Decision ID: 7225cfd5-92c7-44c0-9c59-1b5e326b4edf
Year: 2022
Language: de
Court: ZH_SRK
Chamber: ZH_SRK_001
Canton: ZH
Region: Zürich
Law Area: public_law
Law Sub-area: Steuerrecht
Label: approval

Facts:
hat sich ergeben:
A. A (nachfolgend der Pflichtige bzw. zusammen mit seiner Ehefrau B die
Pflichtigen) liess am ... 2017 die Einzelunternehmung C im Handelsregister eintragen.
Hierfür wurden Fr. 241.- in Rechnung gestellt. Der Zweck der Unternehmung bestand
in der Erbringung diverser Beratungs-, Betreuungs- und Vermittlungsdienstleistungen
im Finanz-, Versicherungs- und Immobiliensektor. Bereits vor der Gründung schloss
der Pflichtige am ... 2017 einen Vertrag für die Domain "... .ch" sowie einen Web-
hosting-Vertrag mit der D AG ab. Es folgte am ... 2017 der Vertragsabschluss mit der
E AG zum Bezug der Immobilienvermarktungssoftware "F" zum Preis von Fr. 1'166.40
für ein Jahr. Am ... 2017 bestätigte der Pflichtige mit der G AG eine Vereinbarung zur
Nutzung des Immobilien Bewertungs- und Analysesystems "H". Kurz darauf am ... und
... 2017 stellte die C insgesamt drei Rechnungen von total Fr. 1'200.- an Kunden aus
für "... Immobilienbewertungen". Sodann wurde der C am ... 2017 eine Rechnung der
G AG über Fr. 340.20 für die Bewertung von drei Einzelobjekten zugesendet.
Mit Schreiben vom ... 2017 wurde dem Pflichtigen von der I die Aufnahme in
den ... Kurs "Immobilienbewertung" bestätigt. Die Kursgebühr von total Fr. 8'350.- be-
zahlte er am ... 2017 bzw. ... 2018 in zwei Raten. Für Kurs-Literatur erhielt er sodann
am ... November 2017 eine Rechnung über Fr. 171.40. Ausserdem bestellte der Pflich-
tige am ... 2017 bei J AG einen Computer für Fr. 3'517.-.
Am ... 2017 reichte der Pflichtige das Formular zur Bestimmung der AHV-
Beitragspflicht für Selbständigerwerbende bei der SVA Zürich ein. Seine Tätigkeit be-
schrieb er darin wie folgt: "Erbringung von Beratungs-, Betreuungs- und Vermittlungs-
dienstleistungen im Finanz-, Versicherungs-, und Immobiliensektor". Mit Schreiben
vom ... 2017 bestätigte die SVA die selbständige Tätigkeit im Bereich der Immobilien-
bewertung. Infolge Aufnahme einer selbständigen Erwerbstätigkeit bezog der Pflichtige
sodann eine Kapitalleistung der 2. Säule über Fr. 152'154.20 (nachfolgend: Pensions-
kassengelder), welche am ... 2017 ausbezahlt wurde. Mit "KL Veranlagungsverfügung"
bzw. Einschätzungsentscheid vom 15. Februar 2018 wurde diese in Anwendung von
Art. 38 des Bundesgesetzes über die direkte Bundessteuer vom 14. Dezember 1990
[DBG] bzw. § 22 Abs. 1 des Steuergesetzes vom 8. Juni 1997 [StG] (mit Vorbehalt) der
getrennten bzw. privilegierten Besteuerung zugeführt.
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Am ... 2018 gründete der Pflichtige die K GmbH, und per ... 2018 wurde die C
infolge Geschäftsaufgabe aus dem Handelsregister gelöscht. Am ... 2018 kam ein Ver-
trag zwischen der L AG und der K GmbH zustande, wonach Letztere auf dem Markt in
eigenem Namen als Kundenvermittlerin für Erstere auftreten sollte. Die L AG bezweckt
die Vermögensverwaltung für private und institutionelle Anleger. Schliesslich wurde die
K GmbH am ... 2019 in M GmbH umfirmiert.
Am 17. Dezember 2018 reichten die Pflichtigen ihre Steuererklärung 2017 mit
einem steuerbaren Einkommen von Fr. 56'163.- (Staats- und Gemeindesteuern) bzw.
Fr. 61'463.- (direkte Bundessteuern) sowie einem steuerbaren Vermögen von
Fr. 291'089.- ein. Zudem machten sie bei den "Bemerkungen zur Steuererklärung" ei-
nen Einschlag auf den Eigenmietwert geltend. Mit Schreiben vom 11. Dezember 2019
forderte die Steuerkommissärin verschiedene Unterlagen für die Steuerperiode 2017
bei den Pflichtigen ein. Sie sollten unter anderem den Nachweis erbringen, dass die
selbständige Tätigkeit des Pflichtigen fortdauernd und planmässig ausgeübt wurde,
und dies mittels beweiskräftigen Unterlagen belegen. Auf diese Aufforderung hin reich-
ten die Pflichtigen am 12. Januar 2020 verschiedene Unterlagen ein. Nach deren Sich-
tung erliess die Steuerkommissärin am 20. Januar 2020 eine Mahnung und forderte
unter anderem erneut den Nachweis, dass die selbständige Tätigkeit fortdauernd und
planmässig ausgeübt worden sei. Mit Eingabe vom 8. Februar 2020 reichten die Pflich-
tigen weitere Unterlagen ein und erklärten, dass die Umwandlung der Einzelfirma in
eine GmbH auf Anraten der L AG bzw. aufgrund des Finanzvermittlungsvertrags mit
der L AG vorgenommen worden sei. Mit Schreiben vom 9. März 2020 teilte das kanto-
nale Steueramt den Pflichtigen mit, dass von einem nicht rechtmässigen Bezug der
Pensionskassengelder auszugehen sei, und verlangte deren Rückzahlung bis zum
30. April 2020. Die Steuerbehörde wies dabei darauf hin, dass bei Ausbleiben der
Rückzahlung die Barauszahlung mit dem übrigen Einkommen ordentlich zu versteuern
sei. Auf dieses Schreiben folgten diverse Emails zwischen dem Pflichtigen und der
Steuerkommissärin. Zusätzlich fand am 27. Oktober 2020 ein Telefongespräch zwi-
schen der Steuerkommissärin und dem Vertreter der Pflichtigen statt. Mit Email vom
27. Oktober 2020 teilte die Steuerkommissärin diesem mit, dass weitere Einwendun-
gen und Beweismittel noch bis zum 4. November 2020 bekannt gegeben werden kön-
nen, und das Verfahren anschliessend durch Entscheid abgeschlossen werde.
Mit Veranlagungsverfügung bzw. Einschätzungsentscheid vom 18. Novem-
ber 2020 setzte das kantonale Steueramt das steuerbare Einkommen der Pflichtigen
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auf Fr. 213'600 (direkte Bundessteuer) bzw. Fr. 208'300 (Staats- und Gemeindesteu-
ern) und das steuerbare Vermögen auf Fr. 291'000 fest (Staats- und Gemeindesteu-
ern). Dabei berücksichtigte das kantonale Steueramt die Auszahlung der Pensionskas-
sengelder als ordentliche steuerbare Einkunft. Zudem gewährte es den Einschlag auf
den Eigenmietwert nicht. Am selbigen Tag hob das kantonale Steueramt den Veranla-
gungs bzw. den Einschätzungsentscheid im separaten Verfahren betreffend Kapital-
leistung vom ... 2018 in einem Berichtigungsverfahren auf. Als Begründung gab es an,
dass der Bezug der Pensionskassengelder unrechtmässig erfolgt sei, da kein selb-
ständiger Erwerb vorgelegen habe und deshalb die bezogene Leistung der ordentli-
chen Besteuerung unterliege.
B. Am 16. Dezember 2020 erhoben die Pflichtigen Einsprache und hielten
daran fest, dass der Bezug der Pensionskassengelder rechtens gewesen sei. Zudem
bestanden sie darauf, dass ihnen ein Einschlag auf dem Eigenmietwert zu gewähren
sei.
Mit Entscheid vom 12. Mai 2021 wies das kantonale Steueramt die Einspra-
che ab.
C. Mit Beschwerde bzw. Rekurs vom 9. Juni 2021 beantragen die Pflichtigen
die separate Besteuerung der Pensionskassengelder sowie die Gewährung eines Ein-
schlags auf den Eigenmietwert.
Das kantonale Steueramt schloss am 12. Juli 2021 auf Abweisung der Be-
schwerde bzw. des Rekurses.
Mit Verfügung vom 9. Februar 2022 forderte der Referent die Pflichtigen auf
weitere Unterlagen einzureichen bzw. schriftliche Auskünfte zu erteilen.
Mit Eingabe vom 1. März 2022 kamen die Pflichtigen dieser Aufforderung
nach und reichten weitere Unterlagen ein. Im Übrigen hielten sie an ihren Anträgen
fest.
Das kantonale Steueramt liess sich in der Folge nicht mehr vernehmen.
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Auf die weiteren Parteivorbringen wird – soweit rechtserheblich – in den nach-
folgenden Erwägungen eingegangen.

Considerations:
Die Kammer zieht in Erwägung:
1. a) Nach dem Recht der direkten Bundessteuer sowie der Staats- und Ge-
meindesteuern sind unter anderem alle Einkünfte aus Einrichtungen der beruflichen
Vorsorge und aus anerkannten Formen der gebundenen Selbstvorsorge, mit Ein-
schluss der Kapitalabfindungen und Rückzahlungen von Einlagen, Prämien und Bei-
trägen steuerbar (Art. 22 Abs. 1 DBG bzw. § 22 Abs. 1 StG). Werden solche Zahlun-
gen als Kapitalleistungen ausgerichtet, sind sie gemäss Art. 38 DBG bzw. § 37 StG mit
der Jahressteuer allerdings getrennt vom übrigen Einkommen zu erfassen. Es handelt
sich um eine privilegierte Besteuerung, da die Steuer lediglich zu einem Fünftel des
Tarifs nach Art. 36 DBG bzw. von einem Zehntel der Kapitalleistung berechnet wird.
Unter Art. 38 DBG bzw. § 37 StG fallen alle Kapitalleistungen aus Vorsorge sowie na-
mentlich aus der 2. Säule und der Säule 3a. Die Sonderbesteuerung kommt auch dann
zur Anwendung, wenn die Kapitalleistung aus der 2. Säule im Rahmen der Wohneigen-
tumsförderung zum Erwerb von Wohneigentum verwendet oder als Freizügigkeitsleis-
tung im Hinblick auf die Aufnahme einer selbständigen Erwerbstätigkeit ausbezahlt
wird (Peter Locher, Kommentar zum DBG, I. Teil, 2. A., 2019, Art. 38 N 8 DBG, mit
Hinweisen).
b) Die privilegierte Besteuerung nach Art. 38 DBG bzw. § 37 StG ist jedoch
nur anwendbar, wenn die Kapitalleistung aus Vorsorge rechtmässig bezogen wurde.
Voraussetzung ist nach der ständigen Rechtsprechung, dass ein Barauszahlungsgrund
nach den massgebenden sozialversicherungsrechtlichen Erlassen erfüllt ist. Zur Frage,
wie Freizügigkeitsleistungen von Vorsorgeeinrichtungen, die ohne Barauszahlungs-
grund i.S.v. Art. 5 Abs. 1 lit. a-c des Bundesgesetzes über die Freizügigkeit in der
beruflichen Alters-, Hinterlassenen- und Invalidenvorsorge vom 17. Dezember 1993
(Freizügigkeitsgesetz; FZG) erfolgt sind, d.h. nicht rechtmässig bezogen wurden, steu-
erlich zu behandeln sind, hat sich das Bundesgericht erstmals mit Entscheid vom
7. Juni 2011 (BGr, 2C_156/2010, E. 4, auch zum Folgenden) eindeutig und unzweifel-
haft geäussert. Dabei hat es der teilweise in der Lehre vertretenen Auffassung, dass es
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gar nicht darauf ankomme, ob die Kapitalleistung rechtmässig bezogen werde, eine
klare Absage erteilt. Um den Verfassungsauftrag von Art. 113 Abs. 2 lit. a der Bundes-
verfassung vom 18. April 1999 (BV) Nachachtung zu verschaffen, ist gemäss Bundes-
gericht die steuerliche Privilegierung der Kapitalleistungen in Art. 38 DBG und § 37 StG
restriktiv zu interpretieren. Das spreche dafür, diese steuerliche Privilegierung auf die
in Gesetz und Verordnung umschriebenen Fälle zu beschränken. Die Verweisung in
Art. 38 DBG bzw. § 37 StG auf Art. 22 DBG bzw. § 22 StG könne daher nicht so ver-
standen werden, dass auch eine von vornherein rechtswidrig bezogene Kapitalleistung
aus einer Vorsorgeeinrichtung steuerlich privilegiert behandelt werden müsste. In die-
sem Fall greife daher die ordentliche Besteuerung und die Kapital- oder Barauszahlung
zusammen sei mit dem übrigen Einkommen ordentlich zu versteuern. Vorbehalten
bleibe der Fall, dass eine nicht rechtmässig bezogene Barauszahlung an die Vorsor-
geeinrichtung zurückbezahlt werde (BGr, 9. Dezember 2016, 2C_204/2016, E. 3.6 =
StE 2017 B 26.13 Nr. 35). Diese Rechtsprechung wurde vom Bundesgericht wiederholt
bestätigt und führt im Resultat dazu, dass die Steuerbehörden vorfrageweise zu prüfen
haben, ob die massgebenden sozialversicherungsrechtlichen Voraussetzungen im
Hinblick auf den geltend gemachten Barauszahlungsgrund erfüllt sind (BGr, 2. Okto-
ber 2015, 2C_248/2015 und 2C_249/2015, E. 3.3 = StE 2016 B 26.13 Nr. 33, auch
zum Folgenden; vgl. zum Ganzen auch Kreisschreiben Nr. 41 der Eidgenössischen
Steuerverwaltung vom 18. September 2014 zur Freizügigkeit in der beruflichen Alters-,
Hinterlassenen- und Invalidenvorsorge, Ziff. 2.2.7, sowie Locher, Art. 38 N 5 DBG; Re-
bekka Holenstein Pfenninger, Die Auswirkungen der steuerrechtlichen Privilegierung
von Kapitalleistungen aus Vorsorge auf die verfassungsrechtliche Zielsetzung der be-
ruflichen Vorsorge, 2015, S. 43 ff., je mit weiteren Hinweisen). Die Vorsorgeeinrichtun-
gen sind nicht mit Verfügungsbefugnis ausgestattet (BGr, 9. Dezember 2016,
2C_204/2016, E. 3.3; BGr, 2.Oktober 2015, 2C_248/2015 / 2C_249/2015, E. 3.3; BGr,
7. Juni 2011, 2C_156/2010, E. 3.3).
c) Die Barauszahlungsgründe sind in Art. 5 FZG abschliessend geregelt. Ein
Barauszahlungsgrund liegt gemäss Art. 5 Abs. 1 FZG vor, wenn die versicherte Person
die Schweiz endgültig verlässt (lit. a), eine selbständige Erwerbstätigkeit aufnimmt und
der obligatorischen Versicherung nicht mehr untersteht (lit. b) oder die Auszahlung
weniger als ihren Jahresbeitrag beträgt (lit. c). Für eine selbständige Erwerbstätigkeit
als Auszahlungsgrund i.S.v. Art. 5 Abs. 1 lit. b FZG kennzeichnend ist die Tätigkeit
einer natürlichen Person, mit der diese auf eigenes Risiko, unter Einsatz der Produkti-
onsfaktoren Arbeit und Kapital, in einer von ihr frei gewählten Arbeitsorganisation, dau-
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ernd oder vorübergehend, haupt- oder nebenberuflich, in jedem Fall aber mit der
Absicht der Gewinnerzielung am Wirtschaftsverkehr teilnimmt. Untergeordnete An-
haltspunkte sind etwa die Beschäftigung von Personal, das Ausmass der Investitionen,
ein vielfältiger, wechselnder Kundenstamm und eigene Geschäftsräumlichkeiten. Die
einzelnen Gesichtspunkte dürfen dabei nicht isoliert betrachtet werden und können
auch in unterschiedlicher Intensität auftreten. Nach ständiger Rechtsprechung ist
die Abgrenzung zwischen selbständiger und unselbständiger Erwerbstätigkeit nicht
aufgrund der Rechtsnatur des Vertragsverhältnisses zwischen den Parteien vorzu-
nehmen. Entscheidend sind vielmehr die wirtschaftlichen Gegebenheiten, wobei die
zivilrechtlichen Verhältnisse gewisse Anhaltspunkte bieten mögen, ohne jedoch
ausschlaggebend zu sein. Die Prüfung ist von Fall zu Fall aufgrund einer umfas-
senden Würdigung der tatsächlichen Umstände vorzunehmen (BGE 144 V 111 E. 4.2;
BGE 138 II 251 E. 2.4.2; BGE 134 V 250 E. 3.1; BGE 125 II 113 E. 5b; BGr, 18. Sep-
tember 2019, 2C_890/2018, E. 5.1; BGr, 11. Juni 2019, 2C_551/2018, E. 2.1.2; BGr,
9. Dezember 2016, 2C_204/2016, E. 3.3).
d) Die selbständige Erwerbstätigkeit braucht nicht im Hauptberuf ausgeübt
zu werden; eine steuerpflichtige Person kann – vorab – unselbständig und daneben
auch selbständig erwerbstätig sein (Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, Handkommentar
zum DBG, 3. A., 2016, Art. 18 N 10 ff. DBG, auch zum Folgenden, und Richner/Frei/
Kaufmann/Rohner, Kommentar zum Zürcher Steuergesetz, 4. A., 2021, 18 N 10 ff.
StG). Dabei ist irrelevant, ob die steuerpflichtige Person im Handelsregister eingetra-
gen ist und/oder eine Buchhaltung führt. Entscheidend ist vielmehr die Planmässigkeit
des Vorgehens. Eine solche ist zu bejahen, wenn die steuerpflichtige Person nicht nur
eine zufällig sich ihr bietende Gelegenheit wahrnimmt, sondern gezielt Einkommen zu
vermehren sucht. Wer lediglich sporadisch und ohne Plan aufgrund eines Auftrags,
eines (andern) mehrheitlich nach Auftragsrecht geregelten Vertragsverhältnisses, eines
Werk-, Verlags- oder Agenturvertrags tätig wird, erfüllt die Bedingungen der selbstän-
digen Erwerbstätigkeit nicht, auch wenn damit Gewinn angestrebt wird. Dabei handelt
es sich um steuerbare Erwerbseinkünfte aus gelegentlicher nebenberuflicher Beschäf-
tigung auf nichtarbeitsvertraglicher Grundlage, welche gestützt auf Art. 16 Abs. 1 DBG
bzw. § 16 Abs. 1 StG steuerbar sind (vgl. dazu auch RB 1981 Nr. 46).
e) Das Bundesgericht befasste sich wiederholt auch mit der Abgrenzung der
selbständigen Erwerbstätigkeit von der Scheinselbständigkeit. Oft wurde gar keine
(selbständige) Erwerbstätigkeit aufgenommen bzw. es war strittig, ob die konkrete Tä-
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tigkeit als selbständige oder unselbständige Erwerbstätigkeit zu beurteilen war. Grund-
sätzlich ist bei einer Barauszahlung des Freizügigkeitsguthabens massgebend, ob der
Pflichtige im Auszahlungszeitpunkt eine selbständige Erwerbstätigkeit aufgenommen
hat oder weiterführt (BGr, 4. November 2021, 2C_217/2020, E. 3.7). Ereignisse, die
nach der Barauszahlung eintreten, werden somit i.d.R. bei der Beurteilung nicht
berücksichtigt. So hat das Bundesgericht jedoch vor kurzem entschieden, dass die
Tätigkeit eines Steuerpflichtigen, welcher 22 Tage nach der Barauszahlung eine juristi-
sche Person gründete und sich von dieser anstellen liess, nicht als selbständige
Erwerbstätigkeit zu beurteilen sei. Die Gründung der juristischen Person nur 22 Tage
nach der Barauszahlung beweise, dass das Vorsorgekapital nicht bezogen wurde, um
sich selbständig zu machen, sondern um es in die neu gegründete juristische Person
zu investieren (vgl. BGr, 10. Februar 2021, 2C_406/2020, E. 5.4). Wer 22 Tage nach
der Barauszahlung eine juristische Person gründet, habe i.d.R. im Zeitpunkt der Bar-
auszahlung bereits mit den Vorbereitungshandlungen für die Gründung begonnen,
weshalb die Voraussetzungen für eine Barauszahlung im Sinn von Art 5 Abs. 1 lit. b
FZG nicht vorlägen.
2. a) Das kantonale Steueramt macht geltend, dass im vorliegenden Fall nicht
von einem planmässigen Vorgehen gesprochen werden könne. Zunächst sei in der
Steuererklärung 2017 kein selbständiger Erwerb deklariert. Ferner sei die Einzelfirma
C kurze Zeit nach der Eintragung am ... 2017, nämlich bereits am ... 2018 wieder ge-
löscht worden. Sodann seien einzig im ... 2017 drei Aufträge ("... Immobilienbewer-
tung") mit einem Totalumsatz von Fr. 1'200.- in Rechnung gestellt worden. Weitere
Einkünfte aus der selbständigen Erwerbstätigkeit seien nicht aktenkundig. Auf der an-
deren Seite seien Domaingebühren und Auslagen für Softwarelizenzen, Handelsregis-
tergebühren sowie Weiterbildungskosten von Fr. 1'380.- sowie Fr. 8'350.- für den Kurs
"... Immobilienbewertung" angefallen. Auffallend sei insbesondere, dass nach der An-
erkennung durch die SVA vom ... 2017 und der damit verbundenen Kapitalauszahlung
vom ... 2017 keine weiteren Aktivitäten der Einzelfirma erkennbar gewesen seien. Da-
raus sei zu schliessen, dass von Anfang an nur das Zustandekommen des Finanzver-
mittlungsvertrags mit der L AG das Ziel gewesen sei. Da dies gemäss Schilderung der
Pflichtigen bzw. der L AG offenbar nur im Kleid einer GmbH möglich war, liege die
Vermutung nahe, dass die selbständige Erwerbstätigkeit als Einzelfirma nur vorgege-
ben wurde (Scheinselbständigkeit), um das Vorsorgeguthaben beziehen zu können.
Bezüglich der Umwandlung der Einzelfirma in eine GmbH habe der Pflichtige auch
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keine weiteren beweiskräftigen Unterlagen vorgelegt, und es sei ihm nicht gelungen die
Planmässigkeit (und eine gewisse Ernsthaftigkeit) seiner vorgebrachten selbständigen
Erwerbstätigkeit nachzuweisen. Insgesamt erscheine das Vorgehen ungewöhnlich. Es
diente nach Ansicht des kantonalen Steueramts lediglich der Gründung der GmbH und
der eigenen finanziellen Absicherung.
Bezüglich des beantragten Einschlags in Härtefällen seien die Voraussetzun-
gen nicht gegeben, da der Eigenmietwert von Fr. 45'600.- nicht 1/3 sämtlicher Einkünf-
te der Pflichtigen übersteige.
b) Der Pflichtige hält dem entgegen, dass er ab dem ... 2017 seine volle
Energie in den Fr. 8'350.- teuren Kurs "... Immobilienbewertung" investiert habe. Zu-
dem sei es nicht einfach, in einem gesättigten Arbeitsmarktsegment und ohne ein be-
stehendes Netzwerk Kunden zu gewinnen. Die spätere Umwandlung der Einzelfirma in
eine GmbH sei nicht geplant gewesen und nur erfolgt, weil der Finanzvermittlungsver-
trag mit einer GmbH habe geschlossen werden müssen bzw. weil die L AG ihm zu die-
sem Schritt geraten habe. Die Absicht habe von Anfang darin bestanden, eine umfas-
sende Beratung in verschiedenen Teilgebieten erbringen zu können, um nach
Aufhebung der ...-Rente mit der Restarbeitsfähigkeit wieder Fuss fassen zu können.
Betreffend den Einschlag in Härtefällen gibt der Pflichtige an, dass dieser zu
gewähren sei, da seit der Sistierung seiner ...-Rente das Einkommen massiv einge-
brochen sei.
3. a) aa) Anders als im weiter oben zitierten Bundesgerichtsentscheid sind
den Akten keine Hinweise darauf zu entnehmen, dass der Pflichtige zum Zeitpunkt
seines Antrags auf Bezug des Pensionskassenguthabens bzw. bei der Kapitalauszah-
lung anfangs ... 2017 bereits konkrete Gründungshandlungen inbezug auf die erst gut
drei Monate später, im ... 2018 im Handelsregister eingetragene GmbH vorgenommen
hatte. Der Zeitabstand zwischen Kapitalleistung und Registereintrag ist vorliegend mit
rund neunzig Tagen zwar gering, aber gleichwohl ausreichend, um alle Gründungs-
schritte zu vollziehen, die in der Regel nicht länger als einen Monat in Anspruch neh-
men dürften. Es gibt gute Gründe, eine Unternehmung als Einzelfirma eintragen zu
lassen, und die Geschäftstätigkeit auf Zusehen hin als selbständige Erwerbstätigkeit
auszuüben. Die Gründung einer juristischen Person ist juristisch kompliziert und mit
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Kosten verbunden, zudem ist das Stamm- bzw. Aktienkapital aufzubringen. Nicht we-
nige Start-Ups werden erst zu einem späteren Zeitpunkt in ein juristisches Kleid über-
führt, was zivilrechtlich ohne Weiteres zulässig und auch steuerlich – soweit das Be-
triebserfordernis erfüllt ist – gesetzlich vorgesehen ist, ohne dass über die stillen
Reserven abgerechnet werden müsste. Das Vorgehen ist legitim und in vielen Fällen
vorteilhaft. So können z.B. die häufig vor allem in der Anfangsphase über Jahre anfal-
lenden Betriebsverluste im Rahmen der selbständigen Erwerbstätigkeit steuerlich di-
rekt vom übrigen Einkommen (insbesondere auch vom Einkommen des Ehegatten)
abgezogen werden. Bei einer juristischen Person sind anfängliche Verluste (steuerlich)
bei einem Misserfolg aufgrund der zeitlich begrenzten Verlustverrechnungsmöglichkeit
hingegen möglicherweise unwiederbringlich verloren. Der Entscheid, zu welchem Zeit-
punkt der Unternehmer bzw. die Unternehmerin seine bzw. ihre Tätigkeit in eine juristi-
sche Person überführt, kann und darf jederzeit gefällt werden, ohne dass dafür er-
kennbare Gründe vorliegen.
bb) So gesehen dürfte der Unternehmer bzw. die Unternehmerin in den meis-
ten Fällen schon bei der Aufnahme einer selbständigen Erwerbstätigkeit zumindest mit
dem Gedanken spielen, die unternehmerische Tätigkeit gegebenenfalls früher oder
später in ein neues juristisches Kleid einzubringen. Wann der Entscheid gefällt wird (ob
nach Wochen, Monaten und Jahren), spielt grundsätzlich keine Rolle. Insbesondere ist
es nicht statthaft zu verlangen, das Merkmal der langfristigen Gewinnerzielungsabsicht
müsse sich zwingend auf die selbständige Erwerbstätigkeit als solche beziehen: Die
Möglichkeit der Umwandlung in eine andere juristische Form liegt zu jedem Zeitpunkt
der selbständigen Erwerbstätigkeit in der Luft.
Massgebend ist nach dem Gesagten vorliegend, ob die Merkmale einer selb-
ständigen Erwerbstätigkeit zum Zeitpunkt des Antrags auf Kapitalleistung bzw. im Aus-
zahlungszeitpunkt anfangs ... 2017 vorlagen oder nicht. Ein planmässiges Vorgehen
liegt zweifellos vor. Im Zeitraum zwischen dem ... 2017 und ... 2017 sicherte sich der
Pflichtige mit dem Domain-Namen und dem Hostingvertrag einen langfristigen Aus-
senauftritt. Zweck der C war gemäss Handelsregister die Erbringung von unabhängi-
gen Beratungs-, und Betreuungs- und Vermittlungsdienstleistungen im Finanz-, Versi-
cherungs- und Immobiliensektor sowie die Bewertung und Vermittlung von
Immobiliengeschäften aller Art. Die Berechtigung, die Software "F" und die "H"-
Programme zu nutzen, stand in engem Zusammenhang mit dem Unternehmenszweck.
Ebenso der Besuch des ... Kurses "Immobilienbewertung". Es wäre lebensfremd an-
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zunehmen, der Pflichtige habe erhebliche (Investitions-)Kosten von fast Fr. 14'000.- in
Kauf genommen, ohne damit langfristig für den Lebensunterhalt Mittel erwirtschaften
zu wollen. Dies wäre höchstens der Fall, wenn die Kosten im Zusammenhang mit ei-
nem Hobby stehen könnten, was beim Thema "Immobilienbewertung" getrost ausge-
schlossen werden darf. Liebhaberei anzunehmen verbietet sich bei einer ernsthaften
Tätigkeit des Weitern, wenn nicht über Jahre Verluste anfallen, die in Zukunft beim
besten Willen nicht mehr wettgemacht werden können. Auch Letzteres ist – da die Tä-
tigkeit des Pflichtigen noch in Kinderschuhen steckte – nicht der Fall. Zudem sind
schon in der Anfangsphase Umsätze von immerhin Fr. 1'200.- erzielt worden. Der
Wegfall der ...-Rente ist ein weiteres Indiz dafür, dass sich der Pflichtige ein neues
Standbein aufzubauen versuchte. Es ist kein einfaches Unterfangen, in einem neuen
Tätigkeitsgebiet und ohne bestehendes Netzwerk Kunden zu gewinnen und zu halten.
Zu berücksichtigen ist sodann, dass auch das ausbezahlte Pensionskassen-
guthaben von Fr. 152'154.20 nicht derart hoch war, dass damit der Lebensunterhalt
über längere Zeit bestritten werden könnte. Von einer finanziellen Absicherung kann
keine Rede sein. Vielmehr lässt sich aus dem verhältnismässig geringen Pensionskas-
senguthaben der Schluss ziehen, dass es dem Pflichtigen ernst gewesen sein muss, in
finanzieller Hinsicht in absehbarer Zukunft auf einen grünen Zweig zu kommen.
b) An den vorstehenden Ausführungen vermag wie bereits erwähnt die Um-
wandlung der Einzelfirma in eine GmbH nichts zu ändern. Ungeachtet der Tatsache,
dass der Zeitpunkt der Umwandlung grundsätzlich keine Rolle spielt, ist vorliegend
davon auszugehen, dass der Pflichtige aufgrund konkreter äusserer Umstände zu die-
sem Schritt bewegt wurde. Der Zweck der C besteht in der Erbringung diverser Bera-
tungs-, Betreuungs- und Vermittlungsdienstleistungen im Finanz-, Versicherungs- und
Immobiliensektor. Unmittelbar nach der Gründung konzentrierte sich der Pflichtige zu-
nächst auf die Erbringung von Dienstleistungen im Immobiliensektor. Dass der Pflichti-
ge auch in anderen Bereichen tätig werden wollte, steht dem nicht entgegen. Es mag
wohl zutreffen, dass der Pflichtige bei der N (nachfolgend: N) am ... 2016 die Ausbil-
dung zum Dipl. Kundenberater N abgeschlossen hat (und somit noch vor der Grün-
dung der Einzelunternehmung. Den Akten lassen sich jedoch keine Hinweise entneh-
men, wonach schon im Anschluss daran beabsichtigt gewesen wäre, einen
Vermittlungsvertrag abzuschliessen, was die Tätigkeit im Immobiliensektor als Schein-
selbständigkeit hätte darstellen können. Kommt hinzu, dass dem Schreiben der L AG
nicht zu entnehmen ist, dass die Gründung einer GmbH eine zwingende Vorausset-
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zung für einen Vermittlungsvertrag darstellte. Die Gründung einer GmbH wurde ledig-
lich "empfohlen". So liegt denn auch die Vermutung nahe, dass die Gründung der
K GmbH vielmehr nach einem Reifeprozess aufgrund wirtschaftlicher- und weniger
aufgrund fiskalischer Überlegungen erfolgte, was nicht zu beanstanden ist.
c) Zusammenfassend ist festzuhalten, dass die Tätigkeit des Pflichtigen bei
der C als selbständige Erwerbstätigkeit zu qualifizieren ist und somit die Vorausset-
zung für eine Barauszahlung im Sinn von Art 5 Abs. 1 lit. b FZG erfüllt war. Entspre-
chend ist diese Barauszahlung in Anwendung von Art. 38 DBG bzw. § 37 StG getrennt
vom übrigen Einkommen zu besteuern.
4. Die Pflichtigen beantragen sodann die Gewährung eines Härtefallein-
schlags auf dem Eigenmietwert der Liegenschaft.
a) aa) Zu den steuerbaren Einkünften gehören nach § 21 StG alle Erträge aus
unbeweglichem Vermögen, darunter auch "der Mietwert von Liegenschaften oder Lie-
genschaftsteilen, die dem Steuerpflichtigen aufgrund von Eigentum oder eines unent-
geltlichen Nutzungsrechts für den Eigengebrauch zur Verfügung stehen" (Abs. 1 lit. b).
Der Regierungsrat erlässt die für die durchschnittlich gleichmässige Bemessung des
Eigenmietwerts selbstbewohnter Liegenschaften oder Liegenschaftsteile notwendigen
Dienstanweisungen. Dabei kann – unter Beachtung näher bezeichneter Leitlinien –
eine schematische, formelmässige Bewertung der Eigenmietwerte vorgesehen werden
(Abs. 2).
bb) Gestützt auf §§ 21 Abs. 2, 39 Abs. 3 und 40 StG hat der Regierungsrat am
12. August 2009 die Weisung an die Steuerbehörden über die Bewertung von Liegen-
schaften und die Festsetzung der Eigenmietwerte ab Steuerperiode 2009 (Weisung
2009) erlassen (Ordnungsnummer 631.32, www.zhlex.ch). Laut Rz 62 derselben kann
auf dem Eigenmietwert ein angemessener Einschlag gewährt werden, wenn der Eigen-
tümer eines Einfamilienhauses oder Stockwerkeigentums wegen Verminderung des
Wohnbedürfnisses seiner Familie (wie Wegzug der Kinder) nur noch einen Teil seines
Wohneigentums nutzt oder wenn ein Härtefall vorliegt. Gemäss der Weisung der
Finanzdirektion betreffend Gewährung eines Einschlages auf dem Eigenmietwert in
Härtefällen vom 21. Juni 1999 (ZStB 21.3; nachfolgend: Härtefallweisung) ist auf dem
gemäss Weisung des Regierungsrates berechneten Eigenmietwert dem Eigentümer
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von selbstgenutzten Einfamilienhäusern ein angemessener Einschlag zu gewähren,
wenn der Eigenmietwert zu den Einkommens- und Vermögensverhältnissen des Steu-
erpflichtigen in einem offensichtlichen Missverhältnis steht.
b) Unter Berücksichtigung der Härtefallweisung präsentieren sich die massge-
benden Einkünfte wie folgt:
Einkommen Berechnung
gem. Härtefallweisung
Erwerbseinkünfte Ehefrau ... ...
Rente Ehemann ... ...
weiter Einkünfte - -
Kapitalertrag ... ...
Mietwert EFH
./. Unterhalt ... -
Total Einkünfte ... ...
abzüglich:
Berufslagen ... ...
Hypothekarzinsen EFH ... -
andere Schuldzinsen - -
Versicherungsprämien-und Sparzinsenabzug ... -
Säule 3a ... ...
Weiterbildung ... ...
Vermögensverwaltungskosten ... ...
gemeinnützige Zuwendungen ... -
Reineinkommen 28'569
für Lebenshaltung stehen zur Verfügung 56'672
Insofern ist festzuhalten, dass der Eigenmietwert von Fr. 45'600.- 1/3 der
massgebenden Einkünfte laut der Härtefallweisung übersteigt. Folglich wären die Vo-
raussetzungen für die Gewährung eines Härtefalleinschlags grundsätzlich erfüllt. Der
Einschlag auf dem Eigenmietwert ist allerdings aus nachfolgendem Grund abzulehnen:
c) aa) Das Steuerrekursgericht hielt kürzlich fest, dass die Härtefallweisung
keine Grundlage im geltenden Recht hat und sich demnach als gesetzes- und verfas-
sungswidrig erweist (StRG, 28. Januar 2022, 1 DB.2020.211/ 1 ST 2020.246, E. 5,
www.strgzh.ch).
Um eine rechtsgleiche Behandlung der Bürger durch die Behörden sicherzu-
stellen, kann die Exekutive Dienstanweisungen an Letztere erlassen. Weisungen mit
generell abstrakten Charakter sind Verwaltungsverordnungen (Häfelin/Müller/Uhlmann,
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Allgemeines Verwaltungsrecht, 8. A., 2020, Rz 874). Bei der von der Finanzdirektion
erlassenen Härtefallweisung handelt es sich somit um eine Verwaltungsverordnung
(vgl. auch StE 1995, A 21.2 Nr. 2). Verwaltungsverordnungen sind Behördenverbind-
lich und Private können sich nur in einem beschränkten Umfang darauf berufen (Häfe-
lin/Müller/Uhlmann, Rz 81 ff.; Jaag/Rüssli, Staats- und Verwaltungsrecht des Kantons
Zürich, 5. A., 2019, Rz 411 f., je auch zum folgenden). Führt die Missachtung einer
Verwaltungsverordnung zu einer Verletzung der Rechtsgleichheit, kann sich der Bürger
jedoch unter diesem Titel auf diese berufen (Richner/Frei/Kaufmann/Rohner, § 265
N 23 StG). Gerichte sind indes nicht an Verwaltungsverordnungen gebunden und kön-
nen diese auf ihre Verfassungs- und Gesetzmässigkeit überprüfen (sog. akzessorische
Normenkontrolle, vgl. Richner/Frei/Kaufmann/Rohner, § 265 N 21 StG). Sie werden
jedoch mitberücksichtigt, sofern sie eine dem Einzelfall gerecht werdende Auslegung
der massgeblichen Rechtssätze zulassen (BGE 142 II 182 E. 2.3.3). Insofern stellen
diese eine Meinungsäusserung von Sachverständigen zur Auslegung des Gesetzes
dar, welche vom Gericht berücksichtigt wird, wenn sie im konkreten Einzelfall eine
sachgerechte Auslegung der anwendbaren gesetzlichen Bestimmung erlaubt (StRG,
28. Januar 2022, 1 DB.2020.211/ 1 ST 2020.246, E. 5d/bb, www.strgzh.ch, mit weite-
ren Hinweisen).
bb) Der Regierungsrat ist durch § 21 Abs. 2 StG ermächtigt, die für die
gleichmässige Bemessung des Eigenmietwerts selbst bewohnter Liegenschaften not-
wendigen Dienstanweisungen zu erlassen, wobei folgende Leitlinien zu beachten sind:
a) Der Eigenmietwert ist unter Berücksichtigung der Förderung von Eigentums-
bildung und Selbstvorsorge in der Regel auf maximal 70% des Marktwerts
festzulegen;
b) Qualitätsmerkmalen der Liegenschaften oder Liegenschaftsteile, die im Falle
der Vermietung auch den Mietzins massgeblich beeinflussen würden, ist im
Rahmen einer schematischen, formelmässigen Bewertung der Eigenmietwer-
te angemessen Rechnung zu tragen;
c) Bei am Wohnsitz selbstbewohnten Liegenschaften oder Liegenschaftsteilen ist
der Eigenmietwert zudem unter Berücksichtigung der tatsächlichen Nutzung
festzulegen.
Es fällt zunächst auf, dass weder in den Leitlinien noch in anderen Abschnit-
ten in § 21 StG der Begriff "Härtefall" erwähnt wird. Ferner findet sich keine Angabe,
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wonach die Einkommens- und Vermögensverhältnisse bei der Bestimmung des Ei-
genmietwerts zu berücksichtigen sind. Die Möglichkeit eines Härtefallabzugs müsste
sich demnach durch Auslegung der Norm ergeben.
Bei der Auslegung von Gesetzen ist auf die Regelungsabsicht des Gesetzge-
bers und auf die von ihm erkennbar getroffenen Wertentscheidungen abzustellen.
Ausgangspunkt der Norm bildet der Wortlaut, von welchem nur abzuweichen ist, wenn
triftige Gründe vorliegen, dass der Gesetzgeber diesen nicht gewollt haben kann. Sol-
che Gründe können sich aus der Entstehungsgeschichte der Norm, aus ihrem Zweck
oder aus dem Zusammenhang mit anderen Vorschriften ergeben. Hierbei wird vom
historischen, teleologischen und systematischen Auslegungselement gesprochen.
Neben dem Wortlaut sind somit diese Auslegungselemente zu beachten (BGE 143 III
385 E. 4.1, mit zahlreichen Hinweisen).
Gemäss konstanter Rechtsprechung des Bundesgerichts liegt die mit einer
rechtsgleichen Behandlung nach Art. 8 Abs. 1 BV noch zu vereinbarende Untergrenze
des Eigenmietwerts bei 60% des Marktmietwerts, welche auch im Einzelfall nicht un-
terschritten werden darf (BGE 143 I 137 E 3.3; Richner/Frei/Kaufmann/Rohner, § 21
N 72 StG, je mit Hinweisen). Gemäss der seit dem 1. Januar 2003 in Kraft stehenden
Fassung von § 21 Abs. 2 lit. a StG ist der Eigenmietwert in der Regel auf maximal 70%
des Marktwertes festzulegen. In der bis zum 31. Dezember 2002 gültigen Fassung von
§ 21 Abs. 2 lit. a StG, war der Eigenmietwert in der Regel auf maximal 60% des
Marktwertes festzulegen. Diese Regelung wurde vom Bundesgericht jedoch für nicht
zulässig erklärt, da die Formulierung "in der Regel" auch Abweichungen nach unten
zuliess, womit Eigenmietwerte auch weniger als 60% des Marktwerts betragen konn-
ten. Es erkannte, dass diese Regelung gegen das Steuerharmonisierungsgesetz und
das Rechtsgleichheitsgebot verstiess (BGE 124 I 145 E. 5). Mit Beschluss vom 8. Ja-
nuar 2001 hob der Kantonsrat den Eigenmietwert sodann auf 70% an, wobei der Ter-
minus "in der Regel" beibehalten wurde (OS 56, 517). Diese Änderung wurde per
1. Januar 2003 in Kraft gesetzt (OS 57, 276). Der Kantonsrat ging folglich davon aus,
dass die Differenz von 10% zur maximal zulässigen Untergrenze von 60% ausreichen
würde (vgl. Richner/Frei/Kaufmann/Rohner, § 21 N 77 StG).
Ausgehend vom klaren Wortlaut und vor dem Hintergrund des erwähnten
Bundesgerichtsentscheids (sowie der anschliessenden Gesetzesänderung) ist nicht
ersichtlich, dass der Gesetzgeber eine weitere Reduktion in Härtefällen vorsehen woll-
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te, nachdem die vorherige gesetzliche Regelung vor Bundesgericht gerade nicht
standgehalten hatte. Die gewählte Differenz von 10% zur Untergrenze ist demnach als
Puffer anzusehen, um die Gesetzes- und Verfassungskonformität gewährleisten zu
können, da jeder Schätzung eine gewisse Ungenauigkeit immanent ist. Bei entspre-
chender Umsetzung steht einer bundesrechtskonformen Anwendung denn auch nichts
entgegen (vgl. ASA 72, 239). Nach dem gesagten besteht für eine zusätzliche Reduk-
tion bei Härtefällen jedoch kein Raum.
Daran vermag auch der in § 21 Abs. 2 lit. c StG festgelegte Unternutzungsab-
zug, der eine Reduktion des Eigenmietwerts erlaubt, nichts zu ändern. So folgt die-
ser Abzug dem dogmatischen Prinzip, wonach nur Nutzung zu Einkommen führen
kann, welche auch wirklich vorliegt (Zwahlen/Lissi, in: Kommentar zum Schweizeri-
schen Steuerrecht, Bundesgesetz über die direkte Bundessteuer, 3. A., 2017, Art. 21
N 27 DBG; StRG, 28. Januar 2022, 1 DB.2020.211/ 1 ST 2020.246, E. 5d/bb,
www.strgzh.ch). So kann in solchen Fällen eine Herabsetzung angezeigt sein, indes-
sen nicht beim Härtefalleinschlag, da dieser sich nicht auf das erwähnte Prinzip stützen
kann.
cc) Kommt hinzu, dass die Weisung – sollte es für die Berücksichtigung von
Härtefällen irgendwelcher Art überhaupt eine gesetzliche Grundlage geben – nicht da-
zu geeignet ist, in einigermassen rechtsgleicher Weise einzig Steuerpflichtige in
schwierigen Umständen finanziell zu entlasten. Es mag sich aus Billigkeitsüberlegun-
gen aufdrängen, dass Steuerpflichtige bei einer unvorhergesehenen Reduktion des
Einkommens, etwa infolge Verlusts der Arbeitsstelle, vorübergehend steuerlich entlas-
tet werden, damit sie nicht gezwungen sind, ihr lieb gewordenes und unter Umständen
seit langem bewohntes Eigenheim sofort zu verkaufen oder zu vermieten. Es kann für
eine Familie hart sein, dass Kinder aus ihrem gewohnten schulischen Umfeld gerissen
werden. Es ist für eine Witwe oder einen Witwer emotional schwierig, nach dem Tod
des Ehegatten infolge Wegfalls einer Rente aus dem Reihenhaus ausziehen zu müs-
sen, in dem sie oder er Jahrzehnte verbracht und die eigenen Kinder gross gezogen
hat. Es ist den Betroffenen indessen durchaus zuzumuten, sich innert nützlicher Frist
auf die neue Lebenssituation einzustellen. Dabei spielt selbstredend eine Rolle, wie
lange die vorausgehende Lebensphase gedauert hat. Ein eben erworbenes Eigenheim
wieder verkaufen zu müssen, wiegt weniger schwer, als das (geerbte) Haus der Eltern,
in dem man sein Leben verbracht hat. Auf diese wesentlichen zeitlichen bzw. emotio-
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nalen Komponenten im Zusammenhang mit Härtefällen nimmt die Weisung keinerlei
Rücksicht.
Schwerer wiegt die Tatsache, dass der (absolute) Verkehrswert der Liegen-
schaft bei der Berechnung des vorhandenen Vermögens ausser Acht gelassen wird. Je
grösser und luxuriöser ein Eigenheim bzw. eine Eigentumswohnung ist bzw. je grösser
die Luxuskomponente, desto eher ist es den Betroffenen zuzumuten, die Liegenschaft
zu marktüblichen Preisen zu vermieten und zumindest vorübergehend eine bescheide-
nere Bleibe zu suchen. Bei gänzlich hypothekarisch unbelasteten Liegenschaften kann
die Anwendung der Weisung zur grotesken Situation führen, dass äusserst wohlha-
bende und über üppige Wohnverhältnisse verfügende Steuerpflichtige über Jahre oder
Jahrzehnte hinweg in völlig ungerechtfertigter Weise steuerlich entlastet werden.
Schliesslich ist nicht einzusehen, weshalb dem Steuerpflichtigen bei einem Härtefall
die volle Unterhaltspauschale ungeachtet des Einschlags zustehen soll. Wer in be-
scheidenen Verhältnissen lebt, hat seine Ansprüche inbezug auf den Liegenschaften-
unterhalt der Situation anzupassen bzw. es ist ihm sehr wohl zuzumuten, die Belege zu
sammeln und die effektiven Kosten geltend zu machen, falls die niedrigere Pauschale
die Auslagen nicht abdecken sollte.
dd) Die Härtefallweisung erweist sich somit einerseits als gesetzes- und ver-
fassungswidrig und anderseits als ungeeignet, in verlässlicher Weise von Härtefällen
betroffene Steuerpflichtige steuerlich zu entlasten. Sie ist somit nicht anwendbar. Folg-
lich ist den Pflichtigen kein Härtefalleinschlag auf dem Eigenmietwert der Liegenschaft
zu gewähren.
5. Die vorstehenden Erwägungen führen zur teilweisen Gutheissung der Be-
schwerde und des Rekurses. Da die Pflichtigen keinen ziffernmässigen Antrag betref-
fend Härtefalleinschlag gestellt haben, rechtfertigt es sich indes, die Kosten vollum-
fänglich dem Beschwerde-/Rekursgegner aufzuerlegen (Art. 144 Abs. 1 DBG und
§ 151 Abs. 1 StG).