Decision ID: 113ebe56-918c-5f66-bc2a-2013960573c8
Year: 2015
Language: de
Court: CH_BVGE
Chamber: CH_BVGE_001
Canton: CH
Region: Federation
Law Area: 
Law Sub-area: nan
Label: dismissal

Facts:
Sachverhalt:
A.
Die X._ AG mit Sitz in A._ bezweckt gemäss Handelsregis-
terauszug vom (...) u.a. die Herstellung eines in der Schweiz entwickelten
und entworfenen [Produkts]. Die Gesellschaft nahm ihre Tätigkeit im Ja-
nuar 2001 auf.
B.
Im August 2003 stellte die X._ AG ein Gesuch um freiwillige Unter-
stellung unter die Mehrwertsteuerpflicht, weil sie darauf ausgerichtet sei,
spätestens innert fünf Jahren im Inland regelmässig steuerbare Jahresum-
sätze von mehr als Fr. 250'000.-- zu erzielen. Im September 2003 bewilligte
die Eidgenössische Steuerverwaltung (ESTV) das Gesuch und trug die Ge-
sellschaft rückwirkend per 1. Januar 2001 in das Register der Mehrwert-
steuerpflichtigen ein (act. 1).
C.
Innert der Frist von fünf Jahren erreichte die X._ AG den angestreb-
ten Jahresumsatz von Fr. 250'000.-- nicht.
D.
Mit Schreiben vom 6. November 2006 hob die ESTV die im Register der
Steuerpflichtigen zwischenzeitlich vorgenommene Löschung auf, weil ge-
mäss Auskunft der X._ AG die Produktion angelaufen sei (act. 2).
E.
Mit Schreiben vom 14. Dezember 2007 unterbrach die ESTV gegenüber
der X._ AG die Verjährung für die Gesamtheit der Steuerforderun-
gen seit 1. Januar 2002 (act. 3).
F.
Am 6. August 2008 stellte die ESTV der X._ AG in Aussicht, das
Unternehmen im Register der Steuerpflichtigen auf den 30. September
2008 erneut zu löschen, da seit einiger Zeit kein oder nur ein unbedeuten-
der Umsatz deklariert worden sei. Am 12. August 2008 antwortete die
X._ AG, dass sich das Unternehmen immer noch in der Aufbau-
phase befinde und die Markteinführung nach erneuten Verzögerungen per
2009 geplant sei (act. 5).
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G.
Am 16. November 2009 ersuchte die X._ AG die ESTV um Rücker-
stattung der Vorsteuern für die Steuerperioden 3. Quartal 2008 bis 3. Quar-
tal 2009. Mit Antwortschreiben vom 30. November 2009 stellte die ESTV
fest, dass die X._ AG seit Ablauf der für die Eintragung relevanten
Fünfjahresfrist, d.h. seit Beginn des Jahres 2006, keine Umsätze abge-
rechnet habe. Mehrfach sei die ESTV über Verzögerungen bei der
Markteinführung orientiert worden und habe auf Zusehen hin und still-
schweigend die gesetzliche Frist erstreckt und die Steuerguthaben zurück-
erstattet. Bevor über das weitere Vorgehen betreffend Aufrechterhaltung
der Eintragung im Register der Steuerpflichtigen entschieden werde, sei
ein genauer Status der Aufbauarbeiten beziehungsweise über den Zeit-
punkt der Markteinführung zu liefern (act. 6).
H.
Am 13. März 2012 teilte die X._ AG der ESTV mit, dass sich die
Aufbauphase durch immer neue Markt- und Produktionsbedingungen ver-
zögert habe und die Produktion neu für 2012/2013 geplant sei (act. 7).
I.
Mit Schreiben vom 16. November 2012 unterbrach die ESTV gegenüber
der Steuerpflichtigen die Verjährung für allfällige Steuerforderungen vom 1.
Januar 2002 bis 31. Dezember 2009 und kündigte eine Steuerkontrolle an
(act. 8).
J.
Gestützt auf das Ergebnis der im Juli 2013 durchgeführten Steuerkontrolle
löschte die ESTV die X._ AG rückwirkend per 31. Dezember 2005
im Register der Steuerpflichtigen, weil sie nach Ablauf von fünf Jahren seit
ihrer Eintragung weder die Voraussetzungen der obligatorischen noch der
freiwilligen Unterstellung unter die Steuerpflicht erfüllt habe. Hingegen liess
die ESTV die Eintragung ins Mehrwertsteuerregister per 1. Januar 2010
nach Massgabe der neuen gesetzlichen Regelung wieder zu.
Am 30. Juli 2013 erliess die ESTV folgende drei "Einschätzungsmitteilun-
gen / Verfügungen" (EM):
1) EM Nr. (...) betreffend Steuerperiode vom 1. Januar 2002 bis 31. De-
zember 2005: Fr. 32'400.-- (Eigenverbrauchssteuer auf den Investitio-
nen);
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2) EM Nr. (...) betreffend Steuerperioden 1. Januar 2006 bis 31. Dezem-
ber 2009: Fr. 174'513.-- (Rückforderung der Vorsteuerabzüge und Er-
hebung der Bezugssteuer);
3) EM Nr. (...) betreffend Steuerperioden 1. Januar 2010 bis 31. Dezem-
ber 2011: Gutschrift von Fr. 37'400.-- (Einlageentsteuerung).
K.
Gegen diese drei EM erhob die X._ AG am 11. September 2013
"Einsprache" bei der ESTV. Sie beantragte im Wesentlichen, die angefoch-
tenen EM seien aufzuheben und es sei festzustellen, dass die X._
AG im Zeitraum von 2002 bis 2009 die Voraussetzungen der freiwilligen
Steuerpflicht erfüllt habe.
L.
Mit als "Einspracheentscheid" bezeichneter Verfügung vom 23. April 2014
vereinigte die ESTV (Vorinstanz) die drei Einspracheverfahren und wies
die Einsprache vollumfänglich ab.
M.
Mit Beschwerde vom 27. Mai 2014 an das Bundesverwaltungsgericht be-
antragt die X._ AG (nachfolgend: Beschwerdeführerin):
1) Der Einspracheentscheid der ESTV vom 23. April 2014 sei aufzuheben
und die Beschwerdeführerin aufgrund der Erfüllung der Voraussetzun-
gen für eine freiwillige Steuerpflicht (...) als Steuerpflichtige im Sinne
der Mehrwertsteuer zu qualifizieren;
2) In der Folge sei auf die Eigenverbrauchsbesteuerung per 31. Dezem-
ber 2005 für die Steuerperioden vom 1. Quartal 2002 bis zum 4. Quar-
tal 2005 sowie auf die Rückbelastung von Vorsteuerabzügen für die
Steuerperioden vom 1. Quartal 2006 bis zum 4. Quartal 2009 zu ver-
zichten, unter gleichzeitiger Zulassung des Abzugs der Bezugssteuer
für die Steuerperioden vom 1. Quartal 2006 bis zum 4. Quartal 2009
als Vorsteuer und des Verzichts auf eine Einlageentsteuerung per 1.
Januar 2010;
3) Die Ziffern 1, 2 und 3 der Einschätzungsmitteilungen Nr. (...), Nr. (...)
und Nr. (...) der ESTV vom 30. Juli 2013 seien aufzuheben und die
ESTV sei anzuweisen, die gegenüber der Beschwerdeführerin durch
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Verrechnung mit Guthaben aus Vorsteuern getilgten Beträge von ins-
gesamt CHF 169'513.-- (netto) zuzüglich Vergütungszins zu erstatten
bzw. gutzuschreiben;
4) Eventualiter sei die Eigenverbrauchsbesteuerung per 31. Dezember
2005 für die Steuerperioden vom 1. Quartal 2002 bis zum 4. Quartal
2005 auf jene Investitionen zu beschränken, welche sich im Zeitpunkt
der Nutzungsänderung noch in der Verfügungsmacht der Einspreche-
rin befanden. Der Einspracheentscheid der ESTV sei aufzuheben und
das Verfahren sei an die ESTV zurückzuweisen, um die relevanten In-
vestitionen zu ermitteln und die Eigenverbrauchssteuer auf dieser
Grundlage neu zu berechnen. Alles unter Kosten- und Entschädigungs-
folge.
N.
In ihrer Vernehmlassung vom 21. Juli 2014 beantragt die Vorinstanz grund-
sätzlich die kostenfällige Abweisung der Beschwerde. Im Falle einer Gut-
heissung des Eventualantrags der Beschwerdeführerin sei das Verfahren
an die ESTV zurückzuweisen, damit diese sowohl den Eigenverbrauch per
31. Dezember 2005 als auch die Einlageentsteuerung per 1. Januar 2010
neu berechnen könne.
Auf die Begründungen in den Eingaben der Parteien wird – soweit ent-
scheidwesentlich – in den Erwägungen eingegangen.

Considerations:
Das Bundesverwaltungsgericht zieht in Erwägung:
1.
1.1 Das Verfahren vor dem Bundesverwaltungsgericht richtet sich nach
dem VwVG, soweit das VGG nichts anderes bestimmt (Art. 37 VGG).
1.2 Gemäss Art. 31 VGG beurteilt das Bundesverwaltungsgericht Be-
schwerden gegen Verfügungen nach Art. 5 VwVG. Vorliegend stellt jeden-
falls der angefochtene "Einspracheentscheid" vom 23. April 2014 eine sol-
che Verfügung dar (vgl. zur funktionellen Zuständigkeit in der vorliegenden
Konstellation: Urteil des BVGer A-707/2013 vom 25. Juli 2013 E. 1.2.3 und
E. 4.2 f.; dieses bestätigt durch BGE 140 II 202). Eine Ausnahme in sach-
licher Hinsicht nach Art. 32 VGG liegt nicht vor und die Vorinstanz ist eine
Behörde im Sinn von Art. 33 VGG. Die Beschwerdeführerin ist zudem zur
Erhebung der vorliegenden Beschwerde berechtigt (Art. 48 Abs. 1 VwVG),
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hat diese unter Beachtung des Fristenstillstands während den Gerichtsfe-
rien rechtzeitig und ebenso formgerecht eingereicht (Art. 50 Abs. 1 und
Art. 52 Abs. 1 VwVG) sowie den Vorschuss für die Verfahrenskosten frist-
gerecht bezahlt (Art. 64 Abs. 3 i.V.m. Art. 21 Abs. 3 VwVG). Auf die Be-
schwerde ist – unter Vorbehalt der Einschränkung gemäss E. 1.3 – einzu-
treten.
1.3 Anfechtungsobjekt im Verfahren vor dem Bundesverwaltungsgericht
bildet einzig der vorinstanzliche Entscheid, hier der "Einspracheentscheid"
der ESTV vom 23. April 2014. Dieser ersetzt allfällige vorangehende Ver-
fügungen, so dass diese nicht mehr (selbständig) anfechtbar sind (MO-
SER/BEUSCH/KNEUBÜHLER, Prozessieren vor dem Bundesverwaltungsge-
richt, 2. Aufl. 2013, Rz. 2.7). Soweit die Beschwerdeführerin daher in Ziff.
3 der Rechtsbegehren die punktuelle Aufhebung der "Einschätzungsmittei-
lungen/Verfügungen" der ESTV vom 30. Juli 2013 beantragt, ist auf die
Beschwerde nicht einzutreten.
1.4 Das Bundesverwaltungsgericht überprüft den angefochtenen Ent-
scheid grundsätzlich in vollem Umfang. Die Beschwerdeführerin kann ne-
ben der Verletzung von Bundesrecht und der unrichtigen oder unvollstän-
digen Feststellung des rechtserheblichen Sachverhalts auch die Rüge der
Unangemessenheit erheben (Art. 49 VwVG).
1.5
1.5.1 Am 1. Januar 2010 ist das MWSTG vom 12. Juni 2009 (SR 641.20)
in Kraft getreten. In materieller Hinsicht bleiben die früheren Vorschriften
auf alle während ihrer Geltungsdauer eingetretenen Tatsachen, entstande-
nen Rechtsverhältnisse und erbrachten Leistungen anwendbar (Art. 112
Abs. 1 und 2 MWSTG). Die angefochtene Verfügung betrifft steuerliche
Vorgänge der Steuerperioden vom 1. Quartal 2002 bis zum 4. Quartal
2011. Somit finden auf die Steuerperioden vom 1. Januar 2002 bis zum 31.
Dezember 2009 in materieller Hinsicht noch die Bestimmungen des am
1. Januar 2001 in Kraft getretenen Bundesgesetzes vom 2. September
1999 über die Mehrwertsteuer (aMWSTG, AS 2000 1300) sowie der dazu-
gehörigen Verordnung vom 29. März 2000 (aMWSTGV, AS 2000 1347) An-
wendung. Die Steuerperioden der Jahre 2010 und 2011 beurteilen sich da-
gegen nach dem neuen Recht, namentlich dem MWSTG und der MWSTV
(SR 641.201).
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1.5.2 Demgegenüber ist das neue mehrwertsteuerliche Verfahrensrecht im
Sinn von Art. 113 Abs. 3 MWSTG auf sämtliche im Zeitpunkt des Inkrafttre-
tens hängige Verfahren anwendbar. Allerdings ist diese Bestimmung inso-
fern restriktiv zu handhaben, als gemäss höchstrichterlicher Rechtspre-
chung nur eigentliche Verfahrensnormen sofort auf hängige Verfahren an-
zuwenden sind, und es dabei nicht zu einer Anwendung von neuem mate-
riellen Recht auf altrechtliche Sachverhalte kommen darf (Urteil des BGer
2C_650/2011 vom 16. Februar 2012 E. 1.4.3).
2.
Streitgegenstand ist in erster Linie die subjektive Steuerpflicht der Be-
schwerdeführerin. Im Folgenden werden daher die hier relevanten alt- und
neurechtlichen Grundlagen der subjektiven Steuerpflicht dargelegt.
2.1 Gemäss Art. 21 Abs. 1 aMWSTG ist grundsätzlich obligatorisch steuer-
pflichtig, wer eine mit der Erzielung von Einnahmen verbundene gewerbli-
che oder berufliche Tätigkeit selbstständig ausübt, sofern seine Lieferun-
gen, seine Dienstleistungen und sein Eigenverbrauch im Inland jährlich ge-
samthaft Fr. 75'000.-- übersteigen (Art. 21 Abs. 1 aMWSTG). Eine Aus-
nahme von dieser subjektiven Steuerpflicht besteht insofern, als die nach
Abzug der Vorsteuer verbleibende Steuer regelmässig nicht mehr als Fr.
4'000.-- beträgt; diese Ausnahme bleibt auf Jahresumsätze bis zu Fr.
250'000.-- beschränkt (Art. 25 Abs. 1 Bst. a aMWSTG).
2.2
2.2.1 Zur Wahrung der Wettbewerbsneutralität oder zur Vereinfachung der
Steuererhebung kann die ESTV unter den von ihr festzusetzenden Bedin-
gungen derjenigen Person, welche nach Art. 21 Abs. 1 aMWSTG die ge-
setzlich festgelegte Mindestumsatzgrenze nicht erreicht oder nach Art. 25
Abs. 1 MWSTG von der Steuerpflicht ausgenommen ist, gestatten, sich der
Steuerpflicht freiwillig zu unterstellen (Art. 27 Abs. 1 aMWSTG; sog. sub-
jektive Option). Die Verwaltungspraxis der ESTV verlangt hierfür einen
jährlichen Mindestumsatz von Fr. 40'000.-- (vgl. Wegleitung 2001 zur
Mehrwertsteuer, Rz. 688; Spezialbroschüre Nr. 02, "Steuerpflicht bei der
Mehrwertsteuer", Rz. 4.2.1 [gültig von 1. Januar 2001 bis 31. Dezember
2007]). Diese Verwaltungspraxis wurde vom Bundesverwaltungsgericht
wiederholt als rechtmässig geschützt (BVGE 2007/38 E. 4.1.2; Urteile des
BVGer A-1652/2006 vom 22. Juni 2009 E. 2.2, A-12/2007 vom 28. Januar
2009 E. 2.2.1, A-1371/2006 vom 26. Juli 2007 E. 2.2.1).
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2.2.2 Mit Art. 27 Abs. 2 aMWSTG (in der Fassung vor dem 15. Juli 2007)
besteht eine weitere Möglichkeit der subjektiven Option, welche keinen be-
reits zu erreichenden Mindestumsatz vorsieht. Diese Bestimmung räumt
Unternehmen, die eine Tätigkeit neu aufgenommen haben und die darauf
ausgerichtet sind, spätestens innert fünf Jahren im Inland regelmässig
steuerbare Jahresumsätze von mehr als Fr. 250'000.-- zu erzielen, einen
Rechtsanspruch auf freiwillige Unterstellung ein, wobei die Steuerpflicht
mit Aufnahme der Tätigkeit beginnt. Nach der Praxis der ESTV sind rück-
wirkende Anmeldungen möglich (Merkblatt Nr. 17 "Option nach Art. 27 Abs.
2 MWSTG", Ziff. 4, [gültig vom 1. Januar 2001 bis 31. Dezember 2007];
ferner BVGE 2007/38 E. 4.1.3). Die Bestimmung von Art. 27 Abs. 2
aMWSTG ist insbesondere auf Jungunternehmen zugeschnitten. Indem
den Unternehmen bereits in der Startphase ermöglicht wird, die auf den
teilweise beachtlichen Investitionen lastenden Vorsteuern sofort zurückzu-
fordern, sollten finanzielle Nachteile für neu gegründete Unternehmen mit
innovativen Projekten, die eine lange Vorbereitungsphase benötigen, in de-
nen keine Umsätze erzielt werden, beseitigt werden (vgl. Urteile des BVGer
A-1652/2006 vom 22. Juni 2009 E. 3.3, A-12/2007 vom 28. Januar 2009 E.
2.2.2, je mit Hinweisen).
2.2.3 Fallen die Voraussetzungen einer Option für die Steuerpflicht weg, ist
die ESTV unverzüglich schriftlich zu benachrichtigen (Art. 56 Abs. 2
aMWSTG). Gemäss Art. 29 Bst. c aMWSTG endet die Steuerpflicht im
Falle der Optierung für die Steuerpflicht sowie im Falle der Streichung im
Register der steuerpflichtigen Personen in dem von der ESTV festgelegten
Zeitpunkt (Art. 29 Bst. c aMWSTG).
Falls sich der Steuerpflichtige nicht unverzüglich abmeldet und weder die
Voraussetzungen der obligatorischen Steuerpflicht noch der subjektiven
Option erfüllt sind, sieht die Praxis der ESTV die Möglichkeit einer rückwir-
kenden Löschung ausdrücklich vor (Spezialbroschüre Nr. 02, a.a.O., Rz.
6.4). Das Bundesverwaltungsgericht bestätigte diese Praxis und erwog,
dass die (rückwirkende) Löschung auf den Beginn des Quartals zu erfolgen
hat, für das der Steuerpflichtige der ESTV mittgeteilt habe, dass er den für
die Steuerpflicht erforderlichen Umsatz nicht mehr erreicht bzw. die Ver-
waltung Entsprechendes feststellt (Urteil des BVGer A-12/2007 vom 28.
Januar 2009 E. 2.4.1 mit Hinweisen).
Weiter sieht die Verwaltungspraxis der ESTV für den Fall, in dem ein ur-
sprünglich zu Recht nach Art. 27 Abs. 2 aMWSTG Steuerpflichtiger entge-
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Seite 9
gen der ursprünglichen Prognose innerhalb der Fünfjahresfrist den regel-
mässigen Jahresumsatz von mehr als Fr. 250'000.-- nicht erreicht, vor,
dass die Steuer auf den innert der fünf Jahre erzielten Umsätzen geschul-
det und der Vorsteueranspruch auf den Aufwendungen bestehen bleibt.
Sind aber nach Ablauf der Fünfjahresfrist weder die Voraussetzungen der
obligatorischen Steuerpflicht noch der freiwilligen Steuerpflicht nach Art. 27
Abs. 1 aMWSTG gegeben, so ist das Unternehmen im Register der Steu-
erpflichtigen durch die ESTV zu löschen (Merkblatt Nr. 17 a.a.O., Ziff. 6.1).
2.3 Gemäss Art. 24 aMWSTG ist ebenfalls mehrwertsteuerpflichtig, wer im
Kalenderjahr unter den in Art. 10 aMWSTG aufgestellten Voraussetzungen
für mehr als Fr. 10'000.-- Dienstleistungen von Unternehmen mit Sitz im
Ausland bezieht. Soweit der Bezüger nicht bereits nach Art. 21 Abs. 1
aMWSTG steuerpflichtig ist, beschränkt sich die Steuerpflicht auf diese Be-
züge.
2.4 Neurechtlich ist subjektiv steuerpflichtig, wer unabhängig von Rechts-
form, Zweck und Gewinnabsicht ein Unternehmen betreibt und nicht von
der Steuerpflicht befreit ist (Art. 10 Abs. 1 MWSTG). Befreit ist eine steuer-
pflichtige Person unter anderem, wenn sie im Inland innerhalb eines Jahres
weniger als Fr. 100'000.- Umsatz aus der steuerbaren Leistung erzielt, so-
fern sie nicht auf die Befreiung von der Steuerpflicht verzichtet (Art. 10 Abs.
2 Bst. a MWSTG). Gemäss Art. 11 Abs. 1 MWSTG kann auf die Befreiung
von der Steuerpflicht verzichten, wer ein Unternehmen betreibt und u.a.
nach Art. 10 Abs. 2 MWSTG von der Steuerpflicht befreit ist. Ob ein Unter-
nehmen auf die Befreiung von der Steuerpflicht verzichten kann, hängt –
anders als noch unter dem Regime des aMWSTG – nicht mehr davon ab,
dass ein bestimmter Jahresumsatz effektiv erzielt oder innert einer be-
stimmten Frist angestrebt wird (CAMENZIND ET AL., Handbuch zum Mehr-
wertsteuergesetz [MWSTG], 3. Aufl. 2012, Rz. 406).
Ein Verzicht auf die Befreiung von der Steuerpflicht bedarf grundsätzlich
einer schriftlichen Erklärung (Art. 14 Abs. 4 MWSTG; MOLLARD/
OBERSON/TISSOT BENEDETTO, Traité TVA, 2009, S. 1096). Im Rahmen der
Übergangsbestimmungen wurde jedoch angenommen, dass das bereits
unter dem aMWSTG steuerpflichtige Unternehmen, welches die Umsatz-
grenzen gemäss MWSTG nicht erreicht, auf die Befreiung von der Steuer-
pflicht verzichtet. Andernfalls hätte das Unternehmen ausdrücklich die Lö-
schung im Mehrwertsteuerregister verlangen müssen (vgl. FELIX GEIGER,
in: Geiger/Schluckebier [Hrsg.]: MWSTG, Kommentar, 2012, Art. 113 N. 4
mit Hinweisen).
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Seite 10
2.5 Die subjektive Steuerpflicht, sei es von Gesetzes wegen oder aufgrund
freiwilliger Unterstellung, ist sowohl alt- als auch neurechtlich Vorausset-
zung, um gegebenenfalls einen Anspruch auf Vorsteuerabzug erfolgreich
geltend zu machen (vgl. Art. 38 Abs. 1 aMWSTG, Art. 28 Abs. 1 MWSTG).
3.
Im Folgenden ist auf die Steuerfolgen bei einem Wegfall der subjektiven
Steuerpflicht (objektiv erreicht durch Eigenverbrauchsbesteuerung) unter
dem aMWSTG bzw. bei einem Wiedereintritt in die subjektive Steuerpflicht
(objektiv erreicht durch Einlageentsteuerung) unter dem MWSTG näher
einzugehen.
3.1
3.1.1 Bei Wegfall der Steuerpflicht ist gemäss aMWSTG die Eigenver-
brauchssteuer geschuldet, wenn die steuerpflichtige Person aus ihrem Un-
ternehmen Gegenstände dauernd oder vorübergehend entnimmt, die oder
deren Bestandteile sie zum vollen oder teilweisen Vorsteuerabzug berech-
tigt haben, und die sich zu diesem Zeitpunkt noch in ihrer Verfügungsmacht
befinden (Art. 9 Abs. 1 Bst. d aMWSTG). Dabei ist nicht entscheidend, ob
der Vorsteuerabzug geltend gemacht wurde und ob die Gegenstände tat-
sächlich für unternehmensfremde Zwecke verwendet werden (Urteil des
BVGer A-1641/2006 vom 22. September 2008 E. 2.3 mit Hinweisen). Als
Gegenstände kommen bei diesem Eigenverbrauchstatbestand typischer-
weise jene in Frage, die im Warenlager verbleiben oder die noch vorhan-
denen Anlagegüter bzw. Betriebsmittel inklusive der Betriebsliegenschaft
(Urteil des BVGer A-7703/2007 vom 15. Februar 2010 E. 3 mit Hinweisen).
Bemessungsgrundlage beim Eigenverbrauch infolge Wegfalls der Steuer-
pflicht bildet bei in Gebrauch genommenen beweglichen Gegenständen
der Zeitwert im Zeitpunkt der Entnahme. Zur Ermittlung des Zeitwertes ist
für jedes abgelaufene Jahr linear ein Fünftel abzuschreiben (Art. 34 Abs. 1
Bst. b aMWSTG). Basis für die Abschreibung bildet bei zugekauften, in Ge-
brauch genommenen beweglichen Gegenständen der Einkaufspreis (vgl.
Art. 34 Abs. 1 Bst. a aMWSTG; Spezialbroschüre Nr. 04 "Eigenverbrauch"
Ziff. 6.1.2 [gültig vom 1. Januar 2001 bis 31. Dezember 2007]; IVO GUT, in:
mwst.com, Kommentar zum Bundesgesetz über die Mehrwertsteuer, 2000,
Art. 34 N. 4).
3.1.2 Gemäss Art. 9 Abs. 4 aMWSTG ist der Eigenverbrauch von Dienst-
leistungen nicht steuerbar. Vorbehalten bleibt jedoch u.a. die Besteuerung
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Seite 11
der Verwendung von Dienstleistungen, deren Bezug zum vollen oder teil-
weisen Vorsteuerabzug berechtigt hat, für einen in Art. 9 Abs. 1 Bst. a bis
d aMWSTG genannten Zweck. Mit anderen Worten ist der Eigenverbrauch
von Dienstleistungen namentlich bei Wegfall der subjektiven Steuerpflicht
steuerbar, sofern deren mehrwertsteuerpflichtiger Bezug zum Vorsteuer-
abzug berechtigt hat und die entsprechenden Dienstleistungen noch nicht
vollständig genutzt worden sind (vgl. Art. 9 Abs. 1 Bst. d aMWSTG in ana-
loger Anwendung).
Nach Art. 34 Abs. 5 aMWSTG ist die Steuer beim Eigenverbrauch von
Dienstleistungen nach Artikel 9 Abs. 4 zweiter Satz vom Wert der noch
nicht genutzten Dienstleistungen zu berechnen. Der Wortlaut dieser Be-
stimmung ist vergleichbar mit demjenigen von Art. 42 Abs. 3 Satz 2
aMWSTG, der für die Bemessung der Einlageentsteuerung ebenfalls an
die Frage anknüpft, inwieweit eine Dienstleistung bereits genutzt bzw. noch
nutzbar ist. In diesem Zusammenhang erachtete das Bundesverwaltungs-
gericht eine Verwaltungspraxis, welche das Mass der "Nutzung" schema-
tisch aufgrund eines fiktiven Zeitwertes festlegt, der – wie bei den Gegen-
ständen – anhand linearer Abschreibungssätze bestimmt wird, als mit dem
Wortlaut und Sinn und Zweck der gesetzlichen Regelung nicht kompatibel.
Vielmehr bemesse sich das Mass der "Nutzung" grundsätzlich am mit den
fraglichen Dienstleistungen in der Zeit der Nichtsteuerpflicht generierten
Umsatz. Ob eine schematische Berechnung des Wertes "des noch nicht
genutzten Teils" aushilfsweise dann beigezogen werden könne, wenn für
die Bestimmung des Masses der Nutzung in einem konkreten Fall keine
besser geeigneten Kriterien bestehen, liess das Gericht explizit offen (Ur-
teile des BVGer A-5885/2009 vom 27. September 2010 E. 3.4 f., A-
7522/2006 vom 15. Dezember 2009 E. 3.2.1).
3.2 Gegenstück der Eigenverbrauchsbesteuerung ist die Einlageentsteue-
rung. Sind die Voraussetzungen des Vorsteuerabzugs zum Zeitpunkt des
Leistungsempfangs nicht gegeben, treten sie jedoch später ein, so kann
der Vorsteuerabzug gemäss Art. 32 MWSTG bei Eintritt der Voraussetzun-
gen nachgeholt werden (TOBIAS FELIX ROHNER, Der nachträgliche Vorsteu-
erabzug [Einlageentsteuerung] im schweizerischen MWSTG und nach der
6. MwSt.-Richtlinie der EU, 2007, S. 109 f.). Gemäss Art. 113 Abs. 2
MWSTG gelten die Bestimmungen über die Einlageentsteuerung nach Art.
32 MWSTG auch für Leistungen, für die vor dem Inkrafttreten des MWSTG
kein Anspruch auf Vorsteuerabzug gegeben war. Eingangsleistungen, wel-
che vor Inkrafttreten des MWSTG bezogen worden sind und für welche
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Seite 12
kein Vorsteuerabzugsrecht bestand, können demnach zum Vorsteuerab-
zug unter neuem Recht berechtigen, falls die Voraussetzungen für die Ein-
lageentsteuerung erfüllt sind (BAUMGARTNER/
CLAVADETSCHER/KOCHER, Vom alten zum neuen Mehrwertsteuergesetz,
2010, § 13 Rz. 12). Gemäss Art. 32 Abs. 1 MWSTG müssen dafür die Kri-
terien des Vorsteuerabzugsrechts (Art. 28 ff. MWSTG) erfüllt sein. Der Vor-
steuerabzug kann in solchen Fällen in derjenigen Abrechnungsperiode vor-
genommen werden, in der die Voraussetzungen hierfür eingetreten sind
(Urteil des BVGer A-5534/2013 vom 5. November 2014 E. 2.6).
4.
4.1 Im Bereich der Mehrwertsteuer ist nach konstanter Rechtsprechung
nicht in erster Linie die Sichtweise der Buchführung, sondern die wirtschaft-
liche und tatsächliche Betrachtungsweise massgebend. Das grundsätzlich
auch im Bereich der Mehrwertsteuer geltende Prinzip der Massgeblichkeit
der Handelsbilanz steht daher dem Nachweis, dass die buchhalterische
Erfassung von Leistungen nicht der wirtschaftlichen Realität entspricht,
nicht entgegen (statt vieler: Urteil des BVGer A-720/2013 vom 30. Januar
2014 E. 2.4 mit Hinweisen).
4.2
4.2.1 Der Inhalt einer Norm ist durch Auslegung zu ermitteln. Ausgangs-
punkt jeder Auslegung ist der Wortlaut, wobei bei Erlassen des Bundes-
rechts die Fassungen in den drei Amtssprachen gleichwertig sind. Ist der
Text nicht ganz klar und sind verschiedene Interpretationen möglich, muss
nach der wahren Tragweite der Bestimmung gesucht werden unter Hinzu-
ziehung aller Auslegungselemente (sog. "Methodenpluralismus": vgl. statt
vieler: BGE 136 II 149 E. 3, BVGE 2014/8 E. 3.3). Zu berücksichtigen sind
namentlich die Entstehungsgeschichte der Norm (sog. historische Ausle-
gung), der Zusammenhang, in dem sie mit anderen Gesetzesbestimmun-
gen steht (sog. systematische Auslegung) sowie ihr Sinn und Zweck (sog.
teleologische Auslegung). Von einem klaren Wortlaut darf abgewichen wer-
den, wenn sich im Lichte der übrigen Auslegungselemente triftige Gründe
für die Annahme ergeben, dass er nicht den wahren Sinn der Regelung
wiedergibt (vgl. BGE 131 II 562 E. 3.5; 125 III 57 E. 2b; BVGE 2007/41
E. 4.2). Sind mehrere Auslegungen möglich, ist jene zu wählen, die der
Verfassung am besten entspricht (vgl. zum Ganzen: BGE 137 III 217
E. 2.4.1 mit Hinweisen; BVGE 2007/24 E. 2.3 f.).
http://links.weblaw.ch/BGE-137-III-217 http://links.weblaw.ch/BGE-137-III-217
A-2911/2014
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4.2.2 Die Auslegung von Mehrwertsteuernormen folgt grundsätzlich den
üblichen Regeln. Falls sich bereits durch Auslegung einer Ausnahmevor-
schrift ergibt, dass der konkrete Fall durch den Normsinn eindeutig erfasst
wird, erübrigt sich die Frage nach der "restriktiven Auslegung". Anders ver-
hält es sich, soweit nach durchgeführter Auslegung der Rechtsnorm ein
Beurteilungsspielraum verbleibt. In einem solchen Fall ist zu berücksichti-
gen, dass Steuerausnahmen unter teleologischen und systematischen Ge-
sichtspunkten bei einer allgemeinen Verbrauchsteuer wie der Mehrwert-
steuer ganz grundsätzlich problematisch sind. Im Übrigen aber sind Aus-
nahmevorschriften weder extensiv noch restriktiv, sondern nach ihrem Sinn
und Zweck im Rahmen der allgemeinen Regeln "richtig" auszulegen (BGE
138 II 251 E. 2.3.3 mit Hinweisen; MICHAEL BEUSCH, in: Zweifel et al.
[Hrsg.], Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht, Bundesgesetz
über die Mehrwertsteuer, 2015, Auslegung N. 27 f.). Diesfalls ist vor dem
Hintergrund des Grundsatzes der Allgemeinheit der Mehrwertbesteuerung
und dem Postulat der Wettbewerbsneutralität eine "weite Auslegung" des
Tatbestandes der subjektiven Mehrwertsteuerpflicht am Platz. Spiegelbild-
lich sind Ausnahmen von der subjektiven Mehrwertsteuerpflicht einschrän-
kend auszulegen (BGE 138 II 251 E. 2.3.4 mit Hinweisen).
5.
5.1 Im vorliegenden Fall trug die ESTV die Beschwerdeführerin gestützt
auf das Optionsgesuch vom 11. August 2003 rückwirkend per 1. Januar
2001 als freiwillig Steuerpflichtige im Sinne von Art. 27 Abs. 2 aMWSTG
ins Register der Steuerpflichtigen ein. Mangels gegenteiliger Anhalts-
punkte ist davon auszugehen, dass die Beschwerdeführerin die Vorausset-
zungen der freiwilligen Option nach Art. 27 Abs. 2 aMWSTG im Zeitpunkt
ihres Optionsgesuchs vom 11. August 2003 erfüllte und die ESTV die Be-
schwerdeführerin deshalb zu Recht ins Register der Mehrwertsteuerpflich-
tigen eingetragen hat. Dass die Eintragung rückwirkend auf den Zeitpunkt
der Aufnahme der unternehmerischen Tätigkeit, also per 1. Januar 2001,
erfolgte, ist nicht zu beanstanden (E. 2.2.2). Weiter ist unbestritten, dass
die Beschwerdeführerin innerhalb von fünf Jahren seit Aufnahme ihrer Tä-
tigkeit, also bis zum 31. Dezember 2005, den prognostizierten Jahresum-
satz von über Fr. 250'000.-- nicht erreicht hat, zumal sie erstmals im Jahr
2005 einen Umsatz von rund Fr. 7'000.-- erzielte. Es stellt sich somit die
Frage, ob die subjektive Steuerpflicht der Beschwerdeführerin ab dem 1.
Januar 2006 weiter bestand.
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5.2 Die Vorinstanz verneinte im Sinne der Praxis der ESTV die Möglichkeit
der weiteren freiwilligen Unterstellung unter die Steuerpflicht ab dem 1. Ja-
nuar 2006, nachdem die Mindestumsatzgrenzen nicht erreicht worden wa-
ren (vgl. E. 2.2.3). Die Beschwerdeführerin vertritt dagegen die Ansicht, sie
habe auch nach Ablauf der Fünfjahresfrist Anspruch auf die weitere freiwil-
lige Unterstellung unter die Steuerpflicht. Bei korrekter Auslegung von Art.
27 Abs. 2 aMWSTG genüge es, wenn im Zeitpunkt des Optionsgesuchs
alle Tatbestandsvoraussetzungen erfüllt seien. Weder aus dem Wortlaut
noch aus der Entstehungsgeschichte und Sinn und Zweck der Norm lasse
sich schliessen, dass nach Ablauf der Fünfjahresfrist die Möglichkeit der
freiwilligen Unterstellung unter die Steuerpflicht wegfalle, wenn die Um-
satzgrenze von Fr. 250'000.-- dann effektiv nicht erreicht worden sei. Eine
solche "ex-post" Beurteilung halte vor dem Gesetz nicht stand.
5.2.1 Ob der Argumentation der Beschwerdeführerin gefolgt werden kann,
ist durch Gesetzesauslegung zu ermitteln. Es stellt sich die Frage, ob die
in Art. 27 Abs. 2 aMWSTG enthaltene Frist von fünf Jahren einzig für die
Umsatzprognose im Zeitpunkt des Optionsgesuchs von Bedeutung ist oder
ob sie gleichzeitig die Optionsmöglichkeit bei Nichterfüllen der Tatbe-
standsvoraussetzungen der Vorschrift befristet. Ausgangspunkt der Ausle-
gung bildet der Wortlaut (E. 4.2.1).
5.2.1.1 Art. 27 Abs. 2 aMWSTG – soweit hier von Bedeutung – lautet: "Ei-
nen Rechtsanspruch auf freiwillige Unterstellung unter die Steuerpflicht ha-
ben insbesondere jene Unternehmen, die eine Tätigkeit aufgenommen ha-
ben, welche darauf ausgerichtet ist, spätestens innert fünf Jahren im Inland
regelmässig steuerbare Jahresumsätze von mehr als 250'000.-- Franken
zu erzielen". Aus dem Wortlaut dieser Bestimmung (in allen drei Amtsspra-
chen) lässt sich für die vorliegende Frage nichts Eindeutiges gewinnen.
Der Normsinn ist somit anhand der weiteren Auslegungselemente zu er-
mitteln.
5.2.1.2 Auch das systematische Auslegungselement hilft vorliegend nicht
weiter.
5.2.1.3 Die Entstehungsgeschichte von Art. 27 Abs. 2 aMWSTG lässt sich
insbesondere anhand des Berichts der Kommission für Wirtschaft und Ab-
gaben des Nationalrates (WAK-NR) vom 28 August 1996 zu Art. 25 Abs. 2
Entwurf-aMWSTG (Parlamentarische Initiative Bundesgesetz über die
Mehrwertsteuer [Dettling], BBl 1996 V 713, 763), der Stellungnahme des
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Seite 15
Bundesrates vom 15. Januar 1997 (BBl 1997 II 389, 408) sowie den Bera-
tungen des National- und Ständerats (siehe Amtliches Bulletin [AB], Ge-
schäft Nr. 93.461) nachvollziehen.
Eine Art. 27 Abs. 2 aMWSTG entsprechende Regelung gab es im zeitlichen
Anwendungsbereich der Verordnung vom 22. Juni 1994 über die Mehr-
wertsteuer (MWSTV, AS 1994 1464) noch nicht. Mit Art. 27 Abs. 2
aMWSTG sollte verhindert werden, dass der Vorsteuerabzug bei neuge-
gründeten Unternehmen, bei denen feststeht, dass ihre Investitionen und
Aufwendungen, die vollumfänglich im Zusammenhang mit steuerbaren
Umsätzen stehen, erst nachträglich vorgenommen werden kann und ent-
sprechend eine Kapitalbindung im Ausmass des ausgeschlossenen Vor-
steuerabzuges mit Zinsverlusten entsteht (Votum Brändli, AB 1998 S 955;
vgl. auch E. 2.2.2).
Der Vorschlag der WAK-NR, eine solche Regelung für Jungunternehmen
einzuführen, wurde jedoch vom Bundesrat und dem erstberatenden Natio-
nalrat anfänglich abgelehnt. Insbesondere der Bundesrat kritisierte die
Missbrauchsanfälligkeit der Regelung und erachtete es mit dem Grundsatz
der umfassenden Besteuerung des Endkonsums nicht vereinbar, dass
selbst wenn ein Unternehmer erfolglos ist und nie steuerbare Umsätze er-
zielt, die bezogenen Waren und Dienstleistungen gänzlich unbesteuert
bleiben sollen (BBl 1997 II 389, 408). Im Gegensatz zum Nationalrat
stimmte der Ständerat in seiner ersten Lesung dem Vorschlag der WAK-
NR mit einer noch offeneren Formulierung zu. So strich der Ständerat gar
die im ursprünglichen Gesetzesentwurf enthaltene Frist von 10 Jahren, in-
nert welcher der Jahresumsatz von Fr. 250'000.-- überschritten werden
sollte, ersatzlos, womit insbesondere Nachteile für langfristige Investitions-
projekte beseitigt werden sollten (AB 1998 S 955). Erst anlässlich der Dif-
ferenzbereinigung in den Räten wurde der schliesslich ins Gesetz über-
nommenen Regelung zugestimmt, welche neu eine Fünfjahresfrist statu-
ierte (AB 1999 N 338, AB 1999 S 356).
Mit dieser Kompromisslösung sollten demnach einerseits Jungunterneh-
men durch steuerliche Entlastung gefördert werden. Andererseits ist aber
davon auszugehen, dass der Gesetzgeber gleichzeitig allfälligen Missbräu-
chen vorbeugen und namentlich verhindern wollte, dass jene Unterneh-
men, welche auch nach spätestens fünf Jahren keinen steuerbaren Um-
satz erzielen, auf unbeschränkte Zeit von dieser Regelung profitieren.
Hätte der Gesetzgeber gewollt, dass alle Jung- oder Start-up-Unterneh-
A-2911/2014
Seite 16
men, welche darauf ausgerichtet sind, (irgendwann) in Zukunft regelmäs-
sig einen Jahresumsatz von mehr als Fr. 250'000.-- zu erzielen, für die
Steuerpflicht optieren können, so hätte er – wie ursprünglich vom Stände-
rat vorgeschlagen – von der Nennung einer Frist abgesehen. Diese Lösung
wurde aber vom Nationalrat explizit verworfen. Damit findet die Interpreta-
tion der Beschwerdeführerin, wonach der effektiven Dauer der umsatzar-
men Entwicklungsphase keinerlei Bedeutung zuzumessen sei, in den Ma-
terialien keine Stütze. Auch ergäbe es keinen Sinn, darüber zu diskutieren,
ob die Frist, innert welcher spätestens ein bestimmter Jahresumsatz regel-
mässig überschritten werden soll, fünf oder zehn Jahre beträgt, wenn an
die konkrete Zahl keine Konsequenzen geknüpft würden. Zudem kann all-
fälligen Missbräuchen nur dann effektiv begegnet werden, wenn die Option
nach Art. 27 Abs. 2 aMWSTG bei entsprechender Erfolgslosigkeit befristet
ist. Um also ihren angedachten Sinn und Zweck zu erfüllen, muss die in
Art. 27 Abs. 2 aMWSTG enthaltene Fünfjahresfrist dahingehend verstan-
den werden, dass sie nicht nur im Rahmen der Umsatzprognose im Zeit-
punkt des Optionsgesuchs Wirkungen entfaltet, sondern gleichzeitig auf
eine Befristung der Optionsmöglichkeit bei entsprechender Erfolgslosigkeit
hinweist.
Inwiefern es sich dabei um eine von der Beschwerdeführerin als "starr" be-
zeichnete Fünfjahresfrist handelt, welche die Optionsmöglichkeit bei ent-
sprechender Erfolgslosigkeit in jedem Fall nach Ablauf von fünf Jahren da-
hinfallen lässt, oder ob der ESTV ein gewisser Ermessenspielraum zu-
kommt, die Optionsmöglichkeit unter Umständen auch länger als fünf Jahre
zu gewähren, kann an dieser Stelle offen gelassen werden. Im vorliegen-
den Fall hat die Beschwerdeführerin unbestrittenermassen auch nach Ab-
lauf von mehr als 10 Jahren seit Aufnahme ihrer Tätigkeit den angestrebten
Jahresumsatz von Fr. 250'000.-- zu keinem Zeitpunkt auch nur annähernd
erreicht.
5.2.2 Bei diesem Auslegungsergebnis war die ESTV in der vorliegenden
Konstellation nicht verpflichtet, der Beschwerdeführerin die Optionsmög-
lichkeit nach Art. 27 Abs. 2 aMWSTG auch nach Ablauf der Frist von fünf
Jahren seit Aufnahme der Geschäftstätigkeit zu gewähren. Für eine Beru-
fung auf den Grundsatz der Wettbewerbsneutralität bzw. eine unzulässige
Wettbewerbsverzerrung bleibt bei diesem klaren Auslegungsergebnis kein
Raum (E. 4.2.2). Auch aus einer allfälligen Verletzung des Prinzips der
Gleichmässigkeit der Besteuerung, welche von der Beschwerdeführerin je-
doch weder näher begründet wird noch ersichtlich ist, kann die Beschwer-
deführerin nichts zu ihren Gunsten ableiten. Denn selbst wenn Art. 27 Abs.
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Seite 17
2 aMWSTG systemtragende Prinzipien der Mehrwertsteuer verletzen
sollte, könnte sich die Beschwerdeführerin nicht mit Erfolg darauf berufen.
Die Regelung ist im Gesetz selber vorgesehen. Damit hat das Bundesver-
waltungsgericht aufgrund des in der Bundesverfassung verankerten An-
wendungsgebots von Bundesgesetzen keine Möglichkeit, der Norm die An-
wendung zu versagen (vgl. Art. 190 BV).
5.2.3 Nach dem Gesagten ist nicht zu beanstanden, dass die ESTV das
Ende der Steuerpflicht gemäss Art. 27 Abs. 2 aMWSTG auf den 31. De-
zember 2005 festlegte. Indem die ESTV die Beschwerdeführerin, welche
am 31. Dezember 2005 unbestrittenermassen weder die Voraussetzungen
der obligatorischen (E. 2.1) noch der freiwilligen Steuerpflicht nach Art. 27
Abs. 1 aMWSTG (E. 2.2.1) erfüllte und sich zudem nicht abgemeldet hat,
rückwirkend per 31. Dezember 2005 im Register der Steuerpflichtigen
löschte, hat sie ihr Ermessen nicht überschritten (vgl. E. 2.2.3). Somit war
ab dem 1. Januar 2006 keine Steuerpflicht der Beschwerdeführerin mehr
gegeben.
5.3 Was die Frage der subjektiven Steuerpflicht im zeitlichen Anwendungs-
bereich des MWSTG betrifft, ist die Auffassung der Vorinstanz nicht zu be-
anstanden, wonach die Beschwerdeführerin per 1. Januar 2010 gemäss
Art. 11 Abs. 2 MWSTG auf die Befreiung von der Steuerpflicht verzichtet
habe. Wie in E. 2.4 dargelegt, verlangt das neue Recht für den Verzicht auf
die Befreiung von der Steuerpflicht keine Mindestumsätze mehr. Auch
musste die vor dem Rechtswechsel im Mehrwertsteuerregister eingetra-
gene Beschwerdeführerin den Verzicht auf die Befreiung von der Steuer-
pflicht gemäss den besonderen Übergangsbestimmungen nicht ausdrück-
lich erklären. Entsprechend ist die Steuerpflicht der Beschwerdeführerin ab
dem 1. Januar 2010 zu bejahen.
5.4 Der Wegfall der subjektiven Steuerpflicht per 31. Dezember 2005 hat
zunächst zur Folge, dass auf den Investitionen der Steuerperioden
1. Quartal 2002 bis 4. Quartal 2005 grundsätzlich die Eigenverbrauchs-
steuer zu erheben ist, da die Beschwerdeführerin die entsprechenden Vor-
steuerabzüge tätigte (E. 3.1). Weiter ist für die Jahre 2006 bis und mit 2009
grundsätzlich die Bezugssteuer auf allfälligen Bezügen von Dienstleistun-
gen aus dem Ausland geschuldet (E. 2.3) und allfällig zu Unrecht vorge-
nommene Vorsteuerabzüge sind zurückzuerstatten (E. 2.5). Schliesslich ist
mit dem (erneuten) Eintritt in die Steuerplicht per 1. Januar 2010 auf den
vorsteuerbelasteten Eingangsleistungen eine Einlageentsteuerung vorzu-
nehmen (E. 3.2).
A-2911/2014
Seite 18
5.5 Im Rahmen ihres Eventualbegehrens moniert die Beschwerdeführerin,
die Vorinstanz habe die Eigenverbrauchssteuer falsch ermittelt. Sie bean-
tragt daher, die Besteuerung des Eigenverbrauchs per 31. Dezember 2005
für die Steuerperioden 1. Quartal 2002 bis 4. Quartal 2005 sei auf jene
Aufwendungen zu beschränken, welche sich im Zeitpunkt der Nutzungs-
änderung noch in der (teilweisen) Verfügungsmacht der Beschwerdeführe-
rin befanden. Sie verlangt, die Eigenverbrauchssteuer sei erstens gemäss
Verwaltungspraxis nicht auf den Werkzeugen zu erheben, zweitens seien
Eigenleistungen nicht zu besteuern und drittens sei bei den bezogenen
Dienstleistungen zu unterscheiden zwischen positivem Know-How und ne-
gativem Know-How, wobei letzteres als nicht mehr nutzbar zu gelten habe
und daher nicht zu besteuern sei.
5.5.1 Die Eigenverbrauchssteuer ist bei Wegfall der subjektiven Steuer-
pflicht auf jenen Gegenständen geschuldet, die zum Vorsteuerabzug be-
rechtigt haben und über welche noch Verfügungsmacht besteht. Die Eigen-
verbrauchssteuer ist dabei insbesondere auf Betriebsmitteln zu erheben
(E. 3.1.1).
Die Beschwerdeführerin macht erstmals im Verfahren vor dem Bundesver-
waltungsgericht geltend, die Vorinstanz habe zu Unrecht die Eigenver-
brauchssteuer auf den Werkzeugen erhoben. Sie verkennt dabei, dass
sog. Betriebsmittel, also jene Gegenstände, die unmittelbar für die Herstel-
lung von Verkaufswaren eingesetzt werden, rechtsprechungsgemäss der
Eigenverbrauchsbesteuerung unterliegen. Zu Recht zieht die Vorinstanz
den Schluss, dass es sich bei den in Frage stehenden Werkzeugen, wel-
che die Beschwerdeführerin für die Herstellung von Prototypen speziell
habe anfertigen lassen, um solche Betriebsmittel handelt. Nicht nur der
Einsatzzweck, sondern auch der hohe Wert dieser Werkzeuge spricht da-
für, dass es sich um eigentliche Betriebsmittel handelt. Auch hat die Be-
schwerdeführerin die fraglichen Werkzeuge buchhalterisch im Anlagever-
mögen unter der Kontobezeichnung "Maschinen und Werkzeuge Produk-
tion" aktiviert und diese nicht etwa als Aufwand verbucht. Zudem sind keine
Gründe ersichtlich, weshalb nicht auf die Handelsbilanz abgestellt werden
könnte, zumal auch die Beschwerdeführerin nicht geltend macht, die Buch-
haltung sei fehlerhaft. Folglich hat die Vorinstanz zu Recht auf die Handels-
bilanz abgestellt (E. 4.1) und die fraglichen Werkzeuge als Betriebsmittel
qualifiziert, womit sie Gegenstand der Eigenverbrauchssteuer sind. Bei
diesem Ergebnis erübrigt es sich auf die von der Beschwerdeführerin zi-
tierte Verwaltungspraxis näher einzugehen und diese gegebenenfalls auf
A-2911/2014
Seite 19
ihre Gesetzmässigkeit zu überprüfen. Anzumerken bleibt, dass die Beru-
fung auf eine erst nach dem hier massgebenden Zeitpunkt (31. Dezember
2005) in Kraft getretene Verwaltungspraxis ohnehin unbehelflich wäre.
5.5.2 Im Grundsatz richtig ist der Einwand der Beschwerdeführerin, dass
erbrachte Eigenleistungen nicht der Eigenverbrauchsbesteuerung unterlie-
gen. Dies ist jedoch vorliegend nicht geschehen. Wie sich aus der Beilage
zur EM Nr. (...) ergibt, wurden für die Berechnung der Eigenverbrauchs-
steuer ausschliesslich (ursprünglich) von Dritten bezogene Leistungen be-
rücksichtigt, weshalb dieser Einwand jeglicher Grundlage entbehrt.
5.5.3 Schliesslich bleibt zu prüfen, ob die Vorinstanz zu Recht die Eigen-
verbrauchssteuer auf den in der Beilage 1 zur EM Nr. (...) aufgeführten
Entwicklungskosten (Dienstleistungen) erhoben hat.
5.5.3.1 Vorab ist auf die in der Beschwerdebegründung enthaltene Äusse-
rung einzugehen, wonach für die Beschwerdeführerin bisher nicht erkenn-
bar sei, welche Aufwendungen und Investitionen die ESTV im Detail zur
Eigenverbrauchsbesteuerung herangezogen habe, womit sie sinngemäss
eine Verletzung der Begründungspflicht geltend macht. Die Details der Be-
rechnung der Eigenverbrauchssteuer ergeben sich aus der Beilage 1 zur
EM Nr. (...). Auf diese Beilage wird im Beiblatt zur EM Nr. (...) ausdrücklich
verwiesen. Ohne Zweifel wurde der Beschwerdeführerin die besagte EM
Nr. (...) eröffnet und damit vermutungsweise auch die entsprechende Bei-
lage zugestellt. Weder im vorinstanzlichen noch im vorliegenden Verfahren
machte die Beschwerdeführerin geltend, dass sie die in der EM bzw. dem
dazugehörigen Beiblatt erwähnte Beilage nicht erhalten habe. Auch hat sie
zu keinem Zeitpunkt Akteneinsicht verlangt. Die erwähnte Beilage listet die
einzelnen Bezüge von Gegenständen und Dienstleistungen detailliert auf,
wobei namentlich das Buchungsdatum, der Lieferant, teilweise eine nähere
Bezeichnung des gelieferten Gegenstandes und der Betrag aufgeführt
sind. Eine Verletzung der Begründungspflicht ist deshalb nicht ersichtlich.
5.5.3.2 Massgebend für die Beurteilung, ob ein Gegenstand oder eine
Dienstleistung verbraucht oder nicht mehr nutzbar ist, ist der Zeitpunkt, in
dem sich der Eigenverbrauchstatbestand verwirklicht hat. Es stellt sich
folglich die Frage, welche Dienstleistungen am 31. Dezember 2005 als
noch nutzbar galten. Nicht entscheidend ist, ob eine solche Dienstleistung
nach dem 31. Dezember 2005 effektiv genutzt wurde (vgl. E. 3.1.1). Ent-
sprechend ist auch irrelevant, ob sich eine am 31. Dezember 2005 noch
nutzbare Dienstleistung später als "Fehlinvestition" erwies.
A-2911/2014
Seite 20
5.5.3.3 Was das Vorgehen zur Ermittlung der noch nutzbaren Dienstleis-
tungen anbelangt, erklärt die Vorinstanz in ihrer Vernehmlassung, dass sie
im provisorischen Kontrollergebnis fast ausschliesslich Gegenstände zur
Eigenverbrauchsbesteuerung bzw. Einlageentsteuerung herangezogen
habe, da sich ein Abgrenzung, welche der aktivierten Dienstleistungen tat-
sächlich als Investitionen gelten und noch nutzbar sind, als sehr schwierig
erwiesen habe. Auf Betreiben der Beschwerdeführerin habe sie dann wei-
tere [Produkte]-Entwicklungskosten, welche nach Ansicht der Beschwer-
deführerin eine mehrjährige Nutzungsdauer aufweisen, namentlich Ingeni-
eurleistungen und Leistungen im Bereich des Designs, in die Berechnung
der Einlageentsteuerung miteinbezogen. Folglich habe sie dieselben Arten
von Leistungen auch bei der Berechnung des vorangehenden Eigenver-
brauchs berücksichtigt.
Das Vorgehen der ESTV ist im vorliegenden Fall nicht zu beanstanden. Zu
Recht hat die ESTV eine Art Kongruenz zwischen den per 31. Dezember
2005 der Eigenverbrauchssteuer und den per 1. Januar 2010 der Einlage-
entsteuerung unterliegenden Dienstleistungen hergestellt. Es leuchtet
nicht ein, weshalb gewisse Ingenieursleistungen, welche erst in den Jahren
2006 bis 2009 bezogen wurden, über mehrere Jahre nutzbar sein sollen,
während jene aus den Jahren 2003 bis 2005 ohne nähere Begründung
spätestens nach drei Jahren hätten verbraucht sein sollen. Auch waren die
hier strittigen Dienstleistungen in der Bilanz aktiviert und nicht – wie dies
bei nicht mehr nutzbaren Dienstleistungen zu erwarten wäre – vollständig
abgeschrieben. Zudem gibt die Beschwerdeführerin selbst an, sie habe in
den Jahren 2003 bis 2006 ein [Produkt B] entwickelt, [das] es jedoch nicht
bis zur Marktreife geschafft habe. Wenn die Entwicklung dieses [Produkts
B] bis ins Jahr 2006 gedauert hat, so ist davon auszugehen, dass damit im
Zusammenhang stehende Entwicklungsleistungen per 31. Dezember 2005
noch nutzbar waren. Auch das Schreiben vom 16. November 2006, in wel-
chem mitgeteilt wurde, dass die Produktion angelaufen sei, bestätigt, dass
(zumindest ein Teil) der in den vorangehenden Jahren in dieses Produkt
investierten Entwicklungsleistungen sogar noch im November 2006 als
nutzbar angesehen wurden. Indem die ESTV nicht sämtliche aktivierten
Dienstleistungen in die Berechnung des Eigenverbrauchs einbezogen hat,
berücksichtigte sie zudem zu Gunsten der Beschwerdeführerin, dass ein-
zelne Dienstleistungen am 31. Dezember 2005 bereits nicht mehr nutzbar
waren, z.B. weil bereits im damaligen Zeitpunkt feststand, dass sie eine
"Fehlinvestition" darstellten oder weil nicht alle Dienstleistungen eine
gleichermassen lange Nutzungsdauer aufweisen. Im Übrigen vermag die
Beschwerdeführerin nichts aus der Tatsache abzuleiten, dass ein im Jahr
A-2911/2014
Seite 21
2002 entwickelter Prototyp eines [Produkts C] nicht habe weiter entwickelt
werden können, bilden doch Dienstleistungsbezüge des Jahres 2002 von
vornherein nicht Gegenstand der hier angefochtenen Verfügung.
Zusammenfassend hat die ESTV die hier in Frage stehenden Dienstleis-
tungen zu Recht als am 31. Dezember 2005 noch nutzbar angesehen.
5.5.3.4 Was die Bemessung des Eigenverbrauchs auf diesen Dienstleis-
tungen betrifft, ist vorab festzuhalten, dass bei Dienstleistungen – anders
als bei Gegenständen – grundsätzlich keine lineare Abschreibung zum Tra-
gen kommt (E. 3.1.2), sondern dass sich das Mass der "Nutzung" am mit
den fraglichen Dienstleistungen in der Zeit der Steuerpflicht generierten
Umsatz bemisst. Die Vorinstanz weist in diesem Zusammenhang darauf
hin, dass es aus heutiger Sicht praktisch unmöglich sei, zu beurteilen, wel-
che Dienstleistungen per 31. Dezember 2005 in welchem Betrag als ge-
nutzt gelten. Im Sinne einer praktikablen Lösung habe die ESTV daher
auch auf den Dienstleistungen eine lineare Abschreibung im Umfang von
20% pro Jahr zugelassen. In Anbetracht der vorliegend besonderen Kons-
tellation eines Start-up Unternehmens mit einer langen umsatzarmen Ent-
wicklungsphase und des Umstandes, dass vermutungsweise nicht sämtli-
che strittigen Entwicklungsleistungen in vollem Umfang in eine Ausgangs-
leistung einfliessen werden, erscheint es vorliegend mangels besser ge-
eigneter Kriterien als sachgerecht, eine lineare Abschreibung analog zur
Eigenverbrauchsbesteuerung bei Gegenständen ausnahmsweise zuzulas-
sen. Das Vorgehen der ESTV ist also auch in diesem Punkt zu schützen.
5.6 Der angefochtene Entscheid erweist sich folglich als rechtmässig. Die
dagegen erhobene Beschwerde ist vollumfänglich abzuweisen, soweit da-
rauf einzutreten ist.
6.
Ausgangsgemäss sind die Verfahrenskosten, die auf Fr. 6'000.-- festzuset-
zen sind, der unterliegenden Beschwerdeführerin aufzuerlegen (Art. 63
Abs. 1 VwVG i.V.m. Art. 4 des Reglements vom 21. Februar 2008 über die
Kosten und Entschädigungen vor dem Bundesverwaltungsgericht [VGKE,
SR 173.320.2]). Der einbezahlte Kostenvorschuss in derselben Höhe ist
zur Bezahlung der Verfahrenskosten zu verwenden. Eine Parteientschädi-
gung ist nicht zuzusprechen (Art. 64 Abs. 1 VwVG e contrario; Art. 7 Abs. 3
VGKE).
(Das Dispositiv befindet sich auf der nächsten Seite.)
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