Decision ID: 2f5a410c-f177-5721-83fd-c79db1230c5d
Year: 2018
Language: de
Court: CH_BVGE
Chamber: CH_BVGE_001
Canton: CH
Region: Federation
Law Area: 
Law Sub-area: nan
Label: dismissal

Facts:
Sachverhalt:
A.
Die A._ AG (vormals ..., nachfolgend Muttergesellschaft) wurde am
25. Februar 2003 in Dublin/Irland gegründet. Sie wurde am 5. August 2003
von der B._ AG in Dublin (nachfolgend Grossmuttergesellschaft)
übernommen. Die Muttergesellschaft besorgt die Marken- und Patentver-
waltung sowie die Führung der Forschungs- und Entwicklungstätigkeit des
C._ AG-Konzerns.
Der C._ AG-Konzern ist einer der weltweit grössten Hersteller von
(...). Die für das vorliegende Verfahren relevanten Gruppengesellschaften
sind in Italien, den Niederlanden und Irland domiziliert.
Per 25. September 2007 wurde der Konzern von einem Private Equity
Fonds gehalten. Per 2009 wurde der C._ AG-Konzernteil des
D._ AG-Konzerns mit Sitz in den Niederlanden.
B.
Die E._ AG mit Sitz in den Niederlanden (nachfolgend
Schwestergesellschaft) gehört ebenfalls zum C._ AG-Konzern. Sie
wird seit 1999 direkt von der F._ AG mit Sitz in Italien (nachfolgend
Urgrossmuttergesellschaft) gehalten. Seit 1999 verfügte die
Schwestergesellschaft über diverse Patente und war Anteilseignerin der
G._ AG mit Sitz in Zürich (nachfolgend Tochtergesellschaft).
Die Tochtergesellschaft hatte in den Jahren 1999 bis 2003 diverse Dividen-
den ausgeschüttet. Die Schwestergesellschaft hatte jeweils in Anwendung
des damals geltenden Abkommens vom 12. November 1951 zwischen der
Schweizerischen Eidgenossenschaft und dem Königreich der Niederlande
zur Vermeidung der Doppelbesteuerung auf dem Gebiete der Steuern vom
Einkommen und vom Vermögen (mit Anlagen, Schluss- und Zusatzproto-
koll; aDBA-N; AS 1952 179) ein Gesuch um vollständige Rückerstattung
der Verrechnungssteuer gestellt. Die Eidgenössische Steuerverwaltung
(nachfolgend ESTV) hatte jedoch der Schwestergesellschaft lediglich 20 %
der Verrechnungssteuer zurückerstattet. Die ESTV hatte die Verweigerung
damit begründet, dass die Schwestergesellschaft die schweizerische Be-
teiligung ohne wirtschaftlich motivierte Verbindung von einer Gesellschaft
in den niederländischen Antillen erworben hätte. In den Jahren 2004 bis
2007 erfolgte keine Ausschüttung.
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Seite 3
C.
Im September 2005 erwarb die Muttergesellschaft von der Schwesterge-
sellschaft die gesamten Immaterialgüterrechte, zahlreiche Patente sowie
Marken und die aufgelaufenen Forschungs- und Entwicklungskosten. Der
Erwerbspreis wurde mit Mitteln finanziert, die ihr die Grossmuttergesell-
schaft mittels eines Darlehens zur Verfügung gestellt hatte.
Die Muttergesellschaft ist seit anfangs 2006 auch Alleinaktionärin der Toch-
tergesellschaft. Sie erwarb diese Beteiligung ebenfalls von der Schwester-
gesellschaft und finanzierte den Kaufpreis für den Erwerb der Tochterge-
sellschaft in der Höhe von rund EUR 11,5 Mio. wiederum durch mittels ei-
nes Darlehens zur Verfügung gestellte Mittel von der Grossmuttergesell-
schaft.
Die Schulden der Muttergesellschaft gegenüber der Grossmuttergesell-
schaft für den Erwerb der Immaterialgüter und die Tochtergesellschaft be-
liefen sich insgesamt auf rund EUR 23 Mio.
D.
Die Grossmuttergesellschaft ihrerseits wurde weitgehend durch Darlehen
von der Urgrossmuttergesellschaft finanziert. Alsdann bestand ein Schuld-
verhältnis zwischen der Tochter- und der Grossmuttergesellschaft.
E.
Die vorstehenden Ausführungen ergeben nachfolgendes Bild:
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F.
Die Muttergesellschaft als Alleinaktionärin der Tochtergesellschaft be-
schloss am 25. Juni 2007 eine Dividende in der Höhe von Fr. 14 Mio. mit
Fälligkeit per 25. September 2007.
G.
Am 24. November 2008 erhielt die Eidgenössische Steuerverwaltung
(nachfolgend ESTV) ein undatiertes Formular 823C, mithin ein Grundge-
such für das internationale Meldeverfahren. Diesem Grundgesuch lag ein
vom 24. September 2008 datiertes Formular 108 sowie ein undatiertes For-
mular 103 bei. Die ESTV lehnte das Meldeverfahren ab, welcher Entscheid
letztlich vom Bundesgericht mit Urteil 2C_756/2010 vom 19. Januar 2011
bestätigt wurde.
H.
Bereits am 27. Dezember 2010 hatte die ESTV sodann ein vorsorgliches
Gesuch um Rückerstattung der Verrechnungssteuer im Umfang von 10 %
auf der streitbetroffenen Bruttodividende erhalten (Nr. ...). Der entspre-
chende Rückerstattungsantrag stützte sich auf das Abkommen vom 8. No-
vember 1966 zwischen der Schweizerischen Eidgenossenschaft und Irland
zur Vermeidung der Doppelbesteuerung auf dem Gebiete der Steuern vom
Einkommen und vom Vermögen (mit Briefwechsel und Protokoll; DBA-IRL;
SR 0.672.944.11). Gleichentags war sodann auch ein weiteres vorsorgli-
ches Rückerstattungsgesuch (Nr. ...) für die vollständige Rückerstattung
der Verrechnungssteuern eingegangen, welches sich auf das Abkommen
vom 26. Oktober 2004 zwischen der Schweizerischen Eidgenossenschaft
und der Europäischen Gemeinschaft über Regelungen, die den in der
Richtlinie 2003/48/EG des Rates im Bereich der Besteuerung von Zinser-
trägen festgelegten Regelungen gleichwertig sind (ZBStA; AS 2005 2571,
bis Ende 2016 auch entsprechend SR 0.641.926.81; zur aktuellen Be-
zeichnung des Abkommens vgl. E. 4.2) stützte.
I.
Die Tochtergesellschaft entrichtete in der Folge die auf der streitbetroffenen
Dividende geschuldete Verrechnungssteuer von Fr. 4‘900‘000.- zuzüglich
Verzugszinsen mit Valuta 7. März 2011.
J.
Nach einer Besprechung am 24. Februar 2011 und umfangreicher Korres-
pondenz erliess die ESTV am 26. August 2014 den Entscheid Nr. ..., worin
sie beide Rückerstattungsgesuche für die Fälligkeiten 2007 abwies.
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Seite 5
K.
Gegen diesen Entscheid erhob die Muttergesellschaft am 25. September
2014 Einsprache und beantragte, den Rückerstattungsantrag, basierend
auf dem Formular Nr. ... und dem ZBStA, gutzuheissen und die Verrech-
nungssteuer von Fr. 4‘900‘000.- vollumfänglich und zuzüglich Verzugszin-
sen zu 5 % seit 7. März 2011 zurückzuerstatten.
L.
Mit Einspracheentscheid vom 27. Oktober 2016 wies die ESTV die Ein-
sprache ab und bestätigte die Abweisung des Gesuches Nr. ... betreffend
die Rückerstattung der Verrechnungssteuer für die Fälligkeiten 2007 in der
Höhe von Fr. 4‘900‘000.-.
Die ESTV begründete die Abweisung der Einsprache im Wesentlichen mit
der fehlenden Nutzungsberechtigung der Muttergesellschaft an den streit-
betroffenen Dividenden sowie mit dem Vorliegen eines Abkommensmiss-
brauchs.
M.
Mit Eingabe vom 28. November 2016 erhebt die Muttergesellschaft (nach-
folgend auch Beschwerdeführerin) Beschwerde beim Bundesverwaltungs-
gericht. Sie beantragt zum einen die Aufhebung des Einspracheentscheids
vom 27. Oktober 2016, zum andern die Rückerstattung der Verrechnungs-
steuer im Umfang von Fr. 4‘900‘000.- zuzüglich Verzugszinsen zu 5 % seit
7. März 2011; alles unter Kosten- und Entschädigungsfolgen zulasten der
ESTV.
Die Beschwerdeführerin betrachtet die Nutzungsberechtigung grundsätz-
lich als Voraussetzung für die Geltendmachung eines Rückerstattungsan-
spruchs. Dies gelte auch unter dem ZBStA. Allerdings diene diese Voraus-
setzung lediglich zur Vermeidung offensichtlich sinnwidriger und unver-
nünftiger Ergebnisse.
Die Beschwerdeführerin stellt sich weiter auf den Standpunkt, dass die
Tochtergesellschaft die Dividende an die Muttergesellschaft kreditiert habe,
weshalb kein Abfluss erfolgt sei. Die Reduktion der flüssigen Mittel bei der
Tochtergesellschaft sei in erster Linie auf die Darlehensgewährung an die
Grossmuttergesellschaft in der Höhe von EUR 9 Mio. zurückzuführen. Der
Zinsaufwand für die von der Muttergesellschaft aufgenommenen Darlehen
und Kontokorrentkredite sei auch unabhängig vom Dividendenertrag be-
zahlt worden. Daraus sei zu schliessen, dass die streitbetroffene Dividende
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Seite 6
nicht weitergeleitet worden sei. Dem Darlehen von der Grossmuttergesell-
schaft an die Muttergesellschaft in der Höhe von EUR 23 Mio. für den Er-
werb der Patente und der Beteiligung komme wirtschaftlich der Charakter
von Eigenkapital zu, deshalb könne die spätere Tilgung dieses Darlehens
ebenfalls nicht als schädliche Weiterleitung gelten.
Der Missbrauchsvorbehalt gemäss Art. 15 ZBStA stehe gemäss einem
überwiegenden Teil der Lehre unter der Bedingung, dass ein Missbrauch
gemäss dem gemeinschaftsrechtlichen Missbrauchsbegriff vorliege. Inner-
staatliche Missbrauchsbestimmungen dürften sodann nicht über den ge-
meinschaftlichen Missbrauchsbegriff hinausgehen. Die Beschwerdeführe-
rin könne sich auch unter Art. 15 ZBStA auf die sog. „escape clause“ beru-
fen und ihre wirtschaftliche und aktive Geschäftstätigkeit darlegen. Auch
könne die Beschwerdeführerin nicht von einem zusätzlichen Abkommens-
vorteil profitieren, da sowohl die Grossmuttergesellschaft wie auch die Ur-
grossmuttergesellschaft sich ebenfalls auf das ZBStA berufen könnten.
Auch die Rechtsvorgängerin der Beschwerdeführerin, mithin die Schwes-
tergesellschaft, hätte sich auf das ZBStA berufen können, nachdem dieses
Abkommen in Kraft getreten sei. Schliesslich sei der Konzern in der Finan-
zierung frei, weshalb die Finanzierung des Erwerbs der Tochtergesellschaft
kein Argument für die Annahme eines Abkommensmissbrauchs sein
könne.
N.
Die ESTV (nachfolgend Vorinstanz) beantragt am 16. Februar 2017 ver-
nehmlassungsweise die Abweisung der Beschwerde unter Kostenfolge zu-
lasten der Beschwerdeführerin.
O.
Mit unaufgeforderter Replik vom 13. März 2017 nimmt die Beschwerdefüh-
rerin zu den Vorbringen der ESTV in der Vernehmlassung vom 16. Februar
2017 Stellung.
P.
Die Vorinstanz dupliziert am 29. März 2017.
Auf die einzelnen Vorbringen der Parteien und die Akten ist nachfolgend
unter den Erwägungen insoweit einzugehen, als sie für den vorliegenden
Entscheid wesentlich sind.
A-7299/2016
Seite 7

Considerations:
Das Bundesverwaltungsgericht zieht in Erwägung:
1.
1.1 Gemäss Art. 31 VGG beurteilt das Bundesverwaltungsgericht Be-
schwerden gegen Verfügungen nach Art. 5 VwVG, sofern keine Ausnahme
nach Art. 32 VGG gegeben ist. Eine solche liegt nicht vor und die ESTV ist
eine Behörde im Sinn von Art. 33 VGG. Der angefochtene Einspracheent-
scheid der ESTV ist als eine beim Bundesverwaltungsgericht anfechtbare
Verfügung zu qualifizieren. Ob ein Einspracheverfahren nötig bzw. dessen
Durchführung zulässig gewesen war, muss nachfolgend nicht entschieden
werden (vgl. per analogiam Art. 51 Abs. 1 und 4 VStG; zum fehlenden Ein-
spracheverfahren im internationalen Verhältnis vgl. Urteile des BVGer
A-3061/2015 vom 25. September 2017 E. 1.2 f., A-578/2015 vom 17. Au-
gust 2015 E. 1.1; zum Verfahren siehe auch nachfolgend E. 6). Die Zustän-
digkeit des Bundesverwaltungsgerichts zur Behandlung der Beschwerde
ist somit gegeben.
Soweit das VGG nichts anderes bestimmt, richtet sich das Verfahren nach
dem VwVG (Art. 37 VGG).
1.2 Als Adressatin des Einspracheentscheids ist die Beschwerdeführerin
zur Erhebung der vorliegenden Beschwerde legitimiert (Art. 48 Abs. 1
VwVG) und hat die Beschwerde frist- und formgerecht erhoben (Art. 50
Abs. 1 und Art. 52 Abs. 1 VwVG). Auf die Beschwerde ist somit einzutreten.
2.
2.1 Mit Beschwerde an das Bundesverwaltungsgericht kann die Verletzung
von Bundesrecht – einschliesslich Überschreitung oder Missbrauch des Er-
messens (Art. 49 Bst. a VwVG) –, die unrichtige bzw. unvollständige Fest-
stellung des rechtserheblichen Sachverhalts (Art. 49 Bst. b VwVG) wie
auch die Unangemessenheit der vorinstanzlichen Verfügung (Art. 49 Bst. c
VwVG) gerügt werden. Das Bundesverwaltungsgericht kann den ange-
fochtenen Entscheid grundsätzlich in vollem Umfang überprüfen.
2.2 Im Beschwerdeverfahren gelten die Untersuchungsmaxime, wonach
der Sachverhalt von Amtes wegen festzustellen ist, und der Grundsatz der
Rechtsanwendung von Amtes wegen (vgl. Art. 62 Abs. 4 VwVG). Das Bun-
desverwaltungsgericht ist verpflichtet, auf den – unter Mitwirkung der Ver-
fahrensbeteiligten – festgestellten Sachverhalt die richtige Rechtsnorm an-
zuwenden (BGE 132 II 113 E. 3.2, 131 II 200 E. 4.2). Dies bedeutet, dass
es eine Beschwerde auch aus anderen als den geltend gemachten Grün-
den gutheissen oder den angefochtenen Entscheid im Ergebnis mit einer
http://links.weblaw.ch/BGE-132-II-113 http://links.weblaw.ch/BGE-131-II-200
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Seite 8
Begründung bestätigen kann, die von jener der Vorinstanz abweicht (sog.
Motivsubstitution, vgl. statt vieler: BVGE 2007/41 E. 2, mit Hinweisen).
2.3 Nach einem feststehenden steuerrechtlichen Grundsatz trägt für
steuerbegründende Tatsachen die Steuerbehörde und für
steuermindernde oder -aufhebende Tatsachen der Steuerpflichtige die
Beweislast (Urteile des BVGer A-2777/2016 vom 4. Juli 2017 E. 1.4.2,
A-5752/2015 vom 15. Juni 2016 E. 1.5.2).
3.
3.1 Der Bund erhebt gestützt auf Art. 132 Abs. 2 BV eine Verrechnungs-
steuer unter anderem auf dem Ertrag beweglichen Kapitalvermögens (vgl.
Art. 1 Abs. 1 des Bundesgesetzes vom 13. Oktober 1965 über die Verrech-
nungssteuer [VStG; SR 642.21]). Gemäss Art. 4 Abs. 1 Bst. b VStG sind
Gegenstand der Verrechnungssteuer unter anderem die Erträge der von
einem Inländer ausgegebenen Aktien, worunter namentlich Dividenden fal-
len (vgl. Art. 20 Abs. 1 der Verordnung vom 19. Dezember 1966 zum Bun-
desgesetz über die Verrechnungssteuer [VStV, SR 642.211]). Steuerpflich-
tig ist der Schuldner der steuerbaren Leistung (Art. 10 Abs. 1 VStG). Bei
Kapitalerträgen entsteht die Steuerforderung im Zeitpunkt, in dem die steu-
erbare Leistung fällig wird (Art. 12 Abs. 1 VStG). Die Verrechnungssteuer
selbst wird 30 Tage nach Entstehen der Steuerforderung fällig (Art. 16
Abs. 1 Bst. c VStG). Die Steuer beträgt 35 % der steuerbaren Leistung
(Art. 13 Abs. 1 Bst. a VStG).
3.2 Die Verrechnungssteuer führt bei ausländischen Empfängern schwei-
zerischer Dividenden grundsätzlich zu einer endgültigen, an der Quelle er-
hobenen steuerlichen Belastung (Art. 22 Abs. 1 und Art. 24 Abs. 2 VStG).
Personen, die bei Fälligkeit der steuerbaren Leistung Sitz oder Wohnsitz
im Ausland hatten, können die Rückerstattung der Verrechnungssteuer in-
dessen insoweit verlangen, als ihnen ein zwischenstaatliches Abkommen
Anspruch darauf vermittelt (vgl. statt vieler Urteil des BGer 2C_895/2012
vom 5. Mai 2015 E. 2.2).
4.
4.1 Vorliegend liegt einzig noch das Rückerstattungsgesuch vom 27. De-
zember 2010 gestützt auf Art. 15 ZBStA im Streit.
4.2 Das ZBStA ist am 1. Juli 2005 in Kraft getreten. Dieses Abkommen
wurde mit Protokoll vom 27. Mai 2015 per 1. Januar 2017 umfirmiert und
teilweise inhaltlich geändert (Änderungsprotokoll vom 27. Mai 2015 zu dem
http://links.weblaw.ch/BVGE-2007/41
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Seite 9
Abkommen zwischen der Schweizerischen Eidgenossenschaft und der Eu-
ropäischen Gemeinschaft über Regelungen, die den in der Richtlinie
2003/48/EG des Rates im Bereich der Besteuerung von Zinserträgen fest-
gelegten Regelungen gleichwertig sind, AS 2016 5003; Abkommen vom
26. Oktober 2004 zwischen der Schweizerischen Eidgenossenschaft und
der Europäischen Union über den automatischen Informationsaustausch
über Finanzkonten zur Förderung der Steuerehrlichkeit bei internationalen
Sachverhalten [nachfolgend EU-AIA, SR 0.641.926.81]).
4.3 Gemäss Art. 2 EU-AIA tritt das Änderungsprotokoll am 1. Januar nach
der letzten Notifikation in Kraft. Das EU-AIA enthält keine übergangsrecht-
liche Regelungen zu Art. 1 und auch keine zu Art. 9. Somit finden in An-
wendung von Art. 24 und Art. 28 des Wiener Übereinkommens vom 23. Mai
1969 über das Recht der Verträge (mit Anhang, VRK, SR 0.111) diese
Bestimmungen erst ab dem Inkrafttreten des Änderungsprotokolls Anwen-
dung. Mit anderen Worten werden Sachverhalte, die sich vor Inkrafttreten
ereignet haben, noch nach altem Recht beurteilt. Damit findet im vorliegen-
den Fall noch Art. 15 Abs. 1 ZBStA Anwendung.
4.4
4.4.1 Der Begriff der Nutzungsberechtigung in Art. 15 Abs. 1 ZBStA nicht
explizit erwähnt oder definiert.
4.4.2 Der Wortlaut von Art. 15 Abs. 1 ZBStA lehnt sich sowohl an das
OECD-Musterabkommen als auch an die Richtlinie vom 23. Juli 1990 des
Rates über das gemeinsame Steuersystem der Mutter- und Tochtergesell-
schaften verschiedener Mitgliedstatten an (90/435/EWG, Mutter-Tochter-
Richtlinie, ABl. 1990, L 225/6-9; geändert durch die Richtlinie des Rates
vom 22. Dezember 2003 2003/123/EG, Abl. 2004, L 7/41-44; vgl. auch STE-
FAN OESTERHELT/MAURUS WINZAP, Quellensteuerbefreiung von Dividen-
den, Zinsen und Lizenzen durch Art. 15 ZBStA in: ASA 74 449 ff., S. 453).
Bereits Art. 10 OECD-MA 1977 erwähnt den Begriff des "beneficial ow-
ners". Das Bundesverwaltungsgericht hat mit Urteil A-5692/2015 vom
31. August 2016 erkannt, dass der Begriff des Nutzungsberechtigten in
Art. 15 Abs. 1 ZBStA implizit enthalten ist und eine Anspruchsvorausset-
zung darstellt (daselbst E. 8.2 und 8.3).
4.4.3
4.4.3.1 Das Bundesgericht hat sodann im Zusammenhang der Auslegung
des Abkommens vom 21. Januar 1993 zwischen der Schweizerischen Eid-
genossenschaft und dem Grossherzogtum Luxemburg zur Vermeidung der
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Seite 10
Doppelbesteuerung auf dem Gebiete der Steuern vom Einkommen und
vom Vermögen (DBA-LUX; SR 672.951.81) und dem Abkommen vom
23. November 1973 zwischen der Schweizerischen Eidgenossenschaft
und dem Königreich Dänemark zur Vermeidung der Doppelbesteuerung
auf dem Gebiete der Steuern vom Einkommen und vom Vermögen (DBA-
DK; SR 0.672.931.41) den Begriff der "Nutzungsberechtigung" bzw. der
"effektiven Nutzungsberechtigung" näher umschrieben (vgl. BGE 141 II
447 E. 4).
4.4.3.2 Nach der Rechtsprechung des Bundesgerichts dient der Begriff
dazu, die Intensität der Beziehung zwischen einem Steuersubjekt und
einem Steuerobjekt zu beurteilen, gemäss dem Umfang der
Entscheidungsbefugnisse hinsichtlich der Verwendung der Einkünfte. Es
geht um Merkmale des Eigentums und der wirtschaftlichen Kontrolle bzw.
der tatsächlich ausgeübten Befugnisse (BGE 141 II 447 E. 5.2.1), und zwar
nicht in einem engen technischen bzw. formaljuristischen Sinn, sondern
unter Einbezug der wirtschaftlichen Umstände ("substance over form";
BGE 141 II 447 E. 5.2.2). Das Beurteilungskriterium soll verhindern, dass
eine Person oder Gesellschaft mit nur beschränkten Befugnissen
zwischengeschaltet wird, um in den Genuss der Vorteile des
Doppelbesteuerungsabkommens zu kommen (BGE 141 II 447 E. 5.1; Urteil
des BVGer A-1245/2011 vom 26. Mai 2016 E. 3.3; MAJA BAUER-
BALMELLI/MATHIAS ERIK VOCK, in: Zweifel/Beusch/Matteotti [Hrsg.],
Internationales Steuerrecht, 2015 [nachfolgend Kommentar-IStR], Vor
Art. 10-12 N. 19, 45 f. und 57).
4.4.3.3 Der "effektiv Nutzungsberechtigte" ("beneficial owner") einer von ei-
ner Gesellschaft im Quellenstaat ausgeschütteten Dividende ist in erster
Linie derjenige, dem die Verfügungsberechtigung hinsichtlich dieser Divi-
dende zukommt. Somit ist der Dividenden-Empfänger dann effektiv nut-
zungsberechtigt, wenn er die Dividende voll verwenden kann und deren
vollen Genuss hat, ohne durch eine gesetzliche oder vertragliche Verpflich-
tung in dieser Verwendung eingeschränkt zu sein. Nach einer oft zitierten
Definition von KLAUS VOGEL ist der "beneficial owner" die Person, welche
über die Hingabe des Kapitals oder Wirtschaftsgutes zur Nutzung oder
über die Verwendung der Nutzungen, gegebenenfalls über beides, ent-
scheiden kann (BGE 141 II 447 E. 5.2.1 mit weiteren Hinweisen; vgl. KLAUS
VOGEL, in: Doppelbesteuerungsabkommen der Bundesrepublik Deutsch-
land auf dem Gebiet der Steuern vom Einkommen und Vermögen: Kom-
mentar auf der Grundlage der Musterabkommen, Vogel/Lehner [Hrsg.],
5. Aufl., München 2008, vor Art. 10-12 N. 18 [mittlerweile in der 6. Auflage
A-7299/2016
Seite 11
erschienen]; BAUER-BALMELLI/VOCK, Kommentar-IStR, Vor Art. 10-12
N. 29, 33 und 46; zum Ganzen: Urteil des BVGer A-1426/2011 vom 20. De-
zember 2016 E. 3.2.1).
4.4.3.4 Muss eine Person die Einkünfte aufgrund von bereits im Zeitpunkt
der Zahlung bestehenden vertraglichen Leistungsverpflichtungen weiterlei-
ten, ist ihr in diesen sogenannten "Weiterleitungsfällen" die Entscheidungs-
befugnis abzusprechen. Auch eine rein tatsächliche Einschränkung der
Entscheidungsbefugnis aufgrund einer faktischen Pflicht zur Weiterleitung
kann dazu führen, dass eine Person über keine oder nur sehr begrenzte
Entscheidungsbefugnisse hinsichtlich der Verwendung der massgeblichen
Einkünfte verfügt (Urteil des BVGer A-1426/2011 vom 20. Dezember 2016
E. 3.2.4.1; vgl. BEAT BAUMGARTNER, Das Konzept des beneficial owner im
internationalen Steuerrecht der Schweiz, 2010 [nachfolgend BAUM-
GARTNER 2010], S. 130 f. und S. 133).
4.4.3.5 Eine faktische Pflicht zur Weiterleitung kann insbesondere auch
aufgrund gesellschaftsrechtlicher Beherrschung bestehen. Eine solche ist
freilich nicht bereits dann anzunehmen, wenn eine Gesellschaft in einen
Konzern eingebunden ist oder die Aktionäre über die Gewinnverwendung
entscheiden. Vielmehr müssen Indizien dafür vorliegen, dass die Ge-
schäftsführung der Gesellschaft über die Verwendung der massgeblichen
Einkünfte und damit über die Weiterleitung derselben nicht unter Berück-
sichtigung der eigenen Interessen, sondern nur nach dem Willen der be-
herrschenden Gesellschafter entscheiden kann, womit die Gesellschaft
voll an die Entscheidung der Gesellschafter gebunden ist (vgl. BAUM-
GARTNER 2010, S. 134 ff., S. 145) und es ihr an der notwendigen Entschei-
dungsbefugnis fehlt (Urteil des BVGer A-1245/2011 vom 26. Mai 2016
E. 3.3.2.1).
4.4.3.6 Nicht jede Weiterleitungsverpflichtung bedeutet hingegen, dass der
betroffenen Person die Nutzungsberechtigung abzusprechen ist. Eine
schädliche Weiterleitung setzt in kausaler Hinsicht voraus, dass zwischen
der Erzielung von Einkünften und der Pflicht zur Weiterleitung ein enger
Zusammenhang oder Konnex bzw. eine gegenseitige Abhängigkeit besteht
(vgl. BAUMGARTNER 2010, S. 137). Hierzu muss zum einen die Erzielung
von Einkünften von der Pflicht zu deren Weiterleitung abhängig sein (erste
Abhängigkeit). Dies ist zu bejahen, wenn die Einkünfte nicht erzielt worden
wären, sofern keine Pflicht zur Weiterleitung dieser Einkünfte bestanden
hätte. Wären die Einkünfte demgegenüber auch ohne Pflicht zur Weiterlei-
tung erzielt worden, liegt keine Abhängigkeit vor. Zum anderen muss die
A-7299/2016
Seite 12
Pflicht zur Weiterleitung von Einkünften von der Erzielung dieser Einkünfte
abhängen (zweite Abhängigkeit). Dies ist zu bejahen, wenn keine effektive
Pflicht zur Weiterleitung besteht, sofern keine Einkünfte erzielt werden. Be-
steht eine effektive Pflicht zur Weiterleitung auch dann, wenn keine Ein-
künfte erzielt werden, liegt keine Abhängigkeit vor (BGE 141 II 447 E. 5.2.2;
Urteil des BVGer A1426/2011 vom 20. Dezember 2016 E. 3.2.4.2; BAUM-
GARTNER 2010, S. 139 ff., insb. S. 150).
5.
Gemäss dem Wortlaut von Art. 15 Abs. 1 ZBStA werden unbeschadet der
Anwendung der innerstaatlichen oder auf Abkommen beruhenden Vor-
schriften in der Schweiz und in den Mitgliedstaaten zur Verhütung von Be-
trug und Missbrauch Dividendenzahlungen von Tochtergesellschaften an
Muttergesellschaften im Quellenstaat nicht besteuert, wenn die anschlies-
send explizit genannten Voraussetzungen erfüllt sind.
Insoweit bleiben innerstaatliche oder auf Abkommen beruhende Vorschrif-
ten in der Schweiz oder den EU-Mitgliedstaaten zur Verhütung von Betrug
oder Missbrauch vorbehalten (Urteil des BVGer A-5692/2015 vom 31. Au-
gust 2016 E. 9.2 mit Hinweis auf die Botschaft zur Genehmigung der bila-
teralen Abkommen zwischen der Schweiz und der Europäischen Union,
einschliesslich der Erlasse zur Umsetzung der Abkommen [„Bilaterale II“]
vom 1. Oktober 2004, BBl 2004 569 ff., S. 6213; GEORG LUTZ, Abkommens-
missbrauch, 2005, Nachtrag zu Teil II, S. 181b f.).
6.
In verfahrensrechtlicher Hinsicht sind mit Bezug auf die Steuerentlastung
bzw. die Rückerstattung weder dem ZBStA noch dem EU-AIA Vorschriften
zu entnehmen.
Gemäss Art. 1 und Art. 2 Abs. 1 Bst. a des Bundesgesetzes vom 22. Juni
1951 über die Durchführung von zwischenstaatlichen Abkommen des Bun-
des zur Vermeidung der Doppelbesteuerung (BG-Vollzug, SR 672.2) ist
der Bundesrat zuständig, Ausführungsbestimmungen für die Durchführung
eines von der Schweizerischen Eidgenossenschaft mit einem fremden
Staate abgeschlossenen Abkommens zur Vermeidung der Doppelbesteu-
erung aufzustellen, insbesondere das Verfahren zu ordnen, das bei einer
A-7299/2016
Seite 13
staatsvertraglich zugesicherten Rückerstattung an der Quelle erhobener
schweizersicher Steuern auf Kapitalerträgen einzuhalten ist.
Die Verordnung vom 22. Dezember 2004 über die Steuerentlastung
schweizersicher Dividenden aus wesentlichen Beteiligungen ausländi-
scher Gesellschaft (Steuerentlastungsverordnung, SR 672.203) enthält
keine Regelungen betreffend das Rückerstattungsverfahren. Ebensowenig
hat der Bund eine Verordnung hinsichtlich der Rückerstattung gemäss
ZBStA bzw. EU-AIA erlassen. Auch hinsichtlich des DBA-IRL hat der Bun-
desrat keine Vollzugsverordnung erlassen. Damit verbleiben die verfah-
rensrechtlichen Bestimmungen von Art. 48 ff. VStG und Art. 63 ff. VStV,
insbesondere Art. 68 VStV. Diese sind für die Rückerstattung nach dem
ZBStA grundsätzlich analog anzuwenden (zum Ganzen vgl. auch Urteil des
BGer 2C_1078/2015 vom 23. Mai 2017 E. 2.2 f. und 3.3 sowie 4.1 bis 4.3).
7.
Im vorliegenden Fall geht es um die Rückerstattung der Verrechnungs-
steuer in einem EU-Konzernverhältnis für eine am 25. September 2007 fäl-
lig gewordene Dividende in der Höhe von Fr. 14 Mio, ausgeschüttet von
der schweizerischen Tochtergesellschaft an ihre Aktionärin, die irische Mut-
tergesellschaft, mithin die Beschwerdeführerin. Die hierfür geschuldeten
Verrechnungssteuern im Betrag von Fr. 4‘900‘000.- sind bezahlt worden.
Das strittige Rückerstattungsbegehren ist am 27. Dezember 2010 bei der
ESTV eingegangen. Es wird einzig noch die Rückerstattung gestützt auf
das ZBStA (vgl. schon Bst. K) verlangt.
Die ESTV verweigert die Rückerstattung einerseits wegen fehlender Nut-
zungsberechtigung der Beschwerdeführerin, andererseits wegen Abkom-
mensmissbrauchs.
7.1
7.1.1 Mit Bezug auf die Nutzungsberechtigung macht die ESTV zusam-
mengefasst Folgendes geltend: Die Beschwerdeführerin habe den Erwerb
der ausschüttenden schweizerischen Gesellschaft zum Preis von
EUR 11,5 Mio. mittels eines von ihrer eigenen Muttergesellschaft, der
Grossmuttergesellschaft gemäss Bst. E, erhaltenen Darlehens finanziert,
denn die Beschwerdeführerin habe damals weder über ein Umlauf- noch
über ein Anlagevermögen verfügt, mit welchem sie den Kauf hätte selber
finanzieren können. Dieses Darlehen sei als kurzfristige Verbindlichkeit
(„creditors – amount falling due within one year“) in die Bücher der Be-
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schwerdeführerin eingestellt worden. Aufgrund der in den vorgängigen Ge-
schäftsjahren erzielten Verluste sei schon damals absehbar gewesen,
dass die Beschwerdeführerin, dass Darlehen nicht aus eigenen Mitteln
würde zurückzahlen können, sondern hierfür auf Dividendenausschüttun-
gen aus der gekauften Tochtergesellschaft zurückgreifen müsse. Die ge-
kaufte Tochtergesellschaft habe in der Jahresrechnung per 31. März 2005
denn auch thesaurierte Gewinne in der Höhe von Fr. 12‘635‘907.15 und
ein Umlaufvermögen von Fr. 14‘045‘580.01 ausgewiesen. Damit sei der
Erhalt der Dividende von Fr. 14 Mio. von einer Weiterleitungspflicht abhän-
gig.
Die Beschwerdeführerin hätte das Darlehen aufgrund des Umstandes,
dass dieses in der Buchhaltung als kurzfristige Verbindlichkeit eingestellt
worden sei, anfangs des Jahres 2007 zurückzahlen müssen. In der Folge
habe sie mit der Rückzahlung zugewartet und eine Dividende in ähnlicher
Höhe beschlossen. Daraus sei zu schliessen, dass die Rückzahlung des
Darlehens vom Erhalt der Dividende abhängig gewesen sei. Die Beschwer-
deführerin habe denn auch wiederholt ausgeführt, letztmals mit Schreiben
vom 21. Dezember 2011, dass sie die Dividende aus dem Jahre 2007 dazu
verwenden werde, das Darlehen ihrer eigenen Muttergesellschaft (Gross-
mutter der ausschüttenden schweizerischen Gesellschaft) zurückzuzah-
len. Es spiele hierbei keine Rolle, dass die Dividende einstweilen nicht bar
ausbezahlt, sondern kreditiert worden sei. Es sei davon auszugehen, dass
sobald die Dividendenschuld getilgt worden sei, das Darlehen amortisiert
werde.
Damit liege eine faktische Weiterleitungsverpflichtung vor, weshalb die Be-
schwerdeführerin am Dividendenertrag nicht effektiv nutzungsberechtigt
sei.
7.1.2 Die Beschwerdeführerin argumentiert demgegenüber, dass keine
Weiterleitung erfolgt sei, weil die Dividende noch nicht ausbezahlt, sondern
kreditiert worden sei.
7.1.3 Die Beschwerdeführerin hat bereits im vorinstanzlichen Verfahren
zahlreiche Unterlagen eingereicht. Darunter auch das „Private Agreement“
vom 31. März 2006 zwischen der Muttergesellschaft und der Grossmutter-
gesellschaft. Gemäss dessen Art. 5 sind die Parteien ein Kontokorrentkre-
ditverhältnis eingegangen. Gemäss Art. 10 des „Private Agreements“ be-
steht dieses unbefristet und ist gemäss den in Art. 11 f. enthaltenen Details
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kündbar. Damit erweist sich die Verbuchung der Schulden unter den kurz-
fristigen Verbindlichkeiten als mit den Vertragsbestimmungen kongruent.
Aus den Büchern der ausschüttenden Tochtergesellschaft ergibt sich so-
dann, dass es sich bei der fraglichen Dividende um eine sog. Substanzdi-
vidende handelt. Alsdann ist aufgrund der Bücher der Tochtergesellschaft
erstellt, dass die strittige Dividende zwar gesprochen, aber kreditiert wor-
den ist.
Die Beschwerdeführerin hat die strittige Dividende im Geschäftsjahr
2007/2008 als Ertrag verbucht. Aus dem Geschäftsbericht des Verwal-
tungsrates ergibt sich ferner, dass seitens der Beschwerdeführerin für das
Geschäftsjahr 2007/2008 keine Dividende beantragt wurde. Die Jahres-
rechnung der Grossmuttergesellschaft pro 2007/2008 weist einzig einen
Gross Profit von EUR 8‘545‘936 aus.
Ebenso hat die Beschwerdeführerin einlässlich aufgezeigt, dass sie die
Zinsendienste für die ausstehenden Darlehen bzw. Kontokorrentkredite
über weitere Einnahmen erbringen konnte.
Die Beschwerdeführerin hat sodann im nämlichen Geschäftsjahr der Divi-
dendensprechung bzw. -fälligkeit auf den Aktien der Tochtergesellschaft
eine Abschreibung im Umfang von EUR 8 Mio. vorgenommen.
In den Geschäftsbüchern der ausschüttenden Tochtergesellschaft wurde
die kreditierte Dividende im Geschäftsjahr 2011 nicht mehr ausgewiesen.
Ebenso wurden Debitoren in ähnlicher Höhe nicht mehr ausgewiesen.
7.2 Gestützt auf diesen Sachverhalt ist nun zu prüfen, ob die Beschwerde-
führerin an den strittigen Dividendenerträgen als nutzungsberechtigt gelten
kann. Hierbei ist vorab auf die Verfügungsmacht der Beschwerdeführerin
einzugehen. Alsdann ist zu prüfen, ob eine schädliche Weiterleitung erfolgt
ist bzw. eine schädliche faktische Weiterleitungsverpflichtung gegeben ist.
Ist die Nutzungsberechtigung gegeben, bleibt zu prüfen, ob ein Abkom-
mensmissbrauch vorliegt.
7.2.1 Art. 15 Abs. 1 ZBStA setzt für die Rückerstattung der Verrechnungs-
steuer voraus, dass der Antragssteller als Nutzungsberechtigter zu qualifi-
zieren ist (E. 4.4.2). Dies gilt grundsätzlich auch im Konzernverhältnis.
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Infolgedessen trägt die Beschwerdeführerin die Beweislast für die an-
spruchsbegründenden Tatsachen (E. 2.3 und 4.4.2). Ob die Nutzungsbe-
rechtigung vorliegt, ist indessen eine Rechtsfrage.
7.2.2 Mit Bezug auf den vorliegend zu beurteilenden Einzelfall ist hinsicht-
lich der Frage der Nutzungsberechtigung vorab auf die Verfügungsmacht
einzugehen. Alsdann ist die Frage der Weiterleitung zu prüfen.
7.2.3 Für sich allein genommen nicht schädlich ist, dass die Beschwerde-
führerin ihrerseits zu 100 % von einer weiteren Konzerngesellschaft be-
herrscht wird. Vielmehr müssen weitere Indizien dafür vorliegen, dass die
Geschäftsführung ausschliesslich nach dem Willen der beherrschenden
Gesellschafter entscheidet (E. 4.4.3.5).
7.2.4 Der Entscheid über die Verwendung der vereinnahmten Dividende
obliegt auf der Stufe der Beschwerdeführerin deren Geschäftsführung. Im
vorliegenden Fall handelt es sich um den „board of directors“. Gemäss dem
Geschäftsbericht 2006/2007 der Beschwerdeführerin besteht ihr „board of
directors“ aus folgenden Personen: H._, I._, J._,
K._. H._ amtete zugleich als Sekretär. Dieselbe Zusammen-
setzung bestand auch im Geschäftsjahr 2007/2008. Diese Personen am-
teten mehrheitlich in der jeweiligen Funktion indessen nicht nur für die Be-
schwerdeführerin, sondern auch für die Grossmuttergesellschaft, wie sich
den jeweiligen Geschäftsberichten derselben entnehmen lässt. K._
amtet sodann auch als Geschäftsführer der Tochtergesellschaft in der
Schweiz.
Die Personalunion der „boards of directors“ der Mutter- wie auch der
Grossmuttergesellschaft zeigt, dass die Beschwerdeführerin zwar formell
unabhängig war, faktisch jedoch nicht. Beide Gesellschaften waren zudem
im massgeblichen Zeitraum an derselben Adresse domiziliert. Damit
agierte die Beschwerdeführerin „als verlängerter Arm“ der Grossmutterge-
sellschaft.
Die Beschwerdeführerin war aufgrund ihrer finanziellen Situation im Zeit-
punkt der Akquisition der Tochtergesellschaft in der Schweiz auf eine voll-
ständige Fremdfinanzierung des Kaufpreises angewiesen. Sie war zudem
für die Rückführung der Schuld zumindest zum überwiegenden Teil auf
Ausschüttungen aus der erworbenen Gesellschaft angewiesen. Wirtschaft-
lich betrachtet hatte nicht die Beschwerdeführerin, sondern die Grossmut-
tergesellschaft als Kreditgeberin die Tochtergesellschaft erworben. Die
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Fremdfinanzierung und die Tilgung aus Mitteln der erworbenen Gesell-
schaft sind unter dem Titel der Nutzungsberechtigung an sich nicht zu be-
anstanden, solange und soweit keine besonderen Umstände vorliegen.
Solche sind vorliegend jedoch gegeben, denn im vorliegenden Fall wurde
die Stellung der Grossmuttergesellschaft als Kreditgeberin noch dadurch
verstärkt, dass sie rechtliche Eigentümerin der Kreditnehmerin war.
Darüberhinaus nahm die Grossmuttergesellschaft als Kreditgeberin auf-
grund einer Personalunion im „board of directors“ auch selber die Ge-
schäftsleitung bei der Beschwerdeführerin als Kreditnehmerin wahr und
war auch personell an der Geschäftsführung der erworbenen Tochterge-
sellschaft beteiligt. Die Grossmuttergesellschaft als Obergesellschaft
konnte somit letztlich nicht nur den Zeitpunkt, sondern auch den Umfang
der Dividendenerträge bestimmen. Damit erzielte die Beschwerdeführerin
als Zwischengesellschaft die Dividendeneinkünfte in vollständiger Abhän-
gigkeit von der Grossmuttergesellschaft als Obergesellschaft. Hierbei
spielt es keine Rolle, ob die Dividende nur gesprochen und kreditiert oder
tatsächlich ausgeschüttet wurde. Immerhin indiziert der Umstand, dass die
Beschwerdeführerin im Geschäftsjahr der Ausschüttung eine Abschrei-
bung von EUR 8 Mio. auf der Beteiligung vorgenommen hat, dass aus der
Tochtergesellschaft bereits im damaligen Zeitpunkt definitiv Mittel abgeflos-
sen sind.
Die Beschwerdeführerin hat ferner einlässlich dargelegt und belegt, dass
zwischen ihr und der Grossmuttergesellschaft ein Kontokorrentverhältnis
bestand und der von der Grossmuttergesellschaft finanzierte Kaufpreis
buchhalterisch im Rahmen eines solchen verwaltet wurde. Dem Kontokor-
rentverhältnis ist es eigen, dass die jeweiligen gegenseitigen Verpflichtun-
gen zwischen den Parteien rechnerisch laufend saldiert werden. Nichts an-
deres ergibt sich aus dem „Private Agreement“ vom 31. März 2006 zwi-
schen der Beschwerdeführerin und der Grossmuttergesellschaft. Daraus
ist zu schliessen, dass die Beschwerdeführerin die Amortisation des für die
Akquisition erhaltenen Kredits nach ihren jeweiligen Möglichkeiten vorneh-
men konnte. Liegt es indessen ganz im Belieben der Beschwerdeführerin,
wann sie ihre Verpflichtung erfüllt, darf es auch keine Rolle spielen, wann
sie dieser Verpflichtung in zeitlicher Hinsicht nachkommt. Insoweit spielt es
auch keine Rolle, in welchem Zeitpunkt die Weiterleitung tatsächlich er-
folgt.
Zusammenfassend ergibt sich, dass aufgrund der Personalunion zwischen
der Geschäftsführung der Beschwerdeführerin und der Grossmuttergesell-
schaft weder die Erzielung noch die Verwendung der strittigen Dividende
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als im Belieben der Beschwerdeführerin gelten kann, weshalb ihr die Nut-
zungsberechtigung abzusprechen ist.
Bei dieser Sach- und Rechtslage erübrigt es sich, auf die weiteren Partei-
standpunkte zur Nutzungsberechtigung und zum Abkommensmissbrauch
einzugehen.
Die Beschwerde ist abzuweisen.
8.
8.1 Ausgangsgemäss hat die unterliegende Beschwerdeführerin die Ver-
fahrenskosten zu tragen (Art. 63 Abs. 1 VwVG). Diese sind auf Fr. 40'000.-
festzusetzen (vgl. Art. 2 Abs. 1 in Verbindung mit Art. 4 des Reglements
vom 21. Februar 2008 über die Kosten und Entschädigungen vor dem Bun-
desverwaltungsgericht [VGKE, SR 173.320.2]). Der von der Beschwerde-
führerin in gleicher Höhe geleistete Kostenvorschuss ist zur Bezahlung der
Verfahrenskosten zu verwenden.
8.2 Eine Parteientschädigung ist der Beschwerdeführerin nicht zuzuspre-
chen (vgl. Art. 64 Abs. 1 VwVG e contrario und Art. 7 Abs. 1 VGKE e contra-
rio sowie Art. 7 Abs. 3 VGKE).
(Das Dispositiv befindet sich auf der nächsten Seite).
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