Decision ID: 75043031-5cb1-40fb-8d2b-533bad05c765
Year: 2014
Language: de
Court: BL_SG
Chamber: BL_SG_001
Canton: BL
Region: Northwestern_Switzerland
Law Area: public_law
Law Sub-area: Steuerrecht
Label: approval

Facts:
Sachverhalt:
1. Mit Verfügung betreffend Nachsteuern und Bussen zur Staats- und Gemeindesteuer
2000 und 2003 vom 28. Juli 2011 stellte die Steuerverwaltung fest, dass 1. für die Steuerjahre
2000 und 2003 Nachsteuern für die direkten Bundessteuern (recte: Staats- und Gemeinde-
steuern) erhoben würden, 2. die Steuerbusse für den Steuerpflichtigen auf 100% der
Nachsteuer festgesetzt und 3. das Strafsteuerverfahren gegen die Steuerpflichtige eingestellt
werde. Zur Begründung machte sie geltend, aufgrund einer Untersuchung der Eidgenössischen
Steuerverwaltung (ESTV) habe man erfahren, dass der Pflichtige in den Steuerperioden 2000
und 2003 Fr. 242'459.54 bzw. Fr. 25'165.45 hätte als Einkommen deklarieren müssen. Es
handle sich dabei um die Differenz zwischen den Geldzu- und Geldabflüssen auf zwei nicht
deklarierten Konti, dem C. AG Kontokorrent Private CHF Konto-Nr. D. und dem C. AG
Kontokorrent Private EUR Konto-Nr. E. Mit Schreiben vom 27. Dezember 2010 habe man das
Nach- und Strafsteuerverfahren eingeleitet und den Pflichtigen die Nachsteuerberechnung zur
Vernehmlassung zugestellt. Eine Stellungnahme sei nicht eingegangen. Aus dem
Steuerformular und der dazugehörenden Wegleitung gehe hervor, dass sämtliche
Einkommens- und Vermögensbestandteile anzugeben seien. Die Pflichtigen hätten Einkünfte
nicht deklariert, womit der Tatbestand der Steuerhinterziehung erfüllt worden sei. Es gehe dabei
um Einkommens- und Vermögenswerte des Pflichtigen, welche nicht deklariert worden seien,
so dass die Busse nur ihm auferlegt werden könne. Da das Verschulden schwer wiege und
keine strafmildernden Gründe ersichtlich seien, sei die Busse auf 100% der Nachsteuer
festzulegen.
2. Mit Eingabe vom 22. August 2011 erhoben die Pflichtigen Einsprache und beantragten
sinngemäss, die Nachsteuerverfügung sei vollumfänglich aufzuheben. Zur Begründung
machten sie geltend, bis zum Schreiben vom 27. Dezember 2010 sei ihnen nicht bekannt
gewesen, dass die ESTV eine Untersuchung durchgeführt habe. Die angefochtene Verfügung
habe zwei Beilagen enthalten, deren Schrift so klein und die Druckqualität so schlecht gewesen
sei, dass sie nicht lesbar gewesen seien. Zudem sei nirgends dargelegt worden, weshalb die
Geldzuflüsse unversteuertes Einkommen sein sollten.
3. Mit Einsprache-Entscheid vom 14. März 2013 wies die Steuerverwaltung die Einsprache
ab. Zur Begründung führte sie aus, die Aufrechnungen würden sich auf zwei Bankkonti stützen,
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welche vor dem Jahr 2004 weder von den Pflichtigen noch von einer Gesellschaft und seither
als Privatkonti deklariert worden seien. Bei den Aufrechnungen handle es sich um die bar
bezogenen Geldbeträge zulasten der strittigen Konti, da deren geschäftlicher Zweck nicht
erkennbar sei. Vermutungsweise hätten die Bezüge zur Deckung des privaten
Lebensunterhaltes gedient. Belege eine behördliche Buchprüfung das Bestehen von
Schwarzkonti und dort eingegangenen Geldzuflüsse, so lägen darin rechtsgenügliche
Anhaltspunkte für eine unvollständige resp. unrichtige Selbstdeklaration, und zwar nicht nur von
Vermögenswerten, sondern auch von steuerbaren Einkünften. Dem Pflichtigen obliege alsdann
die Beweislast für steuerausschliessende resp. -mindernde Tatsachen. Die eingereichten
Unterlagen würden einzig zeigen, dass der Pflichtige eine Geschäftstätigkeit mit Telefonkarten
ausübe. Eine geschäftliche Verwendung der aufgerechneten Bargeldbezüge sei indes nicht
bewiesen. Der Pflichtige habe in Kauf genommen, zu wenig Steuern zu bezahlen und den
Tatbestand der Steuerhinterziehung zumindest eventualvorsätzlich erfüllt. Gründe für eine
Strafmilderung seien nach wie vor keine ersichtlich.
4. Mit Rekurs vom 10. April 2013 beantragten die Pflichtigen sinngemäss, der Einsprache-
Entscheid und die Nachsteuerverfügung seien vollumfänglich aufzuheben. Ausgangspunkt des
Verfahrens sei eine Untersuchung der ESTV, welche Akten der Bundesanwaltschaft (BA)
erhalten habe. Der Pflichtige habe eine Firmengruppe geleitet, welche im Telefonkarten-
Geschäft tätig gewesen sei. Dieses Geschäft sei bargeldintensiv und durch eine relativ geringe
Marge gekennzeichnet gewesen. In der Firmengruppe sei ein Cash-Management organisiert
worden, damit die knappen Margen nicht durch Transaktionsgebühren geschmälert worden
seien. Man habe in Aussicht gestellt, nach Durcharbeitung der Akten der BA sämtliche
Aufrechnungen widerlegen zu können. Dies sei allerdings sehr schwierig, da es um ca. 80'000
Seiten gehe, welche nicht mehr so organisiert seien wie vor der Beschlagnahmung im Jahr
2006. Mit Rekursergänzung vom 29. April 2013 reichten die Pflichtigen diverse Unterlagen
nach.
5. Mit Vernehmlassung vom 27. Mai 2013 beantragte die Steuerverwaltung die Abweisung
des Rekurses. Zur Begründung führte sie aus, alles was bisher an Unterlagen eingegangen sei,
sage nichts über die genaue Verwendung der Mittel aus. Bis heute werde auf detaillierte
Ausführungen, welche über den tatsächlichen Verbleib oder die effektive Verwendung der
bezogenen Geldmittel aufkläre, gewartet.
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6. Mit Datum vom 18. Oktober 2013 fand eine erste Verhandlung statt, an welcher die
Parteien an ihren Anträgen festhielten. Der Vertreter der Pflichtigen machte ergänzend geltend,
im Zuge der gegen den Rekurrenten geführten Strafverfahren seien sämtliche Akten der Firmen
beschlagnahmt worden. Sämtliche Strafverfahren seien zwischenzeitlich eingestellt worden. In
Relation zu den Bargeldtransaktionen im Telefongeschäft des Rekurrenten in Millionenhöhe
handle es sich bei den angeblich hinterzogenen Beträgen um Peanuts. Sehe man sich die der
Verfügung vom 28. Juli 2011 beigelegten Exceltabellen der ESTV genauer an, falle auf, dass
nicht angegeben sei, wer sie erstellt habe, wann sie erstellt worden seien und welches die
materiellen Grundlagen dazu sei. Noch weniger seien sie lesbar. Was jedoch vollständig fehle,
sei der Nachweis, dass diese Tabellen tatsächlichen die vollständigen Kontobewegungen der
angegeben Konti wiedergeben würden. Die Auszüge dieser Konti befänden sich nämlich nicht
vollständig bei den Akten. Auf die Exceltabellen allein könne daher nicht abgestellt werden. Die
Steuerverwaltung anerkenne offenbar, dass die fraglichen Konti wirtschaftlich nicht dem
Steuerpflichtigen gehörten, sondern wie es der Untertitel (Rubrik) auf den Kontoauszügen
ausweise, einer seiner Unternehmungen. Andernfalls hätte sie ja sämtliche Mittelzuflüsse auf
diesen Konti als Einkommen des Steuerpflichtigen aufrechnen müssen. Gehörten die Konti aber
wirtschaftlich der Unternehmung, so sei der Rekurrent auch nicht verpflichtet, diese Konti in
seiner Steuererklärung zu deklarieren. Die Bankbelege zu den beiden Konti würden sich
wahrscheinlich bei den Akten der BA befinden. Dem Rekurrenten sei es nicht möglich, aus den
rund 80‘000 Seiten, welche von der BA neu organisiert worden seien, die Bankbelege
herauszusuchen. Er befinde sich somit in einem Beweisnotstand, welche in erster Linie die BA
verschuldet habe, in zweiter Linie aber die Steuerverwaltung, welche auch keine Beweise für
die Richtigkeit der Exceltabellen anführe. Für die angebliche Steuerhinterziehung im Jahr 2000
seien die Jahre 1998 und 1999 (recte: 1997 und 1998) Bemessungsgrundlage. Es gehe somit
um Bankbelege aus diesen Jahren, welche den Rekurrenten entlasten könnten. Allerdings habe
er erst nach Ablauf der zehnjährigen Aufbewahrungsfrist, nämlich am 27. Dezember 2010
erfahren, dass gegen ihn ein Nachsteuerverfahren eingeleitet worden sei. Es könne nicht von
ihm verlangt werden, dass er Beweismittel für Transaktionen vorlege, für welche die gesetzliche
Aufbewahrungsfrist abgelaufen sei. Für die angebliche Hinterziehung im Jahr 2000 sei die
Verjährung eingetreten. Das Verfahren sei zwar mit Schreiben vom 27. Dezember 2010
eingeleitet worden. Es fehle jedoch ein Nachweis, dass dieses Schreiben den Steuerpflichtigen
noch im Jahre 2010 zugestellt worden sei. Im Sinne eines Eventualantrages sei der
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Beweisnotstand mindestens bei der Bemessung der Steuerbusse zu berücksichtigen und
dementsprechend auf die Erhebung derselben zu verzichten.
7. Da unklar war, ob die Exceltabellen sämtliche Bewegungen auf den fraglichen Konti
enthalten und wer an diesen Konti in den Jahren 1997, 1998 und 2003 wirtschaftlich berechtigt
war, hat das Steuergericht mit Datum vom 18. Oktober 2013 verfügt, 1. Der Fall wird
ausgestellt, 2. Es werden bei der ESTV, der BA und der C. AG je eine amtliche Erkundigung
durchgeführt und diese aufgefordert, dem Steuergericht die vollständigen Kontoauszüge der
Konti, je für die Zeit vom 1. Januar bis 31. Dezember 1997, 1. Januar bis 31. Dezember 1998
und 1. Januar bis 31. Dezember 2003 einzureichen sowie dem Steuergericht gleichzeitig
Belege darüber zuzustellen, wer an diesen Konti per 1. Januar 1999 und 31. Dezember 2003
wirtschaftlich berechtigt war. Da weiter unklar war, wann das Schreiben der Steuerverwaltung
vom 27. Dezember 2010 den Pflichtigen zugegangen ist, wurde bei der Post CH AG eine
entsprechende Anfrage gestellt.
8. Mit Verfügung vom 2. Dezember 2013 wurden die Eingaben der BA vom 30. Oktober
2013, der ESTV vom 7. November 2013 und der C. AG vom 14. November 2013 sowie der
Zustellnachweis der Post CH AG den Parteien zur Kenntnisnahme zugestellt.
9. Anlässlich der heutigen Verhandlung hielten die Parteien an ihren Begehren fest. Der
Vertreter der Rekurrenten hielt ergänzend fest, dass aufgrund der amtlichen Erkundigungen
nun die vollständigen Kontoauszüge der Jahre 1997, 1998 und 2003 vorlägen. Aufgrund
derselben ergebe sich für das Schweizerfranken-Konto pro 1998 eine Differenz zwischen
Geldzu- und Geldabflüssen von total Fr. 30'738.11. Für das Jahr 2003 ergebe sich zwischen
den Mittelzu- und den Mittelabflüssen ein Negativsaldo von Fr. -19'227.61. Im Ergebnis sei die
angefochtene Verfügung aufzuheben und die Sache an die Vorinstanz zurückzuweisen, welche
für das Jahr 2000 eine Nachsteuer auf der Grundlage von Fr. 30'738.11 nachzubesteuerndes
Einkommen zu erlassen habe. Für das Jahr 2003 hingegen entfalle eine Nachsteuer total. Es
stelle sich jedoch die Frage, ob die beiden Beträge nicht zu verrechnen wären, womit für die
Jahre 2000 und 2003 ein nachzubesteuerndes Einkommen von kumuliert lediglich Fr. 11'511.50
(Fr. 30‘738.11 ./. Fr. 19‘227.61) verbleiben würde. Auf die Strafsteuer sei zu verzichten. Dies
gelte umso mehr, als statt dem ursprünglich verfügten hinterzogenen Einkommen von über Fr.
240'000.-- neu ein Bagatellbetrag von lediglich noch rund Fr. 30'000.-- (Jahr 2000) bzw. gar ein
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Negativsaldo von rund Fr. -20'000.-- (Jahr 2003) resultiere. Ebenfalls berücksichtigt werden
müsse, dass die Aufrechnung der Differenz zwischen den Mittelzu- und den Mittelabflüssen auf
den beiden Konti als Einkommen ein fiktives Einkommen darstelle. Nur weil es dem
Steuerpflichtigen nach mehr als 15 Jahren nicht mehr gelungen sei, die geschäftsmässige
Begründetheit der rund Fr. 30'000.-- an Differenz im Jahre 1998 nachzuweisen, heisse dies
noch lange nicht, dass er tatsächlich schuldhaft im Sinne des Strafrechts eine
Steuerhinterziehung begangen habe. Auch aus diesem Grunde sei es angemessen, angesichts
des geringen Verschuldens auf eine Strafsteuer zu verzichten. Auf Nachfrage des
Steuergerichts, ob er den geschäftlichen Zweck der Bargeldbezüge nachweisen könne, wies
der Vertreter unter Hinweis auf einen Auszug aus dem Kontoblatt der F. GmbH für den
Zeitraum vom 1. Oktober 1998 bis 31. Dezember 1999 auf diverse Einzahlungen des
Rekurrenten auf das Konto 1110 „Discount A. Telefonzenter“ hin, welche sich auf rund 1 Mio.
Fr. belaufen würden.

Considerations:
Das Steuergericht zieht in Erwägung:
1. Das Steuergericht ist gemäss § 124 des Gesetzes über die Staats- und
Gemeindesteuern (Steuergesetz) vom 7. Februar 1974 (StG) zur Beurteilung des vorliegenden
Rekurses zu-ständig. Gemäss § 129 Abs. 3 StG werden Rekurse, deren umstrittener
Steuerbetrag wie im vorliegenden Fall Fr. 8'000.-- pro Steuerjahr übersteigt, vom Präsidenten
und vier Richterinnen und Richtern des Steuergerichts beurteilt. Da die in formeller Hinsicht an
einen Rekurs zu stellenden Anforderungen erfüllt sind, ist ohne weiteres darauf einzutreten.
2. Vorliegend unterliegt der Beurteilung, ob die Steuerverwaltung zu Recht
Einkommensnachsteuern für die Jahre 2000 und 2003 erhoben hat.
a) Ergibt sich gemäss § 146 Abs. 1 StG aufgrund von Tatsachen oder
Beweismitteln, die der Steuerbehörde nicht bekannt waren, dass eine Veranlagung zu Unrecht
unterblieben oder eine rechtskräftige Veranlagung unvollständig ist, oder ist eine unterbliebene
oder unvollständige Veranlagung auf ein Verbrechen oder Vergehen gegen die Steuerbehörde
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zurückzuführen, so wird die nicht erhobene Steuer samt Zins als Nachsteuer eingefordert.
Wegen ungenügender Bewertung allein kann keine Nachsteuer erhoben werden.
b) Bei rechtskräftigen Veranlagungen ist eine einfache Nachforderung von
Steuerbeträgen, die nicht durch die Verfügung gedeckt sind, nicht möglich. Das Prinzip der
Rechtskraft wird jedoch in den Gesetzen regelmässig durchbrochen, indem auch dem Fiskus
die Möglichkeit gegeben wird, die Verfügung unter bestimmten Voraussetzungen zu seinen
Gunsten abzuändern und einen zusätzlichen Steuerbetrag (samt Zins) als Nachsteuer
einzufordern (Höhn/Waldburger, Steuerrecht Bd. I, 9. A. Bern/Stuttgart/Wien 2001, § 36 N 22).
Die Nachsteuer ist die "Mehrsteuer", welche sich gegenüber der ursprünglich veranlagten
Steuer ergibt. Mit dem Nachsteuerverfahren soll der vom Fiskus durch die ungerechtfertigte
Verkürzung der Steuer erlittene Steuerausfall ausgeglichen werden, doch darf die Nachsteuer
nicht zur Überbesteuerung des Pflichtigen führen (vgl. Schneider/Merz in:
Nefzger/Simonek/Wenk, Kommentar zum Steuergesetz des Kantons Basel-Landschaft, § 146 N
1). Von den im ordentlichen Veranlagungsverfahren erhobenen Steuern unterscheidet sich die
Nachsteuer nur in formeller Hinsicht (vgl. Vallender in: Kommentar zum Schweizerischen
Steuerrecht I/1, Art. 53 StHG N 2). Die Nachsteuer hat von ihrer Natur her somit keinen pönalen
Charakter und ist demnach weder mit einer Busse verbunden noch setzt sie das Verschulden
des Steuerpflichtigen voraus (Schneider/Merz, a.a.O., § 146 N 2). Hat jedoch der
Steuerpflichtige eine vollständige Deklaration der Steuerfaktoren vorgenommen und haben die
Steuerbehörden die Bewertung anerkannt, kann keine Nachsteuer erhoben werden, selbst
wenn es sich im Nachhinein erweist, dass die Bewertung ungenügend war. Da es Sache des
Steuerpflichtigen ist, sämtliche massgebenden Tatsachen bekanntzugeben, kann der
Steuerbehörde nicht entgegengehalten werden, sie hätte bei genügender Sorgfalt vom richtigen
Sachverhalt Kenntnis erhalten können. "Bekannt" ist für die Steuerbehörde im Zeitpunkt der
Veranlagung nur, aber immerhin, was akten- oder amtskundig ist. Dem Steuerpflichtigen obliegt
es dabei, den Nachweis zu erbringen, dass der Behörde die Tatsache hätte bekannt sein
müssen (Höhn/Waldburger, a.a.O., § 36 N 24).
3. Zufolge des im Steuerrecht geltenden Untersuchungsgrundsatzes haben die
Steuerbehörden den Sachverhalt von Amtes wegen zu ermitteln.
a) Gemäss § 125 Abs. 2 StG stehen dem Steuergericht die gleichen Befugnisse zu
wie den Einschätzungsbehörden. Nach § 126 Abs. 2 StG kann das Steuergericht seine
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Untersuchungs- und Beweismassnahmen auf andere Punkte der Einschätzung ausdehnen,
wenn nach den Akten Grund zur Annahme besteht, dass die Einschätzung unrichtig ist. In
jedem Fall hat es offensichtliche Fehler zu berichtigen.
b) Der Nachweis für steuerbegründende Tatsachen obliegt der Steuerbehörde, der
Beweis für steueraufhebende oder steuermindernde Tatsachen grundsätzlich aber dem
Steuerpflichtigen; dieser hat steuermindernde Tatsachen nicht nur zu behaupten, sondern auch
zu belegen (vgl. Urteil des Schweizerischen Bundesgerichts [BGE] 2A.500/2002 vom 24. März
2003 E. 3.5; Ernst Blumenstein/Peter Locher, System des Steuerrechts, 6. A. Zürich 2002, S.
416 und 453).
c) Die Steuerbehörden müssen den rechtserheblichen Sachverhalt von sich aus
richtig und vollständig abklären. Der Untersuchungsgrundsatz entbindet die Parteien indessen
nicht von ihrer Behauptungslast. Es wird erwartet, dass die steuerpflichtige Person die zu ihren
Gunsten sprechenden Umstände von sich aus vorbringt. Sie ist zur Erteilung umfassender
Auskünfte über die für die Besteuerung massgebenden Umstände verpflichtet. Beweismittel ist
primär die mündliche oder schriftliche Auskunft der pflichtigen Person, also die Parteiaussage
(Archiv für Schweizerisches Abgaberecht [ASA], Bd. 68, S. 461). Bei steuererhöhenden
Tatsachen trägt die Veranlagungsbehörde die Beweislast; sie hat aber keine Kenntnis vom
Sachverhalt, weshalb der Gesetzgeber Mitwirkungspflichten des Steuerpflichtigen statuiert.
Diese Mitwirkungspflichten ändern zwar an der Beweislastverteilung nichts, wirken sich aber auf
die Beweiswürdigung aus: wirkt der Steuerpflichtige trotz Mahnung nicht mit, legt er z.B. die von
ihm verlangten Unterlagen nicht vor, erscheint er nicht zur Einvernahme usw., obschon die
geforderte Mitwirkung zumutbar ist, kann die Veranlagungsbehörde den Beweis nicht erbringen,
befindet sie sich in Beweisnot. Beweisnot des Beweisbelasteten rechtfertigt aber die
Überwälzung der Beweislast auf den Steuerpflichtigen nicht, die entscheidende Behörde bleibt
an die Beweislastregeln gebunden (vgl. ASA, Bd. 56, S. 626). Der Steuerpflichtige trägt
seinerseits die Beweislast für Tatsachen, welche die Steuerschuld mindern oder aufheben,
insbesondere auch dafür, dass die geltend gemachte neue Tatsache der Veranlagungsbehörde
hätte bekannt sein müssen (Zweifel/Casanova, Schweizerisches Steuerverfahrensrecht, § 26 N
33). Dass das Steuersubjekt in zwar weitreichendem, aber doch begrenztem Umfang zur
Mitwirkung bei der Rekonstruktion des steuererheblichen Sachverhalts verpflichtet ist, muss
Konsequenzen für die Verteilung der objektiven Beweislast haben. Diese beweislastrechtlichen
Konsequenzen hängen davon ab, ob das Steuersubjekt in gehöriger Weise mitwirkt oder ob es
die mögliche und zumutbare Mitwirkung pflichtwidrig und schuldhaft verweigert (ASA, Bd. 67, S.
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445). Die entscheidende Behörde kann die tatsächlichen Anbringen der Steuerbehörde als
erwahrt ansehen, wenn sie glaubhaft erscheinen. Statt vollständigem Beweis reicht die
Glaubhaftmachung aus. Das führt dazu, dass der Beweis als vom Beweisbelasteten erbracht
erachtet wird, obwohl nichts bewiesen worden ist. In jedem Fall muss aber die Mitwirkung des
Steuerpflichtigen im geforderten Umfang möglich und zumutbar sein (vgl. Behnisch, Die
Verfahrensmaximen und ihre Auswirkungen auf das Beweisrecht im Steuerrecht, in: ASA, Bd.
56, S. 627; zur Auskunftspflicht ausführlich auch Zweifel/Casanova, a.a.O., § 16 N 39 ff.). Die
Mitwirkung der steuerpflichtigen Person kann somit weder im Veranlagungs- noch im
Rechtsmittelverfahren erzwungen werden. Die säumige steuerpflichtige Person treffen jedoch
Rechtsnachteile und Bussen (vgl. Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, Handkommentar zum DBG,
2. A. Zürich 2009, Art. 126 N 47). Damit wird dem allgemeinen Rechtsgedanken, wonach
pflichtwidriges Nichtmitwirken bzw. allgemein beweisvereitelndes Verhalten sich nicht lohnen
darf, Rechnung getragen (Schär, Normentheorie und mitwirkungsorientierte
Beweislastverteilung in gemischten Steuerveranlagungsverfahren, in ASA, Bd. 67, S. 452).
4. Aufgrund der vom Vertreter erhobenen Verjährungseinrede ist im vorliegenden Fall
vorab strittig, ob die Steuerverwaltung noch berechtigt war, betreffend das Jahr 2000 ein Nach-
steuerverfahren einzuleiten.
a) Gemäss § 166 aStG (in der Fassung vom 1. Januar 1997) erlischt das Recht, ein
Nach- und Strafsteuerverfahren einzuleiten 10 Jahre nach Ablauf des Steuerjahres, für das der
Steuerpflichtige nicht oder nicht vollständig veranlagt worden ist. Nach § 146 Abs. 2 nStG
erlischt das Recht, ein Nach- und Strafsteuerverfahren einzuleiten, 10 Jahre nach Ablauf der
Steuerperiode, für die eine Veranlagung zu Unrecht unterblieb oder eine rechtskräftige
Veranlagung unvollständig ist. Diese Regelung ist identisch mit den harmonisierungsrechtlichen
Vorgaben von Art. 53 Abs. 2 des Bundesgesetzes über die Harmonisierung der direkten
Steuern der Kantone und Gemeinden (StHG) vom 14. Dezember 1990.
b) Der Kanton Basel-Landschaft führte das System der einjährigen
Gegenwartsbesteuerung per 1. Januar 2001 ein (vgl. Nefzger in: Nefzger/Simonek/Wenk,
a.a.O., Vorbemerkungen zu §§ 87-90 N 5). Seither gilt gemäss § 87 Abs. 2 nStG als
Steuerperiode das Kalenderjahr (vgl. auch Jakob in: Kommentar zum Schweizerischen
Steuerrecht I/1, Art. 62 StHG N 10). Unter dem alten Recht, d.h. der
Postnumerandobesteuerung resp. Vergangenheitsbesteuerung, umfasste die Steuerperiode die
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Steuern von Einkommen und Vermögen zweier aufeinanderfolgender Steuerjahre, wobei die
Steuer in jedem Jahr separat bezogen wurde. Massgebend war dabei das durchschnittliche
Einkommen der beiden der Steuerperiode vorangegangenen Kalenderjahre (Jakob, a.a.O., Art.
62 StHG N 10; §§ 87 und 88 aStG). Gemäss § 95 Abs. 1 aStG wurde die Staats- und
Gemeindesteuer für ein Kalenderjahr (Steuerjahr) berechnet. Die Steuersätze des Gesetzes
bezogen sich auf die Jahressteuer. Das Abstellen auf die Steuerperiode resp. Steuerjahr
bewirkt aufgrund der verschiedenen Regelungen der zeitlichen Bemessung bei zeitgleicher
Tatbegehung unterschiedliche Zeitpunkte des Verjährungseintrittes. Bei einjähriger
Steuerperiode mit Gegenwartsbemessung kann die falsche oder unterlassene Deklaration
rechtserheblicher Tatsachen geahndet werden, die 11 Jahre zurückliegen, während dieser
Zeitraum bei zweijähriger Steuerperiode mit Vergangenheitsbemessung längstens 14 Jahre
beträgt (vgl. Sieber in: Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht I/1, Art. 58 StHG N 2).
c) Es stellt sich somit die Frage, welches Recht, d.h. das alte oder neue, auf den
vorliegenden Sachverhalt anzuwenden ist. Weder den Übergangsbestimmungen noch den
Materialien ist dazu etwas zu entnehmen. Grundsätzlich ist für die Beantwortung der Frage,
welches Recht anzuwenden ist, entscheidend, ob es sich um materielles Recht oder um
Verfahrensrecht handelt. Während materielles Recht nach seiner Aufhebung auf die unter
seiner Geltung entstandenen Sachverhalte weiterwirkt, kommt Verfahrensrecht sofort zur
Anwendung (vgl. zum Ganzen: Markus Weidmann, Das intertemporale Steuerrecht in der
Rechtsprechung, publ. in: ASA, Bd. 76, S. 633 ff.). Die Rechtsprechung zur Frage, ob die
Verjährung dem materiellen Recht oder dem Verfahrensrecht zuzuordnen ist, ist uneinheitlich
(vgl. BGE 126 II 1, E. 2; Entscheid der Steuerrekurskommission des Kantons Basel-Stadt Nr.
128/2003 vom 22. April 2004, E. 8b; Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, Kommentar zum Zürcher
Steuergesetz, 3. A. 2013, § 269 N 1, unter Verweis auf Richner/Frei/Kaufmann/Meuter,
Kommentar zum harmonisierten Zürcher Steuergesetz, 2. A. 2006, § 269 N 19 ff.; Markus
Weidmann, a.a.O., S. 661 f.). Unter der Anwendung des Verfahrensrecht hat das Zürcher
Verwaltungsgericht mit Entscheid vom 28. Oktober 1998 (publ. in: Der Steuerentscheid [StE]
1999 B 110 Nr. 10) erkannt, dass Nachsteueransprüche, für die das Verfahren bei Inkrafttreten
der Änderung noch nicht eingeleitet war, nach dem neuen Recht, welches eine längere
Verjährungsfrist vorsah, verjähren. Im gleichen Sinne haben auch die
Verwaltungsrekurskommission St. Gallen mit Entscheid vom 12. Januar 2005 (publ. in: StE
2005 B 110 Nr. 12) und die Steuerrekurskommission Basel-Stadt mit Entscheid vom 22. April
2004 (publ. in: Basellandschaftliche und Baselstädtische Steuerpraxis [BStPra], Bd. XVIII, S.
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457 ff.) entschieden. All diese Entscheide ergingen allerdings vor dem Hintergrund, dass die
Verjährungsfrist gegenüber den alt-rechtlichen Bestimmungen bewusst verlängert wurde.
d) Die 10-jährige Verjährungsfrist wurde in § 146 Abs. 2 nStG gegenüber der
altrechtlichen Bestimmung (§ 166 aStG) nicht verlängert, sondern beibehalten. Das Gesetz
muss in erster Linie aus sich selbst heraus, d.h. nach dem Wortlaut, Sinn und Zweck und den
ihm zugrunde liegenden Wertungen auf der Basis einer teleologischen Verständnismethode
ausgelegt werden. Die Gesetzesauslegung hat sich vom Gedanken leiten zu lassen, dass nicht
schon der Wortlaut die Norm darstellt, sondern erst das an Sachverhalten verstandene und
konkretisierte Gesetz. Gefordert ist die sachlich richtige Entscheidung im normativen Gefüge,
ausgerichtet auf ein befriedigendes Ergebnis der ratio legis. Dabei befolgt das Bundesgericht
einen pragmatischen Methodenpluralismus und lehnt es namentlich ab, die einzelnen
Auslegungselemente einer hierarchischen Prioritätsordnung zu unterstellen. Es können auch
die Gesetzesmaterialien beigezogen werden, wenn sie auf die streitige Frage eine klare Antwort
geben und dem Richter damit weiterhelfen (vgl. BGE 134 V 170, E. 4.1).
e) Die alte Norm sollte sicherstellen, dass nach Ablauf von 10 Jahren kein Nach-
und Strafsteuerverfahren mehr eingeleitet werden konnte. Um den Begriff klar vom Begriff der
Steuerperiode zu unterscheiden, wurde ausdrücklich der Begriff Steuerjahr verwendet. In § 146
Abs. 2 nStG wurde der Begriff des Steuerjahres mit dem neuen Begriff der Steuerperiode
gemäss Art. 53 Abs. 2 StHG ersetzt, im Bewusstsein, dass die Steuerperiode nach neuem
Recht ein Kalenderjahr umfasst (Art. 63 Abs. 2 StHG sowie § 87 Abs. 2 nStG). Der
Gesetzgeber wollte somit die Verjährungsfrist bewusst nicht verlängern. Ginge man stattdessen
davon aus, dass der Gesetzgeber beim Begriff der Steuerperiode von zwei Kalenderjahren
ausgegangen ist, so wäre die Verjährungsfrist unterschiedlich, je nachdem ob das Verfahren in
einem geraden oder ungeraden Jahr eingeleitet würde. Für den Fall, dass ein Verfahren in
einem geraden Jahr eingeleitet wird, würde die Verjährungsfrist de facto 11 Jahre betragen.
Würde das Verfahren hingegen in einem ungeraden Jahr eingeleitet, beliefe sich die
Verjährungsfrist auf 10 Jahre. Eine solche rechtsungleiche Behandlung würde klar gegen den
Gleichbehandlungsgrundsatz resp. das Rechtsgleichheitsverbot verstossen und kann somit
vom Gesetzgeber so nicht gewollt sein. Ob auf die Verjährungsfrage neues oder altes Recht
anzuwenden ist, kann, da sowohl das alte Recht von einem Steuerjahr ausgegangen ist als
auch das neue Recht bei der Steuerperiode von einem Kalenderjahr ausgeht, offen bleiben.
Das Recht, ein Nach- und Strafsteuerverfahren einzuleiten, verjährt demnach nach 10 Jahren
(vgl. Entscheid des Steuergerichts [StGE] vom 5. Februar 2010, 510 09 70, E. 5b).
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f) Vorliegend begann die 10-jährige Verjährungsfrist somit am 31. Dezember 2000
zu laufen und endete am 1. Januar 2011. Das Nach- und Strafsteuerverfahren wurde seitens
der Steuerverwaltung mit Schreiben vom 27. Dezember 2010 eröffnet. Die Rekurrenten
machten anlässlich der Verhandlung vom 18. Oktober 2013 geltend, es fehle in den Akten ein
Nachweis dahingehend, dass das Schreiben den Steuerpflichtigen noch im Jahre 2010
zugestellt worden sei. Eine Anfrage des Steuergerichts gestützt auf den hiervor zitierten § 125
Abs. 2 StG sowie den Untersuchungsgrundsatz, wonach die Steuerbehörden den Sachverhalt
von Amtes wegen zu ermitteln haben, bei der Post CH AG hat ergeben, dass die Sendung von
der Pflichtigen mit Datum vom 29. Dezember 2010, und damit vor Ablauf der Verjährungsfrist,
am Postschalter in G. entgegengenommen worden ist. Die Einleitung des Nach- und
Strafsteuerverfahrens war damit für das Jahr 2000 nicht verjährt.
5. Zu prüfen ist weiter, wer an den beiden Konti wirtschaftlich berechtigt war. Der Vertreter
macht in diesem Zusammenhang geltend, die fraglichen Konti würden wirtschaftlich nicht dem
Rekurrenten gehören, sondern, wie es der Untertitel (Rubrik) auf den Kontoauszügen ausweise,
einer seiner Unternehmungen. Vermögenswerte, die einem nicht gehörten, welche allenfalls
treuhänderisch verwaltet würden, müssten nicht in der eigenen Steuererklärung deklariert
werden.
a) Für das Treuhandgeschäft wird gemeinhin als typisch bezeichnet, dass eine
Person (Treuhänder, Fiduziar) Sachen, Werte oder Forderungen zu vollem Recht erwirbt und
sich vertraglich verpflichtet, das Treugut im Interesse der Gegenpartei (Treugeber, Fiduziant)
und nach dessen Weisungen zu halten und zu verwalten und unter bestimmten
Voraussetzungen unentgeltlich zurückzugeben. Der Treuhänder handelt somit im eigenen
Namen, aber für Rechnung und auf Risiko des Treugebers. Er erhält volles Recht übertragen,
unterliegt jedoch einer vertraglichen Verfügungsbeschränkung und Rückgabepflicht (Fellmann,
Berner Kommentar, Art. 394 OR N 57 ff.). Nach heutiger Mehrheitsmeinung handelt es sich bei
den Treuhandverhältnissen bzw. fiduziarischen Geschäften um einen Vertrags- oder
Geschäftstyp, auf den zumindest teilweise die Regeln des Auftragsrechts anwendbar sind. Das
der Treuhand zugrundeliegende Rechtsverhältnis ist somit oft, aber nicht immer ein Auftrag
(BSK OR I - Rolf H. Weber, Art. 394 N 11 f.).
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b) Der Auftrag kommt formfrei zustande (BSK OR I - Rolf H. Weber, Art. 395 N 9).
Treuhandverträge über bewegliche Sachen können ebenso formlos abgeschlossen werden. In
der Praxis werden aber, wenigstens bei den grösseren Treuhandgesellschaften, die
Treuhandverträge ausnahmslos schriftlich abgefasst. Für die Treuhandgeschäfte der Banken ist
Schriftlichkeit in der Verordnung zum Bankengesetz ausdrücklich angeordnet. Für die
steuerliche Anerkennung wird für alle Treuhandverhältnisse Schriftlichkeit vorausgesetzt (vgl.
Schweizerische Zeitschrift für Beurkundungs- und Grundbuchrecht [ZBGR] 55 [1974], Müller,
Das Treuhandverhältnis unter Berücksichtigung aktueller Fragen aus dem Sachen- und
Zwangsvollstreckungsrecht, S. 271).
c) Nach feststehender Praxis sind die Steuerbehörden berechtigt,
Rechtsverhältnisse und Rechtsgeschäfte - unter Vorbehalt des Gegenbeweises - demjenigen
zuzuschreiben, auf dessen Namen sie lauten. Die Behauptung, ein im eigenen Namen
abgeschlossenes Rechtsgeschäft sei treuhänderisch für einen Dritten eingegangen worden,
darf unberücksichtigt gelassen werden, wenn das Treuhandverhältnis nicht einwandfrei
nachgewiesen wird. Das gilt insbesondere dann, wenn der Treugeber im Ausland domiziliert ist.
Ist ein einwandfreier Nachweis für das Bestehen eines Treuhandverhältnisses erbracht worden,
so ist für die entsprechenden Einkünfte nicht der Treuhänder, sondern grundsätzlich der
Treugeber steuerpflichtig (vgl. ASA, Bd. 49, S. 212). Die ESTV anerkennt ein
Treuhandverhältnis, d.h. verzichtet (unter Besteuerung des Treugebers) auf die Besteuerung
des Treuhänders in der Praxis nur, wenn der Treuhandvertrag nachgewiesen ist. Beruft sich
eine in der Schweiz steuerpflichtige Person auf einen solchen mit dem Treugeber im Ausland,
dessen Verhältnisse sich der Kontrolle der inländischen Steuerbehörden entziehen, so setzt der
Nachweis namentlich einen schriftlichen und unterzeichneten Treuhandvertrag aus der Zeit der
Begründung des Treuhandverhältnisses voraus (ASA, Bd. 60, S. 561 f.; vgl. auch Entscheid der
Eidgenössischen Steuerrekurskommission [SRK 2004-098] vom 4. Januar 2006, E. 2c).
d) Ist für das Treuhandverhältnis kein Nachweis erbracht und sind die vermeintlich
treuhänderisch verwalteten Gelder nicht deklariert worden, sind diese im Nach- und
Strafsteuerverfahren der Besteuerung zuzuführen (vgl. StGE vom 3. Dezember 2010, 510 10
45, E. 2 f.).
e) Vorliegend ist das einzige Indiz dafür, dass die fraglichen Konti wirtschaftlich
nicht dem Steuerpflichtigen gehören könnten, die auf den Kontoauszügen unter dem Titel
Rubrik aufgeführte H. Dabei handelt es sich wohl um die H. GmbH, welche mit Datum vom 1.
Juli 2005 mit Sitz in I. im Kanton J. ins Handelsregister eingetragen worden ist. Eine
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Gesellschafterin dieser Unternehmung war die F. AG, welche mit Datum vom 10. März 2000 ins
Handelsregister des Kantons K. eingetragen worden war und welche der Rekurrent als Direktor
mit Einzelunterschrift führte. Die Aussage des Rekurrenten, wonach es sich bei der H. um eine
seiner Unternehmungen handelt, ist daher nicht völlig falsch, wobei darauf hinzuweisen ist,
dass die Gesellschaft erst nach den hier strittigen Steuerperioden 2000 und 2003 ins
Handelsregister eingetragen worden ist. Festzuhalten bleibt weiter, dass weder ein schriftlicher
Treuhandvertrag noch andere Belege ins Recht gelegt worden sind, welche die wirtschaftliche
Berechtigung an den beiden Konti jemand anderem als dem Rekurrenten zuweisen. Der von
der zitierten Praxis geforderte Nachweis wurde demnach nicht erbracht. Da aber anlässlich der
ersten Verhandlung vor dem Steuergericht vom 18. Oktober 2013 nicht restlos klar wurde, ob
die wirtschaftliche Berechtigung an den beiden Konti beim Rekurrenten lag, hat das
Steuergericht gestützt auf den hiervor zitierten § 125 Abs. 2 StG sowie den
Untersuchungsgrundsatz, wonach die Steuerbehörden den Sachverhalt von Amtes wegen zu
ermitteln haben, entsprechende amtliche Erkundigungen bei der ESTV, der BA und der C. AG
eingeholt. Diese haben ergeben, dass zwar kein Formular A vorliegt, dass aber sämtliche
Formulare (so unter anderem jene betreffend die Kontoeröffnungen) und die Belege betreffend
die Bargeldbezüge vom Rekurrenten unterzeichnet worden sind. Somit ist keine wirtschaftliche
Berechtigung eines Dritten an den beiden Konti belegt. Vielmehr ist aufgrund der amtlichen
Erkundigungen der Nachweis erbracht, dass die wirtschaftliche Berechtigung an den beiden
Konti in den fraglichen Jahren beim Rekurrenten lag und er deshalb verpflichtet gewesen wäre,
dieselben in seiner Steuererklärung zu deklarieren.
6. Es ist unbestritten, dass die Rekurrenten die beiden fraglichen Konti bei der C. AG in
den Steuerklärungen 2000 und 2003 nicht deklariert haben. Strittig ist, ob die zulasten der
beiden Konti bar bezogenen Geldbeträge von der Steuerverwaltung zu Recht aufgerechnet
worden sind.
a) In BGE 2C_233/2010 vom 8. Juli 2010, E. 2.2 wurde folgendes entschieden: „Der
Beschwerdeführer wendet im Weiteren sinngemäss ein, bei den Einzahlungen auf das fragliche
Konto habe es sich um - von ihm deklarierte - Bareinnahmen aus seinem Gastronomiebetrieb
gehandelt, weshalb die Vorinstanz zu Unrecht von unversteuerten Einkünften ausgegangen sei.
Diese Sichtweise ist offensichtlich unzutreffend. Belegt nämlich eine behördliche Buchprüfung
das Bestehen von Schwarzkonti und die dort eingegangenen Geldzuflüsse, so liegen darin
rechtsgenügliche Anhaltspunkte für eine unvollständige bzw. unrichtige Selbstdeklaration, und
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zwar nicht nur von Vermögenswerten, sondern auch von steuerbaren Einkünften (vgl. BGE
2A.541/2002 vom 22. April 2003 E. 2.1). Dem Pflichtigen obliegt dann die Beweislast für
steuerausschliessende bzw. -mindernde Tatsachen (vgl. BGE 92 l 253 E. 2 S. 356 f.; ASA, Bd.
64, S. 493, E. 3c; Bd. 59, S. 632, E. 4; Bd. 55, S. 624, E. 3a; mit weiteren Hinweisen). Dieser ist
der Beschwerdeführer nur völlig unzulänglich nachgekommen, ebenso wie seinen
Mitwirkungspflichten (vgl. dazu allgemein BGE 121 ll 273 E. 3c S. 284 ff.; 121 lI 257 E. 3 S. 259
ff.‚ je mit weiteren Hinweisen). Auf allen Verfahrensstufen erschöpfen sich seine Ausführungen
vielmehr in der Behauptung, bei den Einzahlungen auf das Konto handle es sich um Einlagen
aus seinem Privatgeld in die Firma bzw. es handle sich um die Einzahlung von Bareinnahmen
aus dem Betrieb, indem in Form von Bargeld im Betrieb verbliebene Einnahmen periodisch auf
das Bankkonto einbezahlt worden seien. Mit diesen Erklärungen vermag der Beschwerdeführer
nicht nachzuweisen, dass die fraglichen Einnahmen, welche den entsprechenden Einzahlungen
auf das Bankkonto zugrunde lagen, korrekt deklariert wurden.“
b) Vorliegend liegt ein praktisch identischer Fall vor, macht doch die
Steuerverwaltung geltend, die bar bezogenen Geldbeträge zulasten der strittigen Konti seien,
da deren geschäftlicher Zweck nicht erkennbar sei, aufzurechnen. Der Rekurrent reichte weder
bei der Vorinstanz noch im Verfahren vor Steuergericht Unterlagen ein, welche den
geschäftlichen Zweck der Bargeldbezüge nachzuweisen vermögen. Der Vertreter wies unter
Hinweis auf einen Auszug aus dem Kontoblatt der F. GmbH für den Zeitraum vom 1. Oktober
1998 bis 31. Dezember 1999 lediglich auf diverse Einzahlungen des Rekurrenten auf das Konto
1110 „Discount A. Telefonzenter“ hin, welche sich auf rund 1 Mio. Fr. belaufen würden. Ein
solch pauschaler Hinweis kann nicht genügen, zumal diese Einzahlungen gar kein
geschäftsmässig begründeter Aufwand, sondern lediglich eine Mittelverschiebung darstellen.
Die geschäftsmässige Verwendung der Barbezüge müssten vielmehr im Einzelnen belegt
werden, was dem Rekurrenten nicht gelungen ist.
c) In diesem Zusammenhang macht der Rekurrent geltend, die zehnjährige
gesetzliche Aufbewahrungsfrist sei abgelaufen, so dass von ihm nicht verlangt werden könne,
dass er Beweismittel für die fraglichen Transaktionen vorlege. Gemäss Art. 962 Abs. 1 des
Bundesgesetzes betreffend die Ergänzung des Schweizerischen Zivilgesetzbuches (Fünfter
Teil: Obligationenrecht) vom 30. März 1911 (OR) sind die Geschäftsbücher, die
Buchungsbelege und die Geschäftskorrespondenz während zehn Jahren aufzubewahren. Die
Steuergesetze sehen längere Aufbewahrungsfristen, nämlich bis zum Ablauf der steuerlichen
Verjährungsfrist vor. Da die absolute Veranlagungsverjährungsfrist gemäss Art. 47 Abs. 1 StHG
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und § 147 Abs. 1 StG erst nach 15 Jahren eintritt, ist der Steuerpflichtige gehalten, nicht nur
während 10 Jahren, sondern während 15 Jahren die für die Steuerpflicht wesentlichen
Unterlagen und Daten aufzubewahren. Überdies ist auch die Nachsteuerverjährung von 10
Jahren gemäss Art. 53 Abs. 2 StHG und § 146 Abs. 2 StG, wie oben gesehen, noch nicht
abgelaufen, ansonsten gar kein Nach- und Strafsteuerverfahren hätte eröffnet werden dürfen.
Abschliessend ist darauf hinzuweisen, dass gemäss § 146 Abs. 3 StG das Recht, die
Nachsteuer festzusetzen, 15 Jahre nach Ablauf der Steuerperiode, auf die sie sich bezieht,
erlischt. Da sämtliche vorgenannten Fristen vorliegend noch nicht abgelaufen sind, wäre der
Rekurrent also gehalten gewesen, seine Dokumente aufzubewahren.
d) Weiter weist der Rekurrent darauf hin, sämtliche seiner Unterlagen seien von der
BA beschlagnahmt und neu organisiert worden, so dass es unmöglich sei, die fraglichen
Bankbelege herauszusuchen. Er befinde sich in einem Beweisnotstand. Diese Argumentation
verfängt nicht. Wie gesehen, wurde das Nach- und Strafsteuerverfahren seitens der
Steuerverwaltung mit Schreiben vom 27. Dezember 2010, also vor mehr als drei Jahren,
eröffnet. Dem Rekurrenten verblieb damit mehr als genug Zeit, um die geforderten Unterlagen
beizubringen. So hätte er während der Zeit, als die Unterlagen bei der BA lagen, gestützt auf
sein aus dem Anspruch auf rechtliches Gehör gemäss Art. 29 Abs. 2 der Bundesverfassung der
Schweizerischen Eidgenossenschaft vom 18. April 1999 (BV) abgeleitetes Akteneinsichtsrecht
die Möglichkeit gehabt, die Akten dort zu sichten und allfällige Kopien anzufertigen. Dies gilt
noch umso mehr für die Zeit danach, als ihm die Akten - gemäss eigenen Angaben - von der
BA retourniert worden waren, selbst dann, wenn dieselben „neu organisiert“ worden waren. Da
die Akten offenbar auch von der BA nach irgendeinem System geordnet waren, hätte der
Rekurrent die fraglichen Unterlagen gerade deswegen finden können. Trotz Aufforderung
seitens der Steuerbehörden hat er es bis heute unterlassen, steuermindernde Tatsachen ins
Recht zu legen, so dass er die Folgen der Beweislosigkeit zu tragen hat.
e) In Abweichung zum zitierten Bundesgerichtsentscheid, wo sämtliche
Kontozuflüsse aufgerechnet worden sind, hat die Steuerverwaltung im vorliegenden Fall -
zugunsten des Pflichtigen - von den Kontozuflüssen die belegten Zahlungen an Dritte
abgezogen und damit lediglich die vom Rekurrenten ab den Konti bezogenen Barbeträge, da
keine Belege für deren geschäftsmässige Begründetheit vorlagen, aufgerechnet, wobei -
ebenfalls zugunsten des Pflichtigen - nur die Beträge ab Fr. 5‘000.-- aufgerechnet worden sind.
Die Aufrechnungen erfolgten damit im Lichte der zitierten Praxis und somit zu Recht.
Seite 17
f) Nicht gehört werden kann die vom Vertreter anlässlich der heutigen Verhandlung
vertretene Ansicht, es sei lediglich die Differenz zwischen Einnahmen und Ausgaben auf den
fraglichen Konti aufzurechnen, könnte es doch auf diese Weise bei Schwarzgeldkonti, auf
welchen die Einnahmen gleich hoch wie die Ausgaben sind und welche also einen Saldo von
Fr. 0.-- aufweisen, gar nie zu einer Aufrechnung kommen. Ebenfalls zurückzuweisen ist die
Meinung des Vertreters, die Saldi der beiden Jahre 2000 und 2003 könnten verrechnet werden,
da eine solche - über verschiedene Steuerperioden hinweg - ausgeschlossen ist.
7. Nachfolgend ist zu prüfen, ob die zulasten der beiden Konti bar bezogenen Geldbeträge
von der Steuerverwaltung in quantitativer Hinsicht korrekt aufgerechnet worden sind.
a) Anlässlich der ersten Verhandlung vom 18. Oktober 2013 machte der Vertreter
geltend, die der Verfügung vom 28. Juli 2011 beigelegten Exceltabellen seien, wenigstens
teilweise, nicht lesbar gewesen. Gestützt auf den hiervor zitierten § 125 Abs. 2 StG sowie den
Untersuchungsgrundsatz, wonach die Steuerbehörden den Sachverhalt von Amtes wegen zu
ermitteln haben, hat das Steuergericht entsprechende amtliche Erkundigungen bei der ESTV,
der BA und der C. AG eingeholt. Mit Eingabe vom 7. November 2013 wies die ESTV in diesem
Zusammenhang darauf hin, dass die Exceltabellen durch die BA erfasst worden seien. Seitens
der ESTV seien sie alsdann leicht angepasst worden, indem einige Kolonnen weggefiltert
worden seien (wirtschaftlich Berechtigter, Vollmachten etc.). Diese überarbeiteten Exceltabellen
seien danach an die Steuerverwaltung weitergeleitet worden. Gleichzeitig wurden dem
Steuergericht seitens der ESTV die genannten ursprünglichen Exceltabellen der BA
nachgereicht.
b) Dem Steuergericht liegen somit die ursprünglichen Exceltabellen der BA, die
angepassten Exceltabellen der ESTV und sämtliche Kontoauszüge betreffend die fraglichen
Konti vor, so dass einerseits ein Abgleich zwischen den beiden Exceltabellenversionen und
andererseits ein solcher zwischen den Exceltabellen und den Kontoauszügen vorgenommen
werden konnte. Die in den Tabellen aufgelisteten Bewegungen konnten vollumfänglich
nachvollzogen werden. Einzig für die Gutschrift auf dem Konto E. vom 10. Januar 1998 im
Betrag von DM 17‘000.-- bzw. zum damaligen Kurs von 79.80 DM/Fr. und somit von Fr.
13‘566.-- ist kein Nachweis vorhanden. Daher ist die von der Steuerverwaltung vorgenommene
Aufrechnung für das Jahr 2000 in Höhe von Fr. 242‘459.54 um Fr. 13‘566.-- auf Fr. 228‘893.54
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zu reduzieren. Die Aufrechnung für das Jahr 2003 im Betrag von Fr. 25‘165.45 ist nicht zu
bemängeln.
8. Im Folgenden ist zu untersuchen, ob die Steuerverwaltung dem Pflichtigen zu Recht
eine Busse auferlegt hat.
a) Nach § 151 StG wird, wer als Steuerpflichtiger vorsätzlich oder fahrlässig bewirkt,
dass eine Veranlagung zu Unrecht unterbleibt oder dass eine rechtskräftige Veranlagung
unvollständig ist, mit einer Busse entsprechend seinem Verschulden bestraft, die einen Drittel
bis das Dreifache, in der Regel das Einfache der hinterzogenen Steuer beträgt; bei
Selbstanzeige kann die Busse bis auf einen Fünftel der hinterzogenen Steuer ermässigt
werden.
b) Der Tatbestand der Steuerverkürzung erfordert in objektiver Hinsicht, dass der
Steuerpflichtige einen ungerechtfertigten Steuervorteil erlangt hat, weil die
Veranlagungsbehörde für Bestand und Umfang der Steuerpflicht wesentliche Tatsachen nicht
gekannt hat und die Veranlagung aus diesem Grund zu Unrecht unterblieben oder rechtskräftig
ungenügend ausgefallen ist. Vorausgesetzt wird zunächst, dass dem Gemeinwesen gegenüber
dem hinterziehenden, unbeschränkt oder beschränkt steuerpflichtigen Täter eine
Steuerforderung zusteht. Auf Grund der Tatsache, dass die Veranlagung des betreffenden
Steuerpflichtigen unvollständig ausgefallen oder zu Unrecht unterblieben ist, hat das
Gemeinwesen jedoch einen Steuerausfall erlitten. Dieser Verlust (bzw. die ihm zugrunde
liegende unvollständige/unterbliebene Veranlagung) ist die Folge einer unzutreffenden
Sachverhaltsfeststellung. Eine unvollständige Veranlagung ist möglich, weil der
Veranlagungsbehörde falsche oder unvollständige Angaben (z.B. hinsichtlich Einkünfte oder
Vermögenswerte des Steuerpflichtigen) vorliegen, auf welche sie sich bei der Veranlagung
abstützt (vgl. Filli/Pfenninger-Hirschi in: Nefzger/Simonek/Wenk, a.a.O., § 151 N 6 f.). Die
Steuerhinterziehung wird zumeist als sog. echtes Unterlassungsdelikt dadurch begangen, dass
der Steuerpflichtige gesetzlich umschriebene Mitwirkungspflichten verletzt. Eine richtige
Einschätzung ist im ordentlichen ("offenen" Veranlagungs- bzw. im Steuerjustiz-) Verfahren
nicht mehr möglich, weil die entsprechenden Steuerperioden bereits rechtskräftig veranlagt sind
(vgl. Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, Kommentar zum Zürcher Steuergesetz, a.a.O., § 235 N
28).
Seite 19
c) Die Mitwirkungspflicht des Steuerpflichtigen gebietet ihm, alles zu tun, um eine
vollständige und richtige Veranlagung zu ermöglichen. Im Interesse der Praktikabilität und
Rechtssicherheit wird diese Pflicht in verschiedenen gesetzlichen Verfahrenspflichten
konkretisiert. Diese halten den Steuerpflichtigen an, seine tatsächlichen Verhältnisse
darzustellen, Beweismittel für die Richtigkeit seiner Darstellung zu beschaffen oder
Beweiserhebungen zu dulden (Zweifel in: Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht I/1,
Art. 42 StHG N 3). Die umfassenden Mitwirkungspflichten des Steuerpflichtigen machen ihn
insofern zum Garanten des geschützten Rechtsguts, als er gehalten ist, den Eintritt der
Rechtskraft einer wegen unzutreffender Sachverhaltsfeststellung ungenügenden Veranlagung
durch Anfechtung zu verhindern (Zweifel, a.a.O., Art. 56 StHG N 7a).
d) Die Verletzung der Mitwirkungspflicht zeigt sich im vorliegenden Fall darin, dass
der Pflichtige ein Nachsteuerverfahren hätte vermeiden können, wenn er bereits im Rahmen
des Veranlagungsverfahrens die Veranlagungsbehörde über seine gesamten finanziellen
Verhältnisse in Kenntnis gesetzt, d.h. die beiden fraglichen Konti angegeben hätte. Die
ordentlichen Veranlagungen für die Jahre 2000 und 2003 blieben mangels Deklaration des
vollständigen Einkommens unvollständig, weshalb das Gemeinwesen einen Steuerausfall
erlitten hat. Demzufolge ist vorliegend der objektive Tatbestand der Steuerhinterziehung erstellt.
9. In subjektiver Hinsicht ist im Folgenden zu prüfen, ob dem Steuerpflichtigen Vorsatz
oder Fahrlässigkeit anzulasten ist.
a) Vorsätzlich begeht eine Steuerhinterziehung, wer die Tat mit Wissen und Willen
ausführt (Art. 18 Abs. 2 des Schweizerisches Strafgesetzbuchs, in der vorliegend zu
beurteilenden Fassung, [aStGB] vom 21. Dezember 1937). Der Vorsatz muss sich dabei auf
alle objektiven Tatbestandsmerkmale beziehen. Der Steuerpflichtige oder der zum Steuerabzug
an der Quelle Verpflichtete muss demnach zum einen wissen, dass er steuer- bzw.
abzugspflichtig ist und er durch sein Verhalten einen ungerechtfertigten Steuervorteil erwirkt
oder einen Quellensteuerabzug nicht bzw. nicht vollständig vornimmt, und zum anderen in
Kenntnis dessen genau dies verwirklichen wollen. Dem Vorsatz gleichgestellt wird der
Eventualvorsatz. Dieser liegt vor, wenn der Täter die Verwirklichung eines Tatbestandes zwar
nicht mit Sicherheit voraussieht, aber für möglich hält und ihn für den Fall seines Eintritts billigt
oder ihn in Kauf nimmt. Der Vorsatz ist durch die Steuerbehörde nachzuweisen. Nach ständiger
Rechtsprechung des Bundes-gerichts gilt der Nachweis des Vorsatzes bei der
Seite 20
Steuerverkürzung als erbracht, wenn mit hinreichender Sicherheit feststeht, dass der Täter sich
der Unrichtigkeit oder Unvollständigkeit der gemachten Angaben bewusst war. Ist dieses
Wissen erwiesen, so wird angenommen, dass der Täter auch mit Willen handelte, d.h. eine
Täuschung der Steuerbehörden beabsichtigt und eine zu niedrige Veranlagung bezweckt
(direkter Vorsatz) oder zumindest in Kauf genommen (Eventualvorsatz) hat (vgl.
Filli/Pfenninger-Hirschi, a.a.O., § 151 N 18 f.).
b) Fahrlässig handelt, wer die Folge seines Verhaltens aus pflichtwidriger
Unvorsichtigkeit nicht bedenkt oder darauf nicht Rücksicht nimmt. Pflichtwidrig ist die
Unvorsichtigkeit, wenn der Täter die Vorsicht nicht beobachtet, zu der er nach den Umständen
und nach seinen persönlichen Verhältnissen verpflichtet ist. Der gegenüber dem Täter
erhobene Vorwurf bezieht sich somit auf fehlende oder ungenügende Sorgfalt. Dem
Beschuldigten sind die Umstände vorzuhalten, aus denen sich die Pflichtwidrigkeit seines
Verhaltens sowie Vorhersehbarkeit und Vermeidbarkeit des Erfolgs ergeben (vgl.
Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, Kommentar zum Zürcher Steuergesetz, a.a.O., § 235 N 53). Je
nachdem, ob der Täter die mögliche Bedeutung seines Verhaltens bedacht hat, liegt bewusste
oder unbewusste Fahrlässigkeit vor. An das Mass der im Steuerrecht geforderten Sorgfalt
werden generell hohe Anforderungen gestellt. Im Einzelfall bestimmt sich die gebotene Sorgfalt
danach, wie komplex der zu beurteilende steuer-rechtliche Sachverhalt ist und wie "detailliert
und klar die Steuerbehörde die Mitwirkung der dazu verpflichteten Person verlangt". Neben
diesen Umständen (objektive Sorgfaltspflicht) sind jedoch auch die persönlichen Verhältnisse
des Täters (subjektive Sorgfaltspflicht) zu beachten. Zu beurteilen ist, was ein gewissenhafter
und besonnener Mensch mit den gleichen Kenntnissen und Fähigkeiten des Täters (z.B.
hinsichtlich Bildung, geistige Fähigkeiten und berufliche Erfahrung) in der fraglichen Situation
getan oder unterlassen hätte (vgl. Filli/Pfenninger-Hirschi, a.a.O., § 151 N 20 f.).
c) Vorliegend hat der Pflichtige in seinen Steuererklärungen die fraglichen Konti
nicht deklariert, obwohl aus dem Steuerformular und der Wegleitung unmissverständlich her-
vorgeht, dass sämtliche Einkommensbestandteile anzugeben sind. Durch sein Verhalten hat
der Pflichtige zumindest eine zu niedrige Veranlagung und damit eine zu tiefe Steuerbelastung
in Kauf genommen. Der veranlagende Behörde war es aufgrund der ihr vorliegenden
Unterlagen nicht möglich, eine vollständige Veranlagung zu erstellen. Der Ansicht der
Vorinstanz, dass die Pflichtige zumindest eventualvorsätzlich gehandelt hat, ist demnach
beizupflichten.
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10. Schliesslich ist der Grad des Verschuldens des Pflichtigen festzusetzen.
a) Gemäss § 151 StG beträgt bei vollendeter Steuerhinterziehung die Busse in der
Regel das Einfache der hinterzogenen Steuer. Sie kann bei leichtem Verschulden bis auf einen
Drittel ermässigt, bei schwerem Verschulden bis auf das Dreifache erhöht werden. Eine
Unterschreitung des gesetzlich vorgesehenen Regelstrafmasses ist nur bei Vorliegen von
Strafmilderungsgründen im Sinne von Art. 11, 20 oder 64 aStGB in Verbindung mit Art. 65 f.
aStGB zulässig (vgl. Sieber in: Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht I/1, Art. 56 StHG
N 36).
b) Die Strafzumessung gemäss § 155 StG richtet sich nach der Schwere des
Verschuldens, nach dem eingetretenen oder beabsichtigten Erfolg und nach den persönlichen
Verhältnissen des Angeschuldigten. Die Schwere des Verschuldens hat massgebenden
Einfluss auf die Strafzumessung. Ausgangspunkt dieser Vorwerfbarkeit ist die Freiheit, anders
zu handeln und wohl auch das Ausmass des Unheils, das der Täter schuldhaft herbeigeführt
hat. Für die Strafzumessung ist in erster Linie das Mass der Schuld erheblich. Bei der
Strafzumessung berücksichtigt der Richter die Beweggründe, das Vorleben und die
persönlichen Verhältnisse des Schuldigen. Sodann sind besondere Strafschärfungs- und
Strafmilderungsgründe zu beachten. Für die Strafzumessung bei der Steuerhinterziehung folgt
daraus, dass innerhalb der steuerharmonisierungsrechtlichen Vorgaben die Strafzumessung
grundsätzlich nur innerhalb des Strafrahmens von einem Drittel bis zum Dreifachen der
hinterzogenen Steuer beachtet wer-den darf (vgl. Thomas Hofer, Strafzumessung bei der
Hinterziehung direkter Steuern, Zürich/St.Gallen 2007, S. 65 f.). Zu den persönlichen
Verhältnissen zählen Eigenschaften und Erfahrungen des Täters. Sie umfassen sämtliche
Lebensumstände im Zeitpunkt der Strafzumessung. Dazu gehören etwa Familienstand und
Beruf, Alter, geringe Lebenserwartung, Gesundheit, soziale Herkunft, Lebenserfahrung,
Bildungsstand, mehr oder weniger günstige Lebensverhältnisse oder auch Alkohol- und
Drogenabhängigkeit. Die Lebensumstände können Aufschluss über das Mass der Schuld bzw.
darüber geben, wie sehr oder wie wenig der Täter fähig gewesen ist, die Rechtswidrigkeit der
Tat zu erkennen oder den Antrieben zur rechtswidrigen Tat zu widerstehen. Erheblich ist dabei
auch das Verhalten nach der Tat oder das Umfeld, in welchem der Täter lebt (vgl. Thomas
Hofer, a.a.O. S. 87 f.).
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c) Dass die Steuerverwaltung zum Schluss kam, das Verschulden des Pflichtigen
wiege schwer und es lägen keine strafmildernden Gründe vor, ist nicht zu beanstanden. Daran
kann auch der Hinweis des Rekurrenten auf seinen Beweisnotstand nichts ändern, führt doch
gerade letzterer dazu, dass von der Steuerhinterziehung auszugehen war. Der Beweisnotstand
kann damit nicht strafmildernd berücksichtigt werden. Daher ist die Busse, welche zu Recht auf
100% der Nachsteuer festgelegt wurde, nicht zu reduzieren, geschweige denn kann darauf
verzichtet werden. Die Auferlegung der Regelbusse durch die Vorinstanz ist damit nicht zu
bemängeln.
Aufgrund all dieser Ausführungen ist der Rekurs demnach teilweise gutzuheissen.
11. a) Entsprechend dem Ausgang des Verfahrens sind den Rekurrenten nach § 130
StG i.V.m. § 20 des Gesetzes vom 16. Dezember 1993 über die Verfassungs- und
Verwaltungsprozessordnung (VPO) reduzierte Verfahrenskosten aufzuerlegen.
b) Nach § 130 StG i.V.m. § 21 Abs. 3 VPO kann bei Beschwerden in Steuersachen
der ganz oder teilweise obsiegenden Partei für den Beizug eines Vertreters eine angemessene
Parteientschädigung zulasten der Gegenpartei zugesprochen werden. Mit Honorarnote vom 24.
Januar 2014 machte der Vertreter der Pflichtigen für die beiden Parallelverfahren Nach- und
Strafsteuern zur Staats- und Gemeindesteuer bzw. direkte Bundessteuer eine
Parteientschädigung (ohne Verhandlung) in Höhe von Fr. 11‘805.50 geltend, welche sich aus
einem Honorar von 36.25 Stunden à Fr. 300.--, Auslagen in Höhe von Fr. 56.-- und
Mehrwertsteuer (MWST) in Höhe von Fr. 874.50 zusammensetzte. Für die Verhandlung sind
den Rekurrenten zwei weitere Stunden zuzusprechen. Der gerichtlich anerkannte Stundensatz
für Anwälte beträgt Fr. 250.-- (vgl. Entscheid des Kantonsgericht des Kantons Basel-
Landschaft vom 17. Juni 2009, publ. in: BStPra, Bd. XIX, S. 559 ff.). Das Honorar beläuft sich
demnach auf Fr. 9‘562.50 (38.25 Stunden à Fr. 250.--/Stunde) bzw. die Parteientschädigung
auf insgesamt Fr. 10‘388.-- (inklusive Auslagen von Fr. 56.-- und MWST von Fr. 769.50).
Entsprechend dem Ausgang des Verfahrens wird den Pflichtigen, aufgrund des teilweisen
Obsiegens, eine um 9/10 reduzierte Parteientschädigung in Höhe von Fr. 1‘040.-- inkl.
Auslagen und MWST (Fr. 10‘388.-- / 10) bzw. für das vorliegende Verfahren betreffend Nach-
und Strafsteuern zur Staats- und Gemeindesteuer von Fr. 520.-- (Fr. 1‘040.-- / 2) zu Lasten des
Staates resp. der Steuerverwaltung des Kantons Basel-Landschaft zugesprochen.
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