Decision ID: 916daf37-0d40-455e-afc5-774a8fde1307
Year: 2019
Language: de
Court: GR_VG
Chamber: GR_VG_004
Canton: GR
Region: Eastern_Switzerland
Law Area: public_law
Law Sub-area: nan
Label: dismissal

Facts:
2. Es seien die gesamten von der ASU noch nicht aufbereiteten Akten für die im Verhältnis zu den ASU-Berichten neuen Sachverhaltselementen (insbesondere die unterstellte Darlehensrückzahlung an B._ über H._ AG) aufzuarbeiten, dem Beschwerdeführer entsprechende Einsicht zu gewähren und die Sache zur Ergänzung des Sachverhaltes und zur Gewährung des rechtlichen Gehörs an den Beschwerdegegner zurückzuweisen.
3. Eventualiter sei zur Heilung der Gehörsverletzung vor Verwaltungsgericht ein umfassendes Beweisverfahren zu den im Verhältnis zu den ASU-Berichten neuen Sachverhaltsfeststellungen und rechtlichen Erwägungen durchzuführen.
4. Es sei dazu eine mündliche Verhandlung zur Aufarbeitung des bestrittenen Sachverhaltes unter Anhörung der nachfolgend genannten Zeugen durchzuführen.
5. Es seien folgende Zeugen zu den Sachverhaltsfeststellungen und (zivil)rechtlichen Erwägungen anzuhören:
a) I._ als Organ der Anstalten K._ und E._ im Fürstentum Liechtenstein bezüglich der Darlehensverhältnisse der Anstalten mit B._ bzw. A._ sowie der wirtschaftlichen Berechtigung an den Anstalten;
b) B._, ehemaliges Organ der L._ AG und M._ AG, und wesentlichster Darlehensgeber zur gesamten Finanzierungsstruktur;
c) C._, ehemaliges Organ der L._ AG und M._ AG, zur gesamten Finanzierungsstruktur und der Buchführung der vorgenannten Gesellschaften;
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d) D._ als Escrow-Agent für die L._ AG zu den Forderungen gegenüber den Anstalten und damit – über B._ – letztlich der M._ AG;
e) In die Finanzierung involvierte Mitarbeiter der N._ (AA._, BB._, CC._ und DD._) zur gesamten Transaktions- und Finanzierungsstruktur;
f) In die Finanzierung involvierte Mitarbeiter der O._ (EE._, FF._, GG._, HH._) zur gesamten Transaktions- und Finanzierungsstruktur;
g) In die Finanzierung involvierte Mitarbeiter der P._ (II._ und KK._) zur gesamten Transaktions- und Finanzierungsstruktur;
h) In die Finanzierung involvierte Mitarbeiter der Q._ (LL._, MM._ und NN._) zur gesamten Transaktions- und Finanzierungsstruktur analog der N._;
i) In die Prüfung der Jahresrechnungen der L._ AG und M._ AG involvierte Mitarbeiter der Revisionsstelle R._ AG (OO._, PP._ und QQ._) zur gesamten Transaktions- und Finanzierungsstruktur sowie zur Werthaltigkeit der entsprechenden Forderungen und deren Überprüfung.
6. Es sei ein Buchsachverständiger zur Aufarbeitung der von den Rechts- und Steuersubjekten (H._ AG, L._ AG, L.1._ SA, M._ AG, E._ Anstalt, K._ Anstalt) vereinbarten und erfüllten Verträgen unter Heranziehung der gesamten einschlägigen Akten einzusetzen, der die Buchführungs- und Rechnungslegungssachverhalte, insbesondere die Mittelflüsse und dazugehörige Verträge, zu Handen des Gerichts vollständig und korrekt anhand der gesamten, auch der von der ASU nicht aufbereiteten Akten, untersucht und aufarbeitet.
B. Materiellrechtliche Rechtsbegehren
7. Die Einspracheentscheide für die Steuerperiode 2005 (Kantons- und Gemeindesteuern sowie direkte Bundessteuer) seien aufzuheben, von den Aufrechnungen sei abzusehen und Einkommen sowie Vermögen seien gemäss Steuererklärung festzusetzen. Das steuerbare Vermögen sowie die Steuerausscheidung der Gemeinden seien entsprechend anzupassen.
8. Alles unter Kosten- und Entschädigungsfolge zu Lasten des Beschwerdegegners.
Darüber hinaus beantragte der Beschwerdeführer im Rahmen seiner
Beschwerdebegründung den Beizug der vorinstanzlichen Akten
(Beschwerde Rz. 5 und 15) und er stellte folgende weitere
Editionsbegehren:
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- Edition weiterer Steuereinschätzungen [neben der bei den amtlichen Akten liegenden Steuereinschätzung des Kant. Steueramtes O.2._ der L._ 2008] beim Kant. Steueramt O.2._ (Beschwerde Rz. 11),
- Edition der amtlichen Akten der Verrechnungssteuer beim Bundesverwaltungsgericht (Beschwerde Rz. 13),
- Edition des Kaufvertrages mit dem C.1._-Nachlassverwalter bei der ASU (Beschwerde Rz. 271),
- Edition der Geschäftsbücher der Einzelfirma T._ bei der ASU (Beschwerde Rz. 331),
- Gegebenenfalls Edition mehrerer R._-Ordner bei der ASU (Beschwerde Rz. 371).
Ausserdem ergänzte der Beschwerdeführer im Rahmen seiner
Beschwerdebegründung den Antrag um Einvernahme von Zeugen,
indem er auch noch die Anhörung von RR._ und SS._ als in
die Finanzierung involvierte Mitarbeiter der N._ (Beschwerde
Rz. 79) und die Anhörung von TT._ als Bankmitarbeiter der P._
beantragte (Beschwerde Rz. 248).
10. Die Steuerverwaltung des Kantons Graubünden (nachfolgend:
Beschwerdegegnerin 1) beantragte in ihrer Vernehmlassung vom
22. März 2019, was folgt:
1. Die prozessualen Anträge seien, mit Ausnahme der beantragten Vereinigung der Verfahren betreffend die direkte Bundessteuer einerseits sowie die Kantons- und Gemeindesteuern andererseits, vollumfänglich abzuweisen.
2. Die materiellrechtlichen Rechtsbegehren seien abzuweisen. 3. Unter gesetzlicher Kostenfolge zu Lasten des Beschwerdeführers.
11. Die Eidgenössische Steuerverwaltung (nachfolgend:
Beschwerdegegnerin 3) schloss in ihrer Vernehmlassung vom
3. April 2019 − mit Ausnahme des Antrages auf Vereinigung der
Verfahren betreffend die direkte Bundessteuer einerseits sowie die
Kantons- und Gemeindesteuern andererseits − auf Abweisung der
Beschwerde unter Kostenfolge zu Lasten des Beschwerdeführers.
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12. In Nachachtung des Beschleunigungsgebots sowie aufgrund der
sachlichen Komplexität und zeitlichen Dringlichkeit wurde das
vorliegende Beschwerdeverfahren mit prozessleitender Verfügung vom
1. April 2019 für dringlich erklärt, womit fortan keine Rücksicht auf
Gerichtsferien zu nehmen war.
13. Am 17. Mai 2019 hielt der Beschwerdeführer replicando an seinen
Anträgen fest. Ausserdem ergänzte und präzisierte er im Rahmen seiner
Begründung einen Teil seiner bisherigen prozessualen Rechtsbegehren
und er stellte folgende neue Beweisanträge:
- [Einvernahme von] UU._ als Zeuge betreffend Bewertung der Grundstücke (verantwortlicher Verkäufer für den C.1._-Nachlass; Replik Rz. 31 und 155),
- [Einvernahme von] VV._ als Zeuge (Replik Rz. 62), - [Einvernahme von] TT._, II._, KK._ und die weiteren in die
Mittelflüsse der P._ involvierten Mitarbeiter als Zeugen (Replik Rz. 204), - Ergänzungsgutachten der Kantonspolizei O.3._, Kriminaltechnischer
Dienst, WW._, zur Unterschrift von B._ auf der Vergleichsvereinbarung/Erklärung vom 8. November 2018 (Replik Rz. 62),
- Edition eines Verkehrswertgutachtens der Immobilien von U._ bei der ASU (Replik Rz. 31 und 155),
- Aktenedition bei der ASU und Akteneinsicht in den ASU-Bericht B._ betr. geldwerte Leistungen aus den Gesellschaften M._ AG, L._ AG und H._ AG (Replik Rz. 42 f.),
- Edition der Grundstückgewinnsteuerveranlagungen (der L._ AG 2005) bei der ASU (Replik Rz. 50 und 155),
- Edition der unterzeichneten Versionen der Darlehensverträge zwischen D._ und den Anstalten sowie zwischen den Anstalten und B._ bei der ASU (Replik Rz. 103),
- Edition der definitiven Version der Legal Opinion von V._ bei der ASU (Replik Rz. 173),
- Edition der Veranlagungen der H._ AG der Jahre 2005 bis 2008 beim Beschwerdegegner (Replik Rz. 191),
- Edition der bei B._ und W._ Inc. beschlagnahmten Akten bei der ASU (Replik Rz. 194),
- Edition der Veranlagungsverfügungen L.1._ SA 2005 - 2008 bei der ASU (Replik Rz. 197),
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- Edition von Akten der ASU betr. B._ - Anstalten K._/E._, betr. B._ - M._ und B._ - L._, B._ - betr. Abtretung der Darlehensverträge etc. bei der ASU (Replik Rz. 227).
14. Mit Schreiben vom 5. Juni 2019 verzichtete die Beschwerdegegnerin 1
auf die Einreichung einer Duplik. Die Beschwerdegegnerin 3 hielt am
18. Juni 2019 duplicando an ihren Anträgen fest.
15. Am 15. Juli 2019 hielt der Beschwerdeführer triplicando an seinen
Anträgen fest. Ausserdem stellte er folgende neue Beweisanträge:
- Edition des Anhangs zum Kaufvertrag mit dem C.1._-Nachlass als unabhängigem Dritten mit der Definition der Preise für jede einzelne Liegenschaft bei der ASU (Triplik Rz. 6),
- Offenlegung der Akten der W._ Inc. und von B._, soweit diese sich auf die Darlehens-/Kreditverträge mit der M._ AG und den Anstalten K._ und E._ sowie weiter D._ beziehen (Triplik Rz. 15),
- Edition ASU-Bericht(e) betr. B._ und, falls vorhanden, C._ (Triplik Rz. 16),
- Edition der Beilagen zum Entflechtungsvertrag bei der ASU (Triplik Rz. 17), - Edition der Verpfändungs- und Sicherungszessionsdokumente bei der ASU
(Triplik Rz. 25).
16. Mit Schreiben vom 25. Juli 2019 hielt die Beschwerdegegnerin 3
quadruplicando an ihren Anträgen fest. Die Beschwerdegegnerin 1
verzichtete am 26. Juli 2019 auf die Einreichung einer Quadruplik.
17. Am 9. August 2019 hielt der Beschwerdeführer quintuplicando an seinen
Rechtsbegehren fest und der beschwerdeführerische Rechtsvertreter
reichte dem Gericht seine Honorarnote samt Honorarvereinbarung ein.
18. Mit Schreiben vom 19. August 2019 hielt die Beschwerdegegnerin 3
sextuplicando an ihren Anträgen fest. Die Beschwerdegegnerin 1
verzichtete am 26. August 2019 auf die Einreichung einer Sextuplik,
äusserte sich allerdings zur Honorarnote des beschwerdeführerischen
Rechtsvertreters.
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19. Mit Schreiben vom 6. September 2019 reichte der Beschwerdeführer
unaufgefordert eine weitere Stellungnahme (Septuplik) ein. Er hielt fest,
dass aufgrund der in der Zwischenzeit erfolgten Veranlagungen der
Beschwerdegegnerin 1 betreffend den Beschwerdeführer für die
Steuerjahre 2006 - 2008 für die direkte Bundessteuer sowie die Kantons-
und Gemeindesteuern aufgrund widersprüchlichen Verhaltens der
Steuerbehörden weitere Ausführungen notwendig seien. An seinen
Rechtsbegehren hielt der Beschwerdeführer vollumfänglich fest.
20. Mit separatem Schreiben vom 16. September 2019 verzichteten die
Beschwerdegegnerinnen 1 und 3 auf die Einreichung einer Octuplik.
21. Mit Schreiben vom 27. September 2019 reichte der Beschwerdeführer
unaufgefordert eine weitere Stellungnahme (Novuplik) ein. Er hielt fest,
dass die Beschwerdegegnerinnen 1 und 3 zu den Veranlagungen der
Beschwerdegegnerin 1 betreffend den Beschwerdeführer für die
Steuerjahre 2006 - 2008 für die direkte Bundessteuer sowie die Kantons-
und Gemeindesteuern nicht substantiiert Stellung genommen hätten.
Dies mache zur Verdeutlichung des Sachverhaltes zuhanden des
angerufenen Gerichts eine kurze Klarstellung notwendig. An seinen
Rechtsbegehren hielt der Beschwerdeführer vollumfänglich fest.
22. Mit Schreiben vom 3. bzw. 4. Oktober 2019 verzichteten die
Beschwerdegegnerinnen 1 und 3 auf die Einreichung einer
Stellungnahme.
23. Mit Schreiben vom 24. Oktober 2019 wies der Beschwerdeführer
daraufhin, dass die generelle Bestreitung seiner Ausführungen nichts am
widersprüchlichen Vorgehen der Beschwerdegegnerin 1 betreffend das
Steuerjahr 2005 einerseits, der Steuerjahre 2006 - 2008 andererseits
ändere. Daraus ergebe sich, dass der von den Steuerbehörden zu
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erbringende Beweis der geldwerten Leistung im Jahre 2005
offensichtlich gescheitert sei, wenn sich die Veranlagungsbehörde selbst
in den nachfolgenden Jahren nicht an ihre Begründung und Sichtweise
des vorliegend Streitgegenstand bildenden Jahres 2005 halte. Das führe
zur Gutheissung der Beschwerde. Darüber hinaus ergänzte der
beschwerdeführerische Rechtsvertreter seine Honorarnote.
24. Die Gemeinde O.1._ (Beschwerdegegnerin 2) liess sich im
vorliegenden Beschwerdeverfahren nicht vernehmen. Soweit in den
nachfolgenden Erwägungen von "Beschwerdegegnerinnen" die Rede ist,
sind damit die Beschwerdegegnerinnen 1 und 3 gemeint.
Auf die Ausführungen der Parteien in ihren Rechtsschriften, die
angefochtenen Einspracheentscheide vom 22. Januar 2019 und die
eingereichten Beweismittel wird, soweit erforderlich, in den
nachstehenden Erwägungen eingegangen.

Considerations:
Das Gericht zieht in Erwägung:
1. Art. 6 lit. a des Gesetzes über die Verwaltungsrechtspflege (VRG;
BR 370.100) sieht vor, dass das Gericht die Verfahren bei getrennt
eingereichten Eingaben zum gleichen Gegenstand im Interesse einer
zweckmässigen Erledigung durch verfahrensleitende Verfügung
vereinigen kann. Vorliegend hat der Beschwerdeführer dem
streitberufenen Gericht betreffend die Kantons- und
Gemeindesteuern 2005 und die direkte Bundessteuer 2005 von Beginn
weg nur eine Beschwerdeschrift eingereicht und die
Beschwerdegegnerinnen haben sich mit diesem Vorgehen
einverstanden erklärt. Der Antrag des Beschwerdeführers um
Vereinigung der Verfahren betreffend direkte Bundessteuer einerseits,
Kantons- und Gemeindesteuern andererseits erweist sich somit als
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unbegründet und von Anfang an gegenstandslos, weshalb sich weitere
Ausführungen erübrigen.
2. Anfechtungsobjekt des vorliegenden Beschwerdeverfahrens bilden der
Einspracheentscheid vom 22. Januar 2019 betreffend die Kantons- und
Gemeindesteuern 2005, mit welchem die Beschwerdegegnerin 1 die
Einsprache des Beschwerdeführers vom 17. September 2018 teilweise
gutgeheissen hat, sowie der Einspracheentscheid vom 22. Januar 2019
betreffend die direkte Bundessteuer 2005, mit welchem die
Beschwerdegegnerin 1 die Einsprache des Beschwerdeführers vom
17. September 2018 formell zwar abgewiesen, materiell jedoch teilweise
gutgeheissen hat. Solche Entscheide können gemäss Art. 140 Abs. 1
des Bundesgesetzes über die direkte Bundessteuer (DBG; SR 642.11),
Art. 50 Abs. 1 des Bundesgesetzes über die Harmonisierung der direkten
Steuern der Kantone und Gemeinden (StHG; SR 642.14) i.V.m. Art. 139
Abs. 1 des Steuergesetzes für den Kanton Graubünden (StG;
BR 720.00) bzw. Art. 29 Abs. 2 des Gesetzes über die Gemeinde- und
Kirchensteuern (GKStG; BR 720.200) mit Beschwerde beim
Verwaltungsgericht angefochten werden. Die sachliche Zuständigkeit
des Verwaltungsgerichts ergibt sich aus Art. 49 Abs. 1 lit. b VRG, wonach
das Verwaltungsgericht Beschwerden gegen Entscheide von
Dienststellen der kantonalen Verwaltung und von unselbständigen
Anstalten des kantonalen Rechts beurteilt, soweit das kantonale Recht
den direkten Weiterzug vorsieht, was hier − wie gesehen (vgl. Art. 139
Abs. 1 StG) − der Fall ist. Demzufolge fällt die Beurteilung der
vorliegenden Streitsache in die Zuständigkeit des Verwaltungsgerichts.
Der Beschwerdeführer ist als formeller und materieller Adressat der
angefochtenen Einspracheentscheide beschwert und damit ohne
Weiteres zur Beschwerdeerhebung befugt (vgl. Art. 50 VRG). Auf die
zudem frist- und formgerecht eingereichte Beschwerde ist somit
einzutreten. Auf Anordnung der Vorsitzenden entscheidet das
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Verwaltungsgericht im vorliegenden Fall in Fünferbesetzung (Art. 43
Abs. 2 lit. d VRG).
3. Streitig und zu prüfen ist die Rechtmässigkeit der von der
Beschwerdegegnerin 1 anlässlich der Veranlagung der Steuerperiode
2005 vorgenommenen, in den Einspracheentscheiden vom
22. Januar 2019 teilweise reduzierten Aufrechnungen von schliesslich
Fr. 105'031'584.-- (Kanton und Gemeinde) bzw. Fr. 105'033'984.--
(Bund) beim steuerbaren Einkommen und Fr. 102'180'900.-- beim
steuerbaren Vermögen. Allerdings gilt es zu beachten, dass das
streitberufene Gericht in steuerrechtlichen Beschwerdeverfahren nicht
an die Begehren der Parteien gebunden ist (vgl. HUNZIKER/MAYER-
KNOBEL, in: ZWEIFEL/BEUSCH [Hrsg.], Kommentar zum Schweizerischen
Steuerrecht, Bundesgesetz über die direkte Bundessteuer [DBG],
3. Aufl., Basel 2017, Art. 142 Rz. 10; RICHNER/FREI/KAUFMANN/MEUTER,
Handkommentar zum DBG, 3. Aufl., Zürich 2016, Art. 143 Rz. 1; LOCHER,
Kommentar zum Bundesgesetz über die direkte Bundessteuer, III. Teil,
Art. 102 - 222 DBG, Basel 2015, Art. 140 Rz. 5). Vielmehr hat das
Gericht im Beschwerdeverfahren gemäss Art. 142 Abs. 4 DBG bzw.
Art. 140 Abs. 2 StG die gleichen Befugnisse wie die
Veranlagungsbehörde im Veranlagungsverfahren und kann
dementsprechend auch eine reformatio in peius vel in melius vornehmen
(vgl. Art. 143 Abs. 1 Satz 2 DBG; BLUMENSTEIN/LOCHER, System des
schweizerischen Steuerrechts, 7. Aufl., Zürich/Basel/Genf 2016, S. 571).
4. Bevor auf die materiellrechtlichen Anträge des Beschwerdeführers
einzugehen ist (vgl. dazu nachstehende Erwägungen 5 ff.), sind im
Folgenden zunächst die prozessualen Rechtsbegehren − ausser
dasjenige um Verfahrensvereinigung, welches in vorstehender
Erwägung 1 bereits behandelt wurde − zu beurteilen. Der
Beschwerdeführer beantragt, es seien die gesamten von der ASU noch
nicht aufbereiteten Akten für die im Verhältnis zu den ASU-Berichten
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neuen Sachverhaltselemente (insbesondere die unterstellte
Darlehensrückzahlung an B._ über H._ AG) aufzuarbeiten,
dem Beschwerdeführer entsprechende Einsicht zu gewähren und die
Sache zur Ergänzung des Sachverhaltes und zur Gewährung des
rechtlichen Gehörs an den Beschwerdegegner zurückzuweisen (vgl.
dazu nachstehende Erwägungen 4.1 ff.). Eventualiter sei zur Heilung der
Gehörsverletzung vor Verwaltungsgericht ein umfassendes
Beweisverfahren zu den im Verhältnis zu den ASU-Berichten neuen
Sachverhaltsfeststellungen und rechtlichen Erwägungen durchzuführen.
Es sei dazu eine mündliche Verhandlung zur Aufarbeitung des
bestrittenen Sachverhaltes unter Anhörung der in Ziff. 5 der
prozessualen Rechtsbegehren genannten Zeugen durchzuführen (vgl.
dazu nachstehende Erwägungen 4.2 ff.). Weiter sei ein
Buchsachverständiger zur Aufarbeitung der von den Rechts- und
Steuersubjekten (H._ AG, L._ AG, L.1._ SA,
M._ AG, E._ Anstalt, K._ Anstalt) vereinbarten und
erfüllten Verträge unter Heranziehung der gesamten einschlägigen Akten
einzusetzen, der die Buchführungs- und
Rechnungslegungssachverhalte, insbesondere die Mittelflüsse und
dazugehörige Verträge, zu Handen des Gerichts vollständig und korrekt
anhand der gesamten, auch der von der ASU nicht aufbereiteten Akten,
untersucht und aufarbeitet (vgl. dazu nachstehende Erwägungen 4.3 ff.).
4.1. Der Beschwerdeführer beantragt, es seien die gesamten von der ASU
noch nicht aufbereiteten Akten für die im Verhältnis zu den ASU-
Berichten neuen Sachverhaltselemente (insbesondere die unterstellte
Darlehensrückzahlung an B._ über H._ AG) aufzuarbeiten, es
sei dem Beschwerdeführer entsprechende Einsicht zu gewähren und die
Sache zur Ergänzung des Sachverhaltes und zur Gewährung des
rechtlichen Gehörs an den Beschwerdegegner zurückzuweisen.
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4.1.1.1. Der Beschwerdeführer macht sinngemäss geltend, dass die von der ASU
beschlagnahmten Akten vorab für den neuen Sachverhalt hätten
aufgearbeitet und ein entsprechendes Beweisverfahren hätte
durchgeführt werden müssen, nachdem das Bundesverwaltungsgericht
und diesem folgend nun die Beschwerdegegnerin 1 einen von der ASU
abweichenden Sachverhalt unterstellten, für welchen die ASU die beim
Beschwerdeführer beschlagnahmten Dokumente nicht auf CD-ROM
aufbereitet und dem Beschwerdeführer zur Verfügung gestellt habe. Weil
die Beschwerdegegnerin 1 dies nicht getan habe, sei das rechtliche
Gehör des Beschwerdeführers verletzt worden, was zur Rückweisung
der Sache an die Beschwerdegegnerin 1 führe.
4.1.1.2. Demgegenüber hält die Beschwerdegegnerin 1 fest, dass sie im
Veranlagungsverfahren nicht an die Sachverhaltsfeststellung und -
würdigung der ASU gebunden sei. Vielmehr könne sie gestützt auf die
ihr zur Verfügung stehenden Unterlagen und ihre eigenen Erkenntnisse
den rechtserheblichen Sachverhalt feststellen und entsprechend
würdigen. Ein Anspruch auf Aufbereitung weiterer ASU-Akten und
Einsichtnahme in diese durch den Beschwerdeführer bestehe daher im
Veranlagungsverfahren nicht. Die Beschwerdegegnerin 1 habe sodann
die gegenüber dem Beschwerdeführer vorgenommenen Aufrechnungen
sowohl in den Veranlagungsverfügungen als auch im
Einspracheentscheid sehr ausführlich mit Hinweis auf die einschlägigen
Akten begründet. Inwiefern damit das rechtliche Gehör des
Beschwerdeführers verletzt worden sein soll, sei nicht ersichtlich. Der
Antrag des Beschwerdeführers auf weitere Aufbereitung der ASU-Akten
und umfassende Einsicht in diese Akten sei somit abzuweisen.
4.1.1.3. Unbestritten ist, dass die im ASU-Verfahren erhobenen Beweismittel
auch im Veranlagungsverfahren verwendet werden dürfen (vgl. Triplik
Rz. 13). Der Vollständigkeit halber sei dazu folgendes ausgeführt:
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Beim ASU-Verfahren handelt es sich um ein Verfahren, das bei
begründetem Verdacht auf schwere Steuerwiderhandlungen angehoben
werden kann (Art. 190 DBG). Dessen Untersuchungsmassnahmen
richten sich nach den Art. 19 - 50 des Bundesgesetzes über das
Verwaltungsstrafrecht (VStrR [SR 313.0]; Art. 191 und 192 DBG). In
einem solchen Verfahren sind somit die Garantien und Regeln des
Verwaltungsstrafrechts einzuhalten, die es im Lichte von Art. 6 der
Konvention zum Schutze der Menschenrechte und Grundfreiheiten
(EMRK; SR 0.101) auszulegen gilt. Das ASU-Verfahren wird mit einem
Bericht der Eidgenössischen Steuerverwaltung abgeschlossen (Art. 193
DBG). Dieser Bericht hält die Einstellung der Untersuchung fest, wenn
keine Widerhandlung vorliegt (Art. 193 Abs. 2 DBG). Wenn die
Eidgenössische Steuerverwaltung aber zum Ergebnis gelangt, dass eine
Steuerwiderhandlung zu ahnden ist, so verlangt sie von der kantonalen
Verwaltung im Falle einer Steuerhinterziehung die Durchführung eines
Hinterziehungsverfahrens (Art. 194 Abs. 1 DBG). Bei einem
Steuervergehen wird Anzeige bei der kantonalen
Strafverfolgungsbehörde erstattet (Art. 194 Abs. 2 DBG; vgl. zum
Ganzen BGE 144 II 427 E.2.1.1 und 2.1.3).
In ihrem Untersuchungsbericht vom 9. Mai 2014 betreffend den
Beschwerdeführer hat die ASU von der kantonalen Steuerbehörde die
Durchführung eines Strafverfahrens wegen versuchter
Steuerhinterziehung verlangt. Eine Strafanzeige wegen Steuerbetrugs
hat sie nicht selber erstattet, sondern der kantonalen Steuerverwaltung
beantragt, dies zu tun. Soweit ersichtlich ist bis anhin nach wie vor weder
das Strafverfahren wegen versuchter Steuerhinterziehung angehoben
noch eine Anzeige wegen versuchten Steuerbetrugs erstattet worden.
Stattdessen ist das Veranlagungsverfahren, das bei Einleitung des ASU-
Verfahrens noch nicht abgeschlossen war, vorgezogen worden. Dadurch
kann es zu einer Vermischung des Straf- und des
Veranlagungsverfahrens kommen, was unter Umständen zu einem
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Verstoss gegen strafprozessuale Verfahrensgarantien führen kann (vgl.
zum Ganzen BGE 144 II 427 E.2.2.1 - 2.3). So gelten im
Veranlagungsverfahren die strafprozessualen Garantien nicht;
stattdessen trifft die steuerpflichtige Person eine allgemeine
Mitwirkungspflicht gegenüber den Veranlagungsbehörden (vgl. Art. 126
Abs. 1 DBG, Art. 42 Abs. 1 StHG; vgl. auch Urteil des
Verwaltungsgerichts des Kantons Graubünden [VGU] A 15 60 und A 15
61 vom 4. April 2017 E.6a/cc).
Aufgrund des strafprozessualen Verbots des Selbstbelastungszwangs
dürfen Beweismittel, welche aufgrund der Mitwirkungspflichten im
Verwaltungsverfahren erhoben werden konnten, im
Verwaltungsstrafverfahren unter Umständen nicht verwendet werden.
Hingegen ist es in der Regel unproblematisch, im Verwaltungsverfahren
auf die Sachverhaltsfeststellung des Strafverfahrens abzustellen (vgl.
Teilurteil und Zwischenentscheid des Bundesverwaltungsgerichts A-
592/2016 vom 22. Juni 2017 E.4.5.3 mit Hinweisen). So hielt auch das
Bundesgericht in BGE 144 II 427 E.2.3.3 fest, dass die hypothetische
Möglichkeit, dass die Behörden später im Strafverfahren die gültigen
Gesetzesbestimmungen bzw. die anwendbaren Verfahrensgarantien
missachten würden, für das Veranlagungsverfahren nicht schädlich sein
könne. Daraus folge, dass es keine Veranlassung gebe, das
Veranlagungsverfahren zu sistieren und zunächst das Hinterziehungs-
oder gar das Strafverfahren wegen versuchten Steuerbetrugs
durchzuführen. Auch bestehe kein Grund, die im ASU-Verfahren
erhobenen Akten für die Verwendung im Veranlagungsverfahren
auszuschliessen, was letztlich unter den Verfahrensbeteiligten auch nicht
strittig ist.
4.1.1.4. Ebenfalls unbestritten ist, dass die ASU nur einen Teil der beim
Beschwerdeführer beschlagnahmten Dokumente auf CD-ROM
aufbereitet hat. Daraus kann gemäss bundesgerichtlicher
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Rechtsprechung das Problem entstehen, dass dem Steuerpflichtigen
Unterlagen vorenthalten bleiben, die er anders einschätzt und auf die er
sich − würde er sie sehen − für seinen Rechtsstandpunkt berufen würde
(vgl. BGE 144 II 427 E.3.2.1). Dieses mögliche Problem stellt sich
allerdings dann nicht, wenn der Beschwerdeführer umfassende Einsicht
in die ASU-Akten nehmen konnte (vgl. BGE 144 II 427 E.3.2.2). Dies gilt
es nachfolgend zu prüfen.
Das Akteneinsichtsrecht als Teil des Anspruchs auf rechtliches Gehör
(Art. 29 Abs. 2 der Bundesverfassung der Schweizerischen
Eidgenossenschaft [BV; SR 101]) bezieht sich auf sämtliche Akten eines
Verfahrens, die für dieses erstellt oder beigezogen wurden, ohne dass
ein besonderes Interesse geltend gemacht werden müsste und
unabhängig davon, ob aus Sicht der Behörde die fraglichen Akten für den
Ausgang des Verfahrens bedeutsam sind. Der Anspruch gilt allerdings
nicht absolut; er kann aus überwiegenden Interessen durch Abdeckung
und nötigenfalls Aussonderung eingeschränkt werden; auf
solchermassen geheim gehaltene Akten darf allerdings nur insoweit
abgestellt werden, als deren wesentlicher Inhalt unter Wahrung der
Äusserungsmöglichkeit bekannt gegeben wird (BGE 144 II 427 E.3.1.1
mit Hinweisen; Art. 114 Abs. 2 und 3 DBG). Auf Wunsch des
Steuerpflichtigen bestätigt die Behörde die Verweigerung der
Akteneinsicht durch eine Verfügung, die durch Beschwerde angefochten
werden kann (Art. 114 Abs. 4 DBG). Auch Art. 26 und 27 VStrR sehen
im Zusammenhang mit Untersuchungen im Rahmen des
Verwaltungsstrafrechts bei Untersuchungshandlungen
(Zwangsmassnahmen bzw. sonstige Untersuchungshandlungen) eine
Beschwerdemöglichkeit an die Beschwerdekammer des
Bundesstrafgerichts vor (vgl. VGU A 15 60 und A 15 61 E.9c).
Wie bereits im VGU A 15 60 und A 15 61 E.10a dargelegt, wurden im
Rahmen der ASU-Untersuchung betreffend den Beschwerdeführer
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Hausdurchsuchungen durchgeführt und umfangreiche Akten
beschlagnahmt. Dabei wurde jeweils − wie vorgeschrieben − ein
Beschlagnahmeprotokoll erstellt und darin wurden von der ASU
sämtliche Ordner und Dokumentenmappen verzeichnet. Die
Beschlagnahmeprotokolle wurden anschliessend den Betroffenen
zugestellt (vgl. Schreiben vom 24. Juni 2010, pag. 141.100.027 der ASU-
Akten). Dem Beschwerdeführer wurden zudem die
Untersuchungsberichte in Sachen X._ AG sowie in Sachen des
Beschwerdeführers samt Aktenverzeichnissen sowie einer CD-ROM mit
den wesentlichen Unterlagen zwecks Erleichterung eröffnet. Im
vorliegenden Verfahren reichte der Beschwerdeführer zusammen mit der
Replik insbesondere zwei CD-ROMs ein: Die eine betrifft die Y._ AG
und die Z._ AG (inkl. Aktenverzeichnis und entsprechende ASU-
Berichte), die andere enthält Bankakten. Auch wenn dem
Beschwerdeführer nicht sämtliche Akten elektronisch zugestellt wurden,
so hatte er doch die Möglichkeit, Einsicht in die übrigen Akten zu
nehmen. Er wurde von der ASU ausdrücklich auf sein
Akteneinsichtsrecht gemäss Art. 114 DBG hingewiesen. Die Möglichkeit
zur Einsicht in die ASU-Akten wurde vom Beschwerdeführer denn auch
wahrgenommen (vgl. VGU A 15 60 und A 15 61 E.10a mit Hinweis auf
Verfahrensakten). Teilweise wurden die vom Beschwerdeführer
gewünschten Unterlagen sogar elektronisch übermittelt. Sowohl
während als auch nach Abschluss des ASU-Verfahrens sah sich der
Beschwerdeführer offenbar nie dazu veranlasst, sich über eine angeblich
verweigerte Akteneinsicht zu beschweren und er bediente sich auch nie
des Beschwerderechts gemäss Art. 114 DBG bzw. Art. 26 und 27 VStrR.
Gemäss bundesgerichtlicher Rechtsprechung ergibt sich aus dem
Akteneinsichtsrecht kein Anspruch auf Aufbereitung sämtlicher Akten auf
CD-ROM. Auch erscheint es nachvollziehbar, dass es für die
Untersuchungsbehörde aufgrund des grossen Umfangs der Dokumente
nicht möglich ist, jedes einzelne Dokument namentlich auf dem
- 23 -
Beschlagnahmeprotokoll festzuhalten bzw. ein umfassendes
Inhaltsverzeichnis zu erstellen (vgl. VGU A 15 60 und A 15 61 E.10a).
Entscheidend ist, dass der Beschwerdeführer die Möglichkeit hatte, die
Akten zu sichten. Etwaige faktische Schwierigkeiten, die sich aus der
Menge der Dokumente ergeben mögen, können daran für die rechtliche
Beurteilung nichts ändern (vgl. BGE 144 II 427 E.3.2.3).
Nach dem Gesagten kann somit festgehalten werden, dass der
Beschwerdeführer im Rahmen des ASU-Verfahrens umfassend Einsicht
in sämtliche von der ASU beschlagnahmten Dokumente nehmen konnte,
selbst wenn kein freier Zutritt zu den zahlreichen beschlagnahmten
Dokumenten bestand, sondern entsprechende Editionsbegehren gestellt
werden mussten (vgl. auch BGE 144 II 427 E.3.2.2). Somit war die
Beschwerdegegnerin 1 von vornherein nicht verpflichtet, die von der
ASU beschlagnahmten Dokumente (erneut) aufzuarbeiten und ein
entsprechendes Beweisverfahren durchzuführen. Auch wenn das
Bundesverwaltungsgericht und diesem folgend nun die
Beschwerdegegnerin 1 einen von der ASU abweichenden Sachverhalt
unterstellten, änderte dies nichts, zumal die Beschwerdegegnerin 1 die
zu Lasten des Beschwerdeführers vorgenommenen Aufrechnungen
sowohl in den Veranlagungsverfügungen als auch in den
Einspracheentscheiden unter Hinweis auf die einschlägigen Akten
hinreichend begründet hat. Darüber hinaus ist die
Beschwerdegegnerin 1 − wie sie zu Recht festhält − weder im
Veranlagungs- noch im Einspracheverfahren an die
Sachverhaltsfeststellung und -würdigung der ASU gebunden. Die ASU
schafft lediglich die Grundlage, auf welche die kantonalen Behörden ihre
weiteren Untersuchungen und insbesondere ihre Verfügungen bzw.
Entscheide abstützen können (vgl. LOCHER, III, a.a.O., Einführung zu
Art. 190 ff. Rz. 1 mit Hinweis auf BGE 119 Ib 12 E.2c; VGU A 15 60 und
A 15 61 E.6b).
- 24 -
4.1.1.5. Der Beschwerdeführer macht nun allerdings noch geltend, dass ihm die
Einsicht in Unterlagen von B._ und seine Gesellschaften durch
Abdeckung in den offen gelegten Unterlagen (Einvernahmeprotokolle)
und durch Rückgabe von Unterlagen an B._ bzw. seine
Gesellschaften verunmöglicht worden sei. Auch sei ihm die Einsicht in
Akten von B._ verweigert worden, welche dessen alleinige
Berechtigung an den Rechtsverhältnissen gegenüber den Anstalten und
Gesellschaften und dessen Stellung an den Mittelflüssen gegenüber der
H._ AG (nachfolgend: H._) aufgezeigt hätten. Schliesslich sei
ihm auch keine Einsicht in die Akten der A.1._ SA gewährt worden
(vgl. pag. 120.100.001 ff.).
4.1.1.6. Wie bereits vorstehend in Erwägung 4.1.1.4 festgehalten, gilt der
Anspruch auf Akteneinsicht nicht absolut. Er kann aus überwiegenden
Interessen durch Abdeckung und nötigenfalls Aussonderung
eingeschränkt werden. Wie bereits das Bundesgericht in BGE 144 II 427
E.3.3.2 festgehalten hat, lässt sich die Frage, ob die Grenzen der
Beschränkungsmöglichkeit tatsächlich eingehalten sind, nur durch
Sichtung dieser Akten entscheiden, welche sich bei der ASU befinden.
Deshalb hätte der Beschwerdeführer dort Einsicht verlangen und bei
Verweigerung gegebenenfalls Beschwerde dagegen ergreifen sollen. Im
Veranlagungsverfahren selber bedürfte es vorerst des Beizugs der
Akten, der sich aber nur rechtfertigen könnte, wenn plausibel dargetan
wäre, dass diese Akten bedeutsam sein könnten. Das aber ist vorliegend
nicht der Fall.
4.1.2.1. Neben der Verletzung des Akteneinsichtsrechts rügt der
Beschwerdeführer auch noch eine Verletzung des Rechts auf Anhörung
bzw. Stellungnahme. Der Beschwerdeführer hält fest, dass die
Beschwerdegegnerin 1 nach jahrelangen Untersuchungen wieder neue
Sachverhaltsvarianten mit neuen Behauptungen und Beweismitteln
ausgrabe, zu denen er noch nie angehört worden sei, obwohl der
- 25 -
Grundsatz des rechtlichen Gehörs darin bestehe, die Parteien vor Erlass
der Entscheide anzuhören.
Darüber hinaus rügt der Beschwerdeführer auch noch eine Verletzung
des Rechts auf Beweisabnahme. Der Beschwerdeführer bringt vor, dass
die Beschwerdegegnerin 1 das rechtliche Gehör des Beschwerdeführers
verletzt habe, indem sie die Abnahme der angebotenen Beweise
verweigert habe. Insoweit die Beschwerdegegnerin 1 geltend mache,
dass sie kein Recht bzw. keine Möglichkeit habe, Zeugen
einzuvernehmen, sei sie darauf hinzuweisen, dass dies einerseits nicht
zutreffe und ihr andererseits ohnehin das Recht zustehe,
Bescheinigungen und schriftliche Auskünfte einzuholen.
4.1.2.2. Mit Bezug auf die vom Beschwerdeführer geltend gemachte Verletzung
des Rechts auf Anhörung bzw. Stellungnahme bestreitet die
Beschwerdegegnerin 1, dass es sich bei den vom Beschwerdeführer
angeführten, dem Einspracheentscheid beigelegten Beweisen um neue
Beweismittel handle. Diese seien dem Beschwerdeführer bekannt
gewesen, weshalb auch keine Veranlassung bestanden habe, ihn dazu
anzuhören. Darüber hinaus hält die Beschwerdegegnerin 1 im
Wesentlichen fest, dass sie den Sachverhalt frei ermitteln könne und
nicht an die Sachverhaltsfeststellungen der ASU gebunden sei. Weiche
sie von den Feststellungen der ASU ab, müsse sie dem Steuerpflichtigen
deshalb nicht (vorab, d.h. vor dem Erlass der Veranlagungsverfügungen)
Gelegenheit geben, sich zur Sach- und Rechtslage äussern zu können.
Hierfür sehe das Steuerrecht für das Veranlagungsverfahren als
Masseverfahren das Einspracheverfahren vor. Die Einsprache sei Teil
des Veranlagungsverfahrens. Im Rahmen des Einspracheverfahrens
habe sich der Vertreter des Beschwerdeführers bzw. der
Beschwerdeführer selber anlässlich des Vortritts vom 6. November 2018
und des Vortritts vom 17. Dezember 2018 eingehend zum Sachverhalt
und zur rechtlichen Würdigung durch die Beschwerdegegnerin 1 äussern
- 26 -
können. Dem rechtlichen Gehör des Beschwerdeführers sei somit
genügend Rechnung getragen worden.
4.1.2.3 Der Anspruch auf rechtliches Gehör ist formeller Natur, weshalb eine
Verletzung des rechtlichen Gehörs ungeachtet der Erfolgsaussichten in
der Sache selbst zur Aufhebung der angefochtenen Verfügung führt.
Vorbehalten bleiben Fälle, in denen die Verletzung des rechtlichen
Gehörs nicht besonders schwer wiegt und dadurch geheilt wird, dass die
Partei, deren rechtliches Gehör verletzt wurde, sich vor einer
Rechtsmittelbehörde äussern kann, deren Überprüfungsbefugnis
(Kognition) gegenüber der Vorinstanz nicht eingeschränkt ist und die
somit sowohl Tat- als auch Rechtsfragen uneingeschränkt überprüft (vgl.
BGE 135 I 279 E.2.6.1, 126 I 68 E.2, 115 V 297 E.2h). Von einer
Rückweisung der Sache zur Gewährung des rechtlichen Gehörs an die
Vorinstanz ist im Sinne einer Heilung des Mangels aber auch dann
abzusehen, wenn die Verletzung des rechtlichen Gehörs zwar schwer
wiegt, die Rückweisung allerdings zu einem formalistischen Leerlauf und
damit zu unnötigen Verzögerungen führen würde, die mit dem (der
Anhörung gleichgestellten) Interesse der betroffenen Partei an einer
beförderlichen Beurteilung der Sache nicht zu vereinbaren wären (vgl.
BGE 116 V 182 E.3d; VGU A 15 60 und A 15 61 E.9b).
Gemäss Art. 142 Abs. 4 DBG stehen der Steuerrekurskommission − im
Kanton Graubünden somit dem Verwaltungsgericht − im
Beschwerdeverfahren die gleichen Befugnisse wie der
Veranlagungsbehörde im Veranlagungsverfahren zu (vgl. Urteil des
Bundesgerichts 2C_818/2012 vom 21. März 2013 E.6.2;
HUNZIKER/MAYER-KNOBEL, a.a.O., Art. 142 Rz. 9). Das
Verwaltungsgericht als Rechtsmittelinstanz ist somit nicht nur
Gerichtsbehörde, sondern hat im Sinne einer „oberen
Veranlagungsbehörde“ eine freie bzw. volle Kognition (VGU A 15 60 und
A 15 61 E.10d). Im Rahmen des verwaltungsgerichtlichen
- 27 -
Beschwerdeverfahrens hatte der Beschwerdeführer Gelegenheit, sich in
einem mehrfachen und umfangreichen Schriftenwechsel zur Sache zu
äussern und in die Akten Einsicht zu nehmen. Das streitberufene Gericht
sieht ferner keinen Anlass, die vom Beschwerdeführer beantragten
Beweisabnahmen und Editionen vorzunehmen, da − wie nachfolgend zu
zeigen sein wird − ein Entscheid in der Sache gestützt auf die dem
Gericht vorliegenden Akten möglich ist (vgl. nachstehende
Erwägungen 5 ff.). Somit würde die Rückweisung der vorliegenden
Streitsache an die Vorinstanz zur Gewährung des rechtlichen Gehörs im
Sinne einer Heilung eines allfälligen Mangels zu einem formalistischen
Leerlauf, zu unnötigen und damit nicht gerechtfertigten Verzögerungen
führen und das Beschleunigungsgebot verletzen. Sie verkäme
vorliegend zum Selbstzweck und würde angesichts der drohenden
absoluten Verjährung ohne schutzwürdiges Interesse die Verwirklichung
des materiellen Rechts in unhaltbarer Weise erschweren bzw. gar
vollständig verhindern (vgl. auch SEILER, Abschied von der formellen
Natur des rechtlichen Gehörs, in: SJZ 2004, S. 379 f.; VGU A 15 60 und
A 15 61 E.10d).
Im Ergebnis kann somit festgehalten werden, dass die Heilung einer
allfälligen Gehörsverletzung im Veranlagungs- bzw. im
Einspracheverfahren durch das vorliegende verwaltungsgerichtliche
Beschwerdeverfahren möglich ist. Von einer Rückweisung der
vorliegenden Streitsache an die Vorinstanz zur Gewährung des
rechtlichen Gehörs ist daher abzusehen.
4.2. Für den Fall, dass das streitberufene Gericht die vorliegende Streitsache
nicht an die Vorinstanz zurückweist, beantragt der Beschwerdeführer, es
sei zur Heilung der Gehörsverletzung vor Verwaltungsgericht ein
umfassendes Beweisverfahren zu den im Verhältnis zu den ASU-
Berichten neuen Sachverhaltsfeststellungen und rechtlichen
Erwägungen durchzuführen. Es sei dazu eine mündliche Verhandlung
- 28 -
zur Aufarbeitung des bestrittenen Sachverhaltes unter Anhörung
verschiedener Zeugen durchzuführen.
4.2.1.1. Mit Bezug auf den Antrag um Durchführung einer mündlichen
Verhandlung macht der Beschwerdeführer geltend, dass sich im
vorliegenden verwaltungsgerichtlichen Beschwerdeverfahren eine
mündliche Verhandlung aufdränge, weil der Sachverhalt umstritten und
der Beschwerdeführer im Rahmen des Vortritts zwar angehört worden
sei, aber im Ergebnis mit seinen Ausführungen kein Gehör gefunden
habe.
4.2.1.2. Demgegenüber hält die Beschwerdegegnerin 1 fest, dass mit der
Begründung des Beschwerdeführers in all jenen Fällen eine mündliche
Verhandlung durchgeführt werden müsste, in denen der Steuerpflichtige
mit seinen Argumenten bei der Beschwerdegegnerin 1 nicht
durchgedrungen sei. Dass dies in Widerspruch zum Wortlaut der
Bestimmungen Art. 140 Abs. 2 Satz 2 StG, Art. 44 und Art. 45 Abs. 1
VRG und Art. 30 Abs. 3 BV und zu deren ratio stehe, brauche nicht näher
erläutert zu werden. Weiter macht die Beschwerdegegnerin 1 geltend,
dass vorliegend keine Gründe ersichtlich seien, von der gesetzlichen
Grundregel gemäss Art. 44 VRG abzuweichen, welche grundsätzlich
keine mündliche Gerichtsverhandlung vorsehe (vgl. auch Art. 140 Abs. 2
Satz 2 StG). Das Gericht könne sein Urteil ohne Weiteres gestützt auf
die vorliegende Aktenlage fällen. Der Antrag auf Durchführung einer
mündlichen Verhandlung sei daher abzuweisen.
4.2.1.3. Gemäss Art. 140 Abs. 2 Satz 2 StG findet eine mündliche Verhandlung
im Beschwerdeverfahren nur ausnahmsweise statt. Das
Verwaltungsgericht fällt sein Urteil in der Regel ohne
Gerichtsverhandlung aufgrund der Akten (Art. 44 VRG). Zwar kann der
bzw. die Vorsitzende gestützt auf Art. 45 Abs. 1 VRG von Amtes wegen
oder auf Antrag eine Gerichtsverhandlung anordnen, an welcher die
- 29 -
Parteien und Vorgeladenen teilnehmen. Das VRG vermittelt den Parteien
mit dieser "Kann-Vorschrift" indes keinen Anspruch auf eine mündliche
Gerichtsverhandlung. Der Entscheid, ob eine solche angeordnet wird,
liegt vielmehr im Ermessen des bzw. der Vorsitzenden. Zudem räumt
auch der Anspruch auf rechtliches Gehör keinen Anspruch auf eine
mündliche Verhandlung ein. Schliesslich findet Art. 6 Ziff. 1 EMRK bzw.
der darin enthaltene Anspruch auf Durchführung einer mündlichen
Verhandlung nach ständiger Rechtsprechung des Bundesgerichts auf
Steuerverfahren wie das vorliegende keine Anwendung (vgl. Urteil des
Bundesgerichts 2C_24/2010 vom 1. Juni 2010 E.3.2; Urteil des
Verwaltungsgerichts des Kantons Graubünden A 16 50 vom
9. März 2017 E.2b).
Dem Antrag des Beschwerdeführers um Durchführung einer mündlichen
Verhandlung zur Aufarbeitung des bestrittenen Sachverhaltes wird im
vorliegenden verwaltungsgerichtlichen Beschwerdeverfahren nicht
stattgegeben. Zum einen ist ein extensiver Schriftenwechsel bis und mit
Novuplik erfolgt. Zum anderen bilden die vorhandenen Akten eine
hinreichende Grundlage für die Sachverhaltsfeststellung und die
Urteilsfindung durch das angerufene Gericht (vgl. nachstehende
Erwägungen 5 ff.). Ausserdem führte die Durchführung einer mündlichen
Verhandlung zu einer weiteren Verzögerung des Verfahrens, was es
angesichts der drohenden absoluten Veranlagungsverjährung und dem
Antrag der Beschwerdegegnerin 1 auf beförderliche und prioritäre
Behandlung des vorliegenden Verfahrens zu vermeiden gilt. Soweit der
Beschwerdeführer die Durchführung einer mündlichen Verhandlung
ohnehin nur im Hinblick auf die Einvernahme von Zeugen beantragt (vgl.
Replik Rz. 69), kann auf nachstehende Erwägungen 4.2.2.1 - 4.2.2.3
verwiesen werden.
4.2.2.1. Mit Bezug auf den Antrag um Einvernahme verschiedener Zeugen macht
der Beschwerdeführer unter Verweis auf das Urteil des Bundesgerichts
- 30 -
2C_597/2017 vom 27. März 2018 geltend, dass bei einer Aufrechnung
von Vermögenszugängen bei der Einkommenssteuer die als Zeugen
benannten Personen angehört werden müssten, ansonsten eine
Verletzung des rechtlichen Gehörs vorliege.
4.2.2.2. Demgegenüber hält die Beschwerdegegnerin 1 fest, dass dem fraglichen
Urteil des Bundesgerichts ein völlig anders gearteter Sachverhalt als im
vorliegenden Verfahren zu Grunde gelegen habe. Insofern könne aus
dem vom Beschwerdeführer zitierten Urteil des Bundesgerichts nicht
einfach geschlossen werden, die verschiedenen vom Beschwerdeführer
angeführten Personen seien vorliegend als Zeugen einzuvernehmen. Im
Übrigen verkenne der Beschwerdeführer, dass ein Gericht auf die
Abnahme beantragter Beweismittel verzichten dürfe, wenn es seine
Überzeugung gestützt auf die Aktenlage bilden und annehmen könne,
seine Überzeugung werde durch weitere Beweiserhebungen nicht
geändert (antizipierte Beweiswürdigung).
4.2.2.3. Der Anspruch auf rechtliches Gehör (Art. 29 Abs. 2 BV) umfasst als
Mitwirkungsrecht all jene Befugnisse, die einem Betroffenen
einzuräumen sind, damit er seinen Standpunkt wirksam zur Geltung
bringen kann. Daraus folgt unter anderem das Recht, sich vor Erlass
eines in seine Rechtsstellung eingreifenden Entscheids zur Sache zu
äussern sowie der Anspruch auf Abnahme der rechtzeitig und formrichtig
angebotenen rechtserheblichen Beweismittel (BGE 144 II 427 E.3.1 mit
Hinweisen). Der Richter kann das Beweisverfahren allerdings
schliessen, wenn die Anträge nicht erhebliche Tatsachen betreffen.
Gleichermassen kann er Beweisanträge ohne Verletzung des rechtlichen
Gehörs ablehnen, wenn er aufgrund bereits abgenommener Beweise
seine Überzeugung gebildet hat und ohne Willkür in vorweggenommener
antizipierter Beweiswürdigung annehmen kann, dass seine
Überzeugung durch weitere Beweiserhebungen nicht geändert würde
(BGE 144 II 427 E.3.1.3 mit Hinweisen).
- 31 -
Hinsichtlich der vom Beschwerdeführer beantragten Anhörung
verschiedener Zeugen gilt es festzuhalten, dass das streitberufene
Gericht grundsätzlich keinen Anlass zur Vornahme der beantragten
Beweisabnahmen sieht, da ein Entscheid in der Sache gestützt auf die
dem Gericht vorliegenden Akten möglich ist (vgl. nachstehende
Erwägungen 5 ff.). B._, D._ und C._ wurden bereits von
der ASU eingehend einvernommen. Für das Gericht ist nicht ersichtlich,
inwiefern angesichts der Komplexität der Vorgänge bezüglich der
Steuerperiode 2005 und der Tatsache, dass diese rund 14 Jahre
zurückliegen, die Zeugeneinvernahmen von B._, D._ und
C._ sachwesentliche Erkenntnisse liefern sollten. Gleiches gilt mit
Bezug auf die vom Beschwerdeführer beantragten Zeugeneinvernahmen
von Bankmitarbeitern und Mitarbeitern der Revisionsstelle, von
UU._ und VV._. Das streitberufene Gericht geht somit in
antizipierter Beweiswürdigung davon aus, dass seine Überzeugung
durch weitere Beweiserhebungen nicht geändert würde. Auf übrige vom
Beschwerdeführer beantragte Zeugeneinvernahmen wird − soweit nötig
− nachstehend im Zusammenhang mit der Feststellung des
rechtserheblichen Sachverhalts und der Beweiswürdigung
zurückzukommen sein.
Neben dem Antrag um Einvernahme verschiedener Zeugen stellt der
Beschwerdeführer auch einen Antrag um Einholung eines
Ergänzungsgutachtens bei der Kantonspolizei O.3._ zur
Unterschrift von B._ auf der Vergleichsvereinbarung/Erklärung vom
8. November 2018 und mehrere Editionsbegehren. Der Antrag um
Einholung eines Ergänzungsgutachtens erübrigt sich insofern, als die
Echtheit der Unterschrift von B._ im vorliegenden Verfahren nicht
bestritten ist. Darüber hinaus sieht das streitberufene Gericht keinen
Anlass zur Vornahme der beantragten Editionen, da ein Entscheid in der
Sache gestützt auf die dem Gericht vorliegenden Akten möglich ist (vgl.
- 32 -
nachstehende Erwägungen 5 ff.). Ausserdem geht das streitberufene
Gericht in antizipierter Beweiswürdigung davon aus, dass seine
Überzeugung durch weitere Beweiserhebungen nicht geändert würde.
So leuchtet beispielsweise nicht ein, inwiefern das streitberufene Gericht
gestützt auf die Edition weiterer Steuereinschätzungen (neben der bei
den amtlichen Akten liegenden Steuereinschätzung des Kantonalen
Steueramtes O.2._ der L._) beim Kantonalen Steueramt
O.2._ zu einer anderen als der gestützt auf die vorliegenden Akten
gebildeten Überzeugung gelangen sollte. Darüber hinaus sind die
Editionsbegehren sehr allgemein formuliert (bspw. Editionsbegehren
Replik Rz. 227), obwohl der Beschwerdeführer Einsicht in die ASU-Akten
nehmen konnte. Es scheint dem streitberufenen Gericht nicht schlüssig,
dass der Beschwerdeführer sein Akteneinsichtsrecht nicht
wahrgenommen hat, sollte er gewusst haben, dass insbesondere in den
ASU-Akten (steuer-) entlastende Dokumente vorhanden gewesen
wären. Ausserdem geht der Beschwerdeführer selbst von einem von ihm
erbrachten Gegenbeweis der geldwerten Leistung aufgrund der
Kontodokumente und der Verträge aus (Beschwerde Rz. 128), womit
nicht dargetan ist, was ihm denn noch fehle bzw. vorenthalten worden
sein sollte. Dem streitberufenen Gericht erhellt nicht, inwiefern die
beantragten Editionen für die rechtmässige Erstellung des Sachverhalts
notwendig wären.
4.3. In prozessualer Hinsicht beantragt der Beschwerdeführer darüber hinaus
noch die Ernennung eines Buchsachverständigen, der die Frage, ob dem
Beschwerdeführer durch die Finanzströme tatsächlich Mittel von den von
ihm mitbeherrschten Gesellschaften zugeflossen seien, aus neutraler
Warte aufarbeite.
4.3.1. Der Beschwerdeführer macht geltend, dass die Beiziehung eines
Buchsachverständigen im verwaltungsrechtlichen Beschwerdeverfahren
deshalb als erforderlich erscheine, weil die Beschwerdegegnerin 1
- 33 -
gewisse massgebliche Mittelflüsse ausblende oder falsch interpretiere,
so insbesondere die Überweisung der H._ an B._ und die damit
verbundene Überweisung von D._ an die H._ (vgl. Ziff. 1 und 9
des Kontoauszugs der H._ per 30. Juni 2005, Beilage 3 zur
Beschwerde [pag. 180.300.075]). Weiter hält der Beschwerdeführer fest,
dass die bereits durch die nicht übereinstimmenden Beträge offenbarte
Fehlerhaftigkeit der Sachverhaltsfeststellung, die weder mit den Akten
noch den Begründungen der ASU-Berichte übereinstimmten, die
Notwendigkeit der Beiziehung eines Buchsachverständigen bestätige.
4.3.2. Demgegenüber ist die Beschwerdegegnerin 1 der Ansicht, dass kein
Buchsachverständiger beizuziehen sei. Die Beiziehung eines
Buchsachverständigen diene aus der Optik des Beschwerdeführers in
erster Linie dazu, Zeit zu gewinnen, um die Veranlagungsverjährung
eintreten zu lassen. Ausserdem seien sich die Parteien über den
Mittelfluss grundsätzlich einig. Strittig sei, welche Vertragsverhältnisse
diesen Mittelflüssen zugrunde lägen. Bei dieser Frage handle es sich
nicht um eine buchhalterische Frage, weshalb sie vom Gericht und nicht
von einem Buchsachverständigen geprüft werden müsse.
4.3.3. Grundsätzlich ist eine Expertise nur dann anzuordnen, wenn die eigene
Sachkenntnis der Behörde bzw. des angerufenen Gerichts zur Abklärung
der tatsächlichen Verhältnisse nicht ausreicht. Verfügt das Gericht über
genügende eigene Sachkenntnis, kann der Antrag um Beiziehung eines
Sachverständigen abgelehnt werden. Dabei liegt es im Ermessen des
Gerichts, ob es auf seine eigene Sachkenntnis abstellen oder einen
Sachverständigen beiziehen will (vgl. RICHNER/FREI/KAUFMANN/MEUTER,
a.a.O., Art. 123 Rz. 31). Dies bestätigt auch der Beschwerdeführer,
indem er in seiner Replik festhält, dass das angerufene Gericht den
Sachverhalt zu entwirren habe, sei es selbst, sei es unter Einsetzung
eines Sachverständigen (Replik Rz. 85).
- 34 -
Im vorliegenden verwaltungsgerichtlichen Beschwerdeverfahren sind
sich die Parteien nach Auffassung des streitberufenen Gerichts
bezüglich der massgeblichen Mittelflüsse allerdings ohnehin einig (vgl.
dazu nachstehende Erwägungen 5 ff.). Wie die Beschwerdegegnerin 1
zu Recht festhält, sind einzig die den einzelnen Mittelflüssen
zugrundeliegenden Vertragsverhältnisse strittig. Da es sich dabei nicht
um eine buchhalterische Frage handelt, ist die Beiziehung eines
Buchsachverständigen im vorliegenden verwaltungsgerichtlichen
Beschwerdeverfahren nicht erforderlich und der entsprechende Antrag
des Beschwerdeführers auf Ernennung eines Buchsachverständigen in
antizipierter Beweiswürdigung abzulehnen (vgl. BGE 134 I 140 E.5.3,
131 I 153 E.3).
5. In materiellrechtlicher Hinsicht stellt der Beschwerdeführer folgenden
Antrag: Die Einspracheentscheide für die Steuerperiode 2005 (Kantons-
und Gemeindesteuern sowie direkte Bundessteuer) seien aufzuheben,
von den Aufrechnungen sei abzusehen und Einkommen sowie
Vermögen seien gemäss Steuererklärung [je auf Fr. 0.--] festzusetzen.
Demzufolge ist streitig und nachfolgend zu prüfen, ob der
Beschwerdeführer in der Steuerperiode 2005 bereichert worden ist bzw.
ob die Beschwerdegegnerin 1 beim steuerbaren Einkommen des
Beschwerdeführers zu Recht Aufrechnungen von total Fr. 105'031'584.-
- (Kanton und Gemeinde) bzw. Fr. 105'033'984.-- (Bund) und beim
steuerbaren Vermögen des Beschwerdeführers zu Recht Aufrechnungen
von total Fr. 102'180'900.-- vorgenommen hat.
6.1. Hinsichtlich der von der Beschwerdegegnerin 1 beim steuerbaren
Einkommen vorgenommenen Korrekturen beanstandet der
Beschwerdeführer die Aufrechnung "weiterer Einkünfte" von
Fr. 110'268'548.--. Davon leitet die Beschwerdegegnerin 1 ihre
Aufrechnungen im Umfang von Fr. 99'127'220.-- (= 1⁄2 von
- 35 -
[Fr. 157'654'439.-- + Fr. 3 Mio. + Fr. 37.6 Mio.]) aus der Abwicklung
folgender Rechtsgeschäfte ab:
Am 28. April 2005 kaufte die H._ aus dem C.1._-Nachlass
100 % der Aktien der L._ AG (nachfolgend: L._) zum Preis von
Fr. 160.654 Mio. Der Kaufvertrag koppelte den Erwerb der L._-
Beteiligung an die Amortisation von Darlehen von Fr. 42.6 Mio., welche
die C.1._ N.1._ der L._ gewährt hatte. Nach dem Kauf der
L._-Beteiligung durch die H._ erwarb die M._ AG
(nachfolgend: M._) am 28. April 2005 von der L._ deren
Liegenschaften zum Verkehrswert von Fr. 361.464 Mio. Aktionäre der
H._ und der M._ waren zum damaligen Zeitpunkt zu 34 % die
G._ AG (mit dem Beschwerdeführer als Alleinaktionär) und zu je
33 % die W._ Inc. (mit B._ als Alleinaktionär) sowie die
B.1._ AG (mit C._ als Alleinaktionär). Damit ist davon
auszugehen, dass mit den erwähnten Liegenschaften im Jahr 2005
grundsätzlich ein Gewinn von rund Fr. 200 Mio. erzielt worden ist.
Mit Bezug auf den Preis der Aktien der L._ macht der
Beschwerdeführer geltend, dass sich die drei Investoren B._,
C._ und der Beschwerdeführer in einem öffentlichen
Bieterverfahren um den Kauf aller Aktien der L._ aus dem
C.1._-Nachlass beworben hätten. Da die L._ in die
Konzernhaftung des C.1._-Nachlasses einbezogen gewesen sei,
hätten die Aktien der L._ zu einem erheblich tieferen Wert als dem
Verkehrswert der Grundstücke erworben werden können. Weiter hält der
Beschwerdeführer mit Bezug auf den Kauf der Immobilien der L._
durch die M._ fest, dass die N._ bereit gewesen sei, einen
Hypothekarkredit von Fr. 188.3 Mio. für die Liegenschaften zu gewähren,
allerdings nur unter der Bedingung, dass die Liegenschaften aus dem
Haftungssubstrat des C.1._-Nachlasses ausscheiden würden.
Notwendig gewesen sei dies zwecks Ausschlusses paulianischer
- 36 -
Anfechtungen von C.1._-Gläubigern. Dies habe den
Eigentumsübergang von der L._ auf eine Drittgesellschaft,
vorliegend die M._, gegen Entrichtung des gesamten Kaufpreises in
Höhe des Verkehrswertes vorausgesetzt.
6.2. Streitig und nachfolgend zu prüfen ist, wie die beiden Rechtsgeschäfte
(Kauf der Aktien der L._ durch die H._ inkl. Amortisation von
Darlehen [vgl. nachstehende Erwägungen 6.3 ff.] und Kauf der
Immobilien der L._ durch die M._ [vgl. nachstehende
Erwägungen 6.4 ff.]) abgewickelt resp. finanziert worden sind und ob der
Beschwerdeführer tatsächlich im Umfang von Fr. 99'127'220.--
bereichert worden ist.
6.3. Kauf der Aktien der L._ durch die H._
6.3.1. Mit Bezug auf die Finanzierung des Kaufs der Aktien der L._ durch
die H._ und die Amortisation von Darlehen, welche die C.1._
N.1._ der L._ gewährt hatte, liegt u.a. ein Darlehensvertrag vor,
der am 25. April 2005 zwischen B._ als Darlehensgeber und der
M._ als Darlehensnehmerin abgeschlossen wurde (vgl.
pag. 180.300.001 - 004).
Im Darlehensvertrag wird unter dem Titel "Ausgangslage" folgendes
festgehalten [Hervorhebungen durch das Gericht]:
"Die H._ AG, (nachfolgend "H._") hat mit der C.1._ P.1._, in Nachlassliquidation, und mit der C.1._ N.1._, in Nachlassliquidation, am 20. Januar 2005 einen Vertrag über den Kauf von 125'000 Inhaberaktien der L._ AG, (nachfolgend "L._") mit Nominalbetrag von je Fr. 400.--, sowie von im Vertrag näher bestimmten, von der L._ genutzten Marken und andere[n] Immaterialgüterrechte[n] (nachfolgend "Kaufvertrag") abgeschlossen. Zur teilweisen Finanzierung des Kaufpreises unter dem Kaufvertrag hat die M._ der H._ ein Darlehen in der Höhe von Fr. 160'654'438.90 [...] gewährt (nachfolgend "H._ Darlehen").
- 37 -
Gemäss Kaufvertrag sind bei Closing sämtliche Schulden der L._ und ihrer Tochtergesellschaften aus Darlehen oder Krediten der C.1._ P.1._, der C.1._ N.1._ oder anderen Gesellschaften der C.1._ Gruppe (die "C.1._ Forderungen") zu tilgen. Zur teilweisen Finanzierung der Rückzahlung der C.1._ Forderungen hat die M._ der L._ ein Darlehen in der Höhe von Fr. 12'510'335.98 [...] gewährt (nachfolgend "L._ Darlehen").
Zur Finanzierung des H._ Darlehens und des L._ Darlehens hat die M._ B._ um Gewährung eines Darlehens in der Höhe von Fr. 174'000'000.-- [...] ersucht und B._ ist gewillt, das Darlehen zu gewähren."
Weiter wird im Darlehensvertrag betreffend die Auszahlung des
Darlehens von B._ an die M._ folgendes festgehalten:
"Die Auszahlung des Darlehens soll wie folgt erfolgen:
a) Fr. 3'000'000.-- [...] bereits auf Rechnung der M._ an die H._ ausbezahlt;
b) am 28. April 2005, [...], durch Übergabe von drei Bankchecks der O._ in den Teilbeträgen von Fr. 145'654'438.90 [...], Fr. 7'000'000.-- [...] und Fr. 5'000'000.-- [...] an A._, sowie
c) am 28. April 2005 [...] durch Überweisung von Fr. 12'510'335.98 [...] zur teilweisen Tilgung der C.1._ Forderungen nicht an die M._, sondern in deren Namen aber auf Rechnung der L._ direkt an die C.1._ N.1._;
d) Restbetrag am 28. April 2005 durch Überweisung auf ein von der M._ anzugebendes Konto."
6.3.2.1. Die Abwicklung resp. Finanzierung des Kaufs der Aktien der L._
durch die H._ (inkl. Amortisation von Darlehen) erfolgte nach
Auffassung des Beschwerdeführers allerdings wie folgt:
Die M._ habe von B._ am 25. April 2005 ein Darlehen von
Fr. 171 Mio. erhalten (vgl. pag. 180.300.072 und 180.300.143).
Fr. 3 Mio. seien vorab als Reservationszahlung an den C.1._-
Nachlass geflossen. Die M._ habe das Darlehen von Fr. 171 Mio.
am gleichen Tag wiederum als Darlehen auflagegemäss an die H._
weitergegeben (vgl. pag. 180.300.073, 180.300.075, 180.300.078 und
180.300.194 ff.). Neben dem Darlehen der M._ von Fr. 171 Mio.
habe die H._ am 25. April 2005 auch noch ein Darlehen von
B._ von Fr. 30.36 Mio. erhalten (vgl. pag. 180.300.075, 180.300.077
- 38 -
und 180.300.143). Diese Mittel von insgesamt Fr. 201.36 Mio. habe die
H._ zum Erwerb der L._-Beteiligung vom C.1._-Nachlass
verwendet. Den Kaufpreis für die L._-Beteiligung habe die H._
am 28. April 2005 gegenüber dem C.1._-Nachlass wie folgt getilgt:
Einerseits durch zwei Überweisungen zwecks Ablösung der Darlehen
gegenüber der C.1._ P.1._ in Nachlassliquidation
(Fr. 12.6 Mio.) bzw. der C.1._ N.1._ in Nachlassliquidation
(Fr. 30 Mio.) sowie andererseits durch Übergabe von zwei Q._-
Bankchecks im Wert von Fr. 145.654 Mio. und Fr. 12 Mio. Alle diese
Zahlungen an den C.1._-Nachlass ergäben sich in übersichtlicher
Form aus dem Kontoauszug der H._ per 30. Juni 2005 (vgl.
pag. 180.300.075).
6.3.2.2. Demgegenüber ist die Beschwerdegegnerin 1 der Ansicht, dass am
25. April 2005 ein bankgeldmässiges Nullsummenspiel stattgefunden
habe (vgl. pag. 180.200.035) und mit einem Teil der anlässlich dieses
Nullsummenspiels produzierten Bankbelege der Anschein erweckt
werden sollte, B._ habe der M._ und die M._ habe der
H._ flüssige Mittel zwecks Erwerbs der L._-Beteiligung zur
Verfügung gestellt. Stattdessen wurde der Erwerb der L._-
Beteiligung durch die H._ nach Auffassung der
Beschwerdegegnerin 1 wie folgt finanziert: Die H._ habe am
28. April 2005 einen kurzfristigen Kredit bei der O._ (Tageskredit
vom 28. April 2005) aufgenommen und damit Checks im Betrag von
Fr. 157.654 Mio. erworben. Dies leitet die Beschwerdegegnerin 1 aus
einem Auszug aus dem Konto der H._ bei der O._ ab (vgl.
pag. 180.300.075; vgl. auch pag. 180.300.084). Mit den Checks im
Betrag von Fr. 157.654 Mio. und unter Verwendung eines von B._
auf Rechnung der M._ an die H._ ausbezahlten Darlehens von
Fr. 3 Mio. habe die H._ die L._-Beteiligung für einen Kaufpreis
von Fr. 160.654 Mio. von "C.1._" erworben.
- 39 -
Die Ablösung der Schulden der L._ gegenüber dem C.1._-
Nachlass erfolgte nach Auffassung der Beschwerdegegnerin 1 wie folgt:
Die M._ habe am 28. April 2005 Fr. 12.51 Mio. Schulden der
L._ gegenüber Gesellschaften der C.1._ N.1._ abgelöst.
Sie habe das Darlehen an die L._ refinanziert, indem sie bei
B._ und dem Beschwerdeführer ein Darlehen von Fr. 12.51 Mio.
aufgenommen habe (vgl. pag. 180.300.191 - 193 und 180.300.001 - 004,
Ziff. II 2 c). Die Verbindlichkeit gegenüber B._ und dem
Beschwerdeführer habe die M._ auf dem Konto "Darlehen B._,
Konto 250100" ihrer Finanzbuchhaltung 2005 ausgewiesen (vgl.
pag. 180.300.227; Stand per 2. Mai 2005: Fr. 213.164 Mio.). B._
und der Beschwerdeführer hätten am 28. April 2005 ihrerseits Schulden
von Fr. 30.09 Mio. der L._ gegenüber Gesellschaften der C.1._
N.1._ abgelöst. L._ habe somit neu eine Schuld gegenüber
B._ und dem Beschwerdeführer von Fr. 30.09 Mio. ausgewiesen.
Diese Verbindlichkeit sei in der Finanzbuchhaltung der L._ als
"Kontrollkonto Neu-Investor" bezeichnet worden (vgl. pag. 180.200.043).
Nach Auffassung der Beschwerdegegnerin 1 hätten B._ und der
Beschwerdeführer die Fr. 12.51 Mio. sowie die Fr. 30.09 Mio.
refinanziert, indem sie bei der O._/P._ einen Kredit von
Fr. 42.6 Mio. aufgenommen hätten.
6.3.2.3. Der Beschwerdeführer bestreitet das Vorliegen eines sog.
Nullsummenspiels und hält fest, dass die Überweisung der H._ an
B._ von Fr. 201.36 Mio. am Beginn der ganzen Transaktion (vgl.
Ziff. 1 des Kontoauszugs der H._ per 30. Juni 2005, Beilage 3 zur
Beschwerde [pag. 180.300.075]) mit der Überweisung der M._ an
die H._ nichts zu tun habe. Dieser erste Mittelfluss am 25. April 2005
über Fr. 201.36 Mio. von der H._ an B._ könne unmöglich die
Rückzahlung des Darlehens der M._ an B._ beinhalten, weil
die M._ davon nicht berührt sei und die Rückzahlung gemäss dem
Bankkontoauszug bereits chronologisch unmöglich sei. Die Überweisung
- 40 -
der H._ an B._ von Fr. 201.36 Mio. sei wie folgt einzuordnen:
D._ habe die H._ vorab beauftragt, in seinem Namen und auf seine Rechnung Fr. 201.36 Mio. an B._ zu überweisen, welcher
diese Mittel wiederum auf Rechnung von D._ an die Anstalten
E._ (Fr. 100.680 Mio.) und K._ (Fr. 100.680 Mio.)
weitergeleitet habe (vgl. pag. 180.300.142, 180.300.155 [recte: 156] und
180.300.161). Mit diesem Mittelfluss habe D._ seine Forderungen
gegenüber den beiden Anstalten E._ und K._ entsprechend
den Kreditverträgen vom 1. Mai 2005 über Fr. 188.3 Mio. und
Fr. 7.7 Mio. (vgl. pag. 180.200.006 f. und 180.520.048 f.) begründet. Die
beiden Anstalten hätten anschliessend B._ einen Kredit von je
Fr. 100.680 Mio. gewährt (vgl. 180.300.144 f., 180.300.154 und
180.300.159 sowie pag. 120.200.191 ff. und 120.200.196 ff.), damit
dieser sein Darlehen an die M._ habe erfüllen können. Durch die
Überweisungen von B._ und der M._ sei der
Kontoüberzugskredit am 25. April 2005 ausgeglichen worden (vgl. Ziff. 2
und 3 des Kontoauszugs der H._ per 30. Juni 2005, Beilage 3 zur
Beschwerde [pag. 180.300.075]). Am 28. April 2005 habe die H._
von der O._ einen zweiten Kontoüberzugskredit zum Erwerb der
L._-Beteiligung erhalten (vgl. Ziff. 4, 5, 6 und 8 des Kontoauszugs
der H._ per 30. Juni 2005, Beilage 3 zur Beschwerde
[pag. 180.300.075]).
6.3.3. Im Zusammenhang mit der Abwicklung bzw. Finanzierung des Erwerbs
der Aktien der L._ durch die H._ ist demnach streitig und zu
prüfen, ob am 25. April 2005 tatsächlich ein sog. Nullsummenspiel
stattgefunden hat oder ob eine Forderungskette H._  D._ 
Anstalten E._ (FL) und K._ (FL) begründet worden ist. Bevor
diese Frage in den nachstehenden Erwägungen 8.1 ff. im Detail geprüft
wird, ist es notwendig, an dieser Stelle auf den Kauf der Immobilien der
L._ durch die M._ einzugehen.
- 41 -
6.4. Kauf der Immobilien der L._ durch die M._
6.4.1. Mit Bezug auf die Finanzierung des Kaufs der Immobilien der L._
durch die M._ liegt ein Kreditvertrag vor, der am 25. April 2005
zwischen der M._ als Kreditnehmerin und der N._ als
Kreditgeberin abgeschlossen wurde (vgl. pag. 180.300.005 - 056).
In der Präambel dieses Kreditvertrages wird folgendes festgehalten:
"[...] Der Kreditgeber [die N._] hat sich bereit erklärt, dem Kreditnehmer [der M._] in einer ersten Phase einen Kreditrahmen in der Höhe von maximal Fr. 190 Mio. zwecks Erwerbs des Immobilienportfolios der L._ zu gewähren, wovon Fr. 40 Mio. kurzfristig zurückzuzahlen sind. [...]".
Weiter wird unter dem Titel "Kreditrahmen" was folgt festgehalten (vgl.
pag. 180.300.014):
"Der dem Kreditnehmer [der M._] gewährte Kredit wird ihm zu den in diesem Kreditvertrag festgelegten Konditionen wie folgt zur Verfügung gestellt:
a) Phase 1: Ein Kredit im Höchstbetrag von Fr. 190 Mio. [...], wovon Fr. 40 Mio. [...] innert maximal 24 Stunden zurückzuzahlen sind.
b) [...] c) [...]"
Darüber hinaus wird unter dem Titel "Bedingungen für die
Beanspruchung des Kredites" u.a. folgendes festgelegt (vgl.
pag. 180.300.027 Ziff. 7.1.10):
"Dem Kreditgeber muss ein ihm genehmer Nachweis über das Vorhandensein und die einwandfreie Herkunft der eigenen Mittel des Kreditnehmers im Umfange von mindestens Fr. 174.1 Mio. vorliegen. Die Prüfung dieses Nachweises durch den Kreditgeber muss zum Schluss führen, dass keine gültigen regulatorischen Vorschriften verletzt wurden und werden."
6.4.2. Die Abwicklung und Finanzierung des Kaufs der Immobilien der L._
durch die M._ resp. die Tilgung des Kaufpreises von
Fr. 361.464 Mio. erfolgte nach übereinstimmender Auffassung der
Parteien wie folgt: Fr. 188.3 Mio. seien in Form einer Banküberweisung
getilgt worden. Die M._ habe die Zahlung dadurch finanziert, dass
- 42 -
sie auf den Immobilien bei der N._ ein hypothekarisch gesichertes
Darlehen von Fr. 188.3 Mio. aufgenommen habe. Fr. 173.164 Mio. seien
in Form eines Verkäuferdarlehens (von der L._ an die M._)
getilgt worden. Die L._ habe ihre Schuld gegenüber der M._
von Fr. 12.51 Mio. (vgl. vorstehende Erwägung 6.3.2.2) mit ihrer
Restkaufpreisforderung aus dem Liegenschaftsverkauf an die M._
von Fr. 173.164 Mio. verrechnet, so dass netto noch eine Forderung der
L._ gegenüber der M._ von Fr. 160.654 Mio. resultiert habe.
Mit Bezug auf das Darlehen der N._ von Fr. 188.3 Mio. hält der
Beschwerdeführer folgendes fest: Sobald die Investoren am Mittag des
28. April 2005 Eigentümer der L._-Beteiligung gewesen seien und
diese von der H._ gegenüber dem C.1._-Nachlass bezahlt
gewesen sei, hätten sie die Universalversammlung der L._
abgehalten. Sobald die Investoren in der Folge als rechtmässige Organe
bestellt gewesen seien, habe die N._ den schlüssigen Nachweis
gehabt, dass die Finanzmittel als Darlehen gemäss den "conditions
precedent" des Kreditvertrages mit der M._ geflossen seien (um
seitens der H._ den Kaufpreis der L._-Aktien gegenüber dem
C.1._-Nachlass bezahlt zu haben). Entsprechend sei die N._
zu diesem Zeitpunkt bereit gewesen − in der Folge des schlüssigen
Nachweises der "conditions precedent" − namens der M._ das
Zahlungsversprechen (vgl. pag. 120.200.021) hinsichtlich Erwerbs der
Immobilien an die Organe der L._ auszuhändigen. Diese hätten
basierend darauf die öffentlich beurkundeten Grundstücksverträge für
die L._ und die M._ unterzeichnet. Die betreffenden Notare
hätten noch am gleichen Tag die Kaufverträge bei den zuständigen
Grundbuchämtern im Tagebuch eintragen lassen. Die N._ habe
gestützt auf diese definitiv vollzogenen Tagebucheinträge in der Folge
den Hypothekarkredit von Fr. 188.3 Mio. an die M._ freigegeben.
Bis zu diesem Zeitpunkt sei die Finanzierung für den Kaufpreis der
werthaltigen L._-Aktien im Umfang von rund Fr. 200 Mio. durch
- 43 -
Dritte und nicht die N._ bewerkstelligt gewesen. Die M._ habe
diese Mittel von ihrem N._-Konto auf das O._-Konto der
L._ als erste Teilkaufpreiszahlung überwiesen.
Ebenfalls unbestritten ist, dass die M._ den N._-Kredit von
Fr. 188.3 Mio. bereits am 29. April 2005 um Fr. 40 Mio. zu amortisieren
hatte (vgl. vorstehende Erwägung 6.4.1). Die Amortisation des N._-
Kredites erfolgte nach übereinstimmender Auffassung der Parteien wie
folgt: B._ habe der M._ ein Darlehen von Fr. 40 Mio. zur
Verfügung gestellt. Zuvor sei der Betrag von Fr. 40 Mio. mit Valuta
29. April 2005 von einem gemeinsamen Konto von B._ und dem
Beschwerdeführer bei der O._ an B._ überwiesen worden.
Dies leitet die Beschwerdegegnerin 1 sinngemäss aus einem Auszug
aus dem Konto von B._ bei der O._, einem solchen der
M._ bei der N._ und einem solchen von B._ und dem
Beschwerdeführer bei der O._ ab (vgl. pag. 180.300.141,
180.300.069 und 180.300.103). Die Verbindlichkeit gegenüber B._
von Fr. 40 Mio. habe die M._ auf dem Konto "Darlehen B._,
Konto 250100" ihrer Finanzbuchhaltung 2005 ausgewiesen (vgl.
pag. 180.300.227; Stand per 2. Mai 2005: Fr. 213.164 Mio.).
6.4.3.1. Im Zusammenhang mit den beiden Rechtsgeschäften (Kauf der Aktien
der L._ durch die H._ inkl. Amortisation von Darlehen einerseits
sowie Kauf der Immobilien der L._ durch die M._ andererseits)
macht die Beschwerdegegnerin 1 geltend, dass die L._
(Fr. 188.3 Mio. aus dem Verkauf der Immobilien) und die L.1._ SA
(Fr. 10 Mio.) am 28. April 2005 insgesamt flüssige Mittel von
Fr. 198.3 Mio. ohne Gegenleistung an die H._ überwiesen hätten.
Dies leitet die Beschwerdegegnerin 1 aus einem Auszug aus dem Konto
der H._ bei der O._, einem solchen der L._ bei der
O._ und einer Lastschriftanzeige betreffend das Konto der
L.1._ bei der Q._ ab (vgl. pag. 180.300.075, 180.300.096 und
- 44 -
180.200.122). Sowohl L._ als auch H._ hätten als
Zahlungsempfänger in diesem Zusammenhang weder einen Ertrag noch
Verbindlichkeiten gegenüber L._ und/oder L.1._ verbucht. Die
H._ habe diese flüssigen Mittel von insgesamt Fr. 198.3 Mio. wie
folgt verwendet (vgl. pag. 180.300.075):
 Im Umfang von Fr. 157.654 Mio. hätten sie am 28. April 2005 der
Amortisation des kurzfristigen Kredits von Fr. 157.654 Mio., den die
O._ der H._ gewährt habe, gedient.
 Im Umfang von Fr. 3 Mio. sei am 22. Juni 2005 eine Zahlung an
B._ erfolgt.
 Im Umfang von Fr. 37.6 Mio. seien die flüssigen Mittel am
28. April 2005 (Fr. 35.5 Mio.) bzw. am 29. April 2005 (Fr. 2.1 Mio.)
von der H._ auf ein gemeinsames Konto von B._ und dem
Beschwerdeführer bei der O._ überwiesen und letztlich zur
Amortisation der Hypothekarschuld der M._ gegenüber der
N._ verwendet worden (vgl. pag. 180.300.103).
 Im Umfang von Fr. 0.046 Mio. lasse sich die Verwendung nicht
nachverfolgen.
6.4.3.2. Demgegenüber bestreitet der Beschwerdeführer, dass die flüssigen
Mittel von insgesamt Fr. 198.3 Mio. am 28. April 2005 aus der L._
und der L.1._ abgeflossen seien. Stattdessen macht er geltend,
dass die L._ (Fr. 188.3 Mio.; vgl. pag. 180.300.096) und die
L.1._ (Fr. 10 Mio.; vgl. pag. 180.200.122) D._ als Escrow-
Agent im Rahmen des Escrow-Vertrages (vgl. pag. 180.200.014 ff.)
insgesamt Fr. 198.3 Mio. überwiesen hätten. Der Beschwerdeführer
verweist dazu auf einen Auszug aus einem Konto der H._ bei der
- 45 -
O._, welches angeblich auf Rechnung von D._ geführt werde
(vgl. pag. 180.300.090). D._ habe diese Mittel der H._ auf
deren O._-Konto zwecks Ausgleichs der am 25. April 2005 auf
seine Rechnung veranlassten Vergütung an B._ zu Gunsten der
beiden Anstalten überwiesen (vgl. pag. 180.300.075) und damit seine
Schuld gegenüber der H._ mit Valuta 28. April 2005 getilgt.
Aufgrund des durch D._ vorab veranlassten Mittelflusses von rund
Fr. 200 Mio. an B._ und von diesem − auf Anweisung und Rechnung
von D._ − an die Anstalten E._ und K._, habe D._
letztlich wirtschaftlich betrachtet − über die vorgenannten Anstalten und
B._ als Gegenstück zur Escrow-Schuld gegenüber der L._ −
die Darlehensforderung gegenüber der M._ gehalten. Die Escrow-
Forderung der L._ sei damit werthaltig gewesen, weil sie durch den
Wert der Grundstücke vollständig besichert gewesen sei.
6.4.4. Unbestritten ist, dass die L._ (Fr. 188.3 Mio. + Fr. 7.7 Mio.) und die
L.1._ (Fr. 10 Mio.) in ihren Bilanzen unter den übrigen Forderungen
per 31. Dezember 2005 insgesamt Fr. 206 Mio. aktivierten. Bei der
L._ wurde die entsprechende Position mit "Escrow-Account
D._" und in der Bilanz der L.1._ mit "Tiers" − also als Forderung
gegenüber Dritten − bezeichnet (vgl. pag. 180.200.322 - 331 und
180.200.385 - 390). Nach Auffassung der Beschwerdegegnerin 1 sei der
Anschein erweckt worden, D._ als Escrow-Agent verwalte für die
L._ und die L.1._ Bankguthaben bei der O._ von
Fr. 206 Mio. Stattdessen seien die flüssigen Mittel von insgesamt
Fr. 198.3 Mio. am 28. April 2005 aus der L._ und der
L.1._ abgeflossen (vgl. dazu vorstehende Erwägung 6.4.3.1). Im
Zusammenhang mit der Abwicklung bzw. Finanzierung des Erwerbs der
Immobilien der L._ durch die M._ ist demnach streitig und zu
prüfen, ob die Positionen "Escrow-Account D._" und "Tiers" in der
Bilanz der L._/L.1._ (vgl. pag. 180.200.322 - 331 und
180.200.385 - 390) tatsächlich als Nonvaleurs zu qualifizieren sind oder
- 46 -
ob am 28. April 2005 eine Forderungskette L._/L.1._ 
D._  Anstalten E._ und K._ begründet worden ist.
7. Nachstehend gilt es zu prüfen,
 ob im Zusammenhang mit der Abwicklung bzw. Finanzierung des
Erwerbs der Aktien der L._ durch die H._ am
25. April 2005 tatsächlich ein sog. Nullsummenspiel stattgefunden
hat oder ob eine Forderungskette H._  D._  Anstalten
E._ und K._ begründet worden ist (vgl. dazu
nachstehende Erwägungen 8.1 ff.) und
 ob im Zusammenhang mit dem Kauf der Immobilien der L._
durch die M._ die Positionen "Escrow-Account D._" und
"Tiers" in der Bilanz der L._/L.1._ tatsächlich als
Nonvaleurs zu qualifizieren sind oder ob am 28. April 2005 eine
Forderungskette L._/L.1._  D._  Anstalten
E._ und K._ begründet worden ist (vgl. dazu
nachstehende Erwägungen 8.2 ff.).
8.1. Prüfung der Frage, ob im Zusammenhang mit der Abwicklung bzw.
Finanzierung des Erwerbs der Aktien der L._ durch die H._ am
25. April 2005 tatsächlich ein sog. Nullsummenspiel stattgefunden hat
oder ob eine Forderungskette H._  D._  Anstalten E._
und K._ begründet worden ist
8.1.1. Mit Bezug auf die vom Beschwerdeführer geltend gemachte
Forderungskette H._  D._  Anstalten E._ und K._
ist unbestritten, dass am 25. April 2005 keine Zahlungen von Konti der
H._ auf ein Konto von D._ und von einem Konto von D._
auf Konti der Anstalten E._ und K._ stattgefunden haben (vgl.
pag. 180.200.035). Der Beschwerdeführer leitet die geltend gemachte
Forderungskette H._  D._  Anstalten E._ und K._
aus einer Zahlung vom Konto der H._ auf ein Konto von B._
- 47 -
und vom Konto von B._ auf ein Konto der E._ Anstalt und der
K._ Anstalt ab. Er stützt sich dabei auf zwischen D._ und der
E._ Anstalt bzw. der K._ Anstalt abgeschlossene
Kreditverträge vom 1. Mai 2005 (vgl. pag. 180.200.006 f. und
180.520.048 f.). Der Beschwerdeführer macht geltend, dass D._ die
H._ beauftragt habe, in seinem Namen und auf seine Rechnung
Fr. 201.36 Mio. an B._ zu überweisen. B._ wiederum sei
beauftragt worden, diese Mittel auf Rechnung von D._ an die
Anstalten E._ (Fr. 100.680 Mio.) und K._ (Fr. 100.680 Mio.)
weiterzuleiten. Mit diesem Mittelfluss habe D._ seine Forderungen
gegenüber den beiden Anstalten E._ und K._ entsprechend
den Kreditverträgen vom 1. Mai 2005 über Fr. 188.3 Mio. und
Fr. 7.7 Mio. (vgl. pag. 180.200.006 f. und 180.520.048 f.) begründet. Die
beiden Anstalten hätten anschliessend B._ einen Kredit von je
Fr. 100.680 Mio. gewährt (vgl. die entsprechenden Kreditverträge
pag. 120.200.191 ff. und 120.200.196 ff.), damit dieser sein Darlehen an
die M._ habe erfüllen können (vgl. vorstehende Erwägung 6.3.2.3).
8.1.2.1. Die Beschwerdegegnerin 1 macht geltend, dass weder am 25. April 2005
noch zu irgendeinem anderen Zeitpunkt in der Finanzbuchhaltung der
H._ eine Forderung gegenüber D._ von Fr. 201.36 Mio.
aktiviert und für dieses behauptete, angeblich am 25. April 2005
begründete Vertragsverhältnis zwischen H._ und D._ auch
kein Vertrag beigebracht worden sei.
8.1.2.2. Der Beschwerdeführer hält fest, dass die H._ die Zahlung an
B._ "auf Rechnung D._" ebenso wie dessen Rückzahlung
("Kontoausgleich" von Fr. 198.3 Mio.) nicht verbucht habe, weil es keine
eigene Transaktion gewesen sei. Hätte diese im Auftrag/auf Rechnung
von D._ geleistete Zahlung über den Bilanzstichtag Folgen gezeitigt,
hätte diese, weil nicht mehr blosse Übergangsfinanzierung, im Anhang
der Bilanz als treuhandähnliches Rechtsgeschäft (im eigenen Namen
- 48 -
und für Rechnung des Auftraggebers D._) aufgeführt werden sollen,
nicht aber die entsprechende Forderung und Schuld in der eigenen
Bilanz aktiviert und passiviert werden müssen. Da vorliegend eine blosse
Übergangsfinanzierung für drei Valutatage vorgenommen worden sei
und kein eigentliches Treuhandgeschäft vorliege, erweise sich die
Nichtoffenlegung bei der H._ von vornherein als unproblematisch.
Weiter bestätigt der Beschwerdeführer, dass die H._ mit D._
keinen schriftlichen Vertrag geschlossen habe. Die H._ sei gewiss
gewesen, dass die Mittel von Fr. 201.36 Mio. im Umfang von
Fr. 188.3 Mio. unmittelbar vom O._-Konto der L._ mit Valuta
28. April 2005 (nach Grundstücksübereignung an die M._ und deren
Teilkaufpreiszahlung von Fr. 188.3 Mio.) ebenso wie die Fr. 10 Mio. von
der L.1._ an sie auf das für Rechnung D._ geführte Konto
(O._-Konto Nr. Z.1._ mit der Rubrik "L._") überwiesen
würden. Die Abfassung eines schriftlichen Vertrages sei den drei
Investoren für die kurzfristige Zwischenfinanzierung der H._ für
D._ von drei Tagen und Abwicklung ausschliesslich über die
O._-Konten der Investoren nicht notwendig erschienen, im
Gegensatz zu den langfristig vereinbarten Kredit- und
Darlehensverträgen. Die gesamte Vertragsdokumentation sei am
1. Mai 2005 "ins Reine geschrieben" worden und zu diesem Zeitpunkt
habe zwischen der H._ und D._ kein Forderungs-
/Schuldverhältnis mehr bestanden.
8.1.2.3. Diese Ausführungen des Beschwerdeführers vermögen das
streitberufene Gericht nicht zu überzeugen. Selbst wenn die vom
Beschwerdeführer geltend gemachte Forderung der H._ gegenüber
D._ nicht in der Bilanz hätte erfasst werden müssen, so hätte die
Zahlung unter Berücksichtigung der Grundsätze ordnungsgemässer
Rechnungslegung jedenfalls in der Buchhaltung vollständig,
wahrheitsgetreu und systematisch abgebildet werden müssen (vgl.
- 49 -
Art. 957 f. des Bundesgesetzes betreffend die Ergänzung des
Schweizerischen Zivilgesetzbuches, Fünfter Teil: Obligationenrecht [OR;
SR 220]). Darüber hinaus widerspräche es jeglicher Geschäftsusanz,
Darlehensverträge in der Höhe von Fr. 201.36 Mio. rein mündlich
abzuschliessen, selbst wenn das Gesetz für die Gültigkeit eines
Darlehensvertrages keine besondere Form vorschreibt. Der Umstand,
dass zwischen D._ und der H._ kein schriftlicher Vertrag
abgeschlossen und auch in der Finanzbuchhaltung der H._ keine
Forderung gegenüber D._ verzeichnet wurde, spricht somit gegen
das Vorliegen eines Forderungsverhältnisses H._  D._.
8.1.3.1. Unbestritten ist, dass für das behauptete, angeblich am 25. April 2005
begründete Vertragsverhältnis zwischen D._ und den Anstalten
E._ und K._ schriftliche Verträge vorliegen, welche allerdings
vom 1. Mai 2005 datieren (vgl. pag. 180.200.006 f.; vgl. auch
pag. 180.520.048 f.). Die Beschwerdegegnerin 1 macht geltend, dass
die Darlehensverträge zwischen D._ und den Anstalten E._
und K._ auf den 1. Mai 2005 zurückdatiert und erst zu einem
Zeitpunkt nach dem 22. Dezember 2006 erstellt worden seien. Dies sei
daraus zu schliessen, dass der Beschwerdeführer die nicht
unterzeichneten Vertragsentwürfe und Bescheinigungen (vgl.
pag. 180.200.138 - 143) am 22. Dezember 2006 B._ und D._
zugestellt und sie um eine Stellungnahme dazu gebeten habe (vgl.
pag. 180.200.137). Auch dies zeige, dass keine ernst gemeinte
Forderungskette L._/L.1._  D._  Anstalten E._
und K._ bestanden habe, schon gar nicht im Jahr 2005.
8.1.3.2. Demgegenüber bestreitet der Beschwerdeführer die Rückdatierung der
Darlehensverträge zwischen D._ und den Anstalten E._ und
K._ auf den 1. Mai 2005. Aus pag. 180.200.137 gehe diesbezüglich
nichts hervor und die nachfolgenden Seiten hätten keinen
Zusammenhang mit der E-Mail des Beschwerdeführers an B._. Wie
- 50 -
aus der handschriftlich eingefügten Bemerkung "D.1._" hervorgehe,
sei es um die Übertragung der Darlehens- und Schuldverhältnisse von
B._ auf die D.1._ gegangen, welche nachfolgend auch
vollzogen worden sei. Ausserdem weist der Beschwerdeführer darauf
hin, dass der Darlehensvertrag von D._ mit den Anstalten E._
und K._ vom gleichen Tag datiere wie der öffentlich beurkundete
Escrow-Vertrag. Die am 25. und 28. April 2005 unter den Parteien
vereinbarten und weiterhin Bestand haltenden Verträge seien am
1. Mai 2005 schriftlich fixiert worden, was bei solchen grossen
Transaktionen alles andere als ungewöhnlich sei. Priorität hätten die mit
dem C.1._-Nachlass und der N._ abgeschlossenen Verträge
sowie die im Grundbuch einzutragenden Kreditverträge gehabt, weil
diese "conditions precedent" für die Auslösung des N._-
Hypothekarkredites gewesen seien. Erst als alle diese Transaktionen
abgewickelt gewesen seien, hätten die restlichen, "internen" Verträge
finalisiert werden können. Ausser den Steuerbehörden habe an diesem
Vorgehen niemand Anstoss genommen, geschweige denn daraus eine
verdeckte Gewinnausschüttung unterstellt. Wäre − aus welchem Grund
auch immer − der Kaufvertrag mit dem C.1._-Nachlass nicht
zustande gekommen oder der Hypothekarkredit der N._ nicht
freigegeben worden, wären die anderen Verträge bedeutungslos
geworden und hätten allenfalls rückabgewickelt werden müssen. Die
Unterzeichnung wäre überflüssig gewesen, weshalb man den
administrativen Nachvollzug für diesen "Closing-Teil" um wenige Tage
aufgeschoben habe.
8.1.3.3. Zwar trifft es zu, dass die E-Mail vom 22. Dezember 2006 vom
Beschwerdeführer an B._, XX._ und D._ den Betreff
"D.1._ E.1._" und eine handschriftlich eingefügte Bemerkung
"D.1._" trägt (vgl. pag. 180.200.137). Trotzdem werden in der
entsprechenden E-Mail Escrow-Vertragsentwürfe erwähnt, welche die
Escrow-Einlagen dokumentierten, die Escrow-Ausleihung legalisierten
- 51 -
und die Escrow-Kreditbeanspruchung definierten. Nach Auffassung des
streitberufenen Gerichts deutet dies − selbst wenn die nachfolgenden
Seiten (pag. 180.200.138 - 143) keinen Zusammenhang mit der E-Mail
des Beschwerdeführers aufwiesen − darauf hin, dass die
Darlehensverträge zwischen D._ und den Anstalten E._ und
K._ erst zu einem Zeitpunkt nach dem 22. Dezember 2006 erstellt
und auf den 1. Mai 2005 zurückdatiert worden sind. Dies wiederum zeigt,
dass am 25. April 2005 keine Forderungskette H._  D._ 
Anstalten E._ und K._ begründet worden ist.
Auch wenn die Darlehensverträge zwischen D._ und den Anstalten
E._ und K._, welche gemäss dem Beschwerdeführer am
25. April 2005 unter den Parteien vereinbart worden sein sollen,
tatsächlich am 1. Mai 2005 schriftlich fixiert worden wären, lässt dies
nach Auffassung des streitberufenen Gerichts darauf schliessen, dass
am 25. April 2005 keine Forderungskette H._  D._ 
Anstalten E._ und K._ begründet worden ist. Wie bereits in
vorstehender Erwägung 8.1.2.3 festgehalten, widerspräche es jeglicher
Geschäftsusanz, Verträge über Fr. 196 Mio. (zunächst nur) mündlich
abzuschliessen, selbst wenn das Gesetz für die Gültigkeit eines
Vertrages keine besondere Form vorschreibt. Dies gälte umso mehr,
wenn die Auszahlung des Darlehens − wie vorliegend vom
Beschwerdeführer geltend gemacht − nicht vom jeweiligen
Darlehensgeber an den Darlehensnehmer geflossen wäre.
8.1.4.1. Weiter hält die Beschwerdegegnerin 1 mit Bezug auf die
Darlehensverträge zwischen D._ und den Anstalten E._ und
K._ sinngemäss fest, dass die Verträge keinerlei Bezug nähmen auf
die Zahlung vom 25. April 2005, welche die Auszahlung der
Darlehensvaluta von D._ an die Anstalten E._ und K._
begründen soll, und dass sich Unstimmigkeiten auch in den Beträgen
ergäben. Die (nicht bestrittene) Überweisung vom 25. April 2005 von
- 52 -
H._ an B._ betrage Fr. 201.36 Mio. Gemäss Darlehensvertrag
zwischen D._ und K._/M._ [recte: K._/E._] habe
D._ an die beiden Anstalten aber Fr. 196 Mio. verliehen.
8.1.4.2. Der Beschwerdeführer hält im Wesentlichen fest, dass es für die
Überweisung der Mittel von der H._ über B._ an die beiden
Anstalten keine andere Erklärung als die Erfüllung der Verträge zwischen
D._ und den Anstalten gebe. Die Hälfte der Darlehensvaluta sei
über die K._ Anstalt, die andere über die E._ Anstalt geleitet
worden, womit letztlich ein Forderungs-/Schuldverhältnis zwischen
D._ (über die Anstalten) und B._ entstanden sei. Der
Beschwerdeführer nimmt, soweit ersichtlich, keine Stellung zu den von
der Beschwerdegegnerin 1 geltend gemachten Unstimmigkeiten in den
Beträgen.
8.1.4.3. Die Argumentationslinie des Beschwerdeführers, welche den Mittelfluss
von B._ an die Anstalten E._ und K._ auf Rechnung von
D._ darzustellen versucht, ist nach Ansicht des streitberufenen
Gerichts unter Berücksichtigung der Aktenlage nicht schlüssig
begründet. Zwar trifft es zu, dass Mittelflüsse nicht nur auf eigene,
sondern auch für fremde Rechnung vorgenommen werden können.
Vorliegend ist allerdings keinerlei Bezug zwischen den Mittelflüssen von
B._ an die Anstalten E._ und K._ vom 25. April 2005 und
den Verträgen zwischen D._ und den Anstalten E._ und
K._ ersichtlich. Ausserdem trifft es zu, dass sich Unstimmigkeiten
auch in den Beträgen ergeben: Die Überweisung vom 25. April 2005 von
H._ an B._ beträgt Fr. 201.36 Mio. (vgl. pag. 180.300.075) und
auch die Überweisung vom 25. April 2005 von B._ an die Anstalten
E._ und K._ beträgt Fr. 201.36 Mio. (2 x Fr. 100.680 Mio.; vgl.
pag. 180.300.142, 180.300.154 und 180.300.159). Demgegenüber soll
D._ gemäss den Darlehensverträgen zwischen D._ und den
Anstalten E._ und K._ Fr. 196 Mio. (Fr. 188.3 Mio. +
- 53 -
Fr. 7.7 Mio.) an die Anstalten E._ und K._ verliehen haben (vgl.
pag. 180.200.006 f. und 180.520.048 f.). Auch dies deutet im Ergebnis
daraufhin, dass am 25. April 2005 keine Forderungskette H._ 
D._  Anstalten E._ und K._ begründet worden ist.
8.1.5.1. Die Beschwerdegegnerin 1 weist darauf hin, dass D._ selbst in einer
eidesstattlichen Erklärung verneint habe, dass die Darlehensvaluta für
das behauptete Darlehen von ihm an die Anstalten E._ und K._
ausbezahlt worden sei. D._ hat eidesstattlich was folgt erklärt: "Ich
erkläre hiermit, dass es im Zusammenhang mit dem am 1. Mai 2005
erstellten Escrow-Vertrag kein von mir aktiv verwaltetes Konto gegeben
hat. Die gemäss Escrow-Vertrag von mir verwalteten Mittel in Höhe von
Fr. 196 Mio. standen mir zu keinem Zeitpunkt zur Verfügung. Inwiefern
derartige Mittel existierten, entzieht sich meiner Kenntnis. Dennoch unterschrieb ich eine Bestätigung, dass Mittel in vollem Umfang an die Anstalten E._ und K._ AG überwiesen worden wären" (vgl. Beilage 15 zur Vernehmlassung der Beschwerdegegnerin 1;
Hervorhebungen durch das Gericht).
8.1.5.2. Diesbezüglich hält der Beschwerdeführer fest, dass die eidesstattliche
Erklärung von D._ korrekt sei, aber an der Sache vorbeiführe und
von der Beschwerdegegnerin 1 falsch interpretiert werde: Die
Darlehensvaluta für sein Darlehen an die Anstalten K._ und
E._ sei nicht direkt von ihm (D._), sondern von der H._
über B._ auf Rechnung D._ an die Anstalten bezahlt worden,
was an der rechtsgültigen Begründung der Darlehensforderung nichts
ändere. Er persönlich sei in den Mittelfluss nicht involviert gewesen, die
Mittel hätten ihm tatsächlich zu keiner Zeit zur freien Verfügung
gestanden. Die Investoren und die O._ hätten sichergestellt, dass
der von der O._ zur Verfügung gestellte Kontoüberzugskredit
rechtzeitig und vollständig von der H._ auf Rechnung D._ an
die Anstalten floss. Als Anwalt und Notar sei D._ von Anfang an in
- 54 -
die Ausarbeitung und Erstellung der Vertragsdokumentation involviert
gewesen. Entsprechend habe er sämtliche Kenntnisse über die
Begründung der Rechtsverhältnisse besessen. Am 29. und 30. April
2005 habe er die Vertragsdokumentation finalisiert, um sie am 1. Mai
2005 zusammen mit den anderen Parteien unterzeichnen bzw. öffentlich
beurkunden zu lassen.
8.1.5.3. Diese Ausführungen des Beschwerdeführers vermögen das
streitberufene Gericht nicht zu überzeugen. Hätte D._ die vom
Beschwerdeführer geltend gemachten Rechtsverhältnisse und die
vorhandenen bzw. eingesetzten Mittel tatsächlich gekannt, so leuchtet
nicht ein, weshalb er dies in der eidesstattlichen Erklärung nicht
offengelegt hat, sondern sogar noch festhielt, dass er keine Kenntnisse
über die von ihm zu verwaltenden Mittel hatte und in dieser Unkenntnis
dennoch eine Bestätigung über eine Überweisung in vollem Umfang an
die liechtensteinischen Anstalten E._ und K._ unterschrieb.
Auch dies deutet darauf hin, dass am 25. April 2005 keine
Forderungskette H._  D._  Anstalten E._ und K._
begründet worden ist.
8.1.6.1. Aus der Übersicht "Kontobewegungen O._" (vgl. pag. 180.200.035)
und dem Auszug aus dem Konto der H._ bei der O._ (vgl.
pag. 180.300.075) ergibt sich, dass B._ und der Beschwerdeführer
am 28. April 2005 Fr. 42.6 Mio. an die H._ überwiesen haben. Der
Beschwerdeführer hält diesbezüglich fest, dass die H._ die am
28. April 2005 vom Gemeinschaftskonto von B._ und dem
Beschwerdeführer erhaltenen Mittel nicht benötigt habe, weshalb sie
diese in den nachfolgenden Tagen weitestgehend wiedererstattet habe
(vgl. Ziff. 10, 11 und 13 des Kontoauszugs der H._ per
30. Juni 2005, Beilage 3 zur Beschwerde [pag. 180.300.075]).
- 55 -
8.1.6.2. Folgte man der Sachverhaltsdarstellung der Beschwerdegegnerin 1 und
ginge man davon aus, dass am 25. April 2005 ein sog. Nullsummenspiel
stattgefunden hat, so wären die Mittel von Fr. 42.6 Mio. benötigt worden,
um die Schulden der L._ gegenüber dem C.1._-Nachlass
abzulösen (vgl. vorstehende Erwägung 6.3.2.2). Nach Auffassung des
streitberufenen Gerichts erscheint es als äusserst ungewöhnlich, wenn
Darlehen in der Höhe von 42.6 Mio. aufgenommen und diese
anschliessend − wie vom Beschwerdeführer geltend gemacht − gar nicht
benötigt werden. Dies lässt nach Auffassung des streitberufenen
Gerichts ebenfalls darauf schliessen, dass am 25. April 2005 ein
sog. Nullsummenspiel stattgefunden hat.
8.1.7. Nach dem Gesagten gelangt das Gericht zur Überzeugung, dass am
25. April 2005 keine Forderungskette H._  D._  Anstalten
E._ und K._ begründet worden ist, sondern ein
sog. Nullsummenspiel stattgefunden hat: Während B._ der H._
am 25. April 2005 einen Betrag von Fr. 201.36 Mio. hat zukommen
lassen (im Umfang von Fr. 171 Mio. über die M._), hat die H._
B._ am 25. April 2005 ebenfalls einen Betrag von Fr. 201.36 Mio.
überwiesen (über B._ und die Anstalten E._ und K._; vgl.
pag. 180.300.075). Die vom Beschwerdeführer gegen das Vorliegen
eines sog. Nullsummenspiels vorgebrachten Argumente vermögen das
streitberufene Gericht, wie nachstehend noch weiter dargelegt wird, nicht
zu überzeugen.
8.1.8.1. Der Beschwerdeführer macht geltend, dass der erste Mittelfluss am
25. April 2005 über Fr. 201.36 Mio. von der H._ an B._
unmöglich die Rückzahlung des Darlehens der M._ an B._
beinhalten könne; zum einen, weil die M._ davon nicht berührt sei
und zum anderen, weil die Rückzahlung gemäss dem Bankkontoauszug
bereits chronologisch unmöglich sei (vgl. Ziff. 1 des Kontoauszugs der
- 56 -
H._ per 30. Juni 2005, Beilage 3 zur Beschwerde
[pag. 180.300.075]).
8.1.8.2. Wie bereits das Bundesverwaltungsgericht im Urteil betreffend
Verrechnungssteuer 2005 - 2008 (Erhebung) der Y._ AG (vormals
M._) A-592/2016 vom 18. April 2018 in E.11.1.5.6 festgehalten hat,
ist die Rechtsbeziehung zwischen B._ und der M._
grundsätzlich isoliert, also prinzipiell ohne Rücksicht auf die Beziehung
zwischen dieser Gesellschaft und der H._ zum einen sowie ohne
Berücksichtigung des Verhältnisses zwischen H._ und B._ zum
anderen zu betrachten. Insbesondere aufgrund der am gleichen Tag,
also zeitnah durchgeführten Überweisungen eines (Teil-)Betrages von
Fr. 171 Mio. von B._ an die M._, von dieser an die H._ und
von letzterer Gesellschaft wiederum an B._ und der engen
Verflechtung zwischen den Beteiligten durfte die Beschwerdegegnerin 1
allerdings davon ausgehen, dass der Mittelfluss am 25. April 2005 über
Fr. 201.36 Mio. von der H._ an B._ die Rückzahlung des
Darlehens der M._ an B._ beinhaltete, ohne dass dabei von
einer unzulässigen konsolidierenden Betrachtungsweise gesprochen
werden müsste; selbst dann, wenn der Mittelfluss von der H._ an
B._ vor dem gleichentags erfolgten Mittelfluss von B._ an die
M._ stattgefunden hätte.
8.1.9.1. Weiter macht der Beschwerdeführer geltend, dass die M._ ihre
Darlehensforderung gegenüber der H._ per 1. Januar 2006 an
Zahlungs statt an die L._ abgetreten habe (vgl. Beilage 2 zur
Einsprache an die Beschwerdegegnerin 1 vom 17. September 2018). Mit
dieser Forderungsabtretung habe sie ihre Restkaufpreisschuld aus dem
Grundstückkauf getilgt. Auch B._ habe seine Darlehensforderung
gegenüber der M._ am 23. Dezember 2006 an die D.1._
E.1._ AG (nachfolgend: D.1._) abgetreten (vgl.
pag. 180.300.380 ff., Beilage 42 zum Schreiben des Beschwerdeführers
- 57 -
vom 17. Dezember 2018 an die Beschwerdegegnerin 1 und
pag. 180.300.557 ff.). Diese Zessionen wären nach Auffassung des
Beschwerdeführers nicht möglich gewesen, wenn es sich beim
unterliegenden Mittelfluss von der M._ über die H._ an B._
um eine Ausschüttung gehandelt hätte. Ausserdem habe die
Beschwerdegegnerin 3 in ihrer Duplik festgehalten, dass
unbestrittenermassen mit Vereinbarung vom 23. Dezember 2006 (vgl.
pag. 180.300.380 f.) die D.1._ Forderungen gegenüber L._
und M._ erworben habe. Daraus ergebe sich nach Auffassung des
Beschwerdeführers, dass B._ der M._ das Darlehen von
Fr. 171 Mio. (zuzüglich die unbestrittenen Fr. 3 Mio. vorab als
Reservationszahlung an den C.1._-Nachlass) gewährt und diese
Forderung der D.1._ abgetreten habe.
8.1.9.2. Die Beschwerdegegnerin 1 hält fest, dass dem Aktionär im Rahmen von
offenen oder verdeckten Gewinnausschüttungen Forderungen
gegenüber der Aktiengesellschaft eingeräumt werden könnten. Diese so
begründeten Forderungen gegenüber der Aktiengesellschaft könnten
sodann auch abgetreten werden. Bei personenbeherrschten
Gesellschaften werde z.B. der Dividendenanspruch (also eine
Gewinnausschüttung) oftmals dem Kontokorrent des Aktionärs bei der
Aktiengesellschaft gutgeschrieben. Gleich verhalte es sich bei
verdeckten Gewinnausschüttungen. Wenn ein Aktionär z.B. vorgebe,
seiner Gesellschaft ein werthaltiges Fahrzeug zu Eigentum zu
übertragen, das tatsächlich wertlos sei und sich im Gegenzug eine
Forderung gegenüber der erwerbenden Aktiengesellschaft einräume und
diese Forderung hernach abtrete, könne daraus nichts gegen eine
verdeckte Gewinnausschüttung vorgebracht werden.
8.1.9.3. Nach Auffassung des streitberufenen Gerichts ist unbestritten, dass die
M._ ihre Darlehensforderung gegenüber der H._ per
1. Januar 2006 an Zahlungs statt an die L._ und B._ seine
- 58 -
Darlehensforderung gegenüber der M._ am 23. Dezember 2006 an
die D.1._ abgetreten hat. Dies schliesst allerdings nicht aus, dass
am 25. April 2005 ein sog. Nullsummenspiel stattgefunden hat. So
können auch Forderungen abgetreten werden, die ursprünglich resp.
aufgrund des Vorliegens eines sog. Nullsummenspiels
gegenleistungslos eingeräumt wurden. In diesem Sinne hält auch die
Beschwerdegegnerin 3 fest, dass B._ eine Forderung an die
D.1._ abgetreten habe, welche er sich bzw. welche sich die
Anstalten E._ und K._ von der M._ im April 2005 ohne
Gegenleistung hätten einräumen bzw. gleichentags hätten zurückzahlen
lassen. Darüber hinaus konnte die M._ grundsätzlich eine
Forderung abtreten, die nicht werthaltig war.
8.1.10.1. Unbestritten ist, dass dem Kauf der Aktien der L._ durch die
H._ und dem Kauf der Immobilien der L._ durch die M._
intensive Gespräche über die Finanzierung vorausgegangen sind (vgl.
pag. 180.300.431). Ebenfalls unbestritten ist, dass im massgebenden
Kreditvertrag der N._ mit der M._ die Voraussetzungen für die
Freigabe des Hypothekarkredites genauestens fixiert worden sind (vgl.
pag. 180.300.005 ff., vor allem Ziff. 7, ab pag. 024). Gemäss Ziff. 7.1.7
und 7.1.8 (Bedingungen für die Beanspruchung des Kredites) hatte die
M._ der N._ u.a. den Nachweis von der N._ genehmen
Grundstückkaufverträgen mit der L._ zu erbringen und die Erfüllung
der Darlehensverträge zwischen B._ und der M._ über
Fr. 174 Mio. einerseits und der M._ mit der H._ über ebenfalls
Fr. 174 Mio. andererseits nachzuweisen.
8.1.10.2. Selbst wenn die N._ die ganze Finanzierung äusserst genau geprüft
hätte (vgl. inbesondere pag. 120.200.036 - 051), schliesst dies nach
Auffassung des streitberufenen Gerichts nicht aus, dass am
25. April 2005 ein sog. Nullsummenspiel stattgefunden hat und die
fraglichen Überweisungen am 25. April 2005 der Täuschung der
- 59 -
N._ gedient haben (vgl. auch Urteil des Bundesverwaltungsgerichts
A-592/2016 vom 18. April 2018 E.11.1.5.1). Auch das Schreiben der
O._ an den Beschwerdeführer vom 22. April 2005 (vgl.
pag. 120.200.211) schliesst nach Auffassung des streitberufenen
Gerichts nicht aus, dass am 25. April 2005 ein sog. Nullsummenspiel
stattgefunden hat. Entgegen der Darstellung des Beschwerdeführers
geht daraus nämlich nicht hervor, dass die Mittel seitens der O._ bei
der H._ am 25. April 2005 für den Erwerb der L._-Beteiligung
vom C.1._-Nachlass reserviert worden wären. Die O._ hält
lediglich folgendes fest: "Gemäss den uns gemachten Angaben wird die
H._ die Mittel am 28. April 2005 als Schlusszahlung für den Erwerb
der Aktien der L._ von der C.1._ P.1._ resp. C.1._
N.1._ verwenden."
8.1.10.3. Der Beschwerdeführer macht geltend, dass die (sämtliche Mittelflüsse
ausführende und überwachende) O._ den Investoren eine
verdeckte Gewinnausschüttung finanziert hätte, wenn am 25. April 2005
tatsächlich ein sog. Nullsummenspiel stattgefunden bzw. die H._
durch Zahlung an B._ tatsächlich Fr. 201.3 Mio. ausgeschüttet
hätte. Nach Auffassung des Beschwerdeführers würde dies eine Bank
offensichtlicherweise nie tun und als finanzmarktreguliertes Institut auch
nicht tun dürfen. Ausserdem hält der Beschwerdeführer fest, dass neben
der O._ auch die N._ und die P._ unabhängige
Kreditinstitute seien, die weder Hand böten zu verdeckten
Gewinnausschüttungen noch aufs Geratewohl Kredite vergäben, die
weder abgesichert noch "at arm's length" seien.
8.1.10.4. Nach Auffassung des streitberufenen Gerichts ist aus den vorhandenen
Unterlagen nicht ersichtlich, dass das sog. Nullsummenspiel von der
N._ vor der Gewährung des Hypothekarkredites erkannt wurde, die
O._ die Überweisungen vom 25. April 2005 im Wissen um die damit
verfolgte Täuschungsabsicht durchführte und weitere Banken um diese
- 60 -
Täuschungsabsicht wussten (vgl. auch Urteil des
Bundesverwaltungsgerichts vom 18. April 2018 A-592/2016 E.11.1.5.4).
Insofern sprechen die Vorbringen des Beschwerdeführers nicht gegen
das Vorliegen eines sog. Nullsummenspiels.
8.2. Prüfung der Frage, ob im Zusammenhang mit dem Kauf der Immobilien
der L._ durch die M._ die Positionen "Escrow-Account
D._" und "Tiers" in der Bilanz der L._/L.1._ tatsächlich als
Nonvaleurs zu qualifizieren sind oder ob am 28. April 2005 eine
Forderungskette L._/L.1._  D._  Anstalten E._
und K._ begründet worden ist
8.2.1. Mit Bezug auf die vom Beschwerdeführer geltend gemachte
Forderungskette L._/L.1._  D._  Anstalten E._
und K._ ist unbestritten, dass am 28. April 2005 keine Zahlungen
von Konti der L._/L.1._ auf ein Konto von D._
stattgefunden haben (vgl. pag. 180.200.035). Der Beschwerdeführer
begründet die geltend gemachte Forderungskette L._/L.1._ 
D._  Anstalten E._ und K._ wie folgt: Die L._
(Fr. 188.3 Mio.) und die L.1._ (Fr. 10 Mio.) hätten D._ als
Escrow-Agent insgesamt Fr. 198.3 Mio. auf ein Konto der H._ bei
der O._, das auf Rechnung von D._ geführt werde, überwiesen
(vgl. pag. 180.300.090 f. und 180.300.094; Konto Nr. Z.1._ mit der
Rubrik "L._"). Damit habe die L._ bzw. ihre Tochtergesellschaft
die Escrow-Forderung gegenüber D._ begründet. Anschliessend
habe D._ diese Mittel der H._ auf deren O._-Konto
zwecks Ausgleichs der am 25. April 2005 auf seine Rechnung
veranlassten Vergütung an B._ zu Gunsten der beiden Anstalten
überwiesen und damit seine Schuld gegenüber der H._ mit Valuta
28. April 2005 getilgt (vgl. vorstehende Erwägung 6.3.2.3; vgl. auch
Ziff. 1 und 9 des Kontoauszugs der H._ per 30. Juni 2005, Beilage 3
zur Beschwerde [pag. 180.300.075] und pag. 180.300.090 - 094). Der
- 61 -
Beschwerdeführer möchte also, wie von der Beschwerdegegnerin 1
korrekt festgehalten, einen Kontoübertrag zwischen zwei auf die H._
lautenden Konti als Teilrückzahlung einer angeblichen Schuld von
D._ gegenüber der H._ verstanden wissen, welche am
25. April 2005 begründet worden sein soll.
8.2.2.1. Der Beschwerdeführer macht geltend, dass die H._ das O._-
Konto Nr. Z.1._ (mit der Rubrik "L._") auf Rechnung von
D._ geführt habe. Zur Begründung stützt er sich im Wesentlichen
auf die Forderungskette H._  D._  Anstalten E._ und
K._, welche am 25. April 2005 begründet worden sein soll. Er hält
fest, dass die H._ zu Beginn der ganzen Transaktion den
Kontoüberzugskredit der O._ von Fr. 201.36 Mio. an B._ "auf
Rechnung D._" überwiesen habe. Dass die H._ diese Schuld
der O._ habe zurückzahlen müssen, sei offensichtlich. Sie habe
dies mit dem Kontoübertrag vom O._-Konto Nr. Z.1._ (mit der
Rubrik "L._"), das sie auf Rechnung von D._ geführt habe,
getan. Sowohl die Begründung wie die Rückzahlung der O._-Schuld
seien für Rechnung D._ von der H._ als Transaktionsvehikel
vorgenommen worden.
8.2.2.2. In vorstehender Erwägung 8.1.7 gelangte das streitberufene Gericht zum
Schluss, dass am 25. April 2005 keine Forderungskette H._ 
D._  Anstalten E._ und K._ begründet worden ist,
sondern ein sog. Nullsummenspiel stattgefunden hat: Während B._
der H._ am 25. April 2005 einen Betrag von Fr. 201.36 Mio. hat
zukommen lassen (im Umfang von Fr. 171 Mio. über die M._), hat
die H._ B._ am 25. April 2005 ebenfalls einen Betrag von
Fr. 201.36 Mio. überwiesen (über B._ und die Anstalten E._
und K._). Dem Beschwerdeführer gelingt es folglich nicht, gestützt
auf die Forderungskette H._  D._  Anstalten E._ und
K._ nachzuweisen, dass sich das O._-H._ Konto
- 62 -
Nr. Z.1._ (mit der Rubrik "L._") im "Verfügungsbereich" von
D._ befunden habe. Wie die Beschwerdegegnerin 1 zu Recht
festhält, eröffnen Anwälte oder Treuhänder ein Klienten- oder Escrow-
Konto notorisch auf ihren Namen und auf Rechnung der Klienten bzw.
Treugeber. Dass die H._ ein Treuhand-/Klientenkonto für D._
eingerichtet haben soll, erscheint als äusserst ungewöhnlich und geht
weder aus der Kontobezeichnung noch aus der Kontorubrik hervor. Das
streitberufene Gericht gelangt folglich zum Schluss, dass vorliegend von
einem reinen Kontoübertrag zwischen zwei auf die H._ lautenden
Konti auszugehen ist, welcher nicht zu einer Tilgung einer (angeblichen)
Schuld von D._ gegenüber der H._ geführt haben kann. Auf
den Escrow-Vertrag zwischen D._ und der L._ wird in den
nachstehenden Erwägungen 8.2.4.1 - 8.2.4.3 näher eingegangen.
8.2.3.1. Die Beschwerdegegnerin 1 macht geltend, dass die behauptete
Rückzahlung im Umfang von Fr. 198.3 Mio. durch D._ am
28. April 2005 nicht in der Finanzbuchhaltung der H._ erfasst
worden sei.
8.2.3.2. Dem hält der Beschwerdeführer entgegen, dass die H._ die Zahlung
an B._ "auf Rechnung D._" ebenso wie dessen Rückzahlung
("Kontoausgleich" von Fr. 198.3 Mio.) nicht verbucht habe, weil es keine
eigene Transaktion gewesen sei. Hätte diese im Auftrag/auf Rechnung
von D._ geleistete Zahlung über den Bilanzstichtag Folgen gezeitigt,
hätte diese, weil nicht mehr blosse Übergangsfinanzierung, im Anhang
der Bilanz als treuhandähnliches Rechtsgeschäft (im eigenen Namen
und für Rechnung des Auftraggebers D._) aufgeführt werden sollen,
nicht aber die entsprechende Forderung und Schuld in der eigenen
Bilanz aktiviert und passiviert werden müssen. Da vorliegend eine blosse
Übergangsfinanzierung für drei Valutatage vorgenommen worden sei
und kein eigentliches Treuhandgeschäft vorliege, erweise sich die
Nichtoffenlegung bei der H._ von vornherein als unproblematisch.
- 63 -
8.2.3.3. Wie bereits in vorstehender Erwägung 8.1.2.3 festgehalten, vermögen
die Ausführungen des Beschwerdeführers das streitberufene Gericht
nicht zu überzeugen. Selbst wenn die vom Beschwerdeführer geltend
gemachte Forderung der H._ gegenüber D._ nicht in der Bilanz
hätte erfasst werden müssen, so hätte die Zahlung unter
Berücksichtigung der Grundsätze ordnungsgemässer Rechnungslegung
jedenfalls in der Buchhaltung vollständig, wahrheitsgetreu und
systematisch abgebildet werden müssen (vgl. Art. 957 f. OR).
8.2.4.1. Unbestritten ist, dass mit Bezug auf die geltend gemachte Überweisung
von L._ an D._ ein sog. Escrow-Vertrag vorliegt, welcher vom
1. Mai 2005 datiert (vgl. pag. 180.200.014 ff.). Die Präambel dieses
Escrow-Vertrages lautet wie folgt:
"L._ hat auf ihrer Bilanz Rückstellungen von Fr. 196 Millionen für
Prozess- und Gewährleistungsrisiken und möchte sich dieser Altlasten
entledigen, um mit einer bereinigten Bilanz sich voll auf das operative
Geschäft konzentrieren zu können. Sie sucht deshalb im globalen
Versicherungsmarkt einen geeigneten Risikoträger, der bereit ist diese
Risiken zu übernehmen. Da mit einem Zeitaufwand von mehreren Monaten
gerechnet werden muss, die Bilanzbereinigung aber vordringlich ist, hat
L._ sich entschlossen, die Risiken vorerst treuhänderisch zu einem
"Escrow-Agent" auszulagern, der dann im gegebenen Zeitpunkt von L._
mit der Placierung beim geeigneten Risikoträger beauftragt wird."
Gemäss Ziff. 2.1 des Escrow-Vertrages verpflichtete sich D._ als
Escrow-Agent, Fr. 196 Mio. Rückstellungen auf der Bilanz der L._
treuhänderisch zu verwahren und bereit zu halten für einen Transfer zu
einem Risikoträger gemäss Instruktionen von L._. Die
Beschwerdegegnerin 1 hält diesbezüglich fest, dass im sog. Escrow-
Vertrag (wohl bewusst) ein unmöglicher Vertragsinhalt, nämlich die
Verwahrung einer Rückstellung − also einer Position der
Rechnungslegung (Fremdkapitalposition in der Bilanz), die einem
- 64 -
Transfer zwischen Rechtssubjekten (von L._ an D._) nicht
zugänglich sei − vereinbart worden sei und nicht etwa eine Übertragung
von Aktiven (Geldmittel, Forderungen von L._/L.1._ auf
D._).
8.2.4.2. Demgegenüber ist der Beschwerdeführer der Ansicht, dass im Escrow-
Vertrag nichts Unmögliches vereinbart worden sei. Die Umschreibung
des Vertragszwecks (Auftrag zur Auslagerung der Rückstellung in eine
Versicherungslösung) stehe nicht in Widerspruch zum unterliegenden
Rechtsgeschäft (Begründung einer Forderung durch Übertragung
flüssiger Mittel an den Escrow-Agenten). Die Ausleihung der Mittel an
D._ mit Valuta 28. April 2005 sei ohne weiteres möglich und
rechtlich zulässig gewesen. Statt einer Forderung von L._
gegenüber einer Bank habe eine Forderung gegenüber D._
vorgelegen. Mit einer Rückstellung habe dies nichts zu tun, da würden
zwei verschiedene Sachverhalte vermischt. Etwas Anderes sei die
Rückstellung der L._ für die aus dem C.1._-Konkurs
drohenden Haftungsrisiken gegenüber C.1._-Gläubigern. Der
Verkauf der Liegenschaften habe zur Realisierung stiller Reserven bei
der L._ geführt, welche im Gegenzug für die Haftungsrisiken
Rückstellungen gebildet habe. Diese Rückstellungen (Passivum) hätten
mit der Escrow-Forderung (Aktivum) nichts zu tun, ausser dass geplant
gewesen sei, zur Absicherung der C.1._-Risiken einen Teil der
Escrow-Forderung für eine Versicherungsdeckung einzusetzen, was
aber an den offerierten Prämien gescheitert sei.
Aus Ziff. 3 des Escrow-Vertrages gehe hervor, dass D._ die Escrow-
Mittel von Fr. 196 Mio. erhalten und aufgrund der bei der Gesellschaft
gebildeten entsprechenden Rückstellungen (Ziff. 2 des Vertrages) zu
verwalten gehabt habe. Ausdrücklich habe D._ der L._
bestätigt, die Escrow-Mittel von Fr. 188.3 Mio. erhalten und
gutgeschrieben zu haben (vgl. pag. 180.200.008). Die L._ habe
- 65 -
D._ am 1. Mai 2005 mit schriftlichem Vertrag ermächtigt, den
Escrow-Betrag als Kredit auszuleihen (vgl. pag. 180.200.003 bzw.
180.520.045). Dies habe D._ mittels Vertrags mit den Anstalten
K._ und E._, kündbar auf sechs Monate, auch getan (vgl.
180.200.006 f. bzw. 180.520.048). Die Auslagerung der Risiken auf eine
Versicherung sei gescheitert, es sei bei der Forderung gegenüber
D._ bis zur Rückzahlung per 31. Dezember 2008 geblieben.
8.2.4.3. Selbst wenn sich die Parteien über den Inhalt des Escrow-Vertrages, wie
er vom Beschwerdeführer dargelegt wird, einig gewesen wären, so gilt
es darauf hinzuweisen, dass der Escrow-Vertrag und die übrigen vom
Beschwerdeführer erwähnten Ermächtigungen und Verträge erst vom
1. Mai 2005 datieren, obwohl die Mittel der L._ (Fr. 188.3 Mio.) und
der L.1._ (Fr. 10 Mio.) bereits am 28. April 2005 auf das angeblich
auf Rechnung von D._ geführte O._-Konto Nr. Z.1._ mit
der Rubrik "L._" überwiesen worden sind und D._ diese Mittel
gleichentags der H._ auf deren O._-Konto zwecks Ausgleichs
der am 25. April 2005 auf seine Rechnung veranlassten Vergütung an
B._ zu Gunsten der beiden Anstalten überwiesen und damit seine
Schuld gegenüber der H._ mit Valuta 28. April 2005 getilgt haben
soll. Wie bereits in den vorstehenden Erwägungen 8.1.2.3 und 8.1.3.3
dargelegt, widerspräche es jeglicher Geschäftsusanz, Verträge über
Fr. 196 Mio. (zunächst nur) mündlich abzuschliessen, selbst wenn das
Gesetz für die Gültigkeit eines Vertrages keine besondere Form
vorschreibt. Auch aus diesem Grund ist davon auszugehen, dass am
28. April 2005 keine Forderungskette L._/L.1._  D._ 
Anstalten E._ und K._ begründet worden ist und die Positionen
"Escrow-Account D._" und "Tiers" in der Bilanz der
L._/L.1._ tatsächlich als Nonvaleurs zu qualifizieren sind.
8.2.5.1. Wie die Beschwerdegegnerin 1 festhält, geht aus dem Protokoll der VR-
Sitzung der L._ vom 14. Februar 2008 hervor, dass die finanzielle
- 66 -
Lage der L._ zu jenem Zeitpunkt höchst angespannt war und sie
Liquiditätsprobleme hatte (vgl. pag. 180.200.147 ff.). Der CEO der
L._ äusserte sich in dieser Situation wie folgt: "Escrow-Account ist
in unserer Buchhaltung ausgewiesen. Es sollte legal möglich sein,
herauszufinden, ob Geld existiert (pag. 180.200.149)." Hierauf erhielt er
von B._ folgende Antwort: "Escrow-Account ist Phantomgeld und
würde zu viel Zeit benötigen, um Existenz herauszufinden
(pag. 180.200.150)." Auch der Beschwerdeführer hielt in einer E-Mail
vom 24. Mai 2007 folgendes fest: "Gestützt auf den Umstand, dass
R._ nun genauere Angaben rund um die Escrow-Account Bonität
haben möchte, sollten wir dies zum Anlass nehmen, diese synthetische
Position aus der operativen Betriebsgesellschaft L._ auf die
Holding, die H._ zu übertragen (pag. 180.200.375)."
8.2.5.2. Nach Auffassung des streitberufenen Gerichts zeigen die in
vorstehender Erwägung 8.2.5.1 aufgeführten Zitate, dass die Escrow-
Position selbst beim Beschwerdeführer, B._ und dem CEO der
L._ Fragen aufgeworfen hat. Die ist ein weiteres Indiz dafür, dass
am 28. April 2005 keine Forderungskette L._/L.1._  D._
 Anstalten E._ und K._ begründet worden ist und die
Positionen "Escrow-Account D._" und "Tiers" in der Bilanz der
L._/L.1._ tatsächlich als Nonvaleurs zu qualifizieren sind.
8.2.6.1. Die Abwicklung und Finanzierung des Kaufs der Immobilien der L._
durch die M._ resp. die Tilgung des Kaufpreises von
Fr. 361.464 Mio. erfolgte nach übereinstimmender Auffassung der
Parteien wie folgt: Die M._ habe die erste Kaufpreistranche aus dem
Hypothekarkredit der N._ (Fr. 188.3 Mio.) beglichen, den Rest habe
die L._ [zunächst] als Verkäuferdarlehen stehen gelassen.
Der Beschwerdeführer hält fest, dass die M._ das
Verkäuferdarlehen per 1. Januar 2006 durch Abtretung des H._-
- 67 -
Darlehens (Darlehen der M._ an H._) an Zahlungs statt getilgt
habe, sodass der gesamte Kaufpreis getilgt gewesen sei. Dies sei
notwendig gewesen, um allfällige paulianische Anfechtungen der
Gläubiger aus dem C.1._-Nachlass abwenden zu können.
Gleichzeitig hält der Beschwerdeführer fest, dass die der L._
überwiesenen flüssigen Mittel an D._ als Escrow-Agent überwiesen
und von diesem an die Anstalten E._ und K._ ausgeliehen
worden seien, welche B._ einen Kredit gewährt hätten. B._ sei
somit einerseits Gläubiger der M._ aus dem Darlehensvertrag von
Fr. 174 Mio., andererseits Schuldner über die vorgenannten Anstalten
und D._ gegenüber der L._ im Umfang von Fr. 196 Mio.
gewesen. Letztlich sei damit die zweite Kaufpreistranche von der
M._ nicht wirklich entrichtet gewesen, sondern sie habe über die
vorgenannten zwischengeschalteten natürlichen Personen und
Rechtsträger weiterbestanden. Der Beschwerdeführer hält denn auch
fest, dass C.1._-Gläubiger bei voller Kenntnis der Forderungskette
nach wie vor Forderungen gegenüber der L._ und über die Escrow-
Forderung letztlich gegenüber der M._ hätten geltend machen
können. Der Grund, dass in den Jahresrechnungen der L._ und der
M._ die sowohl bezüglich der Mittelflüsse wie der Verträge lückenlos
dokumentierte Forderungskette nicht offengelegt worden sei, bestehe in
den Risiken der paulianischen Anfechtung aus dem C.1._-Konkurs:
Letztlich sei die zweite Teilkaufpreisschuld der M._ aus dem
Grundstückerwerb nicht getilgt, sondern durch die erwähnte Forderung
D._ - Anstalten - B._ ersetzt worden.
8.2.6.2. Vor dem Hintergrund dessen, dass mit der Zwischenschaltung des
Escrow-Agenten D._ die zweite Kaufpreistranche von der M._
gegenüber der L._ (trotz Abtretung des H._-Darlehens an
Zahlungs statt von der M._ an die L._ per 1. Januar 2006) nicht
wirklich entrichtet gewesen wäre und C.1._-Gläubiger bei voller
- 68 -
Kenntnis der vom Beschwerdeführer geltend gemachten
Forderungskette Forderungen gegenüber der L._ und über die
Escrow-Forderung letztlich gegenüber der M._ hätten geltend
machen können, spricht es nach Auffassung des streitberufenen
Gerichts dagegen, dass am 28. April 2005 tatsächlich eine
Forderungskette L._/L.1._  D._  Anstalten E._
und K._ begründet worden wäre. Darüber hinaus anerkennt der
Beschwerdeführer, dass der Leser der Bilanzen der L._ und
M._ die Beziehung über die natürlichen Personen und die beiden
Anstalten nicht herstellen könne und es für den Bilanzleser nicht
erkennbar sei, dass B._ bzw. letztlich die M._ Schuldner der
Escrow-Forderung gewesen sei. Demzufolge ist davon auszugehen,
dass es sich bei den Positionen "Escrow-Account D._" und "Tiers"
in der Bilanz der L._/L.1._ um Nonvaleurs handelt.
8.2.7. Nach dem Gesagten gelangt das Gericht zur Überzeugung, dass am
28. April 2005 keine Forderungskette L._/L.1._  D._ 
Anstalten E._ und K._ begründet worden ist und die Positionen
"Escrow-Account D._" und "Tiers" in der Bilanz der
L._/L.1._ tatsächlich als Nonvaleurs zu qualifizieren sind.
8.2.8.1. Wie die Beschwerdegegnerin 1 zu Recht festhält, spricht auch die
Involvierung der Banken im Rahmen des Erwerbs der L._-
Beteiligung durch H._ und des nachfolgenden Verkaufs der
Liegenschaften von L._ an M._ in keiner Weise gegen die
Qualifikation der Escrow- und Tiers-Positionen als Nonvaleurs bzw.
gegen verdeckte Gewinnausschüttungen aus der L._/L.1._ an
den Beschwerdeführer. Die Beschwerdegegnerin 1 macht geltend, dass
der Beschwerdeführer kein einziges Dokument anführe, dem zu
entnehmen wäre, dass die Banken vom "Escrow-Konstrukt" ins Bild
gesetzt worden wären. Stattdessen habe YY._ von der N._ in
seiner Aktennotiz vom 27. April 2005 an AA._ (ebenfalls Mitarbeiter
- 69 -
der N._) ausdrücklich erwähnt (vgl. pag. 120.200.220 - 224,
Ziff. 1.4): "Die geplanten Transaktionen können (vorbehältlich einer
allfälligen Mittelentnahme aus L._, deren Hintergründe mir nicht
bekannt sind), m.E. rechtlich korrekt abgewickelt werden". Ausserdem
habe AA._ zur Mittelentnahme aus der L._ in der E-Mail vom
28. April 2005 an YY._ festgehalten, man habe die Aktennotiz
dahingehend präzisiert, dass das "Ausmass der Mittelentnahme" und die
"Form und Art der Mittelentnahme" nicht bekannt seien (vgl.
pag. 120.200.225). Diese Aussagen sprächen gegen die These, wonach
die Escrow-Struktur den Banken bekannt gewesen sei. Weiter weist die
Beschwerdegegnerin 1 darauf hin, dass die N._ folgendes Worst-
Case Szenario formuliert gehabt habe (vgl. pag. 120.200.049): "Wir
finanzieren ein "Raider Investorenteam", das nach Erwerb der Aktien der
L._ und Verkauf der Immobilien an unseren Kreditnehmer die hohen
Cash Mittel in der L._ zweckfremd verwendet und das M.1._-
Geschäft in einer Form aufgibt, so dass die Funktionsfähigkeit des
S._ negativ beeinträchtigt wird". Darüber hinaus hat die N._ im
Rahmen ihrer Schlussfolgerungen zur Kreditvorlage als Schwäche
festgehalten (vgl. pag. 120.200.050, Ziff. 10, Schwächen, letzter Bullet-
Point): "Möglichkeit zur zweckfremden Mittelverwendung in der L._
nach ihrem Immobilienverkauf."
8.2.8.2. Demgegenüber hält der Beschwerdeführer fest, dass − wie aus der
konkretisierenden Stellungnahme von YY._ gegenüber AA._,
beide N._, hervorgehe − unter dem Begriff der "Mittelentnahme"
nicht eine Ausschüttung von Eigenkapital (wie von der
Beschwerdegegnerin 1 unterstellt), sondern der Entzug von Liquidität zu
verstehen sei, weil die Bankmitarbeiter von einem hohen
Liquiditätsbedarf für das M.1._-Geschäft ausgegangen seien (vgl.
pag. 120.200.225). Die Beschwerdegegnerin 1 könne daraus nichts für
die unterstellte geldwerte Leistung an sich und noch weniger an den
Beschwerdeführer ableiten. Darüber hinaus macht der
- 70 -
Beschwerdeführer geltend, dass die Beschwerdegegnerin 1 das von der
N._ erkannte Risiko der Liquidation des M.1._-Bereichs mit
demjenigen einer Gewinnausschüttung verwechsle. Die Verwendung der
Mittel als Darlehen sei dagegen rechtlich zulässig und auch aus Sicht der
Banken unproblematisch (gewesen). Eine Mittelentnahme aus der
M._ sei gemäss Kreditvertrag mit der N._ eingeschränkt
gewesen (Eigenkapitalquote). Sie habe neben den Jahresrechnungen,
Zwischenabschlüssen und Budgets der M._ für die Überprüfung des
Weiterbestandes des M.1._-Geschäftes auch jene von der L._
und deren allfälliger M.1._-Tochtergesellschaft(en) verlangt (vgl.
pag. 180.300.005 ff., Ziff. 2.5, 10 und 11.1). Während die N._
Gewinnausschüttungen aus den Gruppengesellschaften an deren
Muttergesellschaften und Letztaktionäre vertraglich zu unterbinden
gewusst habe, weil aufgrund der vertraglichen Verflechtungen die Bonität
der schuldnerischen M._ geschwächt worden wäre, sei für die
N._ das vorgenannte M.1._-Risiko verblieben. Dies sei mit den
Ausführungen der N._-Mitarbeiter gemeint, d.h. der Einsatz der
Mittel aus dem Verkauf der Grundstücke für riskante Anlagen, Erwerb
weiterer Gesellschaften mit erheblichen Risiken und Schliessung des
damals defizitären M.1._-Geschäfts mit entsprechenden
betrieblichen Risiken für S._ und damit die Bedrohung der
Reputation der N._. Für den Beweis einer geldwerten Leistung der
Gesellschaften an den Beschwerdeführer könne die
Beschwerdegegnerin 1 daraus somit gar nichts ableiten, im Gegenteil.
8.2.8.3. Selbst wenn die Banken, wie dies der Beschwerdeführer gestützt auf
pag. 120.200.225 geltend macht, nicht befürchtet hätten, dass
Eigenkapital ausgeschüttet werde, ändert dies nichts daran, dass die
Banken über das "Escrow-Konstrukt" nicht im Bilde waren. Aus den
vorstehenden Ausführungen geht hervor, dass die N._ gewisse
Vorbehalte mit Bezug auf die Mittelverwendung gehabt hat, was eine
Ausschüttung gerade nicht ausschliesst. Da das M.1._-Geschäft
- 71 -
nicht aufgegeben wurde und die M._ ihren
Amortisationsverpflichtungen nachgekommen ist, gab es keinen Grund
aus Sicht der N._, der Position Escrow/dem Escrow-Konstrukt
sanktionierend nachzugehen. Jedenfalls schliesst die Involvierung der
Bank N._ allein nicht aus, dass die Positionen "Escrow-Account
D._" und "Tiers" Nonvaleurs waren.
8.2.9.1. Der Beschwerdeführer macht geltend, dass keine der zahlreichen
Vertragsparteien der M._, L._ oder H._ je geltend
gemacht habe, dass einer oder mehreren dieser Gesellschaften verdeckt
Kapital entnommen worden sei, obschon dies zu deren (potentiellen)
Schädigung geführt hätte. Eine verdeckte Mittelentnahme im von der
Beschwerdegegnerin 1 geltend gemachten Ausmass hätte von der
Revisionsstelle aufgedeckt und zur Verweigerung des Testats führen
müssen. Solange die potentiell Geschädigten und Getäuschten weder
einen Schaden noch eine Täuschung geltend machten, könne die
Beschwerdegegnerin 1 den von ihr geleisteten [recte: zu leistenden]
Beweis nicht erbringen.
8.2.9.2. Nach Auffassung des streitberufenen Gerichts lässt sich aus dem
Umstand, dass weder die Revisionsstelle noch eine der zahlreichen
Vertragsparteien der M._, L._ oder H._ im
Zusammenhang mit dem Kauf der Aktien der L._ und dem Kauf der
Liegenschaften der L._ eine Schädigung oder Täuschung geltend
gemacht haben soll, nichts zu Gunsten des Beschwerdeführers ableiten.
Wie bereits das Bundesverwaltungsgericht im Urteil A-592/2016 vom
18. April 2018 E.11.1.5.5 festgehalten hat, gilt dies schon deshalb, weil
nicht ausgeschlossen werden kann, dass entsprechende Ansprüche und
Rügen noch erhoben werden und das Fehlen solcher Beanstandungen
nicht per se ein Vorgehen zur Täuschung der N._ ausschliesst.
- 72 -
8.2.10.1. Weiter macht der Beschwerdeführer geltend, dass D._ seine
Escrow-Schuld nach dem Ausscheiden von B._ als Investor per
31. Dezember 2008 an die L._ zurückgezahlt habe (vgl.
pag. 180.200.348 ff. und Beilage 6 zur Beschwerde [Gutschriftsanzeige
der P._ an L._, Auftraggeber D._]). Im Einzelnen habe
sich am 12. Mai 2009 folgender Zahlungsverkehr ergeben: Wie bereits
erwähnt, habe D._ Fr. 198'954'724.50 an die L._ gezahlt. Die
L._ habe damit im Umfang von Fr. 112'512'545.90 der M._ ein
Darlehen gewährt (Beilage 7 zur Beschwerde [Belastungsanzeige der
P._ an L._, Begünstigte M._]), welche daraufhin ihre
Schuld gegenüber der D.1._ zurückgezahlt habe (vgl.
pag. 120.600.039, dritte Rubrik). Weiter habe die L._ ihre Schuld
gegenüber der D.1._ im Umfang von Fr. 80'787'821.19 getilgt
(Beilage 8 zur Beschwerde [Belastungsanzeige der P._ an L._,
Begünstigte D.1._]) und der G._ AG Fr. 5'654'357.41
überwiesen (Beilage 9 zur Beschwerde [Belastungsanzeige der P._
an L._, Begünstigte G._ AG]). Die G._ AG wiederum habe
der L.1._ Fr. 10 Mio. vergütet (Beilage 10 zur Beschwerde
[Gutschriftsanzeige der P._ an L.1._, Auftraggeberin G._
AG]). Damit seien die bestehenden Forderungs- und Schuldverhältnisse
bereinigt gewesen. Die M._ habe der L._ wiederum die
2. Kaufpreistranche geschuldet, allerdings vermindert um die von ihr in
der Zwischenzeit vorgenommenen Amortisationen.
8.2.10.2. Die Beschwerdegegnerin 1 bestreitet die vom Beschwerdeführer
dargelegten Mittelflüsse nicht. Sie macht allerdings geltend, dass am
12. Mai 2009 erneut ein Geldkreislauf (Nullsummenspiel) über Konti der
P._ stattgefunden habe. So habe neben der M._
(Fr. 112'512'545.90) auch die G._ AG (Fr. 5'654'357.41) den von
der L._ erhaltenen Betrag an die D.1._ überwiesen, welche den
Betrag von total Fr. 198'954'724.50 (= Fr. 80'787'821.19 +
Fr. 112'512'545.90 + Fr. 5'654'357.41) wieder auf das Konto von
- 73 -
D._ rückvergütet habe (vgl. auch den Bericht der ASU betreffend die
Z._ AG vom 11. Februar 2014, Ziff. 3.3.4).
8.2.10.3. Der Beschwerdeführer bestreitet das Vorliegen eines Geldkreislaufes
(Nullsummenspiels) nicht. Er hält allerdings fest, dass das Vorliegen
eines Nullsummenspiels nicht bedeute, dass rechtlich keine Forderungs-
und Schuldverhältnisse getilgt worden seien. Für die L._ ergebe
sich die Rückzahlung der Escrow-Forderung, die getilgt worden sei, so
dass sie in den Büchern und damit letztlich in der Bilanz nicht mehr
erschienen sei. An deren Stelle sei im Umfang von Fr. 112.5 Mio. die
Forderung gegenüber der M._ getreten. Die Beschwerdegegnerin 1
verkenne die Vorgänge der Konzernfinanzierung vollständig, indem sie
eine konsolidierte Betrachtungsweise anwende. Diese sei für die
zivilrechtliche Begründung und Tilgung von Forderungs- und
Schuldverhältnissen unmassgeblich bzw. unzulässig, denn es gehe stets
und einzig um das jeweilige Zweiparteienverhältnis. Weiter hält der
Beschwerdeführer fest, dass die Ausbuchung des Escrow-Guthabens
und die gesamte Rückabwicklung der Strukturierung über die beiden
Anstalten mit Abschluss des Entflechtungsvertrages am 12. Juni 2008
(vgl. pag. 180.400.001 ff.) möglich gewesen sei. B._ habe stets
verlangt, alle Kredite über Anstalten im Fürstentum Liechtenstein zu
gewähren. Mit seinem Ausscheiden sei die Bereinigung der Struktur
möglich geworden. Auch sei im Jahre 2008 absehbar gewesen, dass
kaum Haftungsrisiken aus dem C.1._-Konkurs mehr drohten.
Entsprechend habe die gesamte indirekte Kreditgewährung abgelöst
werden können. Dazugekommen sei, dass auch der Kredit der N._
durch die P._ abgelöst worden sei, welche bis heute die
finanzierende Bank geblieben sei. Mit den Auflagen und der Buchprüfung
des Kantonalen Steueramtes O.2._ habe dies nichts zu tun. Dies
beweise auch die Reaktion vom Steuerexperten des Kantonalen
Steueramtes O.2._, der nach dem Schreiben vom 8. Juni 2009 (vgl.
pag. 180.200.265 ff.) keine weiteren Schritte unternommen habe.
- 74 -
8.2.10.4. Nach Auffassung des streitberufenen Gerichts durfte die
Beschwerdegegnerin 1 insbesondere aufgrund der am gleichen Tag,
also zeitnah durchgeführten Überweisungen eines Betrages von
Fr. 198'954'724.50 von D._ an die L._, von dieser an die
M._ (Fr. 112'512'545.90) und die G._ AG (Fr. 5'654'357.41),
von diesen und der L._ (Fr. 80'787'821.19) an die D.1._ und
von letzterer Gesellschaft wiederum an D._ und der engen
Verflechtung zwischen den Beteiligten davon ausgehen, dass der
Mittelfluss am 12. Mai 2009 ein Nullsummenspiel war, ohne dass dabei
von einer unzulässigen konsolidierenden Betrachtungsweise
gesprochen werden müsste (vgl. vorstehende Erwägung 8.1.8.2). Der
Umstand, dass sämtliche auf den 12. Mai 2009 datierten Transaktionen
zwischen den Konten der L._, der M._, der D.1._,
D._ und der G._ AG P._-interne Überweisungen und
Belastungen darstellten, die ein Nullsummenspiel und keine
Mittelzuflüsse für die involvierten Gesellschaften ergaben, deutet nach
Auffassung des streitberufenen Gerichts darauf hin, dass das betreffend
Escrow-Position ausgewiesene Guthaben nicht vorhanden war (vgl. den
Bericht der ASU betreffend die Z._ AG vom 11. Februar 2014,
Ziff. 3.3.4). Ausserdem ist auch der Umstand, dass der
Beschwerdeführer die Escrow-Position ausbuchte, nachdem das
Kantonale Steueramt O.2._ begonnen hatte, die Escrow-Position im
Rahmen der Veranlagung der M._ zu untersuchen (vgl.
pag. 180.300.653 ff.), ein Indiz dafür, dass die Positionen "Escrow-
Account D._" und "Tiers" Nonvaleurs waren.
8.2.11.1. Schliesslich verweist der Beschwerdeführer auf einen Aktienkaufvertrag
zwischen B._ und dem Beschwerdeführer vom 12. Juni 2008
betreffend Kauf und Verkauf von Aktien der D.1._ (Beilage 2 zur
Duplik der Beschwerdegegnerin 3). Gemäss lit. B) der Präambel dieses
Aktienkaufvertrages waren die D.1._-Aktien "aufgrund eines
- 75 -
Faustpfandvertrages vom 11. Mai 2007 zwischen D._ (Gläubiger),
B._ sowie A._ (Pfandgeber) sowie K._ und E._
(Schuldner) zur Zeit der Unterzeichnung dieses Vertrages verpfändet
und der Faustpfandverwahrungsstelle G.1._ Aktiengesellschaft zur
Verwahrung übergeben." Nach Auffassung des Beschwerdeführers
beweise dieser Satz in aller Klarheit die indirekte Darlehensgewährung
der L._ mit der Escrow-Forderung gegenüber D._.
8.2.11.2. Zwar trifft es zu, dass lit. B) der Präambel des Aktienkaufvertrages formell
dem vom Beschwerdeführer geltend gemachten Konstrukt
(Forderungskette L._/L.1._  D._  Anstalten E._
und K._) entspricht. Allerdings gilt es zu berücksichtigen, dass der
erwähnte Faustpfandvertrag erst rund zwei Jahre nach der behaupteten
Kreditgewährung von D._ an die Anstalten E._ und K._
abgeschlossen resp. unterzeichnet wurde (vgl. pag. 180.520.043 f.).
Dies erscheint als äusserst ungewöhnlich, weshalb das streitberufene
Gericht − insbesondere auch unter Berücksichtigung der Überlegungen
in den vorstehenden Erwägungen − daran festhält, dass am
28. April 2005 keine Forderungskette L._/L.1._  D._ 
Anstalten E._ und K._ begründet worden ist und die Positionen
"Escrow-Account D._" und "Tiers" in der Bilanz der
L._/L.1._ tatsächlich als Nonvaleurs zu qualifizieren sind.
9.1.1. Die Veranlagungs- oder Gerichtsbehörde hat die gesammelten
rechtserheblichen Tatsachen einer (freien) Beweiswürdigung zu
unterziehen. Während das Beweismass eine Rechtsfrage ist, stellt die
Beweiswürdigung eine Tatfrage dar. Gemeinhin ist der Beweis im
ordentlichen Verfahren erst erbracht, wenn die Behörde nach erfolgter
Beweiswürdigung und anhand objektiver Gesichtspunkte vom Vorliegen
eines rechtserheblichen Sachumstandes überzeugt ist
("Regelbeweismass der an Sicherheit grenzenden Wahrscheinlichkeit").
Die erforderliche Überzeugung kann auf Indizien beruhen und bedingt
- 76 -
keinen direkten Beweis. Die Praxis zur Verrechnungssteuer erachtet den
Beweis dessen, dass die Leistung an einen Beteiligungsinhaber oder
eine ihm nahestehende Person geleitet wurde, als erbracht, sobald
aufgrund der Indizienlage keine andere plausible Erklärung für die
Abwicklung des ungewöhnlichen Geschäftsvorganges ersichtlich ist.
Diese Praxis wendet das Bundesgericht auch direktsteuerlich an (vgl.
Urteil des Bundesgerichts 2C_16/2015 vom 6. August 2015 E.2.5.3;
LOCHER, III, a.a.O., Einführung zu Art. 122 ff. Rz. 27 ff.). Für den Fall,
dass rechtserhebliche Tatsachen auch nach erfolgter Beweiswürdigung
als unerwiesen zu gelten haben, stellt sich die Rechtsfrage nach der
Beweislast. Im Steuerrecht ist bei Beweislosigkeit gemäss der
Normentheorie zu verfahren: Ihr zufolge trägt die Veranlagungsbehörde
grundsätzlich die Beweislast für die steuerbegründenden und -
erhöhenden, die steuerpflichtige Person jene für die steueraufhebenden
und -mindernden Tatsachen (vgl. Urteil des Bundesgerichts 2C_16/2015
vom 6. August 2015 E.2.5.4; RICHNER/FREI/KAUFMANN/MEUTER, a.a.O.,
Art. 123 Rz. 77 ff.; LOCHER, III, a.a.O., Vorbemerkungen zu Art. 122 ff.
Rz. 35 ff.; vgl. zum Ganzen VGU A 15 60 und A 15 61 E.6a/dd).
9.1.2. Zwar trifft es zu, dass sich die Steuerbehörden widerspruchsfrei zu
verhalten haben (Art. 5 Abs. 3 und Art. 9 BV). Wie die
Beschwerdegegnerin 1 zu Recht festhält, entfaltet die Veranlagung einer
Aktiengesellschaft allerdings keine Bindungswirkung für die Veranlagung
ihrer Aktionäre oder nahestehender Personen. Es handelt sich um
unterschiedliche Steuersubjekte und jeweils eigenständige Verfahren
(vgl. Urteil des Bundesgerichts 2C_16/2015 vom 6. August 2015
E.2.5.7). Darüber hinaus vermögen auch allfällige
Veranlagungsentscheide des Kantonalen Steueramts O.2._ die
Steuerbehörde des Kantons Graubünden nicht zu binden. Aus den
(rechtskräftigen) Veranlagungen der M._, der H._ und der
L._ für die Steuerperiode 2005 kann der Beschwerdeführer daher
nichts zu seinen Gunsten ableiten. Auch aus allfälligen Widersprüchen
- 77 -
zwischen der Veranlagung des Beschwerdeführers betreffend die
Steuerperiode 2005 und den Veranlagungen des Beschwerdeführers
betreffend die Steuerperioden 2006 - 2008, welche der
Beschwerdeführer mit Septuplik vom 6. September 2019 erstmals
geltend macht, könnte der Beschwerdeführer nichts zu seinen Gunsten
ableiten, zumal die Steuerbehörde an Veranlagungen anderer
Steuerperioden nicht gebunden ist. Im Umstand, dass die Steuerbehörde
Sachverhalte in späteren Veranlagungsperioden anders beurteilt als in
früheren, ist kein widersprüchliches Verhalten zu sehen (vgl.
RICHNER/FREI/KAUFMANN/MEUTER, a.a.O., Art. 109 - 121 Rz. 80).
9.2.1. Nach Würdigung der von den Parteien geltend gemachten Tatsachen in
den vorstehenden Erwägungen 8.1 - 8.1.10.4 gelangte das
streitberufene Gericht mit Bezug auf die Abwicklung bzw. Finanzierung
des Kaufs der Aktien der L._ durch die H._ zum Schluss, dass
am 25. April 2005 ein bankgeldmässiges Nullsummenspiel stattgefunden
hat und keine Forderungskette H._  D._  Anstalten
E._ und K._ begründet worden ist.
Die Abwicklung und Finanzierung des Kaufs der Aktien der L._
durch die H._ erfolgte nach Auffassung des streitberufenen Gerichts
demnach wie folgt: Die H._ hat am 28. April 2005 einen kurzfristigen
Kredit bei der O._ (Tageskredit vom 28. April 2005) aufgenommen
und damit Checks im Betrag von Fr. 157.654 Mio. erworben (vgl.
pag. 180.300.075; vgl. auch pag. 180.300.084). Mit den Checks im
Betrag von Fr. 157.654 Mio. und unter Verwendung eines von B._
auf Rechnung der M._ an die H._ ausbezahlten Darlehens von
Fr. 3 Mio. hat die H._ die L._-Beteiligung für einen Kaufpreis
von Fr. 160.654 Mio. von "C.1._" erworben. Auch mit Bezug auf die
Ablösung der Schulden der L._ gegenüber dem C.1._-
Nachlass kann auf die Sachverhaltsdarstellung der
- 78 -
Beschwerdegegnerin 1 abgestellt bzw. auf vorstehende
Erwägung 6.3.2.2 verwiesen werden.
Die L._-Beteiligung wurde nach Auffassung des streitberufenen
Gerichts also lediglich im Umfang von Fr. 3 Mio. unter Verwendung eines
von B._ auf Rechnung der M._ an die H._ ausbezahlten
Darlehens erworben. Trotzdem weist die M._ auf ihrem Konto
"Darlehen B._, Konto 250100" im Zusammenhang mit dem Kauf der
Aktien der L._ durch die H._ eine Verbindlichkeit gegenüber
B._ von Fr. 160.654 Mio. aus (vgl. pag. 180.300.227; Stand per
2. Mai 2005: Fr. 213.164 Mio.).
9.2.2. Hieraus leitet die Beschwerdegegnerin 1 ab, dass M._ und/oder
H._ zusammen eine geldwerte Leistung von Fr. 157.654 Mio.
erbracht hätten. Erweise sich nämlich die Forderung von M._
gegenüber H._ als nicht werthaltig und demzufolge als simuliert,
habe sich nur die M._ entreichert. Soweit sich die Forderung von
M._ gegenüber H._ am 28. April 2005 als werthaltig und somit
im Umfang der Werthaltigkeit als grundsätzlich nicht simuliert erweisen
würde, sei in diesem Umfang die H._ und nicht die M._
entreichert. Bereichert seien jedoch unabhängig davon, ob M._
und/oder H._ entreichert seien, die am "Darlehen B._,
Konto 250100" wirtschaftlich Berechtigten und zwar im Umfang von
Fr. 157.654 Mio. Dies gilt es nachfolgend zu prüfen (vgl. nachstehende
Erwägung 11).
9.3. Weiter gelangte das streitberufene Gericht nach Würdigung der von den
Parteien geltend gemachten Tatsachen in den vorstehenden
Erwägungen 8.2 - 8.2.11.2 mit Bezug auf den Kauf der Immobilien der
L._ durch die M._ zum Schluss, dass am 28. April 2005 keine
Forderungskette L._/L.1._  D._  Anstalten E._
und K._ begründet worden ist und die Positionen "Escrow-Account
- 79 -
D._" und "Tiers" in der Bilanz der L._/L.1._ als Nonvaleurs
zu qualifizieren sind.
Nach Auffassung des streitberufenen Gerichts haben die L._
(Fr. 188.3 Mio. aus dem Verkauf der Immobilien) und die L.1._
(Fr. 10 Mio.) am 28. April 2005 demnach flüssige Mittel von insgesamt
Fr. 198.3 Mio. an die H._ (auf das O._-Konto Nr. Z.1._ mit
der Rubrik "L._", welches nach Auffassung des streitberufenen
Gerichts nicht für Rechnung D._ geführt wurde [vgl.
pag. 180.300.090]) überwiesen. Die H._ hat diese flüssigen Mittel
(nach deren Überweisung vom O._-Konto Nr. Z.1._ mit der
Rubrik "L._" auf das O._-Konto Nr. Z.2._ mit der Rubrik
"Kontokorrent") von insgesamt Fr. 198.3 Mio. wie folgt verwendet (vgl.
pag. 180.300.075):
 Im Umfang von Fr. 157.654 Mio. haben die flüssigen Mittel am
28. April 2005 der Amortisation des kurzfristigen Kredits von
Fr. 157.654 Mio., den die O._ der H._ gewährt hatte,
gedient.
 Im Umfang von Fr. 3 Mio. ist am 22. Juni 2005 eine Zahlung an
B._ erfolgt.
Die Beschwerdegegnerin 1 macht geltend, dass die H._ den
Betrag von Fr. 3 Mio. auf Rechnung der M._ an B._
bezahlt habe, wobei die Verpflichtung der M._ gegenüber
B._ (Darlehen B._, Konto 250100) nicht vermindert
worden sei. Hieraus leitet die Beschwerdegegnerin 1 sinngemäss
ab (vgl. vorstehende Erwägung 9.2.2), dass die M._ und/oder
H._ zusammen eine geldwerte Leistung von Fr. 3 Mio.
erbracht hätten. Bereichert seien unabhängig davon, ob M._
und/oder H._ entreichert seien, die am "Darlehen B._,
- 80 -
Konto 250100" wirtschaftlich Berechtigten und zwar im Umfang von
Fr. 3 Mio. Dies gilt es nachfolgend zu prüfen (vgl. nachstehende
Erwägung 13).
 Im Umfang von Fr. 37.6 Mio. sind die flüssigen Mittel am
28./29. April 2005 (Fr. 35.5 Mio.) bzw. am 29. April 2005
(Fr. 2.1 Mio.) von der H._ auf ein gemeinsames Konto von
B._ und dem Beschwerdeführer bei der O._ überwiesen
worden (vgl. 180.300.075, 180.300.090 und 180.300.103).
Hieraus leitet die Beschwerdegegnerin 1 ab, dass L._ und
L.1._ der H._ und daraufhin die H._ B._ und
dem Beschwerdeführer Fr. 37.6 Mio. ohne Gegenleistung
ausgeschüttet hätten. Entreichert seien aus diesem Vorgang im
Jahr 2005 die L._, die L.1._ und die H._ (sowie
deren drei Muttergesellschaften). Bereichert seien B._ und der
Beschwerdeführer. Auch dies gilt es nachfolgend zu prüfen (vgl.
nachstehende Erwägung 12).
 Im Umfang von Fr. 0.046 Mio. lässt sich die Verwendung nicht
nachvollziehen. Aus Sicht des streitberufenen Gerichts ändert der
Umstand, dass sich die Verwendung von Fr. 0.046 Mio. durch die
H._ nicht nachvollziehen lässt, nichts an dessen
Überzeugung, wonach am 28. April 2005 keine Forderungskette
L._/L.1._  D._  Anstalten E._ und K._
begründet worden ist und die Positionen "Escrow-Account
D._" und "Tiers" in der Bilanz der L._/L.1._
tatsächlich als Nonvaleurs zu qualifizieren sind. Soweit ersichtlich,
ist der Betrag von Fr. 0.046 Mio. beim Einkommen des
Beschwerdeführers auch nicht aufgerechnet worden.
- 81 -
9.4. Im Zusammenhang mit dem Kauf der Aktien der L._ durch die
H._ und dem Kauf der Immobilien der L._ durch die M._
macht die Beschwerdegegnerin 1 also geldwerte Leistungen der
M._ und/oder H._ (Fr. 160.654 Mio.) und der
L._/L.1._ (Fr. 37.6 Mio.) von total Fr. 198.254 Mio. geltend,
wovon die Hälfte beim Beschwerdeführer aufzurechnen sei. Streitig und
nachfolgend zu prüfen ist, ob dem Beschwerdeführer total
Fr. 99'127'220.-- (= 1⁄2 von [Fr. 157'654'439.-- + Fr. 3 Mio. +
Fr. 37.6 Mio.]) als verdeckte Gewinnausschüttung aus der M._
und/oder H._ und der L._/L.1._ für die Einkommenssteuer
der Steuerperiode 2005 aufgerechnet werden dürfen.
10. Der Einkommenssteuer unterliegen alle wiederkehrenden und
einmaligen Einkünfte (Art. 16 Abs. 1 DBG bzw. Art. 16 Abs. 1 StG). Zu
den steuerbaren Einkünften gehören namentlich Erträge aus
beweglichem und unbeweglichem Vermögen (Art. 20 und 21 DBG bzw.
Art. 21 und 22 StG). Als Erträge aus beweglichem Vermögen sind
insbesondere steuerbar Dividenden, Gewinnanteile,
Liquidationsüberschüsse und geldwerte Vorteile aus Beteiligungen aller
Art (Art. 20 Abs. 1 lit. c DBG bzw. Art. 21 Abs. 1 lit. b StG).
10.1. Der Tatbestand der geldwerten Leistung charakterisiert sich dadurch,
dass die leistende Kapitalgesellschaft oder Genossenschaft für ihre
Leistung keine oder keine gleichwertige Gegenleistung erhält, der
Beteiligungsinhaber der Kapitalgesellschaft oder Genossenschaft direkt
oder indirekt (z.B. über eine ihm nahestehende Person oder
Unternehmung) einen Vorteil erlangt, die Kapitalgesellschaft oder
Genossenschaft diesen Vorteil einer nicht nahestehenden, also
fernstehenden Person unter gleichen Bedingungen nicht zugestanden
hätte, weshalb die Leistung insofern ungewöhnlich ist (Kriterium des
Drittvergleichs), und der Charakter dieser Leistung für die Organe der
- 82 -
Kapitalgesellschaft oder Genossenschaft erkennbar war (BGE 144 II 427
E.6.1 mit Hinweisen).
10.2. Im Bereich der geldwerten Leistungen gilt die Grundregel, dass die
Steuerbehörde die Beweislast für steuerbegründende und -erhöhende
Tatsachen trägt, die steuerpflichtige Person dagegen diejenige für all
das, was die Steuer aufhebt oder mindert (vgl. vorstehende
Erwägung 9.1.1). Der Behörde obliegt insbesondere der Nachweis dafür,
dass die Gesellschaft an den Beteiligungsinhaber oder eine diesem
nahestehende Person eine Leistung erbracht hat und dieser keine oder
keine angemessene Gegenleistung gegenübersteht, weshalb sie dem
Drittvergleich nicht standhält, und der Charakter dieser Leistung für die
Organe der Gesellschaft erkennbar war. Hat die Behörde ein solches
Missverhältnis zwischen Leistung und Gegenleistung dargetan,
begründet dies steuerrechtlich die Vermutung, es liege eine geldwerte
Leistung an den Beteiligungsinhaber oder eine diesem nahestehende
Person vor. Hingegen ist es Sache der steuerpflichtigen Person, die
damit begründete Vermutung zu entkräften. Gelingt ihr das nicht, trägt
sie die Folgen der Beweislosigkeit. Diese bestehen in der Aufrechnung
(vgl. BGE 133 II 153 E.4.3; Urteile des Bundesgerichts 2C_16/2015 vom
6. August 2015 E.2.5.4 und 2.5.5, 2C_644/2013 vom 21. Oktober 2013
E.3.2, 2C_797/2012 und 2C_798/2012 vom 31. Juli 2013 E.2.2.1,
2C_278/2012 vom 1. Oktober 2012 E.2.1.2, 2C_30/2010 vom 19. Mai
2010 E.2.3; RICHNER/FREI/KAUFMANN/MEUTER, a.a.O., Art. 123 Rz. 86).
11. Prüfung der Aufrechnung von Fr. 157.654 Mio. zur Hälfte beim
Beschwerdeführer
11.1. Mit Bezug auf die von der Beschwerdegegnerin 1 geltend gemachte
Aufrechnung von Fr. 157.654 Mio. ist der in der vorstehenden
Erwägung 9.2.1 dargelegte Sachverhalt zu beurteilen. Wie an jener
Stelle dargelegt, wurde die L._-Beteiligung nach Auffassung des
- 83 -
streitberufenen Gerichts lediglich im Umfang von Fr. 3 Mio. unter
Verwendung eines von B._ auf Rechnung der M._ an die
H._ ausbezahlten Darlehens erworben. Trotzdem weist die
M._ auf ihrem Konto "Darlehen B._, Konto 250100" im
Zusammenhang mit dem Kauf der Aktien der L._ durch die H._
eine Verbindlichkeit gegenüber B._ von Fr. 160.654 Mio. aus (vgl.
pag. 180.300.227; Stand per 2. Mai 2005: Fr. 213.164 Mio.), weshalb
nach Auffassung des streitberufenen Gerichts im Umfang von
Fr. 157.654 Mio. keine adäquate Gegenleistung vorliegt.
Wie die Beschwerdegegnerin 1 zu Recht festhält, hat sich nur die
M._ entreichert, sofern sich die Forderung von M._ gegenüber
H._ als nicht werthaltig erweist. Soweit sich die Forderung von
M._ gegenüber H._ als werthaltig erweist, ist in diesem Umfang
die H._ und nicht die M._ entreichert.
Aus der Bilanz der H._ per 31. Dezember 2005 geht hervor, dass
die L._-Beteiligung das einzige massgebliche Aktivum der H._
war (vgl. Beilage zu S. 13 des Einspracheentscheids). Die H._
bilanzierte die L._-Beteiligung zum Kaufpreis von Fr. 160.654 Mio.
Wie die Beschwerdegegnerin 1 zu Recht festhält, ist nach der
Ausschüttung der L._ und der L.1._ von rund Fr. 198.3 Mio.
folglich von einem Wert der L._-Beteiligung (in den Büchern der
M._ [recte: H._]) von Fr. 0.-- auszugehen. Nach Auffassung
des streitberufenen Gerichts erweist sich die Forderung von M._
gegenüber H._ somit als nicht werthaltig. Die im Umfang von
Fr. 157.654 Mio. gegenleistungslos eingeräumte Verbindlichkeit stellt
damit eine Leistung ohne Gegenleistung aus der M._ dar, welche
den am "Darlehen B._, Konto 250100" wirtschaftlich Berechtigten
zugeflossen ist. Selbst wenn sich die Forderung von M._ gegenüber
H._ als (teilweise) werthaltig erweisen würde, so änderte dies im
Ergebnis nichts, zumal der Beschwerdeführer und B._ im fraglichen
- 84 -
Zeitpunkt unbestrittenermassen sowohl Organe der M._ als auch
der H._ waren (vgl. pag. 180.400.012 f.).
11.2. In den nachstehenden Erwägungen 11.2.1.1 - 11.2.3 gilt es nun zu
prüfen, wem die gegenleistungslos eingeräumte Verbindlichkeit von
Fr. 157.654 Mio. zugeflossen ist resp. wer am "Darlehen B._,
Konto 250100" wirtschaftlich berechtigt war, ob der Zufluss der
gegenleistungslos eingeräumten Verbindlichkeit causa societatis erfolgt
ist und als ungewöhnlich erscheint.
11.2.1.1. Die Beschwerdegegnerin 1 macht geltend, dass B._ die
Forderungen gegenüber L._ (Kontrollkonto Neu-Investor) und
M._ (Darlehen B._, Konto 250100) treuhänderisch für die
Anstalten E._ und K._ gehalten habe. Sie stützt sich dabei auf
eine Vereinbarung zwischen B._ und E._ sowie K._ und
D.1._ vom 23. Dezember 2006 (vgl. pag. 180.300.380 f.). Die
geldwerte Leistung sei somit hälftig der E._ Anstalt zugeflossen,
welche vertraglich im Umfang von 50 % als Treugeberin der Forderung
gegenüber der M._ (Darlehen B._, Konto 250100) bezeichnet
werde.
11.2.1.2. Demgegenüber bestreitet der Beschwerdeführer das Vorliegen eines
Treuhandverhältnisses zwischen B._ und den Anstalten E._
und K._. Er hält fest, dass B._ an der Forderung gegenüber der
M._ allein und persönlich berechtigt und verpflichtet gewesen sei.
Der Beweis, dass B._ als einziger an der Forderung gegenüber der
M._ berechtigt gewesen sei, ergebe sich erstens aus dem
Kreditvertrag (vgl. pag. 180.300.001 ff.), zweitens den
Banküberweisungen vom allein auf B._ lautenden Konto (vgl.
pag. 120.200.211, 180.300.164 f. und 180.300.141) und drittens
weiteren Akten, auf welche sich die Banken gestützt hätten (vgl.
pag. 120.200.180, 120.200.183 f. und 120.200.186). Auch mit Bezug auf
- 85 -
die Forderung gegenüber der L._ hält der Beschwerdeführer fest,
dass B._ gemäss Vertrag alleiniger Darleiher gewesen sei (vgl.
pag. 180.200.118 ff.). Weiter macht der Beschwerdeführer geltend, dass
die Banken einzig B._ als potenten Investor erachtet hätten und der
Beschwerdeführer gegenüber der O._ und P._ blosser
Solidarschuldner neben B._ gewesen sei (vgl. Beilagen gemäss
Beschwerde Rz. 27).
11.2.1.3. Nach Auffassung des streitberufenen Gerichts geht aus der
Vereinbarung zwischen B._ und E._ sowie K._ und
D.1._ vom 23. Dezember 2006 (vgl. pag. 180.300.380 f.)
tatsächlich hervor, dass B._ die Forderungen gegenüber L._
(Kontrollkonto Neu-Investor) und M._ (Darlehen B._,
Konto 250100) lediglich treuhänderisch für die Anstalten E._ und
K._ gehalten hat. Der Umstand, dass B._ gegen aussen
(insbesondere gegenüber der M._, vgl. pag. 180.300.001 ff., und
gegenüber der L._, vgl. pag. 180.200.118 ff.) als Darlehensgeber
aufgetreten ist, schliesst nach Auffassung des streitberufenen Gerichts
nicht aus, dass zwischen B._ und den Anstalten E._ und
K._ ein Treuhandverhältnis bestanden hat. Zudem ist nicht
ersichtlich, inwiefern sich aus den Banküberweisungen vom allein auf
B._ lautenden Konto der Beweis ergeben sollte, dass B._ als
einziger an der Forderung gegenüber der M._ berechtigt gewesen
sei resp. kein Treuhandverhältnis zwischen B._ und den Anstalten
E._ und K._ bestanden habe. Auch aus dem Schreiben der
O._ vom 22. April 2005 (vgl. pag. 120.200.211) geht nicht hervor,
dass B._ alleiniger wirtschaftlicher Berechtigter an den Forderungen
gegenüber der M._ und der L._ gewesen sei. Darüber hinaus
geht auch aus den übrigen Akten, auf welche sich die Banken gestützt
haben sollen, nichts hervor, was gegen das Vorliegen eines
Treuhandverhältnisses sprechen würde. Im Gegenteil: Mit Schreiben
vom 25. April 2005 (vgl. pag. 120.200.186) bestätigte die O._ − nota
- 86 -
bene sowohl gegenüber B._ wie auch gegenüber dem
Beschwerdeführer − sogar, dass die Mittel zur Vergütung von
Fr. 201'360'000.-- zu Gunsten von B._ aus kurzfristigen Überzügen
der Anstalten E._ und K._ stammten. Auch die N._ hielt in
ihrer Aktennotiz vom 27. April 2005 (vgl. pag. 120.200.183) fest, dass es
sich bei den Fr. 200 Mio. je zur Hälfte um einen Kontoüberzugskredit der
Anstalten E._ und K._ bei der O._ handle. Mit der
Beschwerdegegnerin 1 ist somit festzuhalten, dass die
gegenleistungslos eingeräumte Verbindlichkeit von Fr. 157.654 Mio.
hälftig der E._ Anstalt zugeflossen ist.
11.2.2.1. Die Beschwerdegegnerin 1 macht überdies geltend, dass die der
E._ Anstalt zugeflossene geldwerte Leistung dem
Beschwerdeführer als wirtschaftlich Berechtigtem an der E._ Anstalt
zuzurechnen sei, weil diese Anstalt vor allem zur Vereinnahmung von
verdeckten Gewinnausschüttungen des Beschwerdeführers gedient
habe, was als rechtsmissbräuchlich erscheine. Ausserdem habe das
Verwaltungsgericht denn auch mit Bezug auf die Steuerperiode 2003
einen Durchgriff durch die E._ Anstalt auf den Beschwerdeführer
bejaht (vgl. VGU A 15 60 und A 15 61 E.22 und 24).
11.2.2.2. Dem hält der Beschwerdeführer entgegen, dass er nicht wirtschaftlich an
der E._ Anstalt berechtigt gewesen sei. Ausserdem weist er auf eine
Feststellung der N._ hin, wonach die Berechtigung an den Anstalten
nicht feststehe (vgl. pag. 120.200.201 unten). Der Beschwerdeführer hält
fest, dass die E._ Anstalt wirtschaftlich − über die H.1._ Stiftung
− seinem Vater und nach dessen Tod seiner Mutter als Erstbegünstigter
zugestanden habe. Die Erben hätten bei der Beschwerdegegnerin 1 eine
Selbstanzeige bezüglich der Berechtigung von ZZ._ sel. an der
H.1._ Stiftung und damit der E._ Anstalt eingereicht.
- 87 -
11.2.2.3. Gemäss Art. 49 Abs. 3 DBG bzw. Art. 74 Abs. 3 StG werden
ausländische juristische Personen sowie nach Art. 11 DBG bzw. Art. 11
Abs. 4 StG steuerpflichtige ausländische Handelsgesellschaften und
andere ausländische Personengesamtheiten ohne juristische
Persönlichkeit den inländischen juristischen Personen gleichgestellt,
denen sie rechtlich oder tatsächlich am ähnlichsten sind. Die
Bestimmung von Art. 49 Abs. 3 DBG bzw. Art. 74 Abs. 3 StG ist auch
dann anwendbar, wenn zwar keine Steuerpflicht in der Schweiz besteht,
aber die Zuordnung zu einer inländischen Rechtsform aus anderen
Gründen notwendig ist, z.B. bei der Frage, ob Dividendenertrag oder
direkt zurechenbares Einkommen besteht
(RICHNER/FREI/KAUFMANN/MEUTER, a.a.O., Art. 49 Rz. 39). Die
liechtensteinische Anstalt ist zusammen mit den Stiftungen im 5. Titel
2. Abteilung des liechtensteinischen Personen- und Gesellschaftsrechts
(PGR; LR 216.0) geregelt. Eine Anstalt ist gemäss Art. 534 PGR ein
rechtlich verselbständigtes und organisiertes, dauernden wirtschaftlichen
oder anderen Zwecken gewidmetes, ins Handelsregister als
Anstaltsregister eingetragenes Unternehmen, das einen Bestand von
sachlichen, allenfalls persönlichen Mitteln aufweist und nicht öffentlich-
rechtlichen Charakter hat oder eine andere Form der Verbandsperson
aufweist. Die Anstalt kann von einer oder mehreren Personen gegründet
werden (Art. 535 PGR). Zu deren Gründung bedarf es schriftlicher
Statuten (Art. 536 PGR) sowie der Eintragung in das Handelsregister
(Art. 537 f. PGR). Zudem muss die Anstalt ein bestimmtes Mindestkapital
aufweisen, das, sofern das Kapital in Anteile zerlegt ist, Fr./EUR/USD
50'000.-- und bei nicht zerlegten Anteilen Fr./EUR/USD 30'000.-- beträgt
(Art. 122 PGR). Im Übrigen überlassen die weitgehenden dispositiven
Vorschriften die tatsächliche Ausgestaltung hauptsächlich den Statuten
(Art. 536 PGR). Den übertragbaren und vererbbaren Gründerrechten
(Art. 541 PGR) kommt dabei wesentliche Bedeutung zu. Sie umfassen
hauptsächlich das Recht, die Mitglieder des Verwaltungsrats zu
ernennen, abzuberufen und zu entlassen, die Statuten zu erlassen, zu
- 88 -
ändern oder zu ergänzen, Beistatuten sowie Reglemente zu erlassen,
die Jahresrechnung zu genehmigen und über die Verteilung des
Reingewinns zu verfügen (vgl. zum Ganzen VGU A 15 60 und A 15 61
E.24a).
Fehlt es bei einer liechtensteinischen Anstalt an einer wirtschaftlichen
Tätigkeit oder dient sie der blossen rechtlichen Verselbständigung von
Vermögensteilen oder Geschäftsvorgängen, wird sie der
liechtensteinischen Stiftung gleichgestellt. Diese wiederum wird
transparent besteuert, wenn der Stifter praktisch frei über ihr Vermögen
verfügen kann (vgl. RICHNER/FREI/KAUFMANN/MEUTER, a.a.O., Art. 49
Rz. 41; RICHNER/FREI/KAUFMANN/MEUTER, Kommentar zum Zürcher
Steuergesetz, 3. Aufl., Zürich 2013, § 54 Rz. 39). Dient eine
liechtensteinische Anstalt dem Gründer einzig zur rechtlichen
Verselbständigung blosser Vermögensbestandteile oder
Geschäftsvorgänge, so kann sie einer der Kapitalgesellschaften oder der
Genossenschaft des schweizerischen Rechts schon deshalb nicht
gleichgestellt werden, weil ihr das wesentliche Merkmal korporativer
Willensbildung fehlt, das die Verfolgung eines Zwecks unabhängig vom
Willen des Gründers bzw. seines Rechtsnachfolgers gewährleisten
würde (BGE 107 Ib 309 E.3c; vgl. zum Ganzen VGU A 15 60 und A 15
61 E.24a).
Zu beachten ist aber, dass die rechtliche Selbständigkeit juristischer
Personen von den wirtschaftlich daran berechtigten natürlichen
Personen nur ausnahmsweise durchbrochen wird, nämlich unter dem
Gesichtspunkt des sogenannten Durchgriffs. Dieser setzt Identität der
wirtschaftlichen Interessen zwischen juristischer und dahinterstehender
natürlicher Person voraus, und insbesondere, dass die rechtliche
Berufung auf die Selbständigkeit der juristischen Person der Umgehung
von Gesetzesvorschriften oder der Missachtung der Rechte Dritter dient;
es geht der Sache nach um eine missbräuchliche Verwendung der
- 89 -
juristischen Person durch die sie beherrschende natürliche Person (BGE
136 I 49 E.5.4; BGE 132 III 489 E.3.2 mit Hinweisen). Eine abhängige
juristische Person kann überdies unter dem Gesichtspunkt des Willkür-
und Rechtsmissbrauchsverbots steuerlich nur dann als vom
herrschenden Anteilsinhaber verschiedenes Rechtssubjekt anerkannt
werden, wenn sie vom herrschenden Anteilsinhaber selbst als eigene
Rechtsperson behandelt wird und wenn sie selbständig lebensfähig ist.
Die Berufung auf die Selbständigkeit einer abhängigen juristischen
Person gegenüber den Steuerbehörden ist rechtsmissbräuchlich, wenn
der herrschende Anteilsinhaber in seinem geschäftlichen Verkehr die
Rechtspersönlichkeit der abhängigen Gesellschaft selber missachtet
oder diese gar nicht lebensfähig ist. Es liegt dann ein Fall des venire
contra factum proprium vor (MATTEOTTI, Der Durchgriff bei von Inländern
beherrschten Auslandsgesellschaften im Gewinnsteuerrecht, Diss., Bern
2003, S. 193 f.). Eine Berufung auf die rechtliche Selbständigkeit der
abhängigen Gesellschaft erweist sich insbesondere dann als
missbräuchlich, wenn die abhängige Gesellschaft finanziell, sachlich und
personell offensichtlich ungenügend ausgestattet worden ist, so dass sie
die in Betracht stehende Tätigkeit nicht ausüben kann, und nicht ermittelt
werden kann, ob − und falls ja − mit welchen zusätzlichen verdeckten
Geld- und Sachmitteln die Gesellschaftstätigkeit tatsächlich ausgeübt
wird (MATTEOTTI, a.a.O., S. 198; vgl. zum Ganzen auch das Urteil des
Verwaltungsgerichts des Kantons Zürich SR.2015.00036 vom
16. November 2016 E.3 sowie VGU A 15 60 und A 15 61 E.24a).
11.2.2.4. Wie bereits in VGU A 15 60 und A 15 61 E.24c festgehalten, wurde die
E._ Anstalt gemäss ASU-Bericht betreffend den Beschwerdeführer
vom 9. Mai 2014 Ziff. 3.2.1 S. 15 f. zusammen mit der K._ Anstalt
im Zusammenhang mit dem Erwerb der I.1._-Gruppe am
23. September 2003 durch die G.1._ AG gegründet. Zweck der
Gesellschaft ist gemäss Art. 3 der Statuten die „Anlage und Verwaltung
des Gesellschaftsvermögens, Halten von Beteiligungen und
- 90 -
Finanzierung von anderen Unternehmen. Ein nach kaufmännischer Art
geführtes Gewerbe ist ausgeschlossen“ (vgl. pag. 120.200.246). Als
Verwaltungsrat wurde der Geschäftsführer der G.1._ AG, XX._
sel., eingesetzt. Dieser unterzeichnete namens der G.1._ AG am
22. September 2003 die Statuten der E._ Anstalt (vgl.
pag. 120.200.245 - 252). Am 23. September 2003 gegenzeichnete er die
vom Beschwerdeführer abgegebene Erklärung, wonach der
Beschwerdeführer als natürliche Person an den Vermögenswerten der
E._ Anstalt letztlich wirtschaftlich berechtigt sei (vgl.
pag. 120.200.256). Mit Schreiben vom 25. April 2005 bestätigte
XX._ sel. in seiner Eigenschaft als Verwaltungsrat und Treuhänder
der E._ Anstalt zuhanden der N._, dass der Beschwerdeführer
der wirtschaftlich Berechtigte an der E._ Anstalt sei (vgl.
pag. 120.200.215). Des Weiteren bestätigten XX._ sel. bzw. der
Beschwerdeführer mit Schreiben vom 10. bzw. 24. Januar 2006
gegenüber der K.1._ Bank, dass der Beschwerdeführer 100 % der
Eigentumsrechte an der E._ Anstalt halte (vgl. pag. 180.520.008 f.).
Ebenfalls ergibt sich die wirtschaftliche Berechtigung des
Beschwerdeführers an der E._ Anstalt aus dem Aufhebungsvertrag
vom 23. Dezember 2006 zwischen der E._ Anstalt und der
D.1._, in welchem sich der Beschwerdeführer als „wirtschaftlicher
Eigentümer“ der E._ Anstalt bezeichnete und welchen der
Beschwerdeführer für die E._ Anstalt unterzeichnete (vgl.
pag. 180.520.059). Zudem hielt auch das Fürstliche Obergericht des
Fürstentums Liechtenstein in einem Beschluss vom 11. Dezember 2008
(08 CG 2008.331) fest, dass die E._ Anstalt eine dem
Beschwerdeführer zuzurechnende Anstalt sei (vgl. pag. 180.520.013 f.).
Bereits aufgrund der erwähnten Unterlagen erhellt, dass die E._
Anstalt im Auftrag des Beschwerdeführers gegründet wurde und dieser
seither der wirtschaftlich Berechtigte an der Anstalt war. Die vom
Beschwerdeführer hiergegen vorgebrachten Argumente vermögen das
streitberufene Gericht nicht zu überzeugen. Auch die N._ hielt in
- 91 -
einer Aktennotiz vom 27. April 2005 fest, dass der Beschwerdeführer
bzw. B._ an den beiden Anstalten (E._ und K._)
wirtschaftlich berechtigt sei (vgl. pag. 120.200.184). Darüber hinaus ist
ohnehin nicht ersichtlich, dass mit Bezug auf die Steuerperiode 2005 und
die wirtschaftliche Berechtigung an der E._ Anstalt irgendwelche
Änderungen gegenüber den rechtskräftig veranlagten
Steuerperioden 2003 und 2004 vorliegen oder geltend gemacht würden
(vgl. VGU A 15 60 und A 15 61, BGE 144 II 427 und Urteil des
Bundesgerichts 2F_2/2019 vom 11. März 2019). Soweit der
Beschwerdeführer darüber hinaus beantragt, es sei I._ (als
Nachfolger von XX._) zur Frage der wirtschaftlichen Berechtigung
an der E._ Anstalt einzuvernehmen, ist folgendes festzuhalten: Wie
bereits in VGU A 15 60 und A 15 61 E.24c festgehalten, ist aufgrund der
bei den Akten liegenden Unterlagen nicht ersichtlich, seit wann I._
Verwaltungsrat der E._ Anstalt ist. Somit ist mehr als fraglich, ob er
in Bezug auf die Steuerperiode 2005 glaubwürdige Aussagen zum
wirtschaftlich Berechtigten an der E._ Anstalt machen kann.
Ausserdem erklärte der Verwaltungsrat der E._ Anstalt, XX._
sel., noch am 25. April 2005, dass der Beschwerdeführer der
wirtschaftlich Berechtigte an der E._ Anstalt sei (vgl.
pag. 120.200.215). Zudem bestätigte der Beschwerdeführer gegenüber
XX._ sel. am 23. September 2003 − wie gesehen − auch selber, an
der E._ Anstalt wirtschaftlich berechtigt zu sein (vgl.
pag. 120.200.256). Somit erübrigen sich in antizipierter
Beweiswürdigung (vgl. BGE 134 I 140 E.5.3, 131 I 153 E.3) die vom
Beschwerdeführer beantragte Zeugeneinvernahme von I._ als
Organ der E._ Anstalt sowie weitere Beweisabnahmen zur
wirtschaftlichen Berechtigung des Beschwerdeführers an der E._
Anstalt.
Auch mit Bezug auf den steuerlichen Durchgriff durch die E._
Anstalt auf den Beschwerdeführer ist nicht ersichtlich, dass gegenüber
- 92 -
den rechtskräftig veranlagten Steuerperioden 2003 und 2004
irgendwelche Änderungen vorliegen oder geltend gemacht würden (vgl.
VGU A 15 60 und A 15 61, BGE 144 II 427 und Urteil des Bundesgerichts
2F_2/2019 vom 11. März 2019). Unverändert ist daher auch für die
Steuerperiode 2005 davon auszugehen, dass die E._ Anstalt finan-
ziell ungenügend ausgestattet wurde, um eine dem Gesellschaftszweck
entsprechende Tätigkeit ausüben zu können. Wie bereits in VGU A 15
60 und A 15 61 E.24d festgestellt, wäre es dem Beschwerdeführer als
wirtschaftlich Berechtigtem an der E._ Anstalt ohne Weiteres
möglich und zumutbar gewesen, Unterlagen bezüglich Substanz und
betrieblicher Aktivität der E._ Anstalt einzureichen, zumal
Rechtsgeschäfte zu einer besonders qualifizierten Auskunftspflicht
führen, wenn sie mit juristischen Personen eingegangen werden, die
ihren Sitz in Staaten haben, welche die Bildung von fiktiven Domizilen
begünstigten, was auf das Fürstentum Liechtenstein zutraf. Dies hat der
Beschwerdeführer indes nicht getan, was er sich zu seinem eigenen
Nachteil anrechnen lassen muss. Nach dem Gesagten ist davon
auszugehen, dass der Beschwerdeführer als wirtschaftlich Berechtigter
der E._ Anstalt diese Anstalt im Wesentlichen einzig dazu
verwendet hat, seine tatsächlichen Einkommens- und
Vermögensverhältnisse zu verschleiern, um Steuern zu vermeiden bzw.
zu minimieren. Damit beruft sich der Beschwerdeführer
rechtsmissbräuchlich auf die Selbständigkeit der E._ Anstalt.
Dementsprechend rechtfertigt sich für die E._ Anstalt ein
steuerlicher Durchgriff auf den Beschwerdeführer als wirtschaftlich
Berechtigten an der E._ Anstalt. Im Ergebnis resp. nach dem in den
vorstehenden Erwägungen 11.2.1.1 und 11.2.2.3 Gesagten ist die
gegenleistungslos eingeräumte Verbindlichkeit von Fr. 157.654 Mio.
somit hälftig dem Beschwerdeführer als wirtschaftlich Berechtigtem an
der E._ Anstalt zugeflossen.
- 93 -
Diese Schlussfolgerung wird dadurch gestützt, dass die D.1._ für
die Übernahme der Forderungen gegenüber M._ und L._ den
Anstalten E._ und K._ je Fr. 10'000.-- bezahlte (vgl.
pag. 180.300.380 f.). Es ist mit der Beschwerdegegnerin 1 davon
auszugehen, dass die D.1._, welche von B._ und dem
Beschwerdeführer im fraglichen Zeitpunkt unbestrittenermassen zu je
50 % beherrscht wurde, die Forderungen gegenüber M._ und
L._ somit weit unter ihrem Nominalwert erwarb. Dies ist für das
streitberufene Gericht ein weiteres Indiz dafür, dass B._ an den
Forderungen gegenüber M._ und L._ nicht allein wirtschaftlich
berechtigt gewesen ist, sondern dass B._ und der
Beschwerdeführer zu je 50 % wirtschaftlich an den geldwerten
Leistungen berechtigt waren.
11.2.3. Nach dem in den vorstehenden Erwägungen 11.2.1.1 - 11.2.2.4
Gesagten ist die gegenleistungslos eingeräumte Verbindlichkeit von
Fr. 157.654 Mio. somit hälftig dem Beschwerdeführer als wirtschaftlich
Berechtigtem an der E._ Anstalt zugeflossen. Da der
Beschwerdeführer Alleinaktionär an der G._ AG und B._
Alleinaktionär an der W._ Inc. ist, welche zusammen zu 67 %
(G._ AG zu 34 %, W._ Inc. zu 33 %) sowohl an der H._
als auch an der M._ beteiligt sind, ist nach Auffassung des
streitberufenen Gerichts davon auszugehen, dass der Zufluss der
gegenleistungslos eingeräumten Verbindlichkeit von Fr. 157.654 Mio.
causa societatis erfolgt ist. Die gegenleistunglos eingeräumte
Verbindlichkeit hat ihren Rechtsgrund letztlich im Beteiligungsverhältnis,
d.h. sie wäre unter den gleichen Verhältnissen einem unbeteiligten
Dritten nicht eingeräumt worden. Insoweit erscheint diese Verbindlichkeit
als ungewöhnlich.
11.3. Dass die dem Beschwerdeführer zur Hälfte zuzurechnende
Verbindlichkeit von Fr. 157.654 Mio. ohne adäquate Gegenleistung
- 94 -
geblieben ist und unter den gleichen Verhältnissen einem unbeteiligten
Dritten nicht erbracht worden wäre, war ungewöhnlich, was auch für die
Organe der leistenden Gesellschaften erkennbar war. Somit sind die
Voraussetzungen der geldwerten Leistung allesamt erfüllt und ist diese
beim Beschwerdeführer als Ertrag aus beweglichem Vermögen
aufzurechnen.
12. Prüfung der Aufrechnung von Fr. 37.6 Mio. zur Hälfte beim
Beschwerdeführer
12.1.1. Mit Bezug auf die von der Beschwerdegegnerin 1 geltend gemachte
Aufrechnung von Fr. 37.6 Mio. ist der in der vorstehenden Erwägung 9.3
dargelegte Sachverhalt zu beurteilen. Wie an jener Stelle dargelegt, sind
die Positionen "Escrow-Account D._" und "Tiers" in der Bilanz der
L._/L.1._ als Nonvaleurs zu qualifizieren. Die L._
(Fr. 188.3 Mio. aus dem Verkauf der Immobilien) und die L.1._
(Fr. 10 Mio.) haben am 28. April 2005 insgesamt flüssige Mittel von
Fr. 198.3 Mio. an die H._ überwiesen. Im Umfang von Fr. 37.6 Mio.
sind die flüssigen Mittel am 28./29. April 2005 (Fr. 35.5 Mio.) bzw. am
29. April 2005 (Fr. 2.1 Mio.) von der H._ auf ein gemeinsames
Konto von B._ und dem Beschwerdeführer bei der O._
überwiesen worden. Weil die Positionen "Escrow-Account D._" und
"Tiers" als Nonvaleurs zu qualifizieren sind, ist die Ausschüttung aus der
L._/L.1._ (über die H._) im Umfang von Fr. 37.6 Mio. ohne
Gegenleistung erfolgt. Die Zahlung von Fr. 37.6 Mio. stellt damit eine
geldwerte Leistung aus der L._/L.1._ dar, welche über die
H._ auf ein gemeinsames Konto von B._ und dem
Beschwerdeführer und damit zur Hälfte an den Beschwerdeführer
geflossen ist.
Der Umstand, dass der Betrag von Fr. 37.6 Mio. vom gemeinsamen
Konto von B._ und dem Beschwerdeführer auf ein Konto von
- 95 -
B._ weitergeflossen und zur Teilamortisation des
Hypothekarkredites der N._ an die M._ verwendet worden ist,
ändert am Ergebnis nichts, zumal der Beschwerdeführer an den
Forderungen gegenüber der M._ (Darlehen B._, Konto
250100) zur Hälfte wirtschaftlich berechtigt war (vgl. vorstehende
Erwägungen 11.2.1.1 - 11.2.2.4).
12.1.2. Der Beschwerdeführer bestreitet sinngemäss, dass L._/L.1._
zur Teilamortisation der N._-Hypothek über Fr. 40 Mio. einen Betrag
von Fr. 37.6 Mio. (ohne Gegenleistung) zur Verfügung gestellt hätten.
Stattdessen macht er geltend, dass zur Teilamortisation der N._-
Hypothek über Fr. 40 Mio. Mittel aus dauerhaften Kreditlimiten der
O._ und P._ gedient hätten (gegen Einräumung
entsprechender Sicherheiten der Investoren).
Soweit ersichtlich ist unbestritten, dass die Investoren für die gesamte
Transaktion (Kauf der Aktien der L._ durch die H._ und Kauf
der Immobilien der L._ durch die M._) Kredite der O._
(Fr. 15 Mio.; pag. 180.200.215 ff. und 180.200.249) und P._
(Fr. 30 Mio; pag. 180.300.173 ff.) von insgesamt Fr. 45 Mio. verwendet
haben. Da die Kredite der O._ und P._ im Umfang von
Fr. 42.6 Mio. bereits zur Ablösung der Schulden der L._ gegenüber
dem C.1._-Nachlass verwendet worden sind (vgl. vorstehende
Erwägungen 9.2.1 und 6.3.2.2), können sie allerdings von vornherein −
wie von der Beschwerdegegnerin 1 geltend gemacht − nur im Umfang
von Fr. 2.4 Mio. der Teilamortisation der N._-Hypothek gedient
haben (vgl. pag. 180.300.103).
Dass die Kredite der O._ und P._ im Umfang von Fr. 42.6 Mio.
zur Ablösung der Schulden der L._ gegenüber dem C.1._-
Nachlass verwendet worden sind, geht auch aus Ausführungen des
Beschwerdeführers in seiner Beschwerdeschrift hervor: Der
- 96 -
Beschwerdeführer hält fest, dass er in die Ablösung der C.1._-
Gruppenforderungen bloss insofern involviert gewesen sei, als er
gegenüber den refinanzierenden Banken P._ und O._
solidarisch mit B._ gehaftet habe. Weiter hält er fest, dass die
Investoren die Schulden der L._ gegenüber der C.1._
P.1._ in Nachlassliquidation (Fr. 12.6 Mio.) und der C.1._
N.1._ in Nachlassliquidation (Fr. 30 Mio.) hätten ablösen müssen.
Zu diesem Zweck habe B._ vom Gemeinschaftskonto die
entsprechenden Mittel an die H._ überwiesen. Schuldner sei jedoch
letztlich nicht die H._, sondern die L._ gewesen, deren
Gläubiger für diese Schulden von Fr. 42.6 Mio. gewechselt hätten. An die
Stelle der C.1._-Gesellschaften sei B._ getreten (der
Beschwerdeführer sei bloss solidarisch Haftender gegenüber den
Banken gewesen). B._ habe sich bei der O._ und P._
refinanziert. Ausserdem hält er fest, dass er an der Forderung gegenüber
der L._ (Gläubigerwechsel von C.1._-Gesellschaften) nicht
berechtigt gewesen sei, vielmehr sei er bloss solidarisch Haftender
gegenüber den Banken P._ und O._ gewesen, welche B._
den notwendigen Kredit zur Ablösung dieser Forderungen ausgestattet
hätten. Schliesslich wird auch in einem Protokoll der
Verwaltungsratssitzung der D.1._ festgehalten, dass der Erwerb der
L._ teilweise über Bankdarlehen seitens der P._ und O._
finanziert worden sei (vgl. pag. 180.510.029, Ziff. 5).
12.2. Da der Beschwerdeführer Alleinaktionär an der G._ AG und
B._ Alleinaktionär an der W._ Inc. ist, welche zusammen zu
67 % (G._ AG zu 34 %, W._ Inc. zu 33 %) an der H._
beteiligt sind, welche ihrerseits Muttergesellschaft der L._ ist
(welche ihrerseits Muttergesellschaft der L.1._ ist), ist nach
Auffassung des streitberufenen Gerichts davon auszugehen, dass der
Zufluss der geldwerten Leistung von Fr. 37.6 Mio. causa societatis erfolgt
ist. Die geldwerte Leistung hat ihren Rechtsgrund letztlich im
- 97 -
Beteiligungsverhältnis, d.h. sie wäre unter den gleichen Verhältnissen
einem unbeteiligten Dritten nicht eingeräumt worden. Insoweit erscheint
die geldwerte Leistung als ungewöhnlich.
12.3. Dass die dem Beschwerdeführer zur Hälfte zugeflossene Leistung von
Fr. 37.6 Mio. ohne adäquate Gegenleistung geblieben ist und unter den
gleichen Verhältnisse einem unbeteiligten Dritten nicht erbracht worden
wäre, war ungewöhnlich, was auch für die Organe der leistenden
Gesellschaften erkennbar war. Somit sind die Voraussetzungen der
geldwerten Leistung allesamt erfüllt und ist diese beim Beschwerdeführer
als Ertrag aus beweglichem Vermögen aufzurechnen.
13. Prüfung der Aufrechnung von Fr. 3 Mio. zur Hälfte beim
Beschwerdeführer
13.1.1. Mit Bezug auf die von der Beschwerdegegnerin 1 geltend gemachte
Aufrechnung von Fr. 3 Mio. ist ebenfalls der in der vorstehenden
Erwägung 9.3 dargelegte Sachverhalt zu beurteilen. Wie an jener Stelle
dargelegt, sind die Positionen "Escrow-Account D._" und "Tiers" in
der Bilanz der L._/L.1._ als Nonvaleurs zu qualifizieren. Die
L._ (Fr. 188.3 Mio. aus dem Verkauf der Immobilien) und die
L.1._ (Fr. 10 Mio.) haben am 28. April 2005 insgesamt flüssige
Mittel von Fr. 198.3 Mio. an die H._ überwiesen. Im Umfang von
Fr. 3 Mio. sind die flüssigen Mittel am 22. Juni 2005 von der H._ auf
ein Konto von B._ überwiesen worden (vgl. pag. 180.300.075).
Hieraus leitet die Beschwerdegegnerin 1 ab, dass die am "Darlehen
B._, Konto 250100" wirtschaftlich Berechtigten im Umfang von
Fr. 3 Mio. bereichert worden seien.
13.1.2. Demgegenüber macht der Beschwerdeführer geltend, dass die von der
Beschwerdegegnerin 1 angeführte Überweisung von Fr. 3 Mio. der
H._ an B._ mit Valuta 22. Juni 2005 auf das B._ allein
- 98 -
zustehende Kontokorrentkonto (O._-Konto Nr. Z.3._, vgl.
pag. 180.300.141) gegangen sei. An die zivilrechtliche Berechtigung und
Verpflichtung zwischen Bank und Bankkunde, vorliegend B._, seien
auch die Steuerbehörden gebunden, solange sie nicht nachwiesen, dass
an diesem Konto auch andere, vorliegend der Beschwerdeführer,
berechtigt seien. Dieser Nachweis werde nirgends erbracht und könne
nicht erbracht werden, weil der Beschwerdeführer daran nie
wirtschaftlich berechtigt gewesen sei, ebenso nicht C._, der auch zu
einem Drittel über seine B.1._ AG an den drei Gesellschaften
(H._ mit L._, M._) wirtschaftlich berechtigt gewesen sei.
13.1.3. Der Umstand, dass der Betrag von Fr. 3 Mio. von der H._ auf ein
B._ allein zustehendes Konto gegangen ist, schliesst nach
Auffassung des streitberufenen Gerichts nicht aus, dass dem
Beschwerdeführer eine geldwerte Leistung von Fr. 1.5 Mio. zugeflossen
ist. Wie bereits vorstehend in Erwägung 9.2.1 dargelegt, wurde die
L._-Beteiligung im Umfang von Fr. 3 Mio. unter Verwendung eines
von B._ auf Rechnung der M._ an die H._ ausbezahlten
Darlehens erworben. Obwohl die H._ am 22. Juni 2005 Fr. 3 Mio.
auf ein Konto von B._ überwiesen hat, hat die M._ keine
Reduktion ihrer Darlehensschuld gegenüber B._ verbucht resp.
weist die M._ auf ihrem Konto "Darlehen B._, Konto 250100"
nach wie vor eine Verbindlichkeit gegenüber B._ von Fr. 3 Mio. aus
(vgl. pag. 180.300.227). In den vorstehenden Erwägungen 11.2.1.1 -
11.2.2.4 gelangte das streitberufene Gericht zum Schluss, dass B._
die Forderungen gegenüber L._ (Kontrollkonto Neu-Investor) und
M._ (Darlehen B._, Konto 250100) treuhänderisch für die
Anstalten E._ und K._ hielt, der Beschwerdeführer
wirtschaftlich Berechtigter an der E._ Anstalt war und ein Durchgriff
durch diese auf den Beschwerdeführer gerechtfertigt erscheint. Die
geldwerte Leistung von Fr. 3 Mio. ist somit zur Hälfte an den
Beschwerdeführer geflossen.
- 99 -
13.2. Da der Beschwerdeführer Alleinaktionär an der G._ AG und
B._ Alleinaktionär an der W._ Inc. ist, welche zusammen zu
67 % (G._ AG zu 34 %, W._ Inc. zu 33 %) sowohl an der
H._ als auch an der M._ beteiligt sind, ist nach Auffassung des
streitberufenen Gerichts davon auszugehen, dass der Zufluss der ab
dem 22. Juni 2005 gegenleistungslos eingeräumten Verbindlichkeit von
Fr. 3 Mio. causa societatis erfolgt ist. Die gegenleistunglos eingeräumte
Verbindlichkeit hat ihren Rechtsgrund letztlich im Beteiligungsverhältnis,
d.h. sie wäre unter den gleichen Verhältnissen einem unbeteiligten
Dritten nicht eingeräumt worden. Insoweit erscheint diese Verbindlichkeit
als ungewöhnlich.
13.3. Dass die dem Beschwerdeführer zur Hälfte zuzurechnende
Verbindlichkeit von Fr. 3 Mio. ab dem 22. Juni 2005 ohne adäquate
Gegenleistung war und unter den gleichen Verhältnissen einem
unbeteiligten Dritten nicht erbracht worden wäre, war ungewöhnlich, was
auch für die Organe der leistenden Gesellschaft erkennbar war. Somit
sind die Voraussetzungen der geldwerten Leistung allesamt erfüllt und
ist diese beim Beschwerdeführer als Ertrag aus beweglichem Vermögen
aufzurechnen.
14.1. Im Ergebnis kann somit festgehalten werden, dass dem
Beschwerdeführer im Zusammenhang mit den beiden Rechtsgeschäften
(Kauf der Aktien der L._ durch die H._ und Kauf der Immobilien
der L._ durch die M._) zu Recht Fr. 99'127'220.-- als verdeckte
Gewinnausschüttung aus der M._ und/oder H._ und der
L._/L.1._ für die Einkommenssteuer der Steuerperiode 2005
aufgerechnet worden sind. Die M._ und/oder H._
(Fr. 157.654 Mio. + Fr. 3 Mio.) und die L._/L.1._ (Fr. 37.6 Mio.)
haben im Zusammenhang mit den beiden Rechtsgeschäften (Kauf der
Aktien der L._ durch die H._ und Kauf der Immobilien der
- 100 -
L._ durch die M._) tatsächlich geldwerte Leistungen von total
Fr. 198.254 Mio. erbracht, wovon die Hälfte beim Beschwerdeführer
aufzurechnen ist.
14.2. Dass neben dem Beschwerdeführer und B._ auch C._ über die
B.1._ AG zu 33 % an der H._ und der M._ beteiligt
gewesen ist, ändert am Ergebnis nichts. Zum einen ist mit der
Beschwerdegegnerin 1 auf eine E-Mail von B._ an C._ und den
Beschwerdeführer (vgl. pag. 180.200.092) hinzuweisen, woraus
hervorgeht, dass C._ in Absprache mit B._ und dem
Beschwerdeführer am Erwerb der L._ nicht beteiligt war, C._
aufgrund dessen auch von den Forderungen der N._ nach einer
persönlichen Bürgschaft freigehalten und er an der Zusatzfinanzierung
durch P._ mit den entsprechenden Garantien nicht beteiligt war.
Zum anderen ist in diesem Zusammenhang auf den im Recht liegenden
Optionsvertrag zwischen dem Beschwerdeführer und C._
hinzuweisen, welcher vom 6. März 2008 datiert (vgl. Beilage 12 zur
Beschwerde; vgl. auch das vom 9. Juli 2008 datierte Dokument,
pag. 180.520.007, eingerahmtes Textfeld in der linken oberen Ecke).
Daraus ergibt sich, dass C._ gegen die Entreicherung der L._
und M._ mit einer Put-Option betreffend 150 Namenaktien der
B.1._ AG abgesichert gewesen ist. Diese erlaubte es C._, die
Aktien zu einem fixen Betrag von Fr. 35 Mio. an den Beschwerdeführer
zu veräussern.
15.1. Wie bereits in Erwägung 5 vorstehend dargelegt, ist im vorliegenden Fall
streitig und zu prüfen, ob der Beschwerdeführer in der
Steuerperiode 2005 bereichert worden ist bzw. ob die
Beschwerdegegnerin 1 beim steuerbaren Einkommen des
Beschwerdeführers zu Recht Aufrechnungen von total Fr. 105'031'584.-
- (Kanton und Gemeinde) bzw. Fr. 105'033'984.-- (Bund) und beim
- 101 -
steuerbaren Vermögen des Beschwerdeführers zu Recht Aufrechnungen
von total Fr. 102'180'900.-- vorgenommen hat.
15.2. In den vorstehenden Erwägungen 6.1 - 14.2 gelangte das streitberufene
Gericht zum Schluss, dass die Beschwerdegegnerin 1 beim steuerbaren
Einkommen des Beschwerdeführers zu Recht "weitere Einkünfte" von
Fr. 99'127'220.-- (= 1⁄2 von [Fr. 157'654'439.-- + Fr. 3 Mio. +
Fr. 37.6 Mio.]) aufgerechnet hat. Zu prüfen bleibt, ob auch die von der
Beschwerdegegnerin 1 beim steuerbaren Einkommen des
Beschwerdeführers vorgenommenen und vom Beschwerdeführer
beanstandeten Aufrechnungen "weiterer Einkünfte" von Fr. 11'141'328.-
- (= Fr.110'268'548.-- - Fr. 99'127'220.--) rechtmässig sind.
16.1. Im Umfang von Fr. 2'303'882.-- begründet die Beschwerdegegnerin 1
ihre Aufrechnungen wie folgt:
"Darlehenszinsen:
- 1⁄2 des verbuchten Zinsaufwandes von total Fr. 507'763.-- auf dem Darlehen von B._/A._ an L._ (in der Finanzbuchhaltung der L._ bezeichnet als KONTROLLKONTO NEU-INVESTOR; Konto 200791)
- 1⁄2 des verbuchten Zinsaufwandes von total Fr. 4'100'000.-- auf dem Darlehen B._/A._ an M._ (in der Finanzbuchhaltung der M._ bezeichnet als Darlehen B._; Konto 250100)"
16.2. In den vorstehenden Erwägungen 11.2.1.1 - 11.2.2.4 gelangte das
streitberufene Gericht zum Schluss, dass B._ die Forderungen
gegenüber L._ (Kontrollkonto Neu-Investor) und M._ (Darlehen
B._, Konto 250100) treuhänderisch für die Anstalten E._ und
K._ hielt, der Beschwerdeführer wirtschaftlich Berechtigter an der
E._ Anstalt war und ein Durchgriff durch diese auf den
Beschwerdeführer gerechtfertigt erscheint.
- 102 -
Vor diesem Hintergrund ist es gerechtfertigt, beim steuerbaren
Einkommen des Beschwerdeführers die Hälfte des verbuchten
Zinsaufwandes von total Fr. 507'763.-- auf dem Darlehen an L._ (in
der Finanzbuchhaltung der L._ bezeichnet als "Kontrollkonto Neu-
Investor, Konto 200791"; vgl. pag. 180.200.326) und die Hälfte des
verbuchten Zinsaufwandes von total Fr. 4'100'000.-- auf dem Darlehen
an M._ (in der Finanzbuchhaltung der M._ bezeichnet als
"Darlehen B._, Konto 250100"; vgl. pag. 180.300.227)
aufzurechnen.
17.1. Im Umfang von Fr. 3'082'050.-- begründet die Beschwerdegegnerin 1
ihre Aufrechnungen wie folgt:
"Up-front Fee, die M._ leistete und welche E._, die A._ zuzurechnen
ist, vereinnahmte (A._ bzw. seine Einzelfirma verbuchte die Zahlung von
Fr. 3'082'050.-- erfolgsunwirksam)"
Am 10. Mai 2005 hat die T._ (Einzelfirma des Beschwerdeführers)
der M._ eine Rechnung in der Höhe von total Fr. 4'830'000.-- (davon
"Up-front Fee nachrangige Darlehen" von Fr. 3'082'050.--) gestellt (vgl.
pag. 180.300.425). Unbestritten ist, dass die M._ mit Valuta vom
3. Mai 2005 der T._ einen Betrag von Fr. 4'830'000.-- überwies (vgl.
pag. 180.300.426). Gleichentags verbuchte die M._ einen sich auf
Fr. 3'082'050.-- belaufenden Betrag als Zinsaufwand und verwendete
dabei den Text "A._, Up-front Fee nachrangiges Darlehen" (vgl.
pag. 180.300.232; vgl. zum Ganzen den Bericht der ASU betreffend die
Y._ AG vom 11. Februar 2014, Ziff. 3.3.1.2). Die T._ verbuchte
am 3. Mai 2005 den Betrag von Fr. 3'082'050.-- als Zunahme der
flüssigen Mittel und der Darlehensverbindlichkeiten gegenüber der
E._ Anstalt und verwendete dabei den Text "M._ AG Up-front
Fee" (vgl. pag.180.500.080 und 180.500.243 [Beilage 53 zur
- 103 -
Vernehmlassung der Beschwerdegegnerin 1]; vgl. auch den Bericht der
ASU betreffend den Beschwerdeführer vom 9. Mai 2014, Ziff. 3.6.2.2).
Mit der Beschwerdegegnerin 1 ist folglich festzuhalten, dass die Up-front
Fee an die E._ Anstalt und damit an den Beschwerdeführer
geflossen ist (vgl. vorstehende Erwägungen 11.2.2.1 - 11.2.2.4).
17.1.1. Die Beschwerdegegnerin 1 macht im Wesentlichen geltend, dass die
(von der M._) an die T._ entrichtete (und von der E._
Anstalt vereinnahmte) Up-front Fee in der Höhe von Fr. 3'082'050.-- nicht
geschäftsmässig begründet gewesen sei. Soweit die
Finanzierungsstruktur komplex gewesen sei, hätten Dritte (N._,
V._) entsprechende Leistungen erbracht und nicht der
Beschwerdeführer. Diese Kosten seien der M._ aber bereits
belastet worden.
17.1.2. Demgegenüber bestreitet der Beschwerdeführer, dass die Up-front Fee
nicht geschäftsmässig begründet gewesen sei. Er hält im Wesentlichen
fest, dass die geschäftsmässige Begründetheit der Up-front Fee vom
Kantonalen Steueramt O.2._ bestätigt worden sei (vgl.
Revisionsprotokoll zu den Staatssteuereinschätzungen 2005 und 2006
etc. betr. M._, AAA._, Kantonales Steueramt O.2._, S. 12
Mitte, Beilage 13 zur Beschwerde).
17.1.3. Das vom Beschwerdeführer eingereichte Revisionsprotokoll des
Kantonalen Steueramtes O.2._ ist bezüglich der Frage der
geschäftsmässigen Begründetheit der Up-front Fee wenig aussage-
resp. beweiskräftig. Zum einen liegt dem streitberufenen Gericht das
Revisionsprotokoll des Kantonalen Steueramtes O.2._ nur
auszugsweise die Seiten 1 und 12 vor, zum anderen bezieht sich der
Steuerrevisor AAA._ für die Beurteilung der Marktüblichkeit der Up-
front Fee auf eine ihm mutmasslich vom Beschwerdeführer vorgelegte
allgemeine Studie der Q.1._. Schliesslich geht aus dem
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Revisionsprotokoll des Kantonalen Steueramtes nicht hervor, dass dem
Steuerrevisor AAA._ das gesamte Konstrukt aller involvierten
juristischen und natürlichen Personen bekannt gewesen wäre. Nach
Auffassung des streitberufenen Gerichts stellt die Up-front Fee eine
geldwerte Leistung aus der M._ dar, welche dem Beschwerdeführer
mangels geschäftsmässiger Begründetheit ohne Gegenleistung
zugeflossen ist.
17.2. Da der Beschwerdeführer Alleinaktionär an der G._ AG ist, welche
zu 34 % an der M._ beteiligt ist, ist nach Auffassung des
streitberufenen Gerichts davon auszugehen, dass der Zufluss der
geldwerten Leistung causa societatis erfolgt ist. Auch diese geldwerte
Leistung hat ihren Rechtsgrund letztlich im Beteiligungsverhältnis, d.h.
sie wäre unter den gleichen Verhältnissen einem unbeteiligten Dritten
nicht eingeräumt worden. Insoweit erscheint die geldwerte Leistung als
ungewöhnlich.
17.3. Dass die dem Beschwerdeführer zugeflossene Leistung von
Fr. 3'082'050.-- ohne adäquate Gegenleistung geblieben ist und unter
den gleichen Verhältnissen einem unbeteiligten Dritten nicht erbracht
worden wäre, war ungewöhnlich, was auch für die Organe der leistenden
Gesellschaft erkennbar war. Somit sind die Voraussetzungen der
geldwerten Leistung erfüllt und ist diese beim Beschwerdeführer als
Ertrag aus beweglichem Vermögen aufzurechnen.
18.1.1. Im Umfang von Fr. 3'850'000.-- begründet die Beschwerdegegnerin 1
ihre Aufrechnungen wie folgt:
"Erhöhung ESCROW per 31.12.2005: 1⁄2 von Fr. 7.7 Mio."
Was den Betrag von Fr. 7.7 Mio. betreffe, sei eine Ausleihung durch
D._ ebenfalls in keiner Art nachgewiesen. Überdies sei auch in
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keiner Weise ersichtlich, dass D._ selbst je überhaupt Fr. 7.7 Mio.
(insbesondere nicht am 1. Mai 2005) erhalten habe. L._ habe mit
Datum 31. Dezember 2005 gebucht: ESCROW an Konto Neuinvestor
Fr. 7.7 Mio. Selbst dies stehe in Widerspruch dazu, dass der Betrag von
Fr. 7.7 Mio. (wie?) bereits am 1. Mai 2005 von L._ an D._ und
von D._ an die Anstalten verliehen worden sein soll.
18.1.2. Demgegenüber hält der Beschwerdeführer fest, dass die Fr. 7.7 Mio.
gemäss Vereinbarung von D._ mit den beiden Anstalten Teil des am
1. Mai 2005 vereinbarten und bereits zuvor (am 25. April 2005) erfüllten
Kreditvertrages mit den beiden Anstalten gewesen seien. Diese hätten
am 1. Mai 2005 auch die Erfüllung, d.h. die Überweisung von insgesamt
Fr. 196 Mio. bestätigt (vgl. pag. 180.200.006 f.).
18.1.3. In den vorstehenden Erwägungen 8.2 - 8.2.11.2 gelangte das
streitberufene Gericht zum Schluss, dass am 28. April 2005 keine
Forderungskette L._  D._  Anstalten E._ und K._
begründet worden ist und die Position "Escrow-Account D._" in der
Bilanz der L._ als Nonvaleur zu qualifizieren ist. Unbestritten ist,
dass diese Escrow-Position in der Bilanz der L._ per
31. Dezember 2005 um Fr. 7.7 Mio. von Fr. 188.3 Mio. auf Fr. 196 Mio.
erhöht worden ist. Ebenfalls unbestritten ist, dass im Gegenzug die
Schuld der L._ (Kontrollkonto Neu-Investor) um Fr. 7.7 Mio. von
Fr. 30.09 Mio. auf Fr. 37.79 Mio. erhöht worden ist (vgl.
pag. 180.200.043). Da die Escrow-Position als Nonvaleur zu qualifizieren
ist (vgl. vorstehende Erwägungen 8.2 - 8.2.11.2), steht der als
"Kontrollkonto Neu-Investor" bezeichneten Forderung im Umfang von
Fr. 7.7 Mio. keine Gegenleistung gegenüber. Das im Umfang von
Fr. 7.7 Mio. gegenleistungslos eingeräumte Darlehen stellt somit eine
geldwerte Leistung aus der L._ dar, welche den am Darlehen
"Kontrollkonto Neu-Investor" wirtschaftlich Berechtigten zugeflossen ist.
- 106 -
Wie bereits erwähnt, gelangte das streitberufene Gericht in den
vorstehenden Erwägungen 11.2.1.1. - 11.2.2.4 zum Schluss, dass
B._ die Forderungen gegenüber L._ (Kontrollkonto Neu-
Investor) und M._ (Darlehen B._, Konto 250100)
treuhänderisch für die Anstalten E._ und K._ hielt, der
Beschwerdeführer wirtschaftlich Berechtigter an der E._ Anstalt war
und ein Durchgriff durch diese auf den Beschwerdeführer gerechtfertigt
erscheint. Hierfür spricht auch die Notiz der Revisionsstelle R._ (vgl.
pag. 180.700.041; vgl. auch pag. 180.700.040, Vermerk "Kontrollkonto
Neu-Investor [Darlehen ggü. Aktionären]"), woraus hervorgeht, dass der
Beschwerdeführer ihr gegenüber erklärt habe, an der als "Kontrollkonto
Neu-Investor" bezeichneten Forderung gegenüber L._ zu 50 %
wirtschaftlich berechtigt zu sein.
18.2. Der Zufluss der geldwerten Leistung resp. das im Umfang von
Fr. 7.7 Mio. gegenleistungslos eingeräumte Darlehen beruht auf dem
Beteiligungsverhältnis, nämlich darauf, dass der Beschwerdeführer
Alleinaktionär an der G._ AG und B._ Alleinaktionär an der
W._ Inc. ist, welche zusammen zu 67 % (G._ AG zu 34 %,
W._ Inc. zu 33 %) an der H._ beteiligt sind, welche ihrerseits
Muttergesellschaft der L._ ist (welche ihrerseits Muttergesellschaft
der L.1._ ist).
18.3. Dass die erhaltene und dem Beschwerdeführer zur Hälfte zugeflossene
Leistung resp. zur Hälfte eingeräumte Darlehensforderung von
Fr. 7.7 Mio. ohne adäquate Gegenleistung geblieben war, war ohne
weiteres auch für die Organe der leistenden Gesellschaft erkennbar.
Somit sind die Voraussetzungen der geldwerten Leistung auch bei dieser
Summe von Fr. 7.7 Mio. erfüllt und ist diese zur Hälfte beim
Beschwerdeführer als Ertrag aus beweglichem Vermögen aufzurechnen.
- 107 -
19.1. Schliesslich macht die Beschwerdegegnerin 1 geltend, dass der
ermessensweise geschätzte Zinsaufwand auf den Bankdarlehen der
P._ (Darlehen 28. April 2005 bis
31. Dezember 2005/Teilamortisation um 2.5 Mio. am
31. Dezember 2005: Fr. 30 Mio./Fr. 27.5 Mio.; Zinsaufwand:
Fr. 564'975.--; vgl. pag. 180.300.172 - 181) und O._ (Darlehen 28.
April 2005: Fr. 12.6 Mio.; Darlehen ab 29. April 2005: Fr. 15 Mio.;
Zinsaufwand: Fr. 232'017.--; vgl. pag. 180.200.249 [und 180.300.103]),
bei denen der Beschwerdeführer zusammen mit B._
Solidarschuldner gewesen sei, von den "weiteren Einkünften" hälftig in
Abzug zu bringen sei. Die Solidarschuldnerschaft des
Beschwerdeführers gegenüber den Banken habe sich − entgegen der
Darstellung des Beschwerdeführers − nicht einfach darauf begrenzt, im
Zahlungsausfall von B._ gegenüber den Banken zu haften. Im
Innenverhältnis habe die dem Beschwerdeführer wirtschaftlich
zuzurechnende E._ Anstalt den hälftigen Teil der
Amortisationszahlungen für ihre Kreditschulden gegenüber der O._
übernommen (vgl. pag. 180.510.029). Was die Kreditschuld des
Beschwerdeführers gegenüber der P._ betreffe, ergebe sich aus
dem Entflechtungsvertrag, dass die Restschuld und die Zinsen vom
Beschwerdeführer und von B._ ebenfalls hälftig zu tragen gewesen
seien (vgl. pag. 180.400.016, Ziff. 9.3 g).
19.2. Demgegenüber macht der Beschwerdeführer im Wesentlichen geltend,
dass sich der Nachweis der Schuldzinsen in den Geschäftsunterlagen
seiner Einzelfirma finden würde, wenn er solche geleistet hätte. Als bloss
gegenüber den refinanzierenden P._ und O._ solidarisch
Haftender habe er keine wirtschaftliche Berechtigung an den L._-
Forderungen noch eine entsprechende Schuld gegenüber den Banken
gehabt, solange ihn diese nicht aus der Solidarhaft beanspruchten, was
sie − wie ausgeführt bis zum Ausscheiden von B._ − nicht getan
hätten. Entsprechend habe der Beschwerdeführer nie Zinsen erhalten
- 108 -
noch habe er Schuldzinsen zu tragen gehabt. All dies gehe aus den
Geschäftsbüchern und den Steuererklärungen des Beschwerdeführers
hervor.
19.3. Unbestritten ist, dass der Beschwerdeführer und B._ für die
Bankdarlehen der P._ und O._ solidarisch gehaftet haben (vgl.
auch pag. 180.300.173 ff., 180.200.215 ff. und 180.200.249). Gemäss
Art. 148 Abs. 1 OR hat von der an den Gläubiger geleisteten Zahlung ein
jeder einen gleichen Teil zu übernehmen, sofern sich aus dem
Rechtsverhältnisse unter den Solidarschuldnern nicht etwas anderes
ergibt. Vor diesem Hintergrund gelangt das streitberufene Gericht zum
Schluss, dass die Beschwerdegegnerin 1 bei den "weiteren Einkünften"
zu Recht einen Abzug von Fr. 398'496.-- vorgenommen hat. Beim
veranlagten Betrag von Fr. 398'496.-- zu bleiben rechtfertigt sich auch
angesichts des Umstands, dass die Beschwerdegegnerin 1 im
Einspracheentscheid Rz. 181 zwar eine Reduktion des O._-
Darlehens im Umfang von Fr. 2.63 Mio. per 25. November 2005
behauptet, dies jedoch ungenügend belegt und ihre Berechnung im
Einspracheentscheid auch nicht angepasst hat.
20. Darüber hinaus nimmt die Beschwerdegegnerin 1 beim steuerbaren
Einkommen des Beschwerdeführers übrige Aufrechnungen von
Fr. 2'303'893.-- vor. Zur Begründung dieser übrigen Aufrechnungen
verweist die Beschwerdegegnerin 1 im Wesentlichen auf den ASU-
Bericht betreffend den Beschwerdeführer vom 9. Mai 2014. Soweit
ersichtlich nimmt der Beschwerdeführer in seinen Eingaben an das
streitberufene Gericht nicht substantiiert Stellung zu den übrigen
Aufrechnungen.
20.1. Im Umfang von Fr. 167'500.-- begründet die Beschwerdegegnerin 1 die
übrigen Aufrechnungen beim steuerbaren Einkommen des
Beschwerdeführers damit, dass der verrechenbare Vorjahresverlust aus
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dem Jahr 2004 entsprechend zu kürzen sei. Gemäss dem Bericht der
ASU betreffend den Beschwerdeführer vom 9. Mai 2014, Ziff. 4.1.3 und
3.4.4.3, hat der Beschwerdeführer im Jahr 2004 über die T._ zwei
WIR-Geschäfte mit einem Gewinn von je Fr. 83'750.-- (total Fr. 167'500.-
-) realisiert. Der Einbezug der E._ Anstalt erlaubte es der T._,
den aus den WIR-Geschäften resultierenden und erfolgswirksam zu
verbuchenden Gewinn von Fr. 167'500.-- zu verschleiern. Der bei der
T._ nicht verbuchte Gewinn von Fr. 167'500.-- stellt im
Geschäftsjahr 2004 steuerbares Einkommen aus selbständiger
Erwerbstätigkeit des Beschwerdeführers dar. Die Aufrechnung dieses
Betrages beim steuerbaren Einkommen des Beschwerdeführers im
Jahr 2004 ergibt eine entsprechende Kürzung des im Jahr 2005 zu
berücksichtigenden Vorjahresverlustes, welche somit zu Recht erfolgt ist.
20.2. Im Umfang von Fr. 155'000.-- begründet die Beschwerdegegnerin 1 die
übrigen Aufrechnungen beim steuerbaren Einkommen des
Beschwerdeführers damit, dass die T._ in der Jahresrechnung 2005
geschäftsmässig nicht begründete Wertschriftenverluste von
Fr. 155'000.-- verbucht habe. Gemäss dem Bericht der ASU betreffend
den Beschwerdeführer vom 9. Mai 2014, Ziff. 4.1.4 und 3.4.7.1 ff., sind
bei den Konten Nr. 1041 und 1042 nebst den Wertschriftengeschäften
auch nicht alle Einlagen und Bezüge erfasst worden. Dies ergibt beim
Saldo des Kontos Nr. 3700 "Wertschriftenverluste" einen um
Fr. 155'000.-- zu hoch ausgewiesenen Verlust, der somit zu Recht
korrigiert und beim steuerbaren Einkommen des Beschwerdeführers
berücksichtigt worden ist.
20.3. Im Umfang von Fr. 20'000.-- begründet die Beschwerdegegnerin 1 die
übrigen Aufrechnungen beim steuerbaren Einkommen des
Beschwerdeführers damit, dass der Beschwerdeführer im Jahr 2005
einen geschäftsmässig nicht begründeten Zinsaufwand im
Zusammenhang mit einer Forderung von BBB._ verbucht habe.
- 110 -
Gemäss dem Bericht der ASU betreffend den Beschwerdeführer vom
9. Mai 2014, Ziff. 4.1.4 und 3.5.3, liessen sich in den beschlagnahmten
und edierten Akten keine mit Geldflüssen verbundenen Zinszahlungen
an BBB._ feststellen. In Würdigung der Aktenlage und der in
Ziff. 3.5.2.1 des ASU-Berichts betreffend den Beschwerdeführer vom
9. Mai 2014 festgehaltenen Aussage von BBB._ ist der im
Jahr 2005 vorgenommene Zinsabzug von Fr. 20'000.-- nicht
gerechtfertigt und somit zu Recht beim steuerbaren Einkommen des
Beschwerdeführers aufgerechnet worden.
20.4. Im Umfang von Fr. 899'755.-- und Fr. 1'061'638.-- begründet die
Beschwerdegegnerin 1 die übrigen Aufrechnungen beim steuerbaren
Einkommen des Beschwerdeführers wie folgt: Gemäss dem Bericht der
ASU betreffend den Beschwerdeführer vom 9. Mai 2014, Ziff. 4.1.3 f. und
3.2.2.3, stellt die E._ Anstalt aufgrund ihrer Funktion kein
eigenständiges Steuersubjekt dar (vgl. auch die vorstehenden
Erwägungen 11.2.2.1 - 11.2.2.4). Einkommen und Vermögen der
E._ Anstalt sind dem Beschwerdeführer zuzuschreiben. Die in der
Buchhaltung der T._ im Konto Nr. 2058 "Darlehen E._"
ausgewiesene Verbindlichkeit stellt somit eine Kapitaleinlage des
Beschwerdeführers und keine Geschäftsschuld der T._ gegenüber
der E._ Anstalt dar. Zinsen auf dem Eigenkapital eines
Personenunternehmens sind nicht zulässig und stellen deshalb keinen
geschäftsmässig begründeten Zinsaufwand dar. Den mit der
Darlehensschuld zusammenhängenden und zulasten der T._
verbuchten Zinsaufwendungen ist somit die geschäftsmässige
Begründetheit abzusprechen. Der im Jahr 2004 verbuchte
Darlehenszinsaufwand von Fr. 899'755.-- ist somit Teil des steuerbaren
Einkommens aus der selbständigen Erwerbstätigkeit des
Beschwerdeführers. Die Aufrechnung dieses Betrages beim steuerbaren
Einkommen des Beschwerdeführers im Jahr 2004 ergibt eine
entsprechende Kürzung des im Jahr 2005 zu berücksichtigenden
- 111 -
Vorjahresverlustes, welche somit zu Recht erfolgt ist. Darüber hinaus
rechtfertigt sich aus den gleichen erwähnten Gründen auch die
Aufrechnung des im Jahr 2005 verbuchten Darlehenszinsaufwandes von
Fr. 1'061'638.-- beim steuerbaren Einkommen des Beschwerdeführers.
21. Nach dem Gesagten kann folgendes festgehalten werden: Nach
Auffassung des streitberufenen Gerichts hat die Beschwerdegegnerin 1
beim steuerbaren Einkommen des Beschwerdeführers zu Recht "weitere
Einkünfte" von insgesamt Fr. 110'268'548.-- aufgerechnet. Die vom
Beschwerdeführer hiergegen vorgebrachten Argumente vermochten das
streitberufene Gericht nicht zu überzeugen. Die übrigen von der
Beschwerdegegnerin 1 beim steuerbaren Einkommen des
Beschwerdeführers vorgenommenen Korrekturen (Einkommen aus
selbständiger Erwerbstätigkeit: Fr. 15'532.--; weitere Abzüge:
Fr. 5'250'096.-- bzw. Fr. 5'252'496.--) sind − soweit ersichtlich −
unbestritten, weshalb darauf nicht näher einzugehen ist.
22. Zu prüfen bleibt, ob auch die von der Beschwerdegegnerin 1 beim
steuerbaren Vermögen des Beschwerdeführers vorgenommenen
Aufrechnungen von total Fr. 102'180'900.-- (übrige Vermögenswerte:
Fr. 102'625'146.--; übrige Geschäftsaktiven: - Fr. 17'526.--;
Privatwertschriften und Guthaben: - Fr. 426'720.--) rechtmässig sind.
22.1. Im Umfang von Fr. 112'906'293.-- begründet die Beschwerdegegnerin 1
die Aufrechnung "übriger Vermögenswerte" damit, dass gegenüber dem
Beschwerdeführer im Vermögen per 31. Dezember 2005 die Hälfte der
Darlehensforderung von B._ gegenüber M._ (Darlehen
B._, Konto 250100, pag. 180.300.227; Stand per
31. Dezember 2005: Fr. 188'022'941.--) und die Hälfte der
Darlehensforderung von B._ gegenüber L._ (Kontrollkonto
Neu-Investor, pag. 180.200.043; Stand per 31. Dezember 2005:
Fr. 37'789'644.-- [recte: Fr. 37'789'664.--]) aufzurechnen seien. In den
- 112 -
vorstehenden Erwägungen 11.2.1.1 - 11.2.2.4 gelangte das
streitberufene Gericht zum Schluss, dass der Beschwerdeführer an den
Forderungen gegenüber M._ (Darlehen B._, Konto 250100)
und L._ (Kontrollkonto Neu-Investor) zur Hälfte wirtschaftlich
berechtigt war. Die von der Beschwerdegegnerin 1 beim steuerbaren
Vermögen des Beschwerdeführers vorgenommene hälftige Aufrechnung
der Darlehensforderungen von B._ gegenüber M._ und
L._ ist somit zu Recht erfolgt. Korrekterweise hätte allerdings ein
Betrag von Fr. 112'906'303.-- (= 1⁄2 von [Fr. 188'022'941.-- +
Fr. 37'789'664.--]) aufgerechnet werden müssen. Der Rechnungsfehler
der Beschwerdegegnerin 1 wirkt sich zugunsten des Beschwerdeführers
aus; er liegt mit Fr. 10.-- im Bagatellbereich, weshalb − insbesondere aus
prozessökonomischen Gründen − von einer Korrektur zu Lasten des
Beschwerdeführers Umgang genommen wird.
22.2. Im Umfang von Fr. 12'218'854.-- begründet die Beschwerdegegnerin 1
die Aufrechnung "übriger Vermögenswerte" damit, dass der
Beschwerdeführer im Jahr 2005 mindestens im Umfang von
Fr. 12'218'854.-- Bezüge getätigt und dabei seine Forderung gegenüber
M._ (Darlehen B._, Konto 250100) in andere Vermögenswerte
umgeschichtet habe. Dass der Beschwerdeführer entsprechende
Vermögenswerte deklariert habe, sei nicht zu erkennen.
Die ASU gelangt in ihrem Bericht betreffend die Y._ AG vom
11. Februar 2014, Ziff. 3.2.8.1, zum Schluss, dass die L._
insbesondere im Geschäftsjahr 2005 zugunsten von B._ und dem
Beschwerdeführer diverse Ausgaben getätigt und diese als Guthaben
gegenüber der M._ ausgewiesen habe. Im Rahmen der
gegenseitigen Leistungsverrechnung und den damit
zusammenhängenden Verbuchungen in den Buchhaltungen der beiden
Gesellschaften hätten die von der L._ für B._ und den
Beschwerdeführer getätigten Ausgaben letztendlich zu einer Minderung
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der von der M._ im Konto 250100 (Darlehen B._, Konto
250100) ausgewiesenen Verbindlichkeiten geführt.
Aus den im Bericht der ASU betreffend die Y._ AG vom
11. Februar 2014, Ziff. 3.2.8.2, zitierten Akten geht hervor, dass die
L._ verschiedene Zahlungen vorgenommen hat (Amortisation
Hypothek CCC._ AG: Fr. 4'800'000.-- [vgl. pag. 180.300.448 - 450];
Zahlung für Erwerb Pferde: Fr. 537'998.35 [vgl. pag. 180.200.188 - 190];
Amortisation Hypothek DDD._ AG: Fr. 4'300'000.-- [vgl.
pag. 180.300.451 - 456]; EEE._ für GGG._-Anteile:
Fr. 14'299'710.-- [vgl. pag. 180.300.457]; Anzahlung Erwerb FFF._:
Fr. 500'000.-- [vgl. pag. 180.300.465 - 467]), diese Zahlungen von total
Fr. 24'437'708.-- zum Ausweis von Guthaben der L._ gegenüber der
M._ geführt haben (vgl. pag. 180.300.446, 180.300.468 f.,
180.300.471 - 474, 180.300.476 und 180.200.187) und die
entsprechenden Guthaben mit der "Darlehensschuld" auf dem Konto
Nr. 250100 (Darlehen B._, Konto 250100) bei der M._
verrechnet worden sind (vgl. pag. 180.300.223 und 180.300.227).
B._ und der Beschwerdeführer tätigten also (via die L._)
Bezüge zulasten ihrer Forderung gegenüber der M._ (Darlehen
B._, Konto 250100) und schichteten diese in andere
Vermögenswerte um, ohne diese zu deklarieren. Soweit ersichtlich hat
der Beschwerdeführer den Feststellungen der ASU nicht substantiiert
widersprochen. Nach dem Gesagten gelangt das streitberufene Gericht
zum Schluss, dass die von der Beschwerdegegnerin 1 beim steuerbaren
Vermögen des Beschwerdeführers vorgenommene Aufrechnung von
Fr. 12'218'854.-- zu Recht erfolgt ist.
22.3. Schliesslich macht die Beschwerdegegnerin 1 geltend, dass die
Schulden gegenüber den Banken O._ ([recte: P._] Fr. 30 Mio.
abzüglich Amortisation von Fr. 2.5 Mio.) und P._ ([recte: O._]
Fr. 15 Mio.), bei denen der Beschwerdeführer zusammen mit B._
- 114 -
Solidarschuldner gewesen sei, von den "übrigen Vermögenswerten"
hälftig in Abzug zu bringen seien. Unter Berücksichtigung der
Ausführungen in den vorstehendenen Erwägungen 19.1 - 19.3 gelangt
das streitberufene Gericht zum Schluss, dass auch diese von der
Beschwerdegegnerin 1 beim steuerbaren Vermögen des
Beschwerdeführers vorgenommene Korrektur zu Recht erfolgt ist.
23. Gestützt auf die vorstehenden Erwägungen 22.1 - 22.3 gelangt das
streitberufene Gericht zum Schluss, dass die Beschwerdegegnerin 1
beim steuerbaren Vermögen des Beschwerdeführers fälschlicherweise
"übrige Vermögenswerte" von Fr. 102'625'146.-- aufgerechnet hat.
Korrekterweise hätten "übrige Vermögenswerte" von Fr. 103'875'157.--
(= Fr. 112'906'303.-- - Fr. 21'250'000.-- + Fr. 12'218'854.--) aufgerechnet
werden müssen. Der Rechnungsfehler der Beschwerdegegnerin 1 wirkt
sich zugunsten des Beschwerdeführers aus; er liegt bei rund 1.2 % und
damit im Bagatellbereich, weshalb − insbesondere aus
prozessökonomischen Gründen − von einer Korrektur zu Lasten des
Beschwerdeführers Umgang genommen wird. Die übrigen von der
Beschwerdegegnerin 1 beim steuerbaren Vermögen des
Beschwerdeführers vorgenommenen Korrekturen (übrige
Geschäftsaktiven: - Fr. 17'526.--; Privatwertschriften und Guthaben: -
Fr. 426'720.--) sind − soweit ersichtlich − unbestritten, weshalb darauf
nicht näher einzugehen ist.
24.1. Im Ergebnis kann somit festgehalten werden, dass die
Beschwerdegegnerin 1 beim steuerbaren Einkommen des
Beschwerdeführers zu Recht Aufrechnungen von Fr. 105'031'584.--
(Kanton und Gemeinde) bzw. Fr. 105'033'984.-- (Bund) und beim
steuerbaren Vermögen des Beschwerdeführers zu Recht Aufrechnungen
von Fr. 102'180'900.-- vorgenommen hat. Somit ist die Beschwerde
vollumfänglich abzuweisen.
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24.2. Bei diesem Verfahrensausgang hat der Beschwerdeführer als
unterliegende Partei die Kosten des vorliegenden Verfahrens zu tragen
(Art. 73 Abs. 1 VRG). Den in ihrem amtlichen Wirkungskreis
obsiegenden Beschwerdegegnerinnen steht keine aussergerichtliche
Parteientschädigung zu (Art. 78 Abs. 2 VRG).
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