Decision ID: 9e1c0edd-351c-4c1a-9b3d-08b0729fbf44
Year: 2021
Language: de
Court: AG_VB
Chamber: AG_VB_002
Canton: AG
Region: Northwestern_Switzerland
Law Area: 
Law Sub-area: nan
Label: approval

Facts:
Das Gericht entnimmt den Akten:
I.
1.
Mit Verfügung vom 18. April 2017 wurden A. und B. von der
Steuerkommission Q. für das Jahr 2008 zu einem steuerbaren Einkommen
von CHF 113'600.00 (satzbestimmendes Einkommen CHF 113'600.00)
und zu einem steuerbaren Vermögen von CHF 223'000.00
(satzbestimmendes Vermögen CHF 260'000.00) veranlagt. Dabei wurden
gestützt auf einen Bericht des Kantonalen Steueramtes (KStA), Natürliche
Personen Buchprüfung (BP), unter anderem eine Leibrente von
CHF 15'400.00 aufgerechnet und eine "Korrektur Geschäftsaktivum
Beteiligung Baukonsortium E., mangels ordnungsgemäss erstellter
Buchhaltung, bzw. periodenfremdem Verlust, Reduktion Buchwert auf
CHF 0" (Reduktion um CHF 150'000.00) vorgenommen.
2.
Gegen die Verfügung vom 18. April 2017 liessen A. und B. mit Schreiben
vom 17. Mai 2017 Einsprache erheben. Sie stellten die Anträge:
"1. Die Aufrechnung von CHF 15'400 sei zu streichen und das  wie auch das steuerbare Einkommen seien neu festzusetzen.
2. Die Beteiligung am Baukonsortium E. (Buchwert CHF 150'000) sei
weiterhin als Geschäftsaktivum zu behandeln und das steuerbare wie auch das satzbestimmende Vermögen seien entsprechend neu .
Oder: Wenn die Beteiligung am Baukonsortium E. per 31. Dezember 2008 kein Geschäftsaktivum mehr darstellen soll, sei sie 2008  auszubuchen und seien das Einkommen aus selbständiger  um CHF 150'000 zu reduzieren und das  wie auch das steuerbare Einkommen neu festzusetzen.
3. Eventualiter: Es sei zur Wahrung des rechtlichen Gehörs vor der Steu-
erkommission Q. eine Einspracheverhandlung durchzuführen."
3.
Mit Schreiben vom 25. Juni 2018 nahm der Steuerkommissär zur Sache
Stellung. Bezüglich der Aufrechnung einer Leibrente wurde von einem Ver-
sehen ausgegangen.
4.
Am 19. November 2018 wurde eine Einspracheverhandlung durchgeführt.
- 3 -
5.
Mit Entscheid vom 21. Januar 2019 hiess die Steuerkommission Q. die
Einsprache teilweise gut. Dabei wurde auf die Besteuerung der Leibrente
im Betrag von CHF 15'400.00 verzichtet. Im Übrigen wurde die Einsprache
abgewiesen. Das steuerbare Einkommen wurde auf CHF 98'200.00
reduziert, das steuerbare Vermögen demgegenüber auf CHF 241'000.00
zum Satz von CHF 280'000.00 erhöht.
6.
Den Einspracheentscheid vom 21. Januar 2019 (Zustellung am 19. Februar
2019) haben A. und B. mit Rekurs vom 20. März 2019 (Postaufgabe am
gleichen Tag) an das Spezialverwaltungsgericht, Abteilung Steuern,
weiterziehen lassen mit den Begehren:
"Hauptanträge:
1. Die Einkünfte aus selbständiger Erwerbstätigkeit des Rekurrenten
seien um CHF 143'344.00 herabzusetzen und das steuerbare sowie das satzbestimmende Einkommen der Rekurrenten seien unter  einer neuen interkantonalen Steuerausscheidung neu .
2. Die Aufrechnung 'Anteile an Personengesellschaften' von
CHF 20'000.00 sei zu streichen und das steuerbare sowie das  Vermögen der Rekurrenten seien unter Vornahme einer neuen interkantonalen Steuerausscheidung neu festzusetzen.
Eventualantrag:
3. Die Einkünfte aus selbständiger Erwerbstätigkeit des Rekurrenten
seien um CHF 120'000.00 herabzusetzen und das steuerbare sowie das satzbestimmende Einkommen der Rekurrenten seien unter  einer neuen interkantonalen Steuerausscheidung neu .
Sub-Eventualanträge:
4. Die Vorinstanz sei anzuweisen, die Beteiligung des Rekurrenten am
Baukonsortium E. in den Steuerveranlagungen der Folgejahre als  der F. sowie Geschäftsvermögen des Rekurrenten und zu folgenden Werten einzusetzen:
Per 31. Dezember 2009: CHF 150'000.00
Per 31. Dezember 2010: CHF 75'000.00
Per 31. Dezember 2011: CHF 6'656.00
5. Die Vorinstanz sei anzuweisen, in den Steuerveranlagungen 2010 und
2011 die folgenden Abschreibungen auf der Beteiligung des  am Baukonsortium E. als geschäftsmässig begründet zu :
- 4 -
2010: CHF 75'000.00
2011: CHF 68'344.00
6. Unter Kosten- und Entschädigungsfolgen (inklusive Ersatz der Mehr-
wertsteuer)."
Auf die Begründung wird – soweit für den Entscheid erforderlich – in den
Erwägungen eingegangen.
7.
Das Gemeindesteueramt Q. und das Kantonale Steueramt beantragen die
Abweisung des Rekurses.
8.
A. und B. haben eine Replik erstatten lassen.
II.
1.
Mit Verfügung vom 17. März 2020 wurden A. und B. von der
Steuerkommission Q. für das Jahr 2009 zu einem steuerbaren Einkommen
von CHF 96'700.00 (satzbestimmendes Einkommen CHF 96'700.00) und
zu einem steuerbaren Vermögen von CHF 238'000.00 (satzbestimmendes
Vermögen CHF 276'000.00) veranlagt. In den Geschäftsaktiven wurde eine
Beteiligung am Baukonsortium E. (nachfolgend: BK E.) von CHF 10'000.00
erfasst.
2.
Gegen die Verfügung vom 17. März 2020 liessen A. und B. mit Schreiben
vom 16. April 2020 Einsprache erheben. Sie stellten die Anträge,
es sei auf die Aufrechnung gemäss Buchprüfung zu verzichten,
der Eigenmietwert sei analog Veranlagung 2008 zu kürzen unter  des pauschalen Liegenschaftsunterhaltes, und
die Beteiligung E. sei um CHF 140'000 zu erhöhen.
Eventualiter sei das Verfahren bis zum rechtskräftigen Abschluss des Rechtsmittelverfahrens 2008 zu sistieren.
Schliesslich wurden abweichende Anträge nach Abschluss des Rechtsmit-
telverfahrens betreffend die Kantons- und Gemeindesteuern 2008 vorbe-
halten. Insbesondere wurde die Gewährung der Abschreibung/des Verlus-
tes auf der Beteiligung am BK E. verlangt.
- 5 -
3.
Mit Entscheid vom 21. September 2020 hiess die Steuerkommission Q. die
Einsprache teilweise gut. Das steuerbare Einkommen wurde auf
CHF 90'100.00 reduziert, das steuerbare Vermögen blieb unverändert. In
Bezug auf das BK E. wurden keine Änderungen gegenüber der Veranla-
gung vorgenommen. Der Einspracheentscheid ist in Rechtskraft erwach-
sen.
III.
1.
Mit Verfügung vom 17. März 2020 wurden A. und B. von der
Steuerkommission Q. für das Jahr 2010 zu einem steuerbaren Einkommen
von CHF 150'000.00 (satzbestimmendes Einkommen CHF 150'000.00)
und zu einem steuerbaren Vermögen von CHF 202'000.00
(satzbestimmendes Vermögen CHF 235'000.00) veranlagt. Dabei wurden
gestützt auf einen Bericht des KStA BP unter anderem ein Verlust aus dem
BK E. von CHF 75'000.00 aufgerechnet. Die Beteiligung am BK E. wurde
mit CHF 5'000.00 eingesetzt.
2.
Gegen die Verfügung vom 17. März 2020 liessen A. und B. mit Schreiben
vom 16. April 2020 Einsprache erheben. Sie stellten die Anträge,
das satzbestimmende Einkommen sei auf CHF 76'633.00 und das  Vermögen sei auf CH 305'653.00 festzusetzen.
Eventuell seien die Einspracheverfahren bis zum rechtskräftigen  des Rechtsmittelverfahrens betreffend die Kantons- und  2008 zu sistieren.
Schliesslich wurden wiederum abweichende Anträge nach Abschluss des
Rechtsmittelverfahrens betreffend die Kantons- und Gemeindesteuern
2008 vorbehalten. Insbesondere wurde die Gewährung der Abschrei-
bung/des Verlustes auf der Beteiligung am BK E. verlangt.
3.
Mit Entscheid vom 21. September 2020 hiess die Steuerkommission Q. die
Einsprache teilweise gut. Das steuerbare Einkommen wurde auf
CHF 148'500.00 reduziert, das steuerbare Vermögen blieb unverändert. In
Bezug auf das BK E. wurden keine Änderungen gegenüber der Veranla-
gung vorgenommen.
4.
Den Einspracheentscheid vom 21. September 2020 (Zustellung am 22. Ok-
tober 2020) haben A. und B. mit Rekurs vom 19. November 2020
- 6 -
(Postaufgabe am gleichen Tag) an das Spezialverwaltungsgericht,
Abteilung Steuern, weiterziehen lassen mit dem Rechtsbegehren:
"Hauptanträge (bei Gutheissung der Sub-Eventualanträge gemäss  betreffend die Kantons- und Gemeindesteuern 2008):
1. Die Einkünfte 2010 aus selbständiger Erwerbstätigkeit des Rekurrenten
seien um CHF 75'000 herabzusetzen und das steuerbare sowie das satzbestimmende Einkommen der Rekurrenten seien unter Vornahme einer neuen interkantonalen Steuerausscheidung neu festzusetzen.
2. Die Aufrechnung 'Anteile an Personengesellschaften' von CHF 5'000
sei zu streichen, die Beteiligung am Baukonsortium E. sei als Aktivum des Geschäftsvermögens des Rekurrenten mit einem  von CHF 75'000 einzusetzen und das steuerbare sowie das satzbestimmende Vermögen der Rekurrenten seien unter Vornahme einer neuen interkantonalen Steuerausscheidung neu festzusetzen.
Eventualantrag (bei Gutheissung der Hauptanträge gemäss Rekurs  die Kantons- und Gemeindesteuern 2008):
3. Die Aufrechnung 'Anteile an Personengesellschaften' von CHF 5'000
sei zu streichen, die Beteiligung am Baukonsortium E. sei als Aktivum des Geschäftsvermögens des Rekurrenten mit einem  von CHF 6'656 einzusetzen und das steuerbare sowie das satzbestimmende Vermögen der Rekurrenten seien unter Vornahme einer neuen kantonalen Steuerausscheidung neu festzusetzen.
Sub-Eventualanträge (bei Gutheissung der Eventualanträge gemäss  betreffend die Kantons- und Gemeindesteuern 2008):
4. Die Einkünfte 2010 aus selbständiger Erwerbstätigkeit des Rekurrenten
seien um CHF 23'344 (Verlust aus dem Baukonsortium E. von CHF 143'344 ./. Abschreibung 2008 von CHF 120'000) herabzusetzen und das steuerbare sowie das satzbestimmende Einkommen der  seien unter Vornahme einer neuen interkantonalen  neu festzusetzen.
5. Die Aufrechnung 'Anteile an Personengesellschaften' von CHF 5'000
sei zu streichen, die Beteiligung am Baukonsortium E. sei als Aktivum des Geschäftsvermögens des Rekurrenten mit einem  von CHF 6'556 einzusetzen und das steuerbare sowie das satzbestimmende Vermögen der Rekurrenten seien unter Vornahme einer neuen interkantonalen Steuerausscheidung neu festzusetzen.
Weiter wurde der Verzicht auf die Erhebung von Kostenvorschüssen sowie
ein Entscheid unter Kosten- und Entschädigungsfolgen beantragt.
Auf die Begründung wird – soweit für den Entscheid erforderlich – in den
Erwägungen eingegangen.
- 7 -
5.
Das Gemeindesteueramt Q. und das Kantonale Steueramt beantragen die
Abweisung des Rekurses. Im Übrigen wurde die Vereinigung der
Rekursverfahren beantragt.
6.
A. und B. haben keine Replik erstatten lassen.
IV.
1.
Mit Verfügung vom 17. März 2020 (nicht bei den Akten) wurden A. und B.
von der Steuerkommission Q. für das Jahr 2011 zu einem steuerbaren
Einkommen von CHF 209'700.00 (satzbestimmendes Einkommen
CHF 210'800.00) und zu einem steuerbaren Vermögen von
CHF 293'000.00 (satzbestimmendes Vermögen CHF 339'000.00) veran-
lagt. Dabei wurden gestützt auf einen Bericht des KStA BP unter anderem
ein Verlust aus dem BK E. von CHF 68'334.00 aufgerechnet und der
Buchwert des BK E. mit CHF 0.00 eingesetzt.
2.
Gegen die Verfügung vom 17. März 2020 liessen A. und B. mit Schreiben
vom 16. April 2020 Einsprache erheben. Sie stellten die Anträge,
das satzbestimmende Einkommen sei auf CHF 134'000.00 und das  Vermögen sei auf CH 346'000.00 festzusetzen.
Eventuell seien die Einspracheverfahren bis zum rechtskräftigen  des Rechtsmittelverfahrens betreffend die Kantons- und  2008 zu sistieren.
Schliesslich wurden erneut abweichende Anträge nach Abschluss des
Rechtsmittelverfahrens betreffend die Kantons- und Gemeindesteuern
2008 vorbehalten. Insbesondere wurde die Gewährung der Abschrei-
bung/des Verlustes auf der Beteiligung am BK E. verlangt.
3.
Mit Entscheid vom 21. September 2020 hiess die Steuerkommission Q. die
Einsprache teilweise gut. Das steuerbare Einkommen wurde auf
CHF 203'400.00 zu Satz von CHF 204'500.00 reduziert, das steuerbare
Vermögen blieb unverändert. In Bezug auf das BK E. wurden keine Ände-
rungen gegenüber der Veranlagung vorgenommen.
4.
Den Einspracheentscheid vom 21. September 2020 (Zustellung am 22. Ok-
tober 2020) haben A. und B. mit Rekurs vom 19. November 2020
- 8 -
(Postaufgabe am gleichen Tag) an das Spezialverwaltungsgericht,
Abteilung Steuern, weiterziehen lassen mit dem Rechtsbegehren:
"Hauptanträge (bei Gutheissung der Sub-Eventualanträge gemäss  betreffend die Kantons- und Gemeindesteuern 2008):
6. Die Einkünfte 2011 aus selbständiger Erwerbstätigkeit des Rekurrenten
seien um CHF 68'344 herabzusetzen und das steuerbare sowie das satzbestimmende Einkommen der Rekurrenten seien unter Vornahme einer neuen interkantonalen Steuerausscheidung neu festzusetzen.
7. Die Beteiligung am Baukonsortium E. sei als Aktivum des Geschäfts-
vermögens des Rekurrenten mit einem Einkommenssteuerwert von CHF 6'656 einzusetzen und das steuerbare sowie das  Vermögen seien unter Vornahme einer neuen interkantonalen Steuerausscheidung neu festzusetzen.
Eventualantrag (bei Gutheissung der Hauptanträge gemäss Rekurs  die Kantons- und Gemeindesteuern 2008):
8. Die Beteiligung am Baukonsortium E. sei als Aktivum des Geschäfts-
vermögens des Rekurrenten mit einem Einkommenssteuerwert von CHF 6'656 einzusetzen und das steuerbare sowie das  Vermögen der Rekurrenten seien unter Vornahme einer neuen interkantonalen Steuerausscheidung neu festzusetzen.
Sub-Eventualanträge (bei Gutheissung der Eventualanträge gemäss  betreffend die Kantons- und Gemeindesteuern 2008):
9. Die Beteiligung am Baukonsortium E. sei als Aktivum des Geschäfts-
vermögens des Rekurrenten mit einem Einkommenssteuerwert von CHF 6'656 einzusetzen und das steuerbare sowie das  Vermögen der Rekurrenten seien unter Vornahme einer neuen interkantonalen Steuerausscheidung neu festzusetzen.
Weiter wurde der Verzicht auf die Erhebung von Kostenvorschüssen sowie
ein Entscheid unter Kosten- und Entschädigungsfolgen beantragt.
Auf die Begründung wird – soweit für den Entscheid erforderlich – in den
Erwägungen eingegangen.
5.
Das Gemeindesteueramt Q. und das Kantonale Steueramt beantragen die
Abweisung des Rekurses. Weiter wird die Vereinigung der Rekurs-
verfahren beantragt.
6.
A. und B. haben keine Replik erstatten lassen.
- 9 -
V.
1.
Das Spezialverwaltungsgericht hat die Steuerakten des Jahres 2007 sowie
die Akten der Veranlagungsverfahren der Jahre 2010 und 2011 (E-Mails
des Spezialverwaltungsgerichtes vom 11. August 2021) von A. und B.
beigezogen. Mit E-Mail vom 1. Oktober 2021 wurden die Steuerakten des
Jahres 2009 einverlangt.
2.
Mit Verfügung vom 13. August 2021 wurden die Verfahren 3-RV.2019.61
(Kantons- und Gemeindesteuern 2008), 3-RV.2020.174 (Kantons- und Ge-
meindesteuern 2010) und 3-RV.2020.175 (Kantons- und Gemeindesteuern
2011) vereinigt.
3.
Aufforderungsgemäss (E-Mail des Spezialverwaltungsgerichtes vom
12. August 2021) haben A. und B. weitere Unterlagen (Einnahmen- und
Ausgabenbelege des Baukonsortiums E.) eingereicht.
- 10 -

Considerations:
Das Gericht zieht in Erwägung:
1.
Der vorliegende Rekurs betrifft die Kantons- und Gemeindesteuern 2008
bis 2011. Massgebend für die Beurteilung ist das Steuergesetz vom 15. De-
zember 1998 (StG).
2.
Mit Verfügung vom 13. August 2021 wurden die Verfahren 3-RV.2019.61
(Kantons- und Gemeindesteuern 2008), 3-RV.2020.174 (Kantons- und Ge-
meindesteuern 2010) und 3-RV.2020.175 (Kantons- und Gemeindesteuern
2011) vereinigt, da die gleiche Rechtsfrage (Verlustanrechnung aus dem
BK E.) in den angefochtenen Steuerjahren nur einheitlich beantwortet wer-
den kann.
3.
3.1.
Umstritten ist vorliegend die steuerliche Behandlung der Beteiligung des
Rekurrenten an der einfachen Gesellschaft BK E.. Das BK E. wurde im April
2003 (Gesellschaftsvertrag vom 10. April 2003) gegründet. Beteiligte
(einfache Gesellschaft) waren die Einzelunternehmung F. (A.), G. und die
H. AG. Bezweckt wurde der Kauf der Parzelle Nr. aaa in S., deren
Überbauung mit 11 Einfamilienhäusern und der Verkauf der gebauten
Einheiten. Es ist unbestritten, dass der Rekurrent seine Beteiligung am BK
E. in der Buchhaltung als dem Geschäftsvermögen zugehörig deklarierte.
Die Zugehörigkeit zum Geschäftsvermögen wurde von den Steuer-
behörden vorerst nicht in Frage gestellt.
3.2.
Im Jahresabschluss 2007/2008 (Bilanz per 30. September 2008) wurde das
BK E. unter den Aktiven wie im Vorjahr mit CHF 150'000.00 ausgewiesen.
In den Bemerkungen zur Steuererklärung 2008 wurde ausgeführt: "Kann
leider keine Angaben über Überbauung E. in S. angeben. Architekt und
Gesellschafter G. hat seine Arbeiten immer noch nicht abgeschlossen."
3.3.
3.3.1.
Die Steuerkommission Q. beauftragte das KStA BP am 19. August 2014
unter anderem mit der detaillierten Prüfung des BK E.: "Per 2007 waren
alle Liegenschaften verkauft. Verluste werden aber in den Jahren 2010 bis
2012 in der Buchhaltung des Elektroinst.-Geschäftes geltend gemacht.
Diese Verluste bitte prüfen."
- 11 -
3.3.2.
Im Bericht vom 29. Juni 2015 stellte das KStA BP fest, dass die Ergebnisse
der Jahresrechnungen 2008 bis 2012 mit Ausnahme des 2010 und 2011
verbuchten Verlustes aus dem BK E. als Veranlagungsgrundlage verwen-
det werden können. Bezüglich des BK E. wurde festgehalten, dass keine
ordnungsgemässe Jahresrechnung eingereicht worden sei, da die Excel-
Listen und Bauabrechnungen, welche den Zeitraum von 2003 bis 2011 ab-
decken, keine ordnungsgemässen Grundaufschriebe darstellten. Das BK
E. habe keine Buchhaltung geführt. Es lägen auch keine leicht überschau-
baren Verhältnisse vor. Der Verlust sei damit nicht beweiskräftig ausgewie-
sen. "Die eingereichten Aufzeichnungen sind von den Steuerbehörden
nicht mit vertretbarem Aufwand überprüfbar." Weder Anlagekosten noch
Verkaufserlöse seien jährlich nachvollziehbar dokumentiert worden. Die
letzte Einheit sei im Jahr 2007 verkauft worden. Alle Häuser seien per
30. Juni 2007 bezogen gewesen. Somit wäre selbst ein im Jahr 2007 nach-
gewiesener Verlust, der erst in den Jahren 2010 und 2011 verbucht werde,
periodenfremd. Im Jahr 2008 könne kein Verlust berücksichtigt werden.
Mit dem "Antrag an die Veranlagungsbehörde und Beilage zur Veranla-
gung" vom 29. Juni 2015 wurde der Steuerkommission Q. vom KStA BP
beim Vermögen eine Korrektur des Geschäftsaktivums "Beteiligung
Baukonsortium E. mangels ordnungsgemäss erstellter Buchhaltung, bzw.
periodenfremdem Verlust, Reduktion Buchwert auf CHF 0" beantragt.
3.3.3.
Am 10. Dezember 2015 wurde ein Nachtrag zum Bericht über die Buchprü-
fung vom 29. Juni 2015 betreffend Steuerperioden 2008 bis 2012 erstellt.
Zum Verlust BK E. wurde ergänzt, es sei anlässlich einer Besprechung vom
Oktober 2015 eine Anrechnung des Verlustes gestützt auf das Schreiben
des Gemeindesteueramtes Q. vom 19. Juni 2007 verlangt worden. Dessen
Anrechnung sei gestützt auf die Beurteilung des Rechtsdienstes des KStA
vom 17. November 2015 nicht möglich.
3.3.4.
Am 14. Dezember 2015 wurde der Antrag an die Veranlagungsbehörde
nochmals angepasst. An der "Ausbuchung" der Beteiligung am BK E.
wurde festgehalten.
3.3.5.
Am 19. Mai 2016 fand eine Besprechung der Angelegenheit mit der Steu-
erkommission Q. statt. Aus dem Sitzungsprotokoll der Steuerkommission
Q. vom 19. Mai 2016 ergibt sich: "Die Steuerkommission Q. kam aufgrund
der heutigen Vorladungsbesprechung ebenfalls zum Schluss, dass der
Verlust von Fr. 150'000.00 tatsächlich realisiert worden ist und demzufolge
auch geltend gemacht werden kann, zumal Herr G., X-Strasse, T. keine
Abrechnung über das Konsortium 'E.' erstellt hat und ein entsprechendes
- 12 -
Ruling vorliegt. Der Fall wird nochmals zwischen dem Kant. Steueramt,
Sektion natürliche Personen, Buchprüfungen, Herr I. und dem
Steuerkommissär Herr J. besprochen."
3.3.6.
Gleichentags liessen die Rekurrenten durch ihren Treuhänder eine Bauab-
rechnung (Zusammenstellung) und das Kontoblatt EG E. einreichen. Es
wurde insbesondere dargelegt, dass sämtliche Handwerkerzahlungen mit
73 Zahlungsaufträgen ausgeführt worden seien. Die Verhältnisse seien da-
mit leicht überschaubar.
3.4.
Mit der Veranlagung vom 18. April 2017 betreffend Kantons- und Gemein-
desteuern 2008 (und gestützt darauf auch in den Folgenperioden) nahm
die Steuerkommission Q. die vom KStA BP vorgeschlagenen Korrekturen
in Bezug auf das BK E. vor.
3.5.
3.5.1.
Mit den Einsprachen wurde geltend gemacht, die Beteiligung am BK E. sei
seit 2003 in der Einzelunternehmung Elektrogeschäft F. aktiviert gewesen.
Die Steuerkommission Q. habe die aktivierte Beteiligung bei der
Festsetzung der Steuern 2007 bei der Vermögenssteuer erfasst. Die
Beteiligung könne daher nicht einfach "steuerneutral" ausgebucht werden.
Die Beteiligung habe per 31. Dezember 2008 zu den Geschäftsaktiven
gehört. Falls die Steuerkommission Q. zum Schluss kommen sollte, dass
die Beteiligung am BK E. per 31. Dezember 2008 nicht mehr zum
Geschäftsvermögen gehöre, sei sie erfolgswirksam abzuschreiben bzw.
auszubuchen.
3.5.2.
Der Steuerkommissär erstattete mit Schreiben vom 25. Juni 2018 einen
"Vorbericht" zur Einsprache. Es wurde ausgeführt, die letzte Wohneinheit
sei durch das BK E. am 5. Februar 2007 veräussert worden. Aufgrund des
Erreichens des Zwecks des Gesellschaftsvertrages vom 10. April 2003 sei
das BK E. zu liquidieren gewesen. Da das Geschäftsjahr der Einzelfirma F.
jeweils am 30. September ende, sei das Geschäftsergebnis im
Zusammenhang mit der Liquidation des Konsortiums im Abschluss
2006/2007 zu erfassen und in der Steuerklärung 2007 zu deklarieren ge-
wesen. Bei Beendigung der Geschäftstätigkeit habe eine Überführung der
vorhandenen Aktiven ins Privatvermögen zum Verkehrswert zu erfolgen.
Wie der rechtskräftigen Steuerveranlagung 2007 zu entnehmen sei, habe
die Steuerbehörde den Anteil des Einsprechers am BK E. per 31. Dezem-
ber 2007 separat als "Anteile an Personengesellschaften" erfasst und die
Aktiven der Einzelfirma entsprechend reduziert. Die Beteiligung am BK E.
stelle dementsprechend per 31. Dezember 2008 kein Geschäftsaktivum
- 13 -
der Einzelfirma F. mehr dar. Auch eine erfolgswirksame Ausbuchung mit
Verlustausweis komme eventualiter nicht in Frage, da keine
ordnungsgemässe Buchhaltung vorliege. Die eingereichten Excel-Tabellen
zeigten einen Verlust von CHF 444'032.00. Bei einem Umsatz von über
CHF 10 Mio. und rund 470 Buchungen lägen keine einfachen, leicht über-
schaubaren Verhältnisse vor. Der anteilige Verlust sei im Jahr 2008 perio-
denfremd.
3.5.3.
An der Einspracheverhandlung vom 19. November 2018 legten die Rekur-
renten ihren Standpunkt nochmals dar (Verhandlungsprotokoll vom 19. No-
vember 2018).
3.6.
Mit den Einspracheentscheiden wurde an der mit dem "Vorbericht" vom
25. Juni 2018 vertretenen Auffassung festgehalten. Das BK E. sei von drei
Teilhabern aus der Baubranche gegründet worden. Die mit der Erstellung
der Immobilien zusammenhängenden Aufträge seien mehrheitlich durch
die Unternehmungen der Konsorten ausgeführt worden. Die Beteiligung
stehe somit in einem engen Zusammenhang mit der beruflichen Tätigkeit
des Rekurrenten und sei daher dem geschäftlichen Bereich zuzuordnen.
Die Bilanzierung als Geschäftsvermögen sei somit bis ins Jahr 2007 als
korrekt anzusehen. Nachdem die letzte Wohneinheit 2007 veräussert wor-
den sei, hätte das BK E. im Geschäftsjahr 2006/2007 liquidiert werden
müssen. Die Beteiligung habe per 31. Dezember 2008 nicht mehr zum Ge-
schäftsvermögen gehört. Ein Verlust sei zudem mangels ordnungsgemäss
geführter Buchhaltung nicht ausgewiesen, und könne – da auch perioden-
fremd – nicht berücksichtigt werden.
Weiter wurde ausgeführt, dass die Beteiligung am BK E. bei einem anderen
Beteiligten im Jahr 2008 abweichend behandelt worden sei. Es sei dort ein
Reingewinn von CHF 0.00 und aufgrund der Begleitnotiz des Steuer-
pflichtigen, wonach ein Verlust von CHF 130'000.00 zu erwarten sei, der
Konsortialanteil mit CHF 20'000.00 erfasst worden. Es sei deshalb ange-
bracht, die Einsprache teilweise gutzuheissen und die Rekurrenten gleich
zu behandeln. Dementsprechend sei ein Anteil am BK E. von
CHF 20'000.00 im Geschäftsvermögen zu berücksichtigen. Damit sei auch
der Eventualantrag abgehandelt. Der drohende Verlust führe offensichtlich
zu einem steuerbaren Einkommen von CHF 0.00 aus der Konsortialbuch-
haltung.
Per Saldo führe das zu einer Erhöhung des steuerbaren Vermögens. Nach-
dem diese Erhöhung jedoch dem ausdrücklichen Antrag der Rekurrenten
entspreche, sei auf die Einholung einer Stellungnahme verzichtet worden.
Gesamthaft resultiere aufgrund des tieferen Einkommens keine Schlech-
terstellung.
- 14 -
3.7.
In den Rekursen wurde ausgeführt, der Rekurrent sei im Jahr 2008 als selb-
ständig Erwerbender Inhaber der Einzelunternehmung (EU) F. gewesen.
Im Jahr 2003 habe er sich am BK E. beteiligt. Die Einlage pro
Gesellschafter habe CHF 150'000.00 betragen und sei von der EU F.
finanziert worden. Die Beteiligung habe unstrittig zum Geschäftsvermögen
gehört und sei dementsprechend in den Bilanzen der EU F. bis 2009
zulässigerweise und konsequent zum Wert der Kapitaleinlage von
CHF 150'000.00 ausgewiesen gewesen. Die EU F. habe am Projekt
Arbeiten ausführen und Einnahmen generieren können. Dementsprechend
habe es sich nicht um ein Alternativgut gehandelt, dessen Zuordnung vom
Geschäftsvermögen zum Privatvermögen wechseln könnte. Die
buchhalterische Behandlung sei bis 2007 nie beanstandet worden. Vom
Rekurrenten sei nie die Einreichung einer Jahresrechnung des BK E.
verlangt worden.
Der Geschäftsführer des BK E., G., habe trotz Abmahnung durch die
anderen Konsorten während längerer Zeit keine Abrechnungen erstellt.
Auch habe dieser den anderen Gesellschaftern keine Einsicht in die Akten
des BK E. gewährt. Dessen ungeachtet sei der Rekurrent der Überzeugung
gewesen, dass das BK E. mit einem Gewinn abschliessen werde. Die
Steuerbehörden seien vom Rekurrenten mit Schreiben vom 16. Juni 2007
über die bestehenden Probleme informiert worden. Er habe vorgeschlagen,
dass der erwartete Gewinn aus dem BK E. in demjenigen Geschäftsjahr
erfolgswirksam gebucht und versteuert werde, in welchem die von allen
Gesellschaftern akzeptierte Schlussabrechnung vorliege. Die
Steuerbehörden hätten mit Schreiben vom 12. Juli 2017 ihr Einverständnis
zu diesem vorgeschlagenen Vorgehen erklärt. Im Verlauf des Kalenderjah-
res 2010 habe G. erstmals einen möglichen Verlust des BK E. erwähnt.
Über den möglichen Totalverlust der Einlagen in das BK E. habe der
Rekurrent die Steuerbehörden mit Schreiben vom 23. Juni 2010 orientiert.
Am 12. April 2012 habe G. die Schlussabrechnung des BK E. und eine
Excel-Zusammenstellung mit allen Zahlungen erstellt. Er habe zudem alle
Belege zum BK E. herausgegeben. Anhand der Excel Zusammenstellung
und der Belege sei das Bauhauptkonto bbb, aufgebaut im Sinne eines
amerikanischen Journals, erstellt worden. Daraus ergebe sich, dass die
Überbauung E. zu einem Verlust von insgesamt CHF 430'032.00 geführt
habe. Von der Kapitaleinlage von je CHF 150'000.00 seien pro
Gesellschafter noch CHF 6'656.00 vergütet worden. Der Rekurrent habe
damit einen Verlust von CHF 143'344.00 erlitten.
Die von den Steuerbehörden im Jahr 2008 vorgenommene steuerneutrale
(teilweise) Ausbuchung der zuvor als Geschäftsvermögen akzeptierten Be-
teiligung am BK E. sei zu Unrecht erfolgt. Mit ihrem Vorgehen verwehre die
Vorinstanz die Berücksichtigung eines ausgewiesenen Verlustes von
- 15 -
CHF 143'344.00. Allfällige Verluste aus einem Baukonsortium seien dann
steuerwirksam, wenn sie für die Gesellschafter erkennbar seien. Der Re-
kurrent habe auch in den Jahren 2008 und 2009 mit einem Gewinn gerech-
net. Dementsprechend habe der Rekurrent weiterhin die Kapitaleinlage von
CHF 150'000.00 ausgewiesen. Nach den ersten Informationen über einen
Totalverlust der Einlage habe der Rekurrent die Beteiligung im Jahr 2010
um CHF 75'000.00 abgeschrieben. Nach der den Konsorten im Jahr 2012
eröffneten Abrechnung des BK E. wurde die Beteiligung im Jahr 2011 um
weitere CHF 68'344.00 abgeschrieben. Hätte der Rekurrent zuvor von ei-
nem drohenden Verlust gewusst, hätte er die Beteiligung zeitgerecht korri-
giert.
Geschäftsvermögen könne nicht stillschweigend in das Privatvermögen
überführt werden. Der Rekurrent habe seine Beteiligung nicht in das Privat-
vermögen überführt. Dagegen habe die Vorinstanz die Qualifikation als Ge-
schäftsvermögen nur bis zum 31. Dezember 2007 anerkannt. Damit werde
zu Unrecht von einer Überführung ins Privatvermögen ausgegangen. In Wi-
derspruch dazu werde die Beteiligung am BK E. mit einem Buchwert von
CHF 20'000.00 als Geschäftsvermögen behandelt. Habe sich der Buchwert
zwischen dem 31. Dezember 2007 und dem 31. Dezember 2008 von
CHF 150'000.00 auf CHF 20'000.00 reduziert, müsse die Differenz von
CHF 130'000.00 entgegen der Auffassung der Vorinstanz einkommens-
wirksam sein.
Nach Auffassung des Rekurrenten sei es richtig, dass er den Verlust peri-
odengerecht in den Jahren 2010 und 2011 geltend gemacht habe. Die Re-
kurrenten könnten sich auch damit einverstanden erklären, dass der Ver-
lust im Jahr 2008 berücksichtigt werde, obwohl in den Jahren 2010 und
2011 noch Mehrleistungen bereinigt worden seien. Entsprechende
Schlusszahlungen seien im Mai 2011 überwiesen worden. Im Jahr 2007 sei
dagegen ein Verlust nicht erkennbar gewesen. Zudem hätte das BK E. im
Jahr 2008 noch erhebliche Einnahmen und Ausgaben gehabt. Es sei oh-
nehin nicht Sache der Steuerbehörden den Zeitpunkt der Liquidation zu
bestimmen. Es habe im Jahr 2007 kein Auflösungsgrund bestanden. Es sei
nicht üblich, dass Konsortien vor dem Vorliegen der Schlussabrechnung
und vor Abschluss der Garantiearbeiten liquidiert würden.
Obwohl G. keine doppelte Buchhaltung geführt habe, sei der Verlust mit
der Zusammenstellung "Bauhauptkonto bbb" aufgrund der einfachen und
übersichtlichen Verhältnisse ausgewiesen. Die Zusammenstellung erfülle
die Anforderungen von Art. 957a Abs. 2 OR. Das BK E. sei nicht
buchführungs- sondern nur aufzeichnungspflichtig. Die Rekurrenten seien
nie zur Erstellung von Jahresabschlüssen aufgefordert worden. Das
Angebot, solche zu erstellen, sei nie beantwortet worden.
- 16 -
3.8.
In seiner Vernehmlassung führte das Gemeindesteueramt Q. aus, erst
nachdem im Einspracheverfahren eine Gleichbehandlung im Unrecht gel-
tend gemacht worden sei, sei die Veranlagung der Rekurrenten in Bezug
auf das BK E. an diejenige des Geschäftspartners angepasst worden. Im
Übrigen erachte man die im Schreiben des Steuerkommissärs vom 25. Juni
2018 vertretene Auffassung als richtig. Entweder sei die ursprüngliche Ver-
anlagung korrekt oder die Veranlagung mit Gleichbehandlung im Unrecht.
Eine dritte Möglichkeit gebe es nicht. Das KStA verwies lediglich auf den
angefochtenen Einspracheentscheid und die Vernehmlassung des Steuer-
amtes.
3.9.
Die Rekurrenten liessen mit Eingabe vom 16. April 2020 mitteilen, dass die
Steuerkommission Q. die Veranlagungen der Kantons- und Gemein-
desteuern 2009 bis 2012 vorgenommen habe. Auch in diesen Jahren wür-
den keine Abschreibungen auf den Beteiligungen zugelassen.
4.
Umstritten ist vorerst, in welchem Zeitpunkt ein Verlust des Rekurrenten
aus dem BK E. in steuerlicher Hinsicht realisiert wurde und geltend zu
machen war (Periodizität). Sodann ist die Frage zu beantworten, ob der
geltend gemachte Verlust der Kapitaleinlage am BK E. rechtsgenüglich
ausgewiesen wurde. Auf diese Fragen ist nachfolgend in dieser Reihen-
folge einzugehen.
5.
5.1.
5.1.1.
In einem ersten Schritt ist auf den Zeitpunkt der Realisation eines Verlustes
einzugehen. Massgeblich sind dafür die Grundsätze der Periodizität. Das
Bundesgericht führte dazu im Urteil vom 28. März 2019 (2C_797/2018)
aus:
"4.2. Gemäss dem im schweizerischen Steuerrecht geltenden  hat ein Unternehmen in der jeweiligen Steuerperiode  Gewinn zu versteuern, den es in der entsprechenden Steuerperiode erzielt hat. Es dürfen nicht die Ergebnisse der Geschäftsperiode  ausgeglichen werden, indem diejenigen einer Periode zugunsten oder zu Lasten einer andern vermindert oder erhöht werden (vgl. Urteil 2C_553/2007 vom 29. September 2008 E. 2.1). Das Periodizitätsprinzip verbietet eine Schmälerung der steuerbaren Gewinne mittels  Abschreibungen oder Rückstellungen für künftige Ereignisse (vgl. Urteil 2C_1101/2014 vom 23. November 2015 E. 3). (...)
- 17 -
5. 5.1. Im Hinblick auf die richtige Periodisierung des (allfälligen)  stellt sich vorliegend die Frage, ob und in welchem Umfang , welche sich erst nach dem Bilanzstichtag ereignen, unter dem  zu beachten sind. Die Praxis unterscheidet insoweit zwischen einerseits sog. wertaufhellenden Tatsachen, d.h. Umständen, die - obwohl sie sich erst nach dem Bilanzstichtag ereignen - lediglich anzeigen, wie sich die Verhältnisse am Bilanzstichtag objektiv darstellten, und  sog. wertbeeinflussenden oder wertverändernden Tatsachen.  Erstere Aufschluss darüber geben, wie sich die Lage am Stichtag darstellte, werden durch Letztere neue Geschäftsvorfälle geschaffen, die erst in der neuen Rechnungsperiode ihren Niederschlag finden dürfen (vgl. Urteil 2C_102/2018 vom 15. November 2018 E. 5.3). Als Beispiele für  Tatsachen gelten der Konkurs eines Schuldners, soweit er zeigt, dass der Schuldner schon am Bilanzstichtag in Schwierigkeiten war, aber auch die Entstehung einer Konventionalstrafe oder einer , soweit deren Ursache im alten Jahr liegt (vgl. Urteil 2C_102/ 2018 vom 15. November 2018 E. 5.4.1)."
5.1.2.
Nach dem Gesagten ist damit der Zeitpunkt der Auflösung des BK E. zu
bestimmen und damit auch auf den Abschluss der Tätigkeiten einzugehen.
5.2.
5.2.1.
Eine einfache Gesellschaft wird in zivilrechtlicher Hinsicht insbesondere
aufgelöst, wenn der Zweck, zu welchem sie abgeschlossen wurde, erreicht
ist (Art. 545 Abs. 1 Ziff. 1 OR) oder durch gegenseitige Übereinkunft
(Art. 545 Abs. 1 Ziff. 4 OR). Solange jedoch noch gemeinsame Aktiven und
Passiven vorhanden sind, besteht die Gesellschaft fort mit dem neuen und
einzigen Zweck, das Nettovermögen bzw. einen allfälligen Verlust unter die
Gesellschafter aufzuteilen. Erst mit Abschluss der Liquidation wird die ein-
fache Gesellschaft aufgelöst (Basler Kommentar, Obligationenrecht II,
Art. 530-964 OR, 5. Auflage, Basel 2016, Art. 545/546 OR N 2).
5.2.2.
In steuerlicher Hinsicht bedingt die definitive Aufgabe der selbständigen Er-
werbstätigkeit, die vollständige Liquidation des Betriebes bzw. der Betriebs-
güter. Nur wenn nur noch vernachlässigbare Inkassohandlungen ausste-
hend sind, kann bereits vor der letzten Liquidationshandlung eine definitive
Aufgabe der selbständigen Erwerbstätigkeit angenommen werden. Die
steuerpflichtige Person kann nach der eigentlichen Liquidation noch einer
geringfügigen, minimalen oder untergeordneten selbständigen Erwerbstä-
tigkeit nachgehen. Marginale Schlusshandlungen fallen ausser Betracht
(VGE vom 14. März 2019 [WBE.2018.398], Erw. 2.3.1. und [wenn auch in
der Sache aufgehoben durch] Bundesgerichtsurteil vom 1. Mai 2020
[2C,332/2019], Erw. 2.4.4; beide Urteile in Bezug auf die Anwendung von
§ 45 Abs. 1 lit. f StG). Weiter hat sich das Bundesgericht im Urteil vom
21. August 2020 (2C_240/2020), Erw. 5.1, zum Liquidationszeitpunkt bei
- 18 -
einer steuersystematischen Realisation (Überführung von Geschäftsver-
mögen in Privatvermögen) geäussert. Von einer "verzögerten Liquidation"
ist auszugehen, wenn die steuerpflichtige Person die Aufgabe der selbstän-
digen Erwerbstätigkeit mitteilt, gleichzeitig aber erklärt, weitere Aktiven im
Rahmen der Liquidation verkaufen zu wollen.
5.3.
5.3.1.
Am 10. April 2003 wurde von den Konsorten G., der H. AG und der F., C.
& A., der Gesellschaftsvertrag "Konsortium E." (nachfolgend:
Gesellschaftsvertrag) abgeschlossen und die einfache Gesellschaft
"Konsortium E." gegründet. Die Gesellschafter wurden je zur Leistung einer
Kapitaleinlage in gleicher Höhe verpflichtet. Als Zweck wurde im
Gesellschaftsvertrag angegeben (Ziff. 2 lit. a): "Die Gesellschaft bezweckt
den Erwerb der Parzelle Nr. aaa an der Y-Strasse in U. und deren
Überbauung mit total 11 Wohneinheiten inklusive Tiefgarage und
Nebenbauten sowie den Verkauf derselben." Zur Auflösung der einfachen
Gesellschaft wurde im Gesellschaftsvertrag ausgeführt (Ziff. 2 lit. d): "Nach
Erreichen des verfolgten Gesellschaftszwecks oder bei offensichtlicher
Unmöglichkeit einer Verwirklichung desselben ist die Gesellschaft zu
liquidieren."
5.3.2.
Die Beteiligung am BK E. wurde vom Rekurrenten im Abschluss der Ein-
zelunternehmung immer mit dem Nominalwert von CHF 150'000.00 ausge-
wiesen. Die Verbuchung der Kapitaleinlage zum Nominalwert bis zum Ver-
lustausweis in den Jahren 2010 und 2011 spricht zivilrechtlich für eine Wei-
terführung des BK E. und gegen eine Einkommensrealisation (Verlust) im
Jahr 2007. Eine Pflicht zur Liquidation des BK E. mit dem Verkauf der
letzten Liegenschaft kann aus dem Gesellschaftsvertrag entgegen der Auf-
fassung der Vorinstanz nicht abgeleitet werden. Es waren offensichtlich bis
in das Jahr 2011 noch Aktiven/Passiven vorhanden.
5.4.
5.4.1.
Die von den Rekurrenten eingereichte, vom Konsorten G. am 12. April
2012 erstellte Schlussabrechnung zeigt – gestützt auf die Auszüge des bei
der K. geführten Kontokorrents des BK E. der Jahre 2003 bis zur Saldierung
per 21. Dezember 2011 –, dass per Saldierung am 21. Dezember 2012 je
Konsorte CHF 6'656.00 aus der Auflösung des Kontokorrentkontos
ausbezahlt wurden. Damit wurde der Saldo des Kontos in Berücksichtigung
der Abschlussbuchungen auf CHF 0.00 gestellt.
5.4.2.
Im Jahr 2008 wurden mit dem Kontoauszug Gutschriften von
CHF 94'021.90 und Aufwendungen von CHF 64'813.20 ausgewiesen.
- 19 -
Diese Umsätze auf dem Kontokorrent liegen im Bereich des Jahres 2007
mit Belastungen von CHF 63'796.40 und Gutschriften von CHF 90'000.00.
Im Jahr 2009 wurden noch zwei Vergütungen (L. und M.) von insgesamt
CHF 19'835.00 ausgerichtet und eine Schlusszahlung (Gutschrift N. und
O.) von CHF 8'723.00 verbucht.
Im Jahr 2010 war lediglich einen Vergütungsauftrag von CHF 240.00 zu
verzeichnen.
Ausser der Auszahlung der verbliebenen Kapitalanteile an die Konsorten
wurden im Jahr 2011 zwei geringe Restzahlungen betreffend Haus E. 1
und Haus E. 14 vereinnahmt.
5.5.
Vor dem Hintergrund der Zahlungsflüsse besteht entgegen der Auffassung
der Vorinstanz weder zivilrechtlich noch steuerrechtlich eine Veranlassung,
von einer Pflicht zur Auflösung und Abrechnung des BK E. im Jahr 2007
auszugehen, erfolgten doch auch nach dem Verkauf des letzten Hauses im
Februar 2007 weitere wesentliche geschäftliche Aktivitäten des BK E.. In-
sofern ist die bis 2007 von den Steuerbehörden als Geschäftsvermögen
geführte Beteiligung am BK E. weiterhin dem Geschäftsvermögen zuzu-
rechnen (zumal auch die Steuerkommission Q. – aus welchen Gründen
auch immer – die Beteiligung weiterhin in reduziertem Umfang zum
Geschäftsvermögen zählte).
In rein zivilrechtlicher Hinsicht müsste mit der Saldierung des Kontokorrents
und der Auszahlung der von CHF 150'000.00 noch verbliebenen Kapital-
einlage von CHF 6'656.00 von einem Abschluss des BK E. im Jahr 2011
ausgegangen werden. Hingegen erfolgte in steuerlicher Hinsicht die Auf-
gabe der wesentlichen Aktivitäten des BK E. im Jahr 2008. Danach ist ein
deutlicher Bruch festzustellen. Die Aktivitäten ab 2009 sind denn auch im
Gesamtzusammenhang betrachtet nur noch als "vernachlässigbare" Tätig-
keiten (Inkassohandlungen) zu werten. Insbesondere im Jahr 2010 stand
das BK E. mit einer Zahlung von gerade noch CHF 240.00 nahezu still.
Insofern ist nach Auffassung der Mehrheit des Spezialverwaltungsgerich-
tes von einer Beendigung der konsortionalen Tätigkeiten im Jahr 2008 aus-
zugehen. Ein Verlust ist damit im Jahr 2008 geltend zu machen.
Eine Minderheit des Gerichtes hätte dagegen die Beendigung des BK E.
auf den Zeitpunkt der Schlussabrechnung im Jahr 2011 festgelegt und
dementsprechend einen Verlust im Steuerjahr 2011 als abziehbar betrach-
tet.
- 20 -
5.6.
In einem zweiten Schritt ist somit zu prüfen, ob der geltend gemachte Ver-
lust von CHF 143'344.00 rechtsgenüglich ausgewiesen wurde.
6.
6.1.
Nach § 27 Abs. 1 StG sind alle Einkünfte aus einem Handels-, Industrie-,
Gewerbe-, Landwirtschafts- und Forstwirtschaftsbetrieb, aus einem freien
Beruf sowie aus jeder anderen selbständigen Erwerbstätigkeit steuerbar.
Für Steuerpflichtige, die eine ordnungsgemässe Buchhaltung führen gilt
§ 68 StG sinngemäss (§ 27 Abs. 3 StG). Bei selbständiger Erwerbstätigkeit
werden die geschäfts- oder berufsmässig begründeten Kosten abgezogen
(§ 36 Abs. 1 StG), insbesondere die ausgewiesenen Abschreibungen auf
dem Geschäftsvermögen (§ 36 Abs. 2 lit. a StG) und die eingetretenen und
verbuchten Verluste auf Geschäftsvermögen (§ 36 Abs. 2 lit. c StG).
6.2.
6.2.1.
Mit dem in § 27 Abs. 3 StG enthaltenen Verweis auf § 68 StG werden die
Regeln zur steuerlichen Gewinnermittlung bei juristischen Personen bei
selbständig Erwerbenden für analog anwendbar erklärt. Das Steuerrecht
knüpft für die Ermittlung des Einkommens aus selbständiger Erwerbstätig-
keit damit an die nach kaufmännischen Grundsätzen geführten Jahresrech-
nungen an. Wer buchführungspflichtig ist, hat diejenigen Bücher ordnungs-
gemäss zu führen, die nach Art und Umfang des Geschäfts notwendig sind,
um namentlich das Ergebnis des Geschäftsjahres festzustellen. Auch für
selbständig Erwerbende, die nicht zur Führung von Geschäftsbüchern ver-
pflichtet sind, besteht eine Aufzeichnungspflicht (vgl. VGE vom 8. April
2008 [WBE.2007.287]).
Die Gewinnermittlung knüpft gemäss der angeführten Regel an die kon-
krete mit der Steuererklärung eingereichte Handelsbilanz an (sog. formelle
Massgeblichkeit der Handelsbilanz; vgl. dazu Rolf Benz, a.a.O., S. 195; Bri-
gitte Knobbe-Keuk, Bilanz- und Unternehmenssteuerrecht, 9. Auflage, Köln
1993, S. 22), soweit diese den materiell-rechtlichen Anforderungen des
Handelsrechts (Anbindung der Steuerbilanz an die Handelsbilanz nach
dem Grundsatz der sog. materiellen Massgeblichkeit der Handelsbilanz;
vgl. dazu wiederum Rolf Benz, a.a.O., S. 195; Brigitte Knobbe-Keuk, a.a.O.,
S. 21) entspricht.
6.2.2.
Ob eine Buchhaltung oder steuerliche Aufzeichnungen ordnungsgemäss
sind, beurteilt sich nach den obligationen- bzw. steuerrechtlichen Vorschrif-
ten und den allgemein anerkannten kaufmännischen Grundsätzen (vgl.
Art. 957 ff. OR). Die Buchhaltung ist formell ordnungsgemäss, wenn die
nach Art und Umfang des Geschäfts notwendigen Bücher (Grundbücher,
- 21 -
Hilfsbücher, Inventarbücher, Hauptbuch) klar und übersichtlich geführt wer-
den. Sie ist materiell ordnungsgemäss, wenn sie vollständig und wahr ist,
d.h. alle Geschäftsvorfälle, Vermögenswerte und Verbindlichkeiten mit ih-
ren handelsrechtskonformen Werten wiedergibt (M. Neuhaus/C. Schärer,
in: Basler Kommentar zum schweizerischen Privatrecht, Obligationenrecht
II, 5. Auflage, Basel 2016, Art. 957a OR N 14 ff.).
6.2.3.
In formeller Hinsicht ist bei der Gewinnermittlung insbesondere auch der
Grundsatz "Keine Buchung ohne Beleg" zu beachten, welcher als oberstes
Prinzip einer formell ordnungsgemässen Buchhaltung bezeichnet wird. Bu-
chungen dürfen danach nur aufgrund von Belegen ausgeführt werden. Ge-
mäss dem Belegprinzip muss bei konventioneller Buchhaltung für jeden
Buchungsvorgang ein Beleg vorhanden sein. Die Buchung muss durch ein
separat ausgestelltes und sichtbar kontrollierbares Dokument ausgelöst
werden. Externe oder Aussenbelege, die aus dem Verkehr mit Geschäfts-
freunden und anderen aussenstehenden Personen stammen, sind zu da-
tieren und in der Regel mit einer fortlaufenden Nummer zu versehen. Aus-
serdem sind Betrag, Gegenstand und eventuell die Person zu nennen, wel-
che den Beleg ausgestellt hat (VGE vom 17. August 2011 [WBE.2010.359],
mit Hinweisen).
6.3.
6.3.1.
Wo das Gesetz es nicht anders bestimmt, gilt im Steuerverfahren in ent-
sprechender Anwendung des in Art. 8 ZGB niedergelegten Grundsatzes,
dass derjenige das Vorhandensein einer behaupteten Tatsache zu bewei-
sen hat, der aus ihr Rechte ableitet. Die Veranlagungsbehörde trägt dem-
zufolge die Beweislast für Tatsachen, welche die Steuerschuld begründen
oder erhöhen, der Steuerpflichtige für Tatsachen, welche die Steuerschuld
aufheben oder mindern. Die Mitwirkungspflicht des Steuerpflichtigen ist in
§ 179 StG und § 182 StG explizit festgehalten und überlagert den Grund-
satz der Nachweispflicht (AGVE 1997 S. 201, mit Hinweisen; BGE 140 II
248, 133 II 153; Bundesgerichtsurteil vom 2. Dezember 2014 [2C_201/
2014], vom 15. September 2014 [2C_112/2014] und vom 13. Juni 2012
[2C_862/2011]; VGE vom 30. März 2011 [WBE.2011.2], unter anderem mit
Hinweis auf AGVE 2010 S. 111, VGE vom 27. Januar 2010 [WBE.2009.
268], VGE vom 15. Juli 2009 [WBE.2009.3]; Kommentar zum Aargauer
Steuergesetz, a.a.O., § 174 StG N 15, N 28 ff., § 179 StG N 13 ff., § 182
StG N 7 ff.).
6.3.2.
Im Veranlagungsverfahren gilt sodann die Untersuchungsmaxime (§ 190
Abs. 1 StG). Die Steuerbehörden haben den gesamten Sachverhalt zu un-
tersuchen, einschliesslich Tatsachen, die sich zugunsten des Steuerpflich-
tigen auswirken. Die Steuerbehörden tragen also für sämtliche relevanten
- 22 -
Tatsachen die sogenannte Beweisführungs- oder subjektive Beweislast.
Der Untersuchungspflicht der Steuerbehörde stehen allerdings Mitwir-
kungspflichten der Steuerpflichtigen gegenüber. Verletzt der Steuerpflich-
tige seine Mitwirkungspflichten, kann dieses Verhalten ein Indiz für oder
gegen die Verwirklichung einer steuerrelevanten Tatsache bilden (Bundes-
gerichtsurteil vom 18. Juni 2020 [2C_247/2020]). Der Steuerpflichtige ist
zur Mitwirkung und namentlich zu umfassender Auskunftserteilung über die
für die Besteuerung massgebenden Umstände verpflichtet.
Grundsätzlich haben die Behörden den Sachverhalt so abzuklären, dass
sie von den relevanten Tatsachen "voll überzeugt" sind (sog. Regelbeweis-
mass). Es bedarf aber keiner absoluten Gewissheit, sondern genügt, wenn
die Steuer- bzw. die Steuerjustizbehörde nach erfolgter Beweiswürdigung
und aufgrund objektiver Gesichtspunkte mit "an Sicherheit grenzender
Wahrscheinlichkeit" vom Vorliegen einer relevanten Tatsache überzeugt
ist. Es ist zulässig und oft notwendig, dass sich die Behörden in ihrer Be-
weiswürdigung auch auf Indizien stützen und daraus Schlüsse auf rele-
vante Tatsachen ziehen (sog. natürliche Vermutungen). Wenn die Steuer-
behörde eine relevante Tatsache nicht mit verhältnismässigem Aufwand
direkt feststellen kann, aber ein oder mehrere Indizien ihre Verwirklichung
mit hinreichender Gewissheit vermuten lassen, steht es dem Steuerpflich-
tigen frei, diese natürliche Vermutung zu entkräften, indem er das oder die
Indizien (Vermutungsbasis), die relevante Tatsache (Vermutungsfolge)
oder allenfalls auch den Erfahrungssatz, der diese beiden verbindet, wider-
legt (sog. Gegenbeweis).
6.3.3.
Erst wenn eine relevante Tatsache trotz allen zumutbaren Aufwands be-
weislos bleibt, stellt sich die Frage nach der objektiven Beweislast. Dabei
gilt – wie ausgeführt – auch im öffentlichen Recht der Grundsatz, wonach
derjenige die (objektive) Beweislast für eine Tatsache trägt, der aus ihr
Rechte ableitet (Art. 8 ZGB analog; vgl. BGE 142 II 433 E. 3.2.6.). Im Steu-
errecht hat die Praxis diesen Grundsatz dahingehend konkretisiert, dass
steuerbegründende und -erhöhende Tatsachen von der Steuerbehörde,
steuerausschliessende und -mindernde Tatsachen vom Steuerpflichtigen
nachzuweisen sind (BGE 144 II 427 E. 8.3.1.). Die Umstände, die anneh-
men lassen, der Steuerpflichtige habe seinen Lebensmittelpunkt im Kan-
tons- bzw. Gemeindegebiet, sind steuerbegründend. Können sie weder di-
rekt noch mittels natürlicher Vermutungen bewiesen werden, ist zulasten
des Fiskus davon auszugehen, dass sie sich nicht verwirklicht haben (vgl.
zum Ganzen: Bundesgerichtsurteil vom 5. August 2021 [2C_41/2021] mit
weiteren Hinweisen).
- 23 -
6.4.
6.4.1.
Noch in seinem Entscheid vom 23. Februar 2006 (3-RV.2005.50344/
K 7510) ist das Steuerrekursgericht (heute: Spezialverwaltungsgericht) da-
von ausgegangen, dass ausser in einfachen, überschaubaren Verhältnis-
sen, wo die Rechtsprechung auf die strengen formellen Voraussetzungen
verzichtet, die Verrechnung von Verlusten eine ordnungsgemässe Buch-
haltung voraussetzt, aus der die Höhe des Geschäftsverlustes hervorgeht.
Bei Baukonsortien lägen kaum je einfache überschaubare Verhältnisse vor.
Grundsätzlich seien bei als einfache Gesellschaft konzipierten Konsortien
nicht nur die Kapitalanteile, sondern auch die Faktoren der Erfolgsrechnung
periodengerecht durch die einzelnen Teilhaber zu versteuern. Die Praxis
lasse es jedoch zu, dass bei Konsortien, die für kurzfristige Aufgaben ge-
gründet werden, alle Aufwendungen und Erträge in einer Schlussabrech-
nung nach Erreichen des Gesellschaftszweckes gesamthaft deklariert wer-
den. Insbesondere bei Baukonsortien, die in kurzer Zeit eine Überbauung
realisieren und veräussern, trage dieses Vorgehen den wirtschaftlichen Er-
fordernissen Rechnung.
6.4.2.
Demgegenüber hat das Verwaltungsgericht in seinem Entscheid vom
29. Oktober 2015 (WBE.2015.94) zu den Anforderungen an den Verlust-
nachweis bei einem bargeldintensiven Betrieb ohne ordnungsgemäss ge-
führtes Kassenbuch mit daraus folgender Ermessensveranlagung ausge-
führt:
"2.2.2.
(...)
Die Vorschriften über die Anerkennung von Verlusten als geschäftsmässig begründete Kosten (§ 36 Abs. 2 lit. c StG, Art. 27 Abs. 2 lit. b DBG, Art. 10 Abs. 1 lit. c StHG) betreffen zunächst Verluste auf bilanzierten . An sich sind die Bestimmungen damit überflüssig (vgl. Markus Reich, in Martin Zweifel/Peter Athanas (Hrsg.) Kommentar zum  Steuerrecht, Bd. I/2a, 2. Aufl., Zürich 2008, Art. 27 N 42). Dabei wird verlangt, dass solche Verluste, damit sie anerkannt werden können, verbucht worden sind, was ohne weiteres aus dem  abzuleiten ist. Überflüssig sind die Bestimmungen aber auch, soweit damit die Abziehbarkeit eines Gewinnungskostenüberschusses, d.h. eines Reinverlusts des Geschäftsjahres gemeint sein sollte. Die Abziehbarkeit eines Reinverlustes ergibt sich nämlich bereits aus dem objektiven , welches das gesamte Einkommenssteuerrecht beherrscht (vgl. wiederum Reich, a.a.O., N 44).
Dass das objektive Nettoprinzip auch bei Vornahme einer  zu berücksichtigen ist, versteht sich von selbst (vgl. dazu bereits das Urteil des Verwaltungsgerichtes in derselben Angelegenheit vom 28. August 2014 [WBE.2013.497] Erw. 2.9.). Schon deshalb ist die  des Spezialverwaltungsgerichtes abzulehnen: Auch bei einer Ermessenveranlagung kann hinsichtlich des Gesamteinkommens oder,
- 24 -
wenn es wie hier um eine teilweise Ermessenveranlagung betreffend eine bestimmte Einkunftsart (hier die Einkünfte aus selbständiger ) geht, klar sein, dass negatives Einkommen vorliegt. Dann ist aber auch entsprechend zu veranlagen (d.h. soweit es um das  geht, dieses auf Fr. 0.00 festzusetzen, bzw. soweit es um eine  geht, deren negativer Saldo mit den übrigen Einkünften zu ). Weder aus dem Wortlaut noch aus der ratio legis der  lässt sich die Meinung des Spezialverwaltungsgerichts herleiten.
An diesem grundlegenden Mechanismus ändert mit Bezug auf Einkünfte aus selbständiger Erwerbstätigkeit auch das Erfordernis, dass Verluste eingetreten und verbucht sein müssen, nichts. Damit wird lediglich , dass solche Verluste klar nachgewiesen sein müssen (vgl. in diesem und nicht etwa in dem übertrieben restriktiven Sinn, wie die Vorinstanz die Entscheide liest, die Urteile des Bundesgerichtes vom 17. April 2003 [2A:328/2002] Erw. 5 und vom 13. Dezember 2003 [2A.272/2003] Erw. 4). Gerade bei Vornahme einer Ermessensveranlagung, die wegen einer nicht ordnungsgemässen Buchhaltung vorgenommen werden muss, sind dabei an den Nachweis eines Reinverlustes eines Geschäftsjahres schon  hohe Anforderungen zu stellen, weil sich eine materielle  nicht lohnen darf (vgl. Peter Locher, Kommentar zur  Bundessteuer, III. Teil, Basel 2015, Art. 130 N 36).
2.2.3. Konkret ist dann, wenn ein Steuerpflichtiger einen Verlust aus  Erwerbstätigkeit geltend macht und diesen von seinen übrigen  abziehen will, zunächst zu prüfen, ob auf die von ihm eingereichte Buchhaltung (bzw. auf die von ihm eingereichten Aufzeichnungen)  werden kann. Erweist sich die eingereichte Buchhaltung als nicht , sind die Einkünfte aus selbständiger Erwerbstätigkeit im Rahmen einer teilweisen Ermessensveranlagung festzulegen (Andreas Tschannen, in: Marianne Klöti-Weber/Dave Siegrist/ Dieter Weber [Hrsg.], Kommentar zum Aargauer Steuergesetz, 4. Aufl., Muri-Bern 2015, § 191 N 23). Dabei kann auf das Ergebnis der Buchhaltung naturgemäss nicht abgestellt werden. Insbesondere bei einer mangelhaften  in einem bargeldintensiven Betrieb kann nämlich dann nicht davon ausgegangen werden, dass Bareinkünfte und -ausgaben, welche das  wesentlich bestimmen, vollständig erfasst wurden. Das führt – vor allem angesichts der Ungewissheit hinsichtlich der Erfassung der Einnahmen – in aller Regel dazu, dass zumindest kein negatives  angenommen werden kann. Ausnahmsweise kann sich aber selbst in einem solchen Fall die Schätzung mindestens eines nicht negativen  als offensichtlich unrichtig erweisen, nämlich dann, wenn  anderer Umstände (z.B. Vermögensabnahme, welche nahelegt, dass die Lebenshaltungskosten aus dem Vermögen gedeckt wurden)  ist, dass ein Verlust erzielt wurde. Dass ein solcher Verlust  zu schätzen ist, ergibt sich wiederum aus dem Grundsatz, dass Verfahrenspflichtverletzungen sich nicht lohnen dürfen.
Wird eine Buchhaltung aufgrund mangelnder Ordnungsmässigkeit –  wegen eines fehlenden oder unzureichenden Kassenbuchs – als Grundlage der Veranlagung abgelehnt, muss die  nicht von sich aus im Rahmen der Vornahme einer (teilweisen)  eine eingehende Analyse der vorhandenen, nicht ordnungsgemässen Buchhaltung vornehmen. Es ist daher in aller Regel auch nicht zu beanstanden, wenn ein aus einer solchen Buchhaltung  Jahresverlust bei Vornahme der Ermessensveranlagung nicht
- 25 -
anerkannt wird. Es ist jedoch immer denkbar, dass bereits die abgelehnte Buchhaltung klare Hinweise auf ein insgesamt negatives  enthält (z.B. sehr hoher Verlust bei hohen belegmässige  Aufwendungen und der Ausschliessbarkeit in Gewicht fallender , nicht verbuchter Umsätze). In einem solchen Fall würde die  Verweigerung der Anerkennung eines Verlusts zu einer  unrichtigen Schätzung führen. Denkbar ist ausserdem, dass der Steuerpflichtige selbst gestützt auf eine eingehende Analyse der  Buchhaltung und allfälliger zusätzlich eingereichter Unterlagen zeigen kann, dass er – obwohl seine Buchhaltung nicht ordnungsgemäss ist – einen Verlust (dessen Höhe wiederum nur Schätzung ermittelt werden kann) erzielt hat. Gelingt z.B. in einem Handelsunternehmen der , dass die Lagerbuchhaltung vollständig und richtig geführt wurde (es ist nicht zu vermuten, dass entsprechende Aufwendungen nicht verbucht wurden) und dass deshalb trotz eines mangelhaften Kassenbuchs die  erheblicher Mehrumsätze nicht richtig sein kann, kann sich eine Korrektur einer Ermessensveranlagung und die Zugrundelegung eines Verlusts durchaus rechtfertigen.
Zusammenfassend ist bei nicht ordnungsgemässer Buchhaltung immer auch dann, wenn mit der abgelehnten Buchhaltung ein Jahresendverlust geltend gemacht wird – eine Ermessenveranlagung durchzuführen. Bei der Schätzung des Geschäftsergebnisses kann die Steuerbehörde  von aussergewöhnlichen Fällen, wo aufgrund anderer Umstände oder aufgrund der abgelehnten Buchhaltung selbst klar ist, dass ein  entstanden ist, zumindest von einem nicht negativen  ausgehen. Dem Steuerpflichtigen selbst steht offen, gestützt auf die abgelehnte Buchhaltung und/oder weitere Unterlagen nachzuweisen, dass dennoch ein Verlust erwirtschaftet wurde und die Ermessenveranlagung daher offensichtlich unrichtig ist."
6.5.
Vorliegend hat die Vorinstanz den geltend gemachten Verlust ausschliess-
lich mit der Begründung einer fehlenden, ordnungsgemässen Buchhaltung
nicht zum Abzug zugelassen (Einspracheentscheid, Ziff. 5.2 und 5.3). Das
Einkommen bzw. der Verlust aus der Beteiligung am BK E. wurde hingegen
nicht nach Ermessen veranlagt oder auch nur geschätzt. Dieses Vorgehen
ist gestützt auf die Ausführungen im vorstehend zitierten Urteil des Verwal-
tungsgerichtes nicht angängig. Der Verlust ist zu schätzen, sofern er nicht
anderweitig exakt ermittelt werden kann.
7.
7.1.1.
Das KStA hat das Merkblatt "Hinweise betreffend Buchführungs- und Auf-
bewahrungspflicht von Einzelunternehmen und Personengesellschaften"
(dieses allerdings in Berücksichtigung der per 1. Januar 2013 in Kraft ge-
setzten Bestimmungen des revidierten Rechnungslegungsrechts, so dass
sich keine unmittelbare Anwendbarkeit ergibt) vom 10. Februar 2016 sowie
das Merkblatt "Hinweis betreffend Aufzeichnungs- und Aufbewahrungs-
pflicht – Ist-Methode" herausgegeben. Darin sind die Mindestanforderun-
gen an die Aufzeichnungs- bzw. Buchführungspflicht zusammengefasst.
- 26 -
Ordnungsgemäss ist danach die Buchführung, wenn insbesondere die Auf-
schriebe über die Einnahmen und Ausgaben fortlaufend, lückenlos und
wahrheitsgetreu geführt werden. Alle Bareinnahmen und Barausgaben
sind täglich und fortlaufend aufzuzeichnen. Bei den Bank- und Postkonti
können anstelle eines speziellen Rapports die detaillierten Kontoauszüge
und die geordnet aufbewahrten dazugehörenden Belege treten. Bei allen
Einnahmen und Ausgaben sind ausser den entsprechenden Daten auch
die Namen der Leistenden und der Empfängerinnen und Empfänger sowie
mindestens die Wohnorte anzugeben. Bei den Ausgaben ist immer auch
zu vermerken, was bezahlt worden ist. Die Inventare über die Warenvorräte
müssen detaillierte Angaben über die Menge, die Werte (Anschaffungs-
beziehungsweise Marktpreise, falls diese niedriger sind) und Warenarten
umfassen. Die Verzeichnisse der übrigen Vermögenswerte müssen eben-
falls die für eine zuverlässige Überprüfung notwendigen Einzelheiten ent-
halten.
7.2.
Wesentliche Beteiligungen an einfachen Gesellschaften wie insbesondere
Konsortien sind in der Bilanz oder im Anhang gesondert auszuweisen. Als
zulässig wird in der Praxis erachtet, dass "– neben allfälligen Forderungen
und Verbindlichkeiten gegenüber der einfachen Gesellschaft – lediglich die
Kapitaleinlage und ggf. ein Gewinnanteil an der einfachen Gesellschaft
ausgewiesen" wird (Schweizer Handbuch der Wirtschaftsprüfung, Band
"Buchführung und Rechnungslegung", Hrsg. Treuhand-Kammer, Zürich
2014 [nachfolgend HWP 2014], S. 179, IV.2.13.5; vgl. auch VGE vom
10. November 1999 [BE.97.00022]). Die Ersterfassung der Beteiligung darf
höchstens zu den Anschaffungskosten bewertet werden (HWP 2014,
S. 176, IV.2.13.3). In der Folgebewertung sollen keine planmässigen Ab-
schreibungen, sondern – bei nachhaltigem Wertverlust – Wertberichtigun-
gen vorgenommen werden (HWP 2014, S. 177, IV.2.13.3).
7.3.
7.3.1.
Die Beteiligung am BK E. wurde vom Rekurrenten im Abschluss der Ein-
zelunternehmung immer mit dem Nominalwert von CHF 150'000.00 ausge-
wiesen. Diese Verbuchung bzw. der Aktivenausweis steht im Einklang mit
der vorstehend genannten Rechnungslegungspraxis. Die Erträge aus den
für das BK E. ausgeführten Arbeiten wurden im Abschluss der EU F.
(welcher mit Ausnahme der Behandlung des BK E. als für die Veranlagung
genügende Grundlage qualifiziert wurde) verbucht. Demgegenüber wurden
keine laufenden Erträge und Ausgaben mit einer Konsortialbuchhaltung
ausgewiesen. Bis zur Realisation eines Verlustes oder Gewinnes bestand
für den Rekurrenten damit keine Veranlassung, von dieser Verbuchungsart
abzuweichen. Davon ist auch die Vorinstanz bis Ende 2007 ausgegangen.
Bis dahin wurde von den Steuerbehörden keine Buchhaltung des BK E.
- 27 -
verlangt. Eine Schlussabrechnung für das BK E. wurde erst am 12. April
2012 erstellt.
7.3.2.
Das Gemeindesteueramt T./V. beauftragte das KStA BP am 19. August
2014 mit einer Buchprüfung. Als Gründe für die Buchprüfung wurde
einerseits die "Buchhalterische Verknüpfung Baukonsortium mit
Elektrofachgeschäft" und anderseits die "Mangelhafte Aufzeichnungen
Konsortium E. U." angegeben. Von der Steuerkommission wurde neben
der allgemeinen Buchprüfung der Buchhaltung des Elektroin-
stallationsgeschäftes EU F. folgendes verlangt:
"Detaillierte Prüfung Konsortium E., Verluste. Per 2007 waren alle  verkauft, Verluste werden aber in den Jahren 2010 bis 2012 in der Buchhaltung des Elektroinst.-Geschäftes geltend gemacht. Diese Verluste bitte prüfen."
Im Buchprüfungsbericht vom 29. Juni 2015 wurde ausgeführt, dass die
Excel-Listen und Bauabrechnungen, welche den Zeitraum von 2003 bis
2011 abdecken, keine ordnungsgemässen Grundaufschriebe darstellen
und den geltend gemachten Verlust nicht beweiskräftig nachzuweisen ver-
mögen. "Die eingereichten Aufzeichnungen sind von den Steuerbehörden
nicht mit vertretbarem Aufwand zu überprüfen." Einzelbelege (Belegordner)
wurden nicht einverlangt und nicht geprüft. Die Schlussabrechnung wurde
– wie ausgeführt – vom KStA BP und in der Folge von der Vorinstanz pau-
schal als nicht ordnungsgemäss bezeichnet. Es wurden keine Verluste zum
Abzug zugelassen.
7.3.3.
Aus der E-Mail des Vertreters im Veranlagungsverfahren an den Steuer-
kommissär vom 19. Mai 2016 ergibt sich, dass zwei Excel-Dateien ("Bau-
abrechnung Zusammenstellung" und "Kontoblatt EG E.") eingereicht wur-
den. Dazu wurde ausgeführt:
"Das Bauhauptkonto habe ich analog einem amerikanischen Journal , überprüft und mit der Bauabrechnung abgestimmt. Die  enthält in chronologischer Reihenfolge sämtliche Geschäftsvorfälle seit Gründung bis zur Liquidation. Diese Geschäftsvorfälle wurden auf  Sparten, nachvollziehbar, zweckmässig und übersichtlich . Wenn es sich hier nicht um eine Buchhaltung handelt, dann doch um detaillierte Aufzeichnungen, welche den Verlust mit demselben und  vertretbarem Aufwand wie bei einer Buchhaltung überprüfen lassen. Sämtliche Zahlungen wurden in 73 Zahlungsaufträgen ausgeführt, welche im Detail am 2.6.2015 Herrn I. eingereicht wurden. Daraus lässt sich einfach prüfen, dass in den Zahlungen ausschliesslich Handwerker  enthalten sind."
Ausweislich der Akten erfolgte dazu keine Reaktion seitens der Steuerbe-
hörden. Die Rekurrenten haben zuletzt an der Einspracheverhandlung vom
- 28 -
19. November 2018 angeboten, nachträglich eine Buchhaltung zu erstel-
len, sollten – entgegen der Auffassung der Rekurrenten – die Aufzeichnun-
gen nicht genügen (Mehrwertsteuerpraxis/"amerikanisches Journal"). Die
Vorinstanz hat die Erfassung der Einnahmen und Ausgaben mit einer
Excel-Datei bei Umsätzen von über CHF 10 Mio. und bei rund 470 Buchun-
gen als ungenügend erachtet. Es sei nicht von einfachen Verhältnissen
auszugehen (Einspracheentscheid; Stellungnahme des Steuerkommissärs
vom 25. Juni 2018).
7.4.
Es ist vorerst unverständlich, weshalb das KStA BP und gestützt auf des-
sen Beurteilung die Vorinstanz nie Belege zu den eingereichten Excel-Ta-
bellen ("amerikanisches Journal") einverlangt und geprüft hat. Auch wurde
auf das Angebot, für das BK E. eine Buchhaltung zu erstellen, gar nicht
eingegangen. Vor diesem Hintergrund war das KStA BP bzw. gestützt auf
dessen Angaben die Vorinstanz nicht berechtigt, einfach von einem Verlust
von CHF 0.00 auszugehen.
7.5.
Das Spezialverwaltungsgericht hat die beim BK E. eingeholten Belegord-
ner einer Prüfung, jedoch keiner (Einzel-)Belegprüfung, unterzogen. Pro
Haus (Häuser 1 – 11) wurde ein Belegordner geführt. Ein weiterer Ordner
wurde für die Garage/Umgebung geführt. Die Belege sind chronologisch
abgelegt. Es liegen Bauabrechnungen pro Haus und für die Garage vor.
Gestützt auf diese Bauabrechnungen wurde die "Aufstellung der Gesamt-
kosten gemäss KV – Verkauf / Bauabrechnungen" vom 12. April 2012 er-
stellt. Mit dieser wird ein Verlust von CHF 143'344.00 gezeigt. Weiter wur-
den die Auszüge 2003 bis 21. Dezember 2011 des Kontokorrents des BK
E. eingereicht. Dieses zeigt Einnahmen und Ausgaben unter Nennung der
Zahlenden und der Leistungsempfänger. Gestützt auf diese Angaben ist
offensichtlich, dass ein schlussendlich doch erheblicher Verlust eingetreten
ist. Dass eine Prüfung durch das KStA BP unterlassen wurde, ist beim Vor-
liegen der massgeblichen Unterlagen nicht nachvollziehbar. Eine Schät-
zung mit CHF 0.00, hätte den das KStA BP bzw. die Vorinstanz eine Prü-
fung tatsächlich vorgenommen, ist auszuschliessen. Das Spezialverwal-
tungsgericht geht – nachdem das KStA BP und die Vorinstanz eine Prüfung
bzw. Schätzung des Verlustes unterlassen haben – gestützt auf die einge-
holten Belege (11 Belegordner Bauabrechnungen Häuser 1 – 11 und Be-
legordner Bauabrechnung Garage) von einem im Jahr 2008 anrechenba-
ren Verlust von CHF 140'000.00 aus.
8.
8.1.
Das vorliegende Ergebnis wirkt sich in den vereinigten Rekursverfahren
betreffend die Kantons- und Gemeindesteuer 2008 (3-RV.2019.61), 2010
- 29 -
(3-RV.2020.174) und 2011 (3-RV.2020.175) sowie 2009 aus. Die Folgen
sind nachfolgend zu beschreiben.
8.2.
Das Einkommen 2008 aus selbständiger Erwerbstätigkeit des Rekurrenten
reduziert sich von CHF 86'302.00 um CHF 140'000.00 auf minus
CHF 53'698.00. Folge davon ist, dass der Säule-3a-Abzug (hier 20 % des
Reingewinnes) zu streichen ist. Das steuerbare und satzbestimmende Ein-
kommen erhöht sich damit vorerst von CHF 98'242.00 um CHF 15'000.00
auf 113'242.00 und vermindert sich in der Folge auf neu CHF 0.00. Der
Verlustvortrag beträgt CHF 26'758.00.
Das satzbestimmende Vermögen reduziert sich von CHF 280'154.00 um
den Anteil Personengesellschaft (Ziff. 32.1) von CHF 20'000.00 auf
CHF 260'154.00. Die Steuerkommission Q. wird angewiesen, eine neue
Steuerausscheidung vorzunehmen.
Insoweit ist der Rekurs betreffend die Kantons- und Gemeindesteuern 2008
teilweise (Ausnahme im Umfang der Anpassung des Säule 3a Beitrages)
gutzuheissen.
8.3.
8.3.1.
Mit Verfügung vom 17. März 2020 wurden die Rekurrenten von der Steu-
erkommission Q. für die Kantons- und Gemeindesteuern 2009 zu einem
steuerbaren Einkommen von CHF 96'700.00 und zu einem steuerbaren
Vermögen von CHF 238'000.00 (satzbestimmendes Einkommen
CHF 276'000.00) veranlagt. Die Einkünfte aus selbständiger Haupter-
werbstätigkeit wurden auf CHF 77'499.00 festgelegt, wobei bezüglich BK
E. keine Einkommensaufrechnung erfolgte. Die Beteiligung am BK E.
wurden mit CHF 10'000.00 bewertet. In der Abweichungsbegründung
wurde zum BK E. ausgeführt: "Obwohl nach Auffassung der Steuerkom-
mission nach wie vor kein Geschäftsvermögen mehr vorliegt, erfolgt die
Veranlagung analog des Geschäftspartners. Die Veranlagung erfolgt trotz
hängigem Rechtsmittelverfahren im Vorjahr zur Verhinderung der Verjäh-
rung."
Gegen die Veranlagung wurde Einsprache erhoben. Beantragt wurde ein-
spracheweise unter anderem die Erhöhung der Beteiligung am BK E. um
CHF 140'000.00 und damit eine Erhöhung der Steuerlast. Mit Entscheid
der Steuerkommission Q. vom 21. September 2020 wurde die Einsprache
teilweise gutgeheissen. Das steuerbare Einkommen wurde auf CHF
90'100.00 reduziert. Das steuerbare Vermögen blieb unverändert. Zur
Begründung wurde unter Verweis auf den Einspracheentscheid betreffend
Kantons- und Gemeindesteuern 2008 ausgeführt, obwohl es sich bei der
Beteiligung am BK E. nicht mehr um Geschäftsvermögen handle, sei diese
- 30 -
aus Gründen der Gleichbehandlung mit dem Geschäftspartner mit
CHF 10'000.00 erfasst. Wenn eine Erhöhung des Wertes um
CHF 140'000.00 beantragt werde, werde eine Besserstellung verlangt, was
seltsam anmute. Der Einspracheentscheid ist in Rechtskraft erwachsen.
8.3.2.
Es stellt sich die Frage, ob der im Jahr 2008 ermittelte Verlustvortrag von
CHF 26'758.00 trotz Rechtskraft der Veranlagung 2009 zu gewähren ist.
Insbesondere ist zu prüfen, ob mit einem rechtskräftig veranlagten Einkom-
men 2009 aus selbständiger Erwerbstätigkeit eine "Sperrwirkung" eingetre-
ten ist.
8.3.3.
Das Bundesgericht hat sich zur Verlustverrechnung bei Veranlagung mit
positivem Einkommen in der Folgeperiode mit Urteil vom 29. April 2014
(2C_696/2013) wie folgt geäussert:
"3.1 (...) Mit dieser gesetzlich vorgesehenen Möglichkeit, Gewinne mit früheren Verlusten zu verrechnen, wird das im Steuerrecht geltende  durchbrochen, um bis zu einem gewissen Grad dem Grundsatz der Besteuerung nach der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit gerecht zu  (vgl. z.B. Urteil 2C_33/2009 vom 27. November 2009 E. 3.2, publ. in: StE 2010 B 23.9 Nr. 13). Soll das Periodizitätsprinzip nicht ausgehöhlt , können die mit ihm verbundenen Härten aber nicht vollständig  werden. Das Gesetz selbst beschränkt die Verrechnungsmöglichkeit daher in zweierlei Hinsicht: Zum einen können Verluste höchstens aus den sieben der Steuerperiode vorangegangenen Geschäftsjahren geltend  werden; zum andern ist der Abzug nur zulässig, wenn er in  Jahren nicht berücksichtigt werden konnte (AGNER/JUNG/ STEINMANN, Kommentar zum Gesetz über die direkte Bundessteuer, 1995, N. 2 zu Art. 67 DBG; PETER LOCHER, Kommentar zum DBG, II. Teil, 2004, N. 6 zu Art. 67 DBG). Hat es die steuerpflichtige Person , in einer früheren Steuerperiode einen Verlust bzw. einen  vom Reingewinn abzuziehen, kann die Verlustverrechnung in einer späteren Steuerperiode nicht nachgeholt werden. Verluste sind stets im nächstmöglichen Jahr mit Gewinn zu verrechnen; Verzögerungen sind  (Gebot der ungesäumten Verlustverrechnung; Urteil 2A.587/2002 vom 11. März 2003 E. 1.1 mit Hinweisen, in: StR 58/2003 S. 365). Das Gebot der ungesäumten Verlustverrechnung - mitunter auch '' genannt - ist als solches in Lehre wie Praxis anerkannt.  diskutiert wird dagegen, ob daraus folgt, eine spätere  von Verlustüberschüssen sei generell ausgeschlossen, wenn eine rechtskräftige Veranlagung nicht auf Null gelautet hat (so BRÜLISAUER/ HELBING, in: Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht, I/2a, 2. Aufl. 2008, N. 9 zu Art. 67 DBG; ROBERT DANON, in: Commentaire romand LIFD, 2008, N. 9 zu Art. 67 DBG; KUHN/BRÜLISAUER, in: Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht, I/1, 2. Aufl. 2002, N. 46 zu Art 25 StHG; BERNHARD F. SCHÄRER, Verlustverrechnung von Kapitalgesellschaften im interkantonalen Doppelbesteuerungsrecht, 1997, S. 68 f.; a.M. -  mit Bezug auf die ordentliche Veranlagung - REICH/WALDBURGER, Rechtsprechung im Jahr 2006 (1. Teil), FStR 2007 S. 228 ff., 237 ff.; J ULIA VON AH, Die Besteuerung Selbständigerwerbender, 2. Aufl. 2011,
- 31 -
S. 142; ROLF BENZ, Ordentliche Verlustverrechnung bei selbständig  nach Art. 211 DBG, zsis) 2010, Monatsflash Nr. 7, Ziff. 3.6.2; ROMAN BLÖCHLIGER, Die Nachholung der in früheren Jahren  Verlustverrechnung, StR 2006 S. 578 ff., 580 f.; FRANK LAMPERT, Die Verlustverrechnung von juristischen Personen im Schweizer , 2000, S. 154; RICHNER/FREI/KAUFMANN/MEUTER, Kommentar zum Zürcher Steuergesetz, 3. Aufl. 2013, N. 6 zu § 29 StG/ZH; FELIX SCHALCHER, Die Sanierung von Kapitalgesellschaften im  Steuerrecht, 2008, Rz. 186).
3.2. Das Bundesgericht hat den Verrechnungsausschluss bei positiver Veranlagung bereits im Urteil 2A.587/2002 vom 11. März 2003 E. 1.1, publ. in: StR 58/2003 S. 365 ff., mit folgender Begründung bejaht: 'Wird die  Person in einer Steuerperiode zu einem Reingewinn veranlagt und ficht sie diese Veranlagung nicht an, können Verluste aus dem  Geschäftsjahr bzw. die Verlustüberträge aus früheren  in den nachfolgenden Steuerperioden (...) nicht mehr zum Abzug gebracht werden. Da die Verlustverrechnung nicht aufgeschoben werden darf, rechtfertigt der Verzicht auf die Ergreifung eines  gegen eine derartige Veranlagung die Annahme, dass keine  Verluste (mehr) vorliegen. Insofern liegt über das Bestehen von Verlusten bzw. über deren vollständige Kompensation mit Gewinnen bis und mit Abschluss des zuletzt steuerlich erfassten Geschäftsjahres ein rechtskräftiger Entscheid vor, auf welchen nicht mehr zurückgekommen werden kann, es sei denn, die Voraussetzungen einer Revision seien . Dies im Unterschied zu einer Veranlagung zu einem Reingewinn von Fr. 0.--; eine solche lässt die Möglichkeit der Verlustverrechnung nicht  (vgl. Urteil des Bundesgerichts 2A.192/2000 vom 9. Mai 2001, publ. in: RDAF 2001 II S. 261 ff., E. 1).'
Diese Rechtsprechung hat das Bundesgericht in der Folge mehrfach  (Urteile 2C_973/2012 / 2C_974/2012 vom 4. Oktober 2013 E. 4.2, in: StR 69/2014 S. 65; 2C_240/2011 vom 8. April 2011 E. 2, in: StR 66/2011 S. 679; 2C_220/2009 vom 10. August 2009 E. 8.1, in: StR 64/2009 S. 886; je mit Hinweisen).
3.3. Die Vorinstanz setzt sich von dieser Praxis ab und begründet dies  damit, angesichts der neueren Rechtsprechung des  könne am generellen Vorrang des Periodizitätsprinzips bei der  insoweit nicht festgehalten werden, als dieser zur  Vermutung führe, nach einer positiven Einschätzung seien alle Vorjahresverluste verrechnet. Ein Verstoss gegen den Grundsatz der ungesäumten Verlustverrechnung dürfe der steuerpflichtigen Person zwar keinen Vorteil verschaffen, diese sei aber grundsätzlich auch nicht schlechter zu stellen, wie wenn sie sich an die Regeln gehalten hätte.  müsse der steuerpflichtigen Person grundsätzlich die Möglichkeit , die Vermutung fehlender verrechenbarer Verlustvorträge zu entkräften und allfällige noch nicht verrechnete Verlustvorträge  geltend zu machen und nachzuweisen.
3.4. Die Änderung einer Rechtsprechung muss sich auf ernsthafte  Gründe stützen können, die - vor allem im Hinblick auf das Gebot der Rechtssicherheit - umso gewichtiger sein müssen, je länger die als falsch oder nicht mehr zeitgemäss erkannte Rechtsanwendung für zutreffend  worden ist. Eine Praxisänderung lässt sich grundsätzlich nur , wenn die neue Lösung besserer Erkenntnis der ratio legis,  äusseren Verhältnissen oder gewandelten Rechtsanschauungen
- 32 -
entspricht (BGE 138 III 359 E. 6.1 S. 361; 137 V 314 E. 2.2 S. 316; 135 II 78 E. 3.2 S. 85 mit Hinweisen).
3.4.1. Die Vorinstanz verweist darauf, dass das Bundesgericht das  nicht in der Weise strikt handhabt, dass es der Abschreibung einer uneinbringlich gewordenen Forderung schon deshalb entgegensteht, weil in einer früheren Periode eine Wertberichtigung der damals schon zweifelhaft gewordenen Forderung hätte vorgenommen werden sollen (BGE 137 II 353). Das ist zwar richtig, das Bundesgericht hat aber , dass die Abschreibung, um steuerlich berücksichtigt zu werden,  zu erfolgen hat, wenn in guten Treuen angenommen werden muss, dass die Forderung uneinbringlich geworden ist (BGE 137 II 353 E. 6.4.5 S. 365). Für die hier strittige Frage der Verlustrechnung lässt sich aus  Entscheid nichts ableiten. Vielmehr hat das Bundesgericht in  seiner konstanten Praxis auch jüngst festgehalten, dass eine positive Gewinnveranlagung für künftige Veranlagungsperioden die nicht  Vermutung begründet, alle verrechenbaren Verluste seien bereits  worden (vgl. oben E. 3.2).
3.4.2. Wohl trifft es zu, dass sich die Rechtskraft eines Steuerentscheids grundsätzlich (nur) auf das Dispositiv und zeitlich auf die jeweilige  erstreckt (BGE 140 I 114 E. 2.4 S. 119 ff. mit Hinweisen; aus der Lehre z.B. LAMPERT, a.a.O., S. 154; REICH/ WALDBURGER, a.a.O., S. 238). Indes gibt es Fälle, wo Steuerentscheide über eine bestimmte Steuerperiode hinaus Rechtskraftwirkung entfalten (vgl. bereits BGE 81 I 5 S. 8). So verhält es sich vorliegend: Eine positive Gewinneinschätzung schliesst notwendigerweise die Feststellung mit ein, dass kein  Verlustvortrag (mehr) vorhanden ist. Dabei handelt es sich um die Feststellung einer dauernden, von den besonderen Verhältnissen der  Steuerperiode grundsätzlich unabhängigen Rechtslage; der  wirkt daher periodenübergreifend (MARKUS REICH, Steuerrecht, 2. Aufl. 2012, § 26 Rz. 113). Folglich schliesst eine nicht auf Null lautende rechtskräftige Gewinneinschätzung die spätere Berücksichtigung von  generell aus, und zwar unabhängig davon, ob die frühere Einschätzung als solche nach pflichtgemässem Ermessen oder als ordentliche ergangen ist (Urteile 2C_973/2012 / 2C_974/2012 vom 4.  2013 E. 4.2, in: StR 69/2014 S. 65; 2C_220/2009 vom 10. August 2009 E. 8.1, in: StR 64/2009 S. 886; je mit Hinweisen; RICHNER/ FREI/KAUFMANN/MEUTER, a.a.O., N. 9 zu VB §§ 155-162a StG/ZH).
Eine andere Lösung wäre mit der Rechtssicherheit nicht vereinbar. Frühere Beurteilungen der Steuer(justiz)behörden könnten in späteren Steuerperioden immer wieder infrage gestellt werden (vgl. Blöchliger, a.a.O., S. 580); über Verluste erginge nie eine definitive Entscheidung. Die steuerpflichtige Person würde dadurch in die Lage versetzt, in neuen  auf vormals akzeptierte Beurteilungen und eigene Erklärungen zu Bestand und Höhe von Verlusten zurückzukommen, was in Spannung geriete zum Grundsatz von Treu und Glauben und dem daraus folgenden Verbot widersprüchlichen Verhaltens (Art. 5 Abs. 3 BV; BGE 97 I 125 E. 3 S. 130 f.; Urteil 2C_475/2008 vom 1. Juli 2009 E. 3.3 mit Hinweisen).
3.4.3. Davon zu unterscheiden ist die Situation bei einer Nullveranlagung: Ergibt sich aufgrund der Verlustverrechnung eine Nullveranlagung, fehlt es der steuerpflichtigen Person in der Folge an einem Feststellungs- oder  andersartigen Rechtsschutzinteresse, das sie zur Anfechtung des Entscheids und Geltendmachung eines allfälligen überschiessenden  berechtigen könnte (vgl. dazu jüngst BGE 140 I 114 E. 2.4.1
https://www.bger.ch/ext/eurospider/live/de/php/aza/http/index.php?lang=de&type=highlight_simple_query&page=1&from_date=&to_date=&sort=relevance&insertion_date=&top_subcollection_aza=all&query_words=2C_696%2F2013&rank=0&azaclir=aza&highlight_docid=atf%3A%2F%2F138-III-359%3Ade&number_of_ranks=0#page359 https://www.bger.ch/ext/eurospider/live/de/php/aza/http/index.php?lang=de&type=highlight_simple_query&page=1&from_date=&to_date=&sort=relevance&insertion_date=&top_subcollection_aza=all&query_words=2C_696%2F2013&rank=0&azaclir=aza&highlight_docid=atf%3A%2F%2F137-V-314%3Ade&number_of_ranks=0#page314 https://www.bger.ch/ext/eurospider/live/de/php/aza/http/index.php?lang=de&type=highlight_simple_query&page=1&from_date=&to_date=&sort=relevance&insertion_date=&top_subcollection_aza=all&query_words=2C_696%2F2013&rank=0&azaclir=aza&highlight_docid=atf%3A%2F%2F135-II-78%3Ade&number_of_ranks=0#page78 https://www.bger.ch/ext/eurospider/live/de/php/aza/http/index.php?lang=de&type=highlight_simple_query&page=1&from_date=&to_date=&sort=relevance&insertion_date=&top_subcollection_aza=all&query_words=2C_696%2F2013&rank=0&azaclir=aza&highlight_docid=atf%3A%2F%2F135-II-78%3Ade&number_of_ranks=0#page78 https://www.bger.ch/ext/eurospider/live/de/php/aza/http/index.php?lang=de&type=highlight_simple_query&page=1&from_date=&to_date=&sort=relevance&insertion_date=&top_subcollection_aza=all&query_words=2C_696%2F2013&rank=0&azaclir=aza&highlight_docid=atf%3A%2F%2F137-II-353%3Ade&number_of_ranks=0#page353 https://www.bger.ch/ext/eurospider/live/de/php/aza/http/index.php?lang=de&type=highlight_simple_query&page=1&from_date=&to_date=&sort=relevance&insertion_date=&top_subcollection_aza=all&query_words=2C_696%2F2013&rank=0&azaclir=aza&highlight_docid=atf%3A%2F%2F137-II-353%3Ade&number_of_ranks=0#page353 https://www.bger.ch/ext/eurospider/live/de/php/aza/http/index.php?lang=de&type=highlight_simple_query&page=1&from_date=&to_date=&sort=relevance&insertion_date=&top_subcollection_aza=all&query_words=2C_696%2F2013&rank=0&azaclir=aza&highlight_docid=atf%3A%2F%2F140-I-114%3Ade&number_of_ranks=0#page114 https://www.bger.ch/ext/eurospider/live/de/php/aza/http/index.php?lang=de&type=highlight_simple_query&page=1&from_date=&to_date=&sort=relevance&insertion_date=&top_subcollection_aza=all&query_words=2C_696%2F2013&rank=0&azaclir=aza&highlight_docid=atf%3A%2F%2F81-I-5%3Ade&number_of_ranks=0#page5 https://www.bger.ch/ext/eurospider/live/de/php/aza/http/index.php?lang=de&type=highlight_simple_query&page=1&from_date=&to_date=&sort=relevance&insertion_date=&top_subcollection_aza=all&query_words=2C_696%2F2013&rank=0&azaclir=aza&highlight_docid=atf%3A%2F%2F97-I-125%3Ade&number_of_ranks=0#page125 https://www.bger.ch/ext/eurospider/live/de/php/aza/http/index.php?lang=de&type=highlight_simple_query&page=1&from_date=&to_date=&sort=relevance&insertion_date=&top_subcollection_aza=all&query_words=2C_696%2F2013&rank=0&azaclir=aza&highlight_docid=atf%3A%2F%2F140-I-114%3Ade&number_of_ranks=0#page114
- 33 -
S. 119 f. mit Hinweisen). In diesem Fall ist die Höhe des für die  massgebenden verbleibenden Verlustvortrags folglich in der Nachfolgeperiode zu prüfen (Urteil 2C_973/2012 / 2C_974/2012 vom 4. Oktober 2013 E. 4.2, in: StR 69/2014 S. 65)."
8.3.4.
Auf den ersten Blick scheint eine Verlustverrechnung in den Folgejahren –
aufgrund der mit einem positiven Ergebnis aus selbständiger Erwerbstätig-
keit veranlagten Kantons- und Gemeindesteuern 2009 – ausgeschlossen.
Bei differenzierter Betrachtung muss der aus dem Jahr 2008 resultierende
Verlustvortrag jedoch zur Verrechnung gebracht werden können.
Die Rekurrenten haben in ihren Eingaben, zuletzt im Rekurs vom 20. März
2019 wiederholt auf den Zusammenhang der Veranlagungen 2008 bis
2011 hingewiesen. Es wurde um Sistierung ersucht. Der Antrag um Sistie-
rung wurde abgewiesen. Trotz Rechtshängigkeit des Rekurses vom
20. März 2019, in welchem mit Subeventualanträgen die Steuerfolgen für
die Jahre 2009 bis 2011 erwähnt wurden, eröffnete die Steuerkommission
Q. die Veranlagungen der Jahre 2009 bis 2011 vom 17. März 2020. Zur
Begründung wurde unter anderem ausgeführt, es drohe aufgrund der
Behandlungsdauer von Rechtsmitteln durch die Steuerjustizbehörden die
Verjährung.
Vorerst ist festzuhalten, dass die Steuererklärung 2008 unter Datum vom
16. März 2010 eingereicht wurde. Die Steuererklärung 2009 datiert vom
19. Dezember 2010, diejenige für das Jahr 2010 vom 3. Januar 2012, und
die für das Jahr 2011 vom 10. Februar 2013. Der Auftrag für die Buchprü-
fung wurde erst am 19. August 2014 erteilt, der (erste) Buchprüfungsbericht
am 29. August 2015 erstattet. Die Veranlagung für die Kantons- und Ge-
meindesteuern 2008 wurde am 18. April 2017 vorgenommen, der Ein-
spracheentscheid am 21. Januar 2019 gefällt. Von der Einreichung der
Steuererklärung bis zur Fällung des Einspracheentscheides vergingen da-
mit annähernd 9 Jahre, dies im Wissen darum, dass die Veranlagungen der
Folgejahre ab 2009 von der Beurteilung der Kantons- und Gemeindesteu-
ern 2008 abhängig waren. Daraus erhellt, dass eine allfällige Verjährungs-
gefahr, welche zur Eröffnung der Veranlagungen der Jahre 2009 bis 2011
am 17. März 2020 geführt haben soll, von den Steuerbehörden selbst ver-
ursacht war.
Zu beachten ist auch, dass der Adressat einer Verfügung oder eines Ent-
scheides ein Rechtsschutzinteresse braucht, um diese(n) anfechten zu
können (§ 42 Abs. 1 lit. a des Gesetzes über die Verwaltungsrechtspflege
vom 4. Dezember 2007 [VRPG]; Kommentar zum Aargauer Steuergesetz,
4. Auflage, Muri-Bern 2015, § 196 StG N 13 in Verbindung mit § 192 StG
N 15 f.). Ein schutzwürdiges eigenes Interesse liegt vor, wenn die Gutheis-
sung des Rechtsmittels der steuerpflichtigen Person einen praktischen Nut-
- 34 -
zen bringen kann, d.h. einen Nachteil abwendet, den der angefochtene Ent-
scheid für ihn zur Folge hätte (VGE vom 21. Oktober 2009 [WBE.2009.74]).
Die Anfechtung einer Verfügung, die den Adressaten nicht belastet, ist un-
zulässig (VGE vom 8. Dezember 2008 [WBE.2008.114]).
Vor diesem Hintergrund ergibt sich weiter, dass für die Anfechtung der
Steuerveranlagung 2009 ein Anfechtungsinteresse fehlte, konnten die Re-
kurrenten doch nur eine Höherveranlagung verlangen. Auch das hat die
Vorinstanz mit der Eröffnung der Veranlagungen der Jahr 2009 bis 2011
verursacht.
Zusammenfassend ist festzuhalten, dass die Vorinstanz mit einem Verhal-
ten, welches gegen Treu und Glauben verstösst, die formelle Unmöglich-
keit einer Verlustverrechnung begründet hat. Die Veranlagung der Kan-
tons- und Gemeindesteuern 2009 ist daher zu korrigieren. Das Einkommen
aus selbständiger Erwerbstätigkeit reduziert sich von CHF 71'099.00 um
CHF 26'758.00 auf CHF 44'341.00. Demgemäss ist der Beitrag an die
Säule 3a von CHF 12'970.00 um CHF 4'102.00 auf CHF 8'868.00 (20 %
von CHF 44'341.00) anzupassen. Das steuerbare Einkommen ist von
CHF 90'105.00 um CHF 22'656.00 (Verlustvortrag von -CHF 26'758.00 zu-
züglich Korrektur Säule-3a-Beitrag von CHF 4'102.00) auf CHF 67'449.00
zu ermässigen. Das satzbestimmende Vermögen vermindert sich von
CHF 276'991.00 um CHF 10'000.00 (Beteiligung BK E.) auf
CHF 266'991.00. Die Steuerkommission Q. hat eine neue Steuer-
ausscheidung vorzunehmen.
Insoweit ist der Rekurs hinsichtlich Verlustverrechnung (Verlustvortrag)
gutzuheissen.
8.4.
Das steuerbare und satzbestimmende Einkommen 2010 bleibt mit
CHF 148'535.00 unverändert. Das satzbestimmende Vermögen wird von
CHF 235'653.00 um CHF 5'000.00 auf CHF 230'653.00 reduziert. Die Steu-
erkommission Q. hat eine neue Steuerausscheidung vorzunehmen.
Der Rekurs betreffend die Kantons- und Gemeindesteuern 2010 ist damit
teilweise gutzuheissen.
8.5.
Das steuerbare (CHF 203'480.00) und satzbestimmende Einkommen 2011
(CHF 204'571.00) bleiben unverändert, ebenso das satzbestimmende Ver-
mögen (CHF 339'424.00).
Der Rekurs betreffend die Kantons- und Gemeindesteuern 2011 ist dem-
entsprechend abzuweisen.
- 35 -
9.
Zusammenfassend ist der Rekurs im vereinigten Verfahren betreffend die
Kantons- und Gemeindesteuern 2008 bis 2011 teilweise gutzuheissen. Der
anrechenbare Verlust wird von CHF 143'344.00 ermessensweise auf
CHF 140'000.00 (Schätzung) reduziert. Anzupassen sind die Säule-3a-Bei-
träge der Jahre 2008 und 2009. Ebenso wird das satzbestimmende Ver-
mögen der Jahre 2008 bis 2010 um den Wert des in den Geschäftsaktiven
jeweils akzeptierten Anteils am BK E. vermindert. Die Steuerkommission
Q. wird angewiesen, jeweils den Veränderungen mit einer neuen Steu-
erausscheidung Rechnung zu tragen.
10.
10.1.
Bei diesem Verfahrensausgang obsiegen die Rekurrenten gemessen an
ihren Anträgen zu rund 85 %. Sie haben daher 15 % der Kosten zu tragen
(§ 189 Abs. 1 StG).
10.2.
Ausserdem ist den Rekurrenten für die Vertretung im Rekursverfahren eine
Parteientschädigung auszurichten (§ 189 Abs. 2 StG). Die Kostennote des
Vertreters für die Bemühungen in den vereinigten Rekursverfahren beläuft
sich auf CHF 7'323.60 (inkl. Auslagen und MWSt) und ist tarifkonform. Da-
von sind 85 % mit CHF 6'225.00 als Parteientschädigung auszurichten.
- 36 -