Decision ID: 2ee9fd9c-3aec-4180-85a5-94782f0d596a
Year: 2021
Language: de
Court: SG_VWEK
Chamber: SG_VWEK_001
Canton: SG
Region: Eastern_Switzerland
Law Area: 
Law Sub-area: nan
Label: dismissal

Facts:
Sachverhalt:
A.- Die X GmbH mit Sitz in Wil wurde am 23. Dezember 2016 im Handelsregister
eingetragen. Die Gesellschaft bezweckt das Anbieten von Dienstleistungen im
Baugewerbe, insbesondere die Ausführung von Armierungs- und Schalungsarbeiten
sowie alle damit zusammenhängenden Dienstleistungen, den Handel mit sowie Import
und Export von Waren aller Art. Die Gesellschaft kann Lizenzen erwerben, halten und
veräussern, sich an anderen Gesellschaften im In- und Ausland beteiligen sowie
Grundstücke erwerben, halten und veräussern. Ferner kann sie alle kommerziellen,
finanziellen und anderen Tätigkeiten ausüben, die geeignet sind, den Zweck der
Gesellschaft zu fördern, oder die direkt oder indirekt damit in Zusammenhang stehen.
Als Geschäftsführer und einziger Gesellschafter der mit einem Stammkapital von
Fr. 20'000.– ausgestatteten Gesellschaft ist Y eingetragen, welcher
einzelzeichnungsberechtigt ist.
B.- Die X GmbH wies in der Jahresrechnung per 31. Dezember 2017 einen Gewinn von
Fr. 133'208.– aus und deklarierte diesen in der Steuererklärung 2017 als steuerbaren
Reingewinn. In der Jahresrechnung per 31. Dezember 2018 wies sie einen Gewinn von
Fr. 97'232.– aus, welchen sie in der Steuererklärung 2018 als steuerbaren Reingewinn
deklarierte. Mit Schreiben vom 29. Juni 2020 und Mahnung vom 15. September 2020
forderte die Veranlagungsbehörde zusätzliche Belege und Informationen für die Jahre
2017 und 2018 an. Da die Treuhänderin die Unterlagen nicht vollständig einreichte,
mahnte die Veranlagungsbehörde sie am 1. Oktober 2020 ein zweites Mal unter
Androhung einer Ermessensveranlagung und Busse. Die X GmbH reichte der
Veranlagungsbehörde für das Jahr 2017 ein Kontoblatt, verschiedene Rechnungen der
konkursiten und per 18. November 2019 im Handelsregister gelöschten A GmbH sowie
"Stundenpläne" (Stundenrapporte) der A GmbH nach. Für das Jahr 2018 liess sie der
Veranlagungsbehörde zwei Kontoblätter, drei Rechnungen der konkursiten B GmbH
und zwei Barquittungen der C GmbH zukommen. Mit Verfügung vom 22. Oktober 2020
wurde die X GmbH aufgrund des Rechnungsabschlusses per 31. Dezember 2017 für
die Kantonssteuern 2017 mit einem steuerbaren Reingewinn von Fr. 391'800.– und
einem steuerbaren Eigenkapital von Fr. 88'000.– und für die direkte Bundessteuer 2017
mit einem steuerbaren Reingewinn von Fr. 391'800.– veranlagt. Mit der Begründung,
die Barzahlungen an die inzwischen konkursite A GmbH seien geschäftsmässig nicht
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nachgewiesen, rechnete die Veranlagungsbehörde Fr. 323'250.– auf. Für das Jahr 2018
wurde die X GmbH mit Verfügung vom 22. Oktober 2020 aufgrund des
Rechnungsabschlusses per 31. Dezember 2018 für die Kantonssteuern 2018 mit einem
steuerbaren Reingewinn von Fr. 640'400.– und einem steuerbaren Eigenkapital von Fr.
49'000.– und für die direkte Bundessteuer 2018 mit einem steuerbaren Reingewinn von
Fr. 640'400.– veranlagt. Auch hier nahm die Veranlagungsbehörde eine Aufrechnung im
Umfang von Fr. 679'038.– vor mit der Begründung, die Barzahlungen an die inzwischen
konkursite B GmbH, an die D GmbH und an die C GmbH hätten nicht ausreichend
nachgewiesen werden können. Gegen die Veranlagungsverfügungen erhob die X
GmbH mit Eingabe vom 20. November 2020 und Ergänzung vom 30. November 2020
jeweils Einsprache. Mit Schreiben vom 7. Dezember 2020 forderte die
Veranlagungsbehörde zusätzliche Unterlagen an und mit Antwort vom 16. Dezember
2020 teilte die X GmbH mit, dass keine weiteren Belege hinsichtlich der
Zusammenarbeit mit den Subunternehmern vorhanden seien. Die Einsprachen wurden
vom Kantonalen Steueramt mit Entscheiden vom 18. Januar 2021 abgewiesen.
C.- Mit Eingabe ihres Rechtsvertreters vom 15. Februar 2021 erhob die X GmbH bei
der Verwaltungsrekurskommission des Kantons St. Gallen (VRK) Rekurs und
Beschwerde. Sie beantragte, der Einspracheentscheid der Veranlagungsbehörde vom
18. Januar 2021 sei vollumfänglich aufzuheben. Die dem Einspracheentscheid vom 18.
Januar 2021 zugrundeliegenden Veranlagungsverfügungen des Kantonalen Steueramts
– die definitive Veranlagungsverfügung für die Periode vom 23. Dezember 2016 bis 31.
Dezember 2017 (Kantonssteuern und direkte Bundessteuer 2017) vom 22. Oktober
2020 sowie die definitive Veranlagungsverfügung für die Periode vom 1. Januar bis 31.
Dezember 2018 (Kantonssteuern und direkte Bundessteuer 2018) vom 22. Oktober
2020 – seien vollumfänglich aufzuheben, unter Kosten- und Entschädigungsfolge. Das
Kantonale Steueramt beantragte mit Stellungnahme vom 10. März 2021 die Abweisung
des Rekurses und der Beschwerde. Die X GmbH erhielt Gelegenheit, sich zur
vorinstanzlichen Vernehmlassung zu äussern, wovon sie keinen Gebrauch machte. Die
Eidgenössische Steuerverwaltung verzichtete auf eine Vernehmlassung zur
Beschwerde.
Auf die Ausführungen der Parteien zur Begründung ihrer Anträge wird, soweit
erforderlich, in den Erwägungen eingegangen.
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Considerations:
Erwägungen:
1.- Angefochten sind die Einspracheentscheide hinsichtlich der Kantonssteuern und
der direkten Bundessteuern aufgrund der Rechnungsabschlüsse per Ende 2017 und
2018. Hierbei handelt es sich um verschiedene Steuern, welche verschiedenen
Gemeinwesen zufliessen und welche Gegenstand getrennter Veranlagungen und
Verfahren sind. Dies bedeutet, dass zwei Entscheide zu fällen sind, die in einem
einzigen Dokument enthalten sein können – der eine für die Kantonssteuern und der
andere für die direkte Bundessteuer – mit getrennten Begründungen, wobei
Verweisungen zulässig sind, und eigenen Rechtssprüchen (Dispositiven) oder
zumindest einem Rechtsspruch, der die beiden Steuern ausdrücklich auseinanderhält
(BGE 130 II 509 E. 8.3 = Pra 94 [2005] Nr. 114). Dementsprechend werden der Rekurs
und die Beschwerde in einem einzigen Dokument behandelt und die Steuern im
gemeinsamen Rechtsspruch auseinandergehalten. Spätere höchstrichterliche
Differenzierungen bezüglich Form und Inhalt von Entscheiden (BGE 135 II 260 E. 1.3.1
und 142 II 293 E. 1.2) haben an der Zulässigkeit dieser Vorgehensweise nichts
geändert.
2.- Die Eintretensvoraussetzungen sind von Amtes wegen zu prüfen. Die VRK ist zum
Sachentscheid zuständig. Die Befugnis zur Rechtsmittelerhebung ist gegeben. Rekurs
und Beschwerde vom 15. Februar 2021 sind rechtzeitig eingereicht worden und
erfüllen in formeller und inhaltlicher Hinsicht die gesetzlichen Anforderungen (Art. 194
Abs.1 des St. Galler Steuergesetzes, sGS 811.1, abgekürzt: StG; Art. 140 Abs. 2 des
Bundesgesetzes über die direkte Bundessteuer, SR 642.11, abgekürzt: DBG; Art. 7 der
Verordnung zum Bundesgesetz über die direkte Bundessteuer, sGS 815.1; Art. 41 lit. h
Ziff. 1 des Gesetzes über die Verwaltungsrechtspflege, sGS 951.1, abgekürzt: VRP).
Auf den Rekurs und die Beschwerde ist einzutreten.
3.- Im Rekurs- und Beschwerdeverfahren ist streitig, ob die Vorinstanz zu Recht die
Barzahlungen an die A GmbH von insgesamt Fr. 323'250.– im Jahr 2017 und die
Barzahlungen an die B GmbH (Fr. 558'678.–), die D GmbH (Fr. 76'800.–) und die C
GmbH (Fr. 43'560.–) von insgesamt Fr. 679'038.– im Jahr 2018 mangels Nachweises
der geschäftsmässigen Begründetheit dem Reingewinn zurechnete.
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a) Nach Art. 84 Abs. 1 StG und Art. 58 Abs. 1 lit. b DBG werden Aufwendungen bei der
Berechnung des Reingewinns berücksichtigt, soweit sie geschäftsmässig begründet
sind. Da der Begriff des geschäftsmässig nicht begründeten bzw. geschäftsmässig
begründeten Aufwands im Gesetz nicht definiert wird, muss jeweils im Einzelfall unter
Würdigung aller Umstände bestimmt werden, ob ein steuerlich abzugsfähiger Aufwand
vorliegt. Neben den in Art. 84 StG und Art. 59 DBG aufgeführten Beispielen von
geschäftsmässig begründeten Aufwendungen ist generell nur jener Aufwand
abzugsfähig, welcher einem geschäftlichen Zweck dient. Es bedarf daher eines
sachlichen Zusammenhangs zwischen Aufwendung und Geschäftsbetrieb. Eine
Aufwendung ist grundsätzlich dann geschäftsmässig begründet, wenn der Betrieb und
der mit ihm verfolgte Zweck der Gewinnerzielung mit der Aufwendung in irgendeinem
kausalen Zusammenhang stehen (Brülisauer/Mühlemann, in: Zweifel/Beusch [Hrsg.], 3.
Aufl. 2017, Art. 58 DBG N 182 f.).
Beweisbelastet für diese steuermindernden Tatsachen ist gemäss der allgemeinen
Beweislastregel die steuerpflichtige Person (Richner/Frei/Kaufmann/Meuter,
Handkommentar zum DBG, 3. Aufl. 2016, Art. 123 DBG N 77). Bei einer buchführenden
Steuerpflichtigen gilt der Massgeblichkeitsgrundsatz. Die Steuerpflichtige erbringt den
Beweis für grundsätzlich steuermindernde Aufwendungen (geschäftsmässige
Begründetheit von Ausgaben usw.) durch die Vorlage einer Erfolgsrechnung, die auf
einer ordnungsgemässen Buchhaltung beruht (Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, a.a.O.,
Art. 123 DBG N 85). Nach dem Belegprinzip müssen unter anderem nachprüfbare
Belegnachweise für die einzelnen Buchungsvorgänge vorhanden sein (vgl. Art. 957a
Abs. 2 Ziff. 2 und 5 des schweizerischen Obliga-tionenrechts, SR 220, abgekürzt: OR).
Als Buchungsbelege gelten schriftliche Aufzeichnungen auf Papier oder in
elektronischer oder vergleichbarer Form, die notwendig sind, um den einer Buchung
zugrundeliegenden Geschäftsvorfall oder Sachverhalt nachvollziehen zu können
(Abs. 3).
Kann die Steuerbehörde den Hauptbeweis der buchführenden steuerpflichtigen Person
erschüttern (indem sie z.B. Umstände darzutun vermag, die Zweifel an der
geschäftsmässigen Begründetheit von gewissen Aufwendungen aufkommen lassen),
ist es wiederum an der steuerpflichtigen Person, diese Zweifel auszuräumen. Bei
verdeckten Gewinnausschüttungen wirkt sich dies wie folgt aus: Ist streitig, ob einer
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Leistung der Gesellschaft überhaupt eine Gegenleistung des Beteiligten
gegenübersteht, trägt die Gesellschaft die Beweislast für das Vorhandensein einer
solchen Gegenleistung. Sie muss den Beweis für die geschäftsmässige Begründetheit
der Leistung erbringen (vgl. Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, a.a.O., Art. 123 DBG N 85
f.). Verdeckte Gewinnausschüttungen stellen an sich Gewinnausschüttungen dar,
welche aber von der ausschüttenden Gesellschaft nicht als solche offen ausgewiesen
werden. Als verdeckte Gewinnausschüttung ist dabei die Leistung einer juristischen
Person zu würdigen, die sich selbst entreichert, um ihre Gesellschafter oder diesen
nahe stehende Personen zu bereichern, indem sie ihnen bewusst geldwerte Vorteile
zuwendet, welche sie Dritten nicht oder in wesentlich geringerem Umfang gewähren
würde und die deshalb nicht geschäftsmässig begründet sind und welche sie nicht
ordnungsgemäss als Gewinnverwendung verbucht (Richner/Frei/Kaufmann/Meuter,
a.a.O., Art. 20 DBG N 141).
b) Die Vorinstanz führte aus, die Steuerpflichtige habe geltend gemacht, in den Jahren
2017 und 2018 von der E AG, Bilten, erhaltene Aufträge an Subunternehmen
weitervergeben und grössere Beträge (insgesamt Fr. 323'250.– an die A GmbH im Jahr
2017 und Fr. 679'038.– an die B GmbH, die D GmbH sowie die C GmbH im Jahr 2018)
bar bezahlt zu haben. Strittig sei, ob diese Barzahlungen geschäftsmässig begründet
seien. Den eingereichten Belegen sei gemeinsam, dass die Baustellen nicht explizit (mit
Adresse) erwähnt werden und alles in Regie oder pauschal abgerechnet worden sei.
Solche pauschalen Abrechnungen seien im Bausektor in diesem Ausmass und Umfang
nicht üblich. Bargeld als einziges Zahlungsmittel könne dort noch sinnvoll sein, wo die
Infrastruktur im Finanzwesen mangelhaft ausgebaut sei. Bekanntlich gehöre die
Schweiz nicht dazu. Erschwerend komme hinzu, dass bei Beleg Nr. 1090/2018 der
gebuchte Betrag nicht mit dem Beleg übereinstimme. Die uneingeschränkte Annahme,
dass die Aufwände gesamthaft ohne weiteres geschäftsmässig begründet seien, sei
erschüttert. Ausser mit den pauschalen Rechnungen und den darauf quittierten
Barzahlungen würden die durch die A GmbH, die B GmbH, die D GmbH sowie die C
GmbH geleisteten Arbeiten nicht mit Unterlagen nachgewiesen. Auffällig sei zudem,
dass die hohen Bargeldbeträge an Gesellschaften geflossen seien, über die kurze Zeit
später der Konkurs eröffnet worden sei. Die Vorinstanz hielt weiter fest, sie erachte es
aufgrund der allgemeinen Lebenserfahrung als nicht sachgerecht, dass
Fremdleistungen an Dritte im Umfang von Fr. 323'250.– (2017) und Fr. 679'038.– (2018)
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ohne Korrespondenz vergeben worden seien. Die Massgeblichkeit der Jahresrechnung
bleibe erschüttert. Zu den im Rekurs aufgeführten Barbezügen vom Geschäftskonto
seien die Nachweise über die Bargeldbezüge für die jeweiligen Barzahlungen an die
Unterakkordanten bei der Q Bank Toggenburg unvollständig und die Barbezüge von
der Steuerpflichtigen nicht lückenlos aufgezeigt worden. Einerseits sei bei der
Barzahlung an die inzwischen konkursite B GmbH vom 21. Februar 2018 über den
Betrag von Fr. 23'371.82 kein Bargeldbezug bei einer Bank aufgeführt. Andererseits
führe die Steuerpflichtige bei den Barzahlungen an die C GmbH über Fr. 46'914.12 am
20. Dezember 2018 sowie der D GmbH über Fr. 20'678.40 am 12. April 2018 aus, dass
vor den Barzahlungen keine direkte Barabhebung erfolgt sei. Die unvollständigen
Nachweise über die Bargeldbezüge für die geleisteten Barzahlungen an die
Unterakkordanten könnten die Zweifel an den ordnungsmässig geführten
Jahresrechnungen 2017 und 2018 zusätzlich nicht ausräumen.
Die Steuerpflichtige macht demgegenüber geltend, sie habe in den Jahren 2017 und
2018 verschiedene Grossprojekte bedient (insbesondere Arbeiten für die E AG), bei
denen sie aufgrund ihrer beschränkten eigenen personellen Ressourcen Arbeiter aus
Drittbetrieben (Unterakkordanten) beigezogen habe. Die Konditionen mit diesen
Unterakkordanten seien aufgrund vermehrter Zusammenarbeit bekannt gewesen. Die
Mitarbeiter seien regelmässig und kurzfristig beigezogen worden. Abgerechnet worden
sei nach Einsätzen und Stundenrapporten. Weitere vertragliche Grundlagen mit diesen
Unterakkordanten habe es nicht gegeben. Dies sei in der Branche für solche Arbeiten
aber auch nicht unüblich. Es existierten für die in Frage gestellten Ausgaben zwei Arten
von Belegen: die Rechnungen, welche sie von den Unterakkordanten erhalten habe
und auf welchen auch die Auszahlung von den Empfängern jeweils schriftlich bestätigt
worden sei, sowie die Stundenrapporte, mit denen die beigezogenen Mitarbeiter der A
GmbH, der B GmbH, der D GmbH sowie der C GmbH bei den einzelnen Projekten
jeweils ihre Arbeiten dokumentiert hätten. Auf der Basis dieser Rapporte hätten die
Vertragspartner die vorliegenden Rechnungen gestellt. Dass die Rechnungen der
Unterakkordanten teilweise etwas ungenau erschienen, könne die Steuerpflichtige
nicht ändern, da sie nicht Verfasserin dieser Rechnungen gewesen sei. Des Weiteren
reichte sie verschiedene Subunternehmerverträge für Mauerwerksarbeiten mit der E AG
als Auftraggeberin ein. Es erstaune sehr, dass die Vorinstanz aufgrund eines laufenden
Strafverfahrens gegen den Geschäftsführer Schlüsse für das vorliegende Verfahren
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gezogen habe und aufgrund dieses Strafverfahrens pauschal eine Beschäftigung von
Schwarzarbeitern durch die Steuerpflichtige annehme. Dies komme einer
Vorverurteilung des Geschäftsführers der Steuerpflichtigen sowie der Steuerpflichtigen
selbst gleich. Die im Rekurs- und Beschwerdeverfahren vorgelegten Bankbelege
zeigten mit wenigen Ausnahmen die durchaus noch übliche Branchenpraxis und von
den entsprechenden Unterakkordanten gewünschte sowie bewährte Methode, die
angefallenen Leistungen in bar zu bezahlen. Entgegen den Ausführungen der
Vorinstanz würden damit nicht hohe Bargeldzahlungen ohne weitere minimale
schriftliche Unterlagen vorliegen, sondern der geltend gemachte Geschäftsaufwand
erscheine plausibel und sei hinreichend belegt.
c) Die Steuerpflichtige weist in der Jahresrechnung 2017 einen Aufwand für
Drittleistungen "Fremdleistungen" von insgesamt Fr. 323'250.– aus (act. 4/I, 2). Wie aus
den nachgereichten Kontoblättern hervorgeht, handelt es sich bei den 18 Leistungen
an die Subunternehmerin A GmbH um Beträge zwischen Fr. 9'111.10 und
Fr. 27'666.65 (act. 4/III, 5). Alle Leistungen waren jeweils Barzahlungen. In der
Buchhaltung des Jahres 2017 wurde die Zahlung von insgesamt Fr. 323'250.– auf dem
Konto 4406 "Fremdleistungen" verbucht und die entsprechenden Barbezüge auf dem
Konto 1000 "Kasse" ausgewiesen (vgl. Detailkontoblatt, act. 4/III, 5). Die Vorinstanz
ging bei diesen Leistungen von geschäftsmässig nicht begründeten Barzahlungen aus
und nahm in der Folge in der Veranlagungsverfügung 2017 eine Aufrechnung von
Fremdleistungen von insgesamt Fr. 323'250.– vor. In der Jahresrechnung 2018 weist
die Steuerpflichtige einen Aufwand für Drittleistungen "Fremdleistungen" von
insgesamt Fr. 884'294.35 aus. In der Buchhaltung des Jahres 2018 wurde die Zahlung
von insgesamt Fr. 679'038.– (drei Zahlungen an die Subunternehmerin D GmbH im
Umfang von Fr. 76'800.–, eine Zahlung an die Subunternehmerin C GmbH im Betrag
von Fr. 43'560.– sowie 22 Zahlungen an die Subunternehmerin B GmbH von insgesamt
Fr. 558'677.80) auf dem Konto 4406 "Fremdleistungen" verbucht und die
entsprechenden Barbezüge auf dem Konto 1000 "Kasse" ausgewiesen (vgl.
Detailkontoblatt, act. 4/III, 6). Die Vorinstanz ging bei diesen Leistungen von
geschäftsmässig nicht begründeten Barzahlungen aus und nahm in der Folge in der
Veranlagungsverfügung 2018 eine Aufrechnung von Fremdleistungen von insgesamt
Fr. 679'038.– vor.
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aa) Die Steuerpflichtige reichte – wie von der Vorinstanz gefordert – für die fünf
höchsten Leistungen an die A GmbH im Jahr 2017 Belege (Rechnungen mit darauf
vermerkter Barquittung) ein (act. 4/III, 5). Auch für die fünf höchsten Beträge des Jahres
2018 im Zusammenhang mit dem Konto 4406 "Fremdleistungen" reichte sie – wie von
der Vorinstanz einverlangt – Belege (Rechnungen mit darauf vermerkter Barquittung)
nach (act. 4/III, 6). Damit erscheinen diese Buchungen in den Jahren 2017 und 2018
grundsätzlich ordnungsgemäss. Der Vorinstanz ist jedoch zuzustimmen, dass
Barzahlungen in dieser Grössenordnung auch in der Baubranche eher unüblich sind.
Die Übergabe eines grösseren Barbetrages an eine Drittunternehmung entspricht nicht
den üblichen Gegebenheiten; solche Vorgänge betreffen vielmehr meistens
Zahlungsempfänger in Entwicklungs- oder Schwellenländern, in denen mangels
ausgebauter Infrastruktur im Finanzwesen Bargeld das einzig sinnvolle Zahlungsmittel
darstellt (Entscheid des Verwaltungsgerichts [VerwGE] B 2020/103 vom 30. November
2020, E. 4.2, im Internet abrufbar unter: www.sg.ch/recht/gerichte und dort unter
Rechtsprechung). Vorliegend werden Einzelzahlungen in bar im Umfang von mehr als
Fr. 60'000.– resp. Fr. 40'000.– und Fr. 30'000.– geltend gemacht, was als sehr
ungewöhnlich bezeichnet werden muss. Nachträglich beigebrachte
Barzahlungsbestätigungen sind zudem für sich alleine nicht geeignet, die Barzahlungen
zu beweisen. In diesem Zusammenhang fällt auf, dass bei einer der – auf Aufforderung
der Vorinstanz hin – eingereichten Rechnungen/Barquittungen (Rechnung: 2018-36) die
bestätigte Zahlung (Fr. 68'856.–) nicht mit dem Betrag in der Buchhaltung (Beleg
Nr. 1090/2018; Fr. 63'933.15) übereinstimmt (vgl. act. 4/III, 6) und beim Totalbetrag die
Mehrwertsteuer nicht aufgerechnet wurde. Es scheint im Zusammenhang mit den
Rechnungen/Barquittungen der Unterakkordanten weiter merkwürdig, dass die von der
Vorinstanz nachgeforderten Unterlagen resp. präzisierenden Angaben im
Zusammenhang mit der höchsten Barzahlung an die Subunternehmerin A GmbH im
Umfang von Fr. 27'666.65 (Beleg Nr. 534/2017, vgl. act. 4/III, 2) trotz zweier
Mahnungen (act. 4/III, 3 und 4/III, 4) nicht beigebracht wurden. Auch die nach
Einsprache mit Schreiben vom 7. Dezember 2020 von der Vorinstanz verlangten
ergänzenden Angaben und Unterlagen zu einer Barzahlung im Umfang von Fr. 35'568.–
an die B GmbH (Beleg Nr. 1131/2018), zu einer Barzahlung im Umfang von Fr. 43'560.–
an die C GmbH (Beleg Nr. 1179/2018) sowie zur höchsten Zahlung an die D GmbH im
Umfang von Fr. 31'200.– (Beleg Nr. 1081/2018) wurden von der Steuerpflichtigen nicht
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eingereicht. Vielmehr hielt sie mit Schreiben vom 16. Dezember 2020 lediglich fest, da
sie zum Teil zeitlich unter Druck arbeite und mit den Unterakkordanten in den Jahren
2017 und 2018 viel zusammengearbeitet habe, sei es nicht erforderlich gewesen,
schriftliche Vereinbarungen zu treffen. Die Rechnungen/Barquittungen und die mit der
Einsprache eingereichten Stundenrapporte der Unterakkordanten würden den geltend
gemachten Geschäftsaufwand genügend belegen.
bb) Die zusätzlichen Rechnungen/Barquittungen und die Stundenpläne des
Unterakkordanten A GmbH für das Jahr 2017 (vgl. Beilage 1 zu act. 4/IV, 1) sind
ebenfalls nicht geeignet, die Behauptung der Steuerpflichtigen zu stützen. So sind die
Belege unvollständig und es bestehen aus nicht nachvollziehbaren Gründen nicht für
alle auf dem Kontoblatt ausgewiesenen Buchungen Rechnungen/Quittungen,
insbesondere wurden für den Beleg Nr. 538/2017 im Umfang von Fr. 20'277.80, für den
Beleg Nr. 545/2017 im Umfang von Fr. 12'888.90 und den Beleg Nr. 547/2017 im
Umfang von Fr. 9'333.35 keine Rechnungen/Quittungen eingereicht. Die vorgelegten
Stundenpläne der A GmbH weichen teilweise von den eingereichten
Stundenabrechnungen auf den Rechnungen/Barquittungen ab und sind nicht
nachvollziehbar (vgl. die Rechnungen 2017/32, 34 und 38 mit den beigelegten
Stundenplänen). Die Rechnung 2017/39 über 368 Stunden datiert vom 23. August 2017
und somit zwei Tage bevor die ausgewiesenen Arbeitsstunden des Unterakkordanten
gemäss dem beigelegten Stundenplan August bekannt waren. Die Baustellen und die
Bauprojekte wurden zudem weder auf den Rechnungen noch auf den Stundenplänen
explizit erwähnt. Zudem fällt auf, dass alle Rechnungen an die X GmbH in S adressiert
sind. Die X GmbH hatte jedoch ihren Firmensitz per Dezember 2016 bis September
2020 in R. Auch die vorgelegten Rechnungen/Barquittungen und Stundenrapporte der
Unterakkordanten B GmbH, D GmbH sowie C GmbH für das Jahr 2018 (vgl. Beilagen
4a, 4b, 4c und 5 zu act. 4/IV, 1) vermögen die Zweifel an der geschäftsmässigen
Begründetheit dieser Aufwendungen nicht auszuräumen. So sind die gestützt auf die
eingereichten Stundenrapporte erstellten Rechnungen der B GmbH und der C GmbH
nicht nachvollziehbar. Die Rechnungen der B GmbH und der D GmbH sind zudem
ebenfalls an die X GmbH in S adressiert, obwohl der Firmensitz per Dezember 2016 in
R war.
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Somit genügen die Rechnungen/Barquittungen der Unterakkordanten den
Anforderungen von Art. 957a Abs. 2 OR nicht, denn sie erfassen weder systematisch
den Geschäftsvorfall und den Sachverhalt noch sind sie klar. Daran vermögen auch die
mit den Rechnungen/Barquittungen eingereichten Stundenpläne, -rapporte und –zettel
nichts zu ändern. Wie die Steuerpflichtige ausführte, habe sie nicht zu verantworten,
dass die Rechnungen der Unterakkordanten teilweise etwas ungenau erschienen, da
sie nicht Verfasserin dieser Rechnungen gewesen sei, sondern nur Empfängerin. Dass
die Steuerpflichtige die gemäss eigenen Worten "teilweise etwas ungenauen"
Rechnungen der Unterakkordanten in solchen Grössenordnungen in der Folge jedoch
ohne gründliche Überprüfung und Plausibilisierung bar bezahlte, scheint wenig
glaubwürdig. Im Hinblick auf die spätere Erstellung einer korrekten Buchhaltung, wäre
sie geradezu verpflichtet gewesen, detailliertere und aussagekräftigere Unterlagen
anzufordern, was sie aber nicht getan hat.
cc) Schliesslich erstaunt, dass die entsprechenden Bargeldbeträge an die A GmbH und
die D GmbH immer am Rechnungsdatum übergeben worden sein sollen, wenn die
Steuerpflichtige doch, wie auf den Rechnungen vermerkt, eine Zahlungsfrist von 10
resp. 30 Tagen hatte. Auch bei allen anderen Rechnungen/Quittungen der
Unterakkordanten fällt auf, dass die Bargeldbeträge immer am Rechnungsdatum
übergeben worden sein sollen. Wie die Rechnungen zugestellt wurden, ist nicht
bekannt. Auf dem Postweg wäre dies nicht möglich gewesen, ansonsten hätte die
Steuerpflichtige nicht gewusst, wieviel Geld bei der Bank zu beziehen gewesen ist.
Dass sie bereits früher über die Rechnungsbeträge informiert worden wäre, wird nicht
geltend gemacht und geht aus den Akten nicht hervor. Würde überdies der
Behauptung der Steuerpflichtigen gefolgt, wonach in ihrer Branche Bargeldzahlungen
üblich seien, wäre sie gehalten gewesen, ein Kassabuch zu führen. Wer überwiegend
Einnahmen und Ausgaben aus formlos geschlossenen Verträgen erzielt, in der Regel
bar bezahlt oder bezahlt wird und nicht regelmässig Rechnungen oder zumindest
Quittungen auszustellen hat, ist zur Führung eines Kassabuches verpflichtet. Dieses
bildet den Dreh- und Angelpunkt der Aufzeichnungen. Soll das Kassabuch für die
Richtigkeit des erfassten Bargeldverkehrs Beweis erbringen, ist unerlässlich, dass die
Bareinnahmen und -ausgaben in ihm fortlaufend, lückenlos und zeitnah aufgezeichnet
werden und durch Kassenstürze regelmässig kontrolliert werden (vgl. BGer
2C_973/2018 vom 9. Januar 2019 E. 2.4.2). Ein Kassabuch wurde von der
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Steuerpflichtigen nicht eingereicht, weshalb davon auszugehen ist, dass kein solches
geführt wurde. Indem die Steuerpflichtige auf die Führung eines Kassabuchs verzichtet
hat und damit auch nicht belegt, woher sie das Geld hat, um die behaupteten
Bargeldzahlungen überhaupt vorzunehmen, sind durchaus Zweifel an den
Transaktionen angebracht. Diese können auch nicht durch die im Rahmen des
Rekurses und der Beschwerde nachgereichten Bankbelege ausgeräumt werden. Die
Daten der Rechnungen stimmen mit den Daten von Barbezügen – abgesehen von ein
paar gestaffelten Bargeldbezügen, bei welchen das Geld offenbar "auf Vorrat" bezogen
wurde (vgl. act. 1, S. 5 und 6) – überein. Zu berücksichtigen ist indessen, dass die
einzelnen Bargeldbeträge in keinem einzigen Fall den Rechnungsbeträgen
entsprechen. Zudem fehlen für drei Zahlungen an die Unterakkordanten im Umfang von
Fr. 90'965.– (vgl. act. 1, S. 6 und 7) die Nachweise für Bargeldbezüge vollständig,
weshalb sich diesbezüglich die Frage nach der Herkunft des Bargeldes stellt.
dd) Zusätzliche Zweifel an der Begründetheit des geltend gemachten Drittaufwandes
bestehen, weil die Steuerpflichtige neben der rudimentären, schablonenhaften
Rechnungsstellung und Stundenabrechnung keinerlei weiteren Belege (schriftliche
Unterlagen oder schriftliche Korrespondenz) zu diesen Geschäftsbeziehungen mit den
Unterakkordanten A GmbH, B GmbH, D GmbH sowie C GmbH eingereicht hat, obwohl
sie von der Vorinstanz dazu aufgefordert wurde. Die Ausführungen der
Steuerpflichtigen, wonach es aufgrund des zeitlichen Drucks und weil sie mit den
Unterakkordanten in den Jahren 2017 und 2018 viel zusammengearbeitet habe, nicht
erforderlich gewesen sei, die Aufträge schriftlich zu vergeben, weitere Korrespondenz
zu führen oder Margen abzurechnen, sind insbesondere auch in Anbetracht des
Auftragsvolumens an die Unterakkordanten nicht glaubwürdig. Die von der
Steuerpflichtigen nachgereichten Subunternehmerverträge für Mauerwerksarbeiten
zwischen ihr und der E AG als Auftraggeberin sowie die von der X GmbH gegenüber
der E AG ausgestellten Rechnungen (act. 4/III, 8-14 sowie Beilagen 2 und 3 zu act. 4/
IV, 1) sind ebenfalls nicht geeignet, die Zweifel an der geschäftsmässigen
Begründetheit des Drittaufwandes der Steuerpflichtigen an die Unterakkordanten
auszuräumen. Die Verträge zwischen der E AG und der Steuerpflichtigen zeigen
lediglich auf, dass die E AG die Steuerpflichtige für verschiedene Baustellen mit
Mauerwerksarbeiten beauftragte. Durch wen die Mauerwerksarbeiten in der Folge
erbracht wurden, ist nicht zweifelsfrei belegt. Insbesondere garantierte die
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Steuerpflichtige mit diesen Verträgen, dass sie die Arbeiten mit eigenem Personal
ausführe und dass das eingesetzte Personal einen Arbeitsvertrag mit ihr habe, in dem
sämtliche Vereinbarungen des Landesmantelvertrages für das Bauhauptgewerbe
eingehalten würden.
ee) Damit liegen Umstände vor, die erhebliche Zweifel an der geschäftsmässigen
Begründetheit des umstrittenen Aufwands von insgesamt Fr. 323'250.– für das Jahr
2017 und Fr. 679'038.– für das Jahr 2018 für Leistungen an Dritte aufkommen lassen.
Diese auszuräumen, liegt an der Steuerpflichtigen, welche jedoch weder eine Erklärung
für die unstimmige Rechnung/Quittung im Zusammenhang mit der höchsten
Einzelzahlung an die B GmbH vorbrachte oder das Fehlen von einzelnen Rechnungen/
Barquittungen begründete noch glaubwürdige Belege im Zusammenhang mit den
Geschäftsbeziehungen zu den Unterakkordanten einreichte. Allein die Begründung, sie
sei zeitlich teilweise unter Druck gestanden und es sei im hektischen Baugewerbe weit
verbreitet, mündliche Aufträge zu erteilen sowie auf Offerten und Auftragsvergaben zu
verzichten, reicht nicht. Es wäre der Steuerpflichtigen während der laufenden
Geschäftsbeziehungen mit den Unterakkordanten zweifelsohne möglich und zumutbar
gewesen, beispielsweise Verträge abzuschliessen. Wer bei Barzahlungen auf die
Ausstellung lückenlos nachvollziehbarer Belege und Unterlagen verzichtet, bringt sich
damit selber um die Möglichkeit, den Aufwand als solchen nachzuweisen und
steuerlich abzurechnen. Es fällt zudem auf, dass alle Unterakkordanten – ausser der C
GmbH – relativ kurz nach den Geschäftsbeziehungen zur Steuerpflichtigen entweder
aufgrund fehlender Geschäftstätigkeit und verwertbarer Aktiven im Handelsregister
gelöscht (A GmbH), von Amtes wegen aufgelöst (D GmbH in Liquidation) oder
aufgelöst und nach den Vorschriften über den Konkurs liquidiert (B GmbH) wurden,
weshalb weitere Abklärungen durch die Steuerbehörde nicht mehr möglich sind. Bei
der C GmbH handelt es sich zudem um eine neu gegründete Unternehmung
(Eintragung im Handelsregister am 16. November 2018; die Barquittung datiert vom
20. Dezember 2018), weshalb umso mehr zu erwarten gewesen wäre, dass sich die
Steuerpflichtige schriftlich absichern und die Dokumente aufbewahren würde.
d) Zusammenfassend ergibt sich, dass es der Steuerpflichtigen nicht gelingt, die
berechtigten Zweifel der Vorinstanz auszuräumen und den Nachweis zu erbringen,
dass die geltend gemachten Barzahlungen an Dritte in der Höhe von insgesamt
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Fr. 323'250.– im Jahr 2017 und von Fr. 679'038.– im Jahr 2018 geschäftsmässig
begründet waren. Gegen die von der Vorinstanz entsprechend vorgenommene
Aufrechnung ist somit nichts einzuwenden. Daran würde auch nichts ändern, wenn
gegen den Geschäftsführer der Steuerpflichtigen kein Strafverfahren laufen würde.
Damit ist gleichzeitig gesagt, dass diesem Umstand in diesem Verfahren keine
Bedeutung zukommt, und deshalb nicht weiter darauf einzugehen ist. Entgegen der
Behauptung der Steuerpflichtigen hat die Vorinstanz die Begründung des
Einspracheentscheides nicht massgebend auf das Strafverfahren abgestellt. Der
Rekurs und die Beschwerde sind folglich abzuweisen.
4.- Dem Verfahrensausgang entsprechend sind die amtlichen Kosten des Rekurs- und
Beschwerdeverfahrens der Steuerpflichtigen aufzuerlegen (Art. 95 Abs. 1 VRP und Art.
144 Abs. 1 DBG). Eine Entscheidgebühr von je Fr. 1'000.– erscheint angemessen (Art.
144 Abs. 5 DBG, Art. 7 Ziff. 122 der Gerichtskostenverordnung, sGS 941.12). Die
Kostenvorschüsse von je Fr. 1'000.– sind damit zu verrechnen.
Bei diesem Verfahrensausgang ist keine ausseramtliche Entschädigung zuzusprechen
(Art. 98 VRP).