Decision ID: 3b2e7523-3b55-5cf4-9091-318e3f784822
Year: 2013
Language: it
Court: CH_BVGE
Chamber: CH_BVGE_001
Canton: CH
Region: Federation
Law Area: 
Law Sub-area: 
Label: approval

Facts:
Fatti:
A.
A._ è ad oggi amministratore unico con diritto di firma individuale
della B._ (di seguito: B._), società anonima con sede in
X._, in Via (...), il cui scopo sociale è, segnatamente, la ricerca, lo
sviluppo, la brevettazione e la commercializzazione di prodotti
farmaceutici così pure la partecipazione ad altre imprese e l'acquisto di
immobili. La B._ è stata iscritta a Registro di commercio il
22 agosto 1989 sotto la ragione sociale di C._, parimenti con sede
in X._, in Via (...), con lo scopo sociale pressoché medesimo a
quello della B._, ovverosia limitato alla ricerca, alla produzione e
alla commercializzazione di prodotti farmaceutici. Con modifica statutaria
del 27 febbraio 2006 la C._ ha trasformato la propria ragione
sociale in B._.
B.
Fin dal 1978 A._ è attivo, dapprima quale membro e ad oggi quale
amministratore unico con firma individuale, della D._, società con
sede in Via (...), X._, che si occupa, tra l'altro, dell'espletamento di
mandati fiduciari in genere, di revisioni, di amministrazione di immobili e
di patrimoni, della tenuta della contabilità nonché di pratiche fiscali. Esso
ha seguito una formazione universitaria in economia, senza tuttavia
conseguire il titolo.
C.
In seguito a un incontro avvenuto il 25 gennaio 1993 tra A._, allora
amministratore unico della C._, e i funzionari dell'Ufficio di
tassazione delle persone giuridiche di Y._, l'autorità fiscale
cantonale, ritenuto come la società svolgesse un'attività limitata alla
rifatturazione di servizi svolti da terzi, aveva definito la modalità di
imposizione della società stabilendo che per i periodi commerciali 1990 e
1991, l'utile imponibile ai fini dell'imposta cantonale sarebbe stato fissato
in fr. 130'000.00 rispettivamente fr. 100'000.00 e che per gli anni seguenti
sarebbe ammontato al 10% della cifra d'affari. Riguardo all'imposta
federale diretta, era stato convenuto che per la definizione degli imponibili
si sarebbero dovute "dedurre le imposte addebitate a (...)" (cfr. allegato 3
prodotto dall'autorità inferiore).
D.
Nel corso del 2008 la B._ è stata oggetto di una verifica fiscale. In
tale occasione, l'Amministrazione federale delle contribuzioni (di seguito:
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AFC) ha riscontrato che nei periodi fiscali tra il 2002 e il 2004, numerosi
pagamenti che erano stati contabilizzati come costi non erano suffragati
da adeguati giustificativi. Oltre a ciò, per il 2005 veniva riscontrato dai
conti della società un unico movimento mentre nel 2006, le voci "Acquisti"
e "Vendite" erano scomparse dalla contabilità. Non essendo quindi
possibile estrapolare dai documenti contabili informazioni sull'effettiva
attività della società, il 13 marzo 2008 l'autorità fiscale ha trasmesso alla
B._ un calcolo provvisorio delle prestazioni valutabili in denaro
effettuate tra il 2002 e il 2006.
E.
Nel dicembre del 2009, la Divisione affari penali e inchieste dell'Ammini-
strazione federale delle contribuzioni (di seguito: DAPI) ha aperto una
procedura penale amministrativa nei confronti di A._ per
violazione della Legge federale del 13 ottobre 1965 sull'imposta
preventiva (LIP; RS 642.21). Il 27 giugno 2010, la DAPI ha confermato
che la decisione in materia penale sarebbe stata emanata solo una volta
conclusa la presente procedura amministrativa.
F.
Non essendo stata in grado la B._ di chiarire né la propria attività
effettiva né di giustificare i propri costi, in data 6 maggio 2011 l'autorità
fiscale, qualificando come un processo globale di liquidazione iniziato nel
2001 e terminato nel 2004 l'agire della società, ha notificato alla
medesima e a A._ nella sua qualità di amministratore unico, una
decisione formale attestante il pagamento dell'imposta preventiva di
fr. 739'371.00 e dei relativi interessi di mora del 5%, ritenuta
un'eccedenza di liquidazione di fr. 2'112'489.00. L'amministratore unico, in
quanto liquidatore di fatto, è stato reputato solidalmente responsabile del
predetto pagamento.
G.
In data 8 giugno 2011, A._ ha interposto reclamo contro la
predetta decisione. Da parte sua, la B._ non ha inoltrato alcun
atto, motivo per cui, l'autorità fiscale, constatando la crescita in giudicato
della propria decisione di imposizione, ha aperto nei confronti della
medesima una procedura d'incasso per fr. 739'371.00 oltre a interessi. In
data 8 febbraio 2012, l'Ufficio esecuzione ha dunque spiccato un precetto
esecutivo notificato a A._, amministratore unico della società, il
13 febbraio 2012 contro il quale non è stata interposta opposizione.
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Pagina 4
H.
Il 13 giugno 2012 l'AFC ha emanato la propria decisione in merito al
reclamo interposto da A._, respingendo il medesimo e
confermando quindi la responsabilità solidale dell'amministratore unico
nella sua qualità di liquidatore unitamente alla B._ per il
pagamento dell'imposta preventiva e dei relativi interessi di mora dovuti
sull'importo di fr. 739'371.00 oltre che alle spese di incasso del credito
pari a fr. 703.00. L'autorità ha difatti ritenuto che la decisione afferente
l'esistenza del credito fiscale e della liquidazione di fatto nonché
dell'importo dovuto dalla B._ fosse cresciuta in giudicato anche
nei suoi confronti e che egli medesimo non avesse dipoi portato alcun
motivo valido di esclusione della responsabilità.
I.
Avverso la predetta decisione A._ (di seguito: ricorrente), per il
tramite del proprio rappresentante legale, ha interposto ricorso dinanzi al
Tribunale amministrativo federale il 6 luglio 2012. Protestando
un'indennità a titolo di spese ripetibili, postula l'accoglimento del gravame
e quindi l'annullamento integrale della decisione 13 giugno 2012 con
conseguentemente annullamento della decisione 6 maggio 2011. Lamen-
tando segnatamente una violazione del diritto di essere sentito in ragione
della ritenuta crescita in giudicato dell'esistenza del credito fiscale, della
liquidazione di fatto e dunque dell'importo dovuto a posteriori dalla
società, il ricorrente illustra la propria posizione contestando in particolare
la ritenuta tesi della liquidazione di fatto, l'eccedenza di liquidazione
valutata dall'amministrazione così pure invocando la propria buona fede.
J.
Chiamata ad esprimersi, con risposta 25 settembre 2012, l'AFC ha
postulato la reiezione del gravame con conseguente assegnazione di
tasse e spese al ricorrente. Rinviando al merito della propria decisione su
reclamo, contesta recisamente quanto addotto in sede ricorsuale dal
ricorrente, prendendo atto in particolare dell'assenza di motivi ulteriori di
esclusione della responsabilità.
K.
Ulteriori fatti e argomenti verranno ripresi, per quanto necessario, nei
considerandi in diritto del precedente giudizio.
A-3624/2012
Pagina 5

Considerations:
Diritto:
1.
1.1 Il Tribunale amministrativo federale è competente per statuire nel
merito della vertenza che qui ci occupa in virtù degli artt. 1 e 31 segg.
della Legge federale del 17 giugno 2005 sul Tribunale amministrativo
federale (LTAF; RS 173.32). Fatta eccezione per quanto prescritto
direttamente dalla LTAF come pure da normative speciali, la procedura
dinanzi alla scrivente autorità giudicante è retta dalla Legge federale del
20 dicembre 1968 sulla procedura amministrativa (PA; RS 172.021).
1.2 Il ricorso è stato interposto tempestivamente (cfr. art. 20 segg., art. 50
PA), nel rispetto delle esigenze di forma e di contenuto previste dalla
legge (cfr. art. 52 PA).
1.3 L'atto impugnato è una decisione resa dall'AFC, fondata sul diritto
pubblico federale giusta l'art. 5 PA, che condanna il ricorrente in quanto
responsabile solidale al pagamento a posteriori di un importo dovuto a
titolo di imposta preventiva. Comportando il medesimo un onere
pecuniario, dato è quindi l'interesse a ricorrere. Da qui la legittimazione
del ricorrente (cfr. art. 48 cpv. 1 PA).
1.4 Oltre all'annullamento della decisione su reclamo 13 giugno 2012, il
ricorrente postula l'annullamento della decisione resa dall'AFC il 6 maggio
2011. Quest'ultima conclusione è tuttavia irricevibile, giacché, in virtù
dell'effetto devolutivo della procedura di ricorso, la decisione 6 maggio
2011 è stata sostituita dalla decisione 13 giugno 2012 emessa su reclamo
(cfr. DTF 134 II 142 consid. 1.4 e DTF 129 II 438 consid. 1; tra le molte,
decisioni del Tribunale amministrativo federale A-7760/2009 del
20 dicembre 2012 consid. 1.4 nonché A-6624/2010 del 25 febbraio 2011
consid. 1.2).
1.5 Fatta eccezione per quanto detto al considerando 1.4 che precede, il
ricorso è ricevibile in ordine e deve quindi essere esaminato nel merito.
2.
2.1 Con ricorso al Tribunale amministrativo federale possono essere
invocati la violazione del diritto federale, l'accertamento inesatto o
incompleto dei fatti giuridicamente rilevanti e l'inadeguatezza (art. 49 PA).
Da parte sua, lo scrivente Tribunale non è vincolato né dai motivi addotti
(cfr. art. 62 cpv. 4 PA), né dalle considerazioni giuridiche della decisione
impugnata, né dalle argomentazioni delle parti (cfr. DTAF 2007/41
consid. 2; PIERRE MOOR/ETIENNE POLTIER, Droit administratif, vol. II,
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Pagina 6
3. ed., Berna 2011, no. 2.2.6.5, pag. 300). I principi della massima
inquisitoria e dell'applicazione d'ufficio del diritto sono tuttavia limitati:
l'autorità competente procede difatti spontaneamente a constatazioni
complementari o esamina altri punti di diritto solo se dalle censure
sollevate o dagli atti risultino indizi in tal senso (cfr. DTF 122 V 157
consid. 1a; DTF 121 V 204 consid. 6c; DTAF 2007/27 consid. 3.3; ALFRED
KÖLZ/ISABELLE HÄNER, Verwaltungsverfahren und Verwaltungsrechtspfle-
ge des Bundes, 2. ed., Zurigo 1998, cifra 677). Il principio inquisitorio non
è quindi assoluto, atteso che la sua portata è limitata dal dovere delle
parti di collaborare all'istruzione di causa (cfr. DTF 128 II 139 consid. 2b).
Il dovere processuale di collaborazione concernente in particolare il
ricorrente che interpone un ricorso nel proprio interesse, comprende, in
particolare, l'obbligo di portare le prove necessarie, d'informare il giudice
sulla fattispecie e di motivare la propria richiesta, ritenuto come in caso
contrario arrischierebbe di dover sopportare le conseguenze della
carenza di prove (cfr. art. 52 PA; DTF 119 II 70 consid. 1).
2.2 Stante l'art. 61 cpv. 1 PA, l'autorità di ricorso decide la causa o
eccezionalmente la rinvia, con istruzioni vincolanti all'autorità inferiore.
Anche se la procedura di ricorso è retta in maniera generale dal principio
della massima inquisitoria, non spetta tuttavia alle autorità di ricorso
ricostruire la fattispecie determinante per la decisione (cfr. decisione della
Commissione federale di ricorso in materia di contribuzioni del 21 giugno
2004 in Giurisprudenza delle autorità amministrative della Confede-
razione [GAAC] 68.156 consid. 3bb; KÖLZ/HÄNER, op. cit., cifra 676
consid. 3bb). Nel contesto della procedura di ricorso si tratta piuttosto di
esaminare la fattispecie così come è stata stabilita dall’autorità inferiore e,
nel caso particolare, di confermarla o di completarla. In principio,
allorquando l'autorità ammette interamente o in parte il ricorso, essa
statuisce sul medesimo affare (decisione di natura riformatoria; art. 61
cpv. 1 PA ab initio). Eccezionalmente, sussiste anche la possibilità di
rinviare la causa all'autorità inferiore con istruzioni imperative, affinché
renda una nuova decisione (decisione di natura cassatoria; art. 61 cpv. 1
PA in fine). Siffatto rinvio si giustifica segnatamente nel caso in cui altri
elementi relativi alla fattispecie devono essere constatati e che la
procedura di amministrazione delle prove risulta essere troppo gravosa
(cfr. decisione del Tribunale amministrativo federale A-1362/2006 del
30 maggio 2007 consid. 1.3; KÖLZ/HÄNER, op. cit., cifra 694). In una
simile evenienza si intende salvaguardare il principio della doppia istanza
di giudizio, poiché il ricorrente potrà nuovamente contestare questi punti, i
quali, per definizione, saranno nuovi, ciò che sarebbe escluso se lo
scrivente Tribunale statuirebbe (cfr. a tal riguardo la già citata GAAC
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68.156 consid. 3bb con i riferimenti dottrinali ivi citati). Anche se la
scrivente autorità di ricorso è competente per procedere a ulteriori atti
istruttori volti ad acclarare la fattispecie, è preferibile infine che sia
l'autorità inferiore, peraltro la più prossima in materia, a pronunciarsi sulla
causa. Il rinvio è invece indispensabile allorquando appare che la fattispe-
cie determinante è stata manifestamente constatata in maniera inesatta o
incompleta e che conseguentemente, ciò configura una grave violazione
dell'art. 49 lett. b PA. In simili casi, una decisione di natura riformatoria
emanata dallo scrivente Tribunale non entra più in linea di conto (cfr. MO-
SER/BEUSCH/KNEUBÜHLER, op. cit., n. m. 2.191, 3.197 e segg.).
3.
Il ricorrente lamenta una denegata giustizia conseguente ad una
violazione del proprio diritto di essere sentito, in quanto, considerando
come cresciuti in giudicato i dispositivi relativi all'esistenza del credito
fiscale – connessa quest'ultima con la ritenuta tesi della liquidazione di
fatto nonché con l'eccedenza di liquidazione considerata – e degli
afferenti interessi di mora, l'AFC ha omesso di evadere l'impugnazione.
3.1
3.1.1 Il divieto di incorrere in una denegata giustizia discende dall'art. 29
cpv. 1 della Costituzione federale della Confederazione Svizzera del
18 aprile 1999 (Cost., RS 101), giusta il quale ogni persona ha diritto a
che la propria causa sia decisa entro un termine ragionevole. Tale
garanzia costituzionale – sancita peraltro anche dall'art. 6 n. 1 della
Convenzione del 4 novembre 1950 per la salvaguardia dei diritti
dell'uomo e delle libertà fondamentali (CEDU, RS 0.101) – concerne sia
la procedura giudiziaria che quella amministrativa (cfr. DTF 130 I 131
consid. 5.1 e riferimenti ivi citati).
3.1.2 Una denegata giustizia sussiste allorquando un'autorità si rifiuta di
emanare una decisione nonostante quest'ultima ne sia legalmente
obbligata. Di norma, v'è luogo di constatarla quando l'autorità rimane de
facto inattiva oppure quando all'interessato dà l'impressione di non
intendere dare seguito alla sua domanda (cfr. MARKUS MÜLLER, in:
Christoph Auer/Markus Müller/Benjamin Schindler (ed.), Kommentar zum
Bundesgesetz über das Verwaltungsverfahren VwVG, Zurigo/San Gallo
2008, n. 4 ad art. 46a PA, pag. 619 [qui di seguito: Kommentar VwVG]).
L'obbligo di pronunciarsi entro una scadenza ragionevole impone
all'autorità competente di statuire entro un limite che risulti giustificato
dalla natura del litigio e dall'insieme delle circostanze del caso (cfr. DTF
117 Ia 193 consid. 1c). Determinante in proposito è sapere se i motivi che
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hanno condotto a ritardare la procedura o a negare il giudizio di merito
sono obiettivamente fondati; poco importa che la mora sia cagionata da
una negligenza dell'autorità o da altri fattori (cfr. DTF 103 V 190
considd. 3 e 5).
3.2
3.2.1 Il diritto di essere sentito è un garanzia di natura formale la cui vio-
lazione implica, di principio, l'annullamento della decisione resa dall'auto-
rità, indipendentemente dalle possibilità di successo del ricorso nel merito
(cfr. DTF 132 V 387 consid. 5.1 con rinvii, DTAF 2009/36 consid. 7).
Tale doglianza deve quindi essere esaminata prioritariamente dall'autorità
di ricorso (cfr. DTF 127 V 431 consid. 3d/aa e DTF 124 I 49 consid. 1).
3.2.2 Il diritto di essere sentito è sancito dall'art. 29 cpv. 2 Cost. Esso
garantisce all'interessato il diritto di esprimersi prima che sia resa una
decisione sfavorevole nei suoi confronti, il diritto di prendere visione
dell'incarto, la facoltà di offrire mezzi di prova su fatti suscettibili di influire
sul giudizio, di esigerne l'assunzione, di partecipare alla loro assunzione e
di potersi esprimere sulle relative risultanze, nella misura in cui esse
possano influire sulla decisione (cfr. DTF 135 II 286 consid. 5.1, pag. 293
con rinvii; decisioni del Tribunale federale 4A_35/2010 del 19 maggio
2010 e 8C_321/2009 del 9 settembre 2009; decisione del Tribunale
amministrativo federale A-7094/2010 del 21 gennaio 2011 consid. 3.2 con
rinvii). Tale garanzia non serve solo a chiarire i fatti, bensì rappresenta
anche un diritto individuale di partecipare alla pronuncia di una decisione
mirata sulla persona in quanto tale. Il diritto di essere sentito è quindi da
un lato, il mezzo d'istruzione della causa, dall'altro un diritto della parte di
partecipare all'emanazione della decisione che concerne la propria situa-
zione giuridica. Esso garantisce l'equità del procedimento (cfr. ADELIO
SCOLARI, Diritto amministrativo, Parte generale, Cadenazzo 2002, n. 483
e 484 con riferimenti; ULRICH HÄFELIN/WALTER HALLER/HELEN KELLER,
Schweizerisches Bundesstaatsrecht, 8. ed., Zurigo/Basilea/Ginevra 2012,
n. 835 e segg.). Negli affari amministrativi, l'estensione del diritto di
essere sentito è definita dagli artt. 26 segg. PA, la quale lo garantisce
espressamente (cfr. DTF 117 Ib 481 consid. 5a/aa).
3.2.3 La giurisprudenza ha dedotto il dovere per l'autorità di motivare la
propria decisione dal diritto di essere sentito. A livello procedurale, tale
garanzia è ancorata all'art. 35 PA. Scopo dell'ottenimento di una
decisione motivata è che il destinatario possa comprendere le ragioni
della medesima e, se del caso, impugnarla in piena coscienza di causa e
parimenti che l'autorità di ricorso possa esercitare il suo controllo
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Pagina 9
(cfr. DTF 134 I 83 consid. 4.1 e DTF 129 I 232 consid. 3.2 con riferimenti).
È quindi sufficiente che l'autorità si esprima sulle circostanze significative
atte ad influire sul giudizio di merito. L'autorità non è tuttavia tenuta a
prendere posizione su tutti i fatti, le censure e i mezzi di prova invocati dal
ricorrente, ma può limitarsi ad esporre le sole circostanze rilevanti per la
decisione (cfr. DTF 130 II 530 consid. 4.3 e la già citata DTF 129 II 232
consid. 3.2; DTAF 2009/35 consid. 6.4.1; RENE RHINOW/HEINRICH
KOLLER/CHRISTINA KISS/DANIELA THURNHERR/DENISE BRÜHL-MOSER,
Öffentliches Prozessrecht, 2. ed., Basilea 2010, n. 437; LORENZ KNEU-
BÜHLER, Die Begründungspflicht. Eine Untersuchung über die Pflicht der
Behörden zur Begründung ihrer Entscheide, Berna/Stoccarda/Vienna
1998, pag. 29 segg.). L'ampiezza della motivazione non può tuttavia
essere stabilita in modo uniforme. Essa va determinata tenendo conto
dell'insieme delle circostanze relative alla fattispecie e degli interessi della
persona toccata nonché applicando i principi sviluppati dalla giurispruden-
za resa dal Tribunale federale. La motivazione può anche essere som-
maria, ma vi si devono perlomeno dedurre gli elementi essenziali sui quali
l'autorità si è fondata per rendere il proprio giudizio (cfr. SCOLARI, op. cit.,
n. 531 con i numerosi riferimenti giurisprudenziali ivi citati).
3.2.4 La giurisprudenza ammette la possibilità di sanare il vizio
nell'ambito di una procedura di ricorso, qualora l'autorità di ricorso
disponga dello stesso potere di esame di quella decidente (cfr. DTF 129 I
129 consid. 2.2.3 con rinvii). La sanatoria deve tuttavia rimanere
l'eccezione, segnatamente in presenza di gravi violazioni (cfr. DTF 116 V
182 consid. 3c con rinvii). A titolo eccezionale, la violazione dell'obbligo di
motivazione può dunque essere sanata nella procedura di ricorso, se i
motivi determinanti sono stati addotti in risposta dall'autorità, se il
ricorrente ha potuto commentarli in un successivo memoriale e,
soprattutto, se il potere d'esame della giurisdizione competente non è più
ristretto rispetto a quello dell'istanza inferiore (cfr. DTF 126 I 72 consid. 2
con numerosi rinvii e DTF 116 V 28 consid. 3; tra le molte decisioni del
Tribunale amministrativo federale, A-6872/2010 del 1° settembre 2011
consid. 2.1). Una riparazione entra inoltre in linea di conto solo se la
persona interessata non subisce un pregiudizio dalla concessione
successiva del diritto di essere sentito, rispettivamente dalla sanatoria
(cfr. la predetta DTF 120 I 12 consid. 2.2.3 con rinvii). In nessun caso,
comunque, può essere ammesso che l'autorità pervenga, attraverso una
violazione del diritto di essere sentito, a un risultato che non avrebbe mai
ottenuto procedendo in modo corretto (cfr. decisione del Tribunale
federale 8C_321/2009 del 9 settembre 2009, consid. 2.6.1).
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Pagina 10
3.3 Quanto alla censura dell'asserito diniego di giustizia, peraltro
sollevata in maniera inconsistente, lo scrivente Tribunale ritiene che alla
luce di quanto esposto al considerando 3.1 che precede e in base agli atti
formanti l'incarto – ove va constatata la pronuncia della decisione da
parte dell'autorità entro tempi ragionevoli, giustificati dalle circostanze del
caso – è evidente che essa sia priva di fondamento. Stante dipoi il modo
in cui essa è stata addotta, si reputa che il ricorrente abbia voluto inten-
dere non la violazione di cui all'art. 29 cpv. 1 Cost., bensì quella del diritto
di essere sentito e ciò in ragione del mancato esame di alcune doglianze
da lui sollevate. Perché la scrivente autorità possa giudicare tale viola-
zione, occorre chinarsi dapprima sull'esame del merito della vertenza.
4.
La Confederazione può riscuotere un'imposta preventiva sul reddito dei
capitali mobili (cfr. art. 132 cpv. 2 Cost. e art. 1 cpv. 1 LIP). L'imposta
preventiva è rimborsata al beneficiario della prestazione decurtata
dell'imposta (cfr. art. 1 cpv. 2 LIP).
4.1 Oggetto dell'imposta sono, tra l'altro, i redditi di capitali mobili da
azioni, quote sociali, in società, a garanzia limitata o cooperative, buoni di
partecipazione e buoni di godimento, emessi da una persona domiciliata
in Svizzera (cfr. art. 4 cpv. 1 lett. b LIP). Per i redditi di capitali mobili essa
ammonta al 35% della prestazione imponibile (cfr. art. 13 cpv. 1 lett. 1
LIP). L'art. 20 dell'Ordinanza del 19 dicembre 1966 sull'imposta preventi-
va (OIPrev; RS 642.211) considera poi reddito imponibile di azioni, ogni
prestazione valutabile in denaro corrisposta dalla società ai titolari di diritti
di partecipazione, o a terze persone loro vicine, che non abbia il carattere
di rimborso delle quote di capitale sociale versato esistenti all'atto della
prestazione (come ad esempio: dividendi, buoni, azioni gratuite, buoni di
partecipazione gratuiti, eccedenze di liquidazione, ecc.). Per costante
giurisprudenza, va ritenuta come una prestazione valutabile in denaro, ai
sensi della predetta norma, ogni versamento effettuato da una società
anonima ai suoi azionisti o a terze persone vicine a questi ultimi, che
trova il proprio fondamento esclusivamente in un rapporto di partecipa-
zione alla società stessa. Nella misura in cui una simile prestazione
procura al suo beneficiario un vantaggio che in analoghe circostanze non
verrebbe concesso a un terzo non partecipe alla società, la stessa è
assoggettata all'imposta preventiva. A questo proposito è necessario che
il carattere insolito della prestazione sia riconoscibile agli organi societari.
La prassi considera inoltre vicini all'azionista i soggetti con cui
quest'ultimo intrattiene delle relazioni personali o commerciali che
dall'insieme delle circostanze appaiono come il vero motivo della presta-
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Pagina 11
zione imponibile. In particolare sono da ritenere tali quelle persone alle
quali l'azionista permette di fare uso della società come se fosse la loro
(cfr. Rivista di diritto amministrativo ticinese [RDAT] 2001 I n. 18t pag. 421
consid. 3b con i numerosi rinvii).
4.2 L'obbligazione fiscale spetta al debitore della prestazione imponibile, il
quale deve eseguirla dopo averne dedotto l'imposta preventiva
(cfr. art. 10 cpv. 1 in relazione con l'art. 14 cpv. 1 LIP). Il beneficiario della
prestazione è quindi – tenuto conto dell'obbligazione del debitore di
trasferirgli l'imposta preventiva – il destinatario dell'imposta, ovverosia
colui che sopporta il carico fiscale. Egli non ha tuttavia alcuna
obbligazione procedurale da adempiere nel contesto della procedura di
percezione dell'imposta anticipata; tali obblighi devono difatti essere
adempiuti dal debitore della prestazione che è il soggetto fiscale
(cfr. sentenze del Tribunale amministrativo federale A-3549/2011 del
12 gennaio 2012 consid. 3.1.1 e A-633/2010 del 25 agosto 2010
consid. 2.1.1; THOMAS JAUSSI in: Martin Zweifel/Michael Beusch/Maja
Bauer-Balmelli ed., Bundesgesetz über die Verrechnungssteuer, 2. ed,
Basilea 2012, n. 6 ad art. 10 LIP).
4.3 In materia di imposta preventiva, la dichiarazione e il pagamento del
tributo sono rette dal principio dell'autotassazione, in applicazione del
quale, il contribuente ha l'obbligo di annunciarsi come tale all'AFC, senza
esservi sollecitato (cfr. art. 38 cpv. 1 LIP) e deve, alla scadenza
dell'imposta (cfr. art. 16 LIP), presentare spontaneamente all'AFC il
rendiconto prescritto, corredato dei giustificativi e pagare in pari tempo
l'imposta o compiere la notifica sostitutiva del pagamento (cfr. artt. 19 e
20 LIP; art. 38 cpv. 2 LIP). Il contribuente è quindi il solo responsabile
nella compilazione esatta dei moduli dei rendiconti e delle dichiarazioni
d'imposta e dei questionari (cfr. art. 39 cpv. 2 lett. 1 LIA) nonché di
procedere con il versamento dell'imposta preventiva dovuta (cfr. la già
citata A-633/2010 consid. 2.1.2 con riferimenti).
4.4 La giurisprudenza ha sancito che la prova dell'esistenza dei vari
elementi costitutivi di una prestazione valutabile in denaro incombe
all'AFC (cfr. DTAF 2011/45 consid. 4.1 con riferimenti ivi citati, nonché
consid. 4.3.2.2 con rinvii). Il criterio della prestazione "giustificata dall'uso
commerciale", applicato in materia di imposte dirette non è un elemento
costitutivo negativo di una prestazione valutabile in denaro. Se l'AFC
ritiene che sussista una prestazione valutabile in denaro, il contribuente
può da parte sua contestare il proprio assoggettamento all'imposta
adducendo la controprova atta a dimostrare che il criterio dell'uso
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commerciale è adempiuto (cfr. la già citata DTAF 2011/45 consid. 4.3.2.2
con rinvii). Giusta l'art. 39 LIP, la società contribuente deve dunque
indicare coscienziosamente all'autorità fiscale tutti i fatti che possono
essere importanti per l'accertamento dell'obbligazione fiscale o delle basi
di calcolo dell'imposta; essa deve in particolare presentare, su richiesta,
tutti i documenti corredati dai giustificativi e da altra documentazione
(cfr. lett. b). Chi effettua un pagamento senza che lo stesso risulti
giustificato da alcun documento deve sopportare le conseguenze di una
simile mancanza di prove, nel senso che deve attendersi che lo stesso
venga qualificato a livello fiscale come una prestazione valutabile in
denaro soggetta ad imposta preventiva (cfr. la già citata DTF 119 Ib 431
consid. 2c con riferimenti; decisione del Tribunale federale 2A.342/2005
del 9 maggio 2006 consid. 2.3; RDAT 2001 I n. 18t pag. 421 consid. 3c).
5.
5.1 Giusta l'art. 15 cpv. 1 lett. a LIP, le persone incaricate della liquida-
zione sono solidalmente responsabili con il contribuente per l'imposta
preventiva dovuta da una persona giuridica che viene sciolta, sino a
concorrenza del ricavato di liquidazione. Al riguardo va precisato che, per
costante prassi, l'imposta preventiva è ugualmente dovuta ai sensi
dell'art. 15 cpv. 1 LIP, allorquando una società non è disciolta formal-
mente in ossequio alle disposizioni della Legge federale del 30 marzo
1911 di complemento del Codice civile svizzero (Libro quinto: Diritto delle
obbligazioni [CO; RS 220]), ma è liquidata di fatto, con l'abbandono dei
propri attivi (cfr. sentenze del Tribunale federale 2C_502/2008 del 18 di-
cembre 2008 consid 5.1 e 2A.342/2005 del 9 maggio 2006 consid. 4.2;
Archivio di diritto fiscale svizzero ASA 68 pag. 739 consid. 4 con
riferimenti nonché ASA 50 pag. 435 consid. 2.b con i riferimenti ivi citati).
Sussiste una liquidazione di fatto allorquando l'attivo sociale è realizzato
e quindi non è successivamente reinvestito, bensì distribuito agli azionisti
(cfr. DTF 115 Ib 274 consid. 10a con riferimenti; ASA 58 pag. 707; 55
pag. 646). Tra le persone implicate nella liquidazione vi sono avantutto gli
organi determinati dalla legge o dagli statuti, i quali, in assenza di una
manifesta deliberazione relativo allo scioglimento dell'assemblea gene-
rale, eseguono una mera liquidazione di fatto (cfr. DTF 115 Ib 274 con-
sid. 14c; confermata nella decisione del Tribunale federale 2C_502/2008
del 18 dicembre 2008 consid. 5.1). Nel caso di una liquidazione di fatto, il
consiglio di amministrazione di una società, organo della medesima, deve
essere considerato senza riserve quale liquidatore responsabile solidale
ai sensi dell'art. 15 cpv. 1 lett. 1 LIP (cfr. decisione del Tribunale federale
2C_502/2008 consid. 5.1 con riferimenti). I liquidatori – che hanno gli
stessi diritti e doveri procedurali del contribuente (cfr. art. 15 cpv. 3 LIP) –
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rispondono tuttavia soltanto dei crediti d'imposta, degli interessi e delle
spese che sorgono, che sono fatti valere dall'autorità o scadono sotto la
loro gestione (cfr. art. 16 cpv. 2 LIP).
5.2 La disciplina prevista dall'art. 15 LIP che il legislatore ha adottato
fondandosi – nella misura utile a quest'imposta – sulla normativa del
Decreto concernente l'imposta sulla difesa nazionale (cfr. artt. 12 e 121) e
sul Decreto che istituisce un'imposta sulla cifra d'affari (cfr. art. 12), ha
come principale scopo quello di indurre gli organi di una persona giuridica
in liquidazione a soddisfare tempestivamente le loro obbligazioni fiscali
(cfr. FF 1963 pagg. 1566-67; ASA 50 pag. 435 consid. 2.b.a con riferi-
menti ivi citati). Questo disposto non istituisce tuttavia un'obbligazione
fiscale solidale ("Steuersolidarität"), ma crea invece una semplice respon-
sabilità solidale ("solidarische Mithaftung"; cfr. ASA 50 pag. 440 nonché
THOMAS MEISTER, in: Bundesgesetz über die Verrechnungssteuer, n. 6 e
40 ad art. 15 LIP ove essa viene altresì definita "Zahlungssolidarität"). Il
liquidatore, che non è ovviamente un contribuente ai sensi dell'art. 10 LIP,
non è infatti partecipe del rapporto giuridico che vincola dal profilo fiscale
la società allo Stato (cfr. DTF 108 II 490 consid. 4), ma diviene invece
responsabile del pagamento dell'imposta, accanto alla società contribuen-
te, allorquando i presupposti dell'art. 15 LIP sono adempiuti. Egli non
dispone dunque di alcun diritto procedurale durante il processo di
tassazione (cfr. la già citata decisione del Tribunale federale 2A.342/2005
consid. 4.2; decisione del Tribunale amministrativo federale A-831/2007
del 22 aprile 2010 consid. 3.3 con rinvii; ASA 50 pag. 435 consid. 2.b con
i riferimenti ivi citati, MEISTER, op. cit., n. 6 e n. 40 e 41 ad art. 15 con
rinvii). La responsabilità del liquidatore è tuttavia accessoria poiché
dipende dall'esistenza di un credito d'imposta preventiva nei confronti
della società ed è altresì sussidiaria dal momento che interviene soltanto
se la società non ha già completamente assolto il proprio debito fiscale
(cfr. ASA 50 pag. 435 consid. 2.b con rinvio). Il debitore solidale può
quindi di principio contestare, conformemente agli artt. 41 lett. a e 42
cpv. 1 LIP, non solo l'esistenza della ritenuta responsabilità solidale, ma
anche il credito fiscale per il quale egli è chiamato a rispondere. Se
tuttavia egli avrebbe potuto contestare l'esistenza della pretesa fiscale
nella sua qualità di organo della società contribuente, allora quale debi-
tore solidale esso non può nuovamente adire la preposta autorità alfine di
rimettere in discussione la medesima se è frattanto cresciuta in giudicato
(cfr. decisione del Tribunale amministrativo federale A-2725/2008 del
17 settembre 2009 consid. 5.2; MEISTER, op. cit., n. 41 ad art. 15 LIP;
WALTER ROBERT PFUND, Die eidgenössische Verrechnungssteuer, Basilea
1971, n. 21 ad art. 15 con riferimenti ivi citati). Qualora il credito fiscale
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non è ancora cresciuto in giudicato, il responsabile solidale, autonoma-
mente o in nome e per conto della società contribuente, ha la facoltà di
intervenire nel procedimento ancora aperto (cfr. MEISTER, op. cit., n. 41
ad art. 15 LIP con riferimenti ivi citati). Nel valutare l'estensione della
crescita in giudicato della decisione resa nei confronti della società
contribuente all'organo ritenuto liquidatore e dunque debitore solidale, è
fondamentale considerare l'aspetto temporale della notifica delle singole
decisioni.
5.3 Come risulta dal testo stesso della norma, tale responsabilità nasce
con lo scioglimento (che sia formale o di fatto) della società. Tale
responsabilità si estende a tutto il periodo di gestione ad opera del
liquidatore, copre tutti i crediti di imposta, interessi e spese che sorgono,
sono fatti valere o scadono sotto la detta gestione ed è limitata infine al
ricavato, ovvero al beneficio della liquidazione (cfr. la predetta decisione
del Tribunale amministrativo federale A-831/2007 consid. 3.4; ASA 50
pag. 435 consid. 2.b con i riferimenti ivi citati). Quando il credito d'imposta
risulta tuttavia dalla distribuzione di un'eccedenza di liquidazione ai sensi
degli artt. 4 cpv. 1 lett. b LIP e 20 cpv. 1 OIP, il liquidatore sarà nondimeno
responsabile per la totalità dell'imposta poiché codesta eccedenza è
colpita dall'imposta preventiva in ragione del 35% e rimane quindi ancora
un margine del 65% "sino a concorrenza del ricavato di liquidazione"
(cfr. ASA 50 pag. 435 consid. 2.b con rinvio).
5.4 La responsabilità solidale prevista dall'art. 15 cpv. 1 lett. a LIP si
estingue, come detto in precedenza, se il liquidatore comprova d'aver
fatto tutto quanto era in suo potere per giungere all'accertamento e
all'adempimento del credito fiscale (cfr. art. 15 cpv. 2 LIP). Su questo
punto la legge istituisce quindi un'eccezione e conferisce al liquidatore la
possibilità di fornire a suo discarico una prova liberatoria. Secondo
dottrina e giurisprudenza, questa prova sottostà tuttavia ad esigenze e
condizioni più severe di quelle che sono stabilite invece dal diritto civile
ed in particolare dagli art. 55 cpv. 1 e art. 56 cpv. 1 CO: il liquidatore non
può limitarsi infatti ad adoperare tutta la diligenza richiesta dalle
circostanze (cfr. PIERRE ENGEL, Traité des obligations en droit suisse,
2. ed., Berna 1997, n. 130 e 135), ma deve fare invece tutto quanto ci si
può attendere da lui non solo per poter stabilire l'estensione dell'obbligo
fiscale, ma anche per giungere al suo adempimento, ovverosia in pratica
per pagare l'imposta (cfr. decisione del Tribunale federale 2C_408/2012
del 25 settembre 2012 consid. 5 con riferimenti ivi citati). Ciò non significa
tuttavia che, in casi di questa indole, si debba totalmente prescindere
dalle particolarità del caso specifico. In effetti, se l'art. 15 cpv. 2 LIP pone
https://www.swisslex.ch/LawDetail.mvc/Show?normalizedReference=CH%2F642.21%2F15&SP= https://www.swisslex.ch/LawDetail.mvc/Show?normalizedReference=CH%2F642.21%2F15&SP= https://www.swisslex.ch/LawDetail.mvc/Show?normalizedReference=CH%2F220%2F56&SP=
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indubbiamente l'accento sulle possibilità soggettive del liquidatore, non si
può comunque pretendere ch'egli intraprenda più di quanto le circostanze
concrete obiettivamente esigono. Per addurre con successo la prova libe-
ratoria, il liquidatore deve pertanto dimostrare d'aver agito con scienza,
coscienza e determinazione, facendo tutto quello che si poteva ragione-
volmente esigere nel caso specifico per giungere all'accertamento e
all'adempimento del credito d'imposta e per salvaguardare in tal modo i
diritti del fisco. Conformemente al senso e allo spirito della norma,
l'autorità fiscale si mostrerà tuttavia tanto più esigente e rigorosa quanto
più elevate saranno le sue qualifiche professionali, in particolare allorché
il liquidatore risulta essere un professionista (avvocato, notaio, economi-
sta, perito contabile, ecc.) che conosce i rapporti d'affari (cfr. DTF 106 Ib
375 consid. 2b e i numerosi riferimenti giurisprudenziali e dottrinali;
decisione del Tribunale amministrativo federale A-831/2007 del 22 aprile
2010 consid. 3.9 con i riferimenti ivi citati).
6.
Giusta l'art. 41 lett. a LIP, l'AFC prende tutte le decisioni necessarie per la
riscossione dell'imposta preventiva, in particolare quando il credito fiscale
e la responsabilità solidale sono contestati. Le decisioni della predetta
autorità fiscale possono essere impugnate con reclamo nel termine di
30 giorni dalla notificazione (cfr. art. 42 cpv. 1 LIP). Ne discende che
qualora il predetto termine per contestare la decisione trascorra inuti-
lizzato – ovverosia, senza che la persona interessata abbia impugnato la
decisione mediante reclamo – essa cresce in giudicato formalmente
(cfr. SCOLARI, op. cit., n. 854; RHINOW/KOLLER/KISS/THURNHERR/BRÜHL-
MOSER, op. cit., n. 951; ULRICH HÄFELIN/GEORG MÜLLER/FELIX UHLMANN,
Allgemeines Verwaltungsrecht, 6. ed., Zurigo/San Gallo 2010, n. 990
seg.). Con la crescita in giudicato, una decisione amministrativa diviene
obbligatoria per tutti, persone private o autorità pubbliche (cfr. SCOLARI,
op. cit., n. 212). Al riguardo si distingue tra la "forza formale della cosa
giudicata", atto che non può più essere impugnato per decorrenza del
termine di ricorso e la "forza materiale della cosa giudicata", ove le stesse
parti non possono più rimettere in causa la medesima questione davanti
all'autorità che ha risolto definitivamente il litigio e messo fine al procedi-
mento. La crescita in giudicato formale significa che la decisione non può
più essere contestata con rimedi giuridici ordinari. La res iudicata
concerne solo il dispositivo della decisione; non si applica ai motivi,
tranne nel caso in cui gli stessi siano parte integrante dell'oggetto
litigioso, segnatamente allorquando il dispositivo rinvii a questi ultimi
(cfr. decisione del Tribunale federale 8C_272/2011 dell'11 novembre 2011
consid. 1.3 con rinvii; decisione del Tribunale amministrativo federale A-
http://relevancy.bger.ch/php/aza/http/index.php?lang=it&type=highlight_simple_query&page=1&from_date=&to_date=&sort=relevance&insertion_date=&top_subcollection_aza=all&query_words=imposta+preventiva&rank=0&azaclir=aza&highlight_docid=atf%3A%2F%2F116-IB-367%3Ait&number_of_ranks=0#page375 http://relevancy.bger.ch/php/aza/http/index.php?lang=it&type=highlight_simple_query&page=1&from_date=&to_date=&sort=relevance&insertion_date=&top_subcollection_aza=all&query_words=imposta+preventiva&rank=0&azaclir=aza&highlight_docid=atf%3A%2F%2F116-IB-367%3Ait&number_of_ranks=0#page375
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7643/2010 del 31 gennaio 2012 consid. 3.2 con rinvii, SCOLARI, op. cit.,
nn. 853 e 855).
7. Il qui ricorrente ha interposto ricorso contro la decisione su reclamo
resa dall'autorità inferiore che lo ha ritenuto responsabile solidale per il
pagamento a posteriori del credito fiscale dovuto dalla B._ a titolo
di imposta preventiva.
7.1 Come detto al considerando 5.2 che precede, secondo la giurispru-
denza e la dottrina invalsa, la responsabilità di cui all'art. 15 LIP è una
responsabilità semplice ("solidarische Mithaftung"), accessoria e sussidia-
ria. Ciò comporta dunque che il debitore solidale risponda unicamente del
pagamento dell'imposta per la quale ne è accertata l'esistenza e la
mancata piena corresponsione da parte del contribuente, non essendo
egli parte al rapporto fiscale che nella fattispecie sussiste esclusivamente
tra la società contribuente ai sensi dell'art. 10 LIP e lo Stato. Non dispo-
nendo quindi di alcun diritto procedurale durante il processo di tassazio-
ne, quale debitore solidale, il ricorrente ha la possibilità di contestare in
principio sia l'esistenza della responsabilità solidale, sia il credito fiscale
per il quale è chiamato a rispondere. Ciò che il qui ricorrente ha fatto, al
contrario della società contribuente. Come difatti detto ab initio, con
decisione 6 maggio 2011 l'AFC ha notificato alla società contribuente
nonché al ricorrente in quanto responsabile solidale nella sua qualità di
liquidatore di fatto, l'imposizione a posteriori dell'imposta preventiva di
fr. 739'371.00 oltre a interessi, ritenuta un'eccedenza di liquidazione
imponibile pari a fr. 2'112'489.00. Contro la predetta decisione la società
non ha interposto reclamo nel termine impartito: la medesima è quindi
cresciuta in giudicato (cfr. consid. 6 che precede). Al precetto esecutivo
fatto spiccare dall'autorità inferiore volto all'incasso del credito, la società
escussa non ha dipoi interposto opposizione. L'assenza di tale atto ha
quale effetto quello di non sospendere l'esecuzione (cfr. art. 78 della
Legge federale dell'11 aprile 1889 sulla esecuzione e sul fallimento [LEF,
RS 281.1]). A differenza della B._, il proprio amministratore unico,
qui ricorrente, ha inoltrato tempestivamente un reclamo contro la
decisione 6 maggio 2011 che ha dato origine all'impugnativa. Ai fini del
giudizio occorre precisare che tale atto, come giustamente ha osservato
l'autorità inferiore, è stato introdotto, non a nome e per conto della società
del quale il ricorrente risulta ancora ad oggi essere un organo, bensì nel
proprio nome e a titolo di responsabile solidale nella fattispecie. Nel
medesimo egli contesta sia l'esistenza che l'ammontare del credito fiscale
giacché, in sunto, la B._ sarebbe stata a torto considerata in
liquidazione e dunque egli medesimo non potrebbe essere ritenuto quale
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liquidatore nonché, di conseguenza, responsabile solidale in virtù
dell'art. 15 cpv. 1 LIP; inoltre, le prestazioni contabilizzate dalla società
rappresenterebbero l'attività effettiva e non fittizia. Se è ben vero che
quale organo della società contribuente, il ricorrente avrebbe avuto la
possibilità di contestare l'esistenza e l'ammontare del credito fiscale, egli,
come visto, lo ha fatto nella sua qualità di responsabile solidale. E ciò
conformemente ai propri diritti e doveri sanciti dall'art. 15 cpv. 3 LIP.
La decisione A-2725/2008 del 17 settembre 2009 resa dallo scrivente
Tribunale citata nella decisione dell'autorità inferiore a suffragio della
propria tesi non è quindi applicabile alla fattispecie che qui ci occupa.
Difatti a differenza del caso A-2725/2008 – ove solo la società aveva
impugnato la decisione d'assoggettamento ai tributi e non il liquidatore –
in concreto non solo il liquidatore ha impugnato la decisione 6 maggio
2011, ma aveva pure un interesse a farlo, sebbene lo stesso non appaia
quale parte nell'intestazione, dal momento che la cifra 4 del dispositivo di
detta decisione riguarda solo quest'ultimo.
7.2 Stante quanto precede, l'autorità inferiore ha dunque violato il diritto
federale reputando che la forza di res iudicata della decisione 6 maggio
2011 si estendesse nei confronti del qui ricorrente. Così facendo, essa ha
parimenti violato il diritto di essere sentito del medesimo non avendo
preso compiutamente posizione sulle censure da lui invocate, riguardanti
segnatamente l'esistenza del credito fiscale e quindi la liquidazione di
fatto così pure il credito dovuto dalla società. Per il ché, constatata anche
la predetta violazione formale, ritenuto come lo scrivente Tribunale abbia
la facoltà in via eccezionale di rinviare il gravame all'autorità inferiore
affinché statuisca nuovamente (cfr. consid. 3.2.4), si giustifica, peraltro in
ossequio al principio delle doppia istanza di giudizio (cfr. consid. 2.2 che
precede) il rinvio della causa all'autorità inferiore affinché si pronunci
nuovamente ai sensi dei considerandi.
8.
In compendio, ritenuto quanto precede, vertendo le censure sollevate
anche sulla violazione di un diritto di natura formale (cfr. supra consid. 3),
non sanato nel corso della presente procedura, il ricorso deve essere
accolto con conseguente annullamento della decisione su reclamo qui
impugnata. In virtù dell'art. 61 cpv. 1 PA, l'incarto è rinviato all'autorità
inferiore affinché statuisca nuovamente.
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Pagina 18
9.
9.1 Conformemente alla giurisprudenza del Tribunale federale, nel caso
di un rinvio all'istanza inferiore per la presa di una nuova decisione, il
ricorrente è considerato quale parte vincente (cfr. DTF 132 V 215
consid. 6.1, MARCEL MAILLARD in: Praxiskommentar VwVG, Bernhard
Waldmann/Philippe Weissenberger [ed.], Zurigo 2009, n. 14 ad art. 63
PA). Di conseguenza, alcuna spesa processuale può essere posta a
carico del qui ricorrente (art. 63 cpv. 1 a contrario PA). L'anticipo spese di
fr. 15'000.-- da lui versato il 20 luglio 2012 gli verrà quindi restituito
integralmente, previa indicazione delle coordinate bancarie o postali entro
30 giorni dalla crescita in giudicato del presente giudizio.
9.2 In base all'art. 64 cpv. 1 PA in combinato disposto con con l'art. 7
cpv. 1 del Regolamento del 21 febbraio 2008 sulle tasse e sulle spese
ripetibili nelle cause dinanzi al Tribunale amministrativo federale (TS-TAF,
RS 173.320.2), l'autorità giudicante, se ammette il ricorso, può assegnare
al ricorrente un'indennità per le spese indispensabili e relativamente
elevate che ha sopportato. L'indennità è altresì dovuta anche in caso di
accoglimento parziale del ricorso e di rinvio degli atti all'autorità inferiore
perché proceda ad un complemento d'istruttoria (cfr. DTF 132 V 215
consid. 6.2). Il ricorrente ha agito nella presente procedura facendosi
assistere da un legale iscritto nel Registro degli avvocati del Cantone
Ticino. In considerazione degli atti di causa, l'autorità inferiore verserà al
ricorrente l'importo di fr. 10'000.00 (IVA inclusa) a titolo di ripetibili per la
procedura di ricorso davanti al Tribunale amministrativo federale.