Decision ID: 15605073-74d5-4550-af09-2ebf9f839607
Year: 2019
Language: de
Court: ZH_VG
Chamber: ZH_VG_001
Canton: ZH
Region: Zürich
Law Area: public_law
Law Sub-area: nan
Label: dismissal

Facts:
hat sich ergeben:
I.
A und B sind Eigentümer der Liegenschaft D-Strasse 01 in E. Ferner besitzt A 50 Namenaktien der F AG mit Sitz in G. Seit 8. Juli 2014 ist er Präsident des Verwaltungsrats der F AG. In der Steuererklärung 2014 deklarierten A und B Unterhaltskosten von Fr. ... für ihre Liegenschaft sowie einen Steuerwert der Aktien von Fr. .... Mit Entscheid vom 20. Januar 2017 wurden sie mit einem steuerbaren Einkommen von Fr. ... (davon Fr. ... Ertrag aus qualifizierten Beteiligungen) und einem steuerbaren Vermögen von Fr. ... (zum Satz von Fr. ...) eingeschätzt. Dabei wurden Unterhaltskosten nur im Umfang von Fr. ... zum Abzug zugelassen sowie der Vermögenssteuerwert der Aktien auf Fr. ... erhöht.
Da sich die Pflichtigen und das kantonale Steueramt im Einspracheverfahren über die Unterhaltskosten verständigen konnten, wurde die Einsprache der Pflichtigen am 29. Mai 2017 teilweise gutgeheissen und die Pflichtigen mit einem steuerbaren Einkommen von Fr. ... (davon Fr. ... Ertrag aus qualifizierten Beteiligungen) bei unverändertem Vermögen eingeschätzt.
II.
Das Steuerrekursgericht wies den dagegen von den Pflichtigen erhobenen Rekurs mit Entscheid vom 30. August 2018 ab.
III.
Mit Beschwerde vom 28. September 2018 liessen die Pflichtigen dem Verwaltungsgericht beantragen, den Vermögenssteuerwert der Beteiligung an der F AG für die Einschätzung der Staats- und Gemeindessteuern 2014 unter Kostenfolge zulasten des kantonalen Steueramts auf Fr. ... festzusetzen. Während das Steuerrekursgericht auf Vernehmlassung verzichtete, schloss das kantonale Steueramt auf Abweisung der Beschwerde unter Kostenfolge zulasten der Pflichtigen.
Die Einzelrichterin

Considerations:
erwägt:
1.
1.1
Mit Beschwerde an das Verwaltungsgericht betreffend die Staats- und Gemeindesteuern können laut § 153 Abs. 3 des Steuergesetzes vom 8. Juni 1997 (StG) alle Rechtsverletzungen, einschliesslich Überschreitung oder Missbrauch des Ermessens, und die unrichtige oder unvollständige Feststellung des rechtserheblichen Sachverhalts geltend gemacht werden.
Das Verwaltungsgericht hat sich infolgedessen auf die reine Rechtskontrolle zu beschränken; dazu gehört auch die Prüfung, ob die Vorinstanzen den rechtserheblichen Sachverhalt gesetzmässig festgestellt haben. Dem Gericht ist es daher verwehrt, das vom Steuerrekursgericht in Übereinstimmung mit dem Gesetz ausgeübte Ermessen auf Angemessenheit hin zu überprüfen und so sein Ermessen anstelle desjenigen des Steuerrekursgerichts zu setzen. Die Prüfungsbefugnis des Verwaltungsgerichts erstreckt sich lediglich auf rechtsverletzende Ermessensfehler, das heisst auf Ermessensüberschreitung und auf Ermessensmissbrauch (RB 1999 Nr. 147).
1.2
Im Beschwerdeverfahren vor Verwaltungsgericht gilt das Novenverbot (BGE 131 II 548 E. 2.2.2). Für das Verwaltungsgericht ist somit die gleiche Aktenlage massgebend wie für das Steuerrekursgericht. Tatsachen oder Beweismittel, die nicht spätestens im Verfahren vor Steuerrekursgericht behauptet bzw. vorgelegt oder angerufen worden sind, dürfen infolgedessen im Beschwerdeverfahren grundsätzlich nicht nachgebracht werden (RB 1999 Nrn. 149 und 150, bestätigt in BGE 131 II 548). Vom Novenverbot ausgenommen sind dagegen echte Noven, namentlich neue tatsächliche Behauptungen und Beweismittel, die auf einem Revisions- oder Nachsteuergrund (§ 155 und § 160 StG) beruhen oder der Stützung von geltend gemachten Rechtsverletzungen dienen, die ihrer Natur nach neuer tatsächlicher Vorbringen oder Beweismittel bedürfen. Neue, erstmals vor Verwaltungsgericht gestellte Rechtsbegehren sind schliesslich allgemein zulässig, sofern sie sich nicht auf Tatsachen und Beweismittel stützen, welche unter das Novenverbot fallen (RB 1999 Nr. 149).
2.
2.1
Gemäss Art. 13 Abs. 1 des Bundesgesetzes vom 14. Dezember 1990 über die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden (StHG) unterliegt der Vermögenssteuer das gesamte Reinvermögen. Dabei wird das Vermögen gemäss Art. 14 Abs. 1 StHG und § 39 Abs. 1 StG zum Verkehrswert bewertet. Als Verkehrswert gilt der objektive Marktwert eines Vermögensobjekts. Dieser entspricht dem Preis, der bei einer Veräusserung im gewöhnlichen Geschäftsverkehr mutmasslich zu erzielen ist, den also ein unbefangener Käufer bzw. ein fernstehender Dritter unter normalen Umständen zu zahlen bereit wäre. Der Verkehrswert im steuerrechtlichen Sinn ist nicht eine mathematisch exakt bestimmbare Grösse, sondern in der Regel ein Schätz- oder Vergleichswert (vgl. BGE 128 I 240 E. 3.2.1; BGr, 22. Juni 2015, 2C_1118/2014, E. 2.1).
2.2
Der Verkehrswert nicht kotierter Wertpapiere ist ab 1. Januar 2008 gestützt auf das Kreisschreiben der Schweizerischen Steuerkonferenz (SSK) Nr. 28 vom 28. August 2008 (KS Nr. 28) zu ermitteln. Laut KS Nr. 28 (Rz. 34) ergibt sich der Unternehmenswert bei Handels-, Industrie- und Dienstleistungsgesellschaften grundsätzlich nach der Mittelwertmethode (Praktikermethode) durch zweimalige Gewichtung des Ertragswerts und einfache Gewichtung des Substanzwerts. Der Ertragswert ergibt sich aus dem kapitalisierten ausgewiesenen Reingewinn der massgebenden Geschäftsjahre, wobei wahlweise zwei – dabei wird der Reingewinn des letzten Geschäftsjahres doppelt gewichtet – oder drei Geschäftsjahre (bei gleicher Gewichtung der Reingewinne) berücksichtigt werden können (KS Nr. 28 Rz. 7 f. und 35). Ausserordentliche, am Stichtag bereits vorhersehbare zukünftige Verhältnisse (z.
B. Umstrukturierungen mit nachhaltigen Folgen für den Ertragswert) können bei der Ermittlung des Ertragswerts angemessen berücksichtigt werden (KS Nr. 28 Rz. 8 Abs. 3). Sodann sind einmalige und ausserordentliche Erträge (z.
B. Kapitalgewinne, Auflösung von Reserven sowie Auflösungen von Rückstellungen im Rahmen der bisher in der Bewertung korrigierten, nicht anerkannten Aufwendungen) abzuziehen (KS Nr. 28 Rz. 9 Abs. 2). Grundlage für die Bestimmung des Substanzwerts ist die Jahresrechnung unter vollständiger Berücksichtigung der Aktiven und Passiven (KS Nr. 28 Rz. 11 f.).
2.3
In zeitlicher Hinsicht ist das Vermögen am Ende der Steuerperiode oder der Steuerpflicht massgebend (Art. 17 Abs. 1 StHG; § 51 Abs. 1 StG; sog. Stichtagsprinzip).
Da die für die Berechnung des Verkehrswerts von nichtkotierten Wertpapieren erforderliche aktuelle Jahresrechnung (vgl. E. 2.2) im Zeitpunkt der Veranlagung der natürlichen Person oft noch nicht vorliegt, kann
ausnahmsweise
auf den Verkehrswert der vorherigen Steuerperiode abgestellt werden, sofern die Gesellschaft in der Zwischenzeit keine wesentlichen Veränderungen erfahren hat (KS Nr. 28 Rz. 4).
2.4
Beim KS Nr. 28 handelt es sich nicht um Bundesrecht. Vielmehr handelt es sich bei Kreisschreiben um Verwaltungsverordnungen, die Gerichte nicht binden. Sie wenden sich an die rechtsanwendenden Behörden und bezwecken im Interesse der Steuerharmonisierung zwischen den Kantonen eine in der Schweiz einheitliche Bewertung nicht kotierter Wertpapiere. Sie enthalten somit verwaltungsinterne Regeln für das Verhalten der Steuerbeamten, begründen aber keine Rechte und Pflichten (vgl. VGr, 21. Februar 2018, SB.2017.00116, E. 2.2; BGr, 12. Juni 2009, 2C_800/2008, E. 5.1). Das Bundesgericht orientiert sich an solchen Kreisschreiben, sofern diese eine überzeugende Konkretisierung der rechtlichen Vorgaben enthalten (vgl. BGE 142 II 182 E. 2.3.3 sowie BGE 133 II 305 E. 8.1) und es sich um eine eher technische Materie von begrenzter Justiziabilität handelt. Eine solche Konstellation ist in steuerlichen Bewertungsfragen gegeben, weswegen das Bundesgericht in seiner Praxis das KS Nr. 28 jedenfalls im Bereich der Besteuerung natürlicher Personen regelmässig in seine Erwägungen einbezieht (vgl. BGr, 18. September 2013, 2C_309/2013 und 2C_310/2013, E. 3.5; BGr, 15. April 2010, 2C_504/2009, E. 3.3).
2.5
Das KS Nr. 28 gilt nach ständiger Praxis des Bundesgerichts als zuverlässige Methode zur Bestimmung des Verkehrswerts, da darin die Überlegungen, die für die Preisbildung bei nicht an der Börse kotierten Wertpapieren im Allgemeinen massgebend sind, zum Ausdruck kommen. Aus Gründen der Rechtsgleichheit ist davon nur dann abzuweichen, wenn eine bessere Erkenntnis des Verkehrswertbegriffs dies gebietet oder dies mit Rücksicht auf Besonderheiten des Einzelfalls notwendig ist (vgl. BGr, 6. Mai 2019, 2C_277/2018, E. 4.2; BGr, 16. Januar 2019, 2C_77/2017, E. 5.2.1; BGr, 30. Juni 2014, 2C_1168/2013 und 2C_1169/2013, E. 3.6).
3.
3.1
Das kantonale Steueramt setzte im Einschätzungsentscheid vom 20. Januar 2017 den Steuerwert per 31. Dezember 2014 in Anwendung der Praktikermethode gemäss KS Nr. 28 (vgl. E. 2.2) basierend auf den Jahresrechnungen 2014 und 2013 der F AG auf Fr. ... pro Aktie fest. Die Pflichtigen rügen, diese von den Vorinstanzen angewandte schematische Bewertung gemäss dem Kreisschreiben Nr. 28 führe im vorliegenden Einzelfall zu einem sachlich nicht nachvollziehbaren, völlig unrealistischen Ergebnis und zu einer eklatanten Überbesteuerung. Grund hierfür sei die Tatsache, dass im Geschäftsjahr 2014 bezüglich Reingewinn ein überdurchschnittliches Spitzenergebnis erzielt worden sei, das vorher und nachher nicht erreicht worden sei. Folglich müsse von der schematischen Vorgabe des KS Nr. 28 abgewichen und der höchste je erzielte, nicht werthaltige Gewinn 2014 ausgeklammert werden.
3.2
Bereits das KS Nr. 28 selbst sieht vor, dass ausserordentliche Situationen berücksichtigt werden können, indem der kapitalisierte ausgewiesene Reingewinn der massgebenden Geschäftsjahre, welcher der Berechnung des Ertragswerts zugrunde gelegt wird, um Aufrechnungen vermehrt oder Abzüge vermindert werden kann (Rz. 8 Abs. 1). So sind einmalige und ausserordentliche Erträge gemäss KS Nr. 28 Rz. 9 Abs. 2 vom Reingewinn in Abzug zu bringen und können ausserordentliche, am Stichtag bereits vorhersehbare zukünftige Verhältnisse nach KS Nr. 28 Rz. 8 Abs. 3 angemessen berücksichtigt werden (vgl. E. 2.2).
Die Pflichtigen machen zwar geltend, es handle sich beim Unternehmensergebnis 2014 um ein Spitzenjahr mit einmaligem Charakter. Aus ihren Ausführungen und den vorliegenden Akten geht jedoch nicht hervor, dass dieses gute Resultat auf
einzelne bestimmte,
im Geschäftsjahr 2014 erzielte, einmalige und ausserordentliche Erträge i.
S.
v. KS Nr. 28 Rz. 9 Abs. 2 oder auf ausserordentliche zukünftige Verhältnisse zurückzuführen wäre. Die Gründe für den hohen Gewinn im Jahr 2014 werden von den Pflichtigen nicht erläutert. Vielmehr betrachten die Pflichtigen den
gesamten
Reingewinn 2014 als einmalig und ausserordentlich und wollen ihn daher in Abweichung von KS Nr. 28 bei der Bewertung der Aktien per 31. Dezember 2014
gänzlich
unberücksichtigt lassen. Die Pflichtigen behaupten also nicht, die Vorinstanzen hätten die Bewertungsgrundsätze des KS Nr. 28 nicht oder falsch angewendet.
3.3
3.3.1
Nach der Rechtsprechung sind ausserordentliche Umstände, die eine vom KS Nr. 28 abweichende Bewertung gebieten, aus Gründen der Rechtsgleichheit – sämtlicher Steuerpflichtigen, nicht nur der Aktionäre der F AG – nur sehr restriktiv anzunehmen und eine abweichende Bewertung nur innerhalb des Grundprinzips, dass eine technisch-bzw. rechtlich-objektive und nicht eine subjektiv-wirtschaftliche Betrachtungsweise massgeblich ist, möglich (E. 2.5; vgl. KGr LU, 24. März 2017, 5V 16 290, LGVE 2017 III Nr. 3, E. 3.3.3; VGr, 27. August 2014, SB.2014.00078, E. 2.6; vgl. auch BGr, 18. September 2013, 2C_309/2013 und 2C_310/2013, E. 3.6).
3.3.2
Fraglich ist, ob die geltend gemachten Ertragsschwankungen eine Abweichung vom KS Nr. 28 zu rechtfertigen vermögen. Da von Gesetzes wegen klarerweise der Verkehrswert der Aktien per 31. Dezember 2014 zu ermitteln ist (Stichtagsprinzip; E. 2.3) und der Verkehrswert der nichtkotierten Aktien der F AG dem sog. inneren Wert, d.
h. ihrem anteilmässigen Wert am Unternehmen zum Stichtag entspricht (KS Nr. 28 Rz. 2 Abs. 4; StRG ZH, 21. Oktober 2015, 1 ST.2015.35, E. 1b), widerspricht die Verwendung von Vorjahres- oder Zukunftswerten grundsätzlich den gesetzlichen Vorschriften. Bei der Bestimmung des Ertragswerts soll möglichst auf die Ergebnisse derjenigen Geschäftsjahre abgestellt werden, die der infrage stehenden Veranlagungsperiode 2014 am nächsten sind. Aus diesem Grund wird im KS Nr. 28 vom Ergebnis der letzten vor dem Stichtag abgeschlossenen Jahresrechnung ausgegangen. Um jedoch zu vermeiden, dass die Berechnung des Ertragswerts auf einem einzigen überdurchschnittlich hohen (oder tiefen) Betriebsergebnis beruht, wird zusätzlich der Erfolg des vorangegangenen Geschäftsjahrs 2013 berücksichtigt. Ebenso können einmalige und ausserordentliche Erträge oder ausserordentliche zukünftige Verhältnisse in die Ertragswertberechnung einfliessen (vgl. E. 3.2). Ansonsten ist eine Berücksichtigung der Ertragsaussichten als zusätzlicher Wertfaktor nicht vorgesehen (VGr SG, 22. August 1994, StR 49/1994 548, E. 4b). Ferner wird bei der Ermittlung des Ertragswerts auch das unternehmerische Risiko bereits berücksichtigt, indem der anwendbare Kapitalisierungssatz eine Risikoprämie von 7 % enthält, welche u.
a. dem allgemeinen Unternehmensrisiko sowie der eingeschränkten Marktfähigkeit kleinerer nichtkotierter Gesellschaften Rechnung trägt (KS Nr. 28 Rz. 10 Abs. 3). Die von den Pflichtigen angeführte "glückliche personelle Konstellation" widerspiegelt sich somit bereits im nach KS Nr. 28 ermittelten Ertragswert.
3.3.3
Aus dem Gesagten zeigt sich, dass bereits in der Formel zur Berechnung des Ertragswerts gewisse Schwankungen im Ergebnis, Risiken und Veränderungen mitberücksichtigt wurden. Dazu, was daneben noch als ausserordentliche Umstände, die eine vom KS Nr. 28 abweichende Bewertung rechtfertigen könnten, zu gelten vermag, gibt es kaum Rechtsprechung. Immerhin hat das Bundesgericht in einem frühen Entscheid festgehalten: "Ein Abweichen von den ordentlichen Kapitalisationssätzen, die der Schätzung des Steuerwertes nichtkotierter Wertpapiere zugrunde gelegt werden, rechtfertigt sich dann, wenn ausserordentliche Verhältnisse die Fortführung und Entwicklung eines Geschäftsbetriebes als bedroht oder als wesentlich beeinträchtigt erscheinen lassen" (ASA 12 [1943/44] 184 f. [zitiert in: StR 49/1994 548, 551]). Solche Umstände werden vorliegend weder geltend gemacht noch sind sie aus den Akten ersichtlich.
Nach Auffassung des Verwaltungsgerichts St. Gallen dürfen ausserordentliche Umstände aber nicht erst dann angenommen werden, wenn der Fortbestand der Unternehmung bedroht oder wesentlich beeinträchtigt erscheint. Nachhaltige, strukturell bedingte und im Ausmass ungewöhnliche Gewinnschwankungen oder Verlustperioden könnten die Annahme ausserordentlicher Umstände rechtfertigen, ohne dass das Unternehmen bereits im Bestand gefährdet sein müsse (VGr SG, 22. August 1994, StR 49/1994 548, E. 4d). Im vorliegenden Fall scheint unbestritten, dass die Gewinnschwankung im Geschäftsjahr 2014 gerade nicht nachhaltig war. Nicht nachhaltige Ertragsschwankungen, die nicht auf bestimmte einmalige und ausserordentliche Erträge i.
S.
v. KS Nr. 28 Rz. 9 Abs. 2 (E. 3.2) zurückzuführen sind, sind – vorbehältlich anderweitiger Nachweise – konjunkturell bedingt und kennzeichnen die übliche Bandbreite des unternehmerischen Erfolgs. Sie werden in der Praxis nicht als ausserordentliche Umstände, die eine vom KS Nr. 28 abweichende Bewertung rechtfertigten, anerkannt (z.
B. StKE SZ, 14. Februar 2006, E. 3b = StPS 2/06, 81 ff.; VGr SG, 22. August 1994, StR 49/1994 548; VGr GR, 10. Januar 2003, A 02 75).
Demzufolge sind allfällige (lediglich ertragswertbedingte) starke Schwankungen der Steuerwerte der Aktien in der Tat als systemimmanent hinzunehmen, auch wenn die Pflichtigen dies kritisieren. Diese Lösung steht auch nicht im Widerspruch zu Art. 14 Abs. 1 StHG und § 39 Abs. 1 StG (E. 2.1), sind doch zahlreiche Risiken und ausserordentliche Umstände nach KS Nr. 28 wie gezeigt bereits in die Ertragswertberechnung eingeflossen, sodass der so ermittelte Wert der Aktien sehr wohl als zutreffender Steuerwert der Aktien zum Stichtag betrachtet werden kann. Bei den Ergebnissen des Ertragswerts handelt es sich ja nicht um fiktive Werte; vielmehr resultiert er aus der Tatsache, dass die F AG im Geschäftsjahr 2014 tatsächlich einen hohen Gewinn erzielt hat. Mit anderen Worten unterliegen nicht nur kotierte, sondern auch nicht kotierte Aktien Wertschwankungen. Vor diesem Hintergrund vermag die von den Pflichtigen vorgeschlagene Bewertungsmethode, welche im Ergebnis solche Wertschwankungen ausblendet, nicht zu überzeugen. Schliesslich findet bei der Ermittlung des Vermögenssteuerwerts über längere Zeit hinweg ein Wertausgleich statt. Angesichts der periodisch stattfindenden Vermögensbesteuerung behält der Wert nur für einen relativ kurzen Zeitraum Gültigkeit und eine Anpassung an den Geschäftsverlauf ist gewährleistet (StGR FR, 5. Juni 2009, 604 2008-147, E. 4b m.
w.
H.; VGr SG, 22. August 1994, StR 49/1994 548, E. 4d).
3.4
Somit kann festgehalten werden, dass keine Voraussetzungen vorliegen, um von der gestützt auf das KS Nr. 28 erfolgten Bewertung der Aktien der F AG per 31. Dezember 2014 abzuweichen. Die erfolgte Bewertung erweist sich als rechtens. Das heisst, dass das kantonale Steueramt der Einschätzung der Pflichtigen für die Staats- und Gemeindesteuern 2014 zu Recht diese Bewertung zugrunde legte. Aus diesem Grund prüften die Vorinstanzen das Begehren der Pflichtigen, man möge sie gleich wie H, den Bruder des Pflichtigen und Mitaktionär, einschätzen, mithin von jener (unrichtigen) Bewertung der Aktien der F AG ausgehen, zutreffend unter den Voraussetzungen für die Gleichbehandlung im Unrecht (Ulrich Häfelin/Georg Müller/Felix Uhlmann, Allgemeines Verwaltungsrecht, 7. A., Zürich etc. 2016, Rz. 599 ff.).
Der Umstand, dass andere Personen – hier H – abweichend vom Gesetz behandelt wurden, gibt den Pflichtigen grundsätzlich keinen Anspruch darauf, ebenfalls abweichend vom Gesetz behandelt zu werden. Der Grundsatz der Gesetzmässigkeit der Verwaltung (Legalitätsprinzip), der eine Übereinstimmung der Entscheide mit dem Gesetz verlangt, geht der Rücksichtnahme auf gleichmässige Rechtsanwendung vor. Weicht aber dieselbe Behörde nicht nur in einem oder in einigen Fällen, sondern in ständiger Praxis vom Gesetz ab und gibt sie zu erkennen, dass sie auch in Zukunft nicht gesetzeskonform entscheiden werde, so kann der Bürger verlangen, gleichbehandelt, das heisst ebenfalls gesetzwidrig begünstigt zu werden. Dem dürfen keine überwiegenden Gesetzmässigkeitsinteressen entgegenstehen (statt vieler BGE 139 II 49 E. 7.1).
Im vorliegenden Fall ist das kantonale Steueramt in einem oder möglicherweise einigen Fällen von der Bewertung nach dem KS Nr. 28 und damit vom Gesetz abgewichen. Von einer "ständigen Praxis" kann jedoch (noch) nicht die Rede sein. Zudem hat das kantonale Steueramt ausdrücklich zu erkennen gegeben, dass es künftig bei den Mitaktionären nicht an der tieferen Bewertung der fraglichen Beteiligungen festzuhalten gedenkt. Im Gegenteil beteuerte es im Einspracheentscheid, dass es um die Gleichbehandlung sämtlicher Aktionäre bemüht sein werde. Folglich sind die Voraussetzungen für eine Gleichbehandlung im Unrecht nicht erfüllt.
3.5
Nach dem Gesagten ist die Beschwerde abzuweisen. Weil damit der Entscheid des Steuerrekursgerichts bestätigt wird, besteht kein Anlass, an der Kostenauflage jenes Entscheids etwas zu ändern.
4.
Bei diesem Verfahrensausgang sind die Gerichtskosten den Beschwerdeführenden aufzuerlegen (§ 151 Abs. 1 in Verbindung mit § 153 Abs. 4 StG). Eine Parteientschädigung haben sie nicht beantragt; eine solche stünde ihnen angesichts ihres Unterliegens ohnehin nicht zu (§ 17 Abs. 2 des Verwaltungsrechtspflegegesetzes vom 24. Mai 1959 [VRG] in Verbindung mit § 152 und § 153 Abs. 4 StG).