Decision ID: a0729eb3-d943-51a5-b198-aa4e7d3d1629
Year: 2016
Language: de
Court: CH_BVGE
Chamber: CH_BVGE_001
Canton: CH
Region: Federation
Law Area: 
Law Sub-area: nan
Label: dismissal

Facts:
Sachverhalt:
A.
Die A._ (nachfolgend Antragstellerin) mit Sitz in Zug ist seit dem
(Datum) im Handelsregister des Kantons (Name) eingetragen. Die Gesell-
schaft bezweckt zur Hauptsache (Beschrieb des operativen Geschäfts-
zwecks) (Online-Auszug des Handelsregisters des Kantons [Name] vom
15. September 2015). Bei ihrer Gründung verfügte die Gesellschaft über
ein Aktienkapital von (Betrag) ([Anzahl] Inhaberaktien à Fr. 1‘000.-). Laut
Tagebucheintrag vom (Datum) wurde das Aktienkapital auf Fr. (Betrag) er-
höht ([Anzahl] Inhaberaktien à Fr. 1‘000.-). Laut Tagebucheintrag vom (Da-
tum) wurde das Kapital erneut erhöht. Alsdann verfügte die Gesellschaft
über ein Aktienkapital von Fr. (Betrag), eingeteilt in (Anzahl) Inhaberaktien
à Fr. 1‘000.-.
Gemäss dem undatierten Aktienregister der Antragstellerin befinden sich
(Anzahl) Aktien im Eigentum der D._ (nachfolgend Aktionärin 1),
Tallinn/Estland. Weitere (Anzahl) Aktien befinden sich im Eigentum der
E._ (nachfolgend Aktionärin 2), Hünenberg/ZG. (Anzahl) Aktien be-
finden sich schliesslich im Eigentum der F._ (nachfolgend Aktionä-
rin 3), Wien/Österreich (vgl. Beschwerdebeilage 5).
B.
Die Aktionärin 1 wurde am 21. Juli 2009 von G._ (nachfolgend Ge-
sellschafter A), derzeit in Tallinn/Estland gemeldet, gegründet. Dieser ist
alleiniger Anteilseigner. Die Aktionärin 1 bezweckt die Herstellung von Ma-
schinen, Geräten und beweglichen Sachen sowie die Vermietung und Ver-
pachtung (Vernehmlassungsbeilage 4). Sie ist überwiegend im Helikopter-
geschäft tätig (Annual report 2011, Vernehmlassungsbeilage 5).
Gemäss den Kopien der jährlichen Aufenthaltsbewilligungen war der Ge-
sellschafter A für die Zeit vom 12. November 2007 bis 30. März 2010 in
Nikosia/Zypern wohnhaft. Danach verlegte er seinen Wohnsitz nach
Tallinn, Estland (Beschwerdebeilage 20).
C.
Die Aktionärin 1 erwarb ihre (Anzahl) Anteile an der Antragstellerin am
27. November 2012 von der H._ (nachfolgend Voreigentümerin 2),
Nikosia/Zypern. Der Kaufpreis entsprach dem Nominalwert der Aktien (Ver-
nehmlassungsbeilage 8).
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Die Voreigentümerin 2 ihrerseits hatte die Anteile (welche vor der Kapital-
erhöhung im Jahre 2010 einem Anteil von 50% entsprachen und sich im
Rahmen derselben auf 33,3% reduzierten) am 1. März 2006 von der
I._ (nachfolgend Voreigentümerin 1), Hünenberg/ZG, erworben.
D.
Der Gesellschafter A war gemäss den Ausführungen der Antragstellerin so-
wie dem „register of beneficial owners“ vom 28. Februar 2005 bis 9. No-
vember 2012 wirtschaftlich Berechtigter und Geschäftsführer der Voreigen-
tümerin 2 (vgl. Beschwerdebeilagen 10 und 17 Rz. 3). Gemäss der weite-
ren Sachdarstellung der Antragstellerin wurden die Anteile an der Vorei-
gentümerin 2 seit ihrer Gründung jeweils treuhänderisch von der
J._ (Treuhänderin C), Nikosia/Zypern, gehalten. Die Treuhände-
rin C sei eine Drittgesellschaft, die als „Trustee“ eingesetzt worden sei, um
die Anonymität der Aktionäre zu garantieren (Beschwerdebeilage 20). Ge-
mäss dem Treuhandvertrag vom 10. März 2001 zwischen der Voreigentü-
merin 2 und der Treuhänderin C erbrachte letztere auch administrative
Leistungen gegenüber der ersteren (vgl. Vernehmlassungsbeilage 11).
E.
Der Gesellschafter A verkaufte am 9. November 2012 seine Anteile an der
Voreigentümerin 2 an K._ (nachfolgend Gesellschafter B), Niko-
sia/Zypern. Um die Anonymität des neuen Gesellschafters B zu garantie-
ren, wurden nach der Sachdarstellung der Antragstellerin die Anteile wei-
terhin treuhänderisch von der Treuhänderin C gehalten (Beschwerdebei-
lage 20).
F.
Mit Schreiben vom 15. April 2014 ersuchte die Antragstellerin die ESTV um
Bewilligung der Erfüllung der Verrechnungssteuerpflicht auf schweizeri-
schen Dividenden aus wesentlicher Beteiligung an einer ausländischen
Kapitalgesellschaft durch Meldung (Formular 823C, datierend vom
28. März 2014).
G.
Mit Schreiben vom 28. April 2014 stellte die ESTV der Antragstellerin meh-
rere Fragen. Ferner verlangte sie zahlreiche Unterlagen. Nach umfangrei-
cher Korrespondenz zwischen der ESTV und der Antragstellerin verlangte
letztere mit Schreiben vom 8. Januar 2015 einen Feststellungsentscheid
über die grundsätzliche Zulässigkeit des Meldeverfahrens.
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Seite 4
H.
Mit Entscheid vom 6. Juli 2015 wies die ESTV das Grundsatzgesuch der
Antragstellerin vom 15. April 2014 (Formular vom 28. März 2014) um Mel-
dung der Verrechnungssteuer auf Dividendenzahlungen an eine ausländi-
sche Kapitalgesellschaft, welche eine wesentliche Beteiligung hält, ab.
Die ESTV begründete ihren Entscheid im Wesentlichen damit, dass sie bei
der Prüfung der Zulässigkeit des Meldeverfahrens den Anspruch auf Rück-
erstattung des Leistungsempfängers abzuklären habe. Im Weiteren müsse
der wirtschaftliche Eigentümer ermittelt und ein Abkommensmissbrauch
ausgeschlossen werden. Dies gelte nicht nur mit Bezug auf die Aktionärin 1
als aktuelle Eigentümerin, sondern auch für die ihr vorangehenden Eigen-
tümer.
Die Antragstellerin habe die von der ESTV verlangten revidierten Bilanzen
und Erfolgsrechnungen der Voreigentümerin 2 der Jahre 2006 - 2011 in-
klusive Anhang nicht eingereicht. Diese Unterlagen seien jedoch wesent-
lich für die Prüfung der wirtschaftlichen Berechtigung an den Erträgen der
Antragstellerin. Die von der Antragstellerin eingereichten Schreiben der un-
abhängigen Revisionsstelle L._ (nachfolgend Revisionsstelle) in
Zypern vom 7. Oktober 2014 und vom 30. Dezember 2014 seien keine
tauglichen Beweismittel. Immerhin habe die Antragstellerin Kaufverträge
der Voreigentümerin 2 für zwei Wohnungen vom 28. November 2005 und
vom 18. Mai 2006 sowie einen Vertrag mit der Treuhänderin C vom
10. März 2001 sowie auch die Abschlüsse 2003 bis 2006 der Voreigentü-
merin 1 beibringen können.
Aufgrund der fehlenden Unterlagen könne die Rückerstattungsberechti-
gung im vorliegenden Fall nicht einwandfrei abgeklärt und bejaht werden,
weshalb das Meldegesuch (Formular 823C vom 28. März 2014) abzu-
lehnen sei.
I.
Mit Beschwerde vom 14. September 2015 an das Bundesverwaltungsge-
richt beantragt die Antragstellerin (nachfolgend auch Beschwerdeführerin),
der Entscheid der ESTV vom 6. Juli 2015 sei aufzuheben. Es sei festzu-
stellen, dass das Gesuch (Form. 823C) der Beschwerdeführerin um Bewil-
ligung der Erfüllung der Verrechnungssteuerpflicht durch Meldung statt
Entrichtung der Verrechnungssteuer auf Dividenden an ihre Muttergesell-
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Seite 5
schaft (Aktionärin 1), Estland, gutzuheissen sei. Eventualiter sei die Ange-
legenheit an die ESTV zur Neubeurteilung zurückzuweisen; unter Kosten-
und Entschädigungsfolge zulasten der ESTV.
Die Beschwerdeführerin erhebt zahlreiche Rügen. Vorab macht sie gel-
tend, die ESTV habe ihren Entscheid nicht ausreichend begründet. Insbe-
sondere habe sie offen gelassen, aufgrund welcher Kriterien sie die Rück-
erstattungsberechtigung verneine. Zudem sei die ESTV ihrer Prüfungs-
pflicht nicht nachgekommen, indem sie die Rückerstattungsberechtigung
der künftigen Leistungsempfängerin nicht geprüft habe, obschon ihr dies
aufgrund der eingereichten Unterlagen durchaus möglich gewesen wesen
wäre.
Ferner rügt die Beschwerdeführerin, die ESTV habe zu Unrecht die Ab-
schlüsse 2006 bis 2011 der Voreigentümerin 2 eingefordert. Sie, die Be-
schwerdeführerin, habe ausreichend begründet, weshalb sie unverschul-
deterweise diese Abschlüsse nicht beibringen könne. Sie habe keinerlei
Mitwirkungspflichten verletzt, weshalb ihr dieser Umstand nicht zum Nach-
teil gereichen dürfe.
Alsdann macht die Beschwerdeführerin geltend, der Nachweis für die Nut-
zungsberechtigung der Voreigentümerin 2 sei mittels der Bestätigungen
der Revisionsstelle vom 7. Oktober 2014, vom 30. Dezember 2014 und
vom 8. September 2015 durchaus erbracht worden.
Die Beschwerdeführerin betrachtet die Voraussetzungen für die Bewilli-
gung des Meldeverfahrens in Anwendung von Art. 15 Abs. 1 des Abkom-
mens vom 26. Oktober 2004 zwischen der Schweizerischen Eidgenossen-
schaft und der Europäischen Gemeinschaft über Regelungen, die den in
der Richtlinie 2003/48/EG des Rates im Bereich der Besteuerung von Zins-
erträgen festgelegten Regelungen gleichwertig sind (Zinsbesteuerungsab-
kommen, ZBStA; SR 0.641.926.81) als gegeben. Sie, die Beschwerdefüh-
rerin, sei in der Schweiz ansässig und ihre Muttergesellschaft, die Aktionä-
rin 1, sei in Estland, mithin in der Europäischen Union ansässig. Die Mini-
malquote von 25% Direktbesitz sei ebenfalls erfüllt. Auch die Haltedauer
von mindestens zwei Jahren sei gegeben. Weder die Beschwerdeführerin
noch ihre Muttergesellschaft, die Aktionärin 1, seien in einem Drittstaat an-
sässig. Beide Gesellschaften wiesen die Rechtsform einer Kapitalgesell-
schaft auf. Ebenfalls nachgewiesen sei, dass die Muttergesellschaft, die
Aktionärin 1, der Körperschaftssteuer ohne Befreiung unterstellt sei. In
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Frage stünden somit einzig die Nutzungsberechtigung der Aktionärin 1 so-
wie ein allfälliger Abkommensmissbrauch.
Die Nutzungsberechtigung stelle auch bei einem Meldegesuch nach ZBStA
eine positive Rückerstattungsvoraussetzung dar und beziehe sich grund-
sätzlich auf die künftige Leistungsempfängerin. Die Aktionärin 1 sei eine
operative Gesellschaft mit entsprechender Infrastruktur. Eine Weiterleitung
künftiger Dividenden sei nicht gegeben, da die Aktien zum Nennwert über-
tragen worden und aus der Jahresrechnung keine ungewöhnlichen Finan-
zierungsverhältnisse ersichtlich seien.
Ein Abkommensmissbrauch stelle einen Ausschlussgrund dar und sei da-
her von der ESTV nachzuweisen. Entgegen der Annahme der ESTV sei
auch die Voreigentümerin 2 während ihrer Haltedauer an der Beschwerde-
führerin gestützt auf Art. 15 Abs. 1 ZBStA rückerstattungsberechtigt gewe-
sen. Die ESTV habe zudem der Aktionärin 3 gegenüber das Meldeverfah-
ren bewilligt. Dies sei ein erhebliches Indiz dafür, dass die heutige Struktur,
welche Gegenstand dieses Verfahrens sei, nicht missbräuchlich sein
könne. Aus dem vorhandenen Eigenkapital der Voreigentümerin 2 per
31. Dezember 2012 und der Tatsache, dass die Beteiligung an der Be-
schwerdeführerin am 27. November 2012 zum Aktiennominalwert von
Fr. (Betrag) verkauft worden sei, könne geschlossen werden, dass die Vor-
eigentümerin 2 einen genügenden Eigenkapitalisierungsgrad aufgewiesen
habe. Die Voreigentümerin 2 habe in Zypern über Substanz verfügt. Ein
sogenannter Regimewechsel liege nicht vor. Es liege keine steuerlich mo-
tivierte Umhängung der Beteiligung vor. Damit könne kein Abkommens-
missbrauch vorliegen.
J.
Mit Vernehmlassung vom 27. November 2015 beantragt die ESTV (nach-
folgend auch Vorinstanz), die Beschwerde vom 14. September 2015 abzu-
weisen.
Sie räumt hierbei unter anderem ein, es bestünden verschiedene Anhalts-
punkte dafür, dass die Aktionärin 1 tatsächlich eine Geschäftstätigkeit aus-
geübt habe bzw. ausübe. Ob dieses Kriterium vollumfänglich erfüllt sei, be-
dürfe jedoch einer vertieften Analyse der beigebrachten Jahresrechnungen
und Dokumente. Eine abschliessende Beurteilung sei vorliegend jedoch
nicht notwendig.
A-5692/2015
Seite 7
Aufgrund der Gesamtwürdigung des Sachverhalts bestünden verschie-
dene Hinweise darauf, dass sowohl die Aktionärin 1 wie auch die Voreigen-
tümerin 2 nur als Durchlaufstellen für die Dividenden an den Gesellschaf-
ter A zu gelten hätten und diese Gesellschaften damit nicht die effektiv Nut-
zungsberechtigten gewesen seien. Der Gesellschafter A habe sich, nach
seiner Sachdarstellung, beim Verkauf der Voreigentümerin 2 das Recht
ausbedungen, deren Beteiligung an der Beschwerdeführerin, an seine Ge-
sellschaft in Estland zu transferieren. Daraus und aus dem Umstand, dass
beim Verkauf der Beteiligung an der Beschwerdeführerin deren Reserven
nicht abgegolten worden seien, sei zu schliessen, dass die Reserven nicht
der jeweiligen Muttergesellschaft, sondern dem Gesellschafter A zukom-
men sollten.
Auch ein Abkommensmissbrauch könne nicht mit Sicherheit ausgeschlos-
sen werden. Sinngemäss macht die Vorinstanz hierzu geltend, die Vorei-
gentümerin 2 sei eine Durchlaufgesellschaft und der Gesellschafter A sei
der Nutzungsberechtigte gewesen. Als natürliche Person habe er damals
die schweizerischen Verrechnungssteuern mangels Doppelbesteuerungs-
abkommen nicht zurückfordern können, weshalb ein Regimewechsel vor-
liege. Im Zeitpunkt des Verkaufs habe die Beschwerdeführerin über be-
trächtliche Reserven verfügt, weshalb nicht auszuschliessen sei, dass zu-
mindest ein Teil davon ausschüttbar gewesen sei. Zudem sei nicht einzu-
sehen, weshalb die Voreigentümerin 2 ihre Beteiligung an der Beschwer-
deführerin erst verkauft habe, nachdem sie selber verkauft worden sei.
Auch der Verkauf zum Nennwert sei nicht nachvollziehbar. Schliesslich er-
gebe sich einzig aus den Abschlüssen der Voreigentümerin 2, ob sie die
Beteiligung an der Beschwerdeführerin tatsächlich gehalten habe, ob sie
eine Geschäftstätigkeit ausgeübt habe, wie sie Gewinne erzielt habe und
wofür diese verwendet worden seien.
Es erstaune, dass die Beschwerdeführerin zahlreiche Dokumente habe
beibringen können, die Abschlüsse der Voreigentümerin 2 für die Jahre
2006 bis 2011 jedoch nicht organisieren könne.
K.
Mit Replik vom 28. Dezember 2015 hält die Beschwerdeführerin im We-
sentlichen an ihren Anträgen und ihrer Begründung fest. Sie rügt hierbei
insbesondere, dass die Vorinstanz die Anteile an der Beschwerdeführerin
direkt dem Gesellschafter A zurechne. Bei diesem handle es sich um den
sogenannten „ulitmate beneficial owner“, welcher sich vom hier massgebli-
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Seite 8
chen „beneficial owner“ unterscheide. Weder die Aktionärin 1 noch die Vor-
eigentümerin 2 seien eine Durchlaufgesellschaft im Sinne der sogenannten
Transparenzklausel.
L.
Die ESTV hält ihrerseits mit Duplik vom 5. Februar 2016 vollumfänglich an
der Beschwerde vom 14. September 2015 fest.
M.
Mit Eingabe vom 18. Februar 2016 nimmt die Beschwerdeführerin ab-
schliessend Stellung.
Auf die weiteren Vorbringen der Parteien und die eingereichten Akten wird
nachfolgend soweit eingegangen, als sie für den vorliegenden Entscheid
wesentlich sind.

Considerations:
Das Bundesverwaltungsgericht zieht in Erwägung:
1.
1.1 Nach Art. 31 VGG beurteilt das Bundesverwaltungsgericht Beschwer-
den gegen Verfügungen nach Art. 5 VwVG, sofern keine Ausnahme nach
Art. 32 VGG gegeben ist. Eine solche liegt nicht vor und die ESTV ist eine
Behörde im Sinne von Art. 33 VGG. Entscheide der ESTV über das Mel-
deverfahren nach dem ZBStA unterliegen der Beschwerde nach den allge-
meinen Bestimmungen über die Bundesrechtspflege (Art. 6 Abs. 1 der Ver-
ordnung vom 22. Dezember 2004 über die Steuerentlastung schweizeri-
scher Dividenden aus wesentlichen Beteiligungen ausländischer Gesell-
schaften [Steuerentlastungsverordnung, SR 672.203] in Verbindung mit
Art. 1 und 2 Abs. 1 des Bundesgesetzes vom 22. Juni 1951 über die Durch-
führung von zwischenstaatlichen Abkommen des Bundes zur Vermeidung
der Doppelbesteuerung [Steuerentlastungsgesetz, SR 672.2] in Verbin-
dung mit Art. 15 ZBStA). Die Zuständigkeit des Bundesverwaltungsgerichts
zur Behandlung der Beschwerde ist somit gegeben.
Soweit das VGG nichts anderes bestimmt, richtet sich gemäss dessen
Art. 37 das Verfahren nach dem VwVG.
1.2 Die Beschwerdeführerin ist zur Erhebung der vorliegenden Be-
schwerde legitimiert (Art. 48 Abs. 1 VwVG). Auf die im Übrigen frist- und
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Seite 9
formgerecht eingereichte Beschwerde (Art. 50 Abs. 1 und Art. 52 Abs. 1
VwVG) ist demnach einzutreten.
2.
2.1 Mit Beschwerde an das Bundesverwaltungsgericht kann die Verletzung
von Bundesrecht – einschliesslich Überschreitung oder Missbrauch des Er-
messens (Art. 49 Bst. a VwVG) –, die unrichtige bzw. unvollständige Fest-
stellung des rechtserheblichen Sachverhalts (Art. 49 Bst. b VwVG) wie
auch die Unangemessenheit der vorinstanzlichen Verfügung (Art. 49 Bst. c
VwVG) gerügt werden. Das Bundesverwaltungsgericht kann den ange-
fochtenen Entscheid grundsätzlich in vollem Umfang überprüfen (vgl. dazu
aber auch nachfolgend E. 11.5).
2.2 Eine Verletzung von Art. 49 Bst. b VwVG liegt beispielsweise dann vor,
wenn die Behörde den Sachverhalt unrichtig oder unvollständig abgeklärt
hat. Als unrichtig gilt die Sachverhaltsfeststellung, wenn der angefochtenen
Verfügung ein falscher und aktenwidriger Sachverhalt zugrunde gelegt
wurde oder entscheidrelevante Gesichtspunkte nicht geprüft oder Beweise
falsch gewürdigt wurden. Als unvollständig gilt sie, wenn nicht über alle
rechtserheblichen Umstände Beweis geführt wurde oder eine entscheidre-
levante Tatsache zwar erhoben, jedoch nicht gewürdigt wurde und nicht in
den Entscheid einfloss (vgl. Urteile des BVGer A-5361/2013 vom 17. De-
zember 2015 E. 1.4, A-6601/2013 vom 1. September 2014 E. 2.3,
A-3716/2010 vom 26. März 2013 E. 2.1.2; ANDRÉ MOSER/MICHAEL
BEUSCH/LORENZ KNEUBÜHLER, Prozessieren vor dem Bundesverwaltungs-
gericht, 2. Aufl. 2013, N. 2.189).
2.3 Im Beschwerdeverfahren gilt der Grundsatz der Rechtsanwendung von
Amtes wegen. Das Bundesverwaltungsgericht ist demzufolge verpflichtet,
auf den unter Mitwirkung der Verfahrensbeteiligten festgestellten Sachver-
halt jenen Rechtssatz anzuwenden, den es als den zutreffenden erachtet,
und ihm jene Auslegung zu geben, von der es überzeugt ist (BGE 119 V
349 E. 1a;. MOSER/BEUSCH/KNEUBÜHLER, a.a.O., N. 1.54). Aus der Rechts-
anwendung von Amtes wegen folgt, dass das Bundesverwaltungsgericht
als Beschwerdeinstanz nicht an die rechtliche Begründung der Begehren
gebunden ist (Art. 62 Abs. 4 VwVG). Es kann eine Beschwerde auch aus
anderen als den geltend gemachten Gründen (allenfalls auch nur teilweise)
gutheissen oder den angefochtenen Entscheid im Ergebnis mit einer von
der Vorinstanz abweichenden Begründung bestätigen (sog. Motivsubstitu-
tion; vgl. BVGE 2007/41 E. 2; Urteile des BVGer A-4361/2013 vom 17. De-
zember 2015 E. 1.5, A-1480/2012 vom 6. Dezember 2012 E. 1.3).
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Seite 10
3.
3.1 Der Anspruch auf rechtliches Gehör ergibt sich aus Art. 29 Abs. 2 BV.
Er umfasst eine Anzahl verschiedener verfassungsrechtlicher Verfahrens-
garantien (vgl. HÄFELIN/MÜLLER/UHLMANN, Allgemeines Verwaltungsrecht,
7. Aufl. 2016, N. 1672 ff.). Dazu zählt auch die Pflicht der Behörde, alle
vorgebrachten rechtserheblichen Anträge zu prüfen und ihren Entscheid
ausreichend zu begründen (vgl. auch Art. 35 Abs. 1 VwVG; BGE 126 I 97
E. 2, 123 I 31 E. 2c; Urteile des BGer 2C_185/2013 E. 5.2, 5A.15/2002 vom
27. September 2002 E. 3.2; Urteile des BVGer A-4695/2015 vom 2. März
2016 E. 2.2, A-1083/2014 vom 30. März 2015 E. 2.1).
3.2 Die Begründung eines Entscheids muss so abgefasst sein, dass die
betroffene Person ihn sachgerecht anfechten und auch die Rechtsmittel-
behörde sich mit dem Entscheid auseinandersetzen kann. Dies ist nur
möglich, wenn sich beide über die Tragweite des Entscheids ein Bild ma-
chen können. In diesem Sinn müssen wenigstens kurz die Überlegungen
genannt werden, von denen sich die Behörde leiten liess und auf welche
sie ihren Entscheid stützt. Sie kann sich dabei auf die für den Entscheid
wesentlichen Gesichtspunkte beschränken. Die Gerichtspraxis verlangt
nicht, dass sich eine verfügende Behörde ausdrücklich mit jeder tatbe-
ständlichen Behauptung und jedem rechtlichen Einwand auseinandersetzt
(BGE 141 III 28 E. 3.2.4). So kann auch der Verweis auf Aktenstücke ge-
nügen (BGE 140 II 262 E. 6.2). Erforderlich ist aber stets eine Auseinan-
dersetzung mit dem konkret zu beurteilenden Sachverhalt. Erwägungen
allgemeiner Art ohne Bezugnahme auf den Einzelfall genügen nicht (BGE
136 I 229 E. 5.2; BVGE 2010/35 E. 4.1.2; vgl. auch HÄFELIN/ MÜLLER/UHL-
MANN, a.a.O., N. 1706; LORENZ KNEUBÜHLER, Die Begründungspflicht,
1998, S. 22 ff.). Der Gehörsanspruch ist nach feststehender Rechtspre-
chung formeller Natur, mit der Folge, dass seine Verletzung ungeachtet der
Erfolgsaussichten der Beschwerde grundsätzlich zur Aufhebung des mit
dem Verfahrensmangel behafteten Entscheids führt (vgl. statt vieler
BGE 135 I 187 E. 2.2; zum Ganzen: Urteil des BVGer A-4695/2015 vom
2. März 2016 E. 2.2).
4.
4.1 Der Bund erhebt gestützt auf Art. 132 Abs. 2 BV eine Verrechnungs-
steuer unter anderem auf dem Ertrag beweglichen Kapitalvermögens (vgl.
Art. 1 Abs. 1 des Bundesgesetzes vom 13. Oktober 1965 über die Verrech-
nungssteuer [VStG; SR 642.21]). Gemäss Art. 4 Abs. 1 Bst. b VStG sind
Gegenstand der Verrechnungssteuer unter anderem die Erträge der von
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Seite 11
einem Inländer ausgegebenen Aktien, worunter namentlich Dividenden fal-
len (vgl. Art. 20 Abs. 1 der Vollziehungsverordnung vom 19. Dezember
1966 zum Bundesgesetz über die Verrechnungssteuer [VStV,
SR 642.211]). Steuerpflichtig ist der Schuldner der steuerbaren Leistung
(Art. 10 Abs. 1 VStG). Bei Kapitalerträgen entsteht die Steuerforderung im
Zeitpunkt, in dem die steuerbare Leistung fällig wird (Art. 12 Abs. 1 VStG).
Die Verrechnungssteuer selbst wird 30 Tage nach Entstehen der Steuer-
forderung fällig (Art. 16 Abs. 1 Bst. c VStG). Die Steuer beträgt 35 Prozent
der steuerbaren Leistung (Art. 13 Abs. 1 Bst. a VStG).
4.2 Der Grundmechanismus der Verrechnungssteuer gliedert sich in die
Phase der Steuererhebung (Art. 1 Abs. 1 VStG) und die der Steuerrücker-
stattung (Art. 1 Abs. 2 VStG; statt vieler: Urteil des BVGer A-2114/2009
vom 4. August 2011 E. 3.1; vgl. MAJA BAUERBALMELLI, Der Sicherungs-
zweck der Verrechnungssteuer unter besonderer Berücksichtigung der Er-
träge aus Beteiligungen, Zürich 2001, S. 47).
4.3 Die Verrechnungssteuer führt bei ausländischen Empfängern schwei-
zerischer Dividenden grundsätzlich zu einer endgültigen, an der Quelle er-
hobenen steuerlichen Belastung (Art. 22 Abs. 1 und Art. 24 Abs. 2 VStG).
Personen, die bei Fälligkeit der steuerbaren Leistung Sitz oder Wohnsitz
im Ausland hatten, können die Rückerstattung der Verrechnungssteuer nur
insoweit verlangen, als ihnen ein zwischenstaatliches Abkommen An-
spruch darauf vermittelt (vgl. u.a. Urteile des BGer 2C_895/2012 vom
5. Mai 2015 E. 2.2, 2C_818/2011 vom 18. Januar 2012 E. 2.2 in: ASA 81
S. 402).
5.
5.1 Die Verrechnungssteuerpflicht wird gemäss Art. 11 Abs. 1 VStG entwe-
der durch Entrichtung der Steuer (Art. 12 ff. VStG) oder durch Meldung der
steuerbaren Leistung (Art. 19 und 20 VStG) erfüllt.
5.2 Nach Art. 20 VStG kann dem Steuerpflichtigen gestattet werden, die
Steuerpflicht durch Meldung der steuerbaren Leistung zu erfüllen, wo bei
Kapitalerträgen die Steuerentrichtung zu unnötigen Umtrieben oder zu ei-
ner offenbaren Härte führen würde. Die VStV umschreibt die Fälle, in de-
nen dieses Verfahren zulässig ist, und zwar abschliessend in Art. 24 ff.
VStV. Ist eine Kapitalgesellschaft oder Genossenschaft unmittelbar zu min-
destens 20% am Grund- oder Stammkapital einer anderen Gesellschaft
beteiligt, kann sie diese mittels eines amtlichen Gesuchformulars anwei-
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Seite 12
sen, ihr die Bardividende ohne Abzug der Verrechnungssteuer auszurich-
ten (Art. 26a Abs. 1 VStV). Die steuerpflichtige Gesellschaft ihrerseits ver-
vollständigt das Gesuch und reicht dieses der ESTV innert 30 Tagen nach
Fälligkeit der Dividende zusammen mit dem amtlichen Formular zur Jah-
resrechnung unaufgefordert ein (Art. 26a Abs. 2 VStV).
5.3 Der Anspruch auf Bewilligung des Meldeverfahrens besteht jedoch nur,
sofern auch die Voraussetzungen von Art. 24 Abs. 2 bzw. Art. 26a Abs. 3
VStV erfüllt sind, das heisst, wenn überdies feststeht, dass die Personen
beziehungsweise Kapitalgesellschaften, auf die die Steuer zu überwälzen
wäre, nach Gesetz (VStG) oder Verordnung (VStV) Anspruch auf Rücker-
stattung der Steuer hätten (vgl. BGE 115 Ib 274 E. 20c S. 293 mit Hinwei-
sen). Das bedeutet auch, dass ein Rückerstattungsanspruch auf Grund ei-
nes Doppelbesteuerungsabkommens für sich allein nicht zur Anwendung
eines in der VStV vorgesehenen Meldeverfahrens berechtigt. Ein beson-
deres Meldeverfahren auf Grund einer DBA-Regelung – oder eines ande-
ren Staatsvertrages – ist indessen nicht ausgeschlossen (Urteil des BGer
2C_756/2010 vom 19. Januar 2011 E. 2.2; IVO P. BAUMGARTNER/SONJA
BOSSART MEIER, in: Zweifel/Beusch/Bauer-Balmelli [Hrsg.], Kommentar
zum Schweizerischen Steuerrecht, Band II/2, Bundesgesetz über die Ver-
rechnungssteuer, 2. Aufl. 2012 [nachfolgend VStG-Kommentar], Art. 20
N. 63).
6.
6.1 Gemäss Art. 15 Abs. 1 ZBStA werden Dividendenzahlungen von Toch-
ter- an Muttergesellschaften im Quellenstaat grundsätzlich nicht besteuert,
wenn die Muttergesellschaft mindestens zwei Jahre lang eine direkte Be-
teiligung von mindestens 25% am Gesellschaftskapital der Tochtergesell-
schaft hält. Ferner ist Voraussetzung, dass die eine Gesellschaft in einem
Mitgliedstaat der Europäischen Gemeinschaft und die andere in der
Schweiz steuerlich ansässig ist, und nach den Doppelbesteuerungsab-
kommen mit Drittstaaten keine der beiden Gesellschaften in einem Dritt-
staat ansässig ist. Schliesslich ist Voraussetzung, dass beide Gesellschaf-
ten die Form einer Kapitalgesellschaft aufweisen und ohne Befreiung der
Körperschaftssteuer unterliegen.
6.2 Zu prüfen bleibt damit die Frage, ob diese Bestimmung auch dahinge-
hend zu verstehen ist, dass die Leistungsempfängerin an den Dividenden
nutzungsberechtigt und ein Abkommensmissbrauch ausgeschlossen ist.
Dies ist durch Auslegung zu ermitteln.
https://expert.bger.ch/php/expert/http/index.php?lang=de&type=highlight_simple_query&page=1&from_date=&to_date=&sort=date_desc&insertion_date=&top_subcollection_aza=all&query_words=R%FCckerstattung+UND+Zinsbesteuerungsabkommen%0D%0A&rank=0&azaclir=aza&highlight_docid=atf%3A%2F%2F115-IB-274%3Ade&number_of_ranks=0#page274
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Seite 13
7.
7.1 Das ZBStA ist ein völkerrechtlicher Vertrag, dessen Art. 15 unter ande-
rem die doppelte Besteuerung von Dividenden im Quellen- und im Emp-
fängerstaat bei verbundenen Unternehmungen vermeiden soll (vgl. dazu
auch Botschaft vom 1. Oktober 2004 zur Genehmigung der bilateralen Ab-
kommen zwischen der Schweiz und der Europäischen Union, einschliess-
lich der Erlasse zur Umsetzung der Abkommen [„Bilaterale II“], BBl 2004
5965 S. 6004). Es handelt sich insoweit um eine kollisionsrechtliche Rege-
lung, welche weder eine neue Steuernorm zu begründen noch eine beste-
hende zu erweitern vermag (vgl. Urteil des BGer 2C_750/2013 vom 9. Ok-
tober 2014 E. 2.2.2).
7.2 Völkerrechtliche Verträge sind nach den Auslegungsregeln des für die
Schweiz am 6. Juni 1990 in Kraft getretenen Wiener Übereinkommens vom
23. Mai 1969 über das Recht der Verträge (Wiener Übereinkommen, Ver-
tragsrechtskonvention, VRK; SR 0.111) auszulegen.
7.2.1 Den Ausgangspunkt der Auslegung eines völkerrechtlichen Vertra-
ges bildet der Wortlaut der vertraglichen Bestimmung (Art. 31 Abs. 1 VRK;
JEAN-MARC SOREL, in: Olivier Corten/Pierre Klein [Hrsg.], Les Conventions
de Vienne sur le droit des traités: Commentaire article par article, 3 Bände,
Brüssel 2006, Art. 31 VRK N. 8 und 29; MARK E. VILLIGER, Commentary on
the 1969 Vienna Convention on the Law of Treaties, Leiden/Boston 2009,
Art. 31 VRK N. 30).
7.2.2 Ergänzende Auslegungsmittel – Vertragsmaterialien und die Um-
stände des Vertragsabschlusses – können nach Art. 32 VRK (lediglich sub-
sidiär) herangezogen werden, wenn diese Auslegung die Bedeutung mehr-
deutig oder dunkel lässt (Art. 32 Bst. a VRK) oder zu einem offensichtlich
sinnwidrigen oder unvernünftigen Ergebnis führt (Art. 32 Bst. b VRK; Urteil
des BGer 2C_498/2013 vom 29. April 2014 E. 5.1; Urteile des BVGer
A-5689/2015 vom 15. Januar 2016 E.1.3.4, A-4414/2014 vom 8. Dezember
2014 E. 1.4.5, A-4689/2013 vom 25. Juni 2014 E. 4.1; MICHAEL BEUSCH,
Die Bedeutung ausländischer Gerichtsentscheide für die Auslegung von
DBA durch die schweizerische Justiz, in: Laurence Uttinger et al. [Hrsg.],
Dogmatik und Praxis im Steuerrecht – Festschrift für Markus Reich, 2014,
S. 396 ff., S. 401 ff.).
8.
8.1 Nachfolgend ist zu prüfen, ob Art. 15 ZBStA voraussetzt, dass der Leis-
tungsempfänger an der Dividende nutzungsberechtigt ist.
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8.2 Dem Wortlaut von Art. 15 ZBStA lässt sich zur Frage der Nutzungsbe-
rechtigung nichts entnehmen.
Der Wortlaut von Art. 15 ZBStA lehnt sich sowohl an das OECD-
Musterabkommen sowie an die Richtlinie vom 23. Juli 1990 des Rates über
das gemeinsame Steuersystem der Mutter- und Tochtergesellschaften
verschiedener Mitgliedstatten an (90/435/EWG, Mutter-Tochter-Richtlinie,
ABl. 1990, L 225/6-9; geändert durch die Richtlinie des Rates vom
22. Dezember 2003 2003/123/EG, Abl. 2004, L 7/41-44; vgl. auch STEFAN
OESTERHELT/MAURUS WINZAP, Quellensteuerbefreiung von Dividenden,
Zinsen und Lizenzen durch Art. 15 ZBStA in: ASA 74 449 ff., S. 453).
Bereits Art. 10 OECD-MA 1977 erwähnt den Begriff des „beneficial
owners“. Der Umstand, dass Art. 15 ZBStA diesen Begriff nicht explizit
erwähnt, kann vorliegend jedoch nicht als ausdrücklicher Verzicht auf
dieses Element gedeutet werden.
Für die Belange des ZBStA definiert dessen Art. 4 den Nutzungsberechtig-
ten von Zinszahlungen. Aus systematischen Überlegungen ist nicht einzu-
sehen, weshalb Dividendenempfänger anders behandelt werden sollten
als Empfänger von anderen Zinszahlungen (a.M. BEAT BAUMGARTNER, Das
Konzept des beneficial owner im internationalen Steuerrecht der Schweiz,
unter besonderer Berücksichtigung der Weiterleitung abkommensbegüns-
tigten Dividenden- und Zinseinkünften, Diss. 2010, S. 283).
Gemäss dem Abkommenstitel und dem im Anhang zum ZBStA enthaltenen
„Einverständlichen Memorandum“ sollen daneben die im ZBStA festgeleg-
ten Regelungen der Richtlinie 20013/48/EG gleichwertig sein. Die fragliche
Richtlinie nennt den Begriff des „beneficial owners“ bzw. des Nutzungsbe-
rechtigten nicht ausdrücklich (BAUMGARTNER, a.a.O., S. 281).
Im Weiteren hat die ESTV im Kreisschreiben Nr. 6 vom 22. Dezember 2004
Ziff. 2 Bst. a sowie in der Wegleitung vom 15. Juli 2005 betreffend die Auf-
hebung der schweizerischen Verrechnungssteuer auf Dividendenzahlun-
gen zwischen verbundenen Kapitalgesellschaften im Verhältnis zwischen
der Schweiz und den Mitgliedstaaten der Europäischen Union Ziff. 10
Bst. a die Nutzungsberechtigung explizit vorausgesetzt. Die Praxis der
ESTV geht somit damit davon aus, dass die Nutzungsberechtigung in
Art. 15 ZBStA enthalten ist.
Ein Teil der Lehre erachtet es als statthaft und gar notwendig, wenn bei der
Auslegung von Doppelbesteuerungsabkommen auf ein implizites Kriterium
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Seite 15
der effektiven Nutzungsberechtigung zurückgegriffen werde (vgl. die Hin-
weise in BGE 141 II 447 E. 4.2). Ein anderer Teil der Lehre unterwirft die
Auslegung eines völkerrechtlichen Vertrages einem „Absurditätstest“ und
verlangt eine Korrektur, wenn ein bloss formal zwischengeschalteter, aber
nicht effektiv nutzungsberechtigter Empfänger der Dividende vorgescho-
ben wird, um die Vorteile eines Doppelbesteuerungsabkommens in An-
spruch zu nehmen (vgl. die Hinweise in BGE 141 II 447 E. 4.3.2). Als
Staatsvertrag, der in Art. 15 gleichsam wie ein Doppelbesteuerungsabkom-
men Koordinationsregeln enthält, müssen demnach für das ZBStA diesel-
ben Überlegungen gelten.
Das Bundesgericht hat in BGE 141 II 447 E. 4.4 erkannt, dass das Beur-
teilungskriterium der effektiven Nutzungsberechtigung implizit im Abkom-
men vom 23. November 1973 zwischen der Schweizerischen Eidgenos-
senschaft und dem Königreich Dänemark zur Vermeidung der Doppelbe-
steuerung auf dem Gebiete der Steuern vom Einkommen und vom Vermö-
gen (DBA-RK, SR 0.672.931.41) enthalten sei. Offengelassen hat es hier-
bei die Frage, in welchem Verhältnis ein solches Kriterium zum Miss-
brauchsvorbehalt steht bzw. ob das Kriterium der effektiven Nutzungsbe-
rechtigung der Missbrauchsabwehr dienen soll (BGE 141 II 447 E. 4.5). An
anderer Stelle scheint das Bundesgericht indessen die Nutzungsberechti-
gung generell als Anspruchsvoraussetzung für die Geltendmachung von
Abkommensvorteilen zu bejahen (BGE 141 II 447 E 5.1). Die entsprechen-
den Überlegungen können insoweit auf das ZBStA übertragen werden.
Somit ergibt die Auslegung von Art. 15 Abs. 1 ZBStA unter Berücksichti-
gung der bisherigen Rechtsprechung, dass die Nutzungsberechtigung
auch in dieser Bestimmung implizit enthalten ist.
8.3 Die "effektive Nutzungsberechtigung" ist – wie vorstehend erwähnt –
eine Anspruchsvoraussetzung für die Geltendmachung von Abkommens-
vorteilen. Der Begriff dient dazu, die Intensität der Beziehung zwischen ei-
nem Steuersubjekt und einem Steuerobjekt zu beurteilen, gemäss dem
Umfang der Entscheidungsbefugnisse hinsichtlich der Verwendung der
Einkünfte. Es geht um Merkmale des Eigentums und der wirtschaftlichen
Kontrolle bzw. der tatsächlich ausgeübten Befugnisse, und zwar nicht in
einem engen technischen bzw. formaljuristischen Sinn, sondern unter Ein-
bezug der wirtschaftlichen Umstände ("substance over form"). Das Beur-
teilungskriterium soll verhindern, dass eine Person oder Gesellschaft mit
nur beschränkten Befugnissen zwischengeschaltet wird, um in den Genuss
der Vorteile des Doppelbesteuerungsabkommens zu kommen (Urteil des
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BGer 2C_895/2012 vom 5. Mai 2015 E. 4.1; Urteil des BVGer A-1245/2011
vom 26. Mai 2016 E. 3.3; MAJA BAUER-BALMELLI/MATTHIAS ERIK Vock, in:
Zweifel/Beusch/Matteotti [Hrsg.], Internationales Steuerrecht, 2015, Vor
Art. 10-12 N. 19, 45 f. und 57).
9.
9.1 Alsdann ist zu prüfen, ob Art. 15 ZBStA nicht angewendet werden darf,
wenn ein Abkommensmissbrauch vorliegt.
9.2 Gemäss dem Wortlaut von Art. 15 Abs. 1 ZBStA werden unbeschadet
der Anwendung der innerstaatlichen oder auf Abkommen beruhenden Vor-
schriften in der Schweiz und in den Mitgliedstaaten zur Verhütung von Be-
trug und Missbrauch Dividendenzahlungen von Tochtergesellschaften an
Muttergesellschaften im Quellenstaat nicht besteuert, wenn die anschlies-
send explizit genannten Voraussetzungen erfüllt sind.
Insoweit bleiben innerstaatliche oder auf Abkommen beruhende Vorschrif-
ten in der Schweiz oder den EU-Mitgliedstaaten zur Verhütung von Betrug
oder Missbrauch vorbehalten (vgl. Botschaft zur Genehmigung der bilate-
ralen Abkommen zwischen der Schweiz und der Europäischen Union, ein-
schlieschlich der Erlasse zur Umsetzung der Abkommen [„Bilaterale II“]
vom 1. Oktober 2004, BBl 2004 569 ff., S. 6213; GEORG LUTZ, Abkommens-
missbrauch, 2005, Nachtrag zu Teil II, S. 181b f.).
9.3 Auch das Bundesgericht anerkennt den Missbrauchsvorbehalt als im-
plizites Instrument zur Auslegung von Doppelbesteuerungsabkommen
(BGE 141 II 447 E. 4.5 mit Hinweis auf das Urteil des BGer 2A.239/2005
vom 28. November 2005 E. 3.4 in: StR 61/2006 S. 217 und RENÉ MATTE-
OTTI, Die Verweigerung der Entlastung von der Verrechnungssteuer wegen
Treaty Shoppings, in: ASA 75 S. 770 und 773 ff.). Insoweit ist auch das
ZBStA entsprechend auszulegen.
9.4 Unklar ist indessen, wann ein Abkommensmissbrauch vorliegt. Auf-
grund des in Art. 15 ZBStA enthaltenen Vorbehalts der nationalen und in-
ternationalen Missbrauchsvorschriften ist ein Abkommensmissbrauch je-
denfalls dann gegeben, wenn die vom Bundesgericht entwickelten Krite-
rien für eine Steuerumgehung erfüllt sind (vgl. auch Wegleitung der ESTV
vom 15. Juli 2005 betreffend die Aufhebung der schweizerischen Verrech-
nungssteuer auf Dividendenzahlungen zwischen verbundenen Kapitalge-
sellschaften im Verhältnis zwischen der Schweiz und den Mitgliedstaaten
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Seite 17
der Europäischen Union Ziff. 10; und auch sogleich). Insoweit kann einst-
weilen offen bleiben, ob der Begriff des Abkommensmissbrauchs darüber-
hinaus auch anderweitig interpretiert werden kann. Somit ist nachfolgend
die bundesgerichtliche Rechtsprechung darzulegen.
9.5 Nach langjähriger Rechtsprechung des Bundesgerichts wird das Vor-
liegen einer Steuerumgehung angenommen, wenn (i) eine von den Betei-
ligten gewählte Rechtsgestaltung als ungewöhnlich ("insolite"), sachwidrig
oder absonderlich, jedenfalls den wirtschaftlichen Gegebenheiten völlig un-
angemessen erscheint (objektives Merkmal), wenn zudem (ii) anzuneh-
men ist, dass die gewählte Rechtsgestaltung missbräuchlich lediglich des-
halb getroffen wurde, um Steuern einzusparen, die bei sachgemässer Ord-
nung der Verhältnisse geschuldet wären (subjektives Merkmal), und wenn
(iii) das gewählte Vorgehen tatsächlich zu einer erheblichen Steuererspar-
nis führen würde, sofern es von der Steuerbehörde hingenommen würde.
Ob diese Voraussetzungen erfüllt sind, ist aufgrund der konkreten Um-
stände des Einzelfalls zu prüfen ([statt vieler]: Urteil des BGer
2C_896/2008 vom 30. Oktober 2009 E. 2.4 mit weiteren Hinweisen; Urteile
des BVGer A-5673/2015 vom 18. Mai 2016 E. 4.3.2, A-5042/2013 vom
23. Juli 2013 E. 2.5.1).
9.6 Das objektive Tatbestandsmerkmal gilt als erfüllt, wenn die ungewöhn-
liche, den wirtschaftlichen Gegebenheiten völlig unangemessene Gestal-
tung wirtschaftlich zum gleichen Ergebnis führt wie der unmittelbar der Be-
steuerung unterworfene Tatbestand. Wenn es dem Steuerpflichtigen tat-
sächlich gelungen ist, auf absonderlichem Pfad einem Steuertatbestand
auszuweichen, wird sodann die Umgehungsabsicht – subjektives Tatbe-
standsmerkmal – vermutet. Drittes Tatbestandsmerkmal der Steuerumge-
hung ist die effektive, erhebliche Steuerersparnis, die bei Anerkennung der
gewählten Sachverhaltsgestaltung erzielt würde. Sofern diese Vorausset-
zungen kumulativ erfüllt sind, wird der Besteuerung auch dann, wenn die
gewählte Rechtsform unter zivilrechtlichen Gesichtspunkten als gültig und
wirksam erscheint, nicht die tatsächlich erfolgte Gestaltung zu Grunde ge-
legt, sondern die Ordnung, die der sachgemässe Ausdruck des von den
Beteiligten erstrebten wirtschaftlichen Zwecks gewesen wäre. Dies führt im
Falle von Art. 21 Abs. 2 VStG zur Verweigerung der Rückerstattung (vgl.
Urteil des BGer 2A.660/2006 vom 8. Juni 2007 E. 5.1; BAUER-BALMELLI,
VStG-Kommentar, Art. 21 N. 36 f. mit weiteren Hinweisen; vgl. auch MAR-
KUS REICH, Steuerrecht, 2. Aufl. 2012, § 6 Rz. 20 ff.). Nach der bundesge-
richtlichen Konzeption greift mit anderen Worten eine Sachverhaltsfiktion
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Seite 18
im Sinne einer wirtschaftlichen Betrachtungsweise Platz (vgl. dazu aus-
führlich PETER LOCHER, Rechtsmissbrauchsüberlegungen im Recht der di-
rekten Steuern der Schweiz, in: ASA 75 S. 680 mit Hinweisen; ERNST BLU-
MENSTEIN/PETER LOCHER, System des schweizerischen Steuerrechts,
7. Aufl. 2016, S. 37 ff.). Demjenigen, der die Rückerstattung der Verrech-
nungssteuer beantragt, wird diese versagt; die Überprüfung der Rücker-
stattungsberechtigung des wahren Leistungsberechtigten ist damit noch
offen (zum Ganzen: Urteile des BVGer A-5673/2015 vom 18. Mai 2016
E. 4.3.3, A-5042/2012 vom 23. Juli 2013 E. 2.5.2; BAUER-BALMELLI, VStG-
Kommentar, Art. 21 N. 37).
9.7 Eine verrechnungssteuerliche Steuerumgehung bei internationalen
Beteiligungskäufen liegt vor, wenn ein Ausländer seine Beteiligungsrechte
an einer schweizerischen Gesellschaft an einen Inländer oder an einen
Ausländer verkauft und damit erreicht, dass die definitive Verrechnungs-
steuerbelastung auf künftigen Ausschüttungen dieser schweizerischen Ge-
sellschaft reduziert wird (sog. Regimewechsel; Urteil des BVGer
A-5673/2015 vom 18. Mai 2016 E. 4.3.4; BAUER-BALMELLI, VStG-Kom-
mentar, Art. 21 N. 59).
10.
10.1 Das Bundesgericht hat in seinem Urteil 2C_756/2010 vom 19. Januar
2011 E. 2.3 ausgeführt, dass das Verfahren der Steuerbefreiung im Sinne
von Art. 15 ZBStA grundsätzlich Sache der Vertragsstaaten bleibe.
10.2 Gemäss Art. 2 Abs. 1 Bst. a Steuerentlastungsgesetz ist der Bundes-
rat zuständig zu bestimmen, auf welche Weise eine staatsvertraglich zu-
gesicherte Rückerstattung an der Quelle erhobener schweizerischer Steu-
ern auf Kapitalerträgen einzuhalten ist.
10.3 Mit der Steuerentlastungsverordnung wurde die Grundlage geschaf-
fen, um Entlastungs- bzw. Rückerstattungsansprüche im internationalen
Verhältnis mittels Meldeverfahren zu erledigen (Art. 1 Steuerentlastungs-
verordnung in Verbindung mit Art. 1 und 2 Abs. 1 Bst. a Steuerentlastungs-
gesetz). Nach Art. 3 der Verordnung ist zunächst eine Grundsatzbewilli-
gung erforderlich, die vor der ersten auf dem Weg des Meldeverfahrens
abzuwickelnden Ausschüttung einzuholen ist (HANS PETER HOCHREUTE-
NER, Meldeverfahren bei der Verrechnungssteuer, nationale und internati-
onale Verfahren, ST 85 [2011], S. 80 f.). Nach Art. 3 Abs. 3 Steuerentlas-
tungsverordnung prüft die ESTV, ob die ausländische Gesellschaft nach
dem massgebenden Doppelbesteuerungsabkommen oder dem anderen
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Seite 19
Staatsvertrag Anspruch auf die Entlastung hat. Wurde diese Bewilligung
erteilt, ist bei Ausrichtung der Dividende diese unaufgefordert und innert
30 Tagen mit Formular 108 der ESTV zu melden (Art. 5 Steuerentlastungs-
verordnung).
11.
11.1 Gemäss Art. 38 Abs. 1 VStG hat sich unaufgefordert bei der ESTV
anzumelden, wer aufgrund des VStG steuerpflichtig wird.
11.2 Der Steuerpflichtige hat der ESTV über alle Tatsachen, die für die
Steuerpflicht oder für die Steuerbemessung von Bedeutung sein können,
nach bestem Wissen und Gewissen Auskunft zu erteilen (Art. 39 Abs. 1
Ingress VStG).
11.3 Das Meldeverfahren ist der Phase der Steuererhebung zuzurechnen
(vgl. vorne E. 4.2). Insoweit gilt die Mitwirkungspflicht gemäss Art. 39 VStG
grundsätzlich auch im Meldeverfahren. Dies muss auch mit Bezug auf das
Verfahren betreffend die Grundsatzbewilligung gemäss Art. 3 Steuerent-
lastungsverordnung gelten, zumindest solange und soweit weder das
ZBStA noch die Steuerentlastungsverordnung keine eigenen Bestimmun-
gen betreffend die Mitwirkungspflichten statuieren.
11.4 Das Meldeverfahren kann von der ESTV nicht gegen den Willen des
Steuerpflichtigen angewendet werden. Für dessen Anwendung ist in jedem
Falle ein aktives Handeln des Steuerpflichtigen erforderlich (IVO P. BAUM-
GARTNER/SONJA BOSSART MEIER, VStG-Kommentar, Art. 20 N. 75). Dies gilt
auch für das Meldeverfahren gestützt auf Art. 3 Steuerentlastungsverord-
nung. Für dieses Meldeverfahren besteht zudem die Besonderheit, dass
sich das Gesuch um Meldung grundsätzlich auf künftige noch nicht be-
schlossene oder fällige Dividenden bezieht (vgl. Art. 3 Abs. 3 Steuerentlas-
tungsverordnung).
11.5 Gemäss bundesgerichtlicher Rechtsprechung prüft die ESTV im Rah-
men der Prüfung eines Meldegesuches nach Art. 3 Steuerentlastungsver-
ordnung den Rückerstattungsanspruch des Leistungsempfängers lediglich
vorfrageweise und ohne darüber einen endgültigen Entscheid zu fällen. Die
vorfrageweise Überprüfung der ESTV, ob ein Rückerstattungsanspruch
besteht, erfolgt hierbei nur summarisch. Mit Bezug auf die formellen An-
spruchsvoraussetzungen lässt sich der Rückerstattungsanspruch regel-
mässig relativ einfach abklären. Demgegenüber kann ein voller Nachweis
A-5692/2015
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der materiellen Anspruchsvoraussetzungen des Leistungsempfängers re-
gelmässig kaum erbracht werden, zumal diesem auch im Meldeverfahren
nach Art. 3 Steuerentlastungsverordnung keine Parteistellung zukommt.
Insoweit begnügt sich das Bundesgericht mit einer Glaubhaftmachung.
Lässt sich der Rückerstattungsanspruch jedoch nicht ohne Weiteres fest-
stellen oder bestehen ernsthafte Zweifel, so kommt eine Bewilligung des
Meldeverfahrens gleichwohl nicht in Betracht (Urteil des BGer
2C_689/2011 vom 23. November 2012 E. 2.4.1 und 2.4.2, je mit zahlrei-
chen Hinweisen).
11.6 Laut einem allgemeinen Grundsatz steht die Auskunfts- und Mitwir-
kungspflicht eines Steuerpflichtigen bzw. Antragstellers unter dem allge-
mein gültigen Vorbehalt der Verhältnismässigkeit gemäss Art. 5 Abs. 2 BV.
Der Antragssteller hat die an ihn gerichtete Aufforderung zur Offenlegung
nur insoweit zu erfüllen, als sie m Rahmen des Zumutbaren bleibt (Urteil
des BGer 2C_895/2012 vom 5. Mai 2015 E. 5.2.2 mit Hinweisen; Urteil des
BVGer A-1245/2011 vom 26. Mai 2016 E. 4.2.2). Das bedeutet in erster
Linie, dass die Beschaffung der einverlangten Auskünfte oder Aufstellun-
gen dem Antragssteller keine unvernünftigen Kosten verursachen darf (Ur-
teil des BGer 2C_895/2012 vom 5. Mai 2015 E. 5.2.2; Urteil des BVGer
A-1245/2011 vom 26. Mai 2016 E. 4.2.2).
12.
12.1 Im vorliegenden Fall hatte der damals noch in Zypern wohnhafte Ge-
sellschafter A im Jahre 2009 in Estland die Aktionärin 1 gegründet und im
Folgejahr seinen Wohnsitz nach Estland verlegt. Rund zwei Jahre später,
am 9. November 2012, verkaufte er seine Anteile an der zypriotischen Vor-
eigentümerin 2 – welche von der zypriotischen Treuhänderin C gehalten
wurden – an den Gesellschafter B. Rund drei Wochen später, am 27. No-
vember 2012, verkaufte dann die Voreigentümerin 2 ihrerseits ihre Anteile
an der Beschwerdeführerin an die estnische Gesellschaft des Gesellschaf-
ters A (das heisst an die Aktionärin 1) zum Nominalwert. Wiederum rund
zwei Jahre später stellte die Beschwerdeführerin gestützt auf Art. 15 Abs. 2
ZBStA ein Grundsatzgesuch um Meldung der Verrechnungssteuer auf Di-
videndenzahlungen an eine ausländische Kapitalgesellschaft, welche eine
wesentliche Beteiligung hält.
12.2 Es ist unbestritten, dass die in Art. 15 Abs. 1 ZBStA aufgezählten Vo-
raussetzungen wie Rechtsform, steuerliche Ansässigkeit, Besteuerung als
Gesellschaft, Beteiligungsumfang sowie die Haltedauer grundsätzlich er-
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Seite 21
füllt sind. Strittig ist indessen, ob Zweifel daran bestehen, dass die Aktio-
närin 1 an den künftigen Dividenden der Beschwerdeführerin nutzungsbe-
rechtigt ist bzw. ob Anzeichen für einen Abkommensmissbrauch vorliegen.
12.3 Die Beschwerdeführerin erhebt hierzu vorab verschiedene formelle
Rügen. Auf diese ist nachfolgend einzugehen.
12.3.1 Die Beschwerdeführerin führt zum einen aus, die Vorinstanz habe
im Entscheid vom 6. Juli 2015 offen gelassen, aufgrund welcher Kriterien
sie zum Schluss gekommen sei, das Meldeverfahren wegen fehlender
Rückerstattungsberechtigung zu verneinen. Damit habe sie das rechtliche
Gehör verletzt (Beschwerde S. 18).
Dem kann jedoch nicht gefolgt werden. Die Vorinstanz hat ihren Entscheid
vom 6. Juli 2015 damit begründet, dass sie von der Beschwerdeführerin
die Jahresabschlüsse 2006 bis 2011 der Voreigentümerin 2 verlangt habe,
welche von der Beschwerdeführerin jedoch nicht beigebracht worden
seien. Zusammengefasst führte die Vorinstanz im fraglichen Entscheid
weiter aus, sie könne deshalb die Nutzungsberechtigung der Voreigentü-
merin 2 und damit letztlich auch die Nutzungsberechtigung der Aktionärin 1
nicht prüfen.
Diese Begründung erachtet das Bundesverwaltungsgericht als ausrei-
chend. Eine Verletzung der Begründungspflicht bzw. des rechtlichen Ge-
hörs liegt nicht vor (E 3). Ob die Vorinstanz das Meldeverfahren zu Recht
verweigert hat, ist eine andere Frage. Dies ist Gegenstand der nachfolgen-
den Prüfung.
12.3.2 Die Beschwerdeführerin rügt zum anderen, die Vorinstanz habe ihre
Prüfungspflicht verletzt. Die Nutzungsberechtigung der Aktionärin 1 stelle
eine separate Anspruchsvoraussetzung dar und sei unabhängig von einem
allfälligen Abkommensmissbrauch zu prüfen (vgl. bspw. Beschwerde
S. 15). Die Nutzungsberechtigung eines vorgängigen Aktionärs sei unter
dem Aspekt des „beneficial owners“ nicht relevant (Beschwerde S. 21). Die
Vorinstanz hätte die Nutzungsberechtigung der Aktionärin 1 ohne weiteres
prüfen können und habe dies zu Unrecht unterlassen.
Mit Bezug auf die Nutzungsberechtigung hält das Bundesverwaltungsge-
richt fest, dass dieses Konzept grundsätzlich auch für das ZBStA Anwen-
dung findet (E. 8.2). Die Vorinstanz hat die Nutzungsberechtigung der Ak-
tionärin 1 in Zweifel gezogen. In diesem Zusammenhang macht die Vo-
A-5692/2015
Seite 22
rinstanz geltend, dass trotz diverser Anhaltspunkte erst eine vertiefte Ana-
lyse der beigebrachten Jahresrechnungen und Dokumente zeige, ob die
Aktionärin 1 tatsächlich eine Geschäftstätigkeit ausübe (Vernehmlassung
S. 13). Sinngemäss macht die Vorinstanz letztlich geltend, dass bereits die
Voreigentümerin 2 eine Durchlaufgesellschaft gewesen sei, und dass die
vormalige zypriotische Struktur nunmehr in Estland weitergeführt werde
(Vernehmlassung S. 14).
Die Frage, ob die Aktionärin 1 an den künftigen Erträgen der Beschwerde-
führerin nutzungsberechtigt ist, kann jedoch einstweilen offen bleiben.
Selbst wenn die Nutzungsberechtigung der Aktionärin 1 festgestellt werden
könnte, müsste das Meldeverfahren gleichwohl verweigert werden, wenn
Anzeichen für einen Abkommensmissbrauch vorliegen (vgl. E. 9.2).
12.4 Somit ist nachfolgend zu prüfen, ob Anzeichen für einen Abkommens-
missbrauch auszumachen sind. Hierbei sind vorab die drei Kriterien für
eine Steuerumgehung näher zu prüfen (E. 9.5 bis 9.7).
12.4.1 Die ESTV erachtetet den Verkauf der Anteile an der Beschwerde-
führerin vom 27. November 2012 zum Nominalwert als ungewöhnliches
Vorgehen (objektives Element).
Die aktenkundigen Abschlüsse der Beschwerdeführerin für die Jahre 2010
und 2011 weisen „general legal reserves“ in der Höhe von insgesamt
Fr. 5‘355‘000.- (2010) und Fr. 5‘417‘000.- (2011) sowie Jahresgewinne in
der Höhe von Fr. 1‘296‘168.51 (2010) bzw. Fr. 1‘167‘111.51 (2011) aus.
Daneben bestehen Verlust- und Gewinnvorträge von Fr. – 61‘747.66
(2010) und Fr. 1‘172‘4420.85 (2011). Von den gesamten Reserven entfal-
len per 31. Dezember 2011 Fr. 5‘270‘396.05 auf von der ESTV genehmigte
Kapitaleinlagereserven (vgl. Vernehmlassungsbeilagen 3; E-Mail vom
23. Oktober 2014). Damit bestehen ausreichend Anhaltspunkte, dass der
Verkehrswert der Aktien im Zeitpunkt des Verkaufs den Nominalwert über-
stieg. Wirtschaftlich betrachtet ergibt ein Verkauf zum Nominalwert für die
Voreigentümerin 2 keinen Sinn und erscheint deshalb als ungewöhnlich.
Ungewöhnlich erscheint im vorliegenden Fall zudem, dass der Verkauf der
Anteile an der Beschwerdeführerin erst am 27. November 2012 erfolgte,
mithin rund zwei Wochen nachdem der Gesellschafter A seine Anteile an
der Voreigentümerin 2 bereits verkauft hatte. Damit liegt in objektiver Hin-
sicht ein Indiz für einen Abkommensmissbrauch vor.
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Seite 23
Was die Beschwerdeführerin dagegen vorbringt, vermag dieses Indiz einst-
weilen nicht zu entkräften.
Nach der Sachdarstellung der Beschwerdeführerin hat sich der Gesell-
schafter A beim Verkauf der Anteile an der Voreigentümerin 2 ausbedun-
gen, dass diese ihre Unterbeteiligung an der Beschwerdeführerin später
zum Nominalwert an die Aktionärin 1 verkauft. Der entsprechende Ver-
kaufsvertrag ist nicht aktenkundig.
Der behauptete Vorbehalt ist jedoch gleichsam ungewöhnlich. So ist nicht
nachvollziehbar, weshalb die Voreigentümerin 2 die Anteile an der Be-
schwerdeführerin nicht schon früher und zum Verkehrswert verkauft hat.
Der vorliegend erfolgte unterpreisliche Verkauf zieht insbesondere die
Frage nach sich, ob ein allfälliger Gewinn aus dem Verkauf der Aktien in
die estnische Gesellschaft verschoben wurde.
Demzufolge bestehen weiterhin ernsthafte Zweifel für eine Steuerumge-
hung, die einer Klärung bedürfen. Diese hat grundsätzlich im Rückerstat-
tungsverfahren zu erfolgen.
12.4.2 Die objektiven Anhaltspunkte lassen grundsätzlich auch vermuten,
dass das subjektive Element einer Steuerumgehung vorliegt (vgl. E. 9.6).
Die Beschwerdeführerin wendet hiergegen ein, Grund für den Transfer
bilde die Wohnsitzverlegung des Gesellschafters A von Zypern nach Est-
land.
In diesem Zusammenhang fällt jedoch ins Gewicht, dass der Gesellschaf-
ter A seinen Wohnsitz am 9. Mai 2010 (gemäss Auszug Einwohnerregister
Estland) und damit erst einige Zeit nach der Gründung der Aktionärin 1
(21. Juli 2009) nach Estland verlegt hat. Zudem war er gemäss den akten-
kundigen Aufenthaltsgenehmigungen lediglich für rund drei Jahre in Zypern
wohnhaft. Der Gesellschafter A ist seit 11. Januar 2010 bei der Aktionärin 1
angestellt. Arbeitsort ist gemäss Arbeitsvertrag das „Office of the Com-
pany“. Ferner hat der Gesellschafter A die Möglichkeit, Telearbeit auszu-
führen. Somit scheint der Gesellschafter A nicht nur wohnsitzmässig sehr
flexibel zu sein, sondern sich auch beruflich oft an verschiedenen Orten
aufzuhalten. Nach der Sachdarstellung der Beschwerdeführerin ist die
Nähe zu Russland ein wesentlicher Grund für die Struktur in Estland (vgl.
seine Eingabe vom 15. April 2014). Unter diesen Umständen bestehen wei-
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terhin Anhaltspunkte dafür, dass die estnische Struktur vorwiegend steuer-
lich motiviert ist und muss die weitere Klärung der Sachlage dem Rücker-
stattungsverfahren vorbehalten bleiben.
12.4.3 Anzeichen für eine Steuerumgehung sind des Weiteren dann gege-
ben, wenn mit dem Verkauf der Beteiligungsrechte ein sogenannter Re-
gimewechsel angestrebt wurde (E. 9.7).
Im vorliegenden Fall basieren sowohl der hypothetische Rückerstattungs-
anspruch der Aktionärin 1 wie auch derjenige der Voreigentümerin 2 auf
dem ZBStA, womit grundsätzlich kein Regimewechsel gegeben wäre.
Ein Regimewechsel ist vorliegendenfalls gleichwohl denkbar, so beispiels-
weise, wenn der Voreigentümerin 2 die Anwendung des ZBStA versagt ge-
blieben wäre.
Wie oben ausgeführt, erscheint die Vorgehensweise beim Verkauf der An-
teile an der Beschwerdeführerin im November 2012 ungewöhnlich. Es gibt
Anhaltspunkte dafür, dass der Gesellschafter A und nicht die Voreigentü-
merin 2 an den Erträgen der Beschwerdeführerin effektiv nutzungsberech-
tigt war (vgl. E. 8.3). Es ergibt sich auch aus dem Vertrag zwischen der
Treuhänderin C und der Voreigentümerin 2 vom 10. März 2001, gemäss
welchem die Treuhänderin C für die Voreigentümerin 2 verschiedene „re-
gistered Office Services“ und Sekretariatsdienstleistungen erbringt, dass
die Geschäfte der Voreigentümerin 2 zumindest teilweise durch die Treu-
händerin C besorgt wurden (vgl. Vernehmlassungsbeilage 11).
Nach der Sachdarstellung der Beschwerdeführerin war demgegenüber der
Gesellschafter A bis zu seinem Umzug nach Estland als Geschäftsführer
für die Voreigentümerin 2 tätig (vgl. Beschwerdebeilage 17, Schreiben vom
15. April 2014 Rz. 3). Gemäss den aktenkundigen zypriotischen Aufent-
haltsbewilligungen endete die Bewilligung am 30. März 2010 und damit
mehr als zwei Jahre vor den beiden Transaktionen im November 2012.
Alsdann trat der Gesellschafter A gemäss Arbeitsvertrag vom 11. Januar
2010 in die Dienste der Aktionärin 1 ein (Beschwerdebeilage 8). Selbst
wenn ihm gemäss Vertrag auch die Möglichkeit eingeräumt worden war,
Telearbeit zu leisten, so ist doch zumindest näher zu prüfen, inwieweit er
tatsächlich – wie von der Beschwerdeführerin geltend gemacht – bis zum
Verkauf seiner Beteiligung an der Voreigentümerin 2 deren Geschäfte in
Nikosia/Zypern weiterführte.
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Aktenkundig ist des Weiteren, dass die Voreigentümerin 2 mit Vertrag vom
28. November 2005 ein Appartement in Nikosia/Zypern erworben hat, wel-
ches im Jahre 2007 hätte fertiggestellt sein sollen (Vernehmlassungsbei-
lage 12). Mit Vertrag vom 18. Mai 2006 erwarb sie an derselben Örtlichkeit
ein weiteres Appartement (Vernehmlassungsbeilage 12). Im ebenfalls ak-
tenkundigen Entwurf für den Abschluss per 31. Dezember 2013 inkl. Vor-
jahreszahlen der Voreigentümerin 2 sind diese beiden Liegenschaften per
31. Dezember 2012 jedoch nicht ohne weiteres ersichtlich, da der gesamt-
haft ausgewiesene Buchwert die vertraglich ausgewiesenen Erwerbs-
preise übersteigt.
Insoweit ist es nicht zu beanstanden, wenn die Vorinstanz zumindest an-
hand des Abschlusses der Voreigentümerin 2 per 31. Dezember 2011 de-
ren personelle und funktionelle Substanz näher zu untersuchen wünschte.
Insoweit liegt auch kein Verstoss gegen das Verhältnismässigkeitsprinzip
vor (vgl. E. 11.6).
Aufgrund der in der Bilanz der Beschwerdeführerin per 31. Dezember 2011
ausgewiesenen Gewinnvorträge sowie der aktivseitigen Aktionärsdarlehen
(vgl. Vernehmlassungsbeilage 17), unter anderem auch gegenüber der
Voreigentümerin 2, ist auch eine tatsächliche Steuereinsparung aufgrund
des möglichen Regimewechsels nicht zum Vornherein ausgeschlossen
und wird durch die – nicht näher belegten – Ausführungen der Beschwer-
deführerin betreffend die Betriebsnotwendigkeit nicht widerlegt.
Soweit die Beschwerdeführerin schliesslich einwendet, der Aktionärin 3 sei
das Meldeverfahren bewilligt worden, weshalb im vorliegenden Fall und mit
Bezug auf den Gesellschafter A auch unter Einschluss der sog. Altreser-
venpraxis kein Abkommensmissbrauch vorliegen könne, so kann die Be-
schwerdeführerin daraus nichts zu ihren Gunsten ableiten. Wie sich aus
den Ausführungen der Beschwerdeführerin ergibt, hat sich die Aktionärin 3
im Rahmen der Kapitalerhöhung im Jahre 2010 an der Beschwerdeführerin
beteiligt. Insoweit unterscheidet sich die Sachlage wesentlich vom käufli-
chen Erwerb der Beteiligung durch die Aktionärin 1.
12.5 Zusammenfassend ergibt sich, dass im vorliegenden Fall verschie-
dene Anhaltspunkte vorliegen, die weiterhin zu ernsthaften Zweifeln an der
Rückerstattungsberechtigung der Aktionärin 1 führen. Die ESTV durfte mit-
hin das Meldeverfahren verweigern (E. 11.5). Die weitere Klärung bleibt
dem Rückerstattungsverfahren vorbehalten.
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12.6 Die Beschwerdeführerin beantragt, eventualiter die Sache an die
ESTV zur weiteren Prüfung zurückzuweisen. Einem derartigen Antrag
kann unter den gegebenen Umständen keine Folge gegeben werden. Es
wird Sache der Leistungsempfängerin sein, in einem allfälligen Rückerstat-
tungsverfahren ihre Rückerstattungsberechtigung nachzuweisen.
12.7 Aus dem vorstehend Ausgeführten ergibt sich, dass die Beschwerde
vollumfänglich abzuweisen ist.
13.
13.1 Ausgangsgemäss hat die unterliegende Beschwerdeführerin die Ver-
fahrenskosten zu tragen (Art. 63 Abs. 1 VwVG). Diese sind auf Fr. 5‘000.-
festzusetzen (vgl. Art. 2 Abs. 1 in Verbindung mit Art. 4 des Reglements
vom 21. Februar 2008 über die Kosten und Entschädigungen vor dem Bun-
desverwaltungsgericht [VGKE, SR 173.320.2]). Der von der Beschwerde-
führerin in gleicher Höhe geleistete Kostenvorschuss ist zur Bezahlung der
Verfahrenskosten zu verwenden.
13.2 Eine Parteientschädigung ist der Beschwerdeführerin nicht zuzuspre-
chen (vgl. Art. 64 Abs. 1 VwVG e contrario und Art. 7 Abs. 1 VGKE e contra-
rio sowie Art. 7 Abs. 3 VGKE).
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