Decision ID: 51f48775-6065-4408-af99-29aa35b9ac27
Year: 2011
Language: de
Court: ZH_VG
Chamber: ZH_VG_001
Canton: ZH
Region: Zürich
Law Area: public_law
Law Sub-area: nan
Label: dismissal

Facts:
hat sich ergeben:
I.
A war seit 1970 an verschiedenen Kliniken in Deutschland und in der Schweiz tätig und entrichtete als freiwilliges Mitglied der Ärzteversorgung D, der Vorsorgeeinrichtung der Ärztekammer D, auch nach seinem Zuzug in die Schweiz weiterhin Beiträge. Seit 1. September 2007 bezieht er eine staatliche Rente der Ärztekammer D. In der Steuerperiode 2007 wurde ihm insgesamt Fr. ... ausbezahlt, die er in der Steuererklärung 2007 nur zu 40 % als steuerbar deklarierte.
Nachdem A und B den Einschätzungsvorschlag abgelehnt hatten, wurden sie vom kantonalen Steueramt mit Einschätzungsentscheid vom 21. August 2009 für die Staats- und Gemeindesteuern 2007 mit einem steuerbaren Einkommen von Fr. ... (zum Satz von Fr. ...) und einem steuerbaren Vermögen von Fr. ... (zum Satz von Fr. ...) eingeschätzt. Dabei wurde die Rente zu 100 % erfasst.
Am 19. Januar 2010 wies das kantonale Steueramt die Einsprache ab.
II.
Der Einzelrichter der Steuerrekurskommission I wies den dagegen erhobenen Rekurs der Pflichtigen mit Entscheid vom 20. Juli 2010 ab.
III.
Mit Beschwerde vom 30. August 2010 liessen die Pflichtigen dem Verwaltungsgericht beantragen, es sei der Entscheid der Steuerrekurskommission I des Kantons Zürich vom 20. Juli 2010 aufzuheben und es sei die streitbetroffene Rente der Ärzteversorgung D nur mit maximal 40 % zu besteuern.
Während die Steuerrekurskommission I auf Vernehmlassung verzichtete, schloss das kantonale Steueramt auf Abweisung der Beschwerde.
Der Einzelrichter

Considerations:
erwägt:
1.
1.1
Mit der Beschwerde können laut § 153 Abs. 3 des Steuergesetzes vom 8. Juni 1997 (StG) alle Rechtsverletzungen, einschliesslich Überschreitung oder Missbrauch des Ermessens, und die unrichtige oder unvollständige Feststellung des rechtserheblichen Sachverhalts geltend gemacht werden.
Das
Verwaltungsgericht hat sich infolgedessen auf die reine Rechtskontrolle zu beschränken; dazu gehört auch die Prüfung, ob die Vorinstanzen den rechtserheblichen Sachverhalt gesetzmässig festgestellt haben. Dem Gericht ist es daher verwehrt, das vom Rekursgericht (ehemals: Rekurskommission) in Übereinstimmung mit dem Gesetz ausgeübte Ermessen auf Angemessenheit hin zu überprüfen und so sein Ermessen anstelle desjenigen des Rekursgerichts zu setzen. Die Prüfungsbefugnis des Verwaltungsgerichts erstreckt sich
lediglich auf rechtsverletzende Ermessensfehler, das heisst auf Ermessensüberschreitung und auf Ermessensmissbrauch (RB 1999 Nr. 147).
1.2
Im Beschwerdeverfahren gilt das Novenverbot. Für das Verwaltungsgericht ist somit die gleiche Aktenlage massgebend wie für das Rekursgericht. Tatsachen oder Beweismittel, die nicht spätestens im Rekursverfahren behauptet bzw. vorgelegt oder angerufen worden sind, dürfen infolgedessen im Beschwerdeverfahren grundsätzlich nicht nachgebracht werden. Vom Novenverbot ausgenommen sind dagegen echte Noven, namentlich neue tatsächliche Behauptungen und Beweismittel, die auf einem Revisions- oder Nachsteuergrund (§ 155 bzw. § 160 StG) beruhen oder der Stützung von geltend gemachten Rechtsverletzungen dienen, die ihrer Natur nach neuer tatsächlicher Vorbringen oder Beweismittel bedürfen. Neue, erstmals vor Verwaltungsgericht gestellte Rechtsbegehren sind schliesslich allgemein zulässig, sofern sie sich nicht auf Tatsachen und Beweismittel stützen, welche unter das Novenverbot fallen (RB 1999 Nr. 149; BGE 131 II 548).
2.
2.1
Der Einkommenssteuer unterliegen alle wiederkehrenden und einmaligen Einkünfte (§ 16 Abs. 1 StG). Darunter fallen gemäss § 22 StG alle Einkünfte aus der Alters-, Hinterlassenen- und Invalidenversicherung, aus Einrichtungen der beruflichen Vorsorge und aus anerkannten Formen der gebundenen Selbstvorsorge, mit Einschluss der Kapitalabfindungen und Rückzahlungen von Einlagen, Prämien und Beiträgen (Abs. 1). Als Einkünfte aus der beruflichen Vorsorge gelten insbesondere Leistungen aus Vorsorgekassen, aus Spar- und Gruppenversicherungen sowie aus Freizügigkeitspolicen (Abs. 2). Leibrenten sowie Einkünfte aus Verpfründung
sind
zu 40 %steuerbar (Abs. 3). Diese Regelung steht im Einklang mit Art. 83 in Verbindung mit Art. 80 und 82 des
Bundesgesetzes vom 25. Juni 1982 über die berufliche Alters-, Hinterlassenen- und Invalidenvorsorge (BVG) sowie mit Art. 7 Abs. 1 und 2 des Bundesgesetzes vom 14. Dezember 1990 über die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden (StHG)
und entspricht der Vorschrift auf bundesrechtlicher Ebene für die direkte Bundessteuer (Art. 22 DBG).
2.2
§ 22 Abs. 1 StG erfasst damit Einkünfte aus der Vorsorge der 1. Säule (Sozialversicherung), der 2. Säule (berufliche Vorsorge) und der Säule 3a (anerkannte Formen der gebundenen Selbstvorsorge). Der Besteuerung der Einkünfte nach § 22 Abs. 1 StG steht der volle Abzug der an die entsprechenden Vorsorgeeinrichtungen geleisteten Beiträge gegenüber (§ 31 Abs. 1 lit. d und e StG). Diese steuerliche Behandlung entspricht dem sogenannten Waadtländer Modell, das mit dem Inkrafttreten der steuerrechtlichen Bestimmungen (Art. 81–83) des BVG verwirklicht wurde (Markus Reich in: Martin Zweifel/Peter Athanas [Hrsg.], Kommentar zum schweizerischen Steuerrecht, I/1, 2. A., Basel 2002, Art. 7 StHG N. 61; BGE 130 I 205 E. 7 mit Hinweisen).
In Bezug auf die individuelle, nicht gebundene Vorsorge der Säule 3b weicht das Gesetz vom genannten Waadtländer Modell ab (vgl. BGE 131 I 409 E. 5.3). Die aufzubringenden Prämien können steuerlich nur sehr eingeschränkt, im Rahmen des sogenannten allgemeinen Versicherungsabzugs, von den Einkünften abgezogen werden (§ 31 Abs. 1 lit. g StG und Art. 9 Abs. 2 lit. g StHG). Nichtsdestotrotz gilt für die Leistungen aus der Säule 3b der allgemeine Grundsatz, dass alle wiederkehrenden und einmaligen Einkünfte der Einkommenssteuer unterliegen (§ 16 Abs. 1 StG; BGE 130 I 205 E. 7.6.2; VGr SG, 11. Mai 2010, B-2009-156, E. 4).
2.3
Eine reduzierte Besteuerung ergibt sich gemäss § 22 Abs. 3 StG nur für Leibrenten und Einkünfte aus Verpfründung. Diese Einkünfte werden nicht voll, sondern nur zu 40 % besteuert.
Die reduzierte Besteuerung bei Leibrenten trägt dem Umstand Rechnung, dass ein Teil der Rente eine Rückzahlung des durch den Versicherungsnehmer geleisteten Kapitals darstellt (vgl. zur entsprechenden Regel im DBG BGE 130 I 205 E. 7.6.5; BGE 131 I 409 E. 5.4). Die reduzierte Besteuerung ist aber nicht (mehr) davon abhängig, ob der Rentenempfänger die Rente aus eigenen Mitteln erworben hat oder ob ihm diese von dritter Seite finanziert worden ist (Reich, Art. 7 StHG N. 72). Die pauschale Festsetzung eines Prozentanteils (40 %) ohne weitere Abstufungen wurde aus Gründen der Vereinfachung und Praktikabilität bewusst gewählt (vgl. BBl 1998 87 ff.; BGr, 13. Februar 2004, 2P.170/2003, E. 4.1). Dabei nahm der Gesetzgeber in Kauf, dass der Ertragsanteil unter anderem je nach Alter und Geschlecht des Versicherten, Zeitpunkt des Vertragsabschlusses sowie Beginn und Dauer der Rentenzahlungen differieren kann. Mit der Pauschalisierung sollte entbehrlich sein, jeweils den Kapitalrückzahlungs- und den Ertragsanteil ermitteln und allenfalls darüber befinden zu müssen, was als Kapital- und was als Ertragsanteil zu betrachten ist (BGE 131 I 409 E. 5.4.3 m.w.H.; BGr, 29. Juni 2005, 2P.166/2004, E. 5.4).
Unter dem Begriff Leibrente versteht man die vom Leben einer Person abhängige Verpflichtung des Rentenschuldners, dem Rentengläubiger zeitlich wiederkehrende Leistung zu erbringen (Art. 516 Abs. 1 des Obligationenrechts [OR]). Keine Leibrente liegt insbesondere dann vor, wenn der Rentengläubiger die Rente gestützt auf eine Risikoversicherung ausbezahlt erhält. Diesfalls hat der Rentengläubiger die Rente zwar mittels seiner Prämien auch mitfinanziert, doch hat es sich dabei bloss um Risikoprämien gehandelt, die zu keiner Kapitalbildung geführt haben. Der Rentengläubiger hat seine Prämien nicht ausschliesslich für den Erwerb der Rente aufgewendet, sondern in erster Linie für die Risikoabdeckung. Die ausbezahlte Rente enthält daher auch keine Kapitalrückzahlungskomponente, die eine reduzierte Besteuerung rechtfertigen würde (BGE 131 I 409 E. 5.4.3;
Felix Richner/Walter Frei/Stefan Kaufmann/Hans Ulrich Meuter, Handkommentar zum DBG, 2. A., Zürich 2009, Art. 22 N. 58
).
3.
3.1
Umstritten ist, wie die Rente der Ärzteversorgung D steuerlich zu qualifizieren und folglich zu besteuern ist. Einig sind sich die Parteien und die Vorinstanz darin, dass die Ärzteversorgung D eine Körperschaft des öffentlichen Rechts ist und als Ersatzanstalt der gesetzlichen Angestelltenversicherung gilt. Nach Auffassung der Vorinstanz stellt die Ärzteversorgung D daher ein Zweig der staatlichen Sozialversicherung dar, deren Leistungen unter Verweis auf BGr, 17. März 2006, 2A.643/2005 – ungeachtet der freiwilligen Weiterführung des Vorsorgeverhältnisses – mit solchen der AHV gleichzustellen seien und deshalb unter § 22 Abs. 1 StG fielen. Ob die Beitragszahlungen von der Einkommenssteuer haben abgezogen werden können, sei nicht massgebend. Für die privilegierte Besteuerung entscheidend sei nicht die Art der Finanzierung, sondern allein der zugrunde liegende Leibrenten- oder Verpfründungsvertrag.
Die Pflichtigen dagegen sind der Ansicht, die streitbetroffene Rente der Ärzteversorgung D sei "mit maximal 40 % [als Einkommen] zu besteuern". Zur Begründung wird vorgebracht, der Abzug der freiwillig geleisteten Beiträge des Pflichtigen an die Ärzteversorgung sei in der Steuerperiode 1992 geltend gemacht und sowohl bei den Staats- und Gemeindesteuern als auch bei der direkten Bundessteuer verweigert worden. Die Beiträge seien vom kantonalen Steueramt, von der Eidgenössischen Steuerverwaltung sowie vom Bundesgericht dem Bereich der Säule 3b zugeordnet worden. Daher hätten die freiwilligen Beitragszahlungen mit dem Wegzug in die Schweiz sowie bei Wohnsitz in der Schweiz einen privat- und nicht einen sozialversicherungsrechtlichen Charakter erhalten. Eine Übertragung der Beiträge an eine schweizerische BVG-Einrichtung (im Sinn eines Einkaufs) sei 1999 nicht mehr möglich gewesen. Rund 95 % der Rente sei selbstfinanziert, der überwiegende Teil zudem bei Wohnsitz in der Schweiz. Die Besteuerung der Vorsorgebeiträge und der späteren Rente sei als "materiell-steuerrechtliche Einheit zu behandeln". Auch die Gesetzesänderung per 2002 bewirke keine neue Zuordnung von Beiträgen an die Säule 3b zur 1. oder 2. Säule. Ausserdem erfülle die fragliche Rentenleistung zweifelsohne die Merkmale einer Leibrente.
3.2
Aus den Ausführungen in E. 2 ergibt sich, dass das sogenannte Waadtländer Modell im Bereich der Säule 3b nicht umfassend durchgesetzt wurde. Vielmehr sind die entsprechenden Beiträge nur begrenzt vom steuerbaren Einkommen abziehbar, die folgenden Renten hingegen grundsätzlich – mit Ausnahme der Leibrenten – zu 100 % steuerbar. Im Rahmen der Vorsorgebeiträge und -leistungen ist somit entgegen der Ansicht der Pflichtigen keine durchgehende Parallelität, was Besteuerung bzw. Steuerbefreiung betrifft, vorgesehen. Es muss daher nicht zwingend eine "Umqualifizierung" bzw. eine "neue Zuordnung" von der Säule 3b in die 1. Säule stattfinden, wenn die Rentenleistungen voll besteuert werden sollen, während die Beiträge nur begrenzt oder gar nicht vom Einkommen abgezogen werden konnten. Somit nützt es den Pflichtigen nichts, dass das Bundesgericht in einem früheren Entscheid (vgl. BGr, 19. Februar 2001, StE 2001, B 27.1 Nr. 25) die Beiträge an die Ärzteversorgung D als individuelle Vorsorge der Säule 3b qualifiziert hat.
Des Weiteren rechtfertigt sich vorliegend, selbst wenn man die freiwilligen Beiträge an die Ärzteversorgung D im Sinn der Pflichtigen als individuelle Vorsorge der Säule 3b qualifiziert, keine Gleichstellung der Rentenleistungen der Ärzteversorgung D mit einer Leibrente, weil bei deren Leistungen nicht die Kapitalrückzahlung im Vordergrund steht, sondern analog der AHV eine Risikoversicherung vorliegt (vgl. oben E. 2.3; so auch VGr SG, 11. Mai 2010, B-2009-156, E. 4.2). Denn die bezahlten Prämien haben kein Kapital gebildet, wie die Ärzteversorgung D selbst in ihrem bei den Akten liegenden Schreiben vom 30. Dezember 1999 an den Pflichtigen festgehalten hatte ("[...] des aufgelaufenen Deckungskapitals nicht gibt"). Sodann hatten die bezahlten Prämien nicht die Sicherung einer Leibrente als einziges Ziel, sondern aufgrund des Leistungskatalogs in § 8 der Satzung der Ärztekammer D insbesondere auch die Deckung des Risikos des Erwerbsausfalls und der Invalidität.
Diese Umstände legen vielmehr den Schluss nahe, dass die Ärzteversorgung D ein Zweig der staatlichen Sozialversicherung darstellt, deren Leistungen – wie die Rekurskommission unter Verweis auf BGr, 17. März 2006, 2A.643/2005 festgehalten hat – ungeachtet der freiwilligen Weiterführung des Vorsorgeverhältnisses mit solchen der AHV gleichzustellen und somit nach § 22 Abs. 1 StG zu besteuern sind.
3.3
Zusammenfassend kann somit festgehalten werden, dass die Renten der Ärzteversorgung D gemäss § 22 Abs. 1 StG vollumfänglich zu besteuern sind. Eine bloss teilweise Besteuerung der Rentenleistungen unter Berücksichtigung der eigenen Beitragsleistungen des Vorsorgenehmers lässt § 22 Abs. 1 StG nicht zu (vgl. BGr, 17. März 2006, 2A.643/2005 E. 3.3; früher BGE 88 I 125).
4.
4.1
Die Besteuerung der Rente durch die Schweiz steht sodann im Einklang mit dem
Abkommen zwischen der Schweizerischen Eidgenossenschaft und der Bundesrepublik Deutschland zur Vermeidung der Doppelbesteuerung auf dem Gebiet der Steuern vom Einkommen und vom Vermögen vom 11. August 1971 (DBA CH-D).
Einkünfte, die in den Art. 6–20 DBA CH-D nicht ausdrücklich erwähnt werden, können nur im Ansässigkeitsstaat des Empfängers besteuert werden (Art. 21 DBA CH-D). Dass Art. 19 DBA CH-D vorliegend nicht anwendbar ist, hat das Rekursgericht zutreffend ausgeführt. Ob die streitbetroffenen Rentenzahlungen unter Art. 18 DBA CH-D fallen, was nach Ansicht der Pflichtigen fraglich ist, kann dahingestellt bleiben, weist doch auch Art. 18 DBA CH-D – wie Art. 21 DBA CH-D –
das Besteuerungsrecht dem Staat zu, in dem der Empfänger ansässig ist, also im vorliegenden Fall ebenfalls der Schweiz. Nach der Literatur werden vergleichbare Renten von Sozialversicherungen von Art. 21 oder auch von Art. 18 DBA CH-D erfasst
(vgl. Peter Locher, Einführung in das internationale Steuerrecht der Schweiz, 3. A., Bern 2005, S. 467 f.; Moris Lehner in: Klaus Vogel/Moris Lehner, Doppelbesteuerungsabkommen, Kommentar, 4. A., München 2003, Art. 21 N. 4; Andreas Kolb, Überblick über das Update 2005 des OECD-Musterabkommens, ASA 74 [2006] S. 504 ff., insb. S. 513; BGr,
17. März 2006, 2A.643/2005, E. 3.2
).
4.2
Am Besteuerungsrecht der Schweiz ändern auch die von den Pflichtigen angeführten Rundschreiben und Antwortschreiben der Ärzteversorgung D nichts, zumal sich diese – soweit ersichtlich – ohnehin nicht zur Frage der internationalen Doppelbesteuerung bzw. der Besteuerung bei Wohnsitz im Ausland äussern, sondern lediglich die Rentenbesteuerung gemäss Alterseinkünftegesetz ankündigen. Im Gegenteil, die Ärzteversorgung D schreibt in ihrem bei den Akten liegenden Schreiben vom 20. Februar 2007 an den Pflichtigen selbst: "Ihre Frage, in welchem Land die Rente unseres Versorgungswerkes zu versteuern ist, kann von hier aus leider nicht beantwortet werden. I.d.R. ist das Wohnsitzfinanzamt zuständig."
4.3
Die Renten der
Ärzteversorgung D
sind somit nach DBA CH-D ausschliesslich am Wohnsitz des Rentenempfängers, vorliegendenfalls in der Schweiz, zu besteuern.
5.
5.1
Der in Art. 9 BV verankerte Grundsatz von Treu und Glauben verleiht einer Person Anspruch auf Schutz des berechtigten Vertrauens in behördliche Zusicherungen oder ein sonstiges, bestimmte Erwartungen begründendes Verhalten der Behörden. Gemäss Rechtsprechung und Doktrin setzt ein solcher Vertrauensschutz voraus, dass (a) die Behörde in einer konkreten Situation mit Bezug auf bestimmte Personen gehandelt hat, (b) sie für die Erteilung der betreffenden Auskunft zuständig war oder die rechtsuchende Person die Behörde aus zureichenden Gründen als zuständig betrachten durfte, (c) die Person die Unrichtigkeit der Auskunft nicht ohne Weiteres erkennen konnte, (d) sie im Vertrauen auf die Richtigkeit der Auskunft Dispositionen getroffen hat, die nicht ohne Nachteil rückgängig gemacht werden können, und (e) die gesetzliche Ordnung seit der Auskunftserteilung keine Änderung erfahren hat (BGE 131 II 627 E. 6.1; 131 V 472 E. 5; vgl. auch Ulrich Häfelin/Georg Müller/Felix Uhlmann, Allgemeines Verwaltungsrecht, 6. A., Zürich 2010, Rz. 622 ff.). Zu berücksichtigen ist allerdings, dass die Tragweite des Grundsatzes von Treu und Glauben im Steuerrecht, welches vom Grundsatz der Gesetzmässigkeit der Besteuerung beherrscht ist, von vornherein geringer ausfällt als in anderen Rechtsbereichen (BGE 131 Il 627 E. 6.1 mit Hinweisen). Eine vom Gesetz abweichende Behandlung eines Steuerpflichtigen kann nur in Betracht fallen, wenn die Voraussetzungen des Vertrauensschutzes klar und eindeutig erfüllt sind. Einem Steuerpflichtigen darf aufgrund einer unrichtigen Auskunft oder einer bis anhin tolerierten gesetzwidrigen Behandlung nicht ein Vorteil erwachsen, der zu einer krassen Ungleichbehandlung führen würde (BGE 118 Ib 312 E. 3b; BGr, 5. Mai 2010, 2C_123/2010, E. 4.1; BGr, 29. Oktober 2001, 2A.261/2001, E. 2d/cc). Zudem muss das private Interesse am Vertrauensschutz das öffentliche Interesse an der richtigen Rechtsanwendung überwiegen, damit die Berufung auf Treu und Glauben durchdringen kann (statt vieler BGr, 5. Mai 2010, 2C_123/2010 E. 4.1).
5.2
Wie die Rekurskommission zutreffend festgestellt hat, fehlt es vorliegend bereits an einer Vertrauensgrundlage. Da der im Anfrageschreiben des Vertreters des Pflichtigen an die Eidgenössische Steuerverwaltung (EStV) geschilderte Sachverhalt hinsichtlich der Finanzierung der Rente keine genauen Angaben enthielt, namentlich ob neben dem Pflichtigen noch andere Personen Beiträge leisteten oder geleistet hatten, beschränkte sich die diesbezügliche Auskunft der EStV denn auch auf die – ein wenig umformulierte – Wiedergabe der damals geltenden gesetzlichen Grundlage, nämlich Art. 21
bis
des Beschlusses über die direkte Bundessteuer
vom 9. Dezember 1990
(BdBSt). So hat die EStV in ihrer Auskunft lediglich festgehalten, dass "Renten und andere wiederkehrende Einkünfte [...] zu versteuern [sind]" sowie dass "[s]ofern die Finanzierung ausschliesslich durch den Steuerpflichtigen erfolgte, [...] die Renten nur zu 60 % steuerbar [sind]". Eine Auskunft begründet aber nur dann schutzwürdiges Vertrauen, wenn sie inhaltlich bestimmt und vorbehaltlos erteilt worden ist. Nicht schutzwürdig hingegen ist das Vertrauen Privater in eine Auskunft, wenn die Behörde wenigstens dem Sinn nach klar zum Ausdruck bringt, dass sie sich nicht festlegen will (Häfelin/Müller/Uhlmann, Rz. 680). Indem die EStV in ihrem Auskunftsschreiben bloss die damals geltende gesetzliche Bestimmung wiedergab und ausdrücklich erwähnte, dass die reduzierte Besteuerung von einer Bedingung (ausschliessliche Selbstfinanzierung) abhinge, brachte sie klar zum Ausdruck, dass sie sich im vorliegenden Fall nicht festlegen will oder vielmehr hierzu mangels Angaben gar nicht in der Lage ist.
5.3
Somit kann nicht gesagt werden, dass die Voraussetzungen des Vertrauensschutzes klar und eindeutig erfüllt wären, weshalb eine vom Gesetz abweichende Behandlung auch deshalb nicht in Betracht fällt. Die Fragen, ob die Rechtslage sich im vorliegenden Fall auswirkende Änderungen erfahren hat und ob die EStV zur Auskunftserteilung in Staats- und Gemeindesteuerangelegenheit überhaupt zuständig war, können unter diesen Umständen offengelassen werden.
6.
Bei diesem Ausgang des Verfahrens sind die Gerichtskosten den Beschwerdeführenden aufzuerlegen (§ 151 Abs. 1 in Verbindung mit § 153 Abs. 4 StG).