Decision ID: eeca6d4c-7d8d-472f-844c-a103a7e18320
Year: 2006
Language: fr
Court: VD_TC
Chamber: VD_TC_031
Canton: VD
Region: Région lémanique
Law Area: public_law
Law Sub-area: nan
Label: approval

Facts:
Vu les faits suivants
A. A.X._, ingénieur civil de formation, est depuis 1982 revendeur officiel d’explosifs dans le canton de Vaud. Il est inscrit au registre du commerce en nom propre à son adresse privée, à ********, pour l’exploitation d'un bureau d'ingénieur civil et d’une entreprise générale de construction, ce depuis 1975.
En 1976, A.X._ a constitué Y._, dont le but est l’« établissement de projets et travaux de minage; conseils et expertises se rapportant au minage et à la géophysique ». Cette société, dont il est l’actionnaire principal et l’administrateur, avec son épouse et son fils, est domiciliée chez les époux X._, à ********. A.X._ est salarié de Y._ ; il met en outre à la disposition de cette dernière la patente de revendeur d’explosifs et de moyens de mise à feu dont il est titulaire.
B.X._ exploite en nom propre à 1********un commerce de vêtements à l’enseigne Z._; jusqu’en 2001, elle possédait deux magasins, l’un rue 3********, l’autre place 4******** ; elle n’a conservé depuis lors que le second. Jusqu’en 1996, elle exploitait en outre un commerce de bijoux à la même enseigne.
B. a) Pour les périodes de taxation 1995 à 1998 (années de calcul 1995 à 1998), Y._ déclaré les bénéfices et le capital suivants :
Période de taxation Bénéfice (frs) Capital (frs) 1995 0 322’000 1996 0 314’000 1997 0 292’000 1998 0 250’000
b) Durant les périodes de taxation 1993-1994 à 1999-2000 (années de calcul 1991-1992 à 1997-1998), A.X._et B.X._ ont déclaré les revenus et la fortune imposables suivants :
Période de taxation Revenu (frs) Fortune (frs) 1993-1994 20’700 0 01.01.-15.10.1995 24’300 0 16.10.1995-1996 (*) 36’500 0 1997-1998 37’800 253’000 1999-2000 72’200 288’000
(*) taxation intermédiaire suite à l’acquisition par B.X._ d’une part d’héritage
Le 30 juin 1995, la Commission d’impôt et recette de district de 2********a rendu une décision de taxation définitive arrêtant à 95'300 francs le revenu imposable et à zéro franc la fortune imposable des époux X._pour la période de taxation 1993-1994. En substance, l’autorité de taxation a réduit à 8'400 francs la prise en considération des frais forfaitaires de représentations versés à hauteur de 125'466 francs à A.X._ par Y._ ; elle a en outre qualifié de hobby l’activité indépendante de B.X._, vu les pertes régulières qu’elle a générées. Les époux X._ont formé une réclamation à l’encontre de cette décision.
C. En date du 4 juin 1999, l’Administration cantonale des impôts (ci-après : ACI) a adressé un avis de contrôle à Y._ ; le 11 juin 1999, un avis similaire a été adressé aux époux X._. A l’issue du contrôle et de l’examen des pièces, une procédure d’enquête pour soustraction fiscale a été ouverte le 15 décembre 2000 à l’encontre de Y._ (périodes de taxation 1995 à 1998) et des époux X._(périodes de taxation 1993-1994 à 1999-2000), un avis d’ouverture étant notifié le même jour aux contribuables. L’ACI a poursuivi son instruction, demandant notamment, le 3 juillet 2001, de nouvelles pièces aux contribuables. Le 4 juin 2002, l’ACI a adressé au époux X._une proposition de règlement de leur réclamation contre la taxation définitive de la période 1993-1994 ; l’autorité a estimé qu’à l’issue du contrôle, le revenu de ces derniers devait être porté à 163'200 francs en matière d’impôt cantonal et communal et à 164'100 francs en matière d’impôt fédéral direct. Les époux X._se sont vus en outre notifier le même jour un avis de prochaine clôture de la procédure pénale fiscale portant sur les déclarations 1995-1996, 1997-1998 et 1999-2000 dont les taxations étaient encore provisoires au début du contrôle. Au total, l’ACI a estimé pouvoir reprendre 361'092 francs d’éléments soustraits au revenu imposable et 373'691 francs d’éléments ne constituant pas une soustraction ; s’agissant de la fortune, les reprises envisagées se montaient à 135'257 francs.
Un avis similaire a été notifié le même jour à Y._ ; pour les périodes fiscales 1995 à 1998, l’ACI a estimé à 262'857 francs les éléments soustraits au bénéfice déclaré par cette société, les reprises non constitutives de soustraction se montant à 245'450 francs ; au niveau du capital, une reprise de 95'000 francs était envisagée durant la période 1998 pour réserves non justifiées.
Tant Y._ que les époux X._ont pris position sur les communications de l’ACI, en contestant l’ensemble des reprises auxquelles celle-ci envisageait de procéder.
D. a) Le 6 mars 2003, l’ACI a notifié aux époux X._une nouvelle proposition de règlement de la taxation définitive 1993-1994 et une décision de taxation définitive des périodes 1995-1996 à 1999-2000, dont les éléments sont les suivants :
Période de taxation Revenu imposable ICC (frs) Revenu imposable IFD (frs) Fortune (frs) 1993-1994 158’800 159’700 0 01.01.-15.10.1995 118’600 137’400 0 16.10.1995-1996 128’400 137’400 103’000 1997-1998 163’900 172’900 281’000 1999-2000 157’400 159’900 316’000
En outre, les amendes suivantes ont été prononcées à l’encontre de chacun des époux X._, pour tentative de soustraction à l’impôt cantonal et communal, respectivement à l’impôt fédéral direct :
Période de taxation Amendes ICC A.X._ Amendes ICC B.X._ Amendes IFD A.X._ Amendes IFD B.X._ 1995-1996 4'700 1’300 1’800 500 1997-1998 10'300 540 4’500 230 1999-2000 majoration de 10% (art. 128 al. 1 lit. a aLI) 3’200 130
b) Le même jour, l’ACI a notifié à Y._ une décision de taxation définitive des périodes fiscales 1995 à 1998 dont les éléments sont les suivants :
Période de taxation Bénéfice imposable ICC Capital imposable ICC Bénéfice imposable IFD Capital imposable IFD 1995(*) 17’900 322’000 0 322’000 1996 64’600 314’000 0 314’000 1997 53’400 292’000 0 292’000 1998 167’200 345’000 97’100 -- (**)
(*) postumerando uniquement ; praenumerando (années de calcul 1993-1994) : bénéfice imposable, zéro francs (**) capital plus imposable ; art. 73 à 78 LIFD abrogés depuis le 1er janvier 1998 (RO 1998 669)
En outre, les amendes suivantes ont été infligées à Y._, pour tentative de soustraction à l’impôt cantonal et communal, respectivement à l’impôt fédéral direct :
Période de taxation Amendes ICC Amendes IFD 1995 360 0 1996 4’400 0 1997 3’390 0 1998 majoration de 10% (art. 128 al. 1 lit. a aLI) 1’760
E. Par la plume de l’avocat Yves Noël, les époux X._et Y._ ont interjeté réclamation à l’encontre de ces décisions. Les contribuables, accompagnés de leurs mandataire, soit outre le conseil susdésigné, E._, fiduciaire, ont été entendus le 28 mai 2003 par les collaborateurs de l’ACI. En date du 9 septembre 2003, celle-ci a fait parvenir aux contribuables deux propositions de règlement, l’une concernant les époux X._, l’autre Y._. Par courrier du 23 janvier 2004, ces derniers ont tous fait savoir qu’ils refusaient d’entrer en matière ; entre-temps, l’avocat Yves Noël a fait savoir à l’ACI qu’il ne représentait plus les intérêts des contribuables concernés.
a) Le 2 avril 2004, l’ACI a repris ces propositions de règlement et rendu deux décisions. En ce qui concerne les époux X._, elle a rejeté leur réclamation contre le rappel d’impôt relatif à la période de taxation 1993-1994 et réformé in pejus la décision du 30 juin 1996. S’agissant des périodes 1995-1996 à 1999-2000, elle a partiellement admis leur réclamation contre les décisions de taxation. Ainsi, les éléments suivants ont été repris dans les déclarations déposées dans les contribuables :
Eléments repris Années de calcul I. Reprises au revenu : 1991 1992 1993 1994 1995 1996 1997 1998 Totaux 1. constitutives de soustraction Prestations Y._ : 1.01- Prestations Y._ en faveur de son actionnaire 15’723 26’670 47’138 3’250 3’982 10’439 107’561 ./. charges non refacturées par Y._ -1’235 -1’623 -1’755 -1’689 -1’620 -1’099 -9’021 Activité indépendante J. X._: 1.02 - Chiffre d’affaires non comptabilisé 6’000 300 334 2’640 9’274 1.03 - Vente matériel non déclarée 12’318 11’620 23’938 1.04 - Frais généraux forfaitaires 3’650 4’970 7’390 10’200 10’200 10’200 46’610 1.05 - Charges sans justificatifs 400 250 650 Activité indépendante L. X._: 1.06 - Achat de marchandises et frais généraux sans justificatifs 808 3’883 4’691 1.07 - Achat de bijoux 1’934 754 351 185 15 3’238 1.08 - Frais privés 1’568 566 628 860 667 991 5’281 1.09 - Garantie loyer comptabilisée en charge 1’800 1’800 1.10 - Forfait frais de véhicules non admis 8’100 8’100 6’600 2’000 2’000 2’000 28’800 Totaux soustractions 30’814 44’840 79’073 27’162 15’748 25’186 222’822 2. non constitutives de soustraction 2.01- Prestations Y._ en faveur de son actionnaire 50’895 54’828 50’159 29’268 31’644 28’608 245’403 Activité indépendante J. X._: 2.02 - Chiffre d’affaires non comptabilisé 10’678 25’031 -24’328 167 23’612 -4’978 -20’437 -2’590 7’154 2.03 - Frais généraux forfaitaires 2’757 2’610 5’367 2.04 - Attribution à la réserve sur charges sociales non admise 8’000 8’000 8’000 24’000 2.05 - Attribution à la réserve pour remise en état des appareils non admise 20’000 20’000 40’000 Activité indépendante L. X._: 2.06 - Achat de marchandises et frais généraux sans justificatifs 1’897 75’307 77’204 2.07 - Achat de bijoux 3’361 3’361 2.08 - Frais privés 2’248 804 3’051 2.09 - Charges provisonnées non justifiées 10’437 10’437 2.10 - Forfait frais de véhicules non admis 7’800 8’100 15’900 2.11 - Corrections sur déclarations d’impôt 55’279 44’316 137 - 2’675 -3’957 -3’668 -3’197 -81 86’153 Totaux corrections 84’021 166’604 26’704 52’320 69’814 48’622 36’040 33’937 518’031 Totaux reprises sur revenu 84’021 166’604 57’517 97’160 148’887 75’784 51’758 59’123 740’852 II. Reprises dans la fortune : périodes de références 1. constitutives de soustraction 01.01.1993 01.01.1995 01.01.1997 01.01.1999 Totaux Activité indépendante L. X._: 1.01- Créanciers-fournisseurs non justifiés 39’842 39’842 1.02 Solde CCP 10-135899-2 non déclaré 307 307 Totaux soustractions 0 39’842 307 0 40’149 2. non constitutives de soustraction Activité indépendante J. X._: 2.01 Réserve sur charges sociales non admise 8’000 8’000 16’000 2.02 Réserve pour remise en état des appareils non admise 20’000 20’000 40’000 Activité indépendante L. X._: 2.03 Créanciers-fournisseurs non justifiés 43’550 43’550 2.04 Passifs transitoires non justifiés 10’437 10’437 2.05 Solde bancaire erroné 39’108 39’108 Corrections sur déclarations d’impôt 2.06 Valeur imposable actions Y._ -94’500 -94’500 Totaux corrections -40’513 39’108 28’000 28’000 54’595 Totaux reprises dans la fortune -40’513 78’950 28’307 28’000 94’744
Ces reprises se sont traduites pour les époux X._par la notification de taxations définitives pour les périodes 1993-1994 à 1999-2000 :
Période de taxation Revenu déclaré ICC Revenu imposable ICC Revenu déclaré IFD Revenu imposable IFD Fortune déclarée Fortune imposable 1993-1994 20’700 158’800 38’600 159’700 0 0 01.01.-15.10.1995 24’300 115’100 50’400 124’600 0 0 16.10.1995-1996 36’500 125’100 -- -- 0 103’000 16.10.-31.12.1995 -- -- 58’500 134’100 -- -- 01.01-31.12.1996 -- -- 60’200 134’100 -- -- 1997-1998 37’800 155’700 52’600 164’700 253’000 281’000 1999-2000 72’200 134’400 85’900 138’500 288’000 316’000
Sur cette base, des compléments d’impôt ont été notifiés aux époux X._selon le calcul suivant :
Années Revenu Canton Revenu ******** Revenu Lsne Revenu ICC Fortune Canton Fortune ******** Fortune Lsne Fortune ICC Revenu IFD 1993 17'750,60 7'943,10 3'327,80 29'021,50 0 0 0 0 10'686,00 1994 17'750,60 7'943,10 3'327,80 29'021,50 0 0 0 0 10'686,00 1995/285j.) 8'267,60 4'806,75 0 13'074,35 0 0 0 0 4'601,15 1995/75j. 2'221,95 1'291,80 0 3'513,75 36,80 21,40 0 58,20 1'406,40 1996 10'665,40 6'200,85 0 16'866,25 176,75 102,75 0 279,50 6'727,05 1997 15'232,95 8'856,40 0 24'089,35 116,95 65,35 3,75 186,05 10'578,65 1998 15'232,95 9'446,80 0 24'679,75 116,95 69,70 3,75 190,40 10'578,65 1999 8'153,65 4'889,05 219,80 13'262,50 117,05 69,45 4,15 190,65 5'549,85 2000 8'153,65 4'889,05 219,80 13'262,50 117,05 69,45 4,15 190,65 5'549,85 Totaux 103'429,35 56'266,90 7'095,20 166'791,45 681,55 398,10 15,80 1'095,45 66'363,60
En outre, les amendes suivantes ont été prononcées à l’encontre de chacun des époux X._, pour tentative de soustraction à l’impôt cantonal et communal, respectivement à l’impôt fédéral direct :
Période de taxation Amendes ICC A.X._ Amendes ICC B.X._ Amendes IFD A.X._ Amendes IFD B.X._ 1995-1996 4’600 1’200 1’700 480 1997-1998 9’100 530 3’900 230 1999-2000 majoration de 10% (art. 128 al. 1 lit. a aLI) 1’500 130
b) La réclamation de Y._ a été admise partiellement par l’ACI, en ce sens que les éléments suivants ont été repris dans les comptes de cette société durant les périodes 1995 à 1998 :
Eléments repris Années de calcul et de taxation I. Reprises au bénéfice 1995 1996 1997 1998 Totaux 1. constitutives de soustraction 1.01- Chiffre d’affaires non comptabilisé 41’079 852 7’940 49’871 1.02- Frais privés de l’actionnaire 1’507 315 415 2’237 1.03- Frais sans pièces justificatives 1’213 1’213 1.04- Part privée pour utilisation véhicule 719 656 950 395 2’720 1.05- Frais téléphones & PTT privés 865 860 560 590 2’875 1.06- Frais non refacturés à l’activité indépendante de l’actionnaire 1’755 1’689 1’620 1’099 6’163 Totaux soustractions 47’138 3’520 3’982 10’439 65’078 2. non constitutives de soustraction 2.01- Réserves non justifiées 225’000 245’000 222’000 95’000 787’000 2.02- Corrections réserves -225’000 -245’000 -222’000 -692’000 2.03- Intérêts insuffisants s/ c.c. actionnaires 1’479 1’088 3’744 2’628 8’940 2.04- Amendes non admises comme charges d’exploitation 180 280 240 700 2.05- Forfaits excessifs - Indemnités forfaitaires pour frais de représentation : Versées Admises - Indemnités pour petits déjeuners et repas de midi : Versées Admises - Indemnités pour frais de voyage, déplacements et voiture privée : Versées Admises 8’400 -6’000 12’075 -10’800 44’825 0 6’000 -6’000 8’100 -8’100 27’900 0 6’000 -6’000 8’100 -8’100 27’900 0 6’000 -6’000 8’100 -8’100 25’980 0 26’400 -24’000 36’375 -35’100 126’605 0 Totaux corrections 175’159 49’268 8’644 -98’152 234’920 Totaux reprises affectant le bénéfice 322’297 52’788 12’626 -87’713 299’998 II. Reprises au capital non constitutives de soustraction 2.01- Réserves non justifiées 225’000 245’000 222’000 95’000 787’000 2.02- Corrections sur réserves -225’000 -245’000 -222’000 -692’000 Totaux reprises affectant le capital 225’000 20’000 -23’000 -127’000 95’000
Sur la base de ces reprises, l’ACI a notifié à Y._ pour les périodes fiscales 1995 à 1998 les taxations définitives suivantes :
Périodes de taxation Bénéfice déclaré ICC Bénéfice imposable ICC Bénéfice déclaré IFD Bénéfice imposable IFD Capital déclaré ICC Capital imposable ICC Capital déclaré IFD Capital imposable IFD 1995/prae 0 0 0 0 -- -- -- -- 1995/post 0 211’700 0 11’600 322’000 547’000 322’000 547’000 1996 0 51’700 0 64’900 334’000 314’000 314’000 334’000 1997 0 10’400 0 10’400 292’000 269’000 292’000 269’000 1998 0 0 0 0 123’000 250’000 -- --
Des compléments d’impôt ont dès lors été notifiés à Y._, dans la mesure suivante :
Années Bénéfice Canton Bénéfice Commune Bénéfice ICC Capital Canton Capital Commune Capital ICC Bénéfice IFD Capital IFD 1995 19'116,50 11'114,25 30'230,75 580,50 337,50 918,00 421,05 180,00 1996 7'695,85 4'474,35 12'170,20 51,60 30,00 81,60 6'102,30 16,00 1997 536,60 312,00 848,60 -59,35 -34,50 -93,85 377,50 -18,60 1998 0 0 0 -327,70 -203,20 -530,90 0 -- Totaux 27'348,95 15'900,60 43'249,55 245,05 129,80 374,85 6'900,85 177,60
En outre, les amendes suivantes ont été prononcées à l’encontre de Y._, pour tentative de soustraction à l’impôt cantonal et communal, respectivement à l’impôt fédéral direct :
Période de taxation Amendes ICC Amendes IFD 1995 2’900 40 1996 540 270 1997 270 70
F. A.X._et B.X._, d’une part, Y._, d’autre part, se sont pourvus en temps utile auprès du Tribunal administratif à l’encontre des décisions sur réclamation du 2 avril 2004.
a) Les époux X._concluent, avec suite de frais et dépens, à l’annulation de la décision les concernant ; ils contestent la plupart des reprises opérées par l’autorité intimée. Leurs moyens seront repris ci-après dans la mesure utile.
b) Y._, par la plume de A.X._, conclut également, avec suite de frais et dépens, à l’annulation de la décision la concernant ; elle conteste la plupart des reprises opérées par l’autorité intimée. Ses moyens seront repris ci-après dans la mesure utile.
c) L’ACI conclut, pour sa part, à l’admission très partielle du recours de Y._. Après examen des pièces produites par la recourante, elle constate en effet que les reprises ci-après devraient être arrêtées dans la mesure suivante :
Eléments repris Années de calcul et de taxation I. Reprises au bénéfice 1995 1996 1997 1998 Totaux 1. constitutives de soustraction 1.01- Chiffre d’affaires non comptabilisé 24’076 852 7’940 32’868 1.02- Frais privés de l’actionnaire 1’507 315 415 2’237 1.03- Frais sans pièces justificatives 1’213 1’213 1.04- Part privée pour utilisation véhicule 0 0 0 0 0 1.05- Frais téléphones & PTT privés 865 860 560 590 2’875 1.06- Frais non refacturés à l’activité indépendante de l’actionnaire 1’036 1’033 670 704 3’443 Totaux soustractions 28’697 2’208 2’082 9’649 42’636
Dès lors, pour l’ACI les éléments imposables chez Y._ devraient être modifiés de la façon suivante :
Périodes de taxation Bénéfice déclaré ICC Bénéfice imposable ICC Bénéfice déclaré IFD Bénéfice imposable IFD 1995/prae 0 0 0 0 1995/post 0 193’300 0 0 1996 0 63’600 0 56’800 1997 0 8’500 0 8’500 1998 0 0 0 0
Sur cette base, la décision attaquée devrait, selon l’ACI, être réformée en ce sens que les compléments d’impôts suivants devraient être exigés de Y._ :
Années Bénéfice Canton Bénéfice Commune Bénéfice ICC Bénéfice IFD 1995 17'454,95 10'148,25 27'603,20 0 1996 10'228,75 5'946,95 16'175,70 5'122,20 1997 438,60 255,00 693,60 308,55 1998 0 0 0 0 Totaux 28'122,30 16'350,20 44'472,50 5'430,75
L’ACI conclut au rejet du recours de Y._ et au maintien de la décision attaquée pour le surplus.
d) Quant au recours des époux X._, l’ACI conclut également à son admission très partielle. Après examen des pièces produites par les recourants, elle constate en effet que les reprises ci-après devraient être arrêtées comme suit (les reprises dans la fortune étant confirmées) :
Eléments repris Années de calcul I. Reprises au revenu : 1991 1992 1993 1994 1995 1996 1997 1998 Totaux 1. constitutives de soustraction Prestations Y._ : 1.01- Prestations Y._ en faveur de son actionnaire 15’723 25’944 28’698 2’208 2’082 9’649 84’304 ./. charges non refacturées par Y._ -1’235 -1’215 -1’036 -1’033 -670 -704 -5’893 Activité indépendante J. X._: 1.02 - Chiffre d’affaires non comptabilisé 6’000 300 334 2’640 9’274 1.03 - Vente matériel non déclarée 12’318 11’620 23’938 1.04 - Frais généraux forfaitaires 3’650 4’970 7’390 10’200 10’200 10’200 46’610 1.05 - Charges sans justificatifs 400 250 650 Activité indépendante L. X._: 1.06 - Achat de marchandises et frais généraux sans justificatifs 808 3’883 4’691 1.07 - Achat de bijoux 1’934 754 351 185 15 3’238 1.08 - Frais privés 1’568 566 628 860 667 991 5’281 1.09 - Garantie loyer comptabilisée en charge 1’800 1’800 1.10 - Forfait frais de véhicules non admis 8’100 8’100 6’600 2’000 2’000 2’000 28’800 Totaux soustractions 30’814 44’432 61’352 26’506 14’798 24’791 202’692
Dès lors, pour l’ACI les éléments imposables chez les époux X._devraient être modifiés de la façon suivante :
Période de taxation Revenu déclaré ICC Revenu imposable ICC Revenu déclaré IFD Revenu imposable IFD 01.01.-15.10.1995 24’300 114’900 50’400 124’400 16.10.1995-1996 36’500 124’900 -- -- 16.10.-31.12.1995 -- -- 58’500 133’900 01.01-31.12.1996 -- -- 60’200 133’900 1997-1998 37’800 146’500 52’600 155’500 1999-2000 72’200 133’600 85’900 137’900
Sur cette base, la décision attaquée devrait, selon l’ACI, être réformée en ce sens que les compléments d’impôts suivants devraient être exigés des époux X._:
Années Revenu Canton Revenu ******** Revenu Lsne Revenu ICC Revenu IFD 1993 17'750,60 7'943,10 3'327,80 29'021,50 10'686,00 1994 17'750,60 7'943,10 3'327,80 29'021,50 10'686,00 1995/285j. 8'245,75 4'794,05 0 13'039,80 4'580,60 1995/75j. 2'216,20 1'288,50 0 3'504,70 1'401,00 1996 10'637,75 6'184,75 0 16'822,50 6'701,05 1997 13'823,50 8'036,95 0 21'860,45 9'413,15 1998 13'823,50 8'572,75 0 22'396,25 9'413,15 1999 8'034,85 4'815,75 219,30 13'069,90 5'473,45 2000 8'034,85 4'815,75 219,30 13'069,90 5'473,45 Totaux 100'317,60 54'394,70 7'094,20 161'806,50 63'827,85
L’ACI conclut au rejet du recours des époux X._et au maintien de la décision attaquée pour le surplus.
e) Les parties se sont exprimées lors du second échange d’écritures mis sur pied par le précédent magistrat instructeur ; chacune a persisté dans ses conclusions.
Par courrier du 9 novembre 2005, les parties ont été informées de ce que la cause était reprise par un nouveau magistrat instructeur ; après avoir recueilli l’avis des parties, celui-ci a joint les deux recours.
Le nouveau magistrat instructeur a en outre informé les parties de ce que l’instruction porterait, dans un premier temps, exclusivement sur les taxations des périodes concernées et qu’un arrêt partiel serait rendu sur ce volet. L’instruction portant sur la soustraction fiscale reprochée aux contribuables a donc été suspendue jusqu’à droit jugé sur le volet des reprises.
G. Le Tribunal administratif a tenu audience en ses locaux le 14 février 2006, au cours de laquelle il a entendu A.X._ et B.X._, lesquels représentaient également Y._, ainsi que D.X._, administrateur de Y._, assistés de F._, de la fiduciaire G._, à Lausanne. L’ACI, pour sa part, était représentée par Françoise Chappuis et André Oguey, inspecteurs, ainsi que par Kareen Paschoud, juriste. Il a en outre entendu E._, précédent mandataire des recourants, en qualité de témoin.
Y._ et les époux X._ont produit un lot de pièces en audience ; postérieurement à celle-ci, D.X._a produit les comptes d’exploitation de son épouse C.X._pour les années 1991 à 1996. L’ACI, à qui ces documents ont été remis en consultation, a conclu à la réforme de la décision attaquée, en ce sens que les montants suivants soient repris dans la comptabilité de Y._ au titre du bénéfice déclaré (les modifications à apporter sont indiquées en caractère italique) :
Eléments repris Années de calcul et de taxation I. Reprises au bénéfice 1995 1996 1997 1998 Totaux 1. constitutives de soustraction 1.01- Chiffre d’affaires non comptabilisé 0 0 0 0 0 1.02- Frais privés de l’actionnaire 1’507 315 415 2’237 1.03- Frais sans pièces justificatives 1’213 1’213 1.04- Part privée pour utilisation véhicule 0 0 0 0 0 1.05- Frais téléphones & PTT privés 865 860 560 590 2’875 1.06- Frais non refacturés à l’activité indépendante de l’actionnaire 1’036 1’033 670 704 3’443 Totaux soustractions 4’621 2’208 1’230 1’709 9’768 2. non constitutives de soustraction 2.01- Réserves non justifiées 225’000 245’000 222’000 95’000 787’000 2.02- Corrections réserves -225’000 -245’000 -222’000 -692’000 2.03- Intérêts insuffisants s/ c.c. actionnaires 1’479 1’088 3’744 2’628 8’940 2.04- Amendes non admises comme charges d’exploitation 180 280 240 700 2.05- Forfaits excessifs - Indemnités forfaitaires pour frais de représentation : Versées Admises - Indemnités pour petits déjeuners et repas de midi : Versées Admises - Indemnités pour frais de voyage, déplacements et voiture privée : Versées Admises 8’400 -8’400 12’075 -10’800 44’825 - 36’750 6’000 -6’000 8’100 -8’100 27’900 - 27’900 6’000 -6’000 8’100 -8’100 27’900 - 27’900 6’000 -6’000 8’100 -8’100 25’980 - 14’700 26’400 -26’400 36’375 -35’100 126’605 - 107’250 Totaux corrections 236’009 21’368 -19’256 -112’852 125’270 Totaux reprises affectant le bénéfice 240’630 23’576 -18’026 -111’143 135’038
S’agissant des époux A.X._et B.X._, l’ACI conclut à ce que les reprises suivantes soient opérées dans les revenus déclarés (les modifications à apporter sont indiquées en caractère italique) :
Eléments repris Années de calcul I. Reprises au revenu : 1991 1992 1993 1994 1995 1996 1997 1998 Totaux 1. constitutives de soustraction Prestations Y._ : 1.01- Prestations Y._ en faveur de son actionnaire 3’048 3’842 4’621 2’208 1’230 1’709 16’658 ./. charges non refacturées par Y._ -1’235 -1’215 -1’036 -1’033 -670 -704 -5’893 Activité indépendante J. X._: 1.02 - Chiffre d’affaires non comptabilisé 6’000 300 334 2’640 9’274 1.03 - Vente matériel non déclarée 12’318 11’620 23’938 1.04 - Frais généraux forfaitaires 2’950 4’270 6’690 9’500 9’500 9’500 42’410 1.05 - Charges sans justificatifs 400 250 650 Activité indépendante L. X._: 1.06 - Achat de marchandises et frais généraux sans justificatifs 808 3’883 4’691 1.07 - Achat de bijoux 1’934 754 351 185 15 3’238 1.08 - Frais privés 1’568 566 628 860 667 991 5’281 1.09 - Garantie loyer comptabilisée en charge 1’800 1’800 1.10 - Forfait frais de véhicules non admis 7’750 7’750 6’250 1’650 1’650 1’650 26’700 Totaux soustractions 17’089 21’280 36’225 25’456 12’896 15’801 128’746
2. non constitutives de soustraction 2.01- Prestations Y._ en faveur de son actionnaire 18’206 23’434 11’009 1’368 3’744 13’908 71’669 Activité indépendante J. X._: 2.02 - Chiffre d’affaires non comptabilisé 2’044 0 0 0 0 0 0 0 2’044 2.03 - Frais généraux forfaitaires 2’057 2’110 4’167 2.04 - Attribution à la réserve sur charges sociales non admise 8’000 8’000 8’000 24’000 2.05 - Attribution à la réserve pour remise en état des appareils non admise 20’000 20’000 40’000 Activité indépendante L. X._: 2.06 - Achat de marchandises et frais généraux sans justificatifs 1’897 75’307 77’204 2.07 - Achat de bijoux 3’361 3’361 2.08 - Frais privés 2’248 804 3’051 2.09 - Charges provisionnées non justifiées 10’437 10’437 2.10 - Forfait frais de véhicules non admis 7’450 7’750 15’200 2.11 - Corrections sur déclarations d’impôt 20’664 13’369 137 - 2’675 -3’957 -3’668 -3’197 -81 20’591 Totaux corrections 39’721 109’776 18’343 20’759 7’052 25’700 28’547 21’827 271’724 Totaux reprises sur revenu 39’721 109’776 35’431 42’039 43’277 51’156 41’442 37’628 400’470
L’ACI conclut à la confirmation des décisions attaquées pour le surplus.
Les recourants, dans leurs écritures finales, ont persisté dans leurs conclusions tendant principalement à l’annulation des décisions attaquées.

Considerations:
Considérant en droit
1. Le litige porte à la fois sur des reprises effectuées par l’ACI sur le revenu et la fortune déclarés des époux X._, ainsi que sur le bénéfice et le capital de Y._, d’une part, et les amendes infligées pour soustraction fiscale. Les recourants contestent les deux volets de la décision attaquée.
a) En tant qu’il protège le droit de l’accusé de ne pas s’incriminer lui-même (selon l’adage « nemo tenetur se ipsum accusare vel procedere »), l’art. 6 CEDH s’applique à la procédure fiscale de caractère pénal ; en revanche, le contentieux qui se rapporte à la taxation fiscale n’entre pas dans le champ d’application de cette disposition ; partant la maxime précitée ne vaut pas dans ce domaine (arrêts de la Cour européenne des droits de l’homme Ferrazzini c/Italie du 12 juillet 2001, Recueil 2001-VII p. 327, et J.B. c/Suisse du 3 mai 2001, Recueil 2001-III p. 455ss, RDAF 2001 II p. 1ss ; ATF 121 II 257 consid. 4b p. 264 ; cf. en dernier lieu ATF 2P.34 et 2A.67/2004 du 17 février 2005, consid. 4.2). Afin d’éviter que les renseignements obtenus du contribuable dans la procédure de taxation – à laquelle il a le devoir de collaborer (cf. consid. 5 ci-dessous) pour les besoins de la procédure pénale dans laquelle l’accusé a le droit de se taire, le Tribunal statue en deux étapes : il rend un arrêt partiel sur la taxation, avant de statuer dans une procédure séparée, sur les amendes (arrêt FI.2005.0003 du 21 juin 2005).
b) En conséquence, le tribunal se limitera, dans le présent arrêt, à l’examen des reprises effectuées par l’autorité intimée et de leurs conséquences sur la détermination du revenu et de la fortune imposables des époux X._, respectivement du bénéfice et du capital imposables de Y._.
Toutefois, dans l’hypothèse où, à l’issue de l’examen des reprises constitutives de soustraction d’impôt, le tribunal devait, dans les considérants qui suivent, revenir sur tout ou partie d’entre elles, les décisions attaquées seraient purement et simplement annulées en tant qu’elles ont trait aux amendes. Cela n’aurait guère de sens en effet de maintenir des pénalités dont la quotité devrait de toute façon être revue par l’autorité intimée.
2. a) S’agissant tout d’abord du droit applicable, pour l’impôt cantonal et communal, les textes applicables en l’occurrence sont ceux de la loi vaudoise du 26 novembre 1956 sur les impôts directs (ci-après : aLI), en vigueur jusqu’au 31 décembre 2000.
b) En droit fédéral, l’arrêté du 9 décembre 1940 concernant l’impôt fédéral direct (ci-après : AIFD), en vigueur jusqu’au 31 décembre 1994, s’applique à la période de taxation 1993-1994. Ce texte a été remplacé par la loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l’impôt fédéral direct (ci-après : LIFD), en vigueur depuis le 1er janvier 1995, donc applicable à la procédure pénale concernant les périodes de taxation 1995-1996 à 1999-2000 et, s’agissant de la personne morale, 1995 à 1997.
3. Les recourants, soit plus précisément A.X._et B.X._, ayant fait valoir la prescription du droit, pour l’autorité fiscale, de taxer durant la période 1993-1994, il importe de rappeler les textes.
a) En droit cantonal, la règle est celle posée par l’art. 98a aLI, à teneur duquel :
« Sous réserve des articles 107ss et 128ss, le droit de procéder à une taxation définitive se prescrit quatre ans après la fin de la période de taxation.
La prescription ne court pas ou elle est suspendue:
a) pendant la durée des procédures de réclamation, de recours et de révision;
b) aussi longtemps que l'impôt est garanti par des sûretés ou que le recouvrement est ajourné ;
c) aussi longtemps que le contribuable ou une personne solidairement responsable avec lui du paiement de l'impôt n'a pas de domicile en Suisse.
La prescription est interrompue par tout acte de l'autorité tendant à fixer ou faire valoir la créance d'impôt, par toute reconnaissance de la dette d'impôt par le contribuable ou une personne solidairement responsable avec lui, par le dépôt d'une demande de remise et par l'introduction d'une poursuite de l'infraction fiscale. Un nouveau délai commence à courir dès l'interruption.
La prescription est acquise, dans tous les cas, douze ans après la fin de la période de taxation.
L'article 98 b est réservé. »
En l’occurrence, cette règle a été observée puisque la taxation définitive de la période en question est intervenue le 30 juin 1995. Cette décision de taxation a fait l’objet d’une réclamation devant l’ACI, puis d’un recours devant le Tribunal de céans, de sorte que la prescription du droit de taxer est, depuis lors, suspendue. Au surplus, la prescription absolue de l’art. 98a al. 4 aLI ne sera pas acquise avant le 31 décembre 2006.
b) En impôt fédéral direct, la question de la prescription de la créance fiscale était, jusqu’au 31 décembre 1994, réglée par l'art. 128 AIFD, à teneur duquel:
« Les créances résultant de l'assujettissement à l'impôt se prescrivent par cinq ans. La prescription court dès l'échéance de la créance. Elle est interrompue par tout acte tendant au recouvrement de celle-ci. Elle est suspendue tant que le contribuable ne peut être poursuivi en Suisse. »
Selon la jurisprudence, la prescription de la créance fiscale, qui court pendant la durée de la procédure de taxation, est également interrompue par tout acte officiel tendant à la détermination de la prétention fiscale en question. La jurisprudence a notamment admis que tel était le cas des décisions de taxation et des décisions rendues sur réclamation (Archives 43, 130; v. également Markus Binder, Die Verjährung im schweizerischen Steuerrechts, p. 261 et références citées); les mesures d'instruction ordonnées dans le cadre d'une procédure de taxation, de réclamation ou de recours, pour autant qu'elles soient connues du contribuable, constituent également des actes interruptifs de la prescription (Archives 59, 257; 56, 561; v. aussi Binder, op. cit. p. 251); tel est également le cas du dépôt de la réponse de l'autorité intimée, dans le cadre d'une procédure de recours (mêmes arrêts). La notion d'acte tendant au recouvrement de la créance est, selon la jurisprudence la plus récente du Tribunal fédéral, plus large que l'acte visé à l'art. 133 LI; il peut s'agir de communications officielles qui n'annoncent qu'une taxation ultérieure et dont le but se limite à interrompre le cours de la prescription (v. ATF 126 II 1, cons. 2c-f). L'interruption de la prescription a par ailleurs pour effet de faire courir un nouveau délai, de même durée.
Or, au vu de ce qui a été constaté ci-dessus, force est d’admettre que ce délai a bien été observé par l'autorité intimée. Au préalable, la règle posée par l'art. 98 AIFD a été respectée en l'espèce; celle-ci prévoit en effet que le droit de commencer la taxation s'éteint trois ans après la clôture de la période de taxation. On sait que la taxation définitive de la période en question, intervenue le 30 juin 1995, a été frappée de réclamation ; un nouveau délai de cinq ans a donc commencé à courir depuis lors. Cependant l’autorité fiscale n’est pas restée inactive puisque le 11 juin 1999, elle a adressé un avis de contrôle aux époux X._. A cela s’ajoute qu’à l’issue du contrôle et de l’examen des pièces, une procédure d’enquête pour soustraction fiscale a été ouverte le 15 décembre 2000 à l’encontre des époux X._également, s’agissant, notamment de la période de taxation 1993-1994, un avis d’ouverture étant notifié le même jour aux contribuables. La décision sur réclamation, notifiée le 2 avril 2004, a été rendue dans le nouveau délai de cinq ans courant dès le 15 décembre 2000. La prescription de la créance fiscale n’est donc pas acquise.
c) Dès lors, le moyen tiré de la prescription invoqué par les époux X._ne peut qu’être rejeté.
d) Il importe en outre de s’assurer que la procédure pénale n’est pas frappée par la prescription.
aa) A teneur de l'art. 133 aLI al. 1, la contravention est prescrite quatre ans après la fin de la période de taxation, la prescription étant interrompue par tout avis de l'Administration cantonale des impôts ou du Département des finances aux intéressés les informant qu'une enquête est en cours. L’alinéa 2 rend caduc cet avis, lequel est réputé non avenu si aucune suite ne lui est donnée dans le délai d'une année.
Cette disposition fait courir un premier délai de quatre ans dont le dies a quo est le 1er janvier de l'année suivant la fin de la période de taxation concernée. La prescription est atteinte à l'échéance de ces quatre ans à moins que, dans l'intervalle, elle ait été valablement interrompue. A cela s’ajoute que l'avis interruptif de la prescription doit lui-même été validé par une opération d'instruction dans le délai d'une année. Lorsque ces conditions sont réunies, un deuxième délai de prescription de quatre ans commence à courir. Un nouveau délai naît par la suite, à compter de tout acte de l'autorité tendant à fixer ou faire valoir la créance d'impôt. Le dies a quo de ce nouveau délai est le 1er janvier de l'année suivant celle durant laquelle l'avis interruptif a été notifié (v. sur toutes ces questions, arrêts FI 1999.0083 du 8 juin 2000 ; FI 1996.0070 du 25 août 1999 ; FI 1996.0088 du 17 juin 1997, avec références).
En l’occurrence, la procédure d’enquête pour soustraction fiscale a formellement été ouverte le 15 décembre 2000, alors que le dies a quo du délai de quatre ans de la première période concernée par la procédure pénale (1995-1996) avait commencé à courir le 1er janvier 1997. Cet avis a été validé par les opérations d’instruction, puisque celle-ci s’est poursuivie dans l’année. La prescription n’était donc pas atteinte le 2 avril 2004, lorsque l’autorité intimée a notifié les décisions attaquées et, s’agissant des trois périodes ici concernées, ne le sera pas en l’état jusqu’au 31 décembre 2008.
bb) A teneur de l'art. 184 al. 1 litt. a LIFD, la poursuite pénale se prescrit en cas, notamment, de tentative de soustraction d'impôt par quatre ans à compter de la clôture définitive de la procédure au cours de laquelle elle a été commise. L’alinéa 2 précise que la prescription est interrompue par tout acte de procédure tendant à la poursuite du contribuable ou de l'une des personnes visées à l'art. 177 (participants). L'interruption est opposable tant au contribuable qu'à ces autres personnes. Un nouveau délai commence à courir à chaque interruption; la prescription ne peut toutefois être prolongée de plus de la moitié de sa durée initiale. Dans un ATF 2A.719/2004 du 11 mai 2005 (réf. citées), le Tribunal fédéral a rappelé que la prescription de la tentative de soustraction ne saurait commencer à courir avant la clôture définitive de la procédure de taxation précitée, celle-ci étant pour sa part soumise à la prescription du droit de taxer (art. 120 LIFD). Or, cette procédure ne peut être clôturée au plus tôt qu'avec l'entrée en force de la décision définitive, soit à la clôture définitive de la procédure de taxation. En cas de litige, cette procédure sera prolongée par celles de réclamation et de recours devant la Commission cantonale de recours (art. 140 ss LIFD), le cas échéant devant une seconde instance cantonale (art. 145 LIFD) et le Tribunal fédéral (art. 146 LIFD).
En l’espèce, aucune décision de taxation définitive n’est, s’agissant des périodes de taxation concernées, entrée en force, les recourants ayant déféré les décisions attaquées devant le Tribunal administratif. Dès lors, la poursuite pénale pour tentative de soustraction n’est à l’évidence pas frappée de prescription.
4. De façon générale, les questions qui sont soulevées dans le cadre du présent litige ont toutes trait au déroulement de la procédure de taxation en impôt direct.
a) Le contribuable a l'obligation de déposer une déclaration complète et exacte au début de chaque période fiscale ou au début de l'assujettissement (art. 85 aLI). Cette obligation présente à la fois un côté formel et un côté matériel. D'un point de vue formel, la déclaration, faite sur un formulaire officiel, doit être complète et signée par le contribuable et déposée dans le délai imparti par la loi; en outre, elle doit être accompagnée des annexes (état des dettes, titres, certificat de salaire, etc.). D'un point de vue matériel, le contribuable est tenu d'indiquer tous les éléments constitutifs de l'obligation fiscale (v. Bernhard Zwahlen, Les procédures en droit fiscal, OREF, Berne/Stuttgart/Vienne 1997, pp. 46-47). Selon la jurisprudence constante, la procédure de taxation est régie par la maxime inquisitoriale (ATF 92 I 253 consid. 2 p. 255). Cette maxime est également applicable dans le cadre de la procédure de recours, en matière fiscale (art. 142 al. 4 LIFD; art. 90 aLI). Le recours à l'art. 6 CEDH, disposition dont la jurisprudence a, notamment, tiré le droit de tout prévenu de se taire durant son procès, est dénué de pertinence, car cette disposition ne s'applique, on l’a vu au considérant 1a), qu'aux procédures de droit pénal fiscal et non aux procédures purement fiscales, telles la procédure de taxation et le rappel d’impôt (v. ATF 2A.67/2004 & 2P.34/2004 du 17 février 2005, cons. 4.2., références citées). De façon générale, le contribuable a une obligation de collaboration; il doit renseigner l'autorité fiscale sur tous les faits pertinents; il doit faire tout ce qui est nécessaire pour assurer une taxation complète et exacte (v. Jean-Marc Rivier, Droit fiscal suisse, L'imposition du revenu et de la fortune, 2ème éd., Lausanne 1998, p. 154). Conformément aux articles 126 al. 2 LIFD et 90 al. 2 LI, il doit en particulier produire, à la demande de l'autorité de taxation, les livres comptables, les documents et pièces justificatives en sa possession.
b) L'autorité de taxation vérifie d'office le contenu de la déclaration; elle est tenue à cet égard par la maxime inquisitoire; il lui appartient d'établir tous les faits pertinents pour trancher la question qui lui est soumise pour aboutir à une taxation complète et exacte (v. Martin Zweifel, in Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht, I/2b, Bâle/Genève/Munich 2000, ad 130 LIFD, n° 2; Rivier, op. cit., p. 139). Lorsque la déclaration remise est dûment remplie et accompagnée des annexes requises, les éléments imposables peuvent en théorie être déterminés, sans qu'il soit nécessaire de procéder à d'autres recherches. L'autorité de taxation peut ainsi se fier aux indications figurant dans la déclaration ou aux renseignements fournis par le contribuable s'ils sont crédibles et complets et ne sont pas affectés de contradictions (Walter Ryser/ Bernard Rolli, Précis de droit fiscal suisse, 4ème éd., Berne 2002, p. 397). Celui-ci est en effet censé connaître sa propre situation et la présenter de manière correcte; sa déclaration bénéficie en conséquence à cet égard d'une présomption naturelle d'exactitude (v. Zweifel, ibid., no 7). Lorsqu'en revanche, l'autorité a des doutes quant à l'exactitude de la déclaration d'impôt, elle doit entreprendre des investigations; en vertu des articles 88 AIFD, 130 al. 1 LIFD et 90 al. 1 aLI, elle peut élucider les faits et recueillir les preuves nécessaires (v. Heinz Masshardt, Kommentar zur direkte Bundessteuer, 2. Auflage, Zurich 1985, ad 88 AIFD n° 1; références citées). Ainsi, d'office, elle se doit de déterminer tous les éléments pertinents en vue de la taxation, même en cas de violation des obligations de coopérer du contribuable (v. Rivier, op. cit., p. 139; Ryser/Rolli, op. cit., p. 461-462; Zwahlen, op. cit., p. 41).
c) L'autorité apprécie les preuves librement sur la base des éléments recueillis dans la procédure et selon son intime conviction (Rivier, ibid.). L'obligation faite au contribuable de collaborer à l'établissement de la taxation trouve cependant sa contrepartie dans le droit de participer à la procédure; l'occasion doit lui être procurée d'offrir des preuves et de participer à l'administration de celles qui seront ordonnées (Rivier, p. 141; Zwahlen, p. 54). Quant au fardeau de la preuve, on retire de l'art. 8 CC, applicable par analogie en matière fiscale, qu'il appartient à l'autorité fiscale d'établir les faits qui fondent la créance d'impôt ou qui l'augmentent. Le contribuable doit, quant à lui, démontrer de façon générale que les indications figurant dans sa déclaration sont exactes (Masshardt, op. cit. ad art. 89 AIFD n° 2); de même, il a la charge d'alléguer et prouver les faits qui suppriment ou réduisent la créance fiscale (v., outre Rivier et Ryser/Rolli, ibid., Martin Zweifel, Verfahrengrundsätze und Veranlagungsverfahren, in Archives 61, p. 417 et ss, not. 432; Xavier Oberson, in: Les procédures en droit fiscal, op. cit., pp. 136-137; Ernst Känzig/ Urs R. Behnisch, Die direkte Bundessteuer, 2. Auflage, III. Teil, Bâle 1992, ad art. 88 AIFD, n° 20; références citées). Ainsi, la justification commerciale des dépenses revendiquées en déduction d’une recette doit être établie par le contribuable ; ce principe est issu de l'art. 8 CC, selon lequel chaque partie doit alléguer et prouver les faits dont elle entend déduire son droit, disposition applicable par analogie en matière fiscale (v. Xavier Oberson, in: Les procédures en droit fiscal, OREF, 1997, pp. 136-137).
d) L'autorité doit déterminer d'office tous les éléments pertinents en vue de la taxation et ceci, même en cas de violation de son obligation de coopérer par le contribuable. Dès lors, si des indices précis rendent vraisemblable l'existence des conditions fondant l'obligation fiscale, l'autorité peut sans arbitraire exiger du contribuable qu'il apporte la preuve du contraire (cf. ATF 121 II 257 consid. 4c/aa p. 266; 92 I 253; Archives 64 493 consid. 3c; Xavier Oberson, Droit fiscal suisse, Bâle et Francfort s/Main 1998, n° 8 p. 393) ; dans sa jurisprudence, le Tribunal administratif a confirmé plusieurs fois ce principe (v. arrêts FI 2002.0043 du 10 mars 2003 ; FI 2000.0003 du 29 juin 2000 ; FI 1997.0049 du 15 avril 1999 ; FI 1992.0082 du 12 février 1993). En effet, les parties ont l'obligation de collaborer à l'établissement de la taxation (cf. art. 126 al. 1 LIFD, 90 al. 2 aLI et 176 al. 1 LI ; v. Rivier, p. 142; Zweifel, ad art. 42 LHID, n° 2, p. 496) ; cette obligation s’étend du reste à la procédure de rappel d’impôt (art. 153 al. 3 LIFD et 209 al. 3 LI ; cf. Klaus A. Vallender, in Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht I/2b, ad art. 153 LIFD n° 4, p. 415).
e) Le fisc et le contribuable sont donc tenus de collaborer dans l'administration des preuves, soit en précisant les allégations qu'il appartient à la partie chargée de la preuve de détruire, soit en apportant des preuves ou indices positifs contraires ; l'omission ou l'échec de ces preuves contraires peut être considéré comme un indice suffisant de la véracité des allégations de la partie adverse si celles-ci sont vraisemblables (v., outre Rivier, ibid., Ryser/Rolli, p. 462). Le Tribunal administratif a les mêmes compétences que l'autorité de taxation (articles 142 al. 4 LIFD et x aLI) et peut demander un complément d'instruction. Il apprécie les preuves apportées par les parties et a un large pouvoir d'appréciation dans ce domaine (ATF 120 Ia 31 consid. 4b p. 40 et les arrêts cités). On relèvera au surplus que la jurisprudence considère, lorsqu'elle est confrontée à des actes émanant du contribuable, que le juge peut s'en tenir à la formulation qu'a utilisée l'intéressé, celui-ci ayant toutefois la faculté de rapporter la preuve du contraire; par exemple, les rapports de droit et les actes juridiques doivent être attribués (sous réserve de preuve contraire) à celui au nom duquel ils sont établis, tels des versements effectués sur le compte d'une société, qui sont présumés constituer des recettes de celle-ci (cf. Archives de droit fiscal 58, 516 ; 47, 536 ; TA, arrêt FI 1991.0036, du 6 octobre 1993, consid. 3).
5. Les recourants contestent à l’autorité intimée le droit de procéder à des reprises, ce aussi bien dans les comptes de Y._ que dans la déclaration d’impôt des époux X._.
a) Le bénéfice net imposable comprend notamment tous les prélèvements opérés avant le calcul du solde du compte de pertes et profits, qui ne servent pas à couvrir des frais généraux autorisés par l’usage commercial, tels que des prestations et avantages accordés aux actionnaires, la distribution de bénéfice et l’octroi de libéralités à des tiers (art. 54 let. b aLI; art. 58 al. 1 let. b, 5ème tiret, LIFD ; cf. également, pour l’ancien droit, la norme équivalente de l’art. 49 al. 1 let. b AIFD). Cette dernière notion comprend notamment les prestations appréciables en argent faites par la société, sans contreprestation, à ses actionnaires, aux membres de l’administration ou à d’autres organes, ou encore à toute personne la ou les touchant de près et qu’elle n’aurait pas faites dans les mêmes circonstances à des tiers; entrent également en considération à ce titre les prestations faites par une société non seulement à une personne physique mais aussi à une personne morale qui lui est proche; de telles prestations ne sont pas justifiées par l’usage commercial et doivent être ajoutées au rendement de la société, car elles ne présentent pas le caractère de frais généraux (v. ATF 119 Ib 116 consid. 2 p. 119; 115 Ib 111 consid. 5a p. 116/117 ; 113 Ib 23 consid. 2c p. 25, et les références citées; arrêt FI.1995.0017 du 23 juin 2000; Peter Brülisauer/Stephan Kuhn in Kommentar zum schweizerischen Steuerrecht I/2a, N. 104 ad art. 58 LIFD, Felix Richner/Walter Frei/Stefan Kaufmann, Handkommentar zum DBG N. 91-95 ad art. 58 LIFD).
b) Parmi les prélèvements opérés avant le calcul du solde du compte de pertes et profits et entrant en considération pour le calcul du rendement net imposable (art. 49 al. 1 lit. b AIFD et 58 al. 1 LIFD) figurent les libéralités en faveur de tiers; par cette notion, il faut entendre toutes les libéralités spéciales faites aux actionnaires, aux membres de l'administration et aux organes de la direction, ainsi qu'à des tiers, si ces libéralités ont le caractère de distribution de bénéfice. La répartition de bénéfice dissimulée sera ainsi présumée lorsqu'aucune contre-prestation ne correspond à la prestation de la société, que cette disproportion était manifeste tant pour les organes de la société prestataire que pour le bénéficiaire, et lorsqu'enfin cette dernière favorise un membre de la société ou une personne touchant celui-ci de près.
Il y a répartition de bénéfice dissimulée en particulier lorsque la société grève indûment son compte de profits et pertes en octroyant à ses actionnaires des salaires excessifs ou en leur remboursant des frais injustifiés (v. Heinz Masshardt, Kommentar zur direkten Bundessteuer, Zurich 1985, p. 289 et ss., not. 291; v. aussi, Ernst Känzig, Die direkte Bundessteuer, Bâle 1992, 2ème éd., tome II, ad art. 49 al. 1 lit. b AIFD, notes 73 à 75, 82 et 83; v. également, Rivier, op. cit., p. 265 et ss not. 269; nombreuses références citées). Il y a en règle générale distribution dissimulée de bénéfices lorsqu'une personne morale s'appauvrit en accordant consciemment à ses membres, ou à des personnes proches, des avantages qu'elle n'aurait pas accordés à des tiers et qu'elle fait figurer cette dépense comme charge dans sa comptabilité (v. à cet égard, par exemple Archives 32, 477; 31, 117; TA, arrêts FI 2001.0087 du 8 mars 2002 et FI 1995.0016 du 15 janvier 1996, publié in RDAF 1997 II 510; RFJ 1995, 180 et les réf. citées). La comparaison avec les tiers est à cet égard déterminante ; il y a prestation en argent lorsque et dans la mesure où pareilles prestations n’auraient pas été effectuées - ou dans une mesure sensiblement moindre - à un tiers ne détenant aucune participation dans la société (v. Archives 64, 644, cons. 2b et 3 ; ATF 119 Ib 116, cons. 2).
Les dépenses fictives, comptabilisées comme telles, doivent donc être reprises aussi bien dans la société que chez l'actionnaire bénéficiaire, car celui-ci est présumé avoir perçu ces montants, à titre de dividende dissimulé (cf. arrêt FI 1994.0106 du 5 octobre 1995; v. aussi Archives 30, p. 101 et ss notamment 104). Il s'agit là d'une conséquence de la distinction, sur le plan fiscal comme sur le plan civil, entre la société et son actionnaire unique, qui conduit à une double imposition économique (cf. ATF 2A.248/1994, 2P.228/1994 du 4 avril 1995, publié in RDAF 1996, 172).
On examinera ci-après chacun des postes contestés des décisions attaquées à la lumière de ce qui précède, en adoptant la numérotation choisie par l'autorité intimée dans les décisions attaquées, sans distinguer les reprises constitutives, selon les décisions attaquées, de soustractions des autres reprises.
6. a) S’agissant des reprises opérées dans les comptes de Y._, on constate au préalable que certaines d’entre elles ne sont plus litigieuses ; ainsi, ad 1.03 et 1.04). La reprise durant l’exercice 1995 de 1'213 francs au titre de frais sans pièces justificatives n’est pas contestée ; elle sera donc confirmée. L’ACI, dans sa réponse, conclut à l’abandon de la reprise totale de 2'720 francs (1995 à 1998) à titre de part privée pour l’utilisation du véhicule de l’entreprise ; en effet, les recourants ont établi que A.X._ utilisait exclusivement son véhicule privé Nissan Terrano pour ses déplacements pour le compte de Y._ et ce, depuis septembre 1994. On n’y reviendra donc pas.
En outre, s’agissant de la reprise ad 1.01), l’autorité intimée, dans la décision attaquée, avait repris dans les comptes de Y._ un montant total de 49'871 francs au titre de chiffre d’affaires prétendument encaissé, mais ne figurant pas dans la comptabilité de la société. Dans sa réponse, l’autorité intimée a modifié la quotité de la reprise initialement opérée, la ramenant ainsi à 32'868 fr.95. Initialement, l’ACI avait justifié cette reprise par le fait que Y._ comptabilisait son chiffre d’affaires sur la base des encaissements (et non de la facturation). Dès lors, l’ACI, estimant que la variation des débiteurs faisait défaut dans la comptabilité de la recourante et qu’au début de chaque exercice, celle-ci extournait simplement les débiteurs comptabilisés à la fin de l’exercice précédent, avait considéré que les factures non encaissées l’année en cours et les années suivantes devenaient des pertes effectives et qu’il y avait lieu de reprendre ces montants dans le chiffre d’affaires. Postérieurement à l’audience et après avoir recueilli les explications des recourants, l’autorité intimée s’est toutefois déclarée prête, par mesure de simplification, à abandonner purement et simplement cette reprise. Il n’y a donc pas lieu de s’y attarder.
b) ad 1.02) L’ACI a repris au bénéfice déclaré par la société plusieurs montants qu’elle a estimé avoir été déboursés en faveur de l’actionnaire ; cette reprise qui concerne plusieurs comptes, est calculée comme suit :
Années de calcul et de taxation 1995 1996 1997 1998 Totaux Frais de personnel/4130 165,70 184,00 349,70 Entretien/Réparation/Outillage/4310 985,30 80,00 1'065,30 Frais et fournitures de bureau/4700 151,00 151,00 Frais de représentation/4720 355,95 315,00 670,95 Total frais privés de l’actionnaire 1'507,00 315,00 415,00 2'237,00
Les recourants contestent cette reprise, expliquant qu’il s’agit le plus souvent d’achats effectués par A.X._ lui-même pour l’entreprise, le samedi dans des magasins tels que Migros, Coop, Jumbo, Denner, etc.
aa) Il y a lieu d’opérer ici une distinction. Ainsi, dans les frais de personnel figure l’achat de vêtements et de chaussures d’hiver. Les explications des recourants seront retenues et ceux-ci ont apporté la justification de ces dépenses engagées pour leur personnel ; la reprise de 349 fr.70 doit donc être abandonnée.
S’agissant de charges grevant les autres comptes, on retiendra également dans une certaine mesure les explications des recourants. Ainsi, dans les frais d’entretien ont été comptabilisés pour 366 fr.80 d’achats concernant des plantes, des outils, des articles électriques et du désherbant pour gazon. Le ticket de caisse du 20 mai 1995, non détaillé, ne trouve en revanche aucune justification quelconque, alors que les autres dépenses sont justifiées par les besoins de l’entreprise, ce qui ramène la reprise à 699 francs. S’agissant des fournitures de bureau, l’abonnement à la revue « Finanz und Wirtschaft » peut sans doute se justifier ; tel n’est pas le cas de la cotisation à l’association « Défense et illustration des vins d’origine », de sorte que la reprise du compte fournitures de bureau sera ramenée à ce dernier montant, soit 25 francs.
Enfin, des achats divers ont été comptabilisés à la charge du compte frais de représentation (vin, chocolat, produits de nettoyage, médicaments, facture d’un restaurant pour un repas le lundi de Pâques, T-shirts, etc.). On peut à l’extrême rigueur admettre comme commercialement justifiées les dépenses engagées pour un apéritif d’entreprise, ainsi que les attentions accordées aux secrétaires des sociétés clientes, à savoir 276 fr.60 ; les autres frais ne sont en revanche pas justifiées, de sorte que la reprise sera ramenée à 394 fr.35.
bb) Dès lors, le tribunal confirme cette reprise mais dans la mesure suivante :
Années de calcul et de taxation 1995 1996 1997 1998 Totaux Frais de personnel/4130 0 0 0 Entretien/Réparation/Outillage/4310 699,00 0 699,00 Frais et fournitures de bureau/4700 25,00 25,00 Frais de représentation/4720 79,35 315,00 394,35 Total frais privés de l’actionnaire 778,35 315,00 25,00 1’118,35
c) ad 1.05) L’ACI a repris un montant de 2'875 francs dans les comptes de la société au titre de frais de téléphones et de correspondances privés (1995 à 1998). Cette reprise est contestée, les recourants admettant cependant de retenir une part privée de 800 francs. Lors de son audition, la représentante de l’autorité intimée a expliqué qu’elle avait retenu à titre de part privée 1/8ème des factures adressées à Y._ pour le raccordement professionnel n° 021/799.16.56. Cette reprise, conforme à la pratique de l’autorité intimée, doit être confirmée.
d) ad 1.06) Cette reprise a trait aux frais de téléphone que Y._ aurait dû refacturer à A.X._, dans le cadre de l’activité indépendante de ce dernier. On a vu ci-dessus que l’ACI a abandonné la reprise concernant les frais que Y._ aurait dû facturer à A.X._ pour l’utilisation du véhicule d’entreprise (v. ch. 1.04). Or, elle a maintenu cette reprise dans la mesure suivante :
Années de calcul et de taxation 1995 1996 1997 1998 Total Frais non refacturés à l’activité indépendante de l’actionnaire 1’036 1’033 670 704 3’443
Il s’agit là d’une estimation des frais de téléphone concernant l’activité indépendante d’ingénieur de A.X._, mis à la charge de Y._, arrêtée forfaitairement à 15% du poste comptabilisé dans la société. Les recourants refusent cette reprise ; pour eux, ce montant serait hors de proportion avec l’activité réelle déployée par A.X._ en son nom propre, laquelle n’aurait pas dépassé 50 heures par an durant les périodes ici concernées.
A.X._ exerce à titre accessoire une activité indépendante d’ingénieur civil ; il tient une comptabilité bien qu’il n’y soit pas astreint au sens des articles 957 et ss CO. Il ressort ainsi que, de 1995 à 1998, A.X._ a facturé au total pour 272'541 fr.50 de prestations d’ingénieur. Pour le calcul du bénéfice imposable, les articles 27 al. 1 LIFD, 23 aLI et 31 LI autorisent la déduction des frais généraux nécessaires à l'acquisition du revenu, les amortissements et provisions, les pertes d’exploitation et les intérêts de dettes, ce à condition qu’ils aient été comptabilisés. Or, A.X._ n’a pas revendiqué la déductibilité de frais de téléphone pour son activité indépendante ; cela démontre que ces dépenses sont intégralement prises en charge par Y._. Quant au principe, la reprise est justifiée, dès lors que ces frais, en tant qu’ils sont portés au débit de la société, ne sont pas justifiés par l’usage commercial. S’agissant du calcul, on constate que le montant ainsi corrigé conformément à la pratique de l’autorité intimée équivaut à 1,2% environ du chiffre d’affaires comptabilisé par A.X._. Cette reprise sera donc confirmée, le montant devant, en contrepartie, être porté comme charge déductible du résultat de l’activité indépendante de A.X._ (v. consid. 7b infra, ad chiffre 1.01, reprise A.X._).
e) ad 2.01 et 2.02) L’autorité intimée a corrigé le résultat comptable de Y._ sur un poste au demeurant non négligeable. Elle a repris durant les quatre exercices le poste des passifs transitoires au bilan, estimant qu’il recouvrait en réalité des provisions pour des dégâts éventuels sur les chantiers. Initialement, l’autorité de taxation se proposait de ne reprendre que 95'000 francs durant l’exercice 1998. Si la décision sur réclamation ne modifie pas sur ce point la quotité totale de la reprise, elle l’étend en revanche aux années 1995 et 1996, selon le calcul suivant :
Années de calcul et de taxation 1995 1996 1997 1998 Total 2.01- Réserves non justifiées 225’000 245’000 222’000 95’000 787’000 2.02- Corrections réserves -225’000 -245’000 -222’000 -692’000 Total réserves 225’000 20’000 -23’000 -127’000 95’000
Cette reprise, qui s’étend également au capital imposable, est intégralement contestée par la recourante.
aa) Le débat a trait ici aux articles 58 al. 1 lit. b LIFD et 55b aLI. Le droit fiscal reconnaît certes les provisions (cf. articles 49 al. 1 lit. c AIFD, a contrario, 63 al. 1 lit. a à d LIFD et 55b aLI), dont celle pour risques de pertes imminentes durant l'exercice, qui grèvent le résultat de l'exercice. Toutefois, en application de ce qui précède, elles ne seront pas déductibles lorsque non justifiées par l'usage commercial (en particulier lors d'un appel à garantie du contribuable fondée sur un contrat de vente ou un contrat d'entreprise, v. Känzig, Die direkte Bundessteuer, Band 4a, Bâle 1992, ad art. 49 al. 1 lit. c AIFD, note 381); de même l'autorité fiscale peut les reprendre - ce qui reviendrait à procéder à leur dissolution au bilan fiscal - dans la mesure où elles ne seraient plus justifiées par cet usage (Ryser/Rolli, op. cit., p. 226 et ss, not. 230). Ces opérations auront une incidence sur le résultat de l'exercice, puisque le solde positif imposable sera accru d'autant ou le solde éventuellement négatif, redressé vers un solde positif.
Les provisions pour risques de pertes ou charges futures résultent du principe de clarté et de sincérité du bilan, consacrés par l'art. 959 CO; la constitution d'une provision est nécessaire pour que le bilan reflète la situation exacte de l'entreprise à la date de clôture de l’exercice (v. Rivier, La fiscalité de l’entreprise, Lausanne 1994, p. 230). Il y va non seulement de l'intérêt des actionnaires d'une société, mais également de ses créanciers et parmi ceux-ci, l'autorité fiscale. Ces provisions permettent de prendre en considération des obligations dont on ne connaît ni le montant, ni l'échéance; elles comprennent les dettes qui, à cause de l'incertitude qui plane sur leur existence ou sur le montant qu'elles représentent, n'ont pas encore pu être inscrites définitivement au passif comme obligations (v. FF 1983 II 918). Sous l'ancien régime, l'art. 670 al. 2 ancien CO permettait de constituer des réserves pour de telles opérations, dans la mesure où celles-ci présentaient des risques de pertes reconnaissables (v. ATF 116 II 533). Depuis le 1er juillet 1992, l'art. 669 al. 1 CO, deuxième phrase, autorise de façon expresse la constitution au bilan de provisions pour risques et charges, destinées à couvrir les engagements incertains et les risques de pertes sur les affaires en cours. Au compte de pertes et profits, la dotation nécessaire à la constitution de ces provisions est englobée dans les charges visées à l'art. 663 al. 3 CO (v. FF 1983 II 913; sur la notion, v. au surplus Manuel suisse d'audit, 1998, vol. I, p. 229 ss).
La doctrine (par exemple: Rivier, ibid.; Forstmoser/Meier-Hayoz/Nobel, op. cit., § 50, nos 288 et ss) distingue trois types de provisions: celles pour engagements certains dont le montant est indéterminé, celles pour engagements incertains mais prévisibles dont le montant est indéterminé et, enfin, les provisions pour risques de pertes. Parmi ces dernières, les commentateurs de droit commercial retiennent les risques résultant de l'issue fatale d'un litige ou d'un procès (v. Forstmoser/Meier-Hayoz/Nobel, op. cit., no 291, qui, citant l'exemple de l'ATF 116 II 533, précité, reprennent les risques résultant de l'exécution d'un cautionnement ou d'un appel à garantie). On notera avec intérêt que, toujours selon l'ATF 116 II 533, l'organe dirigeant d'une société peut ne pas constituer de réserve en vertu de l'art. 670 al. 2 ancien CO - terme impropre, les réserves ne sont pas déductibles; le nouveau droit parlerait de provision en vertu de l'art. 669 al. 1 CO -, lorsqu'il n'y a pas de perte à attendre de l'exercice, par le maître de l'ouvrage, d'une action en garantie contre l'entrepreneur (consid. 2, aa, ccc). Tant l'opportunité de constituer cette provision que la fixation de son montant est une question d'appréciation de l'entrepreneur, respectivement du conseil d'administration de la SA (cf. Peter Böckli, Das neue Aktienrecht, Zürich 1992, p. 291, remarque 1065). Dans la mesure où la constitution d'une provision constitue une charge, soit un élément qui réduit le résultat imposable, il incombe au contribuable d'établir les faits propres à justifier celle-ci (sur ce point, ainsi que plus généralement sur la problématique des amortissements et des provisions en droit fiscal, v. TA FR, StE 2004, B 72.14.1 no 22).
Dans un arrêt FI 1996.0126 du 27 septembre 1996, le Tribunal administratif a admis qu’une provision puisse être comptabilisée lorsque la société s’est vue notifier un commandement de payer et qu’elle était exposée à un risque concret de devoir supporter en définitive tout ou partie de la responsabilité des défauts de construction, constatés du reste par un expert. Il n’a par ailleurs pas exclu l’admission d'une provision ouverte en raison d'un risque de perte sur débiteurs, lors même que les travaux en cours correspondant à cette écriture n'avaient pas été facturés, quand bien même la société pourrait de la sorte avoir créé des réserves latentes (v. arrêt FI 1996.0053 du 2 septembre 1997). En revanche, lorsque l'intention de la société est, en ouvrant une écriture, d'anticiper sur la comptabilisation de frais d'entretien futurs, non engagés encore durant l'exercice, la comptabilisation d’une provision n’est pas justifiée par l’usage commercial (v. FI 2003.0049 du 27 mai 2004).
bb) La pratique cite précisément à titre d'exemple le cas de l'entreprise tenue d'effectuer des travaux de garantie ; celle-ci ne sait pas pour quel chantier elle devra intervenir, ni quel sera le coût des travaux; en revanche, l'obligation de garantie existe, seule la naissance de la dette et son montant exact étant inconnus. Elle a admis à cet égard la constitution de provisions forfaitaires de 1 à 3% des montants soumis à garantie, selon les branches (Rivier, op. cit., p. 230 et les réf. citées; sur ces questions, v. également Reich/Züger, in Athanas/Zweifel, Kommentar zum schweizerischen Steuerrecht, I/2a, Bâle 2000, no 16 ad art. 29 LIFD, ainsi que Ernst Känzig, Die direkte Bundessteuer I, Bâle 1982, no 40 ad art. 22 AIFD; v. enfin Charles Constantin, Les provisions en droit fiscal, in Revue fiscale 1965, p. 160 et 196 ss, spéc. p. 198; v. également Manuel suisse d'audit 1998 I 229 ss, spéc. p. 232). Constantin relève également qu’il arrive fréquemment que l'entreprise contractante opère une retenue de garantie sur le paiement dû à l'entrepreneur; si ce dernier ne comptabilise que le montant effectivement encaissé, c'est-à-dire après déduction de la retenue de garantie, une provision pour travaux de garantie devient superflue, sauf circonstances particulières (ibidem, p. 198). Généralement toutefois, la facture est passée en compte en totalité, mais une provision pour débiteurs peut alors être constituée. Le tribunal peut cependant s'abstenir d'examiner plus avant le bien-fondé de telles solutions, dans la mesure où, dans le cas d'espèce, il n'y a pas eu de retenue de garantie, quand bien même cela avait peut-être été envisagé initialement.
Quoi qu'il en soit, l'évaluation de la provision pour garantie constitue une opération délicate. Les taux forfaitaires, admis usuellement, s'ils constituent une base utilisable, n'empêchent pas le contribuable de démontrer, dans un cas particulier, qu'un montant plus élevé doit être provisionné, mais il lui appartient alors d'en démontrer le bien-fondé; à cet effet, il devrait s'attacher à établir dans quelle mesure il a, par le passé, été appelé à fournir sa garantie; la durée de celle-ci joue également un rôle. En revanche, il va de soi que les éléments contractuels - par exemple le montant de la retenue de garantie découlant de la norme SIA - ne sauraient représenter une évaluation appropriée du risque menaçant le contribuable (pour un exemple de ce type, v. StE 1991 B 72.14.1 no 8 où une provision forfaitaire de 2% a été admise; v. également Revue fiscale 1983, 49: cet arrêt distingue les provisions pour risques effectifs, identifiés à la fin de la période de calcul, et celles constituées pour les risques futurs, dans un but en quelque sorte d'"assurance interne" pour de tels "sinistres").
cc) Les explications des recourants dans le cas d’espèce démontrent qu’une provision aurait pu être ouverte dans les comptes d’exploitation de Y._ ; or, en lieu et place, les opérations ont été passées dans le compte de charges « frais divers, dégâts ». Ainsi, une réserve sur dégâts a été comptabilisée au début de chaque exercice et partiellement dissoute en fin d’exercice. A cela s’ajoute que cette réserve a été comptabilisée dans les passifs transitoires aux bilans des années 1995 à 1998. On relève que Y._ a été informée en 1988 que le fisc n’accepterait pas d’attributions sur la réserve pour risques non assurables au-delà du montant de 50'000 francs figurant au bilan à cet effet ; elle ne peut se prévaloir aujourd’hui que ce risque serait difficile à évaluer pour justifier a posteriori la comptabilisation d’un montant supérieur à 50'000 francs dans un autre poste du bilan.
Sans doute, il n’est pas d’usage que des réserves pour risques futurs soient comptabilisées dans les passifs transitoires. Dans cette écriture figurent en effet des charges imputables à l’exercice en cours, dont l’affectation ultérieure n’est pas encore déterminée au moment du bouclement des comptes (v. Manuel suisse d’audit, Zurich 1998, tome I, p. 179). Des provisions auraient dû en bonne logique être ouvertes, sans que cela ne prive les recourants d’apporter la démonstration de la justification commerciale des écritures passées par Y._.
Les représentants de l’ACI ont précisé en audience que la liste fournie par Y._ durant l’enquête ne correspondait pas à la teneur des comptes. Or, les recourants ont produit le détail de ces réserves sur dégâts, liste établie en 2003 par la E._; celles-ci ont évolué de la façon suivante :
Rubriques 1995 1996 1997 1998 Genicoud 15’000 15’000 15’000 7’000 Orbe 20’000 - - - Sion, Sous-le-Scex 50’000 50’000 50’000 40’000 Sion, frais d’avocat 14’000 - Combe Noire 20’000 5’000 7’000 - Chamblon 40’000 25’000 25’000 10’000 Forel 25’000 15’000 15’000 5’000 La Sarraz 30’000 50’000 50’000 - Eclépens 25’000 - - - Im Fang 25’000 - - Planfayon, reminage 10’000 - - FVE litige sur salaire 50’000 38’000 30’000 Accident Posse 3’000 - Litige CNA 5’000 3’000 Total réserves sur dégâts 225’000 245’000 222’000 95’000
Le témoin E._ a indiqué qu’en 1992, année durant laquelle il a repris la comptabilité de Y._, une provision de près de 400'000 francs était ouverte dans les comptes ; lui-même a toujours passé les écritures sur la base des indications fournies par A.X._. Ce dernier a exposé en audience le détail de chaque poste.
La provision Genicoud correspond au prix de travaux commandés et effectués, mais que le successeur de cette entreprise n’a jamais facturés à Y._.
Plusieurs écritures sont directement en relation avec l’activité de Y._ ; A.X._ a précisé à cet égard que Y._ était, certes, assurée mais avec une franchise de 50'000 francs par cas. Ainsi, la provision Orbe a été constituée pour prévenir la réduction d’une facture pour des fissures apparues dans un bâtiment suite à des travaux de minage ; elle a été dissoute en 1996. La provision Sion-Sous le Scex a été ouverte en relation avec des dégâts causés dans un immeuble de plusieurs étages, l’assurance du bâtiment ayant réclamé une indemnité de 75'000 francs à l’assurance de Y._ ; A.X._ s’étant opposé à cette prise en charge, un avocat a dû être mandaté. Les provisions Combe Noire, Chamblon, La Sarraz, Im Fang et Planfayon ont été constituées en prévision de pénalités futures exigibles de Y._ ; des travaux de minage ont dû être repris par celle-ci dans plusieurs carrières puisqu’après l’explosion, certains blocs excédaient le volume exigé par les exploitants. Quant à la provision Eclépens, le groupe HCB, propriétaire de cette carrière, a déduit 10'000 francs sur la facture finale de Y._, suite à des dégâts importants apparus à l’issue des travaux de minage.
D’autres provisions ont trait aux charges salariales. S’agissant de l’écriture FVE litige sur salaire, A.X._ a expliqué qu’un ouvrier de Y._, Z._, au service de cette dernière depuis 1991, était demeuré en incapacité totale de travailler depuis mars 1998. Or, jusqu’en avril 2000, date à laquelle les rapports de travail ont pris fin, Y._ a payé à son employé, non assuré contre la perte de gain, 80% de son salaire, soit au total 71'297 francs. Sur ce montant, elle a récupéré 29'584 francs de l’AI, en juin 2000. A.X._ explique que cette provision a été constituée à l’époque, car Y._ était exposée au risque concret que Z._prenne un avocat et exige la totalité de son salaire, y compris le treizième, ainsi que le remboursement de la part patronale de cotisations LPP ; en outre, il aurait pu contester le congé et réclamer une indemnité. La provision Posse est consécutive à une prétention sur le treizième salaire que cet employé a fait valoir à tort contre Y._ ; le montant comptabilisé correspond aux frais auxquels Y._ a été exposée en relation avec cette procédure.
dd) Ainsi, il résulte de ces explications que ces reprises ne sont pas justifiées, dès lors que les recourants ont rendu vraisemblable que, pour chaque poste, Y._ avait de sérieuses raisons de croire qu’elle était exposée à un risque concret. Du reste, certains de ces risques se sont réalisés, notamment les réductions ou pénalités sur factures que Y._ a dû finalement supporter et la plupart de ces provisions ont été dissoutes.
Seule est douteuse la justification d’une réserve de 25'000 francs, comptabilisée en 1995, en relation avec le coût futur de l’élimination de déchets entreposés sur le terrain de Forel-Laaux. A.X._ a expliqué à cet égard que ce terrain avait été loué à un ferrailleur. La Commune de Forel-Lavaux ayant exigé de Y._ l’arrachage des mauvaises herbes, cette dernière a acheté une certaine quantité d’herbicide dont le coût a déjà été pris en compte ci-dessous sous 1.02 (v. lettre b). Au surplus, Y._ n’établit nullement être exposée à un risque concret à cet égard, de sorte que la reprise sera limitée à ce montant.
f) ad 2.03) L’autorité intimée a corrigé les intérêts exigés par Y._ de A.X._ sur le compte-courant actionnaire ouvert dans ses livres ; sur la base des taux d’intérêts applicables en impôt fédéral direct, elle a effectué le calcul suivant :
Années de calcul et de taxation 1995 Taux 1996 Taux 1997 Taux 1998 Taux. Intérêts exigibles selon IFD 2'812,48 5,25% 2'342,30 3,75% 6'375,63 3,5% 4'233,39 3% ./. intérêts exigés -1'333,80 2,5% -1'253,85 2% -2'631,40 1,5% -1'605,15 1% Intérêts insuffisants s/ c.c. actionnaires 1'479,00 1'088,00 3'744,00 2'628,00
La recourante conteste cette reprise, estimant le calcul erroné. Dans le cas d'espèce, l'ACI a toutefois fait application des circulaires de l'AFC concernant le taux déterminant pour le calcul des prestations appréciables en argent. Or, en procédant à une comparaison entre les intérêts effectivement perçus par Y._ et ceux qui, selon la circulaire précitée, auraient dû être exigés de A.X._, l'ACI est arrivée à la conclusion que cette différence constituait, à juste titre, une libéralité. Les recourants font valoir qu’il s’agissait, non pas d’une avance de la société à son actionnaire, mais d’un placement sur le compte de celui-ci pour le compte de la société, le but étant d’obtenir des intérêts plus rémunérateurs. Quoi qu’il en soit de cette explication, la société demeure liée par le contenu de sa comptabilité dont il ressort qu’un un prêt, concédé à A.X._, a constamment été porté à l’actif durant les années concernées ; or, cette opération de crédit doit être rémunérée de façon conforme aux usages. Cette reprise doit donc être confirmée.
g) ad 2.04) Le fisc a repris un certain nombre d’amendes comptabilisées comme charges grevant le compte de pertes et profit de la société.
Années de calcul et de taxation 1995 1996 1997 1998 Total 2.04- Amendes non admises comme charges d’exploitation 180 280 240 700
Les amendes infligées à A.X._ et aux employés de Y._ pour dépassement du temps de parcage ont été admises ; ont été reprises en revanche les amendes infligées pour autres violations des règles de la circulation (inobservation d’un feu rouge, vitesse excessive), ainsi qu’un émolument du Service des automobiles infligé le 19 mars 1996 à A.X._ pour avertissement. Ces reprises ne souffrent guère de discussion malgré la protestation des recourants ; ces derniers, pour toute explications, se sont retranchés derrière le caractère « très spécial et à haut risque » de l’activité de Y._, ce qui relève d’un raisonnement à tout le moins sommaire.
h) ad 2.05) Le fisc a également repris dans les comptes de Y._, un certain nombre de frais forfaitaires et d’indemnités versées à A.X._ et aux autres employés, qu’il a estimé avoir été versés par elle dans une mesure excessive et non justifiée. A l’issue de l’audience, cette reprise a été ramenée, pour tenir compte des explications des recourants, dans la mesure suivante :
Années de calcul et de taxation 1995 1996 1997 1998 Total 2.05- Forfaits excessifs - Indemnités forfaitaires pour frais de représentation : Versées Admises - Indemnités pour petits déjeuners et repas de midi : Versées Admises - Indemnités pour frais de voyage, déplacements et voiture privée : Versées Admises 8’400 - 8’400 12’075 - 10’800 44’825 - 36’750 6’000 - 6’000 8’100 - 8’100 27’900 - 27’900 6’000 - 6’000 8’100 - 8’100 27’900 - 27’900 6’000 - 6’000 8’100 - 8’100 25’980 - 14’700 26’400 - 26’400 36’375 - 35’100 126’605 - 107’250 Total frais excessifs 9’350 0 0 11’280 20’630
Les reprises initialement opérées portaient sur les indemnités versées par Y._ à A.X._ pour frais de représentation ; ce volet n’est plus litigieux, l’ACI ayant admis de s’en tenir au règlement d’entreprise en la matière, approuvé par elle. Les recourants ne contestent pas la reprise de 1'275 francs concernant les indemnités pour petits déjeuners et repas de midi en 1995 ; ils s’en prennent en revanche à la reprise ayant trait aux indemnités pour frais de voyage, déplacements et voiture privée en 1995 (9'350 francs) et 1998 (11'280 francs).
aa) Les frais de véhicules font partie des dépenses nécessaires pour la marche de l'entreprise; ils ne sont toutefois admis en déduction du résultat que s'ils sont justifiés par l'usage commercial, à l’exclusion de la couverture des besoins privés de l'actionnaire ou de proches de ce dernier (art. 49 al. 1 lit. b AIFD et 58 al. 1 lit. b LIFD, a contrario; art. 54 al. 1 lit. b aLI, a contrario; v. Jean-Marc Rivier, Droit fiscal suisse, pp. 208-209). Lorsque tout ou partie des frais mis à la charge de l’entreprise concernent des frais privés de l'actionnaire, on considérera qu'il s'agit pour la société de distribuer à due concurrence du bénéfice de façon dissimulée à l'actionnaire qui, ainsi, reçoit une prestation appréciable en argent. Il appartient au contribuable de prouver que tous les frais comptabilisés ont été assumés à titre professionnel.
bb) Y._ a édicté un règlement d’entreprise en matière de remboursement de frais approuvé par l’ACI le 27 septembre 1991. A teneur dudit règlement, les frais découlant de l’utilisation professionnelle des véhicules privés sont réglés sur la base d’une indemnité kilométrique de 0 fr.70 (ch. 2.1). Outre A.X._ lui-même, quatre collaborateurs bénéficiaient de ce régime durant les années 1993-1994 ; depuis lors, seul A.X._ en bénéficie. Durant la période de taxation 1991-1992 (années 1989-1990), ce dernier a perçu 65'001, respectivement 53'760 francs, montants au demeurant admis par l’autorité fiscale. Dans ses dernières écritures, l’ACI explique qu’elle s’est fondée sur l’estimation, fournie par les recourants eux-mêmes durant la procédure, du kilométrage parcouru par A.X._ avec ses véhicules Nissan Patrol, vendu le 30 septembre 1994 et Nissan Terrano, acquis à cette dernière date (annexe 40 au recours). On reprend ci-après ce tableau :
Période de calcul Y._ activité J. X._ privé activité L. X._ Total annuel 1991 49’450 1’180 1’100 5’570 57’300 1992 44’210 710 1’500 5’780 52’200 1993 43’270 1’310 1’500 5’780 51’860 1994 41’420 1’770 3’500 6’550 53’240 1995 52’500 3’000 8’000 10’000 73’500 1996 40’000 4’800 8’000 8’000 60’800 1997 40’000 4’200 8’000 3’000 55’200 1998 21’000 3’000 8’000 3’000 35’000 Totaux 331’850 19’970 39’600 47’680 439’100
Il ressort de ce tableau qu’en tenant compte des kilomètres qu’il a effectués pour Y._, A.X._ aurait dû recevoir, à 0 fr.70 le kilomètre, les indemnités suivantes : 36'750 francs en 1995, 27’900 francs en 1996 et en 1997 et 14'700 francs en 1998 ; or, il a reçu 44'825, respectivement 25'980 francs en 1995 et 1998. La reprise, qui a trait à la différence et qui repose sur les explications que les recourants ont eux-mêmes données, doit en conséquence être confirmée.
7. L’autorité intimée a également repris chez A.X._, en sa qualité d’actionnaire personne physique de Y._, les prestations reçues de cette dernière ; à l’issue de l’audience, son calcul est le suivant:
Eléments repris Années de calcul I. Reprises au revenu : 1993 1994 1995 1996 1997 1998 Totaux 1. constitutives de soustraction 1.01- Prestations Y._ en faveur de son actionnaire 3’048 3’842 4’621 2’208 1’230 1’709 16’658 ./. charges non refacturées par Y._ -1’235 -1’215 -1’036 -1’033 - 670 - 704 - 5’893 Total prestations Y._ 1’813 2’627 3’585 1’175 560 1’005 10’765 2. non constitutives de soustraction 2.01- Prest.Y._/actionnaire 18’206 23’434 11’009 1’368 3’744 13’908 71’669
a) A titre préliminaire, les recourants exposent que A.X._ ne détient le 100% du capital-actions de Y._ que depuis 1997 ; au 31 décembre 1994 en effet, C._lui a aliéné sa part de 14% avant que D._, qui détenait une part de 14% du capital-actions, en fasse de même au 31 décembre 1996. Il n’est pas exclu que cette circonstance ait une influence dans le calcul des amendes infligées à l’actionnaire. En revanche, elle n’est pas de nature à influer sur les reprises opérées durant les années de calcul 1993 à 1996, puisque A.X._ dominait déjà largement la société à cette époque, au point de lui imposer sa volonté et peser de façon déterminante sur toutes ses décisions.
b) ad 1.01) S’agissant de la période de taxation 1995-1996 (années de calcul 1993-1994), l’ACI a abandonné la reprise initialement opérée au revenu de A.X._ au titre du chiffre d’affaires non déclaré par Y._, sur le même raisonnement qu’au chiffre 1.01 de la décision notifiée à la personne morale pour les années 1995 à 1998 (v. consid. 6a/ad 1.01, ci-dessus).
S’agissant des années de calcul 1995-1996 et 1997-1998 (périodes de taxation 1997-1998 et 1999-2000), la reprise initialement opérée au titre du chiffre d’affaires non déclarés par Y._ est également abandonnée chez l’actionnaire. En revanche, les reprises effectuées chez A.X._ correspondent à l’addition des reprises examinées au considérant 6 ci-dessus sous chiffres 1.02, 1.03, 1.05 et 1.06 chez Y._. Elles seront ainsi confirmées.
Selon le même calcul, l’autorité intimée a maintenu les reprises de 1'813, respectivement 2'627 francs, correspondant aux prestations appréciables en argent de Y._ en faveur de son actionnaire durant les années de calcul 1993 et 1994 (période de taxation 1995-1996). Ces reprises s’établissent de la façon suivante :
Rubriques 1993 1994 1.02 - Frais privés de l’actionnaire 738 1'612 1.05 - Frais de téléphones & PTT privés 1’030 1’015 1.06 - Frais non refacturés à l’activité indépendante de l’actionnaire 1’235 1’215 Total intermédiaire 3’048 3’842 ./. Frais généraux déductibles - 1’235 - 1’215 Total reprises 1’813 2’627
aa) S’agissant tout d’abord des frais privés de l’actionnaire (1.02), on se réfère, s’agissant des années de calcul 1995 à 1998, ci-dessus au considérant 6b, ad 1.02, pour constater que de montants de 91 fr.10, respectivement 212 fr.05 ont été portés au compte frais de personnel de Y._ durant les années 1993 et 1994. Ces montants concernent principalement des achats de chaussures effectués par A.X._. Les recourants font valoir à cet égard que ces achats sont indispensables au bon fonctionnement de l’entreprise, dès lors que de nombreux chantiers sont situés dans des zones difficilement accessibles (ex. les travaux relatifs à la correction du Pissot, à Villeneuve) ; cette explication sera retenue par le tribunal.
Tel ne sera pas le cas en revanche de la facture de 142 fr.80 du garage P. Maury SA, portée en 1993 au débit du compte frais de véhicules, pour l’acquisition d’une batterie pour un bateau appartenant à A.X._. En effet, l’affectation de ce véhicule est à l’évidence principalement privée.
Des montants de 549 fr.20, respectivement 1'400 fr.45 ont été portés au compte frais de représentation de la société en 1993 et 1994. Ces montants résultent tout d’abord de l’addition de tickets de caisse pour des achats divers effectués par A.X._ en 1993 et 1994 auprès de grands magasins, sur lesquels il n’y a pas lieu de s’attarder, aucune précision ne ressortant de ces pièces. Trois autres postes en revanche seront admis par tribunal. Des reprises ont été opérées à tort à hauteur de 102 francs en 1993 et 1994 pour une activité de sponsoring de Y._ en faveur du Swiss Paralympic Committee pour la publication d’un ouvrage intitulé « Exploits sportifs ». En outre, il est vraisemblable que Y._ ait offert en 1994 deux magnums d’une valeur totale de 817 fr.70 à deux gros clients. Enfin, une facture de restaurant de 86 francs a été reprise pour un repas pris en juillet 1994 au Buffet de la Gare de St-Triphon ; or, sans être contredits, les recourants expliquent avoir invité deux employés ce jour-là pour les remercier de leur diligence. Ces trois dépenses peuvent se justifier par l’usage commercial et les reprises y relatives seront abandonnées en conséquence.
Les reprises au titre de frais privés de l’actionnaire (1.02) seront donc confirmées à hauteur de 545 francs pour l’année 1993 et 394 francs pour l’année 1994.
bb) S’agissant des frais de téléphone privés, le raisonnement de l’ACI est le même que celui exposé au considérant 6c), ci-dessus, ad 1.05 chez Y._. A été retenu, à titre de part privée, le 1/8ème des factures adressées à Y._ pour le raccordement professionnel n° 021/799.16.56 durant les années 1993 et 1994. Cette reprise, conforme à la pratique de l’autorité intimée, doit être confirmée.
cc) Il en va de même des frais de téléphone concernant l’activité indépendante d’ingénieur de A.X._, mis à la charge de Y._, dont le calcul a été arrêté forfaitairement à 15% du poste comptabilisé dans la société (cf. consid. 6d, supra, ad 1.06). Certes, le chiffre d’affaires dégagé par cette activité a quelque peu diminué en 1993 (55'160 fr.70) et surtout en 1994 (23'051 fr.50), au regard des années antérieures. Cette activité s’inscrit toutefois dans la durée et il n’est pas allégué cependant que A.X._ l’ait provisoirement abandonnée, ce d’autant moins que durant les quatre années suivantes, des résultats plus importants ont été enregistrés. La reprise sera donc confirmée. On relèvera par ailleurs qu’à l’image des années de calcul 1995 à 1998, A.X._ sera autorisé à déduire ces frais du résultat de son activité indépendante.
c) ad 2.01) Comme pour le chiffre précédent, les reprises effectuées chez A.X._, s’agissant des années de calcul 1995-1996 et 1997-1998 (périodes de taxation 1997-1998 et 1999-2000), correspondent à l’addition des reprises examinées au considérant précédent sous chiffres 2.03 à 2.05 chez Y._. Elles seront donc confirmées.
Quant à la période précédente (1995-1996, années de calcul 1993-1994), il importe d’opérer une distinction.
aa) La première reprise a trait à la différence entre le taux d’intérêt pratiqué, tel qu’admis par l’AFC, et celui, insuffisant, exigé par Y._ de son actionnaire.
Années de calcul 1993 Taux 1994 Taux Intérêts exigibles selon IFD 918,73 5,5% 5'157,11 4,5% ./. intérêts exigés -663,35 4% -2'288,90 2% Intérêts insuffisants s/ c.c. actionnaires 255,40 2'868,20
Le raisonnement est celui exposé ci-dessus au considérant 6f) ad 2.03 chez Y._. Il y a lieu de s’y référer est la reprise sera confirmée.
bb) La seconde reprise correspond aux remboursements de frais jugés excessifs et contraires à l’usage commercial (on se réfère ici aux dernières écritures de l’ACI, postérieures à l’audience) :
Années de calcul 1993 1994 - Indemnités forfaitaires pour frais de représentation : Versées Admises - Indemnités pour petits déjeuners et repas de midi : Versées Admises - Indemnités pour frais de voyage, déplacements et voiture privée : Versées Admises - Autres indemnités : Versées Admises 8'400 - 8’400 13'125 - 10’800 44’715 - 30’289 1’200 0 8'400 - 8’400 11’700 - 10’800 47’460 - 28’994 1’200 0 Total frais excessifs 17’951 20’566 Total aa) + bb) 18’206 23’434
On peut se rapporter à ce qui a été exposé ci-dessus sous consid. 6h) ad 2.05 chez Y._. Les recourants ont eux-mêmes admis que l’indemnité versée à A.X._ pour les petits déjeuners et les repas de midi excédait la base réglementaire. Quant à l’indemnité pour frais de voiture privée, estimée à 0 fr.70 le kilomètre, le calcul de l’ACI se fonde sur les indications fournies par les recourants eux-mêmes dont il ressort qu’en 1993 et 1994, les déplacements de A.X._ au volant de son propre véhicule pour Y._ se sont élevés à 43'270, respectivement 41'420 km. Enfin, les recourants n’ont apporté aucune justification aux deux indemnités de 1'200 francs versées au surplus à A.X._ par Y._. Ces trois reprises ne souffrent guère de discussion et doivent être admises.
8. L’autorité intimée a procédé à d’autres reprises chez les personnes physiques ; celles-ci ont spécifiquement trait aux activités indépendantes respectives de A.X._et de B.X._.
a) Des reprises ont tout d’abord été opérées relativement aux revenus déclarés par A.X._ dans le cadre de son activité d’ingénieur civil. On rappellera à cet effet qu’en l’absence de définition légale, la doctrine et la jurisprudence définissent l’activité lucrative indépendante comme toute activité économique exercée en vue de la recherche d’un profit, pour le compte et aux risques du contribuable, selon une organisation propre, librement choisie et reconnaissable à l’extérieur (cf., notamment, Francis Cagianut/ Ernst Höhn, Unternehmungssteuerrecht, 3ème éd., Berne, 1993, § 1, n. 17; Xavier Oberson, Droit fiscal suisse, op. cit., § 7 n° 24, p. 77). Le produit de l’activité indépendante est imposable tant selon la législation cantonale (articles 20 al. 1 lit. b aLI et 21 LI) que selon la législation fédérale (art. 18 LIFD). Il se définit comme tout avantage matériel obtenu en relation avec une activité exercée par le contribuable sous la forme indépendante, de telle sorte que l’un n’aurait pas été acquis sans l’autre (v. au surplus, arrêt FI 2005.0003 du 21 juin 2005, références citées).
b) Au préalable, on constate qu’un certain nombre de reprises ne sont pas contestées par les époux X._. Il s’agit de la reprise effectuée ad 1.03) où l’autorité intimée a constaté que le produit résultant de la vente de matériel, payé sur facture à A.X._, n’avait pas été déclaré par celui-ci ; elle a donc procédé à la reprise suivante :
Années de calcul 1995 1996 Totaux 1.03 - Vente matériel non déclarée 12’318 11’620 23’938
Ces ventes sont documentées par deux factures datées du 8 mai 1995, respectivement du 1er octobre 1996. Cette reprise est admise par le recourant. En outre, ad 1.05), la reprise concernant les charges sans justificatifs est admise ; on n’y reviendra donc pas. Il en va de même de la reprises opérée ad 2.05) au titre d’attributions à la réserve pour la remise des appareils. Les recourants admettent par ailleurs les reprises ad 1.09) et 2.09) de la garantie pour un loyer privé et des charges provisionnées mais non justifiées (loyer), comptabilisées à tort comme charges d’exploitation.
Des reprises ont également été opérées dans la fortune déclarée par A.X._, dans la mesure suivante :
périodes de références 01.01.1997 01.01.1999 Totaux 2.01 Réserve sur charges sociales non admise 8’000 8’000 16’000 2.02 Réserve pour remise en état des appareils non admise 20’000 20’000 40’000 Totaux 28’000 28’000 56’000
Les recourants contestent la reprise pour réserve sur charges sociale ; on y reviendra ci-dessous à l’examen de la reprise opérée dans le revenu sous chiffre 2.04. La correction de réserve relative à la remise en état des appareils est en revanche admise.
c) ad 1.02 et 2.02) L’autorité intimée a constaté qu’une partie du chiffre d’affaires réalisé par A.X._ n’avait pas été comptabilisée. Initialement, elle avait procédé à une reprise totale de 16'428 francs, dont un montant de 9'274 francs serait, selon elle, constitutif de soustraction fiscale (ch.1.02) ; en substance, elle soutenait que la comptabilité de l’intéressé ne respectait pas le principe d’étanchéité des périodes fiscales. A l’issue de l’audience, elle est toutefois revenu sur ce calcul, en abandonnant la reprise initialement opérée sous chiffre 2.02, à l’exception de l’année 1991 ; son calcul est désormais le suivant :
Années de calcul 1991 1992 1993 1994 1995 1996 1997 1998 Totaux 1.02 - Chiffre d’affaires non comptabilisé 6’000 300 334 2’640 9’274 2.02 - Chiffre d’affaires non comptabilisé 2’044 0 0 0 0 0 0 0 2’044
La procédure pénale fiscale étant frappée de prescription, la reprise opérée sous chiffre 2.02 n’est pas constitutive de soustraction.
aa) Le recourant, bien qu’exerçant à titre accessoire une activité indépendante d’ingénieur civil, a tenu une comptabilité, bien qu’il n’y soit pas astreint au sens des articles 957 et ss CO. Le Code des obligations exige en effet du commerçant indépendant de tenir les livres exigés par la nature et l’étendue de ses affaires (art. 957 CO). Lorsqu’en revanche, il n’est pas tenu d’avoir une comptabilité, le contribuable indépendant doit être en mesure de justifier l’exactitude de sa déclaration et d’apporter toutes les preuves nécessaires à cet effet. Il devra tenir un état de ses actifs et de ses passifs, même sommaire, permettant à l’autorité fiscale d’apprécier l’importance réelle de son revenu (art. 125 al. 2 LIFD, 88 al. 1 aLI et 175 al. 2 LI). L’exactitude des états financiers doit être établie par des pièces justificatives que les indépendants, astreints ou non à tenir une comptabilité, doivent conserver pendant dix ans (cf. Rivier, op. cit. pp. 347-348).
Le bénéfice net imposable est obtenu après déduction d'un certain nombre de charges passées conformément aux règles de la comptabilité commerciale et justifiées par l’usage commercial; le bénéfice brut peut ainsi faire l'objet d'ajustements, à condition qu'ils soient justifiés par l'usage commercial (Ryser/Rolli, op. cit., p. 224 et ss). Parmi les déductions autorisées, les articles 27 al. 1 LIFD, 23 aLI et 31 LI désignent les frais généraux nécessaires à l'acquisition du revenu, les amortissements et provisions, les pertes d’exploitation et les intérêts de dettes, ce à condition qu’ils aient été comptabilisés. Peu importe en revanche que l’activité indépendante soit exercée à titre principal ou accessoire (sur ce point, outre les auteurs déjà cités, Raoul Oberson, Les pertes commerciales fiscalement déductibles, in Archives de droit fiscal 48, p. 97).
bb) S’agissant des périodes de taxation 1997-1998 et 1999-2000 (années de calcul 1995-1996 à 1997-1998), l’ACI a repris au revenu déclaré par A.X._ du chiffre d’affaires purement et simplement encaissé mais non comptabilisé par ce dernier (chiffre 1.02). A.X._ a admis la reprise de 6’000 francs durant l’année de calcul 1995 ; ce montant a trait au produit non comptabilisé de la vente de matériel.
Le recourant conteste cependant les autres reprises opérées sous chiffre 1.02. Le montant de 300 francs repris durant l’année 1996 provient d’une facture adressée par l’intéressé à Zschokke SA en 1992 ; or, ce montant a été encaissé et comptabilisé en 1995. Cette reprise résulte en fait de la différence entre le total des encaissements en 1996, 18'737 francs, et le total du chiffre d’affaires facturé en 1996, mais encaissé et comptabilisé en 1997. Son fondement repose donc exclusivement sur le prétendu non respect par le recourant du principe d’étanchéité des périodes fiscales ; or, l’autorité intimée a finalement admis que ce principe ne s’imposait pas au recourant. Dès lors, cette correction doit, à l’image des autres reprises opérées initialement sous ch. 2.02 et pour la même raison, être abandonnée. Il en va également ainsi de la reprise de 333 fr.50 effectuée en 1997 et celle de 2'640 francs en 1998. Du reste, le recourant a démontré, s’agissant de ce dernier montant, que deux factures de 2'640 francs avaient été adressées à Marti AG, à Berne, en 1998 et que les montants, dûment comptabilisés, ont été encaissés les 30 septembre 1998 et le 8 décembre de la même année ; il n’y a jamais eu au demeurant de troisième facture, de sorte que cette reprise doit être annulée.
cc) S’agissant de la période de taxation 1993-1994, année de calcul 1991, l’ACI est, dans ses deuxièmes écritures, revenue sur la reprise initialement opérée, en admettant en déduction une facture de 438 fr.50 et le solde de 4'672 fr.15. Ce calcul avait pour conséquence de ramener ainsi la reprise initiale de 10'678 à 5'110 francs. Le total de ce montant additionné aux reprises positives et négatives initialement effectuées de 1992 à 1998, permettait alors d’obtenir une reprise de 2'044 (au lieu de 7'154) francs. Dans ses dernières écritures, l’ACI a maintenu cette correction. Elle a cependant perdu de vue que les autres reprises effectuées durant les années de calcul 1992 et 1998 sous chiffre 2.02 ont été abandonnées, de sorte que son calcul n’a guère de sens. En outre, le fondement de cette reprise est rigoureusement le même que celles auxquelles elle a, à juste titre renoncé, puisqu’il s’agit derechef de chiffre d’affaires non comptabilisé durant l’année de facturation mais durant l’année d’encaissement. Il n’y a donc pas matière à corriger pour ce motif le revenu déclaré par A.X._.
d) ad 1.04 et 2.03) L’ACI a repris dans les comptes de A.X._ les frais généraux forfaitaires comptabilisés sous rubriques entretien véhicules, téléphones et PTT, journaux, frais de gestion et de bureau, frais de représentation et de voyage ; elle estime que l’intéressé n’a pas apporté la preuve de leur justification commerciale. Dans ses dernières écritures, son calcul était le suivant (là encore, la distinction provient du fait que, pour l’année de taxation 1993-1994, la prescription étant atteinte, l’autorité intimée estime que cette reprise n’est pas constitutive de soustraction) :
Années de calcul 1991 1992 1993 1994 1995 1996 1997 1998 Totaux Entretien véhicule 825 500 920 820 1’450 2’300 2’300 2’300 11’415 Téléphones et PTT 612 400 710 570 750 1’250 1’250 1’250 6’792 Journaux, cotisations, dons 520 350 520 480 890 950 950 950 5’610 Frais de gestion et bureau 260 1’500 1’500 1’800 2’200 2’200 2’200 11’660 Frais de représentation/voyages 1’800 1’100 1’600 2’500 3’500 3’500 3’500 17’500 Rétrocession part privée charges -1’700 -700 -700 -700 -700 -700 -700 -700 - 6’600 1.04 - Frais généraux forfaitaires 2’950 4’270 6’690 9’500 9’500 9’500 42’410 2.03 - Frais généraux forfaitaires 2’057 2’110 4’167 Cumul des reprises 46’577
Le recourant conteste vigoureusement cette reprise.
aa) L’autorité intimée a admis que A.X._, sur la base des explications qu’il a lui-même fournies (v. consid. 6h, supra, ad 2.05 reprise Y._) puisse déduire des frais de véhicule à hauteur de 0 fr.70 le kilomètre ; elle entend limiter toutefois à 1'000 km, soit 700 fr. par an, la quotité de cette déduction, s’agissant d’une activité accessoire. La reprise est donc limitée à la différence entre cette déduction et les indemnités perçues (soit pour 1992 une reprise négative de 200 francs) ; ce raisonnement ne peut être approuvé. Le Tribunal administratif a jugé par le passé que les frais liés à l’acquisition d’un revenu dans le cadre de l’exercice d’une activité accessoire permettait de revendiquer une déduction sur une base, certes, forfaitaire mais limitée à un pourcentage. Le contribuable n’est cependant pas déchu de la possibilité de revendiquer la déductibilité de ses dépenses effectives (v. arrêt FI 2000.0077 du 16 février 2001). Or, la déduction revendiquée par A.X._, à tout le moins jusqu’à l’année 1995 incluse, a été calculée non sur une base forfaitaire mais bien sur la base des kilomètres effectifs, même si ceux-ci reposent sur une simple estimation. En 1996 et en 1997, cette déduction est même inférieure à ce qu’il aurait pu percevoir alors qu’en 1998, elle dépasse de 200 francs ce qu’il pouvait faire valoir compte tenu du kilométrage annoncé. La reprise sera donc limitée à ce dernier montant.
bb) S’agissant des autres reprises pour frais généraux non justifiés, les explications de A.X._ sont nettement moins convaincantes. Sur la base d’un chiffre d’affaires total de 528'000 francs de 1991 à 1998 pour un total de charges de 203'000 francs, A.X._ estime pouvoir revendiquer des dépenses forfaitaires au titre d’acquisition du revenu. L’ACI maintient cette reprise ; pour elle, A.X._ aurait dû justifier par pièces la réalité des dépenses revendiquées et ne pouvait se contenter d’une base forfaitaire.
Le raisonnement du recourant est ici à l’opposé de celui relatif à la déduction précédente. Il fait valoir d’emblée un forfait, bien que les dépenses dont il revendique la déductibilité eussent dû pouvoir être documentées par pièces. Le recourant ne peut pas se contenter d’une comparaison hasardeuse entre son activité indépendante, exercée à titre accessoire de surcroît, et d’autres activités commerciales. Il devait apporter la justification des écritures portées en compte, ce qu’il n’a pas fait. Dès lors, c’est à juste titre que l’autorité intimée n’est pas entrée en matière et a opéré une correction à ce titre. Au surplus, on constate qu’une déduction a déjà été opérée du revenu du recourant pour des frais généraux de son activité indépendante, initialement comptabilisés chez Y._ et repris dans ses comptes (v. consid. 7b supra, ad chiffre 1.01, reprise A.X._). Il ne saurait être question de revendiquer deux fois la même déduction.
cc) La reprise sera donc confirmée, dans la mesure suivante toutefois :
Années de calcul 1991 1992 1993 1994 1995 1996 1997 1998 Totaux Entretien véhicule 200 200 Téléphones et PTT 612 400 710 570 750 1’250 1’250 1’250 6’792 Journaux, cotisations, dons 520 350 520 480 890 950 950 950 5’610 Frais de gestion et bureau 260 1’500 1’500 1’800 2’200 2’200 2’200 11’660 Frais de représentation/voyages 1’800 1’100 1’600 2’500 3’500 3’500 3’500 17’500 Rétrocession part privée charges -1’000 - 1’000 1.04 - Reprise pour frais généraux forfaitaires constitutive de soustraction 2’730 4’150 5’940 7’900 7’900 8’100 36’720 2.03 - Reprise pour frais généraux forfaitaires non constitutive de soustraction 1’932 2’110 4’042 Cumul des reprises 40’762
e) Les recourants s’en prennent à la reprise de 24'000 francs opérée sous chiffre 2.04) durant les années de calcul 1996 à 1998 au titre d’attribution à la réserve sur charges sociales. A.X._ a en effet ouvert dans sa comptabilité une provision pour charges sociales de 8'000 francs durant ces trois exercices. Il a produit à l’appui de ses explications des décisions de la Caisse AVS de la Fédération patronale vaudoise, datées du 23 juillet 2003, dont il ressort que ses cotisations sociales obligatoires annuelles ont évolué de la façon suivante :
période 1994-1995 2'378,40 période 1996-1997 933,60 période 1998-1999 8'343,00 période 2000 4'864,20
En réalité, on voit que cette reprise ne trouve de justification que pour l’année 1996 ; en effet, A.X._ ne rapporte pas la preuve du risque concret d’être exposé, en 1996, à devoir payer 8'000 francs de cotisations sociales durant l’exercice 1997. En revanche, les explications de A.X._ seront retenues pour les années 1997 et 1998, au vu des pièces produites.
Pour les mêmes raisons, une reprise de 16'000 francs a également été opérée dans la fortune déclarée par les époux X._(chiffre 2.02) ; elle sera maintenue à hauteur de 8'000 francs au 1er janvier 1997, la reprise de 8'000 francs au 1er janvier 1999 ne trouvant aucune justification.
f) B.X._ a également fait l’objet de plusieurs reprises, s’agissant, notamment, de son activité indépendante d’exploitante de boutiques de vêtements. Dans un premier temps, l’autorité de taxation avait estimé, dans sa décision relative à la période fiscale 1993-1994 que l’activité de B.X._ devait être qualifiée de hobby, ce que les recourants ont contesté en estimant pouvoir revendiquer en déduction de leur revenu les pertes générées par cette activité. L’autorité intimée a constaté l’existence d’une véritable activité commerciale (outre la définition sous lit. a, supra, on se réfère sur ce point aux arrêts FI 2003.0091 du 26 janvier 2004 ; FI 2002.0065 et 2002.0049, les deux du 9 janvier 2003) et a donné raison aux recourants. En revanche, cette constatation l’a conduite à reconsidérer le résultat déclaré par B.X._ pour cette période de taxation, cette dernière ayant annoncé une perte d’exploitation de 5'558, respectivement 21'209 pour les années de calcul 1991-1992, ainsi que pour les trois périodes de taxation ultérieures.
g) ad 1.06) et 2.06) Cette reprise concerne des achats de marchandises diverses. L’autorité intimée a relevé dans les comptes de B.X._ des charges comptabilisées et revendiquées en déduction, bien que non justifiées par des factures correspondantes :
Années de calcul 1991 1992 1993 1994 Totaux 1.06 - Achat de marchandises et frais généraux sans justificatifs 808 3’883 4’691 2.06 - Achat de marchandises et frais généraux sans justificatifs 1’897 75’307 77’204
On l’a dit plus haut, la justification commerciale des dépenses revendiquées en déduction d’une recette doit être établie par le contribuable ; ce principe est issu de l'art. 8 CC, selon lequel chaque partie doit alléguer et prouver les faits dont elle entend déduire son droit (v. jurisprudence constante, notamment arrêt FI 2005.0003 précité). La recourante conteste la plupart de ces reprises, estimant avoir prouvé la véracité des paiements effectués en produisant des avis des débits et récépissés.
En audience, la recourante a, s’agissant de l’année 1991, contesté la reprise à hauteur de 1’170 fr.20 durant l’année 1991, soit un paiement à Visa Card Center le 22 avril 1991. Ce paiement correspond à la facture du transporteur Gondrand, du 25 février 1991, de 4'867 francs, qu’elle a produit à l’appui de son recours (annexe 20/K), plus particulièrement à des marchandises achetées à Danelise Paris, et valant 1'170 fr.20. La reprise sera donc amputée de ce dernier montant et ramenée à 727 francs pour l’année 1991. Pour l’année 1992, la recourante a admis sur la reprise totale de 75’307 francs la somme de 43'549 fr.75, ce montant ayant été comptabilisé à double durant l’exercice 1992, ainsi que les montants de 141 fr.70 et 179 fr.60, estimant ne pouvoir réunir les pièces justificatives. Pour le surplus, les autres corrections sont contestées. Or, durant l’exercice 1992, il s’avère qu’un total de 31'437 francs a bien été payé à divers fournisseurs en France et débité du compte de B.X._ à la BVCréd. ; les documents d’importation et de livraison de marchandises ont été produits, les factures correspondantes faisant toutefois défaut. Ce nonobstant, il est hautement vraisemblable que B.X._ ait déboursé ces sommes dans le cadre de son activité et la reprise durant l’année 1992 sera donc ramenée à 43'870 francs. En revanche pour les années 1993 et 1994, les montants repris, quoique comptabilisés, n’ont pas été documentés ; la trace du paiement est au demeurant avérée mais la recourante n’a pu produire les factures correspondantes et n’a pas démontré la justification commerciale de ces dépenses. Les reprises de 808 et 3'883 francs seront donc confirmées.
h) ad 1.07) et 2.07) L’ACI a repris dans les comptes de B.X._ tous les montants réglés par cette dernière pour l’acquisition de bijoux de fantaisie :
Années de calcul 1991 1992 1993 1994 1995 1996 1997 1998 Totaux 1.07 - Achat de bijoux 1’934 754 351 185 15 3’238 2.07 - Achat de bijoux 3’361 3’361
B.X._, outre son commerce de vêtements, exploitait un commerce de bijoux, également à l’enseigne 2********; elle s’était associée sa belle-fille C.X._. Cette société simple, tacite au demeurant, a été inscrite en raison individuelle sous le nom de B.X._ au registre du commerce le 23 décembre 1991 ; elle en a été radiée le 2 mai 1996. Or, par convention signée en janvier 1992, B.X._ et C.X._sont convenues de ce que le résultat d’exploitation de la société simple serait attribué entièrement à la seconde. Dès lors, l’ACI a repris tous les montants grevant le résultat d’exploitation du commerce de B.X._ en tant que ceux-ci concernent l’acquisition de bijoux ; elle a considéré que ces charges, qui concernaient l’activité de C.X._, ne pouvaient comptablement grever le résultat de l’activité de B.X._. L’ACI constate en outre qu’aucun chiffre d’affaires concernant la vente de ces bijoux n’a pu être déterminé durant le contrôle, nonobstant ses demandes réitérées à la recourante. Les dix-huit fiches de caisse produites à l’appui du recours, qui ne concerneraient pas toutes les années en cause, ne lui paraissent au surplus pas déterminantes
La recourante conteste cette reprise ; elle ne s’étend pas sur la convention la liant à sa belle-fille et se borne à expliquer que l’acquisition de ces bijoux était en relation avec l’exploitation de son commerce de vêtements. Elle fait ainsi valoir que ces bijoux, achetés à la société Frangeul, en France, ne sont plus à la mode et étaient même offerts à ses meilleures clientes. En audience, D.X._, fils des époux X._et époux de C.X._, a expliqué que cette dernière avait vendu par correspondance et pour son propre compte durant trois ans, de 1992 à 1995, les bijoux fantaisies produits par Frangeul. Il importe, selon lui, d’opérer une distinction entre les achats de bijoux destinés à la vente par correspondance, d’une part, et ceux destinés à être vendus à la boutique, d’autre part ; les premiers grèveraient le résultat d’exploitation du commerce de C.X._, alors que les seconds devraient être comptabilisés dans les charges du commerce de B.X._. D.X._a produit à cet effet les comptes d’exploitation de Z._et le détail des comptes pour les années 1992 à 1995.
Pour l’ACI, la reprise doit, ce nonobstant, être maintenue.
aa) A l’appui de leurs explications consistant à distinguer les achats de bijoux selon qu’ils sont vendus par correspondance ou à la boutique, les recourants se prévalent de l’existence d’une activité commerciale de C.X._, indépendante de celle de B.X._. Or, ils n’ont jamais fourni la preuve de l’inscription de C.X._au registre du commerce. La seule inscription concerne B.X._, à l’enseigne Z._; elle a été radiée, on l’a vu, le 2 mai 1996. Quant à la comptabilité produite par D.X._, le moins que l’on puisse dire est qu’elle n’est à cet égard par décisive. Ainsi que l’ACI l’a relevé, les écritures du compte achats de marchandises ne font pas mention de l’identité du ou des fournisseurs ; on ne saurait présumer qu’il s’agit exclusivement de Frangeul.
bb) Le problème réside en deuxième lieu en ce que la convention de janvier 1992 ne confirme pas les explications de D.X._. Comme l’a relevé l’ACI, ce document ne fait aucune allusion à la vente de bijoux par correspondance. Par surcroît, il confirme plutôt l’existence d’une société simple entre Ludmila et C.X._. Supposé du reste que cette dernière eût exercé une activité indépendante séparée de vente de bijoux par correspondance, comme les recourants le soutiennent, il était inutile aux parties à la convention de lui attribuer la totalité du résultat d’exploitation. Les recourants doivent ainsi se laisser opposer l’interprétation correctement faite par l’autorité fiscale de ce document et ses conséquences. Dès lors que le bénéfice du produit de la vente des bijoux revient à C.X._, il est logique qu’en contrepartie, le coût des achats soit exclusivement porté en déduction du revenu de cette dernière. La reprise sera donc confirmée dans sa totalité.
i) ad 1.08 et 2.08) L’ACI a repris dans les charges comptabilisées par B.X._ un certain nombre de frais, estimant que leur caractère était d’ordre privé :
Années de calcul 1991 1992 1993 1994 1995 1996 1997 1998 Totaux 1.08 - Frais privés 1’568 566 628 860 667 991 5’281 2.08 - Frais privés 2’248 804 3’051
Cinq des comptes de l’entreprise de B.X._ - achat de marchandises, entretien d’installations, frais de bureau et d’administration, propagande et publicité, frais de voyage et de représentation - sont ici concernés ; ces comptes ont été grevés de charges qui, pour l’autorité intimée, n’ont guère de rapport avec l’activité commerciale de la recourante. Les recourants contestent pour l’essentiel cette reprise ; ils ont fait valoir en audience que certains achats étaient liés à l’exploitation de la boutique de B.X._. Il en irait ainsi, s’agissant du compte entretien d’installations, des achats chez le confiseur, des bonbons et autres douceurs étant offerts à la clientèle, de même que les achats de produits de nettoyage, de shampoing, destinés au nettoyage des habits, et des socquettes qui permettent à la fois à B.X._ de travailler dans les vitrines et aux clientes d’essayer des chaussures. Ces charges-ci peuvent à la limite être admises.
En revanche, s’agissant des autres postes, les recourants n’ont pas apporté d’argument déterminant susceptible de revenir sur les corrections de l’autorité intimée. Ainsi, à la charge du compte frais de voyage et de représentation, on relève des frais de voyage en République tchèque en 1993 et en 1994, sans que le caractère commercial de ce déplacement ne soit démontré.
Le tribunal confirmera donc cette reprise, mais dans la mesure suivante :
Années de calcul 1991 1992 1993 1994 1995 1996 1997 1998 Totaux 1.08 - Frais privés 1’568 566 628 157 586 746 4’251 2.08 - Frais privés 2’248 804 3’051
j) Les recourants contestent en outre la reprise du forfait revendiqué par B.X._ pour des frais de véhicules non admis ad 1.10) et 2.10). L’autorité intimée justifie cette reprise quant au principe par le fait que, d’une part, B.X._ ne possède aucun véhicule, d’autre part, que ses frais de déplacement sont comptabilisés sous « frais de voyage » et déjà admis à la déduction (sous réserve du chiffre 1.08) et, au surplus, que ces frais de véhicules ne sont pas démontrés par pièces. Dans ses dernières écritures, l’ACI admet toutefois que cette dernière puisse revendiquer une déduction à hauteur de 500 kilomètres par an, soit, à 0 fr.70 le km, 350 francs ; la reprise s’établit donc comme suit :
Années de calcul 1991 1992 1993 1994 1995 1996 1997 1998 Totaux 1.10 - Forfait frais de véhicules non admis 7’750 7’750 6’250 1’650 1’650 1’650 26’700 2.10 - Forfait frais de véhicules non admis 7’450 7’750 15’200
Les recourants s’en tiennent à la comptabilisation de ces frais, sans ajouter d’élément susceptible d’ébranler la position solide de l’autorité intimée. Certes, A.X._, dans son tableau (v. considérant 6h, ad ch. 2.05 reprise Y._), a fait valoir un certain nombre de kilomètres effectués au volant de son propre véhicule pour le compte du commerce de son épouse (au total 47'680 kilomètres de 1991 à 1998). Il paraît toutefois douteux que A.X._, qui partage son temps entre les activités de Y._ - qui le contraignent à de fréquents déplacements - et son bureau d’ingénieur, ait par surcroît effectué plus de 6'500 kilomètres par an en moyenne pour le compte du commerce de vêtements de son épouse, au centre-ville de Lausanne. Dès lors, le raisonnement de l’autorité intimée consistant à limiter cette déduction à 500 kilomètres, soit 350 francs, par an doit être adopté, de sorte que la différence sera effectivement reprise.
k) ad 2.11) L’autorité intimée a apporté au revenu déclaré par A.X._et B.X._ d’autres corrections ; dans ses dernières écritures postérieures à l’audience, le détail de cette reprise était le suivant :
Années de calcul 1991 1992 1993 1994 1995 1996 1997 1998 Totaux Indemnité touchée de Y._ 65'001 53’760 118’761 ./. Indemnité forfaitaire admise (représentation) -8'400 -8’400 -16’800 ./. Frais de véhicule pour Y._ -34’615 -30’947 -65’562 Frais d’administration de la fortune mobilière 519 519 547 547 547 547 3’226 Dividende touché 16’800 16’800 19’600 53’200 ./. Dividende déclaré -19’600 -19’600 -17’600 -56’800 Intérêts s/CCP non déclarés 4 4 Intérêts cplt sur prêt Y._ -255 -2’868 -1‘478 -1’088 -3’744 -2’628 -12’061 Intérêts comptes bancaires -1'322 -1’044 -127 -326 -224 -331 -3’374 2.11 - Corrections sur déclarations d’impôt 20’664 13’369 137 - 2’675 -3’957 -3’668 -3’197 -81 20’591
Les recourants contestent cette reprise, mais sans fournir d’explication convaincante.
S’agissant tout d’abord de la reprise sur les indemnités que A.X._ a perçues de Y._, l’autorité intimée a admis, conformément au chiffre 2.05 chez Y._ (consid. 6h, supra), la justification commerciale des frais de représentation, compte tenu du règlement approuvé par elle le 27 septembre 1991. Elle a également admis une indemnité de 0 fr.70 le km pour les frais de véhicule et ce, sur la base des indications fournies par l’intéressé lui-même, à savoir 49'450, respectivement 44'210 km effectués par an en 1991 et en 1992 pour le compte de la société au moyen de son véhicule privé. Dès lors, il est normal que la différence, qui ne repose sur aucune justification, ni contrepartie, soit reprise au titre de prestation à l’actionnaire.
Les recourants ont admis la reprise de 3'226 francs au titre de frais d’administration de la fortune mobilière ; il en va de même du montant de 4 francs d’intérêts sur compte de chèques postaux non déclarés en 1996. On n’y reviendra donc pas.
Dans la rubrique relative a leurs revenus, les recourants ont déclaré avoir touché durant l’année de calcul 1998 (période de taxation 1999-2000) un dividende de Y._ de 17'600 francs pour l’exercice 1997 ; or, à l’examen des comptes de la société, il s’avère que A.X._ a en réalité perçu 19'600 francs cette année-là. A hauteur de la différence, soit 2'000 francs, la reprise est donc justifiée.
Quant aux autres corrections, on ne voit guère l’intérêt pratique des recourants à les contester dès lors qu’elles ont pour effet de réduire le montant des reprises examinées aux deux paragraphes précédents. Les recourants ne soutiennent pas que ces corrections soient insuffisantes, de sorte qu’elles seront confirmées.
l) En outre, des reprises ont été effectuées dans la fortune déclarée par les époux X._à hauteur de 94'744 francs. Les recourants admettent ces corrections ; ils s’en prennent toutefois à la reprise de 39'842 francs opérée 1er janvier 1995. Or, l’autorité intimée est à juste titre revenue sur le bilan de l’exercice 1994 de la boutique Z._pour reprendre le récapitulatif des créanciers-fournisseurs, puisque celui-ci n’a, en dépit des demandes réitérées de l’ACI, jamais été justifié par pièces. Cette correction, qui a pour effet d’accroître la valeur du capital de l’entreprise à cette date, sera donc confirmée.
9. Les considérants qui précèdent conduisent ainsi le tribunal à admettre partiellement les recours, tant en matière d’impôt fédéral direct que s’agissant de l’impôt cantonal et communal.
a) La décision sur réclamation notifiée à Y._ sera annulée, en ce qu’elle a trait aux rappels d’impôt et aux amendes. La cause est renvoyée à l’autorité intimée afin qu’elle notifie une nouvelle décision, le calcul de l’impôt et un prononcé d’amendes, ce sur la base des reprises opérées dans les comptes de Y._ dans la mesure suivante :
Eléments repris Années de calcul et de taxation I. Reprises au bénéfice 1995 1996 1997 1998 Totaux 1. constitutives de soustraction 1.01- Chiffre d’affaires non comptabilisé 0 0 0 0 0 1.02 - Frais privés de l’actionnaire 778 315 25 1’118 1.03- Frais sans pièces justificatives 1’213 1’213 1.04- Part privée pour utilisation véhicule 0 0 0 0 0 1.05- Frais téléphones & PTT privés 865 860 560 590 2’875 1.06- Frais non refacturés à l’activité indépendante de l’actionnaire 1’036 1’033 670 704 3’443 Totaux soustractions 3’892 2’208 1’230 1’319 8’649
2. non constitutives de soustraction 2.01- Réserves non justifiées 25’000 15’000 15’000 5’000 60’000 2.02- Corrections réserves -25’000 -15’000 -15’000 -55’000 2.03- Intérêts insuffisants s/ c.c. actionnaires 1’479 1’088 3’744 2’628 8’940 2.04- Amendes non admises comme charges d’exploitation 180 280 240 700 2.05- Forfaits excessifs - Indemnités forfaitaires pour frais de représentation : Versées Admises - Indemnités pour petits déjeuners et repas de midi : Versées Admises - Indemnités pour frais de voyage, déplacements et voiture privée : Versées Admises 8’400 -8’400 12’075 -10’800 44’825 - 36’750 6’000 -6’000 8’100 -8’100 27’900 - 27’900 6’000 -6’000 8’100 -8’100 27’900 - 27’900 6’000 -6’000 8’100 -8’100 25’980 - 14’700 26’400 -26’400 36’375 -35’100 126’605 - 107’250 Totaux corrections 36’009 -8’632 3’744 4’148 35’269 Totaux reprises affectant le bénéfice 39’901 -6’424 4’974 5’467 43’918 II. Reprises au capital non constitutives de soustraction 2.01- Réserves non justifiées 25’000 15’000 15’000 5’000 60’000 2.02- Corrections réserves -25’000 -15’000 -15’000 -55’000 Totaux reprises affectant le capital 25’000 -10’000 0 -10’000 5’000
b) La décision sur réclamation notifiée à A.X._et B.X._ sera annulée en ce qu’elle a trait aux rappels d’impôt et aux amendes. La cause sera renvoyée à l’autorité intimée afin qu’elle notifie une nouvelle décision, le calcul de l’impôt et un prononcé d’amendes, ce sur la base des reprises opérées dans les déclarations des époux X._dans la mesure suivante :
Eléments repris Années de calcul I. Reprises au revenu : 1991 1992 1993 1994 1995 1996 1997 1998 Totaux 1. constitutives de soustraction Prestations Y._ : 1.01- Prestations Y._ en faveur de son actionnaire 2’810 2’624 4’455 2’208 1’230 1’525 14’852 ./. charges non refacturées par Y._ -1’235 -1’215 -1’036 -1’033 -670 -704 -5’893 Activité indépendante J. X._: 1.02 - Chiffre d’affaires non comptabilisé 6’000 6’000 1.03 - Vente matériel non déclarée 12’318 11’620 23’938 1.04 - Frais généraux forfaitaires 2’730 4’150 5’940 7’900 7’900 8’100 36’720 1.05 - Charges sans justificatifs 400 250 650 Activité indépendante L. X._: 1.06 - Achat de marchandises et frais généraux sans justificatifs 808 3’883 4’691 1.07 - Achat de bijoux 1’934 754 351 185 15 3’238 1.08 - Frais privés 1’568 566 628 157 586 746 4’251 1.09 - Garantie loyer comptabilisée en charge 1’800 1’800 1.10 - Forfait frais de véhicules non admis 7’750 7’750 6’250 1’650 1’650 1’650 26’700 Totaux soustractions 16’631 19’942 35’309 22’853 10’881 11’332 116’948 2. non constitutives de soustraction 2.01- Prestations Y._ en faveur de son actionnaire 18’206 23’434 11’009 1’368 3’744 13’908 71’669 Activité indépendante J. X._: 2.02 - Chiffre d’affaires non comptabilisé 0 0 2.03 - Frais généraux forfaitaires 1’932 2’110 4’042 2.04 - Attribution à la réserve sur charges sociales non admise 8’000 8’000 2.05 - Attribution à la réserve pour remise en état des appareils non admise 20’000 20’000 40’000 Activité indépendante L. X._: 2.06 - Achat de marchandises et frais généraux sans justificatifs 727 43’870 76’034 2.07 - Achat de bijoux 3’361 3’361 2.08 - Frais privés 2’248 804 3’051 2.09 - Charges provisionnées non justifiées 10’437 10’437 2.10 - Forfait frais de véhicules non admis 7’450 7’750 15’200 2.11 - Corrections sur déclarations d’impôt 20’664 13’369 137 - 2’675 -3’957 -3’668 -3’197 -81 20’591 Totaux corrections 36’382 78’339 18’343 20’759 7’052 25’700 20’547 13’827 220’949 Totaux reprises sur revenu 36’382 78’339 34’974 40’701 42’361 48’553 31’428 25’159 337’897 II. Reprises dans la fortune : périodes de références 1. constitutives de soustraction 01.01.1993 01.01.1995 01.01.1997 01.01.1999 Totaux Activité indépendante L. X._: 1.01- Créanciers-fournisseurs non justifiés 39’842 39’842 1.02 Solde CCP 10-135899-2 non déclaré 307 307 Totaux soustractions 0 39’842 307 0 40’149 2. non constitutives de soustraction Activité indépendante J. X._: 2.01 Réserve sur charges sociales non admise 8’000 8’000 2.02 Réserve pour remise en état des appareils non admise 20’000 20’000 40’000 Activité indépendante L. X._: 2.03 Créanciers-fournisseurs non justifiés 43’550 43’550 2.04 Passifs transitoires non justifiés 10’437 10’437 2.05 Solde bancaire erroné 39’108 39’108 2.06 Valeur imposable actions Y._ -94’500 -94’500 Totaux corrections -40’513 39’108 28’000 20’000 46’595 Totaux reprises dans la fortune -40’513 78’950 28’307 28’000 86’744
c) Compte tenu de ce qui précède, les recourants succombant partiellement, des émoluments d’arrêt réduits à un quart seront mis à la charge de Y._. A.X._et B.X._ verront pour leur part des émoluments d’arrêt réduits de moitié mis à leur charge ce, conjointement et solidairement. Enfin, il ne sera pas alloué de dépens (art. 55 al. 3 LJPA).
d) Enfin, l'indemnité versée au témoin E._ est laissée à la charge de l'Etat.