Decision ID: 988b6250-cba5-57d5-a2c9-2e6f7a7cb948
Year: 2018
Language: de
Court: CH_BVGE
Chamber: CH_BVGE_001
Canton: CH
Region: Federation
Law Area: 
Law Sub-area: nan
Label: dismissal

Facts:
Sachverhalt:
A.
A.a Die A._ SA (nachfolgend: Steuerpflichtige) mit Sitz in
B._ ist seit dem 1. Februar 2002 im Register der mehrwertsteuer-
pflichtigen Personen der Eidgenössischen Steuerverwaltung (ESTV) ein-
getragen. Die Gesellschaft ist in den Bereichen Immobilienhandel, Woh-
nungsbau und Renovationen tätig.
Nach einer im August und September 2014 bei der Steuerpflichtigen durch-
geführten mehrwertsteuerlichen Kontrolle setzte die ESTV mit Einschät-
zungsmitteilung Nr. [...] die Steuerforderung für die Steuerperioden
1. Quartal bis 4. Quartal 2009 (Zeit vom 1. Januar bis 31. Dezember 2009)
auf Fr. 410'865.- fest. Zugleich machte sie die Differenz von Fr. 405'058.-
zwischen dieser Steuerforderung und der von der Steuerpflichtigen dekla-
rierten Steuer zuzüglich Verzugszins geltend.
A.b Nach weiterer Korrespondenz, in deren Rahmen die Steuerpflichtige
die Nachbelastung und den Verzugszins bestritt, erliess die ESTV am
2. Oktober 2015 eine Verfügung. Damit bestätigte die ESTV, dass ihr die
Steuerpflichtige für die Steuerperioden 1. Quartal bis 4. Quartal 2009 noch
Fr. 405'058.- zuzüglich Verzugszins schulde.
A.c Eine gegen die erwähnte Verfügung erhobene Einsprache der Steuer-
pflichtigen vom 5. November 2015 wurde von der ESTV (nachfolgend
auch: Vorinstanz) mit Einspracheentscheid vom 19. Mai 2017 abgewiesen.
B.
Mit Beschwerde an das Bundesverwaltungsgericht vom 21. Juni 2017 lässt
die Steuerpflichtige (nachfolgend auch: Beschwerdeführerin) beantragen,
der Einspracheentscheid der ESTV vom 19. Mai 2017 sei unter Kosten-
und Entschädigungsfolgen zuzüglich Mehrwertsteuerzuschlag aufzuhe-
ben.
C.
Die Vorinstanz beantragt mit innert erstreckter Frist eingereichter Vernehm-
lassung vom 4. September 2017, die Beschwerde sei unter Kosten- und
Entschädigungsfolge zu Lasten der Beschwerdeführerin abzuweisen.
D.
Auf die Vorbringen der Verfahrensbeteiligten und die vorliegenden Akten
wird – soweit erforderlich – im Folgenden eingegangen.
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Seite 3

Considerations:
Das Bundesverwaltungsgericht zieht in Erwägung:
1.
1.1 Gemäss Art. 31 des Bundesgesetzes vom 17. Juni 2005 über das Bun-
desverwaltungsgericht (Verwaltungsgerichtsgesetz, VGG, SR 173.32) be-
urteilt das Bundesverwaltungsgericht Beschwerden gegen Verfügungen
nach Art. 5 des Bundesgesetzes vom 20. Dezember 1968 über das Ver-
waltungsverfahren (Verwaltungsverfahrensgesetz, VwVG, SR 172.021),
sofern keine Ausnahme nach Art. 32 VGG gegeben ist. Eine solche liegt
nicht vor. Die ESTV ist eine Behörde im Sinne von Art. 33 VGG, gegen
deren Verfügungen die Beschwerde zulässig ist. Das Bundesverwaltungs-
gericht ist daher für die Beurteilung der vorliegenden Beschwerde zustän-
dig. Soweit das VGG nichts anderes bestimmt, richtet sich gemäss dessen
Art. 37 das Verfahren nach dem VwVG.
Die Beschwerdeführerin ist zur Erhebung der Beschwerde berechtigt
(vgl. Art. 48 Abs. 1 VwVG) und hat diese rechtzeitig sowie formgerecht ein-
gereicht (vgl. Art. 50 Abs. 1 und Art. 52 Abs. 1 VwVG).
1.2
1.2.1 Gegenstand des Beschwerdeverfahrens kann nur sein, was Gegen-
stand des vorinstanzlichen Verfahrens war oder nach richtiger Gesetzes-
auslegung hätte sein sollen. Gegenstände, über welche die Vorinstanz
nicht entschieden hat und über die sie nicht zu entscheiden hatte, sind aus
Gründen der funktionellen Zuständigkeit durch die zweite Instanz nicht zu
beurteilen (Urteile des BGer 2C_642/2007 vom 3. März 2008 E. 2.2,
2A.121/2004 vom 16. März 2005 E. 2.1). Der Streitgegenstand wird zudem
durch die Parteianträge definiert und braucht mit dem Anfechtungsobjekt
nicht übereinzustimmen. Anfechtungsobjekt ist die Verfügung, welche Rah-
men und Begrenzung des Streitgegenstandes bildet. Dieser darf sich im
Laufe des Beschwerdeverfahrens nur verengen, kann aber nicht erweitert
oder qualitativ verändert werden (BGE 136 II 165 E. 5; Urteil des BGer
2A.121/2004 vom 16. März 2005 E. 2.1). Was Streitgegenstand ist, be-
stimmt sich nach dem angefochtenen Entscheid und den Parteibegehren
(BGE 136 II 457 E. 4.2, 133 II 35 E. 2).
1.2.2
1.2.2.1 Die vorliegend im Streit liegende Mehrwertsteuernachforderung
von Fr. 405'058.- beruht gemäss dem Anhang I zur Einschätzungsmittei-
lung Nr. [...] unter anderem auf den Positionen «Baugewerblicher EV [= Ei-
genverbrauch] (auf Wertschöpfung)» sowie auf einer separaten Position
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Seite 4
«Bereich Bauten (inkl. MWST)» betreffend die Objekte «C._» und
«D._» (vgl. Akten Vorinstanz, act. 2 Blatt 3).
Die ESTV hat nach Erlass ihrer Einschätzungsmitteilung Nr. [...] mit E-Mail
an die Beschwerdeführerin vom 26. Februar 2015 nähere Ausführungen
zur Begründung ihrer Nachforderung gemacht (Akten Vorinstanz, act. 5).
Nach diesem E-Mail ist die ESTV zum Schluss gekommen, dass die Be-
schwerdeführerin im Rahmen der Erstellung des Bauobjektes
«C._» sowie in Bezug auf einen Teil der Stockwerkeigentümer-
schaft «D._» die Lieferungssteuer zu Unrecht nicht deklariert und
abgerechnet habe. Ferner habe die Beschwerdeführerin nach Darstellung
in diesem E-Mail hinsichtlich eines (anderen) Teiles der genannten Stock-
werkeigentümerschaft die Eigenverbrauchssteuer unrichtigerweise weder
deklariert noch entrichtet.
Es ergibt sich somit, dass die Vorinstanz ihre Nachforderung ursprünglich
zum einen mit der Annahme von steuerpflichtigen Lieferungstatbeständen
im Zusammenhang mit den Objekten «C._» und «D._» so-
wie zum anderen mit der Bejahung eines Eigenverbrauchstatbestandes
hinsichtlich eines Teiles des letzteren Objektes begründete.
1.2.2.2 Im Rahmen der im Anschluss an das E-Mail vom 26. Februar 2015
und vor Erlass der Verfügung vom 2. Oktober 2015 geführten Korrespon-
denz zwischen der Beschwerdeführerin (bzw. ihrer damaligen Vertrete-
rin) und der ESTV wurde einzig der von dieser Behörde angenommene
Eigenverbrauchstatbestand thematisiert. Hingegen waren die nach Ansicht
der Vorinstanz erfolgten steuerbaren Lieferungen im Zusammenhang mit
den Objekten «C._» und «D._» kein Gegenstand dieser
Korrespondenz. Folgerichtig hat denn die ESTV auch in ihrer Verfügung
vom 2. Oktober 2015 einzig geprüft, ob die Beschwerdeführerin für einen
Teil der im Jahr 2009 erstellten Baute «D._» zu Unrecht keinen Ei-
genverbrauch deklariert und abgerechnet hat.
Da die Beschwerdeführerin mit ihrer Einsprache lediglich Rügen betreffend
den fraglichen Eigenverbrauch bei der Erstellung des Objektes
«D._» erhob, hatte die ESTV im Einspracheentscheid – wenngleich
sie dort darauf hinwies, dass die gesamte Steuernachbelastung von mehr
als Fr. 400'000.- teilweise aufgrund von Lieferungstatbeständen im Zusam-
menhang mit den beiden Bauwerken «C._» und «D._» er-
folgte (vgl. E. 3.6 des angefochtenen Einspracheentscheids) – zu Recht
einzig über den Eigenverbrauch befunden. Die Lieferungstatbestände
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Seite 5
mussten im Einspracheentscheid angesichts des Gegenstandes der Ver-
fügung vom 2. Oktober 2015 und der auf den Eigenverbrauch beschränk-
ten Ausführungen in der Einsprache keiner materiellen Prüfung unterzogen
werden. Daran ändert nichts, dass in der Verfügung vom 2. Oktober 2015
fälschlicherweise die gesamte Nachbelastung von Fr. 405'058.- auf den
(angeblichen) Eigenverbrauch bei der Erstellung eines Teiles der Baute
«D._» zurückgeführt sowie im Ergebnis bestätigt worden war
(E. 3.1 f. sowie Dispositiv-Ziff. 1 der Verfügung) und die Beschwerdeführe-
rin mit der Einsprache formell einen Antrag auf (vollumfängliche) Aufhe-
bung dieser Verfügung gestellt hatte. Denn angesichts der vor Erlass die-
ser Verfügung geführten Korrespondenz hätte die Beschwerdeführerin
nach Treu und Glauben die damals zum Ausdruck gekommene Annahme
der ESTV, es hätten (auch) steuerpflichtige Lieferungen vorgelegen, be-
streiten müssen, wenn sie die Lieferungstatbestände zum Thema des Ein-
spracheverfahrens hätte machen wollen.
1.2.3 Nach dem Gesagten greift die Beschwerdeführerin über das, was
Gegenstand des vorliegenden Beschwerdeverfahrens sein kann, hinaus,
soweit sie die nachbelastete Lieferungssteuer bestreitet. Denn – wie gese-
hen – bildet diese Lieferungssteuer keinen Gegenstand des angefochte-
nen Einspracheentscheids und hätte sie es bei richtiger Rechtsanwendung
auch nicht sein müssen. In Bezug auf die sinngemäss geforderte Aufhe-
bung der Nachbelastung von Mehrwertsteuern aufgrund von Lieferungen
und hinsichtlich des sinngemäss verlangten Verzichts auf die Erhebung
von Verzugszinsen im Zusammenhang mit diesen Mehrwertsteuern ist das
vorliegende Rechtsmittel somit nicht an die Hand zu nehmen.
1.3 Mit der vorgenannten Einschränkung (E. 1.2.3) ist auf die Beschwerde
einzutreten.
2.
Am 1. Januar 2010 ist das Bundesgesetz vom 12. Juni 2009 über die Mehr-
wertsteuer (MWSTG, SR 641.20) in Kraft getreten. Das MWSTG löst das
Bundesgesetz vom 2. September 1999 über die Mehrwertsteuer
(aMWSTG, AS 2000 1300) ab. Die bisherigen gesetzlichen Bestimmungen
sowie die darauf gestützt erlassenen Vorschriften bleiben grundsätzlich
weiterhin auf alle während ihrer Geltungsdauer eingetretenen Tatsachen
und entstandenen Rechtsverhältnisse anwendbar (Art. 112 Abs. 1
MWSTG). Die Beurteilung des vorliegenden Sachverhalts richtet sich dem-
nach, da die Steuerperioden 1. Quartal bis 4. Quartal 2009 betroffen sind,
in materieller Hinsicht nach dem aMWSTG.
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Seite 6
Unter Vorbehalt der hier nicht relevanten Bestimmungen über die Be-
zugsverjährung ist das neue Verfahrensrecht im Sinne von Art. 113 Abs. 3
MWSTG auf sämtliche im Zeitpunkt des Inkrafttretens hängigen Verfahren
anwendbar (vgl. zum Begriff des Verfahrensrechts im Sinne dieser Vor-
schrift Urteile des BVGer A-1192/2017 und A-1197/2017 vom 6. Februar
2018 E. 2, A-1129/2016 vom 27. Juli 2016 E. 1.3, A-7029/2013 vom
20. Februar 2015 E. 1.4.2).
3.
3.1 Das Bundesverwaltungsgericht kann den angefochtenen Entscheid in
vollem Umfang überprüfen. Die Beschwerdeführerin kann neben der Ver-
letzung von Bundesrecht und der unrichtigen oder unvollständigen Fest-
stellung des rechtserheblichen Sachverhalts auch die Rüge der Unange-
messenheit erheben (Art. 49 VwVG).
3.2 Der im Beschwerdeverfahren geltende Grundsatz der Rechtsanwen-
dung von Amtes wegen verpflichtet das Bundesverwaltungsgericht, auf
den festgestellten Sachverhalt jenen Rechtssatz anzuwenden, den es als
den zutreffenden erachtet, und ihm jene Auslegung zu geben, von der es
überzeugt ist. Aufgrund des Rügeprinzips, welches in abgeschwächter
Form zur Anwendung gelangt, ist die Beschwerdeinstanz jedoch nicht ge-
halten, nach allen möglichen Rechtsfehlern zu suchen; für entsprechende
Fehler müssen sich mindestens Anhaltspunkte aus den Parteivorbringen
oder den Akten ergeben (anstelle vieler: Urteil des BVGer A-2080/2016
vom 26. Januar 2017 E. 2.3, mit Hinweisen).
3.3 Als Ausgangspunkt jeder Auslegung ist der Wortlaut der betreffenden
Vorschrift zu betrachten. Ist dieser nicht ganz klar bzw. bestehen Gründe
für die Annahme, er gebe nicht den wahren Sinn der Vorschrift wieder,
muss unter Berücksichtigung aller Auslegungselemente nach der wahren
Tragweite gesucht werden. Diesfalls ist namentlich auf die Entstehungsge-
schichte der Norm (historische Auslegung), auf ihren Sinn und Zweck (te-
leologische Auslegung) und auf die Bedeutung, die der Norm im Kontext
mit anderen Bestimmungen zukommt (systematische Auslegung), abzu-
stellen. Das Bundesgericht hat sich dabei stets von einem Methodenplura-
lismus leiten lassen (vgl. BGE 143 V 114 E. 5.2; Urteile des BVGer
A-5069/2016 vom 3. Oktober 2017 E. 2.3, A-6503/2016 vom 12. Septem-
ber 2017 E. 1.7).
3.4 Verwaltungsverordnungen (wie MWST-Infos, MWST-Branchen-Infos,
Merkblätter, Richtlinien, Kreisschreiben etc.) sind für die Justizbehörden
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Seite 7
nicht verbindlich (ANDRÉ MOSER et al., Prozessieren vor dem Bundesver-
waltungsgericht, 2. Aufl. 2013, N. 2.173 f.). Die Gerichte sollen Verwal-
tungsverordnungen bei ihrem Entscheid allerdings mitberücksichtigen, so-
fern diese eine dem Einzelfall angepasste und gerecht werdende Ausle-
gung der anwendbaren gesetzlichen Bestimmungen zulassen (statt vieler:
BGE 142 II 113 E. 9.1; Urteile des BVGer A-5069/2016 vom 3. Oktober
2017 E. 2.4, A-6503/2016 vom 12. September 2017 E. 1.5).
4.
4.1 Der Bund erhebt eine allgemeine Verbrauchssteuer nach dem System
der Netto-Allphasensteuer mit Vorsteuerabzug (Mehrwertsteuer; Art. 130
der Bundesverfassung der Schweizerischen Eidgenossenschaft vom
18. April 1999 [BV, SR 101]; Art. 1 Abs. 1 aMWSTG). Der Mehrwertsteuer
unterliegen die im Inland gegen Entgelt erbrachten Lieferungen von Ge-
genständen und Dienstleistungen (Art. 5 Bst. a und b aMWSTG). Als
Dienstleistung gilt jede Leistung, die keine Lieferung eines Gegenstandes
ist (Art. 7 Abs. 1 aMWSTG). Damit überhaupt eine steuerbare Leistung vor-
liegt, muss sie im Austausch mit einem Entgelt erfolgen (sog. «Leistungs-
verhältnis»; vgl. hierzu statt vieler: IVO P. BAUMGARTNER et al., Vom alten
zum neuen Mehrwertsteuergesetz, 2010, § 4 Rz. 3). Die Entgeltlichkeit
stellt – vom Eigenverbrauch abgesehen – ein unabdingbares Tatbestands-
merkmal einer mehrwertsteuerlichen Leistung dar (statt vieler: BGE 132 II
353 E. 4.3, mit Hinweisen; Urteil des BVGer A-3031/2013 vom 6. Februar
2014 E. 2.1).
4.2
4.2.1 Eine Lieferung liegt vor, wenn die Befähigung verschafft wird, im ei-
genen Namen über einen Gegenstand wirtschaftlich zu verfügen (Art. 6
Abs. 1 aMWSTG). Dieser Lieferungstatbestand bedingt die Verschaffung
der wirtschaftlichen Verfügungsmacht. Sie kommt dem Abnehmer dann zu,
wenn er wie ein Eigentümer über den Gegenstand verfügen kann. Der
Übergang des zivilrechtlichen Eigentums und Besitzes ist dabei nicht (al-
lein) entscheidend (Urteil des BVGer A-3031/2013 vom 6. Februar 2014
E. 2.2.1).
4.2.2 Gemäss Art. 6 Abs. 2 Bst. a aMWSTG liegt eine Lieferung auch vor,
wenn ein Gegenstand, an dem Arbeiten besorgt worden sind, abgeliefert
wird. Dieser Tatbestand betrifft also die Herstellung oder Bearbeitung eines
Gegenstandes auf fremde Rechnung, in der Regel beruhend auf einem
Werkvertrag oder einem Auftrag (Urteil des BVGer A-1933/2011 vom
29. Mai 2012 E. 4.2.3, mit Hinweisen; ALOIS CAMENZIND et al., Handbuch
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Seite 8
zum Mehrwertsteuergesetz [MWSTG], 2. Aufl. 2003, N. 214 ff.). Unter
Art. 6 Abs. 2 Bst. a aMWSTG können Fälle blosser Bearbeitung subsumiert
werden, in denen – anders als beim Tatbestand von Art. 5 Abs. 1
aMWSTG – die Übertragung der wirtschaftlichen Verfügungsmacht am be-
arbeiteten Gegenstand nicht erforderlich ist, weil diese bereits beim Bestel-
ler liegt. Anders verhält es sich bei der ebenfalls unter Art. 6 Abs. 2 Bst. a
aMWSTG fallenden Werklieferung, wie sie etwa bei Bauarbeiten gestützt
auf einen Werkvertrag vorliegt. Bei der Werklieferung hat der Unternehmer
die Verfügungsmacht über den zu bearbeitenden und abzuliefernden Ge-
genstand, und die Lieferung im Sinne von Art. 6 Abs. 2 Bst. a aMWSTG
bedingt deren Übertragung auf den Besteller. Diese Ablieferung erfolgt mit
Übergabe und Abnahme des fertiggestellten Werks (zum Ganzen: Urteil
des BVGer A-3031/2013 vom 6. Februar 2014 E. 2.2.2; CAMENZIND et al.,
a.a.O., N. 217, 220, 226; RALF IMSTEPF, Der Einfluss des EU-Rechts auf
das schweizerische Mehrwertsteuerrecht, 2011, S. 152 ff.).
4.3 Von der Mehrwertsteuer ausgenommen sind unter anderem Um-
sätze aus der Übertragung und Bestellung von dinglichen Rechten an
Grundstücken (Art. 18 Ziff. 20 aMWSTG) sowie gewisse Umsätze aus der
Überlassung von Grundstücken zum Gebrauch oder zur Nutzung (Art. 18
Ziff. 21 aMWSTG). Wird ein Umsatz von der Steuer ausgenommen, darf
die Steuer auf den Lieferungen und den Einfuhren von Gegenständen so-
wie auf den Dienstleistungen, die zwecks Erzielung eines solchen Umsat-
zes im In- und Ausland verwendet werden, nicht als Vorsteuer abgezogen
werden (Art. 17 aMWSTG), es sei denn, es werde nach Art. 26 aMWSTG
für die Versteuerung optiert (vgl. Urteil des BVGer A-1179/2012 vom 18.
September 2013 E. 2.1.1).
4.4
4.4.1 Gemäss Art. 5 Bst. c aMWSTG bildet der Eigenverbrauch im Inland
einen eigenen Steuertatbestand. Nach Art. 9 Abs. 2 Bst. a aMWSTG liegt
ein steuerbarer Bearbeitungs- und Herstellungseigenverbrauch vor, wenn
die steuerpflichtige Person «an bestehenden oder neu zu erstellen-
den Bauwerken, die zur entgeltlichen Veräusserung oder entgeltlichen
Überlassung zum Gebrauch oder zur Nutzung bestimmt sind (Art. 18
Ziff. 20 und 21), Arbeiten vornimmt oder vornehmen lässt und hierfür nicht
für die Versteuerung optiert; davon ausgenommen sind die durch die steu-
erpflichtige Person oder durch deren Angestellte erbrachten ordentlichen
Reinigungs-, Reparatur- und Unterhaltsarbeiten».
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Seite 9
Mit der Besteuerung des Herstellungs- und Bearbeitungseigenverbrauches
(bzw. baugewerblichen Eigenverbrauches) nach Art. 9 Abs. 2 Bst. a
aMWSTG soll sichergestellt werden, dass Bauwerke, welche für den Ver-
kauf oder für die Vermietung bzw. Verpachtung bestimmt sind, also für
Zwecke verwendet werden, die den Vorsteuerabzug ganz oder teilweise
ausschliessen, steuerlich gleich behandelt werden, wie wenn sie von Drit-
ten steuerbelastet bezogen worden wären (Parlamentarische Initiative be-
treffend Bundesgesetz über die Mehrwertsteuer [Dettling], Bericht der
Kommission für Wirtschaft und Abgaben des Nationalrats [WAK-N]
vom 28. August 1996 [nachfolgend: Bericht WAK-N], BBl 1996 V 713 ff.,
735; Urteil des BGer 2C_650/2011 vom 16. Februar 2012 E. 2.3.1; Urteile
des BVGer A-1179/2012 vom 18. September 2013 E. 2.4.1, A-3527/2010
vom 7. Juni 2011 E. 3.2, A-3003/2009 vom 26. Juli 2010 E. 2.3). Ziel der
Besteuerung des Eigenverbrauches ist hier insbesondere das Vermeiden
von Wettbewerbsverzerrungen (ausführlich: Urteil des BGer 2A.451/1998
vom 30. März 2001 E. 2c/cc; siehe auch: Urteile des BGer 2C_361/2008
vom 4. November 2008 E. 2.1, 2A.129/2005 vom 16. März 2006, veröffent-
licht in: ASA 76 S. 786 E. 3, 2A.476/2002 vom 7. März 2003, veröffentlicht
in: ASA 73 S. 493 E. 2.1; Urteile des BVGer A-3974/2008 vom 20. Mai 2009
E. 2.3, A-1370/2006 vom 8. Juli 2008 E. 2.1; DANIEL RIEDO, in: Kompetenz-
zentrum MWST der Treuhand-Kammer [Hrsg.], mwst.com, Kommentar
zum Bundesgesetz über die Mehrwertsteuer, 2000 [nachfolgend:
mwst.com], Art. 9, Eigenverbrauch, N. 20 ff.; ders., Vom Wesen der Mehr-
wertsteuer als allgemeine Verbrauchsteuer und von den entsprechenden
Wirkungen auf das schweizerische Recht, 1999, S. 164). Auf das weitere
Ziel der Eigenverbrauchsbesteuerung, nämlich das Rückgängigmachen
des nicht oder nicht mehr gerechtfertigten Vorsteuerabzuges, braucht man-
gels Relevanz für die vorliegende Konstellation nicht eingegangen zu wer-
den.
Nach Art. 9 Abs. 2 Bst. b aMWSTG liegt baugewerblicher Eigenverbrauch
auch vor, wenn die steuerpflichtige Person «Arbeiten der [in Art. 9 Abs. 2
Bst. a aMWSTG] genannten Art für private Zwecke oder für eine von der
Steuer ausgenommene Tätigkeit vornimmt, für deren Versteuerung sie
nicht optiert». Art. 9 Abs. 2 Bst. b aMWSTG zieht den Kreis des Steuerge-
genstandes dabei enger als Art. 9 Abs. 2 Bst. a aMWSTG; während Bst. a
auch Arbeiten in den Tatbestand des baugewerblichen Eigenverbrauchs
einschliesst, die der Steuerpflichtige «vornehmen lässt», trifft dies gemäss
Wortlaut von Bst. b nur für Arbeiten zu, die der Steuerpflichtige «vornimmt»
(Urteil des BVGer A-3974/2008 vom 20. Mai 2009 E. 3.1).
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Seite 10
4.4.2 Bei der Erstellung von Bauwerken spielt nach dem Ausgeführten die
Abgrenzung zwischen Lieferung nach Art. 6 Abs. 2 Bst. a aMWSTG und
Eigenverbrauch nach Art. 9 Abs. 2 Bst. a aMWSTG eine entscheidende
Rolle. Eine solche Lieferung bedingt ein Leistungsverhältnis in Bezug auf
die Bauarbeiten, indem der Unternehmer die Baute für einen Dritten, also
auf dessen Rechnung, erstellt. Dies geschieht regelmässig gestützt auf ei-
nen Werkvertrag oder einen Auftrag (E. 4.2.2). Eigenverbrauch im genann-
ten Sinne kommt demgegenüber in Betracht, wenn die Ausführung der
Bauarbeiten nicht auf einem solchen Leistungsverhältnis beruht, sie also
ohne Bestellung durch einen Dritten und damit auf eigene Rechnung des
Unternehmers vorgenommen wird. Zu einem Leistungsverhältnis und einer
Lieferung kommt es im Anwendungsfall von Art. 9 Abs. 2 Bst. a aMWSTG
allenfalls erst später anlässlich der – nach Art. 18 Ziff. 20 und 21 aMWSTG
ausgenommenen – Vermietung (Lieferung nach Art. 6 Abs. 2 Bst. b
aMWSTG) oder Veräusserung (Lieferung nach Art. 6 Abs. 1 aMWSTG) des
Grundstückes inklusive bereits erstellter Bauten (zum Ganzen: Urteile des
BVGer A-3031/2013 vom 6. Februar 2014 E. 2.3.3, A-1564/2006 vom
26. Juni 2009 E. 2.4).
Auch die ESTV unterscheidet in ihrer Praxis im Ergebnis danach, ob die
Baute auf fremde oder auf eigene Rechnung des Unternehmers erstellt
wird. Sie führt aus, dass dann, wenn an bestehenden Bauwerken Arbeiten
vorgenommen werden oder Neubauten erstellt werden, derjenige, welcher
die Arbeiten ausführt und/oder durch Dritte ausführen lässt, entweder die
Lieferungssteuer oder die Eigenverbrauchssteuer zu entrichten habe. Es
müsse deshalb abgeklärt werden, ob die Arbeiten in mehrwertsteuerlicher
Hinsicht für fremde Rechnung (Lieferung) oder für eigene Rechnung (Ei-
genverbrauch) vorgenommen werden. Nach der Verwaltungspraxis spricht
dabei massgeblich für Arbeiten für fremde Rechnung, wenn vor Baubeginn
Werkverträge nach Art. 363 des Obligationenrechts vom 30. März 1911
(OR, SR 220) und/oder Kauf- oder Vorverträge nach Art. 216 Abs. 1 und 2
OR vorliegen (vgl. dazu im Einzelnen Ziff. 15 [insbesondere Ziff. 15.1]
Branchenbroschüre Nr. 04 «Baugewerbe» [gültig vom 1. Januar 2008 bis
zum 31. Dezember 2009; nachfolgend: BB 04] sowie Ziff. 7.1 [insbeson-
dere Ziff. 7.1.1] der Spezialbroschüre Nr. 04 «Eigenverbrauch» [gültig vom
1. Januar 2008 bis zum 31. Dezember 2009; nachfolgend: SB 04]; zur ent-
sprechenden früheren Praxis der ESTV siehe Urteil des BVGer
A-3031/2013 vom 6. Februar 2014 E. 2.3.4).
A-3533/2017
Seite 11
4.5
4.5.1 Gemäss der Verwaltungspraxis kann ein Eigenverbrauch im Sinne
von Art. 9 Abs. 2 Bst. a aMWSTG grundsätzlich auch vorliegen, «wenn bei-
spielsweise ein Investor als reiner Geldgeber ein Bauwerk ausschliesslich
durch Dritte (Handwerker, Architekt, evtl. Generalunternehmer) erstellen
lässt und sich seine (eigenen) Leistungen auf die kaufmännische Betreu-
ung und auf Überwachungstätigkeiten beschränken», der Investor also
nur Funktionen übernimmt, «wie sie jeder andere Bauherr auch wahrnimmt
(Bauherrenaufsicht)» (Ziff. 17.1 BB 04 und Ziff. 7.3.1 SB 04). Auch in der
Rechtsprechung wurde erkannt, dass der Herstellungs- und Bearbeitungs-
eigenverbrauchstatbestand selbst dann greifen kann, wenn ein Investor,
also ein reiner Geldgeber, Bauten zur entgeltlichen Nutzung erstellen lässt
(vgl. Entscheid der Eidgenössischen Steuerrekurskommission [SRK] 2003-
079 vom 5. Oktober 2004 E. 3a, abrufbar auf http://www.vpb.admin.ch/roh-
texte/R/2004/SRK_2003-079.pdf [zuletzt eingesehen am 24. April 2018]).
Nach Ziff. 17.1 BB 04 und Ziff. 7.3.1 SB 04 «verzichtet» die ESTV aber
«sowohl in subjektiver als auch in objektiver Hinsicht» auf eine Eigenver-
brauchsbesteuerung nach Art. 9 Abs. 2 Bst. a aMWSTG, wenn (kumulativ)
(a) mit Ausnahme der allenfalls selbst vorgenommenen Überwa-
chungstätigkeiten (Bauherrenaufsicht) alle Leistungen an den Bau-
werken, d.h. auch die eigentliche Bauführung/-leitung, durch Dritte er-
bracht werden,
(b) nach aussen keine Bereitschaft besteht, «an Bauwerken für fremde
Rechnung Arbeiten vorzunehmen oder vornehmen zu lassen», und
(c) den beauftragten Dritten «für die auszuführenden Arbeiten keine Wa-
ren/Materialien und/oder Infrastruktur (Maschinen usw.) zur Verfü-
gung gestellt» werden.
Ob diese Voraussetzungen erfüllt sind, ist nach den beiden Verwaltungs-
verordnungen «je nachdem, ob die Beurteilung aufgrund eines Gesamt-
projektes, nach Bauetappe oder Objekt vorgenommen wird», «jeweils neu
zu beurteilen». Bei kumulativer Erfüllung der Voraussetzungen besteht
nach der Praxis kein Anspruch auf Vorsteuerabzug (zur vorliegend nicht
interessierenden Praxis bei Arbeiten an bestehenden Bauwerken
vgl. Ziff. 17.1 BB 02 und Ziff. 7.3.1 SB 04).
Zur erwähnten Voraussetzung der nach aussen fehlenden Bereitschaft, an
Bauwerken auf fremde Rechnung Arbeiten vorzunehmen oder vornehmen
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Seite 12
zu lassen, wird in Ziff. 17.1 BB 04 und Ziff. 7.3.1 SB 04 Folgendes präzi-
siert:
«Diese Voraussetzung ist in erster Linie dann nicht erfüllt, wenn Arbeiten an
Bauwerken aufgrund von Generalunternehmer-/Werkverträgen nach Arti-
kel 363 OR oder Aufträgen nach Artikel 394 OR ausgeführt werden.
Das Gleiche gilt, wenn die Angabe der Geschäftstätigkeit auf baugewerbliche
beziehungsweise Planungsarbeiten schliessen lässt (z.B. aufgrund von Inse-
raten, Brief- und Rechnungspapieren, Telefonbucheintragungen, der Home-
page im Internet, Baureklametafeln).
Beispiele
‚Peter Muster AG, Baugeschäft‘, ‚Beat Meier GmbH, Architekturbüro‘.
Sinngemäss werden auch Angebote jeglicher Art behandelt wie beispiels-
weise 'Wir erstellen für Sie ...', 'Wir bauen für Sie ...', 'Wir planen für Sie ...'.
Demgegenüber ist der Geschäftszweck gemäss Handelsregistereintrag nicht
von Bedeutung.
Für die Beurteilung der hier zur Diskussion stehenden Bedingung wird hinge-
gen in der Verwaltungspraxis der Abschluss von (rechtsgültigen) Kauf- oder
Vorverträgen nach Artikel 216 Absatz 1 und 2 OR nicht als Bereitschaft ange-
sehen, Bauwerke für fremde Rechnung zu erstellen oder erstellen zu las-
sen [...]. Dies gilt selbst dann, wenn schlüsselfertige Einfamilienhäuser oder
Eigentumswohnungen unter Berücksichtigung zusätzlicher Ausbauwünsche
vereinbart werden.
[...]»
4.5.2 Eine mit der vorstehend genannten Verwaltungspraxis vergleichbare
Praxis wurde seitens der ESTV schon unter der früheren Verordnung über
die Mehrwertsteuer vom 22. Juni 1994 verfolgt. Letztere Praxis wurde in
der Rechtsprechung für rechtmässig befunden, und zwar insbesondere
auch die damals von der ESTV für die Nichtanwendung des fraglichen Ei-
genverbrauchstatbestandes aufgestellte, neben weiteren Erfordernissen
zu erfüllende Voraussetzung, dass nach aussen keine Bereitschaft be-
steht, an Bauwerken Arbeiten vorzunehmen oder vornehmen zu lassen
(vgl. Entscheid der SRK vom 12. August 2002, VPB 67.18 E. 4b).
4.6 Mehrwertsteuerliche Bemessungsgrundlage beim baugewerblichen Ei-
genverbrauch kann nicht ein Entgelt sein, denn ein solches wird gar nicht
bezahlt (vgl. CAMENZIND et al., a.a.O., S. 421, N. 1232). Bemessungs-
grundlage bildet der Preis (ohne den Wert des Bodens), wie er im Fall der
Leistung an einen unabhängige Dritten in Rechnung gestellt würde (Art. 34
Abs. 4 aMWSTG). Der Gesetzgeber berücksichtigt hier die eigenen Wert-
schöpfungskomponenten des steuerpflichtigen «Eigenverbrauchers».
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Seite 13
Fehlt es an einem Drittvergleich, lässt die ESTV eine annäherungsweise
Ermittlung anhand der Anlagekosten zu (Ziff. 17.3 f. BB 04 und Ziff. 7.3.3 f.
SB 04; vgl. zu dieser Praxis Urteile des BGer 2C_678/2012 vom 17. Mai
2013 E. 2.6, 2C_650/2011 vom 16. Februar 2012 E. 2.3.1 und 3.3.4; Urteil
des BVGer A-3031/2013 vom 6. Februar 2014 E. 2.4 f.). Demnach setzten
sich die Anlagekosten im Wesentlichen zusammen aus den Positionen
«Projektierungskosten», «Baukosten» und «allgemeine Geschäftsunkos-
ten».
4.7 Der baugewerbliche Eigenverbrauch berechtigt zum entsprechen-
den Vorsteuerabzug (Art. 38 Abs. 2 Bst. d aMWSTG; vgl. dazu Urteile des
BVGer A-1179/2012 vom 18. September 2013 E. 2.4.3, A-3527/2010 vom
7. Juni 2011 E. 3.3, A-3974/2008 vom 20. Mai 2009 E. 2.4).
5.
5.1 Streitig ist vorliegend, ob die ESTV im Zusammenhang mit der Erstel-
lung eines Teiles des Bauwerkes «D._» bei der subjektiv steuer-
pflichtigen Beschwerdeführerin zu Recht einen steuerpflichtigen bauge-
werblichen Eigenverbrauch angenommen hat. Nicht in Abrede gestellt wird
dabei, dass die in Frage stehenden Teile dieses Bauwerkes bzw. die ent-
sprechenden Stockwerkeigentümerschaften erst nach Baubeginn verkauft
wurden. Dementsprechend scheidet eine Qualifikation der Erstellung die-
ser Teile des Bauwerkes «D._» als Lieferung durch die Beschwer-
deführerin aus (vgl. E. 4.4.2).
5.2 Die Baute «D._» war für die Veräusserung ohne Option be-
stimmt. Deshalb kommt ein Eigenverbrauchstatbestand im Sinne von Art. 9
Abs. 2 Bst. a aMWSTG im Zusammenhang mit den Bauarbeiten für die
Teile dieses Objektes, welche erst nach Baubeginn verkauft wurden,
grundsätzlich in Frage.
Die Verfahrensbeteiligten gehen überdies übereinstimmend davon aus,
dass die Beschwerdeführerin selbst keine Arbeiten am Objekt
«D._» im Sinne von Art. 9 Abs. 2 Bst. a aMWSTG vorgenommen
hat. Indessen besteht Uneinigkeit hinsichtlich der Frage, ob die Beschwer-
deführerin gemäss dieser Bestimmung Arbeiten am erwähnten Objekt vor-
nehmen liess: Nach Auffassung der Vorinstanz ist diese Frage aufgrund
des (in tatsächlicher Hinsicht unbestrittenen) Umstandes zu bejahen, dass
die Beschwerdeführerin Arbeiten zur Überbauung der entsprechenden Lie-
genschaft in Auftrag gegeben hat. Demgegenüber kann nach Meinung der
Beschwerdeführerin keine Rede davon sein, dass sie Arbeiten im Sinne
A-3533/2017
Seite 14
von Art. 9 Abs. 2 Bst. a aMWSTG vornehmen liess. Sie stellt sich auf den
Standpunkt, der Passus «Arbeiten [...] vornehmen lässt» in dieser Bestim-
mung sei einschränkend dahingehend zu interpretieren, dass darunter le-
diglich Konstellationen fallen, bei welchen die Ausführung der Arbeiten An-
gestellten der steuerpflichtigen Person übertragen wird. Würden – wie im
Fall der Beschwerdeführerin – sämtliche Tätigkeiten im Zusammenhang
mit der Erstellung der Bauten bei (externen) Dritten in Auftrag gegeben und
von diesen zu marktüblichen Preisen zuzüglich Mehrwertsteuer in Rech-
nung gestellt, sei der Passus «Arbeiten [...] vornehmen lässt» von Art. 9
Abs. 2 Bst. a aMWSTG nicht einschlägig.
5.3 Vor dem genannten Hintergrund ist mittels Auslegung (vgl. E. 3.3) von
Art. 9 Abs. 2 Bst. a aMWSTG zu klären, ob nur dann im Sinne dieser Vor-
schrift davon gesprochen werden kann, dass die steuerpflichtige Person
«Arbeiten [...] vornehmen lässt», wenn die Arbeiten durch Angestellte die-
ser Person ausgeführt werden.
5.3.1 Nach dem klaren Wortlaut des Gesetzes («Arbeiten vornimmt oder
vornehmen lässt») greift die Vorschrift von Art. 9 Abs. 2 Bst. aMWSTG (bei
Erfüllung der weiteren Voraussetzungen) unabhängig davon, ob die steu-
erpflichtige Person die Arbeiten ihren Angestellten oder externen Dritten
anvertraut. Jedenfalls besteht keine ausdrückliche Einschränkung auf Ar-
beiten, welche die steuerpflichtige Person durch ihre Angestellten vorneh-
men lässt.
5.3.2 Gründe, um vom klaren Wortlaut des Gesetzes abzuweichen, beste-
hen nicht:
5.3.2.1 Zum einen wird der Wortlaut des Gesetzes durch das historische
Auslegungselement zweifelsfrei gestützt. In diesem Zusammenhang ist
nämlich zu berücksichtigen, dass im Bericht der WAK-N vom 28. August
1996 ausdrücklich davon die Rede ist, dass der Herstellungs- und Bear-
beitungseigenverbrauch (von Art. 9 Abs. 2 Bst. a aMWSTG) insbesondere
beim Generalunternehmer Anwendung findet, der Arbeiten an Bauwerken
durch Dritte besorgen lässt. Gemäss dem Bericht lässt sich dadurch auch
die vom Generalunternehmer «bei der Verwendung von Bauwerken zum
Zwecke der Veräusserung, der Vermietung und Verpachtung erzielte
Marge besteuern» (Bericht WAK-N, BBl 1996 V 713 ff., 735). Diese Aus-
führungen der WAK-N machen deutlich, dass der Gesetzgeber die Besor-
gung der Bauarbeiten durch Personen, die nicht Angestellte des Steuer-
A-3533/2017
Seite 15
pflichtigen sind, steuerlich erfassen wollte. Anhaltspunkte dafür, dass aus-
nahmsweise etwas anderes gelten sollte, wenn die steuerpflichtige Person
nicht einmal als Generalunternehmer, sondern als blosser Investor fun-
giert, sind nicht ersichtlich.
5.3.2.2 In systematischer Hinsicht muss berücksichtigt werden, dass der
Tatbestand von Art. 9 Abs. 2 Bst. a aMWSTG nicht nur erfüllt sein kann,
wenn die steuerpflichtige Person im Sinne dieser Vorschrift «Arbeiten [...]
vornehmen lässt», sondern auch dann, wenn sie gemäss dieser Bestim-
mung «Arbeiten vornimmt». Die Bedeutung der Wendung «Arbeiten [...]
vornehmen lässt» in Art. 9 Abs. 2 Bst. a aMWSTG kann mit anderen Wor-
ten nur unter Einbezug der Tragweite des in dieser Vorschrift genannten
Passus «Arbeiten vornimmt» ermittelt werden.
Schon nach der allgemeinen Mehrwertsteuersystematik gelten als Arbei-
ten, welche der Steuerpflichtige «vornimmt», sowohl solche, die er selbst
durchführt, als auch solche, welche er durch seine Angestellten vornehmen
lässt. Der Passus «Arbeiten vornimmt» in Art. 9 Abs. 2 Bst. a aMWSTG
ist daher in diesem Sinne zu verstehen. Dies gilt umso mehr, als auch
beim – auf Arbeiten, welche der Steuerpflichtige (selbst) «vornimmt», be-
schränkten – Eigenverbrauchstatbestand von Art. 9 Abs. 2 Bst. b aMWSTG
(vgl. vorn E. 4.4.1 am Ende) nach der bundesgerichtlichen Rechtspre-
chung als Eigenleistung (beim Tatbestand der für eine von der Steuer aus-
genommene Tätigkeit vorgenommenen Arbeiten an Bauwerken) nebst Ar-
beiten, welche der Steuerpflichtige persönlich vornimmt, auch solche zäh-
len, welche von Angestellten oder Familienangehörigen des Steuerpflichti-
gen ausgeübt werden und Letzterem zuzurechnen sind (Urteil des BGer
2C_361/2008 vom 4. November 2008 E. 2.3; vgl. dazu auch Urteil des
BVGer A-3974/2008 vom 20. Mai 2009 E. 2.2, 3.1 und 3.3).
Geht man von der genannten, Arbeiten von Angestellten der steuerpflichti-
gen Person mit umfassenden Bedeutung des Passus «Arbeiten vornimmt»
im Sinne von Art. 9 Bst. a aMWSTG aus, kann die Wendung «Arbeiten [...]
vornehmen lässt» in dieser Vorschrift nur so verstanden werden, dass da-
runter (auch oder gar ausschliesslich) Arbeiten fallen, welche Dritte für den
Steuerpflichtigen vornehmen. Andernfalls, d.h. wenn die Wendung «Arbei-
ten [...] vornehmen lässt» in Art. 9 Abs. 2 Bst. a aMWSTG nur für Arbeiten
gelten sollte, welche von Angestellten des Steuerpflichtigen ausgeführt
werden, wäre diese Wendung weitgehend obsolet. Dies spricht ebenfalls
gegen das von der Beschwerdeführerin vertretene Verständnis der Wen-
dung «Arbeiten [...] vornehmen lässt».
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Seite 16
Mit der Wendung «Arbeiten [...] vornehmen lässt» müssen somit aufgrund
des Umstandes, dass in Art. 9 Abs. 2 Bst. a aMWSTG in einem Zug von
Arbeiten der steuerpflichtigen Person die Rede ist, welche sie «vornimmt
oder vornehmen lässt», sowie aufgrund der Bedeutung des Passus «Ar-
beiten vornimmt», (namentlich oder ausschliesslich) auf Veranlassung der
steuerpflichtigen Person durch Dritte durchgeführte Arbeiten gemeint sein.
Nichts daran zu ändern vermag der Umstand, dass am Ende von Art. 9
Abs. 2 Bst. a aMWSTG (mit der Formulierung «davon ausgenommen sind
die durch die steuerpflichtige Person oder durch deren Angestellte erbrach-
ten ordentlichen Reinigungs-, Reparatur- und Unterhaltsarbeiten») Arbei-
ten von Angestellten der steuerpflichtigen Person ausdrücklich genannt
sind. Der entsprechende Teil der Gesetzesvorschrift beschlägt nämlich nur
eine Ausnahmeregelung, so dass daraus – anders als in der Beschwerde
suggeriert wird (vgl. Beschwerde, S. 12 f.) – für die Tragweite der hier ent-
scheidenden Termini «Arbeiten vornimmt» und «Arbeiten [...] vornehmen
lässt» nichts abgeleitet werden kann (im Übrigen zeigen schon die vorste-
hend genannten Ausführungen der WAK-N, dass mit dem Passus «Arbei-
ten [...] vornehmen lässt» im ersten Teil von Art. 9 Abs. 2 Bst. a aMWSTG
nicht wie am Ende dieser Bestimmung nur durch Angestellte der steuer-
pflichtigen Person geleistete Arbeiten gemeint sind [vgl. vorn E. 5.3.2.1]).
5.3.2.3 Die Beschwerdeführerin macht geltend, aufgrund des Zwecks von
Art. 9 Abs. 2 Bst. a aMWSTG, Tatbestände zu erfassen, welche andernfalls
unbesteuert blieben, könne die Vorschrift nur im Fall von «Arbeiten» ange-
wendet werden, welche von der steuerpflichtigen Person selbst oder von
ihren Angestellten als eigene Leistungen für einen nicht steuerbaren Zweck
erbracht werden (Beschwerde, S. 13). Im vorliegenden Fall sei eine Eigen-
verbrauchsbesteuerung mit Blick auf den erwähnten Sinn von Art. 9 Abs. 2
Bst. a aMWSTG schon deshalb ausgeschlossen, weil die Beschwerdefüh-
rerin sämtliche Arbeiten an der Baute steuerbelastet bezogen habe.
Damit stösst die Beschwerdeführerin ins Leere. Wie der erwähnte Hinweis
auf die Besteuerung der Marge des Generalunternehmers im Bericht
der WAK-N aufzeigt (vgl. E. 5.3.2.1), ist die ratio legis in einer Konstellation
wie der vorliegenden, die von der steuerpflichtigen Person erbrachte Wert-
schöpfung steuerlich zu belasten. Diese Wertschöpfung besteht in der Aus-
wahl und Beauftragung der Personen, welche für die steuerpflichtige Per-
son Arbeiten an der Baute ausführten. Nicht massgebend ist hingegen, ob
die Bauarbeiten selbst steuerbelastet bezogen wurden oder nicht. Die
steuerpflichtige Person bleibt nämlich – wie die ESTV in ihrer Vernehmlas-
A-3533/2017
Seite 17
sung zutreffend erklärt – auch bei Vorliegen eines steuerbaren Eigenver-
brauchstatbestandes im Sinne von Art. 9 Abs. 2 Bst. a aMWSTG im Rah-
men von Art. 38 aMWSTG zum Vorsteuerabzug berechtigt (vgl. dazu
E. 4.7).
5.4 Nach dem Gesagten ist in Übereinstimmung mit dem Gesetz und der
Verwaltungspraxis davon auszugehen, dass die Beschwerdeführerin im
Sinne von Art. 9 Abs. 2 Bst. a aMWSTG Arbeiten am hier in Frage stehen-
den Bauwerk vornehmen liess, indem sie Arbeiten zum Bau des Objektes
in Auftrag gegeben hat. Dieser Schluss bedeutet keine unzulässige Aus-
dehnung des entsprechenden Eigenverbrauchstatbestandes.
5.5 Die formell-gesetzlichen Voraussetzungen für eine Besteuerung des
Eigenverbrauches nach Art. 9 Abs. 2 Bst. a aMWSTG sind nach dem Ge-
sagten erfüllt. Deshalb lässt sich insbesondere nicht mit Erfolg ins Feld füh-
ren, die Annahme eines steuerbaren Eigenverbrauchstatbestandes stehe
vorliegend im Widerspruch zum abgaberechtlichen Legalitätsprinzip (so je-
doch Beschwerde, S. 16; zum abgaberechtlichen Legalitätsprinzip
vgl. Art. 127 Abs. 1 und Art. 164 Abs. 1 Bst. d BV sowie anstelle vieler Urteil
des BVGer A-1123/2017 vom 6. Dezember 2017 E. 2.4).
Es fragt sich indessen, ob im Fall der Beschwerdeführerin von der Eigen-
verbrauchsbesteuerung entsprechend der vorn in E. 4.5.1 Abs. 2 ff. er-
wähnten Verwaltungspraxis abzusehen ist.
Aufgrund des Internetauftritts der Beschwerdeführerin im Jahr 2009, bei
welchem unter dem Namen dieser Gesellschaft «Architektur und Immobi-
lienverkauf» und unter ihrer Adresse «Architektur und Bau von Chalets und
Wohnungen in E._» stand (Akten Vorinstanz, act. 13), erachtet die
ESTV die in ihrer Praxis aufgestellte Voraussetzung der nach aussen feh-
lenden Bereitschaft, «an Bauwerken für fremde Rechnung Arbeiten vorzu-
nehmen oder vornehmen zu lassen», als nicht erfüllt. Dieser
Schluss ist nicht zu beanstanden, entspricht doch der Internetauftritt just
den von der ESTV in der BB 04 und der SB 04 genannten Beispielen einer
nach aussen bestehenden Bereitschaft, für fremde Rechnung an Bauwer-
ken Arbeiten vorzunehmen oder vornehmen zu lassen. Insofern lässt sich
entgegen der Meinung der Beschwerdeführerin insbesondere nicht von ei-
ner unrichtigen Sachverhaltsfeststellung durch die Vorinstanz sprechen.
Auch spielt in diesem Kontext entgegen der Darstellung in der Beschwerde
keine Rolle, ob die Beschwerdeführerin im konkreten Einzelfall – nament-
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Seite 18
lich mit ihrem Baubeschrieb für das Projekt «D._» – die Durchfüh-
rung oder das Vornehmenlassen von Arbeiten an Bauwerken angeboten
hat (vgl. dazu Beschwerde, S. 11). Zudem gebricht es beim Abstellen auf
den erwähnten Internetauftritt schon deshalb nicht an einer im Sinne von
Ziff. 17.1 BB 02 und Ziff. 7.3.1 SB 04 «jeweils neuen Beurteilung» der Vo-
raussetzung der nach aussen fehlenden Bereitschaft, Arbeiten an Bauten
auf fremde Rechnung vorzunehmen oder vornehmen zu lassen, weil das
hier in Frage stehende Objekt «D._» auf der erwähnten Homepage
der Beschwerdeführerin des Jahres 2009 mit den Tätigkeitsbezeichnungen
«Architektur und Immobilienverkauf» und «Architektur und Bau von Cha-
lets und Wohnungen in E._» aufgeführt ist (vgl. Akten Vorinstanz,
act. 13 S. 1).
Zwar genügt für die fragliche Bereitschaft – wie gesehen – nach der Ver-
waltungspraxis der Abschluss von Kauf- oder Vorverträgen nach Art. 216
Abs. 1 OR selbst bei Vereinbarungen über schlüsselfertige Einfamilienhäu-
ser oder Eigentumswohnungen unter Berücksichtigung zusätzlicher Aus-
bauwünsche nicht (vgl. E. 4.5.1). Daraus lässt sich indes ebenso wenig
etwas zugunsten der Beschwerdeführerin ableiten wie aus dem angebli-
chen Fehlen rechtsgeschäftlicher Verhältnisse in Form eines Generalun-
ternehmer- oder Werkvertrages (vgl. dazu Beschwerde, S. 11). Denn statt
auf konkret abgeschlossene Verträge kommt es nach der Verwaltungspra-
xis entscheidend auf den Aussenauftritt und die damit bekundete (gene-
relle) Bereitschaft, für fremde Rechnung Arbeiten an Bauten vorzunehmen
oder vornehmen zu lassen, an.
Da die hiervor genannte Verwaltungspraxis nach dem Gesagten wegen der
bei der Beschwerdeführerin nach aussen bekundeten Bereitschaft, Arbei-
ten an Bauten auf fremde Rechnung vorzunehmen oder vornehmen zu las-
sen, nicht greift, gibt es keinen Grund, von der gesetzeskonformen Eigen-
verbrauchsbesteuerung abzusehen. Dies gilt umso mehr, als die verwal-
tungspraxisgemässe Unterscheidung zwischen im Baugewerbe (nach aus-
sen) aktiven und nicht aktiven Personen – entgegen der Auffassung der
Beschwerdeführerin (Beschwerde, S. 18) – sachgerecht ist und damit we-
der gegen das Gleichbehandlungsgebot von Art. 8 Abs. 1 BV noch gegen
das Willkürverbot von Art. 9 BV verstösst (vgl. Entscheid der SRK vom
12. August 2002, VPB 67.18 E. 4b). Mit dem entsprechenden Kriterium
wird nämlich dem Umstand Rechnung getragen, dass bei steuerpflichtigen
Personen, die nach aussen hin als zum Baugewerbe zugehörig erschei-
nen, die Differenz zwischen der Eigenverbrauchssteuer und dem im Falle
der Eigenverbrauchsbesteuerung zulässigen Abzug der Vorsteuern auf
A-3533/2017
Seite 19
den bezogenen Drittleistungen infolge einer regelmässig höheren Marge
beim Verkauf des Bauobjektes tendenziell eher positiv ausfällt als bei Per-
sonen, die gegen aussen nicht als Angehörige des Baugewerbes auftreten.
Aufgrund der bei ersterem Personenkreis grösseren Gefahr eines Steuer-
ausfalles rechtfertigt es sich bei diesen Personen daher – anders als bei
letzterem Personenkreis – nicht, von vornherein und in Einschränkung des
Anwendungsbereiches von Art. 9 Abs. 2 Bst. a aMWSTG auf die Eigenver-
brauchsbesteuerung zu verzichten.
Angesichts der genannten sachlichen Gründe für die von der ESTV in ih-
rer Verwaltungspraxis getroffene Unterscheidung nach der nach aus-
sen bestehenden Bereitschaft, für fremde Rechnung Arbeiten an Bauten
vorzunehmen oder vornehmen zu lassen, lässt sich auch nicht mit Recht
behaupten, diese Unterscheidung sei mit dem verfassungsrechtlichen
Grundsatz der Wettbewerbsneutralität unvereinbar (so jedoch Be-
schwerde, S. 18 f.). Letzteres gilt selbst dann, wenn das fragliche Kriterium
der ESTV im Ergebnis mehr kleinere Investoren als Grossinvestoren wie
Immobiliengesellschaften, Versicherungen sowie Pensionskassen treffen
sollte. Denn es steht keine Massnahme in Frage, welche vom Grundsatz
der Wirtschaftsfreiheit (Art. 27 und Art. 94 BV) abweicht und sich gegen
den freien Wettbewerb richtet oder den Wettbewerb unter direkten Konkur-
renten (im Sinne einer nicht gerechtfertigten und/oder unverhältnismässi-
gen Abweichung vom Gebot der Gleichbehandlung direkter Konkurrenten)
verzerrt (vgl. zum Grundsatz der staatlichen Wettbewerbsneutralität und
dem Grundsatz der Gleichbehandlung der Gewerbegenossen BGE 143 II
325 E. 4.2, 128 I 136 E. 3.1.2, 121 I 279 E. 4a [je mit Hinweisen]). Vielmehr
werden durch Art. 9 Abs. 2 Bst. a aMWSTG im Interesse der Gleichbe-
handlung von vergleichbaren Umsätzen sämtliche direkten Konkurrenten
der Beschwerdeführerin gleich betroffen und entspricht dies dem Prinzip
der Wettbewerbsneutralität (vgl. zum früheren Recht Urteil des
BGer 2A.451/1998 vom 30. März 2001 E. 3b/dd).
Dahingestellt bleiben kann, ob die Beschwerdeführerin die übrigen Voraus-
setzungen der Verwaltungspraxis für ein Absehen von einer Eigenver-
brauchsbesteuerung nach Art. 9 Abs. 2 Bst. a aMWSTG erfüllt.
5.6 Die Beschwerdeführerin bringt im Übrigen ohne Erfolg vor, die von ihr
getätigten Liegenschaftsverkäufe seien steuerausgenommen. Denn der
vorliegende Eigenverbrauchstatbestand beschlägt das Vornehmenlassen
von Arbeiten an der Baute «D._» und nicht etwa die spätere, steu-
erausgenommene Grundstücksübertragung.
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Seite 20
6.
Nach dem Gesagten hat die ESTV zu Recht aufgrund eines baugewerbli-
chen Eigenverbrauches im Sinne von Art. 9 Abs. 2 Bst a aMWSTG bei der
Beschwerdeführerin Mehrwertsteuern nacherhoben.
In Bezug auf die Bemessung des Eigenverbrauches – insbesondere in
rechnerischer Hinsicht – und hinsichtlich der angeordneten Verzugszinsfol-
gen im Zusammenhang mit der Eigenverbrauchssteuer wird der angefoch-
tene Einspracheentscheid zu Recht nicht beanstandet.
Die Beschwerde ist somit abzuweisen, soweit darauf einzutreten ist.
7.
7.1 Die Verfahrenskosten sind unter Berücksichtigung des Umstandes,
dass hinsichtlich der Lieferungstatbestände nicht auf die Beschwerde ein-
zutreten ist, auf Fr. 3'000.- festzusetzen und der Beschwerdeführerin auf-
zuerlegen (Art. 63 Abs. 1 VwVG in Verbindung mit Art. 4 des Reglements
vom 21. Februar 2008 über die Kosten und Entschädigungen vor dem Bun-
desverwaltungsgericht [VGKE, SR 173.320.2]). Der Betrag von Fr. 3'000.-
ist dem geleisteten Kostenvorschuss von Fr. 9'000.- zu entnehmen. Der
Restbetrag von Fr. 6'000.- ist der Beschwerdeführerin nach Eintritt der
Rechtskraft des vorliegenden Urteils zurückzuerstatten.
7.2 Eine Parteientschädigung an die unterliegende Beschwerdeführerin ist
nicht zuzusprechen (vgl. Art. 64 Abs. 1 VwVG e contrario; Art. 7 Abs. 1
VGKE e contrario). Auch die Vorinstanz hat keinen Anspruch auf eine Par-
teientschädigung (Art. 7 Abs. 3 VGKE).
(Das Dispositiv befindet sich auf der nächsten Seite.)
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