Decision ID: b483cc19-4f06-4fbf-accc-f76a41cf1ee3
Year: 2011
Language: de
Court: SG_KGN
Chamber: SG_KGN_999
Canton: SG
Region: Eastern_Switzerland
Law Area: 
Law Sub-area: 
Label: dismissal

Facts:
Sachverhalt:
A.- X und Y Z wohnten in den Jahren 2004 bis 2006 im Einfamilienhaus des
Ehemannes in A. Ferner ist X Z Eigentümer dreier Liegenschaften in B. In den
Steuererklärungen für die Staats- und Gemeindesteuern 2004 bis 2006 deklarierte X Z
Renteneinkünfte aus der Pensionskasse, während Y Z für 2004 keine Erwerbseinkünfte,
für 2005 Einkünfte aus unselbständiger Erwerbstätigkeit und für 2006 solche aus
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selbständiger Erwerbstätigkeit auswies. Das deklarierte steuerbare Einkommen betrug
für 2004 Fr. Null, für 2005 Fr. 50'704.-- und für 2006 Fr. 77'671.--. Das kantonale
Steueramt nahm diverse Änderungen vor und veranlagte X und Y Z im September 2009
für die Staats- und Gemeindesteuern mit steuerbaren Einkommen von Fr. 8'100.--
(2004), Fr. 58'500.-- zum Satz von Fr. 84'200.-- (2005) und Fr. 76'400.-- zum Satz von
Fr. 103'200.-- (2006) und steuerbaren Vermögen von Fr. 278'000.-- zum Satz von Fr.
476'000.-- (2004), Fr. 324'000.-- zum Satz von Fr. 548'000.-- (2005) und Fr. 112'000.--
zum Satz von Fr. 195'000.-- (2006).
B.- Mit Schreiben vom 14. Oktober 2009 und Ergänzungen vom 19. November 2009,
15., 16. und 17. Dezember 2009 erhob das Ehepaar Z gegen diese Veranlagungen
Einsprache. Sie machten geltend, Y Z sei in den Jahren 2004 bis 2006 im Bereich
Liegenschaftsverwaltung selbständig erwerbstätig gewesen. Es handle sich dabei um
Leistungen eines Ehegatten am Grundstück des anderen Ehegatten, womit sie
Einkünfte aus selbständiger Erwerbstätigkeit erzielt habe, und gleichzeitig um
abzugsfähige Verwaltungs- und Unterhaltskosten für X Z. Sie beantragten für 2004 ein
steuerbares Einkommen von Fr. Null, für 2005 von Fr. 50'329.-- und für 2006 von Fr.
78'457.--. Mit Schreiben vom 25. Januar 2010 forderte die Veranlagungsbehörde die
Steuerpflichtigen auf, die Einsprachen mit zahlreichen Belegen zur selbständigen
Erwerbstätigkeit zu ergänzen. Am 16. Februar 2010 gewährte der zuständige
Steuerkommissär eine letzte Frist zur Einreichung der verlangten Unterlagen bis
3. März 2010. Mit Entscheiden vom 14. April 2010 wurden die Einsprachen gegen die
Veranlagung der Staats- und Gemeindesteuern 2004, 2005 und 2006 abgewiesen.
C.- Mit Eingabe vom 20. Mai 2010 (Datum Poststempel: 21. Mai 2010) und Ergänzung
vom 21. Juni 2010 erhoben X und Y Z Rekurs gegen die drei Einsprache-Entscheide.
Sie beantragen deren Aufhebung und die Rückweisung an die Vorinstanz zur
Neubeurteilung unter Berücksichtigung weiterer Beweismittel. Eventualiter sei die
Veranlagung durch die Verwaltungsrekurskommission vorzunehmen, unter Kosten- und
Entschädigungsfolge.
Mit Vernehmlassung vom 30. August 2010 beantragte die Vorinstanz die kostenfällige
Abweisung der Rekurse. Mit Schreiben vom 22. November 2010 nahmen die
Rekurrenten zur Vernehmlassung der Vorinstanz Stellung. Darin beantragten sie als
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Eventualbegehren die Veranlagung mit satzbestimmenden steuerbaren Einkommen
von Fr. Null (2004), Fr. 50'329.-- (2005) und Fr. 78'457.-- (2006).
Auf die von den Verfahrensbeteiligten zur Begründung ihrer Anträge gemachten
Ausführungen und die Akten wird, soweit erforderlich, im Rahmen der nachfolgenden

Considerations:
Erwägungen eingegangen.
Erwägungen:
1.- a) Die Eintretensvoraussetzungen sind von Amtes wegen zu prüfen. Die
Verwaltungsrekurskommission ist zum Sachentscheid zuständig. Die Befugnis zur
Rekurserhebung ist gegeben. Die Rekurse vom 20. Mai 2010 sind rechtzeitig
eingereicht worden. Soweit sind die Eintretensvoraussetzungen gegeben (Art. 194 Abs.
1 des Steuergesetzes, sGS 811.1, abgekürzt: StG).
b) Die Vorinstanz macht geltend, die Rekurse genügten den gesetzlichen
Anforderungen nicht. Nach Art. 48 Abs. 1 des Verwaltungsrechtspflegegesetzes (sGS
951.1, abgekürzt: VRP) muss der Rekurs einen Antrag, eine Darstellung des
Sachverhalts und eine Begründung enthalten. Er ist zu unterzeichnen. Fehlen Antrag,
Darstellung des Sachverhalts, Begründung oder Unterschrift, so fordert die
Rekursinstanz den Rekurrenten unter Ansetzung einer Frist auf, den Rekurs zu
ergänzen (Art. 48 Abs. 2 VRP). Mit der Aufforderung zur Ergänzung ist anzudrohen,
dass nach unbenützter Frist auf den Rekurs nicht eingetreten wird (Art. 48 Abs. 3 VRP).
Die Begründung ist Gültigkeitserfordernis, auch wenn an ihre Qualität und
Ausgestaltung keine grossen Anforderungen gestellt werden. Verlangt ist ein gewisses
Mass an Sorgfalt. Unzulässig ist anstelle einer Begründung der pauschale Verweis auf
vorinstanzliche Eingaben. Es ist nicht Aufgabe der Rechtsmittelinstanz, in
vorinstanzlichen Eingaben der Beteiligten nach Gründen zu suchen, weshalb der
angefochtene Entscheid unrichtig sein könnte. Den Steuerpflichtigen trifft mit anderen
Worten eine Substantiierungspflicht, indem er sich mit dem angefochtenen Entscheid
auseinanderzusetzen hat (Cavelti/Vögeli, Verwaltungsgerichtsbarkeit im Kanton St.
Gallen, 2. Aufl. 2003, Rz. 921). Eine Begründung ist formell ausreichend, wenn
erkennbar ist, was den Steuerpflichtigen zur Stellung seines Antrages bewogen hat
(Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, Handkommentar zum DBG, 2. Aufl. 2009, N 47 zu Art.
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140 des Bundesgesetzes über die direkte Bundessteuer, SR 642.11, abgekürzt: DBG).
Genügend substantiiert ist eine Sachdarstellung, welche hinsichtlich Art, Motiv und
Rechtsgrund all jene Tatsachenbehauptungen enthält, die – ohne weitere
Untersuchungshandlung, aber unter Vorbehalt der Beweiserhebung – eine rechtliche
Würdigung der geltend gemachten Steueraufhebung oder -minderung erlauben
(Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, a.a.O., N 52 ff. zu Art. 140 DBG).
Die Rekurrenten beantragten in ihrem Rekurs vom 20. Mai 2010 im Eventualantrag, die
Steuerdeklarationen der Jahre 2004, 2005 und 2006 seien von der
Verwaltungsrekurskommission zu beurteilen, und ersuchten um Einräumung einer
angemessenen Frist für die detaillierte Begründung bis 21. Juni 2010. Dieses Begehren
genügte den Anforderungen von Art. 48 Abs. 1 VRP in Bezug auf Antrag und
Begründung nicht. Die Rekurrenten wurden daher mit Schreiben vom 26. Mai 2010
aufgefordert, die Rekurse bis 21. Juni 2010 zu ergänzen, und gleichzeitig darauf
hingewiesen, dass im Säumnisfall auf die Rekurse nicht eingetreten werde. Mit
Schreiben vom 21. Juni 2010 beantragten die Rekurrenten als Eventualbegehren
unverändert, dass die Veranlagungen der Jahre 2004, 2005 und 2006 unter
Berücksichtigung sämtlicher Unterlagen betreffend die Jahre 2004, 2005 und 2006
durch die Verwaltungsrekurskommission zu beurteilen seien. Dabei verwiesen sie auf
die act. 6/8 (Einsprache-Ergänzungen inklusive neu eingereichte
Steuererklärungsformulare mit diversen Abweichungen zu den Veranlagungen sowie
Aufstellungen zur selbständigen Erwerbstätigkeit der Rekurrentin), 6/10 (Belege zu den
gefahrenen Autokilometern aus dem Einsprache-Verfahren) und 6/20 (neue Belege zur
selbständigen Erwerbstätigkeit der Rekurrentin). Für den Fall einer materiellen
Beurteilung durch die Verwaltungsrekurskommission verlangten die Rekurrenten, dass
ihnen Akteneinsicht zu gewähren und danach eine angemessene Frist zur Einreichung
einer Ergänzung zu gewähren sei.
In der Vernehmlassung vom 30. August 2010 beantragte die Vorinstanz die Abweisung
des Rekurses, soweit darauf einzutreten sei. Zur Begründung führte sie an, die
Rekurrenten setzten sich mit den angefochtenen Entscheiden nicht auseinander,
weshalb der Rekurs den gesetzlichen Anforderungen von Art. 48 Abs. 1 VRP nicht
genüge. Gleichzeitig überwies sie die Vorakten. Mit Schreiben vom 19. Oktober 2010
wurde den Rekurrenten Gelegenheit zur Akteneinsicht und zur Stellungnahme bis 22.
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November 2010 eingeräumt. Am 17. November 2010 nahm der Rekurrent Einsicht in
die Akten. In ihrer Eingabe vom 22. November 2010 führten die Rekurrenten zum
Einwand der Vorinstanz aus, allein schon der erste Satz des Rekurses genüge den
gesetzlichen Anforderungen. Daraus gehe klar hervor, dass die Vorinstanz die
Deklarationsergänzungen grösstenteils ignoriert habe, wodurch sie genötigt worden
seien, Rekurs zu erheben. Die Ausgleichskasse Graubünden habe die selbständige
berufliche Tätigkeit der Rekurrentin in C ab 1. Januar 2004 geprüft, genehmigt und
Rechnung gestellt. Ebenso habe die Gemeinde C jährlich
Tourismusförderungsabgaben erhoben. Der Eventualantrag wurde dahingehend
ergänzt, dass die selbständige Tätigkeit gemäss den nachgereichten
Steuerdeklarationen im Umfang von Fr. 22'142.-- (Nettoeinkünfte 2004), Fr. 2'330.--
(Nettoeinkünfte 2005) und Fr. 19'558.-- (Nettoeinkünfte 2006) zu berücksichtigen, die
Kosten für das Büro in C mit entsprechender Infrastruktur und den übrigen
Berufsausgaben im Umfang von Fr. 20'058.-- (2004), Fr. 12'930.-- (2005) und
Fr. 26'532.-- (2006) zu genehmigen, die am 18. Dezember 2009 nachgereichten
Steuerdeklarationen zu übernehmen (steuerbares Einkommen 2004 Fr. Null, 2005
Fr. 41'442.--, 2006 Fr. 78'457.--) und die Steuerausscheidungen entsprechend
abzuändern seien.
Der Antrag des Eventualbegehrens ist klar, während die Begründungen in Bezug auf
jene Positionen, die in keinem Zusammenhang zur geltend gemachten selbständigen
Erwerbstätigkeit der Rekurrentin und den damit zusammenhängenden
Liegenschaftsunterhaltskosten stehen, fehlen. Mit ihren Anträgen verlangen die
Rekurrenten unter Verweis auf die im Einsprache-Verfahren eingereichten
Steuererklärungen 2004, 2005 und 2006 gegenüber den Veranlagungen der Vorinstanz
zwar niedrigere Erträge aus Wertschriften und aus Eigennutzung sowie höhere Abzüge
für Berufskosten, Schuldzinsen, Versicherungsprämien und Sparzinsen, machen
jedoch keine näheren Ausführungen, weshalb die entsprechenden Veranlagungen der
Vorinstanz nicht zutreffen sollten. In den erwähnten Positionen ist auf die Rekurse
daher mangels ausreichender Begründung nicht einzutreten.
2.- Die Rekurrenten machen formelle Mängel im Einspracheverfahren geltend und
verlangen die Aufhebung der Einsprache-Entscheide sowie die Rückweisung an die
Vorinstanz zu neuem Entscheid.
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a) Zur Begründung ihres Antrags bringen sie zur Hauptsache vor, die Vorinstanz habe
in ihrem Schreiben vom 16. Februar 2010 in keiner Weise auf allfällige Folgen der darin
gesetzten Frist bis 3. März 2010 hingewiesen, sondern lediglich erwähnt, dass eine
weitere Fristverlängerung nicht mehr gewährt werde. Es sei absolut nicht erkennbar
gewesen, dass die Vorinstanz die Frist bis 3. März 2010 als Grund für die Abweisung
der Einsprachen heranziehen würde. Auf ihr Schreiben vom 1. März 2010 hätte die
Vorinstanz mit einer Eingangsbestätigung sowie einer Stellungnahme zur beantragten
und begründeten Fristerstreckung reagieren müssen. Erst am 13. April 2010 habe die
Vorinstanz die entsprechende Eingangsbestätigung versandt und tags darauf die
ablehnenden Einsprache-Entscheide zugestellt. Insbesondere Laien seien mit einer
gewissen Nachsicht zu behandeln und dürften bei allfälligen Kenntnislücken über
Formalitäten nicht schamlos ausgetrickst werden. Mit dem Ignorieren des Schreibens
vom 1. März 2010 und der Unterlassung eines klaren Hinweises auf die Folgen der Frist
vom 3. März 2010 seien sie willkürlich behandelt worden. Gemäss bundesgerichtlicher
Rechtsprechung müsse auf allfällige Folgen deutlich hingewiesen werden. Zudem habe
die Vorinstanz das rechtliche Gehör verletzt, indem sie trotz mehrmaliger Anfrage die
Zustellung von Kopien der Steuererklärungen verweigert habe. Mit Hilfe dieser Kopien
hätten sie die Einsprachen ergänzen wollen.
Die Vorinstanz hält entgegen, bei den Rekurrenten handle es sich keineswegs um
Laien. Es sei gerichtsnotorisch, dass sie in Steuerbelangen schon bis vor
Bundesgericht gezogen seien. Andererseits seien sie auch von Berufs wegen alles
andere als ungebildet. Der gesamte Verfahrensablauf ab Zustellung der
Veranlagungsverfügungen sei korrekt abgelaufen. Das Steueramt A sei gesetzlich nicht
verpflichtet gewesen, die Rekurrenten im Schreiben vom 16. Februar 2010 auf die
Folgen des Nichteinreichens hinzuweisen. Aus diesem Schreiben sei klar
hervorgegangen, dass keine weitere Fristerstreckung gewährt werde. Seit dem 25.
Januar 2010 sei bekannt gewesen, dass noch Unterlagen einzureichen seien. Von
einem Pensionär könne erwartet werden, dass er einer solchen Einforderung innerhalb
von 40 Tagen nachkomme. Die Rekurrenten verfügten offensichtlich über die von ihnen
verlangten Steuerdeklarationen, nachdem sie zusammen mit der Rekursergänzung
Auszüge daraus eingereicht hätten. Aus den Datumsangaben sei ersichtlich, dass sie
die Steuererklärungen 2005 und 2006 nachträglich am Computer abgeändert hätten.
Zudem sei auf den Veranlagungsverfügungen vom 16. September 2009 ersichtlich,
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welche Werte deklariert und veranlagt worden seien. Sämtliche Abweichungen seien
begründet worden.
b) Nach Art. 170 StG muss der Steuerpflichtige alles tun, um eine vollständige und
richtige Veranlagung zu ermöglichen. Er muss auf Verlangen der Veranlagungsbehörde
insbesondere mündlich oder schriftlich Auskunft erteilen, Geschäftsbücher, Belege und
weitere Bescheinigungen sowie Urkunden über den Geschäftsverkehr vorlegen. Das
kantonale Steuerrecht enthält keine eigenständigen Regelungen zur Frage der Dauer
und Erstreckung von Fristen im Veranlagungsverfahren. Gemäss Art. 161 StG richtet
sich – soweit der Abschnitt über die Organisation und das Verfahren nichts anderes
bestimmt – das Verfahren vor den Steuerbehörden nach den Vorschriften des Gesetzes
über die Verwaltungsrechtspflege (VRP). Gemäss Art. 17 Abs. 1 VRP setzt die Behörde
den Beteiligten für die Mitwirkung angemessene Fristen. Werden die Fristen nicht
eingehalten, so kann die Behörde ohne Rücksicht auf die Säumigen verfügen, wenn sie
dies angedroht hat (Art. 17 Abs. 2 VRP). Für die Zeitbestimmungen verwies Art. 30
Abs. 1 VRP in der bis 31. Dezember 2010 geltenden Fassung (nGS 42-56) auf das
Gerichtsgesetz (sGS 941.1, abgekürzt: GerG). In sachgemässer Anwendung von Art. 78
Abs. 1 GerG in der bis 31. Dezember 2010 geltenden Fassung (nGS 38-77) sind von
der Behörde angesetzte Fristen erstreckbar. Für das Recht der direkten Bundessteuer
sieht Art. 119 Abs. 2 DBG dies ausdrücklich vor.
Eine Frist ist angemessen, wenn der Betroffene die geforderte Handlung ohne Hast und
mit der notwendigen Sorgfalt vornehmen kann (GVP 2000 Nr. 27 = SGE 2000 Nr. 7).
Eine von der Behörde angesetzte Frist wird erstreckt, wenn zureichende Gründe
vorliegen und das Erstreckungsgesuch innert der Frist gestellt wird (Art. 119 Abs. 2
DBG). Das Gesuch um Erstreckung einer Frist gilt als rechtzeitig gestellt, wenn es
innert der angesetzten Frist zur Einreichung der Post übergeben wird (vgl. Cavelti/
Vögeli, a.a.O., Rz. 947; Urteil des Bundesgerichts 2C_261/2007 vom 29. September
2008, in: StR 63/2008 S. 891). Ob überhaupt, wie lange und wie oft eine Frist erstreckt
wird, steht im pflichtgemässen Ermessen der Behörde. Liegen zureichende Gründe vor,
ist einem rechtzeitig gestellten Gesuch um Fristerstreckung zu entsprechen. Die
Behörde hat bei ihrer Prüfung immer das öffentliche Interesse an einer vollständigen
und richtigen, aber auch beschleunigten Besteuerung gegen das private Interesse des
Steuerpflichtigen, genügend Zeit für die Ausübung seiner Verfahrensrechte zu haben,
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abzuwägen. Rein schematische kantonale Vorschriften, wonach nur eine bestimmte
Anzahl von Fristerstreckungen gewährt wird, sind unzulässig (vgl. Richner/Frei/
Kaufmann/Meuter, a.a.O., N 8 zu Art. 119 DBG). Als ausreichende Gründe
insbesondere für eine erstmalige Fristerstreckung gelten das Fehlen von notwendigen
Unterlagen (z.B. Lohnausweise, Bankauszüge, Bescheinigungen aller Art usw.), noch
nicht fertig gestellte Jahresrechnungen, Ortsabwesenheit, Ferien usw., aber auch
Arbeitsüberlastung (vgl. Richner/Frei/ Kaufmann/Meuter, a.a.O., N 12 zu Art. 119 DBG).
Die Fristerstreckung kann insbesondere verweigert werden, wenn keine zureichenden
Gründe vorgebracht werden oder wenn überwiegende Interessen gegen eine
Fristerstreckung sprechen (vgl. Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, a.a.O., N 14 zu Art. 119
DBG). Die verfügende Behörde ist schliesslich befugt, die Frist von sich aus zu
erstrecken, wenn sie zum Schluss gelangt, die ursprünglich angesetzte Frist sei zu
kurz, weil deren Einhaltung dem Betroffenen unmöglich oder unzumutbar sei (vgl.
Zweifel/Casanova, Schweizerisches Steuerverfahrensrecht Direkte Steuern, Zürich/
Basel/ Genf 2008, S. 59). Ein fristgerecht eingereichtes Erstreckungsgesuch hemmt
den Ablauf einer behördlichen Frist. Dies gilt selbst dann, wenn die Frist bereits zuvor
als nicht mehr erstreckbar erklärt wurde, sofern die angeführten Erstreckungsgründe
für eine weitere Verlängerung ernsthaft in Betracht fallen, sich also nicht als trölerisch
oder rechtsmissbräuchlich erweisen. Wird das Erstreckungsgesuch abgewiesen, ist
eine kurze Nachfrist anzusetzen, um dem Gesuchsteller die Vornahme der
fristgebundenen Rechtshandlung zu ermöglichen (Kölz/Bosshart/Röhl, VRG:
Kommentar zum Verwaltungsrechtspflegegesetz des Kantons Zürich, 2. Aufl. 1999, N
10 zu § 12 VRG).
Entscheide über Fristerstreckungsgesuche sind Zwischenverfügungen. Sie sind nicht
selbständig anfechtbar, es ist nur eine Rechtsverweigerungsbeschwerde möglich
(Cavelti/Vögeli, a.a.O., Rz. 561 und 565). Im Rechtsmittelverfahren gegen den
Endentscheid kann materielle Rechtsverweigerung als Beschwerdegrund geltend
gemacht werden. Damit kann jede Art von willkürlicher Ausübung der Amtsbefugnisse
gerügt werden, so auch die ungerechtfertigte Verweigerung einer Fristerstreckung
(Cavelti/Vögeli, a.a.O., Rz. 1212; Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, a.a.O., N 15 zu Art.
119 DBG).
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In Art. 165 bis Art. 167 StG wird der in Art. 29 Abs. 2 der Bundesverfassung (SR 101,
abgekürzt: BV) verankerte Anspruch auf rechtliches Gehör konkretisiert. Der
Verfahrensbeteiligte hat das Recht, über das Verfahren und den Verfahrensstoff
orientiert zu werden sowie Einsicht in die Akten nehmen zu können (vgl. M. Albertini,
Der verfassungsmässige Anspruch auf rechtliches Gehör im Verwaltungsverfahren des
modernen Staates, Bern 2000, S. 203). Nach Art. 16 Abs. 1 VRP haben die an einem
Verwaltungsverfahren beteiligten Personen grundsätzlich Anspruch auf Einsicht in die
Akten. Dieses Recht darf insoweit eingeschränkt werden, als ihm wichtige öffentliche
und private Interessen entgegenstehen. Art. 165 Abs. 1 StG räumt dem
Steuerpflichtigen das Recht ein, die Akten, die er eingereicht oder unterzeichnet hat,
einzusehen. Die übrigen Akten stehen ihm nach abgeschlossener Ermittlung des
Sachverhalts zur Einsicht offen, soweit nicht öffentliche oder private Interessen
entgegenstehen. Das Akteneinsichtsrecht als Minimalgarantie soll dem
Rechtsuchenden ermöglichen, von den einem Verfahren zugrundeliegenden Akten
Kenntnis zu nehmen. Es umfasst lediglich den Anspruch, die Akten am Sitz der
betreffenden Behörde einzusehen und davon Notizen zu machen. Ein Anspruch auf
Herausgabe der Akten lässt sich daraus nicht ableiten, auch wenn sich dies in
manchen Fällen zur Wahrung der Interessen als wünschbar erweisen würde (BGE 116
Ia 327, 112 Ia 380 f., 108 Ia 7; A. Dubach, Das Recht auf Akteneinsicht, Zürich 1990, S.
157 ff.; Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, a.a.O., N 18 ff. zu Art. 114 DBG). Im Schrifttum
wird postuliert, dass der Einsichtsberechtigte Anspruch auf Herstellung und
Aushändigung von Aktenkopien zu einem angemessenen Tarif haben sollte; es sei
denn, für die Behörde resultiere daraus ein unverhältnismässiger Aufwand, dessen
Vermeidung dem Interesse des Einsichtsberechtigten vorgeht (Dubach, a.a.O., S. 164
ff.).
Die Frage nach den Folgen einer Verletzung von Form- und Verfahrensvorschriften wird
vom Verwaltungsrechtspflegegesetz nicht beantwortet. Lehre und Praxis gehen davon
aus, dass die Verletzung von grundlegenden Verfahrensvorschriften in der Regel zur
Aufhebung der angefochtenen Verfügung oder des angefochtenen Entscheides führen
muss, da die Einhaltung dieser Vorschriften formeller Natur ist. Ausnahmsweise kann
die Verletzung solcher Vorschriften geheilt werden. Im Allgemeinen ist eine Heilung aus
Gründen der Prozessökonomie dann zulässig, wenn dem Betroffenen daraus kein
Nachteil erwächst werden. Das Bundesgericht lässt in Ausnahmefällen die Heilung des
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Anspruches auf rechtliches Gehör im Rechtsmittelverfahren zu, um einen prozessualen
Leerlauf zu vermeiden (ZBl 90/1989, S. 367). Vorausgesetzt wird, dass der betroffenen
Partei daraus kein Nachteil erwächst, d.h. dass sie ihre Rechte im
Beschwerdeverfahren voll wahrnehmen und die zweite Instanz alle Tat- und
Rechtsfragen frei nachprüfen kann (Häfelin/Müller/Uhlmann, Allgemeines
Verwaltungsrecht, 6. Aufl. 2010, Rz. 1709). Das Verwaltungsgericht erachtet die
Verweigerung des rechtlichen Gehörs durch die erstentscheidende Behörde als heilbar
im Rekursverfahren, da die Rekursbehörden mit umfassender Kognition entscheiden
(vgl. Cavelti/Vögeli, a.a.O., Rz. 731; Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, a.a.O., N 45 zu Art.
114 DBG).
c) Mit Schreiben vom 14. Oktober 2009 erhoben die Rekurrenten gegen die
Veranlagungen der Steuerjahre 2004, 2005 und 2006 Einsprache und ersuchten
sinngemäss um Ansetzung einer Frist zur Begründung der Einsprachen. Mit Schreiben
vom 26. Oktober 2009, das sich nur bei den Unterlagen der Rekurrenten, nicht jedoch
in den Steuerakten befindet, setzte der zuständige Steuerkommissär den Rekurrenten
Frist bis 20. November 2009, um Anträge, Sachverhaltsdarstellungen und
Begründungen zu den Einsprachen nachzureichen. Gleichzeitig wies er darauf hin,
dass eine weitere Fristerstreckung abgelehnt werden müsste. Mit Schreiben vom 19.
November 2009 ersuchten die Rekurrenten wegen anderer fristgebundener Aktivitäten
und aus gesundheitlichen Gründen um Fristerstreckung bis 15. Dezember 2009. Wie
einem Schreiben des Steueramtes A vom 15. Dezember 2009 zu entnehmen ist, wurde
daraufhin eine weitere Fristerstreckung bis 20. Dezember 2009 gewährt. Das
entsprechende Schreiben zur Fristerstreckung befindet sich jedoch nicht bei den
Steuerakten. Die Aktenführung der Vorinstanz erweist sich damit als mangelhaft. Aus
dem Recht auf Akteneinsicht ergibt sich eine Pflicht der Behörde zur Aktenerstellung.
Alle eingereichten, selbst erstellten und beigezogenen Dokumente sind von der
Behörde zu sammeln, zu ordnen und nötigenfalls ein Verzeichnis zu führen. Darüber
hinaus sind über alle wesentlichen Vorkommnisse Akten zu erstellen. Alle für den
Entscheid erheblichen Abklärungen müssen aktenmässig belegt sein. Ferner sind die
Akten in einem chronologischen, vollständigen und im Zeitpunkt des Entscheids in sich
geschlossenen Dossier zusammenzufassen (Cavelti/Vögeli, a.a.O., Rz. 1136 mit
Hinweisen; Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, a.a.O., N 46 ff. zu Art. 114 DBG).
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Am 22. Dezember 2009 gingen beim Steueramt A die Einsprache-Ergänzungen
betreffend die Steuerjahre 2004, 2005 und 2006 samt neuen Steuererklärungen und
Aufstellungen zur selbständigen Erwerbstätigkeit der Rekurrentin ein. Darin wurde im
Wesentlichen geltend gemacht, die Rekurrentin habe in diesen Jahren eine
selbständige Erwerbstätigkeit im Bereich Liegenschaftsverwaltung ausgeübt (Gewinn
2004 Fr. 22'142.--, 2005 Fr. 2'330.--, 2006 Fr. 18'658.--). Der Geschäftssitz befinde
sich in C/GR. Die neu deklarierten steuerbaren Einkünfte betrugen Fr. Null (2004),
Fr. 50'329.-- (2005) und Fr. 78'457.-- (2006). In den Einsprache-Ergänzungen ersuchten
die Rekurrenten zudem um Zustellung von Kopien der Korrekturen des
Steuerkommissärs auf den Steuererklärungen 2005 und 2006, damit sie die
Änderungen bei den Veranlagungen nachvollziehen könnten.
Mit drei Schreiben vom 25. Januar 2010 zu den Steuerperioden 2004, 2005 und 2006
forderte die Vorinstanz die Rekurrenten auf, die Einsprachen mit diversen Unterlagen
(Belege zum Eingang der Honorare der selbständigen Erwerbstätigkeit, Belege zu den
Berufsausgaben, Nachweis der gefahrenen Autokilometer, Mietvertrag Büro in C, etc.)
bis 12. Februar 2010 zu ergänzen. Mit drei Schreiben vom 12. Februar 2010 teilten die
Rekurrenten dem Gemeindesteueramt A mit, dass ihnen infolge Abwesenheit sowie
anderer fristgebundener Aktivitäten eine so kurzfristige Erledigung nicht möglich sei.
Sie seien jedoch bemüht, den Wünschen der Vorinstanz in den nächsten 30 Tagen
nachzukommen. Für die Ergänzung respektive für den Abschluss der Einsprachen
würden sie zudem weitere Informationen zu den Korrekturen ihrer Steuerveranlagungen
benötigen. Mit Zustellung von Kopien der Korrekturen auf den eingereichten
Steuerunterlagen sei dies wahrscheinlich möglich. Gleichzeitig reichten sie
Servicerechnungen ihrer Fahrzeuge ein. Mit Schreiben vom 16. Februar 2010 gewährte
der zuständige Steuerkommissär eine Erstreckung der Frist zur Einreichung der
verlangten Unterlagen bis 3. März 2010. Er wies darauf hin, dass eine weitere
Fristerstreckung nicht mehr gewährt werden könne. Zu den Veranlagungskorrekturen
verwies er auf die Veranlagungsberechnungen der Staats- und Gemeindesteuern in
den einzelnen Jahren. Daraus seien sämtliche Abweichungen ersichtlich und
begründet.
Mit Schreiben vom 1. März 2010 erklärten die Rekurrenten, dass sie infolge des Alters
der verlangten Daten sowie des Wohnungswechsels eventuell nicht mehr in der Lage
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seien, alle gewünschten Angaben zu liefern. Sie würden sich aber bemühen, danach zu
suchen und Fehlendes zu beschaffen. Dies könne innert 30 Tagen möglich sein. Eine
kurzfristige Erledigung sei aus gesundheitlichen Gründen sowie infolge Abwesenheiten
und anderer fristgebundener Aktivitäten nicht möglich. Vorgängig zur abschliessenden
Ergänzung würden sie jedoch eine Kopie aller von ihnen eingereichten
Steuererklärungsformulare der Jahre 2004, 2005 und 2006 benötigen, da ihnen einige
wichtige Unterlagen fehlten. Nachdem sie von der Vorinstanz nichts gehört hatten,
fragten die Rekurrenten mit E-Mail vom 31. März 2010 beim Steueramt A nach, ob ihr
Schreiben vom 1. März 2010 angekommen sei. Mit E-Mail vom 13. April 2010
bestätigte der Steuerkommissär den Eingang des Schreibens vom 1. März 2010 und
verwies im Weiteren auf sein Schreiben vom 16. Februar 2010.
Mit Entscheiden vom 14. April 2010 wies die Vorinstanz die Einsprachen betreffend die
Staats- und Gemeindesteuern 2004, 2005 und 2006 ab. In den Begründungen wurde
ausgeführt, die Rekurrenten seien der Auflage zur Einreichung von Unterlagen vom
25. Januar 2010 nicht nachgekommen. Eine selbständige Tätigkeit könne somit im
Nachhinein nicht akzeptiert werden.
d) Die Vorinstanz hat das von den Rekurrenten rechtzeitig gestellte
Erstreckungsgesuch vom 1. März 2010, das den Ablauf der bis 3. März 2010 gesetzten
Frist hemmte, nicht behandelt, sondern am 14. April 2010 in der Sache entschieden.
Auch wenn sie in ihrem Schreiben vom 16. Februar 2010 darauf hinwies, dass eine
weitere Fristerstreckung nicht mehr gewährt werden könne und die Rekurrenten daher
mit einer Ablehnung ihres erneuten Erstreckungsgesuchs rechnen mussten, hätte sie
den Rekurrenten die Abweisung ihres Erstreckungsbegehrens mitteilen und gleichzeitig
eine kurze Nachfrist ansetzen müssen, um ihnen die Einreichung der verlangten
Unterlagen noch zu ermöglichen. Aus den Akten geht zudem hervor, dass die
Vorinstanz trotz entsprechender Androhung als Notfristen gesetzte Fristen früher auch
schon verlängert hatte. Hinzu kommt, dass den Rekurrenten im Schreiben vom 16.
Februar 2010 die Folgen der Nichteinhaltung der Frist, namentlich der Erlass der
Einsprache-Entscheide ohne die eingeforderten Beweismittel, entgegen der
gesetzlichen Vorschrift von Art. 17 Abs. 2 VRP nicht angedroht worden ist. Damit hat
die Vorinstanz das rechtliche Gehör der Rekurrenten verletzt.
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Was die Akteneinsicht angeht, räumen Art. 29 Abs. 2 BV bzw. Art. 165 Abs. 1 StG
keinen Anspruch auf Herausgabe oder Zusendung der Originalakten ein. Der
zuständige Steuerkommissär hätte die Rekurrenten, die mehrmals Kopien der von
ihnen eingereichten Steuererklärungsformulare verlangten, aber auf das ihnen
zustehende Akteneinsichtsrecht am Sitz der Behörde hinweisen müssen. Auch in
diesem Punkt wurde das rechtliche Gehör der Rekurrenten verletzt.
Nachdem die Rekurrenten nun im Rekursverfahren vollumfänglich in die Akten Einsicht
nehmen konnten und Gelegenheit erhielten, zusätzliche Beweismittel einzureichen,
erweist sich eine Heilung der Verletzungen des rechtlichen Gehörs aus
verfahrensökonomischen Gründen als sinnvoll. Die Verwaltungsrekurskommission
verfügt über dieselbe Kognition wie die Vorinstanz, die Rekurrenten selbst haben in
ihrem Eventualbegehren eine Beurteilung durch die Rekursinstanz beantragt. Sie hatten
Gelegenheit, zu den umstrittenen Veranlagungen auch in materieller Hinsicht Stellung
zu nehmen. Die Verletzungen der Verfahrensvorschriften werden jedoch bei der
Kostenverlegung zu berücksichtigen sein (vgl. unter E. 4.a).
3.- In materieller Hinsicht sind die Einkünfte der Rekurrentin aus selbständiger
Erwerbstätigkeit sowie die damit zusammenhängenden Liegenschaftsunterhaltskosten
zu prüfen.
a) Es wird geltend gemacht, die Rekurrentin sei in den Jahren 2004, 2005 und 2006
selbständig erwerbstätig gewesen. Die Ausgleichskasse des Kantons Graubünden
habe ihre selbständige Erwerbstätigkeit in C seit 1. Januar 2004 geprüft und
genehmigt. Ebenso habe die Gemeinde C jährlich Firmen-
Tourismusförderungsabgaben erhoben, wie aus den nachgereichten
Steuerdeklarationen ersichtlich sei. Daher sei die selbständige Erwerbstätigkeit mit
Einkünften von Fr. 22'142.-- (2004), Fr. 2'330.-- (2005) bzw. Fr. 19'558.-- (2006) zu
berücksichtigen.
b) Nach Art. 31 Abs. 1 StG sind alle Einkünfte aus einem Handels-, Industrie-,
Gewerbe-, Land- und Forstwirtschaftsbetrieb, aus einem freien Beruf sowie aus jeder
anderen selbständigen Erwerbstätigkeit steuerbar. Zur Ermittlung des Reineinkommens
werden bei der selbständigen Tätigkeit nach Art. 40 Abs. 1 StG die geschäfts- oder
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berufsmässig begründeten Kosten abgezogen. Unter den Begriff der selbständigen
Erwerbstätigkeit fällt allgemein jede Tätigkeit, bei der ein Unternehmer auf eigenes
Risiko, unter Einsatz von Arbeit und Kapital, in einer frei gewählten Organisation und
mit der Absicht der Gewinnerzielung am Wirtschaftsverkehr teilnimmt. Hauptmerkmale
sind dabei das nach aussen in Erscheinung tretende, organisierte Zusammenbringen
von Arbeitsleistung und Kapitaleinsatz (Weidmann/Grossmann/Zigerlig, a.a.O., S. 45).
Mit dem Erfordernis der Arbeit wird ein effektives Tätigwerden verlangt, entweder des
selbständig Erwerbenden selber oder eines Angestellten. Die selbständige
Erwerbstätigkeit beginnt, sobald sie als solche im Wirtschaftsverkehr wahrnehmbar
wird (Cagianut/Höhn, Unternehmungssteuerrecht, 3. Aufl. 1993, S. 54 ff.). Natürliche
Personen mit Einkommen aus selbständiger Erwerbstätigkeit müssen der
Steuererklärung die unterzeichneten Jahresrechnungen (Bilanzen, Erfolgsrechnungen)
der Steuerperiode oder, wenn eine kaufmännische Buchhaltung fehlt, Aufstellungen
über Aktiven und Passiven, Einnahmen und Ausgaben sowie Privatentnahmen beilegen
(Art. 169 Abs. 2 StG). Sie sind verpflichtet, diese Aufstellungen sowie sonstige Belege,
die mit ihrer Tätigkeit in Zusammenhang stehen, während zehn Jahren aufzubewahren
(Art. 171 StG).
Das Wesen der Steuerumgehung liegt darin, dass durch ein bestimmtes Vorgehen
absichtlich von Vornherein ein Tatbestand geschaffen wird, der die Voraussetzungen
einer Besteuerung nicht eintreten lässt oder den Umfang der geschuldeten Steuer
vermindert. Das Hauptgewicht liegt auf dem subjektiven Moment der Absicht der
unerlaubten Steuerersparnis, was zwangsläufig zu einer Differenzierung zwischen
erlaubter und unerlaubter Steuerersparnis führt. In einer erlaubten Steuerersparnis kann
keine Steuerumgehung erblickt werden; es ist ein "Gebot vernünftigen Haushaltens".
Unerlaubt ist die Steuerersparnis dann, wenn zu deren Verwirklichung ein
ungewöhnliches, sachwidriges Vorgehen gewählt wird, welches zudem gegen Treu und
Glauben verstösst. Eine Steuerumgehung liegt nach der bundesgerichtlichen
Rechtsprechung vor, wenn a) eine vom Steuerpflichtigen gewählte Rechtsgestaltung
als ungewöhnlich, sachwidrig oder absonderlich, jedenfalls den wirtschaftlichen
Verhältnissen völlig unangemessen erscheint, b) anzunehmen ist, dass er diese Wahl
missbräuchlich getroffen hat in der Absicht Steuern einzusparen, die bei sachgemässer
Ordnung der Verhältnisse geschuldet wären und c) das gewählte Vorgehen tatsächlich
zu einer erheblichen Steuerersparnis führen würde, sofern es von der Steuerbehörde
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hingenommen werden müsste (BGE 131 II 627 mit Hinweisen). Die Vermeidung
steuerbarer Tatbestände stellt dann eine Steuerumgehung dar, wenn der
wirtschaftliche Erfolg, der bei der Wahl eines steuerlich relevanten Vorgehens
eingetreten wäre, durch Ausnützung einer unbeabsichtigten Unvollständigkeit der
Rechtsordnung auf einem anderen, ungewöhnlichen Weg erreicht wird. Die Ausnützung
beabsichtigter Unvollständigkeiten des Gesetzes stellt dagegen eine legale
Steuereinsparung dar. Ob eine Unvollständigkeit beabsichtigt ist oder nicht, muss
durch Auslegung ermittelt werden. Ein wichtiges Indiz dafür, dass die Unvollständigkeit
nicht beabsichtigt ist, bildet die Tatsache, dass der Steuerpflichtige ungewöhnliche,
den wirtschaftlichen Gegebenheiten völlig unangemessene Gestaltungen des
Sachverhaltes und der rechtlichen Beziehungen wählen musste, um zum Ziel zu
gelangen. Liegt eine Steuerumgehung vor, so ist der Besteuerung die Ordnung
zugrunde zu legen, die sachgemäss gewesen wäre, dem vom Steuerpflichtigen
erstrebten wirtschaftlichen Zweck zu entsprechen (Blumenstein/Locher, System des
Steuerrechts, 6. Aufl. 2002, S. 32; vgl. auch VerwGE vom 3. April 2008 in Sachen X und
Y Z, S. 7 ff., und VerwGE vom 21. März 2006 in Sachen X und Y Z, S. 5 ff.).
Nach Art. 44 Abs. 2 StG können bei Liegenschaften im Privatvermögen die
Unterhaltskosten, die Versicherungsprämien und die Kosten der Verwaltung durch
Dritte abgezogen werden. Besorgt die steuerpflichtige Person die Verwaltung ihres
Vermögens selbst, kann sie keinen Abzug beanspruchen. Eigenleistungen können
daher nicht abgezogen werden (Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, a.a.O., NN 14 und 120
zu Art. 32 DBG).
c) aa) Die Rekurrentin machte im Rahmen der Einsprache-Ergänzungen vom 16. bzw.
17. Dezember 2009 (act. 9/I-08 und 9/II-08) für 2004 und 2005 erstmals geltend, sie sei
für ihre selbständige Tätigkeit in Liegenschafts-Verwaltung und -Unterhalt sowie
Vorbereitung ihrer Arbeit für die Firma D auf ein Büro mit entsprechender Infrastruktur
angewiesen. Gleichzeitig reichte sie die "hierfür üblichen" Aufstellungen für selbständig
Erwerbende ein. Berücksichtigt darin seien ihre Leistungen an den Grundstücken ihres
Ehemannes von Fr. 9'000.-- (in A) und Fr. 28'800.-- (in B). Dadurch würden sich die
Unterhaltskosten für die Liegenschaft in A um Fr. 10'344.-- (2004) bzw. Fr. 9'542.05
(2005) und für die Liegenschaft in B um Fr. 38'809.-- erhöhen. Es handle sich dabei um
Leistungen eines Ehegatten am Grundstück des anderen Ehegatten, also um Einkünfte
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aus selbständiger Erwerbstätigkeit und gleichzeitig um abzugsfähige Verwaltungs- und
Unterhaltskosten für ihren Ehemann.
In Bezug auf die vom Ehemann zugewendeten Einnahmen betreffend die
Wohnliegenschaft in A und dessen Liegenschaft in B ist in der geltend gemachten
selbständigen Erwerbstätigkeit der Rekurrentin eine Steuerumgehung zu erblicken. Die
gewählte Konstruktion ist sehr ungewöhnlich. Der Rekurrent lässt seine
Privatliegenschaften von der Ehefrau gegen Entgelt unterhalten und verwalten. Er
selbst ist für sie wiederum unselbständig erwerbstätig. Bei den
Liegenschaftsunterhaltskosten werden die zuvor generierten Einkünfte (2004 Fr.
37'800.--, 2005 Fr. 9'000.--) wieder in Abzug gebracht. Ohne Berücksichtigung der
"Berufsausgaben" (Honorare/Löhne, Büro, Telefon, Büromaterial, etc.) ergäbe sich ein
Nullsummenspiel, mit diesen Ausgaben würde allerdings eine Verminderung des
steuerbaren Einkommens resultieren. Eine Absicht der Gewinnerzielung ist nicht
ersichtlich. Nachdem die Rekurrentin ursprünglich weder in der im Juli 2005
eingereichten Steuererklärung 2004 (act. 9/I-01) noch in der im September 2006
eingereichten Steuererklärung 2005 (act. 9/II-01) Einkünfte aus selbständiger
Erwerbstätigkeit ausgewiesen hatte und die selbständige Erwerbstätigkeit daher
offensichtlich erst im Nachhinein konstruiert wurde, muss von einem missbräuchlichen
Vorgehen mit der Absicht, Steuern zu sparen, ausgegangen werden. Hinzu kommt,
dass die Rekurrenten der Ehegattenbesteuerung unterliegen, wo sämtliche Einkünfte
zusammengerechnet werden (Art. 20 Abs. 1 StG). So wie mit Unterhaltsleistungen, die
innerhalb der intakten ehelichen Gemeinschaft irrelevant sind – d.h. sie sind weder auf
Seiten des empfangenden Ehegatten steuerbar noch auf Seiten des leistenden
Ehegatten abzugsfähig (Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, a.a.O., N 25 zu Art. 9 DBG) –,
verhält es sich mit der angeblichen Tätigkeit der Rekurrentin für ihren Ehemann.
Selbst wenn man eine Steuerumgehung verneint, ist der Nachweis der behaupteten
selbständigen Erwerbstätigkeit nicht rechtsgenüglich erbracht. Gemäss den
beigelegten Aufstellungen über Einnahmen und Ausgaben bestanden die
Berufseinnahmen in den Jahren 2004 und 2005 je in einem Honorar für den Unterhalt
der Liegenschaft des Ehemannes in A von Fr. 6'000.-- und für die Verwaltung
desselben von Fr. 3'000.-- sowie einem Verwaltungshonorar der Stockwerkeigentümer-
Gemeinschaft von Fr. Fr. 4'400.-- (2004) bzw. Fr. 6'260.-- (2005). Im Jahr 2004 kamen
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noch Einnahmen aus dem Unterhalt der Liegenschaft in B (Fr. 24'000.--) und der
Verwaltung derselben (Fr. 4'800.--) hinzu. Da die Tochter sowie der Schwiegersohn in
der Liegenschaft Dufour wohnen, besteht auch bei diesem Mandat eine enge
verwandtschaftliche Beziehung zur Rekurrentin. Unter diesen ungewöhnlichen
Umständen sind für den Nachweis der geltend gemachten selbständigen
Erwerbstätigkeit eine lückenlose Sachverhaltsdarstellung sowie strikte Beweise
erforderlich.
Aufstellungen über Aktiven und Passiven, wie vom Gesetz verlangt wird, fehlen für
2004 bis 2006. In den Unterhaltsrechnungen an den Ehemann für die Liegenschaft in A
ist die Rede von Durchführung und Organisation aller notwendigen Betriebs- und
Unterhaltsarbeiten (Heizung, Wirtschaftsraum, Küchen, Schwimmbad, Garten, Pergola,
Dach). Mit den im Zusammenhang mit der Liegenschaft in B ausgestellten
Renovationsrechnungen wurde über das ganze Jahr ein Honorar von total Fr. 24'000.--
für Planung und Bauleitung bei Umbau, Wohnungsrenovation, Fassadenrenovation und
Dachsanierung eingefordert. Detaillierte Aufstellungen, anhand derer sich die
Angemessenheit der Entschädigungen überprüfen liesse, liegen aber nicht vor. Bei den
Verwaltungsrechnungen an Ehemann und Schwiegersohn fehlt, abgesehen vom
Hauswarthonorar, eine nähere Umschreibung der ausgeführten Tätigkeiten ebenfalls.
Entsprechende Verträge oder Auftragsbestätigungen sind nicht aktenkundig. Laut
Kassabüchern 2004 und 2005 sind sämtliche Honorare bar bezahlt worden, was
zumindest für jene der Stockwerkeigentümer-Gemeinschaft, die jeweils Rechnungen
inklusive Einzahlungsschein erhielten, ungewöhnlich erscheint (act. 6/20). Die "Löhne/
Honorare" an den Schwiegersohn (offenbar für die Hauswarttätigkeit), den Ehemann
und die Tochter wurden angeblich ebenfalls bar bezahlt. Quittungen dafür sind nicht
vorhanden. Für diese Einkünfte des Rekurrenten, die als solche aus unselbständiger
Erwerbstätigkeit deklariert wurden, ist in den Steuerakten kein Lohnausweis enthalten.
Die AHV-Beiträge und Tourismusförderungsabgaben wurden zwar verbucht, jedoch
nicht belegt. An Mietzinsen für das Büro in C wurden jeweils Fr. 3'600.-- verbucht.
Gemäss Kassabüchern wurden hingegen Fr. 3'950.-- von einem PC-Konto an den
Sohn überwiesen, wobei lediglich für je eine Überweisung (vom 29. Januar 2004 bzw.
24. Januar 2005) ein Kontoauszug eingereicht wurde, aus dem allerdings nicht
ersichtlich ist, an wen die Zahlungen von je Fr. 1'250.-- gingen (act. 6/20). Zudem
fehlen Belege zu den Ausgaben für Telefon, Drucksachen, Büromaterial und Porti, zu
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den Fahrkosten (Benzin-, Service-, Reparatur- und Versicherungsrechnungen) sowie
zur auswärtigen Verpflegung. Die Rekurrentin übersieht, dass bei der selbständigen
Erwerbstätigkeit keine (Kilometer)Pauschalen verbucht werden können, sondern der
tatsächlich entstandene Aufwand massgebend ist. Die für die Berufskosten
unselbständig Erwerbender geltenden Ansätze für Fahrkosten zwischen Wohn- und
Arbeitsstätte, Mehrkosten der Verpflegung, übrige erforderliche Kosten oder
Weiterbildung sind auf die selbständige Erwerbstätigkeit nicht anwendbar. Schliesslich
ist fraglich, ob die Verwaltungskosten an der von der Rekurrentin genutzten
Liegenschaft, welche damals die eheliche Wohnung im Sinn von Art. 162 des
Zivilgesetzbuches (SR 210, abgekürzt: ZGB) war, abzugsfähige Verwaltungskosten
Dritter im Sinn von Art. 44 Abs. 2 StG darstellen.
Dies hat zur Folge, dass für 2004 und 2005 keine selbständige Erwerbstätigkeit der
Rekurrentin zu berücksichtigen ist. Im Gegenzug fallen auch keine zusätzlichen
Liegenschafts-Unterhaltskosten an. Die Rekurse gegen die Einsprache-Entscheide
betreffend Staats- und Gemeindesteuern 2004 und 2005 sind somit abzuweisen,
soweit darauf einzutreten ist.
bb) Zusammen mit der Steuererklärung für 2006 reichte die Rekurrentin eine
Aufstellung ihrer selbständigen Erwerbstätigkeit ein (act. 9/III.15). Darin verbuchte sie
eine Einnahme der Firma E, einem in der Kommunikationsbranche tätigen
Unternehmen, für das sie früher unselbständig erwerbstätig war, von Fr. 30'600.--.
Ferner verbuchte sie Einnahmen ihres Ehemannes von Fr. 6'000.-- für die Verwaltung
und von Fr. 3'000.-- für den Unterhalt der Liegenschaft in A sowie solche von
Fr. 6'310.-- für die Verwaltung der Stockwerkeigentümer-Gemeinschaft. Die Abzüge
bestanden aus "Honoraren/Löhnen" für den Ehemann und die Tochter sowie den
Schwiegersohn (Fr. 3'410.--), Büromietzinsen (Fr. 5'750.--), Ausgaben für Telefon,
Drucksachen, Büromaterial etc. (Fr. 2'691.--), Fahr- und Verpflegungskosten (Fr.
11'580.--), Auslagen für Weiterbildung (Fr. 400.--), Abschreibungen (Fr. 715.--),
Rechtsberatung (Fr. 1'707.-) und Rückstellungen (Fr. 1'000.--). Bei Einnahmen von total
Fr. 45'910.-- und Ausgaben von Fr. 27'252.-- betrug der Gewinn Fr. 18'658.--. Die
Vorinstanz strich die im Zusammenhang mit der Liegenschaft des Ehemannes
generierten Einnahmen und liess diversen Aufwand nicht zu oder kürzte diesen. Bei
Einnahmen von Fr. 36'910.-- und Ausgaben von Fr. 13'877.-- veranlagte sie einen
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Gewinn aus selbständiger Erwerbstätigkeit von Fr. 23'033.--. In der mit der Einsprache-
Ergänzung vom 15. Dezember 2009 eingereichten Aufstellung reduzierte die
Rekurrentin den Mietaufwand auf Fr. 3'600.--, neu hinzu kamen AHV-Beiträge und
Tourismusförderungsabgaben (act. 6/8). Der ausgewiesene Gewinn betrug neu
Fr. 19'558.--.
Die bei der behaupteten selbständigen Erwerbstätigkeit in den Jahren 2004 und 2005
gemachten Ausführungen gelten auch für das Jahr 2006. Im Zusammenhang mit der
Tätigkeit der Rekurrentin für den Ehemann ist von einer Steuerumgehung auszugehen.
Soweit es sich um das angebliche Mandat für die Stockwerkeigentümer-Gemeinschaft
handelt, fehlt es an entsprechenden Beweisen. Trotzdem hat die Vorinstanz jene
Einnahmen (Fr. 6'310.--) unter Berücksichtigung der damit zusammenhängenden
Ausgaben (Fr. 2'630.--), somit Nettoeinkünfte von Fr. 3'630.--, in die Veranlagung
einbezogen. Da die Vorinstanz jedoch die für das Mandat der Firma E lediglich
pauschal ausgewiesenen Aufwandpositionen für Fahrkosten und Verpflegung, welche
weder nachgewiesen noch für den selbständigen Erwerb massgebend sind (vgl. E.
3.c.aa), in der Höhe von Fr. 8'640.-- zugelassen hat, rechtfertigt sich eine
Herabsetzung des steuerbaren Einkommens nicht. Der Rekurs betreffend die Staats-
und Gemeindesteuern 2006 ist folglich ebenfalls abzuweisen, soweit darauf einzutreten
ist.
4.- a) Die amtlichen Kosten werden den am Verfahren Beteiligten nach Obsiegen und
Unterliegen auferlegt (Art. 95 Abs. 1 VRP). Grundsätzlich gilt das Erfolgsprinzip. Kosten,
die ein Beteiligter durch Trölerei oder anderes ungehöriges Verhalten oder durch
Verletzung wesentlicher Verfahrensvorschriften veranlasst hat, gehen zu seinen Lasten
(Art. 95 Abs. 2 VRP). Wird eine Sache zur Neubeurteilung an die Vorinstanz
zurückgewiesen, ist derjenige als Obsiegender zu betrachten, der die Fehlerhaftigkeit
des Entscheids geltend gemacht hat (U. Cavelti, in: Zweifel/Athanas, Kommentar zum
Schweizerischen Steuerrecht, Bd. I/2b, 2. Aufl. 2008, N 1b zu Art. 144 DBG).
Die Rekurrenten beantragten die Aufhebung der Einsprache-Entscheide und die
Rückweisung der Streitsachen an die Vorinstanz zur Neubeurteilung. In den
Einsprache-Verfahren zu den angefochtenen Entscheiden wurden Verletzungen des
rechtlichen Gehörs festgestellt, die eine Rückweisung gerechtfertigt hätten. Aus der
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Heilung dieser Verletzungen im Rekursverfahren darf den Rekurrenten kein Nachteil
erwachsen, sodass ihnen trotz Unterliegens in materieller Hinsicht keine Kosten
auferlegt werden können. Die amtlichen Kosten sind daher dem Staat aufzuerlegen.
Eine Entscheidgebühr von Fr. 2'400.-- ist angemessen (vgl. Art. 7 Ziff. 122 der
Gerichtskostenverordnung, sGS 941.12). Die Finanzverwaltung ist anzuweisen, den
Rekurrenten den Kostenvorschuss von Fr. 600.-- zurückzuerstatten.
b) Die Rekurrenten beantragen eine ausseramtliche Entschädigung. Gemäss Art. 98
VRP werden ausseramtliche Kosten im Rekursverfahren entschädigt, soweit sie
aufgrund der Sach- und Rechtslage notwendig und angemessen erscheinen. Dabei
finden die Vorschriften der Schweizerischen Zivilprozessordnung über die
Parteientschädigung sachgemässe Anwendung (Art. 98 VRP). Die
Zivilprozessordnung (SR 272, abgekürzt: ZPO) umschreibt als Parteientschädigung den
Ersatz notwendiger Auslagen, die Kosten einer berufsmässigen Vertretung und in
begründeten Fällen eine angemessene Umtriebsentschädigung (Art. 95 Abs. 3 ZPO).
Als Beispiele für zu ersetzende notwendige Auslagen nennt die Botschaft des
Bundesrates vom 28. Juni 2006 zur Schweizerischen Zivilprozessordnung (BBl 2006 S.
7221 ff., nachfolgend: Botschaft) Reisespesen, Telefon- und Versandkosten sowie
Auslagen für Kopien (Botschaft S. 7293; Suter/Von Holzen, in: Sutter-Somm/
Hasenböhler/Leuenberger, Kommentar zur Schweizerischen Zivilprozessordnung ZPO,
Zürich/Basel/Genf 2010, N 31). Der begründete Fall für die Zusprechung einer
Umtriebsentschädigung ist gemäss Botschaft (S. 7293) in erster Linie im
Verdienstausfall einer selbständig erwerbenden Person zu sehen, die einen Prozess
selber führt. Ansonsten kann für die in eigener Sache aufgewendete Zeit grundsätzlich
keine Entschädigung beansprucht werden (Suter/Von Holzen, a.a.O., N 41 zu Art. 95
ZPO). Auch nach der bundesgerichtlichen Rechtsprechung ist für persönlichen
Arbeitsaufwand und Umtriebe einer nicht vertretenen Partei grundsätzlich keine
Parteientschädigung zu gewähren, ausser wenn besondere Verhältnisse vorliegen (vgl.
BGE 110 V 82 und 133 ff. sowie 113 Ib 356 f.). Dem Bürger dürfen nämlich zur
Verteidigung seiner Rechte gewisse zeitliche Opfer zugemutet werden (M. Bernet, Die
Parteientschädigung in der schweizerischen Verwaltungsrechtspflege, Zürich 1986,
S. 153).
ter
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Die Rekurrenten haben in ihren Rekursen die Entschädigungsfolge zulasten des
Staates beantragt, jedoch keine näheren Ausführungen zu allfällig entstandenen
Auslagen oder einem allfälligen Verdienstausfall gemacht. Für die Geltendmachung
eines Verdienstausfalls ist jedoch ein begründetes Gesuch unerlässlich. Was die
notwendigen Auslagen angeht, so haben die Rekurrenten ein sehr umfangreiches
Dossier mit Kopien sämtlicher Steuerakten im Doppel eingereicht (vgl. act. 6). In der
Regel wäre dies nicht nötig, da die Vorinstanz sämtliche Akten von Amtes wegen
einzureichen hat. Nachdem die überwiesenen Akten der Vorinstanz jedoch nicht
vollständig sind (vgl. oben E. 3.c), erscheint es angemessen, den Rekurrenten für die
Kopien unter Berücksichtigung der Entschädigung im Parallelverfahren betreffend
direkte Bundessteuer eine Entschädigung von Fr. 150.-- zuzugestehen.
Die ausseramtliche Entschädigung wird den am Verfahren Beteiligten nach Obsiegen
und Unterliegen auferlegt (Art. 98 VRP). Entsprechend dem Verfahrensausgang sind
den Rekurrenten die ausseramtlichen Kosten vollumfänglich zu entschädigen. Der
Staat (kantonales Steueramt) hat die Rekurrenten daher mit Fr. 150.-- zu entschädigen.