Decision ID: 1fc994e4-61dc-5707-b071-1f08b536af81
Year: 2007
Language: de
Court: CH_BVGE
Chamber: CH_BVGE_001
Canton: CH
Region: Federation
Law Area: 
Law Sub-area: 
Label: approval

Facts:
Sachverhalt:
A. Die Z._ AG, (im Folgenden: Z._ oder Beschwerdeführerin), welche den in der Schweiz praktizierenden Y._  (Factoring; Inkassoleistungen und damit zusammenhängende ) erbringt, ist seit dem 1. Januar 1995 in dem von der  Steuerverwaltung, Hauptabteilung Mehrwertsteuer (ESTV)  Register der Mehrwertsteuerpflichtigen eingetragen. Mit Schreiben vom 9. März 2001 liess die V._, der ESTV im Auftrag der Z._ eine Beurteilung der von der Z._ den Y._  Dienstleistungsmodule zukommen. Sie kam zum Schluss, dass die Leistungen der Z._ gemäss dem Servicemodul "Basic" im  Sinne grundsätzlich eine feste Abtretung der  (im Sinne der Wegleitung 2001 der ESTV zur Mehrwertsteuer)  würden, unabhängig davon, ob der Y._ auch die  der Servicemodule "Vorfinanzierung", "Inkasso", "" oder "Verlustrisiko-Schutz" in Anspruch nehme oder nicht, handle es sich doch dabei um unselbständige Nebenleistungen im Rahmen einer  Forderungsabtretung. Bei der Z._ liege bezüglich der ihr  Forderungen ein Umsatz im Bereich des Geld- und  vor, d.h. ein von der Steuer ausgenommenes Geschäft mit . Es bestehe insoweit auch kein Recht zum Vorsteuerabzug. Die ESTV wurde ersucht, baldmöglichst schriftlich zu bestätigen, dass diese Beurteilung korrekt sei. Mit Brief vom 18. Juni 2001 teilte die ESTV der V._ mit, dass sie aufgrund ihrer Sachverhaltsdarstellung ebenfalls zum Ergebnis gekommen sei, dass es sich beim Servicemodul "Basic" um eine feste Abtretung der Entgeltsforderung handle und die Leistungen der Z._ deshalb im Bereich des Geld- und Kapitalverkehrs liegen . Mit Eingabe vom 24. September 2001 ersuchte die X._AG - auf ein Telefongespräch mit einem Vertreter der Verwaltung Bezug  - die ESTV um einen Besprechungstermin betreffend die steuerliche Beurteilung der Leistungen der Z._. Sie hielt im Übrigen fest, dass sich die Z._ per 1. Januar 2002 infolge mangelnder steuerbarer Umsätze "deregistrieren" werde, nachdem festgestellt worden sei, dass betreffend Factoring eine Praxisänderung im Zusammenhang mit der  des Bundesgesetzes vom 2. September 1999 über die  (Mehrwertsteuergesetz, MWSTG, SR 641.20) erfolgt sei. Gemäss den seinerzeitigen Publikationen der ESTV habe nämlich der Einzug von Forderungen durch einen hiezu Beauftragten, der dem Auftraggeber  abzurechnen hat und kein Delkredererisiko übernimmt (z.B.  Factoring) ein steuerbares Inkassogeschäft dargestellt. Für die Zeit von 1995 bis Ende 2000 ergäben sich daher keine steuerlichen , da die Vorsteuern zu Recht zurückgefordert worden seien.  2001 sei die in Rechnung gestellte Steuer abzuführen; allfällige Vorsteuern dürften aufgrund der ausgenommenen Umsätze gleichwohl nicht zurückgefordert werden. Im Anschluss an eine weitere Besprechung zwischen der ESTV und Vertretern der X._AG sowie der
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V._ vom 30. Oktober 2001 und nach Einreichung verschiedener Unterlagen teilte die ESTV mit Brief vom 2. November 2001 der X._AG mit, beim Servicemodul "Basic" handle es sich - mit  der darin enthaltenen Fakturierungsleistung - um eine feste  der Entgeltsforderung und somit um von der Steuer ausgenommene Leistungen im Bereich des Geld- und Kapitalverkehrs (Art. 18 Ziff. 19 MWSTG). Würden zusätzlich zum Modul "Basic" die Servicemodule "", "Vorfinanzierung" und "Verlustrisiko-Schutz" in Anspruch genommen, so handle es sich dabei ebenfalls um von der Steuer  Leistungen (bzw. Leistungsbestandteile) im Bereich des Geld- und Kapitalverkehrs. Entgelte im Zusammenhang mit dem Servicemodul "Inkasso" hingegen seien zum Normalsatz zu versteuern, unabhängig , ob der Entgeltsberechnung eine Pauschal-Vereinbarung oder eine -Vereinbarung zugrunde liege. Mit dem Auftrag zur Durchführung von Inkassohandlungen entstehe ein neues Vertragsverhältnis. Dabei  die Forderung nicht mehr fest übernommen. Mit Brief vom 9. Januar 2002 hielt die X._AG namens der Z._ daran fest, dass die Factoringleis-tungen im Zeitraum 1995 bis 2000 aufgrund der Weisungen der ESTV als steuerbare Leistungen qualifiziert werden könnten und dass die Inkasso-leistungen grundsätzlich als Nebenleistungen zum Factoring das steuerliche Schicksal der Hauptleistung teilen würden. Sie ziehe in , die Praxis der ESTV gerichtlich überprüfen zu lassen und bitte um einen einsprachefähigen Entscheid. Am 4., 5. und 6. Dezember 2002 führte die ESTV im Geschäftsbetrieb der Z._ eine Kontrolle im  von Art. 62 MWSTG (resp. Art. 50 der Verordnung vom 22. Juni 1994 über die Mehrwertsteuer [MWSTV, AS 1994 1464]) durch. Gestützt auf  Ergebnis erhob sie mit Ergänzungsabrechnungen (EA) Nr. 275638 bzw. Nr. 275639 vom 10. Dezember 2002 für die Steuerperioden 1.  1997 bis 4. Quartal 2000 (Zeit vom 1. Januar 1997 bis zum 31.  2000) bzw. für die Steuerperioden 1. Quartal 2001 bis 3. Quartal 2002 (Zeit vom 1. Januar 2001 bis zum 30. September 2002)  im Betrag von Fr. 405'700.-- sowie Fr. 75'228.--, je zuzüglich  ab 30. April 2000 (mittlerer Verfall). Die Nachforderungen  aus der Nachbelastung der Steuer im Zusammenhang mit der  Nutzung von Motorfahrzeugen sowie aus Vorsteuerkürzungen, d.h. der teilweisen Rückbelastung der in Abzug gebrachten Vorsteuern. Mit  vom 6. Februar 2003 verpflichtete die ESTV die Z._  zur Bezahlung von Fr. 404'905.-- bzw. Fr. 75'002.-- Mehrwertsteuer, je zuzüglich Verzugszins seit 30. April 2000. Zur Begründung des  betreffend die Steuerperioden 1. Quartal 1997 bis 4. Quartal 2000, d.h. für den Zeitraum vor In-Kraft-Treten des , hielt die ESTV im entsprechenden Begleitschreiben vom gleichen Tag im Wesentlichen fest, die von der Z._ abgerechneten Steuern aus den Jahren 1995 und 1996 seien mangels Unterbrechung verjährt. Im Rahmen ihrer Leistungen gemäss den Modulen "Basic", "" und "Vorfinanzierung" bevorschusse die Z._ aufgrund der ihr abgetretenen Forderungen die ihr angeschlossenen Y._, weshalb sich dieses Geschäft als Umsatz im Bereich des Geld- und Kapitalverkehrs
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qualifiziere und demnach von der Steuer ausgenommen sei. Keine  erfolge dagegen beim Modul "Inkasso", das zu selbständigen Leistungen führe, die der Steuer zum Normalsatz unterliegen würden. Die Z._ habe die Steuer auf den eigentlich - von Gesetzes wegen - von der Steuer ausgenommenen Leistungen zu Unrecht erhoben, d.h. auf die Kunden überwälzt, diese jedoch korrekt abgerechnet. Die in Rechnung  Steuerbeträge könnten nicht zurückerstattet werden, denn der Rechnungsempfänger müsse sich darauf verlassen können, dass von ihm bezahlte Steuern auch tatsächlich ihrem Verwendungszweck zukommen. Eine falsche steuerliche Behandlung vermöge zudem - in Anbetracht des insoweit unmissverständlichen Gesetzeswortlauts - den entsprechend falsch vorgenommenen Vorsteuerabzug nicht zu rechtfertigen. Würde  zugelassen, könnte überdies ein Anreiz zur falschen steuerlichen  von Umsätzen geschaffen werden.
B. Mit Eingabe ihrer Rechtsvertreterin vom 27. Februar 2003 erhob die Z._ Einsprache gegen diese Verfügung, mit dem Antrag, der  Entscheid sei vollumfänglich aufzuheben, unter Kosten- und . Zur Begründung dieses Begehrens wurde im  angeführt, Factoringleistungen seien in der Zeit von der Einführung der Mehrwertsteuer (1. Januar 1995) bis zum In-Kraft-Treten des  (1. Januar 2001) als steuerbare Leistungen zu  und auch die Leistungen des Servicemoduls "Inkasso" seien - als unselbständige Leistungen - als steuerbare Leistungen zu behandeln. Die Z._ übernehme im Rahmen ihres Servicemoduls "Basic" die  und Überwachung der Honorarforderungen des Y._ aus dessen _ Tätigkeiten. Dabei schreibe sie dem Y._ die  Beträge gut und zahle sie ihm unabhängig vom effektiven  seitens des Honorarschuldners jeweils 90 Tage nach  aus. Beim Modul "Leistungserfassung" würden die Leistungsdaten des Y._ aufbereitet resp. erfasst und die entsprechenden  erstellt. Beim Modul "Vorfinanzierung" übernehme die Z._ gegen Entrichtung eines Diskonts zwischen 1 und 3% des  die Vorfinanzierung der ihr übergebenen Honorarforderung. In all  Fällen bleibe das Verlustrisiko beim Y._ und nicht  Beträge würden 30 Tage nach der dritten Mahnung, frühestens aber 120 Tage nach Rechnungsstellung dem Y._ belastet bzw. in  gestellt. Beim Servicemodul "Inkasso" übernehme die Z._ das Inkasso von Honorarforderungen und beim Modul "Verlustrisiko-Schutz" das Risiko der Zahlungsunfähigkeit des Honorarschuldners. Nach  der ESTV handle es sich bei allen Leistungen der Z._ mit Ausnahme derjenigen aufgrund des Moduls "Inkasso" seit der Einführung der Mehrwertsteuer um ausgenommene Leistungen im Sinne von Art. 18 Ziff. 19 MWSTG bzw. Art. 14 Ziff. 15 MWSTV, da jeweils eine feste  der Entgeltsforderung vorliege. Die Begriffe "Inkassogeschäft" resp. "Einziehung von Forderungen" (gemäss Art. 14 Ziff. 15 MWSTV) würden in der Mehrwertsteuerverordnung und im Kommentar des Eidgenössischen Finanzdepartements (EFD) zu dieser Verordnung (im Folgenden: Kom-
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mentar EFD) nicht weiter erläutert. Sie seien auslegungsbedürftig.  Randziffer (Rz.) 637 ff. der von der ESTV im Herbst 1994  Wegleitung für Mehrwertsteuerpflichtige (im Folgenden:  1994) bestehe das steuerbare Inkassogeschäft im Einzug von  durch einen hiezu Beauftragten, der dem Auftraggeber gegenüber abzurechnen habe und kein Delkredererisiko übernehme (z.B. unechtes Factoring, Rz. 347; ebenso Branchenbroschüre Nr. 3/Banken und  vom März 1995 [im Folgenden: Branchenbroschüre Nr. 3], Ziff. 2.3.b [S. 9]). Eine feste Abtretung der Entgeltsforderung und damit eine von der Steuer ausgenommene Leistung sei - im Unterschied zu einer steuerbaren Inkassoleis-tung - dann anzunehmen, wenn das  vom Inkassounternehmen übernommen werde und mit dem  über die einzelnen Zahlungen seiner Kunden nicht  werden müsse (Rz. 347 ff. der Wegleitung 1994). Die Z._ müsse zwar über die einzelnen Zahlungen nicht abrechnen, übernehme aber grundsätzlich kein Delkredre-risiko. Daher würden die von der ESTV aufgestellten - nach dem Wortlaut der Wegleitung 1994 kumulativ zu  - Bedingungen nicht erfüllt. Die Z._ habe folglich zu Recht die Leistungen mit Mehrwertsteuer in Rechnung gestellt und die  Vorsteuern zurückgefordert. Die von der ESTV im Jahre 1997  neue Fassung der Wegleitung für Mehrwertsteuerpflichtige (im Folgenden: Wegleitung 1997) stimme in Bezug auf Rz. 637 ff. mit der früheren Fassung überein. Auch die Branchenbroschüre Nr. 3 habe keine Änderung erfahren. Gemäss Rz. 348 hingegen sei bei der Frage, ob eine Inkassoleistung oder eine feste Entgeltsabtretung vorliege, neu , ob das Inkassounternehmen das Delkredererisiko übernehme oder (zwecks Information über die Kreditwürdigkeit des Kunden) über den  Zahlungseingang orientiere. Damit habe die ESTV eine neue Praxis eingeführt. Das Vorgehen der ESTV sei nach Auffassung der Z._ zu rügen, da die frühere Praxis nicht - wie dies die Rechtsprechung des Bundesgerichts für eine Praxisänderung verlange - im Widerspruch zum geltenden Recht gestanden sei und die Verwaltung die Praxisänderung  kommuniziert habe. Namentlich seien nicht alle Publikationen der ESTV entsprechend angepasst worden. Es könne vom  keinesfalls verlangt werden, dass er jeden Geschäftsablauf vor  Ausführung dahingehend überprüfe, ob die Praxis zu einer () Bestimmung noch mit jener vor einem halben, dreiviertel oder einem ganzen Jahr übereinstimme. Dies umso mehr als die Art und Weise der  durch die ESTV - mittels verschiedenartiger Kategorien von  - nicht immer zum gewünschten Überblick verhelfe.
C. Die ESTV wies die Einsprache mit Entscheid vom 12. Januar 2004 ab und bestätigte ihre Steuernachforderung von Fr. 404'905.-- Mehrwertsteuer  Verzugszins zu 5% seit 30. April 2000 (mittlerer Verfall). Zur  ihrer Verfügung führte sie im Wesentlichen aus, um eine feste Abtretung der Entgeltsforderung an einen Dritten handle es sich, wenn  dem Leistungserbringer zum Voraus ein Abtretungsentgelt leiste und in der Folge nicht über jede einzelne Zahlung des Kunden abrechne, diese
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also für eigene Rechnung vereinnahme. Ob und in welchem Umfang der Dritte das Delkredererisiko übernehme, spiele keine Rolle, ebensowenig, ob er den Leistungserbringer - z.B. zwecks Information über die  des Kunden - über den späteren Zahlungseingang orientiere. Das steuerbare Inkassogeschäft bestehe im Einzug von Forderungen durch  hiezu Beauftragten, der dem Auftraggeber gegenüber über jede  Zahlung des Kunden abzurechnen habe und kein Delkredererisiko übernehme. Beim Grundmodul "Basic" schreibe die Z._ dem Y._ die fakturierten Honorarrechnungen zum Voraus gut. Über die einzelnen Zahlungen der Kunden müsse sie mit dem Y._ dabei nicht abrechnen. Sie vereinnahme diese für eigene Rechnung, weshalb die Voraussetzungen für eine feste Abtretung im Sinne von Rz. 348 der  1997 erfüllt seien, wobei offen bleiben könne, ob die neu gefasste Definition der festen Abtretung an dieser Stelle nur eine Präzisierung oder - wie von der Z._ behauptet - eine Praxisänderung darstelle, denn auch im Falle einer Praxisänderung wäre das Vorgehen der ESTV  gewesen. Die betreffende Präzisierung bzw. Änderung ihrer Praxis habe die ESTV mit der Wegleitung 1997 in genügender Weise mitgeteilt. Im Übrigen verkenne die Z._, dass auch gemäss der neuen  die Nichtübernahme des Delkredererisikos weiterhin ein Merkmal des steuerbaren Inkassomandates darstelle. Die Rz. 637 ff. der Wegleitung 1994 hätten somit nicht geändert werden müssen. Die Module "" und "Leistungserfassung" seien mit der Grundleistung "Basic" eng verbunden und würden diese ergänzen. Es handle sich dabei um blosse Nebenleistungen im Rahmen der festen Forderungsabtretung, welche das rechtliche Schicksal der Grundleistung teilen würden, d.h. ebenfalls von der Steuer ausgenommen seien. Beim Modul "Verlustrisikoschutz" erfolge ein Forderungskauf. Hier liege unbestritten eine feste Abtretung gemäss Rz. 348 der Wegleitung 1997 und somit ein von der Steuer  Umsatz im Bereich des Geld- und Kapitalverkehrs vor. Beim Modul "" habe die Z._ über jede einzelne Zahlung mit dem Y._ abzurechnen. Diese Leistung erfolge nicht im Rahmen der  Forderungsabtretung des Grundmoduls und stelle daher eine  Leistung dar (ein steuerbares Inkassomandat gemäss Rz. 347 der Wegleitung 1997). Die ESTV habe somit aufgrund der von der Steuer  Umsätze zu Recht eine Kürzung des Vorsteuerabzuges  Art. 32 Abs. 1 MWSTV vorgenommen.
D. Mit Eingabe ihrer Vertreterin vom 10. Februar 2004 erhebt die Z._ gegen diesen Einspracheentscheid Beschwerde an die Eidgenössische Steuerrekurskommission (SRK), mit dem Antrag, der angefochtene  betreffend Erhebung einer Mehrwertsteuer von Fr. 404'905.-- zuzüglich Verzugszins von 5% seit 30. April 2000 betreffend die Periode vom 1. Januar 1997 bis zum 31. Dezember 2000 sei aufzuheben. Zur Begründung dieses Begehrens wird im Wesentlichen festgehalten, die Z._ sei der Ansicht, dass sie die Leistungen des Service-Moduls "Basic" in der Zeit von der Einführung der Mehrwertsteuer (1. Januar 1995) bis zur Einführung des Mehrwertsteuergesetzes (1. Januar 2001) zu Recht
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als steuerbare Leistungen behandelt habe und dass die Leistungen des Moduls "Inkasso" als unselbständige Leistungen zum Modul "Basic" zu qualifizieren seien und damit für den Zeitraum bis zum 31. Dezember 2000 zu Recht als steuerbare Leistungen behandelt worden seien, ab 1. Januar 2001 jedoch ebenfalls als ausgenommene Leistungen zu gelten hätten. Entgegen der Ansicht der ESTV habe die Z._ sehr wohl über die einzelnen Zahlungen der Kunden des Leistungserbringers abzurechnen, aber die Zahlung des Kunden an die Z._ stimme nicht mit dem  der Zahlung der Z._ an den Y._ überein. Da die in der Wegleitung vom Herbst 1994 aufgestellten Bedingungen für die Annahme einer ausgenommenen Leistung nicht erfüllt würden, seien das  "Basic" sowie die entsprechenden Nebenleistungen klar als steuerbare Inkasso-leistungen zu qualifizieren. Dies gelte schon deshalb, weil die Z._ kein Delkredererisiko übernehme. Die ESTV gehe in ihrem  vom 12. Januar 2004 selber davon aus, dass im Bereich Inkasso-leistungen bzw. Übernahme des Delkredererisikos eine  stattgefunden habe. Sie habe jedoch auch in ihrem Entscheid nicht aufgezeigt, welche ernsthaften und sachlichen Gründe für eine neue  im Bereich des Factoring sprechen würden und dass die Interessen an der geänderten Rechtsanwendung gegenüber denjenigen der  überwiegen würden. Eine Praxisänderung im Bereich der  Leistungen, welche den Geltungsbereich der unechten  ausdehne, stehe im Übrigen auch im Widerspruch zur  Rechtsprechung, wonach die Ausnahmen gemäss Art. 14 MWSTV regelmässig restriktiv auszulegen seien. Auch das Bundesgericht habe festgehalten, dass das Umsatzsteuerrecht der Europäischen Union (EU) und von deren Mitgliedstaaten exemplarische Bedeutung habe und eine nicht zu vernachlässigende Erkenntnisquelle bei der Interpretation des schweizerischen Mehrwertsteuerrechts darstelle. Auch wenn die Schweiz als Nichtmitglied der EU nicht an das Richtlinienrecht gebunden sei, hätten der Gesetzgeber wie auch die rechtsanwendenden Behörden dieses dennoch entsprechend zu berücksichtigen, soweit der  das schweizerische Mehrwertsteuerrecht feststellbar an das  habe anlehnen wollen. In Bezug auf Art. 14 Ziff. 15 MWSTV finde sich im Kommentar EFD der explizite Hinweis, dass diese Bestimmung der Regelung der EU entspreche. Gerade hinsichtlich der Inkassoleistungen bzw. festen Abtretung von Forderungen sollte demnach eine  Praxis gesucht werden. So werde etwa in Deutschland  zwischen echtem Factoring (unecht steuerbefreit bzw. ausgenommen), bei dem der Factor das Delkrerdererisiko übernimmt und unechtem Factoring (steuerbar), bei dem das Ausfallrisiko beim Kunden verbleibt. Das Modul "Basic" stelle demnach unechtes Factoring, d.h. eine steuerbare Tätigkeit dar, weil die Z._ kein Ausfallrisiko übernehme. Beim Service-Modul "Inkasso" handle es sich entgegen der Auffassung der ESTV um eine das (steuerbare) Service-Modul "Basic" (als Hauptleistung) ergänzende Nebenleis-tung. Die Begriffe "Nebenleistung" und "" würden im schweizerischen und im europäischen Recht ganz ähnlich umschrieben, woraus sich der Schluss ziehen lasse, dass auch in diesem
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Bereich eine europakompatible Praxis gesucht werden sollte.
In ihrer Vernehmlassung vom 23. April 2004 beantragt die ESTV, die  sei kostenfällig abzuweisen. Zur Begründung dieses Antrages führt sie im Wesentlichen dieselben Argumente an, welche sie bereits  Einspracheentscheid zugrunde gelegt hatte. Zusätzlich hält sie fest, die Beschwerdeführerin mache erstmals geltend, dass sie grundsätzlich über die einzelnen Zahlungen der Patienten mit dem Y._  müsse. Dies treffe indessen nicht zu. Sie schreibe dem Y._ die fakturierten Honorarrechnungen zum Voraus gut und müsse lediglich - zu einem späteren Zeitpunkt - über die einzelnen Zahlungsausfälle . Auch der Einwand, dass von einem Steuerpflichtigen nicht verlangt werden könne, dass er stets die aktuelle Praxis der ESTV kenne, schlage fehl. Nach der Rechtsprechung des Bundesgerichts müsse der  die Weisungen der ESTV kennen. Was die Praxis zur Frage der Steuerbarkeit des Factorings in Deutschland betreffe, so gebe es dort  ständige Rechtsprechung. Eine solche wäre für die Schweiz auch nicht bindend. Auch nach deutschem Recht - das für die Schweiz ohnehin nicht massgebend wäre - würde zudem das Service-Modul "Inkasso" im  zum Service-Modul "Basic" eine selbständige Leistung darstellen.
E. Per 31. Dezember 2006 hat die SRK die Verfahrensakten an das  (BVGer) zur Beurteilung der Sache übergeben.

Considerations:
Das Bundesverwaltungsgericht zieht in Erwägung:
1.
1.1 Einspracheentscheide der ESTV konnten bis zum 31. Dezember 2006 nach Art. 44 ff. des Bundesgesetzes vom 20. Dezember 1968 über das Verwaltungsverfahren (VwVG, SR 172.021) innert 30 Tagen nach  mit Beschwerde bei der SRK angefochten werden (aArt. 65 MWSTG, in der Fassung vom 1. Januar 2007 [AS 2000 1300]; aufgehoben per 31. Dezember 2006). Auf den 1. Januar 2007 hat das BVGer seine  aufgenommen, welches als allgemeines Verwaltungsgericht des  (Art. 1 Abs. 1 des Bundesgesetzes vom 17. Juni 2005 über das  [Verwaltungsgerichtsgesetz, VGG, SR 173.32]) neu für die Behandlung solcher Beschwerden zuständig ist (Art. 31 und Art. 32 e contrario sowie Art. 33 VGG). In übergangsrechtlicher Hinsicht bestimmt Art. 53 Abs. 2 VGG, dass das BVGer, sofern es zuständig ist, die  der beim Inkrafttreten dieses Gesetzes am 1. Januar 2007 bei  Rekurs- und Schiedskommissionen oder bei  der Departemente hängigen Rechtsmittel übernimmt. Die  erfolgt nach neuem Verfahrensrecht. Das Verfahren vor dem  bestimmt sich nach dem VwVG, soweit das VGG nichts anderes  (Art. 37 VGG). Die Beschwerdeführerin hat den  vom 12. Januar 2004 frist- und formgerecht innert 30 Tagen  (Art. 50 Abs. 1 VwVG). Sie ist durch diese beschwert und folglich zur Anfechtung berechtigt (Art. 48 VwVG, vgl. aber E. 1.3 hienach ). Auf die Beschwerde ist somit einzutreten.
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1.2 Das BVGer kann den angefochtenen Entscheid grundsätzlich in vollem Umfang überprüfen. Der Beschwerdeführer kann neben der Verletzung von Bundesrecht (Art. 49 Bst. a VwVG) und der unrichtigen oder  Feststellung des rechtserheblichen Sachverhaltes (Art. 49 Bst. b VwVG) auch die Rüge der Unangemessenheit erheben (Art. 49 Bst. c VwVG). Die Beschwerdeinstanz hat den Sachverhalt von Amtes wegen festzustellen und ist dabei nicht ausschliesslich an die Parteibegehren .
1.3 In der nachträglichen Verwaltungsrechtspflege ist Streitgegenstand das Rechtsverhältnis, das Gegenstand der angefochtenen Verfügung bildet, soweit es im Streit liegt. Nicht die Verfügung selbst ist also  (sie bildet das Anfechtungsobjekt), sondern das in der Verfügung  oder zu regelnde, im Beschwerdeverfahren noch streitige . Anfechtungsobjekt und Streitgegenstand sind identisch, wenn die Verwaltungsverfügung insgesamt angefochten wird. Bezieht sich  die Beschwerde nur auf einen Teil des durch die Verfügung  Rechtsverhältnisses, gehören die nicht beanstandeten  zwar wohl zum Anfechtungs-, nicht aber zum Streitgegenstand (BGE 110 V 51 E. 3c; RENÉ A. RHINOW/HEINRICH KOLLER/CHRISTINA KISS, Öffentliches Prozessrecht und Justizverwaltungsrecht des Bundes, Basel 1996, Rz. 899 ff., Rz. 963 ff. und Rz. 1462 ff.). Der Streitgegenstand darf im  des Beschwerdeverfahrens grundsätzlich weder erweitert noch qualitativ verändert werden; er kann sich höchstens verengen und um nicht streitige Punkte reduzieren, nicht aber ausweiten (vgl. ANDRÉ MOSER, in:  vor eidgenössischen Rekurskommissionen, Basel/Frankfurt a.M. 1998, § 2 Beschwerdevoraussetzungen, Rz. 2.13, mit weiteren Hinweisen; vgl. auch die nicht veröffentlichten Entscheide der SRK vom 20. August 1999 [SRK 1998-144], E. 1d/aa und vom 21. Juni 1999 [SRK 1998-138], E. 2a). Gegenstände, über welche die verfügende Behörde nicht entschieden hat und nicht entscheiden musste, sind durch die Beschwerdeinstanz  nicht zu beurteilen, weil damit in die funktionale Zuständigkeit der ersten Instanz eingegriffen würde (ALFRED KÖLZ/ISABELLE HÄNER,  und Verwaltungsrechtspflege des Bundes, 2. Aufl., Zürich 1998, Rz. 403 ff.; MOSER, a.a.O., Rz. 2.82 f.). Allerdings kann die  gemäss Art. 62 Abs. 1 VwVG die angefochtene Verfügung zu  einer Partei ändern. Zu Ungunsten einer Partei kann die angefochtene Verfügung geändert werden, soweit diese Bundesrecht verletzt oder auf  unrichtigen oder unvollständigen Feststellung des Sachverhalts beruht (Art. 62 Abs. 2 VwVG), wobei die beabsichtigte reformatio in peius der  Partei - in Konkretisierung der verfassungsrechtlichen Garantie des rechtlichen Gehörs (Art. 29 Abs. 2 der Bundesverfassung der Schweizerischen Eidgenossenschaft vom 18. April 1999 [BV, SR 101]) - zur Kenntnis zu bringen und ihr Gelegenheit zur Gegenäusserung (Art. 62 Abs. 3 VwVG) bzw. zum Beschwerderückzug (BGE 122 V 167 f. E. 2) zu geben ist. Grundsätzlich hat die Beschwerdeinstanz das Recht von Amtes wegen anzuwenden. Sie ist an die vorgebrachten rechtlichen  der Parteien nicht gebunden (vgl. Art. 62 Abs. 4 VwVG; KÖLZ/HÄNER,
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a.a.O., Rz. 112). Dies bedeutet nicht, dass sie einen bei ihr angefochtenen Entscheid unter jedem erdenklichen Blickwinkel überprüfen muss. Sie hat aber zumindest jene Fragen zu klären, die sich aufgrund der  oder anderer sich aus den Akten ergebenden Anhaltspunkte stellen; dies selbst dann, wenn die betreffende Rechtsfrage von den  nicht aufgeworfen wird (...). Fehler, wie beispielsweise eine  Unterwerfung unter die Mehrwertsteuer, hat sie deshalb von sich aus zu korrigieren (Urteil des Bundesgerichts 2A.122/2001 vom 23. August 2001, E. 2c, mit Hinweis). Die Auslegung der  durch die ESTV (z.B. Wegleitung, Broschüren und Merkblätter) überprüft das BVGer im Übrigen frei. Es orientiert sich dabei an den  sachbezogenen Vorgaben der Verfassung wie bei der Überprüfung der Verfassungsmässigkeit der Mehrwertsteuerverordnung (vgl. BGE 123
II 30 E. 7 und 123 II 299 E. 3b).
Die Beschwerdeführerin beantragt, der angefochtene Einspracheentscheid betreffend Erhebung einer Mehrwertsteuer von Fr. 75’002.-- zuzüglich  von 5% seit 30. April 2000 (für die Periode vom 1. Januar 2001 bis zum 30. September 2002) sei aufzuheben und zur Neubeurteilung an die Vorinstanz zurückzuweisen. Sie legt indessen nicht dar, inwiefern ihrer Auffassung nach eine Neubeurteilung der Angelegenheit erfolgen bzw.  werden soll. Im Rahmen der Begründung beschränkt sie sich in der Folge nahezu ausschliesslich darauf, aufzuzeigen, weshalb ihre  unter dem Regime der Mehrwertsteuerverordnung als steuerbare Leistungen zu qualifizieren seien und zum Vorsteuerabzug berechtigen würden. Bereits im Schreiben vom 9. März 2001 der V._ an die ESTV wurde indessen der Standpunkt eingenommen, die Leistungen der Beschwerdeführerin (mit Einschluss der Inkassoleistungen) seien ab 1.  2001 (im Gegensatz zur Rechtslage während der Geltung der ) von der Steuer ausgenommen und es bestehe  auch kein Recht zum Vorsteuerabzug. Darauf wird auch in der  wiederum Bezug genommen. Unter dem Titel "Beurteilung der Leistungen im Service-Modul ‚Inkasso’ für die Periode vom 1. Januar 1995 bis zum 31. Dezember 2000 sowie für die Periode ab dem 1. Januar 2001" (Ziff. 3.2.2.2 der Beschwerdeschrift) wird sodann einzig noch , das Service-Modul "Inkasso" sei eine das Service-Modul "Basic"  Nebenleistung. Die ESTV verkenne, dass grundsätzlich für die übrigen Module regelmässig die Leistungen aus dem Service-Modul "" erworben werden müssten. Ohne dieses Service-Modul seien denn auch die anderen Module entweder nicht sinnvoll oder könnten gar aus technischen Überlegungen nicht angeboten werden. Dieser Umstand  auch auf der Überlegung, dass u. a. der Erfolg beim Inkasso davon abhänge, wie gut die entsprechenden Fälle bereits bekannt seien. Mit der Verknüpfung der Service-Module "Basic" und "Inkasso" würden nämlich  nicht nur die Administrationskosten reduziert, sondern es könne eine zeitnahe Abwicklung der zu bearbeitenden Debitorenfälle garantiert . Am Schluss der Eingabe wird dann nochmals festgehalten, das -Modul "Inkasso" sei grundsätzlich als Nebenleistung zum Service-Mo-
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dul "Basic" zu qualifizieren, "womit die Aufrechnung der ESTV zu Unrecht erfolgte". Gegenstand des angefochtenen Einspracheentscheides ist  nur die Nachforderung der ESTV von Fr. 75’002.-- zuzüglich 5% Verzugszins ab 30. April 2000, welche sich daraus ergibt, dass die ESTV die Leistungen der Beschwerdeführerin im Rahmen ihrer Module "Basic", "Leistungserfassung", "Vorfinanzierung" und "Verlustrisiko-Schutz" als eine von der Steuer ausgenommene Tätigkeit qualifiziert und den  entsprechend gekürzt hat (Ziff. 2 der EA Nr. 275639 und Beilagen 1 und 2), wobei sich diese Kürzung einzig auf das Jahr 2001 bezieht und eine durch die Beschwerdeführerin im Jahre 2001 bereits selber  Vorsteuerkürzung von Fr. 53’777.-- (betreffend das 4. Quartal 2001) angerechnet worden ist. (Für die Steuerperioden 1. bis 3. Quartal 2002 hat die ESTV mit der EA Nr. 275639 überhaupt keine  vorgenommen, da die Beschwerdeführerin die Vorsteuern bereits  provisorisch im Umfang von 90% gekürzt hatte). Demgegenüber hat die Verwaltung den Vorsteuerabzug zugelassen, soweit die bezogenen Leistungen für die Tätigkeit der Beschwerdeführerin im Rahmen ihres  "Inkasso" verwendet wurden, da sie die Inkassoleistungen als  betrachtet hat. Soweit ersichtlich hat sie indessen mit ihrer EA Nr. 275639 (und ergo auch mit dem angefochtenen Einspracheentscheid) für die in Frage stehenden Steuerperioden (1. Quartal 2001 bis 3. Quartal 2002) keine (Ausgangs-)Steuern auf den von der Beschwerdeführerin  Leistungen aufgrund des Moduls "Inkasso" nachgefordert. Es ist somit nicht restlos klar, was die Beschwerdeführerin eigentlich mit ihrer Beschwerde überhaupt erreichen will. Man kann sich fragen, ob nicht  Streitgegenstand gar nicht auf die Beschwerde einzutreten wäre. Das BVGer geht indessen grundsätzlich vom Beschwerdeantrag aus, wonach der angefochtene Einspracheentscheid aufzuheben sei. Gestützt auf die Rechtsprechung des Bundesgerichts, wonach zumindest jene Fragen zu klären seien, die sich aufgrund der Parteivorbringen oder anderer sich aus den Akten ergebenden Anhaltspunkte stellen, selbst wenn die betreffende Rechtsfrage von den Verfahrensbeteiligten nicht (ausdrücklich)  wird und wonach sie Fehler, wie beispielsweise eine ungerechtfertigte Unterwerfung unter die Mehrwertsteuer, von sich aus zu korrigieren hat, erachtet sie sich dennoch als befugt, die Rechtmässigkeit der von der ESTV erhobenen Steuernachforderung (bzw. der vorgenommenen ) analog zur Periode 1. Quartal 1997 bis 4. Quartal 2000, welche Gegenstand eines separaten Verfahrens (A1339/2006) ist, zu . In diesem Sinne ist auf die Beschwerde einzutreten.
2.
2.1
2.1.1 Eine Lieferung von Gegenständen oder eine Dienstleistung im Sinne des Mehrwertsteuerrechts liegt nur vor, wenn die Leistung gegen Entgelt  wird (vgl. Art. 5 Bst. a und b MWSTG). Es muss ein  im mehrwertsteuerlichen Sinne gegeben sein, was insbesondere voraussetzt, dass die Gegenleistung in ursächlichem Zusammenhang mit der Leistung steht. Erforderlich ist eine innere wirtschaftliche Verknüpfung
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zwischen Leistung und Gegenleistung (BGE 126 II 450 ff. E. 6; ERNST HÖHN/ROBERT WALDBURGER, Steuerrecht, Bd. I, 9. Aufl., Bern/Stuttgart/Wien 2001, § 24 Rz. 60; IVO P. BAUMGARTNER, in: mwst.com, Kommentar zum  über die Mehrwertsteuer, Basel/Genf/München 2000, ad Art. 33 Abs. 1 und 2 Rz. 6, 8).
Dass eine Gegenleistung erbracht wird, ist nicht nur die Voraussetzung , dass überhaupt ein steuerbarer Umsatz vorliegt. Das Entgelt stellt auch die Bemessungsgrundlage der Mehrwertsteuer dar. Es umfasst alles, was der Leistungsempfänger oder ein Dritter für ihn als Gegenleistung für die Lieferung oder Dienstleistung aufwendet. Dazu gehört auch der Ersatz aller Kosten, selbst wenn diese gesondert in Rechnung gestellt werden (Art. 33 Abs. 1 und 2 MWSTG). Getreu dem Wesen der Mehrwertsteuer als Verbrauchsteuer ist dabei die Sicht des Verbrauchers vermehrt ins Zentrum zu rücken (vgl. DANIEL RIEDO, Vom Wesen der Mehrwertsteuer als allgemeine Verbrauchsteuer und von den entsprechenden Wirkungen auf das schweizerische Recht, Bern 1999, S. 96, 228). So sieht denn auch das anwendbare Recht vor, zum Entgelt gehöre alles, was der Verbraucher für die Leistung aufwendet, und nicht etwa, was der Erbringer dafür erhält (Art. 33 Abs. 2 MWSTG). Begriff und Umfang des Entgelts sind folglich aus der Sicht des Abnehmers zu definieren (ALOIS CAMENZIND/NIKLAUS HONAUER, Handbuch zur neuen Mehrwertsteuer, Bern/Stuttgart/Wien 1995, Rz. 761). Bemessungsgrundlage ist letztlich, was der Verbraucher (Abnehmer)  oder verpflichtet ist, aufzuwenden, weil er die Leistung erhalten hat bzw. um die Leistung zu erhalten (Entscheid der SRK vom 13. Februar 2001 [SRK 2000-067], E. 4b).
2.1.2 Von der Steuer sind die in Art. 18 Ziff. 1 bis 24 MWSTG genannten  ausgenommen. Die Steuer auf den Lieferungen und den Einfuhren von Gegenständen sowie auf den Dienstleistungen, die zwecks Erzielung eines von der Steuer ausgenommenen Umsatzes im In- oder Ausland verwendet werden, darf - unter Vorbehalt der Option für Umsätze im Sinne von Art. 26 MWSTG - nicht als Vorsteuer abgezogen werden (Art. 17 MWSTG). Von der Steuer ausgenommen sind nach Art. 18 Ziff. 19 MWSTG u. a. die  und Vermittlung von Krediten und die Verwaltung von Krediten durch die Kreditgeber (Bst. a), die Vermittlung und die Übernahme von Verbindlichkeiten, Bürgschaften und anderen Sicherheiten und Garantien sowie die Verwaltung von Kreditsicherheiten durch die Kreditgeber (Bst. b) und die Umsätze, einschliesslich Vermittlung, im Einlagengeschäft und Kontokorrentverkehr, im Zahlungs- und Überweisungsverkehr, im Geschäft mit Geldforderungen, Checks und anderen Handelspapieren; steuerbar ist jedoch die Einziehung von Forderungen im Auftrag des Gläubigers (; Bst. c). Nach der Rechtsprechung des Bundesgerichts  es sich, die mehrwertsteuerrechtlichen Bestimmungen über die Steuerbefreiung (eher) einschränkend und nicht ausdehnend zu  (vgl. Urteil des Bundesgerichts vom 20. September 2000,  in Archiv für Schweizerisches Abgaberecht [ASA] 71 S. 62 E. 3b; BGE 124 II 202 E. 5e, mit Hinweisen; Entscheid der SRK vom 27. Juni 2006 [SRK 2005-038], E. III. 24, mit Hinweisen).
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Der Rechnung des Leistungserbringers an den Empfänger wird im  eine zentrale – über den reinen Buchungsbeleg  – Bedeutung beigemessen, nicht nur mit Blick auf die  des Rechnungsempfängers, dient sie dem Empfänger der Leistung doch als Beleg, dass der Leistungserbringer die  abgerechnet hat (BGE 131 II 190 E. 5; Urteile des Bundesgerichts vom 31. Mai 2002, veröffentlicht in ASA 72 S. 727 ff. E. 5a, sowie Urteil des Bundesgericht 2A.642/2004 vom 14. Juli 2005, E. 3.3), sondern auch mit Bezug auf die Frage, wer überhaupt Verfügungsmacht im Sinne von Art. 6 MWSTG über einen Gegenstand innehat. Sie stellt ein gewichtiges Indiz, sogar eine praesumptio iuris, dafür dar, dass ihr Aussteller  Lieferer des Gegenstands ist und dass die  relevante Handlung überhaupt stattgefunden hat (vgl. Entscheid der SRK vom 11. Oktober 2000, veröffentlicht in Verwaltungspraxis der  [VPB] 65.59 E. 3d). Als Konsequenz daraus ergibt sich, dass eine Mehrwertsteuer, auch wenn sie fälschlicherweise fakturiert wurde,  ist: Ein Nicht-Steuerpflichtiger, der eine Rechnung erstellt, in  die Mehrwertsteuer aufgeführt wird, wie auch ein Steuerpflichtiger, der in einer Rechnung über einen nicht der Steuer unterliegenden Umsatz die Mehrwertsteuer ausweist, muss diese abliefern (unter Vorbehalt einer Korrektur durch die Erstellung einer berichtigten Rechnung oder der  einer Gutschrift bzw. Nachbelastung, unter bestimmten  [vgl. BGE 131 II 190 E. 5; Urteile des Bundesgerichts vom 14. Juli 2005, a.a.O., E. 3.4, und vom 31. Mai 2002, a.a.O., E. 5b und c]).
2.1.3 Damit ein Umsatz steuerbar ist, muss er grundsätzlich durch einen  Steuerpflichtigen getätigt werden (Art. 5 MWSTG).  ist gemäss Art. 21 Abs. 1 MWSTG, wer eine mit der Erzielung von Einnahmen verbundene gewerbliche oder berufliche Tätigkeit selbständig ausübt, auch wenn die Gewinnabsicht fehlt, sofern seine Lieferungen,  Dienstleistungen und sein Eigenverbrauch im Inland jährlich gesamthaft Fr. 75'000.-- übersteigen. Steuerpflichtig sind namentlich natürliche , Personengesellschaften, juristische Personen des privaten und  Rechts, unselbständige öffentliche Anstalten sowie  ohne Rechtsfähigkeit, die unter gemeinsamer Firma Umsätze tätigen (Art. 21 Abs. 2 MWSTG; vgl. auch BGE 125 II 337 E. 8a; JEAN-MARC RIVIER/ANNIE ROCHAT PAUCHARD, Droit fiscal suisse - La taxe sur la valeur , Freiburg 2000, S. 103).
2.1.4 Der Normalsteuersatz betrug in der Zeit vom 1. Januar 1995 bis zum 31. Dezember 1998 6,5% und in der Zeit vom 1. Januar 1999 bis zum 31. Dezember 2000 7,5% (Art. 27 Abs. 1 Bst. b MWSTV). Seit dem 1.  2001 beträgt er 7,6% (Art. 36 Abs. 3 MWSTG). Der reduzierte Satz belief sich vorerst auf 2% (vom 1. Januar 1995 bis zum 31. Dezember 1998), dann auf 2,3% (vom 1. Januar 1999 bis zum 31. Dezember 2000; Art. 27 Abs. 1 Bst. a MWSTV); heute beträgt er 2,4% (ab 1. Januar 2001; Art. 36 Abs. 1 MWSTG).
2.1.5 Verwendet der Mehrwertsteuerpflichtige Gegenstände oder  für steuerbare Ausgangsleistungen, so kann er in seiner Steuerab-
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rechnung (u. a.) die ihm von anderen Steuerpflichtigen mit den Angaben nach Art. 37 MWSTG in Rechnung gestellte Mehrwertsteuer für  und Dienstleistungen als Vorsteuern abziehen (Art. 38 Abs. 1 Bst. a MWSTG), sofern er die bezogenen Leistungen für einen der in Art. 38 Abs. 2 MWSTG genannten geschäftlich begründeten Zwecke - wozu  die Ausführung von steuerbaren Lieferungen und das Erbringen von steuerbaren Dienstleistungen gehören - verwendet (vgl. STEPHAN KUHN/PETER SPINNLER, Mehrwertsteuer, Muri/Bern 1994, S. 100 f.). Dem  kommt im System der als Nettoallphasensteuer  Mehrwertsteuer eine zentrale Bedeutung zu. Er ist das Instrument, mit dem erreicht werden soll, dass auf jeder Stufe der betrieblichen  nur der geschaffene Mehrwert besteuert wird. Steuerobjekt  jedoch nicht der Mehrwert, sondern der Umsatz (HÖHN/WALDBURGER, a.a.O., § 24, Rz. 175). Mit dem Vorsteuerabzug kann die dem  überwälzte Steuer auf der Beschaffungsseite (sog. Input-Seite)  werden, worauf sich die Steuerzahllast verringert. Die Durchführung des Vorsteuerabzugs setzt voraus, dass Belege vorliegen, welche eine , einfache und effiziente Kontrolle der Selbstveranlagung zulassen und Missbräuche ausschliessen. Art. 38 Abs. 1 Bst. a MWSTG sieht vor, dass zum Vorsteuerabzug nur berechtigt ist, wer die geltend gemachten Beträge mit Belegen nach Art. 37 MWSTG nachweisen kann. Diese  den Namen, die Adresse und die Mehrwertsteuer-Nummer des  bzw. Dienstleistungserbringers (Art. 37 Abs. 1 Bst. a MWSTG), den Namen und die Adresse des Leistungsempfängers (Bst. b) sowie Datum oder Zeitraum der Lieferung oder Dienstleistung enthalten (Bst. c). Ferner müssen auf diesen Belegen Art, Gegenstand und Umfang der Lieferung oder Dienstleistung umschrieben sein (Bst. d) sowie das hiefür zu  Entgelt (Bst. e) und der Steuersatz sowie der vom Entgelt  Steuerbetrag (bzw. wenn das Entgelt die Steuer einschliesst, dieser Umstand sowie der Steuersatz; Bst. f) angegeben werden. Wird ein  von der Steuer ausgenommen und wird nicht nach Art. 26 MWSTG für dessen Versteuerung optiert, darf die Steuer auf den Lieferungen und den Einfuhren von Gegenständen sowie auf den Dienstleistungen, die zwecks Erzielung eines von der Steuer ausgenommenen Umsatzes im In- oder Ausland verwendet werden, gemäss Art. 17 MWSTG nicht als Vorsteuer abgezogen werden. Aus dem Umstand, dass die Option für die  bestimmter Umsätze ausdrücklich nur in gewissen Fällen vorgesehen ist, wobei dies gerade für die Leistungen im Sinne von Art. 18 Ziff. 19 MWSTG nicht der Fall ist (vgl. Art. 26 Abs. 1 Bst. a und b MWSTG) und überdies von der ESTV bewilligt werden muss (Art. 26 Abs. 1 und 2 MWSTG), ergibt sich, dass der Steuerpflichtige nicht dadurch einen  auf Vorsteuerabzug erwerben kann, dass er - ohne dass die  der Option gegeben wären - von der Steuer ausgenommene Umsätze gegenüber der ESTV deklariert und dieser die Steuer entrichtet, wobei dies unabhängig davon gilt, ob der Steuerpflichtige von der wahren Rechtslage Kenntnis hat oder nicht und ob er eine Rückerstattung der zu viel abgerechneten Mehrwertsteuer erwirken kann oder nicht (vgl. dazu 2.1.2 hievor). Der Vorsteuerabzug ist ferner gemäss Art. 41 Abs. 1
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MWSTG nach dem Verhältnis der Verwendung zu kürzen, wenn der  Gegenstände oder Dienstleistungen sowohl für Zwecke, die zum Vorsteuerabzug berechtigen, als auch für andere Zwecke verwendet. Überdies ist der Vorsteuerabzug nach Art. 38 Abs. 8 MWSTG auch  verhältnismässig zu kürzen, als ein Steuerpflichtiger nicht einzelnen Umsätzen des Empfängers als Gegenleistung zuordenbare Spenden oder Subventionen oder andere Beiträge der öffentlichen Hand erhält, wobei , Beiträge und Beihilfen bei Lieferungen ins Ausland, deren  nach Art. 19 Abs. 2 Ziff. 1 MWSTG von der Steuer befreit sind, nicht als Subventionen oder Beiträge der öffentlichen Hand gelten. Gemäss  schweizerischer Rechtsprechung bedarf es schliesslich auch eines "objektiven wirtschaftlichen Zusammenhangs zwischen steuerbarer - und Ausgangsleistung". Mithin ist erforderlich, "dass die  in eine Ausgangsleistung mündet" (Entscheide der SRK vom 12. Mai 2004 [SRK 2003-129], E. 4b/bb; vom 12. Mai 2004 [SRK /189], E. 4b/bb; vom 30. April 2002 [SRK 2001-096], E. 3c; vgl. auch Entscheid der SRK vom 28. Februar 2002 [SRK 2001-094], E. 3c in fine, E. 3 d/bb, E. 3d/cc in initio; Urteil des Bundesgerichts 2A.175/2002 vom 23. Dezember 2002, E. 5.2 in fine; vgl. auch 2A.273/2002 vom 13. Januar 2003, E. 5.2 in fine; 2A.174/2002 vom 23. Dezember 2002, E. 2 in initio). Folglich ist ein minimaler Zusammenhang zwischen Eingangs- und  Ausgangsleistung nach dem hier anwendbaren Recht zwingend, auch wenn der Zusammenhang kein direkter zu sein braucht, d.h. ein  genügt (vgl. Urteil des Bundesgerichts vom 23. Dezember 2002, a.a.O., E. 5.2 in fine).
2.1.6 Dem Selbstveranlagungsprinzip der Mehrwertsteuer entsprechend hat der Steuerpflichtige selbst und unaufgefordert über seine Umsätze und  abzurechnen und innerhalb von 60 Tagen nach Ablauf der  den geschuldeten Mehrwertsteuerbetrag (Steuer vom  abzüglich Vorsteuern) an die ESTV einzuzahlen (Art. 46 f. MWSTG; vgl. Entscheide der SRK vom 18. Januar 2005 [SRK 2003-026], E. 2a und vom 6. Oktober 2004, veröffentlicht in VPB 69.42 E. 2a, mit Hinweisen).
2.2
2.2.1 Das steuerbare Inkassogeschäft (im Sinne von Art. 18 Ziff. 19 Bst. c MWSTG) besteht gemäss Rz. 646 der Wegleitung 2001 (entspricht Rz. 637 Bst. b/bb der Wegleitung 1997; ebenso: Ziff. 2.3.b der  Nr. 3) im Einzug von Forderungen durch einen hiezu , der dem Auftraggeber gegenüber abzurechnen hat und kein  übernimmt (z.B. das unechte Factoring). Rz. 266 der Wegleitung 2001 sieht unter dem Titel "Entgelt beim Inkassoauftrag" für den Fall, dass der Leistungserbringer einen Dritten (z.B. eine Bank, ein Inkassobüro oder ein Factoring-Unternehmen) mit dem Inkasso seiner Forderung beauftragt, der über jede einzelne Zahlung des Kunden mit dem Leistungserbringer abrechnen muss, vor, dass die Steuer durch den Leistungserbringer von dem Betrag zu entrichten ist, den der Kunde dem Dritten für Rechnung des Leistungserbringers zahlen muss (einschliesslich allfällige , Vertragszinsen und Anrechnungswerte). Das Entgelt für die In-
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kassoleistung wird i.d.R. mit der vom Dritten für den Leistungserbringer einkassierten Forderung verrechnet. Der Dritte hat das Entgelt für seine  seinerseits zu versteuern und der Leistungserbringer ist hierfür grundsätzlich zum Vorsteuerabzug berechtigt (vgl. auch Rz. 347 der Wegleitung 1997). Gemäss Rz. 267 der Wegleitung 2001 liegt eine "feste Abtretung der Entgeltsforderung an einen Dritten" vor, wenn der Dritte (d.h. der Zessionar) zum Voraus ein Abtretungsentgelt leistet und in der Folge nicht über jede einzelne Zahlung des Kunden abrechnet, diese also für eigene Rechnung vereinnahmt. Ob und in welchem Umfang der Dritte das Delkredererisiko übernimmt spielt dabei keine Rolle, , ob er den Leistungserbringer - z.B. zwecks Information über die  des Kunden - über den späteren Zahlungseingang orientiert (vgl. auch Rz. 348 der Wegleitung 1997). Zediert der Dritte eine Forderung wegen nachweislicher Zahlungsunfähigkeit des Kunden ganz oder  an den Leistungserbringer zurück, liegt eine Rückgängigmachung der Abtretung vor; der Leistungserbringer darf den Betrag, den der Kunde nicht bezahlt hat, in seiner Steuerabrechnung als Entgeltsminderung . Beim steuerpflichtigen Kunden ergibt sich eine entsprechende  des Vorsteuerabzugs (Rz. 269 der Wegleitung 2001; vgl. auch Rz. 349a der Wegleitung 1997). Nimmt der Kunde bei der Zahlung an den Dritten einen Abzug wegen Mängelrüge vor und zediert der Dritte den  Betrag an den Leistungserbringer zurück, darf dieser in der Steuerabrechnung nur dann einen Abzug wegen Entgeltsminderung , wenn er dem Kunden eine auf dessen Namen lautende Gutschrift zustellt. Das gleiche gilt, wenn der Leistungserbringer dem Kunden einen nachträglichen Umsatzbonus gewährt. Ungeachtet dessen jedoch, ob der steuerpflichtige Kunde eine solche Gutschrift erhält, muss dieser den  in seiner Steuerabrechnung entsprechend berichtigen (Rz. 270 der Wegleitung 2001; vgl. auch Rz. 349b der Wegleitung 1997). Beim Dritten liegt gemäss Rz. 271 der Wegleitung 2001 bezüglich der ihm abgetretenen Forderungen ein Umsatz im Bereich des Geld- und , d.h. ein von der Mehrwertsteuer ausgenommenes Geschäft mit Geldforderungen vor (ohne Anspruch auf Vorsteuerabzug auf den  Aufwendungen); als Umsatz gilt bei ihm nicht der Betrag, der ihm bei diesem Geschäft verbleibt ("Kommission"/Marge), sondern das  vom Kunden bezahlte Entgelt (vgl. auch Rz. 350 der Wegleitung 1997). Von der Steuer ausgenommen sind beim Dritten ferner allfällige dem  im Zusammenhang mit der Rückzession von Forderungen fakturierte Umtriebskosten (Rz. 272 der Wegleitung 2001; vgl. auch Rz. 350a der Wegleitung 1997).
Der Begriff der festen Abtretung einer Kaufpreisforderung wurde bereits unter dem Recht der früheren Warenumsatzsteuer entwickelt. Gemäss Rz. 126 der von der ESTV herausgegebenen Wegleitung 1992 für  musste der Steuerpflichtige, wenn er seine Kaufpreisforderung fest an einen Dritten (z.B. ein Finanzierungsinstitut oder eine ) abtrat, der die Zahlungen des Käufers somit für eigene Rechnung vereinnahmte und nicht verpflichtet war, dem Lieferer darüber Rechnung
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abzulegen, die Steuer lediglich vom Abtretungsentgelt entrichten, und zwar im Zeitpunkt seiner Vereinnahmung oder der Gutschriftserteilung durch den Forderungserwerber. Wurde der Grossist wegen Zahlungsverzugs des Käufers aufgrund seiner Haftung für die Einbringlichkeit der Forderung vom Dritten belangt und wurde ihm die Forderung wieder abgetreten, so stellte diese Rückbelastung (mit Ausnahme der darin enthaltenen Spesen, Verzugszinsen u. dgl.) für den Grossisten eine Entgeltsminderung dar. Wurde mit dem Inkasso der Kaufpreisforderung demgegenüber ein Dritter (z.B. eine Bank oder ein Inkassobüro) beauftragt, der verpflichtet war,  dem Grossisten über die vom Schuldner bezahlten Beträge  abzulegen (Inkassoauftrag), so hatte der Lieferer die Steuer von dem Betrag zu entrichten, den dieser Dritte vom Schuldner für seine Rechnung vereinnahmte, wobei dies selbst dann galt, wenn der Dritte einen Teil der vereinnahmten Entgelte als Entschädigung für seine Dienste beanspruchte (Rz. 125 der Wegleitung 1992 für Grossisten; vgl. zum Ganzen auch DIETER METZGER, Handbuch der Warenumsatzsteuer, Muri/Bern 1983, Rz. 551 f.). Gemäss Rz. 348 der Wegleitung vom Herbst 1994 zur  setzte eine "feste Abtretung" der Entgeltsforderung an einen  - im Gegensatz zu Rz. 348 der Wegleitung 1997 bzw. Rz. 267 der Wegleitung 2001 - noch voraus, dass der Dritte auch das Delkredererisiko übernimmt. Demgegenüber stimmen die Rz. 266 ff. der Wegleitung 2001 mit den Rz. 347 ff. der Wegleitung 1997 - ebenso wie die in Frage  gesetzlichen Bestimmungen des Mehrwertsteuergesetzes und der Mehrwertsteuerverordnung - grundsätzlich überein. Es ist daher nicht recht nachvollziehbar, wie die Beschwerdeführerin dazu kommt, anzunehmen, mit dem In-Kraft-Treten des Mehrwertsteuergesetzes sei eine Änderung hinsichtlich der Besteuerung ihrer Leistungen verbunden gewesen.
2.2.2 Factor ist, wer Forderungen aus Warenlieferungen oder Dienstleistungen, die im Betriebe eines Dritten entstanden sind, an sich übertragen lässt, sie verwaltet und bereit ist, diese für die Zeit zwischen der Übernahme und dem effektiven Zahlungseingang zu bevorschussen und/oder in derselben Zeitperiode das Delkredererisiko zu übernehmen. Factoring ist zum einen eine eigentliche Dienstleistung, indem der Factor seinem Kunden im  Bereich die Führung der Debitorenbuchhaltung mit allen sich daraus ergebenden Aspekten, wie Mahnwesen und Inkasso der , anbietet. Übernimmt der Factor zudem das Delkredererisiko und ist er bereit, die übertragene Forderung zu finanzieren, so betreibt er das (echte) Factoring. Auch ist erforderlich, dass er sich die Forderungen übertragen (zedieren) lässt (KURT F. SCHAER, Die wirtschaftliche Funktionsweise des Factoring, in: Neue Vertragsformen der Wirtschaft: Leasing, Factoring, Franchising, Bern/Stuttgart/Wien 1992, S. 275; vgl. auch WALTER R. SCHLUEP/MARC AMSTUTZ, in: Basler Kommentar zum Schweizerischen , Obligationenrecht I, 3. Aufl., Basel/Genf/München 2003, (hiernach Basler Kommentar), Factoringvertrag, N 113 ff., 119 ff. zur Einl. vor Art. 184 ff.; zur Unterscheidung echtes/unechtes Factoring sogleich, vgl. auch E. 3.3.5). Die Dienstleistungsfunktion kann je nach den konkreten Bedürfnissen der Vertragsparteien verschieden ausgestaltet sein. Sie um-
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fasst regelmässig die Führung einer Debitorenbuchhaltung, das  und meistens auch das Inkasso. Durch das Factoring kann der Klient die ihm gegen seine Kunden zustehenden Forderungen, die einen  darstellen, mit Hilfe des Factors mobilisieren (), wobei dies meistens dadurch geschieht, dass der Factor die ihm vom Klienten zedierten Forderungen bevorschusst. Zuweilen wird in den  der Factor ermächtigt, zu wählen, ob er das Delkredererisiko nach vorangehender Bonitätsprüfung durch den Factor selber übernehmen will (Optionsvereinbarung), womit das Risiko der Zahlungsunfähigkeit der Kunden des Klienten auf den Factor überwälzt wird. Der Factor verpflichtet sich zu einer "Garantieleistung", nämlich zur Zahlung des vom Kunden  Betrages an den Klienten, während der Klient dem Factor eine Delkredereprovision zu bezahlen hat. Zu beachten ist, dass gemäss Art. 171 Abs. 2 des Obligationenrechts vom 30. März 1911 (OR, SR 220) der Zedent (bei der entgeltlichen Abtretung) für die Zahlungsfähigkeit des Schuldners nicht haftet, es sei denn, er habe sich dazu verpflichtet. Eine solche Verpflichtung ergibt sich nun aber - zumindest stillschweigend - aus dem Factoringvertrag, für den Fall, dass mit dem Factor nicht die  des Delkredererisikos vereinbart wird bzw. der Factor nicht von der ihm eingeräumten Option Gebrauch gemacht hat. Übernimmt der Factor nach erfolgter Bonitätsprüfung im konkreten Einzelfall das Delkredererisiko, so spricht man von echtem Factoring. Sofern das Delkredererisiko nicht  wird, liegt demgegenüber unechtes Factoring vor (zum Ganzen HEINZ REY, Die Behandlung des Factoringvertrages im schweizerischen Recht, in: Neue Vertragsformen der Wirtschaft: Leasing, Factoring, , Bern/Stuttgart/Wien 1992, S. 292 ff., Basler Kommentar, N 115 zur Einl. vor Art. 184 ff.). Typisch beim Factoringvertrag ist, dass die  des Factors stets in Kombination mit (meistens rotierenden) Forderungsübertragungen vereinbart werden; mehrere der genannten Dienstleistungen sind mit der Abtretung von Forderungen verbunden. Der Vertrag stellt, da er sich aus Nominat- und Innominatelementen , einen gemischten Vertrag dar. Die Nominatelemente sind in der Regel Auftrag (Art. 394 OR), Darlehensvertrag (Art. 312 OR) und allenfalls (Forderungs-)Kaufvertrag (Art. 187 OR). Zudem findet auf die Abtretung von Forderungen das Zessionsrecht (Art. 164 OR) Anwendung.  ist insbesondere die für den Factoringvertrag typische  bei den (mit Dienstleistungen kombinierten) Zessionen (), welche die folgenden Strukturen aufweist:
- das Recht des Factors, aufgrund einer Prüfung der Bonität der Kunden des Klienten die Übernahme des Delkredererisikos zu erklären ();
- die durch eine solche Übernahmeerklärung bedingte Pflicht des Factors zu Garantieleistungen im Falle fehlender Bonität der Kunden des ;
- die durch eine solche Übernahmeerklärung bedingte Pflicht des  zur Leistung von Delkredereprovisionen;
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- die (meistens stillschweigend erklärte) bedingte Pflicht des Kunden, das Bonitätsrisiko zu übernehmen, falls keine Übernahmeerklärung des  erfolgt (vgl. REY, a.a.O., S. 296 f.).
2.2.3 Gemäss Abschn. 57 Abs. 3 der Allgemeinen Verwaltungsvorschrift der deutschen Bundesregierung vom 7. Dezember 1995 zur Ausführung des Umsatzsteuergesetzes (Umsatzsteuer-Richtlinie 1996, UStR 1996) galten beim unechten Factoring die Tätigkeiten des Factors für den  (bestehend aus der Gewährung von Krediten, der Bonitätsprüfung der Schuldner, der Führung der Debitorenkonten, der Ausfertigung von Übersichten und statistischem Material sowie dem Inkasso) als mehrere Hauptleistungen. Die Gewährung von Krediten durch den Factor an die Anschlusskunden galt nach § 4 Nr. 8 Bst. a des deutschen  vom 20. November 1979 (UStG, BGBl I 1979, 1954) als , die übrigen Leistungen des Factors hingegen als steuerpflichtig (unter Hinweis auf das Urteil des deutschen Bundesfinanzhofes [BFH] vom 10. Dezember 1981 [V R 75/76], veröffentlicht in Bundessteuerblatt [BStBl] 1982 II S. 200). Beim echten Factoring wurde demgegenüber  Abschn. 60 Abs. 3 UStR (ebenfalls unter Verweis auf das Urteil des BFH vom 10. Dezember 1981) eine steuerfreie Abtretung von  durch den Anschlusskunden an den Factor angenommen (vgl. im Übrigen betreffend die umsatzsteuerliche Beurteilung des Factorings RÜDIGER PHILIPOWSKI, Die Umsatzbesteuerung der Bank- und Geldgeschäfte, Köln 1973, S. 139 ff.).
Der Gerichtshof der Europäischen Gemeinschaften (EuGH) hat indessen mit Urteil vom 26. Juni 2003 in der Rechtssache C-305/01, MKG--Factoring GmbH, Sammlung der Rechtsprechung [Slg.], I-6729 , dass die Sechste Richtlinie 77/388 des Rates vom 17. Mai 1977 zur Harmonisierung der Rechtsvorschriften der Mitgliedstaaten über die Umsatzsteuern - Gemeinsames Mehrwertsteuersystem: einheitliche  Bemessungsgrundlage (im Folgenden: Sechste Richtlinie EWG; Amtsblatt der Europäischen Gemeinschaften [ABl.], Nr. L 145 S. 1; [aufgehoben per 1. Januar 2007 durch die Richtlinie 2006/112/EG des  vom 28. November 2006 über das gemeinsame ; ABl Nr. L 347 S. 1]) dahin auszulegen sei, dass ein , der Forderungen unter Übernahme des Ausfallrisikos aufkauft und seinen Kunden dafür Gebühren berechnet, eine wirtschaftliche Tätigkeit im Sinne der Art. 2 und 4 der Sechsten Richtlinie EWG ausübe, so dass er die Eigenschaft eines Steuerpflichtigen habe und daher gemäss Art. 17 der Sechsten Richtlinie zum Vorsteuerabzug berechtigt sei (Rz. 59) und dass eine wirtschaftliche Tätigkeit, die darin besteht, dass ein  Forderungen unter Übernahme des Ausfallrisikos aufkauft und seinen Kunden dafür Gebühren berechnet, eine Einziehung von  im Sinne von Art. 13 Teil B Bst. d Nr. 3 a.E. der Sechsten Richtlinie darstelle und damit von der mit dieser Bestimmung eingeführten  ausgenommen sei (Rz. 80). Der BFH hat daraufhin mit Urteil vom 4. September 2003 (V R 34/99) entschieden, beim echten Factoring  umsatzsteuerrechtlich keine Umsätze des Anschlusskunden an den
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Factor, sondern Umsätze des Factors an den Anschlusskunden vorliegen (Rz. 22). Wie der EuGH im Streitfall entschieden habe, übe ein , der Forderungen unter Übernahme des Ausfallrisikos aufkauft und seinen Kunden dafür Gebühren berechnet, eine  Tätigkeit im Sinne der Art. 2 und 4 der Sechsten Richtlinie EWG aus, so dass er die Eigenschaft eines Steuerpflichtigen habe und daher gemäss Art. 17 der Sechsten Richtlinie EWG zum Vorsteuerabzug berechtigt sei. Tätigkeiten des echten Factorings, wie sie Gegenstand des  seien, würden daher in den Anwendungsbereich der  fallen und die Klägerin sei, auch soweit sie das echte Factoring , als Unternehmerin im Sinne der §§ 2 und 15 des UStG 1991  zum Vorsteuerabzug berechtigt. Soweit der BFH bislang beim  Factoring eine steuerfreie Abtretung von Forderungen des  an den Factor und keine Umsätze des Factors an den  annahm (Urteile vom 10. Dezember 1981 [V R 75/76],  in BStBl 1982 II S. 200 und vom 27. Mai 1987 [X R 2/81],  in BStBl 1988 II S. 210), sei dies mit dem Urteil des EuGH in der  Rechtssache nicht vereinbar. Es werde insoweit an dieser Rechtsprechung nicht mehr festgehalten (Rz. 24 ff.). Es liege folglich eine "Einziehung von Forderungen" im Sinne von § 4 Nr. 8 Bst. c UStG 1991 vor, wenn ein Factor Forderungen unter Übernahme des Ausfallrisikos  und seinem Kunden dafür Gebühren berechne. Die Einziehung der Forderungen sei steuerpflichtig und führe nicht zum Ausschluss des  (Rz. 36).
Die deutsche Bundesregierung hat in der Folge die Umsatzsteuer- EWG ebenfalls an die neue Rechtslage angepasst. Gemäss Abschn. 18 Abs. 8 bis 11 UStR 2005 liegt nunmehr im Falle des echten Factorings eine unternehmerische Tätigkeit des Forderungskäufers (Factors) vor, wenn seine Dienstleistung im Wesentlichen darin besteht, dass der  (Anschlusskunde) von der Einziehung der Forderung und dem Risiko ihrer Nichterfüllung entlastet wird. Im Falle des unechten  gilt das Gleiche, wenn der Factor den Forderungseinzug . Beim Forderungskauf mit Übernahme des tatsächlichen Einzugs und gegebenenfalls des Ausfallrisikos durch den Forderungskäufer  der Forderungsverkäufer (Anschlusskunde) mit der Abtretung seiner Forderung keine Leistung an den Factor. Vielmehr ist der Anschlusskunde Empfänger einer Leistung des Factors. Die Abtretung seiner Forderung vollzieht sich im Rahmen einer nicht steuerbaren Leistungsbeistellung. Der wirtschaftliche Gehalt der Leistungen des Factors besteht im Wesentlichen im Einzug von Forderungen. Die Leistung ist von der Steuerbefreiung nach § 4 Nr. 8 Bst. c UStG ausgenommen und damit grundsätzlich . Eine gegebenenfalls mit der Factoringleistung einhergehende  des Factors an den Anschlusskunden ist regelmässig von  Bedeutung und teilt daher als unselbständige Nebenleistung das Schicksal der Hauptleistung. Abweichend davon kann die  jedoch dann als eigenständige Hauptleistung zu beurteilen sein, wenn sie eine eigene wirtschaftliche Bedeutung hat. Bemessungsgrundla-
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ge für die Factoringleistung ist grundsätzlich die Differenz zwischen dem Nennwert der dem Factor abgetretenen Forderungen und dem Betrag, den der Factor seinem Anschlusskunden als Preis für diese Forderungen zahlt, abzüglich der in dem Differenzbetrag enthaltenen Umsatzsteuer.
2.2.4 Es war eine erklärte Zielsetzung des schweizerischen Verfassungsgebers, das schweizerische Mehrwertsteuerrecht grundsätzlich der europäischen Verbrauchsbesteuerung anzunähern (vgl. BGE 126 II 457 E. 6f; BGE 124 II 203 E. 6a). Der Verfassungsgeber liess sich denn auch bei der  von Grundsätzen leiten, die in ausländischen  Eingang gefunden haben. Die Umsatzsteuerrechte der  Gemeinschaft und ihrer Mitgliedstaaten haben deshalb  Bedeutung für die Schweiz und bilden eine nicht zu  Erkenntnisquelle bei der Interpretation des schweizerischen , wenn es darum geht, die Zielsetzungen der Harmonisierung, wie sie dem schweizerischen Verfassungsgeber vorgeschwebt haben, zu erreichen (BGE 124 II 203 E. 6a, mit Hinweisen). Dies bedeutet indessen nicht, dass die Rechtsprechung des EuGH (und diejenige des an die  des EuGH gebundenen BFH) für die Schweiz, welche nicht Mitglied der Europäischen Union ist, verbindlich wäre (Urteil des Bundesgerichts 2A.135/2001 vom 7. Dezember 2001, E. 5). Selbst wenn die  Bestimmungen des europäischen und des schweizerischen  gleich oder ähnlich lauten, kann daher von einem  des EuGH abgewichen werden, wenn der Richter bzw. die rechtsanwendende Behörde zum Ergebnis gelangt, dass unter  der im schweizerischen Recht anerkannten  und methodologischen Regeln eine andere Lösung den Vorzug .
2.3
2.3.1 Gemäss dem Grundsatz der Einheitlichkeit der Leistung gelten Leistungen, die wirtschaftlich eng zusammengehören und so ineinander greifen, dass sie als unteilbares Ganzes anzusehen sind, als ein einheitlicher  Vorgang; soweit das Gesetz nichts anderes bestimmt, ist eine solche Gesamtleistung zum Normalsatz steuerbar. Nebenleistungen teilen  das umsatzsteuerliche Schicksal der Hauptleistung (Art. 36 Abs. 4 MWSTG). Schon unter dem Recht der Mehrwertsteuerverordnung haben Rechtsprechung und Verwaltungspraxis den Grundsatz aufgestellt, dass einheitliche wirtschaftliche Vorgänge nicht in mehrere selbständige  zu zerlegen sind, wenn sie wirtschaftlich zusammengehören und ein unteilbares Ganzes bilden, wobei eine einheitliche Leistung, wenn der Steuerpflichtige eine Reihe von einzelnen Tätigkeiten ausübt, die auf ein einheitliches wirtschaftliches Ziel gerichtet sind, indes nur dann  wird, wenn die einzelnen Teile sachlich, zeitlich und vom  Gehalt her in einer derart engen Verbundenheit stehen, dass sie  Komponenten eines Vorgangs verkörpern, der das gesamte Handeln umfasst (Urteile des Bundesgerichts 2A.499/2004 vom 1.  2005, E. 3.2; 2A.520/2003 vom 29. Juni 2004, E. 10.1; 2A.452/2003 vom 4. März 2004, E. 3.1, mit Hinweisen und 2A.135/2001 vom 7. Dezem-
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ber 2001, E. 1 und 2; Entscheide der SRK vom 8. Juni 2004, veröffentlicht in VPB 68.161 E. 2d; vom 22. April 2002, veröffentlicht in VPB 66.95 E. 2c und vom 10. März 1999, veröffentlicht in VPB 63.92 E. 3b bis d). Dabei kann eine steuerpflichtige Leistung als Ganzes auch  umfassen, die isoliert betrachtet, steuerbefreit wären. Denn es ist ohne weiteres auch möglich, dass als Ganzes als steuerbefreit zu beurteilende Leistungen auch Elemente von an sich steuerpflichtigen Tätigkeiten  (vgl. Entscheid der SRK vom 22. April 2002, a.a.O., E. 2c mit ). So ist jeweils im konkreten Einzelfall aufgrund der gesamten  und wirtschaftlichen Verhältnisse zu beurteilen, ob eine  vorliegt oder aber steuerlich unabhängig zu beurteilende  gegeben sind (Entscheid der SRK vom 10. März 1999, a.a.O., E. 3e). Die mehrwertsteuerliche Qualifikation erfolgt nach der für die  wesentlichen Eigenschaft, das heisst nach der Leistung, welche wirtschaftlich betrachtet, im Vordergrund steht. In Rechtsprechung und Lehre war im Übrigen auch schon vor dem In-Kraft-Treten von Art. 36 Abs. 4 MWSTG anerkannt, dass mehrwertsteuerlich an sich  zu beurteilende Leistungen auch dann einheitlich besteuert werden können, wenn sie zueinander im Verhältnis von Haupt- und Nebenleistung stehen. Nebenleistungen teilen mehrwertsteuerrechtlich das Schicksal der Hauptleistung, sofern sie im Verhältnis zu dieser nebensächlich sind, mit dieser in einem engen Zusammenhang stehen, diese wirtschaftlich , verbessern oder abrunden und mit dieser üblicherweise vorkommen (Urteil des Bundesgerichts vom 1. November 2005, a.a.O., E. 3.2; Urteil des Bundesgerichts vom 29. Juni 2004, a.a.O., E. 10.1; Urteile des  vom 4. März 2004, a.a.O., E. 3.2, 3.3 und 4, mit Hinweisen und vom 7. Dezember 2001, a.a.O., E. 2; Entscheide der SRK vom 22. April 2002, a.a.O., E. 2c und vom 25. September 1998, veröffentlicht in VPB 63.75 E. 5a; vgl. ALOIS CAMENZIND/NIKLAUS HONAUER/KLAUS A. VALLENDER, Handbuch zum Mehrwertsteuergesetz [MWSTG], 2. Aufl., Bern/Stuttgart/Wien 2003, Rz. 189). Bei Vorliegen einer Haupt- und einer oder mehrerer Nebenleistung(en) richtet sich die Beurteilung der  stets nach den Eigenschaften der Hauptleistung, welche den Kern der zu erbringenden Leistung darstellt.
2.3.2 Auch nach dem deutschen Umsatzsteuerrecht gilt, dass ein einheitlicher wirtschaftlicher Vorgang umsatzsteuerlich nicht in mehrere Leistungen  werden darf. Es ist das Wesen des fraglichen Umsatzes zu , um festzustellen, ob der Unternehmer dem Abnehmer mehrere  Hauptleistungen oder eine einheitliche Leistung erbringt, wobei auf die Sicht des Durchschnittsverbrauchers abzustellen ist. In der Regel ist jede Lieferung und sonstige Leistung (Dienstleistung) als eigene  Leistung zu betrachten, weshalb zusammengehörige Vorgänge nicht bereits als einheitliche Leistung angesehen werden, weil sie einem einheitlichen wirtschaftlichen Ziel dienen. Dass die einzelnen Leistungen auf einem einheitlichen Vertrag beruhen und für sie ein Gesamtentgelt  wird, reicht ebenfalls noch nicht aus, sie umsatzsteuerrechtlich als Einheit zu behandeln. Entscheidend ist der wirtschaftliche Gehalt der er-
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brachten Leistungen. Die dem Leistungsempfänger aufgezwungene  mehrerer Leistungen allein führt nicht zu einer einheitlichen . Wenn mehrere, untereinander gleich zu wertende Faktoren zur  des Ziels beitragen und aus diesem Grund zusammengehören, ist die Annahme einer einheitlichen Leistung nur gerechtfertigt, wenn die  Faktoren so ineinander greifen, dass sie bei natürlicher  hinter dem Ganzen zurücktreten. Bei einer Leistung, die sowohl  als auch Elemente sonstiger Leistungen aufweist, hängt die Qualifizierung als einheitliche Lieferung oder sonstige Leistung davon ab, welche Leistungselemente den wirtschaftlichen Gehalt der Leistung  (Abschn. 29 Abs. 1 bis 3 UStR 2005, mit Hinweisen auf die Rechtsprechung des EuGH und des BFH). Nebenleistungen teilen  das Schicksal der Hauptleistung, wobei dies auch dann gilt, wenn für die Nebenleistung ein besonderes Entgelt verlangt und entrichtet wird. Eine Leistung ist grundsätzlich dann als Nebenleistung zu einer Hauptleistung anzusehen, wenn sie im Vergleich zur Hauptleistung  ist, mit ihr eng - im Sinne einer wirtschaftlich gerechtfertigten  und Ergänzung - zusammenhängt und üblicherweise in ihrem  vorkommt. Davon ist insbesondere auszugehen, wenn die Leistung für den Leistungsempfänger keinen eigenen Zweck, sondern das Mittel darstellt, um die Hauptleistung des Leistenden unter optimalen  in Anspruch zu nehmen. Gegenstand einer Nebenleistung können  eine unselbständige Lieferung von Gegenständen als auch eine  sonstige Leistung (Dienstleistung) sein (Abschn. 29 Abs. 5 UStR 2005, mit Hinweisen auf die Rechtsprechung des BFH).
2.4 Das Gleichheitsprinzip und der Grundsatz der Rechtsgleichheit verlangen, dass an einer Praxis in der Regel festgehalten wird. Sie stehen aber einer Praxisänderung nicht entgegen, sofern diese auf sachlichen Gründen  (ULRICH HÄFELIN/GEORG MÜLLER/FELIX UHLMANN, Allgemeines , 5. Aufl., Zürich 2006, Rz. 509). Die Änderung einer bestehenden Praxis ist mit der Rechtsgleichheit vereinbar, sofern:
a) ernsthafte und sachliche Gründe für die neue Praxis sprechen (BGE 127 I 52 E. 3c; BGE 126 I 129 E. 5; BGE 125 II 162 f. E. 4c/aa; BGE 125 I 471 E. 4a; BGE 122 I 59 f. E. 3c/aa);
b) die Änderung grundsätzlich erfolgt, wobei es sich nicht bloss um eine singuläre Abweichung handeln darf, sondern die neue Praxis für die  wegleitend sein muss für alle gleichartigen Sachverhalte;
c) das Interesse an der richtigen Rechtsanwendung gegenüber  an der Rechtssicherheit überwiegt, was bedeutet, dass eine  sich grundsätzlich nur begründen lässt, wenn die neue  besserer Erkenntnis der ratio legis, veränderten äusseren  oder gewandelten Rechtsanschauungen entspricht (BGE 127 I 52 E. 3c; BGE 126 I 129 E. 5; BGE 122 I 59 E. 3c/aa), und
d) die Praxisänderung keinen Verstoss gegen Treu und Glauben darstellt, namentlich dem Betroffenen aus einer ohne Vorwarnung erfolgten  kein Rechtsnachteil erwächst (BGE 103 Ib 201 f. E. 4, mit
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weiteren Hinweisen; MAX IMBODEN/RENÉ A. RHINOW, Schweizerische , 6. Aufl., Basel und Frankfurt am Main 1986, Bd. I, S. 443).
Nach der Rechtsprechung des Bundesgerichts ist eine neue Praxis  auf alle noch nicht erledigten Fälle anzuwenden. Sie führt  immer dazu, dass die neuen Fälle anders behandelt werden als die alten. Das Gebot der Rechtsgleichheit verlangt lediglich, dass die der alten und der neuen Praxis unterliegenden Fälle je gleich behandelt werden. Eine Verletzung von Art. 8 BV könnte allenfalls in Frage kommen, wenn die Behörde nach erfolgter Praxisänderung einzelne, noch nicht erledigte Fälle nach der alten Praxis beurteilen oder andere, bereits erledigte Fälle nach der neuen Praxis behandeln würde. Praxisänderungen haben aber auch für die Verwaltung Bindungswirkung. Eine im Rahmen der geltenden Praxis korrekt erfolgte Selbstveranlagung kann von der ESTV nicht  geändert werden (Urteil des Bundesgerichts vom 2. Juni 2003, veröffentlicht in ASA 74 S. 674 E. 3.4.3.7, mit Hinweis). Offensichtlich lehnt aber das Bundesgericht - zumindest für den Bereich des  - auch die Auffassung ab, wonach Praxisänderungen der  - im Gegensatz zu solchen, welche durch Gerichtsentscheide  werden - einheitlich für alle Fälle einer Veranlagungsperiode - d.h. auf einen einheitlichen Zeitpunkt vorzunehmen seien (vgl. dazu die Urteile des Verwaltungsgerichts des Kantons Aargau vom 30. November 1983 bzw. vom 22. Oktober 1981 in Aargauische Gerichts- und  [AGVE] 1983 S. 139 E. 3a/bb und 1981 S. 281; vgl. auch den  der SRK vom 23. Oktober 2000 [SRK 1999-019], E. 3c/dd).  ist zu beachten, dass der Umsatzsteuerpflichtige im Zeitpunkt der Preisfestsetzung wissen muss, ob und wie viel Steuer er auf seiner  zu entrichten hat, soll doch die Steuer nach deren wirtschaftlichem Zweck nicht den Steuerpflichtigen, sondern - auf dem Wege der  - den Konsumenten treffen. Es wurde daher schon in Bezug auf die Warenumsatzsteuer die Auffassung vertreten, dass im Falle einer  der Praxis eine Nachforderung der Steuer für die Zeit vor der Praxisänderung abzulehnen sei, weil der Steuerpflichtige in seinem  auf die Richtigkeit der früheren Verwaltungspraxis geschützt  müsse. Eine verschärfte Praxis dürfe daher bei der  nicht rückwirkend angewendet werden (BERNHARD ZINGG, Die  nicht geschuldeter Warenumsatzsteuer, veröffentlicht in ASA 28 S. 95). Die Frage der Zulässigkeit einer rückwirkenden Praxisänderung stellt sich in gleicher Weise auch bei der Mehrwertsteuer.
3.
3.1 Im vorliegenden Falle vertritt die ESTV die Auffassung, dass die  den ihr angeschlossenen Y._ die fakturierten  zum Voraus gutschreibe, wobei sie über die einzelnen Zahlungen der Patienten mit dem Y._ nicht abrechnen müsse,  vielmehr - zu einem späteren Zeitpunkt - über die einzelnen . Sie vereinnahme die Zahlungen daher für eigene Rechnung. Das Service-Modul "Basic" erfülle mithin die Voraussetzungen der festen
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Abtretung gemäss ständiger Praxis der ESTV. Die Leistungen seien  von der Steuer ausgenommen. Die Leistungsmodule "" und "Leistungserfassung" seien mit der Grundleistung "Basic" eng verbunden und würden diese ergänzen. Sie würden daher blosse  im Rahmen der festen Forderungsabtretung darstellen und das rechtliche Schicksal der Grundleistung teilen, d.h. sie seien ebenfalls von der Steuer ausgenommen. Beim Modul "Inkasso" habe die  über jede einzelne Zahlung mit dem Y._ abzurechnen.  Leistung erfolge daher nicht im Rahmen der festen  des Grundmoduls. Das Servicemodul "Inkasso" könne im Verhältnis zum Grundmodul "Basic" nicht mehr als blosse Nebenleistung betrachtet werden, sondern es stelle eine selbständige Leistung dar (steuerbares ). Beim Modul "Verlustrisikoschutz" erfolge ein . Dabei handle es sich unbestrittenermassen um eine feste Abtretung und somit um einen Umsatz im Bereich des Geld- und Kapitalverkehrs, der nach Art. 18 Ziff. 19 MWSTG von der Steuer ausgenommen sei.
Die Beschwerdeführerin ist demgegenüber der Ansicht, sie müsse über die einzelnen Zahlungen der Kunden mit dem Leistungserbringer abrechnen und übernehme grundsätzlich auch kein Delkredererisiko. Bereits  würde dazu führen, dass sie steuerbare Leistungen erbringe. Die von der ESTV aufgestellten Bedingungen seien nämlich gemäss Wortlaut der Wegleitung vom Herbst 1994 kumulativ zu erfüllen. Damit seien das -Modul "Basic" sowie die entsprechenden Nebenleistungen klar als steuerbare Inkassoleistungen zu qualifizieren, welche die  zu Recht mit Mehrwertsteuer in Rechnung gestellt habe. Sie habe demnach auch die entsprechenden Vorsteuern zu Recht zurückgefordert. Mit der Wegleitung 1997 sei eine neue Praxis hinsichtlich Inkasso- durch die ESTV eingeführt worden. Es liege jedoch keine zulässige Praxisänderung vor und eine solche wäre auch nicht hinreichend  worden. Auch sei davon auszugehen, dass gerade mit den  betreffend Inkassoleistungen bzw. feste Abtretung von  wie auch in Bezug auf die Qualifikation von Leistungen als Haupt- und Nebenleistungen eine europakompatible Praxis gesucht werden sollte. Da die Beschwerdeführerin beim Service-Modul "Basic" kein Ausfallrisiko der ursprünglichen Forderung übernehme, stelle diese Leistung auch nach den Bestimmungen bzw. der Praxis in Deutschland bzw. der EU -  den ursprünglichen Ausführungen der ESTV in der Wegleitung vom Herbst 1994 - eine steuerbare Tätigkeit bzw. unechtes Factoring dar. Ebenso wäre beim Service-Modul "Inkasso" aufgrund der Praxis bzw. Rechtsprechung zum deutschen Umsatzsteuergesetz eine Nebenleistung (zum Modul "Basic") anzunehmen.
3.2 Im Rahmen des Leistungsmoduls "Basic" erbringt die Beschwerdeführerin den ihr angeschlossenen Y._ verschiedene Leistungen. Gemäss Ziff. 1.1 der vorgelegten Allgemeinen Vertragsbedingungen (im Folgenden: AVB) übernimmt sie namentlich die Fakturierung (mittels der in der Praxis erstellten Honorarnoten) und die Überwachung der Honorarforderungen des Y._, welche die dreimalige Mahnung des säumigen Schuldners
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(mit Androhung der Betreibung mit der dritten Mahnung), allenfalls  Adressnachforschungen sowie Korrespondenz und Telefonate mit Schuldnern und Ämtern umfasst. Die Z._ schreibt dem Y._ die fakturierten Honorarforderungen auf Kontokorrent gut und zahlt sie ihm, unabhängig vom effektiven Zahlungseingang seitens des , jeweils 90 Tage nach Fakturierung aus. Im Verhältnis zu den Honorarschuldnern gilt ein Zahlungsziel von 30 Tagen netto ab Datum der Fakturierung durch die Z._. Die Beschwerdeführerin kann mit dem Schuldner Teilzahlungsvereinbarungen abschliessen oder ihm Stundung gewähren. Nicht eingegangene Beträge oder Teilbeträge von  werden 30 Tage nach der dritten Mahnung, frühestens aber 120 Tage nach Rechnungsstellung, dem Y._ belastet und von der nächsten Auszahlung in Abzug gebracht bzw. dem Y._ in  gestellt. Mit Abschluss des Dienstleistungsvertrages tritt dieser nach Ziff. 2.1 der AVB sämtliche Honorarforderungen, die er der Z._ zur Fakturierung übergibt, an diese ab. Er unterzeichnet zu diesem Zweck eine Abtretungserklärung. Die Zession wird dem Schuldner nur insoweit bekanntgegeben, als dies zur Geltendmachung bzw. Durchsetzung der Honorarforderung erforderlich ist. Die Forderungsabtretung ist  Natur, ausser bei jenen Forderungen, welche von der Z._ im Rahmen des Servicemoduls "Verlustrisiko-Schutz" käuflich erworben . Unbezahlt gebliebene Honorarforderungen, die dem Y._  wurden, werden auf den Zeitpunkt der Verrechnung oder der  durch den Y._ an diesen zurückzediert (Ziff. 2.3.1 der AVB). Der Y._ ist gemäss Ziff. 3.2 der AVB verpflichtet, der Z._ die gemäss Dienstleistungs-Tarif für die Inanspruchnahme der einzelnen Dienstleistungen geschuldeten Entschädigungen zu bezahlen. Die Z._ ist berechtigt, diese Entschädigungen von ihren  an den Y._ in Abzug zu bringen. Ziff. 4.1 der AVB sieht vor, dass der Y._ für jeden Fakturierungsauftrag eine  und mit jeder Auszahlung eine Abrechnung erhält. Monatlich erhält er eine Liste der pendenten Fälle mit deren Status (offene Rechnungen,  Rechnungen, rückbelastete Rechnungen, laufende , abgeschlossene Inkassofälle, überwachte Verlustscheine,  Verlustscheine). Der Dienstleistungsvertrag wird auf unbestimmte Zeit geschlossen; er kann von jeder Vertragspartei jederzeit mit sofortiger Wirkung gekündigt werden. Die Kündigung kann auch auf einzelne  beschränkt werden. Bei Vertragsauflösung noch pendente Fälle werden von der Z._ bis zur dritten Mahnung weiterbearbeitet (Ziff. 6.3.1 und 6.3.2 der AVB). Zusätzlich zu den Grundleistungen aufgrund des Moduls "Basic" kann der Y._ weitere Leistungen - in Form  Module - beziehen:
- Servicemodul "Leistungserfassung" (Ziff. 1.2 der AVB): Im Rahmen dieser Dienstleistung übernimmt die Z._ für den Y._ die Erstellung der Honorarnoten aufgrund der entsprechenden Leistungsdaten, welche in Form spezieller Behandlungskarten oder elektronisch (nach Erfassung  eines mobilen Leistungserfassungsgeräts oder mittels eines PC-Pro-
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gramms) zu übermitteln sind. Die Spezifikation der Honorarnoten erfolgt gemäss Wunsch des Y._ generell oder von Fall zu Fall.
- Servicemodul "Vorfinanzierung" (Ziff. 1.3 der AVB): Die Z._  - gegen Entrichtung eines Diskonts gemäss Dienstleistungs-Tarif - die Vorfinanzierung dieser Forderungen. Dabei kann der Y._  zwischen einer Auszahlung 5 Tage, 30 Tage oder 60 Tage nach der Fakturierung. Bei Bedarf kann der Y._, abweichend von dem im Dienstleistungsvertrag vereinbarten Auszahlungsmodus, für einen  Fakturierungsauftrag bzw. die der Z._ damit übergebenen Honorarforderungen einen früheren oder einen späteren  wählen, wobei sich der Diskont entsprechend bestimmt.
- Servicemodul "Inkasso" (Ziff. 1.4 der AVB): Die Z._ übernimmt das Inkasso von Honorarforderungen, auf denen die Zahlung ausbleibt. Auch bei Inanspruchnahme der Inkasso-Dienstleistung werden indessen die  Honorarforderungen dem Y._ belastet bzw. sie sind der Z._ zurückzuerstatten (gemäss Ziff. 1.1.4 der AVB). Die  werden entweder aufgrund einer Pauschal-Vereinbarung, welche die meisten im Rahmen eines Inkassoauftrags anfallenden Kosten abdeckt, oder einer Individual-Vereinbarung erbracht. Der Übergang der Honorarforderung ins Inkasso erfolgt ohne weiteres 30 Tage nach der  Mahnung, soweit bis dann nicht vollständige Zahlung erfolgt ist, unter Vorbehalt gegenteiliger Instruktionen des Y._ sowie des  einer Teilzahlungs- oder einer Stundungsvereinbarung mit dem Schuldner. Zahlungseingänge im Rahmen des Inkassos werden dem Y._ auf Kontokorrent gutgeschrieben und jeweils zusammen mit der nächsten Auszahlung überwiesen. Im Falle einer Vertragsauflösung (durch Kündigung) gehen pendente Fälle bei Ausbleiben der Zahlung auch nach Auflösung des Vertrages ins Inkasso über und werden ohne  Instruktion des Y._ bis zum positiven oder negativen  weiterbearbeitet (Ziff. 6.3.2 der AVB).
- Servicemodul "Verlustrisiko-Schutz" (Ziff. 1.5 der AVB): Die Z._ übernimmt für den Y._ das Risiko der Zahlungsunfähigkeit des , auf dem Wege des Forderungskaufs (Factoring-Vertrag). Durch den Forderungskauf werden ohne weiteres auch allenfalls  werdende Inkassobemühungen Sache der Z._, d.h. das  "Verlustrisiko-Schutz" umfasst stets auch die Dienstleistungen des Servicemoduls "Inkasso". Der Y._ bietet durch Übermittlung des Fakturierungsauftrages die betreffende(n) Honorarforderung(en) der Z._ zum Kaufe an, wobei das Angebot spätestens 30 Tage nach Abschluss der Behandlung zu erfolgen hat, die der jeweiligen  zugrunde liegt. Der Y._ ist verpflichtet, sämtliche  - mit Ausnahme derjenigen, welche vom Modul "" ausgeschlossen sind - der Z._ zum Kauf anzubieten. Die Z._ entscheidet über Annahme oder Ablehnung des Kaufangebotes und teilt dem Y._ mit der Auftragsbestätigung mit, welche  sie annimmt und welche nicht. Die Fakturierung erfolgt,  vom Entscheid über den Kauf der angebotenen Honorarforderung,
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nach Eingang des Fakturierungsauftrages. Honorarforderungen, deren Kauf die Z._ ablehnt und solche, die vom Verlustrisiko-Schutz  ausgeschlossen sind, werden nach den Bestimmungen des  "Basic" und - sofern vereinbart - der Servicemodule "" und "Vorfinanzierung" bearbeitet. Die Auszahlung des  erfolgt 90 Tage nach Fakturierung oder - bei Inanspruchnahme des Servicemoduls "Vorfinanzierung" durch den Y._ - zu dem  früheren Zeitpunkt. Der Y._ haftet für den Bestand der  Honorarforderung, nicht aber für die Zahlungsfähigkeit des . Ist eine Forderung wegen Mängeln der _ Behandlung nicht oder nur teilweise einbringbar, geht der Verlust zu Lasten des Y._. Liegt ein Gewährleistungsfall vor oder ist die Honorarforderung nicht rechtswirksam abgetreten worden, kauft der Y._ die betreffende Forderung zu deren Nominalwert wieder zurück und nimmt die  an. Die Z._ belastet die Forderung in ihrem Nominalbetrag (entsprechend dem Rückkaufpreis) und verrechnet sie mit der nächsten fällig werdenden Auszahlung (bzw. stellt sie in Rechnung). Forderungen, die der Y._ zurückkaufen muss, werden auf den Zeitpunkt der  oder der Rückzahlung des Forderungsbetrages durch den Y._ an diesen zurückzediert. Forderungen, welche die Z._ im Rahmen des Servicemoduls "Verlustrisiko-Schutz" im Zeitpunkt einer allfälligen Vertragsauflösung (durch Kündigung) bereits gekauft hat,  von der Vertragsauflösung unberührt und werden normal . Die Gewährleistungspflichten des Y._ bleiben von der  ebenfalls unberührt (Ziff. 6.3.2 der AVB).
Die Leistungen gemäss den dargestellten Servicemodulen entsprechen im Wesentlichen den für das Factoring typischen Tätigkeiten, wie sie in der Lehre und Rechtsprechung umschrieben werden (vgl. E. 2.2.2 und 2.2.3 hievor). Je nachdem, welche Module der angeschlossene Y._ in Anspruch nimmt, hat die Beschwerdeführerin mehr oder weniger für das Factoring charakteristische Leistungen zu erbringen (Fakturierung,  bzw. Überwachung der Forderungen, Mahnwesen, Bereitstellen und Abgabe von Informationen, Bevorschussung, Inkasso, Übernahme des Delkredererisikos). Durchwegs werden die Forderungen zudem an die Z._ abgetreten, sei dies bloss fiduziarisch oder aber - im Falle des Leistungsmoduls "Verlustrisiko-Schutz" - fest. Auch enthalten die AVB die für das Factoring kennzeichnende Bonitätsrisikoverteilung, welche  - entgegen Art. 171 Abs. 2 OR - die Pflicht des Kunden vorsieht, das Bonitätsrisiko zu übernehmen, falls keine Übernahmeerklärung des Factors erfolgt (vgl. dazu E. 2.2.2 hievor).
3.3 Die ESTV begründet ihre Auffassung, das Leistungsmodul "Basic" sei  auf Art. 18 Ziff. 19 MWSTG von der Steuer ausgenommen damit, dass die Beschwerdeführerin dem Y._ die fakturierten  zum Voraus gutschreibe und sie über die einzelnen  der Patienten mit dem Y._ nicht abrechnen müsse, weshalb die Voraussetzungen für eine feste Abtretung gemäss Rz. 267 der Weglei-
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tung 2001 erfüllt seien. Die Leistungen würden folglich "im Bereich des Geld- und Kapitalverkehrs" liegen. Diese Begründung greift indessen nach Auffassung des BVGer zu kurz. Eine Ausnahme von der Steuer kann grundsätzlich nur angenommen werden, wenn der gesetzliche  klar erfüllt ist, wobei diesbezüglich wie gesagt eine restriktive Auslegung Platz zu greifen hat (vgl. E. 2.1.2 hievor). Wie es sich damit verhält, ist im Folgenden zu prüfen.
3.3.1 Die im Rahmen des Leistungsmoduls "Basic" erbrachten Inkasso- und administrativen Leistungen (Fakturierung, Mahnwesen usw.)  ganz klar steuerbare Leistungskomponenten dar. Unter die hier in  fallenden Ausnahmetatbestände im Sinne von Art. 18 Ziff. 19 MWSTG (Gewährung und Vermittlung von Krediten und Verwaltung von Krediten durch die Kreditgeber; Vermittlung und Übernahme von , Bürgschaften und anderen Sicherheiten und Garantien sowie Verwaltung von Kreditsicherheiten durch die Kreditgeber; Umsätze, mit Einschluss der Vermittlung, im Einlagengeschäft und Kontokorrentverkehr, im Zahlungs- und Überweisungsverkehr, im Geschäft mit Geldforderungen, Checks und anderen Handelspapieren, mit Ausnahme der Einziehung von Forderungen im Auftrag des Gläubigers) könnte jedoch eine allfällige  der Honorarforderungen durch die Z._ fallen, und zwar im Sinne einer "Gewährung von Krediten" sowie eventuell der " von Kreditsicherheiten" (d.h. der fiduziarisch zedierten ). Diesbezüglich ist indessen festzuhalten, dass eine Bevorschussung im Rahmen des Moduls "Basic" - aufgrund der entsprechenden Regelung in den AVB der Beschwerdeführerin - in den allermeisten Fällen überhaupt gar nicht stattfinden wird: Gemäss Ziff. 1.1 der AVB werden zwar die  Honorarforderungen dem Y._ auf dessen Kontokorrent gutgeschrieben. Dies stellt jedoch noch keine Gewährung eines Kredits, sondern höchstens eine (suspensiv bedingte) Erhöhung der Kreditlimite dar. Ausbezahlt werden die Forderungen erst 90 Tage nach erfolgter Rechnungsstellung. Nun gilt aber im Verhältnis zu den Honorarschuldnern ein Zahlungsziel von 30 Tagen netto ab Datum der Fakturierung durch die Z._. Berücksichtigt man ferner, dass "die meisten dieser  (...) von den Abnehmern zu den festgesetzten Zeiten beglichen ()" (PHILIPOWSKI, a.a.O., S. 146), ergibt sich, dass in den allerwenigsten Fällen eine tatsächliche Bevorschussung der Honorarforderungen erfolgen wird, liegen doch das Zahlungsziel (30 Tage ab Fakturierung) und der  der Auszahlung der Honorarbeträge an den Y._ (90 Tage nach der Rechnungsstellung) ganze 60 Tage auseinander. Zudem wird eine solche Bevorschussung auch in diesen Ausnahmefällen nur für eine relativ kurze Zeit gewährt werden, da die nicht eingegangenen (Teil-) bereits 30 Tage nach der dritten Mahnung, frühestens aber 120 Tage nach der Rechnungsstellung dem Y._ wieder belastet und in der Folge verrechnet oder zurückgefordert werden. In allen übrigen Fällen, d.h. in der überwiegenden Mehrzahl aller Fälle liegt - zumindest bei  einer wirtschaftlichen Betrachtungsweise wie sie im Rahmen der  des Mehrwertsteuerrechts häufig angewendet wird - keine Ge-
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währung eines Kredits seitens der Z._ an den Y._, sondern im Gegenteil eine solche seitens des Y._ an die Z._ vor, weil nämlich die Honorarbeträge bei der Z._ viel früher eingehen als sie dem Y._ ausbezahlt werden. Dasselbe gilt offensichtlich auch bei einer Saldobetrachtung, d.h. wenn man die Kreditgewährungen der Y._ an die Z._ insgesamt mit der Kreditgewährung der Z._ an die Y._ aufrechnet. Wirtschaftlich gesehen liegt  per Saldo eine Kreditgewährung der Y._ an die  vor und nicht umgekehrt. Dabei stellen die Leistungskomponenten, welche eine Bevorschussung von Honorarforderungen enthalten, keine selbständigen Leistungen dar, abgesehen davon, dass es zweifellos mit grossen Schwierigkeiten verbunden wäre, deren Umfang zu ermitteln.  ist unter diesen Umständen von einem unteilbaren Ganzen,  einheitlichen wirtschaftlichen Vorgang, der auch in  Hinsicht als Einheit zu behandeln ist (vgl. dazu E. 2.3 hievor). Da nun aber die Kreditgewährung bzw. eine damit verbundene Verwaltung von Kreditsicherheiten nach dem Gesagten im Rahmen dieser Leistungseinheit von völlig untergeordneter Bedeutung ist, gelangt das BVGer zum , dass in den Fällen, wo ein Y._ nur die Leistungen gemäss dem Modul "Basic" in Anspruch nimmt, keine Kreditgewährung der Z._ an ihn und damit auch keine Verwaltung von Kreditsicherheiten durch  Kreditgeber im Sinne von Art. 18 Ziff. 19 Bst. a und b MWSTG .
Im Weiteren kann man sich fragen, ob die Abtretung der  als Umsatz "im Geschäft mit Geldforderungen" im Sinne von Art. 18 Ziff. 19 Bst. c MWSTG qualifiziert werden kann. Davon geht die ESTV  aus, wenn sie ausführt, die Voraussetzungen einer "festen " im Sinne ihrer Praxis seien erfüllt, da die Beschwerdeführerin über die einzelnen Zahlungen der Patienten mit dem Y._ nicht  müsse. Allerdings wäre dann dieser Ausnahmetatbestand nicht bei der Beschwerdeführerin, sondern beim Y._, der die Abtretung , erfüllt, weshalb er eine Ausnahme von der Besteuerung in Bezug auf die Leistungen der Z._, mit entsprechender Kürzung des , von vornherein nicht zu begründen vermöchte. Die  der ESTV, wonach beim Factor bezüglich der ihm abgetretenen  ein Umsatz im Bereich des Geld- und Kapitalverkehrs vorliege, wobei das volle vom Kunden des Leistungserbringers bezahlte Entgelt als Umsatz gelten soll (Rz. 271 der Wegleitung 2001), ist nach Auffassung des BVGer nicht haltbar, und zwar aus den folgenden Gründen: Vorerst ist darauf hinzuweisen, dass als Umsatz einer Geldforderung grundsätzlich (nur) die Abtretung einer Geldforderung gegen Entgelt gilt, weshalb denn auch nur der Zedent und nicht der Zessionar eine solche Leistung  kann (vgl. PHILIPOWSKI, a.a.O., S. 109 f., zu § 4 Nr. 8 Bst. c des  UStG, welcher insoweit Art. 18 Ziff. 19 Bst. c MWSTG entspricht). Gemäss Ziff. 2.1 der AVB der Z._ ist die Forderungsabtretung im Übrigen rein fiduziarischer Natur, ausser die Forderung würde im Rahmen des Moduls "Verlustrisiko-Schutz" käuflich erworben (vgl. dazu E. 3.3.5
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hienach). Ein Forderungskauf liegt also beim Modul "Basic" offensichtlich nicht vor. Vielmehr ist von einem auf Geschäftsbesorgung gerichteten Dienstvertrag auszugehen, wonach sich der Factor verpflichtet, die  auf ihn übertragenen Forderungen für Rechnung des Klienten einzuziehen und zu verbuchen. Da der angeschlossene Leistungserbringer nach wie vor das volle Risiko der Einbringlichkeit der Forderung trägt (und den Honorarbetrag in der Regel auch erst erhält, nachdem der  bezahlt hat [vgl. die vorstehenden Ausführungen]), ist er  Inhaber der Forderung geblieben und hat nicht etwa das mit  belastete Guthaben auf dem Markt abgesetzt, um Einnahmen zu . Durch die Abtretung hat er dem Factor lediglich die formale  eingeräumt, damit dieser seinerseits das (aktive oder passive) Inkasso leichter durchführen kann. Er hat lediglich eine umsatzsteuerlich unbeachtliche Vorbereitungshandlung erbracht dafür, dass der Factor ihm gegenüber seine Leistungen erbringen kann (vgl. PHILIPOWSKI, a.a.O., S. 142 f.). Man hat es demnach mit einer Leistung der Z._ an den Y._ im Bereich des Inkassos bzw. im administrativen Bereich und offensichtlich nicht mit einem Umsatz "im Geschäft mit Geldforderungen" zu tun. Ein solcher kann im Übrigen - entgegen der Auffassung der ESTV - auch nicht damit begründet werden, dass die Beschwerdeführerin mit dem Y._ nicht über die einzelnen Zahlungen des Patienten abrechnen müsse, sondern vielmehr - zu einem späteren Zeitpunkt - über die  Zahlungsausfälle. Dabei handelt es sich nach Auffassung des BVGer nicht um ein taugliches Kriterium zur Abgrenzung der von der Steuer  Umsätze im Bereich des Geschäfts mit Geldforderungen. Wenn der Y._ das volle Risiko der Einbringlichkeit der Forderung trägt, muss ihm die Z._ zumindest in all den Fällen, wo das  nicht oder nicht vollumfänglich beglichen wird, dies entsprechend  und den betreffenden Betrag bei der nächsten Auszahlung in Abzug bringen oder ihm diesen in Rechnung stellen. Der Einzug der Forderungen erfolgt vollumfänglich für Rechnung des Y._ und enthält durchaus eine Abrechnungspflicht in Bezug auf die einzelnen Forderungen. Selbst wenn dabei in den Fällen, wo der Honorarbetrag fristgerecht oder auf  hin in vollem Umfang eingeht, der Y._ nicht ausdrücklich  werden sollte und stillschweigend davon ausgehen kann, dass die Zahlung ordnungsgemäss erfolgt ist, vermag dies an der grundsätzlichen Abrechnungspflicht nichts zu ändern. Im Übrigen ist darauf hinzuweisen, dass die Z._ dem Y._ gemäss Ziff. 4.1 der AVB für jeden Fakturierungsauftrag eine Auftragsbestätigung und mit jeder Auszahlung eine Abrechnung abzugeben hat und ihm zudem monatlich eine Liste der pendenten Fälle mit deren Status (offene Rechnungen, ausgeglichene Rechnungen, rückbelastete Rechnungen usw.) zukommen lassen muss. Eine Abrechnungspflicht der Beschwerdeführerin besteht demnach sehr wohl. Ein Umsatz "im Geschäft mit Geldforderungen" liegt somit  nicht vor, weder seitens des Y._ noch seitens der Z._. Auszugehen ist vielmehr von einer der Steuer unterliegenden , verbunden mit gewissen Tätigkeiten im administrativen Bereich. Was die Beschwerdeführerin für fremde Rechnung vereinnahmt, kann im Übri-
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gen (entgegen den Ausführungen unter Rz. 271 der Wegleitung 2001)  nicht Entgelt für eine von ihr erbrachte Leistung (an den Y._) sein. Als solches kann einzig das vertraglich vereinbarte, dem -Tarif der Beschwerdeführerin entsprechende Honorar für die von ihr erbrachten Dienstleistungen gelten.
Zusammenfassend ist festzuhalten, dass im Rahmen des Leistungsmoduls "Basic" kein Ausnahmetatbestand im Sinne von Art. 18 Ziff. 19 MWSTG gegeben ist und somit eine steuerbare Dienstleistung vorliegt, welche grundsätzlich zum Vorsteuerabzug berechtigt.
3.3.2 Das Servicemodul "Leistungserfassung" enthält - zusätzlich zu den  gemäss dem Modul "Basic" - die Erstellung der Honorarnoten auf Grund der Leistungsdaten, welche die Y._ der Z._ liefern. Es handelt sich dabei klarerweise um eine steuerbare Leistung im  Bereich, die zudem mit den übrigen Leistungen in einem so engen Zusammenhang steht, dass sie ebenfalls als Teil der einheitlichen  anzusehen ist. Wird zusätzlich zum Grundmodul auch das Modul "Leistungserfassung" in Anspruch genommen, so liegt mithin nach wie vor eine steuerbare Gesamtleistung vor.
3.3.3 Das Servicemodul "Vorfinanzierung" enthält gemäss Ziff. 1.3 der AVB eine Verkürzung der Fristen für die Auszahlung der Honorarbeträge an die Y._ gegen Entrichtung eines entsprechenden Diskonts auf - je nach Wahl des angeschlossenen Leistungserbringers - 60 Tage nach , 30 Tage nach Fakturierung oder 5 Tage nach Fakturierung. Im  bleibt jedoch die Struktur des Leistungsbündels unverändert  der Inanspruchnahme lediglich des Moduls "Basic" bzw. der Module "Basic" und "Leistungserfassung". Da bei der Verkürzung des  auf 60 Tage der Zeitraum zwischen der Rechnungsstellung und der Zahlung des Honorars an den Y._ das Zahlungsziel  den Patienten des Y._ immer noch um 30 Tage überschreitet, dürfte es auch in diesem Falle mehrheitlich (bzw. insgesamt) zu einer  der Y._ an die Z._ und nicht um eine solche der Z._ gegenüber den Y._ kommen. Bei Verkürzung des Auszahlungstermins auf 30 Tage nach Fakturierung wird es häufig, jedoch ebenfalls nicht in allen Fällen zu einer Kreditgewährung an die Y._ kommen. Im Falle der Verkürzung der Frist auf 5 Tage wird regelmässig eine Bevorschussung der Y._ erfolgen. Auch wenn bei normalem Geschäftsverlauf nicht der Y._ als Zahlungsempfänger einen  an die Z._ zurückgibt, sondern der Leistungsempfänger () an die Beschwerdeführerin zahlt, liegt im Falle einer tatsächlichen Bevorschussung die Gewährung eines Kredits vor, denn umsatzsteuerlich ist es gleichgültig, ob der angeschlossene Leistungserbringer selber den Vorschuss zurückzahlt oder auf seine Anweisung der Patient unmittelbar an die Z._ zahlt (vgl. PHILIPOWSKI, a.a.O., S. 143). Die frühere  Praxis ging beim unechten Factoring von mehreren Hauptleistungen aus und betrachtete die Gewährung von Krediten durch den Factor an die Anschlusskunden nach § 4 Nr. 8 Bst. a UStG als steuerfrei (Abschn. 57 Abs. 3 UStR 1996; PHILIPOWSKI, a.a.O., S. 143 f., mit Hinweisen). Das BV-
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Ger kommt indessen für das schweizerische Recht zu einem andern Schluss. Die einzelnen Teilleistungen der Z._ sind derart  verknüpft und greifen so ineinander, dass sie als unteilbares Ganzes anzusehen sind und einen einheitlichen wirtschaftlichen Vorgang , was denn namentlich auch darin zum Ausdruck kommt, dass sich der Umfang der Leistungskomponente Bevorschussung bzw. Kreditgewährung nur mittels aufwändiger Ausscheidungen und Berechnungen ermitteln . Die Annahme einer einheitlichen Leistung rechtfertigt sich schliesslich auch deshalb, weil an das Vorliegen einer solchen im schweizerischen Mehrwertsteuerrecht etwas weniger hohe Anforderungen als im deutschen Recht gestellt werden, indem insbesondere nicht strikt verlangt wird, dass die einzelnen Leistungskomponenten nicht auch als eigenständige  erbracht werden könnten. Es sei in diesem Zusammenhang darauf verwiesen, dass beispielsweise Aircraft Management-Leistungen  als einheitlicher wirtschaftlicher Vorgang und damit als einheitliche Leistungen gelten (Ziff. 3.2.1 der von der ESTV im August 2000 herausgegebenen Branchenbroschüre Nr. 11/Luftverkehr; vgl. nun auch Art. 1a der Verordnung vom 29. März 2000 zum Bundesgesetz über die Mehrwertsteuer [MWSTGV, SR 641.201]), obwohl etwa die Lieferung von Treibstoff durchaus auch für sich allein erbracht werden könnte. In Übereinstimmung mit der ESTV ist daher von einer einheitlichen Leistung auszugehen. Die mehrwertsteuerliche Qualifikation der Gesamtleistung  nach der für diese wesentlichen Eigenschaft, das heisst nach der Leistung, welche wirtschaftlich betrachtet im Vordergrund steht. Als solche ist, wie dies aus den vorstehenden Erwägungen sowie den vertraglichen Grundlagen (insbesondere den AVB der Beschwerdeführerin) hervorgeht, nun aber nicht die Bevorschussung von Honorarforderungen, sondern die auf Geschäftsbesorgung gerichtete Dienstleistung anzusehen, welche  besteht, dass sich die Z._ dazu verpflichtet, die treuhänderisch auf sie übertragenen Forderungen für Rechnung des Y._ zu , einzuziehen und zu überwachen, unter Entlastung des Y._ von den entsprechenden administrativen Aufgaben. Weil es sich dabei um steuerbare Leistungskomponenten handelt, ist auch die einheitliche  als steuerbar zu qualifizieren. Bei Inanspruchnahme des  "Vorfinanzierung" gilt demnach nichts anderes als im Falle der  auf das Modul "Basic" bzw. auf die Module "Basic" und "".
Umsätze "im Geschäft mit Geldforderungen" im Sinne von Art. 18 Ziff. 19 Bst. c MWSTG liegen im Übrigen seitens der Beschwerdeführerin auch hier nicht vor, da die Ergänzung des Leistungsbündels um das Modul "" am Charakter der vorgenommenen Abtretungen und am Handeln der Beschwerdeführerin für Rechnung des angeschlossenen Y._ nichts ändert, sondern lediglich dazu führt, dass der Termin für die Auszahlung der abgetretenen Honorarforderungen gegenüber dem Leistungsmodul "Basic" vorverschoben wird.
3.3.4 Das Servicemodul "Inkasso" umfasst namentlich das Einholen von , Korrespondenzen, allenfalls erforderliche Verhandlungen
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mit dem Schuldner und Nachforschungen sowie die Durchführung von -, Rechtsöffnungs-, Sühne- und ordentlichen Prozessverfahren. Es handelt sich dabei unbestrittenermassen um steuerbare Leistungen (gemäss Art. 18 Ziff. 19 Bst. c, 2. Halbsatz MWSTG). Werden die Module "Basic", "Leistungserfassung" und "Vorfinanzierung", bei denen es sich - wenn sie einzeln (Modul "Basic") oder in Kombination erbracht werden - nach dem vorstehend Gesagten um steuerbare Leistungen handelt, um das Servicemodul "Inkasso" erweitert, so liegt auch insgesamt eine  Leistung bzw. ein steuerbarer Leistungskomplex vor. Es spricht zwar einiges dafür, dass die Leistungen des Moduls "Inkasso" nicht als  einer einheitlichen Gesamtleistung bzw. - wie die ESTV annimmt - nicht als Nebenleistung zu einer Hauptleistung (Modul "Basic", eventuell ergänzt um die Module "Leistungserfassung" und/oder "Vorfinanzierung") angesehen werden können, sondern eine selbständige Leistung darstellen. Wie es sich damit genau verhält, kann indessen offen gelassen werden, da sämtliche Leistungen so oder so als steuerbar zu gelten haben.
3.3.5 Beim Servicemodul "Verlustrisiko-Schutz" übernimmt die Z._ das Delkredererisiko. Es liegt ein Forderungskauf und damit echtes Factoring vor (vgl. Ziff. 1.5.1 der AVB der Z._). Da die Forderung fest  und abgetreten wird, ist es grundsätzlich Sache des Factors, ob, wie und wann er die Forderung einzieht. Da er das Insolvenzrisiko  hat, führt er die erforderlichen Inkassomassnahmen (Mahnung,  usw.) nicht mehr für den angeschlossenen Leistungserbringer, sondern in eigenem Interesse durch. Ebenso führt er die  im eigenen Interesse und nicht für den Klienten. (Dass dieser von der Mühe und Arbeit, welche das Führen einer Debitorenbuchhaltung mit sich bringt, entlastet wird, ist ein blosser Reflex der Tatsache, dass die Forderung infolge des Verkaufs und der Abtretung nicht mehr zum  des Klienten, sondern zu demjenigen des Factors gehört). Ferner kann eine allfällige vorzeitige Zahlung des Forderungsbetrages nicht als Kreditgewährung angesehen werden, da eine Rückzahlung des  Betrages nicht vereinbart ist. Der bei sofortiger Auszahlung zusätzlich einbehaltene "Zinsbetrag" ist umsatzsteuerrechtlich bloss ein weiterer Preisabschlag, das heisst eine Minderung des Entgelts für die  einer Geldforderung. Schliesslich kann auch die Erteilung von  nicht als selbständige Leistung an den Forderungsverkäufer  werden, sondern die Erteilung der Abrechnung ist ein Teil des Forderungsankaufs. Eine selbständige Leistung stellen hingegen allfällige darüber hinausgehende Tätigkeiten wie die Erstellung von  usw. dar. Aufgrund dieser Überlegungen ist in der Lehre der Schluss gezogen worden, beim echten Factoring (Forderungskauf) handle es sich um einen (nach deutschem bzw. europäischem Recht) steuerfreien  einer Geldforderung seitens der Anschlussfirma (vgl. zum Ganzen PHILIPOWSKI, a.a.O., S. 139 ff.). Auch die frühere Praxis der deutschen  und Steuerjustizinstanzen ist davon ausgegangen, dass beim echten Factoring eine nach § 4 Nr. 8 Bst. c UStG steuerfreie Abtretung von Geldforderungen durch den Anschlusskunden an den Factor vorliege (Ab-
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schn. 60 Abs. 3 UStR 1996, mit Hinweis auf das Urteil des BFH vom 10. Dezember 1981, a.a.O.). Da Art. 18 Ziff. 19 Bst. c MWSTG ebenfalls , dass Umsätze "im Geschäft mit Geldforderungen" von der Steuer ausgenommen sind, lassen sich die vorstehend dargestellten  grundsätzlich auch auf das schweizerische Recht übertragen. Im Falle des Forderungskaufs wie er im Rahmen des Servicemoduls "" stattfindet, liegt zweifellos eine feste Abtretung einer  vor. Es erscheint daher an sich als naheliegend, dies als Umsatz (des Y._) "im Geschäft mit Geldforderungen" und damit als von der Steuer ausgenommenen Vorgang zu qualifizieren.
Die frühere deutsche Praxis im Bereich des echten Factorings hat  heute keine Gültigkeit mehr. Aufgrund des Urteils des EuGH vom 26. Juni 2003 in der Rechtssache C-305/01, a.a.O., welches mit Urteil des BFH vom 4. September 2003 (V R 34/99) als für die deutsche Praxis  erklärt worden ist, gilt nunmehr das echte Factoring als  (steuerbare) Tätigkeit des Forderungskäufers (Factors), wenn seine Dienstleistung im Wesentlichen darin besteht, dass der  von der Einziehung der Forderung und dem Risiko ihrer  entlastet wird (Abschn. 18 Abs. 8 UStR 2005; vgl. E. 2.2.3 hievor). Die Behauptung der ESTV in ihrer Vernehmlassung, es bestehe in Deutschland keine ständige Rechtsprechung zur Frage der Steuerbarkeit des Factorings, muss angesichts dieser Praxisfestlegung und der  Urteile zumindest als irreführend bezeichnet werden. Es erstaunt insbesondere, dass die Verwaltung auf das EuGH-Urteil vom 26. Juni 2003, das ihr zweifellos ebenfalls bekannt sein musste, mit keinem Wort Bezug genommen hat. Der ESTV ist aber insoweit zuzustimmen, als  des EuGH und des BFH für die Schweiz nicht bindend sind. Dennoch ist wegen der vom schweizerischen Verfassungsgeber angestrebten  des schweizerischen Mehrwertsteuerrechts mit demjenigen der EU (vgl. E. 2.2.3 in fine hievor) zu prüfen, ob die mit dem EuGH-Urteil vom 26. Juni 2003 begründete Rechtsprechung nicht auch bei der Auslegung des schweizerischen Rechts mitzuberücksichtigen ist. Der EuGH hat sein Urteil im Wesentlichen wie folgt begründet: Der Factor, der Forderungen seines Kunden aufkauft, ohne gegen diesen bei Ausfall von Schuldnern ein  zu haben, erbringt dem Anschlusskunden unbestreitbar eine Dienstleistung, die im Wesentlichen darin besteht, dass er ihn von der  der Forderungen und dem Risiko ihrer Nichterfüllung entlastet, und zwar gegen entsprechende Vergütung. Diese Gegenleistung folgt nicht aus dem blossen Vorhandensein der Forderungen im Vermögen des Factors, sondern sie stellt die tatsächliche Gegenleistung für eine von  ausgeübte wirtschaftliche Tätigkeit, nämlich die von ihm dem Kunden erbrachten Dienstleistungen, dar. Es besteht somit ein unmittelbarer  zwischen der Tätigkeit des Factors und der von ihm als  erhaltenen Gegenleistung, so dass nicht gesagt werden kann, dass ein Wirtschaftsteilnehmer, der echtes Factoring betreibt, seinem  keine entgeltlichen Leistungen erbringe und damit keine wirtschaftliche Tätigkeit im Sinne der Art. 2 und 4 der Sechsten Richtlinie
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EWG ausübe, sondern als blosser Empfänger von Leistungen in Form von Forderungsabtretungen durch den Kunden anzusehen sei (Rz. 49 f.). Die Tätigkeiten des echten Factorings fallen demnach in den  der Mehrwertsteuer, was durch den Grundsatz der Neutralität der Mehrwertsteuer gestützt wird. Insbesondere gibt es keinen Grund, der eine Ungleichbehandlung des echten und des unechten Factorings bei der Mehrwertsteuer rechtfertigen könnte, da in beiden Fällen der Factor dem Kunden entgeltliche Leistungen erbringt und damit eine wirtschaftliche  ausübt. Mit jeder anderen Auslegung würde willkürlich zwischen  beiden Factoringarten unterschieden und der betreffende  bei bestimmten seiner wirtschaftlichen Tätigkeiten mit der Mehrwertsteuer belastet, ohne ihm zu ermöglichen, diese als Vorsteuer abzuziehen. Der Unternehmer soll aber vollständig von der im Rahmen  seiner wirtschaftlichen Tätigkeiten geschuldeten oder entrichteten Mehrwertsteuer entlastet werden, so dass das gemeinsame  eine völlige Neutralität hinsichtlich der steuerlichen Belastung  der Mehrwertsteuer unterliegenden wirtschaftlichen Tätigkeiten  von ihrem Zweck und ihrem Ergebnis gewährleistet (Rz. 52 ff.). Nach ständiger Rechtsprechung sind die Begriffe, mit denen Art. 13 der Sechsten Richtlinie EWG die dort vorgesehenen Befreiungen bezeichnet, eng auszulegen, da sie Ausnahmen von dem allgemeinen Grundsatz , dass auf jede von einem Steuerpflichtigen gegen Entgelt erbrachte Dienstleistung Mehrwertsteuer zu erheben ist (Rz. 63). Zu den  zählen nach Art. 13 Teil B Bst. d Nr. 3 der Sechsten Richtlinie EWG die Umsätze - einschliesslich der Vermittlung - im Einlagengeschäft und Kontokorrentverkehr, im Zahlungs- und Überweisungsverkehr, im  mit Forderungen, Schecks und anderen Handelspapieren. Nach dem letzten Satzteil dieser Bestimmung nimmt die Sechste Richtlinie EWG jedoch die Einziehung von Forderungen ausdrücklich von der Liste dieser Steuerbefreiungen aus. Die englische und die schwedische Fassung  zudem das Factoring der Einziehung von Forderungen gleich, indem sie es neben dieser ausdrücklich als Umsatz aufführen, der von der Liste der Steuerbefreiungen ausgenommen ist. Allerdings enthalten die übrigen Sprachfassungen keinen entsprechenden ausdrücklichen Hinweis. Der letzte Satzteil von Art. 13 Teil B Bst. d Nr. 3 der Sechsten Richtlinie EWG ist daher in seinem Kontext zu betrachten und nach dem Sinn und Zweck dieser Bestimmung sowie allgemein nach der Systematik der Richtlinie auszulegen, wobei zu beachten ist, dass die Steuerbefreiungen gemäss Art. 13 der Sechsten Richtlinie EWG als Ausnahmen vom Grundsatz der Anwendung der Mehrwertsteuer eng auszulegen sind. Dagegen ist  von einer Vorschrift, die vom Grundsatz der allgemeinen  der Mehrwertsteuer abweicht, ein weiter Geltungsbereich  (Rz. 66 ff.). Daher ist zum einen der in der englischen und der  Fassung von Art. 13 Teil B Bst. d Nr. 3 a.E. der Sechsten  EWG aufgeführte Begriff Factoring so zu verstehen, dass er sowohl das echte als auch das unechte Factoring umfasst (Rz. 75). Zum andern ist der in den übrigen Sprachfassungen gebrauchte Begriff Einziehung von Forderungen dahin auszulegen, dass er alle Factoringformen umfasst.
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Denn seiner objektiven Natur nach wird mit dem Factoring nämlich im  die Einziehung und Beitreibung von Forderungen bezweckt.  ist das Factoring - ungeachtet der Modalitäten, nach denen es  wird - lediglich als ein Unterbegriff des allgemeinen Begriffes  von Forderungen anzusehen. Im Übrigen bezieht sich der Begriff  von Forderungen auf klar umschriebene finanzielle Transaktionen, die darauf gerichtet sind, die Erfüllung einer Geldschuld zu erwirken, und die sich ihrer Natur nach von den im ersten Teil von Art. 13 Teil B Bst. d Nr. 3 der Sechsten Richtlinie EWG aufgezählten  deutlich unterscheiden. Die andern Sprachfassungen als die  und die schwedische lassen mithin durchaus eine Auslegung zu, nach der das Factoring, auch das echte Factoring, zu den Ausnahmen von den Steuerbefreiungen des Art. 13 Teil B Bst. d Nr. 3 der Sechsten  EWG zählt. Eine wirtschaftliche Tätigkeit, die darin besteht, dass ein Wirtschaftsteilnehmer Forderungen unter Übernahme des Ausfallrisikos aufkauft und seinen Kunden dafür Gebühren berechnet, stellt daher eine Einziehung von Forderungen im Sinne von Art. 13 Teil B Bst. d Nr. 3 a.E. der Sechsten Richtlinie EWG dar und ist damit von der mit dieser  eingeführten Steuerbefreiung ausgenommen (Rz. 77 ff.).
Nach Auffassung des BVGer orientiert sich indessen dieses Urteil -  davon, dass in Art. 18 Ziff. 19 Bst. c MWSTG Factoringleistungen nicht ausdrücklich als steuerbar erklärt werden - zu weitgehend an einer rein wirtschaftlichen Betrachtungsweise. Zivilrechtlich liegt wie gesagt beim echten Factoring ein Forderungskauf vor, was namentlich dazu führt, dass der Factor das Inkasso der Forderung, die Führung der  und die Erteilung von Kontoauszügen im eigenen Interesse und nicht im Rahmen einer Dienstleistung gegenüber dem  erbringt. Der Betrag des vom Factor vorgenommenen Diskonts stellt eine Minderung des Kaufpreises für die Forderung dar. Der Factor erbringt daher dem angeschlossenen Leistungserbringer überhaupt gar keine , weder eine steuerbare noch eine von der Steuer ausgenommene. Dies gilt namentlich auch für das Inkasso der Forderung. Über diese Rechtslage kann entgegen der Auffassung des EuGH nicht einfach  werden, auch wenn eine Gleichbehandlung des unechten und des echten Factorings vielleicht wünschenswert erscheinen mag. Dies gilt umso mehr als das schweizerische Mehrwertsteuerrecht - im  zum europäischen und deutschen Recht - ausdrücklich nur die  von Forderungen "im Auftrag des Gläubigers" als steuerbar erklärt (Art. 18 Ziff. 19 Bst. c MWSTG). Weil nun aber die von der Z._ für ihre als echtes Factoring zu qualifizierende Tätigkeit bezogenen  nicht für einen der in Art. 38 Abs. 2 MWSTG genannten Zwecke, insbesondere nicht für die Ausführung von steuerbaren Leistungen,  werden, ist sie insoweit vom Vorsteuerabzug ausgeschlossen (vgl. E. 2.1.5 hievor). In diesem Umfang hat die ESTV somit zu Recht eine  der von der Beschwerdeführerin geltend gemachten Vorsteuern .
3.4 Zusammenfassend ist festzuhalten, dass die Beschwerde im Sinne der
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vorstehenden Erwägungen teilweise - d.h. in Bezug auf die Vorsteuern, welche der Bewirkung der im Rahmen der Servicemodule "Basic", "", "Vorfinanzierung" und "Inkasso" (ausser dieses betreffe gemäss dem Modul "Verlustrisiko-Schutz" aufgekaufte Forderungen) , als steuerbar zu qualifizierenden Leistungen, dienen - , im Übrigen jedoch - hinsichtlich der Tätigkeit der Beschwerdeführerin im Rahmen des echten Factorings (Modul "Verlustrisiko-Schutz") bzw. der damit zusammenhängenden Vorsteuern - abzuweisen ist. Die Sache ist zur Vornahme der erforderlichen Ausscheidungen und zur Neuberechnung der Steuernachforderung bzw. des Vorsteueranspruchs der  an die ESTV zurückzuweisen, die darüber in einem neuen  zu befinden haben wird. Zwar wird damit - in Bezug auf die Steuerbarkeit der (Ausgangs-)Leistungen - eine verschärfte Praxis rückwirkend angewendet (vgl. dazu E. 2.4 hievor). Dies ist jedoch im  Falle unproblematisch, da die Beschwerdeführerin die nunmehr als steuerbar qualifizierten Leistungen bis und mit 3. Quartal 2001 der ESTV gegenüber deklariert und darauf die Steuer entrichtet hat. Sie hat daher jedenfalls für diesen Zeitraum keine Steuernachforderungen  der von ihr erbrachten Leistungen zu gewärtigen. Auch hatte sie die Möglichkeit, die entsprechenden Steuerbeträge auf ihre Abnehmer zu überwälzen. Aspekte des Vertrauensschutzes spielen daher insoweit keine Rolle. In diesem Zusammenhang ist allerdings noch Folgendes : Was die von der Beschwerdeführerin selber vorgenommenen  des Vorsteuerabzugs im 4. Quartal 2001 (Fr. _) und im 1., 2. und 3. Quartal 2002 (90% der Vorsteuern; vgl. Ziff. 2 der EA Nr. 275639 und Beilage 2) betrifft, so kann darauf nach Auffassung des BVGer nicht zurückgekommen werden, da sich die Beschwerdeführerin insoweit der damals gültigen Verwaltungspraxis unterzogen hat, denn eine im Rahmen der geltenden Praxis korrekt erfolgte Selbstveranlagung kann nicht  geändert werden. Dies gilt jedenfalls soweit diese Kürzungen  erfolgt sind, was gegebenenfalls zu verifizieren ist (vgl. E. 2.4 hievor; Urteil des Bundesgerichts 2A.121/2004 vom 16. März 2005, E. 5.3; ZINGG, a.a.O., S. 97). Andererseits erscheint aber auch eine Erhebung der Steuer auf den nunmehr als steuerbar qualifizierten Umsätzen, was die Steuerperioden ab 4. Quartal 2001 betrifft, nicht als zulässig, ist doch die Beschwerdeführerin vom Zeitpunkt an, als sie sich an diese gehalten hat, in ihrem Vertrauen auf die Richtigkeit der ihr von der ESTV  Praxis zu schützen (vgl. E. 2.4 hievor; ZINGG, a.a.O., S. 95).
4. Bei diesem Verfahrensausgang sind die von der Beschwerdeführerin als teilweise unterliegender Partei zu tragenden Verfahrenskosten zu  (Art. 63 Abs. 1 VwVG sowie Art. 6 Bst. b des Reglements vom 11.  2006 über die Kosten und Entschädigungen vor dem  [VGKE, SR 173.320.2]). Die Verfahrenskosten werden auf Fr. 3’000.-- festgesetzt und der Beschwerdeführerin im Umfang von Fr. 750.-- auferlegt. Die Beschwerdeinstanz hat im Dispositiv den  (Fr. 3’000.--) mit den Verfahrenskosten zu verrechnen und  allfälligen Überschuss (Fr. 2’250.--) zurückzuerstatten. Die Vorinstanz
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hat der teilweise obsiegenden Beschwerdeführerin eine reduzierte  auszurichten, welche auf Fr. 3'500.-- festgesetzt wird (Art. 64 Abs. 1 und 2 VwVG; Art. 7 Abs. 1 und 2 VGKE).