 960 ff. OR). Ein Vermögenswert, dessen Wert
ungewiss oder nicht überprüfbar ist, kann nicht bewertet werden (vgl.
CARLO LOMBARDINI, Commentaire romand, Code des obligations II, 2. Aufl.,
Basel 2017, Art. 635 N 5). Massgebender Zeitpunkt für die Bewertung der
Sacheinlage ist der Zeitpunkt des Handelsregistereintrags (vgl. CONRADIN
CRAMER, Zürcher Kommentar, Obligationenrecht, Art. 620-659b OR, Die
Aktiengesellschaft, 2. Aufl., Zürich 2016, Art. 633 OR N 10).
5.4.3 Bei allen fünf Gesellschaften sind für die Sacheinlagen lediglich pau-
schal geschätzte Wertangaben in der jeweiligen Gründungsdokumentation
aufgeführt. Bei sämtlichen Sacheinlagegründungen stützt sich der Be-
schwerdeführer jeweils auf die Bewertungen der Aktiven durch den Treu-
händer U._. Der Beschwerdeführer bezeichnet U._ als "un-
abhängigen Kunstexperten", der gemäss den vom Beschwerdeführer ein-
gereichten Unterlagen dipl. Buchhalter ist und sich auf die Gründung von
Domizilgesellschaften spezialisiert hat (Beilagen 4 und 5 der Beschwerde-
schrift). In allen fünf gegründeten Gesellschaften wurde U._ mit
dem jeweiligen Gründungsakt mit Einzelunterschrift in den Verwaltungsrat
gewählt.
B-1640/2021
Seite 18
Aus den vom Beschwerdeführer eingereichten Belegen und den Verfah-
rensakten ergeben sich keine Hinweise, dass der Treuhänder U._
ein Kunstexperte sei. Auch aufgrund seiner engen Beziehungen zu den
fünf gegründeten Gesellschaften, kann keine Rede davon sein, dass es
sich bei U._ um einen unabhängigen Sachverständigen handelt,
der eine unbefangene Einschätzung der einzubringenden Sacheinlagen
abgeben könnte. Wie sich die Aktivierbarkeit der Sacheinlagen zu den be-
haupteten Beträgen herleitet, wird in der Gründungs- und Prüfungsdoku-
mentation des Beschwerdeführers nicht dargelegt. So ist z.B. bei der
E._ AG im Sacheinlagevertrag erwähnt, dass das einzubringende
Gemälde einen "schätzbaren Wert" habe, welcher "zugleich der Preis in
Höhe von CHF 1'080'000.00" sei, wobei der Sacheinlagevertrag auf eine
Beilage verweist (vgl. Vorakten: Beilage 11a, S. 18 f.). Bei dieser Beilage
handelt es sich um ein Dokument im Umfang einer A4-Seite mit grosser
Schrift, die folgenden Text enthält: "Bewertung / Schätzung Gemälde /
L._ / von W._, geb. 09.02.1800 / CHF 1'080'000.00 / inkl.
Bewertungsreserven von CHF 80'000". Weitere Angaben (wie z.B. die Aus-
steller der Bewertung oder die Grundlagen und die Herleitung der Bewer-
tungsangaben oder der Bewertungszeitpunkt) sind dem Dokument "Bewer-
tung / Schätzung Gemälde" nicht zu entnehmen.
In der Gründungsdokumentation der F._ AG ist der Sacheinlagever-
trag für drei Gemälde ausgestellt worden. Dieser bezeichnet einen "Sach-
einlagepreis und Versicherungsschätzwert" für drei Gemälde mit Verweis
auf ein Dokument, das pauschal "Versicherungswerte" in Höhe von insge-
samt "CHF 1'000'000.00" angibt. Diese Schätzung basiere gemäss beige-
fügter Urkunde "auf den vorhandenen Publikationen sowie auf einer Be-
sichtigung der geprüften Gemälde" des Gutachters (vgl. Vorakten: Beilage
13, S. 17 ff.). Dieses Gutachten beschränkt sich im Umfang auf ungefähr
eine halbe A4-Seite Textumfang. Auch dieses Gutachten liefert keine Nach-
weise über bisher für die Gemälde bezahlten Preise, überprüfbare Wertan-
gaben oder über den Aussteller des Gutachtens.
Die Gründungsdokumentation der G._ AG enthält ein Dokument mit
der Überschrift "Bewertungsgutachten" mit Datum 26. Juni 1981 (vgl.
Vorakten: Beilage 7, S. 24 ff.). Unter dem Titel "Marktgesichtspunkte" wird
– ohne Offenlegung der Bewertungsannahmen oder der Angabe einer Be-
wertungsmethode – pauschal "eine Wertangabe vorläufig in der Spanne
zwischen "DM .000.-- und DM 000.--" [sic!] angegeben (vgl. Vorakten:
Beilage 7, S. 25). Die fehlenden Ziffern wurden mit weisser Korrekturflüs-
sigkeit entfernt. Aus dieser Urkunde lässt sich nicht entnehmen, wer die
B-1640/2021
Seite 19
restlichen Ziffern mit Korrekturflüssigkeit abgedeckt hat. Zusätzlich wurde
ein als "Übersetzung" bezeichnetes Dokument beigefügt. Dort sind fol-
gende Bewertungen aufgeführt: "Considering the fact that the market value
depends on the assertion of the classification of the painting, which is now
free of all additions, the market value has a provisional margin of
DM 1,600,000.00 and DM 2,000,000.00" (vgl. Vorakten: Beilage 7, S. 33).
Anhand der vorliegenden Akten ist allerdings nicht erkennbar, woher die in
Deutscher Mark angegebene Bewertung stammen solle. Auf dem in den
Vorakten (Beilage 7, S. 25) angegebenen deutschsprachigen Text aus dem
Jahr 1981, auf den sich diese Übersetzung bezieht, sind die Geldbeträge
wie erwähnt mit weisser Farbe abgedeckt. Zu Bemerkung Anlass gibt auch
die Tatsache, dass die dort erwähnten Beträge in Deutscher Mark (statt in
Euro) angegeben sind und Jahrzehnte alt sind. Dieser Umstand hätte zu
weiteren Nachforschungen Anlass geben müssen, was zumindest eine ta-
gesaktuelle Bewertung in einer heute gültigen Währung erfordert hätte.
Die Gründungsberichte der fünf gegründeten Gesellschaften verweisen bei
allen streitgegenständlichen Sacheinlagegründungen auf die voranste-
hend erwähnten Gutachten. Inwiefern die Gründer die Sacheinlagefähig-
keit und insbesondere die Aktivierungsfähigkeit sowie die bilanzierbaren
Werte selber beurteilen oder für angemessen halten, ist weder den Grün-
dungsberichten in nachvollziehbarer Art und Weise zu entnehmen noch in
den Prüfungsbestätigungen schlüssig und überprüfbar dargelegt (vgl.
Vorakten: Beilage 7, S. 34; Beilage 11a, S. 50; Beilage 11b, S. 35; Beilage
11c, S. 29; Beilage 13, S. 27). Der Beschwerdeführer legt auch nicht sub-
stantiiert in seiner Beschwerde dar, wie er die entsprechenden Vorausset-
zungen der Sacheinlage angeblich geprüft hat. Die Prüfungsbestätigung
des Beschwerdeführers bemängeln die voranstehend erläuterten Um-
stände nicht, obschon er diese im Rahmen des Prüfungsprozesses zumin-
dest hätte thematisieren müssen.
5.4.4 Für kein einziges der als Sacheinlage eingebrachten Gemälde wur-
den aktuelle Bewertungen von den Gründern aufgeführt und vom Be-
schwerdeführer geprüft. Die Bewertungen hätten sich entweder auf An-
schaffungs- und Herstellkosten oder auf aktuelle Werte beziehen müssen
(Art. 960 ff. OR). Die in den Gründerberichten pauschal behaupteten aber
nicht nachgewiesenen Kaufpreise für die Gemälde genügten nicht, um da-
mit eine vorsichtige Bewertung der streitgegenständlichen Sacheinlage
nachzuweisen.
B-1640/2021
Seite 20
Bei der Gründung werden die Anschaffungskosten auf Basis des jeweili-
gen, vorsichtig zu ermittelnden Verkehrswerts bestimmt. Hierbei dürfen mit
Blick auf die Höhe des zu liberierenden Aktienkapitals keine Überbewer-
tungen vorliegen (vgl. STEPHAN GLANZ, in: Pfaff/Glanz/Stenz/Zihler [Hrsg.],
Rechnungslegung nach Obligationenrecht, 2. Aufl., Zürich 2019, Sonderbi-
lanzen nach OR und FusG, N 12 ff.). Der Verkehrswert kann mit Hilfe von
Marktwerten ermittelt werden, sofern für den eingelegten Gegenstand ein
Markt besteht (vgl. MÜLLER/HENRY/BARMETTLER, in: Pfaff/Glanz/Stenz/Zih-
ler [Hrsg.], Rechnungslegung nach Obligationenrecht, 2. Aufl., Zürich 2019,
Art. 960 N 14). Wenn aktuelle Marktwerte fehlen, könnten beispielsweise
historische bezahlte Preise als Referenz dienen, wobei die Abnützung des
Gegenstands infolge Gebrauchs und die technische Überalterung zu be-
rücksichtigen wäre. Der auf Basis der Anschaffungs- oder Herstellungskos-
ten ermittelte Restwert unter Berücksichtigung der Wertminderungen ist
dem Wiederbeschaffungswert für einen vergleichbaren Gegenstand ge-
genüberzustellen. Der niedrigere der beiden Werte gilt als höchster zuläs-
siger Verkehrswert für eine Sacheinlage (vgl. GLANZ, a.a.O., Sonderbilan-
zen nach OR und FusG, N 11 ff.).
Da für die hier als Sacheinlagen einzubringenden Gemälde keine Ver-
gleichsgegenstände und bezahlte Preise dokumentiert sind, kann zum
Vornherein keine Bewertung anhand eines Verkehrswerts vorgenommen
werden. Dabei ist auch zu berücksichtigen, dass nicht alle Gemälde eines
Künstlers dieselben Marktpreise erzielen können. Die Vergleichbarkeit der
gehandelten Gemälde ist nachvollziehbar zu begründen, soweit bei ver-
schiedenen Gemälden überhaupt eine Vergleichbarkeit gegeben sein
kann. Im vorliegenden Fall sind in den Akten keine bisher bezahlten Preise
von ähnlichen Gemälden nachprüfbar dokumentiert. Zudem hat der Be-
schwerdeführer der Problematik mit dem Marktvergleich bei der Prüfung
der Sacheinlagen keine Rechnung getragen. Aus den vorerwähnten Grün-
den ergibt sich, dass der Beschwerdeführer die Aktivierbarkeit bzw. die Be-
wertbarkeit der Gemälde nicht sorgfältig geprüft hat.
Schliesslich ist auch auf einen weiteren ungewöhnlichen und von der Vor-
instanz in der angefochtenen Verfügung in Ziff. 3.53 erwähnten Umstand
hinzuweisen: So wurden beispielsweise gemäss der Gründungsdokumen-
tation der C._ AG Gemälde mit angeblichen Kunsthandelswerten in
Höhe von ca. 100 Mio. Euro und ca. 60 Mio. Euro in die erwähnte AG ein-
gebracht, wobei sie als Gegenleistung für die Gemälde lediglich ein Aktien-
kapital in Höhe von CHF 10'000'000 an die Gründer ausgegeben hatte. Es
ist nicht nachvollziehbar, weshalb die Gründer einer Gesellschaft angeblich
B-1640/2021
Seite 21
sehr wertvolle Vermögenswerte als Sacheinlagen überlassen und dafür Ak-
tien mit erheblich geringeren Nennwerten als Gegenleistungen akzeptieren
bzw. auf eine marktgerechte Gegenleistung verzichten. Dieser im Ge-
schäftsalltag unübliche Umstand hätte, wie von der Vorinstanz in der an-
gefochtenen Verfügung zu Recht in Ziff. 3.63 vorbringt, vom Beschwerde-
führer abgeklärt und dokumentiert werden müssen.
5.5 Im Folgenden ist zu prüfen, ob der Beschwerdeführer die Sacheinlage-
voraussetzung bezüglich des Kriteriums der "Verfügbarkeit" geprüft hat.
Die Gesellschaft muss nach ihrer Eintragung in das Handelsregister sofort
als Eigentümerin über die Sacheinlage verfügen können oder einen bedin-
gungslosen Anspruch auf Eintragung in das Grundbuch erhalten (Art. 634
Ziff. 2 OR).
5.5.1 Das für die Liquidation von drei Gesellschaften (E._
AG, D._ AG und C._ AG) zuständige Betreibungs- und Kon-
kursamt des Kantons X._ hat der Vorinstanz die Auskunft erteilt,
dass die vorgängig zur Einlagerung der Gemälde zu bezahlende Miete für
die angebliche Lagerstätte nie geleistet worden sei. Die angebliche Lager-
stätte wurde in den jeweiligen Gründungsdokumentationen als Ort be-
zeichnet, an dem sich die angeblichen Sacheinlagen der drei Gesellschaf-
ten befinden würden. Der Mietvertrag der Lagerstätte hatte aber einzig auf
die C._ AG gelautet und die anderen Gesellschaften hatten keine
Mietverträge mit dieser (oder einer anderen) Lagerstätte (vgl. Vorakten:
Beilage 29).
Das Betreibungs- und Konkursamt des Kantons X._ erhielt vom La-
gerhaus V._ AG zudem die Auskunft, dass gar keine Gemälde von
den E._ AG, D._ AG und der C._ AG hinterlegt wor-
den seien (vgl. Vorakten: Beilage 29; angefochtene Verfügung, Bst. DD,
Ziff. 3.40). Drei der fünf Gesellschaften, bei deren Gründung der Beschwer-
deführer die Sacheinlagen geprüft hat, sind inzwischen konkursamtlich li-
quidiert und aus dem Handelsregister gelöscht worden. Dabei betrug das
mittels Sacheinlage zu liberierende Aktienkapital der D._ AG und
der E._ AG je CHF 1'000'000.– sowie jenes der C._ AG
CHF 10'000'000.–. Bei allen drei Gesellschaften wurde drei Monate nach
der Konkurseröffnung die jeweiligen Konkursverfahren mangels Aktiven
nach Art. 230a SchKG eingestellt.
Bei Gemälden handelt es sich um Fahrniseigentum. Nach Art. 714 Abs. 1
des Schweizerischen Zivilgesetzbuches vom 10. Dezember 1907 (ZGB,
B-1640/2021
Seite 22
SR 210) bedarf es zur Übertragung des Fahrniseigentums des Übergangs
auf den Erwerber. Nach Art. 922 Abs. 2 ZGB ist die Übergabe einer Sache
vollzogen, sobald sich der Empfänger mit Willen des bisherigen Besitzers
in der Lage befindet, die Gewalt über die Sache auszuüben (longa manu
traditio). Die Gemälde hätten sich angeblich in einem Lagerraum befunden.
Der Erwerber muss die Möglichkeit haben, ohne weiteres Zugriff auf die
Sache zu nehmen und die tatsächliche Gewalt über sie auszuüben (vgl.
BGE 132 III 155 E. 5.1). Diese Voraussetzung ist nicht gegeben, sofern
Dritte Zugang zu den Sachen haben, die in einem Lagerraum abgestellt ist
(vgl. BGE 80 II 235 E. 1) oder der Erwerber keine tatsächliche Zugriffsmög-
lichkeit hat (vgl. BGE 132 III 155 E. 5.2). Wenn die Gesellschaft zum Zeit-
punkt der Gründung nicht ausschliesslich über einen Sacheinlagegegen-
stand verfügen kann, ist der Gegenstand nach Art. 634 Ziff. 2 OR nicht
sacheinlagefähig (vgl. MÜLLER/STOLTZ/KALLENBACH, Liberierung des Akti-
enkapitals mittels Kryptowährung, AJP 2017, S. 1318 ff., S. 1326).
Im vorliegenden Fall wurden laut Betreibungs- und Konkursamt des Kan-
tons X._ im fraglichen Lagerhaus keine Gemälde hinterlegt. Damit
waren die drei Gesellschaften zum Zeitpunkt der Sacheinlagegründungen
nicht im Besitz der Gemälde. Des Weiteren hatte der Mietvertrag für die
Lagerstätte, wie bereits erwähnt, nur auf die C._ AG gelautet, die
aber die vorgängig zu leistende Miete gar nie bezahlt hatte. Die Lagestätte
ist somit von keiner Gesellschaft genutzt worden. Sacheinlagen standen
somit den Gesellschaften zum Zeitpunkt der Gründung aus rechtlicher
Sicht nicht zur Verfügung. Der Beschwerdeführer hat folglich in seinen Prü-
fungsbestätigungen der E._ AG, D._ AG und der
C._ AG fehlerhaft bescheinigt, dass die angeblich als Sacheinlagen
eingebrachten Gemälde den Gesellschaften zum Gründungszeitpunkt zur
Verfügung standen. Aus den Arbeitspapieren des Beschwerdeführers geht
des Weiteren nicht hervor, dass der Beschwerdeführer die sacheinlage-
rechtliche Verfügbarkeit der drei Gemälde "M._", "N._" und
"O._" ("Standort unbekannt") der F._ AG und des Gemäldes
"P._" (Standort "bei einer Bank in Stuttgart") der G._ AG ge-
prüft hätte. Hätte der Beschwerdeführer die Gemälde einem Augenschein
unterzogen, so hätte er wohl die jeweiligen Lagerorte dokumentiert anstatt
auf einen Ort "bei einer Bank in Stuttgart" oder auf "Standort unbekannt"
zu verweisen. Daraus kann geschlossen werden, dass der Beschwerde-
führer die Verfügbarkeit der Gemälde nicht nachvollziehbar dokumentiert
hat.
B-1640/2021
Seite 23
Des Weiteren ergibt sich aus den vorstehenden erwähnten Fakten auch
das Nichtvorhandensein der Verwertbarkeit der erwähnten Gemälde.
Wenn die Gegenstände den zu gründenden Gesellschaften nicht zur Ver-
fügung gestanden sind oder ihr Aufenthaltsort unbekannt war bzw. ist,
konnten sie von den Gesellschaften auch nicht als Gläubigersubstrat ver-
wertet werden. Die erwähnten Gemälde konnten somit im vorliegenden Fall
zum Zeitpunkt des jeweiligen Handelsregistereintrags zum Vornherein
nicht als Sacheinlage für die fünf Gesellschaften dienen.
5.5.2 Die vom Beschwerdeführer beantragte Einvernahme des jeweiligen
Verwaltungsrats der gegründeten Gesellschaften als Zeugen zur Bestäti-
gung, dass alle eingebrachten Kunstgemälde vor Ort zusammen mit dem
jeweiligen Kunstexperten besichtigt wurden, verspricht keine weiteren Er-
kenntnisse im Hinblick auf die Sacheinlagefähigkeit der angeblich in die
fünf Gesellschaften eingebrachten Gemälde. Denn es steht bereits fest,
dass der Beschwerdeführer die Sacheinlagen nicht sorgfältig geprüft und
mit Sicherheit nicht genügend dokumentiert hat. Die Anträge betreffend die
Zeugeneinvernahmen sind entsprechend abzuweisen.
5.5.3 Ob die Gemälde auf die gegründeten Gesellschaften als Sacheinla-
gen übertragbar waren, braucht bei diesem Ergebnis nicht weiter geprüft
werden, da bereits feststeht, dass die Gegenstände nicht zu den angege-
ben Werten aktivierbar, vorhanden und verwertbar waren. Ebenfalls nicht
geprüft werden muss, ob es sich bei den Sacheinlagen um Originale oder
Fälschungen handelte, da feststeht, dass die Sachwerte ohnehin nicht den
Gesellschaften zur Verfügung standen. Im Ergebnis sind auch die Rügen,
dass die Vorinstanz die Regeln bezüglich der Sacheinlagenormen und der
Prüfung der Sacheinlagen betreffend die fünf Gründungsprüfungen fehler-
haft angewandt habe, unbegründet.
6.
6.1 Die Vorinstanz wirft dem Beschwerdeführer vor, dass er ein gegen ihn
eröffnetes Strafverfahren nicht mitgeteilt habe, obwohl er gemäss Art. 15
Abs. 3 RAG und Art. 15a Abs. 2 RAG zur Mitteilung des gegen ihn eröffne-
ten Strafverfahrens verpflichtet gewesen sei. Der Beschwerdeführer habe
es unterlassen, die Tatsache mitzuteilen, dass gegen ihn ein Strafverfahren
eröffnet worden sei. Auch das gegen ihn ergangene Urteil des Z._
vom 23. Oktober 2014 hätte er laut Vorinstanz umgehend melden müssen,
ohne das Urteil des Kantonsgerichts Y._ vom 19. August 2016 ab-
zuwarten, mit dem er schliesslich rechtskräftig freigesprochen worden sei.
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Vom Urteil des Kantonsgerichts Y._ vom 19. August 2016 würde die
Vorinstanz keine Kenntnis haben, wenn sie nicht durch das Gericht direkt
informiert worden wäre. Meldepflichtig seien unabhängig von der Rechts-
kraft alle gegen ihn geführten Verfahren, Verurteilungen und Freisprüche.
Das Nichtbefolgen der Meldepflicht stelle ein weiterer Verstoss gegen die
Berufspflicht dar.
6.2 Der Beschwerdeführer rügt, dass ihm das angebliche Missachten von
Meldepflichten gegenüber der Vorinstanz nicht zum Vorwurf gemacht wer-
den könne, da die Vorinstanz bereits 2016 durch das Untersuchungsamt
der Staatsanwaltschaft des Kantons Y._ schriftlich über das erstin-
stanzliche Urteil im Jahr 2014 und das zweitinstanzliche Urteil im Jahr 2016
informiert worden sei. Der Beschwerdeführer rügt sinngemäss die fehlende
Berechtigung der Staatsanwaltschaft bezüglich der Bearbeitung und spon-
tanen Übermittlung von Informationen zwischen verschiedenen Behörden,
da seiner Ansicht nach lediglich die Verfahrensleitung, d.h. zum damaligen
Zeitpunkt das Kantonsgericht Y._ das Urteil hätte übermitteln dür-
fen. Die Informationen zu seinem Strafverfahren seien somit rechtswidrig
von der Staatsanwaltschaft zur Vorinstanz gelangt. Des Weiteren seien da-
tenschutzrechtliche Normen verletzt worden. Gerichtsurteile betreffend
rechtskräftige Freisprüche dürften nicht von der Staatsanwaltschaft an Ver-
waltungsbehörden herausgegeben werden. Der Beschwerdeführer argu-
mentiert, dass ihm ein Freispruch nicht entgegengehalten werden dürfe,
da im Strafregister nur Personen aufgeführt seien, die im Gebiete der Eid-
genossenschaft verurteilt worden seien, sowie im Ausland verurteilte
Schweizer. Die unterlassene Mitteilung des Strafverfahrens an die Vor-
instanz könne ihm nicht zur Last gelegt werden. Die Sanktionierung auf-
grund einer angeblichen Verletzung der Meldepflicht nach Art. 15 f. RAG
sei unrechtmässig.
6.3
6.3.1 Art. 15 Abs. 3 RAG auferlegt sämtlichen bei der Vorinstanz registrier-
ten Personen und Revisionsunternehmen die Pflicht, der Vorinstanz jede
Änderung von im Revisorenregister eingetragenen Tatsachen mitzuteilen.
Nach Art. 15a Abs. 2 RAG müssen zugelassene Revisoren der Revisions-
aufsichtsbehörde unverzüglich schriftlich Vorkommnisse melden, die für
die Zulassung oder die Aufsicht relevant sind. RAB-RS 1/2010 Ziff. 22 aqua-
ter konkretisiert die Meldepflicht unter anderem wie folgt:
"Der Aufsichtsbehörde sind insbesondere zu melden:
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Seite 25
Verfahren gegen das Revisionsunternehmen, dessen zugelassene Revisions-
expertinnen, Revisionsexperten, Revisorinnen und Revisoren, Mitglieder des
obersten Leitungs- und Verwaltungsorgans und des Geschäftsführungsor-
gans, andere Personen mit Entscheidfunktion sowie übrige Mitarbeitende, die
sich an Revisionsdienstleistungen beteiligen:
1. Klageeinreichung, erst- und höherinstanzliche Urteile sowie Vergleiche in
einem Zivilverfahren, das mit der Revisionstätigkeit in Zusammenhang steht;
2. Eröffnung, erst- und höherinstanzliche Urteile sowie Vergleiche in einem
Verwaltungsverfahren, das mit der Revisionstätigkeit in Zusammenhang steht;
3. Eröffnung, Überweisung, erst- und höherinstanzliche Urteile sowie Verglei-
che in einem Straf- oder Verwaltungsstrafverfahren;
4. Verfahrenseröffnung, erst- und höherinstanzliche Urteile sowie Vergleiche
in einem berufsrechtlichen Verfahren vor einem Standesorgan."
Zu den meldepflichtigen Sachverhalten gehört somit die Tatsache bezüg-
lich der Einleitung von Strafprozessen gegen den Zulassungsträger (vgl.
Urteil des BVGer B-3549/2017 vom 26. April 2018 E. 2.5; Botschaft des
Bundesrats zur Bündelung der Aufsicht über Revisionsunternehmen und
Prüfgesellschaften vom 28. August 2013, BBl 2013 6879 mit Hinweis auf
RAB-RS 1/2010, Rz. 21 ff.).
6.3.2 Das erstinstanzliche Strafurteil erging 2014, das anschliessende Ur-
teil mit dem vollständigen Freispruch wurde 2016 eröffnet und rechtskräftig.
Es ist aktenkundig, dass die Vorinstanz vom kantonalen Untersuchungs-
amt für Wirtschaftsdelikte des Kantons Y._ am 18. November 2016
über die Urteile des Z._ vom 23. Oktober 2014 und des Kantons-
gerichtes Y._ vom 19. August 2016 informiert wurde (vgl. Beilage
14 der Beschwerde und Beilage 20 der Vorakten). Zwecks Komplettierung
der Akten forderte die Vorinstanz die genannten Urteile mit Schreiben vom
17. September 2020 beim Untersuchungsamt für Wirtschaftsdelikte des
Kantons Y._ an, welches dieser Aufforderung mit Schreiben vom
18. September 2020 nachkam (vgl. Vorakten: Beilagen 20 und 21).
Während des gesamten Zeitraums bestand für den Beschwerdeführer eine
Meldepflicht für Sachverhalte, welche im Hinblick auf die Zulassung des
Beschwerdeführers bei der Vorinstanz relevant sein könnten. Dazu gehört
wie bereits erwähnt auch die Tatsache bezüglich der Eröffnung eines Straf-
verfahrens gegen den Beschwerdeführer. Der Beschwerdeführer bestreitet
nicht, dass er das betreffende Strafverfahren und die in dieser Sache er-
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gangenen Urteile der Vorinstanz nicht gemeldet hatte. Darin ist eine Ver-
letzung von Art. 15 Abs. 3 RAG bzw. Art. 15a Abs. 2 RAG zu erkennen. Die
Rügen des Beschwerdeführers, dass die Vorinstanz die beiden erwähnten
Bestimmungen falsch angewandt habe, sind somit unbegründet. Ob die
Übermittlung der Strafurteile durch das Untersuchungsamt für Wirtschafts-
delikte des Kantons Y._ rechtmässig war, ist für die Frage der Ein-
haltung der Meldepflicht des Beschwerdeführers nicht relevant.
7.
Zusammenfassend hat der Beschwerdeführer neben der Verletzung der
Meldepflicht in fünf Fällen keine sorgfältige Prüfungsplanung dokumentiert
und Prüfungsbestätigungen für fünf Sacheinlagegründungen ausgestellt,
obschon er die Prüfung der gesetzlichen Vorgaben, die an eine Sachein-
lage gestellt werden (insb. zureichende Prüfungshandlungen im Hinblick
auf die Aktivierbarkeit bzw. Bewertbarkeit und Verfügbarkeit der Sachanla-
gen) in keinem der streitgegenständlichen Gründungen rechtskonform do-
kumentiert hat. Es lässt sich nicht einmal belegen, dass die Sacheinlagen
jemals den gegründeten Aktiengesellschaften zur Verfügung gestanden
haben. Nach dem Gesagten ist die vorinstanzliche Auffassung zutreffend,
dass der Beschwerdeführer elementare Sorgfaltspflichten im Kernbereich
der Revision verletzt habe und daher die Pflichtverletzungen schwer wie-
gen würden. Ebenso vertritt die Vorinstanz zu Recht den Standpunkt, dass
der Beschwerdeführer zum heutigen Zeitpunkt aufgrund der schweren
Pflichtverletzungen keine Gewähr für eine einwandfreie Prüftätigkeit biete.
Das Fehlen der Gewähr als Zulassungsvoraussetzung lässt einen Zulas-
sungsentzug gemäss Art. 17 Abs. 1 RAG somit grundsätzlich als zulässig
und geboten erscheinen. Ein schriftlicher Verweis erscheint in casu mit an-
deren Worten als ungenügend und fällt als mögliche Sanktion somit ausser
Betracht. Das entsprechende Eventualbegehren des Beschwerdeführers
ist abzuweisen. Die Vorinstanz durfte entgegen den beschwerdeführeri-
schen Vorbringen zudem auf die vorgängige Androhung des Zulassungs-
entzugs verzichten, da die Wiederherstellung der Gewähr als Zulassungs-
voraussetzung aufgrund der festgestellten schweren Verstösse gegen die
Sorgfaltspflichten im Rahmen der Gründung der fünf Gesellschaften in
casu nicht mehr in Frage kam.
8.
8.1 Der Beschwerdeführer rügt, dass sich die Vorinstanz monatelang nicht
gemeldet und auch seine Aufsichtsfunktion nicht wahrgenommen habe.
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Seite 27
Die Vorinstanz habe bereits mit der ersten Meldung des Handelsregister-
amts X._ vom 4. März 2019 und anschliessend bis und mit 16. Mai
2019 mit weiteren Meldungen vom Sachverhalt Kenntnis erhalten. Erst mit
Schreiben vom 5. Juni 2019 (Postaufgabe am 17. Juni 2019, Zustellung
am 18. Juni 2019) habe die Vorinstanz beim Beschwerdeführer bzw. des-
sen Revisionsunternehmen eine Sachverhaltsabklärung eingeleitet, d.h.
3.5 Monate nach Eingang der ersten Verdachtsmeldung. Wenn die Vor-
instanz rechtzeitig interveniert hätte, so hätte der Beschwerdeführer seiner
Ansicht nach nicht bei fünf Gesellschaften eine potenziell fehlerhafte Prü-
fungsbestätigung abgegeben, sondern höchstens eine.
8.2 Die Vorinstanz führt aus, dass sie den Sachverhalt zuerst sorgfältig
habe abklären müssen, bevor sie formell ein Verfahren gegen den Zulas-
sungsträger bzw. den Beschwerdeführer habe eröffnen können. Hierzu
habe die Vorinstanz im Februar 2019 mit dem Handelsregisteramt des
Kantons X._ korrespondiert und Vorabklärungen treffen müssen,
bevor sie im Juni 2019 ein Verfahren gegen den Zulassungsträger bzw.
Beschwerdeführer habe eröffnen und ihm das rechtliche Gehör gewähren
können.
8.3 Der Beschwerdeführer versucht mit seiner Argumentation den Spiess
umzudrehen und verkennt dabei die Aufgaben und Kompetenzen der Vor-
instanz. Zunächst ist der Beschwerdeführer daran zu erinnern, dass er als
Revisionsexperte – und nicht die Vorinstanz – für die Revisionsdienstleis-
tungen im Rahmen der Gründungsprüfung zuständig und für deren sorg-
fältige Durchführung verantwortlich ist. Des Weiteren hat der Beschwerde-
führer jederzeit die Gewähr für die einwandfreie Prüftätigkeit zu bieten. Ein
Verweis, befristete oder unbefristete Verbote, die Revisionstätigkeit auszu-
üben oder der Entzug der Zulassung stellen Disziplinarmassnahmen dar.
Solche disziplinarischen Sanktionen sollen das Interesse des Publikums
an einem korrekten Verhalten des davon Betroffenen schützen (vgl. Urteil
des BGer 2C_834/2010 vom 11. März 2011 E. 6.2.4; Urteil des BVGer
B-1678/2010 Urteil vom 19. April 2011 E. 2.1.2). Die Vorinstanz hat keine
Rechtsgrundlage, direkt in laufende Mandate des Beschwerdeführers ein-
zugreifen. Im vorliegenden Fall hatte die Vorinstanz eine erste Sachver-
haltsermittlung vorzunehmen, bevor sie dem Beschwerdeführer im Juni
2019 formell die Verfahrenseröffnung mitteilte und ihm das rechtliche Ge-
hör gewährte. Diese Vorgehensweise ist nicht zu beanstanden. Die dies-
bezüglichen Rügen des Beschwerdeführers, die Vorinstanz hätte viel frü-
her bei ihm intervenieren müssen, sind unbegründet.
B-1640/2021
Seite 28
9.
9.1 Der Beschwerdeführer rügt, dass die gegen ihn verfügte Sanktion mit
dem dreijährigen Zulassungsentzug angesichts der Gesamtumstände un-
verhältnismässig hart sei. Die Begründung der Sanktion sei ungenügend.
Sein Leumund sei unbescholten und er habe weder einen Eintrag im Straf-
noch im Betreibungsregister. Er werde in Zukunft keine Kunstwerke bei
Gründungsprüfung als Sacheinlage mehr akzeptieren und er sei einsichtig.
Der dreijährige Zulassungsentzug hätte gemäss dem Beschwerdeführer
für seinen Einmann-Revisionsbetrieb zudem die Folge, dass er einen Re-
visor anstellen müsste, was sich angesichts seines Geschäftsvolumens im
Betrieb nicht rentieren würde.
9.2 Die Vorinstanz führt aus, dass angesichts der Schwere und des Aus-
masses der Sorgfaltspflichtwidrigkeiten, die gerade zentrale Berufspflich-
ten betreffen würden, eine geringere Sanktion nicht in Frage komme. Die
vom Beschwerdeführer aufgeführten Argumente erachtet die Vorinstanz
nicht als relevant. Immerhin hält die Vorinstanz dem Beschwerdeführer zu-
gute, dass in seitherigen Nachschauberichten insgesamt eine leichte Ver-
besserung der Revisionsqualität des Beschwerdeführers festgestellt
wurde, wobei diese Nachschauberichte aber immer noch Schwachpunkte
in der Prüfungsplanung offenbaren und auch zeigen würden, dass die ent-
sprechenden Prüfungsstandards nicht konsequent und vollständig umge-
setzt würden (vgl. Vernehmlassung der Vorinstanz, Ziff. 6.3; Vorakten: Bei-
lage 38a). Die Vorinstanz wirft dem Beschwerdeführer zudem vor, dass
dieser die streitgegenständlichen Vorgänge herunterspiele und dadurch
mangelnde Einsicht zeige.
9.3
9.3.1 Das in Art. 5 Abs. 2 und 36 Abs. 3 BV verankerte Verhältnismässig-
keitsprinzip verlangt, dass jede staatliche Verwaltungsmassnahme für das
Erreichen des im öffentlichen oder privaten Interesse liegenden Zieles ge-
eignet und erforderlich sowie bezüglich Eingriffszweck und -wirkung aus-
gewogen (sog. verhältnismässig im engeren Sinn), mithin der betroffenen
Person zumutbar, ist (vgl. BGE 142 I 49 E. 9.1 und Urteil des BVGer
A-6090/2017 vom 28. Juni 2018 E. 5.7.1 je m.w.H.).
9.3.2 Das Bundesverwaltungsgericht hat in Urteil BVGer B-3529/2017 vom
26. April 2018 E. 3 den Zulassungsentzug für die Dauer von drei Jahren
B-1640/2021
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geschützt, wenn schwere Verstösse im Kernbereich der beruflichen Tätig-
keit festgestellt wurden. Revisoren, welche einmalig zentrale Berufsregeln
verletzt hatten, wurden in der Vergangenheit mit einem Zulassungsentzug
von zwei bis drei Jahren sanktioniert (vgl. z.B. Urteile des BVGer
B-6791/2015 vom 27. April 2016 E. 13 [drei Jahre Zulassungsentzug für
die Verletzung von Unabhängigkeitsvorschriften], B-456/2016 vom 19. Juli
2017 E. 4 [zwei Jahre Zulassungsentzug für die Verletzung von Unabhän-
gigkeitsvorschriften], B-5431/2013 vom 17. November 2014 E. 5.7 [drei
Jahre Zulassungsentzug für die Verletzung von Unabhängigkeitsvorschrif-
ten]). Das Bundesverwaltungsgericht schützte auch den Zulassungsentzug
für die Dauer von zwei Jahren für die Sanktionierung einer sorgfaltswidri-
gen Erstellung eines Prüfungsberichts betreffend eine einzige Kapitalher-
absetzung für eine Aktiengesellschaft (Urteil des BVGer B-437/2014 vom
18. September 2014 E. 14.3.1 ff.). Ein Revisionsexperte, der ein hängiges
Strafverfahren gegenüber der Vorinstanz verschwiegen hatte, wurde von
der Vorinstanz mit einem Jahr Zulassungsentzug sanktioniert (vgl. Ab-
schreibungsentscheid des BVGer B-1903/2013 vom 16. Oktober 2014,
[Rückzug der Beschwerde]).
9.3.3 Es besteht ein grosses öffentliches Interesse an der Sicherung der
Qualität der Revisionsdienstleistungen und an der Unabhängigkeit der Re-
visionsstellen und Revisionsexperten, um das Vertrauen der Allgemeinheit
und der Schutz eines weiten Personenkreises (bestehende sowie zukünf-
tige Aktionäre und Gläubiger der zu prüfenden Gesellschaft) zu gewähr-
leisten (vgl. Urteil des BVGer B-4868/2014 vom 8. Oktober 2015 E. 6.3.3).
Durch den befristeten Entzug der Zulassung des Beschwerdeführers für
drei Jahre, der keine Gewähr für eine einwandfreie Prüftätigkeit mehr bie-
tet, wird die Qualität von Revisionsdienstleistungen insgesamt erhöht, das
Vertrauen in die Institution der Revision gestärkt und damit das soeben ge-
nannte öffentliche Interesse verwirklicht. Die Eignung der Massnahme ist
somit gegeben.
Eine mildere Massnahme, welche die gleiche Schutzwirkung entfaltet, ist
nicht ersichtlich. Das Fehlen der Gewähr als Zulassungsvoraussetzung
lässt, wie bereits erwähnt, einen befristeten Zulassungsentzug gemäss
Art. 17 Abs. 1 RAG grundsätzlich als geboten erscheinen, womit ein Ver-
weis als mildere Sanktion ausser Betracht fällt. Nach dem zuvor Gesagten
ist zudem die Einstufung der Verfehlungen des Beschwerdeführers durch
die Vorinstanz als schwerer Verstoss nicht zu beanstanden (vgl. E. 7),
gleich wie auch die von der Vorinstanz grundsätzlich angewandte Band-
breite der Dauer des Zulassungsentzugs für schwere Verstösse von drei
B-1640/2021
Seite 30
bis vier Jahren (vgl. angefochtene Verfügung, E. 4.7) angemessen er-
scheint (vgl. E. 9.3.2). Ein mindestens dreijähriger Zulassungsentzug ist
insoweit als erforderlich zu beurteilen.
Mit Bezug auf die Zumutbarkeit des dreijährigen Zulassungsentzugs gilt
Folgendes: Der Beschwerdeführer hat, wie bereits erwähnt, in fünf Fällen
keine Prüfungsplanungen dokumentiert sowie in elementaren Punkten die
Prüfungen fehlerhaft durchgeführt (insb. keine zureichenden Prüfungs-
handlungen im Hinblick auf die Aktivierbarkeit bzw. Bewertbarkeit und Ver-
fügbarkeit der Sachanlagen). Insbesondere fällt dabei ins Gewicht, dass
die involvierten Gemälde als Sacheinlagen in der Summe angeblich einen
Wert von mehr als CHF 170 Mio. aufwiesen, wobei drei der fünf gegründe-
ten Gesellschaften bereits wieder liquidiert und aus dem Handelsregister
gelöscht sind. Das zuständige Betreibungs- und Konkursamt konnte nicht
feststellen, ob die Gemälde überhaupt an die Gesellschaften übertragen
wurden. Betreffend die drei Gemälde der anderen beiden Gesellschaften
ist deren Verbleib in den Gründungsunterlagen ebenfalls nicht konkret do-
kumentiert (vgl. E. 5.5.1).
Des Weiteren ist zu bemerken, dass das Aktienkapital der drei liquidierten
Gesellschaften CHF 12'000'000.– (einmal CHF 10'000'000.– und zweimal
je CHF 1'000'000.–) und jenes der noch existierenden zwei Gesellschaften
CHF 2'000'000.– beträgt. Es handelt sich somit nicht um Bagatellbeträge,
sondern um beträchtliche Vermögenswerte, die eine besonders sorgfältige
Prüfung nahelegen.
Der befristete Zulassungsentzug kann beim Beschwerdeführer zwar zu fi-
nanziellen Einbussen führen. Allerdings geht der Gesetzgeber selbst da-
von aus, dass wirtschaftliche Einbussen hinzunehmen sind, wenn wegen
schwerwiegender Pflichtverletzungen und dem damit einhergehenden Ge-
währsverlust die Zulassung (befristet) entzogen werden muss. Zudem hat
die Vorinstanz korrekt ausgeführt (vgl. angefochtene Verfügung, Ziff. 4.8
ff.), dass die interne Neuorganisation bzw. die Anstellung eines zugelasse-
nen Revisors oder Revisionsexperten und dessen Einsetzung im Leitungs-
organ möglich ist (vgl. Urteil des BVGer B-2440/2008 E. 6.3). So liegt es
weitgehend in der Verantwortung des Beschwerdeführers, wie stark die
wirtschaftlichen Folgen mit dem Entzug der Zulassung des Beschwerde-
führers verbunden sind und wie diese durch geeignete Vorkehrungen ge-
mildert werden können. Des Weiteren geht aus der Website des Unterneh-
mens des Beschwerdeführers hervor, dass sein Unternehmen auch aus-
B-1640/2021
Seite 31
serhalb des Revisionsbereichs Dienstleistungen erbringt, namentlich be-
züglich Buchführung, Steuerberatung und Immobilien. Die Tatsache, dass
der Beschwerdeführer zum Zeitpunkt des vorinstanzlichen Sanktionsent-
scheids bereits [...] Jahre alt war, bedeutet möglicherweise zwar ebenfalls
finanzielle Einbussen und stellt somit eine gewisse Schwere im Hinblick
auf einen befristeten Zulassungsentzug dar. Dem ist aber entgegenzuhal-
ten, dass der Beschwerdeführer auch andere Dienstleistungen neben den
eigentlichen Revisionen durchführt und somit sein Geschäft bis zur Pensi-
onierung anders ausrichten kann. Zusätzlich ist zu berücksichtigen, dass
der Beschwerdeführer 2019 ein steuerbares Einkommen in Höhe von
CHF [...] und über ein steuerbares Vermögen von CHF [...] verfügt. Der
Anteil des Umsatzes an Revisionsdienstleistungen ist zwar im Verhältnis
zum Gesamtumsatz relativ hoch; diese Umsatzrückgänge könnten aber,
wie die Vorinstanz zutreffend ausführt, durch Beizug eines zugelassenen
Revisionsexperten abgefedert werden. Da der Beschwerdeführer über
Kenntnisse und Erfahrung im Bereich der Revision, Buchführung und Im-
mobilien verfügt, stehen ihm nach wie vor nicht unerhebliche Tätigkeitsfel-
der offen. Angesichts des öffentlichen Interesses an qualitativ hochstehen-
den Revisionsdienstleistungen, in welchen das Vertrauen der Allgemein-
heit und der Schutz eines weiten Personenkreises (bestehende sowie zu-
künftige Aktionäre und Gläubiger der zu prüfenden Gesellschaft) gründet,
ist es vorliegend zumutbar, die uneingeschränkte Ausübung der Tätigkeit
des Beschwerdeführers als Revisionsexperte für die dreijährige Dauer des
Zulassungsentzugs einzuschränken.
Aus dem Gesagten ergibt sich, dass die Prüfung der Verhältnismässigkeit
der Sanktion durch die Vorinstanz nicht zu beanstanden ist. Die Rüge des
Beschwerdeführers bezüglich der Verletzung des Grundsatzes der Verhält-
nismässigkeit ist somit unbegründet.
10.
Zusammenfassend erweist sich die Beschwerde insgesamt als unbegrün-
det, weshalb sie abzuweisen ist.
11.
Bei diesem Ausgang des Verfahrens hat der Beschwerdeführer die Verfah-
renskosten zu tragen (Art. 63 Abs. 1 VwVG, Art. 1 ff. des Reglements über
die Kosten und Entschädigungen vor dem Bundesverwaltungsgericht vom
21. Februar 2008 [VGKE, SR 173.320.2]). Die Verfahrenskosten werden
angesichts der Schwierigkeit der Streitsache auf insgesamt CHF 4'500.-
festgesetzt und dem Beschwerdeführer auferlegt.
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Dem dargelegten Ausgang gemäss hat der Beschwerdeführer keinen An-
spruch auf Parteientschädigung (vgl. Art. 64 Abs. 1 VwVG, Art. 7 Abs. 1
VGKE).
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