Decision ID: 4697249a-02c7-54c7-b110-6c02d592a6df
Year: 2017
Language: de
Court: CH_BVGE
Chamber: CH_BVGE_001
Canton: CH
Region: Federation
Law Area: 
Law Sub-area: nan
Label: dismissal

Facts:
Sachverhalt:
A.
A._ (nachfolgend: Beschwerdeführer) wurde am 24. Dezember
2007 von der Eidgenössischen Revisionsaufsichtsbehörde (RAB, nachfol-
gend: Vorinstanz) unbefristet als Revisionsexperte zugelassen und ins Re-
visorenregister eingetragen.
Der Beschwerdeführer ist Alleineigentümer, Verwaltungsrat, Mitglied der
Geschäftsleitung und Revisionsmitarbeiter der als Revisionsexpertin zuge-
lassenen X._AG (...). Ferner ist er Revisionsmitarbeiter der als Re-
visorin zugelassenen Z._AG (...) und verfügte für die Z._AG
vom 20. Juni 2003 bis zum 27. Oktober 2014 über Einzelprokura. Bis zum
1. Juni oder 31. August 2014 war seine Mutter Alleinaktionärin der
Z._AG (Datum aus den Akten nicht ersichtlich); sein Vater
B._, der als Revisionsexperte zugelassen ist, war bis zum 15. De-
zember 2013 als Revisionsmitarbeiter bei der Z._AG tätig. Zudem
ist er Revisionsmitarbeiter und Mitglied der Geschäftsleitung der
X._AG und verfügt seit dem 21. November 2006 über eine Einzel-
zeichnungsberechtigung für die X._AG.
B.
Aufgrund eines anonymen Hinweises leitete die Vorinstanz Vorabklärun-
gen zur Einhaltung der Unabhängigkeitsbestimmungen durch die
Z._AG ein. Mit Schreiben vom 25. September 2013 gelangte die
Vorinstanz an die Z._AG und legte dar, dass diese bei verschiede-
nen Gesellschaften, bei denen B._ eine Entscheidfunktion ausübe,
als Revisionsstelle im Handelsregister eingetragen sei. Ferner deckten
sich die Organe und Personen mit Entscheidfunktion bei Z._AG
und X._AG, mit Ausnahme von B._. Die Vorinstanz teilte der
Z._AG mit, dass sie bei ihren Recherchen auf weitere aus ihrer
Sicht möglicherweise mit der Unabhängigkeit der Revisionsstelle nicht ver-
einbare ähnliche Konstellationen gestossen sei, und ersuchte die
Z._AG diesbezüglich um verschiedene Auskünfte und Unterlagen.
Insbesondere seien verschiedene Unternehmen, die am selben Ort wie die
X._AG und die Z._AG domiziliert seien, über die sog.
H._-Gruppe als Partnerunternehmen miteinander verbunden, wes-
halb der Anschein einer engen Beziehung entstehe mit der Folge, dass die
Revisionen dieser Gesellschaften durch die Z._AG und die
X._AG möglicherweise den gesetzlichen Unabhängigkeitsvor-
schriften zuwiderlaufen würden.
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B.a Mit Stellungnahme vom 17. Oktober 2013 erklärte die Z._AG,
dass die H._-Gruppe keine Rechtspersönlichkeit habe, sondern le-
diglich ein virtueller Auftritt verschiedener Dienstleistungsunternehmen sei
und der umfassenden Bedürfnisabdeckung der Kunden diene. Haupt-
zweck sei die Durchführung einer jährlichen Veranstaltung. Z._AG
und X._AG seien nicht Mitglieder dieser Gruppe und sie seien im
Übrigen voneinander unabhängig, auch mit Bezug auf die Erbringung von
Revisionsdienstleistungen. Die Verbindung bestehe einzig darin, dass ein-
zelne Mitarbeiter für beide Unternehmen tätig seien und die Alleinaktionärin
der Z._AG die Mutter des Beschwerdeführers und die Ehefrau von
B._ sei. Die Kadermitglieder der Z._AG seien Mitglieder des
Verwaltungsrats der X._AG und für beide Gesellschaften als lei-
tende Revisoren tätig. Der Beschwerdeführer sei für die Administration der
Z._AG zuständig und für beide Gesellschaften als leitender Revisor
tätig. Wenn immer die Unabhängigkeit von B._ aufgrund seiner Ent-
scheidfunktion bei der zu prüfenden Gesellschaft nicht gewährleistet sei,
erteile er keine Weisungen gegenüber den prüfenden Revisoren. Der Be-
schwerdeführer sei ferner nicht an Revisionen von Gesellschaften beteiligt,
bei denen sein Vater eine Entscheidfunktion ausübe. Einzig bei der Prüfung
der Jahresrechnung 2009 der I._AG, bei der der Beschwerdeführer
kollektivzeichnungsberechtigt sei, habe das interne Kontrollsystem nach-
träglich ein Unabhängigkeitsproblem festgestellt. Er sei deshalb anschlies-
send nicht mehr an den Revisionen beteiligt gewesen. In den übrigen ge-
schilderten Fällen seien die Anforderungen an die Unabhängigkeit ge-
wahrt.
B.b Am 16. Januar 2014 teilte die Vorinstanz der Z._AG mit, dass
ihre Stellungnahme den Verdacht auf Verletzung der Unabhängigkeitsbe-
stimmungen nicht habe ausräumen können, begründete dies und verlangte
weitere Auskünfte und Unterlagen. Gleichentags gewährte die Vorinstanz
der X._AG das rechtliche Gehör.
B.c Mit Schreiben vom 11. Februar 2014 bestätigte die Z._AG die
Bürogemeinschaft mit der X._AG, die – aus Kostengründen – weit-
gehende Personalunion und die Verwendung derselben IT-Infrastruktur.
Sie verwies auf ihr „Reglement für die organisatorische Trennung von Re-
vision und Buchführung und das Erbringen von anderen Dienstleistungen“,
das der Qualitätssicherung diene, sowie ihr Weisungswesen und erklärte
die Organisation der Z._AG und der X._AG, deren Arbeits-
weise und bezeichnete die jeweils Verantwortlichen. Die X._AG be-
stätigte im Wesentlichen die Angaben der Z._AG. Ihrer Meinung
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nach liege im Fall der H._-Gruppe kein mit der Unabhängigkeit der
Revisionsstelle unvereinbarer gemeinsamer Marktauftritt vor.
B.d Im März 2014 stellten X._AG und Z._AG je ein Gesuch
um Erneuerung ihrer auf fünf Jahre befristeten Zulassung. Nachdem die
Gesellschaften die von der Vorinstanz beanstandeten Organisationsstruk-
turen (organisatorische Trennung von Revision und Buchführung bzw. prü-
fungsfremden Dienstleistungen auf Unternehmensstufe statt auf Mandats-
stufe und Weiteres) angepasst bzw. deren Anpassung mit E-Mail vom
15. Juli 2014 in Aussicht gestellt hatten, hiess die Vorinstanz die Gesuche
um Erneuerung der Zulassungen für fünf Jahre mit Verfügungen vom
21. Juli und 5. August 2014 gut.
B.e Mit Schreiben vom 28. August 2014 nahmen X._AG und
Z._AG Stellung zu weiteren von der Vorinstanz gestellten Fragen
und kündigten einen Verkauf der Aktien der Z._AG (von der Mutter
des Beschwerdeführers an C._) an sowie personelle Wechsel im
Verwaltungsrat der Z._AG (Ausscheiden von D._ und
E._, Wahl von C._) und die Neuanstellung eines zugelasse-
nen Revisors bei der X._AG unter Beendigung des Arbeitsverhält-
nisses von E._. Zudem übertrage der Beschwerdeführer, unter Lö-
schung seiner Einzelprokura, die bisher für die Z._AG ausgeführten
administrativen Arbeiten an C._. X._AG und Z._AG
erklärten, sie seien der Ansicht, dass die Z._AG aufgrund der vor-
genommenen Änderungen weder eine Gruppen- noch eine nahestehende
Gesellschaft, sondern ein Partner- und Netzwerkunternehmen der
X._AG sei. Es sei beabsichtigt, einen per 1. September 2014 wirk-
samen Zusammenarbeitsvertrag abzuschliessen, welcher der
Z._AG die Nutzung der Räume, der Infrastruktur sowie der Mitar-
beitenden der X._AG gewähre. Die Kosten der Nutzungen sowie
der Einschluss verschiedener Versicherungspolicen würden nach Aufwand
verrechnet. Zudem werde die Weisungsgebundenheit der Mitarbeitenden
von X._AG und Z._AG festgehalten. Die jeweilige Zuteilung
der Mitarbeitenden (Revisionsteam oder Mitwirkung bei der Buchführung)
werde sowohl auf Unternehmensebene als auch auf Mandatsebene fest-
gehalten. Revisionsmandate, bei welchen die prüfungsfremden Dienstleis-
tungen bisher nicht über das jeweils andere Revisionsunternehmen abge-
wickelt worden seien, würden niedergelegt bzw. das andere Revisionsun-
ternehmen als Revisionsstelle empfohlen. Die Z._AG habe sich fer-
ner entschieden, nicht weiter als Revisionsstelle von Gesellschaften tätig
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zu sein, bei welchen der Beschwerdeführer oder B._ eine Ent-
scheidfunktion ausübten.
B.f Mit Schreiben vom 27. März 2015 eröffnete die Vorinstanz gegen den
Beschwerdeführer ein (eingreifendes) Verwaltungsverfahren um einen
voraussichtlich befristeten Zulassungsentzug. Die Vorinstanz legte dem
Beschwerdeführer dar, dass zwischen X._AG und Z._AG
zahlreiche Verflechtungen existierten, die zumindest den Anschein einer
einheitlichen Leitung begründeten. Ferner sei seine Tätigkeit als leitender
Revisor bei der Prüfung von Jahresrechnungen verschiedener Gesell-
schaften in den Jahren 2008 bis 2014 zumindest dem Anschein nach nicht
mit den gesetzlichen Unabhängigkeitsvorschriften vereinbar gewesen.
Gleiches gelte für seine Tätigkeit als Verwaltungsrat der S._AG, die
von 2009 bis 2013 durch die Z._AG revidiert worden sei. Dem Be-
schwerdeführer wurde zum Sachverhalt und dessen vorläufiger Würdigung
das rechtliche Gehör gewährt.
B.g Der Beschwerdeführer äusserte sich mit Stellungnahme vom 18. Mai
2015 und erklärte, er habe seine Tätigkeit stets im Einklang mit dem Ge-
setz ausgeübt. X._AG und Z._AG stünden nicht unter ein-
heitlicher Leitung, auch nicht dem Anschein nach; die Verwendung dieses
Begriffs sei überdies bundesrechtswidrig. Die verbandsrechtlichen Richtli-
nien von EXPERTsuisse seien Vereinsreglemente und auf die Beurteilung
allfälliger Gesetzesverstösse nicht anwendbar. Der Beschwerdeführer äus-
serte sich im Einzelnen zu den Revisionen der betroffenen Gesellschaften.
Abschliessend hielt er fest, dass eine Gleichsetzung der Unvereinbar-
keitstatbestände der ordentlichen mit denjenigen der eingeschränkten Re-
vision schon von Gesetzes wegen ausgeschlossen sei. Alle von der Vor-
instanz geschilderten Sachverhalte würden eingeschränkte Revisionen be-
treffen. Für einen Zulassungsentzug bestehe daher kein Raum. Selbst
wenn ein Verstoss gegen die Unabhängigkeitsbestimmungen vorliegen
würde, sei dieser relativ gering, weshalb ein Verweis oder maximal ein Ent-
zug von einem Jahr angemessen sei.
C.
Mit Verfügung vom 7. Dezember 2015 entzog die Vorinstanz dem Be-
schwerdeführer die Zulassung als Revisionsexperte wegen fehlender Ge-
währ für eine einwandfreie Prüftätigkeit für die Dauer von zwei Jahren unter
Löschung der entsprechenden Eintragung im Revisorenregister. Der Be-
schwerdeführer wurde während der Dauer des Zulassungsentzugs den
Melde- und Mitteilungspflichten nach der Revisionsaufsichtsgesetzgebung
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unterstellt, die bei einem Verzicht auf die Wiedererteilung der Zulassung
entfallen. Schliesslich auferlegte ihm die Vorinstanz die Verfahrenskosten
von Fr. 2‘500.–.
D.
Mit Eingabe vom 22. Januar 2016 erhob der Beschwerdeführer dagegen
Beschwerde vor Bundesverwaltungsgericht. Er beantragt, die angefoch-
tene Verfügung sei aufzuheben und die Beschwerde gutzuheissen. Weiter
stellt der Beschwerdeführer drei Eventualanträge wie folgt: (1) Es sei ihm
ein Verweis zu erteilen; (2) es sei ihm die Zulassung für maximal drei Mo-
nate zu entziehen; (3) es sei ihm die Zulassung für vier Monate bis maximal
ein Jahr zu entziehen.
E.
Mit Vernehmlassung vom 9. März 2016 schliesst die Vorinstanz auf Abwei-
sung der Beschwerde.

Considerations:
Das Bundesverwaltungsgericht zieht in Erwägung:
1.
Das Bundesverwaltungsgericht ist für die Beurteilung der vorliegenden Be-
schwerde zuständig (Art. 31 f. sowie Art. 33 Bst. e des Verwaltungsge-
richtsgesetzes vom 17. Juni 2005 [VGG, SR 173.32] i.V.m. Art. 28 Abs. 2
des Revisionsaufsichtsgesetzes vom 16. Dezember 2005 [RAG,
SR 221.302]).
Als Adressat der angefochtenen Verfügung ist der Beschwerdeführer zur
Beschwerde legitimiert (Art. 48 Abs. 1 des Verwaltungsverfahrensgesetzes
vom 20. Dezember 1968 [VwVG, SR 172.021]). Diese ist frist- und formge-
recht eingereicht worden und die übrigen Sachurteilsvoraussetzungen lie-
gen vor (Art. 50 Abs. 1, Art. 52 Abs. 1 und Art. 44 ff. VwVG). Auf die Be-
schwerde ist daher einzutreten.
2.
Soweit der Beschwerdeführer die Kompetenz der Vorinstanz zur Aufsicht
über zugelassene Revisoren und Revisionsexperten bestreitet und daraus
ableitet, die angefochtene Verfügung sei deshalb nichtig, und soweit er
eine fehlende gesetzliche Grundlage für die Verwertung von Hinweisen
Dritter (Anzeiger) durch die Vorinstanz beanstandet, ist er nicht zu hören,
da die persönlichen Zulassungsvoraussetzungen dauerhaft erfüllt sein
müssen und die Vorinstanz entsprechenden Hinweisen nachgehen und ge-
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gebenenfalls gestützt auf Art. 17 Abs. 1 RAG einen Zulassungsentzug prü-
fen bzw. korrigierend einschreiten kann; ihre Aufsicht ist damit nicht auf die
blosse Zulassung beschränkt (Urteile des BGer 2C_1026/2015 vom
18. Juli 2016 E. 2.2, 2C_121/2016 vom 14. November 2016 E. 2.4.1 f. und
2C_487/2016 vom 23. November 2016 E. 2.2 in fine). Auch greift die Vor-
instanz dabei – entgegen der Auffassung des Beschwerdeführers – nicht
in die Zuständigkeit der Zivilgerichte ein, da Zivilrecht und verwaltungs-
rechtliches Aufsichtsrecht unterschiedliche Ziele verfolgen und nebenei-
nander bestehen (Urteil des BGer 2C_121/2016 vom 14. November 2016
E. 2.4.2). Schliesslich erweist sich die Rüge, wonach eine strenge Aufsicht
über Revisoren und Revisionsexperten eine Ungleichbehandlung mit ver-
gleichbaren Berufsständen (Rechtsanwälte, Ärzte) bedeute, unbegründet,
da die jeweilige Aufsicht auf unterschiedlichen Regelwerken basiert und die
Voraussetzungen für die Erlangung der entsprechenden Zulassung bzw.
Berufsausübungsbewilligung sowie deren (disziplinarischer) Entzug unter-
schiedlich sind.
3.
Zu prüfen ist, ob die Vorinstanz dem Beschwerdeführer zu Recht die Vor-
aussetzung des unbescholtenen Leumunds aufgrund von Verstössen ge-
gen die Unabhängigkeitsbestimmungen zur Zeit abspricht und sich damit
ein Massnahme nach Art. 17 RAG rechtfertigt.
3.1 Natürliche Personen und Unternehmen, die gesetzlich vorgeschrie-
bene Revisionsdienstleistungen nach Art. 2 Bst. a RAG erbringen, bedür-
fen einer Zulassung durch die RAB (Art. 3 Abs. 1 i.V.m. Art. 28 Abs. 1 RAG
und Art. 1 Abs. 1 der Revisionsaufsichtsverordnung vom 22. August 2007
[RAV, SR 221.302.3]). Eine natürliche Person wird unbefristet (Art. 3 Abs. 2
RAG) als Revisionsexperte oder Revisionsexpertin zugelassen, wenn sie
die Anforderungen an Ausbildung und Fachpraxis erfüllt und über einen
unbescholtenen Leumund verfügt (Art. 4 Abs. 1 RAG), wobei sich der un-
bestimmte Rechtsbegriff, entgegen des zu engen Gesetzeswortlauts, nicht
nur auf einen guten Leumund im engen Sinn beschränkt, sondern eine ei-
gentliche charakterliche Integrität und das Fehlen von Interessenskonflik-
ten mitumfasst (Urteil des BGer 2C_487/2016 vom 23. November 2016
E. 2.2 m.H.). Art. 4 RAV präzisiert, dass ein Gesuchsteller nur zugelassen
wird, wenn er über einen unbescholtenen Leumund verfügt und sich aus
keinen anderen persönlichen Umständen ergibt, dass er nicht Gewähr für
eine einwandfreie Prüftätigkeit bietet. Eine einwandfreie Prüftätigkeit erfor-
dert fachliche Kompetenz und ein korrektes Verhalten im Geschäftsver-
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kehr, wobei unter Letzterem primär die Einhaltung der gesamten Rechts-
ordnung, namentlich des Revisionsrechts, aber auch des Zivil- und Straf-
rechts sowie die Beachtung des Grundsatzes von Treu und Glauben zu
verstehen ist (Urteil des BGer 2C_167/2016 vom 17. März 2017 E. 2.2
m.H.).
3.2 Sind die Zulassungsvoraussetzungen nicht mehr erfüllt, kann die RAB
die Zulassung befristet oder unbefristet entziehen (Art. 17 Abs. 1 Satz 1
RAG). Sofern die Zulassungsvoraussetzungen wiederhergestellt werden
können, ist der Entzug vorgängig anzudrohen (Art. 17 Abs. 1 Satz 2 RAG;
vgl. hierzu Urteil des BGer 2C_125/2015 vom 1. Juni 2015 E. 5.2). Wenn
der Zulassungsentzug unverhältnismässig ist, kann ein schriftlicher Ver-
weis erteilt werden (Art. 17 Abs. 1 Satz 3 RAG).
3.3 Bei der Beurteilung des unbescholtenen Leumunds bzw. des guten
Rufs ist nach der bundesgerichtlichen Rechtsprechung namentlich auch
die Einhaltung der gesetzlichen Unabhängigkeitsvorschriften zu berück-
sichtigen. Nach Art. 728 Abs. 1 des Obligationenrechts vom 30. März 1911
(OR, SR 220) betreffend die ordentliche Revision und 729 Abs. 1 OR be-
treffend die eingeschränkte Revision muss die Revisionsstelle einer Akti-
engesellschaft unabhängig sein und sich ihr Prüfungsurteil objektiv bilden;
die Unabhängigkeit darf weder tatsächlich noch dem Anschein nach beein-
trächtigt sein.
3.4 Die Vorinstanz geht davon aus, dass Z._AG und X._AG
zumindest dem Anschein nach unter einheitlicher Leitung stehen, da zwi-
schen Z._AG und X._AG zahlreiche personelle und infra-
strukturelle Verflechtungen bestünden. Sämtliche für die Z._AG tä-
tigen Personen seien im fraglichen Zeitraum bei der X._AG arbeits-
vertraglich angestellt gewesen und der Z._AG im Auftragsverhältnis
ausgeliehen worden. Beide Gesellschaften seien an der gleichen Adresse
domiziliert, nutzten die gleiche Büroinfrastruktur und seien in die gleiche
Versicherungspolice eingebunden. Der Beschwerdeführer sei Alleinaktio-
när und einziger Verwaltungsrat der X._AG und verfüge bei der
Z._AG – im Gegensatz zu den in jener Zeit gewählten Verwaltungs-
räten und Geschäftsleitungsmitgliedern – vom 20. Juni 2003 bis zum
27. Oktober 2014 über eine Einzelzeichnungsberechtigung. Bei beiden
Gesellschaften habe die Familie des Beschwerdeführers starken Einfluss
ausgeübt: Bei der X._AG über seine 100%-Beteiligung, den Sitz im
Verwaltungsrat und in der Geschäftsleitung sowie durch den Einsitz seines
Vaters in der Geschäftsleitung; bei der Z._AG durch die bis zum
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31. August 2014 bestandene 100%-Beteiligung seiner Mutter, die Mitwir-
kung des Vaters im Unternehmen und durch die Führung der Administra-
tion der Z._AG durch den Beschwerdeführer bis zum 31. August
2014. Auch nach der Löschung seiner Zeichnungsberechtigung für die
Z._AG und der Übertragung der Aktien der Z._AG von sei-
ner Mutter auf C._ bestünden durch die intensive Zusammenarbeit
– trotz einer formellen Trennung – weiterhin zahlreiche Elemente, die ins-
gesamt den Eindruck einer einheitlichen Leitung erweckten; es handle sich
dabei nicht nur um Partner- oder Netzwerkunternehmen. Selbst wenn in
tatsächlicher Hinsicht keine einheitliche Leitung vorliege, müsse ein durch-
schnittlicher Betrachter aufgrund der allgemeinen Lebenserfahrung davon
ausgehen, dass eine solche vorliege.
Der Beschwerdeführer bestreitet das Vorliegen einer einheitlichen Leitung.
Hauptkriterium dafür sei die Beteiligung am Kapital einer anderen Gesell-
schaft. Bei Z._AG und X._AG bestünde kein gemeinsames
Aktionariat: Alleinaktionärin der Z._AG sei seine Mutter (ob bis zum
1. Juni oder 31. August 2014 ist aus den Akten nicht ersichtlich), er sei da-
gegen Alleinaktionär der X._AG. Das Gesetz enthalte den Tatbe-
stand der Verletzung des Anscheins einer einheitlichen Leitung nicht. Die
Vorinstanz begründe ihre Ansicht denn auch nur mit strukturellen und per-
sonellen Tatsachen, die nichts mit der Leitung eines Konzerns zu tun hät-
ten.
3.4.1 Gemäss Art. 728 Abs. 6 OR erfassen die Unabhängigkeitsbestim-
mungen auch Gesellschaften, die mit der zu prüfenden Gesellschaft oder
der Revisionsstelle unter einheitlicher Leitung stehen (sog. Konzernklau-
sel). Was einheitliche Leitung bedeutet bzw. wann Gesellschaften unter
einheitlicher Leitung stehen, ist nicht weiter definiert (der Begriff der ein-
heitlichen Leitung findet sich im OR daneben nur noch in Art. 963 Abs. 4).
Vorinstanz und Beschwerdeführer sind der Ansicht, es könne dabei auf die
entsprechende Terminologie des Rechnungslegungsrechts und damit auf
die Grundsätze von Art. 963 OR (bzw. Art. 663e OR in der Fassung vom
4. Oktober 1991, AS 1992, 733, 775, nachfolgend: aOR) abgestellt werden
(in diesem Sinn auch ROLF WATTER/CORRADO RAMPINI, in: Heinrich
Honsell/Nedim Peter Vogt/Rolf Watter [Hrsg.], Basel Kommentar, Obligati-
onenrecht II, Basel 2016, Art. 728 N. 66). Art. 963 OR legt fest, wann eine
Konsolidierungspflicht (Konzernrechnung) besteht, und verankert nun das
Kontrollprinzip, demgemäss die Beherrschungsmöglichkeit eines Unter-
nehmens genügt, im Gegensatz zum vormals geltenden Leitungsprinzip
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von Art. 663e Abs. 1 aOR, wonach auf die tatsächliche Ausübung der Be-
herrschung abgestellt wurde (Botschaft zur Änderung des Obligationen-
rechts [Aktienrecht und Rechnungslegungsrecht sowie Anpassungen im
Recht der Kollektiv- und der Kommanditgesellschaft, im GmbH-Recht, Ge-
nossenschafts-, Handelsregister- sowie Firmenrecht] vom 21. Dezember
2007, BBl 2007 1589 ff., 1723; MARKUS R. NEUHAUS/JÖRG BLÄTTLER, in:
Heinrich Honsell/Nedim Peter Vogt/Rolf Watter [Hrsg.], Basel Kommentar,
Obligationenrecht II, 4. Aufl., Basel 2012, Art. 663e N. 8; DIESELBEN, in:
Heinrich Honsell/Nedim Peter Vogt/Rolf Watter [Hrsg.], Basel Kommentar,
Obligationenrecht II, 5. Aufl., Basel 2016, Art. 963 N. 14; LUKAS GLANZ-
MANN, Der Konzern im neuen Rechnungslegungsrecht, in: SZW 2016,
S. 32 ff., 36 f.). Art. 963 Abs. 2 OR stellt nun drei Vermutungstatbestände
auf, die eine Kontrolle und somit die Pflicht zur Erstellung einer Konzern-
rechnung jedenfalls begründen: Die Mehrheit der Stimmen im obersten Or-
gan (direkt oder indirekt); das Recht, die Mehrheit der Mitglieder des obers-
ten Leitungs- oder Verwaltungsorgans zu bestellen oder abzuberufen (di-
rekt oder indirekt); ein beherrschender Einfluss aufgrund von Statuten, der
Stiftungsurkunde, Verträgen oder vergleichbaren Instrumenten. Die Bot-
schaft führt dazu aus, dass auf das Kriterium des Leitungsprinzips verzich-
tet werde, weil die tatsächliche Einflussnahme kaum nachzuweisen sei
(BBl 2007 1723). In der Lehre wird teilweise aufgrund der Verankerung des
auf internationaler Ebene gebräuchlichen Kontrollprinzips von einem gene-
rellen Paradigmenwechsel (MARTIN MOSCH/HANS CASPAR VON DER CRONE,
Durchgriff und wirtschaftliche Einheit, in: SZW 2012, S. 445 ff., 453) und
damit von einer künftigen Änderung bzw. Anpassung von Art. 728 Abs. 6
OR ausgegangen (HANS CASPAR VON DER CRONE, Aktienrecht, Bern 2014,
§ 15 N. 5; kritisch dazu GLANZMANN, a.a.O., S. 37, der dafür hält, dass im
Rahmen der Auslegung der jeweiligen Bestimmung zu prüfen sei, ob der
Gesetzgeber wirklich beim Leitungsprinzip bleiben wollte, oder ob nun auf
das Kontrollprinzip abzustellen sei).
Demgegenüber wird in der Lehre auch die Ansicht vertreten, Art. 963 OR
bzw. das Kontrollprinzip habe ausschliesslich konzernrechnungslegungs-
rechtliche Bedeutung; ein handels- und wirtschaftsrechtlicher Konzern
liege lediglich unter der doppelten Voraussetzung vor, dass (1) Konzernie-
rungsmittel zur Verfügung stehen (Stimmenmehrheit, Konzernvertrag, sta-
tutarische Konzernklausel, wirtschaftliche Abhängigkeit usw.) und dass (2)
das Potential der herrschenden Gesellschaft besteht, eine einheitliche Lei-
tung (im Finanzbereich der beherrschten Gesellschaft) durchzusetzen. Ein
Konzern liege m.a.W. erst bei tatsächlicher/faktischer einheitlicher Leitung
vor. Ein Paradigmenwechsel durch Art. 963 sei somit abzulehnen (MARC
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Seite 11
AMSTUTZ/ARIANE MORIN, in: Heinrich Honsell/Nedim Peter Vogt/Rolf Watter
[Hrsg.], Basler Kommentar, Obligationenrecht I, 6. Aufl., Basel 2015, Einl.
vor Art. 184 ff. N. 431a; MARC AMSTUTZ, Konzernorganisationsrecht 2.0, in:
SZW 2016, S. 2 ff., 8). Auch gelte das Leitungsprinzip nach wie vor im Re-
visionsrecht (PETER V. KUNZ, Grundlagen zum Konzernrecht der Schweiz,
Bern 2016, § 2 N. 31).
Die Frage, ob auf das Konzernrechnungslegungsrecht zurückgegriffen
werden kann und von einem Paradigmenwechsel hin zum Kontrollprinzip
auszugehen ist, kann letztlich offen bleiben. Wohl trifft zu, dass Art. 728
Abs. 6 OR keinen Tatbestand des Anscheins unter einheitlicher Leitung
kennt, wie in der Beschwerde geltend gemacht wird. Der Beschwerdefüh-
rer verkennt indes, dass hier nicht der wirtschaftsrechtliche Konzernbegriff
zu bestimmen ist, sondern es geht um den Tatbestand von Art. 5 Abs. 1
Bst. a i.V.m. Art. 17 RAG. Soweit bei diesem aufsichtsrechtlichen Tatbe-
stand auf das Unabhängigkeitserfordernis abgestellt wird, ist die bundes-
gerichtliche Rechtsprechung massgebend. Danach gilt das Unabhängig-
keitserfordernis – losgelöst davon, ob eine tatsächliche oder eine (innere)
Abhängigkeit besteht oder nicht – als infrage gestellt, wenn revisionsrele-
vante Tatsachen und Umstände vorliegen, die so schwer wiegen, dass
Dritte daraus schliessen müssen, die Integrität, die Objektivität bzw. die
berufsübliche kritische Grundhaltung des Revisionsunternehmens oder
des verantwortlichen Prüfers könnten gefährdet sein. Beurteilungsmass-
stab für den äusseren Anschein der fehlenden Unabhängigkeit ist die Wür-
digung der Umstände durch einen durchschnittlichen Betrachter aufgrund
der allgemeinen Lebenserfahrung (zum Ganzen Urteil des BGer 2C_121/
2016 vom 14. November 2016 E. 2.3.1 m.H.). Insoweit sind auch Um-
stände relevant, die den Eindruck einer einheitlichen Leitung i.S.v. Art. 728
Abs. 6 OR erwecken. Aufsichtsrechtlich reicht demnach die Möglichkeit zur
Kontrolle eines Unternehmens aus, um das Unabhängigkeitserfordernis
unter der Konzernklausel infrage zu stellen.
3.4.2 Das Bundesverwaltungsgericht hat das Vorliegen einer einheitlichen
Leitung i.S.v. Art. 728 Abs. 6 OR bei zwei formell getrennten Gesellschaf-
ten, von denen die eine sämtliche Aktien der anderen hielt, bejaht (Urteil
des BVGer B-4117/2015 vom 16. Januar 2017 E. 3.2.1) sowie bei mehre-
ren Gesellschaften, die unter einer Muttergesellschaft vereinigt waren (Ur-
teil des BVGer B-6791/2015 vom 27. April 2016 E. 11.1 f., bestätigt in Urteil
des BGer 2C_528/2016 vom 15. November 2016 E. 6.4.1 f.). Vom An-
schein des Bestehens einer einheitlichen Leitung ist das Bundesverwal-
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Seite 12
tungsgericht im Fall zweier formell getrennten Gesellschaften aufgrund ei-
ner bestehenden intensiven Zusammenarbeit ausgegangen, wobei sich
diese insbesondere dadurch auszeichnete, dass beide Gesellschaften den
gleichen Standort hatten, sich die Personen in den Entscheidgremien und
Geschäftsleitungen teilweise deckten und ein Grossteil der Angestellten
gleichzeitig für beide Gesellschaften tätig waren (Urteil des BVGer B-5431/
2013 vom 17. November 2014 E. 4.2.3). Letztere Situation ist mit der hier
zu beurteilenden identisch: Auch im vorliegenden Fall handelt es sich um
zwei formell getrennte Gesellschaften mit gleichem Standort sowie ge-
meinsamer Büroinfrastruktur, bei denen dieselben Personen in den Ent-
scheidgremien und Geschäftsleitungen amten und die Mitarbeitenden
gleichzeitig für beide Gesellschaften tätig sind. Es kann diesbezüglich auf
die zutreffenden Ausführungen der Vorinstanz verwiesen werden (vgl.
E. 3.4). Damit stehen Z._AG und X._AG – im Einklang mit
der dargelegten Rechtsprechung – zumindest dem Anschein nach unter
einheitlicher Leitung i.S.v. Art. 728 Abs. 6 OR.
3.4.3 Nach Art. 728 Abs. 6 OR sind die Unabhängigkeitsbestimmungen in
den folgenden Verhältnisse zu beachten: zwischen der Revisionsstelle und
Gesellschaften, die mit der zu prüfenden Gesellschaft unter einheitlicher
Leitung stehen; zwischen der zu prüfenden Gesellschaft und Gesellschaf-
ten, die mit der Revisionsstelle unter einheitlicher Leitung stehen (Botschaft
zur Änderung des Obligationenrechts [Revisionspflicht im Gesellschafts-
recht] sowie zum Bundesgesetz über die Zulassung und Beaufsichtigung
der Revisorinnen und Revisoren vom 23. Juni 2004, BBl 2004 3969, 4021).
Das bedeutet einerseits, dass die Revisionsstelle nicht nur gegenüber der
zu prüfenden Gesellschaft unabhängig sein muss, sondern auch gegen-
über den mit der zu prüfenden Gesellschaft unter einheitlicher Leitung ste-
henden Gesellschaften. Andererseits ist bei der Beurteilung, ob die Revisi-
onsstelle unabhängig ist, nicht nur auf die Revisionsstelle selbst abzustel-
len, sondern auch auf die Verhältnisse der mit ihr unter einheitlicher Leitung
stehenden Gesellschaften (WATTER/RAMPINI, a.a.O., Art. 728 N. 63).
3.4.4 Das Bundesgericht hat inzwischen wiederholt festgehalten, dass die
Anforderungen an die Unabhängigkeit der Revisionsstelle bei der einge-
schränkten Revision nicht grundlegend anders zu interpretieren sind als
bei der ordentlichen Revision nach den Vorgaben von Art. 728 Abs. 2 OR
(zuletzt bestätigt in Urteil des BGer 2C_121/2016 vom 14. November 2016
E. 2.3.3 m.H.). Einzige Ausnahmen bilden das bei der eingeschränkten Re-
vision unter gewissen Schutzmassnahmen zulässige Mitwirken bei der
Buchführung bzw. Erbringen anderer Dienstleistungen (Art. 729 Abs. 2
B-456/2016
Seite 13
OR) sowie die fehlende Rotationspflicht für den leitenden Revisor
(Art. 730a Abs. 2 OR). Demnach sind die Unvereinbarkeitstatbestände von
Art. 728 Abs. 2 OR über die Konzernklausel von Art. 728 Abs. 6 OR auch
dann anwendbar, wenn die betreffenden Gesellschaften bloss einge-
schränkt prüfen. Der Beschwerdeführer macht denn auch seine im vor-
instanzlichen Verfahren noch vertretene entgegengesetzte Ansicht be-
schwerdeweise nicht mehr geltend.
3.5 Die Z._AG amtete vom 10. April 2001 bis zum 21. November
2014 als Revisionsstelle der K._AG. Seither ist die X._AG
als Revisionsstelle im Handelsregister eingetragen. Der Beschwerdeführer
hat als leitender Revisor die Jahresrechnung 2013 dieser Gesellschaft ge-
prüft. B._, der Vater des Beschwerdeführers, war bis zum 16. Ja-
nuar 2014 Verwaltungsratsmitglied der K._AG und ist einzelzeich-
nungsberechtigtes Geschäftsleitungsmitglied der X._AG.
3.5.1 Die Vorinstanz hat erwogen, die Doppelfunktionen von B._ als
Verwaltungsrat der K._AG und Mitarbeiter der Revisionsstellen
Z._AG und X._AG sowie die enge persönliche und ge-
schäftliche Beziehung des Beschwerdeführers zu ihm als Verwaltungsrat
der geprüften Gesellschaft seien mit der Unabhängigkeit nicht vereinbar
nach Art. 728 Abs. 2 Ziff. 1 und 3 i.V.m. Abs. 3, 4 und 6 OR. Der Beschwer-
deführer sei für die Prüfung eines Abschlusses verantwortlich, für dessen
Erstellung sein Vater als Verwaltungsrat (mit-)verantwortlich gewesen sei
(Art. 716a Abs. 1 Ziff. 3 und 6 OR).
3.5.2 Der Beschwerdeführer macht geltend, sein Vater sei zum Zeitpunkt
des Abschlusses 2013 im Juni 2014 nicht mehr Verwaltungsratsmitglied
gewesen. Ferner sei der Jahresabschluss dem Beschwerdeführer erst im
Juli 2014 übermittelt worden und den Revisionsbericht habe er erst am
8. Juli 2014 unterzeichnet. Der Austritt seines Vaters aus dem Verwaltungs-
rat sei zwecks Einhaltung der Unabhängigkeitsvorschriften sorgfältig koor-
diniert gewesen.
3.5.3 Enge Beziehungen können sich sowohl aus persönlichen Beziehun-
gen wie familienrechtlichen bzw. verwandtschaftlichen Verhältnissen und
Freundschaften ergeben, als auch aus geschäftlichen Beziehungen wie
Partnerschaften, Bürogemeinschaften, geschäftlichen Abhängigkeiten und
anderen beruflichen Verbindungen (BVGE 2011/41 E. 2.5.3). Der Be-
schwerdeführer und sein Vater haben offensichtlich eine enge persönliche
und auch eine geschäftliche Beziehung, sind doch beide für die
B-456/2016
Seite 14
Z._AG und die X._AG tätig. Der Umstand, dass im Zeitpunkt
der Prüfung des Jahresabschlusses 2013 der Vater, B._, nicht
mehr im Verwaltungsrat der geprüften Gesellschaft war, ist insofern uner-
heblich, als dass er – wie die Vorinstanz zutreffend darlegt – während des
gesamten Geschäftsjahres 2013 im Rahmen seiner Tätigkeit als Verwal-
tungsrat auf einzelne Geschäftsvorgänge hat Einfluss nehmen können, die
sich in der entsprechenden Jahresrechnung niedergeschlagen haben. Die
Einhaltung der Unabhängigkeit ist eine Daueraufgabe, die während der ge-
samten Dauer des Prüfungsauftrags gilt (EXPERTsuisse/TREU-
HAND|SUISSE [Hrsg.], Schweizer Standard zur Eingeschränkten Revision
[SER], Ausgabe 2015, Anhang B, Bst. b). Dem Beschwerdeführer ist des-
halb vorzuwerfen, dass er nicht sorgfältig geprüft hat, ob er die Funktion
als leitender Revisor für das Revisionsmandat zu diesem Zeitpunkt hätte
übernehmen dürfen. Dass die Tätigkeit der Z._AG als Revisionsor-
gan der K._AG bereits vor dem Geschäftsjahr 2013 nicht mit der
Unabhängigkeit vereinbar war, hat die Vorinstanz zu Recht nicht weiter be-
rücksichtigt, weil die entsprechenden Jahresrechnungen nicht vom Be-
schwerdeführer als leitender Revisor geprüft wurden.
3.6 Die X._AG amtete als Revisionsstelle der ehemaligen
L._AG im Zeitraum vom 20. September 2005 bis zum 3. Dezember
2009, der M._AG seit dem 4. Mai 2001 und der N._AG seit
dem 26. Juni 2008. Der Beschwerdeführer war bei diesen Prüfkunden je-
weils als leitender Revisor tätig. D._ amtete vom 14. November
2007 bis zum 27. Oktober 2014 als einzelzeichnungsberechtigter Verwal-
tungsratspräsident der Z._AG. Bei der ehemaligen L._AG
war er vom 18. Juni 1997 bis zum 3. Dezember 2009 Verwaltungsratsmit-
glied; die Gesellschaft fusionierte mit der M._AG (per 30. Juni
2009), bei welcher er seit dem 10. Januar 2011 als Verwaltungsrat und Ge-
schäftsführer amtet. Bei der N._AG (vormalige O._AG) war
er vom 20. September 2001 bis zum 15. Dezember 2008 Verwaltungsrats-
mitglied; seither ist er als deren Sekretär und Geschäftsführer tätig. Damit
übte D._ – unter Berücksichtigung des Umstands, dass
Z._AG und X._AG unter einheitlicher Leitung stehen (vgl.
E. 3.4.2) – jeweils auf der Seite des geprüften Unternehmens (Verwal-
tungsrat bzw. Sekretär oder Geschäftsführer) sowie auf der Seite der Re-
visionsstelle (Verwaltungsratspräsident) eine Entscheidfunktion aus, wes-
halb die Prüfung der entsprechenden Jahresrechnungen (L._AG:
2008; M._AG: 2011-2013; N._AG: 2008-2013) durch den
Beschwerdeführer für die X._AG als leitenden Revisor nicht mit der
B-456/2016
Seite 15
Unabhängigkeit der Revisionsstelle vereinbar war (Art. 728 Abs. 2 Ziff. 1
i.V.m. Abs. 3 und 6 OR).
Dies wird vom Beschwerdeführer denn auch nicht bestritten. Er macht ein-
zig geltend, Z._AG und X._AG stünden nicht unter einheit-
licher Leitung, weshalb seine Tätigkeiten als leitender Revisor im Einklang
mit den Unabhängigkeitsvorschriften erfolgt seien. Dass Z._AG und
X._AG unter einheitlicher Leitung i.S.v. Art. 728 Abs. 6 OR stehen,
wurde bereits dargelegt (vgl. E. 3.4.2).
3.7 Die P._AG, die Q._AG und R._AG sind, wie die
X._AG, Mitglieder der H._-Gruppe, die über einen gemein-
samen Webauftritt ([Angaben zur Webseite], zuletzt besucht am 31. März
2017) verfügt und jährlich einen gemeinsamen Kundenanlass durchführt.
Die X._AG amtete vom 11. September 2009 bis zum 14. Septem-
ber 2015 als Revisionsstelle der P._AG; der Beschwerdeführer hat
deren Jahresrechnungen 2010 bis 2012 als leitender Revisor geprüft. Bei
der Q._AG war die X._AG vom 14. Februar 2005 bis zum
26. Februar 2015 Revisionsstelle (anschliessend amtete die Z._AG
bis zum 30. Mai 2016 als Revisionsstelle) und der Beschwerdeführer prüfte
die Jahresrechnungen 2004 bis 2012 als leitender Revisor. Bei der
R._AG amtete die Z._AG als Revisionsstelle vom 16. No-
vember 2000 bis zum 16. März 2015; der Beschwerdeführer prüfte die Jah-
resrechnungen 2003 bis 2012 als leitender Revisor.
3.7.1 Die Vorinstanz legt unter Verweis auf Ziff. IV.C der Richtlinien zur Un-
abhängigkeit (zit. in E. 3.7.3) dar, dass gemeinsame Marktauftritte als we-
sentliche gemeinsame kommerzielle und/oder finanziellen Interessen zu
qualifizieren und entsprechend nicht mit der Unabhängigkeit der Revisions-
stelle vereinbar seien. Davon ausgenommen seien lediglich Sponsoring
sowie gemeinsame Veranstaltungen mit dem geprüften Unternehmen. Da
sich die H._-Gruppe am Markt als Verbindung verschiedener selb-
ständiger und unabhängiger Dienstleistungsunternehmen (Angaben zur
Adresse) positioniere, gehe der Zusammenschluss über die grundsätzlich
mit der Unabhängigkeit vereinbare gemeinsame Organisation des jährli-
chen Kundenanlasses hinaus.
3.7.2 Der Beschwerdeführer macht geltend, bei der H._-Gruppe
liege kein gemeinsamer Marktauftritt vor; diese betreibe lediglich eine ge-
meinsame Webseite der an derselben Adresse domizilierten Unternehmen
B-456/2016
Seite 16
(gemeinsamer Auftritt, aber kein gemeinsamer Markt) und veranstalte jähr-
lich einen Kundenanlass. Es bestünden keine gemeinsamen kommerziel-
len oder finanziellen Interessen, weshalb die X._AG problemlos als
Revisionsstelle der erwähnten Gesellschaften amten könne. Die von der
Vorinstanz angerufene Bestimmungen aus den Richtlinien zur Unabhän-
gigkeit (zit. in E. 3.7.3) seien nicht verletzt worden.
3.7.3 Gemäss bundesgerichtlicher Rechtsprechung ist auch die Einhaltung
der standes- bzw. berufsrechtlichen Unabhängigkeitsbestimmungen
(Richtlinien zur Unabhängigkeit 2007, zuletzt geändert am 1. Dezember
2014, hrsg. von EXPERTsuisse [vormals: Treuhand-Kammer], nachfol-
gend: RzU), zu deren Einhaltung der Beschwerdeführer als Mitglied von
EXPERTsuisse verpflichtet ist, für die Erfüllung bzw. die Einhaltung der Vor-
aussetzung des unbescholtenen Leumunds bestimmend (Urteil des BGer
2C_927/2011 vom 8. Mai 2012 E. 3.2.2; Urteil des BVGer B-4868/2014
vom 8. Oktober 2015 E. 5.6 m.H.). Dies bedeutet, dass ein Mitglied der
Branchenorganisation sorgfaltswidrig handelt, wenn es deren Vorgaben
missachtet (Urteil des BVGer B-2274/2012 vom 19. Juni 2013 E. 4.2).
3.7.4 Gemäss Ziff. IV.C Abs. 1 RzU sind gemeinsame wesentliche kom-
merzielle und/oder wesentliche finanzielle Interessen mit dem Prüfkunden,
die über die Erbringung der üblichen Dienstleistungen hinaus gehen, wie
beispielsweise die Beteiligung an Joint Ventures, gemeinsame Investitio-
nen in Immobilien, gemeinsame Marktauftritte (ausgenommen sind Spon-
soring oder Veranstaltungen zusammen mit dem Prüfkunden) oder andere
vergleichbare Aktivitäten, nicht zulässig. Darüber hinaus sind gleiche Sitz-
adressen von Revisionsstelle und geprüftem Unternehmen sowie ein ge-
meinsamer Webauftritt nach der Rechtsprechung geeignet, den Anschein
der Befangenheit zu erwecken (Urteil des BVGer B-7348/2009 vom 3. Juni
2010 E. 9.3, bestätigt in Urteil des BGer 2C_591/2010 vom 15. März 2011),
weshalb die Prüfungen der Jahresrechnungen durch den Beschwerdefüh-
rer als leitender Revisor im genannten Zeitraum nicht mit der Unabhängig-
keit vereinbar waren. Wie die Vorinstanz zutreffend darlegt, sieht das Be-
rufsrecht in diesem Bereich eine strenge Auslegung von Art. 728 Abs. 2
Ziff. 6 OR vor, wonach der Abschluss eines Vertrags zu nicht marktkonfor-
men Bedingungen oder eines Vertrags, der ein Interesse der Revisions-
stelle am Prüfergebnis begründet, nicht mit der Unabhängigkeit der Revi-
sionsstelle vereinbar ist. Der gemeinsame Webauftritt kann von einem Drit-
ten als Marktauftritt wahrgenommen werden, auch wenn die einzelnen Ge-
sellschaften nicht in der gleichen Branche tätig sind. Inzwischen hat die
http://links.weblaw.ch/2C_927/2011
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Seite 17
P._AG zwar am 22. November 2016 ihre Adresse geändert, der ge-
meinsame Webauftritt besteht aber nach wie vor.
3.8 Für die I._AG verfügte der Beschwerdeführer vom 9. Juni 2009
bis zum 22. Juni 2015 über eine Kollektivzeichnungsberechtigung (Nicht-
mitglied). Die Z._AG amtet seit dem 9. Juni 2009 als Revisions-
stelle. Zudem wurde die Jahresrechnung 2009 durch den Beschwerdefüh-
rer als leitender Revisor geprüft.
3.8.1 Die Vorinstanz hat erwogen, die Doppelfunktion als leitender Revisor
und Zeichnungsberechtigter der geprüften Gesellschaft verstosse gegen
Art. 728 Abs. 4 OR. Zwar begründe die Eintragung einer Zeichnungsbe-
rechtigung bei der entsprechenden Gesellschaft keine Organfunktion, es
sei aber dennoch zu prüfen, ob bei einem unbeteiligten Dritten nicht der
Anschein entstehe, ob damit in irgendeiner Form nicht die Übernahme ei-
ner Entscheidfunktion einhergehe. Dies sei vorliegend zu bejahen. Ge-
wöhnlich Mitarbeitende seien in der Regel nicht im Handelsregister ver-
zeichnet. Der Beschwerdeführer hätte im Rahmen der Mandatsannahme
zwingend prüfen müssen, ob Tatsachen vorliegen, die eine Beeinträchti-
gung der Unabhängigkeit begründeten. Dass dieser Verstoss nach Ansicht
des Beschwerdeführers isoliert betrachtet höchstens geringfügig sei, möge
zwar zutreffen. Die Vorinstanz kläre den Sachverhalt jedoch ganzheitlich
ab und nehme anschliessend eine Gesamtwürdigung vor.
3.8.2 Der Beschwerdeführer macht geltend, eine Kollektivzeichnungsbe-
rechtigung bedeute nicht automatisch eine Entscheidfunktion. Die Eintra-
gung sei überdies irrtümlich erfolgt, weil die Alleinaktionärin ausgewandert
und dieses Zeichnungsrecht für den Notfall eingerichtet worden sei. Tat-
sächlich sei es nie verwendet worden, weil die Aktionärin schliesslich doch
regelmässig in der Schweiz gewesen sei. Schliesslich habe man verges-
sen, den Eintrag zu löschen; dies sei während des vorinstanzlichen Ver-
fahrens nachgeholt worden.
3.8.3 Gemäss Art. 728 Abs. 4 OR dürfen Arbeitnehmer der Revisionsstelle,
die nicht an der Revision beteiligt sind, in der zu prüfenden Gesellschaft
weder Verwaltungsratsmitglied sein noch eine andere Entscheidfunktion
ausüben; für an der Revision beteiligte Mitarbeitende der Revisionsstelle
gilt dies ohnehin (Art. 728 Abs. 3 i.V.m. Abs. 2 Ziff. 1 OR). Unter dem Be-
griff „andere Entscheidfunktion“ sind sowohl Mitglieder der Geschäftslei-
tung als auch andere Organe zu verstehen, deren Entscheidungen für den
Abschluss relevant sind (WATTER/RAMPINI, a.a.O., Art. 728 N. 15). Die RzU
B-456/2016
Seite 18
erklären die Übernahme von Managementfunktionen in der zu prüfenden
Gesellschaft deshalb generell als unzulässig, weil damit zwangsläufig die
Vermutung entstehe, dass auf die Geschäftsführung oder die Entscheid-
prozesse Einfluss genommen werden könne; dieser Vermutung könne we-
der durch Schutzvorkehrungen entgegen gewirkt werden, noch könne sie
widerlegt werden (Art. 23 RzU). Der Beschwerdeführer hat als leitender
Revisor die Jahresrechnung 2009 geprüft und verfügte beim Prüfkunden
gleichzeitig über eine Kollektivzeichnungsberechtigung, was – unter Be-
rücksichtigung von Art. 23 RzU – als Indiz für eine bestehende Entscheid-
funktion zu werten ist und demnach ein Verstoss gegen die Unabhängig-
keitsbestimmungen bedeutet (Art. 728 Abs. 3 i.V.m. Abs. 2 Ziff. 1 OR). Der
Beschwerdeführer hat in seiner Stellungnahme an die Vorinstanz vom
17. Oktober 2013 denn auch eingeräumt, dass bei der Prüfung der Jahres-
rechnung 2009 das interne Kontrollsystem nachträglich ein Unabhängig-
keitsproblem festgestellt habe. Für den Zeitraum, in welchem über eine
Zeichnungsberechtigung verfügte, aber nicht an Revision beteiligt war, gilt
Art. 728 Abs. 4 OR als verletzt.
3.9 Der Beschwerdeführer ist seit dem 3. Juli 2008 kollektivzeichnungsbe-
rechtigtes Verwaltungsratsmitglied der S._AG. Als deren Revisions-
stelle amtete vom 23. Juni 2009 bis zum 16. Dezember 2014 die
Z._AG.
3.9.1 Die Vorinstanz legt dar, als Revisionsmitarbeiter der Z._AG
sei die Einsitznahme im Verwaltungsrat dieser Gesellschaft durch den Be-
schwerdeführer nicht mit der Unabhängigkeit vereinbar gewesen (Art. 728
Abs. 4 und Abs. 6 OR). Auch wenn er bei der Prüfung der Jahresrechnun-
gen nicht als leitender Revisor verantwortlich gewesen sei, müsse berück-
sichtigt werden, dass er als Fachmann sowohl bei der geprüften Gesell-
schaft als auch bei der Revisionsstelle (und bei der mit letzterer unter ein-
heitlicher Leitung stehenden X._AG) eine Entscheidfunktion aus-
übe und in dieser Funktion am Vorschlag zur Wahl der Revisionsstelle mit-
gewirkt haben müsse.
3.9.2 Der Beschwerdeführer macht geltend, als Revisionsmitarbeiter der
Z._AG würde er nur dann gelten, wenn er an der Revision der
S._AG mitgearbeitet hätte, was er nicht getan habe. Es sei ihm
auch nicht klar, inwiefern die Mitwirkung am Vorschlag zur Wahl der Revi-
sionsstelle eine Verletzung der Unabhängigkeitsvorschriften bedeuten
könne.
B-456/2016
Seite 19
3.9.3 Es liegt klarerweise ein Verstoss gegen Art. 728 Abs. 4 OR und damit
gegen die geforderte Unabhängigkeit der Revisionsstelle vor, wenn ein Mit-
arbeiter der Revisionsstelle bei der geprüften Gesellschaft eine Entscheid-
funktion – vorliegend ein Verwaltungsratsmandat – ausübt, auch wenn er
nicht an der Revision der geprüften Gesellschaft beteiligt ist (vgl. E. 3.8.3).
Art. 728 Abs. 4 OR weitet die Unabhängigkeitsvoraussetzungen – entge-
gen der Ansicht des Beschwerdeführers – auf nicht an der Revision betei-
ligte Mitarbeitende aus; d.h. Mitarbeitende, die nicht im Revisionsbereich
tätig sind, aber auch im Revisionsbereich tätige, die für den fraglichen Re-
visionskunden keine mit der Revision verbunden Tätigkeiten ausüben
(WATTER/RAMPINI, a.a.O., Art. 728 N. 57). Nicht an der Revision beteiligte
Mitarbeitende haben nicht sämtliche Unabhängigkeitsvoraussetzungen zu
erfüllen, sondern nur die in Art. 728 Abs. 4 OR genannten zwei Fälle aus
Art. 728 Abs. 2 Ziff. 1 OR.
3.10 Zusammengefasst ist festzustellen, dass der Beschwerdeführer wäh-
rend rund sechs Jahren in verschiedenen Konstellationen gegen die Un-
abhängigkeit verstossen hat, indem er Gesellschaften geprüft hat, bei wel-
chen entweder sein Vater oder D._ eine Entscheidfunktion ausge-
übt haben. In einem Fall verfügte der Beschwerdeführer selber über eine
Zeichnungsberechtigung bei der geprüften Gesellschaft. In drei weiteren
Fällen lagen wesentliche gemeinsam kommerzielle Interessen mit den ge-
prüften Gesellschaften vor. Schliesslich war er bei einer Gesellschaft Ver-
waltungsratsmitglied und gleichzeitig Mitarbeiter der Revisionsstelle. Somit
hat er bei insgesamt acht Gesellschaften als leitender Revisor die Jahres-
rechnung geprüft, obwohl personelle Unvereinbarkeiten und damit Kon-
flikte mit dem Unabhängigkeitserfordernis bestanden haben. Die Verstösse
sind wiederholt erfolgt. Der Beschwerdeführer hat es, wie die Vorinstanz
zutreffend darlegt, unterlassen, sämtliche Revisionsmandate fortlaufend
einer Analyse zur Fortführungsfähigkeit bzw. Unabhängigkeit zu unterzie-
hen, das jeweilige Resultat zu dokumentieren und gegebenenfalls erfor-
derliche Anpassungen vorzunehmen. Damit galt der berufliche Leumund –
der Voraussetzung für die Zulassung als Revisor und Revisionsexperte bil-
det – des Beschwerdeführers im Zeitraum 2008 bis 2014 nicht mehr als
unbescholten, weshalb sich die Anordnung einer Massnahme i.S.v. Art. 17
RAG rechtfertigt.
4.
Zu prüfen ist weiter die Verhältnismässigkeit des Zulassungsentzugs für
die Dauer von zwei Jahren.
B-456/2016
Seite 20
4.1 Grundsätzlich führt das Fehlen des unbescholtenen Leumunds und der
damit verbundenen Vertrauenswürdigkeit zum Entzug der Zulassung
(Art. 17 RAG). Dieser bildet die ultima ratio für den Fall, dass zum Schutz
der öffentlichen Interessen und zur Abwendung weiterer Störungen einzig
die Möglichkeit bleibt, den Betroffenen von der weiteren Berufsausübung
(befristet) auszuschliessen. Können die Zulassungsvoraussetzungen wie-
derhergestellt werden, ist der Entzug dem Zulassungsträger vorerst – wie
Art. 17 Abs. 1 Satz 2 RAG in Konkretisierung des Verhältnismässigkeits-
prinzips festhält – nur anzudrohen (Urteil des BGer 2C_125/2015 vom
1. Juni 2015 E. 5.2). Ein schriftlicher Verweis wird erteilt, wenn der Entzug
der Zulassung unverhältnismässig ist (Art. 17 Abs. 1 Satz 3 RAG). Im Üb-
rigen kann die Zulassung, den konkreten Umständen des Einzelfalls ent-
sprechend, auch nur zeitlich beschränkt suspendiert werden (zum Ganzen
Urteil des BGer 2C_121/2016 vom 14. November 2016 E. 3.1).
4.1.1 Der Beschwerdeführer beantragt im Eventualstandpunkt, es sei ihm
ein Verweis zu erteilen, die Zulassung für maximal drei Monate oder für
vier Monate bis maximal ein Jahr zu entziehen. Zur Begründung macht er
geltend, dass die Vorhaltungen um 2⁄3 bis 3⁄4 zu reduzieren seien. Sein be-
ruflicher Leumund sei kaum getrübt. Infolge der Geringfügigkeit der be-
haupteten Verstösse sei ein Verweis die geeignete und angemessene
Sanktion. Zudem bedeute auch ein Zulassungsentzug von einem Monat
bzw. jeder beliebiger Dauer, dass der leitende Revisor effektiv von der Prüf-
tätigkeit bzw. der Mandatsausübung während dieser Dauer ausgeschlos-
sen sei. Es existiere kein Jahresrhythmus bei der Revisionstätigkeit. Er sei
wöchentlich mit Revisionen beschäftigt. Er betreue durchschnittlich ca.
94 Revisionsmandate und erstatte wöchentlich ca. zwei bis drei Revisions-
berichte. Die Vorinstanz und die bisherige Rechtsprechung seien offen-
sichtlich der Ansicht, dass die Minimaldauer eines Zulassungsentzugs nur
in ganzen Jahren erfolgen könne. Diese Ansicht finde im Gesetz keine
Grundlage und sei materiell nicht einsichtig.
4.1.2 Die Vorinstanz legt dar, der Beschwerdeführer bzw. die
Z._AG und die X._AG hätten die unvereinbaren Strukturen
inzwischen teilweise entflochten, indem sie keine Jahresrechnungen mehr
von Gesellschaften prüften, bei den B._ eine Entscheidfunktion
ausübe. Zudem prüfe der Beschwerdeführer auch keine Jahresrechnun-
gen der Mitglieder der H._-Gruppe mehr. Allerdings sei die Unver-
einbarkeit nur in Bezug auf die P._AG und die R._AG via
Opting-Out entfallen. Die Q._AG habe dagegen die mit der
B-456/2016
Seite 21
X._AG unter einheitlicher Leitung stehende Z._AG als Re-
visionsstelle gewählt. Dort sei der Beschwerdeführer jedoch nicht mehr als
leitender Revisor bzw. als Revisionsmitarbeiter tätig. Da D._ bereits
am 27. Oktober 2014 aus dem Verwaltungsrat der Z._AG ausge-
treten sei, sei die Unvereinbarkeit entsprechend auch mit Bezug auf die
M._AG und die N._AG aufgehoben. Bei der S._AG
sei die Z._AG nicht mehr als Revisionsstelle tätig. Insofern habe
der Beschwerdeführer weitgehend selber zur Wiederherstellung des ord-
nungsgemässen Zustands beigetragen. Allerdings sei die Gewähr für eine
einwandfreie Prüftätigkeit nicht eine Zulassungsvoraussetzung, die durch
Beseitigung des verpönten Zustands automatisch wiederhergestellt werde.
Das Vertrauen in die Prüftätigkeit einer Person, die gegen die für jede Re-
vision zentralen Grundsätze zur Unabhängigkeit verstossen habe, kehre
nicht auf einen Schlag mit der Beseitigung der Verletzungen zurück. Dieses
Vertrauen müsse vielmehr im Laufe der Zeit und durch entsprechendes
Wohlverhalten (zurück-)gewonnen werden. Erst dann seien die erforderli-
chen Zulassungsbedingungen allenfalls wieder erfüllt.
4.1.3 Die Vorinstanz hat weiter erwogen, aufgrund der Intensität und Dauer
der Verstösse gegen den Kernbereich der Unabhängigkeit liege kein leich-
ter, sondern ein mittelschwerer Verstoss vor. Da der Beschwerdeführer
mehrfach, wiederholt und teilweise qualifiziert gegen das Revisionsrecht
verstossen habe, bürge er zum heutigen Zeitpunkt nicht für eine einwand-
freie Prüftätigkeit. Ein Verweis komme daher aufgrund der in ihrer Gesamt-
heit qualifizierten Sorgfaltspflichtverstösse nicht in Frage. Die Grenze zu
einem leichten Verstoss sei deutlich überschritten. Damit sei eine Entzugs-
dauer von einem bis zwei Jahre angemessen. Innerhalb dieser Bandbreite
sei nachteilig zu gewichten, dass die festgestellten Verfehlungen vorwie-
gend den Kernbereich der Revisionstätigkeit betreffen würden und sich von
2008 bis 2014 und damit bis in die jüngere Vergangenheit ereignet hätten.
Indem sich der Beschwerdeführer seines Fehlverhaltens bzw. der Unver-
einbarkeit der Verflechtungen zwischen den zum Kreis der Revisionsstelle
gehörenden und den geprüften Gesellschaften bis heute nicht bewusst sei,
könne ihm auch keine positiv zu wertende Einsicht bezüglich seines Fehl-
verhaltens attestiert werden. Vielmehr sei er sich der Tragweite des Kon-
zepts der Unabhängigkeit und der Anscheinsproblematik weiterhin nicht
bewusst. In der Summe vermittelten die Verstösse den Eindruck einer nur
ungenügend sorgfältig agierenden Person, zumal der Beschwerdeführer
offenbar der Meinung sei, dass die Unabhängigkeit nicht dauernd im Rah-
men des gesamten Prüfungsauftrags und bei allen Prüfungshandlungen,
sondern nur unmittelbar im Rahmen der Berichtsabgabe einzuhalten sei.
B-456/2016
Seite 22
Ein fehlendes Unrechtbewusstsein indiziere eine erhöhte Wiederholungs-
gefahr und falle negativ ins Gewicht, weshalb ein auf zwei Jahre befristeter
Zulassungsentzug angemessen sei.
4.1.4 Die Einstufung der Verfehlungen des Beschwerdeführers als mittel-
schwerer Verstoss gegen die Unabhängigkeitsvorschriften ist nicht zu be-
anstanden, hat er doch über mehrere Jahre hinweg und hinsichtlich meh-
rerer Gesellschaften verschiedene Unabhängigkeitsvorschriften verletzt,
was den Schluss nahelegt, dass er das Konzept der Unabhängigkeit der
Revisionsstelle nicht verinnerlicht hat. Zudem hat der Beschwerdeführer
die Wiederherstellung des ordnungsgemässen Zustands erst nach Einlei-
tung der Vorabklärungen durch die Vorinstanz und im Hinblick auf die Wie-
dererteilung der Zulassungen von Z._AG und X._AG (vgl.
Sachverhalt B.d) bzw. während des vorinstanzlichen Verfahrens (betref-
fend die I._AG und die P._AG) vorgenommen. Die Grenze
zu einem leichten Verstoss ist daher deutlich überschritten. Damit sind die
Voraussetzungen für einen Zulassungsentzug nach Art. 17 Abs. 1 RAG er-
füllt (Satz 1). Die vorgängige Androhung (Satz 2) konkretisiert das Verhält-
nismässigkeitsprinzip (Urteil des BGer 2C_125/2015 vom 1. Juni 2015
E. 5.2) in verfahrensrechtlicher Hinsicht; der Entzug ist vorher anzudrohen,
sofern die Zulassungsvoraussetzungen wiederhergestellt werden können.
Eine Wiederherstellung des unbescholtenen Leumunds durch den Be-
schwerdeführer ist – wie die Vorinstanz zutreffend festgehalten hat – kurz-
fristig nicht möglich (Urteile des BGer 2C_1026/2015 vom 18. Juli 2016
E. 2.3 m.H. und B-2780/2016 vom 19. April 2017 E. 7.1.2). Die Androhung
kommt deshalb nicht zur Anwendung. Angesichts der mehrfachen
Verstösse gegen das Unabhängigkeitserfordernis und deren mittlerer
Schwere scheidet auch die Erteilung eines schriftlichen Verweises (Satz 3)
aus. Die Festlegung der Dauer des Entzugs bei mittelschwerem Verstoss
auf ein oder zwei Jahre liegt im Ermessen der Vorinstanz (Urteil des BVGer
B-4868/2014 vom 8. Oktober 2015 E. 6.2.5, bestätigt in Urteil des BGer
2C_1026/2015 vom 18. Juli 2016). Diese hat die fehlende Einsicht des Be-
schwerdeführers nachvollziehbar dargelegt. Die Ausführungen des Be-
schwerdeführers im Beschwerdeverfahren zeugen ebenfalls von einem
fehlenden Unrechtsbewusstsein; insoweit ist festzuhalten, dass der Be-
schwerdeführer seine Rechte im Beschwerdeverfahren ohne Weiteres
hätte wahren können, ohne die Unabhängigkeitsregeln per se in Frage zu
stellen und die Bedeutung seines Fehlverhaltens zu relativieren. Ein feh-
lendes Unrechtsbewusstsein indiziert eine erhöhte Wiederholungsgefahr.
Ein Entzug für ein geringere Dauer als ein Jahr ist, entgegen der Ansicht
des Beschwerdeführers, nicht möglich (Urteil des BGer 2C_1182/
B-456/2016
Seite 23
2012 vom 29. Mai 2013 E. 4.4 in fine; Urteile des BVGer B-4868/2014 vom
8. Oktober 2015 E. 6.2.4 [bestätigt in Urteil des BGer 2C_1026/2015 vom
18. Juli 2016], B-2274/2012 vom 19. Juni 2013 E. 5.3 und B-4251/2012
vom 23. September 2013 E. 5.3.4 in fine). Es besteht vorliegend keine Ver-
anlassung, auf diese Rechtsprechung zurückzukommen.
4.2 Schliesslich ist die Zumutbarkeit des Zulassungsentzugs auf zwei
Jahre zur prüfen. Der Beschwerdeführer bringt in seiner Beschwerde dies-
bezüglich nichts vor.
4.2.1 Die Vorinstanz legt dar, dass der Beschwerdeführer zwar geltend ma-
che, der Zulassungsentzug sei unverhältnismässig, dies aber nicht näher
begründe. Er habe beispielsweise nicht erklärt, wie sich seine Tätigkeit bei
der X._AG aufteile und welchen Anteil am Gesamtumsatz er mit
Revisionsdienstleistungen erziele. Der Beschwerdeführer dürfe nach dem
Zulassungsentzug zwar nicht mehr als leitender Revisor tätig sein, vorlie-
gend sei jedoch zu berücksichtigten, dass die X._AG gemäss Han-
delsregisterauszug nicht nur Revisionsdienstleistungen erbringe, sondern
auch umfassende Dienstleistungen in den Bereichen Treuhand, Steuern
und Unternehmensberatung. Zudem könne die X._AG weiterhin
auch ohne den Beschwerdeführer Revisionsdienstleistungen anbieten. Die
interne Neuorganisation bzw. die Anstellung eines zugelassenen Revisi-
onsexperten und dessen Einsetzung als Leitungsorgan sei nach der Recht-
sprechung zumutbar. Es liege demnach weitgehend in der Hand des Be-
schwerdeführers bzw. der X._AG, ob überhaupt wirtschaftliche Fol-
gen mit dem Entzug verbunden seien und wie stark diese durch geeignete
Vorkehrungen gemildert würden. Im Übrigen hindere der Zulassungsent-
zug den Beschwerdeführer nicht, weiterhin an Revisionsdienstleistungen
mitzuwirken, er könne lediglich nicht mehr als leitender oder selbständiger
Revisor tätig sein. Es komme folglich nicht zu einem eigentlichen Berufs-
verbot.
4.2.2 Ein Zulassungsentzug ist gezwungenermassen mit wirtschaftlichen
Folgen für den Betroffenen verbunden; diese lassen die verfügte Mass-
nahme daher nicht automatisch als unverhältnismässig erscheinen. Der
befristete Zulassungsentzug hat und soll auch eine individuelle Abschre-
ckungswirkung entfalten. Zwar hat der befristete Entzug der Zulassung des
Beschwerdeführers als Revisionsexperte Auswirkungen auf seine Tätigkeit
als leitender Revisor, aber es kann mit Blick auf die Befristung von einem
faktischen Berufsverbot keine Rede sein (BVGE 2011/41 E. 3.3.3.2). Im
Übrigen kann auf die zutreffenden Ausführungen der Vorinstanz verwiesen
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werden. Das öffentliche Interesse an qualitativ hochstehenden Revisions-
dienstleistungen, in welchen das Vertrauen der Allgemeinheit und der
Schutz eines weiten Personenkreises (bestehende sowie zukünftige Aktio-
näre und Gläubiger der zu prüfenden Gesellschaft) gründet, ist vorliegend
höher zu gewichten als das private Interesse des Beschwerdeführers an
der uneingeschränkten Ausübung seiner Tätigkeit als Revisionsexperte.
4.3 Der Zulassungsentzug für die Dauer von zwei Jahren erweist sich somit
als verhältnismässig.
5.
Schliesslich beantragt der Beschwerdeführer die Aufhebung der angefoch-
tenen Verfügung sinngemäss auch im Kostenpunkt.
Nach Art. 21 Abs. 1 RAG erhebt die Aufsichtsbehörde für ihre Verfügungen,
Überprüfungen und Dienstleistungen Gebühren. Für ein verwaltungsrecht-
liches Verfahren um Entzug einer Zulassung wird eine Gebühr nach Zeit-
aufwand erhoben; der Stundenansatz beträgt Fr. 250.– (Art. 21 Abs. 3
RAG i.V.m. Art. 40 Abs. 1 RAV). Nachdem das Gericht zum Schluss ge-
kommen ist, dass der Zulassungsentzug bundesrechtskonform ist, ist auch
die Gebührenauflage an den Beschwerdeführer zulässig.
Die Vorinstanz hat den Aufwand für das vorliegende Verfahren mit 10 Stun-
den veranschlagt. Dies ergibt eine Gebühr von Fr. 2‘500.– (in Ziff. 6 der
angefochtenen Verfügung wird die Gebühr fälschlicherweise mit
Fr. 3‘250.– veranschlagt, in Dispositiv-Ziff. 4 ist jedoch der richtige Betrag
festgesetzt). Auch wenn die Arbeitsstunden bzw. -schritte nicht detailliert
ausgewiesen sind, ergibt sich der Aufwand von 10 Stunden ohne Weiteres
aus dem in den Akten belegten Aufwand und erscheint auch als angemes-
sen.
6.
Zusammenfassend ergibt sich, dass der Entzug der Zulassung des Be-
schwerdeführers als Revisionsexperte für die Dauer von zwei Jahren unter
Löschung des entsprechenden Eintrags im Revisorenregister sowie die
Gebührenauflage bundesrechtlich nicht zu beanstanden sind. Die Be-
schwerde erweist sich daher als unbegründet und ist abzuweisen.
7.
Entsprechend dem Verfahrensausgang hat der Beschwerdeführer die Ver-
fahrenskosten zu tragen (Art. 63 Abs. 1 VwVG sowie Art. 1 ff. des Regle-
ments vom 21. Februar 2008 über die Kosten und Entschädigungen vor
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dem Bundesverwaltungsgericht [VGKE, SR 173.320.2]). Die Gerichtsge-
bühr bemisst sich nach Umfang und Schwierigkeit der Streitsache, Art der
Prozessführung und finanzieller Lage der Parteien (Art. 2 Abs. 1 VGKE).
Vorliegend handelt es sich um eine Streitigkeit mit Vermögensinteresse
(Art. 4 VGKE), da mit der Beschwerde letztlich ein wirtschaftlicher Zweck
verfolgt wird (zum Begriff vgl. BGE 139 II 404 E. 12.1), wobei sich der
Streitwert nicht konkret beziffern lässt. Im Lichte der in Art. 2 Abs. 1 VGKE
genannten Bemessungskriterien erscheinen Verfahrenskosten von
Fr. 3'000.– in jedem Fall als angemessen. Der am 11. Februar 2016 geleis-
tete Kostenvorschuss in gleicher Höhe wird zur Bezahlung der Verfahrens-
kosten verwendet. Es ist keine Parteientschädigung zuzusprechen (Art. 64
Abs. 1 VwVG, Art. 7 Abs. 1 VGKE).