Decision ID: afa4d230-ab49-5167-9cd7-229e664b2ba9
Year: 2012
Language: de
Court: CH_BVGE
Chamber: CH_BVGE_001
Canton: CH
Region: Federation
Law Area: 
Law Sub-area: 
Label: dismissal

Facts:
Sachverhalt:
A.
A._ (nachfolgend: Beschwerdeführer) stellte am 7. Dezember
2007 bei der Eidgenössischen Revisionsaufsichtsbehörde (nachfolgend:
Vorinstanz) ein Gesuch um Zulassung als Revisor und Aufnahme in das
entsprechende Register. Nach anfänglich provisorischer Zulassung als
Revisor aufgrund summarischer Überprüfung wies die Vorinstanz nach
vertiefter Prüfung das Gesuch mit Verfügung vom 10. Dezember 2009 ab.
Zur Begründung führte sie aus, der Beschwerdeführer erfülle die Anforde-
rungen an Leumund und Fachpraxis nicht. Insbesondere biete er keine
Gewähr für eine einwandfreie Prüftätigkeit, da er von 1993 bis 2008 als
leitender Revisor des Einzelunternehmens A._ Treuhand bzw. der
A._ Treuhand GmbH die Revision der B._ AG durchgeführt
habe, bei welcher seine Ehefrau Verwaltungsrätin sei. Hinzu komme,
dass er für die B._ AG mehrere Jahre im Auftragsverhältnis als lei-
tender Revisor tätig gewesen sei. Hierdurch habe er gegen die Unabhän-
gigkeitsvorschriften verstossen.
B.
Die gegen diese Verfügung am 21. Dezember 2009 erhobene Beschwer-
de hiess das Bundesverwaltungsgericht mit Urteil B-7967/2009 vom
18. April 2011 teilweise gut. Es hob die angefochtene Verfügung auf und
wies die Rechtssache an die Vorinstanz zu einem erneuten Entscheid zu-
rück. Das Bundesverwaltungsgericht begründete seinen Entscheid damit,
dass die Vorinstanz ihrer Prüf- und Begründungspflicht nicht nachge-
kommen war. Sie hatte in Bezug auf den beschwerdeführerischen Leu-
mund lediglich die Tatsache gewürdigt, dass der Beschwerdeführer bis
Ende 2007 gegen die Unabhängigkeitsvorschriften verstossen hatte. Hin-
gegen liess sich der angefochtenen Verfügung nicht entnehmen, dass für
den Zeitraum bis Ende 2007 auch andere leumundsrelevante Tatsachen
berücksichtigt und mit den begangenen Verfehlungen abgewogen worden
wären. Zudem hatte die Vorinstanz es versäumt, den seit der Verletzung
der Unabhängigkeitsvorschriften vergangenen Zeitraum zu würdigen. So
hatte sie weder die Dauer noch das Wohlverhalten des Beschwerdefüh-
rers seit den Verfehlungen berücksichtigt. Des Weiteren hatte sie es un-
terlassen, eine Prognose dahingehend anzustellen, inwiefern sich die
Verfehlungen des Beschwerdeführers noch heute und in näherer Zukunft
auf seine Gewähr für eine einwandfreie Berufsausübung auswirken sol-
len. Schliesslich liess sich der Verfügung nicht entnehmen, in welchem
Zeithorizont der Beschwerdeführer gegebenenfalls mit einer erfolgsver-
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sprechenden erneuten Gesuchsprüfung rechnen konnte. Die Vorinstanz
wurde angewiesen im Sinne der Erwägungen neu zu entscheiden.
C.
Mit Verfügung vom 31. August 2011 wies die Vorinstanz das ursprüngli-
che Gesuch des Beschwerdeführers auf Zulassung als Revisor wiederum
ab. In ihrer Begründung führte sie aus, der Beschwerdeführer erfülle auch
bei erneuter Überprüfung nicht die Anforderungen an einen unbescholte-
nen Leumund. Neben dem bereits festgestellten Verstoss gegen die Un-
abhängigkeitsvorschriften aufgrund seiner Revisionstätigkeit für die
B._ AG habe der Beschwerdeführer zudem vom 12. Februar 1991
bis 29. Januar 1998 die Funktion eines Verwaltungsratspräsidenten der
C._ SA ausgeübt; gleichzeitig sei die B._ AG seit 13. Mai
1993 Revisionsstelle dieses Unternehmens gewesen. Dies stelle einen
weiteren Verstoss gegen die Unabhängigkeit dar. Zwar habe die
B._ AG per 17. März 2008 das Opting-out beantragt, wodurch die
Wiederherstellung des ordnungsgemässen Zustands erfolgt sei. Dies sei
aber nur mit Blick auf die anbegehrte Zulassung der B._ AG und
die damit notwendige Umstrukturierung erfolgt, nicht jedoch um die Ver-
letzung der Unabhängigkeit zu beenden. Trotz den Beschwerdeführer
entlastender Elemente, namentlich dem Fehlen von Verlustscheinen so-
wie etwaiger strafrechtlicher Verurteilungen und unter Berücksichtigung
des Zeitablaufs seit Wiederherstellung des rechtmässigen Zustands, sei
das Gesuch mit Blick auf den langjährigen, mehrfachen und groben Ver-
stoss sowie die weitgehend fehlende Einsicht des Beschwerdeführers in
die Unabhängigkeitsverletzung daher abzuweisen.
D.
Gegen diese Verfügung erhob der Beschwerdeführer mit Schriftsatz vom
13. September 2011 Beschwerde beim Bundesverwaltungsgericht. Er be-
antragt die Aufhebung der angefochtenen Verfügung und Gutheissung
seines Gesuchs um Zulassung als Revisor sowie entsprechende Eintra-
gung in das Revisorenregister. Zur Begründung führt er aus, die Vorin-
stanz habe nicht im Sinne der Erwägungen des bundesverwaltungsrecht-
lichen Urteils B-7967/2009 vom 18. April 2011 neu entschieden. Insbe-
sondere habe sie weder entlastende Tatsachen während noch nach Be-
endigung des Verstosses gebührend berücksichtigt. Der Verstoss habe
lediglich im Innenverhältnis bestanden. Entgegen der Auffassung der Vor-
instanz habe der Beschwerdeführer zudem aus eigenem Willen das Op-
ting-Out der B._ AG beantragt und damit den rechtmässigen Zu-
stand selbst wiederhergestellt. Die Vorinstanz habe den Grundsatz der
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Verhältnismässigkeit nicht beachtet, da der Unabhängigkeitsverstoss
schon lange zurückliege und die Verweigerung der Zulassung für den Be-
schwerdeführer damit einem unverhältnismässigen Berufsverbot gleich-
komme. Es sei zudem widersinnig, dem Beschwerdeführer trotz getrüb-
ten Leumunds weiterhin die Betreuung von Revisionsmandaten zu er-
möglichen und ihm lediglich die Erlaubnis zur Unterzeichnung von Revi-
sionsberichten abzusprechen.
E.
In ihrer Vernehmlassung vom 28. Oktober 2011 beantragt die Vorinstanz
die Abweisung der Beschwerde. Entgegen der Auffassung des Be-
schwerdeführers berücksichtige die angefochtene Verfügung vom 31. Au-
gust 2011 alle positiven und negativen aktenkundigen Umstände. Persön-
liche Umstände, welche zugunsten des Beschwerdeführers entlastend zu
berücksichtigen wären, lägen gleichwohl nicht vor. Das grundsätzlich
nicht zu beanstandende Verhalten des Beschwerdeführers seit Beendi-
gung des Verstosses im Januar 2008 spreche nicht näher zu seinen
Gunsten und ergebe sich aus den Sorgfaltspflichten eines jeden Revi-
sors. Hingegen fielen Dauer und Schwere des mehrfachen Verstosses
sowie insbesondere die weitgehend fehlende Einsicht des Beschwerde-
führers negativ ins Gewicht. Zudem habe der Beschwerdeführer zumin-
dest noch in einem weiteren Fall gegen die Unabhängigkeit verstossen.
Die Abweisung des Gesuchs stelle kein faktisches Berufsverbot dar, da
der Beschwerdeführer auch weiterhin Revisionsdienstleistungen erbrin-
gen könne, sofern er organisatorische und personelle Änderungen vor-
nehme. Die Gewähr für eine einwandfreie Prüftätigkeit könne zwei Jahre
nach Rechtskraft der angefochtenen Verfügung als wiederhergestellt be-
trachtet werden, sofern eine Einsicht in die Bedeutung der Unabhängig-
keitsvorschriften bestehe.
F.
Mit unaufgeforderter Eingabe vom 29. Oktober 2011 hält der Beschwer-
deführer an seinen Anträgen fest. Nach seiner Auffassung sei eine Ab-
weisung unverhältnismässig und könne auch durch einen Verweis oder
eine Busse ersetzt werden. Zudem führe sie zu erheblichen finanziellen
Einbussen.
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Considerations:
Das Bundesverwaltungsgericht zieht in Erwägung:
1.
Das Bundesverwaltungsgericht ist für die Beurteilung der vorliegenden
Streitsache zuständig (Art. 31 f. sowie Art. 33 Bst. e des Verwaltungsge-
richtsgesetzes vom 17. Juni 2005 [VGG, SR 173.32] i.V.m. Art. 28 Abs. 2
des Revisionsaufsichtsgesetzes vom 16. Dezember 2005 [RAG,
SR 221.302]).
Der Beschwerdeführer hat am vorinstanzlichen Verfahren teilgenommen,
ist durch die angefochtene Verfügung besonders berührt und hat ein
schutzwürdiges Interesse an deren Aufhebung oder Änderung (Art. 48
Abs. 1 des Bundesgesetzes über das Verwaltungsverfahren vom
20. Dezember 1968 [VwVG, SR 172.021]).
Die Beschwerde wurde frist- und formgerecht eingereicht und die übrigen
Sachurteilsvoraussetzungen liegen vor (Art. 50 Abs. 1, Art. 52 Abs. 1 und
Art. 44 ff. VwVG). Auf die Beschwerde ist daher einzutreten.
2.
Das Revisionsaufsichtsgesetz ist seit dem 1. September 2007 in Kraft
(Verordnung über die weitere Inkraftsetzung des Revisionsaufsichtsge-
setzes vom 22. August 2007 [AS 2007 3969]). Es regelt die Zulassung
und die Beaufsichtigung von Personen, die Revisionsdienstleistungen
erbringen, und dient der ordnungsgemässen Erfüllung und der Sicherstel-
lung der Qualität von Revisionsdienstleistungen (Art. 1 Abs. 1 und 2
RAG).
Natürliche Personen und Revisionsunternehmen, die Revisionsdienstleis-
tungen erbringen, bedürfen einer Zulassung durch die Aufsichtsbehörde
(Art. 3 Abs. 1 und Art. 28 RAG i.V.m. Art. 1 Abs. 1 der Revisionsaufsichts-
verordnung vom 22. August 2007 [RAV, SR 221.302.3]). Diese entschei-
det auf Gesuch hin über die Zulassung von Revisionsexpertinnen und
Revisionsexperten, Revisorinnen und Revisoren sowie staatlich beauf-
sichtigten Revisionsunternehmen (Art. 15 Abs. 1 RAG). Eine natürliche
Person wird (unbefristet) als Revisor zugelassen, wenn sie die Anforde-
rungen an Ausbildung und Fachpraxis erfüllt und über einen unbescholte-
nen Leumund verfügt (Art. 4 RAG).
Erfüllt ein Revisor oder ein Revisionsexperte die Zulassungsvorausset-
zungen (Art. 4-6 RAG) nicht mehr, kann die Vorinstanz nach Art. 17
Abs. 1 RAG die Zulassung befristet oder unbefristet entziehen. Der Ent-
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zug ist vorgängig anzudrohen, sofern die Zulassungsvoraussetzungen
wiederhergestellt werden können (Art. 17 Abs. 1 Satz 2 RAG). Im Reviso-
renregister wird der entsprechende Eintrag sodann von der Vorinstanz
gelöscht (Art. 22 Bst. c RAV).
Im Folgenden ist zu prüfen, ob die Vorinstanz dem Beschwerdeführer zu
Recht die Voraussetzung des unbescholtenen Leumunds zur Zeit ab-
spricht und der unbefristete Entzug der Zulassung als Revisor rechtmäs-
sig ist.
3.
Nach Art. 4 RAV wird ein Gesuchsteller zugelassen, wenn er über einen
unbescholtenen Leumund verfügt und wenn sich aus keinen anderen
persönlichen Umständen ergibt, dass er nicht Gewähr für eine einwand-
freie Prüftätigkeit bietet; zu berücksichtigen sind insbesondere strafrecht-
liche Verurteilungen, deren Eintrag im Zentralstrafregister nicht entfernt
ist, sowie bestehende Verlustscheine.
3.1 Beim Begriff des unbescholtenen Leumunds handelt es sich um einen
unbestimmten Rechtsbegriff, welcher in Art. 4 RAV konkretisiert wird, je-
doch im Weiteren auslegungsbedürftig ist. Gemäss bundesgerichtlicher
Rechtsprechung ist dessen Auslegung und Anwendung eine Rechtsfrage,
die grundsätzlich ohne Beschränkung der richterlichen Kognition zu über-
prüfen ist. Nach konstanter Praxis ist dabei jedoch Zurückhaltung zu üben
und den Verwaltungsbehörden ein gewisser Beurteilungsspielraum zuzu-
erkennen, wenn der Entscheid besondere Kenntnisse oder Vertrautheit
mit den tatsächlichen Verhältnissen voraussetzt und die Behörde die für
den Entscheid wesentlichen Gesichtspunkte geprüft und die erforderli-
chen Abklärungen sorgfältig und umfassend durchgeführt hat (BGE 131 II
680 E. 2.3.2, BGE 127 II 184 E. 5a; ULRICH HÄFELIN/GEORG MÜLLER/
FELIX UHLMANN, Allgemeines Verwaltungsrecht, 6. Aufl., Zürich/St. Gallen
2010, Rz. 446c f.).
3.2 Bei der Frage, ob die von der Vorinstanz genannten Verfehlungen des
Beschwerdeführers seinen beruflichen Leumund und guten Ruf beein-
trächtigen und er keine Gewähr für die vertrauenswürdige Ausübung sei-
ner Revisionstätigkeit sowie die getreue Einhaltung der entsprechenden
Pflichten zu bieten vermag, verfügt die Vorinstanz somit über einen gros-
sen Beurteilungsspielraum; sie hat indessen stets den Grundsatz der
Verhältnismässigkeit zu beachten, d.h. für die Verneinung eines guten
Leumunds muss eine gewisse Schwere der Verfehlung vorliegen, und
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diese muss mit der Verweigerung bzw. dem Entzug der Zulassung in ei-
nem vernünftigen Verhältnis stehen (Urteil des Bundesgerichts
2C_505/2010 vom 7. April 2011 E. 4.3 mit Hinweisen).
3.3 Der Begriff des unbescholtenen Leumunds bzw. der Gewähr für eine
einwandfreie Prüftätigkeit ist mit Blick auf die besonderen Aufgaben der
Revisionsstelle und in Anlehnung an die entsprechenden Bestimmungen
des Finanzmarktrechts sowie unter Berücksichtigung der dazu entwickel-
ten Rechtsprechung des Bundesgerichts auszulegen (Urteil des Bundes-
gerichts 2C_505/2010 vom 7. April 2011 E. 4.2 sowie 2C_834/2010 vom
11. März 2011 E. 3.2; Urteil des Bundesverwaltungsgerichts B-2440/2008
vom 16. Juli 2008 E. 4.2.3; vgl. auch die Antwort des Bundesrates vom
20. September 2010 auf die Frage [10.5350] Revisionsaufsichtsbehörde,
Was ist ein Leumundszeugnis?, von Nationalrat Jean Henri Dunant). Bei
einer Gewährsprüfung müssen grundsätzlich verschiedene Elemente wie
Integrität, Gewissenhaftigkeit und einwandfreie Sorgfalt als berufsspezifi-
sche Leumundsmerkmale oder allgemeine Eigenschaften wie Ansehen,
Achtung und Vertrauenswürdigkeit berücksichtigt werden (Urteil des Bun-
desgerichts 2C_834/2010 vom 11. März 2011 E. 3.2; URS BERTSCHINGER,
in: Rolf Watter/Urs Bertschinger [Hrsg.], Basler Kommentar, Revisions-
recht, Basel 2011, nachfolgend: BSK-Revisionsrecht, Rz. 44 zu Art. 4
RAG). Unter Umständen können auch Aktivitäten, die über die Tätigkeit
als Revisor und Revisionsexperte hinausgehen, die Beurteilung der ein-
wandfreien Prüftätigkeit beeinflussen (vgl. BGE 129 II 438 E. 3.3, BGE 99
Ib 104 E. 2b). Eine einwandfreie Prüftätigkeit erfordert fachliche Kompe-
tenz und ein korrektes Verhalten im Geschäftsverkehr, worunter in erster
Linie die Einhaltung der Rechtsordnung, namentlich des Revisionsrechts,
aber auch des Zivil- und Strafrechts, sowie die Beachtung des Grundsat-
zes von Treu und Glauben zu verstehen ist (Urteil des Bundesgerichts
2C_834/2010 vom 11. März 2011 E. 3.2; Urteil des Bundesverwaltungs-
gerichts B-6373/2010 vom 20. April 2011 E. 2.4). Nach dem Zweckartikel
des Revisionsaufsichtsgesetzes dient dieses der ordnungsgemässen Er-
füllung und der Sicherstellung der Qualität von Revisionsdienstleistungen
(Art. 1 Abs. 2 RAG). Die Umschreibung des Zwecks ist für die Auslegung
des Revisionsaufsichtsgesetzes heranzuziehen (Botschaft zur Änderung
des Obligationenrechts [Revisionspflicht im Gesellschaftsrecht] sowie
zum Bundesgesetz über die Zulassung und Beaufsichtigung der Reviso-
rinnen und Revisoren vom 23. Juni 2004, BBl 2004 3969 ff., 4059., nach-
folgend: Botschaft RAG; RETO SANWALD/LORIS PELLEGRINI, Revision ohne
Zulassung, Auswirkungen im Straf-, Verwaltungs- und Zivilrecht, in: Der
Schweizer Treuhänder [ST] 2010, S. 640 ff., 644).
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3.4 Der gute bzw. einwandfreie Leumund gilt dabei als Standard; insofern
sind entlastende bzw. positive leumundsrelevante Tatsachen zwar zu be-
zeichnen (Urteil des Bundesverwaltungsgerichts B-7967/2009 vom
18. April 2011 E. 5.2.1 sowie E. 5.3), soweit die Vorinstanz davon Kennt-
nis hat, jedoch nicht automatisch als entlastend zu werten, sondern
grundsätzlich neutral zu behandeln; diesbezüglich verhält es sich ähnlich
wie im Strafrecht betreffend fehlende Vorstrafen (BGE 136 IV 1 E. 2.6.4).
Der Leumund bestimmt sich aufgrund aktenkundiger früherer Vorfälle (zur
zeitlichen Dimension vgl. Urteil des Bundesgerichts 2C_834/2010 vom
11. März 2011 E. 6.2) oder aktuell zu beurteilender Sachverhalte. Ob et-
was aktenkundig ist, hat letztlich eine zufällige Komponente, ist aber auf
jeden Fall erschwerend zu berücksichtigen. Ebenso sind persönliche Um-
stände entlastend zu berücksichtigen, wie beispielsweise die Einsicht, die
Wiedergutmachung des Schadens (analog der Wiedergutmachung im
Strafrecht, Art. 53 des Schweizerischen Strafgesetzbuchs vom 21. De-
zember 1937 [StGB, SR 311.0]), die Wiederherstellung des rechtmässi-
gend Zustands oder die Einmaligkeit einer Verfehlung.
3.5 Die Einhaltung der Vorschriften über die Unabhängigkeit der Revisi-
onsstelle bei Aktiengesellschaften nach Art. 728 (ordentliche Revision)
und 729 (eingeschränkte Revision) des Obligationenrechts vom 30. März
1911 (OR, SR 220) ist für die Erfüllung der Voraussetzung des unbeschol-
tenen Leumunds offenkundig bestimmend. Dasselbe gilt für die standes-
rechtlichen Unabhängigkeitsbestimmungen (Richtlinien zur Unabhängig-
keit, zuletzt geändert am 6. Dezember 2010, hrsg. von der Treuhand-
Kammer), zu deren Einhaltung der Beschwerdeführer als Mitglied der
Treuhand-Kammer verpflichtet ist (Urteil des Bundesverwaltungsgerichts
B-7348/2009 vom 3. Juni 2010 E. 9). Die Unabhängigkeit ist als zentrales
Anliegen der Revisionsaufsicht sowie des Berufs- und Standesrechts zu
werten (Urteil des Bundesverwaltungsgerichts B-7967/2009 vom 18. April
2011 E. 4.3 mit Hinweisen).
3.6 Art. 728 OR regelt die Unabhängigkeit der Revisionsstelle für Gesell-
schaften, die der ordentlichen Revision (Art. 727 OR) unterstehen. Nach
Abs. 1 hat die Revisionsstelle unabhängig zu sein und sich ihr Prüfungs-
urteil objektiv zu bilden. Die Unabhängigkeit darf weder tatsächlich noch
dem Anschein nach beeinträchtigt sein. Abs. 2 listet einen nicht ab-
schliessenden Negativkatalog von Tatbeständen auf, die mit der Unab-
hängigkeit unvereinbar sind. Diese Bestimmungen gelten für alle an der
Revision beteiligten Personen (Abs. 3). Abs. 5 regelt, inwieweit naheste-
hende Personen die Unabhängigkeitsvorschriften zu erfüllen haben. Nach
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Abs. 6 erfassen die Bestimmungen über die Unabhängigkeit auch Gesell-
schaften, die mit der zu prüfenden Gesellschaft oder der Revisionsstelle
unter einheitlicher Leitung stehen (Konzernbetrachtung).
3.7 Die eingeschränkt prüfende Revisionsstelle einer Gesellschaft unter-
steht im Grundsatz denselben Anforderungen (Art. 729 OR; Urteil des
Bundesverwaltungsgerichts B-6373/2010 vom 20. April 2011 E. 2.5.4 mit
Hinweisen). Die Unvereinbarkeitstatbestände, deren Aufzählung in
Art. 729 OR fehlt, sind nach der Lehre auch bei der eingeschränkten Re-
vision anwendbar (ROLF WATTER/CORRADO RAMPINI, in: Heinrich Honsell/
Nedim Peter Vogt/Rolf Watter [Hrsg.], Basler Kommentar, Obligationen-
recht II, Art. 530-1186 OR, 3. Aufl., Basel 2008, nachfolgend: BSK-OR,
Rz. 4 zu Art. 729; Urteil des Bundesverwaltungsgerichts B-6373/2010
vom 20. April 2011 E. 2.5.4), oder dienen zumindest als Leitlinie (Bot-
schaft RAG, BBl 2004 4026). Ausnahme bildet Art. 729 Abs. 2 OR, der
das Mitwirken bei der Buchführung und das Erbringen anderer Dienstleis-
tungen für die zu prüfende Gesellschaft grundsätzlich erlaubt; sofern das
Risiko der Überprüfung eigener Arbeiten entsteht, muss durch geeignete
organisatorische und personelle Massnahmen eine verlässliche Prüfung
sichergestellt werden (Art. 729 Abs. 2 zweiter Satz OR).
3.8 Die dem Beschwerdeführer vorgeworfenen Unabhängigkeitsverlet-
zungen fallen in den Zeitraum zwischen 1992 bis 2008: Der Beschwerde-
führer hat im Rahmen der Tätigkeit der A._ Treuhand GmbH als
Revisionsstelle der B._ AG im Jahr 1992 den Revisionsbericht an
die B._ AG als leitender Revisor unterzeichnet. Laut Handelsregis-
terauszug war die A._ Treuhand GmbH ausserdem vom
12. November 1997 bis zum 1. April 2008 als Revisionsstelle der
B._ AG eingetragen. In derselben Zeitspanne, d.h. vom 21. März
1996 bis am 29. November 2007, war der Beschwerdeführer gemäss
Handelsregisterauszug alleiniger Geschäftsführer der A._ Treu-
hand GmbH. Seit dem 16. Mai 2008 übt er diese Position gemeinsam mit
seiner Ehefrau aus. Ferner war der Beschwerdeführer vom 12. Februar
1991 bis 29. Januar 1998 Verwaltungsratspräsident der C._ SA,
wobei die B._ AG seit 13. Mai 1993 deren Revisionsstelle war.
3.9 Bereits unter dem ab dem Jahr 1992 bis im Jahr 2007 geltenden
Recht mussten Revisoren von den revidierten Gesellschaften und ihren
beherrschenden Aktionären und Organen unabhängig sein (Art. 727c
Abs. 1 aOR in der Fassung vom 4. Oktober 1991, AS 1992 774; in Kraft
vom 1. Juli 1992 bis zum 31. Dezember 2007 [AS 2007 4791, 4839]);
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darunter wurde die Fähigkeit verstanden, frei, unkontrolliert und unbeein-
flusst vom geprüften Unternehmen bzw. dessen verantwortlichen Orga-
nen zu handeln und gegen Aussen entsprechend zu erscheinen. Die Re-
visoren durften weder Arbeitnehmer der zu prüfenden Gesellschaft sein
noch Arbeiten für diese ausführen, die mit dem Prüfungsauftrag unver-
einbar gewesen wären. Wurde eine Handelsgesellschaft als Revisions-
stelle bestellt, so galt das Erfordernis der Unabhängigkeit sowohl für die-
se als auch für alle Personen, welche die Prüfung durchführten (Art. 727d
Abs. 3 aOR in der Fassung vom 4. Oktober 1991; Urteil des Bundesver-
waltungsgerichts B-7967/2009 vom 18. April 2011 E. 4.1). Art. 727c aOR
regelte die Unabhängigkeit lediglich rudimentär, wurde jedoch durch die
Rechtsprechung und Selbstregulierung der Branche konkretisiert (WAT-
TER/RAMPINI, BSK-OR, Rz. 14 zu Art. 728).
4.
In seinem Urteil B-7967/2009 vom 18. April 2011 stellte das Bundesver-
waltungsgericht fest, dass der Beschwerdeführer über eine lange Zeit die
Unabhängigkeitsvorschriften verletzt hatte, was bei Kunden und sach-
kundigen Aussenstehenden objektiv gesehen den Anschein der Befan-
genheit erwecken konnte (E. 4.4.2). Aus den Akten ging hervor, dass die
A._ Treuhand GmbH vom November 1997 bis im April 2008, d.h.
während rund zehn Jahren, als Revisionsstelle der B._ AG im
Handelsregister eingetragen war. Der Beschwerdeführer hat in dieser
Zeit, zumindest bis im November 2007, als alleiniger Geschäftsführer der
A._ Treuhand GmbH jeweils den Revisionsbericht für die
B._ AG erstellt. Da die Ehefrau des Beschwerdeführers zur selben
Zeit einziges Verwaltungsratsmitglied der B._ AG war, war der
Revisor damit zumindest von der revidierten Gesellschaft und ihren be-
herrschenden Organen nicht unabhängig. Zudem war der Beschwerde-
führer auch beruflich für die B._ AG tätig. Er hatte damit erwiese-
nermassen während rund zehn Jahren gegen die bis am 31. Dezember
2007 in Kraft stehende Unabhängigkeitsbestimmung von Art. 727c OR
verstossen. Der vom Beschwerdeführer vorgebrachte Einwand, seit dem
1. Januar 2008 sei dieser Vorwurf aufgrund des Opting-out der
B._ AG hinfällig geworden, vermochte an dem langjährigen Ver-
stoss gegen die damals geltenden Unabhängigkeitsvorschriften nichts zu
ändern (E. 4.4.1).
4.1 Hingegen rügte das Bundesverwaltungsgericht die Ausführungen der
Vorinstanz in dreierlei Hinsicht als unvollständig: Zunächst hatte die Vor-
instanz in Bezug auf die Gewähr für eine einwandfreie Revisorentätigkeit
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bis Ende des Jahres 2007 ausschliesslich die Verfehlungen des Be-
schwerdeführers im Zusammenhang mit der Unabhängigkeit gewürdigt;
entlastende bzw. positive leumundsrelevante Tatsachen hatte sie hinge-
gen nicht in ihre Beurteilung einfliessen lassen. Ferner war die Vorinstanz
nicht auf den seit der Verletzung der Unabhängigkeitsvorschriften ver-
gangenen Zeitraum von gut zwei Jahren eingegangen. Sie hatte nicht be-
rücksichtigt, dass der Beschwerdeführer seine Revisorentätigkeit seit
dem 1. Januar 2008 offenbar beanstandungslos ausgeübt hatte und ihm
weder in beruflicher noch in privater Hinsicht irgendwelche leumundsrele-
vante Verfehlungen vorgeworfen werden können. Schliesslich hatte die
Vorinstanz es versäumt, eine Prognose zu erstellen und sich vor dem
Hintergrund der begangenen Verfehlungen dazu zu äussern, inwiefern
diese heute noch Auswirkungen auf die Tätigkeit des Beschwerdeführers
hätten und wie sie sich gegebenenfalls in Zukunft auf seine Gewähr aus-
wirkten. Insbesondere fehlten Ausführungen, mit welchem Zeithorizont
der Beschwerdeführer bis zu einer aussichtsreichen erneuten Gesuchs-
prüfung zu rechnen hätte, wenn er sich in der Zwischenzeit nichts zu-
schulden kommen liesse.
4.2 Soweit es die bislang fehlende Berücksichtigung positiver Tatsachen
bis zur Beendigung des Verstosses betrifft, kommt die Vorinstanz in ihrer
Verfügung vom 31. August 2011 zum Schluss, solche fänden vorliegend
zu Gunsten des Beschwerdeführers keine Anwendung. Zwar lägen bis
zum Jahre 2009 weder strafrechtliche Verurteilungen noch Verlustscheine
gegen den Beschwerdeführer vor. Auch sei eine aus eigener Initiative er-
folgte Wiederherstellung des rechtmässigen Zustandes grundsätzlich ent-
lastend zu berücksichtigen. Allerdings sei das Opting-Out der B._
AG im Jahre 2008, durch welches der Unabhängigkeitsverstoss beendet
worden sei, dem Beschwerdeführer nicht entlastend anzurechnen. Viel-
mehr sei es mit Blick auf die anbegehrte Zulassung des Unternehmens
erfolgt. Der Beschwerdeführer habe neben dem Verstoss gegen die Un-
abhängigkeitsvorschriften im Zusammenhang mit seiner Tätigkeit für die
B._ AG zusätzlich einen solchen aufgrund seiner Tätigkeit für die
C._ SA begangen. So sei er von Februar 1991 bis Januar 1998
Verwaltungsratspräsident dieses Unternehmens gewesen, wobei die
B._ AG gleichzeitig seit Mai 1993 als Revisionsstelle der
C._ SA fungiert habe. Zudem falle die fehlende Einsicht des Be-
schwerdeführers, einen Verstoss gegen die Unabhängigkeit begangen zu
haben, negativ ins Gewicht, was insgesamt zu keinerlei entlastenden
Umständen für ihn führen könne.
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Der Beschwerdeführer bringt hiergegen vor, er sei nicht an der Erstellung
des Jahresabschlusses der C._ SA beteiligt gewesen und habe
dem Unternehmen lediglich beratend zur Seite gestanden. Die Vorinstanz
ignoriere, dass er die Unabhängigkeitsvorschriften sehr wohl einhalte, wie
sich nicht zuletzt auch daran zeige, dass die B._ AG das Mandat
als Revisionsstelle der D._ AG niedergelegt habe, nachdem der
Beschwerdeführer ein Verwaltungsratsmandat bei diesem Unternehmen
angenommen habe. Zudem habe die Vorinstanz erneut nicht berücksich-
tigt, dass seine jahrelange Revisionstätigkeit nie beanstandet worden sei.
Die Annahme der Vorinstanz, das Opting-Out sei ihm nicht zuzurechnen,
sei willkürlich und durch nichts bewiesen.
Dem Beschwerdeführer kann insoweit gefolgt werden, als er sich seit der
Aufnahme seiner selbständigen Erwerbstätigkeit im Jahr 1985 nichts Ak-
tenkundiges hat zuschulden kommen lassen. Weder zivilrechtliche noch
strafrechtliche oder betreibungs- und konkursrechtliche Verurteilungen
sind gegen ihn bekannt. Ebenso wenig ist bekannt, dass er sich bei der
Betreuung seiner Mandate in fachlicher oder persönlicher Hinsicht etwas
hätte zuschulden lassen kommen. Jedoch ist der Vorinstanz dahingehend
zuzustimmen, dass ein solch einwandfreies Verhalten von jedem Revisor
erwartet werden kann und daher sein Wohlverhalten ihn nicht entlasten
kann.
Auch im Hinblick auf das Opting-Out der B._ AG ist der Vorinstanz
zuzustimmen, dass dieses nicht zu Gunsten des Beschwerdeführers zu
berücksichtigen ist. Zwar erfolgte das Opting-Out im März 2008 und damit
lange vor Abweisung des ursprünglichen Gesuchs durch Verfügung vom
10. Dezember 2009. Gleichwohl ist davon auszugehen, dass der Verzicht
auf eine eingeschränkte Revision in erster Linie im Hinblick auf die anbe-
gehrte Zulassung des Unternehmens als Revisor, und nicht zur Beendi-
gung des Unabhängigkeitsverstosses erfolgte.
Hingegen fällt der von der Vorinstanz ermittelte weitere Verstoss des Be-
schwerdeführers gegen die Unabhängigkeitsvorschriften nicht wesentlich
ins Gewicht. Zwar ist davon auszugehen, dass der Beschwerdeführer in-
soweit gegen die Unabhängigkeit verstossen hat, als er neben dem Man-
dat des Verwaltungsratspräsidenten der C._ SA die Revision des
Unternehmens durch die B._ AG, welcher seine Ehefrau vorstand,
genehmigte. Gleichwohl fand dieser Verstoss bis zu seinem Rücktritt als
Verwaltungsratspräsident im Jahre 1998 statt und liegt damit 14 Jahre zu-
rück. Dabei ist zu beachten, dass die Vorinstanz selbst in ihrer Praxis in
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der Regel nur Unabhängigkeitsverstösse der letzten 10 Jahre vor der Be-
urteilung des Gesuchs berücksichtigt. Der Verstoss fällt daher gegenüber
dem Hauptvorwurf kaum noch ins Gewicht.
4.3 Hinsichtlich des Verstreichens von drei Jahren sowie dem zwischen-
zeitlichen Wohlverhalten des Beschwerdeführers seit Beendigung der
Hauptverfehlung stellt die Vorinstanz in ihrer Verfügung vom 31. August
2011 fest, dass die Beendigung im Verhältnis zur Dauer und Schwere der
Verfehlungen erst verhältnismässig kurz zurückliege. Zudem zeige sich
der Beschwerdeführer wenig einsichtig, weshalb Zweifel bestünden, ob er
mit dem Konzept und der Tragweite der Unabhängigkeitsvorschriften ge-
nügend vertraut und auch gewillt sei, diese einzuhalten. Offensichtliche
Verstösse dieser Art gegen Unabhängigkeitsvorschriften könnten von je-
dermann leicht durch Konsultation des Handelsregisterauszugs festge-
stellt werden. Die Vertrauenswürdigkeit von Personen, welche in der jün-
geren Vergangenheit gegen die Unabhängigkeit verstossen hätten, sei
durch die öffentlich zugänglichen Informationen herabgesetzt.
Der Beschwerdeführer beanstandet, die Vorinstanz habe sich erneut nicht
zu seinem einwandfreien Verhalten seit Beendigung des Verstosses ge-
äussert.
Wie bereits im Zusammenhang mit dem Verhalten des Beschwerdefüh-
rers bis zur Beendigung des Verstosses erörtert, ist von einem Revisor
ein einwandfreies Verhalten zu erwarten (E. 4.2). Insoweit ist die Vorin-
stanz nicht verpflichtet, dieses ohnehin erwartete Wohlverhalten des Be-
schwerdeführers bei ihrer Beurteilung in besonderer Weise zu dessen
Gunsten zu berücksichtigen. Hinzu kommt, dass sich aus dem ganzen
Schriftverkehr des Beschwerdeführers mit der Vorinstanz und dem Ge-
richt der Eindruck bestätigt, dass der Beschwerdeführer – wenn über-
haupt – nur bedingt Einsicht in sein Fehlverhalten zeigt.
4.4 Bezüglich einer zu erstellenden Prognose, mit welchem Zeithorizont
der Beschwerdeführer bis zu einer aussichtsreichen erneuten Gesuchs-
prüfung zu rechnen habe, stellt die Vorinstanz fest, die Gewähr für eine
einwandfreie Prüftätigkeit könne zwei Jahre nach Eintritt der Rechtskraft
der Verfügung als wiederhergestellt betrachtet werden. Da bereits drei
Jahre seit Beendigung des Verstosses vergangen seien, könne ein sach-
kundiger Dritter vorliegend nach insgesamt rund 5 Jahren wieder Ver-
trauen in die Tätigkeit des Beschwerdeführers fassen.
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Der Beschwerdeführer wendet hiergegen ein, dass die Möglichkeit einer
erneuten Einreichung des Gesuchs erst zwei Jahre nach Rechtskraft der
angefochtenen Verfügung einem zweijährigen Berufsverbot gleich kom-
me, was faktisch die endgültige Aufgabe der Revisorentätigkeit bedeuten
würde.
Die Vorinstanz hat sich in ihrer Verfügung vom 31. August 2011 einge-
hend mit der Frage auseinandergesetzt, wann der Beschwerdeführer mit
einer erneuten Gesuchsprüfung rechnen könne. Dabei hat sie sich dazu
geäussert, inwiefern der begangene Verstoss gegen die Unabhängig-
keitsvorschriften heute noch Auswirkungen auf die Tätigkeit des Be-
schwerdeführers habe und sich in Zukunft auf seine Gewähr auswirke. So
hat sie aufgrund der Dauer und Schwere des Verstosses sowie der ledig-
lich bedingt vorhandenen Einsicht des Beschwerdeführers in sein Fehl-
verhalten die Gewähr für eine einwandfreie Erbringung von Revisions-
dienstleistungen zum jetzigen Zeitpunkt mit überzeugenden Gründen
verneint und mit ebenso guten Gründen angenommen, die Gewähr könn-
te in zwei Jahren nach Eintritt der Rechtskraft der Verfügung wieder be-
jaht werden. Zudem kann die Abweisung eines Gesuches um Zulassung
als Revisor zum heutigen Zeitpunkt nicht als Berufsverbot angesehen
werden. Zwar ist es dem Beschwerdeführer verwehrt, als leitender Revi-
sor Dienstleistungen zu erbringen. Hingegen kann der Beschwerdeführer
über seine Gesellschaften weiterhin eine Vielzahl von (Treuhand-) Dienst-
leistungen anbieten, da diese nicht von einer Zulassung der Aufsichtsbe-
hörde abhängig sind. Auch ist zu beachten, dass die B._ AG reor-
ganisiert und neu strukturiert werden kann, in dem eine bereits zugelas-
sene Person ins Unternehmen aufgenommen wird (Urteil des Bundes-
verwaltungsgerichts B-2440/2008 vom 16. Juli 2008 E. 6).
Die Würdigung aller Umstände durch die Vorinstanz und die gezogenen
Schlussfolgerungen sind daher als angemessen zu betrachten und er-
weisen sich als gerechtfertigt.
4.5 Der Beschwerdeführer rügt weiter, die Vorinstanz habe den Grund-
satz der Verhältnismässigkeit verletzt. Die Unabhängigkeitsverletzung
habe lediglich im Innenverhältnis bestanden. Der Entzug der Zulassung
bedeute ein Berufsverbot; als angemessene mildere Massnahme hätte
ein Verweis oder eine Busse genügt.
Die Vorinstanz macht geltend, die Massnahme sei erforderlich, um den
gesetzlichen Schutzzielen gerecht zu werden. Der Beschwerdeführer ha-
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be jahrelang gegen Unabhängigkeitsvorschriften verstossen und besitze
auch jetzt keine Einsicht in das eigene Fehlverhalten. Von einem fakti-
schen Berufsverbot könne nicht gesprochen werden, da sich der Be-
schwerdeführer entsprechend neu organisieren könne.
Bei der Verhältnismässigkeitsprüfung ist insbesondere zu beachten, dass
die Revisionspflicht den Schutz von Investoren, von Personen mit Min-
derheitsbeteiligungen sowie von Gläubigern bezweckt und der Unter-
nehmensüberwachung dient (zur Sicherung von Arbeitsplätzen und einer
nachhaltigen wirtschaftlichen Entwicklung; Botschaft RAG, BBl 2004
3969 ff., 3989). Der Revisionsstelle kommt dabei eine zentrale Rolle zu.
Sie soll die Zuverlässigkeit der Jahres- und Konzernrechnung sicherstel-
len und damit alle geschützten Personengruppen in die Lage versetzen,
die wirtschaftliche Lage eines Unternehmens verlässlich zu beurteilen.
Dieses Ziel der gesetzlichen Regelung von Revisionsdienstleistungen
kann nur erreicht werden, wenn diese durch fachlich hinreichend qualifi-
zierte Personen erbracht werden, deren Qualifikation im Rahmen der Zu-
lassung anhand der strengen Zulassungsvoraussetzungen zu prüfen ist.
Die Sicherung der Qualität der Revisionsdienstleistungen ist daher von
erheblichem öffentlichen Interesse (vgl. Urteil des Bundesgerichts
2C_438/2008 vom 16. Oktober 2008 E. 3). Im Zusammenhang mit dem
Entzug der Zulassung hat das Bundesgericht immerhin festgestellt, diese
solle die ultima ratio bilden für den Fall, dass zum Schutz der in Frage
stehenden öffentlichen Interessen und zur Abwendung von weiteren Stö-
rungen einzig die Möglichkeit bleibe, den Betroffenen von der weiteren
Berufsausübung auszuschliessen (Urteil des Bundesgerichts
2C_505/2010 vom 7. April 2011 E. 4.3 sowie 2C_834/2010 vom 11. März
2011 E. 6.2.3; DANIEL C. PFIFFNER, in: BSK-Revisionsrecht, Rz. 5 zu
Art. 17 RAG).
Der Beschwerdeführer hat über einen Zeitraum von mehreren Jahren ge-
gen die für seine Tätigkeit zentralen Unabhängigkeitsvorschriften verstos-
sen. Revisionstätigkeit setzt voraus, dass den einschlägigen Normen
vollumfänglich Beachtung geschenkt wird (Urteil des Bundesgerichts
2C_505/2010 vom 7. April 2010 E. 4.4). Als Mitglied der Treuhand-
Kammer muss dem Beschwerdeführer zudem das geltende Standesrecht
geläufig sein. Der Umstand, dass dem Beschwerdeführer ansonsten be-
ruflich nichts vorzuwerfen ist, kann diese Verletzungen bei weitem nicht
aufwiegen. Bei derart schweren Verstössen gegen die Unabhängigkeits-
vorschriften kommt ein allfällig zulässiger schriftlicher Verweis (Urteil des
Bundesverwaltungsgerichts B-3988/2010 vom 31. Mai 2011 E. 3) als mil-
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dere Massnahme nicht in Betracht. Die Verweigerung der Zulassung er-
weist sich damit als verhältnismässig.
4.6 Aus dem Obenstehenden folgt, dass die Vorinstanz die Anforderun-
gen an den unbescholtenen Leumund bzw. die Gewähr für eine einwand-
freie Prüftätigkeit richtig beurteilt und dem Beschwerdeführer zu Recht die
Zulassung verweigert hat. Die Beschwerde ist demnach abzuweisen.
5.
Bei diesem Ausgang des Verfahren ergibt sich, dass der Beschwerdefüh-
rer als unterlegene Partei die Kosten des Verfahrens zu tragen hat
(Art. 63 Abs. 1 VwVG, Art. 1 ff des Reglements vom 28. April 2008 über
die Kosten und Entschädigungen vor dem Bundesverwaltungsgericht
[VGKE, SR 173.320]). Diese werden auf Fr. 2'000.- festgelegt und nach
Eintritt der Rechtskraft des vorliegenden Urteils mit dem vom Beschwer-
deführer geleisteten Kostenvorschuss in gleicher Höhe verrechnet.
Der Beschwerdeführer hat bei diesem Ausgang des Verfahrens keinen
Anspruch auf Parteientschädigung (Art. 64 Abs. 1 VwVG, Art. 7 Abs. 1
VGKE).