Decision ID: 0fb93a0f-3e08-517f-a2b8-0553a4c764f4
Year: 2021
Language: de
Court: CH_BVGE
Chamber: CH_BVGE_001
Canton: CH
Region: Federation
Law Area: 
Law Sub-area: nan
Label: dismissal

Facts:
Sachverhalt:
A.
A.a Die Mehrwertsteuergruppe A._ (nachfolgend: MWST-Gruppe
A._) ist seit dem (Datum) im Register der mehrwertsteuerpflichtigen
Personen der Eidgenössischen Steuerverwaltung (nachfolgend: ESTV)
eingetragen. Sie besteht aus B._ (nachfolgend: B._), wel-
che als Gruppenvertreterin der MWST-Gruppe KKL fungiert. Weiteres Mit-
glied ist die C._ (nachfolgend: C._). Die C._ ist Ei-
gentümerin des im Baurecht erstellten Gebäudes (nachfolgend:
C._-Gebäude) in (Ort) und hält (Anteil) der Aktien der B._,
welche den B._-Betrieb (nachfolgend: B._-Betrieb) betreibt.
A.b Die C._ ist für die Bewirtschaftung des C._-Gebäudes
und dessen Instandsetzung verantwortlich und hat ihre Tochtergesellschaft
B._ mit den Wartungs- und Instandsetzungsaufgaben betraut.
B.
B.a Die C._ war vom (Tag/Monat) 1998 bis zum (Tag/Monat) 2003
im Register der mehrwertsteuerpflichtigen Personen eingetragen.
B.b Die D._ richtet der C._ seit jeher verschiedene Beiträge
aus. Diese Beiträge waren vorerst für den Bau des C._-Gebäudes
bestimmt. Später wurden sie als jährliche Beiträge ausgerichtet. Die mehr-
wertsteuerliche Qualifikation der laufenden Beiträge wurde in der Vergan-
genheit mehrfach geändert und führte schliesslich zur Entlassung der
C._ aus der Mehrwertsteuerpflicht (Tag/Monat) 2003.
B.c Die C._ hatte während der Dauer der Eintragung im Mehrwert-
steuerregister Vorsteuerabzüge auf Bauleistungen für das C._-Ge-
bäude geltend gemacht, mithin die Vorsteuern auf den Baukosten für die
Erstellung des C._-Gebäudes zurückgefordert.
B.d Anlässlich der Entlassung aus der Steuerpflicht wurden die Bauleis-
tungen eigenverbrauchsbesteuert. Mit anderen Worten, es wurden die zu-
vor geltend gemachten Vorsteuerabzüge im Rahmen der Eigenver-
brauchsbesteuerung «nachgefordert». Die Vorsteuerabzüge auf den Bau-
leistungen wurden hierbei in einem ersten Schritt im Umfang von 83.26%
gekürzt, weil die C._ Subventionen für den Bau des C._-
Gebäudes erhalten hatte. In einem zweiten Schritt erfolgte eine weitere
Korrektur im Umfang von 10.36% bzw. 10.33% des Vorsteueranspruchs
wegen gemischter Verwendung.
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C.
C.a Vom (Tag/Monat) 2011 bis (Tag/Monat) 2014 war die C._ er-
neut im Register der mehrwertsteuerpflichtigen Personen eingetragen. Wie
eingangs erwähnt ist die C._ seit dem (Datum) Mitglied der MWST-
Gruppe A._.
C.b Anlass für die rückwirkende Wiedereintragung per (Tag/Monat) 2011
war, dass die ESTV bei der B._ im Jahre 2011 eine Mehrwertsteu-
erkontrolle durchgeführt hatte.
Dabei war ein Streit entbrannt über die mehrwertsteuerlichen Konsequen-
zen des nachfolgenden Sachverhalts:
Mit öffentlich beurkundetem Baurechtsvertrag vom (Tag/Monat) 1996 hatte
die D._ der C._ ein selbstständiges und dauerndes Bau-
recht eingeräumt und die C._ ermächtigt, auf dem Baurechtsgrund-
stück das C._-Gebäude mit der dafür erforderlichen Infrastruktur zu
erstellen.
Im Hinblick darauf, dass die C._ mit der Erstellung und dem Be-
trieb des neuen B._-Betrieb in (Ort) eine Aufgabe im öffentlichen
Interesse wahrnimmt, verzichtete die D._ auf die Entrichtung eines
Baurechtszinses.
Die C._ hatte sich anlässlich der Einräumung des Baurechts ferner
auch obligatorisch verpflichtet, der D._ und (von dieser bezeichne-
ten) Dritten die (Räumlichkeiten) an einer bestimmten Anzahl von Tagen
zur Verfügung zu stellen. Dafür sollte die D._ der C._ einen
jährlichen Betrag bezahlen. Dem Baurechtsvertrag entsprechend erliess
der (Legislative) von D._ am (Tag/Monat) 1997 ein (Reglement).
Am (Tag/Monat) 2001 schlossen die C._ und die B._ einen
Pachtvertrag ab. In der Folge blieb die B._ die Pacht weitgehend
schuldig.
Wegen finanzieller Schwierigkeiten kam es im Jahre 2004 zu einer Umfi-
nanzierung und Neuregelung der Beiträge an die C._. Es wurde
zwischen der D._ und der C._ eine (weitere) Subventions-
vereinbarung getroffen.
Anlässlich der besagten MWST-Kontrolle bei der B._ (im Jahr 2011)
war die ESTV zum Schluss gekommen, dass die C._ der
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D._ eine Dienstleistung erbringe, indem sie ihr die (Räumlichkeiten)
zur Verfügung stelle. Folgerichtig seien die entrichteten Beträge im Zusam-
menhang mit der Nutzung des B._-Betriebes durch die Stadt (und
durch von ihr bezeichnete Dritte) ein Dienstleistungsentgelt. Entsprechend
erbringe auch die B._ der C._ eine Dienstleistung, wenn die
B._ die Nutzung der (Räumlichkeiten) durch D._ bzw. die
Dritten dulde. Des Weiteren habe die C._ der B._ eine
Spende zukommen lassen, indem sie auf den Pachtzins verzichtet habe.
Dies ziehe eine Vorsteuerabzugskürzung nach sich.
C.c Auf Anweisung der ESTV hin wurde die C._ per (Tag/Monat)
2011 bzw. per (Tag/Monat) 2007 wieder ins MWST-Register eingetragen.
C.d Später (zwischen dem [Tag/Monat] 2012 und [Tag/Monat] 2015)
reichte die C._ die MWST-Abrechnungen für die Jahre 2011 bis
2014 ein, wobei sie per (Tag/Monat) 2011 auf den vormaligen Baukosten
für die Erstellung des C._-Gebäudes die Einlageentsteuerung gel-
tend machte. Hierbei sowie bei den weiteren MWST-Abrechnungen kalku-
lierte sie Vorsteuerabzugskürzungen infolge des Erhalts von Subventio-
nen.
C.e Der Streit wurde schliesslich durch das Bundesverwaltungsgericht mit
den beiden Urteilen (Quelle) dahingehend entschieden, dass sich
D._ ein zeitweiliges Nutzungsrecht an den (Räumlichkeiten) vorbe-
halten habe, weshalb insoweit kein Leistungsverhältnis vorliege (Zitat).
Ferner stellte das Bundesverwaltungsgericht fest, dass die C._ der
B._ eine unentgeltliche Leistung unter Nahestehenden erbringe,
soweit sie der Letzteren das Gebäude kostenlos zur Verfügung stelle (Zi-
tat).
C.f In Anlehnung an diese beiden Urteile kam die ESTV zum Schluss, dass
mit Bezug auf die Nutzung des C._-Gebäudes durch D._
kein Leistungsverhältnis bestehe. Infolgedessen seien die von D._
im Zusammenhang mit der Nutzung an C._ entrichteten Beträge
als Subventionen zu betrachten (Schreiben der ESTV vom 7. Juni 2016).
Mit Bezug auf den Verzicht auf den Pachtzins und die daraus resultierende
unentgeltliche Leistung unter Nahestehenden folgerte die ESTV, dass es
sich hierbei um eine steuerausgenommene Immobilienvermietung handle.
Diese ziehe eine Korrektur des Vorsteuerabzugs nach sich (Schreiben der
ESTV vom 27. September 2016).
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C.g Im Rahmen eines Meinungsaustauschs mit der ESTV reichte die da-
malige Vertreterin unter anderem die MWST-Korrekturabrechnungen der
C._ bzw. der B._ für die Abrechnungsperioden vom 1. Quar-
tal 2011 bis 2. Quartal 2016 ein.
D.
D.a Nach weiterer Korrespondenz zwischen der ESTV und der damaligen
Vertreterin über diverse Punkte führte die ESTV im August 2017 auch bei
der C._ eine Mehrwertsteuerkontrolle durch über den Zeitraum vom
1. Januar 2011 bis 31. Dezember 2014. Gleichzeitig unterzog sie auch die
MWST-Gruppe A._ für den Zeitraum vom 1. Januar 2015 bis
31. Dezember 2016 einer Mehrwertsteuerkontrolle.
D.b Mit Einschätzungsmitteilung (Nummer) vom 10. November 2017 for-
derte die ESTV von der C._ für die Steuerperioden 2011 bis 2014
Mehrwertsteuern im Betrag von Fr. 1'368'542.- nach (Zitat).
D.c Mit Einschätzungsmitteilung (Nummer), ebenfalls vom 10. November
2017, ermittelte die ESTV gegenüber der MWST-Gruppe A._ einen
Rückerstattungsanspruch im Betrag von Fr. 121'239.-. Dieser Rückerstat-
tungsanspruch resultierte aus Korrekturen im Rahmen der Einlageentsteu-
erung (infolge Nutzungsänderung) per (Tag/Monat) 2015 beim Gruppen-
mietglied C._ zum einen auf den Investitionen für den Bau des
C._-Gebäudes und zum anderen im Zusammenhang mit einer spä-
teren Dachsanierung. Des Weiteren hatte die MWST-Gruppe A._
irrtümlicherweise auch Unkostenbeiträge der B._ abgerechnet, wel-
che jedoch Gruppeninnenumsätze waren und daher nicht der Steuer un-
terlagen.
E.
E.a Am 9. Januar 2018 erstattete die ESTV der C._ Fr. 307'939.29.
Es handelte sich hierbei um die Auszahlung des Vorsteuerguthabens ge-
mäss der Einschätzungsmitteilung (Nummer) sowie um die Rückvergütung
von unter Vorbehalt bezahlten Mehrwertsteuern (Steuerperioden 2011 –
2014; Zitat).
E.b Mit Zahlung vom 28. März 2018 in der Höhe von Fr. 144'399.17 erstat-
tete die ESTV der MWST-Gruppe A._ unter anderem den mit der
Einschätzungsmitteilung (Nummer) festgestellten Rückerstattungsan-
spruch von Fr. 121'239.- (Steuerperioden 2015 und 2016).
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F.
F.a Nach weiterer umfangreicher Korrespondenz bestätigte die ESTV mit
Verfügung vom 25. September 2018 die Steuernachforderung für die Steu-
erperioden 2011 bis 2014 (Zeitraum vom 1. Januar 2011 bis 31. Dezember
2014) gegenüber der C._ in der Höhe von Fr. 1'368'542.-. Ferner
sprach sie Letzterer einen Vergütungszins zu.
F.b Ebenfalls am 25. September 2018 setzte die ESTV die Mehrwertsteu-
erforderung gegenüber der MWST-Gruppe A._ für die Steuerperio-
den 2015 und 2016 (Zeitraum vom 1. Januar 2015 bis 31. Dezember 2016)
gemäss besagter Einschätzungsmitteilung (Nummer), d.h. auf
Fr. 1'093'276.- und Fr. 1'225'406.- fest und bestätigte den Rückerstattungs-
anspruch von Fr. 121'239.- ohne Vergütungszins.
G.
G.a Am 25. Oktober 2018 liess die C._ bei der ESTV gegen die
Verfügung vom 25. September 2018 betreffend die Steuerperioden 2011
bis 2014 Einsprache erheben.
G.b Die MWST-Gruppe A._ erhob gegen die Verfügung vom
25. September 2018 betreffend die Steuerperioden 2015 und 2016 eben-
falls am 25. Oktober 2018 Einsprache. In der Folge nahm die ESTV hierzu
weitere Abklärungen vor.
H.
H.a Mit Einspracheentscheid vom 17. Dezember 2019 erhöhte die ESTV
die gegenüber der C._ für die Steuerperioden 2011 bis 2014 nach-
geforderte Mehrwertsteuer auf Fr. 1'384'542.-. Des Weiteren korrigierte sie
den Vergütungszins.
H.b Der Einspracheentscheid betreffend die MWST-Gruppe A._
und die Steuerperioden 2015 und 2016 erging am 14. September 2020.
Hierbei wies die ESTV die Einsprache der MWST-Gruppe A._ vom
25. Oktober 2018 ab und bestätigte sowohl die Mehrwertsteuerforderung
für die fraglichen Steuerperioden sowie auch den Rückerstattungsan-
spruch ohne Vergütungszins.
I.
I.a Mit Beschwerde vom 31. Januar 2020 gelangte die C._ an das
Bundesverwaltungsgericht (Verfahren [Nummer]) und beantragte im We-
sentlichen, den Einspracheentscheid vom 17. Dezember 2019 betreffend
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die Steuerperioden 2011 bis 2014 unter Kosten- und Entschädigungsfol-
gen aufzuheben und die Steuernachforderung neu festzusetzen.
I.b Mit Urteil (Quelle) wies das Bundesverwaltungsgericht die Beschwerde
der C._ betreffend die Steuerperioden 2011 bis 2014 ab.
J.
J.a Die MWST-Gruppe A._ (nachfolgend einfachheitshalber: Be-
schwerdeführerin) erhebt gegen den Einspracheentscheid vom 14. Sep-
tember 2020 betreffend die Steuerperioden 2015 und 2016 mit Eingabe
vom 14. Oktober 2020 Beschwerde beim Bundesverwaltungsgericht.
Sie beantragt, den Einspracheentscheid vom 14. September 2020 aufzu-
heben, unter Kosten- und Entschädigungsfolgen. Des Weiteren seien die
Vorsteuerberichtigungsquoten der Jahre 2015 und 2016 für die gemischte
Verwendung auf den kumulierten Erträgen der Gruppenmitglieder zu be-
rechnen und die Vorsteuer für das Jahr 2015 auf Fr. 183'691.33 und für das
Jahr 2016 auf Fr. 159'704.95 zu berichtigen. Eventualiter sei eine objekt-
mässige Kürzung vorzunehmen. Schliesslich sei die Vorsteuerberichtigung
für die Einlageentsteuerung per (Tag/Monat) 2015 ohne Spenden und
Schadenersatz zu bemessen und auf Fr. 151'234.19 (Investitionen 1993
bis 2003) festzusetzen.
Die Beschwerdeführerin führt aus, die C._ und die B._ seien
wirtschaftlich betrachtet ein Gesamtunternehmen. Auch D._ be-
trachte den B._-Betrieb als eine Subventionseinheit. Es würden so-
mit beide Unternehmen von den von D._ ausgerichteten Subven-
tionen profitieren, wenngleich D._ formell nur C._ Subven-
tionen ausrichte. Die von D._ ausgerichteten Subventionen seien
zweckgebunden und seien zum Unterhalt der Gebäude, Anlagen, Einrich-
tungen und der Umgebung sowie zum Schuldendienst zu verwenden. Fer-
ner würden sie auch den Pachtzinsausfall kompensieren, welcher
C._ dadurch entstehe, dass sich D._ am B._-Be-
trieb Nutzungsrechte vorbehalten habe. Davon profitiere auch die
B._. Wie die Subventionen unter den Gruppengesellschaften effek-
tiv alloziert werden, spiele daher keine Rolle. Es liege gesamthaft ein ein-
ziger Tätigkeitsbereich vor. Auch mit Bezug auf die Vorsteuerberichtigung
sei daher eine Gesamtbetrachtung anzuwenden. Die Vorsteuerberichti-
gung solle somit auf einem einzigen Umsatzschlüssel berechnet werden,
wobei die erhaltenen Subventionen gesamthaft ins Verhältnis zu setzen
seien zu den gesamten Aussenumsätzen.
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Zum Eventualstandpunkt führt die Beschwerdeführerin aus, D._
richte C._ Subventionen aus, die für die Instandsetzung des
C._-Gebäudes bestimmt seien. Entsprechend seien die Vorsteuern
objektmässig zu kürzen. Anders als vom Bundesverwaltungsgericht im mit
Urteil (Quelle) beurteilten Fall, liege hier eine auf einen bestimmten Zweck
beschränkte Subvention in Form einer Geldzahlung vor. Bei Gutheissung
des Eventualstandpunktes sei der vorliegende Fall zur Neuberechnung an
die ESTV zurückzuweisen.
Schliesslich bringt die Beschwerdeführerin mit Bezug auf die Einlageent-
steuerung vor, dass das Bundesverwaltungsgericht in seinem Urteil
A-1382/2015 vom 11. August 2015 zwar die rückwirkende Anwendung der
neuen Regelung verneint habe, wonach Spenden keine Vorsteuerkürzun-
gen mehr nach sich ziehen würden, aufgrund gewichtiger Kritik in der Lite-
ratur rechtfertige es sich jedoch, hinsichtlich dieser Frage eine Neubeurtei-
lung vorzunehmen. Infolgedessen sei eine Einlageentsteuerung im Betrag
von Fr. 151'234.19 vorzunehmen.
J.b Die ESTV (nachfolgend: Vorinstanz) beantragt vernehmlassungsweise
am 11. Dezember 2020 die kostenfällige Abweisung der Beschwerde, wo-
bei sie im Wesentlichen auf ihre Ausführungen im angefochtenen Ent-
scheid verweist.
Auf die einzelnen Vorbringen der Parteien und die eingereichten Akten wird
nachfolgend soweit eingegangen, als sie für den vorliegenden Entscheid
wesentlich sind.

Considerations:
Das Bundesverwaltungsgericht zieht in Erwägung:
1.
1.1 Das Bundesverwaltungsgericht beurteilt gemäss Art. 31 des Verwal-
tungsgerichtsgesetzes vom 17. Juni 2005 (VGG, SR 173.32) Beschwerden
gegen Verfügungen nach Art. 5 des Verwaltungsverfahrensgesetzes
vom Dezember 1968 (VwVG, SR 172.021), sofern keine Ausnahme nach
Art. 32 VGG gegeben ist. Eine solche liegt hier nicht vor. Die angefochtene
Verfügung stellt eine solche im Sinne von Art. 5 VwVG dar. Die Vorinstanz
ist eine Behörde im Sinne von Art. 33 Bst. d VGG. Das Bundesverwaltungs-
gericht ist demnach für die Beurteilung der vorliegenden Beschwerde zu-
ständig. Das Verfahren vor dem Bundesverwaltungsgericht richtet sich
nach dem VwVG, soweit das VGG nichts anderes bestimmt (Art. 37 VGG).
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Seite 9
1.2 Die Beschwerdeführerin ist Adressatin der angefochtenen Verfügung
und hat ein Interesse an deren Abänderung. Sie ist damit zur Beschwerde-
erhebung berechtigt (Art. 48 Abs. 1 VwVG).
1.3 Auf die im Übrigen form- und fristgerecht eingereichte Beschwerde
(Art. 50 Abs. 1 VwVG sowie Art. 52 Abs. 1 VwVG) ist somit einzutreten.
2.
2.1 Das Bundesverwaltungsgericht kann den angefochtenen Entscheid in
vollem Umfang überprüfen. Die Beschwerdeführerin kann neben der Ver-
letzung von Bundesrecht (Art. 49 Bst. a VwVG) und der unrichtigen oder
unvollständigen Feststellung des rechtserheblichen Sachverhalts (Art. 49
Bst. b VwVG) auch die Unangemessenheit rügen (Art. 49 Bst. c VwVG).
2.2 Im Beschwerdeverfahren gilt der Grundsatz der Rechtsanwendung von
Amtes wegen. Das Bundesverwaltungsgericht ist verpflichtet, auf den unter
Mitwirkung der Verfahrensbeteiligten festgestellten Sachverhalt die richti-
gen Rechtsnormen und damit jenen Rechtssatz anzuwenden, den es als
den zutreffenden erachtet, und ihm jene Auslegung zu geben, von der es
überzeugt ist (vgl. BGE 119 V 347 E. 1a).
3.
3.1 Am 1. Januar 2010 sind das Mehrwertsteuergesetz vom 12. Juni 2009
(MWSTG, SR 641.20) und die Mehrwertsteuerverordnung vom 27. Novem-
ber 2009 (MWSTV, SR 641.201) in Kraft getreten. In materieller Hinsicht
bleiben die bisherigen Vorschriften auf alle während ihrer Geltungsdauer
eingetretenen Tatsachen und entstandenen Rechtsverhältnisse anwend-
bar (Art. 112 Abs. 1 und 2 MWSTG).
Der vorliegend zu beurteilende Sachverhalt untersteht – soweit er die
Mehrwertsteuerforderung und den Vorsteueranspruch für die Zeit vom
1. Januar 2015 bis 31. Dezember 2016 betrifft – grundsätzlich dem am
1. Januar 2010 in Kraft getretenen MWSTG sowie der dazugehörigen
MWSTV. Dies gilt grundsätzlich auch mit Bezug auf die per (Tag/Monat)
2015 vorgenommene Einlageentsteuerung. Letztere bezieht sich jedoch
teilweise auf Vorsteuern, die in den 90er Jahren beim Bau des C._-
Gebäudes angefallen und per (Tag/Monat) 2003 mittels Eigenverbrauch
wiederum korrigiert worden sind (vgl. dazu nachfolgend: E. 3.4.4.1 f. und
E. 4.2.3). Daneben werden aber auch Vorsteuern einlageentsteuert, die in
den Jahren 2011 bis 20214 im Rahmen der Dachsanierung und damit unter
dem «neuen Recht» entstanden sind. Die Einlageentsteuerung betreffend
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die Vorsteuern auf der Dachsanierung unterliegt einzig dem «neuen Re-
gime».
3.2 Der Bund erhebt eine allgemeine Verbrauchssteuer nach dem System
der Netto-Allphasensteuer mit Vorsteuerabzug (Mehrwertsteuer; Art. 130
der Bundesverfassung der Schweizerischen Eidgenossenschaft vom
18. April 1999 [BV, SR 101]; Art. 1 Abs. 1 MWSTG). Der Mehrwertsteuer
unterliegen unter anderem die im Inland durch steuerpflichtige Personen
gegen Entgelt erbrachten Leistungen, soweit dieses Gesetz keine Aus-
nahme vorsieht (Inlandsteuer; Art. 1 Abs. 2 Bst. a und Art. 18 Abs. 1
MWSTG). Die Erhebung erfolgt unter anderem nach dem Grundsatz der
Wettbewerbsneutralität (Art. 1 Abs. 3 Bst. a MWSTG; siehe auch: Art. 21
Abs. 5 MWSTG; BVGE 2008/63 E. 4.4.2.1; ausführlich: Urteil des BVGer
A-5786/2018 vom 27. Mai 2020 E. 2.2.2 m.Hw. [teilweise bestätigt durch
Urteil des BGer 2C_562/2020 vom 21. Mai 2021]).
3.3 Mangels Leistung gelten Subventionen und andere öffentlich-rechtliche
Beiträge nicht als Entgelt, auch wenn sie gestützt auf einen Leistungsauf-
trag oder eine Programmvereinbarung gemäss art. 46 Abs. 2 BV ausge-
richtet werden (Art. 18 Abs. 2 Bst. a MWSTG).
3.4
3.4.1 Gemäss Art. 28 Abs. 1 und 3 MWSTG kann die steuerpflichtige Per-
son unter Vorbehalt von Art. 29 und 33 MWSTG Vorsteuern im Rahmen
ihrer unternehmerischen Tätigkeit abziehen, sofern sie nachweist, dass sie
die Vorsteuern bezahlt hat.
3.4.2 Kein Anspruch auf Vorsteuerabzug besteht bei Leistungen und bei
der Einfuhr von Gegenständen, die für die Erbringung von Leistungen, die
von der Steuer ausgenommen sind und für deren Versteuerung nicht op-
tiert wurde, verwendet werden (Art. 29 Abs. 1 MWSTG).
3.4.3 Vereinnahmte Subventionen führen zu einer verhältnismässigen Kür-
zung des Vorsteuerabzugs (vgl. Art. 33 Abs. 2 MWSTG).
3.4.4 Sind die Voraussetzungen des Vorsteuerabzuges zum Zeitpunkt des
Leistungsempfanges nicht gegeben, treten sie jedoch später ein, kann der
Vorsteuerabzug gemäss Art. 32 MWSTG bei Eintritt der Voraussetzungen
nachgeholt werden (Einlageentsteuerung; TOBIAS FELIX ROHNER, Der
nachträgliche Vorsteuerabzug [Einlageentsteuerung] im schweizerischen
MWSTG und nach der 6. MwSt.-Richtlinie der EU, 2007, S. 109 f.; vgl. dazu
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Seite 11
auch: DANIEL RIEDO, Vom Wesen der Mehrwertsteuer als allgemeine Ver-
brauchsteuer und von den entsprechenden Wirkungen auf das schweize-
rische Recht, 1999, S. 273 ff.). Gemäss Art. 32 Abs. 1 MWSTG müssen
dafür die Kriterien des Vorsteuerabzugsrechts (Art. 28 ff. MWSTG) erfüllt
sein; gegebenenfalls kann der Vorsteuerabzug in derjenigen Abrechnungs-
periode vorgenommen werden, in der die Voraussetzungen hierfür einge-
treten sind (Urteile des BVGer A-4090/2016 vom 22. Dezember 2016
E. 6.1, A-1382/2015 vom 11. August 2015 E. 8.1.1 [Entscheid bestätigt
durch das BGer mit Urteil 2C_773/2016 vom 17. September 2015]).
Die Einlageentsteuerung gemäss Art. 32 Abs. 1 MWSTG setzt eine Nut-
zungsänderung voraus, sei es beim Eintritt in die Steuerpflicht oder später.
Es tritt also eine Veränderung bei der Verwendung von Gegenständen oder
Dienstleistungen ein, die noch gar nicht oder nicht vollständig entsteuert
sind (PHILIP ROBINSON, in: Zweifel/Beusch/Glauser/Robinson [Hrsg.], Kom-
mentar zum Schweizerischen Steuerrecht, Bundesgesetz über die Mehr-
wertsteuer, 2015 [nachfolgend: MWSTG-Kommentar], Art. 32 N 10).
Dienstleistungen dürfen allerdings nicht bereits verbraucht oder nicht mehr
nutzbar sein (vgl. MWST-Info 10 Nutzungsänderungen [MI 10; webbasierte
Fassung, eingesehen am 31. Mai 2021], Ziff. 3.3.3).
3.4.4.1 Nach Art. 113 Abs. 2 MWSTG gelten die Bestimmungen über die
Einlageentsteuerung nach Art. 32 MWSTG auch für Leistungen, für die vor
dem Inkrafttreten des MWSTG (also vor dem 1. Januar 2010) kein An-
spruch auf Vorsteuerabzug gegeben war. Sog. Eingangsleistungen, wel-
che vor Inkrafttreten des MWSTG bezogen worden sind und für welche
kein Vorsteuerabzugsrecht bestand, können demnach zum Vorsteuerab-
zug unter dem neuem Recht berechtigen, falls die Voraussetzungen für die
Einlageentsteuerung erfüllt sind (vgl. BGE 142 II 488 E. 2.3.7; Urteile des
BVGer A-4090/2016 vom 22. Dezember 2016 E. 6.2, A-1382/2015 vom
11. August 2015 E. 8.1.2 [Entscheid bestätigt durch das BGer mit Urteil
2C_773/2016 vom 17. September 2015], A-5534/2013 vom 5. November
2014 E. 2.6; BAUMGARTNER et al., Vom alten zum neuen Mehrwertsteuer-
gesetz, 2010, § 13 N 12).
3.4.4.2 Gemäss Art. 165 Bst. a MWSTV sind die Bestimmungen über die
Einlageentsteuerung jedoch nicht anwendbar bei nicht als Entgelt gelten-
den Mittelzuflüssen (Art. 18 Abs. 2 MWSTG), die mit dem Inkrafttreten des
neuen Rechts nach Art. 33 Abs. 1 MWSTG nicht mehr zu einer Kürzung
des Vorsteuerabzugs führen (i.d.R. Spenden).
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Das Bundesverwaltungsgericht hat mit rechtskräftigem Urteil A-1382/2015
vom 11. August 2015 (bestätigt durch Urteil des BGer 2C_773/2015 vom
17. September 2015) und ausführlicher Begründung (vgl. daselbst
E. 9.6.2.2 f.) Art. 165 Bst. a MWSTV als gesetzeskonform betrachtet und
festgehalten, dass das MWSTG für die in dieser Verordnungsvorschrift ge-
nannten Fälle (gemäss Art. 113 Abs. 2 MWSTG e contrario) keine Einlage-
entsteuerung vorsieht.
Mit Urteil A-642/2020 vom 5. Januar 2021 hielt das Bundesverwaltungsge-
richt an der bisherigen Rechtsprechung fest (daselbst E. 4.2.4).
3.4.5
3.4.5.1 Verwendet der Steuerpflichtige Gegenstände, Teile davon oder
Dienstleistungen innerhalb seiner unternehmerischen Tätigkeit sowohl für
Leistungen, die zum Vorsteuerabzug berechtigen, als auch für Leistungen,
die vom Vorsteuerabzug ausgeschlossen sind, muss er den Vorsteuerab-
zug nach dem Verhältnis der Verwendung korrigieren (vgl. Art. 30 Abs. 1
MWSTG; Vorsteuerabzugskorrektur). Eine detaillierte Regelung zum Vor-
gehen bei der entsprechenden Korrektur lässt sich dem Gesetz nicht ent-
nehmen (vgl. Urteile des BVGer A-2740/2018 vom 15. April 2019 E. 4.1,
A-5757/2015 vom 19. Februar 2016 E. 3.4.3; BÉATRICE BLUM, in: Gei-
ger/Schluckebier [Hrsg.], Kommentar MWSTG, 2. Aufl. 2019 [nachfolgend:
OFK-MWSTG], Art. 30 N 9; CAMENZIND et al., Handbuch zum Mehrwert-
steuersteuergesetz [MWSTG], 3. Aufl. 2012 [nachfolgend: Handbuch],
Rz. 1737). Die annährungsweise Ermittlung der massgebenden Faktoren
muss jedoch jedenfalls sachgerecht erfolgen (vgl. Art. 68 Abs. 1 MWSTV
sowie Urteil des BGer 2C_264/2014 vom 17. August 2015 E. 2.2.5). Als
sachgerecht erachtet wird «jede Anwendung einer oder mehrerer Metho-
den, die den Grundsatz der Erhebungswirtschaftlichkeit berücksichtigt, be-
triebswirtschaftlich nachvollziehbar ist und die Vorsteuern nach Massgabe
der Verwendung für eine bestimmte Tätigkeit zuteilt» (Art. 68 Abs. 2
MWSTV; zum Ganzen: Urteil des BVGer A-6253/2018 vom 10. Dezember
2019 E. 2.4.2).
3.4.5.2 Die Korrektur des Vorsteuerabzuges kann gemäss Art. 65 MWSTV
berechnet werden nach dem effektiven Verwendungszweck (Bst. a der Be-
stimmung), anhand von Pauschalmethoden mit von der ESTV festgelegten
A-5126/2020
Seite 13
Pauschalen (Bst. b der Bestimmung) oder gestützt auf eigene Berechnun-
gen (Bst. c der Bestimmung).
3.4.5.3 Bei der effektiven Methode (Art. 65 Bst. a MWSTV) wird die Kor-
rektur entsprechend dem Verhältnis der effektiven Verwendung vorgenom-
men. Die ESTV versteht hierunter gemäss ihrer Praxis namentlich die so-
genannte 3-Topf-Methode. Demnach werden die Vorsteuern soweit wie
möglich direkt zugeordnet; die nicht direkt zuordenbaren Aufwendungen
werden nach betrieblich motivierten Schlüsseln umgelegt. Als Aufteilungs-
schlüssel kommen beispielsweise Umsätze oder Quadrat- bzw. Kubikme-
ter bei Liegenschaften in Frage (MWST-Info 09 Vorsteuerabzug und Vor-
steuerabzugskorrekturen [nachfolgend: MI 09; webbasierte Fassung, ein-
gesehen am 31. Mai 2021], Ziff. 4.2 und 4.5.1; zum Ganzen: Urteil des
BVGer A-6253/2018 vom 10. Dezember 2019 E. 2.4.2.1).
3.4.5.4 Bei der Methode Umsatzschlüssel wird hingegen auf eine Direktzu-
teilung der Vorsteuern (in die Töpfe A und B) verzichtet und die Vorsteuer-
abzugskorrektur auf sämtlichen Aufwendungen und Investitionen entspre-
chend der Zusammensetzung des massgebenden Gesamtumsatzes vor-
genommen (vgl. zum Ganzen: MI 09, Ziff. 4.5 und Anhang, Ziff. 11.1 ff.;
CAMENZIND et al., Handbuch., Rz. 1737 ff.; Urteil des BVGer A-6253/2018
vom 10. Dezember 2019 E. 2.4.2.3).
3.4.5.5 Bei den eigenen Berechnungen (Art. 65 Bst. c MWSTV) kommt
nach der Praxis der ESTV namentlich die 3-Topf-Methode in verschiede-
nen Varianten oder die Anwendung der Methode Umsatzschlüssel (eben-
falls in verschiedenen Varianten) in Frage (Urteil des BVGer A-6253/2018
vom 10. Dezember 2019 E. 2.4.2.3).
Stützt die steuerpflichtige Person die Korrektur des Vorsteuerabzugs auf
eigene Berechnungen, so muss sie die Sachverhalte, die ihren Berechnun-
gen zugrunde liegen, umfassend belegen sowie eine Plausibilitätsprüfung
durchführen (Art. 67 MWSTV).
3.4.5.6 Da die schweizerische Regelung keine Korrekturmethode verbind-
lich vorschreibt, hat die Unternehmung eine umfassende Wahlfreiheit. Da-
mit ist jede Methode zulässig, sofern sie für die konkrete steuerpflichtige
Person als sachgerecht bezeichnet werden kann (Art. 68 Abs. 1 MWSTV;
Urteil des BVGer A-6253/2018 vom 10. Dezember 2019 E. 2.4.2;
CAMENZIND et al., Handbuch, Rz. 1739; DIEGO CLAVADETSCHER, MWSTG-
Kommentar, Art. 30 N 27).
A-5126/2020
Seite 14
3.4.6 Art. 75 MWSTV umschreibt bei Subventionen im Sinne von Art. 18
Abs. 2 Bst. a – c MWSTG die Vorsteuerabzugskürzung für drei
verschiedene Fallkonstellationen. Nach Abs. 1 der Bestimmung hat die
Vorsteuerabzugskürzung zu unterbleiben, wenn die erhaltenen Mittel
einem Tätigkeitsbereich zuzuordnen sind, für den entweder keine
Vorsteuer anfällt oder sie nicht geltend gemacht werden kann
(1. Fallkonstellation). Andernfalls ist die Vorsteuer anteilsmässig zu kürzen
(vgl. Art. 75 Abs. 2 MWSTV; 2. Fallkonstellation).
Erfolgt die Subvention im Sinne von Art. 18 Abs. 2 Bst. a – c MWSTG zur
Deckung eines Betriebsdefizits, so ist die Vorsteuer im Verhältnis zwischen
ihr und dem Gesamtumsatz ohne Mehrwertsteuer zu kürzen (vgl. Art. 75
Abs. 3 MWSTV; 3. Fallkonstellation).
3.4.7 Nach der Rechtsprechung zum vorrevidierten Mehrwertsteuerrecht
hat die Kürzung des Vorsteuerabzugs in jedem Fall «sachgerecht» zu er-
folgen und muss «den tatsächlichen Verhältnissen des Einzelfalls soweit
als möglich entsprechen» (vgl. u.a. Urteil des BVGer A-6898/2014 vom
21. Mai 2015 E. 2.7.1). Dieser Grundsatz gilt auch für die Vorsteuerabzugs-
kürzung nach Art. 33 Abs. 2 MWSTG (Urteil des BVGer A-2599/2015 vom
19. Oktober 2015 E. 3.2.2).
3.5
3.5.1 Bei antragsgemäss bewilligter Gruppenbesteuerung bilden die betei-
ligten Gruppenmitglieder nach Art. 13 Abs. 1 Satz 1 MWSTG ein einziges
Steuersubjekt (vgl. Urteil des BVGer A-5757/2015 vom 19. Februar 2016
E. 3.5).
3.5.2 Weil bei einer Mehrwertsteuergruppe nicht das einzelne Mitglied,
sondern die Mehrwertsteuergruppe als solche das Steuersubjekt bildet, be-
gründen Leistungsbeziehungen zwischen den einzelnen Mitgliedern als
sog. Innenumsätze keine mehrwertsteuerlichen Leistungsverhältnisse.
Auch hinsichtlich der Vorsteuerabzugsberechtigung gelten sämtliche an
der Gruppenbesteuerung beteiligten Mitglieder zusammen als ein Steu-
ersubjekt.
Die Gruppenbesteuerung hat den positiven Effekt, dass die aus der Be-
steuerung der konzerninternen Leistungen allenfalls entstehende «taxe oc-
culte» vermieden werden kann. Daneben dient die Gruppenbesteuerung
aber auch der Vereinfachung der administrativen Abläufe und demzufolge
A-5126/2020
Seite 15
auch der Entrichtungs- und der Erhebungswirtschaftlichkeit (Urteil des
BGer 2C_962/2018 vom 29. Januar 2020 E. 3 und 4.3).
3.5.3 Der Anspruch auf Vorsteuerabzug der Gruppe auf Lieferungen und
Dienstleistungen ist grundsätzlich aus Sicht jedes einzelnen Gruppenmit-
glieds zu beurteilen (vgl. hierzu auch: Art. 21 Abs. 2 MWSTV) und zwar
aufgrund der selbst gegenüber Dritten (Nicht-Gruppenmitgliedern) er-
brachten Aussenleistungen (SUSANNE GANTENBEIN, MWSTG-Kommentar,
Art. 13 N 34). Im Zusammenhang mit Gruppeninnenumsätzen richtet sich
der Vorsteuerabzug der Gruppe auf Lieferungen und Dienstleistungen der
leistungserbringenden Gesellschaft grundsätzlich nach dem Leistungsaus-
senverhältnis der leistungsempfangenden Gesellschaft. Gruppeninterne
Transaktionen an Mitglieder mit keinem oder nur beschränktem Recht auf
Vorsteuerabzug haben somit eine Rückwirkung auf das Vorsteuerabzugs-
recht des gruppeninternen Leistungserbringers (MWST-Info 03 Gruppen-
besteuerung [nachfolgend: MI 03], Ziff. 8.3 f. [webbasierte Fassung, einge-
sehen am 31. Mai 2021]; MI 09, Ziff. 8; SONJA BOSSART MEIER/DIEGO CLA-
VADETSCHER, OFK-MWSTG, Art. 13 N 59; GANTENBEIN, MWSTG-Kom-
mentar, Art. 13 N 34). Soweit Vorsteuern aus Leistungsbezügen von Drit-
ten anfallen, kann auf diesen Eingangsleistungen mit der Gruppenbesteu-
erung kein höherer Vorsteuerabzug erreicht werden. Es ist insbesondere
nicht möglich, durch eine Konzentration aller Einkäufe bei einer Gesell-
schaft mit hohem Vorsteuerabzug einen Steuervorteil für die Gruppe zu
erzielen (CAMENZIND et al., Handbuch, Rz. 1758).
3.5.4 Nutzungsänderungen im Zusammenhang mit der Gruppenbesteue-
rung werden ebenfalls aus der Sicht des einzelnen Gruppenmitglieds be-
urteilt. Bei einer Übertragung innerhalb einer Mehrwertsteuergruppe und
gleichzeitiger Änderung des Verwendungszwecks, wird die Änderung beim
leistenden Gruppenmitglied berücksichtigt, während spätere Änderungen
hingegen bei der übernehmenden Gesellschaft erfolgen. Entscheidet sich
eine Mehrwertsteuergruppe für die annäherungsweise Ermittlung bei par-
tiellen Nutzungsänderungen, ist diese grundsätzlich von sämtlichen Grup-
penmitgliedern anzuwenden (MI 10 Ziff. 5).
3.6 Die Veranlagung und Entrichtung der Inlandsteuer erfolgt nach dem
Selbstveranlagungsprinzip. Der Steuerpflichtige stellt dabei eigenständig
fest, ob er die Voraussetzungen der subjektiven Steuerpflicht (Art. 10 und
66 MWSTG) erfüllt, ermittelt die Steuerforderung selber (Art. 71 MWSTG)
und begleicht diese innerhalb von 60 Tagen nach Ablauf der Abrechnungs-
periode (Art. 86 Abs. 1 MWSTG). Das Selbstveranlagungsprinzip bedeutet
A-5126/2020
Seite 16
somit, dass der Leistungserbringer selbst für die Feststellung der Mehr-
wertsteuerpflicht bzw. -forderung verantwortlich ist (vgl. BGE 140 II 202
E. 5.4; Urteile des BVGer A-1418/2018 vom 24. April 2019 E. 2.2,
A-2788/2018 vom 27. September 2018 E. 2.6, A-3574/2013 vom 18. No-
vember 2014 E. 6.5; nichts daran ändert, dass neuere deutschsprachige
Bundesgerichtsentscheide von «modifizierter Selbstveranlagung» spre-
chen [BGE 144 I 340 E. 2.2.1, m.Hw.]; Urteil des BVGer A-4610/2019 vom
11. März 2020 E. 2.1.2).
4.
4.1 Im vorliegenden Fall ist die Korrektur, vorab die Einlageentsteuerung
per (Tag/Monat) 2015 und die Kürzung des Vorsteuerabzugs in den Steu-
erperioden 2015 und 2016 unter dem Regime der Gruppenbesteuerung
strittig.
4.2
4.2.1 Die Vorinstanz korrigierte – unter anderem – die aus der Einlageent-
steuerung zu berücksichtigenden Vorsteuern in der Einschätzungsmittei-
lung (Nummer) vom 10. November 2017 für die Errichtung des C._-
Gebäudes und für die Dachsanierung. Mit Bezug auf die Einlageentsteue-
rung von Vorsteuern, die bei der Errichtung des C._-Gebäudes an-
gefallen waren, korrigierte die ESTV die Vorsteuern in einem ersten Schritt
wegen vereinnahmter Subventionen und Spenden um 83.26% und berei-
nigte den Restwert altersbedingt. In einem zweiten Schritt korrigierte sie
die Vorsteueransprüche aufgrund der zwischen 2011 und 2015 veränder-
ten Nutzung bzw. Erhöhung der Vorsteuerabzugsquote von 5.66% auf
14.7%, sodass noch ein Vorsteuerbetrag von Fr. 39'286.- verblieb (vgl. Bei-
lage 3 zur Einschätzungsmitteilung [Nummer] vom 10. November 2017).
Mit Bezug auf die Einlageentsteuerung für die Vorsteuern, die im Rahmen
der Dachsanierung in den Jahren 2011 bis 2014 angefallen sind, bereinigte
die ESTV die Vorsteueransprüche in einem ersten Schritt altersbedingt. In
einem weiteren Schritt korrigierte sie die Vorsteuern um die Differenz zwi-
schen der Vorsteuerabzugsquote für das jeweilige Jahr und der Vorsteuer-
abzugsquote für 2015. Der im Rahmen der Einlageentsteuerung für die
Dachsanierung berechnete Vorsteuerabzug belief sich auf total Fr. 43'458.-
(vgl. Beilage 4 zur Einschätzungsmitteilung [Nummer] vom 10. November
2017).
In der Folge bestätigte die Vorinstanz beide Beträge sowohl in der Verfü-
gung vom 25. September 2018 als auch im Einspracheentscheid vom
14. September 2020.
A-5126/2020
Seite 17
4.2.2 Die Beschwerdeführerin verlangt sinngemäss vor Bundesverwal-
tungsgericht, dass die bis zum 31. Dezember 2003 angefallenen Baukos-
ten lediglich um 65.20% zu kürzen seien (Beschwerde vom 14. Oktober
2020, S. 37). Sie begründet dies im Wesentlichen damit, dass sie für den
Bau des C._-Gebäudes neben Subventionen auch Spenden erhal-
ten habe. Diese seien im Jahre 2003 nach dem damals anwendbaren
Recht bei der Berechnung der Kürzungsquote zu berücksichtigen gewe-
sen. Demgegenüber seien sie im Jahre 2011 und damit auch im Jahre 2015
nicht mehr zu berücksichtigen, weil nach dem im Jahre 2011 und dem im
Jahre 2015 geltenden Recht Spenden keine Vorsteuerabzugskürzung
mehr nach sich ziehen würden. Art. 165 MWSTV, der für altrechtliche
Spenden weiterhin die Vorsteuerabzugskürzung vorsehe, entbehre einer
gesetzlichen Grundlage und führe zu einer Ungleichbehandlung. Im Urteil
des BVGer A-1382/2015 vom 11. August 2015 habe das Bundesveral-
tungsgericht eine zu enge wörtliche Auslegung vorgenommen, welche von
der Literatur mit gewichtigen Gegenargumenten kritisiert werde. Die Be-
schwerdeführerin verweist hierzu auf den Kommentar zum Mehrwertsteu-
ergesetz (RALPH IMSTEPF, MWSTG-Kommentar, Art. 113 N 15 ff.). Dies
müsse auch bei einem Wiedereintritt in die Steuerpflicht bzw. Wechsel zur
Gruppenbesteuerung gelten, wie er bei ihr (der Beschwerdeführerin) vor-
liege.
4.2.3 Strittig ist somit die Kürzung der einlageentsteuerten Vorsteuern auf
den Baukosten des C._-Gebäudes, soweit sie mit Spendengeldern
finanziert worden sind.
Das Bundesverwaltungsgericht sieht trotz der von der Beschwerdeführerin
geäusserten Kritik an seiner im Urteil A-1382/2015 vom 11. August 2015
geäusserten und mit Urteil A-642/2019 vom 5. Januar 2021 erneut bestä-
tigten Auffassung keinen überzeugenden Grund, von seiner bisherigen
Rechtsprechung abzuweichen. Im Übrigen hat sich das Bundesverwal-
tungsgericht im von der Beschwerdeführerin zitierten Urteil aus dem Jahre
2015 im Wesentlichen bereits mit der von der Beschwerdeführerin ange-
führten Lehrmeinung und sinngemäss mit ihrer Argumentation auseinan-
dergesetzt. Darauf ist zu verweisen (siehe ebendort E. 9.6.2.2 f.).
Demzufolge ist mit der Vorinstanz bei der Einlageentsteuerung per
(Tag/Monat) 2015 in einem ersten Schritt eine Kürzung von 83.26% vorzu-
nehmen (wegen objektbezogener Subventionen und Spenden für den Bau
des C._-Gebäudes), welche alsdann altersbedingt zu bereinigen
sind.
A-5126/2020
Seite 18
4.3
4.3.1 Die Vorinstanz ermittelte die Vorsteuerabzugsquote für die Jahre
2015 und 2016 pro Gruppenmitglied (siehe Beilage 1 zur Einschätzungs-
mitteilung [Nummer] vom 10. November 2017, auch zum Folgenden). Sie
errechnete hierbei in einem ersten Schritt die Quote des einzelnen Grup-
penmitglieds anhand der steuerbaren Aussenumsätze im Verhältnis zu den
erhaltenen Subventionen und der gesamten Aussenumsätze. Die von
D._ ausgerichteten Subventionen rechnete die Vorinstanz
C._ zu. In einem zweiten Schritt setzte sie die gesamten Aussen-
umsätze ins Verhältnis zum Gesamtumsatz des Gruppenmitglieds. Daraus
ergab sich eine Vorsteuerabzugsquote aufgrund der Aussenumsätze des
Gruppenmitglieds. Zu dieser addierte sie die Vorsteuerabzugsquote auf-
grund der Innenumsätze. Letztere bestimmte sie anhand des Verhältnisses
der Innenumsätze am Gesamtumsatz des Gruppenmitglieds, unter Be-
rücksichtigung der Vorsteuerabzugsquote des anderen Gruppenmitglieds.
Zu beachten war hierbei, dass beide Gruppenmitglieder einander gegen-
seitig Leistungen erbracht hatten.
4.3.2 Die Beschwerdeführerin wendet sich gegen den von der Vorinstanz
verwendeten Schlüssel für die Vorsteuerabzugskorrektur wegen gemisch-
ter Verwendung bzw. -kürzung wegen laufender Subventionen. Sie ver-
langt in diesem Zusammenhang im Wesentlichen, dass ein Umsatzschlüs-
sel verwendet werde, der aufgrund der konsolidierten Aussenumsätze aller
Gruppenmitglieder ermittelt werde. Mit anderen Worten soll statt für jedes
Gruppenmitglied eine eigene Vorsteuerabzugsquote, nur eine einzige
Quote für die ganze MWST-Gruppe berechnet werden.
Die Beschwerdeführerin führt in diesem Zusammenhang sinngemäss aus,
die von der ESTV in der MI 09 Ziff. 8 vorgesehene Methode der Vorsteuer-
abzugskorrektur, wonach jedes Gruppenmitglied aufgrund der von ihm
selbst gegenüber Dritten ausserhalb der Mehrwertsteuergruppe erbrach-
ten Aussenleistungen seine eigene Vorsteuerabzugsquote bzw. Vorsteuer-
korrektur ermittle, könne für den «Normalfall» einer Gruppenbesteuerung
durchaus als sachgerechte Lösung betrachtet werden. Im vorliegenden
Fall führe diese Methode jedoch zu keiner sachgerechten Vorsteuerab-
zugskorrektur. Im hier zu beurteilenden Fall erhalte formell nur eine der
beiden Gesellschaften Subventionen. Diese Subventionen kämen jedoch
wirtschaftlich betrachtet beiden Gesellschaften zu Gute. Beide Gesell-
schaften würden wirtschaftlich und organisatorisch voneinander abhängen.
Die Subventionen würden auch die Pachtzinsen umfassen, die B._
nicht mehr zu tragen habe. Die beiden Gesellschaften würden auch unter
A-5126/2020
Seite 19
einem einheitlichen Aussenauftritt operieren. Art. 13 MWSTG bezwecke
die mehrwertsteuerliche Gleichstellung einer Konzernstruktur mit einer
Stammhausstruktur. Auch D._ betrachte letztlich die beiden Gesell-
schaften als Subventionseinheit. Daher sei im hier zu beurteilenden Fall
die MWST-Gruppe für die Zwecke der Vorsteuerabzugskorrektur bzw. -ab-
zugskürzung als Gesamtunternehmen zu betrachten und ein einziger Um-
satzschlüssel anzuwenden, bei welchem die Subventionen ins Verhältnis
zu den gesamten steuerbaren Aussenumsätzen gesetzt werden. Diese Lö-
sung entspreche der vormaligen Pauschalmethode 3, welche im Merkblatt
Nr. 1 zur Gruppenbesteuerung (Ausgabe 10/1994) zum Ausdruck gebracht
worden sei. Auch in der MI 09 Ziff. 4.5.2 sei diese Lösung vorgesehen.
4.3.3 Die Vorinstanz hält dagegen, dass die an das Gruppenmitglied
C._ ausgerichteten Subventionen einem bestimmten Tätigkeitsbe-
reich der C._ zuzurechnen seien, weshalb die Kürzung nach Art. 75
Abs. 2 MWSTV zu erfolgen habe. Da C._ nur über einen einzigen
Tätigkeitsbereich verfüge, führe dies im Ergebnis zu einer Kürzung gemäss
Art. 75 Abs. 3 MWSTV. Damit werde die Beschwerdeführerin gleich behan-
delt wie eine steuerpflichtige Person, die aus einem einzigen Unterneh-
mensträger bestehe und sowohl über einen subventionierten als auch über
einen nicht subventionierten Tätigkeitsbereich verfüge. Die Argumentation
der Beschwerdeführerin führe demgegenüber zu einem Verstoss gegen
Art. 33 Abs. 2 MWSTG bzw. Art. 75 MWSTV, wonach nur diejenigen (im
Rahmen der unternehmerischen zum Vorsteuerabzug berechtigenden Tä-
tigkeit angefallenen) Vorsteuern zu kürzen seien, welche tatsächlich mit
Subventionen finanziert werden. Umgekehrt sei eine Vorsteuerabzugskür-
zung beim Bezug von nicht subventionierten Eingangsleistungen von vorn-
herein nicht in Betracht zu ziehen. Ausserdem wäre – würde der Argumen-
tation der Beschwerdeführerin gefolgt – die Unterscheidung zwischen Vor-
steuerabzugskürzungen nach Art. 75 Abs. 2 MWSTV und nach Art. 75
Abs. 3 MWSTV obsolet. Im Falle einer Gruppenbesteuerung profitiere bei
der Anwendung von Art. 75 Abs. 2 MWSTV nicht nur der subventionierte
Tätigkeitsbereich bzw. das subventionierte Gruppenmitglied, sondern letzt-
lich stets die gesamte MWST-Gruppe.
4.3.4
4.3.4.1 Vorliegend geht es – wie in der im Parallelfall (Nummer) beurteilten
Konstellation – um eine kombinierte Vorsteuerabzugskorrektur und
Vorsteuerabzugskürzung.
A-5126/2020
Seite 20
Die MWST-Gruppe besteht im hier zu beurteilenden Fall aus zwei Mitglie-
dern, die sich unter anderem auch gegenseitig Leistungen erbringen. Wäh-
rend C._ ohne Gruppenbesteuerung eine hohe Vorsteuerkorrektur
bzw. -kürzung hinzunehmen hätte, würde B._ der volle Vorsteuer-
abzug zustehen. Die Gruppenbesteuerung führt nach der Berechnung der
Vorinstanz zu einer Erhöhung der Vorsteuerabzugsquote für C._
(auf 14.7% pro 2015 und auf 13.6% pro 2016), während sie für B._
zu einer Reduktion (auf 93.2% pro 2015 und auf 92.2% pro 2016) führt. Die
Betrachtungsweise der Beschwerdeführerin führt im Vergleich zur Aus-
gangslage vor der Gruppenbesteuerung grundsätzlich ebenfalls zu einer
Erhöhung der Vorsteuerabzugsquote für C._ (auf 81.06% pro 2015
und auf 80.43% pro 2016) und zu einer Reduktion für B._ (auf die
gleichen Quoten). Im vorliegenden Fall führt die Berechnungsweise der
Beschwerdeführerin jedoch zu einer massiv höheren Vorsteuerabzugs-
quote für C._ und letztlich zu einem betragsmässig höheren Vor-
steuerabzug, obschon C._ in den Jahren 2015 und 2016 weniger
vorsteuerbelastete Leistungen bezog als B._.
4.3.4.2 In einem ersten Schritt ist nachfolgend auf die allgemeinen Aspekte
zur Frage der Gesamtbetrachtung einzugehen.
Die MWST-Gruppe besteht vorliegend aus einer Stiftung und einer Aktien-
gesellschaft und damit aus zwei rechtlich eigenständigen Rechtssubjekten.
Ein zivilrechtlich eigenständiges Rechtssubjekt gilt auch im Bereich der
Mehrwertsteuer als eigener Unternehmensträger (CLAUDIO FISCHER,
MWSTG-Kommentar, Art. 10 N 68). Dieser Grundsatz wird im grenzüber-
schreitenden Verkehr durch das Dual-Entity-Prinzip (FISCHER, MWSTG-
Kommentar, Art. 10 N 70) oder im Falle einer Steuerumgehung durchbro-
chen. Für beides fehlt es vorliegend jedoch an Anhaltspunkten. Der Unter-
nehmensträger kann selber ein eigenes Unternehmen betreiben oder zu-
sammen mit einem weiteren Unternehmensträger. Im hier zu beurteilenden
Fall ist davon auszugehen, dass C._ und B._ je ein eigenes
Unternehmen betreiben.
Wäre von einem gemeinsamen Aussenauftritt auszugehen – wie das die
Beschwerdeführerin geltend macht –, so wäre zu prüfen, ob die beiden
Unternehmensträger, nämlich C._ und B._ in
mehrwertsteuerlicher Hinsicht – neben ihren bisherigen Unternehmen –
zusätzlich ein gemeinsames (Sub)unternehmen betreiben. Davon geht
jedoch auch die Beschwerdeführerin nicht aus, denn diesfalls würde sich
die Steuerpflicht des gemeinsamen (Sub)unternehmens nach Art. 10
A-5126/2020
Seite 21
MWSTG beurteilen und wäre das Verhältnis zwischen den drei
Unternehmen gesondert zu betrachten (wie es z.B. bei
Unkostengemeinschaften von Anwälten der Fall wäre; zur Einheit des
Unternehmens vgl. auch: Urteil des BGer 2C_345/2020 vom 14. April 2021
E. 7.1). Eine Gruppenbesteuerung wäre diesfalls obsolet.
Nach der Auffassung der Beschwerdeführerin bildet die MWST-Gruppe
nach Art. 13 MWSTG ein einziges Steuersubjekt, weshalb eine Gesamtbe-
trachtung zumindest für die Vorsteuer durch die Bestimmung gedeckt sei.
Die Beschwerdeführerin lässt hierbei jedoch ausser Acht, dass nach Art. 21
Abs. 2 MWSTV jeder Unternehmensträger eigenständig zu betrachten
bleibt (E. 3.5.3). Eine Zusammenrechnung ist insoweit ausgeschlossen.
Damit steht im Einklang, dass mit Art. 13 MWSTG eine spezielle Norm für
die Gruppenbesteuerung geschaffen wurde, welche sich gerade durch die
separate Betrachtung der einzelnen Gruppenmitglieder auszeichnet und
sich dadurch von der allgemeinen Regelung gemäss Art. 10 MWSTG un-
terscheidet.
Die Beschwerdeführerin hält weiter dafür, dass Art. 13 MWSTG die
Gleichstellung einer Konzernstruktur mit einer Stammhausstruktur
bezwecke. Nach ihrer Darstellung werden bei den Stammhäusern intern
von Abteilung zu Abteilung erbrachte Leistungen nicht besteuert und es
falle so zwischen den Abteilungen auch keine Vorsteuer an. Bei den
Stammhäusern komme es dann – und hierbei lediglich mit Bezug auf die
Eingangsleistungen – zu einer Korrektur, wenn eine Abteilung eine
steuerbare Leistung an eine andere Abteilung erbringe, welche diese
Leistung dann für eine von der MWST ausgenommene Ausgangsleistung
des Unternehmens verwende. Bei Konzernen erleide aber die die Leistung
empfangende Gesellschaft stets eine definitive Kostenbelastung, weil ihr
aufgrund der von der MWST ausgenommenen Ausgangsleistung kein
Vorsteuerabzugsrecht zustehe.
Diese Überlegungen der Beschwerdeführerin sind insoweit zutreffend als
sie den Fokus darauflegen, wofür die vorsteuerbelasteten Leistungen
verwendet werden. Sie lassen aber unbeachtet, dass im hier zu
beurteilenden Fall auch Subventionen vereinnahmt wurden, denen in der
vorliegenden Konstellation rechnerisch grundsätzlich die gleiche Wirkung
zukommt wie den von der Steuer ausgenommenen Aussenumsätzen. Mit
anderen Worten liegt rechnerisch die gleiche Situation vor, wie bei der von
der Beschwerdeführerin angerufenen «Stammhausstruktur», bei welcher
steuerausgenommene Aussenleistungen erbracht werden, und ist eine
A-5126/2020
Seite 22
Vorsteuerabzugskorrektur bzw. eine -kürzung vorzunehmen. Eine
Zusammenrechnung der Umsätze würde die aufgrund der erhaltenen
Subventionen vorzunehmende Vorsteuerabzugskürzung verwässern.
4.3.4.3 Im nächsten Schritt ist auf die Vorsteuerabzugskorrektur wegen ge-
mischter Verwendung einzugehen.
Die Beschwerdeführerin will die Korrektur letztlich gestützt auf eigene Be-
rechnungen vornehmen (vgl. E. 3.4.5.5). Sie hat hierbei den Sachverhalt
umfassend dargelegt und mit zahlreichen Dokumenten belegt (E. 3.4.5.5).
Ihre Berechnungen finden sich in Rz. 78, Rz. 99 und ansatzweise in
Rz. 101 der Beschwerdeschrift vom 14. Oktober 2020. Uneins sind sich die
Parteien jedoch über die Frage, ob die gewählte Methode der Zusammen-
rechnung aller Aussenumsätze auch sachgerecht ist.
Beide Gruppenmitglieder bezwecken gemäss Handelsregisterauszug den
B._-Betrieb, indessen beschränkt sich C._ faktisch auf die
Instandsetzung und -haltung sowie die Vermietung des C._-Gebäu-
des, wobei sie die Instandhaltung an B._ ausgelagert hat. Demge-
genüber betreibt die B._ den B._-Betrieb.
Die Beschwerdeführerin hat mit ihrer Struktur, mithin einer separaten Ge-
sellschaft für die Immobilie und einer weiteren Gesellschaft für das Ma-
nagement des B._-Betriebs, eine unternehmerische Entscheidung
für eine getrennte Behandlung dieser Unternehmen und Betriebe getroffen.
Es liegen somit verschiedene Unternehmungen bzw. Betriebe vor, nämlich
auf Stufe der Muttergesellschaft ein Immobilienbetrieb und auf Stufe der
Tochtergesellschaft der B._-Betrieb.
Im Rahmen des Immobilienbetriebs der C._ sind verschiedene Tä-
tigkeiten denkbar. Allerdings handelt es sich bei der Instandsetzung und -
haltung nicht um eine geschäftliche Tätigkeit der C._ an sich, weil
diese Leistungen die eigene Liegenschaft betreffen. Mithin liegt insoweit
eine Vorleistung vor, welche die Vermietungstätigkeit der C._ erst
ermöglicht.
Im Rahmen des B._-Betriebes der B._ sind ebenfalls ver-
schiedene Tätigkeiten denkbar. Schon naturgemäss unterscheiden sich
diese Tätigkeiten grundlegend von jenen eines Immobilienbetriebes. Dem-
gegenüber erbringt B._ zusätzlich die Instandhaltungs- bzw. War-
tungsarbeiten gegenüber C._ im Rahmen eines Auftragsverhältnis-
ses und stellen diese Arbeiten bei ihr somit eine geschäftliche Tätigkeit dar.
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Seite 23
Die vorsteuerbelasteten Leistungen der beiden Gesellschaften, sind daher
schon naturgemäss verschiedenen Tätigkeitsbereichen zuzuordnen, es
sind daher verschiedene Töpfe gegeben (vgl. E. 3.4.5.3). Infolgedessen ist
entgegen der Auffassung der Beschwerdeführerin von einer konsolidierten
Umsatzbetrachtung abzusehen.
4.3.4.4 Auf die Frage nach der Vorsteuerabzugskürzung wegen des Er-
halts von Subventionen ist im nächsten Schritt einzugehen.
Die Vorinstanz nimmt eine Vorsteuerabzugskürzung nach Art. 75 Abs. 2
MWSTV vor. Ihrer Ansicht nach übt die C._ nur eine geschäftliche
Tätigkeit aus, weshalb die Subventionen letztlich ihrem gesamten Betrieb
zu Gute komme und damit im Ergebnis zu einer Kürzung nach Art. 75
Abs. 3 MWST führe. Mit der Kürzung gemäss Art. 75 Abs. 2 MWSTV werde
die Beschwerdeführerin gleich behandelt wie eine steuerpflichtige Person,
welche aus einem einzigen Unternehmensträger bestehe und sowohl über
einen subventionierten als auch über einen nicht subventionierten Tätig-
keitsbereich verfüge.
Die Beschwerdeführerin will jedoch die Vorsteuern – wie bereits bei der
Vorsteuerabzugskorrektur wegen gemischter Verwendung (E. 4.3.4.3) –
ebenfalls aufgrund einer Gesamtbetrachtung kürzen, zumal die D._
C._ und B._ als Subventionseinheit betrachten würde.
Das Bundesverwaltungsgericht sieht aus folgenden Überlegungen eine
Vorsteuerabzugskürzung nach Art. 75 Abs. 2 MWSTV (i.S. der «2. Fall-
konstellation», E. 3.4.6) als sachgerecht an: C._ bewirtschaftet im
Wesentlichen ihr eigenes Gebäude. Der B._-Betrieb wird durch
B._ besorgt. Damit unterscheiden sich die geschäftlichen Tätig-
keitsbereiche der beiden Gruppenmitglieder grundlegend. Im Bereich der
von C._ an B._ ausgelagerten Tätigkeiten scheint auf den
ersten Blick eine Gemeinsamkeit vorzuliegen. Auf den Zweiten Blick ist
dies jedoch auch hier nicht der Fall. Aus der Sicht der C._ stellt die
Instandhaltung des C._-Gebäudes – wie erwähnt – eine Grundlage
für die Vermietungstätigkeit und damit quasi eine «Eigenleistung» dar,
während B._ das Gebäude nicht für sich selbst Instand hält, son-
dern für C._ und damit im Rahmen ihrer Geschäftstätigkeit mit
«Kunden» tätig ist. Der B._-Betrieb wird – soweit ersichtlich – von
B._ im eigenen Interesse besorgt.
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Es ist in dieser Konstellation nicht ersichtlich, dass die von B._ be-
zogenen vorsteuerbelasteten Leistungen nicht nur für deren eigenen ge-
schäftlichen Tätigkeiten, sondern ebenso für diejenigen der C._
verwendet werden. Umgekehrt ist auch nicht ersichtlich, dass die von
C._ bezogenen vorsteuerbelasteten Leistungen nicht nur für die ei-
genen geschäftlichen Tätigkeiten Letzterer, sondern ebenso für diejenigen
der B._ verwendet werden. Analoge Überlegung gelten auch für die
Finanzierung dieser Tätigkeitsbereiche mittels Subventionen.
Die von D._ in den Jahren 2015 und 2016 ausgerichteten Subven-
tionen werden gemäss Subventionsvertrag vom 1. Januar 2008 ausdrück-
lich C._ ausgerichtet. Gemäss diesem Subventionsvertrag sind sie
jedoch nicht nur für die Instandsetzung und die Instandhaltung des
C._-Gebäudes bestimmt, sondern sie enthalten auch einen jährli-
chen Betriebsbeitrag zur Erreichung der im Leitbild des B._-Betrie-
bes verfolgten Ziele. Letzterer Subventionsanteil stellt für die C._
wirtschaftlich betrachtet ein Ertragsersatz dar. Insoweit wird mit den vorlie-
genden Subventionen nicht nur die Immobilie der C._ finanziert,
sondern auch die eingeschränkte Vermietung dieser Immobilie durch die
C._. Es ist daher sachlich gerechtfertigt, die Subventionen allein
C._ zuzurechnen und die Vorsteuerabzugskürzung gemäss Art. 75
Abs. 2 MWSTV vorzunehmen. Eine Gesamtbetrachtung – wie sie die Be-
schwerdeführerin anstrebt – ist unter diesem Gesichtspunkt nicht ange-
zeigt.
4.4
4.4.1 Die Beschwerdeführerin beantragt eventualiter, dass die von ihr jähr-
lich vereinnahmten Subventionen als objektbezogen zu betrachten seien.
Entsprechend unterscheidet die Beschwerdeführerin zwischen Aufwen-
dungen und Investitionen für das C._-Gebäude und den allgemei-
nen Kosten. Für Erstere ist ihrer Ansicht nach der Vorsteuerabzug vollum-
fänglich zu verweigern. Für Letztere hat die Kürzung nach ihrer Auffassung
gemäss einem Umsatzschlüssel zu erfolgen, den sie jedoch wiederum ab-
weichend von der Vorinstanz kalkuliert.
4.4.2 Das Bundesverwaltungsgericht hält hierzu fest, dass die Tätigkeit der
Beschwerdeführerin vorab in der Bewirtschaftung ihrer einzigen Immobilie,
dem C._-Gebäude, besteht. Sie verfügt damit über einen Immobi-
lienbetrieb. Damit einhergehend erzielt die Beschwerdeführerin einen aus-
genommenen Umsatz aus der Überlassung des C._-Gebäudes an
ihre Tochterunternehmung in der Höhe von Fr. 500'000.-. Diese Einkünfte
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aus der Vermietung sind ohne Weiteres dem Immobilienbetrieb zuzurech-
nen. Ferner erzielt die Beschwerdeführerin jährlich einen ausgenommenen
Umsatz aus der Überlassung der (Beschrieb) im Betrag von Fr. 300'000.-
sowie in den Jahren 2015 bis 2016 steuerbare Umsätze, welche in den
Akten unter der Bezeichnung (Bezeichnung) geführt werden. Auch diese
Umsätze sind dem Immobilienbetrieb zuzurechnen (vgl. hierzu auch: Urteil
des BVGer A-460/2019 vom 9. März 2020 E. 10.2.3 [insoweit bestätigt
durch Urteil des BGer 2C_356/2020 vom 21. Oktober 2020 E. 10, insbe-
sondere E. 10.2]).
Die von D._ ausgerichteten Subventionen sind nach einlässlicher
Darlegung der Vorinstanz und – wie vorstehend ausgeführt – nicht nur für
die Instandsetzung bzw. -haltung des C._-Gebäudes bestimmt,
sondern enthalten auch einen Ertragsersatzanteil. Demzufolge kann mit
Bezug auf die laufenden Beiträge der D._ etc. nicht von objektbe-
zogenen Subventionen ausgegangen werden, sondern liegen vielmehr
Subventionen vor, die einerseits dem Objekt zuzurechnen sind, anderer-
seits aber auch zur Deckung von Mindereinnahmen aus der Immobilienbe-
wirtschaftung durch die Beschwerdeführerin dienen. Eine objektmässige
Kürzung der Vorsteuern ist damit ausgeschlossen.
4.5 Zusammenfassend ergibt sich, dass sämtliche Anträge und Einwände
der Beschwerdeführerin zu verwerfen sind. Demzufolge ist auch die Be-
schwerde vollumfänglich abzuweisen.
5.
Ausgangsgemäss sind die Verfahrenskosten, die auf CHF 5'000.- festzu-
setzen sind, der unterliegenden Beschwerdeführerin aufzuerlegen (Art. 63
Abs. 1 VwVG i.V.m. Art. 2 und 4 des Reglements vom 21. Februar 2008
über die Kosten und Entschädigungen vor dem Bundesverwaltungsgericht
[VGKE, SR 173.320.2]). Der geleistete Kostenvorschuss in gleicher Höhe
ist zur Bezahlung der Verfahrenskosten zu verwenden.
Eine Parteientschädigung ist nicht zuzusprechen (vgl. Art. 64 Abs. 1 VwVG
e contrario).